Skatteutskottets betänkande
1986/87:38

om vissa internationella skattefrågor

SkU

1986/87:38

Sammanfattning

I betänkandet avstyrker utskottet ett antal motioner som tar upp internationella
beskattningsfrågor bl.a. om den s.k. sexmånadersregeln, beskattningen
av utländska forskare i Sverige och vissa personalkostnader för moderbolag
med dotterbolag utomlands.

Vid betänkandet har fogats två reservationer.

Motioner

1986/87:Sk372 av Anna Wohlin-Andersson (c) och Marianne Andersson (c),
vari yrkas att riksdagen hos regeringen begär förslag om ändring av
sexmånadersregeln i kommunalskattelagen så att den kommer att överensstämma
med den finländska sexmånadersregeln.

1986/87:Sk400 av Knut Wachtmeister m.fl. (m), vari yrkas

1. att riksdagen hos regeringen begär förslag om komplettering av
sexmånadersregeln i enlighet med vad som anförts i motionen,

2. att riksdagen hos regeringen begär förslag om att tolvmånadersregeln
ändras i enlighet med vad som anförts i motionen.

1986/87:Sk403 av Kerstin Keen (fp), vari yrkas att riksdagen utvidgar
lagstiftningen om särbestämmelser då det gäller beskattning av utländska
forskare till att omfatta även medlemmar i företagsledningarna till svenska
dotterbolag utomlands.

1986/87:Sk405 av Karl-Göran Biörsmark (fp) och Börje Stensson (fp), vari
yrkas att riksdagen som sin mening ger regeringen till känna vad som anförts i
motionen om skattebefrielse i samband med tjänstgöring utomlands.

1986/87:Sk453 av Margit Gennser (m), vari yrkas att riksdagen hos regeringen
begär en översyn av kommunalskattelagen i enlighet med vad som anförts
i motionen.

Gällande rättm.m.

Sexmånadersregeln m.m.

Riksdagen antog våren 1985 med verkan fr.o.m. 1986 års taxering nya regler

om skattefrihet vid utlandsanställning(prop. 1984/85:175, SkU 59, rskr. 351, 1

1 Riksdagen 1986187.6 sami. Nr 38

SFS 1985:362). En utförlig redogörelse för vissa centrala regler om skattskyldighet
och bosättning i Sverige, m.m. har lämnats i utskottets betänkande
SkU 1984/85:59.

En fysisk person som är bosatt i Sverige är i princip skattskyldig här för all
inkomst, oavsett varifrån den härrör. Före 1985 års lagstiftning gjordes
undantag från denna huvudregel enligt den då gällande ettårsregeln för
inkomst som uppbars av en person på grund av anställning utomlands. Den
grundläggande förutsättningen var att anställningen och vistelsen i utlandet
varat minst ett år eller kunde antas komma att vara minst ett år. Anställningen
och vistelsen utomlands kunde avse flera länder utan att skattefriheten
gick förlorad.

I syfte att stärka företagens internationella konkurrenskraft och åstadkomma
enklare och klarare regler beslöt riksdagen 1985 att begränsa ettårsregeln
och införa en helt ny bestämmelse, enligt vilken skattefrihet i vissa fall kan
medges redan vid sex månaders utlandstjänstgöring. Som förutsättning för
skattebefrielse gäller bl.a. att anställningen och vistelsen i utlandet har varat i
minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgivare som bedriver
näringsverksamhet från fast driftställe i tjänstgöringslandet och att inkomsten
utgör en omkostnad för det fasta driftstället. Den som inte är anställd hos
sådan arbetsgivare skall ändå befrias från skatt i Sverige på inkomst från
utlandstjänstgöring om anställningen och vistelsen i utlandet har varat minst
ett år i ett och samma land.

