E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

T I L L R I K S D A G E NB E S L U T A D : 2 0 2 0 - 1 1 - 1 3 D N R : 3 . 1 . 1 - 2 0 1 9 - 1 0 8 0 R I R 2 0 2 0 : 2 4

Härmed överlämnas enligt 9 § lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. följande granskningsrapport:

Särskild löneskatt för äldre

– redovisning och effekter

Riksrevisionen har granskat den särskilda löneskatten för äldre. Resultatet av granskningen redovisas i denna granskningsrapport. Den innehåller slutsatser och rekommendationer som avser regeringen.

Riksrevisor Helena Lindberg har beslutat i detta ärende. Revisionsdirektör Anneli Josefsson har varit föredragande. Revisionsdirektör Christian Andersson och enhetschef Anna Hessel har medverkat i den slutliga handläggningen.

Helena Lindberg

Anneli Josefsson

För kännedom:

Regeringskansliet; Finansdepartementet

R I K S R E V I S I O N E N

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Innehåll

Sammanfattning och rekommendationer		4
1	Inledning	7
1.1	Motiv till granskning	8
1.2	Revisionsfrågor och avgränsningar	12
1.3	Bedömningsgrunder	12
1.4	Metod och genomförande	15
2	En tydlig och ändamålsenlig redovisning?	17
2.1	Bristfällig redovisning av reformernas möjliga effekter	17
2.2	Regeringens redovisning av skatteutgiften är otydlig	22
2.3	Ovanligt att skatteutgifter följs upp och utvärderas	27
2.4	Sammanfattande iakttagelser	30
3	Effekter av återinförd särskild löneskatt för äldre	31
3.1	Förväntade effekter av en förändrad särskild löneskatt	31
3.2	Effekter av återinförd särskild löneskatt 2016	34
3.3	Sammanfattande iakttagelser	40
4	Bristande redovisning och små eller inga effekter av en förändrad
särskild löneskatt för äldre		41
4.1	Regeringens beredning och redovisning har inte varit tydlig och ändamålsenlig	41
4.2	Osäkert om nedsatt särskild löneskatt bidrar till högre sysselsättning bland äldre	42
4.3	Rekommendationer	43
Referenslista		45
Bilaga 1. Sysselsättningsutveckling och eget företagande bland äldre		49
Elektroniska bilagor
Till rapporten finns bilagor att ladda ned från Riksrevisionens webbplats.
Bilagorna kan begäras ut från ärendets akt genom registraturen.

Bilaga 2. Effektutvärdering av införd löneskatt för dem som har fyllt 65 år

R I K S R E V I S I O N E N

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Sammanfattning och rekommendationer

Riksrevisionen har granskat om regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för personer över 65 år varit tydlig och ändamålsenlig. I granskningen har också ingått att bedöma om den nedsatta särskilda löneskatten för äldre haft förutsättningar att uppnå de mål med åtgärden som riksdagen ställt sig bakom. Det vill säga om förändringar av den särskilda löneskatten för äldre påverkar deras möjlighet att fortsätta arbeta och att driva eget företag.

Riksrevisionens övergripande slutsats är att regeringen inte har redovisat tillräckliga underlag för att det ska vara möjligt att bedöma effekterna av skatteutgifter i form av en nedsatt eller slopad särskild löneskatt för äldre. Det är också oklart om reformerna av den särskilda löneskatten för äldre har infriat riksdagens intentioner.

Granskningens resultat

Regeringens beredning och redovisning har inte varit tydlig och ändamålsenlig

Riksrevisionens slutsats är att regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för personer över 65 år inte varit tydlig och ändamålsenlig. Det går därför inte att bedöma skatteutgifternas effekter. Regeringen har inte heller hanterat skatteutgifterna på motsvarande sätt som stöd på budgetens utgiftssida i den årliga budgetprocessen.

Regeringen har redovisat motiv eller syfte för samtliga förslag till regeländringar som Riksrevisionen granskat. Däremot har regeringen inte alltid särredovisat förslagens offentligfinansiella effekter. Det varierar också vilka effekter regeringen väljer att redovisa samt hur regeringen valt att redovisa ändringar av den särskilda löneskatten för äldre i sin skatteutgiftsredovisning. Trots att syftet i huvudsak varit att påverka sysselsättningen bland äldre är det inte alltid regeringen redovisar de potentiella sysselsättningseffekter som de föreslagna regeländringarna för med sig.

Regeringen har inte heller följt upp de aktuella skatteutgifterna eller redovisat någon bedömning av deras måluppfyllelse. Det försvårar riksdagens arbete med att prioritera insatser som ger avsedda resultat. Under senare år har regeringen dock börjat redovisa fördjupade analyser av enskilda skatteutgifter i skrivelsen om skatteutgifter till riksdagen.

4	R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Osäkert om nedsatt särskild löneskatt bidrar till högre sysselsättning bland äldre

Riksrevisionens slutsats är att det är osäkert om skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för äldre har infriat riksdagens intentioner att öka sysselsättningen bland äldre. Tidigare studier av löneskatter för äldre ger inte några entydiga svar på vilka effekter som kan förväntas av denna typ av stöd. Det faktum att den särskilda löneskatten för äldre har ändrats flera gånger under de senaste åren skapar också osäkerhet för arbetsgivare och arbetstagare och kan därmed påverka skatteutgiftens effekter. Samtidigt finns flera tecken på att äldre arbetar mer idag än tidigare även utan riktade skattelättnader. Därmed finns en risk att en nedsatt särskild löneskatt för äldre subventionerar en sysselsättningsökning bland äldre som ändå hade kommit till stånd.

En svårighet med att studera effekter av den nedsatta särskilda löneskatten är att reformen infördes samtidigt med flera andra reformer. De utvärderingar som har genomförts, både av regeringen och andra, har inte kunnat separera effekterna av jobbskatteavdraget och den slopade särskilda löneskatten för äldre. För att försöka klargöra effekterna av en förändrad särskild löneskatt har Riksrevisionen genomfört en empirisk beräkning av effekterna på bland annat sysselsättning och egenföretagande av den särskilda löneskatt som infördes 2016.

Riksrevisionens empiriska analys av den införda särskilda löneskatten för äldre visar att sysselsättningen bland anställda 65-åringar inte påverkades särskilt mycket. Den införda löneskatten ser dock ut att ha haft en viss negativ effekt på företagande för dem som fyllt 65 år. Effekten är inte stor i jämförelse med andra studier, men indikerar att det kan finnas skillnader mellan hur en förändrad särskild löneskatt påverkar företagande respektive sysselsättning bland äldre. Framför allt är det kvinnor som i mindre utsträckning driver eget företag sedan återinförandet av den särskilda löneskatten. Resultaten är dock svårtolkade eftersom analysen också visar att näringsinkomsten minskar för män, men inte för kvinnor. Det ser också ut som att de som startade eget företag i samband med 65 års ålder eller de som kombinerar det egna företaget med en anställning driver företag i mindre utsträckning med anledning av reformen.

Det är inte möjligt att utifrån Riksrevisionens empiriska analys dra direkta slutsatser om effekterna av en slopad särskild löneskatt för äldre. Anledningen är att effekterna inte behöver vara desamma vid ett införande som vid ett slopande av skatten. Av detta skäl är det av stor vikt att även analysera effekter av den slopade löneskatten 2019, när statistik för sådan analys blir tillgänglig.

R I K S R E V I S I O N E N

5

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Rekommendationer

Riksrevisionen rekommenderar regeringen att:

• förtydliga hur redovisade skatteutgifter förändras vid regelförändringar av den särskilda löneskatten för äldre

• redovisa en uppföljande analys av de skatteutgifter som redovisas med anledning av den nedsatta särskilda löneskatten för äldre inom ramen för skatteutgiftsredovisningen

• särskilt följa upp och utvärdera avskaffandet av den särskilda löneskatten för äldre 2019 med fokus på bedömning av sysselsättningseffekter.

6	R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

1 Inledning

En utmaning för länder med en åldrande befolkning är att få äldre att arbeta längre. Annars riskerar den ökande försörjningskvoten, det vill säga antalet som jobbar jämfört med dem som inte jobbar, leda till en ohållbar utveckling av de offentliga finanserna.

I Sverige har politiska reformer för att uppmuntra till ett längre arbetsliv främst handlat om åtgärder för att öka de ekonomiska incitamenten för äldre att arbeta längre. Det handlar dels om reformer av pensionssystemet, dels om skattelättnader för att uppmuntra människor att arbeta efter 65 års ålder.1

En viktig förutsättning för att dessa insatser ska få fullt genomslag på äldres sysselsättning är att det även finns goda drivkrafter för arbetsgivare att anställa och behålla äldre arbetskraft.

Riksdag och regering har försökt att skapa sådana drivkrafter genom att på olika sätt minska socialavgifterna för äldre. Sedan 2007 har den särskilda löneskatten därför varit nedsatt eller slopad för personer över 65 år. Syftet har varit att göra det mer attraktivt för företag att behålla och nyanställa äldre medarbetare samt att uppmuntra äldre som vill fortsätta arbeta i det egna företaget.

Socialavgifter och särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster

Socialavgifter tas ut i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Arbetsgivaravgifter tas ut på anställdas lön och andra avgiftspliktiga inkomster, och egenavgifter tas ut på enskilda näringsidkares inkomst av aktiv näringsverksamhet. Arbetsgivaravgifterna uppgår 2020 till 31,42 procent och egenavgifterna till 28,97 procent.2

För personer som vid årets ingång har fyllt 65 år och omfattas av det reformerade ålderspensionssystemet (födda 1938 eller senare) betalas inte fulla socialavgifter utan enbart ålderspensionsavgiften. Den uppgår till 10,21 procent. För personer som inte omfattas av det reformerade pensionssystemet (födda 1937 eller tidigare) betalas inga socialavgifter alls.3 Före 2007 betalades särskild löneskatt för båda dessa grupper.

Den uppgick till 16,16 procent för dem födda 1938 eller senare och 24,26 procent för dem födda 1937 eller tidigare.4

1

2

Ett förhöjt jobbskatteavdrag infördes 2007 för personer över 65 år.

Arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna består av sex olika delavgifter som finansierar bland annat sjukfrånvaro, föräldraledighet och ålderspension samt allmän löneavgift. Se 2 kap. 26–27 §§ och 3 kap. 13 § och 15 § socialavgiftslagen (2000:980) samt 1–3 §§ lagen (1994:1920) om allmän löneavgift.

3 Se 2 kap. 26–27 §§ och 3 kap. 13 § och 15 § socialavgiftslagen (2000:980).

4 Se prop. 1999/2000:1, bet. 1999/2000:FiU1, rskr. 1999/2000:28, ändringsförfattning SFS 1999:967.

R I K S R E V I S I O N E N

7

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Den särskilda löneskatten infördes i samband med 1991 års skattereform. Skatten skulle tas ut på alla inkomster som inte grundar rätt till socialförsäkringsförmåner. Skattesatsen var beräknad så att den skulle motsvara skatteinslaget i socialavgifterna, det vill säga den del av socialavgifterna som inte ger någon motsvarande socialförsäkringsförmån. Fram till 1998 ändrades den särskilda löneskatten vid några tillfällen men har därefter legat på 24,26 procent.5

1.1 Motiv till granskning

Vad är en skatteutgift?6

Staten kan ge stöd till enskilda och företag genom olika typer av bidrag eller genom skattelättnader i form av undantag och särregler i skattesystemet. Stöd i form av undantag och särregler i skattesystemet kallas skatteutgifter. Anledningen är att skatteutgifter innebär minskade skatteintäkter. De har därför samma effekt på den offentliga sektorns finansiella sparande som direkta stöd och bidrag på statsbudgetens utgiftssida.

Det finns en skillnad i hur bidrag respektive skattelättnader hanteras och redovisas

i statsbudgeten. Stöd i form av bidrag till enskilda och företag redovisas som anslag på statsbudgetens utgiftssida och fördelas på olika utgiftsområden efter beslut av riksdagen. Statsbudgetens inkomstsida är däremot en prognos över hur stora inkomster som kommer att flyta in under budgetåret till följd av de skatteregler som gäller. Det innebär att stöd i form av skatteutgifter inte syns i redovisningen av statsbudgeten.

För att synliggöra stöd till enskilda och företag som utgår i form av skatteutgifter har regeringen sedan 1996 årligen lämnat en särskild redovisning av dessa. Till en början lämnade regeringen redovisningen i en bilaga till den ekonomiska vårpropositionen, men sedan 2008 redovisar regeringen skatteutgifterna i en skrivelse som överlämnas till riksdagen samtidigt med den ekonomiska vårpropositionen.7

De skatteutgifter regeringen redovisar till följd av den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för personer över 65 år kan uppskattas till totalt

2–3 miljarder kronor årligen för perioden 2007–2019. Det uppskattade intäktsbortfallet har ökat över tid. Riksrevisionen har i tidigare granskningar konstaterat att regeringens redovisning av skatteutgifter inte prövas eller följs upp lika utförligt som stöd via budgetens utgiftssida och att reviderade skatteutgiftsprognoser sällan kommenteras.8 Av dessa skäl finns anledning att granska regeringens redovisning av skatteutgifter i form av nedsatt eller slopad särskild löneskatt för äldre.

5 Se 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 1999 infördes dock en reducerad särskild löneskatt på 18,09 procent för personer som hade fyllt 65 år och var födda 1938 eller senare. Denna reducerade särskilda löneskatt ändrades till 16,16 procent år 2000. Se prop. 1997/98:151, bet. 1997/98:SfU13, rskr. 1997/98:315, 1997/98:316, ändringsförfattning SFS 1998:685 och prop. 1999/2000:1, bet. 1999/2000:FiU1, rskr. 1999/2000:28, ändringsförfattning SFS 1999:967.

6

7

Se SOU 1995:36 för en mer utförlig förklaring av vad en skatteutgift är och bakgrunden till regeringens skatteutgiftsredovisning.

Det är regeringen som bedömer om en skattelättnad innebär en skatteutgift. Det totala skattebortfallet för de skatteutgifter regeringen redovisar i sin skatteutgiftsredovisning kan grovt uppskattas till knappt 200 miljarder kronor per år. Alla skatteutgifter är dock inte möjliga att beräkna.

8 Riksrevisionen, Regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter, 2007; Riksrevisionen, Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?, 2017.

8	R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Studier av sänkta socialavgifter har även visat att det kan vara ett förhållandevis ineffektivt sätt att skapa högre sysselsättning. Bland annat har Riksrevisionen tidigare granskat tre olika nedsättningar av socialavgifter.9 I granskningen konstaterade Riksrevisionen att de tre nedsättningarna endast hade haft

en begränsad effekt på sysselsättningen och att de nya jobb som skapades kostade upp till två miljoner kronor var. Samtidigt är det inte säkert att resultatet från denna granskning går att översätta rakt av till gruppen äldre.10 Det finns också tecken på att äldre arbetar mer idag än tidigare, även utan riktade skattelättnader. Det faktum att den särskilda löneskatten ändrats flera gånger under senare år kan också påverka stödets effekt. Det finns därför anledning att även granska de potentiella effekter en förändrad särskild löneskatt kan ha på äldres sysselsättning och arbetskraftsdeltagande.

1.1.1 Flera förändringar av den särskilda löneskatten för äldre

Riksdag och regering har ändrat den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster för personer som fyllt 65 år flera gånger mellan 2007 och 2019. I de flesta fall har riksdag och regering motiverat ändringarna med att man vill uppmuntra företag att behålla och anställa äldre personer.

Efter ett förslag från regeringen beslutade riksdagen att den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster för personer som fyllt 65 år och som omfattades av det nya pensionssystemet11 skulle slopas i januari 2007. Motivet var att förstärka arbetsgivarnas intresse av att behålla och anställa äldre personer.12 Efter ett nytt förslag från regeringen beslutade riksdagen även att den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster för personer födda 1937 och tidigare skulle slopas i januari 2008. Riksdag och regering motiverade slopandet med att man i än högre grad ville uppmuntra arbetsgivare att ta tillvara de äldres erfarenhet och kunskap samt uppmuntra äldre som ville fortsätta arbeta i det egna företaget.13

9 Riksrevisionen, Sänkta socialavgifter – för vem och till vilket pris?, 2008. Granskningen omfattade den generella nedsättningen av socialavgifter med inriktning mot små företag som infördes den

1 januari 1997, den regionala nedsättningen av socialavgifter som infördes den 1 januari 2002 samt den nedsättning av socialavgifterna som infördes den 1 juli 2007 och som riktades mot ungdomar som fyllt 18 men inte 25 år.

10 En anledning är att äldre personer ofta har ett starkare anställningsskydd. Äldre har också möjlighet att avsluta sitt arbetsliv genom att gå i pension.

