Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret

– en översyn

BetÀnkande av

Utredningen om det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret

Stockholm 2020

SOU 2020:60

SOU och Ds kan köpas frĂ„n Norstedts Juridiks kundservice. BestĂ€llningsadress: Norstedts Juridik, Kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon: 08-598 191 90

E-post: kundservice@nj.se

Webbadress: www.nj.se/offentligapublikationer

För remissutsÀndningar av SOU och Ds svarar Norstedts Juridik AB pÄ uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Svara pĂ„ remiss – hur och varför

StatsrÄdsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad 2009-05-02).

En kort handledning för dem som ska svara pÄ remiss.

HÀftet Àr gratis och kan laddas ner som pdf frÄn eller bestÀllas pÄ regeringen.se/remisser

Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet

Omslag: Elanders Sverige AB

Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2020

ISBN 978-91-38-25102-7

ISSN 0375-250X

Till statsrÄdet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 31 oktober 2019 att ge en sÀrskild utredare i uppdrag att se över vissa frÄgor som gÀller det skatterÀttsliga före- trÀdaransvaret. Regeringen beslutade samtidigt om direktiv för ut- redningen (dir. 2019:74).

Till sÀrskild utredare förordnades samma dag f.d. justitierÄdet Christer Silfverberg.

Som sakkunnig förordnades frÄn och med den 3 december 2019 professorn Teresa Simon-Almendal. Samma dag förordnades som experter departementssekreteraren Omar Bembli (Finansdeparte- mentet), skatteexperten Mats Brockert (Srf konsult), kanslirÄdet Marina Ekenberg (NÀringsdepartementet), rÀttsliga experten Daniel Eriksson (Skatteverket), vice överÄklagaren Per Hedman (Eko- brottsmyndigheten), skatteexperten Patrick Krassén (Företagarna), verksjuristen Lena Norrsjö Göransson (Bolagsverket), skatteexper- ten Lynda Ondrasek Olofsson (Svenskt NÀringsliv) och rÄdmannen Anna StÄlnacke (FörvaltningsrÀtten i Stockholm).

Den 10 februari 2020 entledigades Lynda Ondrasek Olofsson och som ny expert förordnades frÄn och med samma dag skatteexperten Katarina Bartels (Svenskt NÀringsliv).

Sekreterare i utredningen har frÄn och med den 13 november 2019 varit Stina Pettersson.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om det skatterÀtts- liga företrÀdaransvaret.

HĂ€rmed överlĂ€mnas utredningens betĂ€nkande Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – en översyn (SOU 2020:60). Ett sĂ€rskilt yttrande har bifogats betĂ€nkandet. Uppdraget Ă€r hĂ€rmed slutfört.

Stockholm i oktober 2020

Christer Silfverberg

/Stina Pettersson

InnehÄll

Sammanfattning ................................................................

17

1

Författningsförslag.....................................................

29

1.1Förslag till lag om Àndring i skatteförfarandelagen

(2011:1244)..............................................................................

29

1.2Förslag till lag om Àndring i offentlighets-

och sekretesslagen (2009:400)................................................

33

1.3Förslag till lag om Àndring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets

beskattningsverksamhet .........................................................

35

1.4Förslag till lag om Àndring i lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m.

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter...............

37

1.5Förslag till lag om Àndring i radio- och tv-lagen

 

(2010:696)................................................................................

38

2

Utredningens uppdrag och arbete................................

39

2.1

Utredningens uppdrag............................................................

39

2.2

Utredningens arbete ...............................................................

40

3

AllmÀnna utgÄngspunkter...........................................

43

3.1

Inledning..................................................................................

43

3.2

FöretrÀdaransvarets syfte .......................................................

45

5

InnehÄll

SOU 2020:60

3.3BestÀmmelser i aktiebolagslagstiftningen som berör

företrÀdaransvaret...................................................................

46

3.3.1

Ansvarsgenombrott ................................................

46

3.3.2Styrelsens och verkstÀllande direktörens

 

 

förvaltningsansvar ...................................................

49

 

3.3.3

Kapitalskyddsreglerna.............................................

50

3.4

NÄgot om straffansvar för företrÀdare ..................................

52

3.5

InsolvensrÀttsliga aspekter.....................................................

53

 

3.5.1

Skatternas stÀllning vid gÀldenÀrens obestÄnd ......

53

 

3.5.2

Rekonstruktions- och insolvensdirektivet ............

54

 

3.5.3

Skuldsanering för företagare ..................................

56

3.6

FöretrÀdaransvaret och entreprenörskap ..............................

57

3.7

Avslutande synpunkter ..........................................................

59

4

Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret

 

 

– nuvarande reglering .................................................

65

4.1

Inledning .................................................................................

65

4.2

Bakgrund .................................................................................

65

 

4.2.1

Äldre lagstiftning ....................................................

65

 

4.2.2

Skattebetalningslagen..............................................

68

 

4.2.3

Skatteförfarandelagen .............................................

70

4.3

BestÀmmelsernas tillÀmpningsomrÄde ..................................

70

4.4

FöretrÀdare och juridiska personer .......................................

71

 

4.4.1

AllmÀnt om företrÀdare för juridiska personer .....

71

 

4.4.2

Legala företrÀdare för aktiebolag ...........................

72

 

4.4.3

Legala företrÀdare för andra juridiska personer ....

73

 

4.4.4

Faktiska företrÀdare för juridiska personer ...........

74

 

4.4.5

Verkliga huvudmÀn .................................................

75

6

SOU 2020:60

 

InnehÄll

4.5 AnsvarsbestÀmmelserna..........................................................

76

4.5.1

AllmÀnt.....................................................................

76

4.5.2

FöretrÀdaransvar för underlÄtna skatteavdrag .......

77

4.5.3FöretrÀdaransvar för underlÄten betalning av

skatt eller avgift .......................................................

78

4.5.4FöretrÀdaransvar för överskjutande ingÄende

 

 

mervÀrdesskatt eller punktskatt .............................

80

4.6

Befrielse frÄn betalningsskyldigheten ....................................

81

4.7

Förfarandet..............................................................................

82

 

4.7.1

MÄlen flyttades över till allmÀn

 

 

 

förvaltningsdomstol ................................................

82

 

4.7.2

Ansökan ...................................................................

83

 

4.7.3

Hinder mot att ansöka om företrÀdaransvar .........

84

4.7.4FöretrÀdarens rÀtt till muntlig förhandling

och skyndsam handlÀggning ...................................

84

4.7.5RÀtten till ersÀttning för kostnader och rÀtten

 

 

att föra talan om den bakomliggande

 

 

 

fordringen ................................................................

85

4.8

Överenskommelse om betalningsskyldighet ........................

86

 

4.8.1

FörutsÀttningar för att trÀffa en

 

 

 

överenskommelse om betalningsskyldighet ..........

86

 

4.8.2

Följderna av en överenskommelse..........................

88

4.9

RegressrÀtt...............................................................................

88

 

4.9.1

RegressrÀtt mot den juridiska personen.................

88

 

4.9.2

RegressrÀtt mot annan företrÀdare? .......................

88

5

Den juridiska personens betalningsskyldighet

 

 

och möjlighet till anstÄnd ...........................................

93

5.1

Inledning..................................................................................

93

5.2

Redovisning och betalning av skatt .......................................

94

5.3

BestÀmmelser om rÀnta och om indrivning...........................

96

5.4Skattekontosystemet och skattekontots pÄverkan

pÄ företrÀdaransvaret ..............................................................

97

7

InnehÄll

SOU 2020:60

5.5 AnstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna ..........................

99

5.5.1

Bakgrund..................................................................

99

5.5.2FörutsÀttningar för att beviljas

borgenÀrsanstÄnd ....................................................

99

5.5.3Skatteverkets handlÀggning

 

av borgenÀrsanstÄnd..............................................

100

5.6 Andra möjligheter till anstÄnd m.m. ...................................

102

5.6.1

AllmÀnt om övriga anstÄndsbestÀmmelser ..........

102

5.6.2

DeklarationsanstÄnd .............................................

103

5.6.3

ÄndringsanstĂ„nd ...................................................

103

5.6.4

AnstÄnd för att undvika betydande skada ...........

104

5.6.5

AnstÄnd pÄ grund av synnerliga skÀl....................

104

5.6.6AnstÄndstid, villkor om sÀkerhet och rÀtten

att överklaga m.m. .................................................

105

5.7Hur ett beviljat anstÄnd för den juridiska personen kan

 

pÄverka företrÀdaransvaret ...................................................

106

6

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl

 

 

om företrÀdaransvar..................................................

109

6.1

Inledning ...............................................................................

109

6.2

Den juridiska personens skuld förfaller ..............................

109

6.3

Informationsbrev till företrÀdarna.......................................

110

6.4

Skatteverket inleder ett företrÀdaransvarsÀrende ...............

112

6.5

Skatteverkets handlÀggning .................................................

113

6.6FörvaltningsrÀttens handlÀggning och avgörande i mÄl

om företrÀdaransvar..............................................................

116

6.7Möjligheten till överprövning i kammarrÀtterna

 

och i Högsta förvaltningsdomstolen...................................

117

7

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning .........

119

7.1

Inledning ...............................................................................

119

7.2

Kritiken och tidigare gjorda studier ....................................

120

7.3

Riksdagens tillkÀnnagivanden och tidigare uppdrag ..........

122

8

SOU 2020:60InnehÄll

7.4

Skatteverkets Àrendehantering och rÀttstillÀmpning ..........

125

 

7.4.1

Undersökningen och dess genomförande ...........

125

 

7.4.2

Resultat ..................................................................

127

 

7.4.3

Analys.....................................................................

131

7.5

RÀttstillÀmpningen i förvaltningsrÀtterna ...........................

133

 

7.5.1

Undersökningen och dess genomförande ...........

133

 

7.5.2

Resultat ..................................................................

134

 

7.5.3

Analys.....................................................................

141

7.6

RÀttstillÀmpningen i kammarrÀtterna ..................................

143

 

7.6.1

Undersökningen och dess genomförande ...........

143

 

7.6.2

Resultat ..................................................................

143

 

7.6.3

Analys.....................................................................

147

7.7

JÀmförande analys .................................................................

148

 

7.7.1

Inledning ................................................................

148

7.7.2Skatteverkets Àrendehantering

 

 

och rÀttstillÀmpning ..............................................

148

 

7.7.3

FörvaltningsrÀtternas rÀttstillÀmpning.................

149

 

7.7.4

KammarrÀtternas rÀttstillÀmpning .......................

151

8

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten ..........................

153

8.1

Inledning................................................................................

153

8.2

Dubbelprövningsförbudet....................................................

153

8.3

Ett straffrÀttsligt förfarande .................................................

156

8.4Är utkrĂ€vandet av företrĂ€daransvar enligt svensk rĂ€tt

ett straffrÀttsligt förfarande enligt europarÀtten? ...............

158

8.4.1Den rÀttsliga kvalificeringen av övertrÀdelsen

 

 

i nationell rÀtt.........................................................

158

 

8.4.2

ÖvertrĂ€delsens natur .............................................

161

 

8.4.3

Sanktionens strÀnghet ...........................................

164

 

8.4.4

Sammanfattande bedömning.................................

165

8.5

Avslutning .............................................................................

166

9

De subjektiva rekvisiten ...........................................

167

9.1

Inledning................................................................................

167

9

InnehÄll

SOU 2020:60

9.2 TillÀmpningen av straffrÀttens subjektiva brottsrekvisit ... 168

9.2.1AllmÀnt om de subjektiva brottsrekvisiten

uppsÄt och oaktsamhet .........................................

168

9.2.2SÀrskilt om tillÀmpningen av rekvisiten

oaktsamhet och grov oaktsamhet.........................

170

9.3Högsta domstolens bedömning av uppsÄt och grov

oaktsamhet i mÄl om betalbrott och betalningsansvar .......

173

9.3.1

AllmÀnt om rÀttsfallsgenomgÄngen .....................

173

9.3.2Skyldighet att vidta ÄtgÀrder för att fÄ till

stÄnd en samlad avveckling av bolagets skulder .. 173

9.3.3Anledning att rÀkna med att skatten skulle

kunna betalas i rÀtt tid ..........................................

174

9.3.4FöretrÀdarens inflytande i bolagets

verksamhet.............................................................

176

9.3.5SkÀlig anledning att underlÄta att betala

 

skatten....................................................................

177

9.3.6

Sammanfattande slutsatser ...................................

179

9.4 Tidigare utredningar avseende de subjektiva rekvisiten.....

180

9.4.1

AllmÀnt ..................................................................

180

9.4.2Skattebetalningsutredningen

och 12 kap. 6 § SBL ...............................................

180

9.4.3Utredningen om betalningsansvar

 

för företrÀdare för juridiska personer,

 

 

SOU 2002:8 ...........................................................

183

9.4.4

LagrÄdets kritik och Äterinförandet

 

 

av de subjektiva rekvisiten uppsÄt

 

 

och grov oaktsamhet.............................................

185

9.4.5

Sammanfattande slutsatser ...................................

187

9.5Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av uppsÄt

och grov oaktsamhet i företrÀdaransvarsmÄlen ..................

188

9.5.1

Inledning................................................................

188

9.5.2Bedömningen av grov oaktsamhet i RÅ 2007

ref. 48 .....................................................................

189

9.5.3Bedömningen av uppsÄt och grov oaktsamhet

 

i HFD 2018 ref. 4..................................................

194

9.5.4

Sammanfattande slutsatser ...................................

197

10

SOU 2020:60

InnehÄll

9.6ÖvervĂ€ganden avseende behovet av en reformering

av de subjektiva rekvisiten för företrÀdaransvar..................

198

9.6.1

SkÀlen för att behÄlla de subjektiva rekvisiten .....

198

9.6.2SkÀlen för att klargöra de subjektiva rekvisitens innebörd och hur ett sÄdant

klargörande bör utformas .....................................

200

9.7AnsvarsbestÀmmelsen i 59 kap. 13 § SFL kompletteras med en bestÀmmelse om vad som sÀrskilt ska beaktas

 

vid bedömningen...................................................................

205

 

9.7.1

SkÀlen för utredningens förslag ............................

205

10

Befrielse frÄn betalningsskyldighet ............................

207

10.1

Inledning................................................................................

207

10.2

Bakgrund ...............................................................................

209

10.3

RÀttsfall frÄn Högsta domstolen..........................................

211

10.4

RÀttsfall frÄn Högsta förvaltningsdomstolen......................

216

10.5

Sammanfattande redogörelse för vÀgledande praxis ...........

220

10.5.1FöretrÀdarens stÀllning i den juridiska

 

personen .................................................................

220

10.5.2

FöretrÀdarens bristande betalningsförmÄga.........

221

10.5.3

FöretrÀdarens personliga och ekonomiska

 

 

förhÄllanden ...........................................................

221

10.5.4Övriga omstĂ€ndigheter som beaktats – sĂ€rskilt företrĂ€darens allmĂ€nna skötsamhet samt agerande

 

efter insikt om betalningsförsummelsen..............

221

10.5.5

Proportionalitet .....................................................

222

10.5.6 Utredningens analys av tillÀmpningen

 

 

av befrielseregeln ...................................................

222

10.6 Kritik mot tillÀmpningen, tidigare utredningar

 

och iakttagelser i företagna undersökningar .......................

224

10.6.1

AllmÀnt...................................................................

224

10.6.2

Skatteverkets promemoria 2015-11-25 ................

225

10.6.3

Statskontorets rapport 2018:14 ............................

227

10.6.4

Utredningens egen undersökning ........................

229

10.6.5

Sammanfattande slutsatser....................................

230

11

InnehÄll

SOU 2020:60

10.7 Utredningens övervÀganden ................................................

232

10.7.1En ny utformning av bestÀmmelsen om hel

 

 

eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldighet

.... 232

 

10.7.2 Hel eller delvis befrielse ska medges

 

 

 

om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig ..................

233

11

Överenskommelse om betalningsskyldighet.................

237

11.1

Inledning ...............................................................................

237

11.2

Bakgrund ...............................................................................

237

11.3

GÀllande rÀtt .........................................................................

240

 

11.3.1

FörutsÀttningar för överenskommelse

 

 

 

om betalningsskyldighet .......................................

240

 

11.3.2

Överenskommelsens innehĂ„ll...............................

242

 

11.3.3 Följderna av en överenskommelse .......................

243

 

11.3.4 Överenskommelse med flera företrĂ€dare ............

244

11.4

Utredningens övervÀganden ................................................

245

12

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer ..............

249

12.1

Inledning ...............................................................................

249

12.2

RÄdrum genom betalningsinstÀllelse

 

 

och företagsrekonstruktion .................................................

250

 

12.2.1

BetalningsinstÀllelse ..............................................

250

 

12.2.2

Företagsrekonstruktion........................................

251

12.2.3Utredningens övervÀgande om rÄdrum genom

betalningsinstÀllelse och

 

företagsrekonstruktion .........................................

252

12.3 RĂ„drum genom att den juridiska personen beviljas

 

anstÄnd ..................................................................................

253

12.3.1 AnstÄndsreglerna i 63 kap. 15 och 23 §§ SFL......

253

12.3.2Utredningens övervÀganden om att justera

borgenÀrsanstÄndet ...............................................

255

12.3.3Utredningens övervÀganden om möjligheten

att utforma en ny anstÄndsbestÀmmelse..............

256

12

SOU 2020:60InnehÄll

13

En ny rÄdrumsregel..................................................

261

13.1

Inledning................................................................................

261

13.2

Ett automatiskt rÄdrum eller ett rÄdrum efter ansökan......

262

 

13.2.1 Inriktningen pÄ i grunden livskraftiga företag.....

262

 

13.2.2

RĂ„drumsperioden ..................................................

264

13.3

Utredningens val av modell för rÄdrum...............................

266

13.4

RÄdrum efter ansökan...........................................................

267

 

13.4.1 SkÀlen för utredningens förslag ............................

268

 

13.4.2

Utökat informationsbehov ...................................

282

13.5

Ett Àrende om rÄdrum bör omfattas av sekretess ...............

282

13.6

FöljdÀndringar.......................................................................

285

14

Konsekvensbeskrivning ............................................

287

14.1

Inledning................................................................................

287

14.2

Problembeskrivning och mÄlsÀttning ..................................

287

14.3

Utredningens förslag och alternativa lösningar ..................

288

 

14.3.1

AllmÀnt...................................................................

288

 

14.3.2

TillÀgget i ansvarsbestÀmmelsen

 

 

 

i 59 kap. 13 § SFL...................................................

289

 

14.3.3

Ändrad befrielseregel ............................................

290

 

14.3.4

Den nya rÄdrumsregeln .........................................

290

14.3.5Utredningen lÀmnar inga Àndringsförslag

 

 

om överenskommelser och borgenÀrsanstÄnd .....

292

14.4

Offentligfinansiella konsekvenser .......................................

292

 

14.4.1

AllmÀnna konsekvenser ........................................

292

 

14.4.2

BeloppsmÀssiga konsekvenser ..............................

293

 

14.4.3

Samlad offentligfinansiell effekt ...........................

296

14.5

Konsekvenser för företagen .................................................

297

14.5.1Positiv effekt – en rĂ„dsrumsbestĂ€mmelse

 

medför att fler företag drivs vidare.......................

297

14.5.2

Negativ effekt – ökade skulder.............................

298

14.5.3

Kategorier av företag som berörs .........................

299

13

InnehÄll

SOU 2020:60

14.6

Konsekvenser för enskilda och för offentlig sektor...........

299

 

14.6.1

FöretrÀdare för juridiska personer .......................

300

 

14.6.2

AnstÀllda i företag med betalningsproblem.........

302

 

14.6.3

Effekter för sysselsÀttningen................................

302

14.7

Konsekvenser för myndigheter ...........................................

302

 

14.7.1

Konsekvenser för Skatteverket ............................

302

 

14.7.2

Konsekvenser för Kronofogdemyndigheten.......

303

14.8

Konsekvenser för rÀttsvÀsendet...........................................

304

 

14.8.1

De allmÀnna förvaltningsdomstolarna.................

304

 

14.8.2

De allmÀnna domstolarna .....................................

304

14.9

Konsekvenser för brottsligheten

 

 

och det brottsförebyggande arbetet ....................................

304

14.10

Konsekvenser för Sveriges anslutning

 

 

till Europeiska unionen ........................................................

307

14.11

Övriga konsekvenser ............................................................

308

 

14.11.1

Konsekvenserna för jÀmstÀlldheten mellan

 

 

 

kvinnor och mÀn och för möjligheterna

 

 

 

att nÄ de integrationspolitiska mÄlen ...................

308

 

14.11.2

Miljön och fördelningseffekter ............................

308

14.12

Behovet av sÀrskilda informationsinsatser ..........................

308

15

IkrafttrÀdande .........................................................

311

16

Författningskommentar ............................................

313

16.1

Förslaget till lag om Àndring i skatteförfarandelagen

 

 

(2011:1244) ...........................................................................

313

16.2

Förslaget till lag om Àndring i offentlighets-

 

 

och sekretesslagen (2009:400) .............................................

325

16.3Förslaget till lag om Àndring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets

beskattningsverksamhet .......................................................

326

16.4 Förslaget till lag om Àndring i lag (1998:506)

 

om punktskattekontroll av transporter m.m.

 

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter ............

326

14

SOU 2020:60InnehÄll

16.5 Förslaget till lag om Àndring i radio- och tv-lagen

 

(2010:696)..............................................................................

327

SĂ€rskilt yttrande ..............................................................

329

Bilaga

 

Bilaga 1 Kommittédirektiv 2019:74 ...........................................

343

15

Sammanfattning

Utredningens uppdrag

BestĂ€mmelserna om det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret finns i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. De innebĂ€r i huvudsak att en företrĂ€dare för en juridisk person som av uppsĂ„t eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska per- sonens skatt eller avgift kan tillsammans med den juridiska personen bli skyldig att betala skatten eller avgiften. Om det finns sĂ€rskilda skĂ€l fĂ„r företrĂ€daren helt eller delvis befrias frĂ„n betalningsskyldig- heten.

Enligt direktiven ska utredningen se över vissa frÄgor som gÀller det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret. I uppdraget ingÄr att sÀrskilt övervÀga om det finns behov av att Àndra bestÀmmelserna om de subjektiva rekvisiten, uppsÄt och grov oaktsamhet, om befrielse frÄn betalningsskyldighet och om överenskommelser om betalnings- skyldighet. Dessutom ska utredningen övervÀga om det finns behov av att Àndra reglerna om anstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna.

En central uppgift för utredningen Àr att sÀkerstÀlla att företag som pÄ sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter inte avvecklas i onödan pÄ grund av risken att företrÀdaren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt Àr strÀvan att bevara reglernas preventiva effekt och att systemet inte underlÀttar för företag som Àr pÄ obestÄnd att fortsÀtta verksamheten med risk för att skatteskulderna ökar kraftigt.

17

Sammanfattning

SOU 2020:60

Utredningens förslag i korthet

Utredningen föreslÄr

–att de subjektiva rekvisiten ska kompletteras med en föreskrift om vad som sĂ€rskilt ska beaktas vid bedömningen av om före- trĂ€daren varit grovt oaktsam,

–att den nuvarande regeln om befrielse frĂ„n betalningsskyldighet fĂ„r en ny utformning med ett delvis utökat tillĂ€mpningsomrĂ„de, och

–att en företrĂ€dare efter ansökan ska, om inte sĂ€rskilda skĂ€l talar emot det, beviljas ett rĂ„drum pĂ„ tvĂ„ mĂ„nader dĂ„ företrĂ€daren inte riskerar personligt betalningsansvar.

De subjektiva rekvisiten

FöretrĂ€daransvaret förutsĂ€tter att företrĂ€daren av uppsĂ„t eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. RĂ€ttspraxis om hur de subjektiva rekvisiten ska tolkas och tillĂ€mpas pĂ„ detta omrĂ„de har utvecklats under lĂ„ng tid, först av Högsta dom- stolen – nĂ€r mĂ„len om företrĂ€daransvar prövades i allmĂ€n domstol – och sedan av Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i nÄgra vÀgledande avgöranden under senare Är framhÄllit att prövningen av de subjektiva rekvisiten ska grundas pÄ en nyanserad bedömning av samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet.

I olika sammanhang har kritik riktats mot att prejudikatbildningen inte fÄtt genomslag i underrÀtternas rÀttstillÀmpning utan att den Àr tÀmligen schematisk. Det har anförts att en företrÀdare endast kan undgÄ ansvar om han eller hon vidtar ÄtgÀrder för att avveckla den juridiska personens samtliga skulder innan skatteskulden förfaller till betalning. Denna tillÀmpning sÀgs i sin tur ha bidragit till avveck- ling Àven av i grunden livskraftiga företag för att företrÀdaren inte ska riskera personligt ansvar för företagets skatteskulder.

Utredningen har övervĂ€gt om det Ă€r lĂ€mpligt att ersĂ€tta de sub- jektiva rekvisiten med objektiva förutsĂ€ttningar för ansvar. Det skulle bĂ€ttre överensstĂ€mma med regleringen inom andra omrĂ„den av förvaltningsrĂ€tten. Lagtexten hade en sĂ„dan utformning under Ă„ren 1997–2003. Det ledde dock till ett utvidgat ansvar och med-

18

SOU 2020:60

Sammanfattning

förde att bevisbördan för företrÀdarens insikt om att skatten inte skulle kunna betalas i rÀtt tid övergick frÄn Skatteverket till den skattskyldige. Det medförde att de subjektiva rekvisiten Äterinför- des. Erfarenheterna talar dÀrför emot en ÄtergÄng till objektiva förut- sÀttningar för ansvar. Utredningen anser ocksÄ att den rÀttspraxis som utvecklats under lÄng tid i de högsta instanserna ger uttryck för ett ÀndamÄlsenligt avgrÀnsat ansvar. Genom att behÄlla de subjektiva rekvisiten kan denna praxis ge fortsatt vÀgledning vid rÀttstillÀmp- ningen, vilket Àr av vÀrde för förutsebarheten.

I lagtexten bör emellertid göras tydligare att ansvarets grÀnser be- stÀms av bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet. Utredningen föreslÄr dÀrför att det ska införas en kompletterande föreskrift som inne- hÄller den kÀrna som vuxit fram i rÀttspraxis vid tillÀmpningen av de subjektiva rekvisiten och dÄ sÀrskilt nÀr det avser vad som i detta sammanhang karaktÀriserar grov oaktsamhet.

Enligt den föreslagna föreskriften ska det vid bedömningen av om grov oaktsamhet föreligger sÀrskilt beaktas om företrÀdaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet i tid och företrÀdaren inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna.

Genom att ange vad som sÀrskilt ska beaktas framgÄr att Àven andra omstÀndigheter i förekommande fall ska vÀgas in i bedömningen.

I 59 kap. SFL regleras förutsĂ€ttningarna för företrĂ€darens betal- ningsansvar i tre paragrafer (12–14 §§). Det sĂ€rskilda tillĂ€gget Ă€r av- sett att tillĂ€mpas endast pĂ„ obetalda skatter och avgifter som avses i 13 §. BestĂ€mmelsen omfattar bl.a. kĂ€llskatt som dragits av frĂ„n ut- betald lön, men som inte betalats in till det allmĂ€nna, obetalda arbets- givaravgifter och obetald mervĂ€rdesskatt. Det Ă€r ocksĂ„ dessa skatter och avgifter som företrĂ€daren i praktiken oftast blir betalnings- ansvarig för.

I 12 § regleras företrÀdarens betalningsskyldighet vid underlÄtenhet att göra skatteavdrag pÄ utbetald ersÀttning eller att anmÀla att F- skattereglerna tillÀmpats i ett uppenbart anstÀllningsförhÄllande. Be- stÀmmelsen i 14 § tar sikte pÄ att en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet lÀmnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodorÀknats överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt eller punktskatt med för stort belopp. De

19

Sammanfattning

SOU 2020:60

situationer som regleras i 12 och 14 §§ Ă€r speciella till sitt innehĂ„ll och Ă€r inte lĂ€mpliga att omfattas av det föreslagna tillĂ€gget. Även utan detta tillĂ€gg ska dock en bedömning av omstĂ€ndigheterna i det enskilda fallet ligga till grund för stĂ€llningstagandet i ansvarsfrĂ„gan.

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

En företrÀdare för en juridisk person som har bedömts vara betal- ningsskyldig fÄr helt eller delvis befrias frÄn betalningsskyldighet om det finns sÀrskilda skÀl.

I de ursprungliga förarbetena till bestÀmmelsen klargjordes inte vad som skulle anses utgöra sÀrskilda skÀl. VÀgledning om hur be- stÀmmelsen ska tolkas har i stÀllet lÀmnats i rÀttspraxis. Den praxis som Högsta domstolen utvecklade kom att bygga pÄ ett tÀmligen restriktivt synsÀtt. Till det bidrog sannolikt att prövningen ursprung- ligen bara avsÄg betalningsansvaret för sÄdan skatt pÄ anstÀlldas löner som företrÀdaren hade innehÄllit men underlÄtit att betala in. Inte sÀllan hade medlen i nÀrtid i stÀllet anvÀnts för företagets driftskost- nader i förhoppning om att de ekonomiska problemen skulle fÄ sin lösning.

Detta restriktiva synsÀtt har behÄllits trots att tillÀmpningsomrÄ- det för betalningsskyldigheten har utvidgats vÀsentligt och att orsaks- sambandet mellan underlÄten skatteinbetalning och den juridiska personens betalningssvÄrighet sÀllan Àr lika pÄtagligt som tidigare.

Utredningen föreslÄr att möjligheten till befrielse i stÀllet ska knytas till en bedömning av om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig. Det förhÄllandet att den föreslagna bestÀmmelsen uttryckligen rik- tar tillÀmpningen mot fall dÀr betalningsskyldigheten uppfattas som oskÀlig gör det tydligare att frÄgan om det finns grund för befrielse ska bedömas med hÀnsyn till samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet. Det bör bidra till en mer nyanserad tillÀmpning.

Avsikten Àr att samma omstÀndigheter som enligt nuvarande reglering ansetts utgöra sÀrskilda skÀl för hel eller delvis befrielse i fortsÀttningen ska kunna leda till att full betalningsskyldighet be- döms vara oskÀlig. Ledning för tillÀmpningen kan sÄledes Àven fort- sÀttningsvis hÀmtas frÄn befintlig praxis. HÀrutöver Àr bestÀmmelsen tÀnkt att ge möjlighet till befrielse i vissa andra fall dÀr full betal- ningsskyldighet bedöms som oskÀlig.

20

SOU 2020:60

Sammanfattning

För att tydliggöra grunden för befrielse och pÄ sÄ sÀtt ytterligare öka förutsebarheten i tillÀmpningen föreslÄr utredningen att befrielse- grunden preciseras genom ett antal situationer som sÀrskilt ska be- aktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig. Det gÀller om

1.företrÀdaren saknat Àgarintresse och bestÀmmande inflytande i den juridiska personen,

2.företrÀdaren vidtagit verksamma ÄtgÀrder för att begrÀnsa skadan av den underlÄtna betalningen,

3.företrÀdarens betalningsförmÄga Àr varaktigt nedsatt pÄ grund av Älder, sjukdom eller liknande förhÄllanden, eller

4.betalningsskyldigheten inte stÄr i rimlig proportion till försum- melsen.

Dessa omstÀndigheter Àr av den karaktÀren att de i normalfallet talar för hel eller delvis befrielse.

I enlighet med mÄlsÀttningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet kan dock prövningen, utöver de givna exemplen, omfatta en mÀngd skiftande omstÀndigheter av sÄvÀl förmildrande som försvÄrande karaktÀr.

Förmildrande omstÀndigheter visar pÄ att företrÀdarens handlande utifrÄn förhÄllandena i det enskilda fallet framstÄr som försvarligt och att full betalningsskyldighet dÀrför Àr oskÀlig. FörsvÄrande om- stÀndigheter vittnar om att företrÀdaren tagit pÄtagliga risker och, utifrÄn ett borgenÀrsperspektiv, handlat sÀrskilt nonchalant eller klandervÀrt. Samtliga förmildrande och försvÄrande omstÀndigheter ska vÀgas in i bedömningen för att avgöra om det finns grund för befrielse helt eller delvis.

RĂ„drum

En företrÀdare för ett i grunden livskraftigt företag som fÄtt betal- ningssvÄrigheter bör kunna fÄ ett tillfÀlligt skydd sÄ att det person- liga betalningsansvaret inte kan aktualiseras omedelbart nÀr förfallo- dagen har passerats. Ett sÄdant skydd i form av ett rÄdrum ska kunna anvÀndas av företrÀdaren till att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem. Först om detta miss-

21

Sammanfattning

SOU 2020:60

lyckas ska verksamma avvecklingsÄtgÀrder av skuldförhÄllandena be- höva vidtas innan rÄdrumsperioden löpt ut.

Det finns redan i dag flera ÄtgÀrder som en företrÀdare kan vidta för att fÄ ett rÄdrum i samband med att företaget hamnat i betal- ningssvÄrigheter. FöretrÀdaren kan stÀlla in företagets betalningar, ansöka om företagsrekonstruktion eller ansöka om anstÄnd med betalningen.

En betalningsinstÀllelse kan ge företrÀdaren ett skydd mot person- lig betalningsskyldighet under en kortare tid. Att gÀldenÀren stÀller in sina betalningar Àr en presumtion för obestÄnd och kan mÄnga gÄnger fungera som en förvarning om att en konkurs Àr nÀra före- stÄende om nÄgon annan lösning inte gÄr att finna. InstÀllelsen ger inte nÄgot skydd mot sÀraktioner frÄn enskilda borgenÀrer.

En företagsrekonstruktion betraktas i rÀttspraxis som en sÄdan verksam och samlad ÄtgÀrd för att avveckla företagets skuldförhÄl- landen som ger skydd mot företrÀdaransvar medan förfarandet pÄ- gÄr. Det Àr ett relativt omfattande och kostsamt förfarande som inte alltid Àr det alternativ som framstÄr som mest lÀmpligt i ett första skede, sÀrskilt inte för de mindre företagen.

Varken betalningsinstÀllelse eller företagsrekonstruktion tillgodo- ser dÀrför pÄ ett ÀndamÄlsenligt sÀtt företrÀdarens behov av ett rÄd- rum för att övervÀga lÀmpliga handlingsalternativ innan företrÀdar- ansvar kan aktualiseras.

Om företaget beviljas anstÄnd med betalningen av skatten skjuts förfallodagen fram. Eftersom företrÀdarens betalningsansvar Àr acces- soriskt till företagets betalningsskyldighet innebÀr anstÄndet ocksÄ att tidpunkten för nÀr företrÀdarens betalningsansvar kan aktualise- ras skjuts fram. Utredningen har dÀrför övervÀgt om det s.k. borge- nÀrsanstÄndet kan tillgodose behovet av rÄdrum. En förutsÀttning för att medge ett sÄdant anstÄnd Àr att det Àr till fördel för det all- mÀnna. Skatteverket ska alltsÄ bedöma om företaget har möjlighet att betala sin skuld fullt ut och inte primÀrt ge företaget en chans att lösa en tillfÀllig ekonomisk kris. Detta strikt fiskala perspektiv kan vara för snÀvt för att anstÄndsregeln ska ge företrÀdaren ett tillrÀck- ligt skydd mot företrÀdaransvaret.

Utredningen bedömer att det inte heller Àr lÀmpligt att utvidga företagets möjligheter till anstÄnd med betalningen av skatten för att förhindra att företrÀdarnas betalningsansvar för företagets skatt ska aktualiseras under en period. För att inte fÄ ett för vidstrÀckt tillÀmp-

22

SOU 2020:60

Sammanfattning

ningsomrÄde skulle en sÄdan reglering behöva utformas med begrÀn- sande villkor för att undvika att leda till stora uppbördsförluster.

Utredningen har dÀrför stannat för att föreslÄ en rÄdrumsregel som Àr direkt inriktad pÄ företrÀdaransvaret.

Det finns Ätminstone tvÄ olika modeller för att utforma en rÄd- rumsregel. Den ena bygger pÄ att rÄdrummet ska intrÀda automatiskt nÀr en skatt eller avgift förfallit till betalning utan nÄgot ansöknings- förfarande. Den andra modellen bygger i stÀllet pÄ att ett rÄdrum ska beviljas efter ansökan och en prövning i det enskilda fallet av om vissa bestÀmda förutsÀttningar Àr uppfyllda.

Om rÄdrummet tillkommer alla företrÀdare utan urskiljning fÄr Àven företrÀdare till företag som inte Àr utsatta för en tillfÀllig lik- viditetsbrist rÀtt till rÄdrum. För att uppfylla sitt syfte och för att inte kunna missbrukas skulle en sÄdan reglering behöva komplet- teras med flera begrÀnsande inslag, frÀmst vad avser möjligheterna att förfoga över företagets tillgÄngar under rÄdrumstiden men ocksÄ genom att tidsperioden begrÀnsas, antingen uttryckligen eller genom att obetalda skatter som förfallit till betalning före rÄdrummet för- hindrar ytterligare rÄdrum. Reglerna torde ocksÄ kunna leda till pro- blem vid rÀttstillÀmpningen om verksamheten fortsÀtter och vissa utgifter behöver betalas.

Sammantaget skulle reglerna bli komplicerade och svÄra att över- blicka för företrÀdarna samtidigt som rÄdrumstiden skulle bli förhÄl- landevis kort. Det betyder att fördelarna skulle försvagas kraftigt med pÄföljd att förutsebarheten inte fÄr önskvÀrt utrymme.

Genom ett ansökningsförfarande föregÄs rÄdrummet av en indivi- duell prövning som ger Skatteverket möjligheten att utesluta före- trÀdare för företag som inte bör komma ifrÄga för tillfÀllig ansvars- frihet under en rÄdrumsperiod. Det betyder att bestÀmmelserna kan ges en fördelaktig utformning för de företrÀdare som omfattas av tillÀmpningsomrÄdet. Det bör leda till att utfallet av en ansökan i rimlig mÄn bör kunna förutses.

Utredningen föreslÄr dÀrför att en företrÀdare ska kunna ansöka hos Skatteverket om ett rÄdrum. Ansökan ska beviljas om inte sÀr- skilda skÀl talar emot det. RÄdrummet innebÀr att prövningen av företrÀdarens personliga betalningsskyldighet för den juridiska per- sonens skatt eller avgift inte ska knytas till den ursprungliga betal- ningstidpunkten utan till en tidpunkt som infaller nÀr rÄdrums-

23

Sammanfattning

SOU 2020:60

perioden upphör. RÄdrumsperioden föreslÄs bli tvÄ mÄnader, rÀknat frÄn skatten eller avgiftens ursprungliga förfallodag.

Under denna period kan företrÀdaren utan risk för personligt an- svar ta stÀllning till hur företagets ekonomiska svÄrigheter ska kunna lösas eller, som en sista utvÀg, inleda verksamma ÄtgÀrder för att avveckla företagets samtliga skulder.

BestÀmmelsen om rÄdrum ska enligt förslaget omfatta skatter och avgifter som kan bli föremÄl för företrÀdaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL. NÀr företrÀdaransvar aktualiseras enligt de speciella situationer som anges i 59 kap. 12 och 14 §§ SFL bör det dÀremot inte bli aktuellt med rÄdrum.

Om företaget beviljats anstÄnd med betalning som upphör först efter rÄdrumsperiodens utgÄng ska betalningsskyldigheten knytas till den tidpunkt nÀr anstÄndet upphör. I annat fall skulle företrÀda- ren riskera att bestÀmmelserna om företrÀdaransvar aktualiseras om anstÄndet har beviljats efter den ursprungliga betalningstidpunkten och inga ansvarsbefriande ÄtgÀrder vidtagits vid rÄdrumsperiodens utgÄng. Om anstÄndet dÀremot har beviljats före den ursprungliga betalningstidpunkten följer av företrÀdaransvarets accessoriska karak- tÀr att betalningsansvaret flyttas fram till den nya betalningstidpunkt som bestÀmts vid beslutet om anstÄnd, förutsatt att denna infaller efter rÄdrumsperiodens utgÄng.

Vid bedömningen av om det finns sÀrskilda skÀl som talar emot att bevilja en ansökan om rÄdrum ska Skatteverket sÀrskilt ska beakta tvÄ omstÀndigheter.

För det första ska det beaktas om företrÀdaren tidigare har bevil- jats ett rÄdrum för skatt eller avgift. Avsikten Àr att rÄdrum inte ska kunna utnyttjas av företrÀdaren vid flera tillfÀllen inom kort tid. I sÄ- dana fall finns normalt skÀl att neka företrÀdaren ett nytt rÄdrum.

För det andra ska det beaktas om den juridiska personen eller företrÀdaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter en- ligt skatteförfarandelagen eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig.

Förutom vad som anges i de tvÄ punkterna kan Àven andra för- hÄllanden pÄverka bedömningen av om sÀrskilda skÀl föreligger. Det bör dock vara förhÄllanden som starkt pekar mot att kravet pÄ sköt- samhet i ekonomiskt hÀnseende brister. Ett exempel kan vara att företrÀdaren Àr försatt i konkurs. Ansökningen bör ocksÄ kunna av- slÄs i tydliga missbrukssituationer.

24

SOU 2020:60

Sammanfattning

Övriga förslag

Enligt Skatteverkets föreskrifter om e-tjÀnsten Skattekonto fÄr en juridisk person ha direktÄtkomst till uppgifter pÄ skattekontot genom firmatecknare eller ombud som den juridiska personen har anmÀlt till Skatteverket och som har blivit registrerad hos verket för sÄdan direktÄtkomst. Utredningen föreslÄr att den krets som en juridisk person kan anmÀla till Skatteverket för att ha direktÄtkomst till skatte- kontot ska utvidgas till att omfatta den juridiska personens samtliga företrÀdare.

Vidare föreslÄr utredningen att sekretess ska gÀlla i Àrenden och beslut om rÄdrum. Ett tillÀgg ska dÀrför införas i 27 kap. 2 § offentlig- hets- och sekretesslagen (2009:400) och i 1 kap. 4 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.

Överenskommelser

Skatteverket fÄr trÀffa en överenskommelse med företrÀdaren om betalningsskyldigheten, om det inte med hÀnsyn till företrÀdarens personliga förhÄllanden eller av annan anledning framstÄr som olÀmp- ligt frÄn allmÀn synpunkt.

Endast sÄdana fordringar som skulle kunnat göras gÀllande i en ansökan om företrÀdaransvar mot företrÀdaren kan omfattas av en överenskommelse. Om en överenskommelse trÀffas innebÀr det att staten avstÄr frÄn ytterligare ansprÄk mot företrÀdaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överenskommelsen. Fullföljs inte överenskommelsen inom rÀtt tid upphör den.

Bakgrunden till att det finns möjligheter att trÀffa överenskom- melser om betalningsskyldigheten Àr att mÄl om företrÀdaransvar tidigare prövades i allmÀn domstol och dÄ handlades som dispositiva tvistemÄl, dvs. mÄl dÀr parterna kan förlikas. Möjligheten till förlik- ning utnyttjades relativt ofta.

NÀr mÄlens handlÀggning fördes över till allmÀn förvaltnings- domstol ansÄgs det viktigt att behÄlla möjligheten att trÀffa utom- processuella avtal om betalningsskyldigheten.

Rent principiellt kan det ifrÄgasÀttas att staten förhandlar om en skattefordran. En överenskommelse om betalningsskyldighet inne- bÀr ocksÄ att frÄgan om det finns förutsÀttningar för företrÀdaransvar inte kommer att prövas av domstol. För samhÀllet i stort framstÄr

25

Sammanfattning

SOU 2020:60

emellertid fördelarna som odiskutabla. Möjligheten att trÀffa överens- kommelser Àr sannolikt kostnadsbesparande för bÄda parter. Staten fÄr pÄ ett effektivt sÀtt in juridiska personers annars obetalda skatte- skulder. SÄvÀl staten som den enskilde vinner vidare pÄ att en livs- kraftig verksamhet kan fortsÀtta utan de problem som en offentlig dom om företrÀdaransvar kan orsaka.

Enligt utredningen övervÀger de fördelar som systemet för mer sig bÄde för staten och företrÀdarna. Det finns dÀrför inte tillrÀckliga skÀl för att begrÀnsa möjligheterna att trÀffa överenskommelser om betalningsansvar för företrÀdare. NÄgot förslag om lagÀndring har dÀrför inte lagts fram.

Konsekvenser av utredningens förslag

Utredningens förslag om det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet och om bestÀmmelsen om befrielse frÄn betalningsansvar ska till huvudsakliga delar ses som klargöranden av gÀllande rÀtt. Förslagen bedöms dÀrför inte medföra nÄgra nÀmnvÀrda effekter för de offent- liga finanserna. För företrÀdarna för de juridiska personerna medför dessa förslag att följderna av ett visst agerande eller brist pÄ agerande blir mer förutsebara.

Syftet med den nya bestÀmmelsen om rÄdrum Àr frÀmst att poten- tiellt livskraftiga juridiska personer inte ska behöva avvecklas enbart pÄ grund av snÀva tidsramar för företrÀdarna. Eftersom företrÀdarna fÄr mer tid för att övervÀga olika handlingsalternativ bör mer vÀl- avvÀgda beslut kunna fattas. Det bör i sin tur leda till ett minskat antal konkurser och dÀrmed en minskning av de samlade skatteford- ringarna i konkursbon. Effekten pÄ de offentliga finanserna av detta Àr en ökning av skattebetalningarna. Om ett rÄdrum inte leder till en lösning av de ekonomiska svÄrigheterna och den juridiska personen mÄste avvecklas kan, Ä andra sidan, de totala skatteskulderna ha hun- nit vÀxa under rÄdrumsperioden. De offentligfinansiella konsekven- serna av dessa motverkande effekter Àr inte möjliga att uppskatta pÄ ett tillförlitligt sÀtt.

26

SOU 2020:60

Sammanfattning

För Skatteverket tillkommer administrativa kostnader för att kunna hantera ansökningarna om rÄdrum och kostnader för anpassningar av de administrativa systemen.

Förslagen berÀknas inte medföra nÄgra ökade kostnader för de allmÀnna förvaltningsdomstolarna eller för rÀttsvÀsendet i övrigt.

IkrafttrÀdande

LagÀndringarna föreslÄs trÀda i kraft den 1 januari 2022.

27

1 Författningsförslag

1.1Förslag till lag om Àndring

i skatteförfarandelagen (2011:1244)

HÀrigenom föreskrivs i frÄga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 59 kap. 13 och 15 §§ och 67 kap. 5 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas en ny paragraf, 59 kap. 15 a §, och nÀrmast

före den paragrafen en rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

59kap. 13 §

Om en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, Àr företrÀdaren tillsam- mans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller av- giften.

Vid bedömningen av om före- trÀdaren varit grovt oaktsam ska det sÀrskilt beaktas om företrÀda- ren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het och företrÀdaren inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna.

Betalningsskyldigheten Àr knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

Om Skatteverket enligt 66 kap. 35 § har hÀnfört skatt eller avgift som avser flera redovisningsperioder till en period, avses med ur- sprunglig tidpunkt för betalning förfallodagen för skatt eller avgift som redovisas i den perioden.

29

Om det Àr oskÀligt att före- trÀdaren blir betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift ska företrÀdaren helt eller delvis befrias frÄn betalnings- skyldigheten.
Vid bedömningen av vad som Àr oskÀligt ska det sÀrskilt beaktas om 1. företrÀdaren saknat Àgar- intresse och bestÀmmande infly-
tande i den juridiska personen, 2. företrÀdaren vidtagit verk-
samma ÄtgÀrder för att begrÀnsa skadan av den underlÄtna betal- ningen,
3. företrÀdarens betalningsför- mÄga Àr varaktigt nedsatt pÄ grund av Älder, sjukdom eller liknande förhÄllanden, eller
4. betalningsskyldigheten inte stÄr i rimlig proportion till för- summelsen.
RĂ„drum
15 a §
Efter ansökan av en företrÀ- dare som kan komma att bli betal- ningsskyldig för en juridisk per- sons skatt eller avgift enligt 13 § ska Skatteverket, om inte sÀr- skilda skÀl talar emot det, besluta att företrÀdaren ska beviljas ett rÄdrum pÄ tvÄ mÄnader frÄn och med den första ursprungliga betal- ningstidpunkten för skatt eller av- gift som omfattas av ansökan (rÄd- rumsperiod). Beslut om rÄdrum ska fattas skyndsamt.

Författningsförslag

SOU 2020:60

15 §

Om det finns sÀrskilda skÀl, fÄr företrÀdaren helt eller delvis be- frias frÄn betalningsskyldigheten.

30

SOU 2020:60

Författningsförslag

Betalningsskyldigheten för skatt eller avgift vars ursprungliga be- talningstidpunkt infaller under rÄdrumsperioden ska knytas till den tidpunkt dÄ rÄdrummet upp- hör. Om den juridiska personen har beviljats anstÄnd med betal- ningen av skatten eller avgiften ska dock betalningsskyldigheten knytas till den tidpunkt dÄ an- stÄndet upphör om den infaller efter rÄdrumsperiodens utgÄng.

Vid bedömningen av om sÀr- skilda skÀl talar emot rÄdrum ska det sÀrskilt beaktas om

1.företrÀdaren tidigare har be- viljats ett rÄdrum för skatt eller avgift, och

2.den juridiska personen eller företrÀdaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig.

31

Författningsförslag

SOU 2020:60

67 kap.

5 §

Följande beslut fÄr inte överklagas. Beslut som avser

1.befrielse frÄn skyldigheten att göra skatteavdrag enligt 10 kap. 10 § eller 13 kap. 5 § första stycket 1,

2.förelÀggande utan vite,

3.revision,

4.tillsyn över kassaregister,

5. kontrollbesök, eller

5. kontrollbesök,

6. anstÄnd enligt 63 kap. 23 §.

6. anstÄnd enligt 63 kap. 23 §,

 

eller

 

7. rÄdrum enligt 59 kap. 15 a §.

En granskningsledares beslut om bevissÀkring enligt 45 kap. 14 § första stycket eller beslut om att ta egendom i förvar enligt 46 kap. 16 § första stycket fÄr inte överklagas.

Denna lag trÀder i kraft den 1 januari 2022.

32

SOU 2020:60

Författningsförslag

1.2Förslag till lag om Àndring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)

HÀrigenom föreskrivs i frÄga om offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att 27 kap. 2 § ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

27kap. 2 §1

Sekretess gÀller för uppgift om en enskilds personliga eller eko- nomiska förhÄllanden i

1.sÀrskilt Àrende om revision eller annan kontroll i frÄga om skatt samt annan verksamhet som avser tullkontroll och som inte omfat- tas av 1 §,

2.Àrende om kompensation för eller Äterbetalning av skatt,

3.Àrende om anstÄnd med erlÀggande av skatt,

4. Àrende om kassaregister

4. Àrende om kassaregister

enligt

skatteförfarandelagen

enligt

skatteförfarandelagen

(2011:1244), och

(2011:1244),

5. Àrende om dokumentations-

5. Àrende om dokumentations-

avgift enligt 49 b kap. skatteför-

avgift enligt 49 b kap. skatteför-

farandelagen.

farandelagen, och

6.Àrende om rÄdrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarande- lagen.

Sekretess gÀller i Àrende enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenÀrsuppgifter för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhÄllanden, om det inte stÄr klart att uppgiften kan röjas utan att den enskilde eller nÄgon nÀrstÄende till denne lider skada eller men.

Sekretessen gÀller inte

1.beslut i Àrende som anges i första stycket 2 och 3 samt andra stycket,

2.beslut om undantag frÄn skyldigheter som gÀller kassaregister enligt 39 kap. 9 § skatteförfarandelagen,

3.beslut om kontrollavgift enligt 50 kap. skatteförfarandelagen,

eller

1Senaste lydelse 2018:2033.

33

Författningsförslag

SOU 2020:60

4.beslut om dokumentationsavgift enligt 49 b kap. skatteför- farandelagen.

Första och andra styckena gÀller inte om annat följer av 3 eller 4 §. För uppgift i en allmÀn handling gÀller sekretessen i högst tjugo Är.

Denna lag trÀder i kraft den 1 januari 2022.

34

b) av andra frÄgor om ansvar för nÄgon annans skatter och av- gifter och av Àrenden om rÄdrum enligt 59 kap. 15 a § skatteför- farandelagen (2011:1244),
c) enligt lagen (2015:912) om automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton och 22 b kap. skatteförfarandelagen,

SOU 2020:60

Författningsförslag

1.3Förslag till lag om Àndring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet

HÀrigenom föreskrivs att 1 kap. 4 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1kap. 4 §2

Uppgifter fÄr behandlas för att tillhandahÄlla information som behövs hos Skatteverket för

1.faststÀllande av underlag för samt bestÀmmande, redovisning, betalning och Äterbetalning av skatter och avgifter,

2.bestÀmmande av pensionsgrundande inkomst,

3.fastighetstaxering,

4.revision och annan analys- eller kontrollverksamhet,

5.tillsyn samt lÀmplighets- och tillstÄndsprövning och annan lik- nande prövning,

6.handlÀggning

a)enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenÀrsuppgifter,

b) av andra frÄgor om ansvar för nÄgon annans skatter och av- gifter,

c) enligt lagen (2015:912) om automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton och 22 b kap. skatteförfarandelagen (2011:1244),

d)enligt lagen (2017:182) om automatiskt utbyte av land-för-land- rapporter pÄ skatteomrÄdet och 33 a kap. skatteförfarandelagen,

e)enligt 33 b kap. skatteförfarandelagen, och

2Senaste lydelse 2020:551.

35

Författningsförslag

SOU 2020:60

f)enligt lagen (2013:948) om stöd vid korttidsarbete och lagen (2020:548) om omstÀllningsstöd,

7. fullgörande av ett Äliggande som följer av ett för Sverige bin- dande internationellt Ätagande,

8. hantering av underrÀttelser frÄn arbetsgivare om anstÀllning av utlÀnningar som avses i lagen (2013:644) om rÀtt till lön och annan ersÀttning för arbete utfört av en utlÀnning som inte har rÀtt att vistas i Sverige,

9. hantering av uppgifter om sjuklönekostnad, och

10. tillsyn, kontroll, uppföljning och planering av verksamheten.

Denna lag trÀder i kraft den 1 januari 2022.

36

SOU 2020:60

Författningsförslag

1.4Förslag till lag om Àndring i lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m.

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter

HÀrigenom föreskrivs att 4 kap. 8 a § lagen (1998:506) om punkt- skattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4kap.

8 a §3

I frÄga om skatt och transport-

I frÄga om skatt och transport-

tillÀgg tillÀmpas bestÀmmelserna

tillÀgg tillÀmpas bestÀmmelserna

om ansvar för företrÀdare för

om ansvar för företrÀdare för

juridisk person i 59 kap. 13, 14,

juridisk person i 59 kap. 13, 14,

16, 17, 21, 26 och 27 §§, verk-

15 a, 16, 17, 21, 26 och 27 §§,

stÀllighet i 68 kap. 1 § samt

verkstÀllighet i 68 kap. 1 § samt

indrivning i 70 kap. skatteför-

indrivning i 70 kap. skatteför-

farandelagen (2011:1244).

farandelagen (2011:1244).

Denna lag trÀder i kraft den 1 januari 2022.

3Senaste lydelse 2011:1255.

37

Författningsförslag

SOU 2020:60

1.5Förslag till lag om Àndring i radio- och tv-lagen (2010:696)

HÀrigenom föreskrivs i frÄga om radio- och tv-lagen (2010:696) att 13 kap. 15 § ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelseFöreslagen lydelse

13 kap.

15 §4

För sÄdan avgift och rÀnta som

För sÄdan avgift och rÀnta som

nÀmns i 14 § tillÀmpas 59 kap.

nÀmns i 14 § tillÀmpas 59 kap.

13, 16, 17, 21, 26 och 27 §§ samt

13, 15 a, 16, 17, 21, 26 och 27 §§

70 kap. 1–4 §§ skatteförfarande-

samt 70 kap. 1–4 §§ skatteför-

lagen (2011:1244).

farandelagen (2011:1244).

Vid tillÀmpningen av första stycket ska vad som sÀgs i skatte- förfarandelagen om Skatteverket i stÀllet gÀlla Myndigheten för press, radio och tv.

Denna lag trÀder i kraft den 1 januari 2022.

4Senaste lydelse 2015:808.

38

2Utredningens uppdrag och arbete

2.1Utredningens uppdrag

Utredningens direktiv (dir. 2019:74) beslutades av regeringen den 31 oktober 2019. Direktiven Ă„terges i sin helhet i bilaga 1.

Utredningens uppdrag enligt direktiven Àr att göra en översyn av det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret. Bakgrunden till utredningen Àr att riksdagen i tvÄ tillkÀnnagivanden har begÀrt att regeringen ska se över reglerna om företrÀdaransvar och övervÀga om de bör Àndras för att öka rÀttssÀkerheten och förutsÀgbarheten samt förbÀttra vill- koren för företagare och företagande.

Utredningen ska bl.a. övervĂ€ga om det finns behov av att Ă€ndra reglerna om det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret och om anstĂ„nd som Ă€r till fördel för det allmĂ€nna. ÖvervĂ€gandena ska göras med beaktande av grundlĂ€ggande krav pĂ„ rĂ€ttssĂ€kerhet och förutsebarhet, och hĂ€nsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affĂ€rsmĂ€ssiga principer Ă€r sĂ„ goda som möj- ligt. En central del bestĂ„r i att sĂ€kerstĂ€lla att systemet inte bidrar till att företag som pĂ„ sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avveck- las pĂ„ grund av risken att företrĂ€daren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt ska utredningen se till att reglerna fortfarande har stor be- tydelse för upprĂ€tthĂ„llandet av en sund konkurrens pĂ„ lika villkor i nĂ€ringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet fĂ„r inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

Utredningen ska mot bakgrund av gjorda övervÀganden lÀmna nödvÀndiga författningsförslag.

Utredaren fÄr ta upp Àven andra frÄgor som har samband med de frÄgestÀllningar som ska utredas. Det ingÄr dock inte i uppdraget att föreslÄ ett slopande av företrÀdaransvaret eller förÀndringar av de

39

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2020:60

objektiva rekvisiten för företrÀdaransvaret. Utredningen ska enligt direktiven redovisa uppdraget senast den 30 oktober 2020.

2.2Utredningens arbete

Utredningen inledde sitt arbete i november 2019. Utredningen har hÄllit Ätta sammantrÀden med den sakkunniga och experterna in- bjudna. PÄ grund av pandemin har tre av dessa sammantrÀden hÄllits i digital form. Sekretariatet har haft kontakt och samarbetat med den sakkunniga och experterna mellan mötena för att ta till vara deras erfarenheter och kunskaper.

Annina H Persson, professor i civilrĂ€tt vid Örebro universitet, bjöds in till ett av utredningens sammantrĂ€den. Hon höll ett upp- skattat föredrag om sambandet mellan insolvensrĂ€tten och företrĂ€dar- ansvaret.

Utredningsarbetet har bedrivits pÄ sedvanligt sÀtt. Den sÀrskilda utredaren och utredningssekreteraren har haft regelbundna kontakter för planering, överlÀggning och genomgÄng av texter m.m. Avgöran- den, propositioner, betÀnkanden och litteratur av relevans för aktu- ella frÄgor har studerats.

Den sĂ€rskilda utredaren och utredningssekreteraren har haft ett möte pĂ„ Skatteverket med Lena Gustafsson, Anders Öbrink och ut- redningens expert frĂ„n verket. Vid mötet inhĂ€mtades information om Skatteverkets borgenĂ€rsarbete och om handlĂ€ggningen av före- trĂ€daransvarsĂ€renden respektive borgenĂ€rsanstĂ„nd. Vid mötet bestĂ€ll- des dels den undersökning av avskrivna företrĂ€daransvarsĂ€renden som Skatteverket har utfört pĂ„ uppdrag av utredningen, dels andra statistik- uppgifter om företrĂ€daransvarsĂ€renden och om borgenĂ€rsanstĂ„nd av relevans för utredningen.

FrÄn Domstolsverket har utredningen inhÀmtat och sammanstÀllt uppgifter om förvaltningsrÀtternas och kammarrÀtternas avgöran- den om företrÀdaransvar. Ett slumpmÀssigt urval av dessa avgöranden har utredningen lÄtit granska mer ingÄende. Granskningen har i enlig- het med utredningens anvisningar utförts av Emil Almqvist, stude- rande pÄ juristprogrammet vid Stockholms universitet.

Resultaten av Skatteverkets undersökning och av granskningen av domstolsavgörandena har sammanstÀllts av utredningssekreteraren.

40

SOU 2020:60

Utredningens uppdrag och arbete

Konsekvensbeskrivningen har utformats med stöd av departe- mentssekreteraren Mats Andersson, Finansdepartementet.

Slutligen bör nÀmnas att utredningssekreteraren har haft telefon- och mejlkontakt med utredningssekreteraren för Rekonstruktions- utredningen (Ju 2019:07). Kontakten har tagits med anledning av att utredningarnas uppdrag delvis berör likartade frÄgestÀllningar.

41

3 AllmÀnna utgÄngspunkter

3.1Inledning

BestÀmmelserna om företrÀdaransvar innebÀr att en företrÀdare för en juridisk person kan bli personligen betalningsskyldig för den juri- diska personens skatteskulder. Det belopp som företrÀdaren kan bli betalningsskyldig för behandlas vid skatteförfarandet som en skatt för honom eller henne trots att beloppet inte har karaktÀr av skatt i normal mening, eftersom det Àr den juridiska personen och inte företrÀdaren som Àr det egentliga skattesubjektet. Den juridiska per- sonen Àr sÄledes primÀrt betalningsansvarig för skatten. FöretrÀda- rens solidariska ansvar förutsÀtter att han eller hon uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet orsakat att skatten inte har betalats. Man kan se företrÀdaransvaret som ett speciellt ansvar som utkrÀvs inom ramen för skatteförfarandet för att sÄ lÄngt som möjligt sÀkra statens skatte- fordringar. Syftet med bestÀmmelserna om företrÀdaransvar beskrivs utförligare i avsnitt 3.2.1

I Sverige regleras alltsÄ företrÀdarens personliga betalningsansvar för den juridiska personens obetalda skatter i lagstiftningen om skatte- förfarandet. Regler om betalningsansvar för företrÀdare till juridiska personer finns ocksÄ i flera andra lÀnder inom det europeiska sam- arbetsomrÄdet. De Àr utformade pÄ varierande sÀtt.2 I en del lÀnder Àr ansvaret kopplat till skatteförfarandet men det förekommer ocksÄ att det grundas pÄ skadestÄndsrÀtten, pÄ associationsrÀtten eller tas ut som en följd av brott. I nÄgra lÀnder innehÄller insolvensrÀtten en sanktionerad skyldighet, antingen straffrÀttslig eller skadestÄnds- rÀttslig, att avveckla företag som saknar betalningsförmÄga eller har

1I betÀnkandet anvÀnds ibland begreppen företag eller bolag i stÀllet för juridisk person under förutsÀttning att det inte kan leda till missuppfattning.

2Se nĂ€rmare Kristoffersson och Larsson, FöretrĂ€daransvar i komparativ belysning, Svensk Skatte- tidning 2017 s. 672–707.

43

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

skulder som överstiger tillgÄngarna. Denna skyldighet pÄverkar ock- sÄ företrÀdarnas ansvar för skatteskulder.

För att fÄ en rÀttvisande bild av regleringen i andra lÀnder skulle bestÀmmelserna i skatterÀtten, associationsrÀtten, straffrÀtten och insolvensrÀtten i respektive land behöva studeras i tillÀmpliga delar. I utredningens uppdrag ingÄr dock inte att föreslÄ nÄgon helt ny reglering utan utgÄngspunkten Àr att företrÀdaransvaret ska finnas kvar i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. InnehÄllet i utlÀndsk rÀtt redovisas dÀrför endast i begrÀnsad omfattning i be- tÀnkandet nÀr det kan ge ett vidgat perspektiv och inspiration i en- skilda delar.

Utredningen ska övervÀga om det finns behov av förÀndringar av bestÀmmelserna. HÀnsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affÀrsmÀssiga principer Àr sÄ goda som möjligt. En central del i utredningens uppdrag Àr att sÀker- stÀlla att bestÀmmelserna om företrÀdaransvar inte bidrar till att före- tag som pÄ sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avvecklas pÄ grund av risken att företrÀdaren annars kan bli betalningsskyldig. Samtidigt ska utredningen se till att reglerna behÄller sin betydelse för upprÀtt- hÄllandet av en sund konkurrens pÄ lika villkor i nÀringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet fÄr inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

De förslag som utredningen tar fram kommer att presenteras och motiveras lÀngre fram i betÀnkandet. Syftet med detta kapitel Àr dels att ge en bild av vilka andra bestÀmmelser i rÀttssystemet som inne- hÄller ansvarsbestÀmmelser för företrÀdare och hur de förhÄller sig till det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret, dels att undersöka om och i sÄ fall i vad mÄn företrÀdaransvaret pÄverkar tillÀmpningen av regler inom andra rÀttsomrÄden och, omvÀnt, om andra regelverk pÄverkar tillÀmpningen av företrÀdaransvaret.

BestÀmmelser som gÀller ansvar och skyldigheter för företrÀdare finns ocksÄ inom associationsrÀtten, frÀmst i aktiebolagslagstift- ningen. Det finns anledning att undersöka hur dessa bestÀmmelser förhÄller sig till det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret. FrÄgan upp- mÀrksammas i avsnitt 3.3. FöretrÀdare kan ocksÄ fÀllas till straffrÀtts- ligt ansvar. De straffrÀttsliga bestÀmmelserna berörs kort i avsnitt 3.4.

I och med att de skatterÀttsliga reglerna om personligt ansvar för företrÀdare blir aktuella att tillÀmpa först nÀr den juridiska personen inte kan betala sina skatteskulder finns ocksÄ en koppling till insol-

44

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

vensrÀtten. NÄgra insolvensrÀttsliga frÄgor som rör relationen till det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret tas upp i avsnitt 3.5. I avsnitt 3.6 berörs företrÀdaransvarets pÄverkan pÄ entreprenörskap.

I avsnitt 3.7 ges nÄgra sammanfattande och avslutande synpunkter.

3.2FöretrÀdaransvarets syfte

BestÀmmelser om skatterÀttsligt företrÀdaransvar har funnits sedan 1960-talet. NÀr bestÀmmelserna tillkom motiverades de bl.a. med att det inte fanns sÄ stora möjligheter att pÄ annat sÀtt göra en före- trÀdare för en juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansÄgs som en allvarlig brist inte minst betrÀffande de s.k. fÄmans- bolagen. Det hade nÀmligen visat sig att bolag av denna typ inte sÀllan fortsatte sin verksamhet lÄngt efter att bolaget enligt bestÀm- melserna i aktiebolagslagstiftningen borde ha trÀtt i likvidation pÄ grund av att aktiekapitalet gÄtt förlorat. DÄ bolaget slutligen försat- tes i konkurs hade det kunnat konstateras att tidigare skulder till enskilda fordringsÀgare betalats eller i vart fall uppgick till obetydliga belopp i jÀmförelse med vad bolaget var skyldigt i frÄga om skatte- skulder av olika slag. Man hade dÀrvid inte kunnat undgÄ att dra slut- satsen att bolagsformen mer eller mindre medvetet utnyttjats för att sÄ lÄngt som möjligt lÄta det allmÀnna stÄ för de kostnader som verk- samheten medfört.3

I de förarbeten som lÄg till grund för införandet av skattebetal- ningslagen (1997:483) framhölls att statens stÀllning som borgenÀr i avgörande hÀnseenden var mera utsatt Àn flertalet andra borgenÀrers. Regeringen anförde följande:

Statens löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den dÀr- med följande rollen som borgenÀr omfattar avsevÀrda belopp. Men sta- ten har inte nÄgon valfrihet som kreditgivare. Kreditgivningen sker sÄ gott som undantagslöst utan att krav kan stÀllas pÄ sÀkerhet i nÄgon form. Av systematiska och praktiska skÀl rymmer inte heller skatte- betalningssystemet möjligheter till en kreditprövning motsvarande den som anvÀnds i samhÀllslivet i övrigt. Detta kan sÀgas innebÀra att statens stÀllning som borgenÀr i avgörande hÀnseenden Àr mera utsatt Àn fler- talet andra borgenÀrers.

Trots de sĂ€rskilda instituten i form av bl.a. revision och betalnings- sĂ€kring och resurser för att utnyttja dessa som staten förfogar över Ă€r sĂ„ledes statens situation som borgenĂ€r sĂ€rprĂ€glad. Även om resurserna

3SOU 1965:23 s. 181 ff.

45

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

kan framstÄ som tillrÀckliga i ett enskilt fall Àr bilden en annan om man ser till helheten. Det stora antalet gÀldenÀrer, de kontinuerliga och be- tydande betalningsströmmarna samt det Äterkommande mycket stora antalet redovisningar och betalningar gör att mera omfattande ÄtgÀrder kan sÀttas in bara i en brÄkdel av de fall dÀr insatser skulle vara moti- verade med hÀnsyn till risken för förluster för det allmÀnna. De mycket begrÀnsade möjligheter som staten har att i förvÀg sÀkerstÀlla ford- ringarna pÄ det sÀtt som i allmÀnhet görs pÄ kreditmarknaden motiverar dÀrför enligt regeringens mening att man behÄller den betalningsskyldig- het för företrÀdare som utvecklats pÄ skatteomrÄdet.4

FöretrÀdaransvaret Àr dÀrmed ett av de instrument som staten för- fogar över för att minimera den uppbördsförlust som bestÄr i att faststÀllda skatter inte blir betalda.

3.3BestÀmmelser i aktiebolagslagstiftningen som berör företrÀdaransvaret

Det görs ibland gÀllande att bestÀmmelserna om företrÀdaransvar innebÀr att den grundlÀggande principen om delÀgares ansvarsfrihet för ett aktiebolags skulder satts Ät sidan.5 FrÄgan om vilka förut- sÀttningar som ska föreligga för att principen om ansvarsfrihet ska kunna ÄsidosÀttas behandlas i avsnitt 3.3.1. FöretrÀdaransvaret Àr i första hand inriktat pÄ företrÀdare i aktiebolag med en eller ett fÄtal aktieÀgare, dvs. företag som skatterÀttsligt benÀmns fÄmansföretag. Med företrÀdare avses huvudsakligen styrelseledamöter och verkstÀl- lande direktörer.6 Deras arbetsuppgifter och ansvarsomrÄde behand- las översiktligt i avsnitt 3.3.2. Styrelsen kan bli ansvarig för bolagets förpliktelser enligt de s.k. kapitalskyddsreglerna om den inte vidtar ÄtgÀrder nÀr bolagets egna kapital understiger vissa grÀnsvÀrden. Dessa regler behandlas i avsnitt 3.3.3.

3.3.1Ansvarsgenombrott

En principiell utgÄngspunkt i lagstiftningen om aktiebolag Àr att Àgarna inte Àr personligen betalningsansvariga för bolagets förplik- telser. Detta framgÄr av 1 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551), för-

4Prop. 1996/97:100, Del 1 s. 438.

5Se t.ex. Löfgren m.fl. Personligt ansvar, avsnitt 7.1.2 (Juno 2016).

6Se nÀrmare om begreppet företrÀdare i avsnitt 4.4.

46

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

kortad ABL. Tanken Àr att bolagsformen ska möjliggöra för aktie- Àgarna att driva nÀringsverksamhet utan att riskera mer Àn det kapital som de tillskjutit vid bolagets bildande eller senare. Bolagets fordrings- Àgare Àr hÀnvisade till att söka fÄ betalt för sina fordringar ur bolagets förmögenhet.

Det finns dock bestÀmmelser som sÀtter grÀnser för hur ett aktie- bolags tillgÄngar fÄr anvÀndas. Om dessa bestÀmmelser övertrÀds kan Àgarna bli betalningsansvariga. En aktieÀgare kan bli skadestÄnds- skyldig enligt 29 kap. 3 § ABL för skada som han eller hon uppsÄt- ligen eller av grov oaktsamhet tillfogar bolaget, en aktieÀgare eller nÄgon annan genom att medverka till övertrÀdelse av ABL, Ärsredo- visningslagen (1995:1554) eller bolagsordningen. Ett annat exempel Àr att en aktieÀgare enligt 17 kap. 7 § ABL kan bli skyldig att tÀcka en brist som uppkommit vid en olovlig vÀrdeöverföring enligt be- stÀmmelserna i det kapitlet. Det finns ocksÄ en bestÀmmelse i 25 kap. 19 § ABL som innebÀr att en Àgare kan bli betalningsansvarig för vissa av bolagets förpliktelser om Àgaren med vetskap om att bo- laget Àr skyldigt att gÄ i likvidation deltar i ett beslut om att fortsÀtta bolagets verksamhet. Denna bestÀmmelse hör till de s.k. kapitalskydds- reglerna som behandlas i avsnitt 3.3.3.

Det finns ocksÄ regler om personligt betalningsansvar för styrelse- ledamöter och VD i 8 kap. 12 § Ärsredovisningslagen nÀr Ärsredovis- ningshandlingar inte sÀnts in till Bolagsverket inom viss angiven tid.

Utöver de lagreglerade ansvarsreglerna finns det i rÀttspraxis exem- pel pÄ att en domstol bortsett frÄn huvudprincipen om att aktieÀgare inte svarar för bolagets förpliktelser och Älagt aktieÀgaren i ett bolag ett generellt ansvar för bolagets samtliga förpliktelser.7

Ett Àldre, centralt avgörande Àr NJA 1947 s. 647 dÀr aktieÀgarna blev skyldiga att ersÀtta skada som orsakats av bolagets verksamhet. Med utgÄngspunkt i detta och nÄgra andra avgöranden har de om- stÀndigheter som kan motivera ett sÄdant icke lagreglerat ansvars- genombrott sammanfattningsvis ansetts vara att bolaget inte haft nÄgot sjÀlvstÀndigt affÀrsmÀssigt syfte, inte haft nÄgon sjÀlvstÀndig förvaltning och att det varit underkapitaliserat i förhÄllande till sin verksamhet.8

7Se Brandell, En principiell analys av ansvarsgenombrottets existens i svensk rĂ€tt, Juridisk Tidskrift, nr 1, 2018–19 s. 3–22 med hĂ€nvisningar.

8Se bl.a. Rodhe, Moderbolags ansvar för dotterbolags skulder, Festskrift till Jan Hellner, 1984 s. 481–499 och Sandström, Svensk aktiebolagsrĂ€tt, avsnitt 15.3 (Juno 2020).

47

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

I förarbetena till aktiebolagslagen övervÀgdes frÄgan om nu be- skrivna ansvarsgenombrott borde regleras. Det ansÄgs dock vara av sÀrskild betydelse att inte Àventyra aktiebolagsformens anvÀndbar- het och attraktivitet. Det talade för att iaktta försiktighet nÀr det gÀllde att göra inskrÀnkningar i principen om aktieÀgarnas frihet frÄn personligt betalningsansvar. Regeringen stannade dÀrför, i likhet med Aktiebolagskommittén, för att inte föreslÄ nÄgra generella regler om ansvarsgenombrott.9

I NJA 2014 s. 877 anförde HD att ansvarsgenombrott nÀrmast tar sikte pÄ det ansvar för aktieÀgare som kan följa av mera allmÀnt tillÀmpliga civilrÀttsliga principer (punkt 9). HD nÀmnde som exem- pel att en verksamhet i en juridisk person i sjÀlva verket Àr att se som bedriven av Àgaren sjÀlv (NJA 1935 s. 81 och NJA 1975 s. 45) och att en aktieÀgare i vissa situationer kan bli ersÀttningsskyldig pÄ grund av allmÀnna skadestÄndsrÀttsliga regler (NJA 1947 s. 647). DÀrutöver uttalade domstolen att ett personligt betalningsansvar för aktieÀgare kan komma i frÄga i vissa sÀrskilt kvalificerade fall. Ansvaret för aktie- Àgare kan beroende pÄ omstÀndigheterna tÀnkas gÀlla Àven annan Àn aktieÀgare, t.ex. en styrelseledamot.

HD menade vidare att den som ingÄr avtal med bolaget i regel har möjlighet att utvÀrdera bolagets stÀllning (punkt 10). Behovet av rÀttsskydd nÀr det gÀller bolagets betalningsförmÄga framstÄr dÄ en- ligt HD som tillgodosett med de aktiebolagsrÀttsliga reglerna. DÀr- emot kan en ofrivillig borgenÀr ha ett behov av ett förstÀrkt rÀtts- skydd. I vad mÄn det kan föranleda ett ansvar för annan Àn bolaget beror bl.a. pÄ vad slags fordran det rör sig om och ÀndamÄlet bakom den rÀttsregel som fordringen vilar pÄ.

En slutsats av avgörandet Àr att HD tagit avstÄnd frÄn tanken pÄ att i rÀttspraxis vidareutveckla en generell associationsrÀttslig regel om ansvarsgenombrott. Utöver vad som följer av den associations- rÀttsliga regleringen och av allmÀnna civilrÀttsliga principer torde ut- rymmet för personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser aktualiseras endast nÀr det Àr frÄga om ett kvalificerat otillbörligt ut- nyttjande av aktiebolagskonstruktionen.10

Visserligen nÀmner HD att personligt ansvar kan utkrÀvas Àven för andra Àn Àgare, t.ex. för en styrelseledamot. NÀr detta ansvar inte grundar sig pÄ allmÀnna civilrÀttsliga principer torde en associations-

9Se prop. 2004/05:85 s. 205 ff. och SOU 2001:1 s. 279 f.

10Se Lindskog, Kapitalbrist i aktiebolag, kap. 14, JUNO version 2A, 2018.

48

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

rÀttslig ansvarsgenombrottsregel reserveras för rena missbruk av bo- lagsformen.

Som nĂ€mndes i avsnitt 3.3 framhĂ„lls ibland att det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret Ă€r ett uttryck för ett ansvarsgenombrott. Det torde grunda sig pĂ„ att företrĂ€daransvaret i de allra flesta fall aktualiseras för företrĂ€dare för ett fĂ„mansföretag. Ett sĂ„dant företag Ă€r ofta Ă€gar- lett genom att de företagsledande uppgifterna i styrelsen och som VD sköts av personer som ingĂ„r i Ă€garkretsen eller som Ă€r nĂ€rstĂ„ende till nĂ„gon av delĂ€garna. Även om Ă€gar- och ledarrollen ofta samman- faller i fĂ„mansföretagen Ă€r det i stĂ€llningen som bolagsfunktionĂ€r som det personliga betalningsansvaret enligt de skatterĂ€ttsliga be- stĂ€mmelserna om företrĂ€daransvar kan bli aktuellt. Det Ă€r alltsĂ„ rent principiellt inte frĂ„ga om nĂ„got ansvarsgenombrott för Ă€garna till företagen.

FöretrÀdaransvaret bör snarare beskrivas som en sÀrskild skatte- rÀttslig reglering om betalningsansvar för en företrÀdare nÀr han eller hon uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet förorsakat att företagets skatter inte har kunnat betalas.

3.3.2Styrelsens och verkstÀllande direktörens förvaltningsansvar

Ett aktiebolags styrelse har ett omfattande förvaltningsansvar. Av 8 kap. 4 § första stycket ABL framgÄr att styrelsen svarar för bo- lagets organisation och förvaltningen av bolagets angelÀgenheter.11 HÀr ingÄr sÄvÀl lÄngsiktiga beslut om bolagets framtida policy och in- riktning, ÄtgÀrder för organisation och planering, ÄtgÀrder för löpande drift och förvaltning som nödvÀndig bokföring, redovisning och medelsförvaltning.

I 4 § andra stycket har tagits in en bestÀmmelse om att styrelsen fortlöpande ska bedöma bolagets ekonomiska situation. Det har an- setts viktigt att styrelsens ansvar i detta sammanhang inskÀrps genom en uttrycklig bestÀmmelse. För att kunna fullgöra sin tillsynsplikt mÄste styrelsen hÄlla sig underrÀttad om den löpande verksamheten, innefattande bl.a. omsÀttningens storlek, bolagets likviditet och kredit- lÀge. Skyldigheten att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situa- tion Ävilar styrelsen som kollektiv.

11FramstÀllningen i detta avsnitt bygger pÄ Andersson m.fl. Aktiebolagslagen (JUNO 2019), kommentaren till 8 kap. 4 §.

49

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

Av 4 § fjÀrde stycket framgÄr att styrelsen kan delegera vissa upp- gifter till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra. Styrel- sen mÄste dock fortlöpande kontrollera om delegationen kan upp- rÀtthÄllas. En delegation innebÀr inte att styrelsen avhÀnder sig det yttersta ansvaret för kontrollen av verksamheten och bedömningen av bolagets ekonomiska situation.

Om det har utsetts en VD, pÄverkar detta som regel styrelsens ansvarsomrÄde. VD övertar dÄ det primÀra ansvaret för den löpande förvaltningen. Styrelsen kan dock gÄ in pÄ VD:s ansvarsomrÄde genom att meddela riktlinjer och anvisningar för den löpande förvaltningen. Styrelsen kan alltid ge VD bindande anvisningar om hur löpande för- valtningsÄtgÀrder ska handlÀggas eller beslutas. VD Àr skyldig att rÀtta sig efter styrelsens föreskrifter.

Till styrelsens ansvar för förvaltningen av bolagets angelÀgen- heter hör alltid att utöva tillsyn över att VD fullgör sina uppgifter. Om VD inte gör det, Àr styrelsen skyldig att ingripa.

Det ansvar som Ävilar bolagets formella företrÀdare enligt ABL har i rÀttspraxis utstrÀckts till att gÀlla Àven s.k. faktiska företrÀdare. HÀrmed avses den som pÄ grund av sin faktiska stÀllning har ett bestÀmmande inflytande över bolagets medelsförvaltning eller drift.

Enligt 29 kap. 1 § ABL kan en styrelseledamot eller VD bli skade- stÄndsskyldig vid fullgörandet av uppdraget om han eller hon upp- sÄtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget. Ansvaret mÄste prövas individuellt eftersom ansvaret förutsÀtter att de subjektiva rekvisiten Àr uppfyllda.

SkadestĂ„nd kan ocksĂ„ utkrĂ€vas nĂ€r skadan tillfogas en aktieĂ€gare eller nĂ„gon annan, t.ex. en borgenĂ€r. Även hĂ€r förutsĂ€tter skadestĂ„n- det att gĂ€rningen företagits uppsĂ„tligen eller av oaktsamhet. Ansvaret Ă€r dock begrĂ€nsat till övertrĂ€delser av ABL, Ă„rsredovisningslagen eller bolagsordningen.

3.3.3Kapitalskyddsreglerna

Kapitalskyddsreglerna finns i 25 kap. 13–20 a §§ ABL. Syftet med reglerna Ă€r att skydda borgenĂ€rerna genom att sĂ€tta en grĂ€ns för hur lĂ€nge bolagets verksamhet fĂ„r fortsĂ€tta innan den mĂ„ste avbrytas genom likvidation.12 NĂ€r bolagets eget kapital understiger hĂ€lften av

12Avsnittet bygger i stor utstrÀckning pÄ Lindskog, Kapitalbrist i aktiebolag (Juno 2018-10-01).

50

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen följa en viss handlings- plan som ska leda till att kapitalbristen hÀvs eller att bolaget trÀder i likvidation.

Handlingsplanen i 25 kap. 13–17 §§ innebĂ€r i korthet att följande steg ska följas.13

NÀr det finns skÀl att anta att den kritiska kapitalbristen har uppstÄtt ska styrelsen genast upprÀtta och lÄta bolagets revisor granska en kontroll- balansrÀkning.

Om balansrÀkningen utvisar att bolagets eget kapital understiger hÀlf- ten av det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen snarast möjligt kalla till bolagsstÀmma. Om stÀmman inte beslutar att bolaget ska gÄ i likvida- tion, ska den inom Ätta mÄnader pÄ nytt pröva frÄgan om likvidation.

Inför den andra kontrollstÀmman ska en ny kontrollbalansrÀkning upprÀttas. Om den nya kontrollbalansrÀkningen inte utvisar att det finns full tÀckning för aktiekapitalet sÄ intrÀder likvidationsplikt. Beslutar inte stÀmman om likvidation ska styrelsen ansöka hos tingsrÀtten om detta.

Styrelsens ledamöter har enligt 25 kap. 18 § ett solidariskt ansvar för de förpliktelser som uppkommer för bolaget om styrelsen underlÄtit att följa handlingsplanen. Individuella förhÄllanden kan dock beak- tas. Ansvaret gÀller nÀmligen inte för den som visar att han eller hon inte har varit försumlig.

Ansvaret utvidgas i 25 kap. 19 § till att gÀlla ocksÄ en aktieÀgare som med vetskap om att bolaget Àr skyldigt att gÄ i likvidation deltar i ett beslut att fortsÀtta bolagets verksamhet.

Ansvaret enligt kapitalskyddsreglerna intrÀder oberoende av om en bristande efterlevnad av reglerna leder till nÄgon skada för borge- nÀrerna eller inte.

BestÀmmelserna omfattar alla typer av förpliktelser, Àven bolagets skatteskulder (NJA 2009 s. 221). I egenskap av borgenÀr har Skatte- verket sÄledes möjlighet att rikta ansvar mot styrelsen eller Àgarna. Bevis- bördan för de omstÀndigheter som grundar ansvar Ävilar borgenÀren.

I debatten om det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret har det gjorts gÀllande att kapitalskyddsreglerna Àr ett tillrÀckligt skydd för det allmÀnna som borgenÀr och ett nog sÄ effektivt instrument för att driva in obetalda skatter.14 Kapitalskyddsreglerna har dock ifrÄga- satts. Det har till och med hÀvdats att kapitalskyddsreglerna Àr exem-

13Se Lindskog a.a. avsnitt 1.1.3.

14Se Persson Österman och Svernlöv, SkatterĂ€ttsligt företrĂ€daransvar – fiskal grĂ€ddfil utan legitimitet, Svenskt NĂ€ringslivs rapport, 2013 s. 77.

51

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

pel pÄ lagstiftning nÀr den Àr som sÀmst.15 En invÀndning som anförts mot reglerna Àr att tillgÄngarna inte ska tas upp till försÀljningsvÀrden i kontrollbalansrÀkningen. Reglerna har ocksÄ ansetts svÄrtillÀmpade och rÀttsekonomiskt ineffektiva eftersom de pÄbjuder bolagsorganen att följa en procedur snarare Àn att dirigera dem att fokusera pÄ att vidta adekvata ÄtgÀrder mot insolvens. Bolaget kan ha ekonomiska problem under lÄng tid utan att det föranleder nÄgot handlande frÄn bolagsledningen.

3.4NÄgot om straffansvar för företrÀdare

Förutom personligt betalningsansvar och skadestÄnd kan en före- trÀdare för en juridisk person göra sig skyldig till en straffbar gÀrning vid utövandet av sitt uppdrag. I detta avsnitt berörs bara nÄgra av de straffrÀttsliga bestÀmmelser som kan aktualiseras.

Flera gÀrningar Àr kriminaliserade enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkbrL. Av störst intresse för företrÀdaransvaret Àr avdrags- brottet i 6 § SkbrL. Enligt detta lagrum ska den som uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet underlÄter att fullgöra skyldighet att göra skatte- avdrag pÄ sÀtt som föreskrivs i skatteförfarandelagen dömas för skatte- avdragsbrott. Det Àr samma gÀrning som kan föranleda företrÀdar- ansvar enligt 59 kap. 12 § SFL.

Vidare kan en företrÀdare dömas för skattebrott enligt 2 § SkbrL om företrÀdaren uppsÄtligen lÀmnar oriktig uppgift till myndighet eller underlÄter att lÀmna deklaration eller annan föreskriven uppgift. Andra brott som kriminaliseras Àr vissa former av skatteredovisnings- brott, 7 § SkbrL, liksom försvÄrande av skattekontroll, 10 § SkbrL.

För vissa handlingar som riktar sig mot borgenÀrskollektivet kan straffansvar utkrÀvas enligt 11 kap. brottsbalken. De har det gemen- samt att nÄgon inför en utmÀtning eller konkurs agerar pÄ ett sÀtt som normalt innebÀr en risk för skada för borgenÀrerna. I och med att handlingarna Àr ekonomiskt oförsvarliga nÀr de företas minskar borgenÀrernas utsikter till betalning.16 Ett exempel Àr att en person som gör sig av med vÀrdefull egendom nÀr han eller hon Àr pÄ obe-

15Se Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, 2015 s. 142 med hÀnvisningar samt Karlsson-Tuula, Bolagsledningens ansvar vid ett företags ekonomiska problem i svensk rÀtt och de lege ferenda, InsolvensrÀttslig tidskrift nr 4 2019 s. 24 f.

16Se Johansson m.fl. Brottsbalken m.m. Juno, kommentaren till 11 kap. (2020-01-01).

52

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

stÄnd riskerar att dömas för oredlighet mot borgenÀrer enligt 11 kap. 1 §. Ett annat exempel Àr bokföringsbrott i 11 kap. 5 §.

Ett straffsanktionerat skydd för borgenÀrer och aktieÀgare utgör ocksÄ bestÀmmelserna om lÄneförbud i 21 kap. ABL. Det grund- lÀggande syftet Àr att förhindra att bolagets bundna kapital urholkas genom lÄn till en aktieÀgare som saknar ÄterbetalningsförmÄga. Be- stÀmmelserna har fÄtt en mycket vid omfattning. Enligt 1 § förbjuds, med vissa undantag, penninglÄn till aktieÀgare, styrelseledamöter, verkstÀllande direktör och dem nÀrstÄende personer. Den som upp- sÄtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot lÄneförbudet kan straf- fas enligt 30 kap. 1 § ABL. Ett förbjudet lÄn betraktas dessutom som utdelning skattemÀssigt och Àr skattepliktigt enligt 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Slutligen kan nÀmnas att om en företrÀdare missköter sitt uppdrag sÄ att det medför skada för bolaget kan det i undantagsfall komma ifrÄga att döma till straff enligt 10 kap. 5 § brottsbalken för trolöshet mot huvudman.

3.5InsolvensrÀttsliga aspekter

3.5.1Skatternas stÀllning vid gÀldenÀrens obestÄnd

Som nÀmndes i avsnitt 3.2 om företrÀdaransvarets syfte har ett motiv för reglerna varit att statens stÀllning som borgenÀr i avgörande hÀn- seenden Àr mera utsatt Àn flertalet andra borgenÀrers. Inte minst har staten mycket begrÀnsade möjligheter att i förvÀg sÀkerstÀlla ford- ringarna pÄ det sÀtt som i allmÀnhet görs pÄ kreditmarknaden.

Om verksamheten leder till att företaget försÀtts i konkurs har skattefordran inte nÄgon förmÄnsrÀtt. Fordringar utan förmÄnsrÀtt har inbördes lika rÀtt i förhÄllande till fordringarnas belopp; se 18 § förmÄnsrÀttslagen (1970:979).

Genom annan lagstiftning – utöver reglerna om företrĂ€daransvar

–har Skatteverket dock möjligheter att skydda sin fordran som andra prioriterade eller oprioriterade borgenĂ€rer inte har. De frĂ€msta fördelarna kan sammanfattas pĂ„ följande sĂ€tt.17

17FramstĂ€llningen bygger pĂ„ Annina H Persson och Ylva Larsson, Skatteverkets sĂ€rstĂ€llning i frĂ„ga om skatter vid gĂ€ldenĂ€rens insolvens, InsolvensrĂ€ttslig tidskrift Nr 4 2017 s. 10–58.

53

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

Skatteverket kan ansöka om verkstÀllighet av en obetald skatte- skuld hos Kronofogdemyndigheten utan nÄgon exekutionstitel, se 2 kap. 1 och 30 §§ utsökningsbalken.

I 4 kap. konkurslagen (1987:672), finns bestÀmmelser om Ätervin- ning till konkursboet. Syftet med reglerna Àr att betalningar och andra rÀttshandlingar som vidtagits av gÀldenÀren viss tid före konkursen ska gÄ Äter om de varit till skada för borgenÀrerna genom att gÀlde- nÀren har gynnat en borgenÀr pÄ bekostnad av de andra. Enligt 4 kap. 1 § fÄr dock inte Ätervinning ske av betalning av skatt eller avgift som omfattas av skatteförfarandelagen.

VerkstÀlligheten av ett kommande skattebeslut kan sÀkerstÀllas genom betalningssÀkring enligt bestÀmmelserna i 46 kap. SFL. De grundlÀggande förutsÀttningarna Àr att det finns en fordran pÄ skatt eller att det föreligger sannolika skÀl för att betalningsskyldighet för en sÄdan fordran kommer att faststÀllas och att det finns en pÄtaglig risk att gÀldenÀren kommer att undandra sig att betala fordringen. Vidare mÄste det vara frÄga om betydande belopp; se 46 kap. 6 och 7 §§. Beslut om betalningssÀkring fattas av förvaltningsrÀtten pÄ an- sökan av Skatteverket.

I första hand ska betalningssÀkringen avse företagets tillgÄngar. Men om det kan konstateras att företaget saknar tillgÄngar kan det bli aktuellt att rikta betalningssÀkringen mot företrÀdaren och dennes tillgÄngar. Det kan göras redan innan beslut om företrÀdaransvar har fattats. Det mÄste dÄ finnas sannolika skÀl bÄde för att det kommer att faststÀllas en fordran mot företaget, om det inte redan har gjorts, och för att domstolen kommer att besluta om företrÀdaransvar.

3.5.2Rekonstruktions- och insolvensdirektivet

EU har i juli 2019 antagit det s.k. rekonstruktions- och insolvens- direktivet.18 Det ska, med vissa undantag, vara införlivat i svensk rÀtt senast den 17 juli 2021, sÄvida det inte ansöks om förlÀngning. Regeringen har tillsatt en sÀrskild utredare som ska ta stÀllning till

18Se Europaparlamentets och rÄdets direktiv (EU) 2019/1023 av den 20 juni 2019 om ramverk för förebyggande rekonstruktion, om skuldavskrivning och nÀringsförbud och om ÄtgÀrder för att göra förfaranden rörande rekonstruktion, insolvens och skuldavskrivning effektivare samt om Àndring av direktiv (EU) 2017/1132 (Rekonstruktions- och insolvensdirektiv).

54

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

hur direktivets regler om företagsrekonstruktion ska genomföras i Sverige.19 Uppdraget ska redovisas senast den 26 februari 2021.

Enligt direktivet ska medlemsstaterna inrÀtta ett ramverk för re- konstruktion av företag som har ekonomiska problem för att i grun- den livskraftiga företag ska kunna rÀddas frÄn konkurs. Reglerna innebÀr i korthet att gÀldenÀren, borgenÀrerna och andra berörda parter ska förhandla fram en rekonstruktionsplan med ÄtgÀrder som ska rÀdda företaget. I direktivet finns regler om vilka ÄtgÀrder som en rekonstruktionsplan kan avse, t.ex. nedskrivning av gÀldenÀrens skulder eller andra villkor för betalning, men Àven Àndringar av före- tagets kapitalstruktur eller företagets organisation. Direktivet inne- hÄller Àven regler för hur rekonstruktionsplanen antas och faststÀlls. Planen ska vara bindande för parterna. I princip ska alla borgenÀrer omfattas av planen men det finns skyddsregler för dem som har för- mÄnsrÀtt för sina fordringar.

Utredaren ska bl.a. övervÀga om den grundlÀggande strukturen i nuvarande förfarande i nÄgot avseende ska Àndras och belysa alterna- tiva eller kompletterande förfaranden och ta stÀllning till hur de kan utformas.

I kommittédirektiven framhÄlls att utredaren ska beakta att re- konstruktions- och insolvensdirektivet har fokus pÄ mikroföretag samt smÄ och medelstora företag och bör sÀrskilt ta hÀnsyn till mikro- och smÄföretags förutsÀttningar.

Artikel 3 i direktivet innehÄller regler om tidig varning.20 En grundtanke Àr att ekonomiska problem Àr lÀttare att ÄtgÀrda om de upptÀcks tidigt. Av direktivet framgÄr att medlemsstaterna bl.a. ska tillhandahÄlla verktyg för tidig varning som ger gÀldenÀrsföretaget möjlighet att upptÀcka omstÀndigheter som kan medföra sannolik- het för insolvens och att vidta ÄtgÀrder pÄ ett tidigt stadium. Som exempel nÀmns varningsmekanismer vid gÀldenÀrens underlÄtenhet att fullgöra vissa typer av betalningar, t.ex. skatter eller socialavgifter, och att tredje part, bl.a. redovisningskonsulter, som har information om gÀldenÀrsföretaget, ska uppmÀrksamma företaget pÄ en negativ utveckling.

Utredaren ska allsidigt belysa och ta stÀllning till vilka ÄtgÀrder som Àr lÀmpliga för att uppnÄ en ordning med ÀndamÄlsenliga verk- tyg för tidig varning.

19Dir. 2019:60, Nya regler om företagsrekonstruktion.

20Se ocksÄ beaktandesats 22 i direktivet.

55

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

Enligt artikel 19 i direktivet har företagsledare vissa skyldigheter nÀr det rÄder sannolikhet för insolvens. Medlemsstaterna ska sÀker- stÀlla att företagsledare, nÀr det rÄder sannolikhet för insolvens, tar vederbörlig hÀnsyn till borgenÀrernas, Àgarnas och andra intressen- ters intressen, till behovet av att vidta ÄtgÀrder för att undvika insol- vens och till behovet av att undvika uppsÄtligt eller grovt oaktsamt handlande som hotar företagets livskraft. FrÄgan om sanktioner vid ÄsidosÀttande av skyldigheterna regleras inte i direktivet.

Utredaren ska i denna del ta stÀllning till om det behövs sÀrskilda insolvensrÀttsliga regler om handlingsplikt och ansvar som utgÄr frÄn gÀldenÀrens insolvens.

3.5.3Skuldsanering för företagare

Lagen om skuldsanering för företagare (2016:676) innehÄller be- stÀmmelser om en sÀrskild form av skuldsanering för företagare och nÀrstÄende till företagare (F-skuldsanering). Förfarandet innebÀr att en gÀldenÀr delvis befrias frÄn ansvar för betalningen av de skulder som omfattas av F-skuldsaneringen.

Det grundlÀggande syftet med reglerna Àr att begrÀnsa riskerna med företagande och ge fler företagare en möjlighet till en andra chans. Reglerna utgör dÀrmed ett led i arbetet med att skapa goda villkor för företagande.21

Skuldsaneringen gÀller företagare och nÀrstÄende till företagare. Med företagare avses enligt 2 § en fysisk person som Àr eller har varit engagerad i en nÀringsverksamhet, antingen genom att driva eller ha drivit enskild nÀringsverksamhet eller genom att vara eller ha varit företrÀdare för en juridisk person som driver eller har drivit nÀrings- verksamhet. En juridisk person kan inte bli föremÄl för skuldsanering.

Lagstiftningen tar sikte bĂ„de pĂ„ gĂ€ldenĂ€rer som Ă€r aktiva och före detta företagare som planerar att Ă„tergĂ„ till ett yrkesaktivt liv.22 Ett antal villkor mĂ„ste vara uppfyllda för att F-skuldsanering ska beviljas. Dessa anges i 6–11 §§.

En företagare som inte lÀngre Àr engagerad i en nÀringsverksam- het fÄr beviljas F-skuldsanering om hans eller hennes skuldbörda till huvudsaklig del har anknytning till den tidigare nÀringsverksamheten.

21Prop. 2015/16:125 s. 50 f.

22Prop. 2015/16:125 s. 126.

56

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

Verksamheten kan ha upphört pÄ olika sÀtt, t.ex. genom konkurs eller försÀljning. En företagare som Àr aktiv fÄr beviljas F-skuldsaner- ing om de skulder som uppkommer i nÀringsverksamheten kan be- talas eller om oförmÄgan att betala dessa skulder endast Àr tillfÀllig. Det ska alltsÄ inte vara frÄga om att rekonstruera sjÀlva verksamheten.

För att kunna beviljas skuldsanering krÀvs ocksÄ att gÀldenÀren Àr kvalificerat insolvent. Det innebÀr att gÀldenÀren inte rÀtteligen kan betala sina skulder och att denna oförmÄga med hÀnsyn till samtliga omstÀndigheter kan antas bestÄ under överskÄdlig tid.

I nÄgra situationer Àr gÀldenÀren diskvalificerad frÄn skuldsaner- ing. SÄ Àr fallet om företagarens nÀringsverksamhet drivs eller har drivits pÄ ett oförsvarligt sÀtt. I propositionen sÀgs att misskötsam- heten mÄste vara av allvarligare slag och det finns dÀrmed ett visst utrymme för olÀmpligt agerande frÄn gÀldenÀrens sida utan att denne blir diskvalificerad frÄn skuldsanering. Det anförs ocksÄ att ett olÀmp- ligt beteende som inte bedöms som sÄ allvarligt att det nÄr upp till oförsvarligt dock kan komma att beaktas inom ramen för den all- mÀnna skÀlighetsprövningen som ska göras.23

Som exempel pÄ misskötsamhet som kan förekomma och som normalt dÀrmed kan diskvalificera gÀldenÀren nÀmns i propositionen bl.a. att verksamheten har skötts sÀrskilt riskfyllt och att nÄgon av bolagets företrÀdare har blivit föremÄl för företrÀdaransvar pÄ grund av kapitalbrist i bolaget. DÀr uttalas ocksÄ att om nÄgon företrÀdare för verksamheten har Ädömts företrÀdaransvar enligt 59 kap. 12 eller 13 § SFL har företaget misskött sina skyldigheter att betala skatt eller avgift i sÄdan utstrÀckning att verksamheten normalt fÄr anses ha dri- vits oförsvarligt.

3.6FöretrÀdaransvaret och entreprenörskap

Som nÀmndes i inledningen ska utredningen vid övervÀgandena om det finns behov av Àndringar i reglerna om det skatterÀttsliga före- trÀdaransvaret ta hÀnsyn till vikten av att förutsÀttningarna för att starta, driva och utveckla företag enligt affÀrsmÀssiga principer Àr sÄ goda som möjligt. I detta ligger att utredningen ska sÀkerstÀlla att reglerna om företrÀdaransvar inte bidrar till att företag som pÄ sikt Àr livskraftiga avvecklas i förtid pÄ grund av risken att företrÀ-

23Se prop. 2015/16:125 s. 245 f.

57

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

daren annars blir personligen betalningsskyldig för företagets skatte- skulder.

Det finns flera faktorer som gör att en person vÄgar vÀlja att starta och driva ett företag. En allmÀn förutsÀttning för motivationen Àr att det rÄder ett gott företagsklimat som uppmuntrar entreprenörskap och innovationer.24 GrundlÀggande faktorer som marknad, efter- frÄgan, tillgÄng till kapital m.m. Àr naturligtvis viktiga. En faktor som ocksÄ Àr av stor betydelse och som kan pÄverka motivationen men- ligt Àr rÀdslan att misslyckas ekonomiskt med sitt entreprenörskap. Entreprenörskapsutredningen pekade i sitt betÀnkande pÄ flera fak- torer som ligger bakom rÀdslan att misslyckas. Bland dessa Àr lag- stiftningens utformning av stor vikt. Utredningen drog slutsatsen att en lagstiftning som minskar riskerna och konsekvenserna av eko- nomiska misslyckanden kan ge flera entreprenörer en andra chans men Àven fÄ fler personer som annars skulle avstÄtt att vÄga satsa pÄ företagande.

Samtidigt kan en gÀldenÀrsvÀnlig lagstiftning Àven ha vissa negativa effekter pÄ entreprenörsklimatet. Lagstiftning som minskar konse- kvenserna av att betala tillbaka sina skulder kan i förlÀngningen pÄ- verka företagens möjligheter att fÄ tillgÄng till krediter. Det mÄste alltsÄ ske en avvÀgning mellan riskreduktion för gÀldenÀren och even- tuella försÀmrade kreditmöjligheter för denne.

Entreprenörskapsutredningen riktade skarp kritik mot lagstift- ningen om det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret för att den förhindrar en andra chans för livskraftiga företag i ekonomisk kris. Det Àr olyck- ligt, menade utredningen, om livskraftiga företag med en i grunden sund verksamhet vÀljer att gÄ i konkurs dÀrför att det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret upplevs som för riskfyllt.

Vidare anfördes att reglerna försvÄrar rekrytering av styrelse- ledamöter i mindre företag.25 Utredningen menade att Skatteverket kan vÀlja att driva in fordran frÄn den ledamot som har störst till- gÄngar. Det kan pÄverka framgÄngsrika företagare med stora finan- siella tillgÄngar att inte ta risken att engagera sig som extern styrelse- ledamot i ett mindre företag. Företag med tillvÀxtambitioner kan dÀrmed gÄ miste om personer med nödvÀndig kompetens. Som en

24Se Entreprenörskapsutredningens betĂ€nkande Entreprenörskap i det tjugoförsta Ă„rhund- randet, SOU 2016:72. Detta avsnitt bygger pĂ„ utredningens framstĂ€llning i Del 1, s. 129–135.

25SOU 2016:72 Del 1 s. 133.

58

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

möjlig reform lyfte Entreprenörskapsutredningen fram Insolvens- utredningens förslag om att en företrÀdare borde fÄ en mÄnad pÄ sig att vidta ÄtgÀrder efter att skatten förfallit till betalning innan nÄgot personligt ansvar kan aktualiseras.26 Denna förlÀngda tidsfrist skulle enligt Entreprenörskapsutredningen kunna kombineras med förbÀtt- rade informationsinsatser till samtliga företrÀdare för den juridiska personen om konsekvenserna av att inte betala skatteskulden eller vidta andra ÄtgÀrder, t.ex. pÄbörja företagsrekonstruktion eller be- gÀra företaget i konkurs.