I samband med utskottsbehandlingen av dessa regler väcktes bl.a. en
motion med yrkanden dels om en komplettering av sexmånadersregeln så att
skattefrihet kunde medges också i de fall inkomsten belastade fast driftställe i
Sverige om den skattskyldige gjorde sannolikt att beskattning skedde i
arbetslandet, dels om ett bibehållande av den dåvarande ettårsregeln.
Utskottet (SkU 1984/85:59 s. 15) avstyrkte med riksdagens godkännande
motionsyrkandena och framhöll bl.a.:

Utskottet anser det i likhet med finansministern angeläget att man genom
olika åtgärder stärker företagens internationella konkurrensförmåga. Den
nya sexmånadersregeln utgör enligt utskottets mening ett värdefullt inslag i
en sådan politik, och utskottet tillstyrker därför propositionen. Utskottet
anser sig däremot inte böra medverka till att sexmånadersregeln skall gälla
villkorslöst. En sådan utvidgning av tillämpningen skulle nämligen kunna
leda till en alltför långtgående skattefrihet i Sverige och också kunna ge
upphov till missbruk. Enligt de flesta dubbelbeskattningsavtal som Sverige
ingått med andra länder tillkommer enligt 183-dagarsregeln beskattningsrätten
Sverige i de fall fast driftställe utomlands saknas, och utskottet anser, i
likhet med finansministern, att Sverige inte bör genom en intern svensk regel
avstå från en beskattningsrätt som förhandlats fram i dubbelbeskattningsavtal.

Sexmånadersregeln medger, som tidigare nämnts, skattefrihet både vid
flera anställningar och vid vistelser i flera länder. Ett slopande av kravet på
fast driftställe skulle vid vistelser i flera länder ytterligare öka sannolikheten
för att skattskyldighet inte inträder i något land.

Utskottet är medvetet om att sexmånadersregeln och ettårsregeln med den
utformning de fått i propositionen kan komma att innebära problem för
företag, som vill flytta anställda mellan olika länder. En tillämpning av
sexmånadersregeln förutsätter ju, som tidigare nämnts, att arbetsgivaren

SkU 1986/87:38

2

driver näringsverksamhet från fast driftställe i dessa länder, medan en
tillämpning av ettårsregeln förutsätter vistelse i samma land. Anledningen till
att sexmånadersregeln knutits till fast driftställe och ettårsregeln begränsats
till att avse vistelse i ett och samma land är att förhindra att en inkomst helt
undandras beskattning, vilket kan inträffa bl.a. då den skattskyldige vistas så
kort tid i varje land att skattskyldighet där aldrig hinner inträda.

Att utvidga reglernas tillämpning i enlighet med motionärernas krav skulle
medföra vissa olägenheter. Dessa olägenheter väger enligt utskottets mening
tyngre än de sannolikt marginella fördelar man kan vinna med en villkorslös
tillämpning av reglerna. Med hänsyn till att förslaget i propositionen innebär
en inte oväsentlig utvidgning av skattefriheten vid arbete utomlands finns det
anledning att iaktta viss försiktighet. Då närmare erfarenheter vunnits av den
praktiska tillämpningen kan det finnas anledning att ompröva bestämmelserna.

Utskottet vill också erinra om att kortare tjänsteuppdrag i annat land inte
medför att skattefriheten går förlorad och att man vid tveksamhet huruvida
fast driftställe finns i arbetslandet, torde kunna undvika omfattande utredningar
genom att visa att man är skattskyldig där.

Mot utskottets beslut reserverade sig de borgerliga representanterna i
utskottet.

Utvidgning av beskattningen av utländska forskare i Sverige

Genom lagstiftning 1984 som trädde i kraft den 1 januari 1985 (prop.
1984/85:76, SkU 22, rskr. 70, SFS 1984:947) infördes särskilda regler som
innebär att högt kvalificerade utländska forskare som arbetar tillfälligt i
Sverige skall kunna få vissa skattelättnader efter ett beslut av en särskild
nämnd. Lagstiftningen har begränsats till att avse uppdrag med kvalificerat
forsknings- eller utvecklingsarbete med sådan inriktning eller på sådan
kompetensnivå, att betydande svårigheter föreligger för en rekrytering inom
landet.