11 Det vill säga personer som var födda 1938 eller senare.

12 Prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9, ändringsförfattning SFS 2006:1339. Den slopade särskilda löneskatten innebar att socialavgifterna för personer som fyllt 65 år och omfattades av det nya pensionssystemet reducerades med 16,16 procentenheter från 26,37 procent till 10,21 procent.

13 Prop. 2007/08:24, bet. 2007/08:SkU12, rskr. 2007/08:62, ändringsförfattning SFS 2007:1250. Förändringen innebar att socialavgifterna för personer födda 1937 eller tidigare sattes ned till noll. Under en kort period, 2007–2008, var socialavgifterna alltså högre för personer som fyllt 65 år och var födda 1937 eller tidigare jämfört med dem födda 1938 eller senare.

R I K S R E V I S I O N E N

9

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Riksdag och regering återinförde delvis den särskilda löneskatten 2016 genom att införa en särskild löneskatt för äldre på 6,15 procent.14 Återinförandet av den särskilda löneskatten motiverades med att man ville öka likformigheten15

i skattesystemet, men motiven var även offentligfinansiella.16 Likformighet var en av grundprinciperna bakom 1990/91 års skattereform och innebär, i princip, att beskattningen inom varje skatteslag ska vara enhetlig och utan undantag.17

I december 2018 lämnade riksdagen ett tillkännagivande till regeringen. Tillkännagivandet innebar att regeringen skulle återkomma till riksdagen med ett förslag om att avskaffa den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster för äldre den 1 juli 2019. Riksdagen motiverande sin begäran med att politiken ska underlätta för dem som vill stanna kvar ett eller flera år på arbetsmarknaden genom att ge arbetsgivare större möjligheter att via lägre skatter skapa förutsättningar för detta. I enlighet med riksdagens begäran återkom regeringen med ett förslag om att slopa den särskilda löneskatten för äldre och den 1 juli 2019 avskaffades den särskilda löneskatt för äldre som infördes 2016.18

I faktarutan nedan illustreras hur riksdagens och regeringens förändringar av den särskilda löneskatten förhåller sig till socialavgifterna för utvalda åldersgrupper.

Förändring av socialavgifter och särskild löneskatt för olika åldersgrupper

Figur 1 visar hur de lagstadgade socialavgifterna, det vill säga arbetsgivaravgifter och egenavgifter, inklusive ålderspensionsavgift och särskild löneskatt förändrats för olika åldersgrupper mellan 2004 och 2019.

14 Återinförandet av den särskilda löneskatten innebar att socialavgifterna för personer som fyllt 65 år och omfattades av det nya pensionssystemet ökade från 10,21 procent till 16,36 procent. För personer födda 1937 och tidigare ökade socialavgifterna från 0 till 6,15 procent.

15 I förarbetena skriver Finansdepartementet och regeringen att den särskilda löneskatten på vissa förvärvsinkomster infördes i samband med 1991 års skattereform av likformighetsskäl. Det vill säga utgångspunkten var att all ersättning för arbete och all inkomst av näringsverksamhet bör beläggas med någon typ av socialavgift eller motsvarande skatt. Se Finansdepartementet, Vissa inkomstskatte- och socialavgiftsfrågor inför budgetpropositionen för 2015, 2014; prop. 2014/15:1 och prop. 2015/16:1.

16 Prop. 2015/16:1, bet. 2015/16:FiU1, rskr. 2015/16:51, ändringsförfattning SFS 2015:772. Redan

i 2015 års budgetproposition föreslog regeringen att en särskild löneskatt för äldre på 5,6 procent borde införas. Se prop. 2014/15:1. Förslaget avslogs dock av riksdagen. Se bet. 2014/15:FiU1, rskr. 2014/15:29. Anledningen var att riksdagen sade nej till regeringens förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor till förmån för allianspartiernas gemensamma budgetmotion.

17 Se skr. 2007/08:123.

18 Bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62; prop. 2018/19:82, bet. 2018/19:SkU18, rskr. 2018/19:230, ändringsförfattning SFS 2019:326.

10 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Figur 1 Socialavgifter och särskild löneskatt för olika åldersgrupper och födelsekohorter

Procent 35

30
25
20
15
10
5
0
2004	2006	2008	2010	2012	2014	2016	2018	2020
	Arbetsgivaravgift utan nedsättning				Egenavgift utan nedsättning
	Särskild löneskatt utan nedsättning				65 år och födda 1938 eller senare
	Födda 1937 eller tidigare

Källa: Egen sammanställning.

Den svarta heldragna linjen i figur 1 illustrerar hur summan av socialavgifter och särskild löneskatt förändrats för personer som fyllt 65 år och är födda 1938 eller senare. Före 2007 omfattades denna grupp av en särskild löneskatt på 16,16 procent, vilket innebar att summan av socialavgifter och särskild löneskatt uppgick till 26,37 procent. När den särskilda löneskatten slopades i januari 2007 innebar det att summan av socialavgifter och särskild löneskatt för denna grupp reducerades från 26,37 procent till att enbart omfatta ålderspensionsavgiften på 10,21 procent.19 År 2016, när den särskilda löneskatten för äldre delvis återinfördes med en skattesats på 6,15 procent, ökade summan av socialavgifter och särskild löneskatt för gruppen från 10,21 procent till 16,36 procent.20 I juli 2019, när den särskilda löneskatt som infördes 2016 avskaffades, reducerades socialavgifterna återigen till att enbart omfatta ålderspensionsavgiften på 10,21 procent.21

Den gråa heldragna linjen i figur 1 illustrerar hur summan av socialavgifter och särskild löneskatt förändrats för personer födda 1937 eller tidigare. Av figuren framgår att summan av socialavgifter och särskild löneskatt var högre för denna grupp under år 2007 än för personer som fyllt 65 år och var födda 1938 eller senare. Då den särskilda löneskatten för personer födda 1937 och tidigare slopades 2008 innebar det att summan av socialavgifter och särskild löneskatt för denna grupp sattes ned till 0.22 När den särskilda löneskatten för äldre delvis återinfördes 2016 ökade summan av socialavgifter och särskild löneskatt för denna grupp från 0 till 6,15 procent.23 I juli 2019, när den särskilda löneskatt som infördes 2016 avskaffades, reducerades summan av socialavgifter och särskild löneskatt till 0.24

Den svarta streckade linjen i figur 1 visar normalskattesatsen för den särskilda löneskatten på förvärvsinkomster (skatten utan nedsättning). De två blåa heldragna linjerna illustrerar hur normalskattesatsen för arbetsgivaravgifter och egenavgifter, inklusive ålderspensionsavgift, förändrats mellan 2004 och 2019.

19 Prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9.

20 Prop. 2015/16:1, bet. 2015/16:FiU1, rskr. 2015/16:51.

21 Bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62; prop. 2018/19:82, bet. 2018/19:SkU18, rskr. 2018/19:230.

22 Prop. 2007/08:24, bet. 2007/08:SkU12, rskr. 2007/08:62.

23 Prop. 2015/16:1, bet. 2015/16:FiU1, rskr. 2015/16:51.

24 Bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62; prop. 2018/19:82, bet. 2018/19:SkU18, rskr. 2018/19:230.

R I K S R E V I S I O N E N

11

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

1.2 Revisionsfrågor och avgränsningar

Granskningen har haft följande två revisionsfrågor:

• Har regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för personer över 65 år varit tydlig och ändamålsenlig?

• Påverkar en särskild löneskatt för äldre deras anställningsbarhet och drivkrafter att bedriva aktiv näringsverksamhet?

Den särskilda löneskatten för äldre har, som beskrivits ovan, ändrats flera gånger sedan 2007. Den första revisionsfrågan omfattar samtliga ändringar och förslag till ändringar av den särskilda löneskatten för äldre sedan 2007. Av metod- och datamässiga skäl fokuserar den andra revisionsfrågan i huvudsak på reformen 2016.

1.3 Bedömningsgrunder

Granskningens bedömningsgrunder utgår från budgetlagen, de skattepolitiska riktlinjer som riksdagen antagit, särskilda tillkännagivanden från riksdagen samt de syften och motiv med den nedsatta särskilda löneskatten för äldre som riksdagen ställt sig bakom.

Riksdagens och regeringens motiv med att avskaffa den särskilda löneskatten för äldre 2007 och 2008 var att förstärka arbetsgivarnas intresse att behålla och anställa äldre personer.25 När riksdag och regering återinförde en särskild löneskatt för äldre 2016 var motiven likformighet och offentligfinansiella skäl.26 Men den särskilda löneskatten återinfördes endast delvis. Även efter att riksdag och regering hade återinfört skatten var den nedsatt i förhållande till normalskattesatsen för särskild löneskatt på 24,26 procent varför skatteutgiften fanns kvar. Eftersom syftet med skatteutgiften hela tiden har varit att göra det mer attraktivt för arbetsgivare att behålla och nyanställa äldre medarbetare anser Riksrevisionen att det är relevant att även bedöma återinförandet av den särskilda löneskatten utifrån hur sysselsättningen bland äldre påverkades. En bedömning av sysselsättningseffekter till följd av återinförandet var även något som remissinstanserna efterfrågade i samband med beredningen av förslaget.

Motivet bakom att slopa den särskilda löneskatten för äldre 2019 var att underlätta för äldre att stanna kvar på arbetsmarknaden genom ett stöd till arbetsgivare.27

25 Prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9 och prop. 2007/08:24, bet. 2007/08:SkU12, rskr. 2007/08:62.

26 Prop. 2015/16:1, bet. 2015/16:FiU1, rskr. 2015/16:51.

27 Bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62; prop. 2018/19:82, bet. 2018/19:SkU18, rskr. 2018/19:230.

12 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

1.3.1 Bedömning av regeringens redovisning

Regeringen redovisar den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten för äldre som en skatteutgift.28 Bedömningsgrunden för den första revisionsfrågan utgår därför från de krav på hur skatteutgifter bör bedömas och redovisas som framgår av förarbetena till budgetlagen, de skattepolitiska riktlinjer som riksdagen antagit samt särskilda tillkännagivanden från riksdagen.

Enligt budgetlagen (2011:203) ska regeringen varje år lämna en redovisning av skatteutgifter till riksdagen.29 Av förarbeten till budgetlagen framgår att redovisningen fyller två syften. Det ena är att tydliggöra de indirekta stöd till hushåll och företag som finns på budgetens inkomstsida och som helt eller delvis kan ha samma funktion som stöd på budgetens utgiftssida. Det andra syftet är att beskriva graden av enhetlighet i skattereglerna. Av förarbetena framgår också att i syfte att upprätthålla en god budgetdisciplin så bör likartade krav ställas på regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter som på regeringens beredning och redovisning av utgifter på anslag. Vid införandet av en skatteutgift bör därför konsekvenserna för budgeten prövas lika noggrant som en reform på utgiftssidan.30

I de skattepolitiska riktlinjerna som riksdagen antagit framgår att skattepolitiken bör utformas enligt ett antal vägledande principer. Till dessa principer hör att skattereglerna bör vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Avsteg från denna princip kan i vissa fall motiveras av explicita krav på styrning eller av samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Skatteutgifter, det vill säga stöd till hushåll och företag på budgetens inkomstsida till följd av särregler i skattesystemet, bör därför omprövas regelbundet. I första hand bör stöd på budgetens inkomstsida undvikas och de bör åtminstone prövas på samma sätt som vanliga utgifter i den årliga budgetprocessen.31 Riksdagen har även tillkännagett att man vill att regeringen analyserar enskilda skatteutgifters samhällsekonomiska effektivitet och sysselsättningseffekter.32

Det är i första hand regeringen som tar initiativ till och svarar för beredningen av förslag till ändrad lagstiftning. Regeringen har därför ett ansvar i arbetet med att upprätthålla en god kvalitet i de beslutsunderlag som föregår förslag om ändrad lagstiftning. Riksdagens utskott har också i olika sammanhang uttalat sig om behovet av genomarbetade konsekvensanalyser i regeringens underlag.33

28 Regeringen redovisar skatteutgiften som fyra skatteutgifter. Sedan 2016 redovisas skatteutgiften som: nedsatt särskild löneskatt för egenföretagare som fyllt 65 år och är födda 1938 eller senare, nedsatt särskild löneskatt för egenföretagare som är födda 1937 eller tidigare, nedsatt särskild löneskatt för anställda som fyllt 65 år och som är födda 1938 eller senare samt nedsatt särskild löneskatt för anställda som är födda 1937 eller tidigare.

29 10 kap. 4 § budgetlagen (2011:203). Rådets direktiv (2011/85/EU) om krav på medlemsstaternas budgetramverk innehåller också krav om att redovisa skatteutgifter.

30 Prop. 2010/11:40, avsnitt 6.3, bet. 2010/11:KU14, rskr. 2010/11:177.

31 Prop. 2014/15:100, bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254.

32 Bet. 2016/17:SkU32 punkt 1, rskr. 2016/17:306.

33 Se t.ex. bet. 1993/94:KU30 och Finansutskottets yttrande 1996/97:FiU2y till bet. 1996/97:JuU14.

R I K S R E V I S I O N E N

13

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Mot denna bakgrund har Riksrevisionen ställt upp ett antal kriterier som bör vara uppfyllda i beslutsunderlagen inför att en regeländring som kan innebära

en skatteutgift införs och i den fortsatta redovisningen av skatteutgiften:

• Motiven med regeländringen och skatteutgiften redovisas tydligt.

• Regeländringens och skatteutgiftens offentligfinansiella effekter beräknas och särredovisas.34

• En konsekvensbedömning av regeländringens och skatteutgiftens förmodade samhällsekonomiska och övriga effekter redovisas med fokus på effekter kopplade till motivet med regeländringen/den potentiella skatteutgiften.

• En tydlig bedömning görs av om regeländringen innebär en skatteutgift eller påverkar en befintlig skatteutgift utifrån en stabil jämförelsenorm35.

• Reviderade prognoser och beräkningar kommenteras.

• De resultat som uppnåtts redovisas.

Kriterierna följer i relevanta delar hur Riksrevisionen bedömt regeringens beslutsunderlag och redovisning av skatteutgifter i andra granskningar.36

1.3.2 Bedömning av åtgärdens effekter

Enligt 1 kap. 3 § budgetlagen (2011:203) ska hög effektivitet eftersträvas och god hushållning iakttas i statens verksamhet. Budgetlagens formuleringar om att eftersträva hög effektivitet och att iaktta god hushållning i statens verksamhet motsvaras i granskningen av revisionsfrågan om åtgärdens effekter (måluppfyllelse).

För att bedöma måluppfyllelse vid förändringar av den nedsatta särskilda löneskatten för äldre utgår Riksrevisionen från de motiv bakom den nedsatta särskilda löneskatten som riksdagen ställt sig bakom. Riksrevisionen bedömer därmed måluppfyllelsen för samtliga förändringar av den särskilda löneskatten för äldre (både slopandet och återinförandet) i förhållande till hur de påverkar sysselsättning och egenföretagande för äldre arbetskraft. Mer specifikt har Riksrevisionen formulerat följande kriterier för att bedöma måluppfyllelse vid förändringar av den särskilda löneskatten för äldre.

• Det finns stöd i tidigare studier eller teori för att en förändrad särskild löneskatt för äldre kan förväntas påverka äldres sysselsättning och företagande.

34 För reformer på utgiftssidan gäller att regeringen beräknar och särredovisar de offentligfinansiella effekterna för var och en av dessa. Riksdagen fattar sedan beslut om att anvisa anslag till bestämda belopp. För att en skatteutgift ska kunna prövas lika noggrant som en utgift behöver regeringens förslag till regeländringar och skatteutgifter därför innehålla en särredovisning av deras offentligfinansiella effekter.

35 Jämförelsenormen består av de principer som regeringen utgår från för att identifiera skatteutgifter.

36 Se Riksrevisionen, Regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter, 2007; Riksrevisionen, Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?, 2017; Riksrevisionen, Konsekvensanalyser inför migrationspolitiska beslut, 2017; Riksrevisionen, Statliga åtgärder för fler miljöbilar, 2020.

14 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

• Det finns empiriskt stöd för att en förändrad särskild löneskatt för äldre arbetskraft påverkar äldres sysselsättning och företagande.

Riksrevisionens granskning av måluppfyllelse utgår från en sammanvägd bedömning baserad på dessa kriterier.

1.4 Metod och genomförande

1.4.1 Analys av regeringens redovisning

Riksrevisionens huvudsakliga metod för att undersöka revisionsfrågan om regeringens beredning och redovisning är tydlig och ändamålsenlig har varit dokumentstudier. De huvudsakliga källorna har varit offentliga underlag och förarbeten till de förslag och regeländringar som rör skatteutgiften nedsatt särskild löneskatt för äldre37 samt regeringens redovisning av skatteutgifter i skrivelsen till riksdagen och i budgetpropositionens utgiftsbilagor. Riksrevisionen har även kompletterat dokumentstudierna med kontakter med och skriftliga frågor till tjänstemän vid Finansdepartementet. Analysen avser underlag till samtliga reformer av den särskilda löneskatten för äldre 2007–2019.

