Skatteutskottets betänkande

om internationella frågor

SkU

1987/88:28

Sammanfattning

I betänkandet behandlar utskottet tre motioner som rör internationella
skattefrågor och som väckts under den allmänna motionstiden. 1 motionerna
framställs yrkanden beträffande progressionsförbehållen i de svenska dubbelbeskattningsavtalen,
beskattningsorten vid in- och utflyttning och sexmånadersregeln
vid utlandsanställning. Utskottet avstyrker motionerna.

Till betänkandet har fogats 3 reservationer.

Motionerna

1987/88:Sk347 av Karl-Göran Biörsmark och Börje Stensson (fp) vari yrkas
att riksdagen som sin mening ger regeringen till känna vad i motionen anförts
om skattebefrielse i samband med tjänstgöring utomlands.

1987/88:Sk378 av Knut Wachtmeister m.fl. (m) vari yrkas att riksdagen hos
regeringen begär förslag om slopande av progressionsklausulen i dubbelbeskattningsavtalen
i enlighet med vad som anförts i motionen.

1987/88:Sk379 av Margit Gennser och Knut Wachtmeister (m) vari yrkas att
riksdagen hos regeringen begär förslag om ny lydelse av 56 § KL, så att skatt
skall erläggas i Sverige i förhållande till den tid den inflyttade (utflyttade)
varit bosatt i Sverige.

Gällande rätt m.m.

Progressionsförbehållen

I de svenska dubbelbeskattningsavtalen används i huvudsak två metoder för
att undvika dubbelbeskattning, credit of tax-metoden och exemptmetoden.
Den förstnämnda metoden innebär att den interna beskattningen står kvar.
Dubbelbeskattningen elimineras genom att den skattskyldige, i den ena
staten, får tillgodoräkna sig skatt som erlagts i den andra staten. Exemptmetoden
innebär att inkomst undantas från den interna beskattningen i en av
staterna. Vanligtvis är denna metod utformad så att den stat som undantar
inkomsten från beskattning har rätt att vid beräkningen av progressiv skatt på
den skattskyldiges övriga inkomster tillämpa den skattesats som skulle ha
använts om den undantagna inkomsten beskattats.

1 Riksdagen 1987188. 6 sami. Nr 28

I de avtal som Sverige träffat med andra stater för undvikande av
dubbelbeskattning har Sverige regelmässigt förbehållit sig rätten att beakta
undantagna inkomster vid bestämmande av progressiv skatt. Anvisningar
om att dessa förbehåll skall utnyttjas brukar meddelas av regeringen i
samband med ikraftträdandet (jfr 20 § 2 mom. andra stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt och 20 § 2 mom. andra stycket lagen
(1947:577) om statlig förmögenhetsskatt).

Våren 1987 godkände riksdagen ett nytt dubbelbeskattningsavtal mellan
Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige och antog en lag om
dubbelbeskattningsavtalets införande (prop. 1986/87:94, SkU 43, rskr. 241,
SFS 1987:384). I det nya avtalet används exemptmetoden bl.a. i fråga om
inkomst av enskild tjänst. I avtalet har Sverige gjort sedvanligt progressionsförbehåll.
Av de anvisningar som meddelats framgår att regeringen beslutat
att inte utnyttja progressionsförbehållet i detta fall (SFS 1987:1043). De
överväganden som ligger till grund för regeringens beslut har redovisats i
propositionen med förslag till godkännande av dubbelbeskattningsavtalet. I
propositionen anförde finansministern (prop. 1986/87:94 s. 39) att det intima
nordiska samarbetet på skatteområdet och frånvaron av större skillnader i
skatte- och avgiftsuttag gjort det möjligt att använda exemptmetoden och att
metoden innebar en väsentligt minskad arbetsbörda för skatteadministrationen
och ökade reglernas begriplighet för de enskilda. Enligt finansministern
var det från dessa synpunkter också önskvärt att Sverige inte utnyttjade
progressionsförbehållet i avtalet. Utskottet delade finansministerns bedömning
och riksdagen biföll förslaget i propositionen.

