Det skatterättsliga företrädaransvaret

– en översyn

Betänkande av

Utredningen om det skatterättsliga företrädaransvaret

Stockholm 2020

SOU 2020:60

SOU och Ds kan köpas från Norstedts Juridiks kundservice. Beställningsadress: Norstedts Juridik, Kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon: 08-598 191 90

E-post: kundservice@nj.se

Webbadress: www.nj.se/offentligapublikationer

För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Norstedts Juridik AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Svara på remiss – hur och varför

Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad 2009-05-02).

En kort handledning för dem som ska svara på remiss.

Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser

Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet

Omslag: Elanders Sverige AB

Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2020

ISBN 978-91-38-25102-7

ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 31 oktober 2019 att ge en särskild utredare i uppdrag att se över vissa frågor som gäller det skatterättsliga före- trädaransvaret. Regeringen beslutade samtidigt om direktiv för ut- redningen (dir. 2019:74).

Till särskild utredare förordnades samma dag f.d. justitierådet Christer Silfverberg.

Som sakkunnig förordnades från och med den 3 december 2019 professorn Teresa Simon-Almendal. Samma dag förordnades som experter departementssekreteraren Omar Bembli (Finansdeparte- mentet), skatteexperten Mats Brockert (Srf konsult), kanslirådet Marina Ekenberg (Näringsdepartementet), rättsliga experten Daniel Eriksson (Skatteverket), vice överåklagaren Per Hedman (Eko- brottsmyndigheten), skatteexperten Patrick Krassén (Företagarna), verksjuristen Lena Norrsjö Göransson (Bolagsverket), skatteexper- ten Lynda Ondrasek Olofsson (Svenskt Näringsliv) och rådmannen Anna Stålnacke (Förvaltningsrätten i Stockholm).

Den 10 februari 2020 entledigades Lynda Ondrasek Olofsson och som ny expert förordnades från och med samma dag skatteexperten Katarina Bartels (Svenskt Näringsliv).

Sekreterare i utredningen har från och med den 13 november 2019 varit Stina Pettersson.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om det skatterätts- liga företrädaransvaret.

Härmed överlämnas utredningens betänkande Det skatterättsliga företrädaransvaret – en översyn (SOU 2020:60). Ett särskilt yttrande har bifogats betänkandet. Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i oktober 2020

Christer Silfverberg

/Stina Pettersson

Innehåll

Sammanfattning ................................................................

17

1

Författningsförslag.....................................................

29

1.1Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen

(2011:1244)..............................................................................

29

1.2Förslag till lag om ändring i offentlighets-

och sekretesslagen (2009:400)................................................

33

1.3Förslag till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets

beskattningsverksamhet .........................................................

35

1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m.

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter...............

37

1.5Förslag till lag om ändring i radio- och tv-lagen

 

(2010:696)................................................................................

38

2

Utredningens uppdrag och arbete................................

39

2.1

Utredningens uppdrag............................................................

39

2.2

Utredningens arbete ...............................................................

40

3

Allmänna utgångspunkter...........................................

43

3.1

Inledning..................................................................................

43

3.2

Företrädaransvarets syfte .......................................................

45

5

Innehåll

SOU 2020:60

3.3Bestämmelser i aktiebolagslagstiftningen som berör

företrädaransvaret...................................................................

46

3.3.1

Ansvarsgenombrott ................................................

46

3.3.2Styrelsens och verkställande direktörens

 

 

förvaltningsansvar ...................................................

49

 

3.3.3

Kapitalskyddsreglerna.............................................

50

3.4

Något om straffansvar för företrädare ..................................

52

3.5

Insolvensrättsliga aspekter.....................................................

53

 

3.5.1

Skatternas ställning vid gäldenärens obestånd ......

53

 

3.5.2

Rekonstruktions- och insolvensdirektivet ............

54

 

3.5.3

Skuldsanering för företagare ..................................

56

3.6

Företrädaransvaret och entreprenörskap ..............................

57

3.7

Avslutande synpunkter ..........................................................

59

4

Det skatterättsliga företrädaransvaret

 

 

– nuvarande reglering .................................................

65

4.1

Inledning .................................................................................

65

4.2

Bakgrund .................................................................................

65

 

4.2.1

Äldre lagstiftning ....................................................

65

 

4.2.2

Skattebetalningslagen..............................................

68

 

4.2.3

Skatteförfarandelagen .............................................

70

4.3

Bestämmelsernas tillämpningsområde ..................................

70

4.4

Företrädare och juridiska personer .......................................

71

 

4.4.1

Allmänt om företrädare för juridiska personer .....

71

 

4.4.2

Legala företrädare för aktiebolag ...........................

72

 

4.4.3

Legala företrädare för andra juridiska personer ....

73

 

4.4.4

Faktiska företrädare för juridiska personer ...........

74

 

4.4.5

Verkliga huvudmän .................................................

75

6

SOU 2020:60

 

Innehåll

4.5 Ansvarsbestämmelserna..........................................................

76

4.5.1

Allmänt.....................................................................

76

4.5.2

Företrädaransvar för underlåtna skatteavdrag .......

77

4.5.3Företrädaransvar för underlåten betalning av

skatt eller avgift .......................................................

78

4.5.4Företrädaransvar för överskjutande ingående

 

 

mervärdesskatt eller punktskatt .............................

80

4.6

Befrielse från betalningsskyldigheten ....................................

81

4.7

Förfarandet..............................................................................

82

 

4.7.1

Målen flyttades över till allmän

 

 

 

förvaltningsdomstol ................................................

82

 

4.7.2

Ansökan ...................................................................

83

 

4.7.3

Hinder mot att ansöka om företrädaransvar .........

84

4.7.4Företrädarens rätt till muntlig förhandling

och skyndsam handläggning ...................................