1.4.2 Analys av åtgärdens effekter

För att undersöka hur förändringar i den särskilda löneskatten för äldre påverkat äldres sysselsättning och företagande har Riksrevisionen utgått från tidigare studier samt nationalekonomisk teori över hur indirekta skatter övervältras.38 Eftersom det finns tecken på att äldre arbetar mer idag än tidigare har Riksrevisionen även genomfört en deskriptiv analys över hur sysselsättning och företagande förändrats bland äldre sedan början av 2000-talet.39 Därutöver har Riksrevisionen empiriskt analyserat effekterna av den särskilda löneskatt för äldre som återinfördes 2016.

Anledningen till att den empiriska analysen fokuserar på reformen 2016 är att det gått tillräcklig lång tid för att det ska finnas utfall att undersöka. Ett ytterligare skäl är att reformen är möjlig att separera från andra regeländringar riktade till äldre.

När det gäller slopandet av den särskilda löneskatten för äldre 2007 så skedde det samtidigt som det särskilda jobbskatteavdraget för äldre infördes. Det innebär att det inte är möjligt att fullt ut separera effekten av den slopade löneskatten från effekten av det förhöjda jobbskatteavdraget. Slopandet av den särskilda löneskatten 2008 för dem födda 1937 och tidigare avser en grupp som numera är över 80 år

37 De fyra skatteutgifter regeringen redovisar med anledning av den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten för äldre har bytt namn några gånger sedan 2007. Sedan 2016 har de fyra skatteutgifterna redovisats som ”nedsatt särskild löneskatt”. För att underlätta framställningen refererar vi till de fyra skatteutgifterna som en skatteutgift för äldre.

38 Se exempelvis Fullerton och Metcalf, ”Tax Incidence”, 2002.

39 Se kapitel 3 och bilaga 1.

R I K S R E V I S I O N E N

15

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

gamla. En analys av denna reform har därmed en begränsning i det att den undersöker individer som är relativt gamla. Det är därför svårt att generalisera resultat till yngre åldersgrupper.

Analysen baseras på registerdata från Statistiska centralbyrån (SCB). Den empiriska ansatsen har i huvudsak varit att studera effekter av reformen på individers inkomster och sysselsättning. Den huvudsakliga metod som ligger till grund för beräkningarna är en så kallad difference-in-difference-ansats (DD).40

40 Se kapitel 3 och bilaga 2 för en redogörelse för de data och den metod som använts för att besvara den andra revisionsfrågan.

16 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

2 En tydlig och ändamålsenlig redovisning?

I detta kapitel besvarar vi revisionsfrågan om huruvida regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för personer över 65 år varit tydlig och ändamålsenlig. Av kapitlet framgår att regeringens redovisning av den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för äldre skiljer sig från hur ett motsvarande stöd på statsbudgetens utgiftssida redovisas. Det varierar också vilka effekter regeringen väljer att redovisa när den särskilda löneskatten ändras samt hur regeringen valt att hantera ändringar av den särskilda löneskatten för äldre i sin skatteutgiftsredovisning. Regeringen har inte heller följt upp de aktuella skatteutgifterna eller redovisat någon bedömning av deras måluppfyllelse.

I kapitlet studerar vi de offentliga underlag som regeringen tagit fram inför regeländringar och förslag till regeländringar av den särskilda löneskatten för äldre samt regeringens redovisning av skatteutgifter med anledning av den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten. De reformer och förslag till regeländringar som studeras är:

• slopad särskild löneskatt år 2007 för personer som fyllt 65 år och är födda 1938 eller senare

• slopad särskild löneskatt år 2008 för personer födda 1937 eller tidigare

• förslag att införa särskild löneskatt för äldre 2015

• införd särskild löneskatt för äldre år 2016

• avskaffad särskild löneskatt för äldre halvårsskiftet 2019.

2.1 Bristfällig redovisning av reformernas möjliga effekter

I detta avsnitt går vi igenom de offentliga underlag och analyser som regeringen redovisat i samband med regeländringar och förslag till regeländringar som rör den särskilda löneskatten för äldre. Regeringen har lämnat eller aviserat samtliga förslag till regeländringar, utom den senaste, i någon av de ekonomiska propositionerna. För tre av förslagen har Finansdepartementet tagit fram särskilda promemorior som även har remissbehandlats. Regeringen har lämnat två av förslagen i särpropositioner till riksdagen.41

Tabell 1 nedan innehåller en sammanställning av vilka effekter med mera som regeringen redovisat i samband med respektive regeländring eller förslag till regeländring.

41 Regeringen (Finansdepartementet) utarbetade särskilda promemorior inför förslaget till regeländring 2008, 2015 och 2019. Förslaget till regeländring 2008 och 2019 lämnades i särpropositioner.

R I K S R E V I S I O N E N

17

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Tabell 1 Sammanställning av granskade effekter i regeringens underlag

Bedömning och	Förekomst
redovisning av
Motiv/syfte	Redovisas för samtliga regeländringar/förslag till regeländringar.
Offentligfinansiella	Särredovisas för alla regeländringar/förslag till regeländringar utom
effekter	avskaffad särskild löneskatt för äldre halvårsskiftet 2019.
Sysselsättningseffekter	Översiktlig bedömning i samband med införandet av särskild löneskatt
	2016 och slopad särskild löneskatt halvårsskiftet 2019.
Effekter på företag	Översiktlig bedömning för samtliga regeländringar/förslag till
och företagande	regeländringar utom slopad särskild löneskatt för äldre 2007. Räkneexempel
	redovisas i samband med förslag att införa särskild löneskatt för äldre 2015
	och att avskaffa särskild löneskatt för äldre halvårsskiftet 2019.
Effekter för myndigheter	Översiktlig bedömning för samtliga regeländringar/förslag till
	regeländringar utom slopad särskild löneskatt för äldre 2007.
Effekter på jämställdhet	Översiktlig bedömning i samband med förslag att införa särskild löneskatt
	för äldre 2015, införandet av särskild löneskatt för äldre 2016 samt
	avskaffandet av särskild löneskatt för äldre halvårsskiftet 2019.
Andra övriga effekter	Översiktlig redovisning i samband med avskaffad särskild löneskatt för
	äldre halvårsskiftet 2019.

2.1.1 Offentligfinansiella effekter särredovisas inte alltid

För samtliga fem förslag till regeländringar som vi har studerat har regeringen redovisat motiv eller syfte med regeländringen. Regeringen har också redovisat separata budgeteffekter för var och en av de föreslagna regeländringarna utom den senaste om att avskaffa den särskilda löneskatten för äldre halvårsskiftet 2019. Regeringens skäl för att inte särredovisa den offentligfinansiella effekten av detta förslag är att effekten redan är beaktad i inkomstberäkningen för 2019–2021.42

Förslaget om att avskaffa den särskilda löneskatten för äldre 2019 har remissbehandlats. Flera remissinstanser ansåg att offentligfinansiella effekter borde ha särredovisats eftersom det annars är svårt att bedöma förslagets konsekvenser.43 Att inte särredovisa de offentligfinansiella effekterna innebär att redovisningen skiljer sig från hur ett motsvarande stöd på utgiftssidan hanteras. Då den avskaffade löneskatten dessutom antas övervältras på löner och vinster på sikt har den både direkta och indirekta effekter på intäkterna, något som inte går att utläsa i den beslutade budgeten.

42 Den rambeslutsmodell som har tillämpats sedan 1997 innebär att riksdagsbehandlingen av regeringens budgetförslag (budgetproposition) sker i två steg. I det första steget beslutar riksdagen om utgiftsramar för utgiftsområdena samt godkänner beräkningen av inkomsterna på statsbudgeten. Riksdagen tar även ställning till vilka skatte- och avgiftsändringar som ska genomföras. I det andra steget beslutar riksdagen om anslagen inom respektive utgiftsområde. Se 11 kap. 18 § riksdagsordningen.

43 Detta togs upp av bland andra Ekonomistyrningsverket (ESV), Konjunkturinstitutet och Regelrådet. Se prop. 2018/19:82 samt regeringen, ”Remiss av promemorian Avskaffad särskild löneskatt för äldre, Diarienummer: Fi2019/00122/S1”, hämtad 2020-03-26.

18 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Regeringen har tidigare särredovisat de offentligfinansiella effekterna vid förslag om att ändra den särskilda löneskatten för äldre. Det gäller även när förslaget har aviserats i förväg i någon av de ekonomiska propositionerna och därmed ingått i den inkomstberäkning som riksdagen sedan godkänt. Till exempel särredovisade regeringen de offentligfinansiella effekterna av förslaget om att slopa den särskilda löneskatten för dem födda 1937 och tidigare år 2008 i samband med att förslaget aviserades i 2007 års vårproposition. Regeringen kommenterade även att prognosen över inkomsterna från särskild löneskatt påverkades negativt med cirka 1 miljard kronor av den slopade löneskatten 2007 och den aviserade regeländringen 2008.44

Offentligfinansiella effekter till följd av ändrade skatter och avgifter

De offentligfinansiella effekter av ändrade skatte- och avgiftsregler som regeringen normalt redovisar i sina propositioner är statiska och partiella och beräknas separat för varje föreslagen åtgärd. De offentligfinansiella effekter som regeringen redovisar består av regeländringens direkta effekt (bruttoeffekt) på intäkterna av skatten i fråga. Utöver den direkta effekten redovisar regeringen även regeländringens nettoeffekt, vilket är den offentligfinansiella effekten när hänsyn tagits till indirekta effekter.45

Regeringen redovisar indirekta effekter av ändrade skatteregler om ändringen påverkar underlaget för andra skatter eller utgifter och därigenom påverkar de offentliga finanserna. De indirekta effekter som regeringen normalt inkluderar vid beräkningen av offentligfinansiella effekter av ändrade skatteregler kan kopplas till så kallade indirekta skatter. Det vill säga skatter där den ekonomiska bördan av skatten bärs av någon annan än den som betalar skatten. Exempelvis inkluderas normalt effekter av övervältring på löner, priser och vinster vid förändringar av arbetsgivaravgifterna, den särskilda löneskatten (på förvärvsinkomster) och vissa andra skatter som påverkar företagens produktionskostnader.46

2.1.2 Svårt men viktigt att bedöma sysselsättningseffekter

Riksdag och regerings motiv med att avskaffa den särskilda löneskatten för äldre har varit att förstärka arbetsgivarnas intresse att behålla och i viss utsträckning anställa äldre medarbetare samt att uppmuntra äldre som vill fortsätta arbeta i det egna företaget. Syftet med de föreslagna regeländringarna har därmed, i de flesta fall, varit att påverka sysselsättningen bland äldre. Trots detta har regeringen inte redovisat någon detaljerad bedömning av de potentiella sysselsättningseffekter som de föreslagna regeländringarna för med sig. Regeringen har heller inte försökt att kvantifiera effekten på sysselsättningen i förväg. En förklaring till att regeringen inte lämnat mer utförliga analyser av de skilda förslagens effekter på äldres sysselsättning är att sådana analyser är svåra att göra.

44 Prop. 2006/07:100.

45 Se Finansdepartementets rapport Beräkningskonventioner som publiceras i anslutning till varje budgetproposition för en mer utförlig beskrivning av hur offentligfinansiella effekter av ändrade skatte- och avgiftsregler normalt beräknas och redovisas.

46 Se Finansdepartementets rapport Beräkningskonventioner för en mer utförlig beskrivning.

R I K S R E V I S I O N E N

19

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Vid förslagen till de regeländringar som infördes 2007 och 2008 angav regeringen endast att det fanns en potentiell efterfrågan på och utbud av äldre arbetskraft som inte togs tillvara.47 Utifrån detta bedömde regeringen att de föreslagna regeländringarna borde leda till positiva effekter på sysselsättningen bland äldre.

När regeringen föreslog att en särskild löneskatt för äldre borde återinföras 2015 var motiven likformighet och offentligfinansiella skäl. Vid remissbehandlingen av förslaget påpekade flera remissinstanser att förslaget kunde påverka sysselsättningen bland äldre personer och att de offentligfinansiella effekterna därmed kunde vara överskattade åtminstone på längre sikt. Effekterna på sysselsättning, arbetstid och inkomstfördelning behövde därför analyseras i högre utsträckning enligt remissinstanserna.48

Regeringens förslag om att återinföra en särskild löneskatt för äldre 2015 avslogs av riksdagen.49 I budgetpropositionen för 2016 återkom regeringen dock med

ett nytt förslag om att införa en särskild löneskatt för äldre och utvecklade då också analysen något när det gäller effekter på sysselsättning och arbetade timmar. Sammantaget bedömde regeringen att de äldres sysselsättning och antalet arbetade timmar skulle förändras endast i liten utsträckning till följd av den införda särskilda löneskatten.50 I övrigt var regeringens redovisade konsekvensanalys i stort densamma som den som redovisades

i budgetpropositionen för 2015.

Regeringens förslag om att slopa den särskilda löneskatten för äldre 2019 var

en beställning från riksdagen.51 I propositionen till riksdagen bedömde regeringen att förslaget borde minska arbetsgivarnas kostnader för äldre och som en följd förväntades efterfrågan på äldre arbetskraft öka. Utifrån antaganden om övervältring och med hänvisning till andra studier52 bedömde regeringen att

47 Se prop. 2006/07:1; prop. 2007/08:24. Se även Finansdepartementet, Slopad särskild löneskatt för personer födda 1937 och tidigare, 2007.

48 Bland annat Arbetsförmedlingen, Arbetsgivarverket, Ekonomistyrningsverket, Institutet för arbetsmarknads- och utbildningspolitisk utvärdering, Konjunkturinstitutet, Näringslivets regelnämnd, Pensionsmyndigheten, Tjänstemännens centralorganisation och Tillväxtverket. Se prop. 2014/15:1 och Finansdepartementet, Vissa inkomstskatte- och socialavgiftsfrågor inför budgetpropositionen för 2015, 2014. Se även regeringen, ”Vissa förslag på skatte- och socialavgiftsområdet inför budgetpropositionen för 2015”, hämtad 2020-03-28.

49 Anledningen var att riksdagen sade nej till regeringens förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor till förmån för allianspartiernas gemensamma budgetmotion. Se bet. 2014/15:FiU1, rskr. 2014/15:29.

50 Prop. 2015/16:1.

51 Riksdagens beställning var en följd av att riksdagen biföll Moderaternas och Kristdemokraternas budgetmotion. Se bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62.

52 Regeringen hänvisar till Laun, “The effect of age-targeted tax credits on labor force participation of older workers”, 2017 som visar att slopad särskild löneskatt för äldre och införandet av det förhöjda jobbskatteavdraget för äldre 2007 tillsammans ledde till en sysselsättningsökning i den berörda gruppen. Det är dock inte möjligt att särskilja effekten av respektive skattelättnad.

20 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

förslaget borde leda till en sysselsättningsökning, men att det är svårt att förutse hur stor den blir.53

2.1.3 Redovisningen av övriga effekter är översiktlig och summarisk

De konsekvensbedömningar, utöver offentligfinansiella effekter och effekter på sysselsättning, som regeringen redovisar med anledning av förslagen till regeländringar av den särskilda löneskatten för äldre är relativt allmänt hållna. Det gäller även i de fall Finansdepartementet har utarbetat en särskild promemoria inför förslaget. Det varierar också vilka effekter som regeringen väljer att redovisa. Effekter på företagande och påverkan på företagens administrativa börda är de som beskrivs mest utförligt. Några kvantitativa bedömningar redovisas inte. Däremot förekommer det att regeringen redovisar vissa räkneexempel, framför allt kring hur de olika förslagen påverkar ett fiktivt företags kostnader.

I samband med att den särskilda löneskatten för äldre slopades 2007 och 2008 redovisade regeringen inte några övriga konsekvenser med anledning av förslagen. Regeringen bedömde dock att förslagen borde leda till en minskad administrativ börda för arbetsgivare och egenföretagare samt minskade kostnader för Skatteverket eftersom färre uppgifter behövde fyllas i och granskas

i skatterespektive självdeklarationen54.

När regeringen lämnade förslag om att återinföra den särskilda löneskatten 2015 utvidgade man analysen något. Förutom offentligfinansiella effekter diskuterade regeringen även effekter för myndigheter, företag och jämställdheten i de underlag som föregick förslaget. De redovisade konsekvenserna är dock översiktliga och summariska. Vid förslaget att slopa den särskilda löneskatten 2019 hänvisade regeringen till att syftet med förslaget var att uppfylla

en beställning från riksdagen. Samtidigt redovisade regeringen översiktligt förslagets effekter för företag, individer, jämställdhet, myndigheter, förenlighet med EU-rätten med mera.