I samband med behandlingen av lagförslaget avstyrkte utskottet motioner
som på sikt eftersträvade mer generellt verkande åtgärder, exempelvis
genom en allmän sänkning av marginalskatterna. Utskottet (SkU 1984/85:22
s. 7) framhöll därvid bl.a.:

Som motionärerna konstaterar är bakgrunden till propositionen de uppenbara
svårigheter som företagen har att utomlands rekrytera högt kvalificerade
personer för angelägna forsknings- och utvecklingsuppdrag i Sverige.
Förhållandena är också sådana att vissa företag redan flyttat sin forskningsverksamhet
utomlands och att det ibland kan vara svårt att behålla
kvalificerad personal här i landet. Orsaken är bl.a. skilda lönenivåer i olika
länder, men problemen bottnar framför allt i svårigheterna att lämna
kompensation för den förhållandevis höga beskattningen här i landet,
särskilt för sådana högt kvalificerade personer som det nu är fråga om.

Utskottet avser inte att i detta sammanhang gå in närmare på möjligheterna
att uppnå generella begränsningar av skattetrycket. Med anledning av vad
som anförs i motionerna vill utskottet dock framhålla, att skatterna i de olika
länderna bör bedömas med hänsyn till samhällsförhållandena i stort, och att
det inte är möjligt att inom en nära framtid åstadkomma väsentliga allmänna
lättnader i skattetrycket utan att äventyra landets ekonomi och den sociala
välfärden och utan att helt åsidosätta ett allmänt krav på en rimlig fördelning
av skattebördorna.

SkU 1986/87:38

3

Även utskottet har betänkligheter mot att införa särregler för vissa
kategorier. Samtidigt råder enighet om att skyndsamma åtgärder behövs för
att industrin skall kunna behålla sin internationella konkurrenskraft och för
att angelägna forskningsprojekt skall kunna komma till stånd inom landet.
Vad som då står till buds är för närvarande endast åtgärder av det slag som
föreslås i propositionen.

Då det framlagda förslaget har begränsad karaktär och är väl avvägt
tillstyrker utskottet i princip propositionen och avstyrker samtidigt motionerna
i vad de avser uttalanden om generella ändringar i skattesystemet.

De borgerliga representanterna i utskottet reserverade sig mot beslutet.

Vid samma tillfälle avstyrkte utskottet också ett motionsyrkande att de
särskilda beskattningsreglerna för de utländska forskarna i Sverige skulle
gälla även för utländska konsulter och motsvarande som var verksamma vid
svenska företag. Utskottet hänvisade till skälen bakom propositionsförslaget
och framhöll att berättigade invändningar kunde riktas mot att utvidga
kretsen av de personer som kan komma i åtnjutande av de angivna
förmånerna.

Avdrag för vissa personalkostnader

En grundläggande princip inom den svenska inkomstbeskattningen är, med
vissa undantag, att alla kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande
är avdragsgilla. Regeln finns i 20 § kommunalskattelagen (KL) och
gäller varje särskild förvärvskälla inom alla inkomstslag. De speciella regler
som gäller avdragsrätten i inkomstslaget rörelse finns emellertid i huvudsak
samlade i 29 § KL med anvisningar. Avdrag enligt detta lagrum medges för
allt som är att hänföra till driftkostnader i rörelsen, dvs. kostnader för
intäkternas förvärvande och bibehållande. Hit räknas bl.a. löner och andra
ersättningar till anställd personal. I 43 § 1 mom. KL och punkt 1 av
anvisningarna till detta lagrum finns regler om s.k. dold vinstöverföring
genom oriktig prissättning o.d.

Gränsdragningen mellan avdragsgilla och icke avdragsgilla kostnader,
liksom frågan huruvida en oriktig inkomstöverföring har skett i visst fall är
spörsmål som hittills lösts i domstolarnas rättstillämpning.

Utskottet

Sexmånadersregeln m.m.

I de motioner som utskottet behandlar i detta betänkande tar man upp
internationella beskattningsfrågor, som alla i huvudsak syftar till en utvidgning
av skattefriheten här i landet.

I motion Sk372 yrkar Anna Wohlin-Andersson och Marianne Andersson
(båda c) att den finländska sexmånadersregeln införs även i svensk lagstiftning.
Som förutsättning för tillämpning av den finländska regeln gäller
antingen sex månaders anställning hos samme arbetsgivare eller sex månaders
tjänstgöring i samma land. Knut Wachtmeister m.fl. (m) yrkar i motion
Sk400 dels en komplettering av sexmånadersregeln så att skattefrihet medges
oberoende av varifrån lönen betalas ut, dels en återgång till den tidigare

SkU 1986/87:38

4

ettårsregeln. Karl-Göran Biörsmark och Börje Stensson (båda fp) yrkar i
motion Sk405 ett slopande av kravet på fast driftställe vid tillämpning av
sexmånadersregeln.