84

4.7.5Rätten till ersättning för kostnader och rätten

 

 

att föra talan om den bakomliggande

 

 

 

fordringen ................................................................

85

4.8

Överenskommelse om betalningsskyldighet ........................

86

 

4.8.1

Förutsättningar för att träffa en

 

 

 

överenskommelse om betalningsskyldighet ..........

86

 

4.8.2

Följderna av en överenskommelse..........................

88

4.9

Regressrätt...............................................................................

88

 

4.9.1

Regressrätt mot den juridiska personen.................

88

 

4.9.2

Regressrätt mot annan företrädare? .......................

88

5

Den juridiska personens betalningsskyldighet

 

 

och möjlighet till anstånd ...........................................

93

5.1

Inledning..................................................................................

93

5.2

Redovisning och betalning av skatt .......................................

94

5.3

Bestämmelser om ränta och om indrivning...........................

96

5.4Skattekontosystemet och skattekontots påverkan

på företrädaransvaret ..............................................................

97

7

Innehåll

SOU 2020:60

5.5 Anstånd som är till fördel för det allmänna ..........................

99

5.5.1

Bakgrund..................................................................

99

5.5.2Förutsättningar för att beviljas

borgenärsanstånd ....................................................

99

5.5.3Skatteverkets handläggning

 

av borgenärsanstånd..............................................

100

5.6 Andra möjligheter till anstånd m.m. ...................................

102

5.6.1

Allmänt om övriga anståndsbestämmelser ..........

102

5.6.2

Deklarationsanstånd .............................................

103

5.6.3

Ändringsanstånd ...................................................

103

5.6.4

Anstånd för att undvika betydande skada ...........

104

5.6.5

Anstånd på grund av synnerliga skäl....................

104

5.6.6Anståndstid, villkor om säkerhet och rätten

att överklaga m.m. .................................................

105

5.7Hur ett beviljat anstånd för den juridiska personen kan

 

påverka företrädaransvaret ...................................................

106

6

Handläggningen av ärenden och mål

 

 

om företrädaransvar..................................................

109

6.1

Inledning ...............................................................................

109

6.2

Den juridiska personens skuld förfaller ..............................

109

6.3

Informationsbrev till företrädarna.......................................

110

6.4

Skatteverket inleder ett företrädaransvarsärende ...............

112

6.5

Skatteverkets handläggning .................................................

113

6.6Förvaltningsrättens handläggning och avgörande i mål

om företrädaransvar..............................................................

116

6.7Möjligheten till överprövning i kammarrätterna

 

och i Högsta förvaltningsdomstolen...................................

117

7

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning .........

119

7.1

Inledning ...............................................................................

119

7.2

Kritiken och tidigare gjorda studier ....................................

120

7.3

Riksdagens tillkännagivanden och tidigare uppdrag ..........

122

8

SOU 2020:60Innehåll

7.4

Skatteverkets ärendehantering och rättstillämpning ..........

125

 

7.4.1

Undersökningen och dess genomförande ...........

125

 

7.4.2

Resultat ..................................................................

127

 

7.4.3

Analys.....................................................................

131

7.5

Rättstillämpningen i förvaltningsrätterna ...........................

133

 

7.5.1

Undersökningen och dess genomförande ...........

133

 

7.5.2

Resultat ..................................................................

134

 

7.5.3

Analys.....................................................................

141

7.6

Rättstillämpningen i kammarrätterna ..................................

143

 

7.6.1

Undersökningen och dess genomförande ...........

143

 

7.6.2

Resultat ..................................................................

143

 

7.6.3

Analys.....................................................................

147

7.7

Jämförande analys .................................................................

148

 

7.7.1

Inledning ................................................................

148

7.7.2Skatteverkets ärendehantering

 

 

och rättstillämpning ..............................................

148

 

7.7.3

Förvaltningsrätternas rättstillämpning.................

149

 

7.7.4

Kammarrätternas rättstillämpning .......................

151

8

Företrädaransvaret och europarätten ..........................

153

8.1

Inledning................................................................................

153

8.2

Dubbelprövningsförbudet....................................................

153

8.3

Ett straffrättsligt förfarande .................................................

156

8.4Är utkrävandet av företrädaransvar enligt svensk rätt

ett straffrättsligt förfarande enligt europarätten? ...............

158

8.4.1Den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen

 

 

i nationell rätt.........................................................

158

 

8.4.2

Överträdelsens natur .............................................

161

 

8.4.3

Sanktionens stränghet ...........................................

164

 

8.4.4

Sammanfattande bedömning.................................

165

8.5

Avslutning .............................................................................

166

9

De subjektiva rekvisiten ...........................................

167

9.1

Inledning................................................................................

167

9

Innehåll

SOU 2020:60

9.2 Tillämpningen av straffrättens subjektiva brottsrekvisit ... 168

9.2.1Allmänt om de subjektiva brottsrekvisiten

uppsåt och oaktsamhet .........................................

168

9.2.2Särskilt om tillämpningen av rekvisiten

oaktsamhet och grov oaktsamhet.........................

170

9.3Högsta domstolens bedömning av uppsåt och grov

oaktsamhet i mål om betalbrott och betalningsansvar .......

173

9.3.1

Allmänt om rättsfallsgenomgången .....................

173

9.3.2Skyldighet att vidta åtgärder för att få till

stånd en samlad avveckling av bolagets skulder .. 173

9.3.3Anledning att räkna med att skatten skulle

kunna betalas i rätt tid ..........................................

174

9.3.4Företrädarens inflytande i bolagets

verksamhet.............................................................

176

9.3.5Skälig anledning att underlåta att betala

 

skatten....................................................................

177

9.3.6

Sammanfattande slutsatser ...................................