53 Se prop. 2018/19:82. Enligt regeringen antas att skattesänkningen på kort sikt delvis övervältras på lönerna vilket sänker företagens lönekostnad. Hur mycket beror på ålderssammansättningen bland företagets anställda. Företag utan anställda över 65 år antas inte påverkas av förslaget. Den del av avskaffandet som inte övervältras på löner antas leda till högre vinster för företagen. På längre sikt antas att hela den avskaffade särskilda löneskatten på lön övervältras på lönekostnaderna i form av högre löner för hela löntagarkollektivet, det vill säga inte enbart dem som påverkas av förändringen. För personer med inkomster av aktiv näringsverksamhet med mera förväntas skattesänkningen övervältras till en ökning av inkomst av näringsverksamhet.

54 Självdeklaration ändrades till inkomstdeklaration i samband med att skatteförfarandelagen (2011:1244) infördes den 1 januari 2012. Se prop. 2010/11:65, bet. 2011/12:SkU3, rskr. 2011/12:28.

R I K S R E V I S I O N E N

21

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

2.1.4 Beredningen har kritiserats

I de tre fall där Finansdepartementet har utarbetat en särskild underlagspromemoria inför förslaget till regeländring har denna remissbehandlats. Remisstiden har dock varit förkortad i de flesta fall. Lagrådets yttrande hämtades in i samband med riksdagsbehandlingen av förslaget att slopa den särskilda löneskatten 2007 och förslaget att införa en särskild löneskatt 2015. Lagrådets synpunkter har både avsett lagförslaget som sådant och den beredning som föregått förslaget.55

När förslagen till regeländringar varit föremål för remissbehandling har remissinstanserna framför allt haft synpunkter på hur förslagens effekter har redovisats. Vissa remissinstanser har påpekat att brister kring redovisningen av förslagens effekter gjort det svårt att bedöma förslagens konsekvenser.56 I något fall har synpunkter i samband med remissbehandlingen inneburit att regeringen utvidgat analysen av förslagets konsekvenser något i den efterföljande propositionen.

2.2 Regeringens redovisning av skatteutgiften är otydlig

I detta avsnitt studerar vi hur regeringen bedömt och hanterat de skatteutgifter man redovisar med anledning av den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten för äldre i sin redovisning av skatteutgifter.

Regeringens redovisning av skatteutgifter sker i en särskild skrivelse till riksdagen.57 En återrapportering sker också i respektive utgiftsbilaga till budgetpropositionen av de skatteutgifter som kan knytas till ett särskilt utgiftsområde. Regeringens redovisning av skatteutgifter är komplex och det är inte enkelt att följa ändringar av den nedsatta särskilda löneskatten i redovisningen.

2.2.1 Inte självklart när en skatteutgift uppstår

Det är regeringen som bedömer när en skatteutgift ska redovisas. Alla skattenedsättningar eller regeländringar redovisas inte per automatik som skatteutgifter. Det är därför inte alltid självklart när en skatteutgift uppstår, utan det krävs en bedömning från fall till fall.

55 I samband med förslaget att slopa den särskilda löneskatten 2007 yttrade Lagrådet att det framstod som tveksamt om den beredning som förekommit i ärendet motsvarade de krav som ställs i 7 kap. 2 § regeringsformen.

56 Bland annat Ekonomistyrningsverket (ESV), Konjunkturinstitutet, Regelrådet och Tillväxtverket. Se prop. 2007/08:24; prop. 2014/15:1; prop. 2015/16:1; prop. 2018/19:82.

57 Fram till 2007 lämnades redovisningen av skatteutgifter som en bilaga till vårpropositionen.

22 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

För att identifiera en skatteutgift behöver man bestämma vilket skattesystem eller vilken skattestruktur som ska utgöra jämförelsenorm. De skatteutgifter som redovisas utgörs sedan av avvikelser i förhållande till jämförelsenormen.58 Olika val av jämförelsenorm kommer därmed att resultera i olika skatteutgifter.59

Jämförelsenormen i regeringens redovisning av skatteutgifter60

Den jämförelsenorm som regeringen använder för att identifiera och redovisa skatteutgifter i sin skrivelse till riksdagen utgår i huvudsak från principen om enhetlig beskattning. Principen innebär att beskattningen inom varje skatteslag ska vara enhetlig och utan undantag. Av detta skäl preciserar regeringen jämförelsenormen separat inom vart och ett av de olika skatteslagen inkomstskatt, indirekt skatt på förvärvsinkomster, mervärdesskatt och punktskatter.61

Den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för äldre redovisas av regeringen som en skatteutgift inom skatteslaget indirekt skatt på förvärvsinkomst. Jämförelsenormen för att identifiera skatteutgifter inom indirekt beskattning av förvärvsinkomst innebär att socialavgifter och allmän löneavgift eller särskild löneskatt ska tas ut på all ersättning för utfört arbete med en enhetlig skattesats för respektive skatt eller avgift. Ersättningar som är förmånsgrundande för olika socialförsäkringar ska ingå i underlaget för socialavgifter och allmän löneavgift. Övriga ersättningar för utfört arbete ska ingå i underlaget för särskild löneskatt. För den särskilda löneskatten utgörs normen (skatt enligt norm) av normalskattesatsen på 24,26 procent. Det innebär att alla avvikelser från normalskattesatsen, som till exempel den slopade särskilda löneskatten för äldre,

ska redovisas som en skatteutgift eller skattesanktion.62

Av Riksrevisionens tidigare granskningar framgår att regeringen, i vissa fall, använt principen om enhetlighet i jämförelsenormen på ett tänjbart sätt.63 För att redovisningen av skatteutgifter ska tydliggöra de indirekta stöd som finns på budgetens inkomstsida är det dock viktigt att jämförelsenormen är stabil och inte ändras från ett år till ett annat. I annat fall kommer antalet redovisade skatteutgifter liksom de belopp de beräknas till att variera.

58 Alla skatteutgifter behöver inte innebära en fördel eller förmån för de skattskyldiga. Vissa skatteutgifter innebär tvärtom ett överuttag i stället för en skattelättnad i förhållande till jämförelsenormen.

59 Över tid har en internationell praxis kring vissa grundläggande kriterier för vad som utgör

en skatteutgift vuxit fram. Se OECD, Off-budget and Tax Expenditures, 2004; Polackova Brixi m.fl., Tax Expenditures – Shedding Light on Government Spending through the Tax System, 2004.

60 Se till exempel skr. 2019/20:98.

61 Jämförelsenormen tar därmed inte hänsyn till de motiv som ligger bakom skatteutgifterna.

62 En skattesanktion innebär att skatteuttaget är högre än den angivna normen. Exempelvis fanns en skattesanktion för personer över 65 år som omfattades av det nya pensionssystemet före 2007. Denna skattesanktion har dock aldrig särredovisats.

63 Se Riksrevisionen, Enhetlig beskattning?, 2010. Sedan 2007 är olika beskattning av lön och uppskjuten lön (pension) förenligt med regeringens jämförelsenorm för inkomstbeskattningen. Det innebär att jobbskatteavdraget och det förhöjda grundavdraget för äldre inte redovisas som skatteutgifter.

R I K S R E V I S I O N E N

23

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Den jämförelsenorm som regeringen utgår från för att identifiera skatteutgifter inom indirekt beskattning av förvärvsinkomst har varit stabil över tid. Även om jämförelsenormen har varit stabil så är det inte alltid tydligt när regeringen bedömer att en skatteutgift uppstår. Anledningen är att regeringen sällan redovisar någon bedömning i samband med att en ny regeländring föreslås. Regeringen har också använt olika principer när den bedömer om en skatteutgift ska redovisas i skatteutgiftsredovisningen eller inte. Fram till och med 2007 angav regeringen att redovisningen av skatteutgifter skulle baseras på beslutade såväl som föreslagna regeländringar. För den slopade särskilda löneskatten för anställda och egenföretagare födda 1937 eller tidigare redovisade regeringen dock

en skatteutgift redan i samband med att förslaget aviserades.64 Från och med 2008 års skatteutgiftsredovisning anger regeringen att redovisningen ska baseras på beslutade regeländringar, men denna princip har regeringen inte alltid följt.

2.2.2 Två regeländringar blir fyra skatteutgifter

Regeringen har redovisat den nedsatta särskilda löneskatten för äldre som fyra skatteutgifter i skatteutgiftsredovisningen sedan 2007 och

i utgiftsområdesbilaga 24 till budgetpropositionen sedan 2008. De fyra skatteutgifterna avser anställda respektive egenföretagare som är födda 1938 eller senare, samt anställda respektive egenföretagare som är födda 1937 eller tidigare.

Regeringen motiverar inte varför man väljer att redovisa slopandet av den särskilda löneskatten för personer över 65 år 2007 och 2008 som fyra skatteutgifter. Utifrån syftet med skatteutgiftsredovisningen är det heller inte självklart varför regeringen väljer att göra så. Det följer inte heller av hur regeländringarna redovisats i de propositioner där de föreslogs. En förklaring kan vara skillnader i hur skatteutgifterna beräknas och vilka skattebaser de utgår från. En annan förklaring kan vara att den allmänna pensionsavgiften räknas av för dem födda 1938 och senare. Det vill säga för den yngsta gruppen baseras skatteutgiften inte bara på normalskattesatsen för särskild löneskatt.65

2.2.3 Svårt följa regeländringar i regeringens skatteutgiftsredovisning

De regeländringar av den särskilda löneskatten för äldre som riksdag och regering genomförde 2016 och 2019 utgör även de en avvikelse från normalskattesatsen för särskild löneskatt. De bör därmed ha påverkat de skatteutgifter som regeringen redovisat. Regeländringarna är dock svåra att följa i regeringens skatteutgiftsredovisning. Regeringen har heller inte alltid följt sina egna principer om att skatteutgifter ska baseras på beslutade regeländringar.

64 Se avsnitt 5.1 i bilaga 2, prop. 2006/07:100. Av redovisningen framgår dock att regeländringen ännu inte är beslutad.

65 För dem födda 1938 och senare beräknas skatteutgiften som en avvikelse från normalskattesatsen för särskild löneskatt 24,26 procent plus ålderspensionsavgiften på 10,21 procent.

24 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

I figur 2 illustreras hur regeringens redovisade beräkning av de fyra skatteutgifter som utgör den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för äldre sammantaget förändrats mellan olika skatteutgiftsredovisningar. Figuren illustrerar därmed hur regeringen redovisat att skatteutgifterna förändras till följd av regeländringarna.

Figur 2 Totalt redovisat skattebortfall för de skatteutgifter som utgör nedsatt särskild löneskatt för äldre i skrivelse (R) och budgetproposition (BP) för år t och t - 1

Miljarder kronor 8

7

6

5

4

3

2

1

0

R2007

BP08

R2008

BP09

R2009

BP10

R2010

BP11

R2011

BP12

R2012

BP13

R2013

BP14

R2014

BP15

R2015

BP16

R2016

BP17

R2017

BP18

R2018

BP19

R2019

BP20

R2020

BP21

t - 1

t

Anm.: År t - 1 står för året före skrivelsen (R) eller budgetproposition (BP) och år t står för samma år som skrivelsen (R) eller budgetpropositionen (BP). Det vill säga BP08 står för budgetpropositionen för 2008 och år t - 1 står då för 2007 och år t för 2008. R2008 står för regeringens skatteutgiftsredovisning för 2008 och år t - 1 står då för 2007 och år t för 2008.

Källa: Egen bearbetning av uppgifter från regeringens skatteutgiftsredovisningar.

I 2015 års budgetproposition föreslog regeringen att en särskild löneskatt för äldre på 5,6 procent skulle införas från den 1 januari 2015. Regeringen beräknade förslagets offentligfinansiella effekt till 1,84 miljarder kronor brutto. Riksdagen avslog dock regeringens förslag och regeländringen genomfördes inte.

I återrapporteringen av skatteutgifter i utgiftsbilaga 24 till 2015 års budgetproposition anger regeringen att en särskild löneskatt för äldre på

5,6 procent kommer att införas från den 1 januari 2015, trots att förändringen ännu inte var beslutad. De skatteutgifter som regeringen redovisar till följd av den nedsatta särskilda löneskatten för äldre för 2015 revideras samtidigt ned med sammantaget 400 miljoner kronor jämfört med beräkningen i regeringens skrivelse. Samtidigt reviderar regeringen upp beräkningen av de redovisade skatteutgifterna för år 2014 med totalt nästan 1 miljard kronor.66 I figur 2 illustreras detta genom att de redovisade skatteutgifterna, enligt

66 I budgetpropositionen för 2015 beräknade regeringen den offentligfinansiella effekten av den föreslagna skatteändringen till 1,84 miljarder kronor.

R I K S R E V I S I O N E N

25

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

återrapporteringen av skatteutgifter i utgiftsbilaga 24 till 2015 års budgetpropositionen (BP15), tillfälligt ökar år 2014 för att året därefter, 2015, minska något. Regeringen lämnar inte någon förklaring till varför de redovisade skatteutgifterna förändras på detta sätt.

I 2016 års budgetproposition föreslog regeringen återigen att en särskild löneskatt för äldre borde införas, denna gång med 6,15 procent, vilket beräknades ge

en intäktsförstärkning på 2,1 miljarder kronor brutto. Riksdagen beslutade i enlighet med regeringens förslag.

I skrivelsen över skatteutgifter för 2016 anger regeringen att en särskild löneskatt för äldre på 6,15 procent har införts från den 1 januari 2016. Samtidigt reviderar regeringen upp beräkningen av skatteutgifterna med anledning av den nedsatta löneskatten med nästan 2 miljarder kronor för 2015, det vill säga året före det att skatten införs. Beräkningen av skatteutgifterna för 2016 ligger kvar på 2014 års nivå trots den införda löneskatten. I figur 2 illustreras detta genom att de redovisade skatteutgifterna tillfälligt ökar år 2015 i regeringens skatteutgiftsredovisning för 2016 (R2016). Inte heller denna gång lämnar regeringen någon förklaring till den tillfälliga ökningen av de redovisade skatteutgifterna.

Regeringen lämnade förslaget att slopa den särskilda löneskatten för äldre 2019 till riksdagen i en särproposition.67 Av propositionen framgår att förslaget innebär att skatteutgifterna avseende nedsatt löneskatt för anställda och egenföretagare som fyllt 65 år samt för egenföretagare som inte har fyllt 65 år men under hela året har uppburit hel allmän ålderspension ökar.68 Eftersom regeringen inte särredovisar förslagets offentligfinansiella effekter i propositionen går det inte att utläsa med hur mycket skatteutgifterna ökar. Det är först i regeringens senaste redovisning av skatteutgifter som det är möjligt att se hur skatteutgifterna påverkas. Av redovisningen framgår att skatteutgifterna sammantaget mer än fördubblas till följd av att den särskilda löneskatten för äldre, på 6,15 procent, slopades från den 1 juli 2019.

Figur 2 visar hur det beräknade skattebortfallet ökar efter att den särskilda löneskatten för äldre slopades 2019. För hela perioden 2007–2019 kan skattebortfallet uppskattas till totalt cirka 33 miljarder kronor, eller i genomsnitt 2,6 miljarder kronor årligen. I och med det senaste slopandet av den särskilda löneskatten för äldre 2019 ser skattebortfallet ut att öka till cirka 7 miljarder kronor per år. Till skillnad mot tidigare regeländringar verkar det inte vara frågan om

en tillfällig nivåhöjning av skattebortfallet.

67 Prop. 2018/19:82.

68 Regeringen anger att den slopade löneskatten innebär att skatteutgiften ökar även för egenföretagare under 65 år som haft ålderspension under hela året. Samtidigt redovisar inte regeringen någon sådan skatteutgift i sin skatteutgiftsredovisning.

26 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

2.3 Ovanligt att skatteutgifter följs upp och utvärderas

Ett viktigt syfte med redovisningen av skatteutgifter är att ge underlag för uppföljning och omprövning. I detta avsnitt går vi igenom hur skatteutgifter följs upp av regeringen med fokus på de skatteutgifter som kan kopplas till den särskilda löneskatten för äldre. En svårighet vid uppföljningen av skatteutgifter är att det i de flesta fall inte finns något utfall att jämföra den beräknade eller prognosticerade skatteutgiften mot. I sin redovisning av skatteutgifter tar regeringen inte heller hänsyn till de motiv som ligger bakom de redovisade skatteutgifterna.

2.3.1 Redovisningen i budgetpropositionen saknar resultatkoppling

Sedan 2004 har de skatteutgifter som kan kopplas till ett utgiftsområde återrapporterats i budgetpropositionens utgiftsområdesbilagor. Syftet har varit att följa upp och bedöma resultatet av dessa skatteutgifter på motsvarande sätt som utgifter.