Beskattningsorten vid in- och utflyttning

I kommunalskattelagen meddelas bestämmelser om fysiska personers skattskyldighet
för inkomst såväl när de är bosatta här i riket som när de inte är
det. Skattskyldighetens omfattning varierar emellertid. Vid bosättning i riket
avser skattskyldigheten all inkomst och vid bosättning utom riket endast
inkomster med särskilt stark anknytning till Sverige såsom pension enligt
lagen (1962:381) om allmän försäkring, inkomst av rörelse bedriven i
Sverige, inkomst av fastighet i Sverige etc. En inflyttning eller en utflyttning
som innebär att bosättningen ändras under löpande beskattningsår får
omedelbar effekt på skattskyldighetens omfattning.

Vid den kommunala beskattningen bestämmer beskattningsorten skatteuttagets
höjd. Fram till 1988 års taxering beskattades den som varit bosatt i
riket i hemortskommunen för inkomst av tjänst, kapital och viss tillfällig
förvärvsverksamhet och för annan inkomst i den kommun där förvärvskällan
var lokaliserad. Den som varit bosatt utom riket beskattades i Stockholm för
gemensamt kommunalt ändamål (10 %). En inflyttning eller utflyttning
under löpande beskattningsår fick omedelbar effekt och innebar därför att
inkomster som omfattas av den inskränkta skattskyldigheten måste delas upp
på två taxeringar.

Våren 1986 fattade riksdagen beslut om en rad förenklingar på skatteområdet
med verkan fr.o.m. 1988 års taxering (prop. 1985/86:150, SkU 50, rskr.
360, SFS 1986:473). Bl.a. förenklades kommunalskattelagens regler om

SkU 1987/88:28

beskattningsort. Ändringen innebar dels att den som varit bosatt i riket
beskattas i hemortskommunen för all inkomst, dels att beskattningen i
Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål förbehålls den som varit
bosatt utom riket hela beskattningsåret. De inkomster som förvärvats under
inflyttnings- eller utflyttningsåret fördelas således inte på två taxeringar utan
tas i sin helhet upp till beskattning i hemortskommunen.

Sexmånadersregeln

En fysisk person som är bosatt i Sverige är i princip skattskyldig här för all
inkomst oavsett varifrån den härrör. Undantag från denna regel görs bl.a. vid
utlandsanställning. Fram till 1986 års taxering gällde därvid den s.k.
ettårsregeln. Enligt denna medgavs skattefrihet för inkomst som uppbars vid
anställning utomlands om anställningen och vistelsen i utlandet varat eller
kunde antas komma att vara minst ett år. Anställningen och vistelsen kunde
avse flera länder utan att skattefriheten gick förlorad.

Våren 1985 antog riksdagen med verkan fr.o.m. 1986 års taxering nya
regler om skattefrihet vid utlandsanställning (prop. 1984/85:175, SkU 59,
rskr. 351, SFS 1985:362). Syftet var att stärka företagens internationella
konkurrenskraft och åstadkomma enklare och klarare regler. Reglerna
innebär att skattefrihet kan medges redan vid sex månaders utlandstjänstgöring.
Som förutsättning för skattebefrielse gäller bl.a. att anställningen och
vistelsen i utlandet varat minst sex månader och avsett anställning hos
arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i tjänstgöringslandet
och att inkomsten utgör en omkostnad för det fasta driftstället.
Reglerna innebär vidare att den som inte är anställd hos en sådan
arbetsgivare ändå befrias från skatt i Sverige på inkomst från utlandstjänstgöring
om anställningen och vistelsen i utlandet har varat minst ett år i ett och
samma land.