179

9.4 Tidigare utredningar avseende de subjektiva rekvisiten.....

180

9.4.1

Allmänt ..................................................................

180

9.4.2Skattebetalningsutredningen

och 12 kap. 6 § SBL ...............................................

180

9.4.3Utredningen om betalningsansvar

 

för företrädare för juridiska personer,

 

 

SOU 2002:8 ...........................................................

183

9.4.4

Lagrådets kritik och återinförandet

 

 

av de subjektiva rekvisiten uppsåt

 

 

och grov oaktsamhet.............................................

185

9.4.5

Sammanfattande slutsatser ...................................

187

9.5Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av uppsåt

och grov oaktsamhet i företrädaransvarsmålen ..................

188

9.5.1

Inledning................................................................

188

9.5.2Bedömningen av grov oaktsamhet i RÅ 2007

ref. 48 .....................................................................

189

9.5.3Bedömningen av uppsåt och grov oaktsamhet

 

i HFD 2018 ref. 4..................................................

194

9.5.4

Sammanfattande slutsatser ...................................

197

10

SOU 2020:60

Innehåll

9.6Överväganden avseende behovet av en reformering

av de subjektiva rekvisiten för företrädaransvar..................

198

9.6.1

Skälen för att behålla de subjektiva rekvisiten .....

198

9.6.2Skälen för att klargöra de subjektiva rekvisitens innebörd och hur ett sådant

klargörande bör utformas .....................................

200

9.7Ansvarsbestämmelsen i 59 kap. 13 § SFL kompletteras med en bestämmelse om vad som särskilt ska beaktas

 

vid bedömningen...................................................................

205

 

9.7.1

Skälen för utredningens förslag ............................

205

10

Befrielse från betalningsskyldighet ............................

207

10.1

Inledning................................................................................

207

10.2

Bakgrund ...............................................................................

209

10.3

Rättsfall från Högsta domstolen..........................................

211

10.4

Rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen......................

216

10.5

Sammanfattande redogörelse för vägledande praxis ...........

220

10.5.1Företrädarens ställning i den juridiska

 

personen .................................................................

220

10.5.2

Företrädarens bristande betalningsförmåga.........

221

10.5.3

Företrädarens personliga och ekonomiska

 

 

förhållanden ...........................................................

221

10.5.4Övriga omständigheter som beaktats – särskilt företrädarens allmänna skötsamhet samt agerande

 

efter insikt om betalningsförsummelsen..............

221

10.5.5

Proportionalitet .....................................................

222

10.5.6 Utredningens analys av tillämpningen

 

 

av befrielseregeln ...................................................

222

10.6 Kritik mot tillämpningen, tidigare utredningar

 

och iakttagelser i företagna undersökningar .......................

224

10.6.1

Allmänt...................................................................

224

10.6.2

Skatteverkets promemoria 2015-11-25 ................

225

10.6.3

Statskontorets rapport 2018:14 ............................

227

10.6.4

Utredningens egen undersökning ........................

229

10.6.5

Sammanfattande slutsatser....................................

230

11

Innehåll

SOU 2020:60

10.7 Utredningens överväganden ................................................

232

10.7.1En ny utformning av bestämmelsen om hel

 

 

eller delvis befrielse från betalningsskyldighet

.... 232

 

10.7.2 Hel eller delvis befrielse ska medges

 

 

 

om betalningsskyldigheten är oskälig ..................

233

11

Överenskommelse om betalningsskyldighet.................

237

11.1

Inledning ...............................................................................

237

11.2

Bakgrund ...............................................................................

237

11.3

Gällande rätt .........................................................................

240

 

11.3.1

Förutsättningar för överenskommelse

 

 

 

om betalningsskyldighet .......................................

240

 

11.3.2

Överenskommelsens innehåll...............................

242

 

11.3.3 Följderna av en överenskommelse .......................

243

 

11.3.4 Överenskommelse med flera företrädare ............

244

11.4

Utredningens överväganden ................................................

245

12

Rådrum för företrädare för juridiska personer ..............

249

12.1

Inledning ...............................................................................

249

12.2

Rådrum genom betalningsinställelse

 

 

och företagsrekonstruktion .................................................

250

 

12.2.1

Betalningsinställelse ..............................................

250

 

12.2.2

Företagsrekonstruktion........................................

251

12.2.3Utredningens övervägande om rådrum genom

betalningsinställelse och

 

företagsrekonstruktion .........................................

252

12.3 Rådrum genom att den juridiska personen beviljas

 

anstånd ..................................................................................

253

12.3.1 Anståndsreglerna i 63 kap. 15 och 23 §§ SFL......

253

12.3.2Utredningens överväganden om att justera

borgenärsanståndet ...............................................

255

12.3.3Utredningens överväganden om möjligheten

att utforma en ny anståndsbestämmelse..............

256

12

SOU 2020:60Innehåll

13

En ny rådrumsregel..................................................

261

13.1

Inledning................................................................................

261

13.2

Ett automatiskt rådrum eller ett rådrum efter ansökan......

262

 

13.2.1 Inriktningen på i grunden livskraftiga företag.....

262

 

13.2.2

Rådrumsperioden ..................................................

264

13.3

Utredningens val av modell för rådrum...............................

266

13.4

Rådrum efter ansökan...........................................................

267

 

13.4.1 Skälen för utredningens förslag ............................

268

 

13.4.2

Utökat informationsbehov ...................................

282

13.5

Ett ärende om rådrum bör omfattas av sekretess ...............

282

13.6

Följdändringar.......................................................................

285

14

Konsekvensbeskrivning ............................................

287

14.1

Inledning................................................................................

287

14.2

Problembeskrivning och målsättning ..................................

287

14.3

Utredningens förslag och alternativa lösningar ..................

288

 

14.3.1

Allmänt...................................................................