Av Riksrevisionens tidigare granskningar, men även av regeringens skrivelse, framgår att redovisningen av skatteutgifter på utgiftsområden

i budgetpropositionen är en återrapportering av redovisningen i regeringens skrivelse och att uppgifterna normalt sett inte uppdateras.69 Kopplingen till målen för utgiftsområdet är heller inte utvecklad och det saknas motivering till varför skatteutgifter redovisas på ett specifikt utgiftsområde.70 När det gäller de skatteutgifter som kan kopplas till den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för äldre redovisas de som stöd till näringslivet under utgiftsområde 24. Redovisningen är en återrapportering eller sammanfattning av redovisningen

i regeringens skrivelse. Någon resultatbedömning eller uppföljning av skatteutgifterna redovisas inte. Redovisningen ger därför ingen information om huruvida skatteutgifterna bidrar till målen för utgiftsområdet.

2.3.2 Skatten går att följa men inte skatteutgiften

De skatteutgifter som regeringen beräknar och redovisar till följd av den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten är svåra att följa upp eftersom det saknas utfall. Den särskilda löneskatt för äldre som var i kraft mellan 2016 och 2019 redovisas dock på inkomsttitel 1273 Särskild löneskatt förvärvsinkomster.71 Det gör det möjligt att följa hur intäkterna från den införda särskilda löneskatten har utvecklats, något regeringen också gör.

69 Se Riksrevisionen, Regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter, 2007; Riksrevisionen, Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?, 2017; skr. 2019/20:98.

70 Riksrevisionen, Regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter, 2007; Riksrevisionen, Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?, 2017.

71 På inkomsttiteln redovisas även andra intäkter av särskild löneskatt på förvärvsinkomster. Se lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

R I K S R E V I S I O N E N

27

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

I figur 3 redovisas inkomstberäkningen i statens budget samt utfall för inkomsttitel 1273 Särskild löneskatt, förvärvsinkomster. Av figuren framgår att utfallet för inkomsttiteln visar på minskade intäkter med ungefär en miljard kronor i samband med att den särskilda löneskatten för äldre slopades 2007. På motsvarande sätt ökade intäkterna på inkomsttitel 1273 med cirka 2,3 miljarder kronor mellan 2015 och 2016. Intäktsökningen sammanfaller med den särskilda löneskatt för äldre som infördes 2016. För år 2019 finns ännu endast prelimära utfall. Enligt dessa utfall minskade intäkterna på inkomsttitel 1273 med nästan 2 miljarder kronor 2019, vilket återigen sammanfaller med att den särskilda löneskatten för äldre slopades. Samtidigt reduceras beräkningen av inkomsttiteln i statens budget med drygt 2 miljarder kronor mellan 2019 och 2020.

Figur 3 visar också att det finns en skillnad mellan regeringens beräkning (prognos) för inkomsttitel 1273 och utfall. Denna skillnad är särskilt tydlig

i samband med regeländringar (eller förslag till regeländring) av den särskilda löneskatten för äldre (2007, 2008, 2015, 2016 och 2019). En förklaring till skillnaden mellan prognos och utfall kan vara att regeringens förslag inte alltid fått stöd av riksdagen.72 Samtidigt verkar prognosen alltid överskatta utfallet, särskilt vid ändrade regler, vilket skulle kunna tyda på ett mer systematiskt fel.

Figur 3 Beräknad inkomst och utfall för inkomsttitel 1273 Särskild löneskatt förvärvsinkomster

Miljoner kronor 4,500

4,000

3,500

3,000

2,500

2,000

1,500

1,000

500

0

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Statens budget

Utfall

Källa: ESV, Årsutfall inkomster 2006–2019.

72 Regeringen fick inte stöd av riksdagen för sitt förslag att återinföra den särskilda löneskatten för äldre 2015. Se prop. 2014/15:1, bet. 2014/15:FiU1, rskr. 2014/15:29. Regeringen fick heller inte stöd för sitt förslag till budget för 2019. Förslaget att avskaffa den särskilda löneskatten halvårsskiftet 2019 lämnades efter ett tillkännagivande från riksdagen. Se prop. 2018/19:1, bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62; prop. 2018/19:82, bet. 2018/19:SkU18, rskr. 2018/19:230.

28 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

2.3.3 Viss uppföljning lämnas i regeringens skrivelse

Sedan 2010 har regeringen inom ramen för redovisningen av skatteutgifter i den årliga skrivelsen till riksdagen inkluderat fördjupade analyser av vissa enskilda skatteutgifter.73 Motivet har varit att beskriva det övergripande syftet med och effekterna av de skatteutgifter som analyserats. Även om analyserna inte är heltäckande och enbart avser en eller två enskilda skatteutgifter bidrar de till att belysa effekter av de olika skatteutgifter som redovisas i regeringens skrivelse. Hittills har regeringen framför allt fokuserat analysen på större, komplexa skatteutgifter eller nyligen införda regeländringar. Vissa analyser har redovisats flera gånger. Regeringen har ännu inte redovisat någon uppföljning eller analys av skatteutgifter med anledning av den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för äldre i sin skatteutgiftsredovisning.

2.3.4 Den slopade särskilda löneskatten för äldre ingick i regeringens analys av jobbskatteavdraget

Regeringen redovisade en analys av jobbskatteavdragets sysselsättningseffekter i en bilaga till 2012 års ekonomiska vårproposition. En del av analysen avsåg det förhöjda jobbskatteavdraget samt den slopade särskilda löneskatten för äldre.74

I sin analys finner regeringen att det förhöjda jobbskatteavdraget och den slopade särskilda löneskatten för äldre sammantaget haft en stor effekt på sysselsättningen bland äldre.75 Av analysen framgår dock att det inte är möjligt att separera effekterna av de två åtgärderna. Även andra studier på området har samma svårighet, men drar slutsatsen att effekten framför allt drivs av det förhöjda jobbskatteavdraget.76 De reformeffekter som redovisas i regeringens analys skiljer sig också något från andra jämförbara studier.77 Enligt den jämförelse av olika studier som presenteras i Flood, 2016, kan skillnaden i reformeffekt mellan regeringens analys och andra studier främst förklaras av val av metod.

73 Nedsättningen av socialavgifter för unga, skatteutgifter inom koldioxidbeskattningen och energiskatten på drivmedel avsedda för vägtransporter, skattereduktionen för rotarbeten, den nedsatta mervärdesskatten på restaurang- och cateringtjänster, skatteutgiften för investeringssparkonto, nedsatt mervärdesskatt på livsmedel, den generella nedsättningen av egenavgifter, skatteutgifter inom systemet för reduktionsplikt inom drivmedelsbeskattningen, de nya reglerna för företagssektorn samt tonnagebeskattning.

74 Prop. 2011/12:100, bilaga 5. Skälet för analysen var ett tillkännagivande från riksdagen om att jobbskatteavdraget behövde utvärderas i grunden och prövas mot andra reformer med liknande effekt. Se bet. 2010/11:FiU20, rskr. 2010/11:319.

75 Den sammantagna reformeffekten beräknades till 7 procentenheter.

76 Se Laun, “The effect of age-targeted tax credits on labor force participation of older workers”, 2017; Flood, Skatt, arbete och pension, 2016.

77 Enligt Laun, ”The effect of age-targeted tax credits on labor force participation of older workers”, 2017, innebar det förhöjda jobbskatteavdraget och den slopade särskilda löneskatten att arbetskraftsdeltagandet 2007–2010 ökade med runt fyra procentenheter bland dem som året innan fyllt 65 år.

R I K S R E V I S I O N E N

29

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

2.4 Sammanfattande iakttagelser

• För samtliga förslag till regeländringar som studerats i granskningen har regeringen redovisat motiv eller syfte med förslaget. Däremot har regeringen inte alltid särredovisat förslagens offentligfinansiella effekter.

• Syftet med de föreslagna regeländringarna har i huvudsak varit att påverka sysselsättningen bland äldre. Samtidigt har regeringen inte alltid redovisat någon bedömning av de potentiella sysselsättningseffekter som de föreslagna regeländringarna för med sig. Det varierar också vilka övriga effekter som regeringen valt att redovisa.

• När regeringen har lämnat förslag på regeländringar av den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten för äldre har dessa varit svåra att följa

i regeringens skatteutgiftsredovisning. Regeringen har inte alltid reviderat sin beräkning av de redovisade skatteutgifterna till följd av regeländringen. Det har också varierat om regeringens redovisning av skatteutgifter baseras på beslutade, föreslagna eller aviserade regeländringar.

• Regeringen har inte redovisat någon uppföljning av den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten för äldre inom ramen för sin skatteutgiftsredovisning. Den slopade särskilda löneskatten för äldre ingick dock i regeringens särskilda analys av jobbskatteavdraget, men av analysen framgår att det inte varit möjligt att separera effekterna av de två åtgärderna.

30 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

3 Effekter av återinförd särskild löneskatt för äldre

I detta kapitel besvarar vi revisionsfrågan om huruvida förändringar av den särskilda löneskatten för äldre påverkar äldres anställningsbarhet och deras drivkrafter att bedriva aktiv näringsverksamhet. I teorin kan man förvänta sig olika effekter på äldres sysselsättning och företagande på kort och lång sikt. Effekterna kan även variera mellan olika grupper av äldre.

Riksrevisionens empiriska analys av den särskilda löneskatt för äldre som återinfördes 2016 indikerar att den haft små effekter på äldres sysselsättning. Det går dock att se vissa negativa effekter på äldres företagande och att dessa skiljer sig åt mellan kvinnor och män.

3.1 Förväntade effekter av en förändrad särskild löneskatt

Syftet med den nedsatta eller slopade särskilda löneskatten för äldre är att göra det mer attraktivt för företag att behålla eller anställa äldre arbetskraft samt att öka incitamenten för egenföretagande bland äldre. Hur en förändring av den särskilda löneskatten påverkar sysselsättning, löner och företagande är i grunden en empirisk fråga. Beroende på hur den förändrade löneskatten påverkar företagens lönekostnad kan man förvänta sig olika effekter på kort och lång sikt. Detta brukar betecknas övervältring och avser vilken grupp som i realiteten bär skattebördan för en viss skatt. Hur en skatt övervältras beror främst på priskänsligheten, det vill säga hur efterfrågan förändras vid en prisförändring, på olika marknader.78

Ett vanligt antagande från den empiriska litteraturen är att en förändring av arbetsgivaravgiften, eller särskild löneskatt, på lång sikt helt och hållet övervältras på lönerna.79 Antagandet utgår från att både efterfrågan och utbudet av arbetskraft är helt okänsliga för prisförändringar (det vill säga de är fullständigt oelastiska) på lång sikt. Det innebär att ändrade lönekostnader inte leder till en ändrad sysselsättningsnivå. Istället antas företagen kompensera för de ändrade lönekostnaderna genom att justera lönenivån. Ändrade arbetsgivaravgifter antas därför inte heller påverka företagens resultat på lång sikt. På mycket kort sikt, eller så länge lönekontrakt och nyanställningsbeslut ligger fast, antas dock förändrade

78 Se exempelvis Fullerton and Metcalf, ”Tax Incidence”, 2002.

79 För personer med inkomster av aktiv näringsverksamhet förväntas en förändring av egenavgiften, eller särskild löneskatt, direkt leda till en förändring av inkomst av näringsverksamhet.

R I K S R E V I S I O N E N

31

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

lönekostnader kunna falla på arbetsgivaren.80 På lite längre sikt kan arbetsgivare och löntagare komma att dela på den kostnad eller vinst som förändringen innebär.81

Antagandet om fullständig övervältring på lång sikt innebär att sysselsättningseffekten av en förändrad löneskatt kan skilja sig åt på kort och lång sikt. Antagandet innebär också att en förändrad särskild löneskatt riktad mot äldre kan ge upphov till sysselsättningseffekter hos andra grupper genom ändrade relativpriser, det vill säga så kallade undanträngningseffekter. Den införda särskilda löneskatten för äldre 2016 kan till exempel ha lett till att arbetsgivare efterfrågar annan (yngre) arbetskraft i större utsträckning, eftersom äldre arbetskraft blir relativt sett dyrare att anställa i och med den införda löneskatten. Samtidigt finns ett starkt anställningsskydd för äldre arbetskraft fram till dess att anställningsskyddet upphör vid 68 år.82 Det kan därför vara svårare för en arbetsgivare att avsluta anställningen av en äldre medarbetare som ännu inte uppnått den så kallade LAS-åldern. Arbetsgivaren kan därför istället ha blivit tvungen att minska arbetsstyrkan bland yngre som en följd av den införda särskilda löneskatten.

Sammanfattningsvis är det alltså osäkert vad som blir utfallet av en förändring av den särskilda löneskatten för äldre men också vad som menas med kort och lång sikt. I den analys av den införda särskilda löneskatten 2016 som presenteras i detta kapitel studeras effekter på relativt kort sikt då uppföljningsperioden är två år.

3.1.1 Argument för och emot en subvention av äldre arbetskraft

Det finns flera tecken på att äldre arbetar mer idag än tidigare även utan riktade skattelättnader. Vi har därför gjort en deskriptiv analys av hur sysselsättning och företagande förändrats bland äldre sedan början av 2000-talet.83 Sysselsättningsgraden84 bland personer i åldern 55–74 år har ökat trendmässigt under hela 2000-talet. Ökningen gäller för både kvinnor och män samt för 55–64-åringar och 65–74-åringar. Störst ökning av sysselsättningsgraden kan ses bland personer i åldern 55–64 år.85 Vid 55 års ålder lämnar en mindre del av befolkningen arbetsmarknaden och vid 65 år går många i pension. Trots det har

80 För personer med inkomster av aktiv näringsverksamhet med mera förväntas förändringen direkt övervältras på inkomst av näringsverksamhet.

81 Antagandet om fullständig övervältring är centralt vid regeringens beräkning av offentligfinansiella effekter av förändrade arbetsgivaravgifter eller en förändrad särskild löneskatt. För en mer utförlig redogörelse för antagandet se Finansdepartementets beräkningskonventioner samt bland annat Gruber och Krueger, ”The Incidence of Mandated Employer-Provided Insurance: Lessons from Workers' Compensation Insurance”, 1991; Tyrväinen, Real Wage Resistance and Unemployment: Multivariate Analysis of Cointegrating Relations in 10 OECD Countries, 1995; Fullerton och Metcalf, ”Tax Incidence”, 2002.

82 32 a § lagen (1982:80) om anställningsskydd, LAS. Tidigare var åldern 67 år, numera är den höjd till 68 år, se ändring i SFS 2019:528 som trädde i kraft den 1 januari 2020.

83 Se bilaga 1.

84 Sysselsättningsgraden visar hur stor andel av befolkningen som är sysselsatt i en viss åldersgrupp.

85 Sysselsättningsgraden ökade från 70,3 procent år 2008 till 78,1 procent år 2018 i denna grupp. Se SCB, Arbetskraftsundersökningarna.

32 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

sysselsättningen i absoluta termer för gruppen 65–74 år nästan fördubblats under de senaste tio åren.86 Under samma period har sysselsättningsgraden i åldersgruppen ökat från 12,5 till 17,5 procent.87

Det är framför allt antalet anställda som ökat bland äldre 65–74 år.88 Samtidigt driver äldre företag i högre utsträckning än yngre. Bland de sysselsatta uppgår andelen företagare i gruppen 65–74 år till 36 procent jämfört med cirka 10 procent totalt för yngre åldersgrupper. Knappt hälften av männen och ungefär 20 procent av kvinnorna som arbetar efter 65 år är egenföretagare. Bland äldre än 65 år har just egenföretagandet ökat sedan mitten av 2000-talet. Det tyder på att företagare fortsätter att driva sina bolag medan många anställda går i pension eller att äldre går i pension från sin anställning och samtidigt blir egenföretagare.89

Studier visar att arbetskraftsdeltagandet bland äldre i hög grad påverkas av politiska reformer men också av normer och värderingar. Trots att det inte finns något biologiskt skäl till att arbetsförmågan skulle förändras drastiskt vid en viss ålder pensionerar sig fortfarande mer än 30 procent när de fyller 65 år.90 Det finns inte heller något i pensionssystemets regelverk som kan förklara att så många går i pension just vid 65 års ålder. En studie av Sociala rådet visar att välutbildade män med kreativa yrken eller eget företag och som möter arbetsmarknaden i en högkonjunktur i högre grad arbetar efter 65 års ålder jämfört med andra grupper.91 Samtidigt verkar det finnas outnyttjad arbetskraftspotential bland äldre. Det finns många som vill arbeta mer än de gör. Det outnyttjade arbetskraftsutbudet92 som andel av befolkningen har ökat kontinuerligt bland 65-74-åringar från cirka 1 procent år 2005 till cirka 2 procent år 2019, vilket motsvarar cirka 20 000 personer. En förklaring till det ökade utbudet kan vara en förbättrad hälsa.93 Sysselsättningen bland de äldre har dock inte ökat på motsvarande sätt som hälsan förbättrats. Trots att både viljan och förmågan, i termer av god hälsa, verkar finnas hos äldre att arbeta efter

65-årsdagen får inte alla möjligheten att arbeta. En tolkning av den outnyttjade arbetskraftspotentialen är att efterfrågan på äldres arbetskraft inte förmår att tillfredsställa ökningen av arbetskraftsutbudet i denna åldersgrupp. Detta skulle alltså kunna motivera införandet av ett stöd i form av nedsatt särskild löneskatt.