I samband med utskottsbehandlingen av dessa regler väcktes bl.a. en motion
med yrkanden dels om en komplettering av sexmånadersregeln så att
skattefrihet kunde medges också i de fall inkomsten belastade fast driftställe i
Sverige om den skattskyldige gjorde sannolikt att beskattning skedde i
arbetslandet, dels om ett bibehållande av den dåvarande ettårsregeln.
Utskottet (SkU 1984/85:59 s. 15) avstyrkte med riksdagens godkännande
motionsyrkandena och framhöll bl.a.:

Utskottet anser det i likhet med finansministern angeläget att man genom
olika åtgärder stärker företagens internationella konkurrensförmåga. Den
nya sexmånadersregeln utgör enligt utskottets mening ett värdefullt inslag i
en sådan politik, och utskottet tillstyrker därför propositionen. Utskottet
anser sig däremot inte böra medverka till att sexmånadersregeln skall gälla
villkorslöst. En sådan utvidgning av tillämpningen skulle nämligen kunna
leda till en alltför långtgående skattefrihet i Sverige och också kunna ge
upphov till missbruk. Enligt de flesta dubbelbeskattningsavtal som Sverige
ingått med andra länder tillkommer enligt 183-dagarsregeln beskattningsrätten
Sverige i de fall fast driftställe utomlands saknas, och utskottet anser, i
likhet med finansministern, att Sverige inte bör genom en intern svensk regel
avstå från en beskattningsrätt som förhandlats fram i dubbelbeskattningsavtal.

SkU 1987/88:28

Sexmånadersregeln medger, som tidigare nämnts, skattefrihet både vid
flera anställningar och vid vistelser i flera länder. Ett slopande av kravet på
fast driftställe skulle vid vistelser i flera länder ytterligare öka sannolikheten
för att skattskyldighet inte inträder i något land.

Utskottet är medvetet om att sexmånadersregeln och ettårsregeln med den
utformning de fått i propositionen kan komma att innebära problem för
företag, som vill flytta anställda mellan olika länder. En tillämpning av
sexmånadersregeln förutsätter ju, som tidigare nämnts, att arbetsgivaren
driver näringsverksamhet från fast driftställe i dessa länder, medan en
tillämpning av ettårsregeln förutsätter vistelse i samma land. Anledningen till
att sexmånadersregeln knutits till fast driftställe och ettårsregeln begränsats
till att avse vistelse i ett och samma land är att förhindra att en inkomst helt
undandras beskattning, vilket kan inträffa bl.a. då den skattskyldige vistas så
kort tid i varje land att skattskyldighet där aldrig hinner inträda.

Att utvidga reglernas tillämpning i enlighet med motionärernas krav skulle
medföra vissa olägenheter. Dessa olägenheter väger enligt utskottets mening
tyngre än de sannolikt marginella fördelar man kan vinna med en villkorslös
tillämpning av reglerna. Med hänsyn till att förslaget i propositionen innebär
en inte oväsentlig utvidgning av skattefriheten vid arbete utomlands finns det
anledning att iaktta viss försiktighet. Då närmare erfarenheter vunnits av den
praktiska tillämpningen kan det finnas anledning att ompröva bestämmelserna.

Utskottet vill också erinra om att kortare tjänsteuppdrag i annat land inte
medför att skattefriheten går förlorad och att man vid tveksamhet huruvida
fast driftställe finns i arbetslandet, torde kunna undvika omfattande utredningar
genom att visa att man är skattskyldig där.

Utskottet

Progressionsförbehållen

I motion Sk378 tar Knut Wachtmeister m.fl. (m) upp frågan om ett slopande
av progressionsförbehållen i dubbelbeskattningsavtalen. De anser att progressionsreglerna
utgör en komplikation vid tillämpningen av den i övrigt
mycket enkla exemptmetoden och att slopandet av progressionsförbehållet i
Sveriges avtal med Danmark, Finland, Island och Norge manar till efterföljd.
Enligt motionärerna motiverar den förenklade administrationen och den
ökade begripligheten för de skattskyldiga att progressionsförbehållen slopas
även i andra avtal. Motionärerna framhåller att osäkerheten är stor hos de
skattskyldiga och skattemyndigheterna när det gäller dubbelbeskattningsavtalens
tillämpning och att progressionsreglernas statsfinansiella betydelse
torde vara försumbar eller t.o.m. negativ. I detta sammanhang pekar
motionärerna också på att kretsen av skattskyldiga med inkomster som kan
bli föremål för progressionsuppräkning är i kraftigt avtagande genom
övergången till credit of tax-metoden och den vidgade skattebefrielsen vid
utlandstjänstgöring. Motionärerna yrkar därför att progressionsförbehållen i
dubbelbeskattningsavtalen slopas.