3.7Avslutande synpunkter

Enligt direktiven Àr utredningens uppdrag att göra en översyn av det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret. Utredningen ska sÀkerstÀlla att i grunden livskraftiga företag inte avvecklas med anledning av risken att företrÀdaren annars blir betalningsskyldig för företagets skatte- skulder. Det ingÄr inte i uppdraget att föreslÄ ett slopande av före- trÀdaransvaret eller av de objektiva rekvisiten för detta ansvar, som bl.a. innebÀr att företrÀdaren inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. Reglernas preventiva effekt ska bevaras och försla- gen fÄr inte innebÀra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

I uppdraget ingÄr alltsÄ att göra en avvÀgning mellan Ä ena sidan behovet av att förÀndra företrÀdaransvarsreglerna sÄ att de inte för- svÄrar för i grunden sunda företag med överlevnadspotential att klara tillfÀlliga ekonomiska betalningssvÄrigheter och Ä andra sidan att inte underlÀtta för företag att driva en verksamhet vidare om företaget Àr pÄ obestÄnd och bör avvecklas.

I och med att utredningens förslag inte fĂ„r leda till att företagens skatteskulder ökar fĂ„r förslagen inte utformas sĂ„ att de underlĂ€ttar ekonomisk brottslighet, som blivit ett stort samhĂ€llsproblem. Årli- gen undandras samhĂ€llet stora summer i skatter och avgifter. Pengar utbetalas pĂ„ felaktiga grunder och seriösa företag tvingas konkurrera med brottsliga aktörer pĂ„ ojĂ€mlika villkor.27

Parallellt med att det har blivit lÀttare att bilda bolag har risken ökat för att bolagen utnyttjas för ekonomisk brottslighet. Uppgifter

26Se om Insolvensutredningens förslag i SOU 2010:2 s. 454 och i avsnitt 13.2.1.

27Se hĂ€rtill Ekobrottsmyndighetens lĂ€gesbild om ekonomisk brottslighet i Sverige 2016–2018.

59

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

frÄn Upplysningscentralen visar att antalet ekonomiska brott med s.k. bluffbolag som anvÀnds för brottslig verksamhet har trefaldi- gats.28 En bidragande orsak Àr att revisionsplikten slopats för mindre aktiebolag.29 Brotten har olika karaktÀr. Den ena ytterligheten Àr brott som kan förklaras av exempelvis okunskap, sjukdom eller vikande lönsamhet. Dessa brott förekommer frÀmst inom smÄföretagar- sektorn. Det kan röra sig om bokföringsbrott eller brott mot lÄne- förbudet. Den andra ytterligheten Àr den grova brottsligheten, som anvÀnder bolaget som brottsverktyg dÀr sjÀlva affÀrsidén Àr att begÄ brott. Vinningen kan bestÄ i att undanhÄlla skatter och avgifter eller att tillskansa sig pengar genom bidrag eller pÄ annat sÀtt. Inte sÀllan har brotten internationella förgreningar. Det kan dÄ röra sig om momsbedrÀgerier eller punktskattebrott.

De flesta anmÀlda brotten Àr ett resultat av Skatteverkets kon- troller och konkursförvaltarnas utredningar. FöretrÀdaransvaret kan vara ett verkningsfullt medel mot den ekonomiska brottsligheten.30 NÀr det gÀller den grova ekonomiska brottsligheten förutsÀtter det att huvudmÀnnen gÄr att identifiera och att de inte har distanserat sig frÄn brotten genom att anvÀnda mÄlvakter, bulvaner eller fiktiva personer som företrÀdare.

Som nÀmndes i avsnitt 3.3.3 förekommer uppfattningen att de skatterÀttsliga företrÀdaransvarsreglerna kan ersÀttas av kapitalskydds- reglerna som ett skydd för det allmÀnna som borgenÀr mot att ett aktiebolag pÄ ett otillbörligt sÀtt inte fullgör sin skattebetalning.

Det finns betydande likheter mellan det skatterÀttsliga företrÀdar- ansvaret och kapitalskyddsreglerna i ABL. I bÄda fallen har företrÀ- darna handlingsplikt för att undgÄ betalningsansvar. De ska antingen verka för att stÀrka företagets ekonomiska stÀllning eller inleda en ordnad avveckling. Men det finns ocksÄ betydande skillnader, bÄde vad gÀller tidpunkterna och formerna för handlingsplikten.

Utredningen har förstÄelse för att det kan skapa problem i den praktiska rÀttstillÀmpningen att det finns tvÄ likartade system för företrÀdaransvaret. Inte minst kan det vara svÄrt för företagarna att förhÄlla sig till bÄda regelverken och inse att de kan bli betalnings-

28Se Karlsson-Tuula, Ökad kunskap om aktiebolag som brottsverktyg leder till fler ekono- miska brott, InsolvensrĂ€ttslig Tidskrift nr 2 2019 s. 68–70.

29Se Ekobrottsmyndighetens rapport, Fördjupad studie av effekter pÄ den ekonomiska brotts- ligheten efter avskaffandet av revisionsplikten för mindre aktiebolag, 2020-04-24.

30Persson och Larsson, InsolvensrÀttslig tidskrift nr 4 2017 s. 50.

60

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

ansvariga för bolagets skatteskulder trots att de följer handlings- planen enligt kapitalskyddsreglerna.

Det ingÄr inte i utredningens direktiv att föreslÄ att kapitalskydds- reglerna ska ersÀtta reglerna om företrÀdaransvar. Utredningen anser dessutom att en sÄdan reform skulle vara direkt olÀmplig. Kapital- skyddsreglerna, som har fÄtt kraftig kritik frÄn olika hÄll, ger bl.a. inte styrelsen incitament att i tid inleda ett insolvensförfarande. Ett bolag kan ha ekonomiska problem under lÄng tid utan att reglerna och de krav som stÀlls upp utlöser nÄgon handling frÄn bolagsledningen. En sÄ lÄng rÄdrumstid som dessa regler erbjuder skulle riskera att leda till missbruk och en ökning av bolagens skatteskulder.

En brist Àr att det i den svenska insolvensrÀtten saknas regler om personligt betalningsansvar om gÀldenÀren driver sitt företag vidare vid hotande insolvens. För att fÄ gÀldenÀren att ansöka om ett insol- vensförfarande i tid har i vissa rÀttsordningar införts regler i insolvens- rÀtten som innebÀr att om en gÀldenÀr inte utan oskÀligt dröjsmÄl ansöker om att inleda ett insolvensförfarande efter att betalnings- svÄrigheterna visat sig, kan gÀldenÀrsföretrÀdaren drabbas av person- ligt ansvar för företagets skulder och Àven drabbas av sÄvÀl ett skade- stÄndsrÀttsligt som ett straffrÀttsligt ansvar. Det rör sig vanligtvis om en kort period frÄn det att betalningssvÄrigheterna uppstod, mel- lan 15 och 45 dagar, till dess ansökan om ett insolvensförfarande ska ha lÀmnats in.31

I avsaknad av insolvensrÀttsliga regler som tvingar företagarna att avveckla företag som Àr pÄ vÀg mot insolvens fungerar det hot om per- sonligt betalningsansvar som det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret innebÀr i viss mÄn som ett pÄtryckningsmedel för att avveckla före- tag som inte har förutsÀttningar att överleva.

Till bilden hör att frÄgan om det behövs sÀrskilda insolvensrÀtts- liga regler om handlingsplikt och ansvar som utgÄr frÄn gÀldenÀrens insolvens ska övervÀgas inom ramen för utredningen om nya regler för företagsrekonstruktion; se avsnitt 3.5.2.

För att öka överlevnadsmöjligheterna för företag med en i grun- den livskraftig och seriös verksamhet Àr det viktigt att pÄ ett tidigt stadium upptÀcka om företaget har fÄtt ekonomiska svÄrigheter. Det Àr dÄ lÀttare att genomföra ÀndamÄlsenliga förÀndringar för att und- vika insolvens Àn om ÄtgÀrder skett i ett sent skede dÄ problemen kan ha förvÀrrats. I rekonstruktions- och insolvensdirektivet anges,

31Persson och Larsson, InsolvensrÀttslig tidskrift Nr 4 2017 s. 49.

61

AllmÀnna utgÄngspunkter

SOU 2020:60

som nĂ€mnts, att medlemsstaterna bör inrĂ€tta ett eller flera verktyg för tidig varning i syfte att uppmuntra gĂ€ldenĂ€rer som börjar erfara ekonomiska svĂ„righeter att vidta Ă„tgĂ€rder pĂ„ ett tidigt stadium. Även denna frĂ„ga ska övervĂ€gas av utredaren som ska ta stĂ€llning till hur direktivet ska genomföras i svensk rĂ€tt.

En frÄga som aktualiserades av Entreprenörskapsutredningen gÀl- ler företrÀdare som rekryterats externt. De har mÄnga gÄnger inte full information om den löpande verksamheten i företaget. I egenskap av styrelseledamöter har de ÀndÄ ett ansvar för den ekonomiska ut- vecklingen i företaget. För att undvika risken för betalningsskyldig- het kan de vÀlja att avstÄ frÄn uppdraget. Det Àr dÀrför angelÀget att förbÀttra möjligheterna för alla företagets företrÀdare att hÄlla sig in- formerade om företagets ekonomiska stÀllning. Utredningen före- slÄr i kapitel 13 att en rÄdrumsregel bör införas som ger företrÀdarna tid att övervÀga olika handlingsalternativ nÀr företaget hamnat i eko- nomiska svÄrigheter. I det sammanhanget diskuteras ocksÄ frÄgan om informationen till företrÀdarna kan tidigarelÀggas.

Iavsnitt 3.5.3 behandlades bestÀmmelserna om F-skuldsanering. Förfarandet ska vara förbehÄllet de seriösa nÀringsidkarna. Huruvida gÀldenÀren driver eller har bedrivit sin verksamhet pÄ ett försvarligt sÀtt ska bedömas i förhÄllande till bÄde staten och övriga borgenÀrer. Har verksamheten drivits oförsvarligt diskvalificerar det gÀldenÀren frÄn skuldsanering. Om nÄgon företrÀdare för verksamheten har Ädömts företrÀdaransvar enligt skatteförfarandelagen anses företaget ha misskött sina skyldigheter att betala skatt eller avgift i sÄdan ut- strÀckning att verksamheten normalt fÄr anses ha drivits oförsvarligt. Denna presumtion kan visserligen brytas, men det förutsÀtter att det

iÀrendet om F-skuldsanering framkommer sÀrskilda omstÀndigheter som tidigare inte beaktats i mÄlet om företrÀdaransvar och som med- för att agerandet trots allt inte ska bedömas som sÄ allvarligt att det ska diskvalificera gÀldenÀren frÄn F-skuldsanering.32

Ett utdömt företrÀdaransvar kan dÀrmed hindra tillÀmpningen av F-skuldsanering och dÀrmed ocksÄ frÄn att försöka starta om pÄ nytt.

32Prop. 2015/16:125 s. 246. Se ocksĂ„ Göta hovrĂ€tts beslut den 24 oktober 2019 i mĂ„l nr ÖÄ 1941-19, dĂ€r delvis nya omstĂ€ndigheter visade att skatteskulderna avseende företrĂ€daransvaret inte upp- kommit till följd av illojalt agerande utan av olyckliga omstĂ€ndigheter sammantagna med yttre förhĂ„llanden som företrĂ€daren haft smĂ„ möjligheter att pĂ„verka. HovrĂ€tten ansĂ„g det dĂ€rför skĂ€ligt att bevilja företrĂ€daren F-skuldsanering. HD har den 27 april 2020 (mĂ„l nr Ö 6635-19) meddelat prövningstillstĂ„nd.

62

SOU 2020:60

AllmÀnna utgÄngspunkter

I artiklarna 20 och 21 i rekonstruktions- och insolvensdirektivet finns bestÀmmelser om skuldavskrivning. I artikel 20.1 föreskrivs att medlemsstaterna ska sÀkerstÀlla att insolventa entreprenörer har till- gÄng till Ätminstone ett förfarande som kan leda till fullstÀndig skuld- avskrivning. Artiklarna finns i Avdelning III och ingÄr inte i upp- draget för utredaren som ska ta stÀllning till hur direktivets regler om företagsrekonstruktion ska genomföras i Sverige.

De förslag som vi lĂ€gger fram syftar till att företrĂ€dare för företag som inte har drivits pĂ„ ett oförsvarligt sĂ€tt ska kunna undvika att bli personligt betalningsskyldiga enligt bestĂ€mmelserna om företrĂ€dar- ansvar. Det kan indirekt förbĂ€ttra möjligheterna till F-skuldavskriv- ning för denna kategori av företagare. Om bedömningen görs att den som Ă€ndĂ„ drabbas av företrĂ€daransvar efter viss tid ska fĂ„ tillgĂ„ng till F-skuldsanering för att dĂ€rigenom fĂ„ en ”andra chans”, bör detta lĂ€mpligen komma till uttryck genom en justering av bestĂ€mmelserna om F-skuldsanering.

63

4Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret

– nuvarande reglering

4.1Inledning

I detta kapitel redogör utredningen för bestĂ€mmelserna om företrĂ€- daransvar i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL. I avsnitt 4.3 redogörs för reglernas tillĂ€mpningsomrĂ„de och i avsnitt 4.4 beskrivs den innebörd som begreppet företrĂ€dare har i detta sammanhang och vilka som normalt Ă€r att betrakta som företrĂ€dare för skilda juridiska personer. De centrala bestĂ€mmelserna som reglerar förutsĂ€ttningarna för att en företrĂ€dare ska bli betal- ningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter liksom för att helt eller delvis befrias frĂ„n ansvaret beskrivs i avsnitten 4.5 och 4.6. Förfarandet behandlas i avsnitt 4.7 och i de avslutande av- snitten 4.8 och 4.9 redogörs för möjligheten att trĂ€ffa överenskom- melser om betalningsskyldigheten och för företrĂ€darens regressrĂ€tt.

BetrÀffande tillÀmpningen av ansvarsbestÀmmelsernas subjektiva rekvisit och av befrielsebestÀmmelsen Äterfinns den huvudsakliga praxisgenomgÄngen i kapitel 9 och 10.

I avsnitt 4.2 ges först en historisk bakgrund till reglerna.

4.2Bakgrund

4.2.1Äldre lagstiftning

Dagens bestÀmmelser om företrÀdaransvar har sitt ursprung i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF. De infördes re- dan 1968 och innebar att en företrÀdare kunde bli ansvarig för sÄdan skatt som den juridiska personen, i sin egenskap av arbetsgivare,

65

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

innehÄllit pÄ anstÀlldas löner men underlÄtit att betala in till det all- mÀnna. Av förarbetena till bestÀmmelserna framgÄr att det hade upp- mÀrksammats att den allt vanligare aktiebolagsbildningen medförde skatteförluster genom att aktiebolagen inte betalade in den skatt som hade innehÄllits pÄ anstÀlldas löner. FÄmansbolagen ansÄgs i det sam- manhanget inta en sÀrstÀllning. Det hÀvdades att dessa företag inte sÀllan fortsatte sin verksamhet lÄngt efter det att företagen enligt bestÀmmelserna i aktiebolagslagen borde ha trÀtt i likvidation. NÀr företagen slutligen försattes i konkurs, hade ofta tidigare skulder till enskilda fordringsÀgare likviderats eller i varje fall uppgÄtt till obe- tydliga belopp jÀmfört med fÄmansföretagens skatteskulder.1

Uppbördsutredningen, som hade i uppdrag att övervÀga frÄgan om företrÀdares betalningsskyldighet, konstaterade att möjligheterna att göra en företrÀdare för ett aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för obetald skatt pÄ anstÀlldas löner var begrÀnsade. Detta ansÄgs vara en allvarlig brist, sÀrskilt för de fall dÄ underlÄtenheten hade sin grund i brottsligt förfarande frÄn den som hade det verkliga bestÀmmande inflytandet i bolaget.2

Vid den hÀr tiden var nÀmligen underlÄtenhet att redovisa inne- hÄllen skatt straffbar. Enligt 80 § 1 mom. andra stycket UF, gÀllde att en arbetsgivare som uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet Äsido- satt skyldigheten att inbetala skatt som innehÄllits för annan dömdes till böter eller fÀngelse i högst sex mÄnader. Vid skattebrottslagens tillkomst 1971 placerades bestÀmmelsen i 81 § UF och maxstraffet skÀrptes till ett Är.3

En företrÀdare kunde sÄledes dömas till straffansvar för att bolaget inte hade betalat in arbetstagares avdragna skatt samtidigt som det ansÄgs nÀst intill omöjligt att krÀva företrÀdaren pÄ nÄgon ekonomisk kompensation till det allmÀnna pÄ grund av samma underlÄtenhet.4

Uppbördsutredningen diskuterade möjligheten att i stÀllet för en solidarisk betalningsskyldighet införa en skadestÄndsskyldighet för den företrÀdare som uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte full- gjort skyldigheten att redovisa innehÄllen skatt.5

Som skÀl för att inte vÀlja en skadestÄndslösning angavs bl.a. att ett belopp som utdömts i form av skadestÄnd i allmÀnhet omfattas av

1Se SOU 1965:23 s. 180 f. och 184 och prop. 1967:130 s. 130 f.

2Se SOU 1965:23 s. 181 f. och 184 och prop. 1967:130 s. 130 f.

3Se prop. 1971:10 s. 38 f. och 237.

4Se SOU 1965:23 s. 183 ff. och NJA 1957 s. 757.

5Se SOU 1965:23 s. 185 ff., jfr prop. 1967:130 s. 129 ff.

66

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

den allmÀnna preskriptionsregeln och att en fordran pÄ skadestÄnd genom preskriptionsavbrott skulle kunna hÄllas vid liv hur lÀnge som helst medan fordran pÄ den skattskyldige skulle preskriberas enligt bestÀmmelser i uppbördsförordningen. FöretrÀdaren skulle dÄ inte ha nÄgon möjlighet att ÄterfÄ beloppet av den skattskyldige. Vidare angavs att det nÀr brottmÄlet handlades ofta inte var möjligt att be- rÀkna skadans storlek samt att det i mÄnga fall knappast kunde göras gÀllande att nÄgon skada uppstÄtt.6 Utredningen fann dÀrför att alternativet med en solidarisk betalningsskyldighet för företrÀdaren avseende skatt pÄ anstÀlldas löner som den juridiska personen under- lÄtit att betala var att föredra.

Mot den hÀr bakgrunden utformades ansvarsbestÀmmelsen i 77 a § UF. Med hÀnsyn till att straffansvaret för uppbördsbrottet krÀvde att företrÀdaren Ätminstone gjort sig skyldig till grov oaktsamhet ansÄgs det rimligt att ocksÄ betalningsskyldigheten begrÀnsades till sÄdana fall dÀr uppsÄt eller grov oaktsamhet förelÄg.

Det framhölls samtidigt att betalningsskyldigheten för företrÀdare inte skulle ses som en straffsanktion. Avsikten var inte att införa en ny strafform utan endast att skapa en möjlighet för det allmÀnna att ut- krÀva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig företrÀdare och den arbetsgivare, tillika juridisk person, som han företrÀder. Reg- lerna om solidarisk betalningsskyldighet ansÄgs dÀrför inte kunna jÀmföras med brottsbalkens sanktionssystem.7

Den bestÀmmelse som infördes i 77 a § UF löd:

Har nÄgon, i egenskap av företrÀdare för arbetsgivare som Àr juridisk person, verkstÀllt skatteavdrag men uppsÄtligen eller av grov oaktsam- het underlÄtit att betala det innehÄllna beloppet i tid och ordning som i 77 § sÀgs, Àr han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet och den dröjsmÄlsavgift som belöper pÄ detta. Betalnings- skyldigheten fÄr jÀmkas eller efterges om det föreligger sÀrskilda skÀl.

MÄl om företrÀdaransvar enligt 77 a § UF drevs av Äklagare i sam- band med det straffrÀttsliga Ätalet och prövades i allmÀn domstol.

I rÀttsfallen NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 I och II prövade Högsta domstolen (HD) vad som krÀvdes för att undgÄ straffpÄföljd nÀr underlÄten betalning berodde pÄ obestÄnd. Domstolen slog fast att för att inte fÀllas till ansvar för betalbrottet enligt uppbördsförord-

6FrÄgan om möjligheten att föra skadestÄndstalan enligt allmÀnna skadestÄndsrÀttsliga regler avseende undandragen skatt har berörts Àven i senare lagstiftningssammanhang utan att sÄdan talan ansetts vara en framkomlig vÀg, se SOU 1983:23 s. 247 f. Se ocksÄ NJA 2003 s. 390.

7Se prop. 1967:130 s. 131, jfr SOU 1965:23 s.187 f.

67

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

ningen var arbetsgivaren skyldig att, innan beloppet skulle betalas in, vidta ÄtgÀrder för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av bolagets skulder med hÀnsyn tagen till samtliga borgenÀrers intressen. Den bedömningen har dÀrefter följts av domstolarna och getts samma innehÄll sÄvÀl nÀr det gÀllt straffansvaret som nÀr det gÀllt betalnings- ansvaret.8 För att en företrÀdare med sÀkerhet ska undgÄ att betrak- tas som grovt oaktsam har alltsedan dess gÀllt att företrÀdaren, innan skatten eller avgiften förfallit till betalning, bör ha vidtagit ÄtgÀrder för att avveckla den juridiska personens skulder.

Vad som nu anförts visar pÄ den tydliga kopplingen som funnits mellan pÄförande av straffrÀttsligt ansvar vid brott mot uppbörds- reglerna och det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret.

FöretrÀdaransvaret för arbetstagares skatt enligt 77 a § UF ansÄgs ha en sÄ menlig inverkan pÄ uppbörden av mervÀrdesskatt att det redan 1974 infördes ett motsvarande solidariskt betalningsansvar Àven för obetalda indirekta skatter i den dÄvarande mervÀrdesskatteregler- ingen.9 Med samma motivering infördes 1980 ocksÄ ett solidariskt ansvar vad gÀllde obetalda arbetsgivaravgifter.10

År 1994 utvidgades företrĂ€daransvaret för mervĂ€rdesskatt till att Ă€ven omfatta skatt som pĂ„ grund av oriktiga uppgifter frĂ„n företrĂ€- daren Ă„terbetalats till den juridiska personen.11

4.2.2Skattebetalningslagen

Under 1990-talet utarbetades skattebetalningslagen (1997:483), för- kortad SBL. Den syftade till att samordna uppbörden av olika skatter och avgifter och genom lagen infördes ocksÄ det nya skattekonto- systemet. I skattebetalningslagen, som trÀdde i kraft den 1 november 1997, samlades bestÀmmelserna om företrÀdaransvar i en och samma paragraf, 12 kap. 6 § SBL. Samtidigt upphörde uppbördslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter frÄn arbetsgivare och de aktuella be- stÀmmelserna i mervÀrdesskattelagen att gÀlla.

8Se SOU 1996:100 Del A s. 326 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 444.

9Se prop. 1973:163 s. 166 f. BestÀmmelsen infördes ursprungligen i 48 a § förordningen (1968:430) om mervÀrdeskatt.

10Se prop. 1979/80:128 s. 19 f. BestÀmmelsen infördes i dÄ gÀllande lagen (1959:552) om upp- börd av vissa avgifter enligt lagen (1962:381) om allmÀn försÀkring m.m. och överfördes 1984 till 15 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter frÄn arbetsgivare.

11Se prop. 1993/94:50 s. 291. BestÀmmelsen infördes först i dÄ gÀllande lagen (1968:430) om mervÀrdesskatt och överfördes dÀrefter till 16 kap. 17 § mervÀrdesskattelagen (1994:200).

68

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

I enlighet med en av grundtankarna med skattekontosystemet – att alla skatter skulle behandlas lika – utökades företrĂ€daransvaret till att ocksĂ„ omfatta den juridiska personens egen inkomstskatt.12

Den största förĂ€ndringen för företrĂ€daransvarets del var dock att bestĂ€mmelsen utformades utan de subjektiva rekvisiten uppsĂ„t och grov oaktsamhet. I samband med införandet av skattebetalningslagen avkriminaliserades nĂ€mligen brottet att underlĂ„ta att betala in skatt som innehĂ„llits för annan, 81 § uppbördslagen (1953:272), UBL, tidi- gare 80 § 1 mom. andra stycket UF.13 DĂ€rmed upphörde kopplingen mellan betalningsskyldigheten för företrĂ€dare och straffansvaret. De motiv som styrt utformningen av bestĂ€mmelserna om betalnings- skyldighet i subjektivt hĂ€nseende gjorde sig dĂ€rmed inte lĂ€ngre gĂ€l- lande. För att göra bestĂ€mmelserna tydligare ersattes de subjektiva rekvisiten, uppsĂ„t och grov oaktsamhet, med förutsĂ€ttningar ut- tryckta i objektiva termer.14 I 12 kap. 6 § SBL föreskrevs att företrĂ€- daren inte blev personligt betalningsansvarig om det innan skatten skulle ha betalats hade vidtagits sĂ„dana Ă„tgĂ€rder som krĂ€vs för att fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hĂ€nsyn till samtliga borgenĂ€rers intressen. Av förarbetena framgĂ„r att avsikten inte var att Ă„stadkomma nĂ„gon förĂ€ndring – Ă€n mindre nĂ„gon skĂ€rpning – av förutsĂ€ttningarna för betalningsskyldighet.

I NJA 2000 s. 132 uttalade emellertid Högsta domstolen att den nya formuleringen i 12 kap. 6 § SBL tydde pÄ en viss skÀrpning av betalningsansvaret och att regleringen i praktiken kunde medföra att företrÀdare blev betalningsskyldiga i högre utstrÀckning Àn tidigare. Trots att nÄgon saklig Àndring inte var Äsyftad fann alltsÄ Högsta dom- stolen att den nya regleringen i praktiken kunde komma att i vissa fall medföra ett utvidgat ansvar.

Högsta domstolens avgörande bidrog till att ansvarsfrÄgan ut- reddes pÄ nytt.15 Detta ledde fram till att de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet Äterinfördes av regeringen.16 En mer detaljerad redogörelse för de övervÀganden som gjordes bÄde nÀr de subjektiva rekvisiten togs bort som nÀr de Äterinfördes redovisas i avsnitt 9.4.2.

12Se SOU 1996:100 Del A s. 335 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 439.

13Betalbrottet stadgades ursprungligen i 80 § 1 mom. 2 st. uppbördsförordningen (1953:272), UF, men flyttades i samband med införandet av skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, till 81 § UF. UF övergick 1974 till att vara uppbördslagen (1953:272), UBL.

14Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 450.

15Utredningen om betalningsansvar för företrÀdare för juridiska personer, SOU 2002:8.

16Se prop. 2002/03:128 s. 26.

69

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

4.2.3Skatteförfarandelagen

Den 1 januari 2012 trÀdde skatteförfarandelagen i kraft. I den sam- lades bestÀmmelserna om skatteförfarandet för direkt och indirekt beskattning i en enda lag. Syftet med lagstiftningen var att tydlig- göra, förenkla och samordna.

SBL:s bestÀmmelser om företrÀdaransvar fördes i stort sett oför- Àndrade i sak över till SFL. JÀmfört med tidigare infördes dock ett uttryckligt personligt betalningsansvar ocksÄ för den som underlÄter att göra anmÀlan enligt 10 kap. 14 § SFL, dvs. anmÀla att ett godkÀn- nande för F-skatt utnyttjats i ett uppenbart anstÀllningsförhÄllande. Till skillnad mot vad som hade gÀllt enligt 12 kap. 6 § SBL omfattar betalningsansvaret enligt SFL inte rÀnta för tid före ansvarsbeslutet.17

4.3BestÀmmelsernas tillÀmpningsomrÄde

BestÀmmelserna om företrÀdaransvar omfattar i princip alla skatter och avgifter som hanteras inom skattekontosystemet och som om- fattas av reglerna i SFL. I 2 kap. 1 § SFL finns en upprÀkning av vilka skatter som SFL inte Àr tillÀmplig pÄ. Men i flera av de lagar som dÀr rÀknas upp finns det hÀnvisningar till reglerna om företrÀdaransvar i 59 kap. SFL.

Skatteverket kan alltsÄ ansöka om företrÀdaransvar för vissa andra obetalda skatter och avgifter som inte omfattas av skattekontosyste- met enligt SFL och som debiteras av andra statliga myndigheter.

Andra skatter och avgifter som omfattas av reglerna om företrÀ- daransvar Àr:

–miljöavgift enligt 19 § lagen (1990:613) om miljöavgift pĂ„ utslĂ€pp av kvĂ€veoxider vid energiproduktion,

–skatt och transporttillĂ€gg enligt 4 kap. 8 a § lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaks- varor och energiprodukter, förkortad LPK,

–sĂ€ndningsavgift och rĂ€nta enligt 13 kap. 15 § radio- och tv-lagen (2010:696) och

–tull enligt 2 kap. 18 § tullagen (2016:253).

17Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 559 f. och Del 2 1006.

70

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

HÀnvisningarna i respektive lag till SFL anses vara uttömmande. Detta innebÀr att om det saknas hÀnvisning till samtliga regler om företrÀ- daransvar i 59 kap. kan reglerna om företrÀdaransvar inte tillÀmpas i de utelÀmnade delarna. I t.ex. 4 kap. 8 a § LPK finns det inte nÄgon hÀnvisning till bestÀmmelsen i 59 kap. 19 § SFL om överenskom- melse om betalningsskyldighet. Det Àr dÀrför inte möjligt att ingÄ en sÄdan överenskommelse för skatt eller transporttillÀgg enligt 4 kap. 8 a § LPK.

4.4FöretrÀdare och juridiska personer

4.4.1AllmÀnt om företrÀdare för juridiska personer

Vid tillÀmpningen av ansvarsbestÀmmelserna mÄste alltid utredas vilka juridiska personer som avses och vilka som i egenskap av företrÀdare för sÄdana personer kan göras betalningsskyldiga.

Begreppet företrÀdare definieras inte i reglerna om företrÀdar- ansvar. Förslag om att införa en sÄdan legaldefinition har inte lett till nÄgon lagstiftning, eftersom det har ansetts föreligga en risk för att det skulle kunna leda till en oavsedd utvidgning eller inskrÀnkning av tillÀmpningsomrÄdet.18

FrĂ„gan om vem som Ă€r företrĂ€dare ska i stĂ€llet bedömas utifrĂ„n objektivt konstaterbara omstĂ€ndigheter i de enskilda fallen. Att legala företrĂ€dare för en juridisk person ska anses vara företrĂ€dare i den mening som avses i reglerna om företrĂ€daransvar Ă€r klart. Även andra Ă€n legala företrĂ€dare, s.k. faktiska företrĂ€dare, kan dock komma i frĂ„ga för företrĂ€daransvar.

Att det finns en legal företrÀdare för en juridisk person utesluter inte heller att det jÀmte den legale företrÀdaren ocksÄ finns en faktisk företrÀdare. Det Àr t.ex. inte ovanligt att familjemedlemmar hjÀlper varandra genom att stÀlla upp som legal företrÀdare i en juridisk per- son nÀr den som borde vara företrÀdare av olika anledningar inte kan eller vill Äta sig det uppdraget. DÄ kan det finnas förutsÀttningar för att pÄföra bÄda ett solidariskt betalningsansvar.

Under senare tid har begreppet verkliga huvudmÀn tillkommit. Detta begrepp och dess förhÄllande till företrÀdarbegreppet berörs i avsnitt 4.4.5.

18Se prop. 2002/03:128 s. 24 f.

71

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

4.4.2Legala företrÀdare för aktiebolag

I ett aktiebolag Àr aktiebolagets styrelse och verkstÀllande direktör (VD) legala företrÀdare för bolaget, se 8 kap. 35 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL. SÄvÀl VD som den som Àr ordinarie leda- mot av en bolagsstyrelse kan i sin roll som legal företrÀdare för bolaget bli solidariskt betalningsskyldig med bolaget för obetalda skatter och avgifter enligt reglerna om företrÀdaransvar. Styrelsen i ett aktiebolag kan inte genom delegation, utfÀrdande av fullmakter eller pÄ annat sÀtt avsÀga sig det yttersta ansvaret för aktiebolagets organisation och förvaltning. Detsamma gÀller för skyldigheten att sörja för en betryggande kontroll av aktiebolagets bokföring, medelsförvaltning och ekonomiska förhÄllanden.19 Det förhÄllandet att ett styrelse- uppdrag endast har varit av formell natur eller att styrelseledamoten inte har förstÄtt innebörden av uppdraget innebÀr dÀrför inte frihet frÄn att fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget (NJA 1974 s. 297 och HFD 2017 ref. 12).

Styrelseuppdrag registreras i aktiebolagsregistret. Högsta för- valtningsdomstolen (HFD) har ansett att registrering i aktiebolags- registret ger en sÀrskild bevisverkan Ät det som har registrerats. Enligt förarbetena till ABL torde en presumtion gÀlla för att en uppgift i aktiebolagsregistret om vilka som Àr styrelseledamöter i ett bolag överensstÀmmer med de verkliga förhÄllandena. Enligt domstolen mÄste stora krav stÀllas pÄ bevisningen nÀr nÄgon hÀvdar att upp- gifterna i registret Àr felaktiga (HFD 2015 not. 47).20 I detta sam- manhang bör nÀmnas att det av 8 kap. 13 § första stycket ABL fram- gÄr att Àndringar i styrelsens sammansÀttning har verkan redan frÄn den tidpunkt dÄ anmÀlan om Àndringen kom in till Bolagsverket. Av detta följer sÄledes att nÀr en sÄdan ÀndringsanmÀlan lÀmnats in men Ànnu inte handlagts kan detta innebÀra att registrerade uppgifter om styrelsens sammansÀttning inte motsvarar verkliga förhÄllanden.

Den som Àr styrelsesuppleant i ett aktiebolag kan i denna egenskap endast göras ansvarig om denne intrÀder i styrelsearbetet (NJA 1985 s. 439). Det utesluter dock inte att en styrelsesuppleant kan göras ansvarig som faktiskt företrÀdare, se avsnitt 4.4.4.

19Se 8 kap. 4 § ABL, prop. 2004/05:85 Del 1 s. 310 och Del 2 s. 617 f.

20Jfr Ericson, Presumtion vid registrering av legal stĂ€llföretrĂ€dare i mĂ„l om företrĂ€daransvar, SN Akademisk Ă„rsskrift 2019 s. 3–15.

72

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

En likvidator trÀder enligt 25 kap. 30 § ABL in i styrelsens och den verkstÀllande direktörens stÀllning och har dÀrför samma stÀll- ning som bolagets stÀllföretrÀdare under likvidationen och ersÀtter Àven en sÄdan sÀrskild firmatecknare som har utsetts av styrelsen.21 Mot den bakgrunden Àr ocksÄ en likvidator en sÄdan företrÀdare som kan ÄlÀggas betalningsansvar enligt bestÀmmelserna om företrÀdar- ansvar (HFD 2016 ref. 60).

4.4.3Legala företrÀdare för andra juridiska personer

Även företrĂ€dare för andra juridiska personer Ă€n aktiebolag kan om- fattas av reglerna om företrĂ€daransvar.

NÀr en juridisk person försÀtts i konkurs uppstÄr en ny juridisk person, konkursboet. I samband med konkursbeslutet förordnas en konkursförvaltare för konkursboet. Konkursförvaltaren Àr legal före- trÀdare för konkursboet. Om konkursboet driver verksamhet och drar pÄ sig skatte- och avgiftsskulder kan företrÀdaransvar bli aktuellt om konkursförvaltaren har agerat grovt oaktsamt eller med uppsÄt.

Ekonomiska föreningar regleras i lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, förkortad EFL. BostadsrÀttsföreningar utgör en special- reglerad form av ekonomiska föreningar som regleras i bostadsrÀtts- lagen (1991:614), förkortad BrL. FöretrÀdare för dessa föreningar Àr styrelsen och i förekommande fall VD:n, se 7 kap. EFL och 9 kap. 12 § BrL.22

FöretrÀdare för stiftelser Àr styrelsen eller förvaltaren, se 2 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220).

Ideella föreningar Àr inte reglerade i lag. Enligt praxis blir en ideell förening en juridisk person nÀr ett medlemsmöte med minst tre per- soner antagit stadgar om föreningens ÀndamÄl och utsett en styrelse. Det Àr styrelsen som Àr företrÀdare för en ideell förening och före- trÀdaransvar kan göras gÀllande mot denna (NJA 1994 s. 170). Före- trÀdaransvaret kan rikta sig mot en eller flera i styrelsen.

Ett dödsbo uppkommer i och med att en fysisk person avlider. Dödsboet Àr en sjÀlvstÀndig juridisk person Àven om det först Äret efter dödsfallet behandlas som ett sjÀlvstÀndigt skattesubjekt för in- komstskatten. Ett dödsbo företrÀds och förvaltas av dödsbodelÀgarna

21Se prop. 2000/01:150 s. 108 och NJA 2012 s. 328.

22Även för ekonomiska föreningar gĂ€ller att Ă€ndringar i styrelsens sammansĂ€ttning fĂ„r verkan redan frĂ„n det att anmĂ€lan kommer in till Bolagsverket, se 7 kap. 13 § EFL.

73

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

om inte en boutredningsman har förordnats, se 19 kap. Àrvdabalken. Om en boutredningsman Àr förordnad för dödsboet Àr det boutred- ningsmannen som Àr att se som företrÀdare för boet.

FöretrÀdare för ett dödsbo kan göras ansvariga för dödsboets obe- talda skatter och avgifter med stöd av reglerna om företrÀdaransvar.

Handelsbolag Àr en juridisk person dÀr bolagsmÀnnen svarar soli- dariskt för bolagets förpliktelser, se 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, förkortad HBL. Skatteverket kan med stöd av 59 kap. 11 § SFL besluta om betalningsansvar för del- Àgare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § HBL avseende bo- lagets skatter och avgifter. Eftersom handelsbolag Àr en juridisk per- son Àr Àven reglerna om företrÀdaransvar tillÀmpliga. I de flesta fall torde dock beslut om ansvar enligt 59 kap. 11 § SFL vara den mest lÀmpliga ÄtgÀrden för att besluta om ansvar för en fysisk person som Àr bolagsman i ett handelsbolag.

BestÀmmelserna om företrÀdaransvar Àr i sin ordalydelse inte be- grÀnsade till svenska juridiska personer. Inte heller i förarbetena har nÄgra uttalanden gjorts som tyder pÄ att bestÀmmelserna ska vara tillÀmpliga enbart pÄ svenska juridiska personer. HD har gjort bedöm- ningen att en styrelseledamot i ett danskt bolag kan bli solidariskt betalningsskyldig för den svenska mervÀrdesskatt som bolaget inte betalat (NJA 1998 s. 44). NÀr det gÀller fasta driftstÀllen för ut- lÀndska juridiska personer Àr det fasta driftstÀllet inte en sjÀlvstÀndig juridisk person utan en del av den utlÀndska juridiska personen. Detta innebÀr att det Àr företrÀdarna för den utlÀndska juridiska per- sonen som kan bli betalningsskyldiga för det fasta driftstÀllets obe- talda skatter och avgifter.

4.4.4Faktiska företrÀdare för juridiska personer

Även om det finns en legal företrĂ€dare för en juridisk person kan en annan person anses vara den som faktiskt styr verksamheten. Den personen betraktas dĂ„ som den faktiska företrĂ€daren för den juri- diska personen. Avgörande för om nĂ„gon Ă€r att se som en faktisk företrĂ€dare Ă€r dennes faktiska maktposition och möjlighet att pĂ„- verka förvaltningen i den juridiska personen.23

23Se prop. 2002/03:128 s. 24 f.

74

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

BetrÀffande aktiebolag gÀller enligt praxis att det avgörande Àr om företrÀdaren har haft ett betydande ekonomiskt intresse och be- stÀmmande inflytande över den juridiska personen. Ett eget eller nÄgon nÀrstÄendes aktie- eller andelsinnehav i ett fÄmansaktiebolag har ansetts peka pÄ att det har funnits ett ekonomiskt intresse och ett bestÀmmande inflytande, dvs. en maktposition i bolaget. Bedöm- ningen av om innehavet ska anses betydande pÄverkas av vilket in- flytande innehavet ger och om det finns andra ekonomiska intressen i verksamheten.

NÀr det gÀller andra juridiska personer Àn aktiebolag gÄr det inte alltid att tala om ett Àgande i civilrÀttslig mening, t.ex. i en ideell förening. För att avgöra om nÄgon ska ses som en faktisk företrÀdare för en sÄdan juridisk person fÄr andra omstÀndigheter beaktas. SÄdana omstÀndigheter kan vara att en företrÀdare t.ex. med stöd av en full- makt har getts rÀtt att förfoga över den juridiska personens tillgÄngar.

Den som i ett aktiebolag eller annan juridisk person sÀtter en bul- van eller mÄlvakt i sitt stÀlle för att inte synas utÄt har normalt sett kvar ett sÄdant bestÀmmande inflytande att denne ska ses som fak- tiskt företrÀdare. Andra förhÄllanden som kan tyda pÄ att nÄgon ska ses som faktisk företrÀdare för en juridisk person Àr att vederbörande har ansvaret för driften eller arbetsfördelningen, upptrÀder som före- trÀdare gentemot myndigheter eller har en annan sÄdan position att han eller hon av anstÀllda uppfattas som högste ansvarig. Om en per- son företrÀder en juridisk person utÄt mot kunder eller andra borge- nÀrer indikerar det ocksÄ en maktposition i den juridiska personen som kan göra att en person kan bedömas vara faktisk företrÀdare.

Det finns praxis frĂ„n bĂ„de HD och HFD som visar att en faktisk företrĂ€dare kan göras ansvarig genom reglerna om företrĂ€daransvar (jfr bl.a. NJA 1979 s. 555, NJA 1993 s. 740 och RÅ 2008 ref. 75).

4.4.5Verkliga huvudmÀn

Den 1 augusti 2017 trÀdde lagen (2017:631) om registrering av verk- liga huvudmÀn i kraft. I lagen, som följer av det fjÀrde penningtvÀtts- direktivet och syftar till att förhindra bl.a. penningtvÀtt, uppstÀlls ett krav pÄ registrering av verkliga huvudmÀn i juridiska personer och

75

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

truster.24 NÀr det gÀller juridiska personer omfattar lagen, med vissa undantag, svenska juridiska personer och utlÀndska juridiska perso- ner som bedriver verksamhet i Sverige, se 1 kap. 2 §.

I 1 kap. 3 § anges att med verklig huvudman avses en fysisk per- son som, ensam eller tillsammans med nĂ„gon annan, ytterst Ă€ger eller kontrollerar en juridisk person, eller en fysisk person till vars förmĂ„n nĂ„gon annan handlar. I samma kapitel ges i 4–6 §§ vĂ€gledning om nĂ€r en fysisk person ska presumeras inneha en sĂ„dan kontroll som i nor- malfallet gör att han eller hon bör betraktas som verklig huvudman. DĂ€r beskrivs kontroll genom Ă€garandel, genom rĂ€tt att utse eller till- sĂ€tta befattningshavare eller genom avtal m.m. Varje juridisk person Ă€r enligt 2 kap. 1 § skyldig att dokumentera vem som Ă€r dess verkliga huvudman eller att sĂ„dan verklig huvudman saknas. Uppgifterna ska enligt 2 kap. 2 och 3 §§ pĂ„ begĂ€ran tillhandahĂ„llas myndigheter samt anmĂ€las till Bolagsverket för registrering i registret över verkliga huvudmĂ€n.

Av bestÀmmelserna om verklig huvudman fÄr anses framgÄ att den som registrerats som verklig huvudman i mÄnga fall ocksÄ kan antas utgöra en företrÀdare i den mening som bestÀmmelserna om före- trÀdaransvar anger.

4.5AnsvarsbestÀmmelserna

4.5.1AllmÀnt

De materiella bestĂ€mmelserna om företrĂ€daransvar finns i 59 kap. 12–14 §§ SFL. Beroende pĂ„ vilken sorts skatt eller avgift som Ă€r aktu- ell för ett företrĂ€daransvar gĂ€ller olika regler. En gemensam förutsĂ€tt- ning för samtliga ansvar Ă€r dock att betalningsskyldigheten krĂ€ver att företrĂ€daren handlat med uppsĂ„t eller grov oaktsamhet. Nedan redogörs för de olika ansvarsbestĂ€mmelserna och för tillĂ€mpningen av de subjektiva rekvisiten uppsĂ„t och grov oaktsamhet.

24Europaparlamentets och rÄdets direktiv (EU) 2015/849 av den 20 maj 2015 om ÄtgÀrder för att förhindra att det finansiella systemet anvÀnds för penningtvÀtt eller finansiering av terro- rism, om Àndring av Europaparlamentets och rÄdets förordning (EU) nr 648/2012 och om upphÀvande av Europaparlamentets och rÄdets direktiv 2005/60/EG och kommissionens direk- tiv 2006/70/EG (fjÀrde penningtvÀttsdirektivet). Se prop. 2016/17:173.

76

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

4.5.2FöretrÀdaransvar för underlÄtna skatteavdrag

Av 59 kap. 12 § första stycket SFL framgÄr att en företrÀdare för en juridisk person kan bli betalningsansvarig för skatteavdrag som inte har gjorts och som den juridiska personen blivit betalningsansvarig för efter ett beslut enligt 59 kap. 2 § SFL. Ett beslut om ansvar enligt 2 § Àr alltsÄ en förutsÀttning för ansvar enligt bestÀmmelsen.

Enligt 12 § första stycket gÀller ocksÄ att en företrÀdare för en juridisk person som inte gjort anmÀlan om F-skatt enligt 10 kap. 14 § SFL kan bli betalningsansvarig för det belopp som den juridiska personen blivit betalningsansvarig för enligt 59 kap. 7 § SFL. Av 7 § framgÄr att en juridisk person som underlÄtit att göra en anmÀlan om F-skatt kan bli skyldig att betala det belopp som kan behövas för att betala skatten och avgifterna pÄ utbetald ersÀttning för arbete.

För att en företrÀdare ska kunna ÄlÀggas betalningsskyldighet enligt 12 § ska det ej gjorda skatteavdraget respektive den underlÄtna anmÀlan bero pÄ uppsÄt eller grov oaktsamhet. Skatteverket har bevis- bördan för att dessa förutsÀttningar föreligger.

I och med införandet av F-skattesystemet har risken för att en ut- betalare av ersÀttning ska missbedöma skyldigheten att göra skatte- avdrag vid utbetalning av lön eller ersÀttning minskat. NÀr det Àr frÄga om en juridisk person som betalat ut ersÀttning eller lön till en mottagare utan att göra ett korrekt skatteavdrag anses det dÀrför oftast vara frÄga om att detta sker pÄ grund av grov oaktsamhet eller uppsÄt. Om det i grunden finns en svÄr skatterÀttslig frÄga som med- fört att det varit svÄrt för utbetalaren att bedöma om skatt skulle ha dragits av kan det i regel inte anses föreligga grov oaktsamhet.

För att företrĂ€daransvar ska vara möjligt pĂ„ grund av underlĂ„ten anmĂ€lan enligt 10 kap. 14 § SFL krĂ€vs att företrĂ€daren uppsĂ„tligen eller av grov oaktsamhet tillĂ€mpat F-skattesystemet i ett uppenbart anstĂ€llningsförhĂ„llande och att nĂ„gon anmĂ€lan om detta inte har gjorts. AnmĂ€lningsskyldighet uppkommer bara om det Ă€r klarlagt att arbetet utförts i ett uppenbart anstĂ€llningsförhĂ„llande och detta ska ocksĂ„ stĂ„ klart för utbetalaren.25 Det stĂ€lls höga krav pĂ„ bevis- ningen (RÅ 2003 ref. 91). Ett typfall Ă€r nĂ€r en tidigare anstĂ€lld fĂ„r F- skatt och fortsĂ€tter utföra samma arbete Ă„t utbetalaren som tidigare.

Den relevanta ansvarstidpunkten enligt 12 § Àr den tidpunkt dÄ skatten skulle ha dragits av, dvs. nÀr ersÀttning för arbete, rÀnta, ut-

25Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1005.

77

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

delning eller annan avkastning betalas ut respektive nÀr en anmÀlan om F-skatt skulle ha gjorts. En anmÀlan om F-skatt i ett uppenbart anstÀllningsförhÄllande ska göras senast den dag dÄ arbetsgivardekla- ration ska lÀmnas för den redovisningsperiod under vilken utbetal- ningen gjordes. FöretrÀdaren vid dessa tidpunkter Àr den som enligt bestÀmmelsen kan göras ansvarig för en juridisk persons underlÄtna skatteavdrag.

4.5.3FöretrÀdaransvar för underlÄten betalning av skatt eller avgift

Om en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, Àr företrÀdaren enligt 59 kap. 13 § SFL tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. BestÀmmelsen utgör den centrala an- svarsbestÀmmelsen och den som tillÀmpas i flest fall. Den Àr tillÀmp- lig pÄ samtliga de skatter och avgifter som omfattas av reglerna i SFL och som den juridiska personen inte betalat. Som framgÄr av av- snitt 4.3 kan Skatteverket dÀrutöver, med stöd av 13 §, ansöka om företrÀdaransvar gÀllande vissa andra obetalda skatter och avgifter som regleras utanför SFL.

Betalningsskyldigheten Àr enligt 13 § andra stycket knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha be- talats. I normalfallet utgörs den av skattens förfallodag. Det Àr alltsÄ den tidpunkten som man ska utgÄ ifrÄn vid utredningen om vem som har varit företrÀdare för den juridiska personen och om denne under- lÄtit betalningen uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet.

I de fall som den obetalda skatten eller avgiften följer av ett om- prövningsbeslut blir ansvarstidpunkten den ordinarie förfallodagen i redovisningsperioden som omprövningsbeslutet omfattar eller om det Ă€r frĂ„ga om ett omprövningsbeslut avseende slutlig skatt – den ordinarie förfallodagen för det beskattningsĂ„ret. Det Ă€r dĂ„ de perso- ner som Ă€r företrĂ€dare vid denna tidpunkt som kan bli föremĂ„l för en ansökan om företrĂ€daransvar.

Det förekommer att det inte kan avgöras till vilken redovisnings- period en skatt eller avgift ska hÀnföras. Skatteverket kan dÄ hÀnföra all skatt eller avgift till den senaste redovisningsperioden eller, om omprövningen sker efter beskattningsÄrets utgÄng, till den sista redo- visningsperioden under beskattningsÄret, se 66 kap. 35 § SFL. An-

78

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

svarstidpunkten, dvs. den till vilken betalningsskyldigheten Àr knuten, Àr dÄ enligt 13 § tredje stycket förfallodagen för den redovisnings- period dÀr samlingsbeslutet lÀggs.

SkattetillÀgg, förseningsavgift, Äterkallelseavgift och kontrollavgift har inte nÄgon ursprunglig betalningstidpunkt pÄ det sÀttet som skatt eller avgift som följer av ett omprövningsbeslut har, varför betalnings- skyldigheten betrÀffande sÄdana avgifter alltid Àr knuten till avgifts- beslutets förfallodag.

BetrÀffande effekterna av ett medgivet anstÄnd med betalningen, se avsnitt 5.7.

FrÄgan om tillÀmpningen av bestÀmmelsens subjektiva rekvisit och vad som krÀvs för att en företrÀdare för en juridisk person upp- sÄtligen eller av grov oaktsamhet ska anses ha underlÄtit att betala den juridiska personens skulder prövades ingÄende av Högsta förvalt- ningsdomstolen i HFD 2018 ref. 4. En detaljerad genomgÄng av det rÀttsfallet och av övriga rÀttsfall som har betydelse för bedömningen av om företrÀdarens underlÄtenhet att betala skatt eller avgift berott pÄ uppsÄt eller av grov oaktsamhet Äterfinns i avsnitten 9.3 och 9.5. HÀr lÀmnas dÀrför endast en kort redogörelse.

En typsituation för uppsÄtsfallen vid underlÄten betalning Àr att utredningen visar att det fanns tillrÀckligt med pengar pÄ förfallo- dagen eller kort tid före förfallodagen, men att företrÀdaren trots detta underlÄtit att betala. FöretrÀdaren anses dÄ medvetet ha valt att inte betala skatten.

Av större betydelse för prövningen av om förutsÀttningarna för ansvar Àr uppfyllda Àr dock bedömningen av om den underlÄtna be- talningen kan anses vara en följd av grov oaktsamhet frÄn företrÀda- rens sida. Om sÄ inte anses vara fallet kan företrÀdaren inte göras betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift.

Som framgĂ„tt redan i avsnitt 4.2.1 har praxis sedan lĂ€nge inne- burit att en grundlĂ€ggande förutsĂ€ttning för att en företrĂ€dare för en juridisk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter Ă€r, förutom att dessa inte har betalats, att det inte heller senast pĂ„ förfallodagen har vidtagits verksamma Ă„tgĂ€rder för att fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hĂ€nsyn tagen till samtliga borgenĂ€rers intressen. Med verksamma Ă„tgĂ€rder avses bl.a. ansökan om konkurs eller företags- rekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60). Den företrĂ€dare som – trots att den juridiska personen befinner sig

79

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

i sĂ„dana ekonomiska svĂ„righeter att det inte finns medel för att betala skatten – driver verksamheten vidare och dĂ€rigenom, typiskt sett, Ă€ventyrar samtliga borgenĂ€rers rĂ€tt att fĂ„ betalt för sina fordringar ris- kerar dĂ€remot att bedömas som grovt oaktsam enligt bestĂ€mmelsen.

I HFD 2018 ref. 4 framhÄller dock domstolen att endast ett kon- staterande av att skatten inte betalats pÄ förfallodagen och att verk- samma ÄtgÀrder inte vidtagits, inte rÀcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. FörhÄllandena i det enskilda fallet ska alltid beaktas. Det betyder bl.a. att hÀnsyn mÄste tas till företrÀdarens inflytande och den juridiska personens ekonomiska förhÄllanden liksom före- trÀdarens individuella förutsÀttningar och hans eller hennes situation i övrigt, i den mÄn dessa förhÄllanden kan antas ha betydelse för in- sikten hos företrÀdaren om den juridiska personens betalningsförmÄga. En mer ingÄende redogörelse för tillÀmpningen av de subjektiva rek- visiten finns i kapitel 9, sÀrskilt avsnitt 9.3 och 9.5.

4.5.4FöretrÀdaransvar för överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt eller punktskatt

Regeln om betalningsansvar för överskjutande ingÄende mervÀrdes- skatt eller punktskatt i 59 kap. 14 § SFL blir aktuell att tillÀmpa nÀr den juridiska personen lÀmnat oriktiga uppgifter och dÀrför tillgodo- rÀknats för mycket ingÄende mervÀrdesskatt eller punktskatt.

Eftersom den juridiska personen i dessa fall inte lÄtit bli att betala en viss skatt eller avgift, utan lÀmnat sÄdana uppgifter att den juri- diska personen tillgodorÀknats för mycket ingÄende mervÀrdesskatt eller punktskatt blir 13 § inte tillÀmplig.26

Regeln i 14 § Àr tillÀmplig bÄde pÄ mervÀrdesskatt och pÄ punkt- skatter och gÀller sÄvÀl punktskatt som redovisas i en punktskatte- deklaration som punktskatt som Äterbetalas efter sÀrskild begÀran.

Betalningsansvaret för överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt omfattar inte bara det som faktiskt Äterbetalas till den skattskyldige utan Àven belopp som kvittas eller avrÀknas mot andra skatter pÄ skattekontot.27 Men om den felaktiga ingÄende mervÀrdesskatten

26Se prop. 1993/94:50 s. 291. BestÀmmelsen tillkom dÀrför att ansvarsbestÀmmelsen för under- lÄten betalning av mervÀrdesskatt i 1968 Ärs mervÀrdesskattelag inte ansÄgs gÀlla vid underlÄten- het att betala belopp vid Äterkrav av Skatteverket om beloppet pÄ grund av felaktiga uppgifter frÄn företrÀdaren Äterbetalats eller pÄ annat sÀtt tillgodoförts den skattskyldige.

27Se prop. 1993/1994:50 s. 291. Legaldefinitionen av överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt framgÄr av 3 kap. 13 § SFL.

80

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

endast avrÀknas mot den utgÄende mervÀrdesskatten som finns redovisad i samma skattedeklaration kan inte nÄgot betalningsansvar enligt 14 § SFL bli aktuellt. Detta pÄ grund av att det dÄ inte finns nÄgon överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt.

Även enligt 14 § Ă€r det en förutsĂ€ttning för att ansvar ska kunna utdömas att den oriktiga uppgiften har lĂ€mnats pĂ„ grund av uppsĂ„t eller av grov oaktsamhet. De subjektiva rekvisiten knyter i bestĂ€m- melsen an till lĂ€mnandet av den oriktiga uppgiften och inte till under- lĂ„tenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten.28 För mycket överskjutande ingĂ„ende mervĂ€rdesskatt föregĂ„s alltid av att den juri- diska personen ansöker om utbetalning i form av att lĂ€mna redovis- ning i en skattedeklaration. Det Ă€r en form av en aktiv begĂ€ran.

Det Àr Skatteverket som ska visa att oriktig uppgift lÀmnats. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 38 ansett att den omstÀndigheten att en företrÀdare för en juridisk person inte per- sonligen lÀmnat den oriktiga uppgiften inte utesluter att han eller hon ÀndÄ kan pÄföras ett betalningsansvar.29 I rÀttsfallet uttalas att enligt fast praxis Àr företrÀdaransvaret inte heller enligt 12 och 13 §§ beroende av en personlig underlÄtenhet hos en viss företrÀdare att göra skatteavdrag eller att betala in den juridiska personens skatter och avgifter.

4.6Befrielse frÄn betalningsskyldigheten

Av 59 kap. 15 § SFL framgÄr att om det finns sÀrskilda skÀl fÄr före- trÀdaren helt eller delvis befrias frÄn betalningsskyldigheten.

Vad som avses med sÀrskilda skÀl framgÄr varken av ordalydelsen eller av förarbetena till bestÀmmelsen utan har i stÀllet utvecklats i praxis. Undantagsregeln har generellt sett tillÀmpats med stor re- striktivitet. En detaljerad redogörelse för vad som i praxis ansetts utgöra sÀrskilda skÀl för befrielse Äterfinns i avsnitt 10.3 och 10.4. Sammanfattningsvis kan nÀmnas att följande omstÀndigheter har haft betydelse för bedömningen av om det förelegat sÀrskilda skÀl för be- frielse. FöretrÀdarens bristande Àgarintresse i bolaget och begrÀnsade inflytande över verksamheten har ansetts tala för befrielse. NÀr om- stÀndigheterna visat pÄ det motsatta, dvs. att företrÀdaren har haft

28Se prop. 1993/94:50 s. 292.

29Simon-Almendal har i en artikel kritiskt granskat avgörandet, se ”Betalningsskyldighet utan stöd av lag? – analys av ett mĂ„l om företrĂ€daransvar, Skattenytt 2020 s. 32 ff.

81

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

sÄvÀl ett betydande Àgarintresse som ett bestÀmmande inflytande, har följdenligt möjligheterna till befrielse varit ytterst begrÀnsade. Det har ocksÄ beaktats att de ekonomiska svÄrigheterna berott pÄ omstÀndigheter som inte ansetts kunnat förutses av företrÀdaren eller att företrÀdaren har gjort vad som stÄtt i hans eller hennes makt för att ordna upp situationen. Bristande betalningsförmÄga har nor- malt inte utgjort grund för befrielse men i sÀrskilt ömmande fall, dÀr betalningsförmÄgan ansetts varaktigt nedsatt pÄ grund av sjukdom, Älder eller liknande förhÄllande har ÀndÄ full betalningsskyldighet inte ansetts skÀlig och befrielse har medgetts. Slutligen kan nÀmnas att nedsÀttning av betalningsskyldigheten ocksÄ har ansetts kunna vara motiverad med stöd av proportionalitetsprincipen.

FöretrÀdaren har att visa att det finns sÀrskilda skÀl för befrielse. Skatteverket har dock genom officialprincipen ocksÄ en utrednings- skyldighet. Hur lÄngt denna utredningsskyldighet strÀcker sig fÄr av- göras med hÀnsyn till det enskilda fallet.30

4.7Förfarandet

4.7.1MÄlen flyttades över till allmÀn förvaltningsdomstol

Fram till och med 2003 prövades mÄlen om företrÀdaransvar i allmÀn domstol. DÀr handlades mÄlen som dispositiva tvistemÄl. Efter att straffansvaret för underlÄtenhet att betala in innehÄllen skatt av- skaffades 1997 drevs mÄlen om betalningsskyldighet vanligtvis av skattemyndighet eller kronofogdemyndighet och inte som tidigare av Äklagare.31

SÄvÀl före betalbrottet avkriminaliserades som efter, lÀmnades förslag om att mÄlen om betalningsskyldighet för företrÀdare borde prövas av allmÀn förvaltningsdomstol i stÀllet för av allmÀn domstol. Som skÀl angavs bl.a. att mÄlen avsÄg skatterÀttsliga och civilrÀttsliga bedömningar av i stort sett samma slag som den egentliga skattepro- cessen.32 Förslagen genomfördes dock inte. Ett av argumenten för att inte föra över mÄlen till förvaltningsdomstolarna var att mÄlens karaktÀr av dispositiva tvistemÄl skulle gÄ förlorad om förvaltnings-

30Se prop. 2002/03:128 s. 26 f.

31Se SOU 2002:08 s. 83.

32Se Utredningen om sÀkerhetsÄtgÀrder m.m. i skatteprocesser, SOU 1983:23 s. 299, Del- betÀnkandet av 1993 Ärs skattebrottsutredning, SOU 1995:10 s. 301 ff., Skattebetalnings- utredningen, SOU 1996:100 Del A avsnitt 19.2.3. och 19.2.5 samt prop. 1996/97:100 s. 448.

82

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

processens regelverk blev tillÀmpligt. Möjligheten att trÀffa överens- kommelser om betalningsskyldigheten skulle dÀrmed begrÀnsas. Vidare anfördes att prövningen av mÄlen innefattade att bedöma de subjek- tiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet och att detta framstod som frÀmmande för förvaltningsdomstolarna.33

Efter att Utredningen om betalningsansvar för företrÀdare för juri- diska personer i SOU 2002:8 utrett frÄgan ytterligare en gÄng och lÀmnat ett förslag om hur möjligheten till överenskommelse om be- talningsskyldigheten skulle kunna behÄllas, flyttades prövningen över till allmÀn förvaltningsdomstol frÄn och med januari 2004. Huvud- skÀlet var att det ansÄgs uppenbart att samordningsfördelar kunde vinnas genom att skattefrÄgan och frÄgan om företrÀdaransvar prö- vades i samma domstol.34

4.7.2Ansökan

I samband med att ansvaret flyttades över till allmÀn förvaltnings- domstol diskuterades om inte Skatteverket skulle kunna fatta beslut om företrÀdares betalningsskyldighet och att sÄdana beslut efter över- klagande skulle överprövas av allmÀn förvaltningsdomstol. Detta an- sÄgs dock som en olÀmplig lösning med hÀnsyn till att Skatteverket skulle vara part i och delta i förlikningsförhandlingar. 35 Mot den bak- grunden infördes i stÀllet ett ansökningsförfarande.

Alltsedan 2004 Àr det dÀrför förvaltningsrÀtten som beslutar om företrÀdaransvar efter ansökan av Skatteverket, se 59 kap. 16 § första stycket SFL. Ansökan ska enligt samma bestÀmmelses andra stycke göras hos den förvaltningsrÀtt dÀr den juridiska personen enligt 67 kap. SFL kan föra talan om den skatt eller avgift som ansvaret gÀller.

Skatteverket Àr ensamt behörig myndighet att föra talan om före- trÀdaransvar sÄvÀl enligt SFL som enligt annan författning, se 8 § lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenÀrsuppgifter.

I SFL Àr det inte reglerat vad en ansökan om företrÀdaransvar ska innehÄlla. DÀrmed gÀller de allmÀnna reglerna i förvaltningsprocess- lagen (1971:291), förkortad FPL.

33Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 448.

34Se prop. 2003/03:128 s. 29.

35Se SOU 2002:8 s. 95.

83

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

Iansökan ska ett yrkande preciseras och de aktuella skatteskulderna mÄste specificeras. Ansökan ska inte omfatta rÀnta. Enligt 65 kap. 19 § SFL ska kostnadsrÀnta endast berÀknas pÄ beloppet frÄn och med dagen efter beslut om ansvar enligt 59 kap. och till och med den dag dÄ betalning sker.

4.7.3Hinder mot att ansöka om företrÀdaransvar

Skatteverket fÄr enligt 59 kap. 17 § första stycket SFL inte ansöka om företrÀdaransvar om statens fordran mot den juridiska personen har preskriberats eller om det finns en överenskommelse om betal- ningsskyldighet enligt 19 §. En överenskommelse som har upphört hindrar dock inte en ansökan.36

Enligt 17 § andra stycket gÀller att Skatteverket inte heller fÄr an- söka om företrÀdaransvar i frÄga om skattetillÀgg, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillÀgget redan omfattas av ett vÀckt Ätal, ett utfÀrdat strafförelÀggande eller ett beslut om Ätals- underlÄtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, och det avser samma fysiska person som ansökan skulle avse.

BestÀmmelsen infördes 2015 och innebÀr ett uttryckligt förbud mot dubbelprövning av sÄdan gÀrning som kan ligga till grund för sÄvÀl skattetillÀgg som straffansvar inom ramen för tvÄ skilda för- faranden. Motsvarande bestÀmmelse finns i 13 b § SkBrL, se ocksÄ avsnitt 8.2.

4.7.4FöretrÀdarens rÀtt till muntlig förhandling och skyndsam handlÀggning

I allmÀn förvaltningsdomstol Àr huvudregeln att handlÀggningen Àr skriftlig. I mÄl om företrÀdaransvar ska dock muntlig förhandling hÄllas om företrÀdaren begÀr det enligt 59 kap. 18 § SFL. Endast om det inte finns anledning att anta att domstolen kommer att faststÀlla betalningsskyldigheten kan en begÀran om muntlig förhandling av- slÄs. Dessutom anges i 18 § andra stycket att företrÀdaren ska upp- lysas om sin rÀtt att begÀra muntlig förhandling. Det Àr bara företrÀ- daren som har rÀtt att fÄ muntlig förhandling men Àven Skatteverket kan framstÀlla ett yrkande om muntlig förhandling. Ett sÄdant yrkande

36Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1007 f.

84

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

kan bifallas av domstolen om det Àr till fördel för utredningen, se 9 § andra stycket FPL.

NÀr mÄlen flyttades till allmÀn förvaltningsdomstol uppkom frÄgan om muntlig förhandling skulle vara obligatorisk sÄsom var fallet i allmÀn domstol. Med hÀnsyn till mÄlens karaktÀr ansÄgs att bedöm- ningarna som huvudregel borde grunda sig pÄ vad som framkommit under en muntlig förhandling.

Ett förfarande dĂ€r muntlig förhandling var obligatorisk ansĂ„gs dock vara alltför resurskrĂ€vande. Det framstod inte heller Ă€ndamĂ„ls- enligt. Det var nĂ€mligen utrett att 25–30 procent av de allmĂ€nna domstolarnas avgörande betrĂ€ffande företrĂ€daransvar utgjordes av tredskodomar, dvs. utan företrĂ€darens medverkan. För det fall den enskilde företrĂ€daren inte önskade nĂ„gon muntlig förhandling, eller om det saknades anledning att anta att företrĂ€daren skulle bli betal- ningsskyldig, ansĂ„gs dĂ€rför att muntlig förhandling inte skulle vara obligatorisk utan att det var tillrĂ€ckligt att reglerna sĂ€kerstĂ€llde att den företrĂ€dare som sĂ„ önskar har rĂ€tt till muntlig förhandling.37

I SBL fanns en bestÀmmelse om att mÄl om företrÀdaransvar skulle handlÀggas skyndsamt. I SFL finns ingen motsvarande bestÀmmelse. Enligt allmÀnna grundprinciper ska mÄl och Àrenden handlÀggas utan onödiga dröjsmÄl och avgöras sÄ snart som möjligt. Skatteförfarande- utredningen ansÄg i sitt betÀnkande att det redan av dessa principer följer ett krav pÄ skyndsam handlÀggning och nÄgon sÀrskild bestÀm- melse om detta infördes dÀrför inte i SFL.38

4.7.5RÀtten till ersÀttning för kostnader och rÀtten att föra talan om den bakomliggande fordringen

En företrÀdare har i enlighet med 43 kap. SFL rÀtt till ersÀttning för kostnader för ombud, bitrÀde eller utredning i Àrende eller mÄl om betalningsskyldighet. För rÀtt till ersÀttning stÀlls enligt 1 § kravet att den som ansöker om ersÀttning för sina kostnader skÀligen har behövt hjÀlp samt att sökandens yrkanden i mÄlet bifalls helt eller delvis, att mÄlet avser en frÄga av betydelse för rÀttstillÀmpningen eller att det finns synnerliga skÀl för ersÀttning.

HÀr kan nÀmnas att Utredningen om rÀttssÀkerhet i skatteför- farandet föreslog att villkoren för ersÀttning skulle Àndras. Bl.a. före-

37Se SOU 2002 :8 s. 102 f. och prop. 2002/03:128 s. 32 f.

38Se SOU 2009:58 Del 3 s.1357.

85

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

slogs att ersÀttning skulle beviljas, inte den som skÀligen har behövt hjÀlp, utan den som faktiskt har behövt hjÀlp. Det innebar bl.a. att rÀtten till ersÀttning skulle pÄverkas av den sökandens ekonomiska förhÄllanden pÄ sÄ sÀtt att Àven den utan en god ekonomi skulle kunna tillvarata sin rÀtt. Vid bedömningen av hjÀlpbehovet skulle vidare sÀr- skilt beaktas om prövningen var enkel, om mÄlet avsÄg ett obetydligt belopp eller om sökanden sjÀlv kunde anses ha förorsakat mÄlet. Vid bedömningen av om prövningen var enkel skulle beaktas om rÀtts- lÀget var klart, om det rörde tillÀmpningen av mer komplicerade be- stÀmmelser samt om bedömningen innefattade svÄrare bevisfrÄgor eller skÀlighetsbedömningar.39 Av vad som nu anförts fÄr antas att de föreslagna lÀttnaderna hade ökat möjligheten till ersÀttning i före- trÀdaransvarsmÄl. Förslaget har dock inte lett till lagstiftning.

I 67 kap. 4 § SFL anges att om Skatteverket har ansökt om före- trÀdaransvar enligt 59 kap. 16 §, fÄr företrÀdaren överklaga beslut som omfattas av ansökan inom den tid och pÄ det sÀtt som gÀller för den juridiska personen. BestÀmmelsen infördes för att av rÀttssÀker- hetsskÀl tillförsÀkra företrÀdaren en möjlighet att fÄ den bakom- liggande sakfrÄgan prövad i domstol Àven i det fallet att han eller hon enligt ordinarie regler inte var behörig att föra den juridiska perso- nens talan i domstol. Den bristande behörigheten kan ha sin grund i att den företrÀdare som ÄlÀggs betalningsskyldighet inte Àr företrÀ- dare vid den tidpunkt dÄ Skatteverket ansöker om företrÀdaransvar. Den juridiska personen kan ocksÄ ha förlorat sin partshabilitet efter att ha gÄtt i konkurs.

4.8Överenskommelse om betalningsskyldighet

4.8.1FörutsÀttningar för att trÀffa en överenskommelse om betalningsskyldighet

Enligt 59 kap. 19 § första stycket SFL fÄr Skatteverket trÀffa en över- enskommelse med företrÀdaren om betalningsskyldigheten, om det inte med hÀnsyn till företrÀdarens personliga förhÄllanden eller av annan anledning framstÄr som olÀmpligt frÄn allmÀn synpunkt. Som redan framgÄtt av avsnitt 4.7.1 har möjligheten för Skatteverket och en företrÀdare att förlikas om betalningsskyldigheten ansetts vara av

39Se SOU 2013:62 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rÀttssÀkerhetsfrÄgor i skatte- förfarandet s. 326 ff. och s. 500 ff.

86

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

stor betydelse i Àrenden om företrÀdaransvar. NÀr mÄlen prövades i allmÀn domstol följde möjligheten till förlikning av att mÄlen dÀr drevs som dispositiva tvistemÄl. För att mÄlen skulle kunna flyttas över till allmÀn förvaltningsdomstol utformades dÀrför regler för att möjliggöra överenskommelser om betalningsskyldighet trots att mÄlen inte lÀngre Àr dispositiva. En nÀrmare redogörelse av sÄvÀl bak- grunden till regleringen om överenskommelser som det praktiska för- farandet lÀmnas i kapitel 11 i samband med att utredningen övervÀger om det finns behov av att Àndra reglerna. Redogörelsen hÀr nedan blir dÀrför mer kortfattad.

För att det ska bli aktuellt att ingÄ en överenskommelse ska Skatteverket ha utrett att samtliga förutsÀttningar för att ansöka om företrÀdaransvar Àr uppfyllda.40 DÀrutöver ska det finnas skÀl som motiverar att Skatteverket ingÄr en överenskommelse om delvis be- talningsskyldighet i stÀllet för att lÀmna in en ansökan till förvalt- ningsrÀtten och yrka att företrÀdaren blir fullt ut betalningsskyldig för skulden. Exempel pÄ sÄdana omstÀndigheter Àr t.ex. utrednings- svÄrigheter och företrÀdarens betalningsförmÄga.

Samtidigt fÄr omstÀndigheterna inte tala för att en överenskom- melse framstÄr som olÀmplig frÄn allmÀn synpunkt. Exempel pÄ sÄ- dana omstÀndigheter Àr att det förekommit brottslighet i nÀrings- verksamheten eller om nÀringsverksamheten eller företrÀdaren sjÀlv varit oseriös. Ett skÀl av en helt annan karaktÀr för att Skatteverket ska avstÄ frÄn att ingÄ en överenskommelse Àr att Àrendet eller mÄlet har prejudikatintresse och anses kunna bidra till rÀttsutvecklingen.41

Av 19 § andra stycket SFL framgĂ„r att parterna Ă€r oförhindrade att trĂ€ffa en överenskommelse Ă€ven efter att en domstolsprocess har inletts. Överenskommelsen fĂ„r dock inte verkan förrĂ€n mĂ„let Ă„ter- kallats och domstolen avskrivit mĂ„let.

Av bestÀmmelsens tredje stycke framgÄr att en person inte kan bli betalningsskyldig för skattetillÀgg genom överenskommelse om han eller hon redan har Ätalats för brott avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillÀgget. BestÀmmelsen in- fördes för att undvika en situation som kan omfattas av dubbelpröv- ningsförbudet i Europakonventionen.42

40Se prop. 2002/03:128 s. 56 och Skatteverkets stÀllningstagande den 25 oktober 2017, dnr 202 423249-17/111.

41Se prop. 2002/03:128 s. 54 f.

42Se prop. 2014/15:131 s. 101 ff. och 251.

87

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

4.8.2Följderna av en överenskommelse

Av 59 kap. 20 § första stycket SFL framgÄr att en fullföljd överens- kommelse innebÀr att staten avstÄr frÄn ytterligare ansprÄk mot före- trÀdaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överens- kommelsen. Om en överenskommelse inte fullföljs inom rÀtt tid upphör den enligt andra stycket. I samma bestÀmmelse anges att ett belopp som har betalats in pÄ grund av en överenskommelse som sedan inte fullföljs ska tillgodorÀknas företrÀdarens eget skattekonto. BestÀmmelsen Àr tvingande till företrÀdarens fördel och kan inte av- talas bort.

En fullföljd överenskommelse kan inte överklagas, se avsnitt 11.3.3.

4.9RegressrÀtt

4.9.1RegressrÀtt mot den juridiska personen

En företrÀdare för en juridisk person som har betalat skatt eller avgift med anledning av företrÀdaransvar har enligt 59 kap. 21 § SFL rÀtt att krÀva den juridiska personen pÄ beloppet. FöretrÀdaren har alltsÄ regressrÀtt, dvs. rÀtt att ÄterkrÀva vad han eller hon betalat frÄn den rÀtte gÀldenÀren och företrÀdaren övertar dÀrigenom statens fordran pÄ den juridiska personen. FöretrÀdarens regressfordran fÄr enligt 26 § drivas in pÄ samma sÀtt som gÀller för indrivning av skatt och avgift. Av 59 kap. 27 § SFL och 4 § preskriptionslagen (1981:130) följer vidare att regressfordran preskriberas tidigast ett Är efter betalningen av huvudfordringen.

4.9.2RegressrÀtt mot annan företrÀdare?

Av lagtexten framgÄr att regressrÀtten i 59 kap. 21 § SFL reglerar för- hÄllandet mellan den enskilde företrÀdaren och den juridiska personen, inte mellan en juridisk persons olika företrÀdare. I Skatteverkets rÀtts- liga vÀgledning anges att möjligheten till regress mellan företrÀdare, i avsaknad av regler i SFL, fÄr följa av civilrÀttsliga regler.43 I vÀgled- ningen lÀmnas i det sammanhanget exemplet att flera företrÀdare i samband med en överenskommelse om betalningsskyldighet har för-

43Se Skatteverkets rÀttsliga vÀgledning, 2020, Skattebetalning & borgenÀrsarbete, Betalnings- ansvar för annans skatter och avgifter, FöretrÀdaransvar, RegressrÀtt.

88

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

bundit sig att tillsammans (solidariskt) betala ett visst belopp. I ett sÄdant fall fÄr deras inbördes rÀttsförhÄllande bedömas med ledning av 2 § andra stycket lagen (1936:81) om skuldebrev. Det innebÀr att de sinsemellan slutligen ansvarar i förhÄllande till sin avtalade andel. Har inget sÀrskilt avtalats fÄr det slutliga ansvaret delas lika mellan företrÀdarna enligt vÀgledningen.

UtgÄngspunkten för det exempel som lÀmnas i vÀgledningen Àr att företrÀdarna trÀffat en överenskommelse om att solidariskt an- svara för ett visst belopp. Att det i ett sÄdant fall föreligger en civil- rÀttsligt grundad regressrÀtt för en företrÀdare som infriar betalnings- kravet fÄr anses klart.

I den juridiska litteraturen har framförts Äsikten att Àven nÀr det saknas en överenskommelse om solidariskt ansvar mellan företrÀdarna skulle den företrÀdare som fullgjort betalningsskyldigheten kunna hÀvda regressrÀtt i förhÄllande till andra företrÀdare och inte enbart mot den juridiska personen.44 Den uppfattningen har dÄ, i avsaknad av regler i SFL om regressrÀtt mellan företrÀdare, tagit stöd i en jÀm- förelse med vad som gÀller i vissa andra situationer i frÄga om solida- riskt betalningsansvar mellan flera gÀldenÀrer. Till stöd har dÄ frÀmst, med hÀnvisning till Högsta domstolens avgörande i NJA 2009 s. 221, Äberopats aktiebolagsrÀttens solidariska ansvar för styrelseledamöter och den med det ansvaret Ätföljande regressrÀtten.45

En styrelseledamot som fullgjort ett solidariskt personligt betal- ningsansvar enligt 25 kap. 18 och 19 §§ ABL har regressrÀtt gentemot annan styrelseledamot enligt 25 kap. 20 a § andra stycket.

I det nÀmnda rÀttsfallet, NJA 2009 s. 221, hade de tvÄ Àgarna, som bÄda var styrelseledamöter, underlÄtit att iaktta den likvidationsplikt som enligt aktiebolagslagen följer av ett förbrukat aktiekapital. TvÄ Är senare, i samband med att kronofogdemyndigheten ansökte om att bolaget skulle försÀttas i konkurs, betalade den ene Àgaren bolagets skatteskuld om 190 000 kronor. DÀrefter vÀckte han talan mot den andre Àgaren och yrkade att han skulle betala halva beloppet till honom. I första hand anförde han att de bÄda hade trÀffat ett avtal med innebörden att han skulle betala hela beloppet och sedan fÄ halva beloppet tillbaka av den andre. I andra hand anförde han att de

44Se Larsson och Morgell, FöretrĂ€daransvar och regressrĂ€tt, SN 2015 s. 228–238. Jfr Almgren och Leidhammar, kommentar till skatteförfarandelagen (JUNO, 2020), SOU 1996:100, Del A s. 35 och Entreprenörskapsutredningen SOU 2016:72 s. 133.

45Se Larsson och Morgell, SN 2015, s. 233 ff.

89

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

bÄda var solidariskt ansvariga enligt aktiebolagslagen och i tredje hand att de var solidariskt ansvariga enligt skattelagstiftningen.

Högsta domstolen avgjorde mÄlet med tillÀmpning av aktiebolags- lagens bestÀmmelser och konstaterade inledningsvis att styrelsens med- ansvar för bolagets förpliktelser omfattar alla typer av förpliktelser, Àven skatteskulder. HD noterade att den i mÄlet aktuella skatteskul- den uppkommit under medansvarsperioden och anförde:

En styrelseledamot mĂ„ste anses oförhindrad att infria ett betalningskrav riktat mot bolaget, utan att frĂ„gan om medansvar först gjorts gĂ€llande frĂ„n borgenĂ€rshĂ„ll. Den styrelseledamot som infriat förpliktelse in- trĂ€der i bolagsborgenĂ€rens stĂ€lle och kan göra regressrĂ€tt gĂ€llande mot övriga i styrelsen, förutsatt att styrelseledamöterna anses som med- ansvariga och inte kan visa nĂ„gon omstĂ€ndighet som i det sĂ€rskilda fallet medför att regressrĂ€tt inte föreligger. Det Ă€r sĂ„ledes inte nödvĂ€ndigt [
] att styrelseledamöterna i ett tidigare skede Ă„lagts ett solidariskt an- svar, för att regressrĂ€tt ska föreligga.

Högsta domstolen biföll yrkandet och fann att de bÄda Àgarna var solidariskt ansvariga och att den inbördes fördelningen skulle ske efter huvudtalet, dvs. med halva beloppet var.

UtgÄngen i rÀttsfallet har Äberopats som grund för slutsatsen att det finns en presumtion för att den som infriat ett företrÀdaransvar har rÀtt till regress mot övriga företrÀdare. Utredningen anser att det finns skÀl att ifrÄgasÀtta det stÀllningstagandet.

Reglerna om personligt ansvar för ett aktiebolags företrÀdare i

25 kap. 18 och 19 §§ ABL anger – till skillnad frĂ„n SFL:s regler – uttryckligen att styrelsens ledamöter (och ibland aktieĂ€gare) Ă€r soli- dariskt ansvarar för bolagets förpliktelser. Det personliga ansvaret, medansvaret, för ett bolags förpliktelser som kan komma att pĂ„föras en enskild styrelseledamot har sĂ„ledes sin grund i ett lagstadgat solidariskt ansvar för samtliga styrelseledamöter och intrĂ€der under förutsĂ€ttning att inte nĂ„gon ansvarsfrihetsgrund kan Ă„beropas av den enskilde ledamoten. Den frĂ„ga som Högsta domstolen hade att pröva i NJA 2009 s. 221 var om detta solidariska ansvar medförde regress- rĂ€tt Ă€ven i det fallet att en styrelseledamot infriat en förpliktelse för aktiebolaget utan att det dessförinnan hade slagits fast att det förelĂ„g ett sĂ„dant solidariskt ansvar. Domstolen ansĂ„g att sĂ„ var fallet sĂ„vida omstĂ€ndigheterna innebar att ett sĂ„dant ansvar kunde faststĂ€llas och det inte förelĂ„g nĂ„gra ansvarsfrihetsgrunder för den enskilde styrelse- ledamoten som regressrĂ€tten riktades mot.

90

SOU 2020:60

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

I skatteförfarandelagen finns ingen motsvarighet till regleringen i aktiebolagslagen om solidariskt ansvar mellan företrÀdare. Som be- skrivits ovan Àr aktiebolagslagens ansvarsregler riktade mot hela sty- relsen som bolagsorgan. Medansvaret och eventuell regressrÀtt för en enskild styrelseledamot följer dÀrför av att styrelsen som helhet anses ha försummat sin förpliktelse att iaktta reglerna i 25 kap. ABL. Styrelseledamöterna Àr sÄledes solidariskt ansvariga. Den styrelse- ledamot som infriar den solidariska förpliktelse för bolaget intrÀder dÀrför i bolagsborgenÀrens stÀlle och övertar dess fordran mot styrel- sen som bolagsorgan och kan dÀrmed göra gÀllande regressrÀtt mot övriga i styrelsen, förutsatt att styrelseledamöterna anses som med- ansvariga.

BestÀmmelserna om företrÀdaransvar i 59 kap. SFL anger dÀr- emot endast att en företrÀdare under vissa förutsÀttningar har ett solidariskt ansvar att tillsammans med den juridiska personen betala den juridiska personens skatt eller avgift. Skatteverket som borgenÀr utreder och utkrÀver ansvar av varje enskild företrÀdare. Ansvaret bÀrs inte och utkrÀvs inte heller av styrelsen som helhet eller av bo- lagets företrÀdare som grupp. Den företrÀdare som infriar bolagets förpliktelse kan dÀrmed inte heller trÀda in i Skatteverkets stÀlle och krÀva övriga företrÀdare pÄ betalning.

Mot denna bakgrund drar utredningen slutsatsen att det solida- riska ansvaret för styrelseledamöter som gÀller enligt aktiebolags- lagen inte ger anledning till nÄgon presumtion om att den som infriat ett företrÀdaransvar enligt skatteförfarandelagens regler har rÀtt till regress mot övriga företrÀdare.

Denna uppfattning fÄr ocksÄ anses bÀst förenlig med ordningen att ett personligt betalningsansvar enligt skatteförfarandelagen ska grunda sig pÄ en individuell prövning i varje enskilt fall och bl.a. avse en bedömning av om den enskilde företrÀdaren handlat uppsÄtligt eller av grov oaktsamhet samt om det finns sÀrskilda skÀl för be- frielse. Mot den bakgrunden vore det inte rimligt att en företrÀdare enbart som en följd av regressrÀtt, utan nÄgon föregÄende prövning av om de subjektiva rekvisiten Àr uppfyllda, skulle kunna pÄföras samma personliga betalningsansvar som den företrÀdare vars ansvar prövats av domstol eller som förhandlat och trÀffat en överenskom- melse med Skatteverket.

91

Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

I det fallet att flera företrĂ€dare dömts till personligt betalnings- ansvar, men endast en av dem betalat, kan det möjligtvis hĂ€vdas att omstĂ€ndigheterna i större utstrĂ€ckning skulle tala för regressrĂ€tt. Även en sĂ„dan regressrĂ€tt mĂ„ste dock enligt vĂ„r mening i sĂ„ fall drivas som en civilrĂ€ttslig talan utanför skatteförfarandelagens bestĂ€mmelser.

Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning inte stöd för att en företrÀdare har regressrÀtt mot en annan företrÀ- dare enligt skatteförfarandelagens regler. En sÄdan regressrÀtt mÄste i stÀllet grunda sig pÄ aktiebolagslagens regler eller pÄ en civilrÀttslig överenskommelse mellan företrÀdarna som ger underlag för att ut- krÀva ett solidariskt ansvar för en betalningsskyldighet som följt av en dom eller av en överenskommelse som trÀffats med Skatteverket.

92

5Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

5.1Inledning

NÀr reglerna om företrÀdaransvar tillÀmpas finns det Ätminstone tvÄ gÀldenÀrer betrÀffande samma skatte- eller avgiftsbelopp: den juri- diska personen och dess företrÀdare. Deras respektive betalnings- skyldighet beslutas vid skilda tidpunkter. Den juridiska personens betalningsskyldighet faststÀlls genom beslut av Skatteverket. Det beslutet Àr i normalfallet en direkt följd av den juridiska personens egna och mÄnadsvisa redovisning av avdragen skatt och mervÀrdes- skatt m.m. FöretrÀdarens betalningsskyldighet för samma skatte- belopp beslutas av förvaltningsrÀtten efter ansökan av Skatteverket och först efter att det stÄr klart att den juridiska personen inte full- gjort sin betalningsskyldighet.

FrÄga om anstÄnd med betalningen av skatten kan komma att aktualiseras vid bÄda dessa tillfÀllena. Den juridiska personen kan ansöka om anstÄnd med inbetalning av skatten för att fÄ extra tid att ordna fram medel till betalningen och, om det visar sig att verksam- heten inte gÄr att rÀdda, för att i tid vidta de ÄtgÀrder som krÀvs för att skydda företrÀdaren frÄn betalningsskyldighet. Om den juridiska personen inte nÄr framgÄng med nÄgot av detta och företrÀdaren efter dom frÄn förvaltningsrÀtten blir betalningsskyldig för samma skatt kan företrÀdaren för sin del ansöka om anstÄnd med betalningen.

Med hÀnsyn till utredningens uppdrag Àr det den juridiska per- sonens möjligheter att i ett ekonomiskt trÀngt lÀge fÄ anstÄnd med betalningen som ska utredas.

Den omstÀndigheten att företrÀdarens betalningsskyldighet Àr accessorisk till den juridiska personens betalningsskyldighet innebÀr

93

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

dock att om den juridiska personen fÄr anstÄnd med att betala skat- ten skjuts ocksÄ tidpunkten för nÀr företrÀdarens betalningsskyldig- het kan komma att aktualiseras fram. Detta Àr en av anledningarna till att den juridiska personens möjlighet att ansöka om och fÄ an- stÄnd med betalningen Àr av stor betydelse för företrÀdaren. Ett med- givet anstÄnd ger företrÀdaren en tidsfrist under vilken han eller hon, utan risk för företrÀdaransvar, ges tid att hantera de ekonomiska svÄrigheterna pÄ bÀsta sÀtt. För den juridiska personen medför ett anstÄnd en tidsfrist under vilken sÄvÀl betalningsanmÀrkningar som restföring för beloppet undviks trots att skatten inte betalats i tid.

I detta kapitel redogörs för befintliga anstÄndsregler och för förut- sÀttningarna för att den juridiska personen ska medges anstÄnd med betalning av skatt eller avgift. Redogörelsen Àr huvudsakligen inrik- tad pÄ den reglering som i praktiken har störst betydelse i dessa sam- manhang, nÀmligen bestÀmmelsen i 63 kap. 23 § skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, om anstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna, s.k. borgenÀrsanstÄnd. Utredningen ska övervÀga om den bestÀmmelsen behöver Àndras.

Redogörelsen omfattar dock Àven övriga anstÄndsregler, se av- snitt 5.6.

Hur ett beslut om anstÄnd med betalningen av den juridiska per- sonens skatt eller avgift pÄverkar företrÀdarens ansvar för samma be- lopp behandlas i avsnitt 5.7.

Innan anstĂ„ndsreglerna behandlas lĂ€mnas i avsnitt 5.2–5.4 en redo- görelse för juridiska personers redovisning och betalning av skatt, för bestĂ€mmelserna om kostnadsrĂ€nta och indrivning samt för skatte- kontot.

5.2Redovisning och betalning av skatt1

Som framgÄr av avsnitt 4.3 omfattar bestÀmmelserna om företrÀdar- ansvar i princip alla skatter och avgifter som hanteras inom skatte- kontosystemet och som omfattas av reglerna i SFL samt dÀrutöver Àven vissa andra skatter och avgifter, sÄ som t.ex. tull och transport- tillÀgg. Huvuddelen av den betalningsskyldighet som utdöms enligt reglerna avser skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervÀrdesskatt, dvs. skatter och avgifter som i normalfallet redovisas och betalas

1Delvis hÀmtat frÄn prop. 2019/20 :132 s. 30 ff.

94

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

löpande under beskattningsĂ„ret. Även punktskatt som inte betalats in av den juridiska personen kan en företrĂ€dare bli betalningsskyldig för. I en inte obetydlig omfattning pĂ„förs betalningsskyldighet ock- sĂ„ för ett bolags inkomstskatt. Nedan redogörs för nĂ€r ett bolag har att redovisa och betala nu nĂ€mnda skatter.

Enligt bestÀmmelserna i 26 kap. SFL ska bl.a. arbetsgivares sam- manlagda skatteavdrag och arbetsgivaravgifter redovisas i en arbets- givardeklaration för varje redovisningsperiod. Redovisningsperioden Àr en kalendermÄnad. Skatten och arbetsgivaravgifterna för varje redo- visningsperiod ska enligt bestÀmmelserna i 62 kap. SFL som huvud- regel betalas senast den 12:e i mÄnaden efter redovisningsperioden. I januari samt i vissa fall Àven i augusti ska dock betalning senast ske den 17:e i respektive mÄnad. I detta sammanhang kan det nÀmnas att det av 3 kap. 3 § SFL framgÄr att med arbetsgivaravgifter avses arbets- givaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om sÀrskild löneskatt pÄ vissa förvÀrvsinkomster och avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmÀn löneavgift.

Vidare framgÄr av 26 kap. SFL att den som Àr registrerad för mer- vÀrdesskatt ska lÀmna en mervÀrdesskattedeklaration för varje redo- visningsperiod. Redovisningsperioden Àr enligt huvudregeln en kalen- dermÄnad. Om beskattningsunderlaget för mervÀrdesskatt, exklusive unionsinterna förvÀrv och import, berÀknas uppgÄ till högst 40 mil- joner kronor för beskattningsÄret Àr redovisningsperioden för mer- vÀrdesskatt dock ett kalenderkvartal, och om samma underlag be- rÀknas uppgÄ till högst en miljon kronor Àr redovisningsperioden ett beskattningsÄr. MervÀrdesskatten för redovisningsperioden en kalen- dermÄnad ska som huvudregel redovisas och betalas senast den 26:e i mÄnaden efter periodens utgÄng (62 kap. 3 § och 26 kap. 30 § SFL). För redovisningsperioden ett kalenderkvartal ska skatten betalas senast den 12:e i andra mÄnaden efter periodens utgÄng (62 kap. 3 § och 26 kap. 26 §). MervÀrdesskatten för redovisningsperioden ett beskattningsÄr ska betalas senast den 26:e i andra mÄnaden efter perio- dens utgÄng (62 kap. 3 § och 26 kap. 33 §), men i vissa fall ska skatten betalas senare, dvs. i samband med att inkomstdeklarationen lÀmnas (62 kap. 3 § och 26 kap. 33 a och 33 b §§ SFL).

Punktskatten redovisas i en punktskattedeklaration eller, om den skattskyldige Àr skattskyldig enligt vissa sÀrskilt angivna lagar t.ex. enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, i en sÀrskild skattedeklara- tion (26 kap. 6 och 8 §§ SFL). Som huvudregel gÀller att redovisnings-

95

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

perioden för punktskatt Àr en kalendermÄnad och att skatten ska betalas senast den 12:e i mÄnaden efter redovisningsperioden, med undantag för januari och augusti dÀr betalning ska ske senast den 17:e. För det fall punktskatten berÀknas understiga 50 000 kronor kan dock Skatteverket besluta att redovisningsperioden för punkt- skatten ska vara ett beskattningsÄr (26 kap. 17 § SFL).

F-skatt och sÀrskild A-skatt ska betalas av den juridiska personen med lika stora belopp varje mÄnad (62 kap. 4 § SFL). Den slutliga skatten, berÀknad med ledning av uppgifterna i inkomstdeklara- tionen, ska betalas den förfallodag som infaller nÀrmast efter det att 90 dagar har gÄtt frÄn den dag dÄ beslut om slutlig skatt fattades (62 kap. 8 och 9 §§). Annan skatt eller avgift som beslutats genom omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol ska betalas den förfallodag som infaller nÀrmast efter det att 30 dagar har gÄtt frÄn den dag dÄ beslut om skatten eller avgiften fattades (62 kap. 8 § andra stycket 1). Detsamma gÀller skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt bestÀmmelserna om bl.a. företrÀdaransvar i 59 kap. SFL (62 kap. 8 § andra stycket 4).

Enligt huvudregeln i 68 kap. 1 § SFL gÀller beslut om skatt omedel- bart. Det innebÀr att besluten Àr verkstÀllbara Àven om de inte vunnit laga kraft. För att det ska beslutas om en annan betalningstidpunkt Àn de som redovisats ovan krÀvs att den skattskyldige ansöker om anstÄnd med betalningen. En sÄdan ansökan Àr dÀrför att se som en begÀran om att medges undantag frÄn ordinarie betalningstidpunkt.

5.3BestÀmmelser om rÀnta och om indrivning

BestÀmmelser om rÀnta finns i 65 kap. SFL. I 2 § anges bl.a. att rÀnta som ska pÄföras (kostnadsrÀnta) ska berÀknas nÀr det finns ett under- skott pÄ skattekontot. Av 7 § framgÄr bl.a. att om anstÄnd med betal- ning av skatt eller avgift har beviljats och anstÄndsbeloppet ska be- talas nÀr anstÄndstiden har gÄtt ut, ska kostnadsrÀnta berÀknas frÄn och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag. Kostnads- rÀnta ska berÀknas till och med den dag dÄ anstÄndsbeloppet senast ska vara inbetalt.

Att kostnadsrÀntan i normalfallet ska berÀknas utifrÄn en bas- rÀnta följer av 3 och 4 §§. Om skatt eller avgift inte betalas i rÀtt tid föreskrivs dock i 13 § andra stycket bl.a. att kostnadsrÀntan ska be-

96

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

rÀknas efter en rÀntesats som motsvarar basrÀntan plus 15 procent- enheter.

I 70 kap. 1 § SFL anges bl.a. att om ett skattebelopp eller avgifts- belopp inte har betalats i rÀtt tid, ska fordran lÀmnas till Kronofogde- myndigheten för indrivning, om vissa förutsÀttningar Àr uppfyllda. Av 2 § framgÄr bl.a. att om det finns sÀrskilda skÀl fÄr Skatteverket avstÄ frÄn att lÀmna en fordran för indrivning. BestÀmmelser om indrivning finns i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

NÀr en företrÀdare enligt 59 kap. SFL blir betalningsskyldig för sÄdan skatt eller avgift som den juridiska personen underlÄtit att be- tala gÀller enligt 65 kap. 2 § andra stycket att rÀnta pÄ det beloppet ska berÀknas separat, dvs. utan hÀnsyn till företrÀdarens saldo pÄ skatte- kontots saldo. Enligt 65 kap. 19 § SFL ska kostnadsrÀntan dÄ berÀk- nas frÄn och med dagen efter beslut om ansvar pÄ det belopp som ÄterstÄr att betala och till och med den dag dÄ betalning sker. Före- trÀdarens betalningsskyldighet omfattar dÀrmed inte den kostnads- rÀnta som den juridiska personen har pÄförts för tiden före beslutet om företrÀdaransvar enligt 59 kap.2 Av 65 kap. 20 § följer att ocksÄ eventuell intÀktsrÀnta som kan följa av att företrÀdaren tillgodorÀk- nas belopp nÀr ett ansvarsbeslut Àndras ska ske utanför skattekontot.

5.4Skattekontosystemet och skattekontots pÄverkan pÄ företrÀdaransvaret

Skattekontosystemet infördes i samband med skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, och bestÀmmelserna om skattekonton finns numera i 61 kap. SFL. Ett skattekonto fungerar som ett avrÀknings- konto mellan den skattskyldige och staten avseende de flesta skatter och avgifter. Debiterade skatter bokförs löpande pÄ skattekontot. Detsamma gÀller skatter och avgifter som redovisas i en skattedek- laration, sÄsom avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervÀrdesskatt och punktskatt. Skattekontot saknar normalt avrÀkningsordning. En inbetalning kan inte styras till att avse viss skatt eller avgift utan av- rÀknas utan nÄgon inbördes ordning vid respektive mÄnadsavstÀm- ning mot periodens samlade debiteringar och mot ett eventuellt in-

2Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 559 ff.

97

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

gÄende underskott. Resultatet blir ett underskott eller ett överskott för mÄnaden.3

UtgÄngspunkten för företrÀdaransvaret Àr att det har uppkommit ett underskott pÄ den juridiska personens skattekonto.

Det förhÄllandet att skattekontot fungerar som ett avrÀknings- konto, och att en juridisk person kan ha flera krediteringar och debi- teringar pÄ skattekontot under en mÄnad gör att det kan vara svÄrt att konstatera om och nÀr en viss skatt Àr betald eller inte. BestÀm- melserna om företrÀdaransvar förutsÀtter dock att det gÄr att avgöra om ett visst skattebelopp var obetalat pÄ förfallodagen och om det fortfarande Àr obetalat nÀr ansvarsfrÄgan ska prövas.

PÄ grund av skattekontots konstruktion kan det dÀrför vara svÄrt att avgöra om en företrÀdare ska ÄlÀggas betalningsskyldighet för viss skatt och i sÄ fall med vilket belopp. Efter det att ett beslut om före- trÀdaransvar har fattats kan det vidare vara svÄrt att bedöma hur stor del av den skuld som ansvarsbeloppet gÀller som alltjÀmt Àr obetald. I vissa fall kan problemet lösas med att inbetalda och andra tillgodo- rÀknade belopp enligt 62 kap. 15 § SFL fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstÀmningsperioden.

I sammanhanget ska ocksÄ beaktas att ett omprövningsbeslut i höjande eller sÀnkande riktning eller ett beslut om anstÄnd med skat- ter pÄverkar skattekontot vid beslutsdatum. Det kan betyda att ett skattekonto kan komma att visa överskott trots att det finns förfallna obetalda skatter.4

Som nÀmnts redan i inledningen innebÀr ett beslut om företrÀdar- ansvar att flera blir betalningsskyldiga för samma skatt eller avgift. Den obetalda skatten eller avgiften registreras enligt 61 kap. 1 och 2 §§ SFL pÄ den juridiska personens skattekonto. Enligt 1 § andra stycket ska dock skatter och avgifter som ska betalas enligt ett beslut om företrÀdaransvar enligt 59 kap. SFL, dvs. ansvarsbeloppet, inte registreras pÄ företrÀdarens skattekonto. Den skulden kvarstÄr pÄ den juridiska personens skattekonto. Om företrÀdaren gör en in- betalning ska den enligt 62 kap. 12 § första stycket SFL i första hand avrÀknas frÄn den egna skulden. Enligt en sÀrskild avrÀkningsregel i

3Se hÀrtill Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandelagen (2020-02-01, Juno) 61 kap. och Löfgren m.fl., Personligt ansvar vid likvidationsplikt, vÀrdeöverföringar, företrÀdaransvar samt skattefrÄgor vid obestÄnd, sjÀtte upplagan 2016 s. 110.

4Skattekontosystemets ofullkomlighet utifrÄn ett företrÀdaransvarsperspektiv blir belyst i prop. 2010/11:165 Del 1 s. 555 ff. samt i SOU 2009:58 Del 2 s. 623 ff.

98

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

paragrafens andra stycket kan dock företrÀdaren begÀra att beloppet ska rÀknas av frÄn den juridiska personens skuld. FöretrÀdaren ges pÄ sÄ sÀtt en betydelsefull möjlighet att styra betalningen till den juri- diska personens skattekonto och dÀrmed minska betalningsansvaret.

5.5AnstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna

5.5.1Bakgrund

Det Àr Skatteverket som för det allmÀnnas rÀkning ansöker om lik- vidation, konkurs och företagsrekonstruktion och som bevakar det allmÀnnas fordran. Dessa sÄ kallade offensiva borgenÀrsuppgifter över- togs frÄn Kronofogdemyndigheten i samband med att de tvÄ myn- digheterna gjordes fristÄende frÄn varandra Är 2008. Som en följd av den borgenÀrsroll som Skatteverket dÄ fick uppkom ett behov av att ge Skatteverket liknande befogenheter som Kronofogdemyndigheten hade haft vad gÀllde att ingÄ betalningsuppgörelser med de betalnings- skyldiga. Av detta följde i sin tur ett behov av att införa generösare anstÄndsregler som sköt upp indrivningen av den juridiska personens skatteskuld och gav en tillfÀllig betalningsbefrielse i de fall nÀr betal- ningsuppgörelser kunde bli aktuella.5

I samband med införandet av skatteförfarandelagen infördes dÀr- för bestÀmmelsen i 63 kap. 23 § SFL med en befogenhet för Skatte- verket att medge s.k. borgenÀrsanstÄnd om det Àr till fördel för det allmÀnna.6 Samtidigt gjordes ocksÄ redan befintliga anstÄndsregler i flera avseenden mer generösa. Bland annat gÀller alltsedan dess att anstÄndsreglerna Àven omfattar sÄdana skulder som redan lÀmnats till Kronofogdemyndigheten för indrivning, vilket inte var fallet en- ligt tidigare regler.

5.5.2FörutsÀttningar för att beviljas borgenÀrsanstÄnd

Om det kan antas vara till fördel för det allmÀnna, fÄr Skatteverket bevilja anstÄnd med betalning av skatt eller avgift enligt 63 kap. 23 § SFL. Ett sÄdant anstÄnd fÄr enligt 2 § samma kapitel beviljas Àven utan ansökan.

5Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 569.

6Se SOU 2009:58 Del 2 s. 643 f. och Del 3 1404 f.