86 Från 109 000 till 195 000 personer. Se SCB, Arbetskraftsundersökningarna.

87 Se SCB, Arbetskraftsundersökningarna.

88 Majoriteten av de sysselsatta i åldern 65–74 år jobbar dock mindre än 35 timmar per vecka.

89 Se bilaga 2.

90 Se IFAU, Drivkrafter och möjligheter till ett förlängt arbetsliv, 2018.

91 Se SOU 2010:85.

92 Se SCB, Arbetskraftsundersökningarna. Outnyttjat arbetsutbud är personer som uppger att de är arbetslösa och söker arbete, är undersysselsatta eller latent arbetssökande.

93 Se IFAU, Kan vi jobba tills vi blir 75? Vad säger mikrodata om hälsa och arbetskapacitet bland de äldre i arbetskraften?, 2015.

R I K S R E V I S I O N E N

33

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Ett flertal tidigare studier har dock ifrågasatt om efterfrågesubventioner genom bland annat sänkta socialavgifter är ett verkningsfullt styrmedel.94 Empiriska studier av nedsättningar av arbetsgivaravgifterna visar att sådana insatser sällan slår igenom på sysselsättningen och förefaller förhållandevis ineffektiva.95

Samtidigt som nedsättningar av socialavgifter verkar vara ineffektiva enligt vissa studier ska dock framhållas att sänkta socialavgifter kan ha haft avsedd effekt på sysselsättningen inom vissa delgrupper, till exempel äldre. En nedsättning av socialavgifterna som infaller efter 65 års ålder kan också vara olika verkningsfull inom olika branscher och yrken beroende på utträdesålder och skälen bakom utträdet från arbetsmarknaden. Inom vissa branscher och yrken är utträdesåldern ganska låg varför dessa grupper inte kan förväntas påverkas i så stor utsträckning av ändrade skatteregler riktade till personer över 65 år.96

Det finns även studier som finner att många äldre skulle kunna tänka sig att stanna kvar längre i yrkeslivet om det i större utsträckning sker på individens egna villkor.97 Ett sätt kan vara att byta från anställning till egenföretagande – eventuellt i kombination med pensionsinkomster – efter möjlig pensionsålder. De som tidigare, innan 65 års ålder, bedriver aktiv näringsverksamhet och de som startar en egen firma i samband med möjlig pensionsålder har troligtvis olika ekonomiska incitament och påverkas därför olika av den särskilda löneskatten.

3.2 Effekter av återinförd särskild löneskatt 2016

Av tidigare avsnitt framgår att det är svårt att avgöra hur en förändrad särskild löneskatt för äldre påverkar äldres sysselsättning och egenföretagande utan att empiriskt undersöka detta. Effekterna kan dessutom skilja sig åt på kort och lång sikt. I detta avsnitt och i bilaga 2 presenteras därför en utvärdering av effekterna av den återinförda särskilda löneskatten för äldre år 2016. Anledningen till att endast denna förändring analyseras är metod- och datamässig. Detta är förstås

94 En efterfrågesubvention via sänkta socialavgifter fungerar på samma sätt som en efterfrågesubvention via nedsatt särskild löneskatt. Se kapitel 1 för en beskrivning av hur socialavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster hänger ihop.

95 Se bland annat Riksrevisionen, Sänkta socialavgifter – för vem och till vilket pris?, 2008; Laun,

”The effect of age-targeted tax credits on labor force participation of older workers”, 2017; Egebark och Kaunitz, ”Payroll taxes and youth labor demand”, 2018. Saez m.fl., ”Payroll Taxes, Firm Behavior, and Rent Sharing: Evidence from a Young Workers’ Tax Cut in Sweden”, 2019 visar dock på positiva effekter av de sänkta arbetsgivaravgifterna för unga 2007.

96 Se bilaga 2. Enligt Inspektionen för socialförsäkringen, Tidigt utträde från arbetslivet bland kvinnor och män, 2018, är tidigt utträde, innan 65 års ålder, mer vanligt i typiskt sett mansdominerade yrken och i yrken som kännetecknas av fysiskt tunga arbetsuppgifter med låga krav på utbildning. Däremot är tidigt utträde mindre vanligt i typiska kvinnodominerade yrken såsom vård- och omsorgsyrken. Detta gäller för både kvinnor och män. Tidigt utträde är också relativt vanligt inom yrken som ställer högre krav på utbildning, vilket troligtvis hänger samman med möjligheten till tidigt utträde med tjänstepension.

97 Hammarstedt, Livskvalitet bland äldre egenföretagare – resultat från en enkätundersökning, 2018 finner att subjektivt upplevd livskvalitet och tillfredställelse med arbetet är större bland äldre egenföretagare än äldre löneanställda bland människor som lämnat arbetsmarknaden.

34 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

problematiskt eftersom det inte är säkert att en återinförd särskild löneskatt påverkar beteenden på samma sätt som en slopad särskild löneskatt. Det vill säga det är inte säkert att effekterna är symmetriska. Den litteratur som finns kring symmetriska eller asymmetriska effekter av ändrade skatter är relativt sparsam. I teorin görs ingen skillnad mellan ett införande respektive ett slopande utan det är en empirisk fråga.98

Under den studerade tidsperioden har även andra reformer riktade till äldre genomförts, vilka kan påverka möjligheten att isolera effekter av den ändrade särskilda löneskatten för äldre. De mest omfattande av dessa reformer är det förhöjda jobbskatteavdraget för personer som fyllt 65 år som infördes samtidigt som den särskilda löneskatten för äldre slopades 2007 samt det förhöjda grundavdraget för äldre som infördes 2009.99 Både jobbskatteavdraget och det förhöjda grundavdraget för äldre har förändrats flera gånger sedan de infördes.100

3.2.1 Metod och data

Reformen 2016 innebar att en särskild löneskatt infördes för dem som var 65 år vid årets ingång medan de som fyllde 65 år under året inte påverkades av reformen förrän ett år senare. Den införda särskilda löneskatten var på

6,15 procent och innebar att socialavgifterna ökade från 10,21 procent till

16,36 procent för personer som var 65 år vid 2016 års ingång. Regelverket gällde under perioden 2016 till och med första halvåret 2019.

Den empiriska ansats som används för att undersöka vad som har hänt på individnivå på grund av reformen 2016 är att studera effekter på individers inkomster och sysselsättning.101 Den huvudsakliga metod som ligger till grund för beräkningarna är en så kallad difference-in-difference-ansats (DD).102 Grundförutsättning bakom DD-ansatsen är att man i detta fall kan följa åldersgrupper före och efter det att en särskild händelse inträffar som innebär att i övrigt likvärdiga åldersgrupper behandlas olika efter denna tidpunkt.

98 Vi har inte funnit några studier över symmetriska eller asymmetriska effekter av förändrade socialavgifter eller löneskatt. Doerrenberg m.fl., Asymmetric labor-supply responses to wage-rate changes: experimental evidence from an online labor market, 2016, finner dock att en löneökning har en mindre effekt på arbetsutbudet än en lönesänkning av motsvarande storlek. Benzarti m.fl., What Goes up May Not Come Down: Asymmetric Incidence of Value-Added Taxes, 2017, visar att en höjning av mervärdesskatten har en större effekt på priserna än en motsvarande sänkning. Moore, “The Asymmetric Effects of Corporate Tax Changes on Employment”, 2017, finner att förändringar av bolagsskatten resulterar i asymmetriska effekter på sysselsättningen.

99 Under 2009 och 2010 har det även genomförts ett antal regelförändringar för småföretag i syfte att underlätta att starta och driva företag vilka också skulle kunna påverka resultatet av granskningen.

100 Utifrån de känslighetsanalyser som redovisas i bilaga 2 verkar inte andra reformer under den studerade perioden påverka de huvudslutsatser som redovisas i detta avsnitt.

101 För en mer utförlig beskrivning av metod och data se bilaga 2.

102 Den metod som används är densamma som i Laun, “The effect of age-targeted tax credits on labor force participation of older workers”, 2017.

R I K S R E V I S I O N E N

35

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Eftersom reformen 2016 avsåg individer som var 65 år fyllda vid årets ingång utgör dessa behandlingsgrupp, det vill säga den grupp som tog del av reformen, i analysen. De som fyller 65 år några månader senare utgör jämförelsegrupp. I analysen jämförs därmed en grupp som fick behandling (återinförd löneskatt) direkt med en grupp som fick behandling ett år senare, men som var väldigt nära i ålder och i övrigt mycket lika behandlingsgruppen. De båda grupperna undersöks under en referensperiod före 2016 och under en uppföljningsperiod när reformen införts.

Det vi gör är alltså att jämföra de behandlade 66-åringarna med kontrollgruppens 65-åringar. 66-åringar och 65-åringar kan skilja sig på olika sätt. Vi tar hänsyn till det genom att kontrollera för skillnaden mellan 66-åringar och 65-åringar före reformen trädde i kraft, det vill säga före 2016.103

Det identifierande antagandet om så kallade parallella trender är att skillnaden mellan 66-åringar och 65-åringar skulle varit densamma efter 2016 som före 2016, om det inte hade varit för reformen (den införda löneskatten). Med andra ord, om skillnaderna avviker efter 2016 så kan dessa skillnader tillskrivas reformen, det vill säga vara en effekt av reformen.

Fokus i analysen är på gruppen äldre som är aktiva på arbetsmarknaden.104 Det motiveras av att förändrade incitament att anställa äldre i huvudsak borde beröra dem som har en relativt stark anknytning till arbetsmarknaden. Dessa är, till skillnad från dem som redan lämnat arbetsmarknaden, i högre grad påverkbara av en förändrad efterfrågan av deras arbetskraft eftersom pensionsbeslutet vanligtvis är ett beslut som inte återkallas.105 Analysen avgränsas därför till dem som två år före undersökningsåret hade en förvärvsinkomst106 som uppgick till minst ett halvt inkomstbasbelopp.107

Analysen baseras på flera av SCB:s datakällor: dels Longitudinell integrationsdatabas för sjukförsäkrings- och arbetsmarknadsstudier (LISA) för åren 1990–2017, dels Inkomst- och taxeringsregistret (IoT) för åren 2000–2017.

103 Detta gör vi för åren 2008–2015. Anledningen till att vi väljer en relativt lång förperiod är för att minska risken att reformskattningarna blir missvisande. Genom att välja startåret 2008 undviker vi att analysen påverkas av det särskilda jobbskatteavdrag för äldre som infördes 2007. Se bilaga 2.

104 Reformen 2016 påverkade även dem som hade fullt uttag av allmän ålderspension före 65 års ålder genom att deras eventuella inkomst från aktiv näringsverksamhet blev föremål för den särskilda löneskatten. Det finns därmed en risk att det finns en behandling även för en delmängd av jämförelsegruppen. Då analysen främst avser personer som fram till reformen är relativt aktiva på arbetsmarknaden och till mindre del har påbörjat uttag av allmän ålderspension före 65 års ålder borde detta inte påverka analysen särskilt mycket.

105 Övergången från sysselsättning till pension kan dock vara en gradvis process innan slutligt utträde från arbetsmarknaden. Tyvärr så saknas uppgift om arbetade timmar i data, vilket gör det svårt att avgöra omfattningen på arbetet.

106 Förvärvsinkomst består av kontant bruttolön och inkomst av aktiv näringsverksamhet under förutsättning att Inkomst av aktiv näringsverksamhet är positiv. I annat fall utgörs förvärvsinkomst endast av kontant bruttolön.

107 För 2017 motsvarade ett inkomstbasbelopp 61 500 kronor.

36 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

3.2.2 Utfallsvariabler

I analysen fokuserar vi på att undersöka effekter av den införda särskilda löneskatten på äldres sysselsättning och egenföretagande. För att fånga effekten på sysselsättning undersöker vi dels om individen har en löneinkomst överstigande två inkomstbasbelopp, dels löneinkomst i kronor.108 I analysen undersöker vi också några olika mått på egenföretagande109och kapitalinkomst110.111

En annan sida av sysselsättning bland äldre är pensionsuttag. Av detta skäl undersöker vi också om individen har åldersrelaterade pensioner samt nivån i kronor på dessa pensioner.112

3.2.3 Reformeffekt för dem som fyllt 65 år vid årets ingång

Våra skattningar tyder på att den införda särskilda löneskatten för äldre 2016 inte hade några statistiskt signifikanta effekter på löneanställning eller nivån på löneinkomsten. Däremot visar analysen på negativa effekter på egenföretagande.113

I tabell 2 redovisas de huvudsakliga resultaten från analysen.114 Tabellen visar de skattade effekterna på utfallsmåtten löneinkomst, näringsinkomst, kapitalinkomst och pensionsinkomst, mätt i kronor. Den nedersta raden i tabellen visar även den skattade effekten i procent av medelvärdet för respektive utfallsmått. Resultaten visar att det endast är för näringsinkomster som vi identifierar en statistiskt signifikant effekt av reformen.

108 Individer med noll i inkomst är inkluderade i analysen. Valet av två inkomstbasbelopp är godtyckligt men känslighetsanalyser tyder på att denna gräns fungerar väl för åldersgruppen. För en diskussion kring utträde från arbetslivet se Inspektionen för socialförsäkringen, Tidigt utträde från arbetslivet bland kvinnor och män En analys av utträdesåldrar och utträdesvägar för olika grupper på arbetsmarknaden, 2018.

109 Med egenföretagande avses här aktiv näringsverksamhet.

110 Ägare av aktiebolag kan exempelvis ta ut ersättning som kapitalinkomst (aktieutdelning) istället för som lön. På så sätt undviks den extra beskattningen av den införda särskilda löneskatten.

111 Se bilaga 2. För att mäta företagande används dels ett binärt (antingen eller) utfallsmått som bygger på Registerbaserad arbetsmarknadsstatistik och som SCB tagit fram, dels ett binärt utfallsmått som bygger på att individen har inkomst från egenföretagande överstigande ett inkomstbasbelopp.

Genom att använda olika mått undviker man att egenföretagande i alltför liten omfattning (alltför små belopp) slår igenom. För kapitalinkomster undersöks några olika utfallsmått överstigande vissa bestämda inkomstgränser (0,5 respektive 0,1 inkomstbasbelopp). Både egenföretagandeinkomster och kapitalinkomster undersöks även som kontinuerliga utfall i kronor. Samtliga inkomster är justerade med konsumentprisindex och uttryckta i 2017 års prisnivå.

112 Som utfallsmått används summerad inkomst från allmän pension, tjänstepension och privatpension.

113 Resultaten från beräkningarna redovisas i detalj i bilaga 2. Av bilagan framgår att det finns vissa skäl att vara lite försiktig när det gäller tolkningen av reformeffekterna för utfallen för egenföretagande.

114 Kompletterande resultat presenteras i bilaga 2.

R I K S R E V I S I O N E N

37

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Tabell 2 Reformeffekter (difference-in-difference-estimat) för löneinkomst, näringsinkomst, kapitalinkomst och pensioner, 2008–2017

	Löneinkomster	Näringsinkomster	Kapitalinkomster Pensionsinkomster
Reformeffekt i kronor	1 965	-1 469**	-4 802	5 315
Beräknad reformeffekt	1,44 %	-11,19 %	-10,91 %	0,25 %
i procent

Anm.: Antal observationer är 302 557 och omfattar individer som fyllde 65 år oktober–december året före studieåret (behandlade fr.o.m. 2016) eller januari–mars samma år som studieåret (jämförelsegrupp). Tidsperioden är 2008–2017. Regressionen inkluderar kontrollvariabler enligt tabell 2:15 i bilaga 2. Avser DD-skattningar och robusta standardfel har använts: * statistiskt signifikant på 5-procentsnivån, ** statistiskt signifikant på 1-procentsnivån, *** statistiskt signifikant på 0,1-procentsnivån

De uteblivna effekterna av reformen på löneinkomster skulle kunna bero på att effekterna uppkommer först för äldre över 67 års ålder, när anställningsskyddet genom LAS upphör.115 Det är dock inte möjligt att identifiera en effekt för gruppen över 67 år med den använda metoden. Analysen är alltså begränsad till att studera effekten i nära anslutning till 65-årsdagen eftersom det inte finns någon bra jämförelsegrupp för äldre åldersgrupper.