288

 

14.3.2

Tillägget i ansvarsbestämmelsen

 

 

 

i 59 kap. 13 § SFL...................................................

289

 

14.3.3

Ändrad befrielseregel ............................................

290

 

14.3.4

Den nya rådrumsregeln .........................................

290

14.3.5Utredningen lämnar inga ändringsförslag

 

 

om överenskommelser och borgenärsanstånd .....

292

14.4

Offentligfinansiella konsekvenser .......................................

292

 

14.4.1

Allmänna konsekvenser ........................................

292

 

14.4.2

Beloppsmässiga konsekvenser ..............................

293

 

14.4.3

Samlad offentligfinansiell effekt ...........................

296

14.5

Konsekvenser för företagen .................................................

297

14.5.1Positiv effekt – en rådsrumsbestämmelse

 

medför att fler företag drivs vidare.......................

297

14.5.2

Negativ effekt – ökade skulder.............................

298

14.5.3

Kategorier av företag som berörs .........................

299

13

Innehåll

SOU 2020:60

14.6

Konsekvenser för enskilda och för offentlig sektor...........

299

 

14.6.1

Företrädare för juridiska personer .......................

300

 

14.6.2

Anställda i företag med betalningsproblem.........

302

 

14.6.3

Effekter för sysselsättningen................................

302

14.7

Konsekvenser för myndigheter ...........................................

302

 

14.7.1

Konsekvenser för Skatteverket ............................

302

 

14.7.2

Konsekvenser för Kronofogdemyndigheten.......

303

14.8

Konsekvenser för rättsväsendet...........................................

304

 

14.8.1

De allmänna förvaltningsdomstolarna.................

304

 

14.8.2

De allmänna domstolarna .....................................

304

14.9

Konsekvenser för brottsligheten

 

 

och det brottsförebyggande arbetet ....................................

304

14.10

Konsekvenser för Sveriges anslutning

 

 

till Europeiska unionen ........................................................

307

14.11

Övriga konsekvenser ............................................................

308

 

14.11.1

Konsekvenserna för jämställdheten mellan

 

 

 

kvinnor och män och för möjligheterna

 

 

 

att nå de integrationspolitiska målen ...................

308

 

14.11.2

Miljön och fördelningseffekter ............................

308

14.12

Behovet av särskilda informationsinsatser ..........................

308

15

Ikraftträdande .........................................................

311

16

Författningskommentar ............................................

313

16.1

Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen

 

 

(2011:1244) ...........................................................................

313

16.2

Förslaget till lag om ändring i offentlighets-

 

 

och sekretesslagen (2009:400) .............................................

325

16.3Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets

beskattningsverksamhet .......................................................

326

16.4 Förslaget till lag om ändring i lag (1998:506)

 

om punktskattekontroll av transporter m.m.

 

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter ............

326

14

SOU 2020:60Innehåll

16.5 Förslaget till lag om ändring i radio- och tv-lagen

 

(2010:696)..............................................................................

327

Särskilt yttrande ..............................................................

329

Bilaga

 

Bilaga 1 Kommittédirektiv 2019:74 ...........................................

343

15

Sammanfattning

Utredningens uppdrag

Bestämmelserna om det skatterättsliga företrädaransvaret finns i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. De innebär i huvudsak att en företrädare för en juridisk person som av uppsåt eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska per- sonens skatt eller avgift kan tillsammans med den juridiska personen bli skyldig att betala skatten eller avgiften. Om det finns särskilda skäl får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldig- heten.

Enligt direktiven ska utredningen se över vissa frågor som gäller det skatterättsliga företrädaransvaret. I uppdraget ingår att särskilt överväga om det finns behov av att ändra bestämmelserna om de subjektiva rekvisiten, uppsåt och grov oaktsamhet, om befrielse från betalningsskyldighet och om överenskommelser om betalnings- skyldighet. Dessutom ska utredningen överväga om det finns behov av att ändra reglerna om anstånd som är till fördel för det allmänna.

En central uppgift för utredningen är att säkerställa att företag som på sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter inte avvecklas i onödan på grund av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt är strävan att bevara reglernas preventiva effekt och att systemet inte underlättar för företag som är på obestånd att fortsätta verksamheten med risk för att skatteskulderna ökar kraftigt.

17

Sammanfattning

SOU 2020:60

Utredningens förslag i korthet

Utredningen föreslår

att de subjektiva rekvisiten ska kompletteras med en föreskrift om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om före- trädaren varit grovt oaktsam,

att den nuvarande regeln om befrielse från betalningsskyldighet får en ny utformning med ett delvis utökat tillämpningsområde, och

att en företrädare efter ansökan ska, om inte särskilda skäl talar emot det, beviljas ett rådrum på två månader då företrädaren inte riskerar personligt betalningsansvar.

De subjektiva rekvisiten

Företrädaransvaret förutsätter att företrädaren av uppsåt eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. Rättspraxis om hur de subjektiva rekvisiten ska tolkas och tillämpas på detta område har utvecklats under lång tid, först av Högsta dom- stolen – när målen om företrädaransvar prövades i allmän domstol – och sedan av Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i några vägledande avgöranden under senare år framhållit att prövningen av de subjektiva rekvisiten ska grundas på en nyanserad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

I olika sammanhang har kritik riktats mot att prejudikatbildningen inte fått genomslag i underrätternas rättstillämpning utan att den är tämligen schematisk. Det har anförts att en företrädare endast kan undgå ansvar om han eller hon vidtar åtgärder för att avveckla den juridiska personens samtliga skulder innan skatteskulden förfaller till betalning. Denna tillämpning sägs i sin tur ha bidragit till avveck- ling även av i grunden livskraftiga företag för att företrädaren inte ska riskera personligt ansvar för företagets skatteskulder.