99

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

Ett anstÄnd anses vara till fördel för det allmÀnna om det frÀmjar utsikterna för att skatten eller avgiften kommer att betalas. AnstÄn- det ska alltsÄ framstÄ som ett bÀttre alternativ Àn att lÄta fordringen gÄ till indrivning. SÄ kan vara fallet om ett överlÀmnade till indrivning och registrering i utsöknings- och indrivningsdatabasen skulle för- sÀmra den skattskyldiges möjlighet att fortsÀtta sin verksamhet eller ta lÄn och dÀrmed betala sin skuld. Om den skattskyldige redan har en eller flera restförda skatte- eller avgiftsskulder hos Kronofogde- myndigheten anses ett överlÀmnande för indrivning avseende ytter- ligare en skuld normalt inte pÄverka möjligheterna att fÄ betalt nega- tivt.7 Varje anstÄndsbeslut enligt bestÀmmelsen ska ha som mÄl att gÀldenÀren ska betala sin skuld. Om gÀldenÀren inte bedöms kunna betala, Àven efter att ha medgetts den tidsfrist som anstÄndet kan ge, saknas dÀrför förutsÀttningar för anstÄnd.8

AnstÄnd fÄr enligt bestÀmmelsen beviljas av Skatteverket. Den betalningsskyldige har alltsÄ inte rÀtt att fÄ anstÄnd pÄ den grunden att det Àr till fördel för det allmÀnna. BestÀmmelsen innehÄller enbart en befogenhet för Skatteverket och ingen rÀttighet för den betalnings- skyldige. Det innebÀr vidare att Skatteverket inte Àr bundet av be- stÀmmelserna i 63 kap. 16 och 22 §§ SFL om med vilket belopp an- stÄnd ska beviljas eller för hur lÄng tid, se avsnitt 5.6.6. Detta avgörs enbart utifrÄn vad som anses vara till fördel för det allmÀnna.9 Skatte- verket fÄr ocksÄ Äterkalla ett borgenÀrsanstÄnd nÀr det inte lÀngre Àr till fördel för det allmÀnna. Med hÀnsyn till att den betalningsskyldige inte har nÄgon rÀtt till anstÄnd enligt förevarande paragraf fÄr Skatte- verkets beslut om att avslÄ en ansökan om borgenÀrsanstÄnd heller inte överklagas. Det framgÄr av 67 kap. 5 § SFL.

5.5.3Skatteverkets handlÀggning av borgenÀrsanstÄnd

Cirka 1 000 ansökningar om borgenÀrsanstÄnd kom in till Skatte- verket 2015 respektive 2016. UngefÀr en av fem ansökningar be- viljades.10

7Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1044.

8Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 571 och Del 2 s. 1044.

9Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1044.

10Se Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret. Med fokus pĂ„ befrielse och anstĂ„nd.” s. 23, statistiken Ă€r manuellt framtagen av Skatteverket. Mot- svarande statistik för senare Ă„r har inte erhĂ„llits.

100

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

I en promemoria frĂ„n november 2015, ”Det skatterĂ€ttsliga före- trĂ€daransvaret, borgenĂ€rsanstĂ„nd och hel eller delvis befrielse frĂ„n betalningsskyldighet” redogör Skatteverket bl.a. för verkets praktiska handlĂ€ggning av Ă€renden enligt 63 kap. 23 § SFL.11 DĂ€r anges bl.a. följande.

TillÀmpningen delas upp i tvÄ huvudsakliga funktioner. Dels att göra det möjligt för Skatteverket att medge ett s.k. handlÀggnings- anstÄnd, dvs. ett kortare tillfÀlligt anstÄnd i avvaktan pÄ annan ÄtgÀrd, t.ex. prövning av en anstÄndsbegÀran, dels att möjliggöra en betalnings- uppgörelse mellan den betalningsskyldige och Skatteverket. Det Àr den senare funktionen som av Skatteverket benÀmns som borgenÀrs- anstÄnd.12

Även om Skatteverket fĂ„r bevilja anstĂ„nd Ă€ven utan en ansökan frĂ„n den betalningsskyldige stĂ€lls det i praktiken krav pĂ„ att den betal- ningsskyldige kontaktar Skatteverket och redogör för sina betalnings- problem samt varför ett anstĂ„nd skulle förbĂ€ttra statens möjlighet att fĂ„ betalt. Att denna information behövs motiveras i promemorian med att borgenĂ€rsanstĂ„ndet förutsĂ€tter att den betalningsskyldige har möjlighet att betala hela skulden. Innan ett borgenĂ€rsanstĂ„nd kan beviljas krĂ€vs dĂ€rför att Skatteverket har gjort en borgenĂ€rsutredning i vilken skuldernas storlek och orsak blir klarlagda och en prognos av den skattskyldiges framtida betalnings- och överlevnadsförmĂ„gan.

Hur stort belopp anstÄndet omfattar och hur lÄng anstÄndstid som medges styrs som tidigare nÀmnts av vad som kan anses vara till fördel för det allmÀnna. FörhÄllandena kan vara sÄdana att Skatte- verket krÀver att en viss del ska betalas omedelbart medan anstÄnd beviljas för resterande belopp.13 Huvudregeln Àr att anstÄnd beviljas för högst ett Är. AnstÄnd för lÀngre tid Àn sÄ kan ges i undantagsfall.14 Ett borgenÀrsanstÄnd som avser lÀngre tid Àn tvÄ mÄnader förenas regelmÀssigt med krav pÄ delbetalningar.15

I Skatteverkets promemoria framhÄlls att bestÀmmelsen i 63 kap.

23 § SFL Àr av central betydelse för möjligheten att ge livskraftiga företag en möjlighet att lösa en tillfÀllig ekonomisk kris och sam- tidigt fÄ skydd mot företrÀdaransvar. I praktiken fyller dock bestÀm-

11Se Skatteverkets PM 2015-11-25 Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret, borgenÀrsanstÄnd och hel eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldighet.

12Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 10.

13Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1044.

14Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 11, jfr 8 § andra stycket lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

15Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 12.

101

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

melsen enligt verket en viktigare funktion i företrÀdaransvarshÀnse- ende pÄ sÄ vis att den generellt ger företag möjlighet att lösa en lik- viditetsmÀssigt anstrÀngd situation genom att skapa utrymme för att betala av pÄ skatte- och avgiftsskulden och dÀrmed ocksÄ undanröja det latenta företrÀdaransvar som redan kan vara kopplat till skulden. Ett sÄdan situation kan exempelvis föreligga nÀr skatten blivit fast- stÀlld genom omprövning och anstÄndet dÀrför först kan medges efter ursprunglig dag för betalning.16

Skatteverket utvecklar frÄgan om borgenÀrsanstÄndets betydelse för att ge ett skydd mot företrÀdaransvar pÄ följande sÀtt.17

En sjÀlvklar förutsÀttning för att medge ett borgenÀrsanstÄnd Àr att det bedöms att den betalningsskyldige har möjlighet att betala sin skuld fullt ut, Àven om det krÀver en tids avbetalning. Det Àr dock inte alltid möjligt för ett företag som anser sig ha en i grunden livskraftig verksam- het, men som hamnat i en akut ekonomisk kris, att direkt avgöra om krisen kan lösas med hjÀlp av betalningsanstÄnd eller om det Àven skulle krÀvas en skuldnedskrivning genom ackord. Det Àr inte uteslutet att be- stÀmmelsen i 63 kap. 23 § SFL skulle kunna tillÀmpas i en sÄdan situation i form av ett kortare s.k. handlÀggningsanstÄnd. Situationen kan t.ex. vara att företaget med hjÀlp av en tilltÀnkt rekonstruktör undersöker förut- sÀttningarna för att rekonstruera företaget. En grundlÀggande faktor i detta sammanhang Àr att Skatteverket har förtroende för företaget och dess vilja att i möjligaste mÄn göra rÀtt för sig gentemot Skatteverket och andra borgenÀrer. NÀr ett formellt rekonstruktionsförfarande har inletts sÄ kan handlÀggningsanstÄndet förnyas fram till dess att ett kon- kret förslag om betalningsuppgörelse lagts fram, som regel i form av ett ackordsförslag. Kan det förutses att ett ackord kommer att meddelas sÄ kan ett s.k. ÀndringsanstÄnd enligt 63 kap. 4 § SFL medges i avvaktan pÄ att ackordet faststÀlls.

5.6Andra möjligheter till anstÄnd m.m.

5.6.1AllmÀnt om övriga anstÄndsbestÀmmelser

I 63 kap. SFL finns, vid sidan av bestÀmmelsen om anstÄnd till fördel för det allmÀnna i 23 §, ett antal andra anstÄndsbestÀmmelser som ocksÄ kan ge en tidsfrist för den juridiska personen och dess företrÀ- dare och dÀrmed pÄverka tillÀmpningen av bestÀmmelserna om före- trÀdaransvar. NÀr behovet av anstÄnd med betalningen Àr pÄkallat av ekonomiska skÀl, pÄ grund av likviditetsbrist hos den juridiska per-

16Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 16.

17Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 15 f.

102

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

sonen, Àr det frÀmst bestÀmmelsen i 15 § om anstÄnd pÄ grund av synnerliga skÀl som, vid sidan av borgenÀrsanstÄndet, kan komma att aktualiseras, se avsnitt 5.6.5. Oavsett pÄ vilken grund ett anstÄnd be- viljas kan det pÄverka företrÀdaransvaret.

5.6.2DeklarationsanstÄnd

Enligt 36 kap. 5 § SFL ska Skatteverket i vissa fall bevilja anstÄnd med att lÀmna skattedeklaration om det finns sÀrskilda skÀl. SÀr- skilda skÀl kan t.ex. vara plötsliga och oförutsedda hinder i samband med deklarationens upprÀttande sÄsom t.ex. datorfel eller sjukdom.18 Om Skatteverket beviljar anstÄnd med att lÀmna skattedeklara- tion enligt 36 kap. 5 §, fÄr verket ocksÄ enligt 63 kap. 3 § bevilja mot- svarande anstÄnd med betalning av den skatt och de avgifter som ska redovisas i deklarationen om skÀlen Àven kan antas ha betydelse för

möjligheten att betala.

5.6.3ÄndringsanstĂ„nd

Skatteverket ska enligt 63 kap. 4 § SFL bevilja anstÄnd med betalning av skatt eller avgift, om det Àr tveksamt hur stort belopp som kom- mer att behöva betalas.

SkÀlet till tveksamheten kan vara en omprövning, ett överklagande eller att Skatteverket övervÀger en betalningsuppgörelse. Varje initia- tiv som vÀcker frÄgan om hur mycket skatt eller avgift som den betal- ningsskyldige i slutÀndan ska betala omfattas av ordalydelsen. Med beviskravet tveksamt ska förstÄs att det Àr minst lika sannolikt att kravet kommer att kvarstÄ som att det kommer att sÀttas ned. Det behöver inte vÀga helt jÀmnt för att anstÄnd ska beviljas. AnstÄnd fÄr beviljas Àven i Àrende dÀr sannolikheten för att det inte blir nÄgon nedsÀttning vÀger över nÄgot.19

18Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 573 f.

19Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1032.

103

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

5.6.4AnstÄnd för att undvika betydande skada

Skatteverket ska enligt 63 kap. 5 § SFL bevilja anstÄnd om den som Àr betalningsskyldig har begÀrt omprövning av eller överklagat ett beslut och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den betalningsskyldige eller annars framstÄ som oskÀligt att betala skat- ten eller avgiften innan beslutet fÄtt laga kraft.

Det Àr effekten av att krÀva betalning innan sakfrÄgan Àr avgjord som stÄr i fokus för bedömningen av om anstÄnd ska medges. Den betalningsskyldige behöver inte visa att sakfrÄgan Àr tveksam för att anstÄnd ska beviljas, det rÀcker med att det inte Àr uteslutet att skat- ten eller avgiften ska sÀttas ned. Bakgrunden till bestÀmmelsen Àr att hindra verkstÀllighet av beslut som inte har fÄtt laga kraft om verk- stÀllighet skulle fÄ oskÀliga konsekvenser för den betalningsskyldige. Det kan till exempel handla om att den betalningsskyldige tvingas av- yttra en nÀringsfastighet som Àr av avgörande betydelse för den fort- satta verksamhet som den betalningsskyldige fÄr sin försörjning av.20

5.6.5AnstÄnd pÄ grund av synnerliga skÀl

Skatteverket ska enligt 63 kap. 15 § SFL bevilja anstÄnd om det finns synnerliga skÀl.

I förarbetena anges att anstÄnd pÄ denna grund bara bör beviljas om det Àr till fördel för bÄde den skattskyldige och det allmÀnna. AnstÄnd Àr dÀrför uteslutet om betalningssvÄrigheterna bedöms som bestÄende eftersom ett anstÄnd dÄ inte Àr till fördel för det allmÀnna. Huvudsyftet med anstÄndsbestÀmmelsen Àr att ge den skattskyldige ett skÀligt rÄdrum att skaffa fram medel till betalningen, t.ex. genom att krÀva kunder pÄ betalning eller realisera tillgÄngar. Fokus ligger pÄ att bedöma om den betalningsskyldige kan antas vara behjÀlpt av en kortare tids anstÄnd. Det framhÄlls att bestÀmmelsen tar sikte pÄ betalningsskyldiga som vid nÄgot enstaka tillfÀlle oförvÄllat har ham- nat i tillfÀlliga betalningssvÄrigheter men som har goda möjligheter att betala efter en kortare tids anstÄnd. Av förarbetena framgÄr att bedömningen ska vara restriktiv. AnstÄnd med betalning pÄ grund av synnerliga skÀl innebÀr inte att den betalningsskyldige fÄr anstÄnd med en specifik skatt eller avgift utan anstÄndet avser ett, i beslutet

20Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1033 och prop. 1989/90:74 s. 342 f.

104

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

om anstÄnd, preciserat belopp.21 Enligt bestÀmmelsen ges utrymme för att bevilja anstÄnd pÄ annat sÀtt Àn enligt angivna paragrafer vilket innebÀr att anstÄnd, pÄ samma sÀtt som vid ett borgenÀrsanstÄnd, kan ges pÄ sÄ sÀtt att det görs en avbetalningsplan för skuldbeloppet.

I förarbetena till skattebetalningslagen anges att sÀrskild restrikti- vitet bör iakttas om anstÄndet söks av nÀringsidkare, avser obetald mervÀrdesskatt eller avser betydande belopp. I frÄga om nÀrings- idkare bör genom korta anstÄndstider, i regel lÀngst en eller tvÄ mÄna- der, den skattskyldige söka förmÄs att i annan ordning fÄ till stÄnd en lösning pÄ sina betalningsproblem.22

5.6.6AnstÄndstid, villkor om sÀkerhet och rÀtten att överklaga m.m.

Som tidigare nÀmnts gÀller att det inte har bestÀmts i lag hur lÀnge ett borgenÀrsanstÄnd fÄr medges utan det följer av vad som anses vara till fördel för det allmÀnna. Samma gÀller för anstÄnd som med- ges pÄ grund av synnerliga skÀl. I bÄda fallen gÀller som huvudregel att anstÄnd inte medges för lÀngre tid Àn ett Är. För ÀndringsanstÄnd och anstÄnd som ges för att undvika betydande skada gÀller enligt

63kap. 6 § SFL att anstÄndstiden ska bestÀmmas till lÀngst tre mÄna- der efter dagen för beslutet i den frÄga som har föranlett anstÄndet.

Vid ÀndringsanstÄnd och anstÄnd pÄ grund av betydande skada har Skatteverket vidare enligt 8 §, med vissa sÀrskilt angivna undan- tag, rÀtt att krÀva att den betalningsskyldige stÀller sÀkerhet för be- talningen. Undantagen gÀller nÀr anstÄndsbeloppet Àr obetydligt, nÀr det kan antas att skatten inte kommer att behöva betalas, nÀr an- stÄndet avser skattetillÀgg m.fl. avgifter, nÀr det allmÀnna ombudet har sökt förhandsbesked samt nÀr det annars finns sÀrskilda skÀl.

I sammanhanget kan ocksÄ nÀmnas att det av 63 kap. 22 § SFL framgÄr att om förhÄllandena har Àndrats vÀsentligen sedan anstÄnd beviljats eller om det finns andra sÀrskilda skÀl, fÄr Skatteverket Äter- kalla anstÄndet, sÀtta ned anstÄndsbeloppet, eller, vid ÀndringsanstÄnd och vid anstÄnd pÄ grund av betydande skada, krÀva sÀkerhet för fort- satt anstÄnd. Detta gÀller Àven nÀr anstÄnd har beviljats pÄ grund av att sökanden har lÀmnat felaktiga uppgifter. Att detta Àr fallet vid sÄvÀl

21Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1041 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 420 ff.

22Se anmÀrkta propositioner s. 1041 och s. 420 ff.

105

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

borgenÀrsanstÄnd som vid anstÄnd pÄ grund av synnerliga skÀl följer av att anstÄnden förutsÀtter att de ocksÄ Àr till fördel för det allmÀnna.

NĂ€r frĂ„gor om anstĂ„nd aktualiseras Ă€r det ofta ett tidsmĂ€ssigt mycket anstrĂ€ngt lĂ€ge. För att förhindra att skatteskulden lĂ€mnas till indrivning under handlĂ€ggningen kan dĂ€rför Skatteverket som tidi- gare nĂ€mnts ge handlĂ€ggningsanstĂ„nd med stöd av 63 kap. 23 § SFL. Den enskilde kan Ă„ sin sida försöka hindra att en skatteskuld lĂ€mnas till indrivning under tiden som anstĂ„ndsfrĂ„gan prövas i domstol genom att begĂ€ra inhibition av verkstĂ€lligheten med stöd av 28 § för- valtningsprocesslagen (1971:291). För sĂ„dan inhibition krĂ€vs dĂ„ att det framstĂ„r som sannolikt att nĂ„gon verkstĂ€llighet inte kommer att ske sedan sakfrĂ„gan – i det hĂ€r fallet anstĂ„ndsfrĂ„gan – har prövats.

Alla anstÄndsbeslut utom borgenÀrsanstÄndet enligt 63 kap. 23 § SFL kan överklagas till förvaltningsrÀtt. För att fÄ ett anstÄndsbeslut prövat i kammarrÀtt och Högsta förvaltningsdomstolen krÀvs pröv- ningstillstÄnd.

5.7Hur ett beviljat anstÄnd för den juridiska personen kan pÄverka företrÀdaransvaret

AnstÄnd med betalning av skatt eller avgift pÄverkar inte huvudford- ringen utan innebÀr endast att den betalningsskyldige, den juridiska personen, har medgetts en tillfÀllig betalningsbefrielse.

Om den juridiska personen har medgetts anstÄnd med betalningen kan dock företrÀdaransvar inte göras gÀllande sÄ lÀnge anstÄndet be- stÄr.23 Det gÀller oavsett om anstÄnd medgetts före eller efter det att en skatt eller avgift förfallit till betalning eftersom det följer av att företrÀdarens betalningsskyldighet Àr accessorisk till den juridiska personens betalningsskyldighet. Ett beslut om anstÄnd med betalning av den juridiska personens skatteskulder har dock olika inverkan pÄ företrÀdaransvaret nÀr anstÄndet upphör beroende pÄ om det med- getts före eller efter den aktuella förfallodagen och kan ocksÄ i övrigt inverka pÄ bedömningen av en företrÀdares betalningsskyldighet.

Om anstÄnd med betalning av en skatt eller avgift medgetts före den ursprungliga förfallodagen har nÄgon betalningsskyldighet för skatten eller avgiften aldrig hunnit intrÀda för den juridiska perso- nen. DÀrmed har inte heller nÄgon underlÄten betalning av skatte-

23Se prop. 2002/03:128 s. 37.

106

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

eller avgiftsbeloppet förekommit frÄn företrÀdarens sida. Betalnings- skyldigheten för den juridiska personen intrÀder först nÀr anstÄndet upphör. Det kan uttryckas som att den ursprungliga förfallodagen flyttats fram. Den tidpunkten blir dÀrför den relevanta ansvarstid- punkten för bedömningen av ett eventuellt företrÀdaransvar.

Om anstÄnd i stÀllet medges först efter skattens eller avgiftens ursprungliga förfallodag sÄ anses anstÄndet inte pÄverka ansvarstid- punkten för företrÀdaransvaret.24 Det har dÄ nÀmligen förelegat en betalningsskyldighet för den juridiska personen pÄ förfallodagen som inte fullgjorts. Den underlÄtelsen kan i princip, om övriga omstÀn- digheter ger stöd för en sÄdan bedömning, utgöra grund för ett per- sonligt ansvar för företrÀdarna. Ansvarstidpunkten anses ha intrÀtt nÀr skatteskulden förföll till betalning. För det fall att skatten inte betalas eller sÀtts ned under anstÄndstiden kan Skatteverket ansöka om företrÀdaransvar direkt efter det att anstÄndet upphört förutsatt att förutsÀttningarna vid skattens ursprungliga förfallodag var sÄdana att ett företrÀdaransvar dÄ intrÀtt.

Det finns skÀl att i detta sammanhang uppmÀrksamma att i de fall skatten hÀnför sig till ett omprövningsbeslut Àr det regelmÀssigt inte möjligt att beviljas anstÄnd innan skatten ursprungligen skulle ha be- talats in.

Den omstÀndigheten att ett anstÄnd med betalningen som med- delas efter förfallodagen i princip inte befriar frÄn företrÀdaransvar behöver dock inte betyda att anstÄndet för den skull saknar betydelse i företrÀdaransvarsfrÄgan. Har t.ex. anstÄnd medgetts pÄ grund av att skattefrÄgan Àr tveksam kan det, beroende pÄ omstÀndigheterna, pÄverka bedömningen av om underlÄtenheten att betala pÄ den ur- sprungliga förfallodagen skett uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet.

Följande exempel kan ges pÄ anstÄndsreglernas betydelse i ett fall nÀr verket fattat ett omprövningsbeslut:25

24Prop. 2010/11:165 Del 1 s. 531 f., Handledning för företrĂ€daransvar 2009 s. 53 f. och FöretrĂ€dar- ansvar – betydelsen av betalningsanstĂ„nd, Skatteverkets stĂ€llningstagande den 5 april 2005, dnr 130 191142-05/111.

25Exemplet Àr hÀmtat frÄn Skatteverkets PM 2015-11-25, s. 14 f.

107

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstÄnd

SOU 2020:60

Om t.ex. ett företag efter revision pĂ„förs ytterligare mervĂ€rdesskatt att betala genom omprövningsbeslut sĂ„ har den ursprungliga tiden för be- talning redan passerats nĂ€r beslutet meddelas. Omprövningsbeslutet fĂ„r en förfallodag cirka 30 dagar framĂ„t i tiden men det Ă€r, som sagt ovan, den ursprungliga dagen för betalning som Ă€r relevant för bedömningen av företrĂ€daransvar. Om företaget överklagar omprövningsbeslutet kan det intrĂ€ffa att företaget ansöker om och beviljas anstĂ„nd enligt 63 kap. 4 § SFL eftersom verket bedömer det som tveksamt om företaget kom- mer att behöva betala skatten. Även om skatten skulle komma att kvar- stĂ„ efter överklagandet kan det, beroende pĂ„ omstĂ€ndigheterna, vara svĂ„rt att hĂ€vda att underlĂ„tenheten att betala pĂ„ den ursprungliga för- fallodagen skett uppsĂ„tligen eller av grov oaktsamhet. Den tveksamhets- bedömning som utgör grunden för ett sĂ„dant anstĂ„nd kan Ă€ven pĂ„verka bedömningen av om det subjektiva rekvisitet, uppsĂ„t eller grov oaktsam- het, kan anses ha förelegat vid den ursprungliga förfallodagen. Detta gör att Ă€ven anstĂ„nd som lĂ€mnats efter den ursprungliga förfallodagen kan ha betydelse vid bedömningen av företrĂ€daransvar.

108

6HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

6.1Inledning

I detta kapitel redogörs för hur Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar i normalfallen handlÀggs av Skatteverket och i domstolarna. Syftet Àr att ge en beskrivning av handlÀggningen frÄn att en juridisk persons skatteskuld leder till att Skatteverket med stöd av bestÀmmelserna om företrÀdaransvar ansöker om att företrÀdaren ska bli solidariskt betalningsskyldig för skulden och fram till domstolens dom i mÄlet. Syftet Àr ocksÄ att klargöra vilken information som en företrÀdare fÄr i samband med att ansvaret aktualiseras samt att ge en bild av i vilken omfattning Àrenden om företrÀdaransvar inleds respektive leder till en ansökan som prövas i domstol. BetrÀffande det senare syftet kan redan inledningsvis nÀmnas att jÀmförelser med tidigare Ärs Àrendehantering har försvÄrats av att Skatteverket under senare Är successivt har Àndrat arbetsmodell. Detta har bl.a. pÄverkat regi- streringen av Àrenden om företrÀdaransvar vilket Äterspeglas i den statistik som utredningen fÄtt av Skatteverket.

6.2Den juridiska personens skuld förfaller

NÀr en juridisk person inte har betalat skatt eller avgift leder det i normalfallet till ett underskott pÄ den juridiska personens skatte- konto. Underskottet uppkommer nÀr skatten eller avgiften enligt 61 kap. 1 och 2 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL pÄ förfallodagen registreras pÄ skattekontot, se mer om skattekontot i avsnitt 5.4.

Första helgen varje mÄnad gör Skatteverket en automatisk avstÀm- ning av skattekontot. Om kontot dÄ har ett underskott, kanske med

109

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

SOU 2020:60

anledning av att den juridiska personen inte betalat in preliminÀrskatt eller arbetsgivaravgifter, sÀnder Skatteverket ut en betalningsuppma- ning eller ett betalningskrav. Detta meddelande sÀnds per automatik.

Om underskottet uppgÄr till mellan 2 000 kronor och 9 999 kro- nor sÀnds endast en betalningsuppmaning i form av ett kontoutdrag. Om underskottet dÀremot överstiger 10 000 kronor sÀnds ett betal- ningskrav. Ett betalningskrav innebÀr att Skatteverket krÀver in be- talningen genom att meddela att fortsatt underlÄten betalning kan leda till att beloppet lÀmnas över till Kronofogdemyndigheten för indrivning, se mer om indrivning i avsnitt 5.3. Kravet sÀnds till den skattskyldiga juridiska personen.1

6.3Informationsbrev till företrÀdarna

I ett informationsbrev lÀmnas information till den eller de som Àr legala företrÀdare om att det finns ett underskott pÄ den juridiska personens skattekonto, om risken att företrÀdaren personligen blir betalningsskyldig för skulden enligt bestÀmmelserna om företrÀdar- ansvar, samt om att för det fall skulden inte betalas kan Skatteverket komma att öppna ett Àrende om företrÀdaransvar.

Enligt uppgift frÄn Skatteverket sÀnds ett sÄdant informations- brev inte automatiskt till företrÀdaren. Inte heller Àr ett eventuellt utskick tidsmÀssigt kopplat till det faktum att ett underskott har uppkommit eller att en skuld blivit restförd. Utskicket förutsÀtter i stÀllet att Skatteverket öppnat en borgenÀrsutredning avseende den juridiska personen och att den utredningen visar pÄ obetalda skatte- skulder. Vilka skuldsatta juridiska personer som blir föremÄl för en sÄdan borgenÀrsutredning avgörs i sin tur utifrÄn ett s.k. riskurval. Med det menas att Skatteverket efter en riskbedömning gör ett urval av de skattskyldiga dÀr det t.ex. bedöms att risken för fortsatt skuld- uppbyggnad framstÄr som beaktansvÀrd. Att inte varje underskott eller restförd skuld lÀggs till grund för en borgenÀrsutredning och för ett informationsbrev till den juridiska personens företrÀdare ska ses mot bakgrund av att det Àr en betydande andel skattskyldiga juridiska per- soner som har underskott pÄ sitt skattekonto vid nÄgot tillfÀlle.

1Informationen framgÄr av Skatteverkets webbsida och myndighetens information för företag gÀllande skattekontot.

110

SOU 2020:60

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

Det finns skÀl att framhÄlla att en borgenÀrsutredning i sig inte förutsÀtter ett eventuellt framtida företrÀdaransvar. BorgenÀrsutred- ningar företas av Skatteverket i dess roll som borgenÀr för det all- mÀnna. Det Àr Skatteverket som bevakar det allmÀnnas fordringar och som för det allmÀnnas rÀkning ansöker om t.ex. likvidation och konkurs, se avsnitt 5.5.1. En borgenÀrsutredning Àr dÀrför ett led i bevakningen av mÄnga olika slags fordringar, av vilka skattefordringar endast utgör ett slags fordringar. Utredningen Àr den inledande Ät- gÀrden för att avgöra om och i sÄ fall hur Skatteverket bÀst ska agera i rollen som borgenÀr och vilken insats som eventuellt bör vidtas. Om borgenÀrsutredningen visar att den juridiska personens har skatte- skulder Àr möjligheten att ansöka om företrÀdaransvar för att driva in skulden endast en av flera ÄtgÀrder som Skatteverket kan vÀlja.

Vid handlÀggningen av en borgenÀrsutredning som visar att den juridiska personen har skatteskulder kan det pÄ handlÀggarens initia- tiv öppnas ett sÄ kallat företrÀdarinformationsÀrende. Det Àr under handlÀggningen av ett sÄdant Àrende som ett informationsbrev sÀnds till den juridiska personens samtliga legala företrÀdare.

Av tidigare framtagen statistik samt av uppgifter frĂ„n Skatteverket har antalet informationsutskick till de legala företrĂ€darna ökat. Unge- fĂ€r 700 informationsutskick skedde under 2013, vilket ska jĂ€mföras med att det under 2019 öppnades cirka 2 150 företrĂ€darinformations- Ă€renden innebĂ€rande lika mĂ„nga utsĂ€nda informationsbrev. Antalet har legat pĂ„ i stort sett samma nivĂ„ under 2017–2019.2

Förutom att företrÀdaren i brevet informeras om att han eller hon kan komma att bli personligt betalningsansvarig för den juridiska personens skatteskuld framgÄr ocksÄ skatteskuldens storlek. Av de mallar till informationsbrev som utredningen tagit del av informeras företrÀdaren ocksÄ om att ansvaret förutsÀtter att företrÀdaren agerat uppsÄtligt eller grovt oaktsamt och att företrÀdaren, för att undvika ansvar, senast den dag dÄ skatten ursprungligen ska vara betald ska ha vidtagit ÄtgÀrder för att avveckla den juridiska personens skulder. DÀrefter anges att exempel pÄ sÄdana ÄtgÀrder Àr konkursansökan, ansökan om företagsrekonstruktion eller en betalningsinstÀllelse som följs av en ansökan om ackord eller konkurs.

2Uppgiften om antal informationsutskick under 2013 Ă€r hĂ€mtad frĂ„n Statskontorets rapport 2018:14, s. 22. Övriga uppgifter har inhĂ€mtats frĂ„n Skatteverket.

111

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

SOU 2020:60

Innan brevet sÀnds ut har ingen fullstÀndig utredning av skatte- skulden skett och Skatteverket har innan dess inte heller tagit stÀllning till om det finns grund för företrÀdaransvar med anledning av skulderna.

Sammanfattningsvis lÀmnas i brevet information till företrÀdaren om att den juridiska personens skatteskulder bör betalas om före- trÀdaren vill undvika risken att Skatteverket inleder ett Àrende om företrÀdaransvar och utreder förutsÀttningarna för att ansöka om att företrÀdaren ska göras personligt betalningsskyldig för skatteskulderna.

6.4Skatteverket inleder ett företrÀdaransvarsÀrende

Ovan har beskrivits hur Skatteverket görs uppmÀrksam pÄ eventuella företrÀdaransvarsÀrenden genom en riskurvalsprocess. Den processen avser normalt sett juridiska personer som har en pÄgÄende verksamhet.

Ofta följer dock ett företrÀdaransvarsÀrende av att ett företag har försatts i konkurs. I de fallen Àr en borgenÀrsutredning obligatorisk. Om borgenÀrsutredningen visar pÄ obetalda skatteskulder blir det ocksÄ i dessa fall aktuellt att öppna ett företrÀdaransvarsÀrende.

Enligt uppgift frÄn Skatteverket har myndighetens arbete med företrÀdaransvarsÀrenden förÀndrats under senare Är. Det har bl.a. inneburit att rutinerna för nÀr ett Àrende ska registreras som ett före- trÀdaransvarsÀrende har förÀndrats.

Av statistik frÄn Skatteverket avseende registrerade Àrenden om företrÀdaransvar framgÄr att antalet Àrenden om företrÀdaransvar uppgÄtt till 1 317 Är 2016, 1 158 Är 2017, 813 Är 2018 för att slutligen sjunka till 622 Àrenden Är 2019.

Som förklaring till det lĂ„ga antalet registrerade Ă€renden under senare Ă„r lĂ€mnar Skatteverket det förĂ€ndrade arbetssĂ€ttet, inte att antalet utredningar blivit fĂ€rre. Enligt Skatteverket Ă€r det inte lĂ€ngre möjligt att med nĂ„gon statistisk sĂ€kerhet fĂ„ fram hur mĂ„nga utredningar som görs totalt sett, eftersom en del utredningar endast dokumenteras i en borgenĂ€rsutredning och inte lĂ€ngre registreras och dokumenteras i ett företrĂ€daransvarsĂ€rende. En rimlig uppskattning av antal Ă€ren- den dĂ€r det bedöms att frĂ„gan om företrĂ€daransvar bör utredas mer grundligt uppges vara cirka 1 500–2 000 Ă€renden. Den uppgiften kan jĂ€mföras med vad Statskontoret uppger i sin rapport om att Skatte-

112

SOU 2020:60

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

verket under 2014–2016 inleder cirka 2 000 Ă€renden om företrĂ€dar- ansvar per Ă„r.3

Mot bakgrund av vad som nu angetts förefaller det rimligt att anta att Àven om statistiken talar för att antalet företrÀdaransvarsÀrenden minskat under senare Är Àr antalet utredningar dÀr ansvaret aktua- liseras relativt oförÀndrat. En reservation fÄr dock göras nÀr det kommer till det senaste Äret dÀr statistik frÄn Domstolsverket visar pÄ att ocksÄ antalet ansökningar till förvaltningsrÀtten minskat, se avsnitt 7.5.2.

En stickprovsanalys utförd av Skatteverket 2018 avseende Ă€ren- den under perioden 2011–2016 visar, liksom den av utredningen före- tagna urvalsundersökningen för efterkommande Ă„r, att ansökningar om företrĂ€daransvar i genomsnitt omfattar cirka 10 förfallodagar, se avsnitt 7.5.2, figur 7.2. Det innebĂ€r att ett företag i normalfallet har lĂ„tit bli att betala skatterna eller avgifterna under 10 mĂ„nader nĂ€r frĂ„gan om företrĂ€daransvar aktualiseras. Vid en given förfallodag förfaller normalt flera skatter och avgifter.

Den undersökning som utredningen lĂ„tit utföra visar samtidigt att tidsĂ„tgĂ„ngen mellan att första förfallodagen passerats och att Skatteverket inleder ett Ă€rende varierar i betydande utstrĂ€ckning. Att sĂ„ Ă€r fallet fĂ„r delvis antas ha sin grund i vad som ovan beskrivits om att borgenĂ€rsutredningar inte inleds med anledning av varje enskilt underskott pĂ„ ett skattekonto utan först efter att ha fĂ„ngats in av systemets ”riskurvalsprocess” som beskrivits ovan.

Ett företrÀdaransvarsÀrende inleds dÀrför först efter att en relativt lÄng tid passerats sedan skulden först uppkommit.

6.5Skatteverkets handlÀggning

Den inledande utredningen i ett Àrende om företrÀdaransvar syftar till att klarlÀgga förekomsten av de objektiva förutsÀttningarna för företrÀdaransvaret, dvs. att skatten Àr förfallen till betalning, vid vilken tidpunkt skatten skulle ha betalats och vilka som varit företrÀ- dare för den juridiska personen nÀr skulden uppkom. Utredningen mÄste ocksÄ visa om och i sÄ fall nÀr verksamma avvecklingsÄtgÀrder vidtagits. OmstÀndigheter som redan vid detta inledande skede talar emot fortsatt utredning Àr att den processbara skulden bedöms vara

3Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 24 och 28.

113

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

SOU 2020:60

alltför lÄg eller att det Àr kÀnt eller framkommer att företrÀdaren helt saknar betalningsförmÄga. Fortsatt utredning under sÄdana omstÀn- digheter skulle motverka reglernas syfte att pÄ ett effektivt sÀtt driva in juridiska personers obetalda skatter och avgifter och leder dÀrför vanligtvis till att Àrendet avskrivs i ett tidigt skede. Att lÄta en even- tuell betalningsskyldighet begrÀnsas av liknande handlÀggnings- eller processekonomiska skÀl har stöd i förarbetena till bestÀmmelserna.4 Tidigare framtagen statistik och utredningens egen undersökning visar ocksÄ pÄ att Àrenden avskrivs i en inte obetydlig utstrÀckning av processekonomiska skÀl, se avsnitt 7.4.2.

Om det dÀremot inte framkommer nÄgot som talar emot företrÀdar- ansvar, sÀnder Skatteverket normalt en förfrÄgan till den företrÀdare som Skatteverket anser skulle kunna komma i frÄga för företrÀdar- ansvar. Genom att besvara förfrÄgan ges företrÀdaren möjlighet att redogöra för sÄdana omstÀndigheter som inte Àr kÀnda för Skatteverket.

Av det exempel pÄ förfrÄgan som utredningen tagit del av framgÄr bl.a. följande. Den enskilde fÄr i samband med förfrÄgan besked om det skattebelopp som Skatteverket anser att företrÀdaren kan göras betal- ningsskyldig för och pÄ vilken grund som den enskilde anses vara legal eller faktisk företrÀdare. Efter en upplysning om att företrÀdarens svar kan komma att bifogas en eventuell ansökan till förvaltningsrÀtten ges företrÀdaren möjlighet att svara pÄ ett flertal frÄgor om personliga för- hÄllanden, den juridiska personen, skatteskuldens uppkomst m.m. DÀr stÀlls slutligen ocksÄ frÄgan om det finns nÄgra omstÀndigheter som gör att företrÀdaren anser att han eller hon inte borde bedömas vara personligt betalningsansvarig för den juridiska personens obetalda skatter och avgifter. I förfrÄgan lÀmnas ocksÄ en upplysning om att företrÀdaren under vissa förutsÀttningar har möjlighet att trÀffa en överenskommelse med Skatteverket om betalningsskyldigheten. Om och i sÄ fall nÀr företrÀdaren har svarat pÄ förfrÄgan har Skatteverket att ta stÀllning till hur handlÀggningen av Àrendet ska avslutas.

Skatteverket kan avsluta handlÀggningen av ett företrÀdaransvars- Àrende pÄ tre olika sÀtt. Om omstÀndigheterna anses vara sÄdana att Skatteverket vÀljer att inte gÄ vidare med nÄgon ansökan avskrivs Àrendet. Som tidigare beskrivits kan det redan i ett inledande skede stÄ klart att det saknas skÀl att ansöka om företrÀdaransvar. En bedöm- ning att Àrendet ska avskrivas kan ocksÄ grunda sig pÄ omstÀndig-

4Se prop. 2002/03:128 s. 35. Se ocksÄ Skatteverkets Riktlinjer för skattebetalning, 2016-10-26, dnr 131 475441-16/111.

114

SOU 2020:60

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

heter som Skatteverket fÄr kÀnnedom om först genom att företrÀda- ren svarar pÄ utsÀnd förfrÄgan eller genom en pÄ annat sÀtt förd dialog med Skatteverket. I dessa fall, och i de fall skulden faktiskt regleras av den juridiska personen, avskrivs Àrendet frÄn vidare handlÀggning.

FöretrÀdaransvarsÀrendet kan ocksÄ som ett andra alternativ av- slutas genom att det trÀffas en överenskommelse mellan företrÀda- ren och Skatteverket om betalningsskyldigheten. En sÄdan överens- kommelse innebÀr i normalfallet att betalningsskyldigheten sÀtts ned i förhÄllande till den juridiska personens skuld. Mer om överens- kommelser finns att lÀsa i avsnitt 4.8 och i kapitel 11.

Enligt uppgifter frĂ„n Skatteverket trĂ€ffades under Ă„ren 2017–2019 totalt (56+57+109=) 222 överenskommelser om betalningsskyldig- het med företrĂ€dare. Dessa omfattade överenskomna belopp uppgĂ„- ende till totalt 70 662 746 kronor. De överenskomna beloppen i de 222 Ă€rendena kan jĂ€mföras med det belopp om 171 677 615 kronor som skulderna enligt Skatteverkets utredningar uppgick till. Nu redo- visade uppgifter om ingĂ„ngna överenskommelser Ă€r inte uppdelade mellan överenskommelser som trĂ€ffats under Skatteverkets handlĂ€gg- ning respektive under en eventuell ansökans handlĂ€ggning i domstol.

Slutligen kan Àrendet avslutas genom att Skatteverket lÀmnar in en ansökan om betalningsskyldighet till behörig förvaltningsrÀtt som dÄ har att pröva om förutsÀttningarna för betalningsskyldighet Àr uppfyllda.

UtifrĂ„n uppgifter om registrerade företrĂ€daransvarsĂ€renden inled- des under 2017–2019 totalt 2 593 Ă€renden. Under samma Ă„r registre- rades i förvaltningsrĂ€tterna totalt 1 279 avgöranden med anledning av en ansökan frĂ„n Skatteverket om företrĂ€daransvar. Det betyder att cirka hĂ€lften av de registrerade företrĂ€daransvarsĂ€rendena leder till en ansökan om företrĂ€daransvar.

Som redogjorts för under avsnitt 6.4 gÀller att de Àrenden som registrerats som företrÀdaransvarsÀrenden inte motsvarar alla Àren- den i vilka Skatteverket gör en utredning om det finns grund för att ansöka om företrÀdaransvar. Skatteverket utreder den frÄgan i betyd- ligt fler Àrenden utan att det formellt leder till ett öppnat företrÀdar- ansvarsÀrende. UtifrÄn antagandet att Skatteverket gör en mer grund- lig utredning om företrÀdaransvar i cirka 2 000 fall per Är, medrÀknat de fall som formellt inte leder till ett öppnat företrÀdaransvarsÀrende, ger samma berÀkning att dessa utredningar leder till en ansökan i cirka 20 procent av fallen. Med hÀnsyn sÀrskilt till vad som beskrivits

115

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

SOU 2020:60

om Skatteverkets Àndrade arbetssÀtt vad gÀller företrÀdaransvars- Àrendena och dess betydelse för statistiken mÄste man dock iaktta viss försiktighet vid bedömningen av denna uppskattning.

6.6FörvaltningsrÀttens handlÀggning

och avgörande i mÄl om företrÀdaransvar

Under 2019 registrerades totalt 351 avgjorda mÄl om företrÀdaransvar i förvaltningsrÀtterna. En ansökan om företrÀdaransvar som inkom- mer till förvaltningsrÀtt registreras som ett mÄl som ska handlÀggas med förtur. Det innebÀr vanligtvis en mÄlsÀttning att mÄlet ska av- göras inom sex mÄnader.

Skatteverkets ansökan kommuniceras med företrÀdaren som ges möjlighet att yttra sig i mÄlet. FöretrÀdaren informeras ocksÄ om att han eller hon har rÀtt att begÀra muntlig förhandling i domstolen.

Efter att företrÀdaren yttrat sig över ansökan, efter en eventuell muntlig förhandling och efter att Àrendet utretts fÀrdigt av domstolen meddelar förvaltningsrÀtten dom.

Domstolens bedömning i sak resulterar i att Skatteverkets an- sökan bifalls helt eller delvis eller att ansökan inte bifalls. Under 2019 ledde 310 av totalt 351 mÄlen till att Skatteverkets ansökan bifölls helt eller delvis. TvÄ av mÄlen ledde fram till att domstolen inte ansÄg att det fanns grund för att ÄlÀgga företrÀdaren företrÀdaransvar. En redogörelse för utfallet under senare Är finns i avsnitten 7.5.2 och 7.7.3.

Möjligheten som parterna har att trÀffa överenskommelse om betalningsskyldigheten kvarstÄr Àven medan mÄlet handlÀggs i för- valtningsrÀtten. I de fall parterna trÀffar en sÄdan överenskommelse Äterkallar Skatteverket sin ansökan till domstolen vilket leder till att domstolen inte prövar denna. I stÀllet avslutas mÄlet genom att för- valtningsrÀtten beslutar att avskriva mÄlet frÄn vidare handlÀggning. 2019 fattade förvaltningsrÀtterna beslut i stÀllet för att meddela dom i 39 av totalt 351 mÄl. Huvuddelen av de besluten kan förmodas vara beslut om att avskriva mÄlet frÄn vidare handlÀggning som en följd av att företrÀdaren och Skatteverket trÀffat överenskommelse om betalningsskyldigheten, se vad som angetts om överenskommelser ovan i avsnitt 6.5. Eftersom inte varje enskilt beslut varit föremÄl för granskning finns dock en osÀkerhetsfaktor. Besluten kan förutom av- skrivningsbeslut ocksÄ innehÄlla beslut om avvisning.

116

SOU 2020:60

HandlÀggningen av Àrenden och mÄl om företrÀdaransvar

6.7Möjligheten till överprövning i kammarrÀtterna och i Högsta förvaltningsdomstolen

FörvaltningsrÀttens avgörande kan överklagas till kammarrÀtten. MÄlen krÀver inte att kammarrÀtten först meddelat prövningstillstÄnd utan i samtliga mÄl har den som klagar rÀtt att fÄ en överprövning av förvaltningsrÀttens dom. 2019 överklagades 141 av förvaltnings- rÀtternas avgöranden om företrÀdaransvar till kammarrÀtt.

HandlĂ€ggningen i kammarrĂ€tten liknar den i förvaltningsrĂ€tten. Även i kammarrĂ€tten handlĂ€ggs Ă€rendena skyndsamt, parterna ges rĂ€tt att yttra sig och företrĂ€daren har rĂ€tt till muntlig förhandling.

KammarrĂ€ttens bedömning i sak resulterar i att förvaltningsrĂ€ttens dom helt eller delvis Ă€ndras eller i att överklagandet avslĂ„s. Med hĂ€n- syn till att Skatteverkets talan vanligtvis har bifallits i förvaltningsrĂ€tten Ă€r det normalt sett den enskilde som Ă€r klagande i kammarrĂ€tten. 2019 blev utfallet av kammarrĂ€ttens prövning att överklagandena av- slogs i 107 mĂ„l och att förvaltningsrĂ€ttens avgörande Ă€ndrades i 26 mĂ„l. Ändringarna förefaller dock vanligtvis vara en följd av att det skett viss skuldavrĂ€kning för den juridiska personen som minskat företrĂ€- darens accessoriska betalningsskyldighet för skulden och inte en följd av att kammarrĂ€tten i sin prövning hörsammat företrĂ€darens argu- ment mot att pĂ„föras betalningsskyldighet eller för att medges be- frielse frĂ„n densamma, jfr utredningens undersökning i avsnitt 7.6.2.5

Även under processen i kammarrĂ€tten gĂ€ller att parterna i mĂ„let, Skatteverket och företrĂ€daren, kan trĂ€ffa överenskommelse om be- talningsskyldigheten. I sĂ„dant fall Ă„terkallar Skatteverket sin ansökan vilket leder till att kammarrĂ€tten i ett beslut undanröjer förvaltnings- rĂ€ttens dom och beslutar om att avskriva mĂ„let frĂ„n vidare handlĂ€gg- ning. 2019 fattade kammarrĂ€tterna beslut om en sĂ„dan avskrivning i Ă„tta mĂ„l.

En dom frÄn kammarrÀtten kan överklagas till Högsta förvalt- ningsdomstolen (HFD). För att fÄ ett mÄl prövat i HFD krÀvs dock prövningstillstÄnd vilket normalt sett endast ges om mÄlen innehÄller rÀttsfrÄgor dÀr rÀttstillÀmpningen Àr i behov av vÀgledning. Utrymmet för att medges prövningstillstÄnd i HFD Àr mycket begrÀnsat.

5Jfr Persson Österman & Svernlöv SkatterĂ€ttsligt företrĂ€daransvar – fiskal grĂ€ddfil utan legiti- mitet? Rapport frĂ„n Svenskt NĂ€ringsliv, oktober 2013 s. 53.

117

7Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

7.1Inledning

SÄvÀl bestÀmmelserna om företrÀdaransvar som domstolarnas tillÀmp- ning av bestÀmmelserna har utsatts för hÄrd kritik. Till stöd har Äbe- ropats studier av rÀttstillÀmpningen som anses visa pÄ att tillÀmpningen av reglerna Àr alltför hÄrd och onyanserad. Kritiken fÄr antas ha bi- dragit till att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) under senare Är valt att pröva mÄl om företrÀdaransvaret.1 Genom prejudikat har dom- stolen lÀmnat vÀgledning till underinstanserna om hur bestÀmmel- serna bör tillÀmpas. I ett av de senaste rÀttsfallen, HFD 2018 ref. 4, visar domstolen pÄ hur flera olika aspekter kan och ska vÀgas in vid bedömningen av om en företrÀdare av uppsÄt eller av grov oaktsam- het orsakat att den juridiska personen underlÄtit att betala skatt eller avgift. Först efter en sÄdan allsidig prövning kan företrÀdaren utkrÀvas ett ansvar i form av en solidarisk betalningsskyldighet för skulden.

Utredningen har getts uppgiften att ta fram ett beslutsunderlag för eventuella regelÀndringar och andra ÄtgÀrder betrÀffande företrÀdar- ansvaret. Den ska sÀrskilt övervÀga om det finns behov av att Àndra bestÀmmelserna om de subjektiva rekvisiten, om befrielse frÄn betal- ningsskyldighet samt om överenskommelse om betalningsskyldighet.

Mot bakgrund av senare Ärs rÀttsutveckling har utredningen be- dömt att tidigare Ärs studier av förvaltningsrÀtters och kammarrÀtters rÀttstillÀmpning bör kompletteras med en undersökning inriktad mot senare Ärs domstolsavgöranden frÄn underrÀtterna.

Den omstÀndigheten att mÄlen om företrÀdaransvar har sin grund i ett ansökningsförfarande innebÀr att Skatteverkets tillÀmpning Àr av central betydelse. Det Àr verkets rÀttstillÀmpning som avgör vilka

1Se t.ex. HFD 2015 ref. 58, HFD 2016 ref. 60, HFD 2017 ref. 12 och HFD 2018 ref. 4.

119

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Ă€renden om företrĂ€daransvar som förs vidare till domstolarna. Till detta kommer förhĂ„llandet att företrĂ€daransvaret Ă€r ett sekundĂ€rt och solidariskt ansvar samt att Skatteverket och den enskilde har möjlighet att trĂ€ffa överenskommelser om betalningsskyldigheten. Ärendena om företrĂ€daransvar har dĂ€rmed dispositiva inslag som andra beskattningsĂ€renden hos Skatteverket saknar. Lagstiftningen ger Skatteverket fler alternativa handlingsvĂ€gar Ă€n normalt. Utred- ningens undersökning har dĂ€rför haft som ett mĂ„l att ocksĂ„ ge en bild av Skatteverkets rĂ€ttstillĂ€mpning.

Ett viktigt syfte med undersökningen har varit att studera hur de olika instanserna förhÄller sig till det faktum att utkrÀvandet av före- trÀdaransvar förutsÀtter uppsÄt och grov oaktsamhet. DÀrutöver har följsamheten till HFD:s vÀgledande avgöranden och eventuella ut- vecklingstendenser under senare Är studerats.

I detta kapitel lÀmnas först en kortfattad redogörelse för den kritik som riktats mot rÀttstillÀmpningen och för de utrednings- insatser som hittills gjorts för att möta kritiken. DÀrefter redogörs för resultaten av den undersökning om rÀttstillÀmpningen som ut- redningen lÄtit utföra för att fÄ ytterligare underlag inför stÀllnings- tagandet om behovet av eventuella regelÀndringar.

7.2Kritiken och tidigare gjorda studier

BestÀmmelserna om företrÀdaransvar har kritiserats i flera olika sammanhang.2 En del av kritiken har riktats mot domstolarnas rÀtts- tillÀmpning som ansetts vara mekanisk och schablonmÀssig. Kriti- kerna menar att det har lett till att det har utvecklats ett i det nÀr- maste strikt ansvar eller i alla fall ett presumtionsansvar. Det har bl.a. hÀvdats att en företrÀdare regelmÀssigt blir personligen betalnings- ansvarig om inte avvecklingsÄtgÀrder vidtagits före den dag skatten förfallit till betalning. Regelsystemet har dÀrmed ansetts konkurs- drivande och hÀmma företagandet pÄ ett samhÀllsekonomiskt inte önskvÀrt sÀtt.

2Se bl.a. Simon-Almendal, FöretrĂ€daransvar, s. 17, 84 och 228 f, Simon-Almendal, FöretrĂ€dar- ansvar, plötsligt hĂ€nder det! – eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD, Skattenytt 2017 s. 656, Persson Österman & Svernlöv, SkatterĂ€ttsligt företrĂ€daransvar – fiskal grĂ€ddfil utan legitimitet?, Rapport frĂ„n Svenskt NĂ€ringsliv, oktober 2013, s. 71 ff., Persson Österman, FöretrĂ€daransvar – kan det avskaffas?, NĂ€ringspolitiskt forum, Rapport 20 2017, s. 31, Nyqvist, Skatteförfarandet nĂ„gra kommentarer, SvSkT 2009 s. 1066, RĂ€ttvis skatteprocess och Företagar- nas rapport JĂ€mnare spelplan, sex reformer för ökad rĂ€ttssĂ€kerhet pĂ„ skatteomrĂ„det, 2018 s. 37.

120

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

Det Àr sÄledes en utbredd uppfattning att domstolsprövningen inte grundas pÄ en sjÀlvstÀndig och individualiserad prövning i varje enskilt fall och att det dÀrför finns skÀl att ifrÄgasÀtta lagstiftningen ur rÀttssÀkerhetsperspektiv.

En redogörelse för kritiken som riktats mot ansvarets utform- ning och domstolarnas prövning av de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet finns ocksÄ i avsnitt 9.5.1.

Kritik har ocksÄ riktats mot befrielseregeln och hur den tillÀm- pas.3 Utformningen av befrielseregeln har kritiserats för att inte lÀmna nÄgon vÀgledning till tillÀmparna om vad som utgör sÀrskilda skÀl. Den huvudsakliga kritiken har dock gÀllt att Àven tillÀmpningen av befrielseregeln Àr alltför hÄrd och onyanserad. Det har ifrÄgasatts om inte en individualiserad prövning i praktiken borde innebÀra ett större utrymme för att medge befrielse Àn vad praxis ger uttryck för.4 Kritiken mot befrielseregeln blir nÀrmare belyst i avsnitt 10.6.1.

Den studie av rĂ€ttstillĂ€mpningen som oftast Ă„beropas till stöd för kritiken mot domstolarnas rĂ€ttstillĂ€mpning redovisas i Svenskt NĂ€ringslivs rapport ”SkatterĂ€ttsligt företrĂ€daransvar – fiskal grĂ€ddfil utan legitimitet?” frĂ„n 2013. I rapporten redogörs bl.a. för statistik av- seende förvaltningsrĂ€tts- och kammarrĂ€ttsdomar gĂ€llande företrĂ€dar- ansvar som meddelades 2011 samt en fördjupad rĂ€ttsfallsgenomgĂ„ng betrĂ€ffande ett urval av domar frĂ„n kammarrĂ€tterna. Av studien framgĂ„r att förvaltningsrĂ€tterna det Ă„ret helt hade bifallit Skatte- verkets ansökningar om företrĂ€daransvar i 97 procent av mĂ„len och delvis bifallit ansökningarna i 1,8 procent av mĂ„len. Endast i 1,2 pro- cent av mĂ„len hade förvaltningsrĂ€tterna avslagit Skatteverkets an- sökan och företrĂ€daren undgĂ„tt ansvar. Även i kammarrĂ€tterna var andelen utdömda företrĂ€daransvar mycket högt. Av statistiken och av den nĂ€rmare genomgĂ„ngen av 12 kammarrĂ€ttsdomar drog förfat- tarna bl.a. den slutsatsen att reglerna stĂ€ller orimliga krav pĂ„ företrĂ€- darna vid likviditetsbrist. Förklaringen till den höga bifallssatistiken berodde enligt författarna pĂ„ att domstolarna tillĂ€mpar bestĂ€mmel- serna mekaniskt och att det inte görs nĂ„gon prövning i det enskilda fallet. FöretrĂ€darna pĂ„förs i stĂ€llet ansvar sĂ„ fort skatten betalats för sent. I rapporten föresprĂ„kades att företrĂ€daransvaret i skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, borde tas bort. Det ansĂ„gs att det

3Se bl.a. Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 97 och 230 f. och Skattenytt 2017 s. 656 f.

4Se Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 230 f.

121

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

företrÀdaransvar som regleras i aktiebolagslagen (2005:551), förkor- tad ABL, ger ett nog sÄ effektivt skydd Ät borgenÀrerna.5

HÀr kan kort nÀmnas att rapporten Äberopades av Svenskt NÀrings- liv i dess hemstÀllan till regeringen den 2 juni 2014 om lagÀndringar, FörbÀttringar av rÀttssÀkerhet och företagsklimat pÄ skatteomrÄdet, till stöd för att företrÀdaransvaret i SFL fÄtt en orimligt strÀng utform- ning och tillÀmpning och dÀrför borde slopas.

Ytterligare en kartlÀggning av underinstansernas tillÀmpning genomfördes av Skeppsbron skatt 2018, Àven dÄ pÄ uppdrag av Svenskt NÀringsliv. Den studien företogs med anledning av rÀtts- fallet HFD 2018 ref. 4 och omfattade samtliga 519 mÄl om företrÀdar- ansvar som hade sakprövats av förvaltningsrÀtterna och kammar- rÀtterna sex mÄnader före respektive sex mÄnader efter rÀttsfallet. Syftet med studien var att utröna huruvida HFD 2018 ref. 4 hade haft nÄgon pÄverkan pÄ utfallet i mÄl om företrÀdaransvar i under- instanserna. KartlÀggningen visade att företrÀdaransvar inte utdömts i en mindre andel av mÄlen efter HFD 2018 ref. 4. Snarast gÀllde det motsatta. I rapporten drogs slutsatsen att rÀttsfallet inte har haft nÄgon pÄverkan pÄ den hÄrda tillÀmpningen av företrÀdaransvaret i underinstanserna. Den kritik som framförts avseende det strÀngt ut- formade ansvaret och den hÄrda tillÀmpningen ansÄgs dÀrför kvarstÄ och vara fortsatt berÀttigad.6

7.3Riksdagens tillkÀnnagivanden och tidigare uppdrag

Riksdagen begÀrde i ett tillkÀnnagivande i april 2015 att regeringen snarast skulle se över reglerna om företrÀdaransvar och om tillÀmp- ningen av bestÀmmelserna blivit för hÄrd och om bestÀmmelserna borde Àndras för att öka rÀttssÀkerheten och förutsÀgbarheten, för- bÀttra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan.7 Riksdagen avslog samtidigt en motion om att företrÀdaransvaret skulle slopas eller att en sÀrskild tidsfrist skulle gÀlla innan ansvaret intrÀder.

5Se Persson Österman & Svernlöv, rapport 2013 s. 7 f.

6Se TillĂ€mpning av företrĂ€daransvaret i underinstanser, Skeppsbron skatt, rapport 2019-02-15, se ocksĂ„ Abdali och Ondrasek Olofsson, Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – tillĂ€mpning i underinstanserna och reformbehov, SvSkT 2019 s. 311.

7Riksdagens tillkÀnnagivande den 22 april 2015, bet. 2014/15:SkU20 punkt 7, rskr. 2014/15:169.

122

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

För att kunna göra den översyn som önskades fick Skatteverket i uppdrag av regeringen att redogöra bl.a. för hur borgenĂ€rsanstĂ„nden anvĂ€nds, och kan anvĂ€ndas, i situationer dĂ€r det kan bli aktuellt med företrĂ€daransvar, samt hur Skatteverket beaktar reglerna om hel eller delvis befrielse frĂ„n företrĂ€daransvar vid bedömning av vilka fall som ska föras till domstol och hur talan i domstol ska utformas. Syftet var att fĂ„ information om hur reglerna tillĂ€mpas i praktiken. Upp- draget redovisades i november 2015 i promemorian ”Det skatterĂ€tts- liga företrĂ€daransvaret, borgenĂ€rsanstĂ„nd och hel eller delvis befrielse frĂ„n betalningsskyldighet”.8 Det ingick inte i Skatteverkets utrednings- uppdrag att utreda de subjektiva rekvisiten eller lĂ€mna nĂ„gra förslag pĂ„ förĂ€ndringar.

Vad Skatteverket redovisar i sin promemoria om handlÀggningen redogörs för löpande i betÀnkandet i samband med att de enskilda frÄgorna behandlas, se bl.a. avsnitt 10.6.2 i kapitlet om befrielse. I detta sammanhang finns dock anledning att nÀmna att Skatteverket, som motbild till den kritiserade och i praxis mycket höga bifalls- frekvensen, lyfter fram det förhÄllandet att det ingÄr i verkets utred- ningsarbete att sÄlla bort de Àrenden dÀr det finns tveksamheter. En ansökan om företrÀdaransvar ska enligt verkets rutiner endast göras i de fall dÀr handlÀggaren gör bedömningen att samtliga rekvisit för ett utdömt ansvar föreligger. De fall som ÄterstÄr ska dÄ vara fall dÀr förutsÀttningarna för att döma ut företrÀdaransvar bedöms som upp- fyllda. Enligt Skatteverket Àr det ocksÄ vad som avspeglas i dom- stolarnas prövning och den höga bifallsfrekvensen.9

HÀrefter, i september 2017, fick Statskontoret i uppdrag av reger- ingen att se över bestÀmmelserna i SFL om hel eller delvis befrielse frÄn företrÀdaransvar och om anstÄnd som Àr till fördel för det all- mÀnna. I Statskontorets uppdrag lÄg att ocksÄ övervÀga behov av för- Àndringar i dessa delar.10

Riksdagen konstaterade, i ett nytt tillkÀnnagivande i mars 2018 att Statskontorets uppdrag inte avsÄg hela företrÀdaransvaret. Upp- draget omfattade bl.a. inte de subjektiva rekvisiten. Riksdagen fram- förde att regeringen dÀrför borde ge ett utökat uppdrag till Stats-

8Fi2015/02473/S3 och Fi2015/04393/S3.

9Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 36.

10Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret. Med fokus pĂ„ befrielse och anstĂ„nd”.

123

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

kontoret att utreda hela företrÀdaransvaret samt att uppdraget borde redovisas till regeringen senast den 1 april 2018.11

NĂ„got sĂ„dant utökat uppdrag hann aldrig ges till Statskontoret som redovisade sitt uppdrag den 31 maj 2018 i rapporten 2018:4 ”Över- syn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret. Med fokus pĂ„ befrielse och anstĂ„nd”.12

Statskontorets utredning byggde pĂ„ en analys av domar frĂ„n perio- den 2011–2016, pĂ„ stickprovsundersökning av Skatteverkets Ă€renden och pĂ„ intervjuer och tvĂ„ enkĂ€tundersökningar.

För stickprovsanalysen av Skatteverkets Ă€renden gjordes ett urval av 10 Ă€renden frĂ„n vart och ett av de granskade Ă„ren 2011–2016, dvs. sammanlagt 60 Ă€renden. Av dessa hade 23 Ă€renden avskrivits. I 19 Ă€ren- den hade en överenskommelse trĂ€ffats och i övriga Ă€renden hade en ansökan getts in till domstol.13 Statskontoret drog ocksĂ„ slutsatser frĂ„n en tidigare gjord stickprovsanalys av Skatteverkets Ă€rendehan- tering. Den undersökningen Ă€r frĂ„n 2014 och avsĂ„g 223 Ă€renden frĂ„n 2011 som inte hade resulterat i nĂ„gon ansökan om företrĂ€daransvar till förvaltningsrĂ€tten. BetrĂ€ffande analysen av domstolsavgörandena granskades ett slumpmĂ€ssigt urval pĂ„ 70 domslut frĂ„n perioden 2011– 2016 nĂ€rmare. 50 av domarna var avgjorda av förvaltningsrĂ€tterna och 20 av kammarrĂ€tterna.

FrÄn stickprovsanalyserna gjorde Statskontoret bl.a. iakttagelsen att de processekonomiska skÀlen för avskrivning övervÀger samt bedömningen att Skatteverkets tillÀmpning av befrielseregeln följer praxis.14 Statskontoret konstaterade dock samtidigt att sett till rÀtts- praxis tillÀmpas befrielsegrunderna mycket restriktivt och att det finns fÄ grunder för hel eller delvis befrielse.15 Genom enkÀtundersök- ningarna och intervjuerna fann Statskontoret stöd för att företrÀdarna likvÀl som skattehandlÀggarna var osÀkra pÄ vad som gÀller som grund för befrielse.16 Resultatet av nu nÀmnda stickprovsanalyserna kommenteras nÀrmare i anslutning till utredningens egen undersök- ning av Skatteverkets Àrendehantering, se avsnitt 7.7.2. Slutsatserna betrÀffande tillÀmpningen av befrielseregeln beaktar utredningen i avsnitt 10.6.3.

11Riksdagens tillkÀnnagivande den 28 mars 2018, bet. 2017/18:SkU12 punkt 12, rskr. 2017/18:202.

12Fi2015/02473/S3 och Fi2018/02250/S3.

13Statskontorets rapport 2018:4 s. 18, 37 och 39.

14Se rapporten s. 37 f.

15Se rapporten s. 41.

16Se rapporten s. 8.

124

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

Vad gĂ€llde anstĂ„ndsreglerna fann Statskontoret det inte visat att Skatteverket tillĂ€mpade anstĂ„ndsreglerna för hĂ„rt i förhĂ„llande till vad som utgör gĂ€llande rĂ€tt. Samtidigt drogs dock slutsatsen att tillĂ€mp- ningen av anstĂ„ndsreglerna medförde en viss risk för att livskraftiga företag avvecklas. Trots detta lĂ€mnades inga konkreta förslag till Ă€ndringar av anstĂ„ndsreglerna men dĂ€remot ”alternativa handlings- vĂ€gar”.17 Dessa redogörs nĂ€rmare för i avsnitt 12.3.2.

Slutligen kan nÀmnas att Statskontoret ansÄg sig ha funnit stöd för att Skatteverket behövde förbÀttra insynen i myndighetens Àrende- hantering och att sÄvÀl Skatteverket som Bolagsverket behövde för- bÀttra informationsinsatserna för att stÀrka rÀttssÀkerheten, öka förutsebarheten och förbÀttra villkoren för företagande.

7.4Skatteverkets Àrendehantering och rÀttstillÀmpning

7.4.1Undersökningen och dess genomförande

Domstolars avgöranden Ă€r offentliga. NĂ€r förvaltningsrĂ€tten tagit stĂ€llning till Skatteverkets ansökan om företrĂ€daransvar i en dom eller ett beslut kan dĂ€rför de omstĂ€ndigheter och de bedömningar som ledde fram till företrĂ€daransvaret granskas av utomstĂ„ende. I de fall dĂ€r verkets handlĂ€ggning av Ă€renden om företrĂ€daransvar inte resul- terar i nĂ„gon ansökan finns dĂ€remot ingen offentlig dom eller beslut. I Skatteverkets verksamhet som avser bestĂ€mmande av skatt eller fast- stĂ€llande av underlag för bestĂ€mmande av skatt gĂ€ller vidare den abso- luta skattesekretessen för uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhĂ„llanden, se 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretess- lagen (2009:400), förkortad OSL. Även i Skatteverkets borgenĂ€rs- verksamhet gĂ€ller en mycket stark sekretess för en enskilds personliga eller ekonomiska förhĂ„llanden, se 27 kap. 2 § andra stycket. OSL.

För att med bibehÄllen sekretess möjliggöra en undersökning av Skatteverkets handlÀggning av Àrenden om företrÀdaransvar har dÀr- för Skatteverket, pÄ uppdrag av utredningen, utfört en granskning av Àrenden som avser juridiska personers skuldsÀttning och företrÀdar- ansvar. Granskningen har syftat till att visa pÄ vilka omstÀndigheter och bedömningar som lÀggs till grund för att inte ansöka om före-

17Se rapporten s. 8.

125

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

trÀdaransvar, dvs. pÄ vilka grunder som Àrenden skrivs av frÄn fort- satt handlÀggning av Skatteverket. Undersökningen syftar till att ge kompletterande information om Skatteverkets tillÀmpning av bestÀm- melserna om företrÀdaransvar, sÀrskilt tillÀmpningen av de subjektiva rekvisiten.

För att genomföra undersökningen har Skatteverket slumpvis valt ut sammanlagt 240 Ă€renden under Ă„ren 2017–2019 (80 per Ă„r). För samtliga Ă„r har urvalet skett bĂ„de frĂ„n Ă€renden registrerade som företrĂ€daransvarsĂ€renden respektive frĂ„n öppnade borgenĂ€rsutred- ningar (40 mĂ„l frĂ„n varje kategori), se mer om borgenĂ€rsutredningar och registreringen av företrĂ€daransvarsĂ€renden i kapitel 6.

Granskningen av Àrendena har skett manuellt och utförts av ett antal handlÀggare vid Skatteverket. Dessa har vid genomgÄngen av Àrendena besvarat ett antal i förvÀg stÀllda frÄgor. Den centrala frÄgan att besvara har avsett orsaken till att Àrendet har avskrivits och inte lett fram till en ansökan om företrÀdaransvar. DÀrutöver har frÄgor om bl.a. skatteskuldens storlek, hur skulden uppkommit, antal förfallodagar och företrÀdarens roll hos den juridiska personen be- svarats. Utredningen har ocksÄ begÀrt in uppgifter om vilken infor- mation företrÀdaren har fÄtt samt om företrÀdaren yttrat sig i Àrendet eller inte.

Trots att syftet varit att granska Àrenden som avslutats genom avskrivning visade det sig omöjligt att avgrÀnsa det slumpmÀssiga ur- valet till enbart sÄdana Àrenden. Det gjorda urvalet kom dÀrför att Àven innehÄlla Àrenden som hade resulterat i en ansökan om företrÀ- daransvar eller i en överenskommelse om betalningsskyldighet. Ur- valet innehöll ocksÄ Àrenden som felregistrerats.

Av urvalet pÄ 240 Àrenden har 64 Àrenden resulterat i en ansökan till domstol, 14 Àrenden Àr felregistrerade, har inte granskats av annat skÀl eller förefaller vara dubbelt registrerade, 12 Àrenden har avslutats genom ingÄngna överenskommelser med företrÀdaren och 150 Àren- den uppges som avskrivna.

Utredningens sammanstÀllning nedan och uppföljning av Skatte- verkets granskning avser i första hand de 150 Àrenden som uppgetts som avskrivna.

126

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

7.4.2Resultat

Avskrivna Àrenden

Nedan redogörs för samtliga slumpvist utvalda 150 Àrendena som Skatteverket avskrivit och dÀr Skatteverket inte gÄtt vidare och an- sökt om företrÀdaransvar. Redovisningen Àr inriktad pÄ vilken orsak som uppgetts som skÀl till att Àrendet inte drivits vidare till domstol.

SÀrskild vikt lÀggs vid att redogöra för de Àrenden som i gransk- ningen angetts ha skrivits av med anledning av att Skatteverket be- dömt att företrÀdaren inte kan lastas för att ha varit Ätminstone grovt oaktsam eller dÀr det ansetts föreligga sÀrskilda skÀl för ansvarsfrihet.

Tabell 7.1

Avskrivna Àrenden

 

 

 

 

SammanstÀllning av orsaken till avskrivning

 

 

 

 

 

Orsak till att Àrendet avskrivits

Antal

Procent

1.

Skuld reglerad/ utdelning i konkurs kan vÀntas

13

8 %

 

 

 

 

2.

Objektiva rekvisit kan inte visas

15

10 %

3.

Alltför lÄg processbar skuld

49

33 %

4.

FöretrÀdaren saknar betalningsförmÄga

45

30 %

5.

Subjektiva rekvisit kan inte visas/ej uppsÄt el grov oaktsamhet

22

15 %

 

 

 

 

6.

SÀrskilda skÀl för ansvarsfrihet

6

4 %

Totalt

 

150

100 %

 

 

 

 

 

1. Skuld reglerad/utdelning i konkurs kan vÀntas

I 13 fall har fortsatt handlÀggning inte varit aktuell med anledning av att skulden har reglerats av den juridiska personen eller pÄ grund av att det saknats skÀl att tro att Skatteverket inte ska fÄ utdelning i konkursen.

2. Objektiva rekvisit kan inte visas

I 15 fall visar Skatteverkets utredning att de objektiva rekvisiten inte Àr uppfyllda.

I sammanstÀllningen uppges den vanligaste orsaken vara att skatte- skuld saknas. Detta anges i Ätta av Àrendena. Gemensamt för dessa Àr att de avser borgenÀrsutredningar. En sÄdan utredning företas pÄ

127

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

grund av obetalda skulder men i enskilda fall kan det visa sig att skulderna inte i nÄgot fall avser skatteskulder.

HÀrutöver finns Àrenden dÀr det bedömts att det saknas ett pro- cessbart skuldbelopp respektive bedömningar om oklarheter betrÀf- fande företrÀdarskapet. I ett Àrende har avskrivning skett eftersom utredningen visat att företrÀdaren avlidit.

3. LĂ„g processbar skuld – processekonomi

Den vanligaste orsaken till avskrivning som anges i den manuella granskningen Àr att den processbara skatteskulden ansetts för lÄg för att det ska vara motiverat att driva Àrendet vidare. Det uppges som orsak i 49 av de granskade fallen. Skatteverket har bedömt att det inte Àr processekonomiskt att ansöka om företrÀdaransvar och dÀrför har Àrendena lagts ned.

Vid bedömningen har inte sÀllan vÀgts in att företrÀdaren inte har tillrÀcklig betalningsförmÄga samt beaktats andra tillkommande svÄrig- heter med att driva in skulden, sÄsom t.ex. att företrÀdaren utvandrat.

UtifrÄn Skatteverkets sammanstÀllning uppgÄr den högsta skatte- skuld som ensamt ansetts vara för lÄg för att driva process om till drygt 220 000 kronor. Huvuddelen av de belopp som ansetts för lÄga tycks dock understiga 100 000 kronor.

4. FöretrĂ€daren saknar betalningsförmĂ„ga – processekonomi

Den nÀst vanligaste orsaken till att Àrenden avskrivits Àr att företrÀ- daren ansetts sakna betalningsförmÄga. I de 45 Àrenden dÀr detta an- ges som orsak har undersökningen visat att företrÀdaren saknar utmÀt- ningsbara tillgÄngar, lever pÄ lÄg pension, sedan tidigare Àr restförd för egna skulder eller har skulder som redan har sin grund i tidigare utdömda företrÀdaransvar. Med hÀnsyn hÀrtill har en ansökan inte ansetts kunna leda till att skatteskulden drivs in och Àrendet har skri- vits av frÄn fortsatt handlÀggning.

128

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

5. Subjektiva rekvisit kan inte visas, ej uppsÄt eller grov oaktsamhet

I 22 av Àrendena anges orsaken till avskrivning vara att de subjektiva rekvisiten inte Àr uppfyllda. I nio av dessa anges skÀlet vara att grov oaktsamhet inte kan visas eftersom skulden förfallit till betalning i nÀra anslutning till konkurs. I sex av fallen uppges skÀlet vara att skulden endast avsett en eller ett fÄtal förfallodagar.

I tvÄ fall, som avser samma företrÀdare, anges att företrÀdaren i svar pÄ utsÀnd förfrÄgan lÀmnat uppgift om att han gjort inbetal- ningar till skattekontot avseende de skulder som fanns nÀr denne trÀdde ur styrelsen. Utredningen anses visa att inbetalningarna, pÄ grund av skattekontots utformning, kommit att reglera andra skul- der. Mot den bakgrunden anses företrÀdaren ha gjort vad denne kun- nat för att reglera de aktuella skulderna.

I ett fall har angetts att Àrendet avskrivits med anledning av vad ombudet uppgett om att obestÄndet uppkom vÀldigt akut och ovÀn- tat samt att aktiva förhandlingar fördes med bank och att företrÀda- ren hade anledning att tro pÄ en lösning.

FöretrĂ€darens sjukdom har i ett fall angetts som skĂ€l till att det inte förelegat grov oaktsamhet. Även den effekt som anhörigs sjukdom haft pĂ„ en företrĂ€dares agerande har beaktats i ett fall och dĂ„ noterats bĂ„de som bristande subjektiva rekvisit och som befrielsegrund.

Slutligen redogörs i sammanstÀllningen för ett fall avseende en fri- skola dÀr skolan drevs vidare, trots förfallna skulder, för att barnen inte skulle tvingas byta skola mitt i terminen. Betalningsproblemen hade uppstÄtt pÄ grund av en ovÀntad nedgÄng i antal elever. OmstÀndig- heterna ansÄgs leda till att grov oaktsamhet inte kunde anses föreligga.

En klar majoritet av de 22 fall som avskrivits pÄ grund av att grov oaktsamhet inte har ansetts föreligga har handlagts under 2017, fem Àrenden avser 2018 och endast tvÄ har handlagts under 2019.

I tabell 7.2 redovisas en sammanstÀllning av omstÀndigheterna som beaktats och lett till att Skatteverket ansett att skatten eller avgiften inte har underlÄtits att betalas av grov oaktsamhet.

6. SÀrskilda skÀl för befrielse av betalningsskyldighet har ansetts föreligga

HandlÀggningen av sex Àrenden har lagts ned efter bedömningen att det finns sÀrskilda skÀl som motiverar ansvarsfrihet. I fyra av dessa har sjukdom uppgetts som orsak. Utmattningssyndrom, depression

129

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

och demens har varit sjukdomar som beaktats. I tvÄ av fallen pÄtalas att sjukintyg har getts in frÄn FörsÀkringskassan.

I ett Ă€rende har avskrivningen skett pĂ„ grund av en kombination av att företrĂ€daren inte ansetts ha varit grovt oaktsam och förekoms- ten av befrielsegrunder. Ärendet har lagts ned efter att företrĂ€daren har redogjort för en tid med stora privata problem innefattande nĂ€ra anhörigs sjukdom vilket pĂ„verkat hans eget agerande pĂ„ sĂ„ sĂ€tt att det gjort honom passiv.

Slutligen har ett Àrende avskrivits pÄ grund av hög Älder.

I fem av de sex Àrenden som avslutats pÄ grund av att det ansetts finnas sÀrskilda skÀl för ansvarsfrihet har företrÀdaren kommit in med svar pÄ utsÀnd förfrÄgan.

I tabell 7.2 visas en sammanstÀllning av omstÀndigheterna som ansetts utgöra skÀl för befrielse.

Tabell 7.2 SammanstÀllning av orsaker av subjektiv karaktÀr

OmstÀndigheter som beaktats och lett till att grov oaktsamhet ansetts saknas respektive att det ansetts föreligga sÀrskilda skÀl för befrielse

 

Antal

5. Subjektiva rekvisit kan inte visas – ej uppsĂ„t eller grov oaktsamhet

22

Skulderna förfallit i samband med konkurs

9

FÄtal förfallodagar

6

FöretrÀdaren anses ha gjort vad denne kunnat

2

FöretrÀdarens sjukdom

1

Anhörigs sjukdom och den pÄverkan det haft

1

SÀrskilda omstÀndigheter som förklarat fortsatt drift

1

 

 

6. SÀrskilda skÀl

6

Sjukdom

4

Anhörigs sjukdom

1

Hög Älder

1

 

 

Övriga iakttagelser frĂ„n granskningen av Skatteverkets Ă€renden

Av undersökningen framgĂ„r inga tendenser som kan sĂ€gas visa att Skatteverkets bedömning i företrĂ€daransvarsĂ€renden skulle ha för- Ă€ndrats pĂ„ nĂ„got pĂ„tagligt sĂ€tt under de granskade Ă„ren 2017–2019.

I 71 av Àrendena uppges att den juridiska personens skatteskuld följer av uppgifter som lÀmnats i deklaration. I 36 av Àrendena upp- ges att skatteskulden följt av en skatteutredning företagen av Skatte-

130

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

verket och som resulterat i ett omprövningsbeslut. I fyra Àrenden uppges skulden ha sitt ursprung i en kombination av bÄde deklare- rade uppgifter och av omprövningsbeslut.

Utredningstiden i de redovisade Àrendena skiljer sig Ät vÀsentligt.

Iflera fall öppnas och stÀngs ett Àrende samma dag. I andra fall strÀcker sig handlÀggningstiden till över ett Är.

I 100 av de granskade Àrendena har uppgift om antal förfallodagar noterats. Uppgifterna visar att 22 avskrivna Àrenden avser endast en förfallodag, 13 Àrenden avser tvÄ förfallodagar, 9 Àrenden tre förfallo- dagar, 7 Àrenden fyra förfallodagar osv. se figur 7.1.

Figur 7.1 Antal förfallodagar

Antal förfallodagar i 100 av Àrendena

25

20

15

10

5

0

1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33

7.4.3Analys

Av undersökningen av de 150 Ă€rendena som Skatteverket avskrivit frĂ„n vidare handlĂ€ggning framgĂ„r att de vanligaste skĂ€len till att Skatte- verket vĂ€ljer att inte ansöka om företrĂ€daransvar Ă€r processekono- miska. Ärendena avskrivs för att den processbara skulden Ă€r för lĂ„g och pĂ„ grund av bristande betalningsförmĂ„ga hos företrĂ€daren. Med beaktande av att bestĂ€mmelserna om företrĂ€daransvar syftar till att pĂ„ ett effektivt sĂ€tt driva in den juridiska personens skatteskuld kan det anses rimligt att en ansökan om företrĂ€daransvar ocksĂ„ förutsĂ€t- ter ett stĂ€llningstagande till om en ansökan om företrĂ€daransvar i det enskilda fallet utgör ett effektivt medel att driva in den juridiska per- sonens obetalda skatt till det allmĂ€nna.

Samtidigt finns det anledning att reflektera över det faktum att bristande betalningsförmÄga hos en företrÀdare utgör den vanligaste

131

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

orsaken till att Skatteverket avstÄr frÄn att ansöka om företrÀdar- ansvar, samtidigt som det tydligt framgÄr av rÀttspraxis att bristande betalningsförmÄga ensamt inte utgör sÀrskilda skÀl att medge betal- ningsbefrielse, se nÀrmare avsnitt 10.5.2. Endast under Àrendets hand- lÀggning i Skatteverket tillÄts den aktuella grunden pÄverka ansvaret. Detta visar pÄ handlÀggningens stora betydelse för den enskilde.

BetrÀffande Skatteverkets bedömning av vilket skuldbelopp som anses för lÄgt för att ligga till grund för en ansökan om företrÀdar- ansvar skulle det kunna finnas skÀl att nÀrmare undersöka om bedöm- ningen av vad som Àr ett för lÄgt processbart belopp Àr densamma i de olika regioner dÀr Skatteverket handlÀgger Àrenden om företrÀdar- ansvar. De uppgifter som erhÄllits i denna undersökning kan dock inte ge nÄgot svar pÄ frÄgan om ansökningarna innehÄller en tillfreds- stÀllande likabehandling vad gÀller den bedömningen.

Av de 150 granskade avskrivningsÀrendena har Skatteverket i 22 av dessa uppgett sig ha avstÄtt frÄn att ansöka om företrÀdaransvar med hÀnvisning till att de subjektiva rekvisiten inte varit uppfyllda. I dessa fall har bedömningen sÄledes uttryckligen lett till att det inte finns grund för att anse att den juridiska personens underlÄtenhet att betala skatter eller avgifter orsakats av ett uppsÄtligt eller grovt oaktsamt handlande av företrÀdaren. SÄ Àr fallet i knappt 15 procent av de granskade Àrendena.

Att dra nÄgra mer generella slutsatser betrÀffande verkets tillÀmp- ning av de subjektiva rekvisiten lÄter sig inte göras. Urvalet Àr alltför begrÀnsat för att det ska vara möjligt.

Det kan dock konstateras att bedömningen tar hÀnsyn till sÄdana lÀtt konstaterbara objektiva omstÀndigheter som att det avser ett be- grÀnsat antal förfallodagar och att den tidpunkt dÄ skulden skulle ha betalats ligger nÀra den tidpunkt dÄ verksamma ÄtgÀrder faktiskt har vidtagits för att avveckla verksamheten. Dessa objektiva omstÀndig- heter Àr Àven med enbart en begrÀnsad utredningsinsats kÀnda för Skatteverket och dess förekomst kan i sig leda till att Skatteverket fÄr svÄrt att bevisa att företrÀdaren varit Ätminstone grov oaktsam.

BetrÀffande tillÀmpningen av befrielseregeln gÀller att det i fyra procent av de 150 Àrendena ansetts att grunderna för företrÀdaransvar visserligen varit uppfyllda men att det förelÄg sÄdana sÀrskilda skÀl för ansvarsbefrielse att det av den anledningen fanns skÀl att avstÄ frÄn att ansöka om företrÀdaransvar.

132

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

Slutligen finns ocksÄ skÀl att framhÄlla att undersökningen visar pÄ att i de Àrenden dÀr Skatteverket valt att inte ansöka pÄ grund av avsaknad av uppsÄt och oaktsamhet, eller pÄ grund av att det ansetts föreligga sÀrskilda skÀl för befrielse har den bedömningen vanligtvis varit en följd av att företrÀdaren sjÀlv vÀnt sig till Skatteverket och angett omstÀndigheter till försvar för sitt agerande.

Sammanfattningsvis fÄr resultatet av undersökningen i vart fall ge stöd för att Skatteverket under sin hantering tar stÀllning till de sub- jektiva rekvisiten och om skÀl för befrielse har framkommit. Det Àr ocksÄ tydligt att nÀr det gÀller ansvarsbefrielse med hÀnvisning till andra omstÀndigheter Àn objektiva fakta (fÄ antal förfallodagar osv.), Àr det av avgörande betydelse att företrÀdaren har vÀnt sig till Skatte- verket för att redovisa skÀlen till underlÄtelsen.

7.5RÀttstillÀmpningen i förvaltningsrÀtterna

7.5.1Undersökningen och dess genomförande

FrĂ„n Domstolsverket har utredningen hĂ€mtat information om samt- liga avgöranden avseende företrĂ€daransvar i förvaltningsrĂ€tterna under Ă„ren 2017–2019, totalt 1 790 avgöranden. Dessa har sammanstĂ€llts utifrĂ„n avgörandetyp och utgĂ„ng.

Av de totalt 739 domar som meddelades under Ären 2018 och 2019, sorterade pÄ avgörandedatum, har var tionde dom tagits ut för en mer ingÄende undersökning. Med anledning av att mÄllistan, frÄn vilken urvalet gjordes, i efterhand visade sig innehÄlla ett flertal mÄl som registrerats dubbelt kom det slumpmÀssiga urvalet att bestÄ av 79 domar. Av dessa avsÄg tvÄ mÄl företrÀdaransvar för bolagsman i handelsbolag enligt 59 kap. 11 § SFL. I de mÄlen Àr ansvaret obe- roende av företrÀdarens uppsÄt eller oaktsamhet och förfarandet ser annorlunda ut. Dessa togs dÀrför inte med i undersökningen. DÀr- med ingÄr 77 domar frÄn förvaltningsrÀtterna i undersökningen.

Genom att urvalet skett frÄn domar som meddelades under 2018 och 2019 avser undersökningen i stort sett uteslutande domar dÀr det vid bedömningen varit möjligt för domstolen att beakta rÀtts- fallet HFD 2018 ref. 4.

133

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Varje dom i urvalet har lÀsts och granskats manuellt.18 SÀrskild vikt har lagts vid en studie av hur domstolen bedömt grunderna för betalningsskyldigheten och för om det funnits sÀrskilda skÀl att helt eller delvis befria frÄn ansvaret. Granskningen har varit inriktad pÄ att försöka bedöma om domstolen gjort en sÄdan nyanserad tillÀmp- ning som rÀttspraxis krÀver. Visar prövningen att företrÀdaren orsa- kat den obetalda skatteskulden av uppsÄt eller grov oaktsamhet och har samtliga de omstÀndigheter som framkommit i Àrendet beaktats? Det förutsÀtter t.ex. att domstolen, nÀr det varit möjligt, beaktat fler omstÀndigheter Àn att den juridiska personen inte vidtagit verk- samma ÄtgÀrder för att avveckla verksamheten förrÀn efter att skatte- skulden förföll till betalning. Det finns skÀl att framhÄlla att under- sökningen inte innefattat nÄgon bedömning av avgörandena i sak.

Utöver en bedömning av domskÀlens innehÄll har ytterligare fakta samlats in. Det gÀller bl.a. uppgifter om skatteskuldernas storlek och uppkomst, om hur lÄng tid som gÄtt sedan skatten förföll till betal- ning, om det hÄllits muntlig förhandling och, om den enskilde haft ombud och yttrat sig i processen.

Undersökningen omfattar Àven en genomgÄng av de 23 kammar- rÀttsavgöranden som meddelats med anledning av att granskade förvalt- ningsrÀttsdomar har överklagats. Redogörelsen för den genomgÄngen begrÀnsar sig dock till utgÄngen i mÄlen. En mer utförlig undersök- ning görs av slumpvis utvalda kammarrÀttsdomar i avsnitt 7.6.

7.5.2Resultat

Övergripande mĂ„lstatistik

Tabell 7.3 Samtliga avgöranden i förvaltningsrĂ€tterna under 2017–2019

Antal avgöranden i förvaltningsrÀtten, utgÄng och avgörandetyp

UtgÄng

2017

2018

2019

Dom, helt eller delvis bifall till ansökan

421

421

310

Dom, ej bifall till ansökan

3

6

2

Beslut, ansökan ej sakprövad

45

32

39

 

 

 

 

Totalt antal avgöranden

469

459

351

18Den manuella granskningen har utförts av Emil Almqvist, studerande pÄ juristutbildningen vid Stockholms universitet, och har kvalitetsgranskats av sekretariatet.

134

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

Domstolens bedömning av en ansökan om företrĂ€daransvar resulte- rar i en dom som i normalfallet registreras antingen som ”helt eller delvis bifall” eller som ”ej bifall”. Detta innebĂ€r att statistiken inte utan nĂ€rmare granskning av enskilda domar ger besked om i vilken utstrĂ€ckning Skatteverket fĂ„tt helt eller endast delvis bifall till sin ansökan. Även utan en ingĂ„ende granskning talar dock statistik som inhĂ€mtats frĂ„n Skatteverket för att en övervĂ€gande del av domarna innebĂ€r att Skatteverkets ansökan bifallits fullt ut, se tabell 7.3.

I de fall som ansökan resulterat i ett beslut och inte i en dom har Skatteverkets ansökan inte prövats av domstolen. Detta beror dÄ vanligtvis pÄ att Skatteverket och den enskilde trÀffat en överens- kommelse utanför processen som medfört att Skatteverket Äterkallat sin talan. I sÄdana fall beslutar domstolen att mÄlet ska avskrivas frÄn vidare handlÀggning, se mer om överenskommelser i kapitel 11.

Av den övergripande mÄlstatistiken framgÄr att antalet avgöranden minskat med cirka 100 mÄl under 2019 jÀmfört med 2017 och 2018.

Det slumpmÀssiga urvalet av domar

Tabell 7.4 Det slumpmĂ€ssiga urvalet av domar 2018–2019

Samtliga förvaltningsrÀtter Àr representerade

 

2018

2019

Totalt

FR i Falun

2

2

4

FR i Göteborg

8

3

11

FR i HÀrnösand

2

0

2

FR i Jönköping

3

3

6

FR i Karlstad

 

2

2

 

 

 

 

FR i Linköping

5

2

7

FR i LuleÄ

4

1

5

FR i Malmö

9

2

11

FR i Stockholm

10

13

23

FR i UmeÄ

 

2

2

FR i Uppsala

1

2

3

 

 

 

 

FR i VÀxjö

1

 

1

 

45

32

77

 

 

 

 

135

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Samtliga förvaltningsrÀtter Àr representerade i det slumpmÀssiga ur- valet av domar som utgör underlag för undersökningen. Hur de för- delar sig mellan de olika förvaltningsrÀtterna framgÄr av tabell 7.4. Flest domar har meddelats av förvaltningsrÀtterna i Göteborg, Malmö och Stockholm.

Den manuella granskningen av förvaltningsrÀtternas prövning

Tabell 7.5

UtgÄngen i urvalsdomarna

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2018

2019

Totalt

Totalt antal domar

45

32

77

 

 

 

 

 

Helt bifall

 

 

 

75

Delvis bifall

 

 

 

2

Helt eller delvis bifall i samtliga domar frÄn förvaltningsrÀtterna

Av de 77 domarna har 45 domar meddelats under 2018 och 32 domar under 2019. I 75 av domarna har Skatteverket fÄtt helt bifall till sin ansökan om företrÀdaransvar. Endast i tvÄ fall har domstolen funnit skÀl att avvika frÄn Skatteverkets bedömning. Inte i nÄgot fall har Skatteverkets ansökan avslagits.

I ett av de mÄl dÀr Skatteverkets ansökan har bifallits delvis har förvaltningsrÀtten gjort en annan bedömning betrÀffande betalnings- skyldigheten vad gÀllde överskjutande mervÀrdesskatt. Domstolen fann det inte visat att företrÀdaren sjÀlv upprÀttat deklarationen vilket enligt domstolen var en förutsÀttning för ansvar.19 Domen överkla- gades av Skatteverket i denna del och kammarrÀtten biföll överkla- gandet och Àndrade förvaltningsrÀttens dom i enlighet med överkla- gandet. I det andra mÄlet fastslogs att tvÄ av skatteskulderna förfallit efter konkursansökan.20 Skatteverket medgav att betalningsskyldig- heten skulle sÀnkas.

Inte i nÄgon av de nu redovisade domarna berodde utgÄngen pÄ att Skatteverket och domstolen gjorde skilda bedömningar betrÀf- fande företrÀdarens uppsÄt eller oaktsamhet.

19FörvaltningsrÀttens i Stockholms dom i mÄl nr 600-19, KammarrÀtten i Stockholms dom i mÄl nr 6704-19.

20FörvaltningsrÀtten i Malmös dom i mÄl nr 4005-18.

136

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

I vilken utstrÀckning förvaltningsrÀtternas domar prÀglas av en nyanserad tillÀmpning

Som framhÄllits ovan har den manuella granskningen av domskÀlen fokuserat pÄ om domskÀlen kan anses ge uttryck för en nyanserad tillÀmpning eller inte. Störst vikt har lagts vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Prövningen som görs i HFD 2018 ref. 4 Àr enligt utredningen ett exempel pÄ en nyanserad bedömning. Ett av- görande kriterium för att kategoriseras som en nyanserad tillÀmp- ning har varit att domstolen inte nöjt sig med att konstatera att de aktuella skatteskulderna förfallit till betalning utan att verksamma avvecklingsÄtgÀrder vidtagits, i vart fall inte om omstÀndigheterna visat pÄ mer komplexa förhÄllanden. DÄ krÀvs att domstolen tagit stÀllning till ytterligare omstÀndigheter för att kunna kategoriseras som ett avgörande som grundas pÄ en nyanserad bedömning.

Granskningen har resulterat i att 38 av domarna, jÀmnt fördelade mellan de tvÄ Ären, bedömts sakna en sÄdan mer nyanserad tillÀmp- ning. I dessa domar har domstolen vanligtvis anvÀnt sig av nÄgon form av standardformulering i skÀlen. En sÄdan standardformulering kan se ut enligt följande.

X var verkstĂ€llande direktör och firmatecknare för bolaget under den period de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning. I egen- skap av företrĂ€dare för bolaget hade han dĂ€rför en skyldighet att se till att bolagets skatter och avgifter blev betalda. Av utredningen i mĂ„let framgĂ„r att bolaget efter egen ansökan försattes i konkurs den 11 decem- ber 2015. Det har inte framkommit att X, innan skatterna eller avgif- terna förföll till betalning, har vidtagit Ă„tgĂ€rder för att fĂ„ till en samlad avveckling av bolagets skulder med hĂ€nsyn till samtliga borgenĂ€rers in- tressen (jfr RÅ 2007 ref. 48). X underlĂ„tenhet att betala de aktuella skat- terna och avgifterna fĂ„r mot denna bakgrund i vart fall anses ha skett av grov oaktsamhet. Skatteverket har dĂ€rför haft skĂ€l för sin ansökan. Det har inte framkommit nĂ„gra sĂ€rskilda skĂ€l för att helt eller delvis befria honom frĂ„n betalningsansvar. Skatteverkets ansökan ska dĂ€rmed bifallas.

I övriga 39 mÄl, har tillÀmpningen uppfattats som mer nyanserad Àn vad exemplet ovan visar. I dessa mÄl har domstolen, utöver att skul- derna förfallit innan nÄgra avvecklingsÄtgÀrder vidtagits, beaktat Àven andra omstÀndigheter som framkommit i det enskilda mÄlet av be- tydelse för bedömningen av om företrÀdaren ansetts ha varit grovt oaktsam. Av de domar som bedömts ha mer nyanserade tillÀmpningar har 24 avgjorts under 2018 och 15 under 2019.

137

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Som redan nÀmnts ovan innebÀr uppdelningen i onyanserad re- spektive nyanserade tillÀmpning inte nÄgon vÀrdering av den utgÄng som den rÀttsliga bedömningen resulterat i. Av detta följer ocksÄ att uppdelningen inte sÀger nÄgot om bedömningen Àr restriktiv eller inte. En annan sak Àr naturligtvis att en onyanserad bedömning van- ligtvis uppfattas som restriktiv.

OmstÀndigheter som sÀrskilt beaktas av förvaltningsrÀtterna

Figur 7.2 OmstÀndigheter som beaktats i domar kategoriserade som nyanserade

F ö r e t r À d a r e n s i n f l y t a n d e I n d . f ö r u t s À t t n i n g a r f ö r i n s i k t E k o n . p r o b l e m u n d e r l Ä n g t i d O m s t . e f t e r f ö r f a l l o d a g

P l ö t s l i g a o c h o f ö r u t s e d d a 


Ö v r i g a o m s t Ă€ n d i g h e t e r

2 2

1

39

29

24

I de domar dÀr tillÀmpningen kategoriserats som nyanserade mÀrks att företrÀdarens inflytande och andra förutsÀttningar för insikt be- aktats i stort sett i samtliga fall. Om den juridiska personen haft eko- nomiska problem under lÄng tid eller om problemen varit plötsliga och oförutsedda Àr ocksÄ omstÀndigheter som domstolarna lÄtit pÄ- verka bedömningen av om underlÄtelsen att betala skatt var en följd av grov oaktsamhet eller uppsÄt hos företrÀdaren.

I 34 av domarna har en hÀnvisning gjorts till HFD 2018 ref. 4. Att en sÄdan hÀnvisning saknats har dock inte i sig inneburit att bedöm- ningen karaktÀriserats som onyanserad. En hÀnvisning till rÀttsfallet har sÄledes inte utgjort nÄgon garanti för att tillÀmpningen i det en- skilda avgörandet framstÄtt som nyanserad.

138

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

FörvaltningsrÀtternas tillÀmpning av befrielsegrunderna

BetrÀffande befrielsegrunderna har genomgÄngen av domarna visat att i 48 av mÄlen innehÄller skÀlen endast ett konstaterande att det i mÄlet inte framkommit nÄgra sÀrskilda skÀl för att befria företrÀda- ren frÄn ansvar. I 29 av mÄlen utvecklar domstolen sitt stÀllnings- tagande till varför domstolen bedömt att det saknas skÀl för befrielse utifrÄn de enskilda omstÀndigheter som Äberopats av den enskilde eller pÄ annat sÀtt framkommit i mÄlet.

Övriga iakttagelser kopplade till skulden

Figur 7.3 Antal förfallodagar

10

8

6

4

2

0

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 16 17 18 20 23 24 25 29 30 37

De granskade avgörandena avser skatteskulder som i genomsnitt av- ser 10 förfallodagar. För att ge en rÀttvisande bild bör dock anges att i de fyra mÄl dÀr skatteskulden uppgetts avse endast en förfallodag utgör skulden i tvÄ fall slutlig skatt hÀnförlig till verksamhet bedriven i minst ett Är och i de andra tvÄ fallen skatt som pÄförts i enlighet med ett omprövningsbeslut.

GenomgÄngen av domarna visar att det lÀgsta skattebeloppet som förvaltningsrÀtten faststÀllt uppgÄr till 42 091 kronor. Det Àr dock det enda skattebeloppet som understiger 100 000 kronor. Det högsta skuldbeloppet överstiger 36 000 000 kronor men det sticker ocksÄ ut som exceptionellt högt. Huvuddelen av skulderna i de 77 domarna ligger mellan 100 000 kronor och 1 000 000 kronor.

139

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Undersökningen visar att i 50 av mÄlen Àr skulden en följd av upp- gifter som den juridiska personen sjÀlv har lÀmnat i inkomstdeklara- tion eller i skattedeklarationer. I 18 av mÄlen har dock skatteskulden uppkommit efter att Skatteverket fattat ett omprövningsbeslut som lett till beskattning. I 8 av mÄlen Àr skatten en följd av bÄda omstÀn- digheterna. Vilken typ av skatt som ansvarsbeloppet bestÄtt av fram- gÄr av figur 7.4.

Figur 7.4

Skatteslag

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Vilken skatt/avgift som ansvarsbeloppet bestÄr utav

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

70

 

62

 

61

 

54

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

60

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

50

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

40

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

30

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

10

 

 

20

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7

 

5

 

 

 

10

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Arbets-

MervÀrdes-

Avdragen

PreliminÀr

Slutlig skatt

Försenings

 

 

 

 

givaravgift

 

skatt

 

skatt

 

skatt

 

 

 

 

avgift

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Iakttagelser kopplade till förfarandet i förvaltningsrÀtten m.m.

Tabell 7.6 Förfarandet i förvaltningsrÀtterna

Ombudskap och muntlig förhandling m.m.

 

Ja

Nej

Vet ej

Den enskilde företrÀddes av ombud

20

57

 

Den enskilde yttrade sig i processen

40

37

 

FR höll muntlig förhandling

15

57

5

 

 

 

 

I 40 av de granskade mÄlen redogörs för att den enskilde yttrat sig under processen i domstol. I 15 av mÄlen har förvaltningsrÀtten hÄllit muntlig förhandling pÄ den enskildes begÀran. Vid 10 av dessa för- handlingarna företrÀddes den enskilde av ombud. Granskningen visar ocksÄ att den enskilde företrÀtts av ombud i 20 av de totalt 77 grans- kade domstolsprocesserna.

140

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

Överprövning av förvaltningsrĂ€ttens avgöranden

Av de 77 granskade förvaltningsrĂ€ttsdomarna har 23 domar överkla- gats till kammarrĂ€tt. Överklagandena har avslagits helt i 18 av dessa mĂ„l. I tvĂ„ mĂ„l har den enskildes överklagande bifallits delvis. I bĂ„da dessa mĂ„l har nedsĂ€ttningen av betalningsskyldigheten berott pĂ„ att Skatteverket justerat sitt yrkande med anledning av att den juridiska personens skuldbelopp minskat.21 I ett mĂ„l har Skatteverkets över- klagande bifallits. I tvĂ„ av mĂ„len har företrĂ€daren och Skatteverket under processen i kammarrĂ€tten trĂ€ffat en utomprocessuell överens- kommelse om betalningsskyldigheten. Detta har medfört att kammar- rĂ€tten undanröjt förvaltningsrĂ€ttens dom och avskrivit mĂ„let frĂ„n vidare handlĂ€ggning.

Tabell 7.7 SammanstÀllning av utgÄngen i kammarrÀtten

UtgÄngen i de förvaltningsrÀttsdomar som överklagats till kammarrÀtten

UtgÄng i KR

Antal

Helt avslag

18

Helt bifall

1

Delvis bifall

2

Avskrivet pga överenskommelse

2

Totalt överklagade domar

23

 

 

7.5.3Analys

Till stöd för uppfattningen att domstolarnas rÀttstillÀmpning Àr allt- för restriktiv har ofta Äberopats det faktum att domstolarna i sÄ hög utstrÀckning bifaller Skatteverkets ansökningar.22 Vidare har en fort- satt hög bifallsfrekvens efter HFD 2018 ref. 4 ansetts visa pÄ att dom- stolarna inte beaktar vÀgledande praxis i tillrÀcklig utstrÀckning och att tillÀmpningen fortsatt Àr alltför strÀng.23

Resultaten, sĂ„vĂ€l frĂ„n den övergripande sammanstĂ€llningen av samtliga avgöranden 2017–2019 som frĂ„n den manuella granskningen

21KammarrÀtten i Sundsvalls dom i mÄl 2375-19 och KammarrÀtten i Jönköpings dom i mÄl nr 2360-18.

22Se Persson Österman & Svernlöv SkatterĂ€ttsligt företrĂ€daransvar – fiskal grĂ€ddfil utan legi- timitet? Rapport frĂ„n Svenskt NĂ€ringsliv, oktober 2013 s. 74.

23Se TillĂ€mpning av företrĂ€daransvaret i underinstanser, Skeppsbron skatt, rapport 2019-02-15, s. 9, se ocksĂ„ Abdali och Ondrasek Olofsson, Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret – tillĂ€mp- ning i underinstanserna och reformbehov, SvSkT 2019 s. 311 ff.

141

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

av urvalet visar tydligt, i likhet med tidigare studier, att förvaltnings- rÀttens prövning av Skatteverkets ansökan i nÀstan samtliga fall leder till att företrÀdaren pÄförs betalningsskyldighet.

Endast i ett fÄtal fall avslÄs ansökan helt. Den manuella gransk- ningen visar vidare att nÀr en ansökan endast bifallits delvis Àr den mest sannolika orsaken en bedömning av objektiva omstÀndigheter i mÄlen, sÄsom t.ex. att skuldbeloppet för den juridiska personen satts ned.

Av avsnitt 6.5 och 7.4.2 samt tabell 7.1 framgÄr att en inte obetyd- lig del av de Àrenden om företrÀdaransvar som Skatteverket pÄbörjar av olika skÀl inte resulterar i en ansökning om företrÀdaransvar. Det talar för att Àrendehanteringen innefattar att genom avskrivning undanta tveksamma fall innan det blir aktuellt att ansöka om företrÀ- daransvar. Graden av bifall till Skatteverkets ansökningar kan dÀrför inte ligga till grund för slutsatsen att förvaltningsrÀtternas tillÀmp- ning Àr alltför restriktiv. En bedömning av denna frÄga fordrar en granskning av varje enskilt fall.