Resultaten i tabell 2 visar också att pensionsuttaget varken ökade eller minskade i samband med att löneskatten infördes. I teorin skulle man kunna tänka sig att andelen som tar ut pension ökar eller att man ökar sitt uttag av pensionsinkomst till följd av den införda särskilda löneskatten. Resultaten visar att i samband med reformen så ökade pensionsinkomsterna bland dem som ett par år innan reformen inte hade påbörjat pensionsuttaget.116

Från tabell 2 kan vi konstatera att reformen ser ut att ha haft en tydlig negativ effekt på näringsinkomsterna. Enligt tabell 2:7 i bilaga 2 gäller detsamma för andelen som driver eget företag. Effekten på näringsinkomster tyder på en minskning av dessa inkomster med knappt 1 500 kronor per år eller cirka 11 procent.117

115 Riksdagen har beslutat att stegvis höja den ålder till vilken arbetstagare enligt LAS har rätt att kvarstå

ianställning. Se prop. 2018/19:91, bet. 2018/19:AU12, rskr. 2018/19:276 samt 32 a § lagen (1982:80) om anställningsskydd (LAS). Tidigare var åldern 67 år, numera är den höjd till 68 år; se ändring

iSFS 2019:528 som trädde i kraft den 1 januari 2020.

116 Se tabell 2:12 i bilaga 2.

117 Såvitt vi känner till finns inga studier som har undersökt reformeffekter av den särskilda löneskatten för äldre separat. Däremot finns studier som analyserat jobbskatteavdraget inklusive den slopade särskilda löneskatten för äldre. Flood, 2016, skattar en effekt av dessa reformer på andelen äldre med löneinkomst respektive näringsinkomst på 3,1 respektive 1,1 procentenheter (vilket motsvarar cirka 19 respektive 24 procent). Laun, 2017, får en reformeffekt på arbetskraftsdeltagandet på

4,1 procentenheter (cirka 5,6 procent) i den studerade gruppen äldre. Finansdepartementet, 2012, redovisar en reformeffekt på cirka 7 procentenheter (cirka 20 procent) i form av en mindre minskad sannolikheten att arbeta mellan 64 och 66 år till följd av reformerna.

38 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Det är även intressant att studera rena egenföretagare och vad som kan benämnas kombinatörer118 separat, men också att dela upp analysen utifrån om det egna företagandet förefaller vara ett mindre komplement till annan inkomst, till exempel ålderspension. Dessa analyser visar att effekten på sannolikheten att vara egenföretagare drivs av dem som startade eget företag i samband med 65 års ålder eller som var kombinatörer. Däremot påverkas nivån på inkomsterna från egenföretagande på samma sätt för samtliga egenföretagare. Äldre som startat egenföretagande i samband med 65 års ålder, eventuellt när de trappat ned en tidigare löneanställning, eller tidigare drivit det egna företaget i kombination med löneanställning förefaller vara mest påverkade av reformen. Det verkar inte finnas någon negativ effekt bland mer permanenta egenföretagare såtillvida att de avslutat företaget på grund av reformen.119

Vidare kan kapitalinkomster vara ett sätt att undgå den särskilda löneskatten men i analysen går det inte att se några statistiskt signifikanta effekter på kapitalinkomster av reformen (se kolumn 3 i tabell 2).120 En förklaring kan vara att aggregerade kapitalinkomster är ett för grovt mått som varierar mycket av en mängd olika anledningar.

Effekter för olika grupper

Även om våra resultat visar att reformen inte påverkat sysselsättning på övergripande nivå kan effekten se olika ut för olika grupper. För att undersöka om reformen påverkat olika grupper på olika sätt har vi skattat separata effekter för olika grupper. Tvärtemot den förväntade negativa reformeffekten på efterfrågan på äldre arbetskraft visar analysen på en ökad sysselsättning för vissa grupper äldre, som sammanfaller med tidpunkten för den studerade reformen. Det gäller högutbildade och individer som hade de 20 procent högsta inkomsterna som 55–59-åringar.121

Som framgår av tabell 2 tycks reformen ha haft en negativ effekt på näringsinkomster. Separata analyser för män och kvinnor indikerar att företagandet kan ha påverkats negativt för båda grupperna äldre, men på olika sätt. Kvinnor, men inte män, ser ut att driva eget företag i minskad utsträckning i samband med reformen. När det gäller nivån på näringsinkomsterna indikerar beräkningarna däremot att män, men inte kvinnor, får en signifikant lägre näringsinkomst. Att nivån på näringsinkomsterna för män ser ut att bli lägre i samband med reformen, men inte egenföretagandet i sig, skulle kunna tyda på någon form av inkomstutjämning. Exempelvis är det möjligt för

118 Det vill säga de som kombinerar det egna företaget med en anställning.

119 Se tabell 2:11 i bilaga 2.

120 Ägare av aktiebolag kan ta ut ersättning som kapitalinkomst (aktieutdelning) istället för som lön (förvärvsinkomst). Till skillnad från förvärvsinkomster omfattas inte kapitalinkomster av socialavgifter eller särskild löneskatt. Upp till en viss nivå beskattas aktieutdelning som inkomst av kapital med 20 procent i skatt medan utdelning därutöver beskattas som inkomst av tjänst med 30–58 procent i skatt. Se 56 kap. och 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

121 Se tabell 2:10 och tabell 2:17 i bilaga 2.

R I K S R E V I S I O N E N

39

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

egenföretagare att sätta av en del av inkomsten i näringsverksamhet i en så kallad periodiseringsfond. Därmed är det möjligt att skjuta upp en del av beskattningen av inkomsten i näringsverksamheten till ett senare år. Det är också möjligt för egenföretagare att spara vinster i näringsverksamheten genom att göra avsättningar till så kallad expansionsfond.122

I populationen har män i genomsnitt högre inkomster från eget företag och det är också vanligare att män driver eget företag i jämförelse med kvinnor. Det kan förklara avsaknaden av statistiskt signifikanta effekter på kvinnors inkomster från näringsverksamhet.123 Det finns vidare vissa olikheter beroende på utbildningsbakgrund som pekar på att individer med minst gymnasieutbildning och högst eftergymnasial utbildning kortare än två år står för minskningen

i egenföretagande.124

3.3 Sammanfattande iakttagelser

• Sysselsättningen bland äldre tycks ha ökat trendmässigt under 2000-talet. Ökningen gäller för både kvinnor och män samt för dem över och under 65 år. Det är framför allt antalet anställda som ökat. Samtidigt driver personer över 65 år företag i högre utsträckning än yngre.

• Granskningens statistiska analys visar på små effekter på sysselsättningen för de personer som fyllt 65 år av den särskilda löneskatt som infördes 2016.

• Den statistiska analysen indikerar också att den särskilda löneskatt som infördes 2016 tycks ha haft negativa effekter på företagandet (näringsinkomster) för personer som fyllt 65 år. Kvinnor startar eget i mindre utsträckning, medan nivån på näringsinkomsterna är lägre för män.

122 Vi har inte undersökt hur möjligheten att sätta av till periodiseringsfond respektive expansionsfond kan påverka resultaten. Reglerna kring dessa avsättningsmöjligheter innebär dock att avsättning inte alltid behöver löna sig i förhållande till den särskilda löneskatten på 6,15 procent. Avsättning till expansionsfond omfattas av en särskild expansionsfondsskatt på 22 procent medan avsättning till periodiseringsfond får uppgå till max 30 procent av inkomsten i näringsverksamhet och måste återföras inom 6 år. Se 30 kap. och 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

123 Detta eftersom det är svårare att identifiera en effekt med liten variation i datamaterialet.

124 Se tabell 2:10 i bilaga 2.

40 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

4 Bristande redovisning och små eller inga effekter av en förändrad särskild löneskatt för äldre

Riksrevisionens övergripande slutsats är att regeringen inte har redovisat tillräckliga underlag för att det ska vara möjligt att bedöma effekterna av skatteutgifter i form av nedsatt eller slopad särskild löneskatt för äldre. Det är också oklart om reformerna av den särskilda löneskatten har infriat riksdagens intentioner att öka sysselsättningen bland äldre. Eftersom skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för äldre sammantaget uppgår till betydande belopp är det viktigt att de hanteras och utformas på ett sätt som skapar goda förutsättningar för måluppfyllelse. Bristande måluppfyllelse, men även brister i redovisningen av skatteutgifternas förmåga att uppnå avsedda mål, riskerar att leda till att beslut fattas på ofullständiga grunder samt till ett ineffektivt nyttjande av offentliga medel.

4.1 Regeringens beredning och redovisning har inte varit tydlig och ändamålsenlig

Riksrevisionens slutsats är att regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för personer över 65 år inte varit tydlig och ändamålsenlig. Redovisningen har därmed inte varit tillräcklig för att bedöma skatteutgifternas effekter. Regeringen har heller inte hanterat skatteutgifterna på motsvarande sätt som stöd på budgetens utgiftssida i den årliga budgetprocessen.

Det är regeringen som bedömer när en skatteutgift uppstår och när den behöver revideras. Av regeringens redovisning är det dock svårt att följa hur de redovisade skatteutgifterna har påverkats när den särskilda löneskatten för äldre har ändrats. Det framgår inte heller tydligt av regeringens redovisning att skatteutgifterna uppgår till betydande belopp. Det faktum att den slopade eller nedsatta särskilda löneskatten för äldre redovisas som fyra skatteutgifter i regeringens redovisning innebär att stödets totala offentligfinansiella omfattning inte särredovisas.

Det är viktigt att mervärdet av en skatteutgift redovisas tydligt för att riksdagen ska kunna fatta välgrundade beslut. Regeringen har redovisat motiv eller syfte för samtliga förslag till regeländringar av den särskilda löneskatten för äldre.

Det varierar dock vilka effekter regeringen valt att redovisa när den särskilda löneskatten ändras. Regeringen har inte alltid redovisat de potentiella sysselsättningseffekterna inför beslut om att ändra den särskilda löneskatten. Detta trots att motivet för ändringarna i de flesta fall har varit att påverka sysselsättningen bland äldre. Regeringen har heller inte särredovisat den offentligfinansiella effekten vid det senaste slopandet av den särskilda löneskatten

R I K S R E V I S I O N E N

41

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

för äldre 2019. Av dessa skäl är det svårt att utifrån regeringens redovisning i förväg bedöma effekterna av en ändrad särskild löneskatt för äldre.

Det framgår heller inte tydligt av regeringens redovisning om skatteutgifterna når sina mål. Till en del kan detta förklaras av att regeringens skatteutgiftsredovisning utgår från ett enhetligt skattesystem och därmed inte tar hänsyn till motiven bakom enskilda skatteutgifter. Regeringen har dock börjat redovisa uppföljande analyser av vissa enskilda skatteutgifter i sin skatteutgiftsredovisning. Även om den slopade särskilda löneskatten för äldre ingick i regeringens särskilda analys av jobbskatteavdraget har regeringen inte redovisat några separata effekter av den nedsatta särskilda löneskatten.

4.2 Osäkert om nedsatt särskild löneskatt bidrar till högre sysselsättning bland äldre

Riksrevisionens slutsats är att det är osäkert om skatteutgifter i form av nedsatt särskild löneskatt för äldre har infriat riksdagens intentioner att bidra till en ökad sysselsättning bland äldre. Empiriska studier på detta område ger inte heller några entydiga svar på vilka effekter som kan förväntas av denna typ av reformer. Det faktum att den särskilda löneskatten för äldre ändrats flera gånger under de senaste åren skapar också osäkerhet för arbetsgivare och arbetstagare och kan därmed påverka skatteutgiftens effekter. Samtidigt finns flera tecken på att äldre arbetar mer idag än tidigare även utan riktade skattelättnader. Därmed finns

en risk att en nedsatt särskild löneskatt för äldre subventionerar en sysselsättningsökning som ändå hade kommit till stånd.

Ytterligare en svårighet med att studera effekter av den nedsatta särskilda löneskatten är att reformen genomfördes samtidigt som flera andra reformer. De utvärderingar som har genomförts, både av regeringen och andra, har inte kunnat separera effekterna av jobbskatteavdraget och den slopade särskilda löneskatten för äldre. I syfte att försöka klargöra effekterna av en förändrad särskild löneskatt har Riksrevisionen genomfört egna empiriska beräkningar. Av metod- och datamässiga skäl har beräkningarna fokuserats till den särskilda löneskatt som infördes år 2016.

Riksrevisionens empiriska analys av den införda särskilda löneskatten för äldre visar att sysselsättningen bland anställda 65-åringar inte påverkades särskilt mycket. Samtidigt verkar den införda löneskatten haft negativa effekter på företagande för dem som fyllt 65 år. Effekten på näringsinkomster visar att inkomsterna för dem som fyllt 65 år minskade med knappt 1 500 kronor per år eller cirka 11 procent till följd av den införda särskilda löneskatten. Effekten är inte stor i jämförelse med andra studier, men indikerar att det kan finnas skillnader i hur en förändrad särskild löneskatt påverkar företagande respektive sysselsättning bland äldre. Framför allt är det kvinnor som i mindre utsträckning driver eget företag

42 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

sedan införandet av den särskilda löneskatten. Resultaten är dock svårtolkade eftersom analysen också visar att näringsinkomsten minskar för män, men inte för kvinnor, i samband med att den särskilda löneskatten infördes. Analysen visar också att sysselsättningen för högutbildade och för individer med de 20 procent högsta inkomsterna när de var 55–59 år minskar i samband med reformen. Slutligen tycks effekten av reformen vara starkare för dem som startade eget företag i samband med 65 års ålder eller som kombinerade egenföretagande med en sysselsättning. Även om resultaten är svårtolkade pekar de på vikten av att ta hänsyn till att effekten av en förändrad löneskatt skulle kunna påverka olika grupper olika starkt och att detta är något som bör vägas in i utformningen av skatteutgiften i framtiden.

Det är inte möjligt att utifrån Riksrevisionens empiriska analys dra direkta slutsatser om effekterna av en slopad särskild löneskatt för äldre. Anledningen är att effekterna inte behöver vara desamma vid ett införande som vid ett slopande av särskild löneskatt. Av detta skäl är det av stor vikt att även analysera effekter av den slopade löneskatten 2019. Om en slopad särskild löneskatt endast skulle ha marginella effekter på äldres sysselsättning, innebär det att skatteutgiften varit en dyr subvention som inte tycks ge några tydliga sysselsättningseffekter. Samtidigt är gruppen vi undersökt begränsad i ålder varför det inte går att utesluta att det kan finnas sysselsättningseffekter i andra åldersgrupper.

4.3 Rekommendationer

Riksrevisionen rekommenderar regeringen att:

• förtydliga hur redovisade skatteutgifter förändras vid regelförändringar av den särskilda löneskatten för äldre

• redovisa en uppföljande analys av de skatteutgifter som redovisas med anledning av den nedsatta särskilda löneskatten för äldre inom ramen för skatteutgiftsredovisningen

• särskilt följa upp och utvärdera avskaffandet av den särskilda löneskatten för äldre 2019 med fokus på bedömning av sysselsättningseffekter.

R I K S R E V I S I O N E N

43

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

44 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Referenslista

Litteratur

Benzarti, Y., Carlon, D., Harju, J. och Kosonen, T., What Goes up May Not Come Down: Asymmetric Incidence of Value-Added Taxes, NBER Working Paper 23849, 2017.

Doerrenberg, P., Duncan, D. och Loffler, M., Asymmetric labor-supply responses to wagerate changes: evidence from a field experiment, IZA Discussion Paper, No. 9683, 2016.

Flood, L., Skatt, arbete och pension, Svenskt Näringsliv, 2016.

Institutet för arbetsmarknads- och utbildningspolitisk utvärdering, Kan vi jobba tills vi blir 75? Vad säger mikrodata om hälsa och arbetskapacitet bland de äldre

i arbetskraften?, IFAU Rapport 2015:24, 2015.

Institutet för arbetsmarknads- och utbildningspolitisk utvärdering, Drivkrafter och möjligheter till ett förlängt arbetsliv, IFAU Rapport 2018:20, 2018.

Inspektionen för socialförsäkringen, Tidigt utträde från arbetslivet bland kvinnor och män En analys av utträdesåldrar och utträdesvägar för olika grupper på arbetsmarknaden, ISF Rapport 2018:10, 2018.

Polackova Brixi, H., Valenduc, C. M.A. och Swift, Z. L., Tax Expenditures–Shedding Light on Government Spending through the Tax System: lessons from developed and transition economies, The World Bank, Washington D.C., 2004.

Riksrevisionen, Regeringens beredning och redovisning av skatteutgifter, RiR 2007:3, Riksrevisionen, 2007.

Riksrevisionen, Sänkta socialavgifter–för vem och till vilket pris?, RiR 2008:16, Riksrevisionen, 2008.

Riksrevisionen, Enhetlig beskattning?, RiR 2010:11, Riksrevisionen, 2010.

Riksrevisionen, Regeringens skatteutgiftsredovisning – som riksdagen vill ha den?, RiR 2017:12, Riksrevisionen, 2017.