Som framgår av den inledningsvis lämnade redogörelsen för gällande rätt
m.m. har liknande frågor varit föremål för riksdagens prövning våren 1985 i
anslutning till propositionen om bl.a. sexmånadersregelns införande. Utskottet
vidhåller till alla delar de skäl som då framfördes mot att slopa de
särskilda villkoren för skattefrihet. Några nya omständigheter som bör
föranleda att riksdagen nu, två år senare, intar en annan ståndpunkt har inte
tillkommit. Utskottet saknar därför anledning att nu medverka till ändringar
i bestämmelser som tillämpats första gången vid 1986 års taxering. Utskottet
avstyrker följaktligen motionerna Sk372, Sk400 och Sk405.

Utvidgning av beskattningen av utländska forskare

I motion Sk403 yrkar Kerstin Keen (fp) att de förmånliga beskattningsreglerna
som gäller för utländska forskare i Sverige skall gälla även för här i landet
verksamma ledningsgrupper från våra svenska koncerners dotterbolag
utomlands.

Som framgår av den tidigare redogörelsen (se ovan s. 3 f.) framhöll
utskottet hösten 1984 i samband med införandet av de särskilda beskattningsreglerna
för utländska forskare att berättigade invändningar kan riktas mot
att utvidga den krets av personer som kan komma i åtnjutande av de särskilda
förmånerna. Utskottet vidhåller denna uppfattning och vill ånyo hänvisa till
de särskilda skäl som låg bakom propositionsförslaget. Utskottet avstyrker
motion Sk403.

Vissa personalkostnader

Margit Gennser (m) begär i motion Sk453 en översyn av bestämmelserna i 20
och 43 §§ KL i syfte att åstadkomma säkrare och generösare avdragsregler för
de merkostnader som svenskt moderföretag åsamkas då det vill placera
svensk personal vid dotterföretag utomlands. Enligt motionären har svensk
personal särskilda krav på social trygghet, och en utflyttad svensk familj får
ofta leva på en av makarnas lön.

Enligt förarbetena till 1985 års lagstiftning var ett viktigt skäl för införandet
av den nuvarande sexmånadersregeln just att man med den avsåg att ge viss
kompensation för det inkomstbortfall och de merkostnader som kan bli
följden av att ena maken i en familj får utlandstjänstgöring. Utskottet är dock
inte berett att nu medverka till en ändring av gällande regler. De spörsmål
som motionären tar upp bör även forsättningsvis lösas i rättstillämpningen.
Utskottet avstyrker därför även motion Sk453.

Hemställan

Utskottet hemställer

1. beträffande sexmånadersregeln
att riksdagen avslår motionerna 1986/87:Sk372,1986/87:Sk400 yrkande
1 och 1986/87: Sk405,

SkU 1986/87:38

5

2. beträffande en återgång till den tidigare ettårsregeln
att riksdagen avslår motion 1986/87:Sk400 yrkande 2,

3. beträffande en utvidgning av utländska forskares skatteförmåner
att riksdagen avslår motion 1986/87:Sk403,

4. beträffande avdrag för vissa personalkostnader
att riksdagen avslår motion 1986/87:Sk453.

Stockholm den 7 maj 1987

På skatteutskottets vägnar

Jan Bergqvist

Närvarande: Jan Bergqvist (s), Knut Wachtmeister (m), Olle Westberg (s),
Kjell Johansson (fp)*, Stig Josefson (c). Torsten Karlsson (s), Lars Hedfors
(s), Karl Björzén (m), Bruno Poromaa (s), Tommy Franzén (vpk)*, Sverre
Palm (s), Leif Olsson (fp), Marianne Andersson (c), Margit Gennser (m)*
och Sylvia Lindgren (s).

* Ej närvarande vid justeringen.