Enligt utskottet innebär gällande beskattningsprinciper att den progressiva
statliga inkomstskatten bestäms med beaktande av den skattskyldiges hela
inkomst. Om en inkomst undantas och dessutom inte får beaktas innebär
detta att beskattningen av övriga inkomster påverkas i sänkande riktning. En

SkU 1987/88:28

sådan effekt är enligt utskottets uppfattning i princip inte förenlig med de
fördelningspolitiska skäl som utgör grunden för den progressiva beskattningen.
En undantagen inkomst bör därför regelmässigt beaktas vid bestämmande
av progressiv skatt. Det avsteg från regeln om progressionsuppräkning
som gjorts genom anvisningarna till det nya nordiska dubbelbeskattningsavtalet,
och som tillstyrkts av utskottet, har föranletts av effektivitetsynpunkter
och möjliggjorts genom de särskilda förhållanden som råder i Norden.
Utskottets ställningstagande i den frågan innebär således inte att utskottet är
berett att medverka till ett generellt slopande av progressionsförbehållen. En
sådan åtgärd står enligt utskottets mening i strid med grunden för den
progressiva beskattningen. Utskottet avstyrker därför motion Sk378.

Beskattningsorten vid in- och utflyttning

I motion Sk379 yrkar Margit Gennser och Knut Wachtmeister (m) att
kommunalskattelagens regler om beskattningsort skall ändras så att den som
flyttar in i eller ut ur Sverige erlägger skatt i förhållande till den tid som
bosättningen i Sverige varat. De anser att den ändring i reglerna om
beskattningsort som genomförts inte inneburit någon förenkling för skattskyldiga
som flyttar in i eller ut ur Sverige utan i stället lett till ökat
skattekrångel och skärpt skatt.

Som framgår av utskottets redogörelse under rubriken gällande rätt m.m.
utgjorde förändringen av den kommunala beskattningen vid in- och utflyttning
en av flera åtgärder som riksdagen fattade beslut om våren 1986 i syfte
att förenkla beskattningsreglerna. Reglerna har tillämpats första gången vid
1988 års taxering. Erfarenheterna är ännu begränsade och tillåter enligt
utskottets mening inte några slutsatser när det gäller behovet av ändringar i
reglerna. Utskottet kan därför inte tillstyrka den ändring som motionären
yrkar. Utskottet avstyrker motion Sk379.

Sexmånadersregeln

I motion Sk347 yrkar Karl-Göran Biörsmark och Börje Stensson (fp) att
sexmånadersregelns krav på fast driftställe skall slopas.

Som framgår av den redogörelse som utskottet lämnat inledningsvis hade
utskottet anledning att behandla frågan om ett slopande av kravet på fast
driftställe redan när sexmånadersregeln infördes. Utskottet ansåg därvid att
de olägenheter som en utvidgning av regelns tillämplighet skulle medföra
vägde tyngre än de sannolikt marginella fördelar som kunde vinnas med en
villkorslös tillämpning av regeln. Utskottet konstaterade också att det kan
finnas anledning att ompröva bestämmelsen då närmare erfarenheter vunnits
vid den praktiska tillämpningen. Utskottet vidhåller de skäl som utskottet då
framförde mot en utvidgning av regelns tillämplighet. Några nya omständigheter
som bör föranleda en omprövning av regeln har inte tillkommit.
Utskottet ser därför inte heller något skäl att tillstyrka den ändring som
föreslås av motionärerna. Utskottet avstyrker således även motion Sk347.