Utredningen har övervägt om det är lämpligt att ersätta de sub- jektiva rekvisiten med objektiva förutsättningar för ansvar. Det skulle bättre överensstämma med regleringen inom andra områden av förvaltningsrätten. Lagtexten hade en sådan utformning under åren 1997–2003. Det ledde dock till ett utvidgat ansvar och med-

18

SOU 2020:60

Sammanfattning

förde att bevisbördan för företrädarens insikt om att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid övergick från Skatteverket till den skattskyldige. Det medförde att de subjektiva rekvisiten återinför- des. Erfarenheterna talar därför emot en återgång till objektiva förut- sättningar för ansvar. Utredningen anser också att den rättspraxis som utvecklats under lång tid i de högsta instanserna ger uttryck för ett ändamålsenligt avgränsat ansvar. Genom att behålla de subjektiva rekvisiten kan denna praxis ge fortsatt vägledning vid rättstillämp- ningen, vilket är av värde för förutsebarheten.

I lagtexten bör emellertid göras tydligare att ansvarets gränser be- stäms av bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Utredningen föreslår därför att det ska införas en kompletterande föreskrift som inne- håller den kärna som vuxit fram i rättspraxis vid tillämpningen av de subjektiva rekvisiten och då särskilt när det avser vad som i detta sammanhang karaktäriserar grov oaktsamhet.

Enligt den föreslagna föreskriften ska det vid bedömningen av om grov oaktsamhet föreligger särskilt beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet i tid och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

Genom att ange vad som särskilt ska beaktas framgår att även andra omständigheter i förekommande fall ska vägas in i bedömningen.

I 59 kap. SFL regleras förutsättningarna för företrädarens betal- ningsansvar i tre paragrafer (12–14 §§). Det särskilda tillägget är av- sett att tillämpas endast på obetalda skatter och avgifter som avses i 13 §. Bestämmelsen omfattar bl.a. källskatt som dragits av från ut- betald lön, men som inte betalats in till det allmänna, obetalda arbets- givaravgifter och obetald mervärdesskatt. Det är också dessa skatter och avgifter som företrädaren i praktiken oftast blir betalnings- ansvarig för.

I 12 § regleras företrädarens betalningsskyldighet vid underlåtenhet att göra skatteavdrag på utbetald ersättning eller att anmäla att F- skattereglerna tillämpats i ett uppenbart anställningsförhållande. Be- stämmelsen i 14 § tar sikte på att en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt med för stort belopp. De

19

Sammanfattning

SOU 2020:60

situationer som regleras i 12 och 14 §§ är speciella till sitt innehåll och är inte lämpliga att omfattas av det föreslagna tillägget. Även utan detta tillägg ska dock en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet ligga till grund för ställningstagandet i ansvarsfrågan.

Befrielse från betalningsskyldighet

En företrädare för en juridisk person som har bedömts vara betal- ningsskyldig får helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet om det finns särskilda skäl.

I de ursprungliga förarbetena till bestämmelsen klargjordes inte vad som skulle anses utgöra särskilda skäl. Vägledning om hur be- stämmelsen ska tolkas har i stället lämnats i rättspraxis. Den praxis som Högsta domstolen utvecklade kom att bygga på ett tämligen restriktivt synsätt. Till det bidrog sannolikt att prövningen ursprung- ligen bara avsåg betalningsansvaret för sådan skatt på anställdas löner som företrädaren hade innehållit men underlåtit att betala in. Inte sällan hade medlen i närtid i stället använts för företagets driftskost- nader i förhoppning om att de ekonomiska problemen skulle få sin lösning.

Detta restriktiva synsätt har behållits trots att tillämpningsområ- det för betalningsskyldigheten har utvidgats väsentligt och att orsaks- sambandet mellan underlåten skatteinbetalning och den juridiska personens betalningssvårighet sällan är lika påtagligt som tidigare.

Utredningen föreslår att möjligheten till befrielse i stället ska knytas till en bedömning av om betalningsskyldigheten är oskälig. Det förhållandet att den föreslagna bestämmelsen uttryckligen rik- tar tillämpningen mot fall där betalningsskyldigheten uppfattas som oskälig gör det tydligare att frågan om det finns grund för befrielse ska bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Det bör bidra till en mer nyanserad tillämpning.

Avsikten är att samma omständigheter som enligt nuvarande reglering ansetts utgöra särskilda skäl för hel eller delvis befrielse i fortsättningen ska kunna leda till att full betalningsskyldighet be- döms vara oskälig. Ledning för tillämpningen kan således även fort- sättningsvis hämtas från befintlig praxis. Härutöver är bestämmelsen tänkt att ge möjlighet till befrielse i vissa andra fall där full betal- ningsskyldighet bedöms som oskälig.

20

SOU 2020:60

Sammanfattning

För att tydliggöra grunden för befrielse och på så sätt ytterligare öka förutsebarheten i tillämpningen föreslår utredningen att befrielse- grunden preciseras genom ett antal situationer som särskilt ska be- aktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten är oskälig. Det gäller om

1.företrädaren saknat ägarintresse och bestämmande inflytande i den juridiska personen,

2.företrädaren vidtagit verksamma åtgärder för att begränsa skadan av den underlåtna betalningen,

3.företrädarens betalningsförmåga är varaktigt nedsatt på grund av ålder, sjukdom eller liknande förhållanden, eller

4.betalningsskyldigheten inte står i rimlig proportion till försum- melsen.

Dessa omständigheter är av den karaktären att de i normalfallet talar för hel eller delvis befrielse.

I enlighet med målsättningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet kan dock prövningen, utöver de givna exemplen, omfatta en mängd skiftande omständigheter av såväl förmildrande som försvårande karaktär.