NÀr det gÀller frÄgan om förvaltningsrÀtternas prövningar Àr onyan- serade visar den manuella granskningen av förvaltningsrÀttsdomarna att det i knappt hÀlften av mÄlen fortfarande görs onyanserade be- dömningar av de subjektiva rekvisiten. UtmÀrkande för en sÄdan Àr, som tidigare nÀmnts, att bedömningen av om företrÀdarens orsakat den underlÄtna skatteinbetalningen uppsÄtligen eller av grov oakt- samhet enbart beaktar den objektiva omstÀndigheten att företrÀda- ren inte vidtagit verksamma avvecklingsÄtgÀrder i tid, trots att för- hÄllandena ger anledning till att beakta mer omstÀndigheter Àn sÄ.

I detta sammanhang ska beaktas de effekter som nödvÀndigtvis mÄste följa av att företrÀdarna avstÄtt frÄn att yttra sig i hela 40 mÄl. I 20 av dessa mÄl sammanfaller det faktum att den enskilde avstÄtt frÄn att yttra sig med att domstolens avgörande betecknats som onyanserat och mer mallartat. Domstolens underlag för bedömningen av före- trÀdarens oaktsamhet pÄverkas naturligtvis av om företrÀdaren vÀljer att inte lyfta fram omstÀndigheter som i det enskilda fallet talar för att denne gjort vad som utifrÄn omstÀndigheterna rimligen har kun- nat begÀras av honom eller henne. Undersökningen visar samtidigt att den omstÀndigheten att företrÀdaren inte yttrat sig inte i sig har uteslutit en nyanserad bedömning men heller inte garanterat en sÄdan.

Urvalet av domar har inte gett underlag för att bedöma vilka förutsÀttningar som leder fram till att sÀrskilda skÀl för befrielse an- ses föreligga.

142

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

7.6RÀttstillÀmpningen i kammarrÀtterna

7.6.1Undersökningen och dess genomförande

FrĂ„n Domstolsverket har erhĂ„llits information om samtliga avgöran- den avseende företrĂ€daransvar som beslutats i kammarrĂ€tterna under Ă„ren 2017–2019, totalt 464 avgöranden. Dessa har sammanstĂ€llts och studerats utifrĂ„n avgörandetyp och utgĂ„ng.

Av de totalt 253 domar som meddelades under Ären 2018 och 2019, sorterade pÄ avgörandedatum, har var tionde dom tagits ut för en mer ingÄende undersökning. Med anledning av att mÄllistan i efterhand visade sig innehÄlla ett antal dubbletter kom det slumpmÀssiga ur- valet att bestÄ av 27 domar. Av dessa avsÄg tvÄ mÄl betalningsansvar för den som betalat ut ersÀttning utan att göra skatteavdrag enligt 59 kap. 2 § SFL. Dessa har dÀrför inte tagits med i undersökningen. DÀrmed ingÄr 25 slumpvis utvalda domar frÄn kammarrÀtterna i under- sökningen. Dessa domar har dÀrefter studerats enligt samma modell som beskrivits ovan gÀllande granskningen av domarna frÄn förvalt- ningsrÀtterna.

Som framgÄtt innefattar vÄr undersökning Àven de kammarrÀtts- avgöranden, totalt 23 avgöranden, som beslutats med anledning av att granskade förvaltningsrÀttsdomar har överklagats. I detta avsnitt studerar vi dock enbart de kammarrÀttsdomar som blivit slumpvis utvalda till undersökningen.

7.6.2Resultat

Övergripande mĂ„lstatistik

Tabell 7.8 Samtliga avgöranden i kammarrĂ€tterna under 2017–2019

Antal, utgÄng och avgörandetyp

UtgÄng

2017

2018

2019

Ej Àndrad

126

99

107

Ändrad eller delvis Ă€ndrad

45

21

26

Beslut, ej sakprövad

21

7

8

 

 

 

 

Totalt antal avgöranden

192

127

141

143

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Ett överklagande av en förvaltningsrÀttsdom resulterar i en dom som

inormalfallet registreras antingen som ”ej Ă€ndrad” eller som â€Ă€ndrad eller delvis Ă€ndrad”. Det innebĂ€r att statistiken inte utan nĂ€rmare granskning av enskilda domar ger besked om i vilken utstrĂ€ckning som ett överklagande resulterat i helt respektive delvis bifall. Det ger heller inte besked om vem som Ă€r klaganden, dvs. den enskilde eller Skatteverket. Den enskilde Ă€r vanligtvis klagande i kammarrĂ€tten, men inte alltid.

I de fall domstolen fattat ett beslut i stÀllet för en dom har Skatte- verkets ansökan inte prövats av domstolen. Detta beror vanligtvis pÄ att den enskilde utnyttjat den möjlighet som finns Àven efter ett över- klagande till kammarrÀtten att trÀffa en utomprocessuell överens- kommelse med Skatteverket om betalningsskyldigheten. NÀr sÄ sker Äterkallar Skatteverket sin talan i mÄlet och kammarrÀtten beslutar att undanröja förvaltningsrÀttens dom och avskriver mÄlet i kammar- rÀtten frÄn fortsatt handlÀggning, se mer i kapitel 11.

Av tabell 7.8 framgÄr att det under 2018 och 2019 skett en minsk- ning av antalet avgöranden. Vidare framgÄr att antalet beslut dÀr an- sökan inte prövats i sak, var mer Àn dubbelt sÄ mÄnga under 2017 Àn under 2018 och 2019.

Det slumpmÀssiga urvalet av domar

Tabell 7.9 Urvalet av domar 2018–2019

Fördelningen mellan kammarrÀtterna

 

2018

2019

Totalt

KR i Göteborg

5

8

13

 

 

 

 

KR i Jönköping

 

1

1

KR i Stockholm

6

3

9

KR i Sundsvall

1

1

2

 

12

13

25

Samtliga fyra kammarrÀtter Àr representerade i det slumpmÀssiga ur- valet av domar som ligger till grund för undersökningen. Hur de för- delar sig mellan de olika kammarrÀtterna framgÄr av tabell 7.9. Det Àr en klar övervikt för domar frÄn de tvÄ stora kammarrÀtterna i Stockholm och Göteborg.

144

SOU 2020:60Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

Tabell 7.10 UtgÄng i urvalsdomarna

Antal och utgÄng

UtgÄng

2018

2019

Totalt

Ej Àndrade

 

 

23

Helt eller delvis Àndrade

 

 

2

Totalt antal domar

12

13

25

UtgÄngen i kammarrÀtten

Av de 25 domarna i urvalet har 12 domar meddelats under 2018 och 13 under 2019. I 23 av mÄlen har överklagandet inte lett till att kam- marrÀtten Àndrat förvaltningsrÀttens dom. Endast i tvÄ fall har dom- stolen funnit skÀl att avvika frÄn förvaltningsrÀttens bedömning och delvis Àndrat utgÄngen. Inte i nÄgot fall har kammarrÀtten bifallit överklagandet helt. Den enskilde har varit klagande i samtliga mÄl.

Iett av mÄlen har bÄde den enskilde och Skatteverket överklagat för- valtningsrÀttens dom.

I det ena av mÄlen som resulterat i delvis Àndring Àr det Skatte- verkets överklagande som bifallits. KammarrÀtten har inte delat för- valtningsrÀttens berÀkning av ansvarsbeloppet och beloppet har höjts till vad det ursprungligen angetts till i Skatteverkets ansökan. I det andra mÄlet har Skatteverket i kammarrÀtten Àndrat sin talan och satt ned ansvarsbeloppet med anledning av att den juridiska personens skuld minskat. Inte nÄgot av dessa bifall grundar sig sÄledes pÄ att kammarrÀtten i sin prövning hörsammat företrÀdarens argument mot att pÄföras betalningsskyldighet.

I vilken utstrÀckning kammarrÀtternas domar prÀglas av en nyanserad tillÀmpning

Granskningen av kammarrÀttsdomarna har visat att endast en av domarna innehÄller en standardiserad bedömning av det slag som redovisats i ett exempel i avsnitt 7.5.2. I det aktuella mÄlet tillÄts det förhÄllandet att skatterna inte betalats innan avvecklingsÄtgÀrder vid- tagits i stort sett ensamt leda till att företrÀdaren ansetts ha handlat uppsÄtligt eller grovt oaktsamt.24 I 12 av mÄlen har nÄgon sÄdan stan-

24Se KammarrÀtten i Sundsvalls dom i mÄl nr 2201-16.

145

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

dardiserad mall inte anvÀnts. TillÀmpningen har varit nyanserad pÄ sÄ sÀtt att fler omstÀndigheter hÀnförliga till det enskilda mÄlet beaktats och uttryckligen ingÄtt i bedömningen. I övriga 12 mÄl har kammar- rÀtten endast angett att den gör samma bedömning som förvaltnings- rÀtten.

Liksom i förvaltningsrÀttens bedömningar Àr det företrÀdarens inflytande och andra förutsÀttningar för insikt som domstolen lÀg- ger sÀrskild vikt vid i sina motiveringar. Om den juridiska personen haft ekonomiska problem under lÄng tid eller om problemen varit plötsliga och oförutsedda Àr ocksÄ omstÀndigheter som domstolarna lÄtit pÄverka bedömningen av om underlÄtelsen att betala skatt Àr en följd av grov oaktsamhet eller uppsÄt hos företrÀdaren.

Endast i tre av domarna har kammarrÀtten gjort en uttrycklig hÀn- visning till HFD 2018 ref. 4.

BetrÀffande befrielsegrunderna har genomgÄngen av domarna visat att 11 av mÄlen endast innehÄller ett konstaterande att det i mÄlet inte framkommit nÄgra sÀrskilda skÀl för att befria företrÀdaren frÄn ansvar. I 4 av mÄlen utvecklar domstolen sitt stÀllningstagande till att det saknats skÀl för befrielse utifrÄn de enskilda omstÀndigheter som Äberopats av den enskilde eller pÄ annat sÀtt framkommit i det aktuella mÄlet.

Övriga iakttagelser kopplade till skulden

I 9 av de granskade domarna framgÄr att skatteskulden uppkommit som en följd av uppgifter som den juridiska personen sjÀlv lÀmnat i inkomstdeklaration eller i skattedeklaration. Att skatteskulden upp- kommit som en följd av Skatteverkets omprövningsbeslut framgÄr i 13 av domarna. I 3 mÄl Àr skuldens uppkomst oklar.

Förfarandet i kammarrÀtten m.m.

Eftersom samtliga mÄl överklagats av den enskilde företrÀdaren (Àven i det mÄlet dÀr Skatteverket ocksÄ var klagande) Àr det givet att denne ocksÄ yttrat sig. I 14 av mÄlen har sÄ skett genom bl.a. ett ombud. KammarrÀtten har hÄllit muntlig förhandling pÄ den enskildes begÀ- ran i 6 av mÄlen.

146

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

7.6.3Analys

Även resultaten frĂ„n granskningen av urvalet av kammarrĂ€ttsdomarna visar tydligt, i likhet med tidigare studier, att kammarrĂ€ttens prövning endast i ett fĂ„tal fall leder till att ett pĂ„fört företrĂ€daransvar undanröjs.

Visserligen kan statistiken över Àndringsfrekvensen anses tala för att kammarrÀtten skulle vara mer benÀgen att frÄngÄ Skatteverkets bedömning i ansökan Àn förvaltningsrÀtten. FrÄgan Àr dock om inte dessa Àndringar, sÄsom den manuella granskningen ocksÄ visar, oftast Àr kopplade till Àndrade bedömningar av objektiva omstÀndigheter, t.ex. att skuldbeloppet för den juridiska personen satts ned. Vid tid- punkten för kammarrÀttsprocessen har lÀngre tid förflutit och inte sÀllan har skuldbeloppet hunnit förÀndrats under tiden. SÄsom den manuella granskningen visar ska inte heller den slutsatsen dras att kammarrÀttens Àndrade bedömningar leder till en utgÄng som Àr till fördel för den enskilde. För att kunna dra en sÄdan slutsats mÄste undersökas vem som överklagat, dvs. den enskilde eller Skatteverket.

Även hĂ€r gĂ€ller dock att omfattningen av Ă€ndrade utfall inte i egentlig mening sĂ€ger nĂ„got om tillĂ€mpningen Ă€r nyanserad eller inte respektive om bedömningen Ă€r restriktiv.

Den manuella granskningen visar att i de fall kammarrÀtten skrivit egna domskÀl har utredningen, i samtliga fall utom i ett, ansett tillÀmp- ningen nyanserad. Domstolen har i de enskilda fallen beaktat ett fler- tal omstÀndigheter, utöver det att skulderna förfallit till betalning i tiden före att verksamma avvecklingsÄtgÀrder vidtagits.

Mot bakgrund av att ett överklagande frĂ„n den enskilde i stort sett alltid fĂ„r anses ge underlag för en bedömning som gĂ„r utöver de objektiva, lĂ€tt pĂ„visbara omstĂ€ndigheterna, bör förutsĂ€ttningarna för att göra en nyanserad tillĂ€mpning med beaktande av flera omstĂ€ndig- heter vara betydligt bĂ€ttre i kammarrĂ€tten Ă€n i förvaltningsrĂ€tten. Den manuella granskningen visar vidare att 50 procent av mĂ„len, en större andel av mĂ„len jĂ€mfört med i förvaltningsrĂ€tterna, avser betal- ningsskyldighet för skatt som beslutats av Skatteverket efter ompröv- ning av den juridiska personens inkomst- och skattedeklarationer. Även detta leder till att kammarrĂ€tten kan förmodas ha haft ett bĂ€ttre underlag för sin bedömning av företrĂ€darens handlande och insikter Ă€n förvaltningsrĂ€tten hade vid sin bedömning.

Mot samma bakgrund kan det framstÄ som nÄgot förvÄnande att kammarrÀtten i hela 12 av mÄlen valde att dela förvaltningsrÀttens

147

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

bedömning. Med hÀnsyn till att frÄgan om företrÀdaransvar avser be- talningsskyldighet för annan persons skatt, inte sÀllan uppgÄr till höga belopp och ofta aktualiseras i ett ekonomiskt trÀngt lÀge för den en- skilde företrÀdaren finns goda skÀl för att lÀmna mer utförliga moti- veringar. Detta gÀller inte minst i ljuset av den kritik som riktats mot tillÀmpningen. En sÄdan ordning skulle kunna antas öka förtroendet för domstolarnas tillÀmpning.

7.7JÀmförande analys

7.7.1Inledning

Nedan studeras de uppgifter som framkommit i utredningens under- sökningar i ljuset av tidigare företagna studier av rÀttstillÀmpningen.

I de fall resultaten redovisas i tabeller har utredningens samman- stÀllningar lagts till tidigare framtagen statistik och tabeller. För att öka jÀmförelsen mellan Ären redovisas dÄ resultaten pÄ det sÀtt som de redovisats i tidigare rapporter.

7.7.2Skatteverkets Àrendehantering och rÀttstillÀmpning

I Statskontorets rapport Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€dar- ansvaret redogörs för en stickprovsundersökning framtagen av Skatte- verket 2014.25 I den hade Skatteverket undersökt Ă€renden frĂ„n 2011 som inte hade resulterat i nĂ„gon ansökan om företrĂ€daransvar till förvaltningsrĂ€tten. Totalt omfattade den stickprovsundersökningen 223 Ă€renden.

Av dessa Àrenden hade skulden reglerats i 68 Àrenden (30 %) och en överenskommelse trÀffats i 49 Àrenden (22 %). Processekonomiska skÀl anfördes som grund för avskrivning i 20 av Àrendena (9 %) och sÀrskilda skÀl anfördes som orsak i 86 av Àrendena (39 %).

SÀrskilda skÀl definieras i den undersökningen som grundade i före- trÀdarens personliga förhÄllanden men nÄgon mer ingÄende redo- visning av orsakerna framgick inte. Det gÄr inte att utesluta att de 86 Àrendena som skrivits av pÄ grund av sÀrskilda skÀl innehÄller en bedömning om att den enskildes betalningsförmÄga Àr för lÄg, dvs.

25Se Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret. Med fokus pĂ„ befrielse och anstĂ„nd.” s. 37.

148

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

vad som i denna utrednings undersökning ansett höra till kategorin processekonomiska skÀl. I vilken utstrÀckning de faktiskt innehÄller avskrivningar pÄ grund av bristande subjektiva förutsÀttningar fram- gÄr inte.

I samma rapport redogör Statskontoret för ytterligare en stick- provsundersökning.26 Den undersökningen Ă€r frĂ„n 2018 och gjord av Skatteverket pĂ„ uppdrag av Statskontoret. I den granskade Skatte- verket de 23 Ă€renden som av 60 slumpvis utvalda Ă€renden hade av- skrivits under Ă„ren 2011–2016. Av dessa hade 8 avskrivits av process- ekonomiska skĂ€l vilket innefattade bĂ„de att skulden var för lĂ„g och att företrĂ€daren saknade betalningsförmĂ„ga. För övriga Ă€renden har orsaken till avskrivningen angetts vara ”en samlad bedömning” i 4 Ă€renden, att objektiva rekvisit inte kunde visas i 5 Ă€renden och före- komsten av befrielsegrunder i 3 av Ă€rendena. Befrielsegrunderna har angetts bestĂ„ av sjukdom i kombination med begrĂ€nsat inflytande.

Det gÄr inte att göra nÄgra jÀmförande analyser mellan dessa tvÄ stickprovsundersökningar och den undersökning som utredningen lÄtit genomföra och sammanstÀllt. Underlaget i den tidigare under- sökningen Àr alldeles för ospecifikt och vad gÀller den senare stick- provsundersökningen Àr underlaget alldeles för litet.

Den enda slutsatsen som möjligen lÄter sig göras Àr att en över- vÀgande del av avskrivningarna fortsatt grundar sig pÄ processekono- miska skÀl.

7.7.3FörvaltningsrÀtternas rÀttstillÀmpning

Tabell 7.11 Antal ansökningar i förvaltningsrĂ€tterna och utfall 2010–2019

2010–2016 hĂ€mtat ur Statskontorets rapport 2018

2017–2019 ny statistik

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Antal mÄl

568

741

527

532

516

505

505

469

459

351

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Helt el. delvis bifall %

97

95

95

97

95

95

97

90

92

88

Ej bifall %

1

1

1

1

3

2

1

0,6

1,3

0,6

Övriga utfall %

2

4

4

2

2

3

2

9,6

7

11,1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

26Se Statskontorets rapport s. 37 f.

149

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Som redan redogjorts för tidigare i denna undersökning, liksom ock- sÄ i andra studier, gÄr det inte att se nÄgra pÄtagliga förÀndringar nÀr det gÀller utgÄngen av förvaltningsrÀtternas prövning i sak av Skatte- verkets ansökningar. Bifallsfrekvensen Àr i huvudsak densamma allt- sedan 2010.

DÀremot visar statistiken avseende övriga utfall att viljan hos par- terna att ingÄ överenskommelser under processen i förvaltningsrÀtten tycks ha ökat vÀsentligt under de tre senaste Ären. NÄgon sÀker för- klaring till det saknas.

Vid studier av domstolarnas rÀttstillÀmpning tas vanligtvis de ej sak- prövade mÄlen bort frÄn granskningen. NÀr det gÀller mÄl om företrÀ- daransvar anser utredningen att det inte kan bortses frÄn parternas möjlighet att sÄvÀl under handlÀggningen i Skatteverket som i dom- stol trÀffa överenskommelser om betalningsskyldigheten. Parterna har rÀtt att trÀffa överenskommelser i Àrenden och mÄl dÀr det visser- ligen anses föreligga grund för ansvar, men dÀr det framstÄr som skÀ- ligt att ingÄ överenskommelse om ett lÀgre belopp. Detta fÄr i vart fall anses förstÀrka uppfattningen att en granskning av enbart utfallet av meddelade domar inte utgör nÄgot sÀkert stöd för att det Àr brister i domstolarnas rÀttstillÀmpning som lett fram till att Skatteverkets ansökningar bifallits i uppmÀtt utstrÀckning. Kritiken av domstolar- nas prövning mÄste i stÀllet utgÄ frÄn en granskning av enskilda fall.27

Det har skett en tydlig minskning av antalet avgjorda mÄl om företrÀdaransvar i förvaltningsrÀtterna under 2019. Det Àr möjligt att HFD 2018 ref. 4 bidragit till den nedgÄngen. Kanske har rÀttsfallet medfört att Skatteverket finner skÀl att ansöka om företrÀdaransvar i fÀrre Àrenden i dag Àn vad som var fallet innan rÀttsfallet. En annan förklaring till nedgÄngen kan ocksÄ vara resursbrist. Försiktighet vid tolkningen av statistiken mÄste iakttas.

27JĂ€mför vad som anförs under 7.5.3 betrĂ€ffande företrĂ€daransvarsĂ€renden som undantas redan under Skatteverkets handlĂ€ggning. Se ocksĂ„ den redogörelse för antalet överenskommelser som Skatteverket ingĂ„tt per Ă„r under 2017–2019 och för de belopp som överenskommelserna omfattat som finns i avsnitt 6.5 och 10.6.4.

150

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

7.7.4KammarrÀtternas rÀttstillÀmpning

Tabell 7.12 Sakprövade mĂ„l i kammarrĂ€tterna 2010–2019

2010–2016 hĂ€mtat ur Statskontorets rapport 2018

2017–2019 ny statistik

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Domar

177

159

163

147

142

138

131

171

120

133

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Helt/delvis Àndrat %

27

28

25

19

21

23

18

26

17

19

Ej Àndrat %

73

72

74

79

77

82

74

74

83

81

Liksom statistiken över utgĂ„ngen i förvaltningsrĂ€tternas mĂ„l om företrĂ€daransvar visar inte heller statistiken över utgĂ„ngen i kammar- rĂ€tterna pĂ„ nĂ„gra anmĂ€rkningsvĂ€rda förĂ€ndringar vad gĂ€ller utgĂ„ngen i de mĂ„l som prövas. Ändringsfrekvensen Ă€r i stort densamma allt- sedan tio Ă„r tillbaka.

Tabell 7.13 Ej sakprövade mĂ„l i kammarrĂ€tterna 2010–2019

Antal avskrivningsbeslut

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Beslut

26

40

31

34

29

31

21

21

7

8

Varav avskrivningar

14

23

18

15

18

18

14

18

6

8

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Inte i nÄgon av tidigare sammanstÀllningar gÄr det att finna tillförlit- liga uppgifter om de mÄl som avgjorts genom ett beslut i stÀllet för genom en dom. SÄdan statistik kan visa pÄ utvecklingen vad gÀller ingÄendet av överenskommelser.

OvanstĂ„ende uppgifter har hĂ€mtats frĂ„n Domstolsverket. BetrĂ€f- fande 2010–2016 har de enskilda besluten inte granskats. Statistiken visar den registrering som gjorts i samband med att mĂ„let avslutats och beslutet registreras. BetrĂ€ffande 2017–2019 har varje enskilt slutligt beslut granskats för att sĂ€kerstĂ€lla antalet avskrivningsbeslut med anledning av att en överenskommelse trĂ€ffats. Vid granskningen noterades att det inte sĂ€llan Ă€r sĂ„ att beslut som rĂ€tteligen avser av- skrivning felaktigt registreras som avvisningsbeslut eller som annat slutligt beslut.

151

Skatteverkets och domstolarnas rÀttstillÀmpning

SOU 2020:60

Det fÄr i vart fall anses statistiskt sÀkerstÀllt att antalet överens- kommelser i kammarrÀtten minskat frÄn och med 2018. Till viss del kan det förklaras med att antalet mÄl som drivits i domstol varit lÀgre under dessa Är, men det Àr troligtvis inte hela förklaringen. Möjligtvis ligger en del av förklaringen i det ökade antal överenskommelser pÄ förvaltningsrÀttsnivÄ som tidigare redovisad statistik visar pÄ, se tabell 7.11.28

28En redogörelse för det antal överenskommelser som Skatteverket ingĂ„tt per Ă„r under 2017– 2019 och för de belopp som överenskommelserna omfattat finns i avsnitt 6.5 och 10.6.4.

152

8FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

8.1Inledning

I detta kapitel behandlas frÄgan om hur det skatterÀttsliga företrÀdar- ansvaret förhÄller sig till Europeiska konventionen om skydd för de mÀnskliga rÀttigheterna och de grundlÀggande friheterna (Europa- konventionen). Europakonventionen gÀller som lag i Sverige.1 EU har ocksÄ antagit en rÀttighetsstadga med delvis samma innehÄll som Europakonventionen.2

8.2Dubbelprövningsförbudet

Genom artikel 6.1 i Europakonventionen garanteras enskilda rÀtten till domstolsprövning och en rÀttssÀker process. Artikeln Àr tillÀmp- lig vid tvister om civila rÀttigheter och skyldigheter och vid ankla- gelse för brott. NÀr nÄgon stÄr anklagad för ett brott gÀller enligt artiklarna 6.2 och 6.3 ett antal ytterligare rÀttssÀkerhetsgarantier till skydd för den misstÀnkte eller tilltalade. DÀr garanteras bl.a. rÀtten att betraktas som oskyldig fram till dess skulden faststÀllts (oskulds- presumtionen).

Till skydd för rÀttssÀkerheten finns ocksÄ ett dubbelprövnings- förbud i artikel 4.1 i det sjunde tillÀggsprotokollet till Europakonven- tionen (tillÀggsprotokollet). Det innebÀr att ingen fÄr lagföras eller straffas pÄ nytt i en brottmÄlsrÀttegÄng i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikÀnd eller dömd i enlighet med lagen och rÀttegÄngsordningen i denna stat.

1Lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angÄende skydd för de mÀnskliga rÀttig- heterna och de grundlÀggande friheterna.

2Europeiska unionens stadga om de grundlÀggande rÀttigheterna.

153

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

Ett motsvarande dubbelprövningsförbud finns i EU:s stadga om de grundlÀggande rÀttigheterna (rÀttighetsstadgan). Enligt artikel 50 fÄr ingen lagföras eller straffas pÄ nytt för en lagövertrÀdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikÀnd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmÄlsdom i enlighet med lagen.

Den rena skatteprocessen faller utanför tillÀmpningsomrÄdet för artikel 6.1. Det framgÄr bl.a. av Europadomstolen dom i mÄlet Ferrazzini mot Italien dÀr domstolen uttalade att skattefrÄgor, trots att de gÀller ekonomiska förpliktelser, hör till det centrala offentlig- rÀttsliga omrÄdet och att relationen mellan den skattskyldige och skatte- myndigheten dÀrför inte gÀller civila rÀttigheter och skyldigheter.3

Om det i samband med beskattningen ocksÄ uppkommer frÄgor om sanktioner mot den skattskyldige i form av skattetillÀgg e.d., blir dock artikel 6.1 tillÀmplig i denna del.4 Sedan flera Är tillbaka Àr det nÀmligen klarlagt att pÄförande av skattetillÀgg Àr att jÀmstÀlla med ett straff i Europakonventionens mening.5 Det svenska systemet med ett administrativt förfarande som innehÄller en sanktion i form av skattetillÀgg och ett straffrÀttsligt förfarande dÀr straff pÄförs för skattebrott har dessutom ansetts strida mot dubbelprövningsförbudet i artikel 4.1 i tillÀggsprotokollet.6

Dubbelprövningsförbudet avser att förhindra att samma person prövas för samma brott (gÀrning) tvÄ gÄnger. Det förbjuder inte att flera straff döms ut för samma gÀrning, utan att samma gÀrning prövas pÄ nytt, dvs. vid tvÄ olika tillfÀllen i tvÄ olika straffrÀttsliga förfaranden.7 Dubbelprövningsförbudet Àr alltsÄ begrÀnsat till att gÀlla samma rÀttssubjekt. Om företrÀdaren för ett aktiebolag har lÀmnat en orik- tig uppgift i bolagets inkomstdeklaration och dÀrför Ätalas samtidigt som bolaget pÄförs skattetillÀgg, Àr det visserligen frÄga om samma felaktighet eller passivitet som ligger till grund för sanktionerna, men

de trÀffar olika rÀttssubjekt.

3Se Danelius, MÀnskliga rÀttigheter i europeisk praxis, femte uppl. 2015 s. 171 och Europadom- stolens dom den 12 juli 2001 i mÄlet Ferrazzini mot Italien, p. 29. Avgörandet har bekrÀftats i Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i mÄlen Janosevic samt VÀstberga Taxi Aktiebolag och Vulic mot Sverige, p. 64 respektive p. 75.

4Danelius, a.a. s. 171.

5Se Europadomstolens domar Janosevic samt VĂ€stberga Taxi och Vulic mot Sverige samt NJA 2000 s. 622 och RÅ 2000 ref. 66.

6Se EU-domstolens dom 26 februari 2013 i mĂ„let C-617/10, Åklagaren mot Åkerberg Fransson samt pleniavgörandena i Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen, NJA 2013 s. 502 respektive HFD 2013 ref. 71.

7Se Europadomstolens avgörande den 15 november 2016 i mĂ„let A och B mot Norge (pp. 117–134).

154

SOU 2020:60

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

Om företrĂ€daren blir krĂ€vd pĂ„ betalning av skattetillĂ€gget enligt reglerna i 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, kan dĂ€remot dubbelprövningsförbudet hindra ett Ă„tal mot företrĂ€da- ren enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, för samma oriktiga uppgift, Ă€ven om den juridiska personen Ă€r primĂ€rt ansvarig. År 2015 infördes dĂ€rför ett uttryckligt förbud mot dubbelprövning av sĂ„dan gĂ€rning som kan leda till sĂ„vĂ€l skattetillĂ€gg som straffansvar inom ramen för tvĂ„ skilda förfaranden, se 59 kap. 17 § SFL och 13 b § SkBrL. I 59 kap. 19 § SFL infördes samtidigt ett förbud för Skatte- verket att trĂ€ffa en överenskommelse med en företrĂ€dare ifrĂ„ga om ett skattetillĂ€gg om en Ă„klagare inlett ett straffrĂ€ttsligt förfarande mot företrĂ€daren avseende samma gĂ€rning. NĂ€r det gĂ€ller skattetillĂ€gg som övervĂ€ltras pĂ„ företrĂ€daren finns alltsĂ„ spĂ€rrar mot dubbla för- faranden i lagstiftningen.

I doktrinen har ifrÄgasatts om inte utkrÀvandet av personligt betalningsansvar för företrÀdare för juridiska personer, precis som utkrÀvandet av skattetillÀgg, i sig utgör en anklagelse för brott i Europakonventionens mening. BestÀmmelsernas straffrÀttsliga bak- grund och deras konstruktion med subjektiva rekvisit, de mycket höga belopp som kan bli följden vid pÄfört företrÀdaransvar samt bestÀmmelsernas avskrÀckande effekt har tillsammans anförts kunna tala för att sÄ skulle vara fallet.8

Ett fall dÄ dubbelprövningsförbudet i sÄ fall skulle kunna aktuali- seras Àr nÀr en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rÀtt belopp. Före- trÀdaren kan dÄ enligt 59 kap. 12 § SFL bli skyldig att tillsammans med den juridiska personen betala det belopp som den juridiska per- sonen har gjorts ansvarig för. Samma gÀrning, dvs. att uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet underlÄta att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag pÄ sÀtt som föreskrivs i SFL, kan ocksÄ leda till att före- trÀdaren döms för skatteavdragsbrott enligt 6 § SkBrL till böter eller fÀngelse i högst ett Är.

Det förhÄllandet att de bÄda bestÀmmelserna i detta fall föreskriver rÀttsföljder vilka kan utkrÀvas inom ramen för tvÄ skilda förfaranden ger anledning att undersöka företrÀdaransvarets förhÄllande till tillÀggs- protokollets dubbelprövningsförbud.

Den grundlÀggande förutsÀttningen för att detta förbud ska vara tillÀmpligt Àr att det betalningsansvar som riktas mot företrÀdaren

8Se Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, 2015 s. 145 ff. och 168.

155

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

för en juridisk person kan anses utgöra en brottspÄföljd som pÄförs genom ett straffrÀttsligt förfarande i Europakonventionens mening.

8.3Ett straffrÀttsligt förfarande

Med ett straffrÀttsligt förfarande avses lagföring i brottmÄl som leder bÄde till ett avgörande om en person Àr skyldig till brott och till att en pÄföljd faststÀlls för brottet.

Europadomstolen har i sin praxis Ă„terkommande framhĂ„llit att hur ett förfarande klassificeras i nationell rĂ€tt inte ensamt avgör om det Ă€r straffrĂ€ttsligt och om dĂ€rför artikel 4.1 i tillĂ€ggsprotokollet Ă€r tillĂ€mplig.9 Begreppen ”lagföring” och ”straff” i denna artikel ska

istĂ€llet tolkas i ljuset av allmĂ€nna principer avseende de motsvarande begreppen ”anklagelse för brott” och ”straff” i artiklarna 6 och 7 i Europakonventionen. Detta medför att under begreppet anklagelse för brott faller dĂ€rför inte enbart vad som enligt den nationella rĂ€tten klassificerats som straffrĂ€ttsliga förfaranden utan ocksĂ„ vad som i den nationella rĂ€tten betraktas som administrativa eller disciplinĂ€ra förfaranden, dĂ€r övertrĂ€delsen inte karaktĂ€riserats som ett brott och dĂ€r sanktionen inte definierats som straff utan kanske som en admi- nistrativ sanktion. Som redan nĂ€mnts Ă€r utkrĂ€vandet av skattetillĂ€gg ett exempel pĂ„ ett sĂ„dant administrativt förfarande i svensk nationell rĂ€tt som vid tillĂ€mpningen av Europakonventionen och rĂ€ttighets- stadgan ansetts vara ett straffrĂ€ttsligt förfarande och dĂ€r skattetillĂ€g- get ansetts vara ett straff för brottet att lĂ€mna oriktig uppgift om inkomst och inte enbart en administrativ sanktion.10

Med utgÄngspunkt i Europadomstolens avgörande den 8 juni 1976

imÄlet Engel m.fl. mot NederlÀnderna, vilket bl.a. gÀllde tillÀmp- ningen av artikel 6 i Europakonventionen, har tre kriterier utbildats som vÀgledning för bedömningen av vad som kan anses utgöra ett straffrÀttsligt förfarande till skillnad frÄn förfaranden avseende rena administrativa eller disciplinÀra sanktioner. Domstolen har numera ocksÄ tydliggjort att bedömningen av vad som Àr brott Àr densamma

9Se bl.a. Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009 i mÄlet Zolotukhin mot Ryssland, stor kammare, p. 52 och den 20 maj 2014 i mÄlet NykÀnen mot Finland p. 38.

10Se EU-domstolens dom C-617/10, Åklagaren mot Åkerberg Fransson samt pleniavgörandena i Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen, NJA 2013 s. 502 respektive HFD 2013 ref. 71.

156

SOU 2020:60

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

för artikel 6 och artikel 4.1 i tillÀggsprotokollet.11 De s.k. Engelkrite- rierna avser

1.den rÀttsliga kvalificeringen av övertrÀdelsen i nationell rÀtt,

2.övertrÀdelsens natur, och

3.sanktionens strÀnghet.

Kriterierna har tillÀmpats av sÄvÀl Europadomstolen som EU-dom- stolen vid tolkningen av förbudet mot dubbel lagföring och dubbla straff i artikel 4.1 i tillÀggsprotokollet respektive artikel 50 i rÀttighets- stadgan.12 De Àr vÀgledande för bedömningen.

Som redan framgÄtt Àr en prövning mot det första kriteriet, den rÀttsliga kvalificeringen av övertrÀdelsen i nationell rÀtt, av mer relativ betydelse. Det saknar avgörande betydelse för bedömningen att den nationella rÀtten inte ser ett förfarande som straffrÀttsligt till sin natur. DÀremot gÀller att i det fall den nationella rÀtten betraktar ett förfarande som straffrÀttsligt sÄ ifrÄgasÀtts inte den bedömningen av domstolen.

Vid prövningen mot det andra kriteriet, övertrÀdelsens natur, kan ett antal faktorer bli aktuella att vÀga in i bedömningen. I Europa- domstolens guide för tillÀmpningen av artikel 6 i straffrÀttsliga för- faranden anges att följande faktorer bör beaktas.

–Om den aktuella bestĂ€mmelsen riktar sig till en specifik grupp eller Ă€r generellt tillĂ€mpbar,13

–om ansvaret utkrĂ€vs av en offentlig myndighet,14

–om bestĂ€mmelsen har ett bestraffande eller avskrĂ€ckande syfte,15

–om bestĂ€mmelsen Ă€r avsedd att skydda sĂ„dana samhĂ€llsintressen som vanligtvis skyddas med straffrĂ€ttslig lagstiftning,16

11Se A och B mot Norge, p. 105–107.

12Se t.ex. A och B mot Norge, p. 105–107, Zolotukhin mot Ryssland, p. 53 och mĂ„l C-617/10 Åklagaren mot Åkerberg Fransson, p. 35.

13Se Europadomstolens avgörande den 24 februari 1994 i mÄlet Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

14Se Europadomstolens avgörande den 10 juni 1996 i mÄlet Benham mot Förenade kunga- riket, p. 56.

15Se Europadomstolens avgörande den 21 februari 1984 i mĂ„let ÖztĂŒrk mot Tyskland, p. 53 och Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

16Se Europadomstolens avgörande den 23 oktober 2019 i mÄlet Produkcija Plus Storitveno podjetje d.o.o. mot Slovenien, p. 42.

157

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

–om sanktionen Ă€r beroende av att utröna skuld,17 och

–hur liknande förfaranden har klassificerats i andra medlemsstater.18

Vid den slutliga prövningen mot det tredje kriteriet, sanktionens strÀng- het, avser bedömningen hur strÀng sanktionen Àr som den enskilde pÄförs enligt bestÀmmelsen. Som ovan nÀmnts talar en frihetsberö- vande sanktion för att det Àr frÄga om ett straffrÀttsligt förfarande. En jÀmförelse ska göras med liknande sanktioner enligt andra rele- vanta lagar.19

Andra och tredje kriterierna Àr alternativa men kan Àven tillÀmpas kumulativt. En sanktion behöver sÄledes inte vara sÀrskilt strÀng för att förfarandet ska anses som straffrÀttsligt om övertrÀdelsens karak- tÀr Àr av straffrÀttslig art. Om sanktionen dÀremot utgörs av ett fri- hetsberövande straff fÄr det antas att det saknar betydelse att över- trÀdelsen i övrigt inte anses vara av normal straffrÀttslig karaktÀr. Om bedömningen enligt vart och ett av kriterierna inte leder till nÄgot entydigt svar pÄ frÄgan om förfarandet Àr att bedöma som straffrÀtts- ligt föresprÄkar domstolen i stÀllet en kumulativ och samlad bedöm- ning av omstÀndigheterna.20

TillÀmpningen av de tre kriterierna Àr som nÀmnt tÀnkta att vÀg- leda vid bedömningen av det prövade lagrummets funktion. Den slut- satsen bör kunna dras att det i varje enskilt fall ska göras en samlad bedömning i syfte att avgöra om det nationella rÀttssystem som regeln verkar i tillgodoser de rÀttssÀkerhetsgarantier som Europa- konventionen ger den som Àr anklagad för brott.21

8.4Är utkrĂ€vandet av företrĂ€daransvar enligt svensk rĂ€tt ett straffrĂ€ttsligt förfarande enligt europarĂ€tten?

8.4.1Den rÀttsliga kvalificeringen av övertrÀdelsen i nationell rÀtt

FöretrÀdaransvaret benÀmns i svensk rÀtt som ett solidariskt betal- ningsansvar. Det Àr inte inordnat bland de straffrÀttsliga reglerna och har inte heller betraktats som ett straff som utdöms för att det be-

17Se Benham mot Förenade kungariket, p. 56.

18Se ÖztĂŒrk mot Tyskland, p. 53.

19Se Europadomstolens avgörande den 28 juni 1984 i mÄlet Campbell and Fell mot Förenade kungariket, p. 72 och domstolens avgörande den 27 augusti 1991 i mÄlet Demicoli mot Malta, p. 34.

20Se Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

21Jfr Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

158

SOU 2020:60

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

gÄtts en brottslig gÀrning. Alltsedan ansvaret infördes har det i stÀllet haft sin plats i uppbörds- och skattelagstiftningen.

FöretrÀdaransvaret och dess solidariska betalningsansvar utfor- mades utifrÄn önskemÄlet att kompensera för den ekonomiska skada som uppstod för det allmÀnna nÀr en arbetsgivare underlÀt att betala in skatt som dragits av frÄn arbetstagarnas löner.22 Det hade nÀm- ligen visat sig att ett bolags stÀllföretrÀdare kunde dömas till straff- ansvar för att bolaget inte hade betalat in arbetstagares avdragna skatt men att det ansÄgs, bl.a. pÄ grund av Högsta domstolens avgöranden frÄn den tiden, nÀst intill omöjligt att krÀva företrÀdaren pÄ nÄgon ekonomisk kompensation till det allmÀnna pÄ grund av samma under- lÄtenhet.23

I Uppbördsutredningens betÀnkande, som lÄg till grund för in- förandet av bestÀmmelserna om företrÀdaransvar, diskuterade utred- ningen inledningsvis frÄgan om skadan för det allmÀnna skulle kunna tÀckas genom att göra stÀllföretrÀdaren skadestÄndsskyldig. Utred- ningen förkastade dock det alternativet av bÄde principiella och prak- tiska skÀl och föreslog i stÀllet det solidariska betalningsansvaret.24

I utredningsbetÀnkandet framhölls bl.a. följande.25

Utformas reglerna angÄende stÀllföretrÀdares ansvarighet i enlighet med vad ovan sagts torde den solidariska betalningsskyldigheten fÄ ses som en pÄföljd för brott mot UF.26 StÀllföretrÀdare, som tvingas utge inne- hÄllet skattebelopp, skall dock sjÀlvfallet Àga regressrÀtt mot bolaget eller annan juridisk person, varom det i det sÀrskilda fallet kan vara frÄga.

Ilikhet med vad som gÀller betrÀffande arbetsgivare, som enligt UF för- pliktats betala icke innehÄllen skatt för arbetstagare, bör stÀllföretrÀdaren vidare kunna erhÄlla utmÀtningsmans bitrÀde för beloppets uttagande hos bolaget nÀr han med indrivningskvitto eller pÄ annat sÀtt styrker att han erlagt detta.

Vid remissbehandlingen av utredningens förslag uttryckte flera in- stanser tveksamhet betrĂ€ffande den föreslagna bestĂ€mmelsens rĂ€tts- liga karaktĂ€r. Det pĂ„pekades att det nya ersĂ€ttningsansvaret kunde jĂ€m- stĂ€llas med en straffrĂ€ttslig reaktion/pĂ„följd. NĂ„gra remissinstanser framhöll Ă„ andra sidan att ansvaret knappast kunde godtas som en brottssanktion eftersom det till sin konstruktion var direkt avhĂ€ngigt av om tredje man – den juridiska personen – efter brottets fullbordan

22Se SOU 1965:23 s. 180 ff. och prop. 1967:130 s. 130 ff.

23Se SOU 1965:23 s. 187.

24Se SOU 1965:23 s. 185 ff.

25Se SOU 1965:23 s. 187.

26Uppbördsförordningen (1953:272).

159

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

fullgjort en prestation och dÀr den dömde efter utgivande av vad han blivit Älagd att betala Àgde att med utmÀtningsmannens hjÀlp hos tredje man fÄ tillbaka vad han betalat. Det ifrÄgasattes vidare om det kanske kunde ses som ett helt nytt rÀttsinstitut, varken hemma- hörande i straffrÀtten eller i civilrÀtten.27

I propositionen anfördes att kritiken mot förslaget var missriktad eftersom avsikten inte torde ha varit att införa en ny strafform utan endast att skapa möjlighet för det allmÀnna att utkrÀva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig stÀllföretrÀdare och den arbets- givare, tillika juridisk person, som han företrÀdde. De föreslagna reg- lerna om solidarisk betalningsskyldighet ansÄgs dÀrför inte kunna jÀmföras med brottsbalkens sanktionssystem.28

FöretrÀdaransvaret infördes dÀrefter som ett solidariskt betalnings- ansvar vid sidan av de straffrÀttsliga bestÀmmelser i uppbördsförord- ningen som reglerade arbetsgivares avdrags- och inbetalningsskyldig- het som uppbördsbrott.

MÄl om företrÀdaransvar prövades fram till och med 2003 i allmÀn domstol. MÄlen handlades dÄ som dispositiva tvistemÄl, dvs. mÄl dÀr parterna kan förlikas, se avsnitt 4.7.1. NÀr mÄlen överflyttades till all- mÀn förvaltningsdomstol blev förfarandet för förvaltningsprocessen i stÀllet tillÀmpligt. Det innebar att möjligheterna till förlikning, att ansöka om betalningsförelÀggande och att meddela tredskodom inte lÀngre fanns kvar som en naturlig del av handlÀggningen.

För att parterna, dvs. företrÀdaren och Skatteverket, Àven efter överflyttningen skulle kunna ingÄ en förlikning gavs det allmÀnna, dvs. Skatteverket, förutsÀttningar att trÀffa utomprocessuella överens- kommelser om betalningsskyldigheten (59 kap. 19 och 20 §§ SFL). Den omstÀndigheten att möjligheten till tredskodom eller ansökan om betalningsförelÀggande försvann ansÄgs dÀremot inte medföra nÄgra större konsekvenser, i vart fall inga negativa sÄdana, för den enskilde.

Sammanfattningsvis kan konstateras att företrÀdaransvaret inför- des i uppbördslagstiftningen och utkrÀvdes vid sidan av straffrÀttsliga pÄföljder. I dag sker tillÀmpningen fullt ut i administrativ ordning, utan nÄgot egentligt samband till det straffrÀttsliga rÀttssystemet. Den möjlighet till förlikning mellan parterna som Àr utmÀrkande för dispositiva tvistemÄl inom civilrÀtten har behÄllits genom reglerna

27Se prop. 1967:130 s. 91 ff.

28Se prop. 1967:130 s. 131.

160

SOU 2020:60

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

som ger Skatteverket rÀtt att ingÄ överenskommelse om betalnings- skyldigheten med företrÀdaren.

En prövning av företrÀdaransvaret mot det första Engelkriteriet, den rÀttsliga kvalificeringen av övertrÀdelsen, talar sÄledes emot att reglerna har straffrÀttslig karaktÀr. Det rÀcker dock inte för att ute- sluta att förfarandet Àr att betrakta som straffrÀttsligt enligt Europa- konventionen. För den bedömningen blir i stÀllet prövningen mot Engelkriteriernas andra och tredje rekvisit avgörande.

8.4.2ÖvertrĂ€delsens natur

Vid en prövning mot det andra kriteriet, övertrÀdelsens natur, kan som nÀmnts under avsnitt 8.3 ett antal faktorer bli aktuella att vÀga in i bedömningen. Av sÀrskilt intresse blir de bedömningar som Europa- domstolen gjort i mÄl av skatterÀttslig karaktÀr. NÀr domstolen haft att avgöra om en övertrÀdelse som medfört en administrativt pÄförd sanktion i form av skattetillÀgg egentligen utgjort ett brott för vilket en straffrÀttslig pÄföljd utgÄtt har följande omstÀndigheter sÀrskilt beaktats av Europadomstolen.29

–Om den aktuella bestĂ€mmelsen omfattar alla i egenskap av skatte- betalare,

–om skattetillĂ€gget huvudsakligen syftar till att bestraffa och till att avskrĂ€cka frĂ„n upprepad övertrĂ€delse i stĂ€llet för att vara kom- pensatoriskt och tĂ€cka en ekonomisk skada,

–om skattetillĂ€gget följer av en allmĂ€n regel som har bĂ„de ett av- skrĂ€ckande och ett bestraffande syfte, och

–om skattetillĂ€gget Ă€r betydande.30

En liknande prövning av bestÀmmelserna om företrÀdaransvar leder till följande bedömningar.

BestÀmmelserna mÄste anses vara tillrÀckligt generella för att kunna vara straffrÀttsliga till sin natur. De kan nÀmligen komma att tillÀm- pas pÄ var och en som blir att betrakta som företrÀdare pÄ grund av

29Se Guide on Article 6 of the Convention – Right to a fair trial (criminal limb), Council of Europe/European Court of Human Rights, 2020 s. 12.

30Se Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

161

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

att denne deltar i ett företags verksamhet eller beslut och har ett eko- nomiskt intresse eller bestÀmmande inflytande i företaget.31

UtmÀrkande för straffrÀttsliga pÄföljder har ansetts vara att deras frÀmsta syfte Àr att bestraffa och avskrÀcka.32 Om syftet i stÀllet Àr att kompensera för skada talar det för att det inte Àr frÄga om en straffrÀttslig pÄföljd.33

Som nÀmnts tidigare infördes företrÀdaransvaret med anledning av att det i rÀttspraxis ansÄgs att det saknades möjlighet att ÄlÀgga en försumlig bolagsföretrÀdare skyldighet att ersÀtta staten för ej in- betald skatt, trots att företrÀdaren kunde pÄföras straff för sin under- lÄtenhet att fullgöra sina skyldigheter i uppbördshÀnseende. FöretrÀ- daransvaret infördes alltsÄ som ett komplement till bestÀmmelserna om straff för samma gÀrning, inte för att utgöra en ytterligare straff- rÀttslig pÄföljd utan för att staten skulle kunna fÄ ekonomisk kom- pensation för den uteblivna skattebetalningen. Mot den hÀr bak- grunden framstÄr syftet med ansvaret vara mer skadetÀckande Àn bestraffande och avskrÀckande. I praktiken fungerar ocksÄ betalnings- skyldigheten, i likhet med ett skadestÄnd, kompensatoriskt för den skada i form av utebliven skatteintÀkt, som bolagsföretrÀdaren orsakat staten genom att inte göra föreskrivet skatteavdrag eller genom att inte betala in den aktuella skatten.

Att underlÄta att inbetala skatt som innehÄllits för annan, det s.k. betalbrottet, var alltsÄ kriminaliserat i svensk rÀtt nÀr företrÀdar- ansvaret infördes i 81 § uppbördslagen (1953:272) men avkrimina- liserades 1997. I dag Àr det endast avdragsbrottet som fortfarande Àr kriminaliserat (6 § SkBrL). Eftersom frÄgan Àr om ett ansvar som i svensk rÀtt inte klassificerats som straffrÀttsligt, kan det vara av in- tresse att avkriminaliseringen av betalbrottet motiverades bl.a. med att det knappast kunde betvivlas att det i första hand var risken att drabbas av stÀllföretrÀdaransvar som hade en avhÄllande verkan bÄde i det enskilda fallet och generellt. Betalbrottet ansÄgs dÀrför ha en begrÀnsad betydelse bÄde i individualpreventivt och allmÀnpreventivt

31Se Simon-Almendal, 2015 s. 152.

32Se t.ex. Europadomstolens dom den 9 oktober 2003 i mÄlet Ezeh och Connors mot Förenade kungariket, stor kammare, p. 102, Zolotukhin mot Ryssland, p. 55 samt Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

33Se Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

162

SOU 2020:60

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

hÀnseende.34 Kriminaliseringen av underlÄtenheten att betala in inne- hÄllen skatt slopades dÀrför.

I sammanhanget kan ocksÄ nÀmnas att kriminaliseringen av betal- brottet var ifrÄgasatt redan nÀr det först infördes i 1953 Ärs upp- bördslag. Det framfördes nÀmligen redan dÄ betÀnkligheter mot att ha ett straffansvar som kunde pÄminna om en kriminalisering av oförmÄgan att betala skulder.35 InvÀndningen mot att bestraffa en person för oförmÄgan att betala skulder har, tillsammans med brot- tets begrÀnsade allmÀnpreventiva effekt, utgjort Äterkommande argu- ment nÀr kriminaliseringen av betalbrottet ifrÄgasatts.36

Vad som nu sagts talar för att företrÀdaransvaret huvudsakligen utmÀrks av det skadetÀckande syfte som var motivet till att det först infördes.37

HÀr finns ocksÄ anledning att vÀga in den omstÀndigheten att företrÀdaren, efter ansvarstidpunkten kan bli helt eller delvis befriad frÄn ansvaret, antingen genom att den juridiska personen betalar in skattebeloppet eller genom möjligheten att trÀffa en överenskom- melse avseende inbetalningen av skatten. Dessutom har företrÀdaren möjlighet att efter pÄfört ansvar och betalning, regressvis, med offent- ligrÀttsligt stöd, krÀva tillbaka betalningen frÄn den juridiska perso- nen. Nu nÀmnda möjligheter Àr, sÄsom ocksÄ framhölls i förarbetena i samband med att ansvaret utformades, inte typiska för straffrÀttsliga pÄföljder.38 TvÀrtom talar det i stÀllet för att ansvaret Àn i dag mer lik- nar ett skadestÄndsrÀttsligt ansvar syftande till att kompensera den ekonomiska skada som uppkommit med anledning av underlÄten skatteinbetalning.

Ett förhÄllande som dÀremot kan anses tala för att det Àr frÄga om ett straffrÀttsligt förfarande Àr att ansvaret Àr beroende av att pröva skuld. FöretrÀdaren ska för att anses vara betalningsansvarig ha skuld i att den juridiska personen inte har betalat in skatt. Endast den före- trÀdare som agerar uppsÄtligt eller grovt oaktsamt kan krÀvas pÄ ett betalningsansvar. En sÄdan prövning av subjektiva rekvisit Àr nÄgot som normalt sett utmÀrker straffrÀttsliga förfaranden. En skuldpröv- ning Àr dock Àven utmÀrkande för förfaranden av skadestÄndsrÀttslig karaktÀr. Det ska ocksÄ pÄtalas att graden av skuld vanligtvis tillÄts

34Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 450.

35Se prop. 1953:100 s. 384 ff.

36Se prop. 1995/96:170 s. 126–128, prop. 1971:10 s. 362 och SOU 1995:10 s. 252 ff.

37En annan uppfattning framförs av Simon-Almendal, 2015 s. 153 ff. och s. 223.

38Se prop. 1967:130 s. 91 ff.

163

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

pÄverka strÀngheten i en straffrÀttslig sanktion. En gÀrning som före- tagits uppsÄtligen straffas vanligtvis hÄrdare Àn den som företagits av grov oaktsamhet osv. Ett betalningsansvar som syftar till att kom- pensera för en uppkommen skada intrÀder dÀremot vanligtvis sÄ snart skulden kan bevisas. Det Àr den senare formen av ansvar som gÀller betrÀffande det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret.

Slutligen kan nĂ€mnas att Ă€ven andra EU-lĂ€nder har regler om per- sonligt betalningsansvar för företrĂ€dare avseende juridiska personers obetalda skatter som ligger utanför dessa staters straffrĂ€ttsliga system. Komparativa studier pĂ„ omrĂ„det visar bl.a. att liknande betalnings- ansvar för företrĂ€dare som i Sverige aktualiseras i Danmark, Finland, Norge, Tyskland, Österrike, Schweiz och Belgien. Ansvaret intrĂ€der dock under olika förutsĂ€ttningar och Ă€r inte sĂ€llan kopplad till lĂ€n- dernas insolvensrĂ€ttsliga lagstiftning. I vissa av lĂ€nderna Ă€r ansvaret kopplat till en straffrĂ€ttslig reglering men det finns ocksĂ„ flera lĂ€nder dĂ€r ansvaret Ă€r fristĂ„ende och reglerat pĂ„ administrativ vĂ€g genom skatteförfaranderegler, skadestĂ„ndsrĂ€ttsliga regler eller aktiebolags- rĂ€ttsliga regler.39

8.4.3Sanktionens strÀnghet

Prövningen enligt det tredje Engelkriteriet, sanktionens strĂ€nghet, syftar till att bedöma vilken sanktion som maximalt riskeras till följd av övertrĂ€delsen.40 En frihetsberövande sanktion anses i allmĂ€nhet medföra att övertrĂ€delsen betraktas som ett brott. Det förhĂ„llandet att en övertrĂ€delse inte kan leda till fĂ€ngelse utesluter dock inte att förfarandet Ă€ndĂ„ klassificeras som straffrĂ€ttsligt. Även ekonomiska sanktioner, sĂ„som böter, utdöms som straff för brott.

För företrÀdaransvaret blir det frÄga om att bedöma storleken pÄ det belopp som kan följa av ett pÄfört betalningsansvar enligt bestÀm- melserna. Vid den prövningen bör ingen hÀnsyn tas till möjligheten att trÀffa en utomprocessuell överenskommelse om betalning eller till möjligheten att pÄ grund av sÀrskilda skÀl medges delvis befrielse av betalningsansvaret. Sanktionen, dvs. betalningsskyldigheten, ska i stÀllet bedömas utifrÄn förhÄllandet att den företrÀdare som anses

39Kristoffersson och Larsson, FöretrÀdaransvar i komparativ belysning, SvSkT 2017:10 s. 702 ff.

40Se Campbell and Fell mot Förenade kungariket p. 72, Demicoli mot Malta, p. 34 och Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

164

SOU 2020:60

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

vara ansvarig enligt bestÀmmelsen kan krÀvas pÄ hela det skattebelopp som den juridiska personen underlÄtit att betala.41 HÀr fÄr det anses klart att detta belopp kan vara betydande och att bestÀmmelserna inte uppstÀller nÄgon övre grÀns för vilket belopp som kan utkrÀvas. Sam- tidigt gÀller, vilket framgÄtt ovan, att det enligt bestÀmmelserna aldrig kan utkrÀvas ett högre belopp Àn den skada som orsakats av att skat- ten inte inbetalats i enlighet med gÀllande skattebestÀmmelser. Sank- tionens strÀnghet Àr sÄ att sÀga begrÀnsad genom dess kompensatoriska karaktÀr.

OcksÄ vid en bedömning av sanktionens strÀnghet finns det an- ledning att beakta ansvarets utformning och det förhÄllandet att be- talningsansvaret Àr solidariskt med den juridiska personen. Detta inne- bÀr dels att företrÀdaren Àven efter det att sanktionen utdömts kan befrias frÄn ansvaret genom att betalningen fullgörs av den juridiska personen, dels att företrÀdaren har regressrÀtt mot den juridiska per- sonen. Att pÄ liknande sÀtt helt kunna undgÄ ett pÄfört ansvar för övertrÀdelsen pÄverkar principiellt sett sanktionens karaktÀr i mild- rande riktning, Àven om regressmöjligheten ofta saknar vÀrde i prak- tiken till följd av att den juridiska personen har trÀtt i konkurs.

8.4.4Sammanfattande bedömning

Ovan har redogjorts för att företrÀdaransvaret enligt svensk rÀtt pÄ- förs i administrativ ordning som ett solidariskt betalningsansvar. An- svaret infördes uttryckligen för att kompensera för den skada som följde av att en stÀllföretrÀdare för en juridisk person som arbets- givare underlÄtit att betala in skatt. Ansvarets utformning innebÀr att företrÀdaren kan fÄ ansvarsfrihet Àven efter att ansvarstidpunkten har passerats, antingen genom att skatteskulden betalas av den juri- diska personen eller genom att det trÀffas en utomprocessuell överens- kommelse gÀllande betalningsansvaret. Vad som nu sagts talar till- sammans med regressrÀtten för att betalningsansvaret fortsatt har ett mer kompensatoriskt och skadetÀckande syfte.

Trots bestÀmmelsernas generella tillÀmpning och att det solidariska betalningsansvaret kan bli ytterst betungande för den enskilde leder bedömningen av sÄvÀl övertrÀdelsens art som sanktionens strÀnghet till slutsatsen att det finns övervÀgande skÀl som talar mot att ansva-

41Se Simon-Almendal, 2015 s. 154.

165

FöretrÀdaransvaret och europarÀtten

SOU 2020:60

ret Àr att betrakta som ett straff för en brottslig gÀrning i Europa- konventionens mening.

8.5Avslutning

Ett ansvar för företrÀdaren att betala den juridiska personens skatte- skulder kan ofta vara bÄde ingripande och avse stora ekonomiska be- lopp. Det Àr dÀrför angelÀget att reglerna om företrÀdaransvar, Àven om ansvaret inte kan anses straffrÀttsligt, tillgodoser högt stÀllda krav pÄ rÀttssÀkerhet.

I flera avseenden gÀller att det förfarande som tillÀmpas i mÄl om företrÀdaransvar tillförsÀkrar den enskilde de rÀttssÀkerhetsgarantier som Europakonventionen uppstÀller. FöretrÀdaransvaret ska prövas av domstol, pÄ företrÀdarens begÀran ska muntlig förhandling hÄllas och det finns möjligheter att fÄ ersÀttning för processkostnader. Ett Älagt betalningsansvar fÄr inte komma i konflikt med proportionali- tetsprincipen. Utredningen lÀmnar ocksÄ flera förslag som Àr Àgnade att ytterligare förstÀrka förutsebarheten och rÀttssÀkerheten för före- trÀdare till juridiska personer; se kapitel 9, 10 och 13.

166

9 De subjektiva rekvisiten

9.1Inledning

Som redogjorts för i avsnitt 4.2.1 har företrÀdaransvaret till inte ovÀsentlig del sitt ursprung i straffrÀtten. Ansvarets koppling till straffrÀtten framgÄr redan av att ansvaret förutsÀtter att gÀrningarna

–det underlĂ„tna avdraget m.m. enligt 59 kap. 12 § skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, den underlĂ„tna skatteinbetalningen enligt 13 § eller den felaktiga redovisningen enligt 14 § – företagits uppsĂ„tligen eller av grov oaktsamhet. Att bestĂ€mmelserna stĂ€ller krav pĂ„ uppsĂ„t och grov oaktsamhet för ansvar Ă€r en direkt följd av att den första bestĂ€mmelsen om företrĂ€daransvar utformades med det straffrĂ€ttsliga ansvaret för uppbördsförordningens betalbrott som förebild.1 Det ansĂ„gs rimligt att en företrĂ€dares solidariska betalnings- ansvar förutsatte en försumlighet hos företrĂ€daren som dĂ„ ansĂ„gs straffvĂ€rd.

Inom skatterÀtten hör det till ovanligheterna att regler utformas med subjektiva rekvisit. HÀnsyn till subjektiva omstÀndigheter tas i stÀllet regelmÀssigt i samband med att det prövas om det finns skÀl att befria den skattskyldige frÄn ett lagstadgat ansvar. Som ett exem- pel kan nÀmnas bestÀmmelserna om skattetillÀgg. För att pÄföras skattetillÀgg krÀvs att det klart framgÄr att den skattskyldige lÀmnat en oriktig uppgift. Subjektiva omstÀndigheter kan dock medföra att ansvaret i det enskilda fallet framstÄr som oskÀligt och att hel eller delvis befrielse medges den skattskyldige.

Det kan antas att denna atypiska konstruktion för företrÀdar- ansvaret har bidragit till att ansvaret Àr omdiskuterat och ifrÄgasatt. I fokus för diskussionerna har inte sÀllan tillÀmpningen av de sub- jektiva rekvisiten stÄtt. Genom Ären har frÄgan om rekvisitens vara eller inte vara ocksÄ blivit föremÄl för upprepat lagstiftningsarbete.

1Uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF.

167

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Utredningens uppdrag Ă€r nu att Ă€nnu en gĂ„ng övervĂ€ga om det finns behov av att Ă€ndra bestĂ€mmelserna om de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ SFL.

I detta kapitel behandlas bestÀmmelsernas subjektiva rekvisit uppsÄt och grov oaktsamhet. UtgÄngspunkten tas i hur de beskrivits och tillÀmpats inom den straffrÀtt som stÄtt som förebild. DÀrefter studeras de övervÀganden som gjorts av tidigare utredningar samt den praxis frÄn förvaltningsdomstolarna som illustrerar hur dagens regler tillÀmpas.

FramstÀllningen inriktas huvudsakligen pÄ företrÀdarens betalnings- ansvar sÄsom det utformats i 13 §, men omfattar samtliga ansvars- bestÀmmelser om annat inte anges.

9.2TillÀmpningen av straffrÀttens subjektiva brottsrekvisit

9.2.1AllmÀnt om de subjektiva brottsrekvisiten uppsÄt och oaktsamhet

Av 1 kap. 2 § brottsbalken, förkortad BrB, framgÄr att grundregeln inom straffrÀtten Àr att det för straffansvar krÀvs att den handlande haft uppsÄt. Bara om det Àr sÀrskilt föreskrivet Àr oaktsamma hand- landen straffbara. I kommentaren till bestÀmmelsen lÀmnas en allmÀn redogörelse för straffrÀttens tillÀmpning av de subjektiva brottsrekvi- siten uppsÄt och oaktsamhet.2 Redogörelsen i detta avsnitt bygger pÄ den framstÀllningen. DÀr anges bl.a. följande.

I svensk lag ges inte nÄgon definition av begreppet uppsÄt. Enligt vanligt sprÄkbruk begÄs en gÀrning uppsÄtligen om den begÄs med vett och vilja. Traditionellt har man skilt mellan tre former av uppsÄt: direkt uppsÄt, indirekt uppsÄt och eventuellt uppsÄt. Numera har det eventuella uppsÄtet i praxis ersatts med likgiltighetsuppsÄtet.

Med direkt uppsÄt, eller avsiktsuppsÄt som det ocksÄ benÀmns, avses det fallet att gÀrningsmannen handlat för att uppnÄ den aktu- ella effekten. Vid indirekt uppsÄt, eller insiktsuppsÄt, behöver effek- ten i sig inte ha varit avsedd men gÀrningsmannen har varit praktiskt taget sÀker pÄ att hans handlande inneburit att den aktuella effekten skulle komma att intrÀda. Beroende pÄ brott kan gÀrningsmannen

2Se Johansson, Trost, TrÀskman, Wennberg, WersÀll och BÀcklund, Brottsbalken m.m. (Januari 2020, JUNO), kommentaren till 1 kap. 2 §, jfr SOU 2002:8 s. 77 f.

168

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

ocksÄ ha varit praktiskt taget sÀker pÄ att den aktuella gÀrningsomstÀn- digheten har förelegat, t.ex. sÀker pÄ att viss egendom tillhörde nÄgon annan.

Genom likgiltighetsuppsÄtet dras grÀnsen mot vad som Àr (med- veten) oaktsamhet. Prövningen av om sÄdant uppsÄt föreligger ska ske i tvÄ led. Först ska frÄgan stÀllas om gÀrningsmannen var med- veten om risken för effekten eller för att gÀrningsomstÀndigheten kunde föreligga. Om den frÄgan besvaras jakande uppkommer den andra frÄgan, nÀmligen om gÀrningsmannen var likgiltig inför effek- ten respektive inför förekomsten av gÀrningsomstÀndigheten. Endast nÀr intrÀffandet av effekten eller förekomsten av gÀrningsomstÀndig- heten inte utgjorde ett skÀl för gÀrningsmannen att avstÄ frÄn gÀr- ningen föreligger likgiltighetsuppsÄt.

För att kunna dömas till ansvar för ett brott gÀller enligt den s.k. tÀckningsprincipen att uppsÄtet, oavsett form av uppsÄt, ska tÀcka den brottsliga gÀrningens samtliga rekvisit eller bestÄndsdelar.

Lika litet som betrÀffande uppsÄt finns nÄgon allmÀngiltig defini- tion av vad som menas med oaktsamhet. Den latinska termen för oaktsamhet Àr culpa och anvÀnds fortfarande ofta i doktrinen.

UtmÀrkande för alla fall av oaktsamhet Àr att oaktsamheten Àr en avvikelse frÄn nödvÀndig aktsamhet. I detta ligger dels ett krav pÄ att gÀrningen ska avvika frÄn ett aktsamt beteende, dels ocksÄ att det kunnat begÀras av gÀrningsmannen att han iakttagit nödvÀndig akt- samhet. Vid prövning av oaktsamhetsrekvisitet tillÀmpas dÀrför inte tÀckningsprincipen pÄ samma sÀtt som vid uppsÄtsbedömningar. Vad som krÀvs för att oaktsamhet ska vara straffbar Àr i stÀllet oaktsam- het i förhÄllande till nÄgot, t.ex. i förhÄllande till annans liv eller i för- hÄllande till trafiksÀkerheten.

Till skillnad mot ett uppsĂ„tsrekvisit hĂ€nvisar ett oaktsamhets- rekvisit till förhĂ„llningsregler som kan Ă€ndras och dĂ€rmed ge straff- budet för oaktsamheten en annan innebörd Ă€n förut. Även det faktum att sakförhĂ„llandena Ă€ndras kan pĂ„verka innebörden av vad nödvĂ€n- dig aktsamhet krĂ€ver. Den industriella utvecklingen har medfört att nya risker uppstĂ„tt. Dessa kan bestĂ„ i risk för sĂ„ allvarliga olyckor att det krĂ€vs hög grad av aktsamhet. Den nödvĂ€ndiga aktsamheten kan vara sĂ„ stor att redan vad som kan tyckas vara helt ringa oaktsamhet bör anses tillrĂ€cklig för att medföra ansvar. Ansvar för brist i nöd- vĂ€ndig aktsamhet kan och bör dĂ€rför i vissa förhĂ„llanden strĂ€ckas sĂ„ lĂ„ngt att det skulle kunna göras gĂ€llande att ansvaret inte förutsĂ€tter

169

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

oaktsamhet utan Àr s.k. strikt. Verkligt strikt ansvar förekommer dock enligt svensk rÀtt endast undantagsvis och med stöd av uttrycklig bestÀmmelse.3

GĂ€rningsmannen kan handla med omedveten eller medveten oakt- samhet. Vid medveten oaktsamhet, har gĂ€rningsmannen ”tagit risken” och insett möjligheten av effektens intrĂ€de eller förekomsten av en omstĂ€ndighet. GrĂ€nsdragningen mellan medveten oaktsamhet och likgiltighetsuppsĂ„tet, som beskrivits ovan, dras sĂ„ att bĂ„da begreppen har första ledet i definitionen av likgiltighetsuppsĂ„t gemensamt men att likgiltighetsprövningen, som utfaller positivt för likgiltighets- uppsĂ„tet, utfaller negativt för den medvetna oaktsamheten. Vid med- veten oaktsamhet Ă€r dĂ€rmed gĂ€rningsmannen likgiltig till risken men inte till dess förverkligande.

Vid omedveten oaktsamhet har gÀrningsmannen varken insett eller misstÀnkt att han Àr pÄ vÀg att utföra en gÀrning av ett visst slag, men man anser att han borde ha förstÄtt att sÄ var fallet. Det handlar ofta om att gÀrningsmannen anses ha Äsidosatt en undersöknings- eller kontrollplikt.

9.2.2SÀrskilt om tillÀmpningen av rekvisiten oaktsamhet och grov oaktsamhet

Domstolarnas oaktsamhets-/culpabedömning kan indelas i tvÄ led.4 Enligt det första ledet faststÀller domstolen vilka krav pÄ aktsamhet som kan stÀllas pÄ omrÄdet ifrÄga. Eftersom oaktsamhet i straffrÀtts- lig mening alltid innebÀr ett risktagande som gör att det funnits goda skÀl att avstÄ frÄn handlingen och som dÀrför innebÀr en viss ej alltför obetydlig avvikelse frÄn önskvÀrt handlande, söker man först formu- lera den önskvÀrda aktsamheten. Riktlinjer för denna culpabedöm- ning kan ibland hÀmtas frÄn förhÄllningsregler i lag eller annan författ- ning eller i myndighetsföreskrift. Det faktum att gÀrningspersonen övertrÀtt en föreskrift innebÀr dock inte med automatik att kravet pÄ ett icke önskvÀrt risktagande Àr uppfyllt. Uppkomsten av risken kanske saknar samband med normövertrÀdelsen.

Finns ingen ordnings-, sÀkerhets- eller skyddsföreskrift, fÄr culpa- bedömningen ytterst baseras pÄ den aktsamhet som en normalt för-

3Se Johansson m.fl., Brottsbalken m.m. (Januari 2020, JUNO), kommentaren till 1 kap. 2 §.

4Avsnittet bygger pĂ„ Ågren, Lejonhufvud och Wennberg, Straffansvar (JUNO version 10), Avsnitt 5.1.2 Oaktsamhetsbegreppet.

170

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

siktig person, en ”bonus pater familias”, eller kanske domaren sjĂ€lv, skulle ha iakttagit. Att handlingen lett till skada eller konkret fara för skada spelar i princip ingen roll för culpabedömningen. Ansvar för t.ex. brottet vĂ„rdslöshet i trafik intrĂ€der, Ă€ven om det inte upp- stĂ„tt nĂ„gon konkret fara för skada.

Enligt det andra ledet i bedömningen har domstolen att motivera att det kunnat begÀras just av den individuelle gÀrningspersonen att han eller hon i den aktuella situationen iakttog erforderlig aktsamhet. Man tar alltsÄ hÀnsyn till individen sÄdan han eller hon Àr, med sina individuella egenskaper. Bristande kroppskrafter, syn, hörsel, utbild- ning, kunskap etc. kan beaktas. Det kan dock vara oaktsamt att för- sÀtta sig i en situation som förutsÀtter egenskaper som man saknar. Vidare bör pÄpekas att frÄgan i vad mÄn tillrÀckliga instruktioner givits av andra, som gÀrningsmannen haft anledning förlita sig pÄ i sin bedömning av situationen, kan ha betydelse vid bedömningen.

Som nĂ€mnts i avsnitt 9.2.1 skiljer man mellan medveten och omed- veten oaktsamhet. Vid omedveten oaktsamhet har gĂ€rningsmannen varken insett eller misstĂ€nkt att han eller hon var i fĂ€rd med att företa en gĂ€rning av visst slag, men med det viktiga tillĂ€gget att han eller hon borde ha förstĂ„tt detta. Den bristande insikten följer ofta av att en undersöknings- eller kontrollplikt Ă„sidosatts. Den första frĂ„gan att besvara i dessa fall Ă€r vad personen i frĂ„ga kunde ha gjort för att komma till insikt eller misstanke. NĂ€sta frĂ„ga att besvara Ă€r om det rimligen kan begĂ€ras av honom eller henne att denne utför den under- sökning eller kontroll som erfordras med hĂ€nsyn tagen till dennes förutsĂ€ttningar; förmĂ„gor, kunskaper och erfarenheter. Omedveten oaktsamhet föreligger sĂ„ledes om gĂ€rningspersonen borde ha förstĂ„tt att en viss omstĂ€ndighet förelĂ„g eller att en viss effekt skulle intrĂ€da. Men för ansvar krĂ€vs dĂ€rtill ett orsakssamband mellan gĂ€rnings- personens passivitet och den omedvetenhet som denne befinner sig i. En underlĂ„tenhet att agera som inte skulle ha lett till insikt eller miss- tanke Ă€r inte tillrĂ€cklig för straffansvar. Har gĂ€rningspersonen i stĂ€l- let insett möjligheten av en effekts intrĂ€de eller en omstĂ€ndighets förekomst, dvs. ”tagit risken”, har han eller hon handlat i medveten oaktsamhet.

AllmÀnt gÀller att det krÀvs ett visst minimum av oaktsamhet för att grunda straffansvar enligt BrB. Obetydliga avvikelser frÄn det helt aktsamma handlandet rÀcker inte.5 Inte heller Àr alla slag av

5Se Ågren m.fl. Straffansvar (JUNO version 10), Avsnitt 5.1.2 Oaktsamhetsbegreppet.

171

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

oaktsamhet straffbara. Vid flera brott gÀller att ringa oaktsamhet inte medför ansvar och ibland krÀvs det för att ansvar ska intrÀda att vÄrdslösheten har varit grov. Men innebörden av culparekvisitet vÀxlar Àven, och det utan att det direkt framgÄr av lagtexten, med de olika straffbestÀmmelsernas natur. Vid vissa ordningsförseelser, sÀrskilt inom nÀringsrÀttens omrÄde, har i rÀttspraxis kravet pÄ aktsamhet stÀllts högt, vilket inneburit att en mycket lindrig grad av oaktsam- het föranlett ansvar. I andra fall, speciellt vid nÄgot allvarligare brott, har culparekvisitet tolkats sÄ att oaktsamheten ska ha nÄtt en viss nivÄ för att vara straffbar och detta Àven om ansvarsfrihet vid ringa oaktsamhet inte Àr uttryckligen föreskrivet.6

NÀr det anges att det krÀvs grov oaktsamhet för att en gÀrning ska vara straffbar Àr tanken att begrÀnsa det straffbara omrÄdet till allvar- ligare fall av vÄrdslöshet dÀr nÄgon i avsevÀrd grad brustit i normal aktsamhet. Inte sÀllan Àr medveten oaktsamhet att klassificera som grov oaktsamhet.7

I samband med att skattebrottslagen (1971:69) trÀdde i kraft in- fördes ocksÄ det administrativa pÄföljdssystemet med skattetillÀgg för oriktig uppgift. Detta gav skattestrafflagsutredningen och departe- mentschefen anledning att uttala sig betrÀffande grÀnserna för det straffrÀttsliga ansvaret för vissa skattebrott. FrÄgan om grÀnserna för grov oaktsamhet berördes sÀrskilt. Skattestrafflagsutredningen fram- förde i sitt betÀnkande att grov oaktsamhet skulle anses föreligga en- dast i sÄdana fall dÀr man kan hÀvda, att nÄgon i mer avsevÀrd mÄn brustit i sina Äligganden som uppgiftslÀmnare och att glömska, förbi- seende eller misstag regelmÀssigt inte borde föranleda ansvar för grov oaktsamhet.8 I propositionens uttalanden betrÀffande brottet vÄrdslös skatteuppgift, som förutsÀtter att gÀrningsmannen av grov oaktsamhet lÀmnat oriktig uppgift, underströks att det borde finnas utrymme att reservera begreppet grov oaktsamhet för mer klander- vÀrda utslag av försummelse eller nonchalans. Att avgöra vad som var att betrakta som grov oaktsamhet överlÀmnades till rÀttspraxis.9

6Se prop. 1993/94:130 s. 21 f.

7Se Ågren m.fl. Straffansvar (JUNO version 10), Avsnitt 5.1.2 Oaktsamhetsbegreppet, se ocksĂ„ SOU 1969:42 s. 181.

8Se SOU 1969:42 s. 181 ff.

9Se prop. 1971:10 s. 233, jfr SOU 1969:42 s. 187.

172

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

9.3Högsta domstolens bedömning av uppsÄt och grov oaktsamhet i mÄl om betalbrott och betalningsansvar

9.3.1AllmÀnt om rÀttsfallsgenomgÄngen

Som nÀmnts i tidigare avsnitt kom det straffrÀttsliga ansvaret för betalbrottet i 80 § 1 mom. 2 st. UF, dvs. ÄsidosÀttande av skyldighet att inbetala skatt som innehÄllits för annan, att stÄ förebild för före- trÀdaransvaret. Begreppen uppsÄt och grov oaktsamhet var tÀnkta att ges samma betydelse för betalningsansvaret som det redan hade för straffansvaret.10 För att nÀrmare analysera den betydelsen begreppet getts av Högsta domstolen (HD) gjordes i SOU 2002:8 en genom- gÄng av domstolens avgöranden i vilka domstolen tagit stÀllning till om de subjektiva rekvisiten varit uppfyllda eller inte.11 Avgörandena, som huvudsakligen avsÄg bedömningar av det straffrÀttsliga ansvaret för betalbrottet, delades upp efter de olika omstÀndigheter som be- handlades i avgörandena och var för sig hade haft betydelse för frÄgan om uppsÄt respektive grov oaktsamhet förelegat. Nedan Äterges huvud- sakliga delar av den redogörelse för HD:s avgöranden som finns i SOU 2002:8. Till sitt innehÄll Àr rÀttsfallen uppdelade i samma kate- gorier som i betÀnkandet, men vissa justeringar och tillÀgg har gjorts.

9.3.2Skyldighet att vidta ÄtgÀrder för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av bolagets skulder

Av central betydelse vid tolkningen av de subjektiva rekvisiten upp- sÄt och grov oaktsamhet Àr HD:s rÀttsfall NJA 1969 s. 326. FrÄgan i mÄlet var om en företrÀdare, som inte betalat in avdragen skatt, kunde freda sig frÄn straffansvar enligt betalbrottet i 80 § 1 mom. 2 st. UF genom att Äberopa att han, om han hade betalat, skulle ha gjort sig skyldig till strafflagens brott mannamÄn mot borgenÀrer. De bÄda brotten kolliderade nÀmligen med varandra.

Efter att ha slagit fast att företrÀdaren i sin egenskap av verkstÀl- lande direktör varit ansvarig för att beloppet inbetalades konstaterade HD att företrÀdaren mÄste ha haft anledning att rÀkna med att en

10Se SOU 1996:100 Del A s. 326 f. och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 442 f.

11Se betĂ€nkandet FöretrĂ€daransvar av Utredningen om betalningsansvar för företrĂ€dare för juridiska personer, SOU 2002:8 s. 65–76. Utredningens förslag presenteras i avsnitt 9.4.3.

173

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

fortsatt drift av företaget skulle innebÀra en pÄtaglig risk för att bo- lagets skyldighet enligt uppbördsförordningen inte skulle kunna full- göras. Trots det förhÄllandet lÀt företrÀdaren driften fortsÀtta, vilket hade till följd att bolagets ekonomiska stÀllning ytterligare försÀmra- des. Det fick antas att en inbetalning av det innehÄllna beloppet inte kunde ha skett utan att andra borgenÀrers rÀtt dÀrigenom avsevÀrt skulle ha förringats. Eftersom företrÀdaren ÀndÄ inte företagit nÄgon ÄtgÀrd för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av bolagets skulder under hÀnsynstagande till samtliga borgenÀrers intressen, innan be- loppet skulle ha betalats in, hade företrÀdaren enligt HD förfarit grovt oaktsamt.

HD gjorde samma principiella uttalande i NJA 1971 s. 296 I–III, som förutom ansvar enligt den straffrĂ€ttsliga bestĂ€mmelsen i 80 § 1 mom. 2 st. UF ocksĂ„ avsĂ„g en prövning av betalningsskyldigheten

–det ursprungliga företrĂ€daransvaret – enligt 77 a § i samma förordning. Denna grundlĂ€ggande princip Ă„terkommer i bl.a. NJA 1974 s. 423

och NJA 1981 s. 1014.

9.3.3Anledning att rÀkna med att skatten skulle kunna betalas i rÀtt tid

Om företrÀdaren inte haft anledning att rÀkna med att skatten inte skulle kunna betalas i rÀtt tid har grov oaktsamhet inte ansetts före- ligga. I NJA 1976 b 29 hade en annan person Àn den ansvarige före- trÀdaren gjort sig skyldig till förskingring av de medel som var avsedda för skatteinbetalningen, varför företrÀdaren dröjt med att begÀra bo- laget i konkurs. Mot denna bakgrund fann HD att företrÀdaren inte kunde ÄlÀggas straffansvar, dvs. han hade dÀrmed inte förfarit grovt oaktsamt.

Även nĂ€r frĂ„ga varit om att företrĂ€daren fĂ„tt preliminĂ€rt löfte frĂ„n en bank om lĂ„n till skatteinbetalningen har företrĂ€daren inte ansetts ha förfarit grovt oaktsamt. I NJA 1977 s. 711 var företrĂ€daren VD och Ă€gare av samtliga aktier i ett under flera Ă„r ekonomiskt hĂ„rt pres- sat bolag med cirka 150 anstĂ€llda. Bolaget var konjunkturkĂ€nsligt och nĂ€r bolaget hamnat i likviditetsbrist hade företrĂ€daren, som var i tron att svĂ„righeterna endast var tillfĂ€lliga, förlitat sig pĂ„ ett löfte frĂ„n banken om ett banklĂ„n som skulle möjliggöra en skatteinbetalning som förföll till betalning i juli 1974. Detta löfte infriades emellertid inte. Han tog dĂ„ omedelbart kontakt med en annan bank, med krono-

174

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

fogdemyndigheten och med lÀnsarbetsnÀmnden. Den fortsatta drif- ten och en ökad orderingÄng ledde till att skatten för den efterföljande mÄnaden kunde betalas in. I oktober stÀlldes dock bolagets samtliga betalningar in samtidigt som det inleddes försök att nÄ en ackords- uppgörelse. Bolaget sattes i konkurs i mars 1975. HD ansÄg att före- trÀdaren hade haft fog för sin förhoppning att företagets likviditets- kris skulle övervinnas genom lÄnet frÄn banken och att skatteskulden skulle komma att kunna regleras. Det ansÄgs dÀrför ha varit försvar- ligt att fortsÀtta driften fram till dess att banken lÀmnade besked om att inget lÄn skulle lÀmnas. Detta bedömdes Àven gÀlla efter bankens besked. HD konstaterade att den fortsatta verksamheten inte hade försÀmrat bolagets möjlighet att betala skatt under uppbördsterminen vilket bl.a. hade visat sig genom att bolagets orderingÄng ökat och skatteinbetalning under den följande uppbördsmÄnaden hade kunnat fullgöras. HD fann att omstÀndigheterna talade för att företrÀdaren inte kunde anses ha uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet föranlett att bolaget inte hade kunnat betala skatten under den aktuella upp- bördsterminen.

Även i NJA 1979 s. 229 hade företrĂ€daren bedömt att svĂ„rig- heterna för bolaget huvudsakligen var tillfĂ€lliga och sĂ€songsbetonade. FörvĂ€ntningar om att kundfordringar skulle betalas hade dock inte infriats. TvĂ„ dagar innan skattebeloppet förföll till betalning stĂ€llde bolaget dĂ€rför in sina betalningar för att nĂ„ en betalningsuppgörelse. HD fann att företrĂ€daren hade haft fog för bedömningen att bolaget skulle komma att fĂ„ betalt för utestĂ„ende kundfordringar och dĂ€rmed för uppfattningen att bolaget skulle kunna fullgöra skatteinbetalningen tvĂ„ dagar dĂ€refter. NĂ€r företrĂ€daren fick besked om att bolaget inte skulle erhĂ„lla den vĂ€ntade betalningen stod det dock klart att skatten inte kunde betalas utan att andra borgenĂ€rers rĂ€tt avsevĂ€rt Ă„sido- sattes. Det vidtogs dĂ„ omedelbart Ă„tgĂ€rder i syfte att fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av bolagets skulder under hĂ€nsynstagande till samt- liga borgenĂ€rers intressen. Utredningen ansĂ„gs enligt HD inte visa att bolagets stĂ€llning i allt fall fram till utgĂ„ngen av tiden för uppbör- den tvĂ„ dagar senare blev ytterligare försĂ€mrad.

HD gjorde bedömningen att företrÀdaren inte hade varit grovt oaktsam.

175

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

9.3.4FöretrÀdarens inflytande i bolagets verksamhet

En juridisk persons stĂ€llföretrĂ€dare har bl.a. ett ansvar för att över- blicka bolagets skötsel och ekonomiska stĂ€llning. Även nĂ€r ett styrelse- uppdrag endast Ă€r av formell natur, har HD i NJA 1974 s. 297 kon- staterat att en styrelseledamot inte kan frita sig frĂ„n skyldigheten att fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget. I detta avgörande undgick ledamoten, E, Ă€ndĂ„ betalningsansvar eftersom verksamheten helt och hĂ„llet sköttes av en annan person. Efter en redogörelse för hur denne andre person ensam omhĂ€nderhaft den omedelbara led- ningen och skötseln av företaget konstaterade HD att E, trots att hon varit ledamot av bolagets styrelse, inte kunde anses ha varit skyl- dig att i första hand svara för att bolagets Ă„ligganden i frĂ„ga om in- betalning av skatt fullgjordes. PĂ„ grund av sin stĂ€llning hade hon i och för sig haft att, vid anledning till misstanke, verkstĂ€lla under- sökning och försöka fĂ„ till stĂ„nd rĂ€ttelse av missförhĂ„llanden. NĂ„gon sĂ„dan anledning att ingripa och företa kontroll hade dock inte före- legat för henne varför Ă„talet ogillades.

I NJA 1973 s. 587 ogillade HD Ätalet för den första uppbörds- terminen som var i frÄga pÄ den grunden att det inte, mot bakgrund av fördelningen av arbetsuppgifterna, kunde lÀggas företrÀdaren till last, att hon inte i detalj informerat sig om bolagets skötsel. Inte hel- ler hÀr hade sÄledes förhÄllandena varit sÄdana att företrÀdaren, mot bakgrund av hennes arbetsuppgifter, haft skÀlig anledning att miss- tÀnka att bolagets skyldigheter att betala skatt inte skulle kunna full- göras i tid. NÀr förhÄllandena sedan förÀndrades genom att företrÀ- darens far, tillika styrelseledamot och den som faktiskt drev bolaget, avled, hade det enligt HD dÀremot Älegat henne att aktivt ta del i bolagets skötsel. HD uttalade dÀrefter:

Hon har dÀrvid kunnat konstatera, att bolagets bokföring var i oordning och att knapphet rÄdde pÄ likvida medel. Med hÀnsyn hÀrtill och mot bakgrund av vad hennes fader tidigare under hösten uttalat om behov av lÄn för rörelsen borde hon ha förvissat sig om huruvida bolaget dittills kunnat fullgöra skyldigheten att inbetala skatt. NÄgon överblick över bolagets stÀllning hade hon visserligen icke. Den föreliggande situatio- nen hade emellertid givit henne anledning rÀkna med att allvarlig risk förelÄg att bolaget ej skulle kunna fullgöra sina skyldigheter att betala innehÄllna skattebelopp, om rörelsen fortsattes och ÄtgÀrder ej vidtogs för att medel till skattebetalning skulle finnas tillgÀngliga. Under an- givna omstÀndigheter kan hon icke undgÄ ansvar för grov oaktsamhet i frÄga om underlÄtenheten att inbetala skatt under uppbördsterminerna under jan. och maj 1970.

176

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

En legal stÀllföretrÀdare kan sÄledes, enligt de föregÄende rÀttsfallen, inte undgÄ ansvar enbart pÄ den grunden att uppdraget varit av en- dast formell natur. Graden av inflytande i den juridiska personen har dock pÄverkat grÀnsen för nÀr företrÀdaren enligt HD:s mening borde ha haft anledning att misstÀnka att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter mot det allmÀnna. Grov oaktsamhet har vidare ansetts föreligga nÀr företrÀdaren av grov vÄrdslöshet inte hÄl- lit sig underrÀttad om betalningsskyldigheten. Huruvida företrÀdaren varit grovt vÄrdslös har dÄ setts mot bakgrund av uppdragets omfatt- ning och dÀrmed följande skyldigheter.

Normalt har betalningsansvar utkrÀvts av den som har det bestÀm- mande inflytandet över bolagets verksamhet. I detta sammanhang kan anmÀrkas att detta inte nödvÀndigtvis Àr en legal stÀllföretrÀdare. I rÀttsfallet NJA 1979 s. 555 blev t.ex. en aktieÀgare Älagd personligt betalningsansvar bl.a. dÀrför att han med stöd av fullmakter oinskrÀnkt kunnat förfoga över bolagets medel.

9.3.5SkÀlig anledning att underlÄta att betala skatten

Om det kan konstateras att det Älegat företrÀdaren att ha haft kÀnne- dom om de ekonomiska förhÄllandena, dvs. att han eller hon borde ha insett att skatten kanske inte skulle kunna betalas, har företrÀda- ren ÀndÄ under vissa omstÀndigheter kunnat undgÄ betalningsansvar (trots att han eller hon inte inlett ÄtgÀrder för avveckling av bolaget). HD har sÄledes i nÄgra domar bedömt att det subjektiva rekvisitet inte varit uppfyllt om företrÀdaren haft skÀlig anledning att underlÄta att betala in skatten (se t.ex. NJA 1981 s. 1014, NJA 1985 s. 13 och NJA 1994 s. 170).

I avgörandet frĂ„n 1981 var frĂ„ga om tvĂ„ aktiebolag vilkas verksam- het var av stor betydelse för sysselsĂ€ttningen pĂ„ orten. Bolagen hade vid flera uppbördsterminer underlĂ„tit att inbetala innehĂ„llna kĂ€ll- skattebelopp. Åtalet mot stĂ€llföretrĂ€daren ogillades, eftersom före- trĂ€daren, B, ansĂ„gs ha haft fog för att utgĂ„ frĂ„n att berörda myndig- heter och sĂ€rskilt kronofogdemyndigheten godtog att han underlĂ€t att betala kĂ€llskattemedlen i behörig ordning för att han pĂ„ det sĂ€ttet skulle kunna driva företagen vidare i avvaktan pĂ„ en rekonstruktion. HD konstaterade i domskĂ€len att företrĂ€daren mĂ„ste ha insett att kĂ€llskattemedlen inte skulle kunna betalas in i rĂ€tt tid och att det i

177

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

enlighet med bedömningen i NJA 1969 s. 326 dĂ€rför Ă„legat honom att före beloppen skulle betalas fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av bolagets gĂ€ld under hĂ€nsynstagande till samtliga borgenĂ€rers intressen. Eftersom vittnesmĂ„l styrkte att myndigheter, inklusive kronofogde- myndigheten, pĂ„ orten stĂ„tt bakom en fortsatt drift av företaget an- sĂ„gs dock att företrĂ€daren inte, i uppbördslagens mening, av uppsĂ„t eller grov oaktsamhet underlĂ„tit att göra de ifrĂ„gavarande skatteinbetal- ningarna.12 Åtalet för uppbördsbrottet lĂ€mnades dĂ€rför utan bifall.

I NJA 1985 s. 13 hade företrĂ€daren, F, anlitat en advokat som skulle underrĂ€tta och förhandla med borgenĂ€rerna. Advokaten skulle dĂ€remot inte administrera betalningarna. HD ansĂ„g dĂ€rmed att ansva- ret inte hade frĂ„ngĂ„tt företrĂ€daren utan att skatterna skulle betalas trots betalningsinstĂ€llelsen. Trots att företrĂ€daren vidtagit Ă„tgĂ€rder för att fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av bolagets skuld under hĂ€n- synstagande till samtliga borgenĂ€rers intressen uppkom dĂ€rför frĂ„gan om företrĂ€daren Ă€ndĂ„ genom underlĂ„tenhet att inbetala de innehĂ„llna skattebeloppen – nĂ„got som i sin tur innebar att skattemedel anvĂ€n- des för utgifter i bolagets löpande verksamhet –hade gjort sig skyldig till grov oaktsamhet i UBL:s mening. F hade före betalningsinstĂ€l- lelsen sammantrĂ€ffat med en advokat och juridisk rĂ„dgivare, E, och av denne fĂ„tt besked att inte inbetala nĂ„gra skattebelopp, vare sig redan förfallna eller senare förfallande, eftersom en sĂ„dan betalning kunde leda till straffansvar för mannamĂ„n mot borgenĂ€rer och per- sonligt betalningsansvar. HD uttalade i skĂ€len bl.a.

Det stÄr visserligen klart att F efter 1976 Ärs Àndringar i 11 kap. 4 § BrB inte skulle ha gjort sig skyldig till mannamÄn mot borgenÀrer genom att betala in skattebeloppen. F handlade emellertid utifrÄn den uppfattning om rÀttslÀget och om sina skyldigheter som han fÄtt efter att ha rÄdgjort med E, vilken anvisats honom av bolagets bank och var en pÄ konkurs- rÀttens omrÄde erfaren advokat. Att F sÄlunda nöjde sig med E:s besked sÄsom han uppfattade det och rÀttade sitt fortsatta handlande dÀrefter kan inte lÀggas honom till last som grov oaktsamhet.13

NÀr chefen för en dansteater, B, hade underlÄtit att i tid inbetala innehÄllna skatter fann HD, med hÀnsyn bl.a. till att kronofogde- myndigheten vid tidigare tillfÀllen trÀffat uppgörelser med henne om avbetalningsplaner och till att hon pÄ grund av de kulturvÄrdande myndigheternas uttalanden trott sig kunna pÄrÀkna ökade bidrag till

12Uppbördslagen (1953:272), förkortad UBL.

13Ändringen 1976 innebar att betalning av förfallen skuld i princip avkriminaliserades; se nĂ€r- mare Johansson m.fl. Brottsbalken m.m. kommentaren till 11 kap. 4 §.

178

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

verksamheten, att hon inte förfarit grovt oaktsamt enligt UBL:s mening (NJA 1994 s. 170). Även hĂ€r fann HD sĂ„ledes att företrĂ€daren haft fog för underlĂ„tenheten att betala in skattebeloppen i rĂ€tt tid.

9.3.6Sammanfattande slutsatser

Med företrÀdaransvarets krav pÄ att underlÄtenheten att betala före- tagets skatt ska ha företagits av grov oaktsamhet följer, i enlighet med den allmÀnna definitionen av oaktsamhet, ett krav pÄ att det ska kunna begÀras av företrÀdaren att han iakttagit vad som anses vara nödvÀn- dig aktsamhet. Den nödvÀndiga aktsamheten bör i företrÀdaransvars- fallen ses i ljuset av att företrÀdaren har ett ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera företagets ekonomiska förhÄllanden. Det förvÀntas dÀrmed att den legala företrÀdaren har insikt i företagets ekonomiska stÀllning. Om företaget hamnar i ett kritiskt ekonomiskt lÀge innefattar den nödvÀndiga aktsamheten att företrÀdaren i tid ska vidta ÄtgÀrder som tillvaratar samtliga borgenÀrers rÀttmÀtiga intres- sen av att fÄ betalt för sina fordringar. En sÄdan aktsamhet inbegriper att se till att en verksamhet som hamnat i ekonomiska svÄrigheter inte drivs vidare nÀr det finns en pÄtaglig risk att företaget inte kom- mer att kunna fullgöra sina skyldigheter. Om företrÀdaren i ett sÄ- dant lÀge lÄter verksamheten fortsÀtta utan att vidta nÄgra ÄtgÀrder har företrÀdaren haft anledning att rÀkna med att skatten inte kom- mer att kunna betalas i tid. FöretrÀdaren har samtidigt tagit en risk i förhÄllande till samtliga borgenÀrers intressen. För att betalnings- skyldighet ska intrÀda gÀller dock ett krav pÄ att oaktsamheten ska vara grov.

Av HD:s praxis framgĂ„r att en företrĂ€dare som i samband med att företaget kommit pĂ„ obestĂ„nd underlĂ„ter att vidta de Ă„tgĂ€rder som rimligen kan begĂ€ras i den uppkomna situationen – i regel att fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hĂ€nsyn till samtliga borgenĂ€rers intressen – om inget annat framkommit, anses ha handlat grovt oaktsamt. En bedömning av om oaktsamheten kan betecknas som grov ska dock alltid göras med beaktande av alla omstĂ€ndigheter i det enskilda fallet. Begreppet Ă€r tĂ€nkt att reserveras för mer klandervĂ€rda utslag av försummelse eller nonchalans hos den enskilde. DĂ€rför gĂ€ller att nĂ€r omstĂ€ndigheterna visar att företrĂ€daren, trots att företaget befunnit sig i ekonomiska

179

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

svÄrigheter, antingen inte haft anledning att rÀkna med att skatten inte skulle kunna betalas i tid eller, trots den insikten, ÀndÄ haft god- tagbara skÀl för att underlÄta att betala in skatten, har underlÄten- heten inte ansetts vara ett utslag av ett grovt oaktsamt beteende. UnderlÄtenheten har dÄ ansetts ursÀktlig eller Ätminstone mindre klandervÀrd och nÄgot personligt ansvar har inte utkrÀvts.

9.4Tidigare utredningar avseende de subjektiva rekvisiten

9.4.1AllmÀnt

I de historiskt sett centrala rĂ€ttsfallen NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 I och II prövade HD vad som krĂ€vdes för att undgĂ„ straff- pĂ„följd respektive betalningsansvar vid underlĂ„ten betalning som berodde pĂ„ att den juridiska personen kommit pĂ„ obestĂ„nd. Dom- stolens bedömning – att den som innan beloppet ska betalas in, vid- tar Ă„tgĂ€rder för att fĂ„ till stĂ„nd en samlad avveckling av bolagets skulder med hĂ€nsyn tagen till samtliga borgenĂ€rers intressen, inte Ă€r grovt oaktsam – har prĂ€glat tillĂ€mpningen av bestĂ€mmelserna om företrĂ€daransvar. Samma bedömning har ocksĂ„ till stora delar prĂ€glat tidigare förslag till Ă€ndrade bestĂ€mmelser om företrĂ€daransvar.

9.4.2Skattebetalningsutredningen och 12 kap. 6 § SBL

I samband med att skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, infördes i november 1997 avkriminaliserades betalbrottet att Äsido- sÀtta skyldigheten att betala in skatt som innehÄllits för annan, tidi- gare 80 § 1 mom. 2 st. UF respektive 81 § UBL.14 Med avkriminali- seringen ansÄgs följa att kopplingen mellan betalningsskyldigheten för företrÀdare och straffansvaret, och de motiv som styrt utform- ningen av bestÀmmelserna om betalningsskyldighet i subjektivt hÀn- seende inte lÀngre gjorde sig gÀllande. I förarbetena angavs till och med att genom avkriminaliseringen framstod den straffrÀttsligt prÀg- lade utformningen av regleringen som onaturlig. Det pÄtalades vidare

14Betalbrottet reglerades ursprungligen i 80 § 1 mom. 2 st. uppbördsförordningen (1953:272), UF, men flyttades i samband med införandet av skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, till 81 § UF. UF övergick 1974 till att vara uppbördslagen (1953:272), UBL.

180

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

att bestÀmmelserna uppfattats som svÄrtolkade och stÀllt stora krav pÄ rÀttstillÀmpningen för att ge betalningsskyldigheten nÄgot sÄ nÀr tydliga konturer. För att tydliggöra och göra bestÀmmelserna mer lÀttillÀmpade föreslogs dÀrför att de subjektiva rekvisiten, uppsÄt och grov oaktsamhet, skulle ersÀttas med förutsÀttningar uttryckta i objektiva termer.15 Avsikten var dock inte att Ästadkomma nÄgon förÀndring i sak av förutsÀttningarna för betalningsskyldighet.

Skattebetalningsutredningen, vars betÀnkande lÄg till grund för reformen, gjorde bedömningen att kÀrnan i HD:s rÀttspraxis, sÄvitt avser avgrÀnsningen av de subjektiva rekvisiten, var just den att före- trÀdaren inte förfarit grovt oaktsamt om han, innan skatten skulle ha betalats, vidtagit sÄdana ÄtgÀrder som krÀvs för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hÀnsyn till samtliga borgenÀrers intressen. Mot den bakgrunden förslog Skatte- betalningsutredningen en ny konstruktion av betalningsansvaret, med enbart objektiva rekvisit.16

Den nya bestÀmmelsen, 12 kap. 6 § SBL, ersatte bestÀmmelserna i uppbördslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter frÄn arbetsgivare och de aktuella bestÀmmelserna om företrÀdaransvar i mervÀrdes- skattelagen och fick följande lydelse:

6 § Om nÄgon i egenskap av företrÀdare för en juridisk person inte i rÀtt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, Àr företrÀdaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestÀmts enligt 11 kap. 19 § jÀmte rÀnta. Om en företrÀdare för en juridisk person i övrigt har underlÄtit att betala skatt enligt denna lag, Àr företrÀdaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och rÀntan pÄ den.

2 st. Första stycket gÀller inte, om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sÄdana ÄtgÀrder som krÀvs för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hÀnsyn till samtliga borgenÀrers intressen.

3 st. Om företrÀdaren har lÀmnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodorÀknats överskjutande ingÄende mer- vÀrdesskatt med ett för stort belopp, Àr företrÀdaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet och rÀntan pÄ detta.

4 st. Om det finns sÀrskilda skÀl, fÄr företrÀdaren helt eller delvis be- frias frÄn betalningsskyldighet enligt denna paragraf.

15Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 443.

16SOU 1996:100 Del A s. 337 ff.

181

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Det nytillkomna andra stycket anknöt till de subjektiva förutsĂ€tt- ningarna. Med den valda utformningen ansĂ„gs att kĂ€rnan i dom- stolarnas prövning vid tillĂ€mpningen av de subjektiva rekvisiten tyd- ligt kom till uttryck samtidigt som innebörden i sak var densamma som tidigare.17 Vissa omstĂ€ndigheter som tidigare beaktades vid be- dömningen av de subjektiva rekvisiten var tĂ€nkta att beaktas vid be- dömningen av om det finns skĂ€l att medge befrielse frĂ„n betalnings- skyldigheten, sĂ„som nĂ€r en styrelseledamot inte haft anledning att misstĂ€nka att bolagets förpliktelser mot det allmĂ€nna inte skulle komma fullgöras. Sammantaget framgĂ„r det av förarbetena att avsik- ten inte var att Ă„stadkomma nĂ„gon förĂ€ndring – Ă€n mindre nĂ„gon skĂ€rpning – av förutsĂ€ttningarna för betalningsskyldighet.18

Iremissyttranden över Skattebetalningsutredningens slutbetÀn- kande hade ett flertal remissinstanser avstyrkt borttagandet av de subjektiva rekvisiten och nÄgra remissinstanser ansÄg att Àndringen i den delen innebar en skÀrpning av betalningsansvaret.19

I HD:s mÄl NJA 2000 s. 132, prövades frÄgan om en företrÀdare, med hÀnsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, kunde ÄlÀggas betalningsansvar för skatter och av- gifter som förfallit till betalning vid tidpunkter dÄ SBL Ànnu inte trÀtt

ikraft. Om en tillÀmpning av den nya lydelsen i SBL skulle leda till ett mer oförmÄnligt resultat Àn de tidigare bestÀmmelserna i UBL kunde bestÀmmelsen i SBL inte tillÀmpas med retroaktiv verkan sÄ som övergÄngsbestÀmmelsen till den nya bestÀmmelsen förordade.

HD fann att den nya formuleringen i 12 kap. 6 § SBL innebar att en företrÀdare som huvudregel var betalningsansvarig men gick fri frÄn betalningsansvar ifall tillrÀckliga ÄtgÀrder för en samlad avveck- ling av skulderna hade vidtagits med hÀnsyn till samtliga borgenÀrers intressen. Befrielsen i andra stycket hade fÄtt karaktÀren av ett undan- tag frÄn företrÀdarens principiella betalningsansvar, och undantaget ansÄgs endast omfatta en del av de situationer i vilka en företrÀdare enligt UBL kunde anses ha handlat utan uppsÄt eller grov oaktsam- het. Den hÀnvisning som för andra sÄdana situationer hade gjorts i förarbetena till den allmÀnna bestÀmmelse som medgav befrielse frÄn betalningsskyldighet nÀr sÀrskilda skÀl förelÄg kunde enligt HD inte anses tillrÀcklig för att sÀkerstÀlla att rÀttslÀget var detsamma som

17Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 443.

18Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff. och s. 592.

19Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff.

182

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

tidigare. TvÀrtom tydde formuleringen pÄ en viss skÀrpning av betal- ningsansvaret och att det vÀl kunde tÀnkas att regleringen i praktiken kunde medföra att företrÀdare blev betalningsskyldiga i större ut- strÀckning Àn tidigare. Trots att nÄgon saklig Àndring inte var Äsyftad fann alltsÄ HD att den nya regleringen i praktiken kunde komma att i vissa fall medföra ett utvidgat ansvar.

9.4.3Utredningen om betalningsansvar för företrÀdare för juridiska personer, SOU 2002:8

HD:s avgörande i NJA 2000 s. 132 ledde till att det tillsattes en ut- redning (Utredningen om betalningsansvar för företrÀdare för juri- diska personer) med uppdrag att bl.a. undersöka om reglerna be- hövde formuleras om för att sÀkerstÀlla att företrÀdare för juridiska personer inte blev betalningsskyldiga i högre utstrÀckning Àn vad som hade gÀllt enligt de tidigare reglerna. I direktiven anfördes att SBL:s regel om företrÀdaransvar var överlÀgsen de Àldre reglerna i frÄga om tydlighet, förutsebarhet och tillÀmplighet och att det dÀrför inte borde komma i frÄga att ÄtergÄ till den gamla ordningen med subjektiva rekvisit som ansÄgs kunna leda till oklarheter.20

Vid sin analys av den rÀttspraxis som utvecklats kring tillÀmpningen av 77 a § UBL sammanfattade utredningen rÀttslÀget pÄ följande sÀtt:

Om företrÀdaren för en juridisk person haft insikt pÄ sÄdant sÀtt att han i vart fall haft anledning att rÀkna med att den juridiska personens be- talning av skatten inte skulle kunna ske i rÀtt tid har företrÀdaren haft att vidta sÄdana ÄtgÀrder som krÀvs för att fÄ till stÄnd en samlad avveck- ling av den juridiska personens skulder med hÀnsyn till samtliga borge- nÀrers intressen för att undgÄ betalningsskyldighet.

Enligt utredningen innefattade den nya ordalydelsen i 12 kap. 6 § SBL inte nÄgot sÄdant krav pÄ insikt som rekvisiten uppsÄt eller grov oaktsamhet förutsÀtter. Om en företrÀdare saknade denna insikt innebar dÀrför reglerna att i stÀllet för att företrÀdaren inte blev be- talningsskyldig pÄ grund av att han inte kunde anses ansvarig för den underlÄtna betalningen, befriades företrÀdaren frÄn ansvar med hÀn- syn till s.k. sÀrskilda skÀl. Det krÀvdes dÀrmed inte lÀngre, fortsatte utredningen, av Skatteverket att visa att en underlÄten betalning hade skett uppsÄtligen eller berodde pÄ grov oaktsamhet hos företrÀdaren.

20Se SOU 2002:8 s. 166.

183

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

För att undgÄ ansvar hade i stÀllet företrÀdaren ett ansvar att visa att det fanns sÀrskilda skÀl för jÀmkning.21 Bevisbördan för insikten hade flyttats frÄn det allmÀnna till företrÀdaren.

Mot bl.a. den hÀr bakgrunden konstaterade utredningen att en omformulering av 12 kap. 6 § SBL var nödvÀndig för att sÀkerstÀlla att rÀttslÀget förblev oförÀndrat, sÄ som det ursprungligen var tÀnkt. Insikten om att det i vart fall funnits anledning att rÀkna med att betalning av skatten inte skulle kunna ske i rÀtt tid utgjorde enligt utredningen en sÄ grundlÀggande förutsÀttning för att betalnings- ansvar ska kunna ÄlÀggas att den uttryckligen borde framgÄ av lag- texten. Detta innebar ocksÄ att utredningen ansÄg att det inte var möjligt att sÀkerstÀlla att företrÀdare för juridiska personer inte blev betalningsskyldiga i större utstrÀckning Àn tidigare utan att Äterinföra nÄgon form av subjektiva rekvisit. För att sÄ lÄngt som möjligt ÀndÄ efterleva direktivet valde utredningen att omformulera rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet till att i stÀllet ange att ett krav för be- talningsskyldighet var att företrÀdaren skulle ha insett eller skÀligen bort ha insett att skatten inte skulle kunna betalas i tid. En insikt formulerad pÄ det sÀttet ansÄgs omfatta sÄvÀl det tidigare subjektiva rekvisitet uppsÄt som rekvisitet grov oaktsamhet om frÄga var om en företrÀdare som haft ett bestÀmmande inflytande i den juridiska per- sonen. Med den formuleringen ansÄg utredningen att den i vart fall undvek rekvisit med straffrÀttslig karaktÀr.22 Författningsförslaget, som ocksÄ innebar att bestÀmmelsen i 12 kap. 6 § SBL delades upp, utformades enligt följande.

6 § Om nĂ„gon i egenskap av företrĂ€dare för en juridisk person inte i rĂ€tt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, Ă€r företrĂ€daren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestĂ€mts enligt 11 kap. 19 § jĂ€mte rĂ€nta. Om en företrĂ€dare för en annan juridisk person Ă€n ett dödsbo i övrigt har underlĂ„tit att i rĂ€tt tid betala skatt enligt denna lag [
] Ă€r företrĂ€daren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och rĂ€ntan pĂ„ den. Betalningsskyldighet enligt detta stycke föreligger endast om förutsĂ€ttningarna i andra stycket Ă€r uppfyllda.

2 st. Om företrÀdaren insett eller skÀligen bort inse att betalning inte skulle kunna ske i rÀtt tid och det, innan skatten skulle ha betalats, inte har vidtagits sÄdana ÄtgÀrder som krÀvs för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hÀnsyn till samtliga borgenÀrers intressen Àr företrÀdaren betalningsskyldig. Om företrÀda- rens underlÄtenhet varit ursÀktlig föreligger dock inte betalningsskyldighet.

21Se SOU 2002:8 s. 78 f.

22Se SOU 2002:8 s. 80.

184

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

6 a § Om en företrÀdare för en juridisk person insett eller skÀligen bort inse att han har lÀmnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska per- sonen tillgodorÀknats överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt med ett för stort belopp, Àr företrÀdaren tillsammans med den juridiska personen skyl- dig att betala beloppet och rÀntan pÄ detta. Om företrÀdarens handlande varit ursÀktlig föreligger dock inte betalningsskyldighet.

6 b § Om det finns sÀrskilda skÀl, fÄr företrÀdaren helt eller delvis befrias frÄn betalningsskyldighet enligt 6 eller 6 a §.

6 c § Med företrÀdare för en juridisk person avses i 6 och 6 a §§ nÄgon som haft ett bestÀmmande inflytande i den juridiska personen.

Undantaget frÄn betalningsskyldigheten i 6 § andra stycket sista meningen för fall dÄ underlÄtenheten varit ursÀktlig var ocksÄ en nyhet. Av författningskommentarerna framgÄr att den avsÄg att fÄnga in speciella situationer dÀr företrÀdaren trots att han insett eller bort inse att betalning inte skulle kunna ske i rÀtt tid haft fog för att under- lÄta skatteinbetalningen. Som exempel gavs det fallet att företrÀdaren av myndigheter uppmanats att fortsÀtta verksamheten. UrsÀktlighets- rekvisitet var ocksÄ tÀnkt att tÀcka rena förbiseenden och misstag.23 Möjligheten att jÀmka betalningsskyldigheten vid sÀrskilda skÀl ansÄgs kunna kvarstÄ oförÀndrad. Utredningen ansÄg ocksÄ att det fanns skÀl att införa en definition av begreppet företrÀdare och att ansvaret endast skulle omfatta den företrÀdare som hade det bestÀmmande inflytandet i den juridiska personen.

9.4.4LagrÄdets kritik och Äterinförandet av de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet

LagrÄdet var mycket kritiskt till förslaget att anvÀnda andra subjek- tiva rekvisit Àn uppsÄt och grov oaktsamhet. Om avsikten endast var att ÄterstÀlla tidigare rÀttslÀge borde lagen enligt LagrÄdets mening ocksÄ utformas i nÀrmare anslutning till tidigare gÀllande rÀtt.

Mest kritik riktade dock LagrĂ„det mot att det enligt Ă€ldre rĂ€tt krĂ€vdes grov oaktsamhet för att betalningsansvar skulle kunna komma i frĂ„ga, medan förslaget innebar att det rĂ€ckte med vanlig oaktsamhet (”skĂ€ligen borde ha insett”). Enligt LagrĂ„det talade den skillnaden för

23Se SOU 2002:8 s. 142 f.

185

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

att ocksÄ den föreslagna regleringen innebar ett vidare betalnings- ansvar Àn som förelÄg enligt Àldre rÀtt.

NÀr det gÀllde införandet av föreskriften om att betalningsskyldig- het inte skulle föreligga om underlÄtenheten att betala varit ursÀktlig pÄtalade LagrÄdet att enbart den omstÀndigheten att en oaktsamhet inte varit grov inte innebÀr att den varit ursÀktlig.

LagrÄdet invÀnde ocksÄ mot att det av betÀnkandet inte framgick pÄ vilket sÀtt eller pÄ vilka grunder sÄdana omstÀndigheter som kunde komma att beaktas som sÀrskilda skÀl vid tillÀmpningen, t.ex. Älder och sjukdom, borde tillmÀtas relevans om de inte pÄverkade ursÀktlig- heten. Sammanfattningsvis ansÄg LagrÄdet att det föreslagna systemet framstod som oklart och svÄröverskÄdligt.24

Iden efterföljande propositionen uttryckte regeringen trots Lag- rÄdets kritik ett visst stöd för utredningens förslag men fann ÀndÄ att övervÀgande skÀl talade för att de tidigare subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet skulle Äterinföras.25

Återinförandet av de subjektiva rekvisiten uppsĂ„t och grov oakt- samhet ledde i sin tur till att författningsförslaget om ursĂ€ktlighet inte infördes och att det med ”sĂ€rskilda skĂ€l” Ă„terigen avsĂ„gs vad som gĂ€llt sedan tidigare. Genom Ă„terförandet av rekvisiten uppsĂ„t och grov oaktsamhet Ă„terfördes ocksĂ„ bevisbördan till Skatteverket.

I 12 kap. 6, 6 a och 6 b §§ SBL gavs nu följande utformning.

6 § Om nÄgon i egenskap av företrÀdare för en juridisk person uppsÄt- ligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, Àr företrÀdaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestÀmts enligt 11 kap. 19 § jÀmte rÀnta. Om en före- trÀdare för en annan juridisk person Àn ett dödsbo i övrigt uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet har underlÄtit att betala skatt enligt denna lag

[
]Ă€r företrĂ€daren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och rĂ€ntan pĂ„ den.

2 st. Betalningsskyldighet Àr, om inte annat följer av tredje stycket, knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap.

3 st. Vid Àndring av ett beskattningsbeslut som avser mer Àn en redovis- ningsperiod avses med förfallodag enligt andra stycket den förfallodag som beslutats med tillÀmpning av 11 kap. 2 § andra stycket. BetrÀffande slutlig skatt tillÀmpas den förfallodag som gÀller för det grundlÀggande beslutet om slutlig skatt enligt 16 kap. 6 § första stycket.

24Se prop. 2002/03:128 s. 95 ff.

25Se prop. 2002/03:128 s. 26.

186

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

6 a § Om en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet har lÀmnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodorÀknats överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt med ett för stort belopp, Àr företrÀdaren tillsammans med den juridiska personen skyl- dig att betala beloppet och rÀntan pÄ detta.

6 b § Om det finns sÀrskilda skÀl, fÄr företrÀdaren helt eller delvis befrias frÄn betalningsskyldighet enligt 6 eller 6 a §.

Avslutningsvis ska nÀmnas att inte heller utredningens föreslagna definition av företrÀdare infördes men att dess betÀnkande i stÀllet ledde till flera andra viktiga förÀndringar vad gÀller förfarandet, se avsnitt 4.7. HÀr ska endast nÀmnas att samtidigt som de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet Äterinfördes flyttades före- trÀdaransvarsmÄlen frÄn allmÀn domstol till förvaltningsdomstol.

9.4.5Sammanfattande slutsatser

Tidigare försök att med bibehÄllande av ansvarets omfattning om- formulera bestÀmmelserna utan de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet har misslyckats. GrÀnserna för ett personligt ansvar som bestÀmts av subjektiva rekvisit tycks vara svÄra att fÄnga med endast objektiva förutsÀttningar eller med rekvisit uttryckta i andra ord Àn de ursprungligt anvÀnda. Det fÄr antas ha sin förklaring i att ansvaret bestÀmts och dÀrmed formats utifrÄn omstÀndigheterna i varje enskilt fall. NÀr de faktorer som styrt ansvaret utgörs av högst individuella omstÀndigheter Àr det uppenbarligen svÄrt att med gene- rella termer förenkla lagtexten utan att grÀnserna för ansvaret förÀndras.

Efter försöken att förenkla och tydliggöra utformningen av det personliga ansvaret Äterinfördes de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet. Rekvisiten har alltsedan dess fortsatt att utgöra ett grundlÀggande krav för att en företrÀdare ska pÄföras betalnings- skyldighet för en juridisk persons obetalda skatter eller avgifter.

De grÀnser för ansvaret som bestÀmts i rÀttsfallen frÄn HD Àr dÀr- för fortfarande vÀgledande vid rÀttstillÀmpningen. HD:s praxis har hÀrefter kompletterats med vÀgledande domar frÄn Högsta förvalt- ningsdomstolen (HFD).

187

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

9.5Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av uppsÄt och grov oaktsamhet

i företrÀdaransvarsmÄlen

9.5.1Inledning

Trots att HD:s praxis kompletterats med vÀgledande prejudikat frÄn HFD fÄr den kritik som riktats mot tillÀmpningen anses visa pÄ en allmÀn uppfattning att oförutsebarheten i tillÀmpningen har ökat. Av kritiken som riktas mot tillÀmpningen stÄr det ocksÄ klart att det anses att grÀnserna för ansvaret Àndrats och att tillÀmpningen upp- levs som onyanserad. Det hÀvdas bl.a. annat att en företrÀdare, trots det fortsatta kravet pÄ grov oaktsamhet, endast kan undgÄ ansvar i det fallet att han avvecklar samtliga skulder innan skulden ska betalas och att tillÀmpningen pÄ sÄ sÀtt blivit alltmer mekanisk och utan hÀn- syn till de enskilda omstÀndigheterna i mÄlen. Den omstÀndigheten att domstolarna inte företar nÄgon allsidig och nyanserad bedömning av samtliga omstÀndigheter sÄ som rekvisiten förutsÀtter har i sin tur medfört att ansvaret kommit att trÀffa bredare och slÄ hÄrdare Àn vad som kan anses skÀligt och motiverat med hÀnsyn till reglernas ut- formning och syfte.26 Detta sÀgs ha lett till att ekonomiskt ansvar för juridiska personers obetalda skatter avkrÀvs inte bara de grovt culpösa bolagsföretrÀdarna som regelverket enligt sitt ursprungliga syftemÄl avsett att trÀffa, utan ocksÄ sÄdana bolagsföretrÀdare som kan beskri- vas sÄsom seriösa nÀringsidkare, men vilkas bolag har hamnat i tillfÀllig illikviditet.27

Den nu beskrivna utvecklingen har ansetts delvis ha sin grund i att tillÀmpningen flyttat frÄn allmÀn domstol till allmÀn förvaltnings- domstol och att tillÀmpningen dÀr visar pÄ en skÀrpning i praxis vad gÀller tolkningen av innebörden i rekvisitet grov oaktsamhet.28 En möjlig förklaring till en sÄdan skÀrpning skulle enligt kritikerna kunna vara just den omstÀndigheten att de subjektiva rekvisiten omarbetades till objektiva motsvarigheter i samband med införandet av skattebetal- ningslagen 1997. Som nÀmnts innebar de att den bolagsföretrÀdare som inte i rÀtt tid gjorde föreskrivna skatteavdrag och skatteinbetal-

26Se t.ex. Persson Österman och Svernlöv, SkatterĂ€ttsligt företrĂ€daransvar – fiskal grĂ€ddfil utan legitimitet, 2013 s. 5 och 74, Persson Österman & Nyquist, FöretrĂ€daransvaret, SvSkT 2009 s. 95, Simon-Almendal, FöretrĂ€daransvar, s. 106 ff. och 228 ff. och Persson Österman, företrĂ€dar- ansvar – kan det avskaffas, NĂ€ringspolitiskt forum, rapport 2017 s. 13 f.

27Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 106.

28Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 227.

188

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

ningar, som huvudregel blev betalningsansvarig, om han inte innan skatten skulle ha betalats vidtog sÄdana ÄtgÀrder som krÀvdes för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hÀnsyn till samtliga borgenÀrers intressen. Trots att företrÀdar- ansvaret vid 2002 Ärs reform Äter konstruerades med subjektiva rek- visit skulle denna huvudregel ha kommit att permanentats i praxis. HÀrigenom skulle dÄ kunna hÀvdas att betalningsansvaret, i likhet med det associationsrÀttsliga betalningsansvaret, kommit att ges karaktÀr av ett presumtionsansvar.29

Kritiken om att tillĂ€mpningen av bestĂ€mmelserna Ă€r alltför restrik- tiv och onyanserad har frĂ€mst riktats mot underinstanserna. I dokt- rin och artiklar om det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret nĂ€mns dock RÅ 2007 ref. 48 som ett rĂ€ttsfall som kan ha gett underinstanserna stöd för en skĂ€rpt tillĂ€mpning. RĂ€ttsfallet har sĂ€rskilt kritiserats för brister i den subjektiva bedömningen.30

Den kritik som framförts fÄr förmodas ha bidragit till de prövnings- tillstÄnd som HFD under senare Är meddelat i mÄl om företrÀdar- ansvar i syfte att klargöra de rÀttsfrÄgor som företrÀdaransvaret gett upphov till, dÀribland just tillÀmpningen av de subjektiva rekvisiten.

RÀttsfall frÄn senare tid, HFD 2016 ref. 60 och HFD 2018 ref. 4, har ocksÄ lyfts fram som en rÀttstillÀmpning som nyanserat vad som uppfattats som en mer restriktiv hÄllning och som ett möjligt tecken pÄ ytterligare en trendförskjutning i praxis.31

9.5.2Bedömningen av grov oaktsamhet i RÅ 2007 ref. 48

Inledning

I NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229, ansĂ„g HD att det inte fanns grund för att göra företrĂ€daren betalningsskyldig trots att nĂ„gon samlad avveckling av skulderna inte hade skett innan skatten förföll till betalning. Bedömningen i dessa mĂ„l har dĂ€rför uppfattats som en viss uppmjukning av oaktsamhetsbedömningen i NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 I–III, dĂ€r HD uttalade att en företrĂ€dare som insĂ„g

29Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 22

30Se Persson Österman och Svernlöv, 2013 s. 35 och Persson Österman & Nyquist, SvSkT 2009 s. 92.

31Se Persson Österman, 2017 s. 25 och Simon-Almendal, FöretrĂ€daransvar, plötsligt hĂ€nder det!

– Eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD, Skattenytt 2017 s. 634 och 653 ff.

189

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

att skatt inte skulle komma att betalas i tid, för att undgÄ ansvar för den underlÄtna skatteinbetalningen, var tvungen att vidta ÄtgÀrder för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av bolagets skulder under hÀnsynstagande till samtliga borgenÀrers intressen.32

Efter att HFD, i RÅ 2007 ref. 48, bedömde en företrĂ€dare vara solidariskt betalningsskyldig för bolagets skatt och vid bedömningen sĂ€rskilt framhöll att företrĂ€daren inte vidtagit nĂ„gra ansvarsbefriande avvecklingsĂ„tgĂ€rder innan skatten skulle ha varit betald, ifrĂ„gasattes om HFD:s bedömning var att betrakta som en Ă„tergĂ„ng till en mer strĂ€ng oaktsamhetsbedömning.33

I det följande avsnittet görs en analys av RÅ 2007 ref. 48 för att ta stĂ€llning till om och i sĂ„ fall i vilket avseende HFD:s bedömning kan sĂ€gas utgöra ett avsteg frĂ„n hur praxis utvecklats i HD.

OmstĂ€ndigheterna i RÅ 2007 ref. 48 och HFD:s bedömning

Skatteverket beslutade genom omprövning att bolaget skulle betala tillkommande mervÀrdesskatt för 1998 och 1999 i en utstrÀckning som medförde att bolaget kom pÄ obestÄnd.

Skatten, som skulle ha betalats in senast i december 2003, rest- fördes i januari 2004, tillsammans med skatt, avgifter och mervÀrdes- skatt för redovisningsperioder som hade infallit i slutet av 2003. Trots skulderna drevs verksamheten vidare fram till dess att bolaget försattes i konkurs i januari 2005.

Det förhÄllandet att företrÀdaren valt att inte avveckla verksam- heten och dess skulder vid en tidigare tidpunkt berodde pÄ att före- trÀdaren, i samband med skattebesluten hösten 2000, hade trÀffat en överenskommelse med sin bank om att successivt avveckla bolaget. Skulden till banken blev slutbetald först 2004. Under avvecklings- perioden hade löpande driftfordringar betalats och verksamheten hade genererat en blygsam vinst som företrÀdaren tog ut i lön. FöretrÀda- ren försvarade den fortsatta driften med att den inneburit att han kunnat undvika att de största och prioriterade fordringsÀgarna blev lidande vilket hade blivit fallet vid en omedelbar konkurs. Ingen be- talning hade skett till oprioriterade borgenÀrer. FöretrÀdaren Äbero- pade ocksÄ att han vid tidpunkten för nÀr mÄlet prövades var tre

32Se Simon-Almendal, FöretrĂ€daransvar, s. 227 och Persson Österman & Nyquist, SvSkT 2009 s. 91 f. En redogörelse för avgörandena Ă„terfinns i avsnitt 9.3.2 och 9.3.3.

33Se Persson Österman & Nyquist, SvSkT 2009 s. 92.

190

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

fjÀrdedels sjukpensionÀr samt Àgde en fastighet som var belÄnad till sitt vÀrde.

HFD ansÄg att företrÀdaren var solidariskt betalningsskyldig för bolagets skatteskuld och motiverade det pÄ följande sÀtt.

Det Ă€r ostridigt att K.S. drivit bolaget vidare i syfte att pĂ„ sikt avveckla verksamheten, att banken som prioriterad borgenĂ€r haft intresse av en sĂ„dan fortsatt drift, att oprioriterade borgenĂ€rer inte fĂ„tt betalt samt att rörelsen inte gĂ„tt med förlust under avvecklingsperioden. Även om den fortsatta driften av bolaget inte har lett till att statens möjligheter att fĂ„ betalt för den aktuella fordringen försĂ€mrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit Ă„tgĂ€rder av sĂ„dant slag som gör att han kan undgĂ„ betalnings- skyldighet.

Vad K.S. anfört om sina ekonomiska och personliga förhÄllanden ut- gör inte sÀrskilda skÀl för att helt eller delvis befria honom frÄn betalnings- skyldigheten. NÄgon annan grund för befrielse har inte framkommit.

Analys

TillĂ€mpningen av de subjektiva rekvisiten i RÅ 2007 ref. 48 har av kritikerna ansetts visa pĂ„ en Ă„tergĂ„ng till slutsatsen att det i allmĂ€nhet anses vara Ă„tminstone grovt oaktsamt att inte inleda avvecklings- Ă„tgĂ€rder eller rekonstruktion senast pĂ„ skattens förfallodag, om skatten pĂ„ grund av likviditetsbrist inte kan betalas i rĂ€tt tid. HFD har kritiserats för att ha underlĂ„tit att pröva sakomstĂ€ndigheterna mot den mer nyanserade praxis med ett uppmjukat ansvar som an- setts prĂ€gla bedömningen i HD, bl.a. i NJA 1977 s. 711, NJA 1979

s.229 (för en redogörelse av omstÀndigheterna i dessa rÀttsfall se av- snitt 9.3.3).34

Vid en jĂ€mförelse mellan RÅ 2007 ref. 48 och nu nĂ€mnda rĂ€ttsfall kan följande beaktas.

Vid tidpunkten nĂ€r skatten förföll till betalning drevs verksam- heten i RÅ 2007 ref. 48 vidare i det uttalade syftet att avveckla den- samma. FöretrĂ€daren saknade helt den förhoppning som företrĂ€darna i NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 hade om att fortsatt drift skulle medföra att skatten skulle kunna betalas. FöretrĂ€daren i RÅ 2007 ref. 48 hade tvĂ€rtom full insikt i att inte ens en fortsatt drift skulle kunna Ă€ndra det förhĂ„llandet att företaget inte skulle kunna betala skatteskulderna. OmstĂ€ndigheterna var dĂ€rmed ocksĂ„ sĂ„dana att en

34Se Persson Österman och Nyquist, SvSkT 2009 s. 95.

191

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

inbetalning av skatteskulden skulle leda till att samtliga borgenÀrers intressen inte kunde iakttas.35 För att undgÄ betalningsansvar i ett sÄdant lÀge visar HD:s praxis att det krÀvs att företrÀdaren, trots sin insikt om förhÄllandena, haft godtagbara skÀl för uppfattningen att det fanns fog för att underlÄta att betala skatten. Endast dÄ har HD ansett att underlÄtenheten inte Àr en följd av grov oaktsamhet.

Som skĂ€l mot betalningsskyldigheten invĂ€nde företrĂ€daren i RÅ 2007 ref. 48 bl.a. att den fortsatta driften hade möjliggjort betal- ning till prioriterade fordringsĂ€gare (banken) utan att försĂ€mra möj- ligheten att betala skatten till det allmĂ€nna. Även om verksamheten hade avvecklats hade skatten inte kommit att bli betald, samtidigt som företrĂ€daren genom den fortsatta driften gjort sig skuldfri mot banken, vilket normalt fĂ„r anses som en positiv följd.

I rĂ€ttsfallet uttalar HFD att Ӏven om den fortsatta driften av bola- get inte har lett till att statens möjligheter att fĂ„ betalt för den aktuella fordringen försĂ€mrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit Ă„tgĂ€rder av sĂ„dant slag som gör att han kan undgĂ„ betalningsskyldighet”. Uttalan- det ska jĂ€mföras med HD:s uttalanden i 1977 och 1979 Ă„rs rĂ€ttsfall om att ”Utredningen ger emellertid inte vid handen, att F genom att Ă€ven dĂ„ fortsĂ€tta driften försĂ€mrat bolagets möjligheter att inbetala skatt under uppbördsterminen.” respektive ”Utredningen ger inte vid handen att bolagets stĂ€llning i allt fall fram till utgĂ„ngen av tiden för uppbörd tvĂ„ dagar senare blev ytterligare försĂ€mrad”.

Samtidigt som HFD i RÅ 2007 ref. 48 anger att det saknar bety- delse att den fortsatta driften inte lett till försĂ€mrade möjligheter för staten att fĂ„ betalt för den aktuella fordringen tycks HD lĂ„ta samma omstĂ€ndighet pĂ„verka och t.o.m. leda till att ansvaret och betalnings- skyldigheten undanröjs. HĂ€r förefaller bedömningarna skilja sig Ă„t vilket kan förklara att HFD:s bedömning tolkats som klart mer re- striktiv.36 En alternativ tolkning Ă€r dock att Ă€ven nĂ€r de objektiva omstĂ€ndigheterna Ă€r likartade kan skillnaderna i de subjektiva om- stĂ€ndigheterna leda till olika resultat.

NÀr driften i företag, som i HD-fallen, fortsatt pÄ grund av före- trÀdarens förhoppning att verksamheten ska överleva och ge in- komster för att kunna betala skatteskulden kan det tyckas rimligt att försvarligheten i handlandet bedöms utifrÄn om det funnits grund för förhoppningen. Var den realistisk? En omstÀndighet som talar

35Jfr NJA 1969 s. 326.

36Jfr Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 63 och s. 229.

192

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

för att företrÀdarens förhoppning varit realistisk kan dÄ sÀgas vara omstÀndigheten att förutsÀttningarna för att göra sig skuldfri i vart fall inte försÀmrats. FöretrÀdarens uttalade förhoppning kan dÄ sÀgas ha haft stöd i pÄvisbara fakta och lett fram till bedömningen att före- trÀdaren hade haft anledning att rÀkna med att skatten skulle kunna betalas i tid. I bÄde NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 utgjorde det skÀlet till att företrÀdarna inte ansÄgs ha varit grovt oaktsamma. Det subjektiva rekvisitet var inte uppfyllt eftersom företrÀdarna av HD ansÄgs sakna den insikt som krÀvdes.

I RÅ 2007 ref. 48 dĂ€remot fanns ingen uttalad förhoppning eller ens tro hos företrĂ€daren om att den fortsatta driften skulle leda till att den aktuella mervĂ€rdesskatteskulden skulle kunna komma att be- talas. TvĂ€rtom hade företrĂ€daren full insikt om att skatten inte skulle komma att betalas. För att undgĂ„ ansvar mĂ„ste dĂ„ företrĂ€darens in- vĂ€ndning utgöra ett godtagbart skĂ€l för att han trots den insikten haft fog för uppfattningen att han haft rĂ€tt att underlĂ„ta att betala in skatten.

I HD:s praxis finns stöd för att i fall dĂ€r den företrĂ€dare som in- sett att bolagets skatt inte skulle komma att betalas men som av det allmĂ€nna, tillika mottagare av den skatt som ska betalas, anmodats att fortsĂ€tta driften inte kan anses ha Ă„sidosatt det allmĂ€nnas intres- sen till förmĂ„n för andra fordringsĂ€gares intressen och dĂ€rmed inte heller ansetts vara grovt oaktsamt (NJA 1981 s. 1014). Även i andra fall dĂ€r den enskilde getts en felaktig uppfattning om sina skyldigheter vad gĂ€ller inbetalning av skatten har det inte ansetts vara frĂ„ga om med- veten culpa och grov oaktsamhet (NJA 1985 s. 13 och NJA 1994 s. 170).

Det förhÄllandet att en företrÀdare tillsammans med endast en av fordringsÀgarna kommit överens om att fortsÀtta driften för att be- tala skulden till denne kan dock inte jÀmstÀllas med det förhÄllandet att den enskilde getts en felaktig uppfattning om sina skyldigheter att betala in skatt.

En annan sak Àr att om företrÀdaren kan visa att han genom sitt handlande kommit att lindra följderna av den grova oaktsamheten genom att minska den totala skuldsÀttningen bör det finnas visst utrymme för att beakta det förhÄllandet vid en prövning av om det finns sÀrskilda skÀl till befrielse. Till detta Äterkommer vi i kapitel 10 som behandlar befrielsegrunderna.

193

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Sammanfattningsvis kan den tolkningen göras att HFD, trots sin nÄgot kortfattade motivering, tillÀmpat de subjektiva rekvisiten sÄ som HD:s praxis ger uttryck för, nÀmligen med utgÄngspunkt tagen i vad företrÀdaren insett om möjligheten att fullgöra sin betalningsskyldighet.

9.5.3Bedömningen av uppsÄt och grov oaktsamhet i HFD 2018 ref. 4

Inledning

FrÄgan om tillÀmpningen av bestÀmmelsernas subjektiva rekvisit och vad som krÀvs för att en företrÀdare för en juridisk person uppsÄt- ligen eller av grov oaktsamhet ska anses ha underlÄtit att betala den juridiska personens skulder prövades senast av Högsta förvaltnings- domstolen i HFD 2018 ref. 4. RÀttsfallet rörde betalningsskyldig- heten för en företrÀdare för ett aktiebolag som under cirka tvÄ Ärs tid hade haft ekonomiska svÄrigheter och som inte i rÀtt tid betalat arbetsgivaravgifter och mervÀrdesskatt. I mÄlet rörde det sig om skatt hÀnförlig till en förfallodag. Bolagets betalningsoförmÄga var kopp- lad till att banken fyra dagar innan förfallodagen utan förvarning hade dragit in bolagets checkkredit. Utredningen visade att bolagets styrelse omedelbart hade vidtagit ÄtgÀrder för att sÀkra extern finan- siering för att kunna betala skatten och nÀr det hade misslyckats hade bolaget, dagen efter att skatten förföll till betalning, ansökt om före- tagsrekonstruktion. Med Àndring av utgÄngen i underinstanserna fann HFD att företrÀdaren inte hade varit grovt oaktsam. RÀttsfallet hör sÄledes till den kategori dÀr företrÀdaren inte ansetts ha haft anled- ning att rÀkna med att skatten inte skulle komma att betalas i tid och att den underlÄtna inbetalningen inte ansetts vara grovt oaktsam. I rÀttsfallet redogör domstolen för sin tolkning av gÀllande rÀtt och innebörden av de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet. DomskÀlen Àr centrala och redovisas hÀr utförligt.

194

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

AllmÀnt om förutsÀttningarna för företrÀdaransvar enligt HFD 2018 ref. 4

BetrÀffande de grundlÀggande förutsÀttningarna för företrÀdaransvar anför domstolen följande:

De grundlÀggande förutsÀttningarna för att en företrÀdare för en juri- disk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter Àr att dessa inte har betalats och att det inte heller senast pÄ förfallodagen har vidtagits verksamma ÄtgÀrder för att fÄ till stÄnd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hÀnsyn tagen till samtliga borgenÀrers intressen. Verksamma ÄtgÀrder Àr bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60).

Det rĂ€cker dock inte med att konstatera att dessa förutsĂ€ttningar Ă€r uppfyllda för att företrĂ€daransvar ska kunna utkrĂ€vas. Kravet pĂ„ att underlĂ„tenheten att betala skatten eller avgiften ska ha skett med uppsĂ„t eller av grov oaktsamhet innebĂ€r tvĂ€rtom att det i varje enskilt fall mĂ„ste göras en bedömning bl.a. av vilka handlingsalternativ som företrĂ€daren hade att tillgĂ„ liksom av hans eller hennes skĂ€l för att vidta eller avstĂ„ frĂ„n vissa Ă„tgĂ€rder (HFD 2016 ref. 60). Vid den bedömningen mĂ„ste beaktas bĂ„de vad som har föranlett att skatten eller avgiften inte har be- talats och varför företrĂ€daren inte senast pĂ„ förfallodagen har vidtagit verk- samma Ă„tgĂ€rder för att avveckla den juridiska personens skulder. Även omstĂ€ndigheter som har intrĂ€ffat efter förfallodagen kan behöva beaktas.

Som allmĂ€n förutsĂ€ttning gĂ€ller dessutom att tillĂ€mpningen av be - stĂ€mmelserna om företrĂ€daransvar ska vara nyanserad och att utrymmet för att undkomma sĂ„dant ansvar inte fĂ„r bestĂ€mmas alltför restriktivt (RÅ 2009 ref. 72).

Innebörden av uppsÄt och grov oaktsamhet enligt HFD 2018 ref. 4

NÀr det gÀller uppsÄtsfallen konstaterar domstolen att typsituationen vid företrÀdaransvar Àr att det har funnits likvida medel pÄ förfallo- dagen, men att betalning trots detta har underlÄtits, eller att likvida medel har funnits kort tid före förfallodagen, men att dessa har an- vÀnts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder.

NÀr det gÀller oaktsamhetsfallen anger domstolen följande:

195

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Det Ă€r en utgĂ„ngspunkt vid bedömningen att en företrĂ€dare som driver verksamheten vidare – trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en pĂ„taglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet – fĂ„r anses ha agerat grovt oaktsamt. SĂ„ Ă€r i all synnerhet fallet om företrĂ€da- ren har anvĂ€nt medel avsedda för skatter och avgifter som riskkapital i verksamheten eller pĂ„ annat sĂ€tt medvetet har tagit en risk i frĂ„ga om den juridiska personens förmĂ„ga att betala sina skatter och avgifter. I de sistnĂ€mnda situationerna bör förutsĂ€ttningar för företrĂ€daransvar i prin- cip alltid anses föreligga om ansvarsbefriande Ă„tgĂ€rder inte har vidtagits senast pĂ„ förfallodagen.

Bedömningen av om, och i sĂ„ fall nĂ€r, företrĂ€daren borde ha haft an- ledning att misstĂ€nka att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sina skyldigheter pĂ„verkas bl.a. av graden av företrĂ€darens in- flytande och den juridiska personens ekonomiska situation. En företrĂ€- dare som brister i sitt ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska stĂ€llningen och övriga ekonomiska förhĂ„llanden som Ă€r av betydelse för förmĂ„gan att betala skatter eller avgifter fĂ„r regelmĂ€ssigt anses ha agerat grovt oaktsamt. Även i dessa fall bör förutsĂ€ttningar för betalningsskyldighet sĂ„ledes normalt anses föreligga om företrĂ€daren inte ser till att verksamma Ă„tgĂ€rder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast pĂ„ förfallodagen. Vid bedömningen mĂ„ste dock ock- sĂ„ företrĂ€darens individuella förutsĂ€ttningar och hans eller hennes situa- tion i övrigt beaktas, i den mĂ„n dessa förhĂ„llanden kan antas ha betydelse för insikten hos företrĂ€daren om den juridiska personens betalningsförmĂ„ga.

I sammanhanget ska vidare betonas att de krav som kan stÀllas pÄ före- trÀdaren att hÄlla sig informerad om verksamhetens utveckling sÄ att er- forderliga ÄtgÀrder snabbt kan vidtas Àr högre om den juridiska personen befinner sig i en utsatt ekonomisk situation. Detta gÀller oavsett om denna situation har uppkommit pÄ grund av förhÄllanden direkt hÀnför- liga till den aktuella verksamheten, t.ex. en större kundförlust, eller till följd av yttre omstÀndigheter, sÄsom en allmÀn nedgÄng i branschen.

Av betydelse Àr ocksÄ om de ekonomiska problemen har förelegat under en lÀngre tid eller om betalningsoförmÄgan beror pÄ hÀndelser som har varit plötsliga och oförutsedda. I den sistnÀmnda situationen kan det

–sĂ€rskilt om det rör sig om hĂ€ndelser som har intrĂ€ffat i nĂ€ra anslutning till förfallodagen – inte sĂ€llan anses vara försvarligt att driva verksamheten vidare Ă€ven nĂ„gon tid efter det att skatterna och avgifterna har förfallit till betalning. Detsamma kan gĂ€lla t.ex. om företrĂ€daren vid kontakt med berörda myndigheter har blivit uppmanad att fortsĂ€tta driften ytterligare en tid. Vid bedömningen mĂ„ste dock Ă€ven beaktas om företrĂ€daren under denna tid har gjort det som kan begĂ€ras för att försöka reda upp situationen.

Av det nyss sagda följer ocksÄ att det kan ha betydelse under hur lÄng tid och vid hur mÄnga förfallodagar som företrÀdaren har underlÄtit att betala skatterna och avgifterna. Att avvecklingsÄtgÀrder har vidtagits och skulden avser endast den förfallodag som nÀrmast har föregÄtt dessa ÄtgÀrder Àr nÄgot som kan tala emot företrÀdaransvar.

196

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

Analys

HFD anger att det Ă€r en utgĂ„ngspunkt vid bedömningen att en före- trĂ€dare som driver verksamheten vidare – trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en pĂ„taglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet – fĂ„r anses ha agerat grovt oaktsamt.

Som tidigare utredning ocksÄ funnit kan detta sÀtt att uttrycka oaktsamheten ses som en omskrivning av vad HD i sina rÀttsfall framhÄllit om att ansvar förutsÀtter att företrÀdaren haft anledning att rÀkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle innebÀra en pÄ- taglig risk för att bolagets skyldigheter att inbetala skatt inte skulle kunna fullgöras i rÀtt tid.37

HFD tydliggör vidare i avgörandet att bestÀmmelserna om före- trÀdaransvar innebÀr att redan ett konstaterande av de objektiva för- hÄllandena att skatten inte betalats pÄ förfallodagen och att verksamma ÄtgÀrder inte vidtagits, inte rÀcker för att grov oaktsamhet ska före- ligga. Genom den detaljerade redogörelsen av vad tillÀmparen kan behöva beakta vid bedömningen klargörs att förhÄllandena i det en- skilda fallet alltid ska beaktas vid bedömningen av om underlÄten- heten att betala skatt Àr en följd av grov oaktsamhet. Inte heller Àr det tillrÀckligt att konstatera att företrÀdaren har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en pÄtaglig risk för att skatten inte kommer att kunna betalas. HÀrutöver krÀvs att det inte framkom- mit att företrÀdaren trots detta haft anledning att tro att betalnings- underlÄtelsen var godtagbar.

RÀttsfallet fÄr anses innehÄlla en redogörelse för omstÀndigheter som i praxis frÄn sÄvÀl HD som HFD sÀrskilt har beaktats vid be- dömningen av rekvisitet grov oaktsamhet.

9.5.4Sammanfattande slutsatser

Efter en genomgĂ„ng av sĂ„vĂ€l RÅ 2007 ref. 48 som HFD 2018 ref. 4 drar utredningen den slutsatsen att vĂ€gledande avgöranden om före- trĂ€daransvaret uppvisar ett till innehĂ„llet konsekvent förhĂ„llningssĂ€tt vad gĂ€ller tillĂ€mpningen av de subjektiva rekvisiten uppsĂ„t och grov oaktsamhet. I den utstrĂ€ckning som rĂ€ttstillĂ€mparen varit osĂ€ker pĂ„ huruvida ansvaret kommit att skĂ€rpas fĂ„r vidare avgörandet i HFD 2018

37Se SOU 2002:08 s. 75.

197

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

ref. 4 anses visa att Àven i allmÀn förvaltningsdomstol har avsikten varit att följa de bedömningar som ursprungligen legat till grund för företrÀdaransvaret. Dessa prÀglas av att ansvaret förutsÀtter att före- trÀdaren haft anledning att rÀkna med att skatten inte skulle komma att betalas i tid men ÀndÄ inte vidtagit vad som rimligen kan begÀras i syfte att tillvarata samtliga borgenÀrers intresse.

9.6ÖvervĂ€ganden avseende behovet av en reformering av de subjektiva rekvisiten för företrĂ€daransvar

Utredningens bedömning: Nuvarande krav pÄ uppsÄt eller grov oaktsamhet för att bli personligen betalningsansvarig bör behÄl- las. Högsta domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens av- göranden om begreppens innebörd bör fortsatt vara vÀgledande för tillÀmpningen. Begreppens innebörd bör klargöras i lagtexten.

9.6.1SkÀlen för att behÄlla de subjektiva rekvisiten

I vĂ€gledande praxis om företrĂ€daransvar har HD och HFD genom att tillĂ€mpa bestĂ€mmelserna om företrĂ€daransvar tagit stĂ€llning till vad som ska avses med att en företrĂ€dare uppsĂ„tligen eller av grov oaktsamhet underlĂ„tit att betala in den juridiska personens skatt. Av störst intresse Ă€r förstĂ„s tolkningen av vad som betecknas som grov oaktsamhet. Utredningens bedömning Ă€r att praxis frĂ„n de högsta instanserna visar pĂ„ att det vid ansvarsbedömningen finns utrymme att beakta alla objektiva och subjektiva omstĂ€ndigheter som kan ha inverkat pĂ„ företrĂ€darens handlande. Det grundlĂ€ggande aktsamhets- kravet som stĂ€lls pĂ„ att företrĂ€daren – nĂ€r den juridiska personen hamnat i ekonomiska svĂ„righeter – Ă€r skyldig att genom handling tillvarata samtliga borgenĂ€rers intressen framstĂ„r vidare enligt utred- ningen som ett rimligt krav. Att det aktsamhetskravet inte ska leda till företrĂ€daransvar annat Ă€n i de fall nĂ€r företrĂ€daren haft eller borde ha haft insikt om risken för betalningsunderlĂ„telse ger vidare förut- sĂ€ttningar för ett avgrĂ€nsat ansvar dĂ€r hĂ€nsyn tas till individuella förutsĂ€ttningar. Praxis visar ocksĂ„ pĂ„ att det Ă€ven hĂ€rutöver finns ut- rymme att beakta omstĂ€ndigheter som i det enskilda fallet anses tala mot att företrĂ€daren kan betraktas som grovt oaktsam och dĂ€rmed mot

198

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

ansvar. Sammanfattningsvis menar utredningen att den vÀgledande praxis om företrÀdaransvar som bygger pÄ tillÀmpningen av de sub- jektiva rekvisiten ger uttryck för ett ÀndamÄlsenligt avgrÀnsat ansvar. FrÄgan Àr om det ÀndÄ finns skÀl för en ny utformning av ansvaret?

UppsÄt och grov oaktsamhet Àr starka uttryck som för tankarna till straffrÀtten och till brottsliga handlingar. Det Àr dÀrför förstÄeligt att en företrÀdare för ett företag med betalningssvÄrigheter inte inser att en underlÄten skatteinbetalning kan komma att lÀggas till grund för att han eller hon anses ha varit grovt oaktsam och medföra att förutsÀttningarna för att pÄföras ett personligt ansvar för företagets skatteskulder anses uppfyllda.

Den omfattande kritik som riktats mot företrÀdaransvaret tillsam- mans med det faktum att HFD funnit skÀl att i flera vÀgledande av- göranden klargöra begreppens innebörd talar vidare för att grÀnserna för ansvaret innebÀr svÄrigheter ocksÄ för den som har som uppgift att tillÀmpa bestÀmmelserna.

Som framgÄtt av avsnitt 9.4.2 har det redan tidigare ansetts att be- stÀmmelserna skulle vinna i tydlighet och bli mer förutsebara om det gick att formulera ansvaret i endast objektiva förutsÀttningar. En sÄ- dan ordning skulle bÀttre överensstÀmma med regleringen inom andra omrÄden av förvaltningsrÀtten.

Att införa objektiva förutsÀttningar för ansvar har dock prövats utan framgÄng; se avsnitt 9.4. Det ledde till ett icke önskvÀrt utvidgat ansvar och medförde att bevisbördan för företrÀdarens insikt om att skatten inte skulle kunna betalas i rÀtt tid övergick frÄn Skatteverket till den skattskyldige.

Ett nytt försök att ta bort de subjektiva rekvisiten skulle dĂ€rför behöva kombineras med att förutsĂ€ttningarna för ansvar preciseras. Den efterstrĂ€vade nyanserade bedömningen av omstĂ€ndigheterna i det enskilda fallet skulle behöva komma till uttryck i lagtexten. Om reglerna om befrielse frĂ„n ansvar samtidigt skulle ges en generösare utformning skulle det möjligtvis kunna kompensera för den omkas- tade bevisbördan vid införandet av objektiva förutsĂ€ttningar. Även med sĂ„dana Ă„tgĂ€rder bedömer dock utredningen att den risk för att företrĂ€daransvaret utvidgas pĂ„ ett icke avsett sĂ€tt som tidigare refor- mer visat pĂ„ Ă€r svĂ„r att bortse frĂ„n.

Ett slopande av de subjektiva rekvisiten skulle dessutom medföra en ny lagtext att förhÄlla sig till. Den praxis som under lÄng tid ut- vecklats av bÄde HD och HFD om tillÀmpningen av de subjektiva

199

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet utgör enligt utredningens uppfattning en till sitt innehÄll konsekvent tillÀmpning av rekvisiten i linje med lagstiftningens uttalade syfte. Denna vÀgledning kring begreppens innebörd skulle gÄ förlorad om de subjektiva rekvisiten tas bort. En sÄdan utveckling kan inte sÀgas leda till ökad förutsebar- het eller underlÀtta för den enskilde företrÀdaren, i vart fall inte inom överskÄdlig tid. Genom att behÄlla lagtextens förutsÀttningar för ansvar ger tidigare praxis fortsatt vÀgledning vid rÀttstillÀmpningen, vilket Àr av vÀrde för förutsebarheten.

Begreppen uppsÄt eller grov oaktsamhet Àr mycket högt stÀllda krav pÄ graden av företrÀdarens försumlighet. Om avsikten skulle vara att mildra ansvaret genom en reformering av de subjektiva rek- visiten ÄterstÄr i stort sett endast att begrÀnsa ansvaret till rent upp- sÄtliga förfaranden frÄn företrÀdarens sida. Ett sÄdant begrÀnsat an- svar skulle dock inte bibehÄlla den preventiva effekt som ansvaret har i dag och skulle dÀrför inte överensstÀmma med utredningens direktiv. Att ersÀtta de nuvarande subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet med andra rekvisit har redan prövats och ansÄgs dÄ leda till ett utvidgat ansvar vilket ledde till ett underkÀnnande av kon- struktionen.

Sammanfattningsvis Àr utredningen av uppfattningen att kravet pÄ att ansvaret ska förutsÀtta uppsÄt eller grov oaktsamhet ska behÄllas.

Utredningens uppdrag, att se till att bestÀmmelserna inte bidrar till att livskraftiga företag avvecklas i förtid pÄ grund av att företrÀ- daren befarar att drabbas av personligt ansvar för företagets skatte- skulder, bör lösas pÄ annat sÀtt Àn genom en ingripande reformering av nuvarande förutsÀttningar för ansvar. Utredningen föreslÄr dÀrför att företrÀdaren kan ansöka om ett rÄdrum innan ansvaret intrÀder, se kapitel 13. Vidare föreslÄr utredningen att möjligheterna till be- frielse frÄn ansvar ska öka, se kapitel 10.

9.6.2SkÀlen för att klargöra de subjektiva rekvisitens innebörd och hur ett sÄdant klargörande bör utformas

Som nÀmnts har HFD i nÄgra vÀgledande avgöranden under senare Är markerat att prövningen av företrÀdaransvaret ska vila pÄ en nyanserad bedömning av samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet. Kritik har dock riktats mot att prejudikaten inte fÄtt genomslag i under- instanserna och att rÀttstillÀmpningen dÀr fortfarande Àr tÀmligen

200

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

schematisk. Den undersökning av underrÀttspraxis som utredningen lÄtit genomföra ger visserligen inte stöd för att en sÄdan schematisk rÀttstillÀmpning förekommer i nÄgon utbredd omfattning. Det hind- rar emellertid inte att det kan finnas skÀl att i lagtexten sÀrskilt lyfta fram vad som utgör den kÀrna som vuxit fram i rÀttspraxis vid tillÀmp- ningen av de subjektiva rekvisiten och dÄ sÀrskilt nÀr det avser vad som i detta sammanhang karaktÀriserar grov oaktsamhet.

Genom ett sÄdant tillÀgg markeras att det inte rÀcker med att konstatera att företrÀdaren inte innan fordran förfallit till betalning vidtagit sÄdana ÄtgÀrder som krÀvs för att fÄ till stÄnd en samlad av- veckling av den juridiska personens skulder utan att en nÀrmare be- dömning av omstÀndigheterna i fallet behöver göras.

I rĂ€ttspraxis har kriterierna för avgrĂ€nsningen av de subjektiva rek- visiten pĂ„ detta omrĂ„de – med lite olika modifikationer – formulerats enligt nĂ„got av följande alternativ.

I det första alternativet anges att grov oaktsamhet föreligger om företrÀdaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrÀ- daren inte gjort allt vad som rimligen kan krÀvas av honom eller henne för att skydda var och en av borgenÀrerna.

I det andra alternativet anges att grov oaktsamhet föreligger om företrÀdaren fortsatt verksamheten trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift skulle medföra en pÄtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet.

En gemensam och grundlÀggande förutsÀttning Àr att företrÀda- ren Ätminstone borde ha insett att skatter eller avgifter inte skulle kunna betalas i rÀtt tid med rÀtt belopp eller, som det uttrycks i det andra alternativet, borde ha insett den pÄtagliga risken för detta. Om företrÀdaren dÀremot haft anledning att rÀkna med att skatten eller avgiften skulle kunna betalas föreligger inte grund för personligt be- talningsansvar. FöretrÀdaren kan ha haft vÀlgrundade förvÀntningar om att fÄ betalt för utestÄende fordringar eller att fÄ banklÄn och dÀrför avvaktat en kortare tid med att inleda avvecklingsÄtgÀrder.

I det första alternativet ska företrÀdaren, förutom insikten om den bristande förutsÀttningen för skattebetalningen, ha underlÄtit att vidta de ÄtgÀrder som rimligen kan begÀras i den uppkomna situa- tionen. I regel har det inneburit att företrÀdaren mÄste ha fÄtt till stÄnd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med

201

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

hÀnsyn tagen till samtliga borgenÀrers intressen. I vissa fall har dock företrÀdaren ansetts ha haft skÀlig anledning att inte betala in skat- ten, exempelvis om berörda myndigheter uppmanat till att fortsÀtta verksamheten.38

I det andra alternativet har företrĂ€daren fortsatt driften trots att det medfört en pĂ„taglig risk för att den juridiska personen inte kom- mer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet. För att undvika be- talningsansvar borde företrĂ€daren i det lĂ€get i stĂ€llet ha vidtagit verk- samma Ă„tgĂ€rder för att avveckla den juridiska personens skulder med hĂ€nsyn till samtliga borgenĂ€rers intressen. PĂ„ liknande sĂ€tt som angavs i det första alternativet kan dock företrĂ€daren ha bibringats uppfatt- ningen att det varit godtagbart att fortsĂ€tta verksamheten. Även i ett sĂ„dant fall visar praxis att grov oaktsamhet inte anses föreligga.

Innebörden av de bĂ„da alternativen Ă€r sĂ„ledes snarlik, Ă€ven om denna uttrycks pĂ„ olika sĂ€tt. Att det andra alternativet innefattar en riskbedömning – dvs. att företrĂ€daren insett eller borde ha insett att det fanns en pĂ„taglig risk – avseende fullgörandet av betalnings- skyldigheten, Ă€r kopplat till den fortsatta driften och torde i praktiken inte pĂ„verka utfallet av den bedömning som görs nĂ€r det konstaterats att betalningen inte kunnat fullgöras. Det första alternativet Ă€r lite mer allmĂ€nt hĂ„llet och fĂ„ngar Ă€ven upp fall dĂ„ nĂ„gon drift i egentlig mening inte lĂ€ngre bedrivs, men den juridiska personen Ă€ndĂ„ har ut- gifter, t.ex. i form av rĂ€ntor eller hyror. Ordalydelsen medför ocksĂ„ att det inte behöver rĂ„da nĂ„got tvivel om att det första alternativet, förutom företrĂ€dare för företag, Ă€ven omfattar företrĂ€dare för andra skattskyldiga juridiska personer, t.ex. ideella föreningar och stiftelser. Ytterligare en fördel med det första alternativet Ă€r att skrivningen om att företrĂ€daren ska ha gjort allt vad som rimligen kan krĂ€vas av honom fĂ„r anses rymma det fallet att företrĂ€daren trots insikten om att skatten inte kommer att kunna betalas i tid kan anses ha haft skĂ€- lig anledning att underlĂ„ta att betala in skatten. Det första alternativet Ă€r dessutom nĂ„got lĂ€ttare att förena med den föreslagna rĂ„drums- regeln; se om denna i kapitel 13. Utredningen stannar dĂ€rför vid att vĂ€lja det första alternativet som tillĂ€gg till lagtexten för att precisera avgrĂ€nsningen av de subjektiva rekvisiten.

TillÀgget Àr utformat med sikte pÄ betalningsskyldighet som Àr kopplad till skatter och avgifter som avses 59 kap. 13 § SFL, dvs.

38Se avsnitt 9.3.5.

202

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

frÀmst kÀllskatt som innehÄllits men inte betalats in, obetalda arbets- givaravgifter och obetald mervÀrdesskatt.

FrÄgan Àr om tillÀgget ocksÄ ska omfatta de fall som behandlas i

59 kap. 12 och 14 §§ SFL.

BestÀmmelsen i 12 § handlar om företrÀdarens betalningsskyldighet för det belopp som den juridiska personen gjorts ansvarig för till följd av att företrÀdaren inte gjort skatteavdrag eller anmÀlan om F-skatt enligt 10 kap. 14 § SFL.

NÀr skatteavdrag inte gjorts finns ofta anledning att misstÀnka att arbetsgivaren och arbetstagaren har avtalat om svarta löner, men det kan förekomma situationer nÀr frÄgan om skatteavdrag ska göras Àr svÄrbedömd. Ett exempel kan vara nÀr den juridiska personen anlitat ett företag som tillhandahÄller arbetskraft, men förhÄllandena talar för att arbetstagarna har utfört arbetet i egenskap av anstÀllda hos upp- dragsgivaren. I ett sÄdant fall kan det brista i förutsÀttningarna för att underlÄtenheten att göra skatteavdrag ska medföra företrÀdaransvar.

Betalningsskyldigheten nÀr skatteavdrag inte har gjorts Àr knuten till tidpunkten för underlÄtenheten och inte till tidpunkten för nÀr skatten ska betalas. Det betyder att frÄgan om företrÀdaren handlat uppsÄtligen eller grovt oaktsamt genom att betala ut ersÀttning för utfört arbete utan att göra skatteavdrag ska bedömas redan vid ut- betalningen av ersÀttningen. Bedömningsgrunden blir dÀrmed inte densamma som nÀr betalningsskyldigheten intrÀder först nÀr skatten förfaller till betalning.

Till bilden hör ocksÄ att den som uppsÄtligen eller av grov oakt- samhet underlÄter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag kan dömas till böter eller fÀngelse enligt 6 § skattebrottslagen. Samma subjektiva rekvisit Àr alltsÄ tillÀmpliga enligt denna paragraf. Utred- ningen anser att det inte bör komma i frÄga att införa en föreskrift i skattebrottslagen om vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Det talar för att inte heller införa nÄgon sÄdan föreskrift betrÀffande företrÀdaransvaret nÀr skyldigheten att göra skatteavdrag inte har fullgjorts.

Enligt 10 kap. 14 § SFL ska anmÀlan om F-skatt göras senast den dag arbetsgivardeklaration ska lÀmnas för den redovisningsperiod dÄ utbetalningen gjordes. Det Àr samma tidpunkt som nÀr skatten pÄ er- sÀttningen skulle ha betalats in (62 kap. 3 § SFL). I detta avseende finns alltsÄ ingen skillnad mot vad som gÀller för ansvaret enligt 59 kap. 13 § SFL.

203

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

AnmĂ€lningsskyldighet om F-skatt föreligger emellertid bara om det Ă€r uppenbart att den som utfört arbetet och Ă€r godkĂ€nd för F-skatt Ă€r att anse som anstĂ€lld hos den som betalar ut arbetsersĂ€ttningen. Detta ska ocksĂ„ ha stĂ„tt klart för utbetalaren. Det stĂ€lls höga krav pĂ„ bevisningen (RÅ 2003 ref. 91). För företrĂ€daransvar krĂ€vs ocksĂ„ att företrĂ€daren haft uppsĂ„t eller varit grovt oaktsam med avseende pĂ„ att F-skattesystemet har tillĂ€mpats i ett uppenbart anstĂ€llnings- förhĂ„llande och att anmĂ€lan inte har gjorts. Bevisbördan ligger pĂ„ Skatteverket.39 Det torde dĂ€rför vara endast i klara fall som ansvar Ă„lĂ€ggs företrĂ€daren för att denne brustit i anmĂ€lningsskyldigheten. Det talar för att det inte heller i frĂ„ga om anmĂ€lningsskyldigheten bör införas nĂ„gon föreskrift om vad som sĂ€rskilt ska beaktas vid be- dömningen av de subjektiva rekvisiten.

Till grund för ett stÀllningstagande i ansvarsfrÄgan ska dock alltid ligga en bedömning av omstÀndigheterna i det enskilda fallet, Àven om det inte markeras sÀrskilt. Inte minst Àr det av betydelse i de fall frÄgan om skatteavdrag ska göras Àr svÄrbedömd.

BestÀmmelsen i 59 kap. 14 § tar sikte pÄ att en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet lÀmnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodorÀknats överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt eller punktskatt med för stort belopp. De subjektiva rekvisiten Àr alltsÄ knutna till lÀmnandet av den oriktiga uppgiften och inte till underlÄtenheten att betala tillbaka be- loppet till myndigheten.40 Kopplingen till en oriktig uppgift innebÀr ocksÄ att uppgiftens beskaffenhet Àr av intresse. Med hÀnsyn till be- stÀmmelsens utformning lÀmpar sig inte den föreslagna föreskriften om vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av det subjektiva rekvisitet att införas i 14 §.

Sammanfattningsvis föreslÄr utredningen att det vid bedömningen enligt 59 kap. 13 § av om företrÀdaren av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift ska införas en bestÀmmelse om att det sÀr- skilt ska beaktas om företrÀdaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het i tid och företrÀdaren inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna.

39Se prop. 2010/11:165 s. 1005.

40Se prop. 1993/94:50 s. 292 och prop. 1996/97:100 s. 444 f.

204

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

Vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten mÄste samordnas med innehÄllet i befrielseregeln, se om den regeln i kapitel 10.

9.7AnsvarsbestÀmmelsen i 59 kap. 13 § SFL kompletteras med en bestÀmmelse om vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen

Utredningens förslag: I bestÀmmelsen om företrÀdaransvar nÀr företrÀdaren inte har betalat skatt eller avgift klargörs att vid be- dömningen av om företrÀdaren varit grovt oaktsam ska det sÀr- skilt beaktas om företrÀdaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het och företrÀdaren inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna.

9.7.1SkÀlen för utredningens förslag

Om en juridisk person hamnat i ekonomiska svÄrigheter och riskerar att inte kunna fullgöra sin betalningsskyldighet har företrÀdaren, som utvecklats i avsnitt 9.3.6, ett ansvar för att i tid göra vad som rimligen kan begÀras för att tillvarata samtliga borgenÀrers intresse att fÄ be- talt för sina fordringar. FöretrÀdarens solidariska betalningsskyldig- het för den juridiska personens skatter och avgifter enligt 59 kap. 13 § SFL grundar sig pÄ att företrÀdaren inte tagit detta ansvar. Be- talningsskyldigheten förutsÀtter dock att företrÀdaren handlat upp- sÄtligt eller av grov oaktsamhet.

Typsituationen för uppsÄtsfallen Àr att det har funnits likvida medel pÄ förfallodagen, men att betalning trots detta har underlÄtits, eller att likvida medel har funnits kort tid före förfallodagen, men att dessa har anvÀnts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder.

NÀr det gÀller frÄgan om ett oaktsamt beteende frÄn företrÀdarens sida kan betecknas som grovt ska bedömningen enligt utvecklad praxis alltid göras med beaktande av alla omstÀndigheter i det enskilda fal- let. En utgÄngspunkt enligt praxis Àr att den företrÀdare som insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna full- göra sin betalningsskyldighet av skatter och avgifter, men som inte

205

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

gjort vad som rimligen kan begÀras av honom eller henne för att skydda var och en av borgenÀrerna fÄr anses ha agerat grovt oaktsamt. Visar omstÀndigheterna Ä andra sidan att det funnits godtagbara skÀl för att underlÄta att betala in skatten Àr underlÄtenheten inte att anse som ett utslag av ett grovt oaktsamt beteende.

För att sÀkerstÀlla att begreppet grov oaktsamhet tillÀmpas i enlig- het med vad som nu beskrivits och i enlighet med den praxis som vuxit fram, föreslÄs att ett tillÀgg görs i nuvarande 59 kap. 13 § SFL som anger vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av om före- trÀdaren handlat grovt oaktsamt.

Avsikten med regelĂ€ndringen Ă€r att sĂ€tta fokus pĂ„ att ansvarets grĂ€nser bestĂ€ms vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av de individuella förutsĂ€ttningarna för personligt ansvar i det enskilda fallet. Det kommer först och frĂ€mst till uttryck genom att den tillagda regeln förutsĂ€tter att en prövning görs av vilken in- sikt om de ekonomiska problemen som företrĂ€daren haft eller borde ha haft i det specifika fallet och hur företrĂ€daren agerat i den upp- komna situationen. Av ordalydelsen följer att Ă€ven andra förhĂ„llan- den ska beaktas vid bedömningen. PĂ„ sĂ„ sĂ€tt ger lagtexten besked om att de objektiva omstĂ€ndigheterna – dvs. att företrĂ€daren innan skat- ten har förfallit till betalning har vidtagit verksamma Ă„tgĂ€rder för att avveckla skulderna i samtliga borgenĂ€rers intresse – inte nödvĂ€ndigt- vis bör ges en avgörande roll vid bedömningen av om de subjektiva förutsĂ€ttningarna för ansvar Ă€r uppfyllda eller inte, utan att bedöm- ningen ska vila pĂ„ en nyanserad bedömning av samtliga omstĂ€ndig- heter i det enskilda fallet.

Avsikten Àr sÄledes att regelÀndringen ska motverka en mekanisk tillÀmpning av de subjektiva rekvisiten utan hÀnsynstagande till om- stÀndigheterna i det enskilda fallet.

206

10Befrielse frÄn betalningsskyldighet

10.1Inledning

I enlighet med direktiven ska utredningen, vid sidan av att övervĂ€ga om det finns behov av att Ă€ndra de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, ocksĂ„ ta stĂ€llning till om det finns behov av att Ă€ndra bestĂ€mmelsen i 15 § om befrielse frĂ„n betalningsskyldighet. Enligt den fĂ„r en företrĂ€dare helt eller del- vis befrias frĂ„n betalningsskyldigheten om det finns sĂ€rskilda skĂ€l.

Utredningens övervÀganden ska syfta till att minimera riskerna för att den personliga betalningsskyldigheten som följer av ansvars- bestÀmmelserna bidrar till att livskraftiga företag avvecklas. En seriös och skötsam företrÀdare som driver ett egentligt livskraftigt företag men hamnat i vad som med fog kan antas vara endast tillfÀlliga eko- nomiska svÄrigheter, ska inte av rÀdsla för personligt ansvar för före- tagets skatteskulder drivas till att i förtid och i onödan avveckla verksamheten. Det stÀller bl.a. krav pÄ att regelverket Àr tydligt och tillÀmpningen förutsebar. Lagstiftningen mÄste dÀrutöver innehÄlla ett skydd som sÀkerstÀller utrymmet för att i varje enskilt fall göra nyanserade bedömningar av skÀligheten i betalningsskyldigheten. Om en företrÀdare anses betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift pÄ grund av det ansvar som tillkommer legala före- trÀdare, men det utifrÄn förhÄllandena i det enskilda fallet ÀndÄ be- döms oskÀligt att ÄlÀgga företrÀdaren en personlig betalningsskyldig- het, mÄste det finnas möjlighet till befrielse.

Som redogjorts för i kapitel 9 Àr företrÀdaransvaret och dess be- talningsskyldighet utformat med en för skatterÀtten atypisk konstruk- tion. GrÀnserna för ansvaret sÀtts frÀmst av de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet, hÀmtade frÄn straffrÀtten. Utredningen har funnit att övervÀgande skÀl talar för att behÄlla de subjektiva rekvi-

207

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

siten. En följd av detta Àr att tidigare praxis fortsatt ger vÀgledning vid rÀttstillÀmpningen.

Utredningens stÀllningstagande vad gÀller ansvarets omfattning innebÀr att praxis ocksÄ fortsatt ger besked om befrielseregelns tillÀmp- ningsomrÄde. Endast i de situationer som det finns ett ansvar finns skÀl att befria frÄn betalningsskyldighet.

Kravet att en företrÀdare uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet ska ha underlÄtit att betala den juridiska personens skatt innebÀr ett objektivt sett högt stÀllt krav pÄ försumlighet av företrÀdaren. Med en sÄdan reglering för att pÄföras ansvar framstÄr det i och för sig som rimligt att utrymmet för att medges befrielse frÄn samma ansvar Àr mer begrÀnsat.

Även om samma krav för ansvar behĂ„lls – att företrĂ€darens för- sumlighet ska anses som minst grovt oaktsam – finns skĂ€l att vid övervĂ€ganden om befrielseregeln och om den bör Ă€ndras beakta att ansvaret sedan det infördes utvidgats vad gĂ€ller vilka handlingar som kan leda till ansvar. FrĂ„n att ursprungligen endast ha avsett en arbets- givares betalningsskyldighet för avdragen skatt pĂ„ anstĂ€llds lön har ansvaret utvidgats till att i dag omfatta Ă€ven betalningsskyldighet för i stort sett samtliga skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen. HĂ€rtill kommer att det samhĂ€lle som juridiska personer verkar i ser annorlunda ut i dag jĂ€mfört med nĂ€r reglerna ursprungligen infördes.

I detta kapitel redogör utredningen för befrielseregelns bakgrund och den vÀgledande praxis som utvecklats kring dess tillÀmpning. Utredningen studerar och belyser ocksÄ den kritik som riktats mot tillÀmpningen och mot bestÀmmelsens utformning. Som underlag för utredningens övervÀganden lÀggs ocksÄ vad som anförts av Skatte- verket och Statskontoret i deras utförda utredningsuppdrag betrÀf- fande befrielseregeln samt de resultat som utredningens egen under- sökning visat pÄ betrÀffande rÀttstillÀmpningen hos Skatteverket och i domstol. Mot denna bakgrund övervÀger utredningen sedan om befrielseregelns tillÀmpningsomrÄde bör utvidgas och förtydligas och hur den i sÄ fall bör utformas i syfte att bidra till att nÄ mÄlsÀtt- ningen att sÄ lÄngt det gÄr sÀkerstÀlla att företrÀdare för livskraftiga företag inte i onödan ska hÀmmas av företrÀdaransvarsreglerna.

208

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

10.2Bakgrund

Motsvarigheten till dagens bestÀmmelse i 59 kap. 15 § SFL om att företrÀdaren helt eller delvis fÄr befrias frÄn betalningsskyldigheten om det finns sÀrskilda skÀl har funnits alltsedan bestÀmmelsen i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF, infördes Är 1967. Som tidigare redogjorts för tillkom lagstiftningen med anledning av att det ansÄgs att aktiebolagsformen, sÀrskilt vad gÀllde fÄmansbolagen, mer eller mindre medvetet hade utnyttjats för att sÄ lÄngt som möjligt lÄta det allmÀnna stÄ för de kostnader som verksamheten medfört.1 Uppbördsutredningen, vars betÀnkande lÄg till grund för lagstift- ningen, förslog dÀrför att en stÀllföretrÀdare för en juridisk person skulle kunna bli solidariskt betalningsskyldig för skatt pÄ en arbets- tagares lön, som innehÄllits men inte betalats in. Enligt uppbörds- utredningens mening krÀvdes dock att stÀllföretrÀdaren, i likhet med vad som i allmÀnhet gÀller nÀr frÄga Àr om utdömande av skadestÄnd, handlat minst oaktsamt. Utredningen stannade dock för att kravet skulle vara detsamma som gÀllde för att en stÀllföretrÀdare skulle kunna dömas för ÄsidosÀttandet av skyldigheten att inbetala skatt som inne- hÄllits för annan enligt 80 § 1 mom. 2 st. UF, nÀmligen att företrÀdaren gjort sig skyldig till minst grov oaktsamhet. Enligt uppbördsutred- ningen skulle dock undantag kunna göras Àven frÄn en betalnings- skyldighet som följde av ett sÄdant ansvar. Utredningen anförde:2

För att stÀllföretrÀdare skall kunna förpliktas att solidariskt med bolaget utge innehÄllen men oredovisad skatt, bör med andra ord enligt vÄr mening krÀvas, att stÀllföretrÀdaren förfarit pÄ sÄdant sÀtt att han Àr underkastad straffansvar enligt 80 § 1 mom. andra stycket UF. DÀrmed vill vi emellertid inte ha sagt att man under alla förhÄllanden ocksÄ skall ÄlÀgga stÀllföretrÀdare full solidarisk betalningsskyldighet dÄ straffbar- het föreligger. DÄ sÀrskilda skÀl dÀrtill föreligger bör dÀrför betalnings- skyldigheten kunna jÀmkas eller eftergivas.

Utredningen ansÄg alltsÄ att det fanns situationer dÄ en stÀllföretrÀ- dare som varit minst grovt oaktsam enligt straffbestÀmmelsen inte skulle bli solidarisk betalningsskyldig. NÀr sÀrskilda skÀl förelÄg, borde betalningsskyldigheten enligt utredningen kunna jÀmkas eller efterges. Vad utredningen avsÄg med sÀrskilda skÀl angavs dock inte. FrÄgan vad som kunde vara att hÀnföra till sÀrskilda skÀl blev inte

1Se SOU 1965:23 s. 181 ff. och prop. 1967:130 s. 130 ff.

2Se SOU 1965:23 s. 187.

209

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

heller uppmÀrksammad vid förslagets remissbehandling eller i den proposition varigenom förslag till bestÀmmelsens införande lades fram för riksdagen.3 NÀr Àrendet behandlades i riksdagen framhöll bevillningsutskottet att nÄgra allvarligare invÀndningar frÄn rÀttssÀker- hetssynpunkt inte kunde riktas mot lagstiftningen, samtidigt som utskottet erinrade om att betalningsskyldigheten kunde jÀmkas eller efterges nÀr sÀrskilda skÀl dÀrtill förelÄg.4 Inte heller utskottet gav dock nÄgon anvisning om vad som avsÄgs med sÀrskilda skÀl.

De ursprungliga förarbetena ger alltsÄ mycket liten ledning om vad som vid tillÀmpningen var tÀnkt att utgöra sÀrskilda skÀl för be- frielse. FrÄgan överlÀmnades i stÀllet Ät praxis.

Till befrielseregelns bakgrund hör ocksÄ att den tillfÀlligt pÄverka- des av det försök att utforma företrÀdaransvaret med objektiva rekvi- sit som gjordes i samband med att skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, infördes. För att uppnÄ syftet med den lagÀndringen

–att omfattningen av betalningsskyldigheten skulle bibehĂ„llas oför- Ă€ndrad – ansĂ„gs krĂ€vas att omstĂ€ndigheter som dessförinnan hade beaktats vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten i stĂ€llet skulle beaktas vid bedömningen av om det fanns skĂ€l att medge befrielse frĂ„n betalningsskyldigheten.5 Som exempel pĂ„ sĂ„dana omstĂ€ndig- heter nĂ€mndes i förarbetena det fallet att en styrelseledamot inte haft anledning att misstĂ€nka att bolagets förpliktelser mot det allmĂ€nna inte skulle komma att fullgöras.6 I samband med att de subjektiva rekvisiten uppsĂ„t och grov oaktsamhet Ă„terinfördes 2003 uttalade regeringen att det med sĂ€rskilda skĂ€l Ă„terigen skulle avses vad som gĂ€llt tidigare enligt t.ex. 77 a § uppbördslagen (1953:272), förkortad UBL, och att vĂ€gledning vid bedömningen av om sĂ€rskilda skĂ€l för befrielse föreligger fortsatt kunde fĂ„s genom den praxis som utveck- lats före SBL:s tillkomst.7 I de fall dĂ„ företrĂ€daren med fog saknat insikt om att skatten inte skulle kunna betalas och betalningsskyldig- heten dĂ€rför borde begrĂ€nsas Ă€r sĂ„ledes tanken med nuvarande lagstift- ning att den hĂ€nsynen, som huvudregel, fortsatt ska tas redan vid be- dömningen av förutsĂ€ttningarna för ansvar, inte vid bedömningen av om det finns grund för att befria företrĂ€daren frĂ„n ansvar.

3Se prop. 1967:130 s. 130 ff.

4Bevillningsutskottets betÀnkande 1967:53 s. 61.

5Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff. och s. 592.

6Se NJA 1974 s. 297, redovisat i avsnitt 9.3.4.

7Se prop. 2002/03:128 s. 26. Uppbördsförordningen (UF) övergick 1974 till att vara uppbörds- lagen (1953:272), UBL.

210

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

10.3RÀttsfall frÄn Högsta domstolen

Nedan redogörs för ett antal centrala rÀttsfall i vilka Högsta dom- stolen (HD) prövat frÄgan om vad som kan anses utgöra sÀrskilda skÀl för hel eller delvis befrielse, med dÄvarande lagstiftnings utform- ning benÀmnt eftergift eller jÀmkning.

NJA 1971 s. 296 I–III

Första gĂ„ngen frĂ„gan prövades var i rĂ€ttsfallen NJA 1971 s. 296 I–III. Efter att ha konstaterat att förarbetena gav mycket liten ledning för nĂ€r undantagsregeln om jĂ€mkning och eftergift i 77 a § UF skulle anvĂ€ndas konstaterade domstolen att de Ă€ndamĂ„lsövervĂ€ganden som Ă„beropats till stöd för att göra stĂ€llföretrĂ€daren betalningsskyldig Ă€ndĂ„ gav vissa anvisningar. Lagstiftningen riktade sig frĂ€mst till fĂ„- mansbolag och vad lagstiftaren frĂ€mst velat Ă„stadkomma var enligt HD att göra en stĂ€llföretrĂ€dare betalningsskyldig i fall, dĂ„ han pĂ„ grund av eget eller nĂ€rstĂ„endes aktieinnehav haft ett betydande in- tresse i aktiebolaget och ett bestĂ€mmande inflytande över detta. HD drog dĂ€rav slutsatsen att undantagsregeln bör kunna tillĂ€mpas t.ex. nĂ€r stĂ€llföretrĂ€daren Ă€r anstĂ€lld utan att ha nĂ„got Ă€garintresse. De mĂ„l som dĂ„ var föremĂ„l för prövning avsĂ„g dock samtliga ansvar för företrĂ€- dare med starka Ă€garintressen och bestĂ€mmande inflytande i sina typiska fĂ„mansbolag. De hade alla, pĂ„ grund av bolagens ekonomiska svĂ„righeter, underlĂ„tit att betala in avdragen skatt pĂ„ anstĂ€lldas löner och som sĂ€rskilt skĂ€l för jĂ€mkning Ă„beropades frĂ€mst bristande be- talningsförmĂ„ga.

I NJA 1971 s. 296 I Àgdes aktierna av stÀllföretrÀdaren W:s hustru. W var ensam styrelse och utövade det bestÀmmande inflytandet. HD uttalade:

SÄsom skÀl för att W:s betalningsskyldighet bör jÀmkas har HovR:n an- fört hans nuvarande ekonomiska förhÄllanden. Om domstol, som har att pröva talan om betalningsskyldighet av ifrÄgavarande slag, skulle i varje sÀrskilt fall taga hÀnsyn till stÀllföretrÀdarens ekonomiska förmÄga

–sĂ„dan denna Ă€r eller kan vĂ€ntas bli – torde emellertid, för de fall som frĂ€mst avses med bestĂ€mmelsen i 77 a § uppbördsförordningen, jĂ€mk- ning snarare bli regel Ă€n undantag. Detta har uppenbarligen icke varit Ă„syftat. Det anförda utesluter ej att det kan förekomma fall dĂ€r stĂ€llföre- trĂ€darens bristande betalningsförmĂ„ga i förening med andra sĂ€rskilda omstĂ€ndigheter, bör föranleda domstol att av billighetsskĂ€l jĂ€mka eller efterge betalningsskyldigheten.

211

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

I mÄlet ansÄgs nÄgra sÄdana sÀrskilda omstÀndigheter inte föreligga. Domstolen pÄtalade sÀrskilt att W tidigare fÀllts till ansvar för under- lÄtenhet att inbetala avdragen skatt och att det dÀrför var frÄga om upprepade försummelser av samma slag, spridda över lÄng tid och gÀl- lande betydande belopp. Det allmÀnna hade i stor omfattning fÄtt stÄ för kostnader som bolagens verksamhet medfört.

I stort sett samma motivering ledde till att eftergift och jÀmkning vÀgrades Àven i NJA 1971 s. 296 II.

I NJA 1971 s. 296 III ansĂ„g HD dĂ€remot att det förelĂ„g sĂ€rskilda skĂ€l att jĂ€mka betalningsskyldigheten. I mĂ„let hade Ö och I tillsam- mans med andra beslutat att 1967 överta ett stort och lönande mĂ„leriföretag dĂ€r de tidigare varit anstĂ€llda som arbetsledare. Utred- ningen visade att de bĂ„da sĂ„ sent som i augusti 1968 erhĂ„llit rapporter frĂ„n bolagets revisor om att företaget gick med vinst. Revisorns be- sked i oktober samma Ă„r om att bolagets aktiekapital var förbrukat kom dĂ€rför som en fullstĂ€ndig överraskning. Fram till och med sep- tember 1968 hade bolaget betalat in verkstĂ€llda skatteavdrag inom föreskriven tid och bĂ„de Ö och I hade trĂ€ffat avtal med kronofogden om avbetalning av skatteskulden. Vid bedömningen av samtliga om- stĂ€ndigheter ansĂ„g HD att det fanns skĂ€l att jĂ€mka bĂ„das betalnings- skyldighet för det vid uppbördsterminen i november 1968 förfallna skattebeloppet. För ett skattebelopp som förföll i januari 1969, dĂ„ endast I kvarstod som företrĂ€dare, ansĂ„g dock HD att det inte fanns skĂ€l att jĂ€mka i lika stor utstrĂ€ckning eftersom I fortsatt driften trots full insikt om att lĂ€get var hopplöst.

NJA 1972 s. 115 I och II

I NJA 1972 s. 115 I Ă€gde L och hans hustru alla aktier. L var verk- stĂ€llande direktör och firmatecknare och hade haft det bestĂ€mmande inflytandet över verksamheten. Utredningen hade visat pĂ„ brister i frĂ„ga om bokföringen. Även om bristerna delvis kunde hĂ€nföras till personalens oförmĂ„ga sĂ„ konstaterade domstolen att L, sĂ„som ansva- rig för verksamheten, borde ha hĂ„llit sig fortlöpande underrĂ€ttad om rörelsens gĂ„ng. L:s egna uppgifter visade att han brustit i det hĂ€nse- endet och han ansĂ„gs dĂ€rför ha varit grovt oaktsam. L hade som skĂ€l för befrielse uppgett att han saknade tillgĂ„ngar och att han, efter av- slutade konkurser, hade en stor personlig bankskuld. Han saknade

212

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

förmÄga att nÄgonsin betala sÄ stort belopp som han gjorts betalnings- skyldig för. Domstolen upprepade vad som fastslagits i 1971 Ärs fall om att bristande betalningsförmÄga inte i sig sjÀlvt kan utgöra jÀmk- ningsgrund och anförde dÀrefter följande:

L Àr nu 62 Är gammal. Han lider av sjukdom, som ej Àr av övergÄende natur och som hindrar eller i vart fall starkt begrÀnsar hans möjligheter att bereda sig utkomst. Genom de avbetalningar som gjorts har han Ädaga- lagt vilja att söka fullgöra sina skyldigheter. Med hÀnsyn till dessa om- stÀndigheter och till vad som i övrigt framkommit om L:s personliga förhÄllanden framstÄr det som obilligt att ÄlÀgga honom betalningsskyl- dighet för hela de innehÄllna skattebeloppen. SÀrskilda skÀl för jÀmkning fÄr dÀrför anses föreligga.

I NJA 1972 s. 115 II ansĂ„g sig domstolen kunna konstatera att bola- gens ekonomiska svĂ„righeter vĂ€sentligen var att hĂ€nföra till ett nor- malt affĂ€rsmĂ€ssigt risktagande (framstĂ€llningen av en ny produkt). I mĂ„let var klarlagt att R medvetet fortsatt driften med stöd bl.a. av de skattemedel som avdragits frĂ„n de anstĂ€lldas löner men som inte inbetalats. Domstolen konstaterade att lagstiftningen tillkommit just för att förhindra att till inbetalning förfallna skattemedel anvĂ€nds som riskkapital inom företagen. Mot den bakgrunden ansĂ„gs vad R hade Ă„beropat till sitt försvar – om försöken att rĂ€dda företagen och vĂ€rna om sina anstĂ€llda – inte kunna leda till jĂ€mkning. Domstolen ansĂ„g att den bedömningen gĂ€llde Ă€ven om det frĂ„n affĂ€rsmĂ€ssiga och före- tagsekonomiska synpunkter kunde ha varit befogat att driva verk- samheten under förutsĂ€ttning att annat kapital kunnat erhĂ„llas genom krediter eller nĂ„gon form av kapitaltillskott (verksamheten hade seder- mera kommit att bli vinstgivande). Även om det kunde vara motiverat att tillgripa sĂ€rskilda Ă„tgĂ€rder för att under nĂ„gon tid upprĂ€tthĂ„lla en mindre lönsam drift av hĂ€nsyn till de anstĂ€lldas inkomstmöjligheter och rĂ„dande arbetsmarknadslĂ€ge i orten menade domstolen att sĂ„dana beslut var förbehĂ„llna myndigheter och att den enskilde företagaren inte hade befogenhet att sjĂ€lv ”förskaffa företaget bidrag genom att ta i ansprĂ„k förfallna skattebelopp”.

213

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

NJA 1972 A 19

I rÀttsfallet fastslÄr HD att inte heller i förening med att företrÀdaren inte vunnit nÄgot pÄ den underlÄtna skattebetalningen utgör bris- tande betalningsförmÄga sÀrskilda skÀl för befrielse.8

NJA 1972 s. 205

GrÀnserna för nÀr en företrÀdare ska anses ha ett betydande intresse och bestÀmmande inflytande i bolaget respektive betraktas som an- stÀlld företagsledare prövades i detta mÄl. H var styrelseledamot och driftsledare i ett familjeföretag i vilket hon innan oktober 1969 Àgde 7 procent av aktierna. Hennes mor Àgde 90 procent. I oktober 1969, efter en lÄng tids förhandling, förvÀrvade hon moderns aktier. Det var obestritt att delÀgarna hade haft olika Äsikter i frÄga om bolagets verksamhet och att H trots sin stÀllning inte ensam kunnat bestÀmma angÄende verksamheten. Fram till förvÀrvet av moderns aktier jÀm- stÀlldes hon dÀrför med en anstÀlld företagsledares och skattebelopp som förfallit till betalning dessförinnan jÀmkades dÀrför. För för- fallna skattebelopp dÀrefter ansÄgs sÀrskilda skÀl för jÀmkning inte föreligga. Bolagets ekonomiska svÄrigheter hade pÄgÄtt under sÄ lÄng tid att det förhÄllandet att det upprÀttats en avbetalning med krono- fogden, att betalning skett enligt planen och att rationaliserings- ÄtgÀrder vidtagits inte ansÄgs kunna medföra nÄgon annan bedömning i befrielsefrÄgan.

NJA 1973 s. 544

Även i detta rĂ€ttsfall prövades det bestĂ€mmande inflytandet. B var hĂ€lftenĂ€gare av aktierna och hade stĂ€llning som styrelseledamot och verkstĂ€llande direktör och ansĂ„gs dĂ€rför kunna öva inflytande pĂ„ bo- lagets verksamhet. Av utredningen framgick dock att B:s möjligheter att bestĂ€mma över företaget i verkligheten varit begrĂ€nsade och att det bestĂ€mmande inflytandet i stort sett helt innehades av den andre delĂ€garen. B:s stĂ€llning i bolaget ansĂ„gs dĂ€rför, trots hans betydande aktieinnehav, i hög grad pĂ„minna om en anstĂ€lld företagsledares. Ut- över detta beaktades Ă€ven att B tackat ja till att bli delĂ€gare i en för

8Jfr RÅ 2007 ref. 48.

214

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

honom svÄr situation och att han blivit vilseledd i olika avseende rörande företaget. Av utredningen framgick vidare att han sÄ snart han fÄtt reda pÄ bolagets försummade inbetalningar gjort vad som stÄtt i hans förmÄga för att ordna upp saken och, nÀr detta inte lyckades, hade medverkat till att bolaget försattes i konkurs. Mot denna bak- grund fann HD skÀl att efterge B:s betalningsskyldighet.

NJA 1974 s. 423

Företaget dÀr B och C var företrÀdare hade haft ekonomiska problem under en lÀngre tid, vilket resulterat i en oförmÄga att betala verk- stÀllda skatteavdrag under uppbördsterminerna januari, mars och juli 1971. Före mars mÄnad hade överenskommelse trÀffats med kronofogden om anstÄnd med betalning och före juli mÄnad hade beslutats om betalningsinstÀllelse och bolaget hade överlÀmnats för avveckling. För januari mÄnads uppbörd förelÄg dock i princip betal- ningsskyldighet. I frÄgan om det fanns sÀrskilda skÀl för att efterge eller jÀmka betalningsskyldigheten beaktade HD att bolaget intill januari hade fullgjort sina skyldigheter att betala in anstÀlldas skatt. SkÀl saknades ocksÄ att tvivla pÄ att företrÀdarna trodde sig ha möjlig- heter att rÀdda företaget. De hade inte gynnat sig sjÀlva framför borge- nÀrerna eller vissa borgenÀrer pÄ bekostnad av andra. Den risk de tagit genom att fortsÀtta driften hade inte sÀrskilt gÄtt ut över statens skatte- fordran. Bolaget hade ocksÄ betalat in skatten för maj mÄnad. Dom- stolen ansÄg trots detta inte skÀl att efterge skatten men jÀmkade betalningsskyldigheten frÄn cirka 83 000 kronor till 50 000 kronor.

NJA 1975 s. 480

HD fastslog att en fjÀrdedels Àgande av aktierna innebar att före- trÀdaren P hade ett betydande intresse i företaget. P var verkstÀllande direktör och styrelseledamot. Den stÀllning han dÀrmed haft i före- taget medförde att det enligt HD saknades grund för att jÀmka betal- ningsskyldigheten. Vad P anfört om att de övriga delÀgarna hade större sakkunskap Àn han hade saknade betydelse för bedömningen.

215

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

NJA 1984 not. A 1

HD konstaterade i mÄlet att företrÀdaren, L, inte varit Àgare till bo- laget och inte heller utövat nÄgot bestÀmmande inflytande över bo- lagets verksamhet. Detta var omstÀndigheter som i och för sig talade för jÀmkning. FörhÄllandena var emellertid inte sÄdana, menade HD, att L, hade haft fog för att förlita sig pÄ att nÄgon annan skulle svara för bolagets förpliktelser under den tid dÄ hon ensam utgjorde bolagets styrelse. Hon hade dÀrför eftersatt sina skyldigheter i sÄdan grad att det inte kunde komma i frÄga att jÀmka beloppet.

10.4RÀttsfall frÄn Högsta förvaltningsdomstolen

RÅ 2007 ref. 48

Inledningsvis nĂ€mns hĂ€r RÅ 2007 ref. 48 Ă€ven om mĂ„let inte specifikt avsĂ„g frĂ„gan om befrielse utan om förutsĂ€ttningarna för betalnings- skyldighet i stort. De nĂ€rmare omstĂ€ndigheterna i mĂ„let har redo- gjorts för i avsnitt 9.5.2. HĂ€r kan i korthet nĂ€mnas att mĂ„let avsĂ„g bl.a. en mervĂ€rdesskatteskuld uppkommen pĂ„ grund av omprövnings- beslut. I mĂ„let var det klarlagt att den fortsatta driften av bolaget, Ă€ven efter att det var konstaterat att det saknades medel till betalning av skatten, inte lett till att statens möjligheter att fĂ„ betalt för den aktuella fordringen hade försĂ€mrats. FöretrĂ€daren hade vidare Ă„be- ropat att han var utblottad och hade problem med sin hĂ€lsa. Han var tre fjĂ€rdedels pensionĂ€r samt Ă€gde en fullt ut belĂ„nad fastighet. Med en kort motivering anförde domstolen att vad som anförts om eko- nomiska och personliga förhĂ„llanden inte utgjorde sĂ€rskilda skĂ€l för att helt eller delvis befria företrĂ€daren frĂ„n betalningsskyldighet. Enligt domstolen hade heller ingen annan grund för befrielse kom- mit fram.

HFD 2013 ref. 75 I–III

I det första rÀttsfallet, HFD 2013 ref. 75 I, Àgde företrÀdaren, M.S., samtliga aktier i bolaget och hade det bestÀmmande inflytandet. Huvuddelen av skattebeloppet avsÄg mervÀrdesskatt som faststÀllts genom ett omprövningsbeslut. SkÀlet till att skatten inte hade redo- visats och betalats vid de ursprungliga förfallodagarna angavs vara att

216

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

M.S:s redovisningskonsult felaktigt bokfört bolagets försÀljningar i M.S:s enskilda firma. Felet upptÀcktes först vid bokslutsarbetet och föranledde ett omprövningsbeslut. Bolaget pÄfördes senare de aktu- ella skatterna och hans enskilda firma fick en Äterbetalning. Skat- terna hade dÀrför betalats i rÀtt tid pÄ förfallodagarna, men av pengar frÄn hans enskilda firma och Skatteverket hade dÀrmed inte lidit nÄgon skada. Att M.S. en kortare tid efter att han fÄtt information om felet hade försökt rÀdda bolaget frÄn konkurs förstod han senare vara ett felaktigt agerande. Han hade förlitat sig pÄ de rÄdgivare han hade runt sig. Orsaken till bolagets betalningssvÄrigheter angavs vara affÀrsmÀs- siga och hÀnförliga bl.a. till den allmÀnna konjunkturnedgÄngen. M.S. Äberopade bl.a. bristande betalningsförmÄga som skÀl för befrielse. Domstolen pÄtalade att det i aktuella förarbeten (prop. 2002/03:128 s. 26) framhÄllits att det med sÀrskilda skÀl Äterigen avsÄgs vad som tidigare gÀllt samt att vÀgledning för tillÀmpningen kunde fÄs genom den praxis som utvecklats före SBL:s tillkomst. Domstolen konsta- terade dÀrefter att enligt Àldre rÀttsfall utgjorde bristande betalnings- förmÄga hos en företrÀdare som Àger samtliga aktier i bolaget och ocksÄ har det bestÀmmande inflytandet inte tillrÀckliga skÀl för befrielse till nÄgon del frÄn betalningsskyldigheten. Enligt HFD saknades anledning att gÄ ifrÄn denna praxis. NÄgra sÀrskilda omstÀndigheter i övrigt som sammantaget kunde motivera att M.S. helt eller delvis befriades frÄn betalningsskyldigheten ansÄgs inte heller ha framkommit.

Även i HFD 2013 ref. 75 II Ă€gde företrĂ€daren, D.T., samtliga aktier och var styrelseledamot. Det faststĂ€lldes att D.T. var solida- riskt betalningsskyldig. Med anledning av ingivet lĂ€karutlĂ„tande var det dock klarlagt att det saknades förutsĂ€ttningar för att D.T. under överskĂ„dlig tid skulle kunna Ă„tergĂ„ till arbete oavsett arbetsuppgifter. Han var 59 Ă„r gammal och betalningsförmĂ„gan antogs varaktigt vara begrĂ€nsad. Mot denna bakgrund ansĂ„g HFD att det var motiverat att delvis befria D.T. frĂ„n betalningsskyldigheten. Med anledning av att det gĂ€llde betalningsunderlĂ„telser under en lĂ€ngre tid, ett och ett halvt Ă„r, vilka D.T. ensamt hade ansvar för, saknades skĂ€l för nĂ„gon mer omfat- tande nedsĂ€ttning. Betalningsskyldigheten faststĂ€lldes till 500 000 kro- nor jĂ€mfört med av Skatteverket yrkade 791 279 kronor.

I HFD 2013 ref. 75 III Äberopade företrÀdaren, E.G., att han huvudsakligen arbetat som servicetekniker i bolaget och att han trots sin stÀllning som styrelseledamot och verkstÀllande direktör haft ett mycket begrÀnsat inflytande i bolaget. I utredningen fanns dock en

217

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

hovrÀttsdom enligt vilken E.G. fÀllts till ansvar för brott som hade begÄtts i samband med bolagets verksamhet. Det framgick att en annan person Àn E.G. varit den faktiske företrÀdaren för och hade haft det bestÀmmande inflytandet över bolaget under den aktuella tiden. Enligt hovrÀtten visade emellertid utredningen att E.G. i vissa avseenden agerat sjÀlvstÀndigt och hade haft ett ansvar för bristerna med avseende pÄ bokföring och uppgifter till Skatteverket. Mot den bakgrunden angav HFD att vid bedömningen av om befrielse frÄn betalningsskyldighet bör medges kan sÄsom framgÄr av rÀttspraxis den omstÀndigheten att en bolagsföretrÀdare inte haft nÄgot Àgar- intresse i bolaget och inte heller haft nÄgot bestÀmmande inflytande beaktas. Om ett bolag anvÀnts för omfattande brottslig verksamhet som den legale företrÀdaren mÄste ha varit bÄde medveten om och del- aktig i Àr utrymmet för att till nÄgon del medge befrielse utom- ordentligt begrÀnsat. NÄgra skÀl för att till nÄgon del befria E.G. frÄn betalningsskyldigheten ansÄgs inte ha framkommit.

HFD 2016 ref. 60

Betalningsskyldig företrÀdare i mÄlet var företagens likvidator, S.P. Betalningsskyldigheten uppgick till cirka 716 miljoner kronor och avsÄg slutlig skatt avseende tre olika bolag. Skatten hade faststÀllts i enlighet med inlÀmnade deklarationer samt genom tvÄ omprövnings- beslut varav det ena faststÀllts genom lagakraftvunnen dom i förvalt- ningsrÀtten. NÀr det gÀllde frÄgan om hel eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldigheten konstaterade HFD inledningsvis att S.P. inte tillhörde den personkrets som reglerna om företrÀdaransvar frÀmst avser att trÀffa. S.P. hade inte haft nÄgot Àgarintresse i bolagen, vare sig för egen del eller genom nÄgon nÀrstÄende. Det hade inte be- drivits nÄgon verksamhet i bolagen under den tid som S.P. var före- trÀdare och statens fordran hade heller inte vÀxt under den tiden. NÀr skatterna förföll till betalning stod det klart att bolagen sedan lÀnge helt saknat förmÄga att betala skatteskulderna. Ingen ÄtgÀrd som S.P. hade kunnat vidta hade i nÄgon vÀsentlig mÄn kunnat Àndra pÄ detta förhÄllande. Enligt domstolen innebar vad som nu sagts att det fanns omstÀndigheter kring S.P:s stÀllning och agerande som borde beak- tas inom ramen för en proportionalitetsprövning. I den prövningen angav HFD:

218

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

S.P. har genom företrĂ€daransvaret Ă„lagts betalningsskyldighet för ett an- mĂ€rkningsvĂ€rt högt belopp. Det stĂ„r enligt Högsta förvaltningsdomsto- lens mening klart att Ă€ven ett betydligt lĂ€gre belopp skulle innebĂ€ra att lagstiftningens handlingsdirigerande syfte uppnĂ„s i lika hög grad. Den börda som betalningsskyldigheten innebĂ€r för S.P. Ă€r mycket stor och – som framgĂ„tt ovan – en konsekvens av en i allt vĂ€sentligt atypisk situa- tion. Betalningsskyldighet för hela beloppet mĂ„ste dĂ€rför anses stĂ„ i ett klart missförhĂ„llande till det som det allmĂ€nna vinner av att hela belop- pet utkrĂ€vs. Mot denna bakgrund ska beloppet sĂ€ttas ned.

HFD satte ned betalningsskyldigheten till 2 miljoner kronor.

HFD 2017 ref. 12

RÀttsfallet avser inte specifikt prövning av befrielsegrunderna men kan ÀndÄ ha betydelse i detta sammanhang.

Under en period av ett och ett halvt Är bokförde och betalade bo- laget osanna fakturor som inklusive mervÀrdesskatt uppgick till totalt cirka 2,8 miljoner kronor. Oegentligheterna i bolagets transportverk- samhet hade sÄledes avsett betydande belopp och pÄgÄtt under lÄng tid. De aktuella skatterna avsÄg arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och sÀnkta avdrag för mervÀrdesskatt som pÄförts bolaget genom om- prövningsbeslut. Avtalen ingicks och fakturorna bokfördes under den tid som J.O. var styrelseledamot i bolaget och trafikansvarig för transportverksamheten. Den andre ledamoten, som var aktieÀgare i bolaget, var ordförande och utsedd till sÀrskild firmatecknare under samma tid. I mÄlet hade inte framkommit att J.O. kÀnt till att osanna fakturor hade tagits in i bokföringen. Det var dÀrmed inte visat att han uppsÄtligen underlÄtit att göra skatteavdragen och att betala skatterna och avgifterna. FrÄgan var om han förfarit grovt oaktsam. FörvaltningsrÀtten biföll delvis Skatteverkets ansökan pÄ sÄ sÀtt att befrielse frÄn betalningsskyldigheten medgavs med hÀlften av det yrkade beloppet med hÀnsyn till att J.O. inte hade Àgarintresse i bolaget och dÄ hans möjligheter att bestÀmma över bolaget fick anses ha varit begrÀnsade. KammarrÀtten avslog J.O:s överklagande.

Efter att ha redogjort för en styrelses omfattande förvaltnings- ansvar uttalade HFD följande. Det har Älegat J.O. att förutom de övergripande kontrollÄtgÀrderna han vidtagit ocksÄ ta del av de avtal och fakturor som var av betydelse för transportverksamheten samt utöva tillsyn över sÄvÀl anstÀlld som inhyrd personal. Redan en rutin-

219

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

mÀssig granskning av avtalen och fakturorna borde ha föranlett en nÀrmare undersökning av förhÄllandena i transportverksamheten. Han hade dÀrmed brustit i sitt ansvar för verksamheten i bolaget och dÀrigenom eftersatt sina Äligganden som styrelseledamot pÄ ett sÄ- dant sÀtt att han varit grovt oaktsam. J.O. ansÄgs dÀrmed vara betal- ningsskyldig. Domstolen uttalade vidare att det inte fanns nÄgra skÀl för att bestÀmma betalningsskyldigheten till ett lÀgre belopp Àn vad underinstanserna funnit. Det finns skÀl att pÄtala att eftersom endast J.O. var klagande var domstolarna begrÀnsade till den av förvaltnings- rÀtten beslutade nivÄn pÄ befrielsen.

10.5Sammanfattande redogörelse för vÀgledande praxis

I de ursprungliga förarbetena har inte gjorts klart vad som ska anses som sÀrskilda skÀl. Detta har i stÀllet utvecklats i praxis. Av senare förarbeten har uttryckligen uttalats att tidigare praxis fortsatt ska vara vÀgledande för tillÀmpningen, vilket tydligt har följts av HFD.

Av praxis kan den slutsatsen dras att följande omstÀndigheter getts sÀrskild uppmÀrksamhet vid bedömningen.

10.5.1FöretrÀdarens stÀllning i den juridiska personen

Med utgĂ„ngspunkt tagen i lagstiftningens ursprungliga syften och Ă€ndamĂ„l fastslog HD att befrielseregeln bör kunna tillĂ€mpas t.ex. i fall dĂ€r stĂ€llföretrĂ€daren Ă€r anstĂ€lld utan att ha nĂ„got Ă€garintresse (NJA 1971 s. 296 I–III). Detsamma har ansetts gĂ€lla om företrĂ€daren endast haft obetydligt Ă€garintresse och företrĂ€darens bestĂ€mmande- rĂ€tt över bolaget varit begrĂ€nsad pĂ„ grund av övriga aktieĂ€gares inflytande (NJA 1972 s. 205, jfr NJA 1973 s. 544 och HFD 2013 ref. 75 III). Vid bedömningen har det beaktats vilket kontrollansvar företrĂ€daren har kunnat tillskrivas (NJA 1973 s. 587 och NJA 1984 not. A 1, HFD 2017 ref. 12).

I de fall dÄ företrÀdaren haft ett betydande Àgarintresse och ett bestÀmmande inflytande har möjligheterna till befrielse varit begrÀn- sade till sÀrskilt ömmande fall (NJA 1972 s. 115 I och HFD 2013 ref. 75 II).

NÀr ett företag anvÀnts för omfattande brottslig verksamhet som den legala företrÀdaren mÄste ha varit medveten om och delaktig i

220

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

har utrymmet för att medge befrielse varit utomordentligt begrÀnsat oavsett om företrÀdaren saknat Àgarintresse och bestÀmmande infly- tande (HFD 2013 ref. 75 III).

10.5.2FöretrÀdarens bristande betalningsförmÄga

Som ovan nĂ€mnts har den omstĂ€ndigheten att företrĂ€daren har bristande betalningsförmĂ„ga inte i sig ansetts utgöra sĂ€rskilda skĂ€l för befrielse (NJA 1971 s. 296 I–III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 A 19, RÅ 2007 ref. 48 och HFD 2013 ref. 75 II). För att pĂ„verka be- dömningen krĂ€vs hĂ€rutöver att det stĂ„r klart att betalningsförmĂ„gan Ă€r varaktigt begrĂ€nsad och att det av personliga skĂ€l vore obilligt att pĂ„föra betalningsskyldigheten. Till detta resonemang kan ocksĂ„ föras den omstĂ€ndigheten att betalningsskyldigheten framstĂ„r som helt oproportionerlig (HFD 2016 ref. 60).

10.5.3FöretrÀdarens personliga och ekonomiska förhÄllanden

Som redan framgÄtt gÀller att varken begrÀnsad betalningsförmÄga, dÄlig hÀlsa eller hög Älder var för sig ansetts vara ett sÀrskilt skÀl för befrielse. DÀremot har kombinationen av dessa faktorer ansetts med- föra att betalningsskyldigheten leder till ett obilligt resultat sett till företrÀdarens aktuella situation och dÀrför kan vara sÀrskilt skÀl för befrielse (NJA 1972 s. 115 I och HFD 2013 ref. 75 II).