Riksrevisionen, Konsekvensanalyser inför migrationspolitiska beslut, RiR 2017:25, Riksrevisionen, 2017.

Riksrevisionen, Statliga åtgärder för fler miljöbilar, RiR 2020:1, Riksrevisionen, 2020.

Statistiska centralbyrån, LISA, Longitudinell integrationsdatabas för sjukförsäkrings- och arbetsmarknadsstudier, Bakgrundsfakta Arbetsmarknads- och utbildningsstatistiken 2019:1, SCB, 2019.

Tyrväinen, T., Real Wage Resistance and Unemployment: Multivariate Analysis of Cointegrating Relations in 10 OECD Countries, OECD Jobs Study Working Papers, 10, 1995.

R I K S R E V I S I O N E N

45

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Artiklar

Egebark, J. och Kaunitz, N., “Payroll taxes and youth labor demand”, Labour Economics, vol. 55, 2018.

Fullerton, D. och Metcalf, G., “Tax incidence”, Handbook of Public Economics, vol. 4, 2002.

Grueber, J. och Krueger, A. B.,”The Incidence of Mandated Employer-Provided Insurance: Lessons from Workers' Compensation Insurance”, Tax Policy and the Economy, vol. 5, 1991.

Hammarstedt, M., ”Livskvalitet bland äldre egenföretagare – resultat från en enkätundersökning”, Ekonomisk Debatt, nr 6, 2018.

Imbens G. och Wooldridge J., “Recent Developments in the Econometrics of Program Evaluation”, Journal of Economic Literature, vol. 47, nr 1, 2009.

Laun, L., “The effect of age-targeted tax credits on labor force participation of older workers”, Journal of Public Economics, vol. 152, 2017.

Moore, B. “The Asymmetric Effects of Corporate Tax Changes on Employment”, Issues in Political Economy, vol. 26, nr 1, 2017.

OECD, “Off-budget and Tax Expenditures”, OECD journal on budgeting, vol. 4, nr 1, 2004.

Rosenbaum, P. och Rubin, D., “Constructing a Control Group Using Multivariate Matched Sampling Methods That Incorporate the Propensity Score”, The American Statistician, vol. 39, nr 1, 1985.

Saez, E., Schoefer, B. och Seim, D., “Payroll Taxes, Firm Behavior, and Rent Sharing: Evidence from a Young Workers’ Tax Cut in Sweden”, American Economic Review, vol. 109, nr 5, 2019.

Sveriges riksbank, ”Varför ökar arbetskraftsdeltagandet och sysselsättningen bland äldre?”, Ekonomiska kommentarer, nr 2, 2020.

Utredningar

Finansdepartementet, Slopad särskild löneskatt för personer födda 1937 och tidigare, promemoria Fi2007/6838, september 2007.

Finansdepartementet, Vissa inkomstskatte- och socialavgiftsfrågor inför budgetpropositionen för 2015, promemoria Fi2014/3347, oktober 2014.

Finansdepartementet, Avskaffad särskild löneskatt för äldre, promemoria Fi2019/00122/S1, januari 2019.

SOU (1995:36), Förmåner och sanktioner – en samlad redovisning. SOU (2010:85), Vem arbetar efter 65 års ålder?.

46 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Riksdagstryck med mera

Budgetlag (2011:203).

Finansutskottets betänkande, Riktlinjer för den ekonomiska politiken, bet. 2010/11:FiU20, rskr. 2010/11:319.

Finansutskottets betänkande, Statens budget 2019 Rambeslutet, bet. 2018/19:FiU1, rskr. 2018/19:62.

Finansutskottets yttrande 1996/97:FiU2y till bet. 1996/97:JuU14.

Konstitutionsutskottets betänkande, Granskning av statsrådens tjänsteutövning och regeringsärendenas handläggning, bet. 1993/94:KU30,.rskr. 1993/94:15.

Lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Lag (1994:1920) om allmän löneavgift.

Prop. 2006/07:1, Budgetpropositionen för 2007, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9

Prop. 2007/08:24, Vissa personbeskattningsfrågor, bet. 2007/08:SkU12, rskr. 2007/08:62.

Prop. 2006/07:100, 2007 års ekonomiska vårproposition.

Prop. 2006/07:100, bilaga 2, Redovisning av skatteutgifter.

Prop. 2007/08:1, Budgetpropositionen för 2008.

Prop. 2008/09:1, Budgetpropositionen för 2009.

Prop. 2009/10:1, Budgetpropositionen för 2010.

Prop. 2010/11:1, Budgetpropositionen för 2011.

Prop. 2010/11:40, En reformerad budgetlag, bet. 2010/11:KU14, rskr. 2010/11:177. Prop. 2011/12:1, Budgetpropositionen för 2012.

Prop. 2011/12:100, bilaga 5, Utvärdering av jobbskatteavdraget.

Prop. 2012/13:1, Budgetpropositionen för 2013.

Prop. 2013/14:1, Budgetpropositionen för 2014.

Prop. 2014/15:1, Budgetpropositionen för 2015, bet. 2014/15:FiU1, rskr. 2014/15:29.

Prop. 2014/15:100, 2015 års ekonomiska vårproposition, bet. 2014/15:FiU20, rskr 2014/15:254.

Prop. 2015/16:1, Budgetpropositionen för 2016, bet. 2015/16:FiU1, rskr. 2015/16:51. Prop. 2016/17:1, Budgetpropositionen för 2017.

Prop. 2017/18:1, Budgetpropositionen för 2018.

R I K S R E V I S I O N E N

47

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Prop. 2018/19:1, Budgetpropositionen för 2019.

Prop. 2018/19:82, Avskaffad särskild löneskatt för äldre, bet. 2018/19:SkU18, rskr. 2018/19:230.

Prop. 2019/20:1, Budgetpropositionen för 2020.

Rådets direktiv (2011/85/EU) av den 8 november 2011 om krav på medlemsstaternas budgetramverk.

Skatteutskottets betänkande, Redovisning av skatteutgifter 2017, bet. 2016/17:SkU32, rskr. 2016/17:306.

Skr. 2007/08:123, Redovisning av skatteutgifter 2008.

Skr. 2008/09:183, Redovisning av skatteutgifter 2009.

Skr. 2009/10:195, Redovisning av skatteutgifter 2010.

Skr. 2010/11:108, Redovisning av skatteutgifter 2011.

Skr. 2011/12:136, Redovisning av skatteutgifter 2012.

Skr. 2012/13:98, Redovisning av skatteutgifter 2013.

Skr. 2013/14:98, Redovisning av skatteutgifter 2014.

Skr. 2014/15:98, Redovisning av skatteutgifter 2015.

Skr. 2015/16:98, Redovisning av skatteutgifter 2016.

Skr. 2016/17:98, Redovisning av skatteutgifter 2017.

Skr. 2017/18:98, Redovisning av skatteutgifter 2018. Skr. 2018/19:98, Redovisning av skatteutgifter 2019. Skr. 2019/20:98, Redovisning av skatteutgifter 2020. Socialavgiftslag (2000:98).

Ändringsförfattning SFS 2006:1339, Lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Ändringsförfattning SFS 2007:1250, Lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Ändringsförfattning SFS 2015:772, Lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Ändringsförfattning SFS 2019:326, Lag om ändring i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Ändringsförfattning SFS 2019:528, Lag om ändring i lagen ((1982:80) om anställningsskydd.

48 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Bilaga 1. Sysselsättningsutveckling och eget företagande bland äldre

Bilagan innehåller en deskriptiv analys över hur sysselsättning och företagande förändrats bland äldre sedan början av 2000-talet.

Ökad sysselsättning och företagande bland äldre

Sysselsättningsutvecklingen bland gruppen äldre har trendmässigt ökat under 2000-talet. Figur 1:1 visar utvecklingen under 2003–2017 av andelen med löneinkomst överstigande två inkomstbasbelopp125 för utvalda åldersgrupper. Av figuren framgår att det varit en stor sysselsättningsökning bland de äldre mätt som löneinkomst över två inkomstbasbelopp. Till exempel ökar andelen 66–67-åringar som har sysselsättning från 5 procent till 19 procent mellan 2003 och 2017.

Figur 1:1 Andel av befolkningen i olika åldersgrupper med deklarerad löneinkomst överstigande två inkomstbasbelopp

Andel 0.8

0.7

0.6

0.5

0.4

0.3

0.2

0.1

0 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

55–60 år	61–64 år	65 år
66–67 år	68–69 år	70–75 år

Källa: Egna bearbetningar SCB-data (Inkomst- och taxeringsregistret [IoT] och Longitudinell integrationsdatabas för sjukförsäkrings- och arbetsmarknadsstudier [LISA]).

125 En del av utvecklingen kan hänföras till allmän löneutveckling trots att jämförelsen avser inkomstbasbelopp. Valet av två inkomstbasbelopp följer av granskningens övriga analyser där denna gräns används.

R I K S R E V I S I O N E N

49

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Även egenföretagande har ökat bland äldre.126 Figur 1:2 visar andelen som är egenföretagare enligt SCB:s så kallade RAMS-definition.127 Av figuren går det att utläsa en tydligt positiv trend mot ökat egenföretagande bland äldre än 65 år jämfört med yngre än 65 år. Sedan mitten av perioden ligger också andelen företagare bland äldre än 65 år på en högre nivå jämfört med gruppen under 65. Av figuren framgår en särskilt stor ökning för äldre vid införandet av det förhöjda jobbskatteavdraget 2007. Det går även att se en ökning vid de regelförenklingar för egenföretagande som infördes 2009 och 2010.128 Den ökningen förefaller dock inte mycket större för dem som är 65 år och äldre än för yngre. Av figur 1:2 framgår däremot att andelen egenföretagare bland äldre tydligt minskade 2016, vilket sammanfaller med införandet av den särskilda löneskatten 2016. Mönstret är mest tydligt för 68–69-åringar och 70–75-åringar.

Figur 1:2 Andel av befolkningen i olika åldersgrupper som är egenföretagare enligt SCB:s RAMS-definition

Andel 0.1

0.09

0.08

0.07

0.06

0.05

0.04

0.03

0.02

0.01

0

2005	2006	2007	2008	2009		2010	2011	2012		2013	2014	2015	2016	2017
	55–60 år				61–64 år				65 år
	66–67 år				68–69 år				70–75 år

Källa: Egna bearbetningar SCB-data (IoT och LISA).

Även utifrån storleken på inkomsterna från aktiv näringsverksamhet, vilka visas i figur 1:3, kan man tydligt se skillnader mellan åldersgrupper avseende nivå och tidstrender. Här är det dock påtagligt att nivåerna på egenföretagarinkomster är högre för yngre jämfört med äldre. Av figur 1:2 framgår också en ökad allmän

126 Egenföretagare är en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet och/eller är delägare i ett handelsbolag.

127 Definitionen klassificerar en individ som aktiv egenföretagare i Registerbaserad arbetsmarknadsstatistik (RAMS) om företagaren uppfyller kravet på att hen har ägnat sig åt verksamheten minst en tredjedel av den tid som går åt för en vanlig anställning på heltid. Se variabel StatusF i SCB, LISA, Longitudinell integrationsdatabas för sjukförsäkrings- och arbetsmarknadsstudier, 2019.

128 Se prop. 2008/09:62, bet. 2008/19:SkU18, rskr. 2008/09:113; prop. 2009/10:61, bet. 2009/10:CU12, rskr. 2009/10:188; prop. 2009/10:204, bet. 2009/10:CU28, rskr. 2009/10:368. Dessa regelförändringar riktas inte specifikt mot gruppen äldre men förändringarna kan ha underlättat för äldre att kombinera olika inkomstkällor och på så sätt förlänga arbetslivet.

50 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

trend i näringsinkomsten bland äldre än 65 år fram till 2015, och att det sker en minskning år 2016–2017 som sammanfaller med införandet av löneskatten 2016. Detta är särskilt tydligt för 68–69-åringar. Man kan också notera att det finns ganska kraftiga konjunkturella svängningar i näringsinkomsten speciellt för yngre än 65 år för åren kring finanskrisen.

Figur 1:3 Inkomster från aktiv näringsverksamhet

Andel 12,000

10,000

8,000

6,000

4,000

2,000

0

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

55–60 år	61–64 år	65 år
66–67 år	68–69 år	70–75 år

Källa: Egna bearbetningar SCB-data (IoT och LISA).

Vanligt att högutbildade, män och egenföretagare jobbar efter 65 års ålder

Även om det finns flera tecken på att äldre arbetar mer idag än tidigare så varierar utträdesåldern mellan grupper. Något som kan påverka effekterna av en skattelättnad riktad mot personer över 65 år.

Vilka grupper på arbetsmarknaden är det som är kvar i arbetslivet vid 66 års ålder i jämförelse med 64 års ålder? Av figur 1:4 framgår att gruppen 66-åringar som är aktiva på arbetsmarknaden i större utsträckning utgörs av män och högutbildade (det vill säga har minst 3-årig eftergymnasial utbildning) i jämförelse med

64-åringar som är aktiva på arbetsmarknaden.129 Omvänt är det mindre vanligt att kvinnor, individer med en mellanlång utbildning (det vill säga högst 2-årig eftergymnasial utbildning) och de som hade en förhållandevis dålig hälsa som 55–59-åring fortsätter arbeta fram till 66 års ålder jämfört med 64 års ålder. 130

129 Att ha en stark arbetsmarknadsanknytning definieras här som att ha löneinkomster överstigande två inkomstbasbelopp under föregående år.

130 För att kategoriseras som att ha dålig hälsa i 55–59 års ålder krävs att individen hade minst 360 bruttodagar med sjukpenning mellan 55–59 års ålder eller att individen var sjukersatt (förtidspensionär) i samma åldersspann.

R I K S R E V I S I O N E N

51

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Figur 1:4 Andel kvinnor, andel i olika utbildningskategorier samt andel individer som hade relativt dålig hälsa i 55–59 års ålder per åldersgrupp. Avser 2011–2017.

Andel 0.6

0.5

0.4

0.3

0.2

0.1

0

	Kvinna		Högutbildad	Mellanutbildad	Lågutbildad	Dålig hälsa
						55–59 år
64		66

Anm.: Avser enbart dem som föregående år hade löneinkomst överstigande två inkomstbasbelopp.

Källa: Egna bearbetningar SCB-data (IoT och Lisa).

De som är aktiva på arbetsmarknaden efter 65-årsdagen skiljer även ut sig med avseende på den position i inkomstfördelningen som individen hade vid 55–59 års ålder.131 Av figur 1:5 framgår att det finns en tydlig överrepresentation av inkomstlägen över den 6:e decilen och underrepresentation av inkomstlägen under den 5:e decilen bland 66-åringar, jämfört med 64-åringar.

131 I inkomstmåttet ingår enbart förvärvsinkomster, det vill säga löne- och näringsinkomster.

52 R I K S R E V I S I O N E N

E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N

Figur 1:5 Fördelning bland äldre utifrån förvärvsinkomst (löneinkomst och näringsinkomst) vid 55–59 års ålder (decil), per åldersgrupp. Avser 2011–2017.

Andel 0.18

0.16

0.14

0.12

0.1

0.08

0.06

0.04

0.02

0

Decil1 Decil2 Decil3 Decil4 Decil5 Decil6 Decil7 Decil8 Decil9

64 66

Anm.: Avser enbart dem som föregående år hade löneinkomst överstigande två inkomstbasbelopp.

Källa: Egna bearbetningar SCB-data (IoT och Lisa).

De som är kvar på arbetsmarknaden efter 65 års ålder har även en något annorlunda yrkesställning i jämförelse med dem som är aktiva på arbetsmarknaden innan 65 års ålder. Av figur 1:6 framgår att andelen företagare, det vill säga egenföretagare och de som har eget aktiebolag, ökar med stigande ålder. Bland äldre egenföretagare finns det också en stor andel som är kombinatörer, det vill säga som kombinerar det egna företag med en anställning i ett annat företag. Detta är mer vanligt bland egenföretagare som inte driver eget aktiebolag.

R I K S R E V I S I O N E N

53

S Ä R S K I L D L Ö N E S K A T T F Ö R Ä L D R E – R E D O V I S N I N G O C H E F F E K T E R

Figur 1:6 Andel äldre företagare och kombinatörer (kombination av företag och anställning) per åldersgrupp. Avser 2011–2017.

Andel 0.16

0.14

0.12

0.1

0.08

0.06

0.04

0.02

0

Egenföretagare			Varav kombinatör		Eget AB	Varav kombinatör
		anställd och egenföret.				anställd och eget AB
64 år	65 år	66 år		67 år

Anm.: Avser enbart dem som föregående år hade löneinkomst överstigande två inkomstbasbelopp.

Källa: Egna bearbetningar SCB-data (IoT och Lisa).

54 R I K S R E V I S I O N E N