Förmildrande omständigheter visar på att företrädarens handlande utifrån förhållandena i det enskilda fallet framstår som försvarligt och att full betalningsskyldighet därför är oskälig. Försvårande om- ständigheter vittnar om att företrädaren tagit påtagliga risker och, utifrån ett borgenärsperspektiv, handlat särskilt nonchalant eller klandervärt. Samtliga förmildrande och försvårande omständigheter ska vägas in i bedömningen för att avgöra om det finns grund för befrielse helt eller delvis.

Rådrum

En företrädare för ett i grunden livskraftigt företag som fått betal- ningssvårigheter bör kunna få ett tillfälligt skydd så att det person- liga betalningsansvaret inte kan aktualiseras omedelbart när förfallo- dagen har passerats. Ett sådant skydd i form av ett rådrum ska kunna användas av företrädaren till att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem. Först om detta miss-

21

Sammanfattning

SOU 2020:60

lyckas ska verksamma avvecklingsåtgärder av skuldförhållandena be- höva vidtas innan rådrumsperioden löpt ut.

Det finns redan i dag flera åtgärder som en företrädare kan vidta för att få ett rådrum i samband med att företaget hamnat i betal- ningssvårigheter. Företrädaren kan ställa in företagets betalningar, ansöka om företagsrekonstruktion eller ansöka om anstånd med betalningen.

En betalningsinställelse kan ge företrädaren ett skydd mot person- lig betalningsskyldighet under en kortare tid. Att gäldenären ställer in sina betalningar är en presumtion för obestånd och kan många gånger fungera som en förvarning om att en konkurs är nära före- stående om någon annan lösning inte går att finna. Inställelsen ger inte något skydd mot säraktioner från enskilda borgenärer.

En företagsrekonstruktion betraktas i rättspraxis som en sådan verksam och samlad åtgärd för att avveckla företagets skuldförhål- landen som ger skydd mot företrädaransvar medan förfarandet på- går. Det är ett relativt omfattande och kostsamt förfarande som inte alltid är det alternativ som framstår som mest lämpligt i ett första skede, särskilt inte för de mindre företagen.

Varken betalningsinställelse eller företagsrekonstruktion tillgodo- ser därför på ett ändamålsenligt sätt företrädarens behov av ett råd- rum för att överväga lämpliga handlingsalternativ innan företrädar- ansvar kan aktualiseras.

Om företaget beviljas anstånd med betalningen av skatten skjuts förfallodagen fram. Eftersom företrädarens betalningsansvar är acces- soriskt till företagets betalningsskyldighet innebär anståndet också att tidpunkten för när företrädarens betalningsansvar kan aktualise- ras skjuts fram. Utredningen har därför övervägt om det s.k. borge- närsanståndet kan tillgodose behovet av rådrum. En förutsättning för att medge ett sådant anstånd är att det är till fördel för det all- männa. Skatteverket ska alltså bedöma om företaget har möjlighet att betala sin skuld fullt ut och inte primärt ge företaget en chans att lösa en tillfällig ekonomisk kris. Detta strikt fiskala perspektiv kan vara för snävt för att anståndsregeln ska ge företrädaren ett tillräck- ligt skydd mot företrädaransvaret.

Utredningen bedömer att det inte heller är lämpligt att utvidga företagets möjligheter till anstånd med betalningen av skatten för att förhindra att företrädarnas betalningsansvar för företagets skatt ska aktualiseras under en period. För att inte få ett för vidsträckt tillämp-

22

SOU 2020:60

Sammanfattning

ningsområde skulle en sådan reglering behöva utformas med begrän- sande villkor för att undvika att leda till stora uppbördsförluster.

Utredningen har därför stannat för att föreslå en rådrumsregel som är direkt inriktad på företrädaransvaret.

Det finns åtminstone två olika modeller för att utforma en råd- rumsregel. Den ena bygger på att rådrummet ska inträda automatiskt när en skatt eller avgift förfallit till betalning utan något ansöknings- förfarande. Den andra modellen bygger i stället på att ett rådrum ska beviljas efter ansökan och en prövning i det enskilda fallet av om vissa bestämda förutsättningar är uppfyllda.

Om rådrummet tillkommer alla företrädare utan urskiljning får även företrädare till företag som inte är utsatta för en tillfällig lik- viditetsbrist rätt till rådrum. För att uppfylla sitt syfte och för att inte kunna missbrukas skulle en sådan reglering behöva komplet- teras med flera begränsande inslag, främst vad avser möjligheterna att förfoga över företagets tillgångar under rådrumstiden men också genom att tidsperioden begränsas, antingen uttryckligen eller genom att obetalda skatter som förfallit till betalning före rådrummet för- hindrar ytterligare rådrum. Reglerna torde också kunna leda till pro- blem vid rättstillämpningen om verksamheten fortsätter och vissa utgifter behöver betalas.

Sammantaget skulle reglerna bli komplicerade och svåra att över- blicka för företrädarna samtidigt som rådrumstiden skulle bli förhål- landevis kort. Det betyder att fördelarna skulle försvagas kraftigt med påföljd att förutsebarheten inte får önskvärt utrymme.

Genom ett ansökningsförfarande föregås rådrummet av en indivi- duell prövning som ger Skatteverket möjligheten att utesluta före- trädare för företag som inte bör komma ifråga för tillfällig ansvars- frihet under en rådrumsperiod. Det betyder att bestämmelserna kan ges en fördelaktig utformning för de företrädare som omfattas av tillämpningsområdet. Det bör leda till att utfallet av en ansökan i rimlig mån bör kunna förutses.