10.5.4Övriga omstĂ€ndigheter som beaktats

– sĂ€rskilt företrĂ€darens allmĂ€nna skötsamhet samt agerande efter insikt om betalningsförsummelsen

NĂ€r det gĂ€ller övriga förhĂ„llanden som beaktats vid bedömningen av om det ansetts föreligga skĂ€l för befrielse mĂ€rks bl.a. följande. Det förhĂ„llandet att företrĂ€daren tidigare skött sina skatteinbetalningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheten och betalat av restförda skatter har tillmĂ€tts viss betydelse (NJA 1971 s. 296 III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 s. 205, NJA 1974 s. 423). Även den om- stĂ€ndigheten att problemen varit svĂ„ra att förutse av företrĂ€daren har vĂ€gts in i bedömningen av om det förelegat sĂ€rskilt skĂ€l för befrielse

221

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

frÄn betalningsskyldigheten (NJA 1971 s. 296 III). Det har ocksÄ varit till fördel för den företrÀdare som ansetts ha brustit i sitt kon- trollansvar att sÄ fort insikten infunnit sig agerat snabbt för att för- söka minska skadorna (NJA 1973 s. 544 och NJA 1974 s. 423). Mot- satsvis gÀller att omstÀndigheter som att företrÀdaren tidigare har pÄförts betalningsansvar för liknande försummelser, att det har varit betydande belopp som har underlÄtits att betalas under lÄng tid och att skattemedel har anvÀnts som riskkapital, har framhÄllits som skÀl som talar mot befrielse av betalningsansvaret (se t. ex. NJA 1971 s. 296 I, NJA 1972 s. 115 II, HFD 2013 ref. 75 II).

NÀr företrÀdaren av arbetsmarknadspolitiska skÀl pÄ eget bevÄg, av hÀnsyn till sina anstÀllda, fortsatt sin rörelse har rÀttspraxis intagit den stÄndpunkten att jÀmkning inte bör ske (NJA 1972 s. 115 II).9 Utan godtagbara skÀl, dÀr normala affÀrsrisker inte anses ingÄ, har det inte godtagits att medvetet anvÀnda skattemedel som riskkapital i en nÀringsverksamhet som hamnat i ekonomiska svÄrigheter (NJA 1972 s. 115 II).

10.5.5Proportionalitet

Delvis befrielse har skett nÀr betalningsskyldighet för hela beloppet ansetts stÄ i ett klart missförhÄllande till det som det allmÀnna vinner av att hela beloppet utkrÀvs (HFD 2016 ref. 60).

10.5.6Utredningens analys av tillÀmpningen av befrielseregeln

Den praxis som HD utvecklade betrÀffande sÀrskilda skÀl för efter- gift eller jÀmkning avsÄg ursprungligen betalningsansvaret för före- trÀdare i typiska fÄmansbolag för sÄdan skatt pÄ anstÀlldas löner som företrÀdaren hade innehÄllit men underlÄtit att betala. Det hade van- ligtvis skett högst medvetet för att i nÀrtid i stÀllet anvÀnda medlen för företagets driftskostnader i förhoppning om att de ekonomiska problemen skulle lösas. Det Àr dÀrför inte förvÄnande att praxis för möjligheten till eftergift eller jÀmkning kom att bygga pÄ ett tÀmli- gen restriktivt synsÀtt.

9I det fallet att företrÀdaren av myndighet getts uppfattningen att fortsatt drift varit sanktionerad har det lett till att förutsÀttningarna för ansvar inte ansetts uppfyllda, se NJA 1981 s. 1014.

222

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

NÀr HFD senare tog över praxisbildningen gÀllde prövningen be- talningsskyldighet för en delvis annan form av underlÄten skatte- inbetalning. Beloppen har vid sidan av avdragen skatt pÄ anstÀlldas löner avsett mervÀrdesskatt, arbetsgivaravgifter och Ärlig inkomst- skatt, vilka ofta ocksÄ faststÀllts vid ett senare tillfÀlle Àn den tidpunkt som ansvaret Àr knutet till. Orsakssambandet mellan underlÄten skatteinbetalning och den juridiska personens betalningssvÄrigheter Àr sÀllan lika pÄtagligt som i rÀttsfallen frÄn HD. Med hÀnsyn till ut- tryckliga direktiv i förarbetena om att hÀmta vÀgledning frÄn HD:s praxis följer bedömningen samma mönster, trots det utvidgade be- dömningsunderlaget.10

Inte heller har det i nÄgon större omfattning förts diskussioner om och i sÄ fall i vilken utstrÀckning det ursprungliga ÀndamÄls- övervÀgandet, som vÀgledde HD i de första avgörandena, har samma bÀring i dag som dÄ. Det förhÄllandet att det Àr frÄga om ett fÄmans- bolag medför i dag inte per automatik att varje företrÀdare med Àgar- intresse har möjlighet till samma överblick och kontroll av bolagens verksamhet som var typiskt för fÄmansbolag vid den tiden nÀr lag- stiftningen ursprungligen infördes. En fÄmansföretagares vardag ser i mÄnga fall annorlunda ut i dag jÀmfört med pÄ 1970-talet. SamhÀlls- ekonomin har radikalt förÀndrats. Globaliseringsprocessen har gjort företagen mer konkurrensutsatta Àn tidigare. Digitaliseringen har skapat nya förutsÀttningar som medför att etablerade affÀrs- och verk- samhetsmodeller behöver omprövas. StrukturförÀndringar inom före- tagssektorn sker i allt snabbare takt. Dessa och andra förÀndringar har skapat ett ökat tryck pÄ företagsledningen att kontinuerligt be- vaka företagets produktivitet och lönsamhet samt ha beredskap för att vidta förbÀttringsÄtgÀrder.

För att möta samhĂ€llsekonomins utveckling uppstĂ€lls nya politiska mĂ„l som bl.a. pĂ„verkar den skattelagstiftning som företagsledningen mĂ„ste förhĂ„lla sig till. Även pĂ„ arbetsmarknaden har stora förĂ€nd- ringar skett, inte minst genom digitaliseringen och tjĂ€nstesektorns ökade betydelse. Fasta anstĂ€llningar har minskat och grĂ€nsen mellan anstĂ€llda och inhyrd personal frĂ„n andra företag har blivit otydligare och det Ă€r inte alltid lĂ€tt för en företrĂ€dare att bedöma om företaget har ett arbetsgivaransvar för den personal som utför arbetet.

SamhÀllsutvecklingen och den pÄverkan den i olika avseenden har pÄ företagen stÀller alltsÄ nya och höga krav pÄ företagsledningen.

10Se t.ex. HFD 2013 ref. 75 I.

223

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

Till bilden hör emellertid ocksÄ att företagens intresseorganisationer kan bistÄ med rÄd och stöd i olika frÄgor. Inom ramen för sin service- skyldighet ger Skatteverket hjÀlp till enskilda för att de ska kunna till- varata sina intressen vid beskattningen. MÄnga företag anlitar redo- visningsbyrÄer och andra konsultföretag för att fÄ hjÀlp med bl.a. löneadministration, bokföring och deklaration. De utökade möjlig- heterna att följa ett företags utveckling genom maskinellt framtagna rapporter samt tillgÄng till digitala hjÀlpmedel innebÀr ocksÄ förbÀtt- rade förutsÀttningar för kontroll och dÀrmed minskade möjligheter till ursÀkter för att det företag man företrÀder inte har fullgjort sin betalningsskyldighet.

Sedan bestÀmmelserna om företrÀdaransvar infördes har företa- gandet i bolagsform ökat vÀsentligt. Bolagsbildningarna har underlÀt- tats genom sÀnkta nivÄer pÄ aktiekapitalets storlek och slopandet av kravet pÄ revisorer i de mindre företagen. Detta ligger i linje med sam- hÀllets ambition att uppmuntra företagande och att fler ska kunna bedriva verksamhet i aktiebolagsform.

Av utredningens undersökning framgÄr att det i rÀttstillÀmpningen pÄ omrÄdet har iakttagits stor följsamhet till företrÀdaransvarets ur- sprungliga motiv. FrÄgan Àr dock om tillÀmpningen av befrielseregeln ger ett tillrÀckligt skydd sett till dagens utvidgade ansvarsregler och till de förÀndrade villkor som en företrÀdare verkar under i dag.

10.6Kritik mot tillÀmpningen, tidigare utredningar och iakttagelser i företagna undersökningar

10.6.1AllmÀnt

Den kritik som framförts gÀllande företrÀdaransvaret som sÄdant har ocksÄ riktats mot tillÀmpningen av befrielseregeln. Det har hÀvdats att tillÀmpningen av bestÀmmelsen om befrielse frÄn företrÀdaransvar vid sÀrskilda skÀl Àr alltför restriktiv och bidrar till att lagstiftningen uppfattas som konkursdrivande.

Utformningen av bestÀmmelsen om befrielse har vidare kritise- rats för att inte lÀmna nÄgon vÀgledning till tillÀmparna om vad som utgör sÀrskilda skÀl. JÀmförelse har dÀrvid gjorts med utformningen av bestÀmmelsen i 51 kap. 1 § SFL om befrielse frÄn skattetillÀgg

224

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

som Àr konstruerad dels med ett oskÀlighetsrekvisit, dels med exem- plifierande omstÀndigheter.11

År 2015 gav riksdagen, som tidigare nĂ€mnts, regeringen till kĂ€nna att det fanns anledning att snarast se över reglerna om det skatte- rĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret.12 Inför en sĂ„dan översyn ansĂ„g regeringen att det var av intresse att se hur möjligheten till hel eller delvis be- frielse tillĂ€mpades i praktiken, inte bara i de fall som drivs i domstol utan ocksĂ„ vid Skatteverkets bedömning om talan ska vĂ€ckas eller inte. Det ledde till att regeringen gav Skatteverket i uppdrag att redo- göra för hur verket beaktar reglerna om hel eller delvis befrielse frĂ„n företrĂ€daransvar vid bedömning av vilka fall som ska föras till dom- stol och hur talan i domstol ska utformas. Uppdraget redovisades i november 2015 i promemorian ”Det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret, borgenĂ€rsanstĂ„nd och hel eller delvis befrielse frĂ„n betalningsskyldig- het”.13 I september 2017 gav regeringen Statskontoret i uppdrag att med Skatteverkets utredning som utgĂ„ngspunkt se över bl.a. reg- lerna om hel eller delvis befrielse för att analysera om tillĂ€mpningen av bestĂ€mmelserna har blivit för hĂ„rd samt övervĂ€ga behov av för- Ă€ndringar. Statskontoret redovisade sitt uppdrag i rapporten 2018:14 ”Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret. Med fokus pĂ„ befrielse och anstĂ„nd”.

I det följande avsnittet studeras vad de olika utredningarna lett fram till och vilka slutsatser som eventuellt gjorts. Det jÀmförs med de iakttagelser som gjorts i samband med undersökningen av tillÀmp- ningen av företrÀdaransvarsÀrenden hos Skatteverket och av mÄl om företrÀdaransvar i förvaltningsrÀtt och kammarrÀtt.

10.6.2Skatteverkets promemoria 2015-11-25

Av Skatteverkets promemoria framgÄr bl.a. följande. Verket arbetar aktivt för att livskraftiga företag som har drabbats av en tillfÀllig lik- viditetskris ska ges en möjlighet att lösa likviditetskrisen utan att företaget försÀtts i konkurs eller att företrÀdaren riskerar företrÀdar- ansvar. I samband med att Skatteverket utreder förutsÀttningarna för företrÀdaransvar utreds ocksÄ om det finns förutsÀttningar för hel

11Se Simon-Almendal, FöretrÀdaransvar, s. 96 f.

12Se riksdagens tillkÀnnagivande (bet. 2014/15:SkU20, rskr. 2014/15:169).

13Skatteverkets PM 2015-11-25 Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret, borgenÀrsanstÄnd och hel eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldighet, dnr 131 626246-15/113.

225

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

eller delvis befrielse frĂ„n betalningsskyldigheten för aktuella skatter och avgifter. Även om grundprincipen Ă€r att det Ă€r företrĂ€daren som ska visa att det finns sĂ€rskilda skĂ€l för befrielse sĂ„ anser sig Skatte- verket vara Ă„lagd en utredningsskyldighet Ă€ven i denna frĂ„ga. Hur lĂ„ngt den skyldigheten strĂ€cker sig fĂ„r avgöras med hĂ€nsyn till Ă€rendets beskaffenhet. Skatteverket upprĂ€tthĂ„ller utredningsskyldigheten bland annat genom att skicka en förfrĂ„gan till företrĂ€daren med anledning av ett eventuellt ansvar för en skatteskuld. Genom att svara pĂ„ för- frĂ„gan ges företrĂ€daren möjlighet att ange vad som talar emot ett företrĂ€daransvar. MĂ„nga Ă€renden avslutas efter att företrĂ€daren har kommit in med svar pĂ„ förfrĂ„gan.14

En ansökan om företrÀdaransvar ska bara göras nÀr handlÀggaren gör bedömningen att samtliga rekvisit för att döma ut företrÀdar- ansvar Àr uppfyllda. Detta avspeglas i den höga bifallsfrekvensen vid domstolarnas prövning och det utgör enligt Skatteverket en viktig motbild till den ibland framförda kritiken att företrÀdaransvaret skulle vara nÀstintill strikt.15

Skatteverket uppger sig arbeta aktivt för att handlÀggarna ska bli bÀttre pÄ att bedöma om det finns sÀrskilda skÀl för delvis befrielse redan pÄ utredningsstadiet. Om sÄdana skÀl föreligger kan handlÀg- garna i vissa fall diskutera och trÀffa en överenskommelse med före- trÀdaren om betalningsskyldigheten. Just sÀrskilda skÀl för delvis be- frielse frÄn betalningsskyldigheten har ansetts vara en grund för att Skatteverket ska avstÄ frÄn en del av betalningsansvaret genom över- enskommelse. Skulle företrÀdaren inte vara intresserad av att trÀffa en överenskommelse ska handlÀggaren beakta de skÀl för befrielse som framkommit redan i ansökan om företrÀdaransvar. Det innebÀr att handlÀggaren i ansökan till förvaltningsrÀtten reducerar det sökta beloppet. I ansökan redogörs ocksÄ för vad som har legat till grund för reducering av beloppet.16

I de mÄnga fall som företrÀdaren inte svarar pÄ Skatteverkets för- frÄgan Àr det svÄrt för verket att bedöma om det finns grunder för befrielse. Skatteverket framhÄller i promemorian att det för mÄnga företrÀdare för juridiska personer med skatteskulder aldrig blir aktuellt med nÄgon prövning av frÄgan om företrÀdaransvar eftersom Skatte- verket sÄllat bort de Àrenden dÀr det finns tveksamheter.

14Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 36.

15Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 3.

16Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 36 f.

226

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

Det ingick inte i Skatteverkets utredningsuppdrag att lÀmna nÄgra förslag pÄ förÀndringar av lagtexten.

10.6.3Statskontorets rapport 2018:14

Regeringen ansÄg att Skatteverkets redogörelse utgjorde ett viktigt bidrag till förstÄelsen av hur företrÀdaransvaret tillÀmpats i praktiken men att det inte kunde uteslutas att företrÀdaransvaret i vissa avse- enden kunde ha verkningar som inte Àr önskade.17

Till Statskontoret gavs dÀrför uppdraget att bl.a. se över regeln om hel eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldighet och övervÀga behov av lagÀndring.18 Uppdraget omfattade att analysera om och pÄ vilket sÀtt bestÀmmelsen kan ha nÄgon inverkan pÄ villkoren för att starta, driva och utveckla företag och pÄ riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan. Uppdraget omfattade ocksÄ att analysera och redogöra för om det finns behov av ytterligare insatser för att förbÀttra kÀnnedomen bland företagare om företrÀdaransvarets inne- börd och i sÄdant fall vem som bör svara för dessa insatser.

Statskontorets utredning byggde pÄ en studie av domar, pÄ en stickprovsundersökning av Skatteverkets Àrenden samt pÄ intervjuer och enkÀtundersökningar.

Statskontorets analyser ledde bl.a. till slutsatsen att kan finnas en viss, om Àn liten, risk för att livskraftiga företag avvecklas i onödan pÄ grund av företrÀdaransvaret. Det bedömdes dock att bestÀmmel- serna om befrielse endast marginellt pÄverkade villkoren för att starta driva och utveckla företag. I det sammanhanget pÄtalades att det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret och vad det innebÀr i sin helhet Àr ganska okÀnt bland företagare.19

I rapporten redogörs för fyra huvudsakliga iakttagelser som Stats- kontoret gjort om rÀttssÀkerheten och förutsebarheten för bestÀm- melserna om hel eller delvis befrielse, och hur de tillÀmpas.20

17Se Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret. Med fokus pĂ„ befrielse och anstĂ„nd.”, bilaga 1 Regeringsuppdraget.

18Se Statskontorets rapport 2018:14, bilaga 1 Regeringsuppdraget.

19Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 60.

20Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 40 f.

227

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

1.Befrielsegrunderna anvÀnds mycket restriktivt.

2.Utformningen av befrielsegrunderna i lagstiftning prioriterar flexi- bilitet över tydlighet.

3.OsÀkerhet rÄder om vad som Àr grund för befrielse för företrÀdare.

4.Ingen systematisk uppföljning sker av hur Skatteverket tillÀmpar bestÀmmelserna.

Statskontoret ansÄg sig ha identifierat att det Àr otydligt vad som gÀller som grunder för befrielse frÄn företrÀdaransvar. Svar som lÀm- nats vid intervjuer talade för att bÄde företrÀdarna och skattehand- lÀggarna var osÀkra pÄ vad som gÀller i detta hÀnseende. Detta antogs bero pÄ att grunderna för befrielse inte var preciserade i lagstift- ningen eller i dess förarbeten och att praxis pÄ omrÄdet upplevdes som svÄr att förstÄ. Mot den bakgrunden bedömde Statskontoret att det fanns behov av förtydliganden.21

En definition av befrielsegrunderna antogs kunna stÀrka rÀtts- sÀkerheten och öka förutsebarheten i processen nÀr det gÀller före- trÀdaransvaret. Tillsammans med en förbÀttrad information ansÄgs det kunna skapa större tydlighet för företrÀdarna. Som ett exempel pÄ utformning framhölls regeln i 51 kap. 1 § SFL om befrielse frÄn sÀrskilda avgifter.

Enligt Statskontoret borde lagstiftningen dÀrutöver Äterspegla den flexibilitet som det praxisorienterade tillvÀgagÄngssÀttet ger i dag. Statskontoret föreslog att lagtexten skulle Àndras sÄ att kravet pÄ sÀr- skilda skÀl togs bort. Enligt Statskontoret kunde nuvarande krav pÄ sÀrskilda skÀl uppfattas som högt och dÀrmed minska företrÀdarnas benÀgenhet att försöka bli befriade frÄn företrÀdaransvaret.

Statskontoret lÀmnade följande förslag till Àndring av bestÀmmel- sen om befrielse i 59 kap. 15 § SFL.

Nuvarande lydelse

Om det finns sÀrskilda skÀl, fÄr företrÀdaren helt eller delvis be- frias frÄn betalningsskyldigheten.

Föreslagen lydelse

Om det finns skÀl för det, fÄr företrÀdaren helt eller delvis be- frias frÄn betalningsskyldigheten.

21Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 61 f.

228

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

10.6.4Utredningens egen undersökning

Den undersökning som utredningen lÄtit genomföra av Skatteverkets handlÀggning av Àrenden om företrÀdaransvar har visat bl.a. följande av intresse för tillÀmpningen av befrielseregeln.22

Av det ursprungliga urvalet om 240 ”skatteunderskottsĂ€renden” hos Skatteverket resulterade 64 Ă€renden i en ansökan om företrĂ€dar- ansvar till förvaltningsrĂ€tt, 12 Ă€renden avslutades genom ingĂ„ngna överenskommelser med företrĂ€daren och 150 Ă€renden uppgavs som avskrivna (14 Ă€renden var felregistrerade eller har inte granskats av annat skĂ€l). En övervĂ€gande del av de granskade Ă€renden som hand- lades pĂ„ grund av underlĂ„ten skatteinbetalning blev alltsĂ„ avskrivna.

En nÀrmare genomgÄng av de Àrenden som hade skrivits av visade att de vanligaste skÀlen till att Skatteverket valde att inte ansöka om företrÀdaransvar var processekonomiska. Den vanligaste process- ekonomiska orsaken till avskrivning var i sin tur att skatteskulden ansetts för lÄg för att det skulle vara motiverat att driva Àrendet vidare. SÄ hade uppgetts i 49 av de 150 granskade fallen. Den nÀst vanligaste processekonomiska orsaken till avskrivning var att företrÀdaren an- setts sakna betalningsförmÄga. I de 45 Àrendena dÀr detta angetts som orsak visade utredningen att företrÀdaren saknat utmÀtnings- bara tillgÄngar, levt pÄ lÄg pension, sedan tidigare varit restförd för egna skulder eller har haft skulder som redan hade sin grund i tidi- gare utdömda företrÀdaransvar.

I sex av de 150 avskrivna Ă€rendena ansĂ„g Skatteverket att grun- derna för företrĂ€daransvar var uppfyllda men angav uttryckligen att det förelĂ„g sĂ„dana sĂ€rskilda skĂ€l för ansvarsbefrielse att det dĂ€rför var motiverat att avstĂ„ frĂ„n att ansöka om företrĂ€daransvar. I fyra av dessa uppgavs sjukdom som orsak. Utmattningssyndrom, depres- sion och demens var sjukdomar som beaktades. I tvĂ„ av fallen pĂ„tala- des att sjukintyg hade getts in frĂ„n FörsĂ€kringskassan. I ett Ă€rende skedde avskrivningen pĂ„ grund av en kombination av att företrĂ€da- ren inte ansĂ„gs ha varit grovt oaktsam och av förekomsten av be- frielsegrunder. Ärendet skrevs av efter att företrĂ€daren redogjort för en tid med stora privata problem innefattande nĂ€ra anhörigs sjuk- dom vilket pĂ„verkat hans eget agerande pĂ„ sĂ„ sĂ€tt att det gjort honom passiv. Slutligen hade ett Ă€rende avskrivits pĂ„ grund av hög Ă„lder.

22Se nÀrmare om undersökningen och dess resultat i kapitel 7.

229

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

I fem av de sex Àrendena som avslutades pÄ grund av att det an- setts föreligga grund för befrielse hade företrÀdaren kommit in med svar pÄ den av Skatteverket utsÀnda förfrÄgan.

Urvalet av förvaltningsrÀtts- och kammarrÀttsdomar har dÀremot inte kunnat bilda underlag för att bedöma vilka förutsÀttningar som leder fram till att sÀrskilda skÀl för befrielse anses föreligga. I inget av de undersökta mÄlen hade nÀmligen nÄgon befrielse medgetts.

Enligt uppgifter som inhĂ€mtats frĂ„n Skatteverket har verket under 2017–2019 ingĂ„tt överenskommelser med företrĂ€dare om betalnings- skyldighet i följande utstrĂ€ckning. Under 2017 trĂ€ffades hela 109 över- enskommelser med företrĂ€dare. Dessa innebar att betalningsskyldig- heten sattes ned frĂ„n cirka 90 miljoner kronor till cirka 39 miljoner kronor. 2018 trĂ€ffades överenskommelser med 57 företrĂ€dare vilket innebar att betalningsskyldigheten sĂ€nktes frĂ„n 37 miljoner kronor till 17 miljoner kronor. Slutligen har 2019 överenskommelser ingĂ„tts med 56 företrĂ€dare och inneburit att betalningsskyldigheten sĂ€nkts frĂ„n cirka 43 miljoner kronor till cirka 13 miljoner kronor.

10.6.5Sammanfattande slutsatser

Uppfattningen att tillÀmpningen av befrielsegrunderna Àr restriktiv har framförts sÄvÀl i förarbeten som i tidigare utredningars redo- görelse av rÀttslÀget.23 Det tycks finnas en bred samsyn om att möj- ligheten till befrielse frÄn betalningsskyldigheten Àr alltför begrÀnsad. I vart fall upplevs den som sÄ vilket, mot bakgrund av utredningens uppdrag, i sig sjÀlvt Àr vÀrt att beakta.

Utredningen ser dock anledning att pÄtala att i de sammanhang dÀr tillÀmpningen, mot bakgrund av domstolsstatistik, kritiseras för att vara alltför restriktiv har sÀllan beaktats den omstÀndigheten att lÄngt ifrÄn samtliga underlÄtna skatteinbetalningar blir föremÄl för en ansökan om företrÀdaransvar. Utredningens undersökning ger stöd för vad Skatteverket uppgett om att verkets handlÀggning inne- fattar att sÄlla bort de Àrenden dÀr det finns klar grund för befrielse. Undersökningen visar dessutom att fler Àrenden Àn sÄ sÄllas bort. Bristande betalningsförmÄga hos en företrÀdare utgör den nÀst vanli- gaste orsaken till att Skatteverket avstÄr frÄn att ansöka om företrÀdar- ansvar, samtidigt som det i rÀttspraxis tydligt framgÄr att bristande

23Se SOU 1996:100 Del A s. 328 och Statskontorets rapport 2018:14 s. 40.

230

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

betalningsförmÄga ensamt inte utgör sÀrskilda skÀl att medge befrielse frÄn betalningsskyldigheten. I detta sammanhang finns det ocksÄ an- ledning att framhÄlla företrÀdarens möjlighet att trÀffa överenskom- melser om betalningsskyldigheten. Denna möjlighet utnyttjas relativt frekvent. BÄda dessa företeelser, att Skatteverket beaktar befrielse- grunderna redan vid sin handlÀggning samt ingÄendet av överens- kommelser om betalningsskyldigheten, fÄr antas bidra till fÀrre pro- cesser i domstol dÀr frÄgan om befrielse frÄn betalningsskyldigheten utgör ett centralt moment vid domstolens prövning. Mot denna bak- grund finns det anledning till viss försiktighet vid tolkningen av statistiken frÄn domstolarna.

Med detta sagt ska inte risken för en alltför strĂ€ng och onyanserad tillĂ€mpning i det enskilda fallet underskattas, sĂ€rskilt inte sett i ljuset av att lagstiftaren – oaktat ansvarets utvidgning – uppmanat rĂ€tts- tillĂ€mparna att följa tidigare praxis. Denna praxis har avsett befrielse frĂ„n en betalningsskyldighet som haft sin grund i ett mycket mer begrĂ€nsat ansvar Ă€n det företrĂ€daransvar som gĂ€ller enligt dagens lag- stiftning. Vanligtvis har bedömningarna avsett den situationen att en företrĂ€dare i samband med att företaget hamnat i en svĂ„r ekonomisk situation medvetet valt att inte betala in gjorda skatteavdrag pĂ„ an- stĂ€lldas löner. Vad som nu anförts kan enligt utredningen ha medfört en beaktansvĂ€rd risk för att man i tillĂ€mpningen inte fullt ut utnytt- jat bestĂ€mmelsens öppna utformning för att anpassa den till nya för- hĂ„llanden. Till detta bör ocksĂ„ lĂ€ggas vad som anförts om den sam- hĂ€llsutveckling som skett sedan befrielseregelns trĂ€dde i kraft 1968 och de förĂ€ndrade villkor som företag och andra juridiska personer verkar under i dag, se avsnitt 10.5.6. Även om det ocksĂ„ fortsĂ€ttnings- vis bör stĂ€llas höga krav pĂ„ företrĂ€dare för juridiska personer kan det enligt utredningens uppfattning ifrĂ„gasĂ€ttas om inte tillĂ€mpningen av befrielseregeln kommit att sakna den lyhördhet för samhĂ€lls- utvecklingen som krĂ€vs för att lagstiftningen ska ha det förtroende som efterstrĂ€vas.

Under alla omstÀndigheter fÄr det anses helt klarlagt att det efter- frÄgas större tydlighet om vad som utgör grunder för befrielse. SÄvÀl Statskontorets rapport som allmÀn kritik visar pÄ det. Det kan fram- stÄ som anmÀrkningsvÀrt att en lagstiftning som varit i kraft under sÄ lÄng tid fortfarande skapar en sÄdan markant osÀkerhet hos tillÀm- parna. Utredningen kan dock se flera förklaringar till detta.

231

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

En möjlig förklaring Àr att ansvaret har en för skatterÀtten sÄ atypisk konstruktion. Om det upplevs som svÄrt att förstÄ grunden för ansvaret och var grÀnserna för ansvaret gÄr Àr det naturligt att det ocksÄ leder till en osÀkerhet betrÀffande grunden för att medge be- frielse frÄn detsamma.

Den omstÀndigheten att företrÀdaransvaret i sig sjÀlvt Àr utformat med subjektiva rekvisit innebÀrande att hÀnsyn till företrÀdarens in- sikt ska tas redan nÀr ansvaret faststÀlls stÀller vidare sÀrskilda krav pÄ den handlÀggare eller domare som Àr van att pröva samtliga ur- sÀktande omstÀndigheter i samband med prövningen av om det finns grund för befrielse. Detta kan i sig ocksÄ bidra till att rÀttspraxis uppfattas som svÄrtolkad; det upplevs som svÄrt att avgöra nÀr dom- stolen har prövat ansvaret respektive nÀr domstolen har prövat grun- derna för befrielse.

TillÀmpningssvÄrigheter av de slag som nu identifierats bidrar till en rÀttsosÀkerhet och bristande förutsebarhet som i största möjliga mÄn bör undanröjas.

10.7Utredningens övervÀganden

10.7.1En ny utformning av bestÀmmelsen om hel eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldighet

Utredningens bedömning: Nuvarande bestÀmmelse om hel eller delvis befrielse bör ges en ny utformning. För att motverka en för strÀng bedömning och frÀmja en utvidgad tillÀmpning bör befrielse- grunden tydliggöras i lagtexten.

Utredningen har identifierat flera omstÀndigheter som troligtvis bi- dragit till den kritik som riktats mot tillÀmpningen av befrielseregeln och till önskemÄlet om att göra grunden för befrielse tydligare.

En av omstÀndigheterna Àr ansvarets för skatterÀtten atypiska konstruktion. Tillsammans med faktumet att ansvaret utgör ett sekundÀrt ansvar upplevs regelverket troligtvis som svÄrtillÀmpat. Med hÀnsyn till att utredningen funnit att övervÀgande skÀl talar för att behÄlla grunden för ansvaret oförÀndrad kan det hÀvdas att skÀlen för att tydliggöra befrielseregeln blir Àn starkare.

232

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

Oavsett om kritiken som riktats mot tillÀmpningen Àr befogad eller inte talar den för att lagstiftaren bör vidta ÄtgÀrder för att möta oron för en alltför restriktiv tillÀmpning. En rÀdsla som grundar sig i ett bristande förtroende för lagstiftningens skÀlighet kan nÀmligen bidra till att livskraftiga företag avvecklas i förtid.

Sammanfattningsvis anser utredningen att det finns skÀl för att reglerna om befrielse ska kunna tillÀmpas i nÄgot fler situationer och att de pÄ ett bÀttre sÀtt ska ge vÀgledning om vad som kan utgöra sÀr- skilda skÀl för befrielse.

En precisering av grunden för befrielse fÄr dock inte ske pÄ be- kostnad av tillÀmpningens flexibilitet. Det Àr av avgörande betydelse att tillÀmparen kÀnner frihet att beakta samtliga omstÀndigheter som ensamt eller tillsammans kan leda till att en betalningsskyldighet, helt eller delvis, framstÄr som oskÀlig.

Det Àr naturligt att befrielsegrunden för företrÀdaransvaret jÀm- förs med hur befrielsegrunden för skattetillÀgg och övriga sÀrskilda avgifter Àr utformade.

SkattetillÀgg pÄförs pÄ helt objektiva grunder. Som förutsÀttning för att pÄföra skattetillÀgg gÀller att det klart ska framgÄ att den skatt- skyldige lÀmnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Samtliga subjektiva skÀl Àr dÀrför placerade i befrielseregeln. För företrÀdaransvaret gÀller dÀremot att ansvaret i sig sjÀlvt begrÀnsas av subjektiva rekvisit. Som framhÄllits i inledningen av detta kapitel mÄste utgÄngspunkten för hur en ansvarsbefrielse utformas tas i sjÀlva ansvaret för att sÀkerstÀlla att utformningen leder till önskvÀrd tydlighet.

10.7.2Hel eller delvis befrielse ska medges om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig

Utredningens förslag: Grunden för befrielse frÄn betalnings- skyldighet Àndras pÄ sÄ sÀtt att en företrÀdare helt eller delvis ska befrias frÄn betalningsskyldigheten om det Àr oskÀligt att före- trÀdaren blir betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift.

Befrielsegrunden preciseras genom ett antal exempel pÄ vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldig- heten Àr oskÀlig.

233

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

SkÀlen för utredningens förslag

En företrĂ€dare för en juridisk person som har bedömts vara betal- ningsskyldig enligt 59 kap. 12–14 §§ SFL ska Ă€ven fortsatt kunna be- frias frĂ„n betalningsskyldigheten. Enligt 59 kap. 15 § gĂ€ller i dag att en företrĂ€dare helt eller delvis fĂ„r befrias frĂ„n betalningsskyldighet om det finns sĂ€rskilda skĂ€l.

Utredningen föreslĂ„r att grunden för befrielse Ă€ndras pĂ„ sĂ„ sĂ€tt att en företrĂ€dare helt eller delvis ska befrias frĂ„n betalningsskyldig- het om det Ă€r oskĂ€ligt att han eller hon blir betalningsskyldig för den juridiska personens skatt och avgift. Genom att knyta möjligheten till befrielsen till en bedömning av om betalningsskyldigheten Ă€r oskĂ€lig, i stĂ€llet för som tidigare, till förekomsten av sĂ€rskilda skĂ€l, ges bestĂ€mmelsen en utformning som enligt utredningen frĂ€mjar en mer nyanserad tillĂ€mpning. Begreppet ”sĂ€rskilda skĂ€l” har en stark koppling till företrĂ€daransvarets ursprungliga tillĂ€mpningsomrĂ„de och Ă€ndamĂ„l. Med den föreslagna utformningen kan företrĂ€daransvarets med Ă„ren utvidgade tillĂ€mpningsomrĂ„de ges ett Ă€ndamĂ„lsenligt ut- rymme Ă€ven vid tillĂ€mpningen av befrielseregeln. Att oskĂ€lighet före- slĂ„s som ny förutsĂ€ttning för befrielse hindrar inte att de omstĂ€n- digheter som enligt praxis utgör sĂ€rskilda skĂ€l för befrielse omfattas av tillĂ€mpningen. Samma omstĂ€ndigheter som hittills bedömts ut- göra sĂ€rskilda skĂ€l för hel eller delvis befrielse ska i fortsĂ€ttningen kunna leda till att full betalningsskyldighet bedöms vara oskĂ€lig. Led- ning för tillĂ€mpningen kan sĂ„ledes fortsatt hĂ€mtas ur praxis. HĂ€r- utöver Ă€r bestĂ€mmelsen tĂ€nkt att ge möjlighet till befrielse Ă€ven i andra fall dĂ€r full betalningsskyldighet bedöms som oskĂ€lig. Det för- hĂ„llandet att den föreslagna bestĂ€mmelsen uttryckligen riktar tillĂ€mp- ningen mot fall dĂ€r betalningsskyldigheten uppfattas som oskĂ€lig gör det tydligare att frĂ„gan om det finns grund för befrielse ska bedömas mot bakgrund av samtliga relevanta omstĂ€ndigheter i det enskilda fallet. OmstĂ€ndigheterna kan dĂ€rmed vara av bĂ„de objektiv och sub- jektiv karaktĂ€r. Avsikten Ă€r att det ska bidra till en mer nyanserad tillĂ€mpning.

En samlad bedömning av omstÀndigheterna ska ocksÄ göras vid prövningen av om företrÀdaren varit grovt oaktsam. Det betyder att samma omstÀndigheter kan komma att ingÄ bÄde vid ansvarspröv- ningen och prövningen av befrielseregeln. Med hÀnsyn till reglernas olika ÀndamÄl fÄr dock förekomsten av omstÀndigheterna inte samma

234

SOU 2020:60

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

betydelse vid de olika prövningarna. Exempelvis kan förmildrande omstÀndigheter som beaktats vid prövningen av företrÀdaransvaret, men som inte ansetts tillrÀckliga för att undvika att företrÀdaren ansetts grovt oaktsam, vÀgas in i oskÀlighetsbedömningen enligt be- frielseregeln.

I kapitel 9 föreslÄr utredningen ett förtydligande av vad som sÀr- skilt ska beaktas vid bedömningen av om företrÀdaren varit grovt oaktsam. Nedan föreslÄr utredningen preciseringar av grunden för befrielse som förtydligar oskÀlighetsrekvisitet. Sammantaget förbÀtt- rar dÀrmed förslagen möjligheterna att överblicka följderna av den prövning som kan komma att göras nÀr frÄgan om företrÀdaransvaret aktualiseras.

Utredningen ser ocksÄ fördelar med att oskÀlighet redan anvÀnds som begrepp för att ange förutsÀttningarna för befrielse frÄn sÀrskild avgift enligt 51 kap. 1 § SFL.

För att tydliggöra grunden för befrielse och pÄ sÄ sÀtt ytterligare öka förutsebarheten i tillÀmpningen föreslÄr alltsÄ utredningen att befrielsegrunden preciseras genom ett antal exempel pÄ vad som sÀr- skilt ska beaktas vid bedömningen.

Vid bedömningen av om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig ska det sÀrskilt beaktas om

1.företrÀdaren saknat Àgarintresse och bestÀmmande inflytande i den juridiska personen,

2.företrÀdaren vidtagit verksamma ÄtgÀrder för att begrÀnsa skadan av den underlÄtna betalningen,

3.företrÀdarens betalningsförmÄga Àr varaktigt nedsatt av hÀlsa, Älder eller liknande förhÄllanden, eller

4.betalningsskyldigheten inte stÄr i rimlig proportion till försum- melsen.

Exemplen pÄ omstÀndigheter som sÀrskilt ska beaktas vid bedöm- ningen Àr hÀmtade frÄn vÀgledande praxis.24 De Àr av den karaktÀren att de i normalfallet, sedda för sig, talar för hel eller delvis befrielse.

I enlighet med mÄlsÀttningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet kan dock prövningen av om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig, utöver de givna

24Se redogörelserna för rÀttsfall frÄn HD och HFD i avsnitten 10.3 och 10.4.

235

Befrielse frÄn betalningsskyldighet

SOU 2020:60

exemplen, omfatta en mÀngd skiftande omstÀndigheter av sÄvÀl för- mildrande som försvÄrande karaktÀr. Förmildrande omstÀndigheter visar pÄ att företrÀdarens handlande utifrÄn förhÄllandena i det en- skilda fallet framstÄr som försvarligt och att full betalningsskyldig- het dÀrför Àr oskÀlig. FörsvÄrande omstÀndigheter vittnar om att före- trÀdaren tagit pÄtagliga risker och, utifrÄn ett borgenÀrsperspektiv, handlat sÀrskilt nonchalant eller klandervÀrt. Om agerandet skulle bedömas vara ett led i ett brottsligt förfarande Àr det naturligtvis en starkt försvÄrande omstÀndighet. Samtliga förmildrande och försvÄ- rande omstÀndigheter ska vÀgas in i bedömningen för att utröna i vilken utstrÀckning det finns grund för befrielse.

Genom författningsÀndringen ges ocksÄ utökade möjligheter att be- akta sÄdan oskÀlighet som, beroende pÄ omstÀndigheterna i övrigt, kan ha sin grund i en betalningsskyldighet för den juridiska personen som beslutats av Skatteverket genom en omprövning. En sÄdan möj- lighet fÄr anses möta det förhÄllandet att ett utdömt företrÀdaransvar, till skillnad frÄn vad som var fallet nÀr reglerna infördes, inte sÀllan just har sin uppkomst i en betalningsskyldighet som fastslagits vid en omprövning av den juridiska personens beskattning som lett till obestÄnd eller tillfÀllig likviditetsbrist.25 Av utredningens egen under- sökning framgÄr att i cirka 35 procent av de granskade avgörandena frÄn förvaltningsrÀtterna hade skatteskulden helt eller delvis upp- kommit efter att Skatteverket fattat ett omprövningsbeslut. Motsva- rande andel för de granskade avgörandena frÄn kammarrÀtterna var 50 procent.26

25Se avsnitt 10.6.4.

26Se avsnitt 7.5.2 och 7.6.2.

236

11Överenskommelse

om betalningsskyldighet

11.1Inledning

Det ingÄr i utredningens uppdrag att övervÀga om det finns behov av att Àndra reglerna om överenskommelse om betalningsskyldighet i 59 kap. 19 och 20 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I detta kapitel redogörs först för bestÀmmelsernas bakgrund och tillÀmpning. DÀrefter övervÀger utredningen om bestÀmmelserna bör Àndras.

11.2Bakgrund

MÄl om företrÀdaransvar prövades fram till och med 2003 i allmÀn domstol. MÄlen handlades dÄ som dispositiva tvistemÄl, dvs. mÄl dÀr parterna kan förlikas. Genom att företrÀdaransvarsmÄlen handlades som dispositiva mÄl i allmÀn domstol hade myndigheterna och före- trÀdaren möjlighet att trÀffa en utomprocessuell förlikning om betal- ningsskyldigheten. Statens fordringsansprÄk pÄ företrÀdaren betrak- tades som en civilrÀttslig fordran avseende skatt.

Möjligheten att förlikas saknade författningsstöd och var endast en följd av att mĂ„len handlades som dispositiva mĂ„l. Som redogjorts för i avsnitt 4.2.1 fördes talan om företrĂ€daransvar vid ansvarets till- komst vanligtvis av Ă„klagare som ett enskilt ansprĂ„k grundat pĂ„ brott i samband med Ă„tal för uppbördsbrottet. Åklagaren drev statens talan om företrĂ€darens betalningsansvar för att staten skulle fĂ„ ersĂ€ttning för den skada som uppkommit med anledning av att den juridiska personen inte inbetalat skatt pĂ„ arbetstagares lön. NĂ€r företrĂ€dar- ansvaret kom att omfatta Ă€ven andra skatter och avgifter, vilka inte omfattades av uppbördsbrotten, utökades de Ă€renden dĂ€r Ă„klagaren

237

Överenskommelse om betalningsskyldighet

SOU 2020:60

inte vÀckte talan om enskilt ansprÄk. Efter att betalbrottet avkrimi- naliserades saknades helt anledning för Äklagaren att driva mÄl om före- trÀdaransvar. Talan om företrÀdaransvar drevs dÄ i stÀllet av skatte- myndigheterna eller av kronofogdemyndigheten. Möjligheten för parterna att förlikas har dock kvarstÄtt oförÀndrad och hade som nÀmnts sin grund i att mÄlen, nÀr de drevs i allmÀn domstol, betrak- tades som dispositiva tvistemÄl.

RÀtten för myndigheterna att pÄ detta sÀtt efterge ett lagstadgat betalningsansvar för skatt och göra gÀllande betalningsskyldighet en- dast för en del av den totala skulden bekrÀftades av lagstiftaren i skatte- sammanhang först i förarbetena till skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL.1 DÀr angavs följande.

Som utredningen pekat pÄ finns det, utöver omstÀndigheter som kan utgöra skÀl för jÀmkning av betalningsskyldigheten, ocksÄ faktorer av annat slag som kan tala för att denna begrÀnsas. De kan sammanfatt- ningsvis betecknas som handlÀggnings- eller processekonomiska skÀl och gÀlla t.ex. utredningssvÄrigheter, vÀrderingsproblem avseende till- gÄngar, företrÀdarens betalningsförmÄga och liknande. SÄdana omstÀn- digheter kan motivera den myndighet som för talan att i ett inledande skede eller under pÄgÄende process göra gÀllande betalningsskyldighet endast betrÀffande en del av det skatte- eller avgiftsbelopp som inte be- talats. SkÀl för begrÀnsning av betalningsskyldigheten kan finnas ocksÄ i en situation nÀr företrÀdaren saknar utmÀtningsbara tillgÄngar men kan erbjuda vissa upplÄnade medel. Det Àr i regel inte meningsfullt att be- sluta om betalningsskyldighet i vidare mÄn Àn vad företrÀdaren kan be- dömas komma att fullgöra. I detta sammanhang bör givetvis vÀgas in om det förekommer samtidiga indrivningsuppdrag avseende andra skulder. Om sÄ Àr fallet fÄr Àven dessa vÀgas in nÀr betalningsförmÄgan och möj- ligheterna att begrÀnsa förlusterna för staten bedöms. OmstÀndigheter av det nu angivna slaget brukar ses som förlikningsgrunder. Samtidigt leder de till samma resultat som förutsÀttningarna för befrielse, dvs. till att betalningsskyldigheten begrÀnsas. Men de skiljer sig frÄn dessa i det att den myndighet som för talan exklusivt disponerar över möjligheten att inskrÀnka betalningsskyldigheten av handlÀggnings- eller process- ekonomiska skÀl. Dessa förhÄllanden kan alltsÄ inte bli föremÄl för be- dömning av överprövande instanser.

Möjligheten till förlikning utnyttjades i relativt stor utstrĂ€ckning eftersom det ansĂ„gs vara ett effektivt och kostnadsbesparande sĂ€tt att driva in obetalda skatter och avgifter. Förfarandet gick fort och det behövde dessutom inte belasta domstolarna. Även enskilda efter- frĂ„gade möjligheten till förlikning, dels för att slippa processa inför

1Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 444 och Àven SOU 2002:8 s. 104.

238

SOU 2020:60

Överenskommelse om betalningsskyldighet

domstol, dels för att det innebar en möjlighet att förhandla om an- svarsbeloppets storlek.2

Mot den hÀr bakgrunden ansÄgs det viktigt att möjligheten att trÀffa utomprocessuella avtal om betalningsskyldigheten kunde be- hÄllas Àven nÀr mÄlens handlÀggning fördes över till allmÀn förvalt- ningsdomstol. Eftersom bytet av domstol innebar att förfarandet för förvaltningsprocessen i stÀllet skulle bli tillÀmpligt pÄ mÄlen skulle möjligheten till förlikning inte lÀngre finnas kvar som en naturlig del av handlÀggningen.3 DÀrför föreslogs det att möjligheten att förlikas skulle regleras i lag och utformas pÄ ett sÀtt som i huvudsak liknade den ordning som gÀllt vid förlikning i allmÀn domstol.

I sammanhanget kan en jĂ€mförelse göras med det förslag om att föra över mĂ„len till allmĂ€n förvaltningsdomstol som hade lĂ€mnats flera Ă„r tidigare av Utredningen om sĂ€kerhetsĂ„tgĂ€rder m.m. i skatte- processen, SOU 1983:23, men som dĂ„ aldrig genomfördes. Den ut- redningen föreslog ett relativt lĂ„ngtgĂ„ende betalningsansvar för annans skatt i ett antal sĂ€rskilda fall samt att mĂ„len skulle prövas i allmĂ€n förvaltningsdomstol. I det sammanhanget diskuterades frĂ„gan om en överföring av mĂ„len skulle innebĂ€ra att mĂ„len förlorade sin dis- positiva karaktĂ€r. Enligt utredningen lĂ„g det dock i sakens natur att en beskattningsfrĂ„ga – i dessa fall faststĂ€llandet av betalningsskyldighet för skatt – i princip inte Ă€r förhandlingsbar pĂ„ det s.k. faststĂ€llelseplanet.4 Det förhĂ„llandet att en annan person Ă€n den skattskyldige kunde bli solidariskt ansvarig för en skattebetalning förĂ€ndrade enligt den ut- redningen varken fordrans karaktĂ€r av skatt eller den omstĂ€ndigheten att ansvaret grundade sig i ett offentligrĂ€ttsligt förhĂ„llande mellan staten och enskild person.5

Vid remissbehandlingen av det förslag som presenterades 2002 av Utredningen om betalningsansvar för företrÀdare för juridisk per- son, och som ledde fram till dagens ordning med överenskommelser, vÀcktes frÄgor med anknytning till vad som nu anförts. Bl.a. ifrÄga- sattes om det inte fick anses vara principiellt nytt att införa en ord- ning dÀr en utomprocessuell överenskommelse kunde föregÄ en rent offentligrÀttslig process om statens skatteansprÄk, och om det inte innebar att det skulle vara principiellt möjligt för staten att gÄ in i

2Se SOU 2002:8 s. 104 f.

3Se SOU 2002:8 s. 95 och prop. 2002/03:128 s. 35.

4Se SOU 1983:23 s. 265.

5Se SOU 1983:23 s. 265.

239

Överenskommelse om betalningsskyldighet

SOU 2020:60

förhandling med de skattskyldiga ocksÄ vid krav pÄ skatt i helt andra situationer.6 Regeringen avfÀrdade farhÄgorna om att regleringen skulle kunna uppfattas pÄ det sÀttet och framhöll i stÀllet att möjlig- heten till förlikning inte skulle bli större utan snarare begrÀnsas nÄgot, mot bakgrund av att det genom förslaget skulle anges i lag under vilka omstÀndigheter som en överenskommelse fÄr ingÄs. Det förhÄllandet att rÀtten att ingÄ överenskommelser skulle komma att författnings- regleras ansÄgs stÀrka rÀttssÀkerheten.7

I dag finns den författningsregleringen i 59 kap. 19 och 20 §§ SFL.

11.3GÀllande rÀtt

11.3.1FörutsÀttningar för överenskommelse om betalningsskyldighet

Enligt 59 kap. 19 § första stycket SFL fÄr Skatteverket trÀffa en över- enskommelse med företrÀdaren om betalningsskyldigheten, om det inte med hÀnsyn till företrÀdarens personliga förhÄllanden eller av annan anledning framstÄr som olÀmpligt frÄn allmÀn synpunkt.

Endast sÄdana fordringar som skulle kunnat göras gÀllande i en ansökan om företrÀdaransvar mot företrÀdaren kan omfattas av en överenskommelse.8 En överenskommelse förutsÀtter dÀrför att Skatte- verket utrett att det finns förutsÀttningar att ansöka om företrÀdar- ansvar. Verket mÄste alltsÄ först konstatera att sÄvÀl de objektiva som de subjektiva förutsÀttningarna för betalningsskyldighet Àr uppfyllda och Àven ta stÀllning till kÀnda omstÀndigheter som talar för att en företrÀdare ska fÄ befrielse helt eller delvis. FöretrÀdarens personliga förhÄllanden och övriga omstÀndigheter mÄste bedömas för att kunna avgöra om en överenskommelse Àr olÀmplig frÄn allmÀn synpunkt.

En överenskommelse anses ocksÄ förutsÀtta att handlÀggnings- eller processekonomiska skÀl motiverar att företrÀdaren inte görs ansvarig för hela skulden. Exempel pÄ omstÀndigheter som utgör sÄdana skÀl anges i förarbetena till SBL vara utredningssvÄrigheter och vÀrderingsproblem avseende tillgÄngar samt företrÀdarens betal- ningsförmÄga.9 Det anses nÀmligen inte meningsfullt att besluta om

6Se prop. 2002/03 :128 s. 34.

7Se prop. 2002/03:128 s. 34 f.

8Se prop. 2002/03:128 s. 56 och Skatteverkets stÀllningstagande den 25 oktober 2017, dnr 202 423249-17/111.

9Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 444 och prop. 2002/03:128 s. 35.

240

SOU 2020:60

Överenskommelse om betalningsskyldighet

betalningsskyldighet i vidare mÄn Àn vad företrÀdaren bedöms kunna betala. Vid bedömningen av betalningsförmÄgan bör dÄ ocksÄ övriga skulder som Àr föremÄl för indrivningsuppdrag beaktas. Om företrÀ- daren saknar utmÀtningsbara tillgÄngar men kan erbjuda upplÄnade medel anses det tala för en överenskommelse. Vad som i förarbetena till SBL angavs som exempel pÄ omstÀndigheter att beakta har kom- pletterats i senare förarbeten. Av dessa framgÄr att Skatteverket an- ses kunna vÀga in om det finns skÀl för delvis befrielse, företrÀdarens Älder, om det finns sociala eller medicinska skÀl, om betalningen blir snabbare och sÀkrare och om de utmÀtningsbara tillgÄngarna har ett lÀgre vÀrde Àn det erbjudna beloppet.10

Av bestÀmmelsen framgÄr att en överenskommelse inte ska trÀffas om det med hÀnsyn till företrÀdarens personliga förhÄllanden eller av annan anledning framstÄr som olÀmpligt frÄn allmÀn synpunkt. Eftersom en överenskommelse normalt sett innebÀr att det allmÀnna avstÄr frÄn delar av skatteskulden har det ansetts olÀmpligt frÄn all- mÀn synpunkt att medge företrÀdaren eftergift om det förekommit brottslighet i nÀringsverksamheten eller om denna bedrivits oseriöst. Att företrÀdaren varit inblandad i flera konkurser eller att det före- kommer brister i redovisning eller betalning i en ny nÀringsverksam- het anses ocksÄ tala mot att ingÄ överenskommelser. Detsamma gÀller om företrÀdaren har haft höga inkomster eller stora tillgÄngar samtidigt som det helt saknats befrielsegrunder. Ett annat skÀl för Skatteverket att avstÄ frÄn att ingÄ en överenskommelse Àr att Àren- det eller mÄlet har prejudikatintresse och anses kunna bidra till rÀtts- utvecklingen.11

Av 59 kap. 19 § andra stycket SFL framgĂ„r att parterna Ă€r oför- hindrade att trĂ€ffa överenskommelse Ă€ven efter att Skatteverket an- sökt om företrĂ€daransvar i förvaltningsrĂ€tten och en domstolsprocess redan har inletts. Överenskommelsen fĂ„r dock inte verkan förrĂ€n mĂ„let Ă„terkallats och domstolen avskrivit mĂ„let. DĂ€rmed förhindras att det fattas tvĂ„ beslut om samma sak. En överenskommelse kan ocksĂ„ trĂ€ffas efter att förvaltningsrĂ€tten har beslutat om företrĂ€dar- ansvar under processen i kammarrĂ€tten. Även dĂ„ krĂ€vs att Skatte- verket Ă„terkallar sin talan hos domstolen och att kammarrĂ€tten undanröjer förvaltningsrĂ€ttens dom samt avskriver mĂ„let frĂ„n vidare

10Se prop. 2002/03:128 s. 54 f., se ocksĂ„ Skatteverkets rĂ€ttsliga vĂ€gledning 2020, Överenskom- melse om företrĂ€daransvar.

11Se prop. 2002/03:128 s. 55.

241

Överenskommelse om betalningsskyldighet

SOU 2020:60

handlĂ€ggning (se RÅ 2006 ref. 20). Samma princip gĂ€ller om kam- marrĂ€tten meddelat dom. För att Högsta förvaltningsdomstolen ska undanröja underinstansernas avgörande och avskriva mĂ„let frĂ„n hand- lĂ€ggning krĂ€vs dock att domstolen först meddelar prövningstillstĂ„nd. Den omstĂ€ndigheten att parterna önskar ingĂ„ en överenskommelse torde inte i sig utgöra skĂ€l för att medge prövningstillstĂ„nd.

NÀr ett tidigare domstolsavgörande har undanröjts har det inte lÀngre nÄgon rÀttskraft. Om en överenskommelse som ingÄtts efter att en dom undanröjts inte skulle fullföljas innebÀr det att Skatte- verket kan ansöka om företrÀdaransvar igen.

Skatteverket fÄr enligt 59 kap. 19 § tredje stycket SFL inte trÀffa nÄgon överenskommelse i frÄga om skattetillÀgg, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillÀgget redan omfattas av ett vÀckt Ätal för brott enligt skattebrottslagen och Ätalet avser samma fysiska person som överenskommelsen skulle avse. Samma sak som gÀller för vÀckt Ätal gÀller Àven för utfÀrdat strafförelÀggande eller beslut om ÄtalsunderlÄtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69). Stycket infördes för att undvika en situation som kan om- fattas av dubbelprövningsförbudet i Europakonventionen.12 BestÀm- melsen medför att en person inte kan bli betalningsskyldig för skatte- tillÀgg genom överenskommelse om han eller hon redan har Ätalats för brott avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillÀgget. Motsvarande regler för att förhindra dubbla sank- tionsförfaranden finns ocksÄ i 59 kap. 11 och 17 §§ SFL.

11.3.2Överenskommelsens innehĂ„ll

En överenskommelse om företrÀdaransvar ska enligt 13 kap. 11 § skatte- förfarandeförordningen (2011:1261) innehÄlla följande uppgifter:

1.parternas namn eller företagsnamn och personnummer, samord- ningsnummer eller organisationsnummer,

2.datum för överenskommelsen,

3.den skatteskuld eller avgiftsskuld som överenskommelsen avser,

4.det belopp som företrÀdaren ska betala, och

5.den tidpunkt eller de tidpunkter nÀr betalning ska ske.

12Se prop. 2014/15:131 s. 101 ff. och 251.

242

SOU 2020:60

Överenskommelse om betalningsskyldighet

Utöver dessa obligatoriska uppgifter kan företrÀdaren och Skatte- verket lÀgga till de ytterligare villkor som de vill ha med i överens- kommelsen. SÄdana villkor fÄr dock inte strida mot lag eller god sed eller innefatta en omöjlig prestation.13 Som tidigare nÀmnts kan en- dast sÄdana fordringar som skulle ha kunnat göras gÀllande i en an- sökan om företrÀdaransvar mot företrÀdaren omfattas av en överens- kommelse.14 Om företrÀdaren och Skatteverket Àr överens om att en trÀffad överenskommelse borde ha ett annat innehÄll kan parterna trÀffa en ny överenskommelse med det innehÄll de önskar och lÄta den första överenskommelsen förfalla.

Innan en dom om företrÀdaransvar frÄn förvaltningsrÀtt eller kammarrÀtt har meddelats Àr det sÄledes parterna som, i alla andra situationer förutom den som regleras i 59 kap. 19 § tredje stycket SFL om skattetillÀgg, disponerar över möjligheten att ingÄ överens- kommelse om betalningsskyldigheten. Lagstiftningen stÀller heller inte upp nÄgot krav pÄ att förutsÀttningarna för att ingÄ en överens- kommelse utreds eller överprövas. Domstolen kan heller inte ÄlÀgga parterna att föra diskussioner om möjligheterna att ingÄ en överens- kommelse.

11.3.3Följderna av en överenskommelse

Av 59 kap. 20 § första stycket SFL framgÄr att en fullföljd överens- kommelse innebÀr att staten avstÄr frÄn ytterligare ansprÄk mot före- trÀdaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överens- kommelsen.

Om en överenskommelse inte fullföljs inom rÀtt tid upphör den att gÀlla enligt 59 kap. 20 § andra stycket SFL. I samma bestÀmmelse anges att ett belopp som har betalats in pÄ grund av en överens- kommelse som sedan inte fullföljs ska tillgodorÀknas företrÀdaren. BestÀmmelsen Àr tvingande till företrÀdarens fördel och kan inte av- talas bort. Om företrÀdaren genom Äterbetalningen fÄr ett över- skjutande belopp pÄ sitt skattekonto, kan denne ha möjlighet att ÄterfÄ inbetalda medel. Men om det kan antas att det kommer att beslutas om företrÀdaransvar efter den brutna överenskommelsen

13Se prop. 2002/03:128 s. 57.

14Se Skatteverkets stÀllningstagande den 25 oktober 2017 dnr 202 423249-17/111.

243

Överenskommelse om betalningsskyldighet

SOU 2020:60

kan det vara en omstÀndighet som utgör hinder mot Äterbetalning enligt 64 kap. 4 § 3 b SFL.

En fullföljd överenskommelse kan inte överklagas. Av förarbetena till skatteförfarandelagen framgĂ„r att en fullföljd överenskommelse varken klassificeras som ett beskattningsbeslut eller nĂ„got annan sorts beslut. Uttryckliga bestĂ€mmelser som förbjuder omprövning och överklagande ansĂ„gs dĂ€rför inte behövas. Skatteverkets beslut att föreslĂ„, ingĂ„ eller förkasta en överenskommelse ansĂ„gs inte ha nĂ„gon sĂ„dan rĂ€ttslig eller faktisk verkan som krĂ€vs för överklagbar- het.15 Överenskommelsen kan inte heller angripas genom resning. Det ansĂ„gs tidigare vara möjligt med de stadfĂ€sta förlikningar och likasĂ„ med överenskommelserna enligt SBL. Av förarbetena till skatteför- farandelagen framgĂ„r att den företrĂ€dare som vill invĂ€nda mot en fullföljd överenskommelse i stĂ€llet Ă€r hĂ€nvisad till att vĂ€cka talan i allmĂ€n domstol om att överenskommelsen Ă€r ogiltig med hĂ€nsyn till avtalsrĂ€ttsliga regler eller yrka skadestĂ„nd pĂ„ grund av att Skatteverket har agerat felaktigt eller försumligt.16

11.3.4Överenskommelse med flera företrĂ€dare

Ibland finns det flera företrÀdare för en juridisk person. Det Àr dÄ möjligt för Skatteverket att ansöka om företrÀdaransvar mot en eller flera av företrÀdarna. Det finns inget hinder mot att trÀffa en över- enskommelse med alla eller bara med vissa företrÀdare.

Av handlÀggnings- eller processekonomiska skÀl kan utgÄngen bli att Skatteverket trÀffar överenskommelser med de företrÀdare som har ekonomiska möjligheter att betala och inte motsÀtter sig det. Av Skatteverkets rÀttsliga vÀgledning framgÄr vidare att praktiska skÀl talar för att trÀffa överenskommelser med varje enskild företrÀdare utan nÄgon villkorad koppling till nÄgon annan företrÀdare. Om en gemensam överenskommelse har trÀffats men inte fullföljs och dÀrför upphör att gÀlla kan det leda till oklarhet om till vilken företrÀdares skattekonto som eventuellt inbetalda medel ska föras över till.17

15Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1009 och s. 1073 ff.

16Se SOU 2009:58 Del 3 s. 1467.

17Skatteverkets rĂ€ttsliga vĂ€gledning 2020, Överenskommelse om företrĂ€daransvar.

244

SOU 2020:60

Överenskommelse om betalningsskyldighet

Under förutsÀttning att det finns grund för betalningsansvar Àr Skatteverket oförhindrat att ansöka om företrÀdaransvar gentemot övriga företrÀdare betrÀffande den del av skatten som inte blir betald genom överenskommelsen.

11.4Utredningens övervÀganden

Bedömning: BestÀmmelserna avseende överenskommelse om be- talningsskyldighet bör inte Àndras.

Vid tillÀmpningen av bestÀmmelserna om företrÀdaransvar behandlas företrÀdaren som skattskyldig och fordran som en skatt. FöretrÀdar- ansvarets speciella karaktÀr och bakgrund Àr skÀlet till att en företrÀ- dare, som fÄr ett betalningskrav riktat mot sig, kan trÀffa en överens- kommelse med Skatteverket om betalningsskyldigheten.

UtifrÄn ett förvaltningsrÀttsligt och inte minst ett skatterÀttsligt perspektiv framstÄr överenskommelser som en ovanligt pragmatisk lösning. Lagstiftningen har motiverats med att den Àr effektiv och kostnadsbesparande för staten, men ocksÄ med att den Àr till fördel för den enskilde som genom att ingÄ en överenskommelse har möj- lighet att undvika en domstolsprocess.

För samhÀllet i stort framstÄr fördelarna som odiskutabla. Möjlig- heten att trÀffa överenskommelser Àr sannolikt kostnadsbesparande för bÄda parter. Staten fÄr pÄ ett effektivt sÀtt in juridiska personers annars obetalda skatteskulder. SÄvÀl staten som den enskilde vinner vidare pÄ att en livskraftig verksamhet kan fortsÀtta utan de problem som en offentlig dom om företrÀdaransvar kan orsaka.

Trots vad som nu sagts om systemets fördelar för bÄda parter bör ocksÄ beaktas att det finns risker som kan medföra nackdelar för den enskilde företrÀdaren.

Det finns nÀmligen anledning att framhÄlla att nÀr en överens- kommelse om betalningsskyldigheten har ingÄtts kommer frÄgan om det finns förutsÀttningar för företrÀdaransvar inte att prövas av domstol. Den slutsatsen kan dÀrför inte dras att förutsÀttningarna för ansvar Àr uppfyllda enbart för att en överenskommelse har in- gÄtts mellan Skatteverket och företrÀdaren, Àven om detta förutsÀtts vara fallet.

245

Överenskommelse om betalningsskyldighet

SOU 2020:60

Möjligheten för Skatteverket att trÀffa överenskommelser fÄr sÀgas utgöra ett avsteg frÄn det annars lagreglerade ansökningsförfarandet innebÀrande en obligatorisk domstolsprövning. I de fall en överens- kommelse trÀffas hamnar den egentliga beslutanderÀtten betrÀffande ansvaret hos Skatteverket och den enskilde. Detta trots att ett av de argument som anfördes mot att göra skattemyndigheterna till första beslutsinstans i företrÀdaransvarsmÄlen just var att det ansÄgs att mÄlen rörde juridiskt svÄrbedömda frÄgor och grannlaga bedömnings- frÄgor som lÀmpligast borde göras av domstol.18

Med den nuvarande ordningen följer dÀrför en risk att Àven den företrÀdare som inte kan anses ha varit grovt oaktsam avhÄller sig frÄn domstolsprocess och dÀrmed Ädrar sig ett felaktigt betalnings- ansvar genom att i stÀllet ingÄ en överenskommelse om skatten. FöretrÀdarens beslut att inte lÄta betalningsansvaret prövas av dom- stol kan ocksÄ tÀnkas pÄverkas av den utbredda uppfattningen att företrÀdaransvaret genom domstolarnas rÀttstillÀmpning Àr att be- trakta som ett i det nÀrmaste strikt ansvar oberoende av skuld.

Skatteverkets möjligheter att ingÄ överenskommelser om annat Àn skattetillÀgg begrÀnsas bara av om det saknas handlÀggnings- eller processekonomiska skÀl för förlikning och om en överenskommelse Àr olÀmplig ur allmÀn synvinkel. Mot bakgrund av de svÄra över- vÀganden som kan följa med en prövning av de subjektiva rekvisiten skulle dock kunna hÀvdas att en överenskommelse ocksÄ kan vara olÀmplig ur den enskildes synvinkel. Huruvida sÄ Àr fallet blir dock aldrig föremÄl för prövning.

Med hÀnsyn till den skattesekretess som rÄder för överenskom- melserna saknas ocksÄ en insyn som garanterar att möjligheten att ingÄ överenskommelse inte anvÀnds pÄ ett godtyckligt sÀtt.

Sammanfattningsvis kan hÀvdas att kombinationen av möjlighet till överenskommelse och svÄra bedömningsfrÄgor framstÄr som risk- fylld.

Trots de risker för den enskilde som diskuterats ovan anser ut- redningen att de tydliga fördelar som systemet för med sig, bÄde för staten och företrÀdarna övervÀger. Den kritik som riktats mot regel- systemet har inte heller till nÄgon del avsett möjligheten att ingÄ överenskommelser. Det kan sÀgas tala för att lagstiftningen i den delen Ätnjuter ett förtroende hos de skattskyldiga.

18SOU 2002:8 s. 95 f.

246

SOU 2020:60

Överenskommelse om betalningsskyldighet

De förslag som utredningen lÀgger fram betrÀffande de subjektiva rekvisiten, befrielsereglerna och rÄdrum syftar till att undvika att före- trÀdaransvar utkrÀvs nÀr det Àr omotiverat utifrÄn regelsystemets grundlÀggande syften. De Àr ocksÄ tÀnkta att minska den osÀkerhet som skapats kring tillÀmpningen av bestÀmmelserna om företrÀdar- ansvar och att öka förutsebarheten. Detta bör sammantaget bidra till att överenskommelser inte ingÄs i de fall det inte Àr klarlagt att förut- sÀttningar för företrÀdaransvar föreligger.

Det finns dÀrför inte tillrÀckliga skÀl för att begrÀnsa möjlig- heterna att trÀffa överenskommelser om betalningsansvar för före- trÀdare. NÄgot förslag om lagÀndring lÀggs dÀrför inte fram.

247

12RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

12.1Inledning

Juridiska personer kan av olika skÀl hamna i ekonomiska svÄrigheter som inverkar pÄ möjligheten att betala skatter och avgifter i tid. Det Àr företrÀdarna som har ansvaret för att hantera dessa svÄrigheter. De mÄste ta hÀnsyn till att flera olika intressenter kan pÄverkas av be- talningsproblemen, dÀribland borgenÀrer, leverantörer och anstÀlld personal. Flera alternativa ÄtgÀrder kan behöva övervÀgas och den processen kan ta viss tid i ansprÄk. Ett problem i det sammanhanget Àr att bestÀmmelserna om företrÀdaransvar Àr konstruerade sÄ att en företrÀdare kan bli ansvarig för den juridiska personens skatter och avgifter sÄ snart förfallodagen för att betala dessa har passerats. För att vara sÀker pÄ att undvika att bli betalningsskyldig mÄste alltsÄ företrÀdaren redan innan förfallodagen ta stÀllning till vilket hand- lingsalternativ som framstÄr som lÀmpligast i den uppkomna situa- tionen. Den tid som stÄr till förfogande för övervÀgandena kan upp- fattas som otillrÀcklig, sÀrskilt om de ekonomiska problemen inte kunnat förutses. För att inte riskera att bli betalningsskyldig för företagets skatt kan företrÀdaren i det lÀget anse att det sÀkraste och enklaste alternativet Àr att avveckla verksamheten i företaget.

I en sÄdan situation som nu beskrivits finns det dÀrför en pÄtaglig risk för att bestÀmmelserna om företrÀdaransvar kan orsaka att livs- kraftiga företag avvecklas i onödan. Riksdagen har i ett tillkÀnna- givande den 22 april 2015 pekat pÄ denna risk. Det ingÄr ocksÄ som en central del i utredningens direktiv att sÀkerstÀlla att det rÀttsliga systemet inte bidrar till att företag som pÄ sikt har möjligheter att överleva avvecklas i onödan pÄ grund av risken att företrÀdaren annars blir betalningsskyldig.

249

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

SOU 2020:60

Mot denna bakgrund undersöker utredningen i detta och nÀsta kapitel olika vÀgar för att ge företrÀdarna till ett företag som fÄtt be- talningssvÄrigheter ett rÄdrum, dvs. en frist för att under en viss tid efter en skatts förfallodag kunna ta stÀllning till olika handlingsalter- nativ för att lösa problemen utan att riskera personligt ansvar för betalningen av skatten. I detta kapitel redogörs först för de ÄtgÀrder som en företrÀdare redan i dag kan vidta för att fÄ ett rÄdrum i sam- band med att företaget hamnat i betalningssvÄrigheter. DÀrefter tas stÀllning till om ÄtgÀrderna ger ett tillrÀckligt rÄdrum eller, om sÄ inte bedöms vara fallet, om de kan justeras eller pÄ annat sÀtt lÀggas till grund för ett utvidgat rÄdrum.

12.2RÄdrum genom betalningsinstÀllelse och företagsrekonstruktion

Utredningens bedömning: Varken en betalningsinstÀllelse eller en ansökan om företagsrekonstruktion ger företrÀdaren ett i detta sammanhang ÀndamÄlsenligt rÄdrum.

12.2.1BetalningsinstÀllelse

Det finns redan flera ÄtgÀrder som en företrÀdare kan vidta för att fÄ ett rÄdrum nÀr ett företag har fÄtt betalningsproblem. En möjlighet kan vara att företaget stÀller in sina betalningar. I praktiken sker det vanligtvis genom att företaget riktar en offentlig förklaring till före- tagets samtliga borgenÀrer om att företaget inte avser att betala sina skulder nÀr dessa förfaller. Syftet Àr att ge företrÀdarna tid för att undersöka olika möjligheter att rÀdda företagets fortsatta existens. BetalningsinstÀllelse Àr ett oreglerat institut.1 Den ger inte nÄgot skydd mot att enskilda borgenÀrer gör indrivningsförsök eller an- söker om att företaget ska försÀttas i konkurs. I det senare fallet ut- gör betalningsinstÀllelsen till och med en presumtion för obestÄnd enligt 2 kap. 8 § konkurslagen (1987:672). ObestÄnd Àr det grund- lÀggande kriteriet för konkurs.

1I samband med införandet av lagen om företagsrekonstruktion övervÀgdes en reglering, men det ledde inte till lagstiftning, se hÀrtill prop. 1995/96:5 s. 62.

250

SOU 2020:60

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

Skatteverket har i ett stÀllningstagande gjort bedömningen att en skriftlig betalningsinstÀllelse till samtliga borgenÀrer kan skydda en företrÀdare för en juridisk person frÄn företrÀdaransvar enligt skatte- förfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. För ansvarsfrihet krÀvs enligt Skatteverkets mening att företrÀdaren har haft en vÀlgrundad anledning att tro att betalningsinstÀllelsen skulle kunna följas av en samlad och verksam ÄtgÀrd för att lösa den juridiska personens be- talningsproblem. En betalningsinstÀllelse Àr enligt Skatteverket som huvudregel ett hinder mot att företrÀdaransvar döms ut för förfallo- dagar som infaller inom tre veckor frÄn betalningsinstÀllelsen.2 Under dessa tre veckor kan sÄledes en betalningsinstÀllelse som riktar sig till samtliga företagets borgenÀrer ge företrÀdaren ett skydd mot att bli betalningsskyldig för den underlÄtna skatteinbetalningen trots att skattens förfallodag passerats. Genom en betalningsinstÀllelse som uppfyller Skatteverkets formkrav kan företrÀdaren dÀrmed ges tre veckors rÄdrum.

12.2.2Företagsrekonstruktion

En reglerad form av betalningsinstĂ€llelse finns i lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, förkortad LFR. I korthet syftar lagen till att ge en nĂ€ringsidkare som har betalningssvĂ„righeter ett rĂ„drum under vilket denne kan vidta Ă„tgĂ€rder för att förbĂ€ttra verksamhetens re- sultat och fĂ„ möjlighet att förhandla med sina borgenĂ€rer om ett ackord.3 En ansökan om företagsrekonstruktion fĂ„r enligt 2 kap. 1 § LFR göras hos tingsrĂ€tten av gĂ€ldenĂ€ren eller av en borgenĂ€r. En förutsĂ€ttning för att beslut om företagsrekonstruktion ska meddelas Ă€r enligt 2 kap. 6 § att det kan antas att gĂ€ldenĂ€ren inte kan betala förfallna skulder eller att sĂ„dan oförmĂ„ga intrĂ€der inom kort. Beslut fĂ„r inte meddelas om det saknas skĂ€lig anledning att anta att syftet med företagsrekonstruktionen kan uppnĂ„s. Under förfarandet be- hĂ„ller nĂ€ringsidkaren rĂ„digheten över sin egendom, Ă€ven om rĂ„dig- heten Ă€r inskrĂ€nkt i flera viktiga avseenden; se 2 kap. 14 och 15 §§. Under rekonstruktionen fĂ„r – med vissa undantag – exekutiva Ă„tgĂ€r- der inte Ă€ga rum mot gĂ€ldenĂ€ren; se 2 kap. 17 §.4 Företagsrekon- struktion betraktas i rĂ€ttspraxis som en sĂ„dan verksam och samlad

2Skatteverkets stÀllningstagande den 27 november 2014, dnr 131 652759-14/111.

3Prop. 1995/96:5 s. 56 ff.

4Se nÀrmare om rÀttsverkningarna av en företagsrekonstruktion i prop. 1995/96:5 s. 74 ff.

251

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

SOU 2020:60

Ă„tgĂ€rd för att avveckla företagets skuldförhĂ„llanden som ger skydd mot företrĂ€daransvar medan förfarandet pĂ„gĂ„r (RÅ 2009 ref. 72 och HFD 2015 ref. 58).

12.2.3Utredningens övervÀgande om rÄdrum genom betalningsinstÀllelse och företagsrekonstruktion

Som nyss berördes innebÀr en betalningsinstÀllelse en presumtion för obestÄnd och den kan mÄnga gÄnger fungera som en förvarning om att en konkurs Àr nÀra förestÄende om nÄgon annan lösning inte gÄr att finna. I den meningen kan betalningsinstÀllelsen ofta betrak- tas som ett förstadium till avveckling av företaget. InstÀllelsen ger inte heller nÄgot skydd mot sÀraktioner frÄn enskilda borgenÀrer. Mot den bakgrunden framstÄr en betalningsinstÀllelse, Àven om den leder till att företrÀdaren skyddas mot personlig betalningsskyldig- het under en kortare tid, inte som en tillrÀcklig ÄtgÀrd för att ge före- trÀdaren rimliga förutsÀttningar att övervÀga vad som kan behöva göras för att om möjligt rÀdda verksamheten.

Som redan nÀmnts betraktas företagsrekonstruktion som en sÄ- dan verksam och samlad ÄtgÀrd för att avveckla företagets skuld- förhÄllanden som ger skydd mot företrÀdaransvar medan förfarandet pÄgÄr. Att ansöka om företagsrekonstruktion kan dÀrför vara ett av flera handlingsalternativ som företrÀdaren kan behöva övervÀga nÀr betalningssvÄrigheter har uppkommit. Det Àr dock ett relativt kost- samt förfarande och dÀrför inte alltid det alternativ som framstÄr som mest lÀmpligt att vÀlja, sÀrskilt inte för de mindre företagen. Precis som betalningsinstÀllelse ger en ansökan om företagsrekonstruktion ocksÄ en tydlig signal till potentiella leverantörer, kunder och andra om att företaget befinner sig i en svÄr ekonomisk situation.5 Detta kan i sig försvÄra verksamhetens fortlevnad.

Exempel pÄ andra handlingsalternativ som en företrÀdare kan vilja övervÀga vid sidan av bÄde betalningsinstÀllelse och företagsrekon- struktion kan i ett fall av vad som förmodas vara tillfÀlliga betalnings- svÄrigheter, vara att diskutera möjligheten till kapitaltillskott inom Àgarkretsen eller att förhandla med ett kreditinstitut om anstÄnd med betalningen av en befintlig kredit eller om att utöka krediten.

5Enligt 2, 13 och 14 §§ lagen (2017:473) med kompletterande bestÀmmelser till 2015 Ärs insol- vensförordning ska ett beslut om att inleda företagsrekonstruktion och andra uppgifter om förfarandet registreras av Bolagsverket i ett insolvensregister över företagsrekonstruktioner.

252

SOU 2020:60

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

FöretrÀdaren bör fÄ rimlig tid att undersöka vilka av dessa alternativ som stÄr till buds och ta stÀllning till vilket av dem som Àr lÀmpligast i den aktuella situationen utan att ett personligt betalningsansvar under tiden intrÀder för företagets skatteskulder.

Mot den bakgrunden anser utredningen att mycket talar för att varken betalningsinstÀllelse eller företagsrekonstruktion pÄ ett Ànda- mÄlsenligt sÀtt tillgodoser företrÀdarens behov av ett rÄdrum innan ett företrÀdaransvar kan aktualiseras. Utredningen har ocksÄ svÄrt att se att dessa institut, som har ett etablerat anvÀndningsomrÄde, Àr sÀrskilt lÀmpliga att lÀgga till grund för att skapa en utökad möjlighet till rÄdrum i företrÀdaransvarsfallen.

12.3RÄdrum genom att den juridiska personen beviljas anstÄnd

Utredningens bedömning: AnstÄndsreglerna i 63 kap. 15 och 23 §§ SFL ger inte företrÀdarna ett tillrÀckligt rÄdrum. De Àr heller inte lÀmpliga att Àndra för att skapa ett sÄdant rÄdrum.

Att införa en ny anstÄndsregel i syfte att skapa ett rÄdrum skulle sakna trÀffsÀkerhet och dÀrför behöva utformas med starkt begrÀnsande villkor för att inte riskera alltför stora uppbörds- förluster.

12.3.1AnstÄndsreglerna i 63 kap. 15 och 23 §§ SFL

Ett rÄdrum för företrÀdaren kan ocksÄ uppnÄs genom att företaget beviljas anstÄnd med betalningen av skatten. Förfallodagen skjuts dÄ fram och eftersom företrÀdarens betalningsansvar Àr accessoriskt till företagets betalningsskyldighet innebÀr anstÄndet ocksÄ att tid- punkten för nÀr företrÀdarens betalningsansvar kan aktualiseras skjuts fram. JÀmfört med en betalningsinstÀllelse och en ansökan om före- tagsrekonstruktion ger ett av Skatteverket medgett anstÄnd med att betala in skatten inte samma anledning för övriga borgenÀrer eller andra att ifrÄgasÀtta en verksamhets livskraft eller dess duglighet som motpart i affÀrstransaktioner. Ur det perspektivet innebÀr ett anstÄnd att ett företags förutsÀttningar att fortsÀtta verksamheten förbÀttras. Utredningen anser dÀrför att det finns anledning att över-

253

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

SOU 2020:60

vÀga om de befintliga reglerna om anstÄnd för företaget kan anvÀn- das för att ge ett erforderligt rÄdrum för företrÀdarna.

De nuvarande anstÄndsreglerna beskrivs i kapitel 5. De anstÄnds- regler som frÀmst aktualiseras i sammanhanget Àr regeln om anstÄnd pÄ grund av synnerliga skÀl i 63 kap. 15 § SFL och regeln om anstÄnd till fördel för det allmÀnna enligt 63 kap. 23 § (borgenÀrsanstÄndet).

BestÀmmelsen i 15 § ska, enligt uttryckliga uttalanden i förarbe- tena, tillÀmpas restriktivt. Den tar sikte pÄ betalningsskyldiga som oförvÄllat har hamnat i tillfÀlliga betalningssvÄrigheter men som be- döms ha goda möjligheter att betala efter en kortare tids anstÄnd. TillÀmpningen Àr tÀnkt att vara sÀrskilt restriktiv om anstÄndet söks av nÀringsidkare, om anstÄndet avser obetald mervÀrdesskatt eller betydande belopp. I frÄga om nÀringsidkare anges i förarbetena att den skattskyldige bör söka förmÄs att i annan ordning fÄ till stÄnd en lösning pÄ sina betalningsproblem.6 Redan detta leder till att den företrÀdare vars företag fÄtt ekonomiska svÄrigheter har smÄ möjlig- heter att fÄ ett rÄdrum genom att för den juridiska personens rÀkning ansöka om anstÄnd med Äberopande av synnerliga skÀl.

BorgenĂ€rsanstĂ„ndet framstĂ„r dĂ„ som ett bĂ€ttre alternativ för juri- diska personer med betalningsproblem. Grundtanken med att införa anstĂ„ndet var just att fĂ„ generösare anstĂ„ndsregler som skjuter upp indrivningen av den juridiska personens skatteskuld och ger en till- fĂ€llig betalningsbefrielse.7 Även ett borgenĂ€rsanstĂ„nd förutsĂ€tter dock, pĂ„ samma sĂ€tt som gĂ€ller för att medges anstĂ„nd enligt 15 §, att det bedöms vara till fördel för det allmĂ€nna. Det innebĂ€r att den juri- diska personen ska ha förutsĂ€ttningar att betala sin skuld fullt ut, Ă€ven om betalningen möjliggörs genom att det allmĂ€nna godtar en tids avbetalning. BestĂ€mmelsen om borgenĂ€rsanstĂ„nd Ă€r dessutom, som tidigare beskrivits i kapitel 5, en befogenhetsregel för Skatte- verket, inte en rĂ€ttighetsregel för den skattskyldige. Ett beslut av Skatteverket om att neka anstĂ„ndet kan dĂ€rför inte överklagas och nĂ„gon överprövning av Skatteverkets bedömning att anstĂ„ndet inte Ă€r till fördel för det allmĂ€nna kan inte begĂ€ras.

För den som anser sig driva en i grunden livskraftig verksamhet, men som hamnat i en akut ekonomisk kris, kan det vara svÄrt att avgöra om krisen kan lösas med hjÀlp av ett betalningsanstÄnd eller om det ocksÄ behövs vidtas andra ÄtgÀrder. Det kan vara svÄrt att ge

6Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1041 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 420 ff.

7Se prop. 2010/11:165 s. 569.

254

SOU 2020:60

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

garantier om full betalning Àven om det Àr förhoppningen. FöretrÀ- daren Àr till stor del utelÀmnad till Skatteverkets bedömning av om villkoret om full betalning av skatteskulden Àr uppfyllt eller inte och utan möjlighet till överprövning av ett nekat anstÄnd.

Även om Skatteverkets handlĂ€ggning innefattar en lyhördhet för sökanden sĂ„ kan borgenĂ€rsanstĂ„ndets utformning anses vara begrĂ€n- sande genom att vara avhĂ€ngigt av att Skatteverket har förtroende för företrĂ€darna och dennes vilja att göra rĂ€tt för sig, se avsnitt 5.5.3.

Mot bakgrund av det anförda anser utredningen att de nuvarande anstÄndsbestÀmmelserna fÄr anses otillrÀckliga för att pÄ ett förutse- bart sÀtt ge företrÀdaren den tidsfrist som Àr önskvÀrd i företrÀdar- ansvarsfallen.

12.3.2Utredningens övervÀganden om att justera borgenÀrsanstÄndet

Det bör hĂ€refter utredas om det Ă€r möjligt att justera borgenĂ€rs- anstĂ„ndet pĂ„ ett sĂ€tt som möter det behov av rĂ„drum för företrĂ€dare som utredningen identifierat. Statskontoret, som i sin rapport ut- redde bl.a. borgenĂ€rsanstĂ„ndet, kom visserligen fram till att dagens anstĂ„ndsmöjligheter kunde öka risken för att livskraftiga företag för- sattes i konkurs men drog samtidigt slutsatsen att det rörde sig om ett mycket litet antal företag varje Ă„r som var tillrĂ€ckligt livskraftiga för att överleva genom enbart Ă€ndrade regler för anstĂ„nd.8 Stats- kontoret föreslog dĂ€rför inga nya anstĂ„ndsregler utan gav i stĂ€llet tvĂ„ ”alternativa handlingsvĂ€gar”. Den ena avsĂ„g ett förslag om en auto- matiskt förlĂ€ngd tidsfrist efter passerat förfallodatum, dvs. en form av ”automatiskt anstĂ„nd” för företaget.9

Enligt utredningens bedömning förefaller det förslaget onödigt generöst. Eftersom förslaget omfattar samtliga skattskyldiga företag och inte riktar sig sĂ€rskilt mot ”företrĂ€daransvarsfallen” riskerar det att öka företagens skulder pĂ„ ett sĂ€tt som inte kan anses Ă€ndamĂ„ls- enligt. Det framstĂ„r vidare som alltför kravlöst gentemot företrĂ€da- ren och ger inte ett tillrĂ€ckligt incitament till företrĂ€daren att Ă„tgĂ€rda företagets problem.

Det andra alternativet Àr mer intressant. Skatteverkets befogenhet att medge anstÄnd var enligt det alternativet tÀnkt att utökas genom

8Se Statskontorets rapport Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret, 2018:14 s. 66.

9Se Statskontorets rapport s. 67 f.

255

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

SOU 2020:60

att omformulera bestĂ€mmelsen i 63 kap. 23 § SFL. AnstĂ„nd skulle kunna medges redan nĂ€r ett sĂ„dant anstĂ„nd ”inte Ă€r till nackdel för det allmĂ€nna” i stĂ€llet för som i dag endast nĂ€r det Ă€r ”till fördel för det allmĂ€nna”. Tanken var att bevisbördan för att anstĂ„ndet inte var till nackdel skulle ligga pĂ„ Skatteverket. Genom en sĂ„dan konstruktion skulle Skatteverkets befogenheter att medge anstĂ„nd kunna utökas och bli mer generösa.

Med hÀnsyn till att anstÄndet enligt bestÀmmelsen inte Àr över- klagbart blir det enligt utredningen svÄrt att förutse vilken skillnad som Àndringen skulle komma att medföra i praktiken. AnstÄndet blir vidare avhÀngigt av svÄra bedömningsfrÄgor. Inte minst med hÀnsyn till den korta handlÀggningstid som fÄr anses önskvÀrd i anstÄndsmÄl.

Utredningen drar slutsatsen att borgenÀrsanstÄndet, som riktar sig till alla kategorier av juridiska personer, inte Àr lÀmpligt att utvidgas och göras mer generöst i syfte att anpassa anstÄndet till företrÀdarnas behov av rÄdrum som skydd mot ett eventuellt framtida företrÀdar- ansvar. Vid den bedömningen beaktas ocksÄ att borgenÀrsanstÄndet framstÄr som ÀndamÄlsenligt i sin nuvarande utformning. BestÀmmel- sen om borgenÀrsanstÄnd fyller det syfte som den Àr avsedd för, nÀm- ligen att ge Skatteverket ett verktyg att bevilja tillfÀllig betalnings- befrielse i de fall nÀr det kan bli aktuellt att trÀffa betalningsuppgörelser.

Mot den bakgrunden bör det övervÀgas om ett rÄdrum i stÀllet bör tillskapas genom en ny anstÄndsbestÀmmelse för företagen som Àr specifikt inriktad pÄ företrÀdaransvarsfallen. Denna frÄga behand- las i nÀsta avsnitt.

12.3.3Utredningens övervÀganden om möjligheten att utforma en ny anstÄndsbestÀmmelse

Om en sÀrskild anstÄndsbestÀmmelse ska utformas med inriktning pÄ de fall dÄ företrÀdaren riskerar betalningsansvar för skatteskulderna uppkommer frÄgan om det Àr möjligt att pÄ ett tillfredsstÀllande sÀtt identifiera de företag dÀr företrÀdaren har behov av rÄdrum och att precisera de förutsÀttningar som ska gÀlla för att bevilja anstÄnd.

Det Àr oftast i de mindre Àgarledda företagen som företrÀdarna blir betalningsskyldiga för företagets skatteskulder. Samtidigt Àr det troligt att det frÀmst Àr dessa företag som Àr skyddsvÀrda i detta sam- manhang. Inte minst torde det gÀlla nystartade verksamheter. Vad som nu sagts skulle kunna tala för att utforma en anstÄndsregel med

256

SOU 2020:60

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

en avgrÀnsning som riktar in sig pÄ ett företags storlek, omsÀttning eller antal verksamhetsÄr. En sÄdan avgrÀnsning riskerar dock att fÄ tröskeleffekter och ge upphov till olikformig behandling av företrÀ- dare med likartade problem. Det Àr svÄrt att motivera varför endast företrÀdare för ett företag av t.ex. en viss storlek behöver ett skydd mot personlig betalningsskyldighet om Àven företrÀdare för företag av en annan storlek befinner sig i samma akuta och utsatta situation.

Till bilden hör ocksÄ att hÀnsyn mÄste tas till EU-rÀttens regler om statsstöd i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Statliga medel fÄr inte anvÀndas för att ge vissa företag ekonomiska fördelar pÄ ett sÀtt som pÄverkar konkurrensen och handeln mellan medlemslÀnderna. Det betyder att ÄtgÀrden inte fÄr vara selektiv i meningen att den kommer att ge ekonomiska fördelar endast till vissa företag, t.ex. företag inom en viss bransch. Vid införandet av den tillfÀlliga anstÄndsregleringen under coronapandemin10 gjordes bedömningen att de anstÄndsreglerna inte utgjorde ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1

iEUF-fördraget, eftersom alla företag som i rÀttsligt och faktiskt hÀnseende befinner sig i samma situation utan Ätskillnad kan beviljas det aktuella anstÄndet.11 Statsstödsreglerna bör dock uppmÀrksammas om anstÄndsreglerna skulle rikta sig till företag pÄ ett mer selektivt sÀtt.

Det identifierade behovet av ett rÄdrum för företrÀdaren Àr be- grÀnsat till i grunden vÀlskötta företag dÀr likviditetsbristen Àr oförut- sedd och förhoppningsvis endast tillfÀllig. Tidsfristen behövs för att företrÀdaren mer grundligt ska kunna utvÀrdera förutsÀttningarna för fortsatt verksamhet innan ett personligt betalningsansvar för bolagets skulder aktualiseras.

En möjlig vÀg skulle mot denna bakgrund kunna vara att försöka utforma en anstÄndsregel som begrÀnsar tillÀmpningen till företag som har en i grunden vÀlskött ekonomi. Att den juridiska personens ekonomi Àr vÀlskött Àr normalt sett en indikation pÄ att företrÀdarna bedriver verksamheten pÄ ett ansvarsfullt sÀtt. Ett begrÀnsande vill- kor skulle dÄ kunna utformas pÄ sÄ sÀtt att företaget under en viss angiven period inte fÄr ha tidigare förfallna skatteskulder alternativt restförts för skatteskulder till inte helt obetydliga belopp.

En jĂ€mförbar reglering finns i de tillfĂ€lliga anstĂ„ndsbestĂ€mmelser som infördes under finanskrisen 2008–2009 i lagen (2009:99) om an-

10Se strax nedan om denna lagstiftning.

11Se prop. 2019/20:132 s. 41 f.

257

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

SOU 2020:60

stĂ„nd med inbetalning av skatt i vissa fall.12 Den lagen har anvĂ€nts för att införa tillfĂ€lliga anstĂ„ndsregler med anledning av den akuta likviditetskris som ett stort antal företag hamnat i under pandemin.13 Även de anstĂ„nden syftar till att dĂ€mpa effekterna av tillfĂ€llig likvidi- tetsbrist hos juridiska personer och till att motverka att livskraftiga företag avvecklas i förtid. De har utformats just dĂ€rför att befintliga anstĂ„ndsregler inte ansetts tillrĂ€ckliga för att uppfylla det syftet.

Avsikten med denna tillfÀlliga reglering Àr att huvuddelen av alla sökanden ska ges möjlighet till anstÄnd enligt den tillfÀlliga lagen. AnstÄnd ska sÄledes beviljas i samtliga fall dÀr inte sÀrskilda skÀl talar emot det. Med sÀrskilda skÀl avses att ett beviljat anstÄnd skulle inne- bÀra en större kreditrisk för staten Àn normalt. Av förarbetena fram- gÄr att med det menas att det Àr i de fall det framstÄr som sannolikt att sökanden inte kommer att kunna fortsÀtta sin verksamhet, eller avsluta den och betala alla sina skulder, som det kan finnas anledning att vÀgra anstÄnd. I förarbetena nÀmns att en omstÀndighet som kan pÄverka den bedömningen Àr om sökanden har mer Àn försumbara skulder som Àr överlÀmnade för indrivning.14

Den generösa anstÄndsregleringen ska ses mot bakgrund av att anstÄndsmöjligheten Àr begrÀnsad till en tidsperiod dÄ en majoritet av alla företag drabbats ekonomiskt pÄ grund av en ytterst extraordi- nÀr hÀndelse, en pandemi. Under denna förutsÀttning gÄr det att pre- sumera att pandemin har orsakat företagens likviditetsproblem och att dessa problem Àr oförvÄllade samt att sÄ gott som samtliga sökan- den har tillrÀckliga skÀl för att beviljas anstÄnd.

Ett mycket stort antal företag har ansökt om anstÄnd enligt den tillfÀlliga lagstiftning som gÀller under pandemin.15 Regeringen har gjort bedömningen att det stora antalet ansökningar, kombinerat med de relativt generösa anstÄndsmöjligheterna medför en risk för missbruk av oseriösa aktörer.16

Till skillnad mot den nu beskrivna tillfÀlliga lagstiftningen skulle den reglering som övervÀgs bli av permanent karaktÀr. Med en lik- nande utformning av reglerna som i den tillfÀlliga lagstiftningen finns

12Se prop. 2008/09:113, bet. 2008/09:SkU27, rskr. 2008/09:175.

13Se prop. 2019/20:132, bet. 2019/20:FiU53, rskr. 2019/20:194, prop. 2019/20:151, bet. 2019/20:FiU55, rskr. 2019/20:204, prop. 2019/20:166, bet. 2019/20:FiU59 och rskr. 2019/20:276.

14Prop. 2008/09:113 s. 15. En utförligare redogörelse finns i avsnitt 13.4.1.

15Enligt uppgift frÄn Skatteverket hade totalt 74 500 ansökningar kommit in till myndigheten fram t.o.m. den 21 september 2020; se prop. 2019/20:166 s. 37.

16Se prop. 2019/20:166 s. 37.

258

SOU 2020:60

RÄdrum för företrÀdare för juridiska personer

det anledning att anta att ett betydande antal företag skulle ansöka om anstÄnd. Risk för missbruk skulle kunna befaras Àven med anled- ning av en sÄdan reglering. Dessutom skulle sannolikt uppbörds- förlusterna kunna öka kraftigt, eftersom företagens skatteskulder inte Àr indrivningsbara under anstÄndsperioden.

För att hÄlla de statsfinansiella kostnaderna inom rimliga ramar skulle dÀrför förutsÀttningarna för att fÄ anstÄnd behöva vara pÄtag- ligt mer restriktiva Àn i den tillfÀlliga lagstiftningen. Enligt utred- ningens bedömning skulle de ovan nÀmnda villkoren om skötsamhet betrÀffande betalningen av skulder varken vara tillrÀckligt begrÀn- sande eller leda till en lagstiftning som ger önskvÀrd trÀffsÀkerhet.

Vidare framstÄr det som en omvÀg att ge ett stort antal företag möj- lighet att skjuta upp skatten för att lösa ett problem som gÀller före- trÀdarna för företagen. Det Àr inte primÀrt företagens likviditetsbrist som skulle motivera en anstÄndsregel av det slag som nu diskuteras utan risken för att ett företrÀdaransvar leder till oönskade konse- kvenser. För att företrÀdarna ska kunna lösa företagens betalnings- svÄrigheter behöver de fÄ ett i tiden begrÀnsat skydd mot personligt ansvar för företagets skulder. Det förefaller dÀrför mer ÀndamÄls- enligt utforma en regel som riktar sig mer direkt mot företrÀdarna genom att modifiera reglerna om företrÀdaransvar.

Sammanfattningsvis anser utredningen att det finns klara nack- delar med modellen att utvidga företagets möjligheter till anstÄnd med betalningen av skatten för att företrÀdarnas sekundÀra betalnings- ansvar för denna skatt inte ska kunna aktualiseras under en rÄdrums- tid. En sÄdan anstÄndslösning riskerar att antingen fÄ en för bred trÀffbild eller skulle behöva innehÄlla sÄdana begrÀnsande villkor för att vara tillÀmplig att den inte leder till att önskat resultat kan uppnÄs.

Utredningen anser dÀrför att övervÀgande skÀl talar för att i stÀllet försöka utforma en rÄdrumsregel som Àr direkt inriktad pÄ företrÀdar- ansvaret.

259

13 En ny rÄdrumsregel

13.1Inledning

I föregÄende kapitel undersöktes bl.a. förutsÀttningarna för att utöka de juridiska personernas möjligheter att vid betalningssvÄrigheter fÄ anstÄnd med betalning av skatten eller avgiften för att ge företrÀdarna möjlighet till ett rÄdrum utan att riskera företrÀdaransvar. Utredningen bedömde att en sÄdan lösning som var inriktad pÄ den juridiska per- sonens betalningsskyldighet var mindre lÀmplig.

Idetta kapitel övervÀger utredningen dÀrför möjligheten att kon- struera ett rÄdrum som Àr specifikt inriktat pÄ företrÀdarens betalnings- skyldighet.

En sÄdan rÄdrumsregel ska ha samma grundlÀggande syfte som den anstÄndsregel som behandlades i förra avsnittet. FöretrÀdare för företag som i grunden Àr livskraftiga men som fÄtt betalningssvÄrig- heter som varit svÄra att förutse ska fÄ ett tillfÀlligt skydd sÄ att det personliga betalningsansvaret inte kan aktualiseras omedelbart nÀr förfallodagen har passerats. RÄdrummet, som skapas genom att be- talningsskyldigheten för företrÀdaren inte ska knytas till skattens ur- sprungliga betalningstidpunkt utan till en tidpunkt som infaller först dÀrefter, ska kunna utnyttjas av företrÀdaren till att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem. Först om detta misslyckas ska verksamma avvecklingsÄtgÀrder av skuldförhÄllandena behöva vidtas.

JÀmfört med ett anstÄnd för företaget pÄverkar en rÄdrumsregel inte den juridiska personens betalningsskyldighet. Löpande skatter och avgifter som företaget inte betalar kan hanteras enligt den ord- ning som normalt gÀller för skatteskulder. Det innebÀr att skulderna fortsatt kan drivas in frÄn det primÀrt betalningsskyldiga företaget, samtidigt som företrÀdaren ges en tidsfrist. Liksom vid anstÄnd Àr det viktigt att lÀttnaderna av betalningsansvaret som en sÄdan rÄdrums-

261

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

regel ger konstrueras sÄ att de riktar sig till företrÀdare för företag som Àr skyddsvÀrda i den meningen att företaget har en i grunden livskraftig verksamhet. Samtidigt Àr det viktigt att regelverket inte kan utnyttjas vare sig av företrÀdare till företag som Àr pÄ obestÄnd och som dÀrför bör inleda ett avvecklingsförfarande eller av direkt oseriösa aktörer.

Utredningen har övervÀgt tvÄ olika modeller för att utforma en rÄdrumsregel. Den ena bygger pÄ att rÄdrummet ska intrÀda automa- tiskt nÀr en skatt eller avgift förfallit till betalning utan nÄgot ansök- ningsförfarande. Den andra modellen bygger i stÀllet pÄ att ett rÄd- rum ska beviljas efter ansökan och en prövning i det enskilda fallet av om vissa bestÀmda förutsÀttningar Àr uppfyllda. I flera avseenden har modellerna liknande konsekvenser, men det finns nÄgra viktiga skillnader. Dessa skillnader ska belysas i det följande.

13.2Ett automatiskt rÄdrum

eller ett rÄdrum efter ansökan

13.2.1Inriktningen pÄ i grunden livskraftiga företag

Ett argument för en generell och automatiskt verkande rÄdrumsregel Àr att den ökar förutsebarheten och rÀttssÀkerheten för företrÀdarna i och med att den, Ätminstone i sin renodlade form, blir tillÀmplig för alla företrÀdare utan det osÀkerhetsmoment som kan vara för- knippat med en bedömning av omstÀndigheterna i det enskilda fallet. FöretrÀdare kan dÀrmed utan risk för personligt ansvar för skatten under en bestÀmd tidsperiod undersöka olika rekonstruktionsmöjlig- heter för att fÄ företaget att överleva.

Förslag om att skapa ett sÄdant tidsmÀssigt utrymme för över- vÀganden i en ekonomisk krissituation presenterades av 2007 Ärs In- solvensutredning och har dÀrefter lyfts fram som en tÀnkbar lösning Àven av Entreprenörskapsutredningen.1

Insolvensutredningens förslag har dock mött kritik. I motsats till vad som nyss nÀmndes som ett argument för rÄdrumsregeln har det förhÄllandet att regelns tillÀmpning inte skulle föregÄs av nÄgon pröv- ning av omstÀndigheterna i det enskilda fallet snarare ansetts vara en svaghet. En sÄdan ordning skulle enligt kritikerna öppna för illojala

1Se Insolvensutredningens förslag i SOU 2010:2 s. 454, jfr Entreprenörskapsutredningens syn- punkter i SOU 2016:72 Del 1 s. 135.

262

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

bolagsföretrÀdare att utan risk för personligt betalningsansvar fÄ ytterligare tid att bedriva oseriös verksamhet och tömma företaget pÄ medel. Detta skulle bidra till att skapa orÀttvisa konkurrens- förhÄllanden gentemot andra seriösa företag som inte stÄr i rimlig proportion till syftet med den föreslagna bestÀmmelsen.2

Utredningen instĂ€mmer i bedömningen att en generellt verkande rĂ„drumsregel Ă€r problematisk eftersom det inte finns nĂ„got moment som begrĂ€nsar tillĂ€mpligheten till företrĂ€dare för livskraftiga företag som hamnat i en ekonomisk kris. Risken Ă€r att reglerna ocksĂ„ anvĂ€nds av företrĂ€dare till företag som inte har nĂ„gon överlevnadspotential och som bör avveckla verksamheten för att inte dra pĂ„ sig ytterligare skatteskulder. Som framhölls i kritiken av Insolvensutredningens för- slag finns det ocksĂ„ en risk att rent kriminella företrĂ€dare utnyttjar rĂ„drummet till att ”tömma företaget” pĂ„ tillgĂ„ngar innan det försĂ€tts i konkurs.

Det faktum att alla företrÀdare kan fÄ del av en generellt verkande rÄdrumsregels lÀttnader innebÀr att kontrollmöjligheterna minskar. FöretrÀdaransvaret för en förfallen skatteskuld utreds och konsta- teras ofta först en relativt lÄng tid efter att skatteskulden förfallit till betalning, vanligtvis först efter konkurs. I praktiken torde dÀrför en granskning av om nÄgot otillbörligt förfarande förekommit under rÄdrummet kunna göras först i efterhand, i mÄnga fall inte förrÀn företaget avvecklas. Det leder ofrÄnkomligen till att möjligheten att uppmÀrksamma företrÀdare med oseriösa avsikter minskar. Om reg- lerna i stÀllet bygger pÄ en prövning av omstÀndigheterna i det enskilda fallen i anslutning till en ansökan, ökar möjligheterna att i förvÀg upptÀcka de som vill utnyttja systemet.

Om en generell rÄdrumsregel ska införas behöver den enligt ut- redningens mening innehÄlla flera begrÀnsningar av möjligheterna att disponera över företagets tillgÄngar under rÄdrumsperioden. Det bör sÄledes inte tillÄtas att företaget vare sig direkt eller indirekt, gör en utbetalning till en företrÀdare, en Àgare eller nÄgon av deras nÀr- stÄende eller genomför nÄgon annan transaktion som medför att den juridiska personens förmögenhet minskar.

I praktiken kan begrÀnsningarna leda till att företaget behöver stÀlla in sina betalningar. Om företaget fortsÀtter driften under rÄdrum- met mÄste dock rimligen driftkostnader kunna fÄ betalas. Visserligen

2Se bl.a. det sÀrskilda yttrandet över förslaget i betÀnkandet av den rÀttsliga experten Nils-Bertil Morgell, SOU 2010:2 s. 476 f. Se ocksÄ Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 15, dnr 131 626246-15/113.