Reservationer

1. Sexmånadersregeln och en återgång till den tidigare
ettårsregeln (mom. 1 och 2)

Knut Wachtmeister (m), Kjell Johansson (fp), Stig Josefson (c), Karl
Björzén (m), Leif Olsson (fp), Marianne Andersson (c) och Margit Gennser
(m) anser

dels att den del av utskottets yttrande som på s. 5 börjar med "Sorn framgår"
och slutar med "Sk405” bort ha följande lydelse:

Utskottet anser det angeläget att man genom olika åtgärder stärker
företagens internationella konkurrensförmåga. Sexmånadersregeln utgör
enligt utskottets mening ett värdefullt inslag i en sådan politik. Utskottet
anser dock en viss uppmjukning av villkoren för skattefrihet motiverad.
Utformningen av sexmånadersregeln och den nya ettårsregeln medför
nämligen problem och försämringar för företag som vill flytta anställda
mellan olika länder. Även organisationer, konsulter m.m. som har kunnat
använda sig av den gamla ettårsregeln drabbas. Detta främst på grund av att
den nya ettårsregeln begränsats till att avse tjänstgöring i ett och samma land.
Visserligen medger sexmånadersregeln tjänstgöring i flera länder. En
tillämpning av regeln förutsätter dock, som tidigare nämnts, att arbetsgivaren
driver näringsverksamhet från fast driftställe i dessa länder, vilket
begränsar rörligheten mellan länder med resp. utan fast driftställe.

En uppmjukning av villkoren för skattefrihet innebär att man inte strikt
kan upprätthålla kravet på att skattefrihet i Sverige skall motsvaras av
skattskyldighet i annat land. Utskottet vill i sammanhanget erinra om att

SkU 1986/87:38

6

man, då den tidigare ettårsregeln infördes år 1966, förutsåg detta. Dåvarande
finansministern ansåg att kravet på bundenhet till ett land, vilket var
dubbelbeskattningssakkunnigas förslag, skulle utgå. I annat fall skulle
problem kunna uppstå för företag som ville flytta personal mellan olika
länder. Utskottet vill också peka på att total skattefrihet kan uppkomma
även med nu gällande regler. Vissa länder har t.ex. ingen inkomstskatt eller
endast en mycket låg sådan. Om fast driftställe finns eller tjänstgöringen äger
rum i samma land medges i praktiken i dessa fall total skattebefrielse.

Den tidigare ettårsregeln visade sig ändamålsenlig, då den bl.a. underlättade
förflyttning av utlandsanställd arbetskraft mellan olika länder. Skärpningen
av denna regel innebär risk att förflyttningar av anställda mellan ett
företags arbetsplatser i olika länder kommer att styras av skatteskäl, vilket
försämrar svenska exportföretags konkurrens- och rekryteringsmöjligheter.

Från näringslivets sida har påpekats att redan ett års tillämpning av de nya
reglerna har visat att många för svensk export viktiga företag inte längre kan
räkna med skattefrihet för de anställda på utlandsuppdrag. Sådana yrkesgrupper
är exempelvis montage-, anläggnings- och installationspersonal samt
marknadsförare och resebyråtjänstemän. De nya reglerna har medfört
ökade kostnader för företagen, problem med rekrytering av utlandspersonal
och svårigheter för företag, anställda och berörda myndigheter att överblicka
skattekonsekvenserna. Berörda fackliga organisationer har instämt i företagens
kritik av de nya reglerna. Det uppges också att de i Finland nyligen
gjorda regeländringarna är fördelaktigare för finsk exportindustri än motsvarande
svenska bestämmelser för svensk exportindustri. Utskottet tillstyrker
därför yrkandet i motion Sk400 om en återgång till tidigare gällande
ettårsregel. Syftet med motionerna Sk372 och Sk405 får härigenom anses
vara tillgodosett. För att ettårsregeln i fortsättningen inte skall få en alltför
vid utformning bör den vara begränsad till anställning hos en arbetsgivare
och inte gälla under kringresande. Den bör alltså normalt inte vara tillämplig
i fråga om exempelvis handelsresande, marknadsundersökare och liknande
yrkeskategorier.