Utredningen föreslår därför att en företrädare ska kunna ansöka hos Skatteverket om ett rådrum. Ansökan ska beviljas om inte sär- skilda skäl talar emot det. Rådrummet innebär att prövningen av företrädarens personliga betalningsskyldighet för den juridiska per- sonens skatt eller avgift inte ska knytas till den ursprungliga betal- ningstidpunkten utan till en tidpunkt som infaller när rådrums-

23

Sammanfattning

SOU 2020:60

perioden upphör. Rådrumsperioden föreslås bli två månader, räknat från skatten eller avgiftens ursprungliga förfallodag.

Under denna period kan företrädaren utan risk för personligt an- svar ta ställning till hur företagets ekonomiska svårigheter ska kunna lösas eller, som en sista utväg, inleda verksamma åtgärder för att avveckla företagets samtliga skulder.

Bestämmelsen om rådrum ska enligt förslaget omfatta skatter och avgifter som kan bli föremål för företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL. När företrädaransvar aktualiseras enligt de speciella situationer som anges i 59 kap. 12 och 14 §§ SFL bör det däremot inte bli aktuellt med rådrum.

Om företaget beviljats anstånd med betalning som upphör först efter rådrumsperiodens utgång ska betalningsskyldigheten knytas till den tidpunkt när anståndet upphör. I annat fall skulle företräda- ren riskera att bestämmelserna om företrädaransvar aktualiseras om anståndet har beviljats efter den ursprungliga betalningstidpunkten och inga ansvarsbefriande åtgärder vidtagits vid rådrumsperiodens utgång. Om anståndet däremot har beviljats före den ursprungliga betalningstidpunkten följer av företrädaransvarets accessoriska karak- tär att betalningsansvaret flyttas fram till den nya betalningstidpunkt som bestämts vid beslutet om anstånd, förutsatt att denna infaller efter rådrumsperiodens utgång.

Vid bedömningen av om det finns särskilda skäl som talar emot att bevilja en ansökan om rådrum ska Skatteverket särskilt ska beakta två omständigheter.

För det första ska det beaktas om företrädaren tidigare har bevil- jats ett rådrum för skatt eller avgift. Avsikten är att rådrum inte ska kunna utnyttjas av företrädaren vid flera tillfällen inom kort tid. I så- dana fall finns normalt skäl att neka företrädaren ett nytt rådrum.

För det andra ska det beaktas om den juridiska personen eller företrädaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter en- ligt skatteförfarandelagen eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig.

Förutom vad som anges i de två punkterna kan även andra för- hållanden påverka bedömningen av om särskilda skäl föreligger. Det bör dock vara förhållanden som starkt pekar mot att kravet på sköt- samhet i ekonomiskt hänseende brister. Ett exempel kan vara att företrädaren är försatt i konkurs. Ansökningen bör också kunna av- slås i tydliga missbrukssituationer.

24

SOU 2020:60

Sammanfattning

Övriga förslag

Enligt Skatteverkets föreskrifter om e-tjänsten Skattekonto får en juridisk person ha direktåtkomst till uppgifter på skattekontot genom firmatecknare eller ombud som den juridiska personen har anmält till Skatteverket och som har blivit registrerad hos verket för sådan direktåtkomst. Utredningen föreslår att den krets som en juridisk person kan anmäla till Skatteverket för att ha direktåtkomst till skatte- kontot ska utvidgas till att omfatta den juridiska personens samtliga företrädare.

Vidare föreslår utredningen att sekretess ska gälla i ärenden och beslut om rådrum. Ett tillägg ska därför införas i 27 kap. 2 § offentlig- hets- och sekretesslagen (2009:400) och i 1 kap. 4 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.

Överenskommelser

Skatteverket får träffa en överenskommelse med företrädaren om betalningsskyldigheten, om det inte med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden eller av annan anledning framstår som olämp- ligt från allmän synpunkt.

Endast sådana fordringar som skulle kunnat göras gällande i en ansökan om företrädaransvar mot företrädaren kan omfattas av en överenskommelse. Om en överenskommelse träffas innebär det att staten avstår från ytterligare anspråk mot företrädaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överenskommelsen. Fullföljs inte överenskommelsen inom rätt tid upphör den.

Bakgrunden till att det finns möjligheter att träffa överenskom- melser om betalningsskyldigheten är att mål om företrädaransvar tidigare prövades i allmän domstol och då handlades som dispositiva tvistemål, dvs. mål där parterna kan förlikas. Möjligheten till förlik- ning utnyttjades relativt ofta.

När målens handläggning fördes över till allmän förvaltnings- domstol ansågs det viktigt att behålla möjligheten att träffa utom- processuella avtal om betalningsskyldigheten.

Rent principiellt kan det ifrågasättas att staten förhandlar om en skattefordran. En överenskommelse om betalningsskyldighet inne- bär också att frågan om det finns förutsättningar för företrädaransvar inte kommer att prövas av domstol. För samhället i stort framstår

25

Sammanfattning

SOU 2020:60

emellertid fördelarna som odiskutabla. Möjligheten att träffa överens- kommelser är sannolikt kostnadsbesparande för båda parter. Staten får på ett effektivt sätt in juridiska personers annars obetalda skatte- skulder. Såväl staten som den enskilde vinner vidare på att en livs- kraftig verksamhet kan fortsätta utan de problem som en offentlig dom om företrädaransvar kan orsaka.

Enligt utredningen överväger de fördelar som systemet för mer sig både för staten och företrädarna. Det finns därför inte tillräckliga skäl för att begränsa möjligheterna att träffa överenskommelser om betalningsansvar för företrädare. Något förslag om lagändring har därför inte lagts fram.

Konsekvenser av utredningens förslag

Utredningens förslag om det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet och om bestämmelsen om befrielse från betalningsansvar ska till huvudsakliga delar ses som klargöranden av gällande rätt. Förslagen bedöms därför inte medföra några nämnvärda effekter för de offent- liga finanserna. För företrädarna för de juridiska personerna medför dessa förslag att följderna av ett visst agerande eller brist på agerande blir mer förutsebara.