SkU 1987/88:28

Hemställan

SkU 1987/88:28

Utskottet hemställer

1. beträffande progressionsförbehållen
att riksdagen avslår motion 1987/88:Sk378,

2. beträffande beskattningsorten vid in- och utflyttning
att riksdagen avslår motion 1987/88:Sk379,

3. beträffande sexmänadersregeln

att riksdagen avslår motion 1987/88:Sk347.

Stockholm den 15 mars 1988
På skatteutskottets vägnar

Jan Bergqvist

Närvarande: Jan Bergqvist (s). Knut Wachtmeister (m). Torsten Karlsson
(s). Anita Johansson (s). Lars Hedfors (s). Britta Bjelk (fp). Bruno Poromaa
(s), Karl-Anders Petersson (c), Tommy Franzén (vpk). Sverre Palm* (s),
Margit Gennser (m). Gunnar Nilsson (s). Leif Olsson (fp), Marianne
Andersson (c) och Karl-Gösta Svenson (m).

* Ej närvarande vid justeringen.

Reservationer

1. Progressionsförbehållen (mom. 1)

Knut Wachtmeister, Margit Gennser och Karl-Gösta Svenson (alla m) anser

dels att den del av utskottets yttrande som på s. 4 börjar med ”Enligt
utskottet” och på s. 5 slutar med ”motion Sk378.” bort ha följande lydelse:
Exemptmetodens tillämpning kompliceras betydligt genom de progressionsregler
som finns och som förutsätter att den undantagna inkomsten
uppges och beaktas vid beskattningen. Såväl från de skattskyldigas som från
skatteförvaltningens synpunkt står mycket att vinna om detta inslag i
beskattningsförfarandet kan elimineras. Som motionären framhållit kan
progressionsreglernas statsfinansiella värde ifrågasättas. Utskottet ser inte
heller något annat skäl att vidmakthålla dessa regler och tillstyrker därför
motion Sk378.

dels att utskottet under mom. 1 bort hemställa:

1. beträffande progressionsförbehållen
att riksdagen med bifall till motion 1987/88:Sk378 begär förslag om
slopande av progressionsklausulen i dubbelbeskattningsavtalen i
enlighet med vad utskottet anfört.

2. Beskattningsorten vid in- och utflyttning (mom. 2) SkU 1987/88:28

Knut Wachtmeister, Margit Gennser och Karl-Gösta Svenson (alla m) anser

dels att den del av utskottets yttrande som på s. 5 börjar med ”Sorn framgår”
och slutar med ”motion Sk379” bort ha följande lydelse:

De nya reglerna om beskattningsort vid in- och utflyttning infördes med
avsikten att förenkla beskattningsförfarandet vid in- och utflyttning. Reglerna
har också inneburit en viss förenkling sett från skattemyndigheternas
synpunkt. För de skattskyldiga har reglerna emellertid inte inneburit någon
förenkling utan tvärtom ökat krångel och dessutom skatteskärpning. En
skattskyldig som är bosatt utom riket, men trots detta betalar skatt för någon
inkomst, betalar kommunalskatt efter en skattesats om 10 % och erlägger
också preliminärskatt som beräknats efter denna skattesats. En följd av de
nya reglerna är att en sådan person vid inflyttning till Sverige kan få betala
kommunalskatt efter den skattesats som gäller på inflyttningsorten för
inkomst som förvärvats upp till ett år före inflyttningen. En sådan retroaktiv
skatteskärpning är knappast ägnad att öka de skattskyldigas förståelse för
skattemyndigheternas verksamhet. Det är enligt utskottets mening inte
heller acceptabelt att en person som är bosatt utom riket skall bli beskattad
efter de grunder som gäller för de som är bosatta i riket och har tillgång till
den service och annat som skatterna finansierar. Med det anförda tillstyrker
utskottet motion Sk379.

dels att utskottet under mom. 2 bort hemställa:

2. beträffande beskattningsorten vid in- och utflyttning
att riksdagen med bifall till motion 1987/88:Sk379 hos regeringen
begär förslag om ny lydelse av 56 § kommunalskattelagen (1928:370),
så att skatt skall erläggas i Sverige i förhållande till den tid den
inflyttade (utflyttade) varit bosatt i Sverige.