Sexmånadersregeln medför att företag med fast etablering i anställningslandet
får konkurrensfördelar jämfört med andra företag som driver
verksamheten från Sverige. För att undvika sådana icke önskvärda konsekvenser
av sexmånadersregeln bör, som föreslås i motion Sk400, skattefrihet
gälla oberoende av varifrån lönen betalas ut. I de fall utbetalning sker från
svenskt fast driftställe, bör den utlandsanställde genom intyg eller på annat
sätt göra sannolikt att beskattning sker i tjänstgöringslandet. Detta skulle
endast innebära en smärre utvidgning i förhållande till vad som i förarbetena
anvisats för vad som bör gälla vid tveksamhet huruvida fast driftställe
föreligger eller inte. Utskottet tillstyrker således motionens yrkande om
förslag från regeringen i denna fråga. Motion Sk405 får därmed anses
tillgodosedd liksom också syftet med motion Sk372.

Sammanfattningsvis begär utskottet förslag från regeringen om dels en
återgång till den tidigare gällande ettårsregeln, dels en komplettering av
sexmånadersregeln innebärande att skattefrihet bör gälla oberoende av
varifrån lönen betalas ut. Kravet på fast driftställe i tjänstgöringslandet bör
således slopas.

SkU 1986/87:38

7

dels att mom. 1 i utskottets hemställan bort ha följande lydelse:

1. beträffande sexmänadersregeln

att riksdagen med bifall till motion 1986/87:Sk400 yrkande 1 och med
anledning av motionerna 1986/87:Sk372 och 1986/87:Sk405 hos regeringen
begär förslag om en komplettering av sexmänadersregeln i
enlighet med vad utskottet anfört,

dels att mom. 2 i utskottets hemställan bort ha följande lydelse:

2. beträffande en återgång till den tidigare ettårs regeln

att riksdagen med bifall till motion 1986/87:Sk400 yrkande 2 hos
regeringen begär förslag om en återgång till den ettårsregel som gällde
t.o.m. 1985 års taxering.

2. Avdrag för vissa personalkostnader (mom. 4)

Knut Wachtmeister (m), Kjell Johansson (fp), Karl Björzén (m), Leif Olsson
(fp) och Margit Gennser (m) anser

dels att den del av utskottets yttrande som på s. 5 börjar med "Enligt
förarbetena” och slutar med ”Sk453” bort ha följande lydelse:

Få länder är som Sverige beroende av exporten och därmed också av
gynnsamma villkor för företagens utlandsetablering. I de stora internationella
svenska företagen är behovet många gånger stort att kunna placera svensk
personal i de utomlands belägna dotterbolagen. Ofta är detta en förutsättning
för såväl etableringen som den fortlöpande kontrollen av verksamheten.
Utlandsplaceringen orsakar emellertid ofta merkostnader på grund av den
svenska personalens särskilda krav på social trygghet. Många gånger måste
också en utflyttad svensk familj leva på en av makarnas lön. För att skapa
ekonomiska förutsättningar för svensk personal att flytta utomlands får
företagen bära merkostnader som kan betraktas som ett uttryck för
omvårdnaden om de anställda.

Skattelagstiftningen får inte göra det alltför dyrt för svenska företag att
skicka egen personal utomlands. På senare år har skattemyndigheterna i ett
antal uppmärksammade fall ifrågasatt moderbolagets avdragsrätt för de
omvårdskostnader som här angetts. De yrkade avdragen bör enligt utskottets
mening behandlas förhållandevis generöst för att gynna svensk export och
därmed också tillvarata svenska intressen.

I syfte att skapa säkrare och generösare avdragsregler på detta område bör
en översyn av tillämpliga bestämmelser i kommunalskattelagen ske. Med det
anförda tillstyrker utskottet motion Sk453.

dels att mom. 4 i utskottets hemställan bort ha följande lydelse:

4. beträffande avdrag för vissa personalkostnader
att riksdagen med bifall till motion 1986/87:Sk453 hos regeringen
begär en översyn av frågan om avdrag för svenska företags kostnader
för utomlands placerad personal i enlighet med vad som anförts i
motionen.

SkU 1986/87:38

8

gotab Stockholm 1987 12982