263

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

tillför sÄdana kostnader normalt företaget motsvarande vÀrden i nÄgon form och ger dÀrmed inte upphov till en försÀmring av företagets ekonomiska situation. Flera praktiska problem kan dock förutses nÀr det gÀller betalningar och skuldsÀttning i pÄgÄende kontrakts- förhÄllanden och vid leveranser av varor och tjÀnster m.m. nÀr drif- ten fortsÀtter efter att företaget stÀllt in betalningarna.3

Granskningen av om villkoren följts kommer, som nyss berördes, sannolikt att bli aktuell först om företaget försatts i konkurs. I de fall dÄ verksamheten fortsatt efter att skatten förfallit till betalning leder det troligtvis till en mer omfattande utredning för att Skatte- verket ska kunna ta stÀllning till om det finns förutsÀttningar för en ansökan om företrÀdaransvar.

13.2.2RĂ„drumsperioden

Om rÄdrumsregeln bygger pÄ ett ansökningsförfarande föregÄs be- slutet om rÄdrum av en individuell prövning som ger Skatteverket möjlighet att avslÄ ansökan i de fall företrÀdaren inte tillhör mÄlgrup- pen för rÄdrumsregeln. DÀrmed kan tidsperioden bestÀmmas mer generöst Àn nÀr det Àr frÄga om ett generellt rÄdrum.

Enligt utredningen Àr en lÀmplig avvÀgning mellan Ä ena sidan före- trÀdarnas behov av att fÄ tid för att göra vÀlgrundade övervÀganden av olika handlingsalternativ och Ä andra sidan att inte införa regler som medför att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt, att rÄdrumstiden bestÀms till tvÄ mÄnader om rÄdrummet grundas pÄ ett ansökningsförfarande. Samma tidsperiod tillÀmpas av Skatteverket för att medge ett borgenÀrsanstÄnd enligt 63 kap. 23 § SFL utan att krÀva nÄgon delbetalning av skulden.4

En generellt utformad rÄdrumsregel omfattar Àven företrÀdare för företag som Àr pÄ obestÄnd och som borde avveckla verksamheten men som fortsÀtter driften. Redan om rÄdrumstiden omfattar tvÄ mÄnader kan den komma att gÀlla ett flertal skatter och avgifter som förfallit till betalning vid minst tvÄ tillfÀllen.5 Det talar för att perio-

3Se nĂ€rmare Insolvensutredningens förslag till lag om företagsrekonstruktion, SOU 1992:113 s. 118 ff. med hĂ€nvisningar till bl.a. Ingrid Arnesdotters avhandling ”Om betalningsinstĂ€llelse och offentligt ackord”, 1982.

4Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 12.

5I skattedeklarationer ska redovisas skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervÀrdesskatt och punkt- skatt. Som regel ska betalning ha skett samma dag som deklarationerna ska ha kommit in till Skatteverket, se 62 kap. 3 § SFL. Under rÄdrumstiden kan ocksÄ debiterad preliminÀr skatt och i vissa fall slutlig skatt förfalla till betalning.

264

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

den i detta fall antingen bör bli kortare Àn tvÄ mÄnader eller komplet- teras med regler som motverkar att skatteskulderna ökar.

I detta sammanhang har det ocksÄ betydelse att det inte finns nÄgot moment som kan ligga till grund för berÀkning av rÄdrumstiden om rÄdrummet intrÀder automatiskt. Det betyder att en rÄdrumsperiod pÄbörjas vid varje förfallodag dÄ en skatteskuld uppkommit. FrÄga uppkommer hur man ska förhindra att flera rÄdrumsperioder pÄbör- jas efter varandra nÀr det Àr omotiverat.

Ett krav pÄ anmÀlan frÄn företrÀdaren nÀr ett rÄdrum önskas ut- nyttjas skulle möjligen kunna vara ett sÀtt att fÄ underlag för att begrÀnsa antalet rÄdrum under en viss tid. Ett anmÀlningsförfarande skulle dock minska fördelarna med ett automatiskt verkande rÄdrum som intrÀder utan att nÄgon sÀrskild ÄtgÀrd behöver vidtas. Proble- met att rÄdrum Àven kan utnyttjas av företrÀdare för företag som inte Àr skyddsvÀrda utan bör avvecklas skulle dessutom kvarstÄ.

En annan möjlighet skulle kunna vara att pÄbörjandet av en ny rÄd- rumsperiod förutsÀtter att det inte finns obetalda skatter som för- fallit till betalning dessförinnan. Det skulle dock i praktiken kunna begrÀnsa rÄdrummet till skatt som förfaller vid en enda förfallodag. För att rÄdrum ska kunna omfatta skatten vid nÀsta förfallodag, mÄste den förra skatteskulden ha betalats. Om en sÄdan lösning skulle an- ses begrÀnsa tillÀmpningsomrÄdet pÄ ett inte önskvÀrt sÀtt, skulle man behöva tillÄta att det finns obetalda skatter för flera tidigare redovis- ningsperioder. En sÄdan lösning skulle dock kunna medföra att före- tag som inte har överlevnadspotential ökar sin skuldsÀttning i en oacceptabel omfattning. Möjligheterna att pÄ ett ÀndamÄlsenligt sÀtt förhindra att flera rÄdrumsperioder pÄbörjas efter varandra nÀr det Àr omotiverat framstÄr dÀrför som begrÀnsade.

En rÄdsrumsperiod som Àr kortare Àn tvÄ mÄnader skulle försvÄra informationsinsatser till företrÀdare som inte fortlöpande tar del i den dagliga verksamheten. Enligt uppgift skickar Skatteverket i dags- lÀget ut en betalningspÄminnelse till ett företag nÀr ett underskott finns pÄ företagets skattekonto vid den avstÀmning som görs vid mÄnadsskiftet efter att underskottet uppkommit. Ett informations- brev till alla legala företrÀdare i företaget skickas först ut om en bor- genÀrsutredning öppnats ifrÄga om företaget och denna utredning visar att företaget har obetalda skulder.6

6Se nÀrmare i avsnitt 6.3.

265

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

Vid ett rÄdrum som intrÀder automatiskt Àr möjligheterna till in- formationsinsatser begrÀnsade, eftersom det knappast kan begÀras att Skatteverket ska informera alla företrÀdare sÄ snart ett underskott pÄ den juridiska personens skattekonto upptÀckts vid avstÀmningen. Möjligen skulle informationsbehovet dock kunna lösas genom att företrÀdarna fÄr tillgÄng till uppgifter pÄ företagets skattekonto.7

13.3Utredningens val av modell för rÄdrum

Utredningens bedömning: En rÄdrumsregel som bygger pÄ ett ansökningsförfarande har klara fördelar framför en automatiskt verkande rÄdrumsregel.

Ett första intryck kan vara att det finns betydande fördelar med att införa en generell rÄdrumsregel som utan villkor tillkommer alla före- trÀdare. Risken att företag avvecklas för att inte företrÀdarna ska kunna bli personligt betalningsansvariga nÀr skatten förfaller till betalning verkar i det nÀrmaste kunna elimineras med en sÄdan regel.

Om rÄdrummet tillkommer alla företrÀdare utan urskiljning fÄr Àven företrÀdare till företag som har bestÄende ekonomiska problem tillgÄng till rÄdrum. I dessa fall kan skatteskulderna tendera att vÀxa under rÄdrumstiden, sÀrskilt för företag som Àr pÄ obestÄnd och bör avveckla sin verksamhet. Dessutom fÄr företrÀdare med kriminella avsikter rÄdrum och kan dÀrmed ocksÄ avvakta med att avveckla verksamheten utan risk för personligt ansvar. Det fÄr dÀrför anses uteslutet att införa en rÄdrumsregel utan nÄgra villkor. För att upp- fylla sitt syfte och för att inte kunna missbrukas skulle regeln behöva kompletteras med flera begrÀnsande inslag, frÀmst vad avser möjlig- heterna att förfoga över företagets tillgÄngar under rÄdrumstiden men ocksÄ genom att tidsperioden kortas antingen uttryckligen eller genom att obetalda skatter som förfallit till betalning före rÄdrum- met förhindrar ytterligare rÄdrum. Reglerna torde ocksÄ kunna leda till problem vid rÀttstillÀmpningen om verksamheten fortsÀtter och vissa utgifter behöver betalas.

7Se avsnitt 13.4.1.

266

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

Sammantaget skulle reglerna bli komplicerade och svÄra att över- blicka för företrÀdarna samtidigt som rÄdrumstiden skulle bli förhÄl- landevis kort. Det betyder att fördelarna skulle försvagas kraftigt med pÄföljd att förutsebarheten inte fÄr önskvÀrt utrymme.

Genom ett ansökningsförfarande finns bÀttre förutsÀttningar att skilja ut företrÀdare för i grunden vÀlskötta verksamheter, som drab- bats av oförutsedda och oförvÄllade ekonomiska svÄrigheter, frÄn företrÀdare till företag som bör avvecklas för att inte öka sina skatte- skulder ytterligare. Reglerna kan utformas sÄ att huvudregeln blir att en ansökan om rÄdrum ska beviljas och bara avslÄs nÀr det finns sÀr- skilda skÀl som talar emot det. Det bör medföra att utfallet av en ansökan i rimlig mÄn bör kunna förutses.

Utredningen har dÀrför valt att gÄ vidare med ett förslag om en rÄdrumsregel som bygger pÄ ett ansökningsförfarande. Förslaget presenteras i det följande avsnittet.

13.4RÄdrum efter ansökan

Utredningens förslag: Efter ansökan av en företrÀdare som kan komma att bli betalningsskyldig för en juridisk persons skatt eller avgift enligt bestÀmmelserna om företrÀdaransvar i 59 kap. 13 § SFL ska Skatteverket, om inte sÀrskilda skÀl talar emot det, be- sluta att företrÀdaren ska beviljas ett rÄdrum pÄ tvÄ mÄnader frÄn och med den första ursprungliga betalningstidpunkten för skatt eller avgift som omfattas av ansökan (rÄdrumsperiod).

Betalningsskyldigheten för skatt eller avgift vars ursprungliga betalningstidpunkt infaller under rÄdrumsperioden ska knytas till den tidpunkt dÄ rÄdrummet upphör. Om den juridiska personen har beviljats anstÄnd med betalningen av skatten eller avgiften ska dock betalningsskyldigheten knytas till den tidpunkt dÄ anstÄn- det upphör om den infaller efter rÄdrumsperiodens utgÄng.

Vid bedömningen av om sÀrskilda skÀl talar emot rÄdrum ska det sÀrskilt beaktas om företrÀdaren tidigare har beviljats ett rÄd- rum för skatt eller avgift och om den juridiska personen eller före- trÀdaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt skatteförfarandelagen eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig.

267

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

13.4.1SkÀlen för utredningens förslag

AllmÀnt

Enligt 59 kap. 13 § första stycket SFL gÀller att om en företrÀdare för en juridisk person uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, Àr företrÀdaren tillsammans med den juri- diska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. Av andra stycket följer att betalningsskyldigheten Àr knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

Den ursprungliga betalningstidpunkten för en skatt eller avgift kan endast skjutas fram genom att den juridiska personen innan denna tidpunkt infallit har beviljats anstÄnd med betalningen av skatten eller avgiften.

Utredningens förslag Àr att en företrÀdare ska kunna ansöka om att den personliga betalningsskyldigheten inte ska knytas till skat- tens ursprungliga betalningstidpunkt utan till en tidpunkt som infal- ler först dÀrefter. Tiden mellan det att den juridiska personens skatt förfallit till betalning och den tidpunkt till vilken företrÀdarens be- talningsskyldighet i stÀllet ska knytas, Àr tÀnkt att skapa ett rÄdrum för företrÀdaren. Syftet Àr att förhindra att i grunden vÀlskötta verk- samheter, som drabbats av oförutsedda och oförvÄllade ekonomiska svÄrigheter, lÀggs ner enbart pÄ grund av risken för företrÀdaren att drabbas av ett personligt företrÀdaransvar. Genom rÄdrummet fÄr företrÀdaren en garanti mot personligt betalningsansvar under viss be- stÀmd tid.

RÄdrummet syftar till att ge företrÀdaren nödvÀndig tid för att ta stÀllning till hur företagets ekonomiska problem ska kunna lösas eller för att, som en sista utvÀg, inleda verksamma ÄtgÀrder för att avveckla verksamhetens samtliga skulder.

Genom ett ansökningsförfarande föregÄs rÄdrummet av en indi- viduell prövning som ger Skatteverket möjligheten att utesluta före- trÀdare som inte bör komma ifrÄga för tillfÀllig ansvarsfrihet under en rÄdrumsperiod. Till det kommer att företagets betalningsskyldig- het inte pÄverkas av rÄdrummet utan enbart tidpunkten för pröv- ningen av företrÀdaransvaret. Det betyder att bestÀmmelserna kan ges en utformning som Àr fördelaktig för de företrÀdare som omfat- tas av tillÀmpningsomrÄdet.

Ett grundlĂ€ggande syfte med rĂ„drumsregeln Ă€r att den ska ge företrĂ€darna ökad förutsebarhet och rĂ€ttssĂ€kerhet. Även om huvud-

268

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

regeln Àr att en ansökan om rÄdrum ska bifallas sÄ innefattar ett an- sökningsförfarande ett visst osÀkerhetsmoment för sökanden. Det Àr dÀrför angelÀget att företrÀdaren sÄ snabbt som möjligt fÄr besked om ansökan om rÄdrum har bifallits eller inte. Skatteverket ska dÀr- för skyndsamt fatta beslut i Àrendet. I de flesta fall torde det kontroll- material som Skatteverket behöver inför beslutet vara lÀttillgÀngligt för verket.

BestÀmmelsen om rÄdrum Àr tÀnkt att hamna under egen rubrik och placeras efter 59 kap. 15 § SFL och ges beteckningen 15 a §.

RÄdrumsregelns tillÀmpningsomrÄde och verkningar

Ett beviljat rÄdrum medför att företrÀdaren fredas frÄn personlig be- talningsskyldighet för den juridiska personens skatteskulder under viss tid. Mot bakgrund av att ansökan föregÄs av en individuell pröv- ning föreslÄs att rÄdrummet ska omfatta tvÄ mÄnader. Som nÀmnts Àr det samma tidsperiod som tillÀmpas av Skatteverket för att medge ett borgenÀrsanstÄnd enligt 63 kap. 23 § SFL utan att krÀva nÄgon del- betalning av skulder.

Huvudregeln Àr att ansökan om rÄdrum ska beviljas. RÄdrum ska endast kunna vÀgras om det finns sÀrskilda skÀl som talar emot ett sÄdant beslut. Bevisbördan för att det föreligger sÀrskilda skÀl för att inte medge rÄdrummet ligger primÀrt pÄ Skatteverket. Vad sÀrskilda skÀl kan avse behandlas nedan och i författningskommentaren.

BestÀmmelsen i 15 a § omfattar skatter och avgifter som kan bli föremÄl för företrÀdaransvar enligt 59 kap. 13 §. Den bestÀmmelsen tillÀmpas frÀmst pÄ skatteavdrag som har gjorts för anstÀllda men inte betalats in, obetalda arbetsgivaravgifter och obetald mervÀrdes- skatt. Det Àr dessa skatter och avgifter som i praktiken oftast blir före- mÄl för företrÀdaransvar. BestÀmmelsen omfattar Àven andra skatter och avgifter, t.ex. debiterad F-skatt och den Ärliga inkomstskatten.

Vid företrÀdaransvar enligt 59 kap. 12 och 14 §§ kan det dÀremot inte bli aktuellt med rÄdrum.

I 12 § finns bestÀmmelser om företrÀdaransvar nÀr företrÀdaren inte har gjort skatteavdrag med rÀtt belopp eller försummat att göra anmÀlan om F-skatt. NÀr ersÀttning för utfört arbete betalas till en arbetstagare utan att skatteavdrag görs kan det misstÀnkas att det Àr frÄga om svarta löner. I det fall skatteavdrag inte har gjorts finns ock-

269

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

sÄ möjlighet för företaget att krÀva mottagaren av ersÀttningen pÄ be- loppet; se 59 kap. 2 och 5 §§ SFL. AnmÀlningsskyldighet om F-skatt föreligger nÀr det Àr klarlagt att arbete utförts i ett uppenbart anstÀll- ningsförhÄllande av en person som innehar F-skatt. Beviskraven stÀlls i detta fall högt. Betalningsskyldigheten enligt 12 § Àr knuten till nÀr skatteavdrag eller anmÀlan skulle ha gjorts. För skatteavdrag innebÀr det en annan tidpunkt Àn nÀr skatten skulle ha betalats. Det finns dÀrför flera skÀl för att inte lÄta dessa fall omfattas av tillÀmpningen av rÄdrumsregeln.

BestÀmmelsen i 14 § Àr tillÀmplig nÀr den juridiska personen till- godorÀknats överskjutande ingÄende mervÀrdesskatt med för stort be- lopp. En förutsÀttning för företrÀdaransvar enligt den bestÀmmelsen Àr att företrÀdaren lÀmnat oriktig uppgift. Det talar emot att denne ska bli berÀttigad till rÄdrum i detta fall.

En ansökan om rÄdrum omfattar alla skatter och avgifter som hÀnförs till 13 § och som förfaller till betalning vid en kommande förfallodag, men ansökan kan avse ocksÄ skatt och avgift som redan har förfallit till betalning vid ansökningstillfÀllet.

Startpunkten för berÀkningen av rÄdrumsperioden Àr den ursprung- liga betalningstidpunkten för den skatt eller avgift som infaller först under den period som ansökan avser. Alla skatter och avgifter som Àr hÀnförliga till 13 § och vars ursprungliga betalningstidpunkter in- faller inom tvÄ mÄnader frÄn den tidpunkten omfattas av rÄdrummet. Bedömningen av företrÀdarens solidariska betalningsskyldighet ska knytas till den tidpunkt dÄ rÄdrumsperioden upphör.

Betalningsskyldigheten enligt 13 § förutsÀtter att företrÀdaren uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. I avsnitt 9.6 föreslÄr utredningen att ett tillÀgg görs i paragrafen som innebÀr att det vid bedömningen av om företrÀdaren varit grovt oaktsam sÀrskilt ska beaktas om företrÀdaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrÀdaren inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna.

Enligt rÄdrumsregeln knyts företrÀdarens betalningsskyldighet för de skatter och avgifter som förfaller under rÄdrumsperioden inte till skatternas eller avgifternas ursprungliga betalningstidpunkter utan till den tidpunkt dÄ rÄdrummet upphör. Vid bedömningen av om de subjektiva rekvisiten Àr uppfyllda fÄr prövas om företrÀdaren vid den tidpunkten insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte

270

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

skulle kunna betala de dÄ redan förfallna skatterna eller avgifterna. En sÄdan insikt torde regelmÀssigt kunna pÄvisas om inte företrÀda- ren kan presentera utredning som gör sannolikt att den juridiska per- sonens ekonomiska situation förbÀttrats i sÄdan grad att det vid rÄd- rumsperiodens utgÄng funnits anledning att tro att betalning skulle kunna komma att ske. Om detta inte lÄter sig göras ÄterstÄr att ta stÀllning till om företrÀdaren gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda borgenÀrerna. Vid den bedömningen fÄr företrÀdarens Ät- gÀrder under rÄdrumsperioden vÀgas in.

Om företrÀdaren inte kunnat lösa de ekonomiska svÄrigheterna som bolaget hamnat i har företrÀdaren möjligheten att undgÄ person- lig betalningsskyldighet för skatt eller avgift som omfattas av rÄdrum- met genom att senast nÀr rÄdrummet upphör vidta sÄdana ÄtgÀrder som enligt dagens rÀttstillÀmpning innebÀr att den underlÄtna skatte- inbetalningen inte anses utgöra en följd av uppsÄt eller grov oaktsam- het frÄn företrÀdarens sida. I praktiken handlar det om att vidta verk- samma ÄtgÀrder för att avveckla verksamhetens skulder med hÀnsyn till samtliga borgenÀrers intressen. Om sÄdana ÄtgÀrder inte vidtagits bör, för att företrÀdaren ska kunna undgÄ betalningsskyldighet, krÀ- vas att företrÀdaren kan pÄvisa att det vid den tidpunkt dÄ rÄdrummet upphörde funnits en godtagbar anledning att tro att betalning inte be- hövt ske, t.ex. att det under rÄdrumsperioden gjorts en avbetalnings- plan med Skatteverket.

SÀrskilda skÀl för att inte bevilja en ansökan om rÄdrum

UtgÄngspunkten Àr att rÄdrum ska kunna beviljas en företrÀdare till ett företag om bÄda har i grunden vÀlskötta ekonomiska förhÄllan- den. NÀr dessa förutsÀttningar inte Àr uppfyllda bör det föreligga sÀr- skilda skÀl för att inte bevilja ansökan.

Avsikten Àr att prövningen av den ekonomiska skötsamheten i fler- talet fall ska kunna grundas pÄ uppgifter som normalt Àr lÀttillgÀngliga för Skatteverket. Det ska ofta vara tillrÀckligt att kontrollera de förhÄl- landen som anges i bestÀmmelsen om rÄdrum. I undantagsfall kan dock Àven andra förhÄllanden behöva beaktas, t.ex. om företrÀdaren Àr försatt i konkurs, se nÀrmare författningskommentaren.

Av bestÀmmelsen framgÄr att vid bedömningen av om sÀrskilda skÀl talar emot att bevilja en ansökan ska det sÀrskilt beaktas om före-

271

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

trÀdaren tidigare har beviljats ett rÄdrum för skatt eller avgift. Den aktuella ansökan kan gÀlla samma företag som i en tidigare gjord an- sökan. En ny ansökan om rÄdrum kan dÄ vara en indikation pÄ att företaget pÄ sikt saknar överlevnadspotential. Vid tveksamhet kan sÄvÀl uppgifter om hur företagets ekonomiska förhÄllanden utveck- lats efter förra rÄdrumsperioden som en ekonomisk plan för de kom- mande Ären behövas som underlag för att bedöma om ett ytterligare rÄdrum Àr motiverat.

Har företrÀdaren tidigare beviljats rÄdrum för ett annat företag bör det sÀkerstÀllas att det företaget inte har utnyttjats för brottsliga eller andra oseriösa ÀndamÄl. Om sÄ Àr fallet bör ansökan om ett nytt rÄdrum inte beviljas.

Av bestĂ€mmelsen om rĂ„drum framgĂ„r att Ă€ven brister i redovis- ningen och betalningen av skatter eller avgifter sĂ€rskilt ska beaktas vid prövningen av en ansökan om rĂ„drum. En viss ledning för prövningen kan hĂ€mtas frĂ„n de tillfĂ€lliga anstĂ„ndsbestĂ€mmelser som infördes under finanskrisen 2008–2009 i lagen (2009:99) om anstĂ„nd med in- betalning av skatt i vissa fall.8 Den lagen har anvĂ€nts för att införa tillfĂ€lliga anstĂ„ndsregler med anledning av den akuta likviditetskris som ett stort antal företag hamnat i under den rĂ„dande pandemin.9

Enligt 2 § i 2009 Ärs lag ska anstÄnd beviljas om inte sÀrskilda skÀl talar emot det. I författningskommentaren framhÄlls följande.

SÀrskilda skÀl som talar emot att anstÄnd beviljas avses kunna vara att det framgÄr att ett beviljande av anstÄnd skulle innebÀra en större kredit- risk för staten Àn normalt. I de fall det framstÄr som sannolikt att sökan- den inte kommer att kunna fortsÀtta sin verksamhet, eller avsluta den och betala alla sina skulder, kan det finnas anledning att vÀgra anstÄnd. OmstÀndigheter som kan pÄverka en sÄdan bedömning Àr t.ex. om sökan- den har mer Àn försumbara skulder som Àr överlÀmnade för indrivning. Det spelar för kreditriskbedömningen ingen roll om skulderna Àr till staten eller till enskilda. Att inte alla skulder bör pÄverka bedömningen hÀnger bl.a. samman med att det kan förekomma att den som har varit föremÄl för indrivning och försökt betala hela sin skuld, kan restera för ett mindre rÀntebelopp, utan att vara medveten om det.

SĂ€rskilda skĂ€l mot anstĂ„nd enligt denna lag bör normalt anses före- ligga nĂ€r omstĂ€ndigheter föreligger hos den skattskyldige som skulle kunna medföra Ă„terkallelse av F-skattsedel enligt reglerna i 4 kap. 13 § 3–8 skattebetalningslagen.10

8Se prop. 2008/09 :113 och avsnitt 12.3.3.

9Se avsnitt 12.3.3.

10Se prop. 2008/09:113 s. 14 f.

272

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

BestÀmmelserna om förutsÀttningarna för godkÀnnande för F-skatt finns numera i 9 kap. 1 § SFL. Enligt 4 § ska ett godkÀnnande Äter- kallas om förutsÀttningarna för godkÀnnande för F-skatt inte Àr upp- fyllda enligt 1 § andra stycket.

Av intresse i detta sammanhang Àr 1 § andra stycket 3 b). Av den bestÀmmelsen framgÄr att en ansökan om F-skatt inte ska bifallas om den sökande eller nÄgon annan som ska prövas enligt 2 § inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller mot- svarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig. Av 2 § framgÄr bl.a. att om den sökanden Àr ett fÄmans- företag ska prövningen Àven avse företagsledare i företaget.

Vid bedömningen av om bristerna enligt 3 b) Àr mer Àn obetydliga bör enligt uttalande i förarbetena till F-skattereformen hÀnsyn tas till sÄvÀl betalningsdröjsmÄlets lÀngd som skuldbeloppets storlek.11

I förarbetena framhölls ocksÄ att nÄgon enstaka betalningsförsum- melse inte ens vid stora skuldbelopp borde föranleda en Äterkallelse av F-skattsedeln. Först om betalning uteblivit vid fler Àn tvÄ tillfÀllen ansÄgs att en Äterkallelse borde kunna komma i frÄga. En skatteskuld som hÀnförde sig till endast en eller tvÄ betalningstillfÀllen borde dess- utom kunna föranleda en Äterkallelse om betalningsdröjsmÄlet blev lÄngvarigt.12

Med utgÄngspunkt i förarbetsuttalandena har Skatteverket i all- mÀnna rÄd och i en rÀttslig vÀgledning förhÄllandevis detaljerat be- handlat vad som enligt verkets mening inte bör utgöra obetydliga brister vid godkÀnnande för F-skatt och vid Äterkallelse av ett sÄdant godkÀnnande.13 Vid handlÀggningen av ansökningar om rÄdrum bör schabloner anvÀndas i sÄ stor utstrÀckning som möjligt. Det har admi- nistrativa fördelar och ger en god förutsebarhet. Enligt utredningen Àr det dÀrför lÀmpligt att anknyta bedömningen av om det finns sÀr- skilda skÀl för att inte bevilja en ansökan om rÄdrum till 9 kap. 1 § andra stycket 3 b) SFL om förutsÀttningarna för godkÀnnande för F-skatt. Ledning vid rÀttstillÀmpningen kan dÄ hÀmtas frÄn förarbetena till den bestÀmmelsen kompletterad med Skatteverkets vÀgledande ut- talanden.

11Prop. 1991/92:112 s. 121. I lagtexten anvÀndes dÄ termen ringa, men det torde motsvara obe- tydlig i nu gÀllande lagtext.

12Se prop. 1991/92:112 s. 121.

13Se nÀrmare i författningskommentaren.

273

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

För att neka rÄdrum bör det dÀrför krÀvas att den juridiska perso- nen eller företrÀdaren inte har redovisat eller betalat skatter eller av- gifter enligt SFL eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig.

IF-skatteutredningens slutbetĂ€nkande, F-skattesystemet – en översyn, föreslĂ„s att den nuvarande regleringen i 3 b) ska Ă€ndras sĂ„ att brister i redo- visning och betalning av skatter och avgifter delas upp och regleras sepa- rat i tvĂ„ olika punkter.

BestÀmmelsen om nÀr hinder vid ansökan om F-skatt föreligger ut- vidgas sÄ att endast om det föreligger sÀrskilda skÀl fÄr den som inte har betalat skatter eller avgifter som lÀmnats för indrivning enligt skatte - förfarandelagen eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter vid den tidpunkt dÄ prövningen görs, godkÀnnas för F-skatt.

Formuleringen i bestÀmmelsen om nÀr det föreligger grund att Äter- kalla ett godkÀnnande för F-skatt Àndras sÄ att den omfattar den som inte har betalat skatter eller avgifter enligt SFL eller inte betalat mot - svarande utlÀndska skatter eller avgifter, till ett belopp som sammanlagt uppgÄr till ett halvt prisbasbelopp eller mer vid den tidpunkt dÄ prövningen av F-skatt görs.

NÀr det gÀller förutsÀttningarna för att godkÀnna eller Äterkalla ett god- kÀnnande pÄ grund av brister i redovisningen föreslÄs inga Àndringar i sak.14

F-skatteutredningen föreslÄr alltsÄ att begreppet obetydlig tas bort vid ansökan om att bli godkÀnd för F-skatt. Det innebÀr en skÀrpning av kraven pÄ skötsamhet vad gÀller betalning av skatter och avgifter i förhÄllande till nuvarande reglering. NÀr det gÀller Äterkallelse av godkÀnnande för F-skatt pÄ grund av brister i betalningen innebÀr F-skatteutredningens förslag att det i lagtexten anges en beloppsgrÀns pÄ ett halvt prisbasbelopp, vilket 2020 uppgÄr till 23 625 kronor. Det bör jÀmföras med den beloppsgrÀns pÄ 20 000 kronor som tillÀmpas

idag utifrÄn Skatteverkets rÀttsliga vÀgledning.15 Förslagen om hur brister i betalning och redovisning ska pÄverka Äterkallelse av godkÀn- nande av F-skatt innebÀr alltsÄ inte nÄgra större skillnader jÀmfört med nuvarande regler.

14SOU 2019:31 s. 300 ff.

15Se författningskommentaren.

274

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

RÄdrum och omprövningsbeslut

Utredningens bedömning: Det finns inte tillrÀckliga skÀl att Àndra tiden för rÄdrum för omprövningsfallen till att avse den tidpunkt för betalning som infaller efter ett omprövningsbeslut. RÄdrums- regeln omfattar dÀrmed i praktiken inte omprövningsfallen efter- som tiden för rÄdrum sÄ gott som alltid har löpt ut.

NÀr en skatt eller avgift har faststÀllts genom ett omprövningsbeslut ska beloppet betalas viss tid efter beslutet, se 62 kap. 8 § SFL. I frÄga om företrÀdaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL knyts betalningsskyldig- heten dÀremot till den ursprungliga tidpunkten för betalning. Den tidpunkten Àr dÀrmed relevant för bedömning av ansvarsfrÄgan. Det Àr ocksÄ den ursprungliga tidpunkten för betalningen som Àr utgÄngs- punkt för berÀkning av rÄdrumsperioden. Det betyder att rÄdrums- regeln i praktiken inte omfattar omprövningsfallen eftersom tiden för rÄdrum sÄ gott som alltid har löpt ut.

Ett omprövningsbeslut medför dessutom sÀllan en helt oförutsedd anstrÀngd ekonomisk situation eftersom beslutet ska ha föregÄtts av kommunicering med företaget. Företaget och dess företrÀdare har dÀrför i dessa fall normalt sett haft relativt gott om tid att reflektera över företagets fortbestÄnd samt tid nog för att ansöka om anstÄnd.

NÀr det Àr frÄga om livskraftiga företag som fÄtt en likviditets- mÀssigt anstrÀngd situation efter att en skatt blivit faststÀlld genom omprövning, kan ocksÄ Skatteverket efter en prövning av omstÀndig- heterna i det enskilda fallet medge anstÄnd med betalningen med tillÀmpning av bestÀmmelsen om borgenÀrsanstÄnd i 63 kap. 23 § SFL.

I de fall dÄ omprövningen avser en sÄ pass oklar rÀttsfrÄga att en uppgift som lÀmnats vid den ursprungliga tidpunkten för betalning, kan betraktas som ursÀktlig, kan företaget ha rÀtt till ÀndringsanstÄnd enligt 63 kap. 4 § SFL. I sÄdant fall gÀller vidare normalt sett att de subjektiva rekvisiten för företrÀdaransvar inte Àr uppfyllda och att företrÀdaransvar dÀrmed inte aktualiseras. OmstÀndigheterna kan ock- sÄ vara sÄdana att det framstÄr som oskÀligt att företrÀdaren ska bli personligen betalningsskyldig och att befrielsereglerna dÀrmed kan tillÀmpas.

Åandra sidan kan det vara frĂ„ga om ett omprövningsbeslut som grundas pĂ„ att oriktiga uppgifter har lĂ€mnats pĂ„ ett sĂ€tt som framstĂ„r

275

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

som medvetet eller Ätminstone grovt oaktsamt. I sÄdana fall Àr det inte motiverat med rÄdrum.

Mot bakgrund av det anförda finns det dÀrför inte tillrÀckliga skÀl att Àndra tiden för rÄdrum för omprövningsfallen till att avse den tidpunkt för betalning som infaller efter ett omprövningsbeslut.

RÄdrum och anstÄnd för den juridiska personen

Utredningens förslag: Om den juridiska personens anstÄnd med betalningen upphör under rÄdrumsperioden ska frÄgan om betal- ningsskyldighet prövas med utgÄngspunkt i förhÄllandena nÀr rÄd- rummet upphör.

Om anstÄndet upphör vid en senare tidpunkt Àn rÄdrummet ska betalningsskyldigheten för företrÀdaren i stÀllet knytas till den tid- punkten.

Utredningens bedömning: Om den juridiska personen har be- viljats anstÄnd med betalningen och ansökan om rÄdrum görs nÀr anstÄndet löper ut saknas tillrÀckliga skÀl för att senarelÀgga start- tiden för rÄdrummet.

Enligt nu gÀllande regler innefattar ett anstÄnd för den juridiska per- sonen som beviljats först efter att skatten förfallit till betalning ett latent företrÀdaransvar som kan komma att prövas nÀr anstÄndet upphör. Ett av syftena med ett rÄdrum Àr att det ska förlÀnga tiden för företrÀdaren att t.ex. kunna ansöka om anstÄnd med betalningen av den juridiska personens skatt utan att riskera ett personligt betal- ningsansvar. Om den juridiska personen beviljas anstÄnd med betal- ningen under rÄdrumsperioden, dvs. efter skattens ursprungliga be- talningstidpunkt skyddar sÄledes rÄdrummet frÄn företrÀdaransvar under denna period. Om anstÄndet upphör under rÄdrumsperioden ska frÄgan om betalningsskyldighet prövas med utgÄngspunkt i för- hÄllandena nÀr rÄdrummet upphör. Om anstÄndet dÀremot upphör vid en senare tidpunkt Àn rÄdrummet bör betalningsskyldigheten för företrÀdaren i stÀllet knytas till den tidpunkten. Det Àr först dÄ före- taget blir primÀrt betalningsskyldigt för skatteskulden. Har de ekono- miska problemen inte kunnat lösas under anstÄndstiden bör frÄgan

276

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

om betalningsansvar för företrÀdaren prövas nÀr anstÄndet löpt ut om nÄgra avvecklingsÄtgÀrder dÄ inte har vidtagits.

En annan situation uppkommer om företaget har beviljats an- stÄnd och ansökan om rÄdrum görs nÀr anstÄndet löper ut. Eftersom utgÄngspunkten för berÀkningen av rÄdrumsperioden Àr skattens ur- sprungliga förfallodag föreligger enligt förslaget inte förutsÀttningar för rÄdrum i ett sÄdant fall, annat Àn vid mycket korta anstÄndstider.

Det kan diskuteras om det finns anledning att i ett sÄdant fall lÄta rÄdrumsperioden börja löpa först nÀr anstÄndet upphör. Om den juridiska personen har beviljats ett ÀndringsanstÄnd för att det anses tveksamt hur stort skattebelopp som kommer att behöva betalas Àr detta vanligtvis kopplat till att Skatteverket meddelat ett omprövnings- beslut. Som redan framgÄtt har tiden för rÄdrum normalt redan pas- serats i dessa fall. Detsamma gÀller om anstÄndet beviljats för att undvika betydande skada. Om den juridiska personen har beviljats ett borgenÀrsanstÄnd eller, i undantagsfall, ett anstÄnd pÄ grund av syn- nerliga skÀl, sÄ innebÀr emellertid anstÄndet i sig ett rÄdrum för att lösa företagets betalningssvÄrigheter. Att senarelÀgga starttiden för rÄd- rummet i sÄdana fall skulle dÀrför i praktiken innebÀra ett förlÀngt rÄdrum. Enligt utredningens mening finns inte tillrÀckliga skÀl för en sÄdan ordning. I den aktuella situationen bör företaget i stÀllet ansöka om förlÀngt anstÄnd. Om det inte medges bör inte heller ett rÄdrum kunna beviljas.

Utökade informationsmöjligheter

Utredningens förslag: Skatteverket bör se över föreskrifterna om e-tjÀnsten Skattekonto i syfte att utvidga den krets som fÄr ha direktÄtkomst till att omfatta alla legala företrÀdare för en juridisk person.

Som tidigare nÀmnts har alla företrÀdare ett ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska stÀllningen och andra eko- nomiska förhÄllanden som Àr av betydelse för företagets förmÄga att betala skatter och avgifter. Om företaget fÄr problem med skatte- betalningen har företrÀdare som inte kontinuerligt medverkar i den löpande verksamheten vanligtvis sÀmre förutsÀttningar att upptÀcka

277

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

problemen pÄ ett lika tidigt stadium som företrÀdare som har det be- stÀmmande inflytandet i företaget.

Som anförs i kapitel 6.3 skickar Skatteverket i dagslÀget ut ett in- formationsbrev till alla legala företrÀdare i företaget först om en bor- genÀrsutredning öppnats ifrÄga om företaget och denna utredning visar att företaget har obetalda skulder. Det Àr angelÀget att information om företagets behÄllning pÄ skattekontot tillhandahÄlls eller görs tillgÀng- lig för företrÀdarna pÄ ett tidigare stadium, dvs. nÀr företaget har ett underskott pÄ kontot.

Det förhÄllandet att rÄdrumsregeln inte förhindrar att den juridiska personens skatteskuld förfaller till betalning medför att skulden kommer att synliggöras. Skulden kommer i normalfallet att leda till ett underskott pÄ skattekontot. Om företaget har beviljats ett an- stÄnd ska det registreras pÄ skattekontot.16

Genom ett rÄdrum kan företrÀdarna beredas tid att vid behov vid- ta ÄtgÀrder för att inte riskera företrÀdaransvar. Det förutsÀtter dock att de fÄr information om skatteskulden eller tillgÄng till uppgifterna pÄ skattekontot.

I samband med att ett beslut om rÄdrum meddelas gÀllande en av företrÀdarna skulle Skatteverket, om inte sekretessbestÀmmelser hind- rar det, kunna informera den juridiska personens samtliga företrÀdare om att underskottet pÄ skattekontot kan medföra företrÀdaransvar om inte verksamhetens ekonomiska problem hanteras omgÄende.

En lÀmpligare lösning förefaller dock vara att företrÀdarna sjÀlva fÄr möjlighet att regelbundet kontrollera stÀllningen pÄ företagets skattekonto. Det förutsÀtter dock att bestÀmmelserna om sekretess inte hindrar Ätkomst till uppgifterna.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2020 ref. 36 funnit att uppgifter pÄ skattekonto som rör saldon, debiterade skatter och skattebetalning m.m. omfattas av s.k. absolut sekretess enligt 27 kap. 1 § andra stycket 1 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), för- kortad OSL. Enligt den bestÀmmelsen gÀller sekretess för verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattnings- verksamhet, förkortad SdbL, för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhÄllanden som har tillförts databasen.

16Om anstÄndsbeslutet har fattats före förfallodagen ska Skatteverket enligt 61 kap. 3 § SFL avvakta med registrering av anstÄndet till förfallodagen.

278

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

Skatteverket har med stöd av bemyndigande i SdbL och förord- ningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskatt- ningsverksamhet lÀmnat föreskrifter om direktÄtkomst till uppgifter pÄ skattekonton.17 Av 4 § jÀmförd med 2 § i föreskrifterna framgÄr att en juridisk person fÄr ha direktÄtkomst till uppgifter i skattekonto genom en firmatecknare eller ett ombud som den juridiska personen har anmÀlt till Skatteverket och som dÀr blivit registrerad för direkt- Ätkomst. DirektÄtkomsten fÄr gÀlla bl.a. skatt som ska betalas in, gjorda in- och utbetalningar samt uppgifter som anges pÄ den juridiska personens kontoutdrag.

DirektÄtkomsten gÀller alltsÄ för de företrÀdare som Àr firmateck- nare. Med ombud torde avses bÄde deklarationsombud och annat ombud.18 Det förefaller dock tveksamt om meningen kan vara att ett ombud ska kunna utses enbart för att ombudet ska fÄ direktÄtkomst till skattekontot.

Ett lÀmpligare och mer ÀndamÄlsenligt sÀtt att se till att informa- tion om uppgifterna pÄ skattekontot nÄr alla företrÀdare i ett företag Àr att utvidga kretsen som har direktÄtkomst till uppgifterna pÄ före- tagets skattekonto hos Skatteverket.

DirektÄtkomsten skulle underlÀtta för de legala företrÀdarna att fullgöra sin skyldighet att fortlöpande följa upp och kontrollera före- tagets ekonomiska situation och fÄr dÀrmed anses ligga inom ramen för deras uppdrag. I och med att de personer som fÄr ha direktÄtkomst till skattekontot ska anmÀlas av företaget torde inte heller nÄgra sek- retessinvÀndningar kunna möta den föreslagna utvidgningen av kretsen.

I sammanhanget kan nÀmnas att det enligt Skatteverkets websida pÄgÄr ett utvecklingsarbete med att tillhandahÄlla tjÀnster via API (Application Programming Interface), som kan beskrivas som ett ord- nat sÀtt att hÀmta och lÀmna data. Ett utvecklingsomrÄde Àr skatte- kontot, dÀr syftet Àr att ge de företag eller företagsombud som an- vÀnder programvaran tillgÄng till sina skattekontouppgifter direkt i systemet.

Utredningen föreslÄr att Skatteverket ser över föreskrifterna om e-tjÀnsten Skattekonto i syfte att utvidga den krets som bör ges direktÄtkomst till att omfatta alla legala företrÀdare för en juridisk person.

17Skatteverkets föreskrifter om e-tjÀnsten Skattekonto, SKVFS 2006:5 med Àndringar i SKVFS 2006:9.

18JÀmför Skatteverkets föreskrifter om e-tjÀnsten Skattedeklaration SKVFS 2006:2.

279

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

RÄdrum och överklagande

Utredningens förslag: Ett beslut som avser rÄdrum fÄr inte över- klagas.

Eftersom förutsÀttningarna för att beviljas rÄdrum ska prövas i ett ansökningsförfarande uppkommer frÄgan om Skatteverkets beslut om att avslÄ en ansökan om rÄdrum bör fÄ överklagas av sökanden.

Den omstÀndigheten att rÄdrumsperioden Àr sÄ pass kort medför att reglerna i sig inte lÀmpar sig för att prövas i flera instanser. Efter- som ett beslut om att avslÄ en ansökan om rÄdrum inte Àr avsett att fattas i direkt anslutning till att Skatteverket ansöker om företrÀdar- ansvar Àr det vid tidpunkten för beslutet om rÄdrum inte heller kÀnt om företrÀdaransvar kommer att aktualiseras. En rÀtt att överklaga ett beslut om att avslÄ en ansökan om rÄdrum skulle inte fylla nÄgon funktion i de fall Skatteverket anser att förutsÀttningarna för att an- söka om företrÀdaransvar inte Àr uppfyllda.

Flera omstÀndigheter talar dÀrför för att ett överklagande skulle kunna leda till onödiga processer och kostnader för sÄvÀl den enskilde som för det allmÀnna. Det finns dÀrför starka skÀl för att Skatteverkets beslut om att avslÄ en ansökan om rÄdrum inte bör kunna överklagas.

Ett överklagandeförbud hindrar dock inte att ett avslagsbeslut in- direkt kan komma att pÄverka förvaltningsrÀttens prövning av en ansökan om företrÀdaransvar. Om förvaltningsrÀtten finner att förut- sÀttningarna för företrÀdaransvar Àr uppfyllda samtidigt som företrÀ- daren visar att Skatteverket inte borde ha avslagit företrÀdarens an- sökan om rÄdrum kan det vÀgas in i den oskÀlighetsbedömning som ska göras enligt befrielseregeln i 59 kap. 15 § SFL. Detsamma bör gÀlla om förvaltningsrÀttens avgörande om företrÀdaransvar överklagas.

I 67 kap. 5 § SFL finns en upprÀkning av beslut som inte fÄr över- klagas. Utredningens förslag medför att det i denna bestÀmmelse bör införas ett tillÀgg dÀr det framgÄr att överklagandeförbudet ocksÄ gÀl- ler beslut som avser rÄdrum.

280

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

RĂ„drum och Ă„terkallelse

Utredningens förslag: Ett beslut om rÄdrum kan inte Äterkallas av Skatteverket.

Enligt den tillfÀlliga regleringen om anstÄnd som finns i lagen (2009:99) om anstÄnd med inbetalning av skatt i vissa fall ska Skatteverket Äterkalla anstÄndet helt eller delvis om den skattskyldige begÀr det (3 §). Skatteverket har getts möjlighet att pÄ eget initiativ Äterkalla anstÄnd helt eller delvis om den skattskyldige har nÀringsförbud eller Àr försatt i konkurs, om beslutet om anstÄnd Àr felaktigt och felaktig- heten beror pÄ att den skattskyldige har lÀmnat oriktiga eller vilse- ledande uppgifter eller om det finns synnerliga skÀl.19

Denna möjlighet för Skatteverket att Äterkalla ett beviljat anstÄnd motsvaras delvis av 63 kap. 22 § SFL. Den bestÀmmelsen bygger dock i huvudsak pÄ att förhÄllandena Àndrats sedan anstÄndet beviljades. SÄvitt framgÄr av förarbetena har det stora antalet anstÄndsansök- ningar och omfattningen av handlÀggningen medfört att det anses föreligga en risk för att anstÄndsmöjligheten missbrukas av oseriösa aktörer.20 Det fÄr ocksÄ förmodas att behovet av en extraordinÀr snabb handlÀggning leder till att utredningarna inte kan göras med den noggrannhet som Àr önskvÀrd och i normalfallet möjlig.

För rÄdrummets del skulle en rÀtt att Äterkalla möjligtvis vara be- hövligt i fall dÀr det kan visas att Skatteverket vilseletts och det dÀr- för anses föreligga synnerliga skÀl att inte bevilja ett rÄdrum. Sam- tidigt gÀller att handlÀggningssituationen inte Àr jÀmförbar med den som gÀller för anstÄnden som beviljas under den tillfÀlliga reglering som nÀmns ovan. Eftersom en Äterkallelse skulle kunna fÄ allvarliga konsekvenser för en företrÀdare mÄste ett klart illojalt agerande kunna pÄvisas. Den tid som stÄr till buds inom ramen för rÄdrums- perioden att upptÀcka och utreda oegentligheter torde medföra att Äterkallelse endast skulle kunna ske i ett fÄtal fall. Behovet av en Äter- kallelsemöjlighet uppvÀger knappast den osÀkerhet som den skulle kunna skapa för företrÀdarna. Till skillnad frÄn anstÄnd för den juri- diska personen bör det dessutom vÀgas in att det för företrÀdaren Àr frÄga om en sekundÀr betalningsskyldighet. Utredningen anser dÀr- för att nÄgon liknande ventil som för anstÄnden inte bör införas.

19Prop. 2019/20:166 s. 36.

20Se prop. 2019/20 :166 s. 36 ff. och avsnitt 12.3.3.

281

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

13.4.2Utökat informationsbehov

Statskontoret bedömde i sin rapport att det saknades tillrÀcklig infor- mation om företrÀdaransvaret som Àr anpassad till enskilda och före- tagare som inte har sÀrskild juridisk kompetens. Av en enkÀtunder- sökning som Statskontoret hade lÄtit genomföra framkom att det fanns kunskapsluckor hos företagare betrÀffande företrÀdaransvaret, bl.a. om dess konsekvenser. Enligt Statskontorets bedömning vÀnder sig den rÀttsliga vÀgledningen som finns tillgÀnglig pÄ Skatteverkets webbplats i första hand till de som arbetar med rÀttsliga frÄgor sam- tidigt som den information som Skatteverket riktar direkt till före- tagen inte ger fullstÀndig information om bestÀmmelserna om före- trÀdaransvaret.21 Statskontoret föreslog dÀrför att Skatteverket och Bolagsverket skulle förbÀttra sina informationsinsatser.22

Enligt utredningen talar mycket för att det behov som Stats- kontoret pekar pÄ fortsatt kvarstÄr. Informationsbehovet ökar om förslaget om rÄdrum genomförs. Om ett företag hamnat i en tillfÀllig likviditetskris Àr det angelÀget att företrÀdarna i god tid före en skatte- skulds förfallodag blir uppmÀrksammad pÄ möjligheten att ansöka om rÄdrum.

13.5Ett Àrende om rÄdrum bör omfattas av sekretess

Utredningens förslag: Sekretess ska gÀlla för uppgifter i Àrenden om rÄdrum. Sekretessen ska Àven omfatta beslut om rÄdrum. Det sÀkerstÀlls genom att en ny bestÀmmelse införs i offentlighets- och sekretesslagen.

En ny ÀndamÄlsbestÀmmelse införs ocksÄ i lagen om behand- ling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet som klar- gör att uppgifter fÄr behandlas för att tillhandahÄlla information som behövs hos Skatteverket för handlÀggning av Àrenden om rÄdrum.

Information om att en företrÀdare ansökt om rÄdrum kan vara kÀns- lig för företagets affÀrsverksamhet. Företagets affÀrskontakter kan reagera negativt om de fÄr kÀnnedom om att företaget har ekono-

21Se Statskontorets rapport 2018 s. 49 ff.

22Se Statskontorets rapport 2018 s. 64 f.

282

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

miska problem och det kan medföra att de ekonomiska problemen förvÀrras. Denna risk kan bidra till att företrÀdaren vÀljer att avstÄ frÄn att ansöka om rÄdrum.

Skyddet för företagets ekonomiska förhÄllanden kan motivera att begrÀnsningar införs i rÀtten att ta del av uppgifter som rör en före- trÀdares ansökan om rÄdrum. FrÄgan Àr dÀrför om ett Àrende om rÄd- rum kommer att omfattas av sekretess enligt gÀllande regler. I annat fall bör en sÀrskild reglering införas.

Av 27 kap. 1 § första stycket OSL framgÄr att i verksamhet som avser bl.a. bestÀmmande av skatt eller faststÀllande av underlag för bestÀmmande av skatt gÀller sekretess för uppgift om en enskilds per- sonliga eller ekonomiska förhÄllanden (skattesekretess). Motsvarande sekretess gÀller enligt paragrafens andra stycke i verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen enligt SdbL (databas- sekretess). Sekretessen Àr i bÄda fallen absolut, dvs. nÄgot skade- rekvisit finns inte.

I 27 kap. 2 § första stycket OSL finns bestÀmmelser om sekretess för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhÄllanden i vissa Àrenden som har anknytning till, men som ÀndÄ ligger vid sidan om, reglerna i 1 §. Hit hör Àrende om anstÄnd med erlÀggande av skatt. Enligt tredje stycket gÀller inte sekretessen för beslut om bl.a. anstÄnd.

I 27 kap. 2 § andra stycket anges vidare att sekretess gÀller i Àrende enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borge- nÀrsuppgifter för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhÄllanden, om det inte stÄr klart att uppgiften kan röjas utan att den enskilde eller nÄgon nÀrstÄende till denne lider skada eller men.

Av 27 kap. 6 § OSL framgÄr att sekretess, med vissa undantag, inte gÀller beslut varigenom skatt eller underlag för bestÀmmande av skatt faststÀlls.

FöretrĂ€daransvaret gĂ€ller visserligen inte företrĂ€darens egen skatt utan företagets. Belopp som företrĂ€daren blir betalningsskyldig för behandlas dock som skatt i beskattningsförfarandet och utgör dĂ€r- med en del av beskattningsverksamheten. I ett Ă€rende om företrĂ€dar- ansvar gĂ€ller sĂ„ledes skattesekretess enligt 27 kap. 1 § första stycket OSL. Ett Ă€rende om rĂ„drum för företrĂ€daren mynnar dock inte ut i ett beslut som innebĂ€r att skatt eller underlag för bestĂ€mmande av skatt faststĂ€lls. Den skatt som ansökan om rĂ„drum avser behöver inte heller ha förfallit till betalning nĂ€r Ă€rendet prövas. Ärendet fĂ„r

283

En ny rÄdrumsregel

SOU 2020:60

dÀrför anses vara frikopplat frÄn bestÀmmande av skatt eller faststÀl- lande av underlag för bestÀmmande av skatt, vilket i sin tur medför att bestÀmmelsen om skattesekretess inte tillÀmplig.

Mer tveksamt Ă€r om Ă€rendet omfattas av databassekretess. Data- basen anvĂ€nds ocksĂ„ för Ă„ligganden för Skatteverket som ligger utan- för den direkta beskattningsverksamheten. ÄndamĂ„len för behand- lingen av uppgifterna anges i 1 kap. 4 § SdbL.

Av 1 kap. 4 § 6 b SdbL framgÄr att uppgifter fÄr behandlas för hand- lÀggning av frÄgor om ansvar för nÄgon annans skatter och avgifter. Den bestÀmmelsen omfattar bl.a. Àrenden om företrÀdaransvar.

I bestĂ€mmelsen anvĂ€ndes ursprungligen uttrycket ”mĂ„l eller Ă€ren- den om ansvar” i stĂ€llet för ”frĂ„gor om ansvar”.23 BestĂ€mmelsen fick sin nuvarande utformning 2007 i samband med att Ă€ndamĂ„lsbestĂ€m- melsen i 4 § 6 kompletterades genom att databasen Ă€ven skulle fĂ„ innehĂ„lla information som behövdes för handlĂ€ggning enligt den samtidigt införda lagen om Skatteverkets hantering av vissa borge- nĂ€rsuppgifter. Av författningskommentaren framgĂ„r att Ă€ndringen av bestĂ€mmelsen om ansvar för annans skatter och avgifter endast var ett förtydligande som inte avsĂ„g att Ă€ndra det sakliga innehĂ„llet.24

Regleringen tyder sÄledes pÄ att ett Àrende om företrÀdaransvar ska ha inletts för att bestÀmmelsen om databassekretess i 1 kap. 4 § 6 b SdbL ska bli tillÀmplig. Det innebÀr i sÄ fall att handlÀggning av ett Àrende om rÄdrum inte Àr ett sÄdant ÀndamÄl som med nuva- rande reglering kommer att omfattas av databassekretessen.

Ärendena om rĂ„drum kommer sannolikt att hanteras elektroniskt. Det förutsĂ€tter att uppgifterna i Ă€rendet omfattas av beskattnings- databasen. Det bör dĂ€rför införas en ny Ă€ndamĂ„lsbestĂ€mmelse i 1 kap. 4 § SdbL som klargör att uppgifter fĂ„r behandlas för att tillhanda- hĂ„lla information som behövs hos Skatteverket för handlĂ€ggning av Ă€renden om rĂ„drum. LĂ€mpligen bör detta komma till uttryck genom ett tillĂ€gg till 4 § 6 b).

I 2 kap. 3 § SdbL regleras vilka uppgifter som fÄr behandlas. Upp- gifter i ett Àrende om rÄdrum bör kunna hÀnföras till punkt 11 som omfattar uppgifter om ÄtgÀrder i ett Àrende som behandlas för ett ÀndamÄl som avses 1 kap. 4 §. NÄgot sÀrskilt tillÀgg behöver dÀrför inte göras i den bestÀmmelsen med anledning av införandet av en rÄdrumsregel.

23Prop. 2000/01:33 s. 8, 124 och 198.

24Prop. 2006/07:99 s. 55.

284

SOU 2020:60

En ny rÄdrumsregel

För att sÀkerstÀlla att sekretessen iakttas vid tillÀmpningen bör ocksÄ en sekretessbestÀmmelse införas i 27 kap. OSL, som Àr den centrala sekretessregleringen för beskattningsverksamheten. Ett Àrende om rÄdrum har likheter med ett Àrende om anstÄnd, som omfattas av sekretess enligt 27 kap. 2 § OSL. Det förefaller dÀrför lÀmpligt att det införs en bestÀmmelse om sekretess i en ny punkt i 27 kap. 2 § första stycket OSL som ska gÀlla i Àrende om rÄdrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarandelagen.

Sekretessen omfattar alla handlingar som ges in i ett Ă€rende om rĂ„drum och uppgifter om vem som Ă€r sökande. Även Skatteverkets beslut om rĂ„drum omfattas av sekretess. Detta följer av att förfarandet vid ett rĂ„drum inte ingĂ„r som ett led i ett Ă€rende om bestĂ€mmande av skatt eller underlaget för skatt utan Ă€r ett fristĂ„ende förfarande. BestĂ€mmelserna i 27 kap. 6 § Ă€r dĂ€rmed inte tillĂ€mplig. NĂ„got sĂ€rskilt undantag för beslutet görs inte heller i 2 § tredje stycket.

13.6FöljdÀndringar

BestÀmmelserna om företrÀdaransvar Àr tillÀmpliga pÄ skatter och avgifter som regleras i nÄgra andra författningar Àn skatteförfarande- lagen, se avsnitt 4.3.

För att bestÀmmelserna om rÄdrum ska kunna tillÀmpas pÄ skatt och transporttillÀgg enligt lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiproduk- ter behöver ett tillÀgg göras i 4 kap. 8 a § i den lagen. Ett motsvarande tillÀgg behöver göras i 13 kap. 15 § radio- och tv-lagen (2010:696) för att lagen ska kunna tillÀmpas pÄ sÀndningsavgift och rÀnta.

Av 19 § lagen (1990:613) om miljöavgift pÄ utslÀpp av kvÀveoxider vid energiproduktion framgÄr dÀremot att bestÀmmelserna om rÄd- rum kommer att gÀlla Àven för miljöavgifter utan sÀrskild reglering. Detsamma gÀller för tull enligt 2 kap. 18 § tullagen (2016:253).

285

14 Konsekvensbeskrivning

14.1Inledning

Konsekvensutredningen har tagits fram i enlighet med 15 a § kom- mittéförordningen (1998:1474) och följer de krav som stÀlls upp i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.

DÀrutöver anges i direktiven att utredningen sÀrskilt ska analy- sera kortsiktiga och lÄngsiktiga effekter som förslagen kan förvÀntas medföra för företagare och företagande. Utredningen ska vidare analy- sera konsekvenserna för ekonomisk brottslighet och det brottsföre- byggande arbetet samt analysera effekter pÄ myndigheter och rÀtts- vÀsendet.1

14.2Problembeskrivning och mÄlsÀttning

Utredningen har haft uppdraget att övervÀga om det finns behov av att Àndra reglerna om det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret och om anstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna. Uppdraget har ocksÄ be- stÄtt i att utifrÄn övervÀgandena lÀmna nödvÀndiga författningsförslag.

I uppdraget har inte ingÄtt att föreslÄ ett slopande av företrÀdar- ansvaret eller förÀndringar av de objektiva rekvisiten för företrÀdar- ansvaret. Fokus har i stÀllet legat pÄ bestÀmmelsernas subjektiva rekvisit för ansvar, som innebÀr att en förutsÀttning för betalnings- skyldigheten Àr att företrÀdaren uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift.

Uppdraget ska ses bl.a. mot bakgrund av att riksdagen i ett till- kÀnnagivande i april 2015 begÀrde att regeringen snarast skulle se över reglerna om företrÀdaransvar och om tillÀmpningen av bestÀm-

1Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret (dir. 2019:74) beslutat vid regeringssamman- trĂ€de den 31 oktober 2019.

287

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

melserna blivit för hÄrd och om bestÀmmelserna borde Àndras för att öka rÀttssÀkerheten och förutsÀgbarheten, förbÀttra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livs- kraftiga företag avvecklas i onödan.2

Med utgÄngspunkt i direktiven har utredningens mÄl varit att lÀmna förslag som syftar till att undvika att företrÀdaransvar utkrÀvs nÀr det Àr omotiverat utifrÄn regelsystemets grundlÀggande syften. Det har innefattat att lÀmna förslag som ökar förutsebarheten vad gÀller nÀr en företrÀdare kan komma att pÄföras solidarisk betalningsskyldig- het för en juridisk persons skatteskulder. I ett lÀngre perspektiv bör det medföra att förtroendet för regelsystemet stÀrks.

Ansvaret Àr utformat sÄ att det kan aktualiseras redan dagen efter att en skatteskuld förfallit till betalning. Utredningen har dÀrför ocksÄ haft som en mÄlsÀttning att finna en konkret lösning för att i det enskilda fallet undanröja risken för att en livskraftig verksamhet, som drabbats av akuta ekonomiska svÄrigheter och likviditetsbrist, avvecklas pÄ grund av risken för en företrÀdare att bli personligen ansvarig för den juridiska personens skatteskulder.

Slutligen har stor vikt lagts vid att balansera förslagen sÄ att de inte riskerar att öka juridiska personers skuldsÀttning kraftigt, sned- vrida konkurrensen eller leda till andra negativa konsekvenser. Hit rÀknas t.ex. ett alltför stort risktagande hos företrÀdarna och försÀm- rad preventiv effekt av regelsystemet. Utredningen har haft som en mÄlsÀttning att sÀkerstÀlla att förslagen inte utgör grund för ökad ekonomisk brottslighet.

14.3Utredningens förslag och alternativa lösningar

14.3.1AllmÀnt

För att nÄ ovan beskrivna mÄlsÀttningar har utredningen föreslagit

–att innebörden av det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet klar- görs genom ett tillĂ€gg i den centrala ansvarsbestĂ€mmelsen i 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL,

–att befrielseregeln i 59 kap. 15 § SFL Ă€ndras genom att ges en ny utformning samt ett visst utökat tillĂ€mpningsomrĂ„de, samt

–att det införs en ny rĂ„drumsregel i 59 kap. 15 a § SFL.

2Se bet. 2014/15:SkU20 punkt 7, rskr. 2014/15:169.

288

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

Utredningen har haft i uppdrag att lÀmna nödvÀndiga förslag. Det kan anses tala för att det hade kunnat finnas utrymme att övervÀga att inte föreslÄ nÄgon lagÀndring alls, dvs. att en alternativ lösning hade varit det s.k. nollalternativet. Mot bakgrund av att förslagen avser ett av nÀringslivet och i den juridiska litteraturen starkt ifrÄga- satt regelsystem samt dÄ uppdraget har sitt ursprung i riksdagens tillkÀnnagivande har det inte framstÄtt som ett egentligt alternativ. Utredningen har bedömt att en lagÀndring krÀvs för att möta den utbredda kritiken i syfte att öka förutsebarheten och förtroendet för regelsystemet och rÀttstillÀmpningen. I det sammanhanget ska det framhÄllas att redan rÀdslan för att grundlöst drabbas av betalnings- skyldighet kan leda till att juridiska personer avvecklar sin verksam- het i onödan.

BetrÀffande de förslag som nu lÀmnas har utredningen valt att kontinuerligt i betÀnkandet beskriva alternativa lösningar och moti- vera varför utredningen valt det föreslagna alternativet. BetrÀffande förslagen och de alternativa lösningar som övervÀgts kan kortfattat anges följande.

14.3.2TillÀgget i ansvarsbestÀmmelsen i 59 kap. 13 § SFL

Utredningen har valt att behÄlla de subjektiva rekvisiten uppsÄt och grov oaktsamhet i ansvarsbestÀmmelserna. Historien har visat att riskerna med att ta bort eller Àndra de subjektiva rekvisiten Àr för stora och kan leda till en oönskad utvidgning av ansvaret. Under förutsÀttning att ansvaret tas ut i enlighet med vÀgledande praxis har utredningen ocksÄ bedömt att ansvaret stÀller rimliga aktsamhets- krav pÄ företrÀdarna samt ger utrymme för att beakta företrÀdarens individuella förutsÀttningar att uppfylla kraven. För att tydliggöra utrymmet för individuell hÀnsyn och framhÄlla dess betydelse vid prövningen föreslÄr utredningen att innebörden av grov oaktsamhet, sÄ som det i tolkats i vÀgledande rÀttsfall om företrÀdaransvar, klargörs i lagtexten. Genom ett sÄdant klargörande ökar förutsebarheten.

Valet att inte Ă€ndra grunderna för ansvar medför vidare att tidigare praxis frĂ„n Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen fortsatt Ă€r vĂ€gledande för tillĂ€mpningen. Även detta ger stabilitet och ökad förutsebarhet. Utredningens övervĂ€gande vad avser alternativa

289

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

utformningar av ansvaret och av nu föreslaget tillÀgg i den centrala ansvarsbestÀmmelsen beskrivs mer ingÄende i avsnitt 9.6.

14.3.3Ändrad befrielseregel

För att motverka en för strÀng bedömning och frÀmja en utvidgad tillÀmpning har utredningen valt att införa en ny grund för befrielse i 59 kap. 15 § SFL. Befrielse ska kunna beviljas helt eller delvis om betalningsskyldigheten framstÄr som oskÀlig. Genom att koppla grun- den för befrielse till oskÀlighet skapas ett ökat utrymme för en nyan- serad bedömning och individuell hÀnsyn. I klargörande syfte exem- plifieras i regeln vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig. Utformningen Àr avsedd att bidra till mÄlet om ökad förutsebarhet och ett ökat förtroende för regelsystemet och tillÀmpningen.

Eftersom befrielseregelns tillÀmpningsomrÄde bestÀmts av det val som utredningen gjort betrÀffande ansvarets tillÀmpningsomrÄde har nÄgra alternativa lösningar inte övervÀgts, bortsett frÄn den sprÄkliga utformningen.

14.3.4Den nya rÄdrumsregeln

En ny rÄdrumsregel föreslÄs för att i det enskilda fallet undanröja risken för att en livskraftig verksamhet, som drabbats av akuta eko- nomiska svÄrigheter och likviditetsbrist, avvecklas pÄ grund av ris- ken för en företrÀdare att bli personligen ansvarig för den juridiska personens skatteskulder. En företrÀdare ska enligt förslaget kunna ansöka om och beviljas ett rÄdrum. Effekten av ett beviljat rÄdrum Àr att företrÀdaren under tvÄ mÄnader efter skattens eller avgiftens ursprungliga betalningstidpunkt fÄr ett skydd mot personlig betal- ningsskyldighet för skatter och avgifter som förfaller under rÄdrums- perioden.

Utredningen har valt modellen med ett ansökningsförfarande i stÀl- let för alternativet med en generellt verkande rÄdrumsregel. Genom ansökningsförfarandet föregÄs rÄdrummet av en individuell prövning som ger Skatteverket möjligheten att utesluta företrÀdare för företag som inte bör komma ifrÄga för en tillfÀllig ansvarsfrihet under en rÄdrumsperiod. RegelÀndringen riktar sig till seriösa företrÀdare till

290

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

företag med i grunden vÀlskötta ekonomiska förhÄllanden. För att sÀkerstÀlla en sÄdan ordning har rÄdrummet villkorats av att det inte finns sÀrskilda skÀl som talar mot ett rÄdrum. SÀrskilda skÀl har i för- slaget angetts vara att företrÀdaren tidigare har beviljats ett rÄdrum för skatt eller avgift och att den juridiska personen eller företrÀdaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt SFL eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig. Förutom vad som anges i de tvÄ punkterna kan Àven andra förhÄllanden, om de starkt pekar mot att kravet pÄ sköt- samhet i ekonomiskt hÀnseende brister, pÄverka bedömningen av om sÀrskilda skÀl föreligger.

De val som gjorts betrÀffande den nÀrmare utformningen av de sÀrskilda skÀlen har syftat till att prövningen ska vara sÄvÀl snabb som förutsebar. Avsikten Àr att prövningen av den ekonomiska sköt- samheten i flertalet fall ska kunna grundas pÄ uppgifter som normalt Àr lÀttillgÀngliga för Skatteverket.

Ett skÀl för att vÀlja tvÄ mÄnader som lÀngd pÄ rÄdrumsperioden har varit att det skapar förutsÀttningar för samtliga styrelseledamöter att hinna fÄ vetskap om att skatter och avgifter Àr förfallna till betal- ning och dÄ vidta nödvÀndiga ÄtgÀrder utan att riskera företrÀdar- ansvar. Genom utredningens förslag att samtliga legala styrelseleda- möter, Àven den ledamot som inte tar del av den dagliga driften, ska kunna ta del av uppgifter pÄ den juridiska personens skattekonto, ut- ökas och stÀrks samtliga ledamöters kontrollmöjlighet. En ansökan om rÄdrum ska kunna göras Àven efter att skatten förfallit till betalning.

I syftet att skapa ett rÄdrum för företrÀdaren har utredningen ut- över vad som nu anförts övervÀgt ett flertal alternativa vÀgar. Dessa beskrivs nÀrmare i kapitel 12 och avsnitt 13.2. Samtliga de alternativ som förkastats har ansetts ha alltför stora nackdelar, bÄde för den enskilde företrÀdaren och för samhÀllet i stort, och innebÀra för stora risker. De har inte ansetts uppfylla de mÄl som utredningen stÀllt upp pÄ ett ÀndamÄlsenligt sÀtt.

291

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

14.3.5Utredningen lÀmnar inga Àndringsförslag om överenskommelser och borgenÀrsanstÄnd

Utredningen har inte föreslagit nÄgra Àndringar av bestÀmmelserna i 59 kap. 19 och 20 §§ SFL om överenskommelse om betalningsskyldig- het eller betrÀffande bestÀmmelsen i 63 kap. 23 § SFL om anstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna. Utredningen har bedömt att det inte framstÄr som ÀndamÄlsenligt att Àndra de bestÀmmelserna för att uppnÄ mÄlet med utredningens arbete, se nÀrmare om utred- ningens övervÀgande betrÀffande överenskommelser i avsnitt 11.4 och om anstÄnd till fördel för det allmÀnna i avsnitt 12.3.2.

14.4Offentligfinansiella konsekvenser

Förslagen om att klargöra innebörden av det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet samt den Àndrade bestÀmmelsen om befrielse ska till huvudsaklig del ses som ett klargörande av redan gÀllande rÀtt. Förslagen bedöms dÀrför inte medföra nÄgra nÀmnvÀrda effekter för de offentliga finanserna.

Förslaget om rÄdrum för företrÀdare för juridiska personer bedöms kunna pÄverka skattebetalningen för en mindre grupp juridiska per- soner och företrÀdare för dessa. Effekterna kan vara sÄvÀl positiva som negativa för enskilda företag och andra juridiska personer.

I de tvÄ följande avsnitten beskrivs de offentligfinansiella konse- kvenserna av förslaget om rÄdrum. I det första avsnittet beskrivs effekterna i allmÀnna termer och i det andra förs ett resonemang om möjligheterna att, sÄ lÄngt det Àr möjligt, sÀtta in effekterna i ett be- loppsmÀssigt sammanhang. Nedan anvÀnds genomgÄende termen före- tag i stÀllet för juridisk person under förutsÀttning att det inte kan leda till missuppfattning.

14.4.1AllmÀnna konsekvenser

FöretrÀdaransvaret kan sÀgas utgöra ett incitament för företrÀdare för företag att avveckla verksamheten nÀr den inte lÀngre Àr ekono- miskt bÀrkraftig. DÀrigenom minskar risken för att skatte- och avgifts- skulder och andra skulder byggs upp som sedan aldrig kommer att kunna betalas. NÀr det gÀller skatter och avgifter Àr en allmÀn princip

292

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

att risken för s.k. uppbördsförluster ökar ju lÀngre tid som förflyter mellan den skattepliktiga hÀndelsen och tidpunkten nÀr skatten ska betalas in. Att företrÀdare för företag med ekonomiska problem ges ett rÄdrum för att finna lösningar pÄ problemen innebÀr dÀrmed rent principiellt att risken för uppbördsförluster ökar. Som en följd av detta finns det skÀl att utgÄ frÄn att en rÄdrumsbestÀmmelse kommer att medföra en offentligfinansiell kostnad genom ökade uppbörds- förluster.

Samtidigt Àr syftet med rÄdrumsbestÀmmelsen att ett företag som i grunden Àr livskraftigt inte ska begÀras i konkurs pÄ grund av att dess företrÀdare har alltför ont om tid att hitta alternativa lösningar pÄ den uppkomna situationen. En rÄdrumsbestÀmmelse har dÀrmed Àven en positiv effekt för de offentliga finanserna genom att fler före- tag fÄr möjlighet att drivas vidare, med fortsatta skatteinbetalningar som följd.

14.4.2BeloppsmÀssiga konsekvenser

I detta avsnitt förs ett resonemang om de beloppsmÀssiga offentlig- finansiella konsekvenserna av ett rÄdrum för företrÀdare för företag. I det första delavsnittet beskrivs den negativa effekten och i det andra den positiva effekten.

Negativ effekt – ökade uppbördsförluster

Den negativa effekten av en rÄdrumsbestÀmmelse Àr att företag med ekonomiska problem kommer att kunna drivas lÀngre Àn enligt nu- varande regler utan att företrÀdarna kan göras betalningsskyldiga om företagens totala skuldbelopp hinner vÀxa under rÄdrumsperioden. Det kan rent principiellt leda till en ökad risk för uppbördsförluster.

En utgÄngspunkt för att bedöma omfattningen av uppbördsförlus- terna Àr statistiken över utdömda belopp i företrÀdaransvarsmÄl under senare Är. I tabell 14.1 visas totalt utdömda belopp under 2017 och 2018. Det genomsnittliga beloppet under dessa Är uppgick till cirka 320 miljoner kronor. Av tabell 14.5 framgÄr att det Àr cirka 400 före- trÀdare per Är som blivit betalningsskyldiga för utdömda belopp. Det kan antas att rÄdrum kommer att begÀras av en majoritet av de före- trÀdare som riskerar att hamna i en liknande situation.

293

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

Till bilden hör ocksÄ att företrÀdare för företag som saknar över- levnadsmöjligheter inte sÀllan ansöker om att företaget ska försÀttas i konkurs strax innan en skatt eller avgift förfaller till betalning för att dÀrigenom undvika företrÀdaransvar. En möjlig konsekvens av att det införs ett rÄdrum Àr att en del av de företag som befinner sig i en liknande situation som de som ingÄr i statistiken kommer att fort- sÀtta verksamheten under rÄdrumsperioden. Det kan leda till ytter- ligare skulduppbyggnad.

Åandra sidan mĂ„ste det beaktas att ett betydande antal företag redan enligt nuvarande regler drivs vidare efter att en skatt eller av- gift förfallit till betalning och att det ofta dröjer Ă„tskilliga mĂ„nader innan företrĂ€daransvar aktualiseras, vilket leder till att skatteskulderna under tiden hinner vĂ€xa.3 Även om företrĂ€daransvar faststĂ€lls i dessa fall uppkommer uppbördsförluster i den mĂ„n de bestĂ€mda beloppen inte kan drivas in. I detta sammanhang har det ocksĂ„ betydelse att ett beviljat rĂ„drum som mest omfattar tvĂ„ mĂ„naders obetald skatt.

Det mÄste ocksÄ vÀgas in i bedömningen att statistiken avser samt- liga företrÀdaransvarsfall medan rÄdrumsbestÀmmelsen endast omfat- tar betalningsskyldighet enligt 59 kap. 13 § SFL. Dessutom exklude- ras skatt och avgift som följer av omprövningsbeslut frÄn möjligheten till rÄdrum.

Sammantaget Àr det alltsÄ flera förhÄllanden som pÄverkar bedöm- ningen av hur mycket företagens skulder riskerar att vÀxa om en rÄd- rumsbestÀmmelse införs och vilka uppbördsförluster det kan leda till. Det Àr inte möjligt att göra nÄgon beloppsmÀssig uppskattning av effekterna.

Tabell 14.1 FöretrÀdaransvar 2017 och 2018

 

Utdömda belopp, mnkr

 

 

 

År

 

 

2017

295,6

 

 

2018

 

342,8

KĂ€lla: Skatteverket.

3Se avsnitt 7.5.2, figur 5.2.

294

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

Positiv effekt – en rĂ„dsrumsbestĂ€mmelse medför att fler företag drivs vidare

Syftet med rÄdrumsbestÀmmelsen Àr att ge företrÀdare för företag ökat utrymme att undersöka andra möjligheter Àn konkurs nÀr det uppstÄr likviditetsproblem. Det bör leda till fÀrre konkurser och dÀr- med en minskning av de samlade skatteskulderna i konkursbon. Effekten pÄ de offentliga finanserna av detta Àr en ökning av skatte- betalningarna. Det Àr inte möjligt att uppskatta storleken pÄ denna effekt. DÀremot gÄr det att föra ett resonemang om den möjliga effekten. De företag som berörs av rÄdrumsregelns positiva effekt finns i statistiken över företag som enligt nuvarande regler försatts i konkurs. I tabellen nedan visas de samlade skatte- och avgiftsskul- derna för juridiska personer som satts i konkurs pÄ egen begÀran sedan januari 2018. Totalt uppgÄr beloppet till cirka 6,2 miljarder kronor, varav cirka 6,0 miljarder kronor avser skatter och avgifter som debi- teras skattekontot. Det samlade beloppet avser konkurser under en tidsperiod om cirka 2,5 Är. Det samlade Ärliga skatte- och avgiftsbelop- pet för juridiska personer som försatts i konkurs pÄ egen begÀran kan dÀrmed uppskattas till cirka 2,4 miljarder kronor (6,0 / 2,5 = 2,4).

Det totala Ärliga skuldbeloppet som i vidast möjliga mening kan omfattas av ett potentiellt företrÀdaransvar under ett rÄdrum kan dÀrmed uppskattas till cirka 2,4 miljarder kronor. För en större del av dessa skulder torde dock företrÀdaransvar inte aktualiseras, t.ex. för att förutsÀttningarna för företrÀdaransvar av nÄgon anledning inte Àr uppfyllda. Det gÄr inte att uppskatta hur stor del av detta be- lopp som faktiskt hade kunnat omfattas av företrÀdaransvar, och som ocksÄ skulle ha blivit föremÄl för ansvar om det funnits en rÄd- rumsbestÀmmelse. Det gÄr dock att sÀga att det Àr vÀsentligt lÀgre Àn 2,4 miljarder kronor. Som tidigare pÄpekats mÄste det ocksÄ beaktas att rÄdrumsregeln inte Àr tillÀmplig pÄ alla fall dÀr företrÀdaransvar kan aktualiseras.

I sammanhanget bör ocksÄ beaktas att om fÀrre företag försÀtts i konkurs minskar de offentliga utgifterna för den statliga lönegarantin till anstÀllda i företag.

295

KonsekvensbeskrivningSOU 2020:60

Tabell 14.2 Skatte- och avgiftsskulder för juridiska personer som försatts i konkurs efter 2018-01-01 pÄ egen begÀran

Medelsslag

Skuld, mnkr

Skattekontot

5 934,1

Tull och införselavgift

100,7

Förseningsavgift Ärsredovisning

75,9

 

 

Div. statliga fordringar

22,7

TrÀngselskatt

21,6

 

 

Företagsbot

10,7

Fordonsskatt

8,4

Felparkeringsavgift

7,0

Infrastrukturavgift

2,8

 

 

Vite

2,4

Sanktionsavgift

2,0

 

 

StÀmpelskatt

1,3

Övriga

9,5

Totalt

6 199,2

 

 

KĂ€lla: Kronofogdemyndigheten.

14.4.3Samlad offentligfinansiell effekt

UtgÄngspunkten för uppskattningen av den positiva effekten av ett rÄdrum Àr de samlade skatte- och avgiftsskulderna för juridiska per- soner som försatts i konkurs pÄ egen begÀran. Dessa skulder uppgÄr till cirka 2,4 miljarder kronor per Är. Med ett fÀrre antal konkurser kommer skulderna att minska. Det gÄr inte att berÀkna hur stor denna positiva effekt blir, men den blir vÀsentligt lÀgre Àn det an- givna beloppet.

De utdömda belopp för företrÀdaransvar som ligger till grund för berÀkningen av de negativa effekterna uppgÄr till cirka 320 miljoner kronor. Som framhÄllits pÄverkar flera faktorer berÀkningen av i vilken omfattning skatteskulderna kommer att öka om en rÄdrumsbestÀm- melse införs.

Det kan konstateras att de beloppsmÀssiga utgÄngspunkterna för berÀkningen av de positiva och negativa effekterna skiljer sig Ät vÀsent- ligt. OsÀkerheten om det samlade utfallet Àr sÄ stor att det inte Àr möjligt att beloppsmÀssigt uppskatta den offentligfinansiella effek- ten av förslaget. En försiktig bedömning Àr att de negativa effekterna av förslaget inte överstiger de positiva effekterna.

296

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

14.5Konsekvenser för företagen

Förslagen som rör ansvars- och befrielseregelns utformning har frÀmst betydelse för företrÀdare för juridiska personer och bedöms inte pÄverka företagen i nÄgon betydande omfattning. Förslaget om rÄdrum har dÀremot betydelse för företagen.

Företagen pÄverkas av rÄdrumsbestÀmmelsen pÄ flera sÀtt. Som konstaterades ovan medför rÄdrumsbestÀmmelsen att vissa företag, som har förutsÀttningar att driva verksamheten vidare, inte lÀngre riskerar att begÀras i konkurs enbart pÄ grund av en alltför begrÀnsad tid att göra vÀl övervÀgda beslut som kan rÀdda verksamheten. Sam- tidigt kommer rÄdrumsbestÀmmelsen att medföra att avvecklingen av företag som saknar en grundlÀggande livskraft i vissa fall blir för- dröjd, med en ökning av skulderna som följd. Den först nÀmnda effekten av rÄdrumseffekten Àr positiv för företagen, medan den sist- nÀmnda Àr negativ.

De ovan nÀmnda effekterna berör företagen direkt. DÀrutöver finns en grupp företag som berörs indirekt. Det handlar om företag som har en ekonomisk koppling till de direkt berörda företagen, t.ex. i egenskap av kunder eller leverantörer. Om rÄdrumsbestÀmmelsen leder till fÀrre konkurser gynnas dessa genom lÀgre kundförluster och stabilare leveranser.

Nedan beskrivs effekterna för företagen mer utförligt. I det första avsnittet beskrivs de positiva effekterna och i det andra de negativa.

14.5.1Positiv effekt – en rĂ„dsrumsbestĂ€mmelse medför att fler företag drivs vidare

Företag som pÄverkas positivt av en rÄdrumsbestÀmmelse Àr sÄledes de som Àr potentiellt livskraftiga och som inte behöver avvecklas en- bart pÄ grund av snÀva tidsramar för företrÀdarna. Dessutom pÄver- kas indirekt företag som Àr kunder och leverantörer till dessa företag.

I tabellen nedan visas antalet företag för vilka det har beslutats om konkurs under Ären 2015 till 2019. Statistiken Àr indelad efter vem som begÀrt företaget i konkurs. Den klart största andelen av kon- kurserna har skett pÄ egen begÀran. Det genomsnittliga antalet kon- kurser pÄ egen begÀran uppgÄr till cirka 5 100 per Är under Ären 2015 till 2019.

297

KonsekvensbeskrivningSOU 2020:60

Tabell 14.3 Antal konkurser 2015–2019

Indelade efter orsak

År

Egen begÀran

Staten

Annan

2015

5 026

1 670

376

2016

4 838

1 504

354

2017

4 841

1 757

347

 

 

 

 

2018

5 429

2 183

369

2019

5 403

2 297

347

KĂ€lla: Kronofogdemyndigheten.

NÀr det gÀller den positiva effekten torde de företag som direkt be- rörs av förslaget om rÄdrum nÀrmast uteslutande tillhöra gruppen företag som skulle begÀras i konkurs pÄ egen begÀran om ingen sÄdan bestÀmmelse fanns. Antalet direkt berörda företag uppgÄr dÀrmed till en viss andel av de cirka 5 100 företag som Ärligen begÀrs i kon- kurs pÄ egen begÀran. Det gÄr inte att med en rimlig grad av sÀkerhet uppskatta hur stor den andelen Àr. En grov bedömning Àr att antalet kan rÀknas i hundratal.

Antalet företag som berörs indirekt Àr troligen fler Àn antalet som berörs direkt. Inte heller i detta fall Àr det dock möjligt att med nÄgon precision göra en rimlig uppskattning av antalet.

14.5.2Negativ effekt – ökade skulder

Företag som pÄverkas negativt av en rÄdrumsbestÀmmelse Àr företag som egentligen borde avvecklas men som drivs vidare under ytter- ligare en tid, med en ytterligare ökning av skulderna som följd. Detta fÄr i sin tur negativa följdverkningar för kunder och leverantörer till dessa företag, vars fordringar i de fördröjda konkurserna blir större Àn annars.

Tabell 14.4 FöretrÀdaransvar 2017 och 2018

 

Antal bolag

 

 

 

År

 

Antal bolag

2017

333

 

 

2018

 

334

KĂ€lla: Skatteverket.

298

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

Under Ären 2017 och 2018 uppgick antalet bolag dÀr företrÀdaransvar utdömdes till cirka 330 per Är. Ett rimligt antagande Àr att rÄdrum kommer att begÀras i en majoritet av dessa fall. Som framhÄllits i avsnitt 14.4.2 finns det dock andra förhÄllanden som kan pÄverka be- dömningen av hur mycket företagens skulder riskerar att vÀxa om en rÄdrumsbestÀmmelse införs. Det Àr dÀrför inte möjligt att göra en till- förlitlig berÀkning av i vilken omfattning som skulderna kommer att öka under rÄdrumstiden och dÀrefter inte kommer att kunna betalas.

14.5.3Kategorier av företag som berörs

De företag som direkt berörs av förslagen Àr sÄdana som stÀlls inför tillfÀlliga likviditetsproblem, men som Àr potentiellt livskraftiga och som riskerar att avvecklas om företrÀdarna stÀlls inför snÀva tids- ramar. Det finns inget som tyder pÄ att detta slags företag pÄ nÄgot systematiskt sÀtt avviker frÄn den större gruppen företag som för- sÀtts i konkurs. Utredningen bedömer dÀrför att det gÄr att anta att den konkursstatistik som finns tillgÀnglig speglar de företag som pÄ- verkas av förslagen.

Enligt Statistiska centralbyrÄns statistik skedde det största antalet konkurser under 2019 i byggbranschen. DÀrefter följde detaljhandel; företag inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik samt hotell och restauranger. NÀr det gÀller storlek pÄ företaget sker det största an- talet konkurser bland mindre företag.

Enligt 7 § förordningen om konsekvensutredning vid regelgiv- ning ska konsekvensutredningen innehÄlla en bedömning om sÀr- skild hÀnsyn behöver tas till smÄ företag vid reglernas utformning. Bedömningen Àr att förslagen frÀmst kommer att beröra företrÀdare för företag som har en verksamhet av mindre omfattning. Eftersom förslaget sÄledes frÀmst berör smÄ företag Àr ingen sÀrskild utform- ning för dem aktuell.

14.6Konsekvenser för enskilda och för offentlig sektor

För enskilda Àr det tvÄ kategorier som berörs av förslagen. Den första kategorin Àr företrÀdare för juridiska personer. Den andra kategorin Àr anstÀllda i företag som har ekonomiska problem. Det bedöms att

299

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

den offentliga sektorn i allmÀnhet inte pÄverkas av förslagen i nÄgon nÀmnvÀrd utstrÀckning.

14.6.1FöretrÀdare för juridiska personer

FöretrÀdare för juridiska personer som stÀlls inför betalningsproblem pÄverkas i huvudsak positivt av förslagen. NÀr det gÀller förslagen om att klargöra grunden för ansvar och den nya befrielseregeln pÄ- verkas företrÀdare för juridiska personer genom att det blir mer förutsebart vilka följderna blir av ett visst agerande eller brist pÄ agerande. NÀr det gÀller förslaget om rÄdrum Àr det positivt för före- trÀdarna genom att utrymmet för att övervÀga olika handlingsalter- nativ ökar, vilket i sin tur bedöms kunna leda till mer vÀlavvÀgda be- slut. Det Àr inte möjligt att kvantifiera det genomsnittliga vÀrdet av dessa positiva följder.

För företrÀdare för juridiska personer tillkommer en administra- tiv kostnad för att ansöka om rÄdrum nÀr det blir aktuellt med före- trÀdaransvar. Den mÀngd information som en ansökan ska innehÄlla behöver förmodligen inte bli sÀrskilt omfattande. Den genomsnitt- liga tiden för att upprÀtta ansökan bör dÀrför bli förhÄllandevis kort. En rimlig uppskattning Àr att tiden för att sammanstÀlla informatio- nen och sÀnda ansökan till Skatteverket inte överstiger 30 minuter.

Bedömningen Ă€r att lönenivĂ„n bland företrĂ€dare för juridiska personer strĂ€cker sig över ett brett spann. Den genomsnittliga kost- naden berĂ€knas dĂ€rför utifrĂ„n den genomsnittliga lönen i Sverige. En- ligt Statistiska centralbyrĂ„n uppgĂ„r medellönen i Sverige till 35 300 kro- nor i mĂ„naden. Enligt TillvĂ€xtverkets rekommendation ska den genom- snittliga mĂ„nadslönen multipliceras med schablonvĂ€rdet 1,84 som inkluderar semesterersĂ€ttning, arbetsgivaravgifter och andra rörliga personalkostnader. Med ett antagande att antalet timmar under en mĂ„nad uppgĂ„r till 160 kan kostnaden för en ansökan dĂ€rmed berĂ€knas till cirka 200 kronor ([35 300 × 1,84 / 160] × 0,5 ≈ 200).4

4Se TillvĂ€xtverkets berĂ€kningsguide Ekonomiska effekter av nya regler – SĂ„ berĂ€knar du före- tagens kostnader, 2017 s. 15.

300

SOU 2020:60Konsekvensbeskrivning

Tabell 14.5 FöretrÀdaransvar 2017 och 2018

 

Antal företrÀdare

 

 

 

År

 

Antal företrÀdare

2017

402

2018

 

384

 

 

 

KĂ€lla: Skatteverket.

Enligt uppgifter frÄn Skatteverket utdöms cirka 400 företrÀdaransvar Ärligen. Eftersom företrÀdaransvaret kan riktas mot flera företrÀdare för ett och samma skuldsatta företag Àr antalet företrÀdare som pÄförs ansvar vanligtvis fler Àn antalet företag dÀr företrÀdaransvar aktualiseras.

BestÀmmelserna om rÄdrum bygger pÄ ett ansökningsförfarande. Det Àr mycket svÄrt att uppskatta hur mÄnga företrÀdare som varje Är kommer att ansöka om rÄdrum. BenÀgenheten att ansöka om rÄd- rum kommer att pÄverkas av flera omstÀndigheter, inte minst i vilken utstrÀckning som företrÀdarna nÄs av informationen om möjligheten att ansöka om rÄdrum.

Teoretiskt skulle antalet ansökningar kunna sÀttas i relation till det antal betalningskrav som Skatteverket sÀnder ut varje Är. Enligt uppgift frÄn Skatteverket uppgÄr dessa till 272 000 stycken. Antalet betalningskrav motsvarar dock inte antalet företrÀdare eftersom ett och samma företag vanligtvis fÄr flera betalningskrav under ett och samma Är. Som framgÄr av siffrorna Àr det ocksÄ en begrÀnsad del av dessa företag vars företrÀdare aktualiseras för företrÀdaransvar.

Utredningen finner det rimligt att anta att det högsta möjliga an- talet ansökningar per Är motsvaras av det antal företag som pÄ egen begÀran försÀtts i konkurs. Av avsnitt 14.5.1 framgÄr att det genom- snittliga antalet konkurser pÄ egen begÀran uppgÄr till cirka 5 100 per Är under Ären 2015 till 2019. Med hÀnsyn till att ett företag kan ha flera företrÀdare som ansöker om rÄdrum kan det högsta möjliga an- talet ansökningar uppskattas till 6 000 per Är.

En annan utgÄngspunkt för bedömningen Àr dagens handlÀgg- ning av företrÀdaransvarsÀrenden. Som framgÄr av kapitel 6 leder cirka 20 procent av de utredningar om företrÀdaransvar som Skatte- verket utför till en ansökan. Ett rimligt antagande Àr att de flesta före- trÀdare som i dag blir föremÄl för ett pÄbörjat Àrende kommer att utnyttja möjligheten till rÄdrum. Ett sÄdant antagande skulle innebÀra

301

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

att det lĂ€gsta antalet ansökningar som kan förvĂ€ntas lĂ€mnas in Ă„r- ligen uppgĂ„r till cirka 2 000. Den samlade administrativa kostnaden för företrĂ€dare kan dĂ€rmed uppskattas till som lĂ€gst 400 000 kronor (2 000 × 200 = 400 000) och som högst 1 200 000 kronor

(6 000 × 200 = 1 200 000).

14.6.2AnstÀllda i företag med betalningsproblem

Förslaget om rÄdrum bedöms medföra att nÄgot fÀrre företag med en potentiell livskraft begÀrs i konkurs pÄ grund av snÀva tidsgrÀnser. Det betyder att anstÀllda i sÄdana företag indirekt berörs positivt av rÄdrumsbestÀmmelsen. Som nÀmns ovan Àr det inte möjligt att upp- skatta hur mÄnga företag som berörs av det aktuella förslaget. Det Àr dÀrmed inte heller möjligt att uppskatta hur mÄnga anstÀllda som kan komma att beröras.

14.6.3Effekter för sysselsÀttningen

Om förslaget om rÄdrum medför att nÄgot fÀrre arbetsgivare gÄr i konkurs kommer fÀrre anstÀllda att bli arbetslösa, vilket i sÄ fall leder till en nÄgot ökad stabilitet i sysselsÀttningen.

14.7Konsekvenser för myndigheter

14.7.1Konsekvenser för Skatteverket

Skatteverket pĂ„verkas av utredningens förslag bĂ„de som borgenĂ€r för statens fordringar och som handlĂ€ggande myndighet nĂ€r det gĂ€ller Ă€renden om företrĂ€daransvar. Även hĂ€r Ă€r det förslaget om en ny rĂ„drumsregel som tydligast leder till konsekvenser.

Skatteverket pĂ„verkas genom att det tillkommer en administrativ hantering av ansökningar om rĂ„drum. Även om grunderna för att beviljas ett rĂ„drum har utformats för att Skatteverket redan utifrĂ„n en begrĂ€nsad utredning ska kunna fatta ett skyndsamt beslut om rĂ„drum kan antalet ansökningar bli relativt högt. Ansökningarna görs pĂ„ initiativ av företrĂ€darna och förutsĂ€tter i sig endast att en före- trĂ€dare anser att den juridiska personens skatteskulder inte har eller

302

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

inte kommer att kunna betalas i tid och att det dÀrför finns anledning att ansöka om rÄdrum.

Som anges i avsnitt 14.6.1 skulle det högsta möjliga antalet ansök- ningar kunna uppskattas till cirka 6 000 per Är och det lÀgsta antalet till cirka 2 000 per Är.

Det Àr svÄrt att uppskatta den genomsnittliga handlÀggningstiden för varje enskilt Àrende. Flertalet Àrenden kommer sannolikt att kunna avgöras med hjÀlp av uppgifter som Àr tillgÀngliga i Skatteverkets digitala system. Den totala tidsÄtgÄngen för hanteringen av dessa Àrenden, frÄn det att en ansökan inkommit till dess att beslutet expe- dieras, uppskattar utredningen till tvÄ timmar per Àrende. Ett antal svÄrbedömda Àrenden kommer att ta avsevÀrt lÀngre tid i ansprÄk. En grov uppskattning av en genomsnittlig handlÀggningstid för samt- liga Àrenden Àr tre timmar.

Enligt uppgift frĂ„n Skatteverket uppgĂ„r den genomsnittliga kost- naden för en Ă„rsarbetskraft till 940 000 kronor. Det ger en tim- kostnad pĂ„ cirka 653 kronor. Den uppskattning som utredningen gjort betrĂ€ffande antal ansökningar och handlĂ€ggningstid leder dĂ€r- med till följande berĂ€kningar av Skatteverkets Ă„rliga kostnader för att handlĂ€gga ansökningarna om rĂ„drum. Om antalet ansökningar uppgĂ„r till 2 000 per Ă„r uppskattas kostnaden till 3 918 000 kronor (2 000 × 3 × 653). Om antalet ansökningar i stĂ€llet skulle uppgĂ„ till 6 000 per Ă„r uppskattas kostnaden till 11 754 000 kronor

(6 000 × 3 × 653).

Utöver den löpande hanteringen av ansökningarna tillkommer en kostnad för anpassning av de administrativa systemen. Denna kost- nad uppskattas till mellan 6 och 8 miljoner kronor.

14.7.2Konsekvenser för Kronofogdemyndigheten

För Kronofogdemyndigheten tillkommer ingen administrativ hanter- ing med anledning av förslagen. Kronofogdemyndigheten bedöms fÄ en viss lÀttnad genom att antalet konkursansökningar eventuellt kan bli nÄgot fÀrre med anledning av förslaget om rÄdrum.

303

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

14.8Konsekvenser för rÀttsvÀsendet

14.8.1De allmÀnna förvaltningsdomstolarna

Förslagen bedöms kunna leda till en viss minskning av antalet ansök- ningar om företrÀdaransvar. BetrÀffande sÄdana skatter och avgifter som förfallit till betalning under en rÄdrumsperiod blir det inte lÀngre aktuellt att utreda frÄgan om företrÀdaransvar och göra en ansökan till förvaltningsrÀtt. Förslaget bedöms ocksÄ i övrigt kunna medföra en nÄgot mindre belastning för de allmÀnna förvaltnings- domstolarna, genom att lagstiftningen blir tydligare och vissa av- göranden om företrÀdaransvar dÀrmed blir mindre komplicerade. BetrÀffande rÄdrumsregeln kan hÀr nÀmnas att förslaget innebÀr att ett beslut om att inte beviljas rÄdrum inte ska gÄ att överklaga.

De konsekvenser som förslaget om rÄdrum kan fÄ för domstolarna bedöms dÀrför vara begrÀnsade till att frÄgan om rÄdrum kan utgöra en ny omstÀndighet för domstolen att ta stÀllning till vid prövningen av en ansökan om företrÀdaransvar. Den marginellt ökade arbets- belastning det skulle kunna medföra antas vÀgas upp av de ovan be- skrivna lÀttnaderna.

14.8.2De allmÀnna domstolarna

De allmÀnna domstolarna kan eventuellt fÄ en liten minskning av an- talet konkursÀrenden om förslaget om rÄdrum genomförs.

14.9Konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet

Ekonomisk brottslighet Ă€r ett allvarligt samhĂ€llsproblem. Årligen undandras samhĂ€llet stora summor i skatter och avgifter. Det Ă€r dĂ€r- för viktigt att motverka att oseriösa personer missbrukar regelsyste- met. Det Ă€r ocksĂ„ angelĂ€get att samhĂ€llet försvĂ„rar att ett företag eller annan juridisk person anvĂ€nds som brottsverktyg. I Ekobrotts- myndighetens lĂ€gesbild om ekonomisk brottslighet i Sverige 2016– 2018, s. 16, anförs bl.a. följande.

304

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

Ett företag kan utnyttjas för att begÀra Äterbetalning av moms och er- sÀttning frÄn den statliga lönegarantin. Med ett företag som fasad kan kriminella personer delta i offentlig upphandling av varor och tjÀnster. KreditvÀrdiga företag kan Àven utnyttjas för att bestÀlla varor för höga belopp pÄ faktura utan avsikt att betala. Aktiebolag Àr den mest gynn- samma företagsformen dÄ företag ska anvÀndas som brottsverktyg. Gemensamt för huvudmÀnnen Àr att de som regel inte Àr registrerade som formella företrÀdare i bolagets styrelse, utan anvÀnder mÄlvakter, bulvaner, fiktiva personer och alias för att distansera sig frÄn brotten. Detta filter minskar upptÀcktsrisken av de verkliga huvudmÀnnen.

Utredningen gör följande bedömning av förslagens konsekvenser för brottsligheten och för det brottsförebyggande arbetet.

Förslaget om Àndrad utformning av ansvarsregeln medför inte nÄgon risk för ökad brottslighet. Förslaget innebÀr att det krav pÄ nödvÀndig aktsamhet hos en företrÀdare som ansvarsreglerna sedan tidigare har haft som utgÄngspunkt Àr detsamma. FöretrÀdaren blir ansvarig om han eller hon har Äsidosatt detta krav uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet. Innebörden av grov oaktsamhet har klargjorts.

Inte heller förslaget som klargör och i viss utstrÀckning utökar möjligheten till befrielse frÄn betalningsskyldighet bedöms ha nÄgon pÄverkan pÄ brottsligheten eller pÄ det brottsförebyggande arbetet. Det framgÄr vidare tydligt av författningskommentaren att ett age- rande som innefattar nÄgon form av ekonomisk brottslighet, liksom tidigare, Àr en sÀrskilt försvÄrande omstÀndighet vid bedömningen av om betalningsskyldigheten Àr oskÀlig.

Genom den nya rĂ„drumsregeln öppnas en möjlighet till lĂ€ttnad i det personliga betalningsansvaret för en juridisk persons skulder. LĂ€ttnaden Ă€r tĂ€nkt att ges till den företrĂ€dare som ansöker om rĂ„d- rum. Även en sĂ„dan företrĂ€dare som efter ansökan har beviljats rĂ„d- rum och som under rĂ„drumsperioden uppsĂ„tligen eller av grov oakt- samhet underlĂ„ter att betala den juridiska personens skatteskulder kan dra fördel av denna lĂ€ttnad. Även i dessa fall undgĂ„r nĂ€mligen företrĂ€daren betalningsskyldighet för den juridiska personens skatter eller avgifter som förfallit under rĂ„drumsperioden om han eller hon vidtar verksamma avvecklingsĂ„tgĂ€rder innan rĂ„drumsperiodens slut, normalt innebĂ€rande att sĂ€tta företaget i konkurs.

Det finns dÀrför anledning att sÀrskilt ta stÀllning till riskerna för att rÄdrummet utnyttjas av oseriösa företrÀdare och om införandet av en rÄdrumsregel fÄr konsekvenser för brottsligheten och för det brottsförebyggande arbetet.

305

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

Inledningsvis gÀller att den betalningsskyldighet som följer av bestÀmmelserna om företrÀdaransvar Àr en sekundÀr och solidarisk skattskyldighet. Den primÀra skattskyldigheten ligger, Àven sedan företrÀdarens betalningsskyldighet faststÀllts, kvar hos den juridiska personen. Förslaget pÄverkar dÀrför inte frÄgan om den primÀra skatt- skyldigheten Àr en följd av brottslig gÀrning, t.ex. en följd av att det uppsÄtligen lÀmnats oriktig uppgift eller underlÄtits att lÀmna dekla- ration. Bedömningen av om det begÄtts en straffbar gÀrning pÄverkas inte av förslaget om en rÄdrumsregel. Möjligheten för de brotts- bekÀmpande myndigheterna att utreda och lagföra brott bedöms dÀr- för inte pÄverkas av rÄdrumsregeln. Det förhÄllandet att den primÀra skattskyldigheten inte pÄverkas medför ocksÄ att Skatteverkets bor- genÀrsarbete inte pÄverkas av ett beviljat rÄdrum. Skatteverket kan, Àven om ett rÄdrum har getts till företrÀdaren, begÀra den juridiska personen i konkurs och Àven göra en brottsanmÀlan om grund för det föreligger.

Modellen med att rÄdrummet ska föregÄs av ett ansöknings- förfarande har valts för att sÀkerstÀlla att ett rÄdrum beviljas först efter en granskning i varje enskilt fall. Granskningen och befogen- heten för Skatteverket att neka ett rÄdrum nÀr det finns sÀrskilda skÀl för det Àr tÀnkt att förhindra att rÄdrum ges till andra Àn seriösa före- trÀdare vars företag hamnat i förhoppningsvis tillfÀlliga ekonomiska svÄrigheter. Att brottslig verksamhet utgör sÀrskilda skÀl mot rÄd- rum Àr en sjÀlvklarhet. Den granskning som ansökningsförfarandet möjliggör medför att Skatteverket genom sina befintliga system kan uppmÀrksammas pÄ den företrÀdare som t.ex. tidigare beviljats rÄd- rum, varit inblandad i tidigare konkurser eller i brottslig verksamhet.

Det kan visserligen antas att svÄrigheterna ligger i att upptÀcka den brottsliga avsikten. Den företrÀdare som vill freda sig frÄn betal- ningsskyldighet för en skatt eller avgift som uppkommit pÄ grund av eller som ett led i brottslig verksamhet i den juridiska personen döljer troligtvis sitt uppsÄt. Utredningen lÀmnar inget förslag om möjlig- het att Äterkalla ett tidigare beviljat rÄdrum, skÀlen för detta framgÄr av avsnitt 13.4.1. Av Ekobrottsmyndighetens lÀgesrapport framgÄr att gemensamt för huvudmÀnnen vid grov ekonomisk brottslighet Àr att de som regel inte Àr registrerade som formella företrÀdare i bo- lagets styrelse, utan anvÀnder mÄlvakter, bulvaner, fiktiva personer och alias för att distansera sig frÄn brottet. Förslaget om rÄdrum kom- mer inte att pÄverka det förhÄllandet eller de svÄrigheter det medför

306

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

för utredningarna. Även med detta i beaktande bedömer utredningen att risken för att rĂ„drumsregeln utnyttjas av oseriösa företagare med brottsliga avsikter Ă€r begrĂ€nsade. Risken framstĂ„r inte som kvantifierbar.

Sammanfattningsvis bedöms förslagens effekter pÄ brottslighet och det brottsförebyggande verksamheten vara begrÀnsad.