3. Sexmånadersregeln (mom. 3)

Knut Wachtmeister (m), Britta Bjelle (fp), Karl-Anders Petersson (c),
Margit Gennser (m), Leif Olsson (fp). Marianne Andersson (c) och
Karl-Gösta Svenson (m) anser

dels att den del av utskottets yttrande som på s. 5 börjar med ”Sorn framgår”
och slutar med ”motion Sk347” bort ha följande lydelse:

Utskottet anser det angeläget att man genom olika åtgärder stärker
företagens internationella konkurrensförmåga. Sexmånadersregeln utgör
enligt utskottets mening ett värdefullt inslag i en sådan politik. Utskottet
anser dock en viss uppmjukning av villkoren för skattefrihet motiverad.
Utformningen av sexmånadersregeln och den nya ettårsregeln medför
nämligen problem och försämringar för företag som vill flytta anställda
mellan olika länder. Även organisationer, konsulter m.m. som har kunnat
använda sig av den gamla ettårsregeln drabbas. Visserligen medger sexmånadersregeln
tjänstgöring i fler länder. En tillämpning av regeln förutsätter
dock, som tidigare nämnts, att arbetsgivaren driver näringsverksamhet från

fast driftställe i dessa länder, vilket begränsar rörligheten mellan länder med
resp. utan fast driftställe.

En uppmjukning av villkoren för skattefrihet innebär att man inte strikt
kan upprätthålla kravet på att skattefrihet i Sverige skall motsvaras av
skattskyldighet i annat land. Utskottet vill i sammanhanget erinra om att
man, då den tidigare ettårsregeln infördes år 1966, förutsåg detta. Dåvarande
finansministern ansåg att kravet på bundenhet till ett land, vilket var
dubbelbeskattningssakkunnigas förslag, skulle utgå. I annat fall skulle
problem kunna uppstå för företag som ville flytta personal mellan olika
länder. Utskottet vill också peka på att total skattefrihet kan uppkomma
även med nu gällande regler. Vissa länder har t.ex. ingen inkomstskatt eller
endast en mycket låg sådan. Om fast driftställe finns eller tjänstgöringen äger
rum i samma land medges i praktiken i dessa fall total skattebefrielse.

Med nuvarande utformning av sexmånadersregeln finns det risk att
förflyttningar av anställda mellan ett företags arbetsplatser i olika länder
kommer att styras av skatteskäl. Detta försämrar svenska exportföretags
konkurrens- och rekryteringsmöjligheter. Från näringslivets sida har påpekats
att många för svensk export viktiga företag inte längre kan räkna med
skattefrihet för de anställda på utlandsuppdrag. Berörda yrkesgrupper är
exempelvis montage-, anläggnings- och installationspersonal samt marknadsförare
och resebyråtjänstemän. Detta medför ökade kostnader för
företagen, problem med rekrytering av utlandspersonal och gör det svårt för
företag, anställda och berörda myndigheter att överblicka skattekonsekvenserna.
De fackliga organisationerna har instämt i företagens kritik. För att
undvika sådana icke önskvärda konsekvenser av sexmånadersregeln bör
skattefrihet gälla oberoende av varifrån lönen betalas ut. Kravet på fast
driftställe i tjänstgöringslandet bör således slopas. Utskottet tillstyrker
därför motion Sk347.

dels att utskottet under mom. 3 bort hemställa:

3. beträffande sexmånadersregeln
att riksdagen med bifall till motion 1987/88:Sk347 som sin mening ger
regeringen till känna vad utskottet anfört om skattebefrielse i
samband med tjänstgöring utomlands.

SkU 1987/88:28

gotab Stockholm 1988 14905