14.10Konsekvenser för Sveriges anslutning till Europeiska unionen

Utredningen redogör i avsnitt 3.5.2 för att Europaparlamentet och rÄdet i juli 2019 antagit det s.k. rekonstruktions- och insolvensdirek- tivet. Direktivet ska vara införlivat i svensk rÀtt senast den 17 juli 2021. Enligt direktivet ska medlemsstaterna inrÀtta ett ramverk för rekonstruktion av företag som har ekonomiska problem för att i grunden livskraftiga företag ska kunna rÀddas frÄn konkurs. I direk- tivet anges bl.a. att medlemsstaterna ska sÀkerstÀlla att företagsledare nÀr det rÄder sannolikhet för insolvens tar vederbörlig hÀnsyn till borgenÀrernas, Àgarnas och andra intressenters intressen, till behovet av att vidta ÄtgÀrder för att undvika insolvens och till behovet av att undvika uppsÄtligt eller grovt oaktsamt handlande som hotar före- tagets livskraft.

I avsnitt 3.7 anges vidare att i avsaknad av insolvensrÀttsliga regler som tvingar företagarna att avveckla företag som Àr pÄ vÀg mot in- solvens kan bestÀmmelserna om företrÀdaransvar ses som ett sÀtt att sÀkerstÀlla att företagsledare, nÀr det rÄder sannolikhet för insolvens, tar vederbörlig hÀnsyn till borgenÀrernas, Àgarnas och andra intres- senters intressen.

Enligt utredningens mening innebÀr den lÀttnad av betalnings- ansvaret under tvÄ mÄnader som följer av den föreslagna rÄdrums- regeln inte att företrÀdaransvarets preventiva effekt undergrÀvs i nÄgon beaktansvÀrd utstrÀckning. Det skatterÀttsliga företrÀdaransva- ret kommer Àven fortsatt att vara ett starkt incitament till att i tid avveckla ett företag som inte har förutsÀttningar att överleva. För- slaget bedöms inte stÄ i strid med eller motverka rekonstruktions- och insolvensdirektivets syfte.

Förslagen bedöms Àven i övrigt överensstÀmma med de skyldig- heter som följer av Sveriges anslutning till EU.

307

Konsekvensbeskrivning

SOU 2020:60

14.11 Övriga konsekvenser

14.11.1Konsekvenserna för jÀmstÀlldheten

mellan kvinnor och mÀn och för möjligheterna att nÄ de integrationspolitiska mÄlen

Enskilda personer kan beröras av förslagen sÄvÀl i egenskap av före- trÀdare för en juridisk person som Àgare till en juridisk person. Kvinnor, mÀn och personer med utlÀndsk bakgrund, betraktade som grupper var för sig, pÄverkas dÀrmed av förslagen i proportion till könsfördelningen och bakgrund bland företrÀdarna för juridiska per- soner och företagsÀgarna. Enligt statistik frÄn Statistiska Central- byrÄn Àr 70 procent av företagarna mÀn och 30 procent kvinnor. I hela gruppen företagare har cirka 20 procent utlÀndsk bakgrund, vilket ganska vÀl motsvarar gruppens andel av befolkningen.

Det saknas statistik över könsfördelningen och bakgrund i grup- pen personer som företrÀder juridiska personer. Ett rimligt anta- gande Àr dock att denna fördelning bland företrÀdare inte avviker i sÀrskilt hög grad frÄn könsfördelningen och bakgrund bland företa- garna. NÀr det gÀller företrÀdare betyder det att förslagen i nÄgot högre grad pÄverkar mÀn Àn kvinnor samtidigt som personer med utlÀndsk bakgrund pÄverkas av förslagen i proportion till sin andel av befolkningen.

14.11.2 Miljön och fördelningseffekter

Förslagen bedöms inte fÄ nÄgra effekter pÄ miljön. De bedöms heller inte medföra nÄgra fördelningseffekter.

14.12 Behovet av sÀrskilda informationsinsatser

Enligt utredningen finns redan med nuvarande lagstiftning ett in- formationsbehov. För att regelsystemet ska vara ett incitament för att i tid avveckla en i lÀngden olönsam verksamhet krÀvs att de be- rörda företrÀdarna har kunskap om regelsystemet. För att sÀkerstÀlla att regelsystemet samtidigt inte leder till att företrÀdare avvecklar verksamheter som kan ha överlevnadsmöjligheter mÄste informa- tionen omfatta möjligheten att ansöka om rÄdrum. Informations-

308

SOU 2020:60

Konsekvensbeskrivning

behovet fÄr anses öka om förslaget om rÄdrum genomförs. Om ett företag hamnar i en tillfÀllig likviditetskris Àr det angelÀget att före- trÀdarna i god tid före en skatteskulds förfallodag har uppmÀrksam- mats pÄ möjligheten att ansöka om rÄdrum.

Utredningen bedömer att behovet av utökade informations- insatserna frÀmst ligger hos Skatteverket. Behovet bör rymmas inom verkets ordinarie informationsverksamhet. Branschorganisationer som riktar sig till företrÀdare för juridiska personer bör ha ett stort intresse av att öka medlemmarnas kunskap om regelsystemet dÄ det frÀmjar deras medlemmar och de verksamheter de bedriver.

309

15 IkrafttrÀdande

Utredningens förslag: De föreslagna lagÀndringarna ska trÀda i kraft den 1 januari 2022 och gÀlla frÄn och med ikrafttrÀdandet.

Mot bakgrund av att riksdagen i tvÄ tillkÀnnagivanden begÀrt att regeringen ska se över reglerna om företrÀdaransvar Àr det angelÀget att de föreslagna reglerna trÀder i kraft sÄ snart som möjligt. Med hÀnsyn till tiden för beredningen av förslagen och för de administra- tiva ÄtgÀrder som behöver vidtas inom Skatteverket, frÀmst med an- ledning av förslaget om rÄdrum, framstÄr det dock inte som realis- tiskt med ett ikrafttrÀdande före den 1 januari 2022. Utredningen föreslÄr dÀrför att lagÀndringarna ska trÀda i kraft den 1 januari 2022.

Utredningen föreslÄr att de subjektiva rekvisiten behÄlls med ett tillÀgg som ger uttryck för vad som redan följer av den rÀttspraxis som vuxit fram hos de högsta instanserna betrÀffande bestÀmmandet av rekvisitet grov oaktsamhet. Förslaget om Àndring av befrielse- regeln medför ett delvis utvidgat tillÀmpningsomrÄde i förhÄllande till den gÀllande regeln om befrielse frÄn betalningsskyldigheten pÄ grund av sÀrskilda skÀl. De föreslagna lagÀndringarna innebÀr alltsÄ inte nÄgon skÀrpning av företrÀdaransvaret utan leder sammantaget till Àndringar som Àr till företrÀdarnas fördel. De bör dÀrför tillÀmpas i pÄgÄende mÄl i förvaltningsdomstolarna redan frÄn och med ikraft- trÀdandet, liksom pÄ ansökningar om företrÀdaransvar som görs frÄn och med denna tidpunkt.

Den föreslagna rÄdrumsregeln bygger pÄ ett ansökningsförfarande hos Skatteverket. Regeln bör dÀrför tillÀmpas pÄ ansökningar som görs hos Skatteverket efter den 31 december 2021. Av regleringen följer att en ansökan kan avse en skatt eller avgift som förfallit till betalning före ansökningstidpunkten och dÀrmed före ikrafttrÀdandet, se för- fattningskommentaren till 59 kap. 15 a § skatteförfarandelagen.

311

16 Författningskommentar

16.1Förslaget till lag om Àndring

i skatteförfarandelagen (2011:1244)

59 kap.

13 §

I paragrafen finns bestÀmmelser om företrÀdaransvar nÀr företrÀda- ren uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift.

I andra stycket, som Àr nytt, anges att vid bedömningen av om företrÀdaren varit grovt oaktsam ska det sÀrskilt beaktas om företrÀ- daren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrÀdaren inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av bor- genÀrerna. BestÀmmelsen ska motsvara kÀrnan i den rÀttspraxis som vuxit fram om hur rekvisitet grov oaktsamhet ska tillÀmpas nÀr det gÀller förutsÀttningarna för företrÀdaransvar. RÀttsfallet HFD 2018 ref. 4 innehÄller en sammanfattande redogörelse för omstÀndigheter som i praxis frÄn sÄvÀl Högsta domstolen som Högsta förvaltnings- domstolen har beaktats vid bedömningen av rekvisitet grov oaktsam- het. Detta Äterspeglas i det följande.

Avsikten med den nya bestÀmmelsen Àr bl.a. att indirekt markera att bedömningen av de subjektiva rekvisiten mÄste grundas pÄ samt- liga omstÀndigheter i det enskilda fallet för att prövningen av före- trÀdarens ansvar ska bli fullstÀndig. Det kommer till uttryck genom att det framhÄlls vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen. Det gÀller företrÀdarens insikt om den juridiska personens ekonomiska svÄrigheter och företrÀdarens handlande med anledning av att den juridiska personen riskerat att inte kunna fullgöra sina skyldigheter.

313

Författningskommentar

SOU 2020:60

Bedömningen om, och i sÄ fall nÀr, företrÀdaren fÄtt eller borde ha fÄtt insikt om att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter pÄverkas bl.a. av graden av företrÀdarens inflytande och den juridiska personens ekonomiska situation. En företrÀdare som brister i sitt ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska stÀllningen och övriga ekonomiska förhÄllanden som Àr av betydelse för förmÄgan att betala skatter eller avgifter fÄr regelmÀs- sigt anses ha agerat grovt oaktsamt. FörutsÀttningar för betalnings- skyldighet bör dÀrför i ett sÄdant fall normalt anses föreligga om företrÀdaren inte ser till att verksamma ÄtgÀrder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast pÄ förfallodagen.

Vid bedömningen mÄste dock ocksÄ företrÀdarens individuella förutsÀttningar och hans eller hennes situation i övrigt beaktas, i den mÄn dessa förhÄllanden kan antas ha betydelse för insikten hos före- trÀdaren om den juridiska personens betalningsförmÄga.

Ansvaret att kontrollera och följa upp de ekonomiska förhÄllandena gÀller alla företrÀdare i den juridiska personen, Àven externt rekryterade styrelseledamöter som inte Àr involverade i den dagliga driften av verksamheten, utan som ska bidra med mer övergripande kunskaper och erfarenheter om styrelsearbete eller med annan expertkunskap. Det bör dock finnas ett utrymme för en nÄgot större tolerans nÀr en sÄdan ledamot inte omedelbart reagerar pÄ en obetald skatteskuld, sÀrskilt om det inte tidigare funnits indikationer pÄ att företaget har ekonomiska svÄrigheter. I sammanhanget kan nÀmnas att en före- trÀdare som saknar eller bara har ett obetydligt Àgarinflytande kan ha möjlighet till befrielse frÄn betalningsskyldigheten. Till bilden hör ocksÄ att det föreslÄs att alla företrÀdare bör fÄ direktÄtkomst till före- tagets skattekonto. Om förslaget genomförs kommer möjligheterna att hÄlla sig informerad om företagets ekonomiska stÀllning att öka, vilket bör vÀgas in vid bedömningen av ansvarsfrÄgan.

Det bör ocksÄ framhÄllas att det kan stÀllas högre krav pÄ att före- trÀdaren hÄller sig informerad om verksamhetens utveckling om den juridiska personen befinner sig i en utsatt ekonomisk situation. Före- trÀdaren bör dÄ vara förberedd pÄ att erforderliga ÄtgÀrder snabbt kan behöva vidtas. Det gÀller oavsett om denna situation har uppkommit pÄ grund av förhÄllanden direkt hÀnförliga till den aktuella verksam- heten, t.ex. en större kundförlust, eller till följd av yttre omstÀndig- heter, sÄsom en allmÀn nedgÄng i branschen.

314

SOU 2020:60

Författningskommentar

De krav som kan vara rimliga att stĂ€lla pĂ„ företrĂ€darens handlande beror bl.a. pĂ„ vilka alternativ som stĂ„tt till buds i det aktuella fallet och om den juridiska personen befunnit sig i en utsatt ekonomisk situation en lĂ€ngre tid eller om problemen kommit plötsligt och varit oförutsebara. I den sistnĂ€mnda situationen kan det – sĂ€rskilt om det rör sig om hĂ€ndelser som intrĂ€ffat nĂ€ra förfallodagen – vara försvar- ligt att driva verksamheten vidare Ă€ven nĂ„gon tid efter det att skatten eller avgiften förfallit till betalning för att om möjligt lösa de ekono- miska svĂ„righeterna. Detsamma kan gĂ€lla t.ex. om företrĂ€daren vid kontakt med berörda myndigheter har blivit uppmanad att fortsĂ€tta driften ytterligare en tid. Om försöken misslyckas bör dock avveck- lingsĂ„tgĂ€rder snarast vidtas för att personlig betalningsskyldighet ska kunna undvikas.

Nuvarande andra och tredje styckena flyttas till ett nytt tredje re- spektive ett nytt fjÀrde stycke.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 9.6 och 9.7.

15 §

I paragrafen, som getts en ny utformning, regleras förutsĂ€ttningarna för att medge befrielse frĂ„n betalningsskyldighet enligt 12–14 §§.

Enligt första stycket ska en företrÀdare helt eller delvis befrias frÄn betalningsskyldigheten om det Àr oskÀligt att han eller hon blir betal- ningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift. De omstÀn- digheter som enligt tidigare praxis om befrielse frÄn betalningsskyldig- het bedömts utgöra sÀrskilda skÀl för befrielse utgör omstÀndigheter som Àven i fortsÀttningen anses leda till att betalningsskyldigheten bedöms vara oskÀlig och att hel eller delvis befrielse dÀrför ska med- ges. Ledning för tillÀmpningen kan dÀrmed fortsatt hÀmtas frÄn praxis. HÀrutöver Àr bestÀmmelsen tÀnkt att ge möjlighet till befrielse Àven i andra fall dÀr full betalningsskyldighet, utifrÄn en bedömning av samtliga omstÀndigheter i det enskilda fallet, bedöms som oskÀlig.

I paragrafens andra stycke ges fyra exempel pÄ omstÀndigheter som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldig- heten Àr oskÀlig. Exemplen Àr hÀmtade frÄn nu vÀgledande praxis och Àr av den karaktÀren att de i normalfallet, sedda för sig, talar för hel eller delvis befrielse. I enlighet med mÄlsÀttningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omstÀndigheter i det enskilda

315

Författningskommentar

SOU 2020:60

fallet kan dock prövningen, utöver de givna exemplen, omfatta en mÀngd skiftande omstÀndigheter av sÄvÀl förmildrande som försvÄ- rande karaktÀr. Exempel pÄ sÄdana omstÀndigheter som inte precise- ras i paragrafens andra stycke men som ocksÄ pÄverkar bedömningen och som enligt första stycket kan leda till befrielse lÀmnas i det föl- jande.

Förmildrande omstÀndigheter talar för att företrÀdarens handlande utifrÄn den aktuella situationen framstÄr som försvarligt, eller att full betalningsskyldighet av annan anledning framstÄr som oskÀlig. Till sÄdana omstÀndigheter kan bl.a. rÀknas företrÀdarens tidigare sköt- samhet. Det förhÄllandet att företrÀdaren tidigare skött sina skatte- inbetalningar samt samarbetat med myndigheterna och avbetalat skatteskulder kan tillmÀtas betydelse. (NJA 1971 s. 296 III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 s. 205, NJA 1974 s. 423.) Som förmildrande om- stÀndigheter bör ocksÄ kunna uppmÀrksammas sÄdana ÄtgÀrder som företrÀdaren vidtagit redan innan betalningsskyldigheten intrÀtt, i syfte att minimera risken för att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sina betalningsskyldigheter, men som inte bedömts tillrÀckliga för att leda till att företrÀdaren kan undgÄ ansvar och betalningsskyldighet. Det kan ocksÄ avse sÄdana fall dÀr företrÀdaren visserligen insett de ekonomiska svÄrigheterna och risken för betal- ningsunderlÄtelsen men dÀr frÄgan om företrÀdaren haft fog för att trots det fortsÀtta driften Àr svÄrbedömd. OmstÀndigheterna kan dÄ bedömas vara sÄdana att företrÀdaren inte kan anses ha gjort allt vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna men trots det handlat pÄ ett sÀtt som utifrÄn situationen framstÄr som försvarligt. Det förhÄllandet att problemen varit svÄra att förutse av företrÀdaren kan i sÄdant fall vÀgas in i bedömningen (NJA 1971 s. 296 III) och Ätminstone medföra delvis befrielse frÄn betalnings- skyldighet (se t.ex. NJA 1971 s. 296 III och jfr HFD 2018 ref. 4). Befrielse förutsÀtter dock att företrÀdaren inte haft som syfte att gynna sig sjÀlv framför borgenÀrerna eller vissa borgenÀrer pÄ be- kostnad av andra. Vidtagna ÄtgÀrder bör heller inte ha gÄtt ut över Skatteverkets skattefordran (NJA 1974 s. 423). Motsatsvis gÀller att om borgenÀrernas intressen ÄsidosÀtts genom företrÀdarens agerande talar detta regelmÀssigt mot befrielse.

316

SOU 2020:60

Författningskommentar

Som förmildrande omstÀndighet rÀknas ocksÄ att företrÀdaren förlitat sig pÄ en uppgift frÄn en myndighet eller annan tillförlitlig kÀlla som det funnits sÀrskild anledning att inte ifrÄgasÀtta, men dÀr uppgiften ÀndÄ inte anses vara av den karaktÀren att den kan ges en ansvarsbefriande verkan (jfr NJA 1981 s. 1014). Om företrÀdaren har varit utsatt för en brottslig handling som inverkat pÄ hans hand- lande utan att för den skull anses ansvarsbefriande kan naturligtvis Àven det beaktas. I ett fall dÀr företrÀdarens försummelse bevisligen har sin förklaring i och kan ursÀktas, i vart fall delvis, av att företrÀ- daren handlat under inflytande av en svÄr sjukdom (t.ex. demens) eller av annan anledning av personlig karaktÀr, bör ocksÄ befrielse frÄn full betalningsskyldighet kunna aktualiseras.

FörsvÄrande omstÀndigheter Àr sÄdana som vittnar om att före- trÀdaren tagit pÄtagliga risker och, utifrÄn ett borgenÀrsperspektiv, handlat sÀrskilt nonchalant eller klandervÀrt. Ett agerande som inne- fattar nÄgon form av ekonomisk brottslighet Àr naturligtvis sÀrskilt försvÄrande. Att skattemedel medvetet anvÀnts som riskkapital i före- trÀdarens verksamhet utgör ocksÄ skÀl som talar mot befrielse av be- talningsansvaret. Detsamma gÀller det förhÄllandet att företrÀdaren tidigare har pÄförts betalningsansvar för liknande försummelser och betalningsförsummelsen avser betydande belopp som har underlÄtits att betalas under lÄng tid (se t.ex. NJA 1971 s. 296 I, NJA 1972 s. 115 II och HFD 2013 ref. 75 II).

Till tillÀmpningsomrÄdet för befrielseregelns första stycke och dess generella oskÀlighetsbedömning hör de fall dÀr betalningsskyldig- heten Àr en följd av att Skatteverket fattat ett omprövningsbeslut gÀllande den juridiska personen och dÀr betalningsskyldigheten en- ligt beslutet medfört en tillfÀllig likviditetsbrist eller ett obestÄnd. Vid en bedömning av om det finns grund för att befria företrÀdaren frÄn betalningsskyldighet i ett sÄdant fall kan det finnas anledning att vÀga in arten av den skattefrÄga som lett fram till omprövnings- beslutet. Orsaken till att företrÀdaren vid tidpunkten för den felaktiga redovisningen inte insett att han eller hon hanterat skattskyldigheten pÄ ett felaktigt sÀtt kan vara flera. FramstÄr orsaken som ursÀktlig kan det i sin tur leda till bedömningen att full betalningsskyldighet Àr oskÀlig. I sammanhanget mÄste nÀmligen vÀgas in att det i dessa fall ofta saknas ett direkt och tidsmÀssigt samband mellan den juri- diska personens ekonomiska svÄrigheter, som uppkommit till följd av den betalningsskyldighet som omprövningsbeslutet föranleder,

317

Författningskommentar

SOU 2020:60

och den försummelse hos företrĂ€daren som anses ha gett upphov till betalningssvĂ„righeterna. Vid tidpunkten dĂ„ företrĂ€darens handlande ska bedömas, dvs. vid skattens eller avgiftens ursprungliga betalnings- tidpunkt, kan företrĂ€daren i mĂ„nga fall ha saknat insikt om att före- taget inte fullgjort sina skatteinbetalningar pĂ„ ett korrekt sĂ€tt. Även om företrĂ€darens kontrollskyldighet kan anses medföra att han eller hon borde ha haft den insikten kan omstĂ€ndigheter i det enskilda fallet tala för Ă„tminstone delvis befrielse. En grundlĂ€ggande förut- sĂ€ttning för befrielse i ett sĂ„dant fall Ă€r dock att den felaktiga redo- visningen kan betecknas som försvarlig. NĂ€r omprövningen har sin grund i att den juridiska personen bedöms ha lĂ€mnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen innebĂ€r det normalt sett en omstĂ€n- dighet som talar mot befrielse. Även i ett sĂ„dant fall mĂ„ste dock omstĂ€ndigheterna i det enskilda fallet beaktas. Det innefattar att en bedömning bör göras av den oriktiga uppgiftens beskaffenhet liksom orsakerna bakom att oriktig uppgift lĂ€mnats i deklarationen.

En situation dÄ omstÀndigheterna talar för att den felaktiga redo- visningen Àr ursÀktlig Àr nÀr den juridiska personen sökt och ocksÄ medgetts anstÄnd med betalningen av skatten eller avgiften enligt omprövningsbeslutet pÄ grund av att det ansetts tveksamt hur stort belopp som den skattskyldige ska betala. Omprövningsbeslutet kan ocksÄ ha varit föremÄl för en prövning i domstol som visat att den skatterÀttsliga bedömningen inte varit uppenbar. I bÄda nu nÀmnda fallen kan det ocksÄ, beroende pÄ förhÄllandena i övrigt, anses oskÀ- ligt att pÄföra företrÀdaren full betalningsskyldighet för den juridiska personens skatt och avgift. Detta naturligtvis under den grundlÀg- gande förutsÀttningen att skattefrÄgan inte varit sÄ tveksam att det framstÄr som ursÀktligt att företrÀdaren saknat insikt om det rÀtta förhÄllandet och att grund för ansvar dÀrför inte föreligger.

Enligt andra stycket första punkten ska vid bedömningen sĂ€rskilt beaktas om företrĂ€daren saknat Ă€garintresse och bestĂ€mmande infly- tande i den juridiska personen. I enlighet med utvecklad praxis ska fortsatt gĂ€lla att frĂ„gan om befrielse ska aktualiseras nĂ€r företrĂ€daren saknar Ă€garintresse i den juridiska personen och företrĂ€darens stĂ€ll- ning nĂ€rmast Ă€r att jĂ€mstĂ€lla med en anstĂ€lld utan bestĂ€mmande in- flytande (NJA 1971 s. 296 I–III). OskĂ€ligheten grundar sig i dessa fall pĂ„ att omstĂ€ndigheterna i det enskilda fallet visar att företrĂ€daren varit förhindrad att ta sitt kontrollansvar samtidigt som han eller hon inte anses ha haft nĂ„gon egen vinning av att den juridiska personen

318

SOU 2020:60

Författningskommentar

inte fullgjort sin betalningsskyldighet för skatter och avgifter (jfr NJA 1973 s. 587, NJA 1984 not. 1A och HFD 2017 ref. 12). Det kan t.ex. gÀlla den företrÀdare som endast formellt sett, i sin egenskap av legal företrÀdare, har haft ett betydande ansvar för den juridiska per- sonens organisation och förvaltning, men varit förhindrad att utöva detta ansvar. Detsamma gÀller om företrÀdaren endast har ett obe- tydligt Àgarintresse men företrÀdarens bestÀmmanderÀtt över bola- get likafullt Àr begrÀnsat pÄ grund av övriga aktieÀgares inflytande (NJA 1972 s. 205, jfr NJA 1973 s. 544 och HFD 2013 ref. 75 III). Vid bedömningen bör det vÀgas in vilket faktiskt kontrollansvar för den juridiska personen som företrÀdaren kan tillskrivas utifrÄn om- stÀndigheterna i det enskilda fallet (NJA 1973 s. 587 och NJA 1984 not. A 1, HFD 2017 ref. 12). Normalt bör ett Àgarintresse ocksÄ kunna föreligga indirekt, genom make eller nÀrstÄendes Àgarandelar i den juridiska personen. OmstÀndigheter i det enskilda fallet kan dock föranleda en annan bedömning (jfr NJA 1972 s. 205).

NÀr ett företag anvÀnts för omfattande brottslig verksamhet som den legala företrÀdaren mÄste ha varit medveten om och delaktig i Àr utrymmet för att medge befrielse för en företrÀdare högst begrÀnsat oavsett om företrÀdaren saknat Àgarintresse och bestÀmmande in- flytande (HFD 2013 ref. 75 III). Beroende pÄ omstÀndigheterna kan ocksÄ brottslighet som kan tyda pÄ andra oegentligheter tala emot be- frielse. Dit hör exempelvis bokföringsbrott och försvÄrande av skatte- kontroll.

Enligt andra stycket andra punkten ska vid bedömningen om be- talningsskyldigheten Àr oskÀlig sÀrskilt beaktas om företrÀdaren vid- tagit verksamma ÄtgÀrder för att begrÀnsa skadan av den underlÄtna betalningen. I centrum för nu aktuell befrielsegrund stÄr hur före- trÀdaren agerat efter att det stÄtt klart för henne eller honom att den juridiska personen inte har fullgjort sin betalningsskyldighet. Den företrÀdare som anses ha brustit i sitt kontrollansvar och dÀrmed inte insett att den juridiska personen inte skulle kunna betala skatt eller avgift, men som sÄ snart betalningsförsummelsen upptÀcks agerar skyndsamt för att minska skadan för samtliga borgenÀrer, bör ges en fördel vid bedömningen (NJA 1974 s. 423 och NJA 1973 s. 544). Det stÀlls ett krav pÄ att vidtagna ÄtgÀrder objektivt sett kan anses ha varit verksamma. Det Àr dÀrmed inte tillrÀckligt att avsikten varit att minska skadan om detta objektivt sett inte blivit resultatet av ÄtgÀrden. Verksamma ÄtgÀrder kan Àven i detta sammanhang vara att snarast

319

Författningskommentar

SOU 2020:60

möjligt vidta Ă„tgĂ€rder för att avveckla verksamhetens skulder till skydd för samtliga borgenĂ€rers intressen. Även i dessa fall Ă€r det en förutsĂ€tt- ning för befrielse att företrĂ€daren inte haft som syfte att gynna sig sjĂ€lv framför borgenĂ€rerna eller vissa borgenĂ€rer pĂ„ bekostnad av andra.

Enligt andra stycket tredje punkten ska vid bedömningen om be- talningsskyldigheten Àr oskÀlig sÀrskilt beaktas om företrÀdarens be- talningsförmÄga Àr varaktigt nedsatt av Älder, sjukdom eller liknande förhÄllanden. I enlighet med praxis ska som huvudregel gÀlla att var- ken begrÀnsad betalningsförmÄga, dÄlig hÀlsa eller hög Älder var för sig utgör skÀl för befrielse. DÀremot kan en kombination av dessa fak- torer medföra att betalningsskyldigheten leder till ett oskÀligt resul- tat sett till företrÀdarens situation nÀr ansvaret prövas (NJA 1972 s. 115 II och HFD 2013 ref. 75 II). För oskÀlighet krÀvs att företrÀ- darens betalningsförmÄga visats vara varaktigt nedsatt. Det kan hÀvdas att det hÀr finns en koppling till nÀstföljande punkt om proportiona- litetsprincipen.

I sammanhanget kan dock erinras om att nÀr en företrÀdare hand- lat under inflytande av en svÄr sjukdom eller liknande kan detta be- aktas inom ramen för den generella oskÀlighetsbedömningen enligt första stycket.

Enligt andra stycket fjÀrde punkten ska det sÀrskilt beaktas om be- talningsskyldigheten inte stÄr i rimlig proportion till försummelsen. I likhet med vad som gÀller för befrielse frÄn sÀrskilda avgifter i 51 kap. 1 § SFL, markeras det alltsÄ sÀrskilt att proportionalitets- principen ska beaktas, trots att principen gÀller generellt i skatteför- farandelagen enligt 2 kap. 5 §.

Punkten överensstÀmmer ocksÄ med praxis (HFD 2016 ref. 60). Vid en sÄdan proportionalitetsbedömning bör hÀnsyn bl.a. tas till om en företrÀdare vid underlÄtenhet att göra skatteavdrag pÄ anstÀlldas löner inte bara blir betalningsansvarig för skatten utan ocksÄ döms för skatteavdragsbrott eller pÄförs skattetillÀgg.

Bevisbördan för att det finns omstÀndigheter som talar för att be- talningsskyldigheten Àr oskÀlig ligger huvudsakligen hos företrÀdaren Àven om ocksÄ Skatteverket har ett visst utredningsansvar.1

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 10.7.

1Se prop. 2002/03:128 s. 26 f.

320

SOU 2020:60

Författningskommentar

RĂ„drum

15 a §

I paragrafen, som Àr ny, regleras förutsÀttningarna för rÄdrum. RÄd- rum kan endast beviljas för skatt eller avgift som avses i 13 §.

Av första stycket framgÄr att rÄdrum bygger pÄ ett ansöknings- förfarande. Ansökan ska beviljas om inte sÀrskilda skÀl talar emot det. Eftersom företrÀdaransvaret Àr individuellt gÀller detsamma ansökan om rÄdrum. Om en juridisk person har flera företrÀdare fÄr var och en av dem för sig bedöma om de vill ansöka om rÄdrum. Inget hindrar dock att ansökan för flera företrÀdare görs samtidigt i en och samma handling.

Ansökan kan göras innan skattens eller avgiftens ursprungliga betalningstidpunkt. Den kan ocksÄ göras efter den tidpunkten. Om ansökan bifalls gÀller rÄdrummet frÄn och med den första ursprung- liga betalningstidpunkten för skatt eller avgift som ansökan avser. RÄdrumsperioden Àr tvÄ mÄnader och gÀller för alla skatter och avgif- ter som omfattas av 13 § och vars ursprungliga betalningstidpunkt infaller inom rÄdrumsperioden.

Skatteverket ska skyndsamt fatta beslut om rÄdrum. I och med att besluten i de flesta fall kan grundas pÄ ett material som Àr lÀttillgÀng- ligt för Skatteverket bör ett beslut normalt kunna meddelas inom tio dagar frÄn det att ansökan kommit in.

Av andra stycket framgĂ„r att rĂ€ttsföljden av ett beslut om rĂ„drum Ă€r att betalningsskyldigheten för skatt eller avgift som förfaller till betalning under rĂ„drumsperioden inte ska knytas till den ursprung- liga betalningstidpunkten utan till den tidpunkt dĂ„ rĂ„drummet upp- hör. Det betyder att frĂ„gan om de subjektiva förutsĂ€ttningarna för betalningsansvar – uppsĂ„t och grov oaktsamhet – ska bedömas vid denna senare tidpunkt. Om företagets skatter och avgifter fortfarande Ă€r obetalda fĂ„r de Ă„tgĂ€rder som företrĂ€daren vidtagit under rĂ„drums- perioden vĂ€gas in i bedömningen av om förutsĂ€ttningar finns för företrĂ€daransvar.

321

Författningskommentar

SOU 2020:60

Ett exempel kan illustrera tillÀmpningen av rÄdrumsregeln.

Ett företags skatt och arbetsgivaravgifter förfaller till betalning den 12 februari. Inför förfallodagen inser företagsledaren att det saknas medel för att betala skatten och avgifterna. Hon kan dĂ„ ansöka om ett rĂ„drum frĂ„n och med den 12 februari, som blir startpunkten för tvĂ„mĂ„naders- perioden oavsett om ansökan görs före eller efter detta datum. Om an- sökan beviljas aktualiseras inte frĂ„gan om personligt betalningsansvar för skatter och avgifter vars ursprungliga betalningstidpunkt infaller under rĂ„drumsperioden, dvs. den 12 februari – den 11 april, förrĂ€n vid rĂ„drums- periodens utgĂ„ng. Om mervĂ€rdesskatt redovisas kvartalsvis (dvs. om be- skattningsunderlaget inte överstiger 40 miljoner kronor per beskattnings- Ă„r) omfattar rĂ„drummet förfallodagarna den 12 februari och 12 mars.

Den 12 april upphör rÄdrummet. Om nÄgon avveckling av samtliga skulder inte skett vid den tidpunkten ska Skatteverket bedöma om underlÄtelsen att betala de förfallna skatterna innan rÄdrumstidens slut Àr en följd av att företrÀdaren förfarit uppsÄtligt eller grovt oaktsamt.

Ett rÄdrum för företrÀdaren pÄverkar inte de ÄtgÀrder som vidtas för att den juridiska personen ska betala sina skatter och avgifter. Första helgen i mars görs avstÀmning av skattekontot. Om underskottet överstiger 10 000 kronor sÀnds automatiskt ett kravbrev ut till den juridiska per- sonen med beskedet att om skatteskulden inte betalas kan den komma att lÀmnas till indrivning. Enligt uppgifter pÄ Skatteverkets hemsida ska det av ett betalningskrav framgÄ att beloppet ska betalas in senast den 26:e samma mÄnad för att undvika att skulden restförs. Finns det Àven efter nÀsta avstÀmning ett underskott pÄ skattekontot som överstiger be- loppsgrÀnsen lÀmnas skulden till Kronofogdemyndigheten för indrivning.

I andra stycket behandlas ocksÄ det fallet att den juridiska personen har beviljats anstÄnd med betalningen av skatten eller avgiften. Om anstÄndet upphör först efter rÄdrumsperiodens utgÄng ska betalnings- skyldigheten, vad gÀller den skatt eller avgift som anstÄndet avser, knytas till den tidpunkt nÀr anstÄndet upphör. I annat fall skulle före- trÀdaren riskera att bestÀmmelserna om företrÀdaransvar aktualiseras om anstÄndet har beviljats efter den ursprungliga förfallodagen och inga ansvarsbefriande ÄtgÀrder vidtagits vid rÄdrumsperiodens utgÄng. Om anstÄndet dÀremot har beviljats före den ursprungliga förfallo- dagen följer av företrÀdaransvarets accessoriska karaktÀr att betalnings- ansvaret flyttas fram till den nya förfallodag som bestÀmts vid beslu- tet om anstÄnd Àven om den infaller efter rÄdrumsperiodens utgÄng.

I tredje stycket anges i tvÄ punkter vad Skatteverket sÀrskilt ska beakta vid bedömningen av om sÀrskilda skÀl talar emot rÄdrum.

Av den första punkten framgÄr att det sÀrskilt ska beaktas om före- trÀdaren tidigare har beviljats ett rÄdrum för skatt eller avgift. Avsik-

322

SOU 2020:60

Författningskommentar

ten Àr frÀmst att rÄdrum inte ska kunna utnyttjas vid flera tillfÀllen för samma juridiska person inom kort tid. I sÄdana fall finns normalt skÀl att neka företrÀdaren ett nytt rÄdrum. Om det tidigare rÄdrum- met ligger lÀngre tillbaka i tiden bör det dock inte vara uteslutet att en ny ansökan beviljas. En bedömning av omstÀndigheterna i det en- skilda fallet fÄr göras vid prövningen av en ny ansökan med beaktande bl.a. av hur den juridiska personens verksamhet utvecklats efter förra rÄdrumsperioden.

Om företrÀdaren tidigare har ansökt om rÄdrum för en annan juri- disk person bör det undersökas nÀrmare vad som hÀnde med den juri- diska personen efter att rÄdrummet upphörde. Om den juridiska per- sonen har försatts i konkurs kan det exempelvis finnas anledning att ta del av innehÄllet i förvaltarens berÀttelse. Om det framkommer upp- gifter som talar för att den juridiska personen och företrÀdaren varit involverade i oseriös verksamhet bör nÄgot nytt rÄdrum inte beviljas.

Enligt den andra punkten ska det vid bedömningen ocksÄ sÀrskilt beaktas om den juridiska personen eller företrÀdaren inte har redo- visat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag, dvs. skatte- förfarandelagen, eller motsvarande utlÀndska skatter eller avgifter i en utstrÀckning som inte Àr obetydlig. Bedömningen ska alltsÄ gÀlla bÄde den juridiska personen och företrÀdaren.

Om det finns obetalda skatter eller avgifter av inte obetydlig stor- lek vid ansökningstillfÀllet bör det föreligga sÀrskilda skÀl att inte bevilja ansökan. Givetvis ska hÀnsyn inte tas till den skatteskuld som ansökan om rÄdrum avser, Àven om den har förfallit till betalning vid ansökningstillfÀllet.

Även redovisningsbrister ska beaktas. Skatter och avgifter redovisas i skattedeklarationer. Oftast Ă€r det frĂ„ga om arbetsgivardeklarationer och mervĂ€rdesskattedeklarationer. Med utgĂ„ngspunkt i förarbets- uttalandena har Skatteverket i sin rĂ€ttsliga vĂ€gledning om Ă„terkallelse av ett godkĂ€nnande om F-skatt preciserat nĂ€r brister i redovisning eller betalning inte bör anses obetydliga.2

Skatteverket har ocksĂ„ i ett allmĂ€nt rĂ„d gett vĂ€gledning om hur uttrycket ”i en utstrĂ€ckning som inte Ă€r obetydlig” bör tillĂ€mpas vid en ansökan om godkĂ€nnande för F-skatt.3 DĂ€r anges:

2Förarbetsuttalandena (prop. 1991/92:112 s. 121) Ă„terges i avsnitt 13.4.1. Skatteverkets rĂ€ttsliga vĂ€gledning ”NĂ€r ska godkĂ€nnande för F-skatt Ă„terkallas?” finns pĂ„ verkets webbsida.

3Se Skatteverkets allmĂ€nna rĂ„d, SKV A 2012:06 s. 2, om grĂ€nsen för vad som utgör ett obetyd- ligt belopp och hur brister i redovisningen ska bedömas. Se ocksĂ„ Skatteverkets rĂ€ttsliga vĂ€g- ledning ”Vem kan bli godkĂ€nd för F-skatt eller FA-skatt?”.

323

Författningskommentar

SOU 2020:60

Med en utstrÀckning som inte Àr obetydlig bör vid betalning av skatt avses skuldbelopp som sammanlagt överstiger 20 000 kronor. Med en utstrÀckning som inte Àr obetydlig bör avses fyra eller fler brister avse- ende redovisning eller betalning Àven om skuldbeloppet inte överstiger

20000 kronor. En utebliven betalning enligt redovisning i arbetsgivar- deklaration och en utebliven betalning enligt redovisning i mervÀrdes- skattedeklaration samt en försummelse att betala debiterad skatt rÀknas i detta sammanhang som tre brister.

Vad som inte Àr en obetydlig brist skiljer sig i det allmÀnna rÄdet nÄgot frÄn vad gÀller för Äterkallelse för F-skatt. I bÄda fallen tillÀmpas en beloppsgrÀns pÄ 20 000 kronor, men i frÄga om Äterkallelse anses ett enstaka skuldbelopp pÄ 20 000 kronor inte obetydligt bara om det kombineras med minst en redovisningsbrist.4

UtgĂ„ngspunkten Ă€r att F-skatt ska tilldelas nĂ€ringsidkare. Före- trĂ€daren för en juridisk person bedriver i normalfallet inte nĂ€rings- verksamhet för egen rĂ€kning. Det Ă€r dĂ€rför endast i undantagsfall som företrĂ€daren har nĂ„gra brister i redovisningen i en skattedeklaration. Även en enstaka skuld pĂ„ över 20 000 kronor bör beaktas vid pröv- ningen av om det finns sĂ€rskilda skĂ€l mot att bevilja en ansökan om rĂ„drum. VĂ€gledning bör dĂ€rför sökas i Skatteverkets allmĂ€nna rĂ„d om godkĂ€nnande för F-skatt.

Förutom vad som anges i de tvĂ„ punkterna kan Ă€ven andra för- hĂ„llanden pĂ„verka bedömningen av om sĂ€rskilda skĂ€l föreligger. Det bör dock vara förhĂ„llanden som starkt pekar mot att kravet pĂ„ sköt- samhet i ekonomiskt hĂ€nseende brister. Ett exempel kan vara att företrĂ€daren Ă€r försatt i konkurs eller har varit delĂ€gare i andra före- tag som försatts i konkurs. Det kan ocksĂ„ vara frĂ„ga om att företrĂ€- daren Ă€r involverad i ekonomisk brottslighet dĂ€r beslut om nĂ€rings- förbud inte har fattats. Ansökningen bör ocksĂ„ kunna avslĂ„s i andra tydliga missbrukssituationer. Ett exempel kan vara att det finns grun- dad anledning att misstĂ€nka att den företrĂ€dare som ansöker om rĂ„d- rum i realiteten endast Ă€r en bulvan eller ”mĂ„lvakt” för den verkliga företrĂ€daren.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 13.4.

4Undantag görs för skulder som Ă€r Ă€ldre Ă€n ett Ă„r och för skuld som ”rullats” under 12 mĂ„nader i följd genom att fortlöpande betala tidigare förfallna skulder, men inte nya skulder, se nĂ€rmare SKV:s rĂ€ttsliga vĂ€gledning.

324

SOU 2020:60

Författningskommentar

67 kap.

5 §

I paragrafen görs en upprÀkning av de beslut av Skatteverket som inte fÄr överklagas.

I första stycket, sjunde punkten, som Àr ny, anges att beslut som av- ser rÄdrum enligt 59 kap. 15 a § inte fÄr överklagas.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 13.4.1.

16.2Förslaget till lag om Àndring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)

27 kap.

2 §

I paragrafen finns bestÀmmelser om sekretess för uppgift om en en- skilds personliga eller ekonomiska förhÄllanden i olika Àrenden.

Enligt första stycket sjÀtte punkten, som Àr ny, ska sekretess gÀlla i Àrende om rÄdrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarandelagen (2011:1244). Det medför att alla handlingar som ges in i ett Àrende om rÄdrum omfattas av sekretess, liksom uppgifter om vem som Àr sökande. Sekretessen omfattar Àven Skatteverkets beslut om rÄdrum. Sekretessen Àr absolut, dvs. den gÀller för uppgifterna oberoende av om nÄgon lider skada eller men.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 13.5.

325

Författningskommentar

SOU 2020:60

16.3Förslaget till lag om Àndring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet

1 kap.

4 §

I paragrafen finns bestÀmmelser om de ÀndamÄl för vilka uppgifter fÄr behandlas för att tillhandahÄlla information som behövs hos Skatte- verket i olika angivna sammanhang.

Den sjÀtte punkten kompletteras pÄ sÄ sÀtt att handlÀggning av Àren- den om rÄdrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) lÀggs till i b). Detta innebÀr att uppgifter fÄr behandlas för att till- handahÄlla den information som behövs hos Skatteverket för hand- lÀggning av Àrenden om rÄdrum.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 13.5.

16.4Förslaget till lag om Àndring i lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m.

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter

4 kap.

8 a §

Av paragrafen framgÄr att 59 kap. 13, 14, 16, 17, 21, 26 och 27 §§ skatte- förfarandelagen (2011:1244) om företrÀdaransvar ska tillÀmpas i frÄga om skatt och transporttillÀgg.

Paragrafen Àndras pÄ sÄ sÀtt att hÀnvisningarna till bestÀmmelserna i 59 kap. skatteförfarandelagen kompletteras med en hÀnvisning till 15 a §. Det innebÀr att Àven bestÀmmelsen om rÄdrum ska tillÀmpas i frÄga om skatt och transporttillÀgg som beslutas enligt lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 13.6.

326

SOU 2020:60

Författningskommentar

16.5Förslaget till lag om Àndring i radio- och tv-lagen (2010:696)

13 kap.

15 §

Av paragrafen framgÄr att 59 kap. 13, 16, 17, 21, 26 och 27 §§ skatte- förfarandelagen (2011:1244) om företrÀdaransvar ska tillÀmpas för sÀndningsavgift och rÀnta.

Paragrafen Àndras pÄ sÄ sÀtt att hÀnvisningarna till bestÀmmelserna i 59 kap. skatteförfarandelagen kompletteras med en hÀnvisning till 15 a §. Detta innebÀr att Àven bestÀmmelsen om rÄdrum ska tillÀmpas i frÄga om sÀndningsavgift och rÀnta som beslutas enligt radio- och tv-lagen.

ÖvervĂ€gandena finns i avsnitt 13.6.

327

SĂ€rskilt yttrande

SĂ€rskilt yttrande av experterna

Katarina Bartels, Mats Brockert och Patrick Krassén

Inledning

Företagande Àr till sin natur prÀglat av risk och risktagande. Redan frÄn den första affÀrshÀndelsen tar företagaren ett visst mÄtt av risk. Ingen företagare kan förutsÀga exakt hur marknader kommer att ut- vecklas, om leverantörer kommer att gÄ i konkurs, om kundinbetal- ningar kommer att bli försenade, hur priset pÄ insatsvaror kommer att förÀndras eller om en pandemi kommer att stÀnga ned vÀrlds- handeln.

I kommittédirektiven anges att utredningen har följande syfte:

ÖvervĂ€gandena ska göras med beaktande av grundlĂ€ggande krav pĂ„ rĂ€tts- sĂ€kerhet och förutsebarhet, och hĂ€nsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affĂ€rsmĂ€ssiga principer Ă€r sĂ„ goda som möjligt. En central del i detta bestĂ„r i att sĂ€kerstĂ€lla att systemet inte bidrar till att företag som pĂ„ sikt kan antas ha överlevnads- möjligheter avvecklas pĂ„ grund av risken att företrĂ€daren annars blir betalningsskyldig.

UtifrÄn de givna direktiven har utredningen inte haft möjlighet att se över regelsystemet i dess helhet. Det hade varit önskvÀrt att utred- ningen kunnat anlÀgga ett bredare perspektiv, med sÄvÀl associations- rÀttsliga och insolvensrÀttsliga som skadestÄndsrÀttsliga aspekter av det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret och dess effekter. DÄ hade möj- ligheten varit större att utvÀrdera och analysera frÄgan om det inte finns andra bÀttre sÀtt att hantera de situationer som det skatterÀtts- liga företrÀdaransvaret tar sikte pÄ.

Företagarperspektivet – att systemet ska bidra till goda möjlig- heter för att starta, driva och utveckla företag – har som vi uppfattar det fĂ„tt en undanskymd roll och betydelse i betĂ€nkandet. TillrĂ€cklig

329

SĂ€rskilt yttrande

SOU 2020:60

hÀnsyn har inte tagits till den risk en företagare faktiskt tar, till exem- pel genom att skjuta till egna beskattade medel i en situation dÄ före- taget har betalningsproblem, genom nedlagd arbetstid utan nÄgon garanterad ersÀttning eller genom banklÄn med personlig borgen. Fokus har i stÀllet legat pÄ att systemet ska begrÀnsa statens skada av en underlÄten betalning. Det framgÄr bÄde av föreslagen lagtext och av författningskommentaren.

Med detta sagt kan konstateras att utredningen lÀmnar ett förslag som innebÀr tre positiva förÀndringar av regelsystemet för det skatte- rÀttsliga företrÀdaransvaret.

‱Ett förtydligande av vad som avses med rekvisitet grov oaktsam- het, genom en kodifiering av rĂ€ttspraxis.

‱Införande av en rĂ„drumsregel.

‱Utökning av tillĂ€mpningsomrĂ„det för befrielse.

Enligt vÄr uppfattning Àr de föreslagna förÀndringarna, i brist pÄ en möjlighet till en total genomlysning av systemet, ett steg i rÀtt rikt- ning. TyvÀrr har dock utredningen inte föreslagit tillrÀckliga förÀnd- ringar gÀllande tillÀmpningen av reglerna.

Bakgrunden till utredningen

Som redogörs för i betÀnkandet har stark kritik riktats mot tillÀmp- ningen av reglerna om företrÀdaransvar i framför allt underrÀtterna. Kritiken gÀller frÀmst att domstolarna har tillÀmpat ett nÀrmast strikt ansvar och att nÄgon bedömning av de subjektiva rekvisiten i det en- skilda fallet inte sker, eller görs nÀrmast mekaniskt.

Utredaren anser att den inom ramen för utredningen företagna undersökningen inte ger en sÄdan bild av tillÀmpningen. Detta kan dock inte, enligt vÄr mening, utlÀsas av undersökningen, eftersom den endast bygger pÄ analys av hur domstolarna har formulerat sig i dom- sluten. NÄgon nÀrmare analys av de faktiska omstÀndigheterna och i vilken mÄn prövningarna har beaktat individuella omstÀndigheter, anser vi inte ha skett.

Skatteverket har gjort gÀllande att hÀnsyn tas till de subjektiva rekvisiten redan i samband med myndighetens beslut om vilka Àren- den som blir föremÄl för ansökan om företrÀdaransvar. Detta visas

330

SOU 2020:60

SĂ€rskilt yttrande

enligt Skatteverket genom det faktum att domstolarna nÀst intill ute- slutande dömer till Skatteverkets fördel. De uppgifter som Skatte- verket har lÀmnat till utredningen kan enligt vÄr mening inte ge stöd för detta pÄstÄende. I merparten av de fall dÀr myndigheten vÀljer att inte gÄ vidare med ansökan om företrÀdaransvar grundas beslutet nÀmligen i processekonomiska skÀl, dÄ beloppet Àr lÄgt, eller att före- trÀdaren saknar medel.

Grunden för företrÀdaransvar, sÀrskilt rekvisitet grov oaktsamhet

Utredningen har stannat vid att de subjektiva rekvisiten alltjÀmt ska finnas kvar och utgöra ramen för nÀr företrÀdaransvar kan bli aktu- ellt. FöretrÀdaransvar kommer dÀrmed Àven fortsatt att förutsÀtta att företrÀdaren agerat med uppsÄt eller varit grovt oaktsam. Dock före- slÄr utredningen att det i lagtext tydligare ska definieras vad som av- ses med grov oaktsamhet. Det ska sÀrskilt beaktas, för det första, om företrÀdaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet, och, för det andra, inte har gjort vad som rimligen kan begÀras för att skydda var och en av borgenÀrerna.

Att ett förtydligande sker Àr ett steg i rÀtt riktning, men samtidigt poÀngterar utredningen att förtydligandet ska ses som en kodifiering av nu gÀllande domstolspraxis. Mot bakgrund av detta stÀller vi oss tveksamma till om förtydligandet verkligen kommer att fÄ sÄdant genomslag att det kommer medföra en verklig Àndring av tillÀmp- ningen. En följsamhet med gÀllande praxis riskerar att cementera en lagtolkning i domstolarna som innebÀr en nÀrmast mekanisk bedöm- ning av rekvisiten Àven fortsatt, eftersom det Àr det etablerad praxis ger vid hand.

Än allvarligare Ă€r att det i författningskommentaren till den Ă€nd- rade lagtexten (59 kap. 13 § SFL) anges att förutsĂ€ttningar för betal- ningsskyldighet normalt bör anses föreligga om företrĂ€daren inte ser till att verksamma Ă„tgĂ€rder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast pĂ„ förfallodagen. Detta Ă€r precis den konkurs- drivande effekt som utredningen borde ha sökt undvika, genom för- slag till lagĂ€ndringar.

Att binda lagregleringen till etablerad praxis minskar möjligheterna för den nya lagstiftningen att uppnÄ de mÄl om ökad rÀttssÀkerhet

331

SĂ€rskilt yttrande

SOU 2020:60

och minskad konkursdrivande effekt som Àr önskvÀrda i den nya regleringen av företrÀdaransvar. Utredningen borde i stÀllet ha uttalat att det Àr frÄga om ett inskrÀnkt tillÀmpningsomrÄde i förhÄllanden till dagens regler. Praxis frÄn högsta instans anses av utredningen vara av vikt dÄ det har ett vÀrde för förutsebarheten att det ger vÀg- ledning för rÀttstillÀmpningen (se avsnitt 9.6.1). Enligt vÄr mening kan avgöranden frÄn HD och HFD fortsatt ha en betydelse i de fall överrÀtterna inte ansett grov oaktsamhet ha förelegat (pÄ samma sÀtt som utredningen i avsnitt 10.7.2 konstaterar att tidigare praxis frÄn HD och HFD kan ge ledning vid bedömningen om grund för be- frielse finns Àven om befrielse enligt förslaget kan ges i andra fall). Oaktat detta kan utredningen omöjligen binda sig helt vid tidigare praxisbildning, om det stÄr i vÀgen för att uppnÄ de mÄl som formu- leras i utredningens direktiv, nÀmligen att beakta grundlÀggande krav pÄ rÀttssÀkerhet och förutsebarhet, och att hÀnsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affÀrs- mÀssiga principer Àr sÄ goda som möjligt.1

Mycket av den kritik som riktats mot reglerna handlar om att dom- stolarnas och Skatteverkets tolkning av rekvisitet grov oaktsamhet trÀffar handlingar som ur i allmÀn rÀttsuppfattning inte kan anses leva upp till grov nivÄ av oaktsamhet. Det finns mÄnga rÀttsfall som illustrerar detta. Problemet med domstolarnas tolkning av grovt oakt- sam bekrÀftas Àven av att man inom de skattebrottsliga gÀrningarna styrt mot att det Àr sÀrskilt klandervÀrda fall som ska trÀffas av skatte- brottslagstiftningen. Detta exemplifieras i HD 2018 not 19, dÀr dom- stolen uttalar:

Begreppet grov oaktsamhet i skattebrottslagens mening mÄste ges en restriktiv tolkning. Oaktsamheten fÄr i regel bedömas som grov nÀr gÀr- ningsmannen medvetet tagit en risk i frÄga om deklarationens riktighet, medan glömska, förbiseende, missförstÄnd och andra former av omed- veten oaktsamhet endast i speciella fall omfattas av straffbestÀmmelsen.

För att bibehÄlla förtroendet för skattesystemet Àr det viktigt att de av riksdagen beslutade skatterna betalas, och om sÄ inte sker att dessa kan drivas in. Lika viktigt Àr dock att skattesystemet framstÄr som begripligt, vÀlunderbyggt och rimligt. VÀljer man att inom ramen för skattesystemet anvÀnda begrepp som uppsÄtligt och av grov oaktsam- het kan man inte göra en alltför extensiv tolkning av begreppen, som

1Utredningens direktiv, 2019:79 s. 5.

332

SOU 2020:60

SĂ€rskilt yttrande

inte heller stÄr i överensstÀmmelse med hur begreppen tolkas inom ramen för den straffrÀttsliga begreppsvÀrlden. Om sÄ sker riskeras att förtroendet för skattesystemet och de ansvariga myndigheterna urholkas.

Vid en bedömning av om företrĂ€daren har agerat grovt oaktsamt ska det enligt förslaget beaktas om denne har gjort ”vad som rimligen kan begĂ€ras för att skydda var och en av borgenĂ€rerna”. Syftet att skydda borgenĂ€rerna blir dĂ€rigenom överordnat Ă„tgĂ€rder som kan vidtas för att företaget ska kunna överleva pĂ„ lĂ€ngre sikt. Nya investeringar omöjliggörs, vilket förhindrar möjligheten att expandera verksam- heten. Som den föreslagna lagtexten Ă€r utformad manar den före- trĂ€daren att avveckla företaget pĂ„ det sĂ€tt som mest minskar risken att staten som borgenĂ€r blir skadedrabbad. Lagtextens utformning Ă€r dĂ€rmed inte i samklang med direktivets mĂ„l om att företag med över- levnadsmöjligheter inte ska drivas till konkurs, och lagtexten bör dĂ€rför omformuleras.

Av lagförslaget framgĂ„r det Ă€ven att det sĂ€rskilt ska beaktas om företrĂ€daren ”insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet”. Risken Ă€r stor att bedömningen av vad företrĂ€daren insett eller borde ha insett kommer att ske utifrĂ„n om borgenĂ€rerna faktiskt har fĂ„tt betalt eller inte. Beslutsmotiveringen riskerar sannolikt ocksĂ„ att stanna vid att den skattskyldige borde ha insett att det var förenat med risker att driva verksamheten vidare, utan en ordentlig prövning av vilka fak- tiska omstĂ€ndigheter som pĂ„verkat beslutet i det enskilda fallet. Om- stĂ€ndigheten att företaget gĂ„tt dĂ„ligt under en period anges ibland i rĂ€ttstillĂ€mpningen som en indikation pĂ„ att verksamheten borde ha avvecklats. Det Ă€r emellertid mycket vanligt att företag gĂ„r dĂ„ligt under vissa perioder, för att dĂ€refter visa goda vinster. Det gĂ€ller inte minst verksamheter som krĂ€ver stora investeringar eller har en stor personalstyrka, och dĂ€r en minskning av intĂ€kterna omedelbart pĂ„- verkar resultatet negativt. Att företaget har haft problem under en tid sĂ€ger dĂ€rför föga om i vad mĂ„n företrĂ€daren borde ha haft insikt att företaget inte skulle överleva.

Mot denna bakgrund borde det framgÄ av författningskommen- taren att det mÄste göras en försiktig bedömning i vad mÄn företrÀ- daren borde ha insett att företaget inte skulle kunna betala sina skulder. Enligt vÄr uppfattning ska en företrÀdare som vid ett ekonomiskt trÄngmÄl vidtagit ett antal ÄtgÀrder, sÄsom att tillskjuta egna medel

333

SĂ€rskilt yttrande

SOU 2020:60

eller att förhandla med leverantörer, banker och andra finansiÀrer, för att försöka lösa den ekonomiska situationen, inte anses ha för- farit grovt oaktsamt. Detta borde komma till uttryck i lagregleringen med kommentarer.

Att tydligt snÀva in reglernas tillÀmpningsomrÄde Àr ocksÄ önsk- vÀrt ur ett rÀttssÀkerhetsperspektiv. Bevisbördan för att förutsÀtt- ningarna för företrÀdaransvar Àr uppfyllda Äligger, till skillnad frÄn vad som gÀller för befrielsegrunderna, pÄ Skatteverket. Med hÀnsyn till att en enskild person som blir föremÄl för en talan om företrÀdar- ansvar mÄnga gÄnger befinner sig i en utsatt position, företaget har gÄtt omkull och man kanske förlorat sin försörjningsinkomst samt att man riskerar att ÄlÀggas en betalningsskyldighet som kan uppgÄ till betydande belopp, Àr det den starkare parten, alltsÄ staten genom Skatteverket, som mÄste bÀra bevisbördan. En sÄdan ordning Àr en- ligt vÄr mening betydligt mer rÀttssÀker Àn att fler personer anses omfattas av företrÀdaransvaret och dÀr lÀttnad söks genom befrielse- grunderna. Detta eftersom Skatteverket har bevisbördan för det först- nÀmnda medan större ansvar för det andra ligger pÄ den enskilde.

Även om det inte har direkt koppling till de subjektiva rekvisiten vill vi i detta sammanhang Ă€ndock lyfta frĂ„gan om det kompensa- toriska inslaget i företrĂ€daransvaret, eftersom det till viss del kan sĂ€gas hĂ€nga ihop med de subjektiva rekvisiten. Det finns flera syften bakom reglerna om företrĂ€daransvar. Utredningen redogör för dessa i sĂ„vĂ€l kapitel 3 som kapitel 8. Bland annat anförs att bakgrunden till lagstiftningen Ă€r att statens stĂ€llning i avgörande hĂ€nseenden Ă€r mer utsatt Ă€n flertalet andra borgenĂ€rer, eftersom staten inte har nĂ„gon valfrihet som kredittagare (se utredningen avsnitt 3.2). Vidare kom- mer utredningen till slutsatsen att företrĂ€daransvaret huvudsakligen utmĂ€rks av det skadetĂ€ckande syfte, vilket ocksĂ„ var motivet till att det först infördes (se avsnitt 8.4.1).

FöretrÀdaransvar kan undvikas genom att företrÀdaren, senast pÄ förfallodagen, företar ÄtgÀrder för att fÄ till stÄnd en samlad avveck- ling av bolagets skulder. Det kan till exempel ske genom begÀran om företagsrekonstruktion eller konkurs. Förfaller skatterna till betal- ning den 12 maj mÄste ÄtgÀrderna alltsÄ ha företagits senast detta datum för att företrÀdaren ska vara skyddad mot företrÀdaransvar. Om ÄtgÀrderna i stÀllet vidtas den 18 maj kan företrÀdaransvar aktua- liseras, Àven om företaget inte har betalat nÄgra skulder alls. Detta medför att staten kommer i ett bÀttre lÀge Àn om bolaget försatts i

334

SOU 2020:60

SĂ€rskilt yttrande

konkurs sex dagar tidigare, dĂ„ staten hade varit en fordringsĂ€gare bland andra; statens ”skada” blir dĂ€rmed mindre om företrĂ€daren inte vidtar avvecklingsĂ„tgĂ€rderna i tid. Eftersom det skadetĂ€ckandet syftet Ă€r det huvudsakliga motivet till reglerna om företrĂ€daransvar Ă€r det ocksĂ„ högst rimligt att detta fĂ„r genomslag i tillĂ€mpningen av reglerna. Att staten i den ena situationen inte kan pĂ„rĂ€kna nĂ„gon betalning alls (nĂ€r avvecklingsĂ„tgĂ€rderna vidtas senast förfallodagen) medan man i nĂ€sta situation kan krĂ€va hela beloppet frĂ„n den fysiska personen (nĂ€r avvecklingsĂ„tgĂ€rder vidtas sex dagar senare) framstĂ„r nĂ€st in till som stötande. FöretrĂ€daren har kanske inte bara förlorat sitt livsverk och försörjning utan ”straffas” ocksĂ„ med ett företrĂ€dar- ansvar. En sĂ„dan tillĂ€mpning kan inte sĂ€gas frĂ€mja företagsklimatet och öka viljan att starta företag.

BÄda dessa omstÀndigheter, alltsÄ om staten som borgenÀr de facto lidit skada av den fortsatta driften samt om företrÀdaren vid- tagit normala företagsekonomiska ÄtgÀrder för att komma till rÀtta med den ekonomiska situationen, borde ha tagits upp som omstÀn- digheter som medför att grov oaktsamhet inte föreligger. Tas inte sÀrskild hÀnsyn till dessa omstÀndigheter finns det en uppenbar risk att den mekaniska bedömningen kommer att kvarstÄ.

SÀrskilt om omprövning

För skatt som faststÀlls genom omprövning kan företrÀdaransvar pÄ grund av grov oaktsamhet inte undvikas genom att avveckla före- taget, eftersom det skulle ha skett senast den dag den ursprungliga skatten förföll till betalning. Det innebÀr att en enskild företagare kan tvingas leva med en stÀndig risk och oro för företrÀdaransvar. Mot bakgrund av de omfattande och komplicerade regelverk som den enskilde ska följa Àr det inte rimligt.

Vid vÄr granskning av praxis har vi inte sett att sÀrskild hÀnsyn tagits till att skatten uppkommit genom omprövning. Detta trots att det ofta Àr frÄgan om fall dÀr skatter eller avgifter beslutats utifrÄn mycket svÄrbedömda omstÀndigheter.

Man bör i detta sammanhang ocksÄ uppmÀrksamma Skatteverkets stÀllningstagande angÄende företrÀdaransvar i fall dÀr skatteflyktslagen tillÀmpas (dnr 131 410417-15/111, 24 juli 2015). De rÀttsliga situatio- nerna bÀr likhet i det att skattskyldigheten uppkommer i efterhand.

335

SĂ€rskilt yttrande

SOU 2020:60

Skatteverkets bedömning Àr att det i de flesta fall inte gÄr att avgöra om grov oaktsamhet förelegat, och dÀrför ska företrÀdaransvar typiskt sett inte pÄföras. Skatteverket anger i stÀllningstagandet:

FrÄgan Àr om det gÄr att tillÀmpa reglerna om företrÀdaransvar i 59 kap. 13 § SFL nÀr underlag för att ta ut kommunal och statlig skatt har fast- stÀllts med tillÀmpning av skatteflyktslagen. Skatteverket mÄste i ett sÄ- dant fall kunna visa att företrÀdaren för den juridiska personen antingen uppsÄtligen eller av grov oaktsamhet underlÄtit att betala skatten senast pÄ den ursprungliga förfallodagen. Det betyder att företrÀdaren redan pÄ den ursprungliga förfallodagen har förstÄtt eller borde ha förstÄtt att det skattemÀssiga upplÀgget inte skulle komma att godkÀnnas av dom- stol enligt reglerna i skatteflyktslagen. Enligt Skatteverkets uppfattning Àr det i det nÀrmaste omöjligt att visa detta.

Skatteverket anser dÀrför att reglerna om företrÀdaransvar inte, utom i mycket speciella undantagsfall, bör tillÀmpas nÀr underlag för att ta ut skatt har faststÀllts enligt reglerna i skatteflyktslagen.

Enligt vÄr mening bör samma synsÀtt kunna göras gÀllande nÀr före- trÀdaransvaret beror pÄ ett omprövningsbeslut, dvs. att företrÀdar- ansvar bara ska kunna utdömas om det Àr uppenbart att den enskilde medvetet lÀmnat oriktiga uppgifter. Vi beklagar att utredningen inte tydligt har uppmÀrksammat dessa situationer tillrÀckligt, och inte lyckats med att skapa ett mer rÀttssÀkert lÀge vid omprövningsbeslut. Detta Àr sÀrskilt av vikt med hÀnsyn till att utredningen i betÀnkan- det uttrycker att en oriktig uppgift Àr en omstÀndighet som normalt talar mot befrielse (se mer om detta nedan).

En alternativ lösning pÄ problematiken vore att det endast Àr i de situationer som den enskilde uppsÄtligt lÀmnat oriktiga uppgifter som bedömningstidpunkten för företrÀdaransvaret hÀrleds tillbaka till nÀr skatten ursprungligen förföll till betalning. För omprövningar i andra fall knyts bedömningstidpunkten för företrÀdaransvaret till tid- punkten nÀr skatten faststÀlls i omprövningsbeslutet. En sÄdan regler- ing ger företrÀdarna en möjlighet att agera Àven vid en omprövning, genom att bland annat ansöka om rÄdrum.

RĂ„drumsregeln

Vi tillstyrker förslaget om den föreslagna rĂ„drumsregeln. Det finns förutsĂ€ttningar för att denna regel kan bli ett verkningsfullt medel för att – delvis – komma till rĂ€tta med en del av de problem som upp- levs med systemet. En förutsĂ€ttning för att rĂ„drummet ska bli ett

336

SOU 2020:60

SĂ€rskilt yttrande

effektivt verktyg Àr att företrÀdare för juridiska personer, oavsett om det Àr bolag, förÀldrakooperativ eller ideella föreningar, fÄr vetskap om denna regel. Ett tungt ansvar vilar pÄ lagstiftaren och berörda myndigheter, sÀrskilt pÄ Skatteverket och Bolagsverket, att med- vetandegöra företrÀdare om denna regel.

GÀllande rÄdrumsperiodens lÀngd gör vi samma bedömning som utredningen, att kortare tid Àn tvÄ mÄnader inte Àr möjligt, med hÀn- syn till den praktiska hanteringen av skattekontot. TvÄ mÄnader Àr enligt vÄr bedömning snarare i underkant, sÀrskilt för företrÀdare som inte Àr delaktiga i den dagliga verksamheten (men som alltjÀmt kan ÄlÀggas företrÀdaransvar).

Befrielsegrunder

Kritiken mot företrÀdaransvaret har Àven gÀllt tillÀmpningen av be- frielsereglerna, varför vi vÀlkomnar att utredningen föreslÄr förÀnd- ringar i dessa regler. Vi instÀmmer i utredningens bedömning att rÀttstillÀmpningen pÄ omrÄdet har iakttagit stor följsamhet till före- trÀdaransvarets ursprungliga motiv och att det finns anledning att se över denna regel. Vi anser dock, till skillnad frÄn utredningen, att utredningens undersökning inte ger stöd för vad Skatteverket upp- givit om att verkets handlÀggning innefattar bortsÄllning av de Àren- den dÀr det finns klar grund för befrielse. Det undersökningen visar Àr att av 240 utvalda Àrenden hos Skatteverket har endast sex stycken avskrivits pÄ SkatteverksnivÄ pÄ grund av sÀrskilda skÀl.

Att utredningen tydligt utvidgar tillĂ€mpningsomrĂ„det för befrielse- grunderna Ă€r positivt. DĂ„ utredningen valt att inte göra nĂ„gon egent- lig förĂ€ndring av de subjektiva rekvisiten uppsĂ„t och grov oaktsam- het, blir möjligheterna till befrielse allt viktigare för att regelsystemet ska vinna förtroende hos allmĂ€nheten och inte verka i konkurs- drivande riktning. Utredningens formuleringar i punkt 10.1 om att befrielseutrymmet ska vara ”mer begrĂ€nsat” Ă€r dĂ€rför olyckliga.

Vi anser tvÀrtom att det mÄste finnas ett förhÄllandevis stort ut- rymme att tillÀmpa befrielsegrunderna. Den individuella prövningen av de subjektiva rekvisiten i det enskilda fallet mÄste kunna följas av en bedömning av möjligheten till befrielse.

FöretrÀdaransvaret utgör ett sekundÀrt ansvar för annans skatt, vilket i sig kan motivera en frikostig tillÀmpning av befrielsegrun-

337

SĂ€rskilt yttrande

SOU 2020:60

derna. DÀrtill kommer det faktum att de obetalda skatteskulderna har uppstÄtt i en legal skattemiljö med enkelbeskattning, medan det övervÀltrade ansvaret ska finansieras av en fysisk person med medel som har uppstÄtt i en annan legal skattemiljö, dÀr huvudprincipen Àr att alla inkomster har dubbelbeskattats. I realiteten innebÀr detta att det bruttobelopp som ÄtgÄr för att fullgöra företrÀdaransvaret vida överstiger det övervÀltrade ansvaret. Detta gÀller naturligtvis nÀr företrÀdaransvaret ska fullgöras med inkomster som beskattas som arbetsinkomst, men samma synsÀtt kan Àven göras gÀllande nÀr före- trÀdaransvaret ska fullgöras med inkomster som beskattas inom ramen för inkomstslaget kapital. Visserligen uppgÄr kapitalskatte- satsen normalt till 30 procent, men som ocksÄ framgÄr av förarbeten (prop. 1989/90:110, s. 296) Àr denna skattesats bestÀmd med beak- tande av att avkastningen till viss del endast Àr att se som inflations- kompensation. Det innebÀr att beskattningen i reala termer Àr högre Àn 30 procent och pÄ sÄ vis kan jÀmstÀllas med den dubbelbeskattade arbetsinkomsten.

Det bör tydligare framgĂ„ att vid en bedömning av befrielsegrun- derna Ă€r det av sĂ€rskild vikt om, och i sĂ„ fall vilka, Ă„tgĂ€rder vidtagits för att försöka rĂ€dda företaget. Av 15 § framgĂ„r att det vid bedöm- ningen av vad som Ă€r oskĂ€ligt ska sĂ€rskilt beaktas om ”företrĂ€daren vidtagit Ă„tgĂ€rder för att begrĂ€nsa skadan av den underlĂ„tna betalningen”. I författningskommentaren framförs vidare nĂ€r det gĂ€ller befrielse- grunderna: ”FörsvĂ„rande omstĂ€ndigheter Ă€r sĂ„dana som vittnar om att företrĂ€daren tagit pĂ„tagliga risker och, utifrĂ„n ett borgenĂ€rsperspektiv, handlat sĂ€rskilt nonchalant eller klandervĂ€rt”.

Om ett företag har gjort investeringar för att möjliggöra över- levnad pÄ sikt Àr risken uppenbar, sÀrskilt sett utifrÄn gÀllande praxis, att det kommer att ses som att företrÀdaren tagit pÄtagliga risker som Àr klandervÀrda ur ett borgenÀrsperspektiv.

Att driva företag Àr alltid förenat med ekonomiska risker. Att anstÀlla personal innebÀr en vÀsentlig risk, men för ett företag som vill expandera Àr detta ofta en nödvÀndig ÄtgÀrd. NÀr det gÀller att bedöma om befrielsegrunderna Àr tillÀmpliga, Àr det enligt vÄr mening inte rimligt att utgÄ ifrÄn om företaget gjort allt för att minska statens skada. Avgörande bör i stÀllet vara om det vidtagits affÀrs- mÀssiga ÄtgÀrder för att företaget ska kunna överleva pÄ sikt. Det Àr varken rimligt eller lÀmpligt att det allmÀnna ska bedöma det affÀrs- mÀssiga i de ÄtgÀrder som vidtagits. Det Àr dock av största vikt att

338

SOU 2020:60

SĂ€rskilt yttrande

poÀngtera att befrielse bör medges om den fortsatta driften gjorts med tillskott av egna medel, eftersom det talar för att syftet med den fortsatt driften har varit att försöka skapa ett livskraftigt företag med överlevnad pÄ lÄng sikt, och utan personlig vinning. Mot bakgrund av det grundlÀggande syftet med företrÀdaransvaret mÄste det ocksÄ beaktas i vad mÄn staten missgynnats som borgenÀr.

Enligt vÄr uppfattning finns det skÀl att göra vissa Àndringar i för- fattningskommentaren till 15 § för att reglerna om företrÀdaransvar ska uppfattas som legitima och rÀttssÀkra.

NĂ€r det gĂ€ller befrielsegrunderna skriver utredningen bland annat: ”För att full betalningsskyldighet ska framstĂ„ som oskĂ€lig i sĂ„dant fall förutsĂ€tts dock att företrĂ€daren inte haft som syfte att gynna sig sjĂ€lv framför borgenĂ€rerna eller vissa borgenĂ€rer pĂ„ bekostnad av andra”.

UtifrĂ„n lagens syfte skulle en bĂ€ttre formulering vara följande: ”Vid en bedömning av om det Ă€r oskĂ€ligt att företrĂ€daren blir betal- ningsskyldig bör det sĂ€rskilt beaktas om företrĂ€daren haft som syfte att gynna sig sjĂ€lv framför borgenĂ€rerna eller i vad mĂ„n vissa borgenĂ€rer gynnats pĂ„ bekostnad av andra”. Möjligen skulle det till och med lyf- tas upp som en punkt i andra stycket 15 §.

Utredningen framför ocksĂ„: ”Att skattemedel medvetet anvĂ€nts som riskkapital i företrĂ€darens verksamhet utgör ocksĂ„ skĂ€l som talar mot befrielse av betalningsansvaret”.

Staten Ă€r den av borgenĂ€rerna som tar minst risk. Övriga borge- nĂ€rer riskerar inte bara att förlora en inkomst, de har dessutom stora kostnader i form av t.ex. inköp av varor och kostnader för arbetskraft som mĂ„ste betalas Ă€ven om inkomsten uteblir. Ett förtydligande Ă€r dĂ€rför rimligt av vad som avses med risk i detta sammanhang. Vi föreslĂ„r följande formulering: ”Att skattemedel medvetet anvĂ€nts som riskkapital i företrĂ€darens verksamhet, dvs. att andra borgenĂ€rer gynnas till nackdel för statens fordringar, utgör ocksĂ„ skĂ€l som talar mot be- frielse av betalningsansvaret”.

Som företrÀdaransvaret pÄförs i omprövningsÀrende enligt nuva- rande reglering skulle inte rÄdrumsregeln i dess föreslagna utform- ning kunna tillÀmpas i sÄdana Àrenden, eftersom den ursprungliga förfallodagen har passerats. Den kvarvarande ventilen blir dÄ reglerna om befrielse. Utredningen anger i författningskommentarerna att nÀr omprövningen har sin grund i att den juridiska personen bedöms ha lÀmnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen innebÀr det normalt sett en omstÀndighet som talar mot befrielse. Bedömningen

339

SĂ€rskilt yttrande

SOU 2020:60

av huruvida en oriktig uppgift lÀmnats bygger pÄ helt objektiva fak- torer. Om detta sedan beror pÄ att den enskilde inte hade kunskap om en viss skatteregel, att det var ett vanligt misstag eller att man upp- sÄtligen försökt undandra skatt, anses inte spela nÄgon roll. FöretrÀ- daransvaret Ä andra sidan bygger pÄ subjektiva rekvisit, sÄvÀl vid be- dömningen om grund för företrÀdaransvar föreligger som om grund för befrielse finns. Det innebÀr, som utredningen konstaterar, att samma omstÀndigheter ska pÄverka bedömningen vid sÄvÀl ansvars- utkrÀvandet som vid tillÀmpningen av befrielsegrunderna. Att dÄ hÀvda att en oriktig uppgift, som ÄsÀtts utifrÄn ett objektiv synsÀtt, i sam- band med en omprövning normalt utgör en omstÀndighet som talar mot befrielse, leder enligt vÄr bedömning till en felaktig tillÀmpning. För att en oriktig uppgift ska kunna fÄ negativ betydelse vid bedöm- ningen om grund för befrielse föreligger eller ej borde krÀvas att den oriktiga uppgiften lÀmnats uppsÄtligen eller genom grov oaktsamhet.

Sammanfattning

Utredningens förslag Àr i sig bra men framför allt Àr utformningen av de subjektiva rekvisiten inte tillrÀckliga. Den föreslagna Àndringen borde enligt vÄr uppfattning tydligt medföra ett snÀvare tillÀmpnings- omrÄde och nuvarande praxis bör inte ligga till grund för att bedöma om företrÀdaren varit grovt oaktsam enligt 59 kap. 13 § IL. Det Àr sÀrskilt ur ett rÀttssÀkerhetsperspektiv viktigt att trösklarna för att omfattas av ett sÄ genomgripande system som företrÀdaransvaret stÀlls högt och att bevisbördan för detta Ävilar det allmÀnna.

Vid en prövning av om företrÀdaren varit grovt oaktsam mÄste det sÀrskilt beaktas vilka ÄtgÀrder som företrÀdaren vidtagit. Vidare mÄste det beaktas i vad mÄn företrÀdaren har haft nÄgon personlig vinning av att driva företaget vidare samt om staten missgynnats som borgenÀr. Beaktas inte dessa omstÀndigheter ligger det nÀra till hands att bedömningen Àven fortsÀttningsvis kommer att ske mekaniskt ut- ifrÄn om skatt och avgifter har betalats i rÀtt tid. FöretrÀdaransvaret kommer dÄ inte heller att uppfattas som legitimt.

Enligt vÄr uppfattning Àr nuvarande tillÀmpning av företrÀdaransvar som uppkommit med anledning av omprövning inte acceptabel. FöretrÀdaransvar bör dÄ endast kunna utkrÀvas utifrÄn skatternas ur- sprungliga förfallodag om företrÀdaren medvetet lÀmnat en oriktig

340

SOU 2020:60

SĂ€rskilt yttrande

uppgift. I övriga fall ska företrÀdaransvaret knytas till den förfallotid- punkt som följer efter att omprövningsbeslut om skatt eller avgifter fattas. Genom en sÄdan lösning kan Àven rÄdrumsregeln tillÀmpas.

Vi tillstyrker förslaget att införa en rÄdrumsregel. Genom att en- dast utesluta företag som drivs utan avsikt eller vilja att följa skatte- lagstiftningen, dvs. företag som bedrivs med brottslig avsikt, fÄr rÄd- rumsregeln anses vara tillrÀckligt förutsÀgbar och rÀttssÀker. Vi vill sÀrskilt understryka att en kortare rÄdrumsperiod Àn tvÄ mÄnader inte kan accepteras. Ett grundlÀggande och viktigt syfte med regeln Àr att ingen av oförstÄnd eller okunskap ska drabbas av företrÀdar- ansvar. Detta syfte kan inte uppnÄs med ett rÄdrum som understiger tvÄ mÄnader.

För att tydliggöra grunden för befrielse och pÄ sÄ sÀtt ytterligare öka förutsebarheten i tillÀmpningen föreslÄr utredningen att befrielse- grunden preciseras genom ett antal exempel pÄ vad som sÀrskilt ska beaktas vid bedömningen. I författningskommentaren vidareutveck- las nÀrmare vad som kan vara skÀl för och mot befrielse. Det som framförs i författningskommentaren kommer att fÄ stor praktisk betydelse för tolkningen av befrielsegrunderna och det Àr dÀrför av största vikt att de Àr klara och tydliga. Vi vÀlkomnar utredningens förslag men vill Äterigen pÄpeka att en extensiv tillÀmpning av de subjektiva rekvisiten inte kan lÀkas av utökade befrielsegrunder.

341

Bilaga 1

Kommittédirektiv 2019:74

Översyn av det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret

Beslut vid regeringssammantrÀde den 31 oktober 2019

Sammanfattning

En sÀrskild utredare ska se över vissa frÄgor som gÀller det skatterÀtts- liga företrÀdaransvaret. Bakgrunden till utredningen Àr att riksdagen i tvÄ tillkÀnnagivanden har begÀrt att regeringen ska se över reglerna om företrÀdaransvar och övervÀga om de bör Àndras för att öka rÀtts- sÀkerheten och förutsÀgbarheten samt förbÀttra villkoren för företagare och företagande. Syftet med utredningen Àr att ta fram ett besluts- underlag för eventuella regelÀndringar och andra ÄtgÀrder pÄ omrÄdet.

Utredaren ska bl.a.

‹övervĂ€ga om det finns behov av att Ă€ndra reglerna om det skatte- rĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret och om anstĂ„nd som Ă€r till fördel för det allmĂ€nna, och

‱lĂ€mna nödvĂ€ndiga författningsförslag.

Uppdraget ska redovisas senast den 30 oktober 2020.

FöretrÀdaransvaret i dag

NÀr det gÀller ansvaret för skulder som uppkommer i en verksamhet Àr utgÄngspunkten, i frÄga om aktiebolag och andra juridiska personer, att ansvaret endast ligger pÄ den juridiska personen och att krav inte kan riktas mot dess ledning. Vissa undantag frÄn detta föreskrivs i aktie-

343

Bilaga 1

SOU 2020:60

bolagslagen (2005:551). De undantag frÄn ansvarsfriheten som före- skrivs dÀr gÀller alla slags skulder.

Vid sidan om detta finns det i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, bestĂ€mmelser om ett skatterĂ€tts- ligt företrĂ€daransvar för en juridisk persons skatte- och avgiftsskul- der (företrĂ€daransvar). Dessa bestĂ€mmelser innebĂ€r i huvudsak att om en företrĂ€dare för en juridisk person uppsĂ„tligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, Ă€r företrĂ€daren tillsam- mans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller av- giften. Betalningsskyldigheten Ă€r knuten till den tidpunkt dĂ„ skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. Om det finns sĂ€rskilda skĂ€l, fĂ„r företrĂ€daren helt eller delvis befrias frĂ„n betalningsskyl- digheten. En företrĂ€dare som har betalat skatt eller avgift pĂ„ grund av företrĂ€daransvar har vidare rĂ€tt att krĂ€va den juridiska personen pĂ„ beloppet.

FörvaltningsrÀtten beslutar om företrÀdaransvar pÄ ansökan av Skatteverket. FörvaltningsrÀtten och kammarrÀtten ska hÄlla muntlig förhandling i ett mÄl om företrÀdaransvar om företrÀdaren begÀr det. FöretrÀdaren ska upplysas om sin rÀtt att begÀra muntlig förhandling.

Skatteverket fÄr ingÄ en överenskommelse med företrÀdaren om betalningsskyldighet, om inte detta med hÀnsyn till företrÀdarens per- sonliga förhÄllanden eller av annan anledning framstÄr som olÀmpligt frÄn allmÀn synpunkt.

AnstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna

Om det kan antas vara till fördel för det allmÀnna, fÄr Skatteverket bevilja anstÄnd med betalning av skatt eller avgift (63 kap. 23 SFL). Ett anstÄnd anses vara till fördel för det allmÀnna om det frÀmjar utsikterna för att skatten eller avgiften kommer att betalas. AnstÄn- det ska alltsÄ framstÄ som ett bÀttre alternativ Àn att lÄta fordringen gÄ till indrivning (prop. 2010/11:165 s. 566 f. och 1043 f.).

344

SOU 2020:60

Bilaga 1

Bakgrund till uppdraget

Tillkomsten och utvecklingen av regelverket om företrÀdaransvar

BestÀmmelser om företrÀdaransvar infördes 1968 i uppbördsförord- ningen (1953:272) och avsÄg dÄ endast kÀllskatt som hade innehÄllits men inte betalats in till staten. För att företrÀdaransvar skulle intrÀda krÀvdes det uppsÄt eller grov oaktsamhet frÄn företrÀdarens sida. Bak- grunden till bestÀmmelsen var bl.a. att Högsta domstolen i ett par domar hade underkÀnt yrkanden om skadestÄnd för staten pÄ grund av underlÄtenhet att betala innehÄllen skatt (NJA 1957 s. 757 I och II).

Problemen med skatteförluster av det nu aktuella slaget rörde frÀmst aktiebolag och dÄ sÀrskilt fÄmansbolag. Dessa fortsatte ofta sin verksamhet lÄngt efter det att de enligt aktiebolagslagens regler borde ha gÄtt i likvidation. NÀr bolaget slutligen hade försatts i kon- kurs konstaterades ofta att tidigare skulder till enskilda fordrings- Àgare betalats eller i varje fall uppgick till obetydliga belopp jÀmfört med skatteskulderna. Bolagsformen hade mer eller mindre medvetet utnyttjats för att sÄ lÄngt som möjligt lÄta det allmÀnna stÄ för de kostnader som verksamheten medfört.

BestÀmmelser om företrÀdaransvar infördes senare Àven i frÄga om mervÀrdesskatt, punktskatter och slutligen Àven arbetsgivar- avgifter. Genom skattebetalningslagen (1997:483) utvidgades företrÀ- daransvaret till att omfatta alla skatter som ingick i skattekontosys- temet, alltsÄ Àven den juridiska personens egen inkomstskatt.

Riksdagens tillkÀnnagivanden samt tidigare uppdrag

Riksdagen begÀrde i ett tillkÀnnagivande den 22 april 2015 att reger- ingen snarast skulle se över reglerna om företrÀdaransvar och om tillÀmpningen av bestÀmmelserna blivit för hÄrd och om bestÀm- melserna borde Àndras för att öka rÀttssÀkerheten och förutsÀgbar- heten, förbÀttra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan (bet. 2014/15:SkU20 punkt 7, rskr. 2014/15:169). Riksdagen avslog samtidigt en motion om att företrÀdaransvaret skulle slopas eller att en sÀrskild tidsfrist skulle gÀlla innan ansvaret intrÀder.

Som en följd av tillkÀnnagivandet fick Skatteverket den 17 septem- ber 2015 ett regeringsuppdrag avseende det skatterÀttsliga företrÀdar-

345

Bilaga 1

SOU 2020:60

ansvaret. Den 30 november 2015 redovisade Skatteverket uppdraget i promemorian Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret, borgenÀrs- anstÄnd och hel eller delvis befrielse frÄn betalningsskyldigheten (Fi2015/02473/S3 och Fi2015/04393/S3). Skatteverket förklarade bl.a. att myndigheten arbetar aktivt för att livskraftiga företag som har drabbats av en tillfÀllig likviditetskris ska ges en möjlighet att lösa denna kris utan att företaget försÀtts i konkurs eller att före- trÀdaren riskerar företrÀdaransvar. Det angavs att det nya anstÄnds- institutet i 63 kap. 23 § SFL gett Skatteverket större möjligheter i dessa hÀnseenden. Skatteverket framförde vidare att en ansökan om företrÀdaransvar bara ska göras nÀr handlÀggaren bedömer att samt- liga rekvisit för att döma ut företrÀdaransvar Àr uppfyllda. Enligt Skatteverket avspeglas detta i den höga bifallsfrekvensen vid dom- stolarnas prövning och det utgör enligt verket en viktig motbild till den ibland framförda kritiken att företrÀdaransvaret skulle vara nÀst- intill strikt.

Statskontoret fick den 7 september 2017 ett regeringsuppdrag att se över bestÀmmelserna i skatteförfarandelagen om hel eller delvis befrielse frÄn företrÀdaransvar och om anstÄnd som Àr till fördel för det allmÀnna.

Riksdagen konstaterade dÀrefter, i ett tillkÀnnagivande den 28 mars 2018 (bet. 2017/18:SkU12 punkt 12, rskr. 2017/18:202), att Stats- kontorets uppdrag inte avsÄg hela företrÀdaransvaret. Uppdraget omfattade bl.a. inte de subjektiva rekvisiten. Riksdagen framförde att regeringen dÀrför borde ge ett utökat uppdrag till Statskontoret att utreda hela företrÀdaransvaret samt att uppdraget borde redovisas till regeringen senast den 1 april 2018.

Statskontoret redovisade sitt uppdrag den 31 maj 2018 (Fi2015/ 02473/S3 och Fi2018/02250/S3). NÀr det gÀller befrielse frÄn betal- ningsskyldighet föreslog Statskontoret en Àndring i SFL för att bestÀmmelsen tydligare ska avspegla lagstiftarens intentioner. Det bedömdes dock att bestÀmmelsen om anstÄnd inte behöver Àndras. Statskontoret anförde vidare bl.a. att informationsinsatserna frÄn Skatteverket och Bolagsverket bör förbÀttras.

346

SOU 2020:60

Bilaga 1

Behovet av en utredning

Skattesystemets frÀmsta syfte Àr att finansiera den gemensamma vÀl- fÀrden, olika samhÀllsfunktioner och andra offentliga utgifter. Syste- met ska vid sidan om att sÀkra goda och stabila skatteintÀkter Àven skapa förutsÀttningar för bl.a. en hÄllbar tillvÀxt och hög sysselsÀtt- ning. Andra viktiga principer för ett legitimt skattesystem Àr att med- borgare och företag har ett högt förtroende för skattesystemet, att skatter tas ut pÄ ett rÀttssÀkert sÀtt samt att reglerna Àr generella och tydliga (se t.ex. regeringens Ärliga skrivelse till riksdagen, Redovis- ning av skatteutgifter [skr. 2018/19:98] s. 24).

FöretrĂ€daransvaret har stor betydelse för skatteintĂ€kterna, bĂ„de nĂ€r det gĂ€ller vad som faktiskt betalas pĂ„ grund av utdömt företrĂ€- daransvar och genom reglernas preventiva effekt. I genomsnitt har företrĂ€daransvar i förvaltningsrĂ€tterna dömts ut med cirka en halv miljard kronor per Ă„r under perioden 2014–2018. Till de belopp som döms ut ska det lĂ€ggas betalningar pĂ„ grund av överenskommelser om betalningsansvar mellan Skatteverket och företrĂ€dare. FöretrĂ€- daransvaret Ă€r ocksĂ„ av betydelse nĂ€r det gĂ€ller att upprĂ€tthĂ„lla sund konkurrens pĂ„ lika villkor i nĂ€ringslivet och att bekĂ€mpa ekonomisk brottslighet.

Samtidigt har riksdagen i tvÄ tillkÀnnagivanden begÀrt att reger- ingen ska se över reglerna om företrÀdaransvar. Det finns dÀrför skÀl att nu se över utformningen av vissa bestÀmmelser i skatteförfarande- lagen och övervÀga behov av förÀndringar.

Uppdraget att se över företrÀdaransvaret

Utredaren ska övervĂ€ga om det finns behov av förĂ€ndringar i reglerna om det skatterĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret och om anstĂ„nd som Ă€r till fördel för det allmĂ€nna. ÖvervĂ€gandena ska göras med beaktande av grundlĂ€ggande krav pĂ„ rĂ€ttssĂ€kerhet och förutsebarhet, och hĂ€nsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affĂ€rsmĂ€ssiga principer Ă€r sĂ„ goda som möjligt. En central del i detta bestĂ„r i att sĂ€kerstĂ€lla att systemet inte bidrar till att företag som pĂ„ sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avveck- las pĂ„ grund av risken att företrĂ€daren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt ska utredaren se till att reglerna fortfarande har stor bety- delse för upprĂ€tthĂ„llandet av en sund konkurrens pĂ„ lika villkor i

347

Bilaga 1

SOU 2020:60

nÀringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet fÄr inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

Utredaren ska dÀrför

‹övervĂ€ga om det finns behov av att Ă€ndra reglerna om det skatte- rĂ€ttsliga företrĂ€daransvaret, sĂ€rskilt bestĂ€mmelserna om de sub- jektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ SFL, om befrielse frĂ„n betal- ningsskyldighet i 59 kap. 15 § SFL samt om överenskommelse om betalningsskyldighet i 59 kap. 19 och 20 §§ SFL,

‹övervĂ€ga om det finns behov av att Ă€ndra bestĂ€mmelsen om an- stĂ„nd som Ă€r till fördel för det allmĂ€nna i 63 kap. 23 § SFL,

‱lĂ€mna nödvĂ€ndiga författningsförslag, och

‱beakta Skatteverkets och Statskontorets rapporter vid genomför- andet av uppdraget.

Utredaren fÄr ta upp Àven andra frÄgor som har samband med de frÄgestÀllningar som ska utredas. Det ingÄr dock inte i uppdraget att föreslÄ ett slopande av företrÀdaransvaret eller förÀndringar av de objektiva rekvisiten för företrÀdaransvaret, som bl.a. innebÀr att en förutsÀttning för betalningsskyldighet Àr att företrÀdaren inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. Det ingÄr inte heller i uppdraget att föreslÄ förÀndringar av vilka skatter och avgifter som ska omfattas av företrÀdaransvaret.

Konsekvensbeskrivningar

Kommittén ska i enlighet med kommittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regel- givning ange kostnadsberÀkningar och andra konsekvensbeskriv- ningar. Kommittén ska beskriva och om möjligt kvantifiera de sam- hÀllsekonomiska effekterna av de förslag som lÀggs samt beskriva viktiga stÀllningstaganden i utformningen av förslagen. Alternativa lösningar som har övervÀgts ska beskrivas och vÀrderas och skÀlen till att de har valts bort ska redovisas. De offentligfinansiella effek- terna av utredarens förslag ska berÀknas. Om förslagen innebÀr ökade offentligfinansiella kostnader, t.ex. ökade kostnader för myn- digheter, ska förslag till finansiering lÀmnas. Utredaren ska sÀrskilt

348

SOU 2020:60

Bilaga 1

analysera kortsiktiga och lÄngsiktiga effekter som förslagen kan för- vÀntas medföra för företagare och företagande. Utredaren ska vidare analysera konsekvenserna för ekonomisk brottslighet och det brotts- förebyggande arbetet. Utredaren ska Àven analysera effekter pÄ myn- digheter och rÀttsvÀsendet.

Redovisning av uppdraget

Uppdraget ska redovisas senast den 30 oktober 2020.

(Finansdepartementet)

349

Statens offentliga utredningar 2020

Kronologisk förteckning

1.Översyn av yrket personlig assistent

– ett viktigt yrke som förtjĂ€nar bra villkor. S.

2.SkÀrpta regler om utlÀndska mÄnggiften. Ju.

3.HĂ„llbar slamhantering. M.

4.VĂ€gen till en klimatpositiv framtid. M.

5.Fler ruttjÀnster och höjt tak för rutavdraget. Fi.

6.En begriplig och trygg sjukförsÀkring med plats för rehabilitering. S.

7.Brott mot djur – SkĂ€rpta straff och ett mer effektivt sanktionssystem. N.

8.Starkare kommuner – med kapacitet att klara vĂ€lfĂ€rdsuppdraget. Fi.

9.KunskapslÀget pÄ kÀrnavfalls- omrÄdet 2020. Steg för steg. Var stÄr vi? Vart gÄr vi? M.

10.StĂ€rkt lokalt Ă„tgĂ€rdsarbete – att nĂ„ mĂ„let Ingen övergödning. M.

11.Kompletterande bestÀmmelser till EU:s förordning om utlÀndska direktinvesteringar. Ju.

12.Nya kapitaltÀckningsregler för vÀrdepappersbolag. Fi.

13.Att kriminalisera övertrÀdelser av EU-förordningar. N.

14.Framtidens teknik i omsorgens tjÀnst. S.

15.StrukturförĂ€ndring och investering i hĂ€lso- och sjukvĂ„rden – lĂ€rdomar frĂ„n exemplet NKS. S.

16.Ett effektivare regelverk för utlÀnnings­ Àrenden med sÀkerhetsaspekter. Ju.

17.Grönt sparande. Fi.

18.Framtidens jÀrnvÀgsunderhÄll. I.

19.God och nÀra vÄrd. En reform för ett hÄllbart hÀlso- och sjukvÄrdssystem. S.

20.Skatt pĂ„ modet – för att fĂ„ bort skadliga kemikalier. Fi.

21.Sveriges museum om Förintelsen. + Holocaust Remembrance and Representation. Documentation from a Research Conference. Ku.

22.Motorfordonspooler

– pĂ„ vĂ€g mot ökad delning av motor- fordon. Fi.

23.HĂ€lso- och sjukvĂ„rd i det civila försvaret – underlag till försvarspolitisk inriktning. S.

24.Tillsammans för en vÀlfungerande sjukskrivnings- och rehabiliterings- process. S.

25.Ett nationellt biljettsystem för all kollektivtrafik. I.

26.En sjukförsÀkring anpassad efter individen. S.

27.Högre vÀxel i minoritetspolitiken. StÀrkt samordning och uppföljning. Ku.

28.En mer likvÀrdig skola

– minskad skolsegregation och för-

bÀttrad resurstilldelning­. U.

29.En ny myndighet för att stÀrka det psykologiska försvaret. Ju.

30.En moderniserad arbetsrÀtt. A.

31.En ny mervÀrdesskattelag. Del 1 och 2. Fi.

32.Grundpension. NÄgra anslutande frÄgor. S.

33.Gemensamt ansvar

– en modell för planering och dimen- sionering av gymnasial utbildning. Del 1 och 2. U.

34.StÀrkt kvalitet och likvÀrdighet

i fritidshem och pedagogisk omsorg. U.

35.Kontroll för ökad tilltro

– en ny myndighet för att förebygga, förhindra och upptĂ€cka felaktiga ut­ betalningar frĂ„n vĂ€lfĂ€rdssystemen. Fi.

36.Ett nationellt sammanhÄllet system för kunskapsbaserad vÄrd

– ett system, mĂ„nga möjligheter. S.

37.Ett nytt regelverk för arbetslöshets- försÀkringen. A.

38.Ökad trygghet för visselblĂ„sare. A.

39.KÀrnavfallsrÄdets yttrande över SKB:s Fud-program 2019. M.

40.En gemensam utbildning inom statsförvaltningen. Fi.

41.Kommuner som utförare

av tjÀnster Ät Arbetsförmedlingen

–en analys av de rĂ€ttsliga förutsĂ€tt- ningarna. A.

42.En annan möjlighet till sÀrskilt stöd. Reglering av kommunala resurs- skolor. U.

43.Bygga, bedöma, betygssÀtta

–betyg som bĂ€ttre motsvarar

elevernas­ kunskaper. U.

44.GrundlagsskadestĂ„nd – ett rĂ€ttighets- skydd för enskilda. Ju.

45.Ett ÀndamÄlsenligt skydd för tryck- och yttrandefriheten. Ju.

46.En gemensam angelÀgenhet. Vol. 1 och 2. Fi.

47.HÄllbar socialtjÀnst. En ny social- tjÀnstlag. Del 1 och 2. S.

48.Skatt pÄ engÄngsartiklar. Fi.

49.Enhetlig och effektiv marknads- kontroll. UD.

50.Enklare skatteregler för enskilda nÀringsidkare. Fi.

51.En ny lag om konsumentskydd vid köp och vissa andra avtal. Ju.

52.Rutavdrag för Àldre. Fi.

53.Personuppgiftsbehandling vid antals- berÀkning inför klinisk forskning. N.

54.En lÄngsiktigt hÄllbar migrations- politik. Ju.

55.Innovation genom information. I.

56.Det demokratiska samtalet i en digital tid. SÄ stÀrker vi motstÄndskraften mot desinformation, propaganda och nÀthat. Ku.

57.Ett sÀrskilt hedersbrott. Ju.

58.EU:s cybersÀkerhetsakt

–kompletterande nationella bestĂ€m- melser om cybersĂ€kerhetscertifiering. Fö.

59.Innovation som drivkraft

–frĂ„n forskning till nytta. U.

60.Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret

–en översyn. Fi.

Statens offentliga utredningar 2020

Systematisk förteckning

Arbetsmarknadsdepartementet

En moderniserad arbetsrÀtt. [30]

Ett nytt regelverk för arbetslöshets- försÀkringen. [37]

Ökad trygghet för visselblĂ„sare. [38]

Kommuner som utförare

av tjÀnster Ät Arbetsförmedlingen

–en analys av de rĂ€ttsliga förut- sĂ€ttningarna. [41]

Finansdepartementet

Fler ruttjÀnster och höjt tak för rutavdraget. [5]

Starkare kommuner – med kapacitet att klara vĂ€lfĂ€rdsuppdraget. [8]

Nya kapitaltÀckningsregler för vÀrdepappersbolag. [12]

Grönt sparande. [17]

Skatt pĂ„ modet – för att fĂ„ bort skadliga kemikalier. [20]

Motorfordonspooler

–pĂ„ vĂ€g mot ökad delning av motor- fordon. [22]

En ny mervÀrdesskattelag.

Del 1 och 2. [31]

Kontroll för ökad tilltro

–en ny myndighet för att förebygga, förhindra och upptĂ€cka felaktiga ut­ betalningar frĂ„n vĂ€lfĂ€rdssystemen. [35]

En gemensam utbildning inom statsförvaltningen. [40]

En gemensam angelÀgenhet. Vol. 1 och 2. [46]

Skatt pÄ engÄngsartiklar. [48]

Enklare skatteregler för enskilda nÀrings- idkare. [50]

Rutavdrag för Àldre. [52]

Det skatterÀttsliga företrÀdaransvaret

– en översyn. [60]

Försvarsdepartementet

EU:s cybersÀkerhetsakt

–kompletterande nationella bestĂ€m- melser om cybersĂ€kerhetscertifiering. [58]

Infrastrukturdepartementet

Framtidens jÀrnvÀgsunderhÄll. [18]

Ett nationellt biljettsystem för all kollektivtrafik. [25]

Innovation genom information. [55]

Justitiedepartementet

SkÀrpta regler om utlÀndska mÄnggiften. [2]

Kompletterande bestÀmmelser

till EU:s förordning om utlÀndska direktinvesteringar. [11]

Ett effektivare regelverk för utlÀnnings­ Àrenden med sÀkerhetsaspekter. [16]

En ny myndighet för att stÀrka det psykologiska försvaret. [29]

GrundlagsskadestĂ„nd – ett rĂ€ttighetsskydd för enskilda. [44]

Ett ÀndamÄlsenligt skydd för tryck- och yttrandefriheten. [45]

En ny lag om konsumentskydd vid köp och vissa andra avtal. [51]

En lÄngsiktigt hÄllbar migrationspolitik. [54]

Ett sÀrskilt hedersbrott. [57]

Kulturdepartementet

Sveriges museum om Förintelsen.

+Holocaust Remembrance and Representation. Documentation from a Research Conference. [21]

Högre vÀxel i minoritetspolitiken. StÀrkt samordning och uppföljning. [27]

Det demokratiska samtalet i en digital tid. SÄ stÀrker vi motstÄndskraften mot desinformation, propaganda och nÀthat. [56]

Miljödepartementet

HĂ„llbar slamhantering. [3]

VĂ€gen till en klimatpositiv framtid. [4]

KunskapslÀget pÄ kÀrnavfalls- omrÄdet 2020. Steg för steg. Var stÄr vi? Vart gÄr vi? [9]

StĂ€rkt lokalt Ă„tgĂ€rdsarbete – att nĂ„ mĂ„let Ingen övergödning. [10]

KÀrnavfallsrÄdets yttrande över SKB:s Fud-program 2019. [39]

NĂ€ringsdepartementet

Brott mot djur – SkĂ€rpta straff och ett mer effektivt sanktionssystem. [7]

Att kriminalisera övertrÀdelser av EU-förordningar. [13]

Personuppgiftsbehandling vid antals- berÀkning inför klinisk forskning. [53]

Socialdepartementet

Översyn av yrket personlig assistent – ett viktigt yrke som förtjĂ€nar bra villkor. [1]

En begriplig och trygg sjukförsÀkring med plats för rehabilitering. [6]

Framtidens teknik i omsorgens tjÀnst. [14]

StrukturförÀndring och investering

i hĂ€lso- och sjukvĂ„rden – lĂ€rdomar frĂ„n exemplet NKS. [15]

God och nÀra vÄrd. En reform för ett hÄllbart hÀlso- och sjukvÄrdssystem. [19]

HÀlso- och sjukvÄrd i det civila försvaret

–underlag till försvarspolitisk inriktning. [23]

Tillsammans för en vÀlfungerande sjuk- skrivnings- och rehabiliteringsprocess. [24]

En sjukförsÀkring anpassad efter individen. [26]

Grundpension. NÄgra anslutande frÄgor. [32]

Ett nationellt sammanhÄllet system för kunskapsbaserad vÄrd

– ett system, mĂ„nga möjligheter. [36]

HÄllbar socialtjÀnst. En ny socialtjÀnstlag. Del 1 och 2. [47]

Utbildningsdepartementet

En mer likvÀrdig skola

–minskad skolsegregation och för­

bÀttrad resurstilldelning­. [28]

Gemensamt ansvar

–en modell för planering och dimen- sionering av gymnasial utbildning. Del 1 och 2. [33]

StÀrkt kvalitet och likvÀrdighet i fritids- hem och pedagogisk omsorg. [34]

En annan möjlighet till sÀrskilt stöd. Reglering av kommunala resurs- skolor. [42]

Bygga, bedöma, betygssÀtta

–betyg som bĂ€ttre motsvarar elevernas kunskaper. [43]

Innovation som drivkraft –frĂ„n forskning till nytta. [59]

Utrikesdepartementet

Enhetlig och effektiv marknadskontroll. [49]