Syftet med den nya bestämmelsen om rådrum är främst att poten- tiellt livskraftiga juridiska personer inte ska behöva avvecklas enbart på grund av snäva tidsramar för företrädarna. Eftersom företrädarna får mer tid för att överväga olika handlingsalternativ bör mer väl- avvägda beslut kunna fattas. Det bör i sin tur leda till ett minskat antal konkurser och därmed en minskning av de samlade skatteford- ringarna i konkursbon. Effekten på de offentliga finanserna av detta är en ökning av skattebetalningarna. Om ett rådrum inte leder till en lösning av de ekonomiska svårigheterna och den juridiska personen måste avvecklas kan, å andra sidan, de totala skatteskulderna ha hun- nit växa under rådrumsperioden. De offentligfinansiella konsekven- serna av dessa motverkande effekter är inte möjliga att uppskatta på ett tillförlitligt sätt.

26

SOU 2020:60

Sammanfattning

För Skatteverket tillkommer administrativa kostnader för att kunna hantera ansökningarna om rådrum och kostnader för anpassningar av de administrativa systemen.

Förslagen beräknas inte medföra några ökade kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna eller för rättsväsendet i övrigt.

Ikraftträdande

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2022.

27

1 Författningsförslag

1.1Förslag till lag om ändring

i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 59 kap. 13 och 15 §§ och 67 kap. 5 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas en ny paragraf, 59 kap. 15 a §, och närmast

före den paragrafen en rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

59kap. 13 §

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsam- mans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller av- giften.

Vid bedömningen av om före- trädaren varit grovt oaktsam ska det särskilt beaktas om företräda- ren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

Om Skatteverket enligt 66 kap. 35 § har hänfört skatt eller avgift som avser flera redovisningsperioder till en period, avses med ur- sprunglig tidpunkt för betalning förfallodagen för skatt eller avgift som redovisas i den perioden.

29

Om det är oskäligt att före- trädaren blir betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift ska företrädaren helt eller delvis befrias från betalnings- skyldigheten.
Vid bedömningen av vad som är oskäligt ska det särskilt beaktas om 1. företrädaren saknat ägar- intresse och bestämmande infly-
tande i den juridiska personen, 2. företrädaren vidtagit verk-
samma åtgärder för att begränsa skadan av den underlåtna betal- ningen,
3. företrädarens betalningsför- måga är varaktigt nedsatt på grund av ålder, sjukdom eller liknande förhållanden, eller
4. betalningsskyldigheten inte står i rimlig proportion till för- summelsen.
Rådrum
15 a §
Efter ansökan av en företrä- dare som kan komma att bli betal- ningsskyldig för en juridisk per- sons skatt eller avgift enligt 13 § ska Skatteverket, om inte sär- skilda skäl talar emot det, besluta att företrädaren ska beviljas ett rådrum på två månader från och med den första ursprungliga betal- ningstidpunkten för skatt eller av- gift som omfattas av ansökan (råd- rumsperiod). Beslut om rådrum ska fattas skyndsamt.

Författningsförslag

SOU 2020:60

15 §

Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis be- frias från betalningsskyldigheten.

30

SOU 2020:60

Författningsförslag

Betalningsskyldigheten för skatt eller avgift vars ursprungliga be- talningstidpunkt infaller under rådrumsperioden ska knytas till den tidpunkt då rådrummet upp- hör. Om den juridiska personen har beviljats anstånd med betal- ningen av skatten eller avgiften ska dock betalningsskyldigheten knytas till den tidpunkt då an- ståndet upphör om den infaller efter rådrumsperiodens utgång.

Vid bedömningen av om sär- skilda skäl talar emot rådrum ska det särskilt beaktas om

1.företrädaren tidigare har be- viljats ett rådrum för skatt eller avgift, och

2.den juridiska personen eller företrädaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig.

31

Författningsförslag

SOU 2020:60

67 kap.

5 §

Följande beslut får inte överklagas. Beslut som avser

1.befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag enligt 10 kap. 10 § eller 13 kap. 5 § första stycket 1,

2.föreläggande utan vite,

3.revision,

4.tillsyn över kassaregister,

5. kontrollbesök, eller

5. kontrollbesök,

6. anstånd enligt 63 kap. 23 §.

6. anstånd enligt 63 kap. 23 §,

 

eller

 

7. rådrum enligt 59 kap. 15 a §.

En granskningsledares beslut om bevissäkring enligt 45 kap. 14 § första stycket eller beslut om att ta egendom i förvar enligt 46 kap. 16 § första stycket får inte överklagas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022.

32

SOU 2020:60

Författningsförslag

1.2Förslag till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)

Härigenom föreskrivs i fråga om offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att 27 kap. 2 § ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

27kap. 2 §1

Sekretess gäller för uppgift om en enskilds personliga eller eko- nomiska förhållanden i

1.särskilt ärende om revision eller annan kontroll i fråga om skatt samt annan verksamhet som avser tullkontroll och som inte omfat- tas av 1 §,

2.ärende om kompensation för eller återbetalning av skatt,

3.ärende om anstånd med erläggande av skatt,

4. ärende om kassaregister

4. ärende om kassaregister

enligt

skatteförfarandelagen

enligt

skatteförfarandelagen

(2011:1244), och

(2011:1244),

5. ärende om dokumentations-

5. ärende om dokumentations-

avgift enligt 49 b kap. skatteför-

avgift enligt 49 b kap. skatteför-

farandelagen.

farandelagen, och

6.ärende om rådrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarande- lagen.

Sekretess gäller i ärende enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden, om det inte står klart att uppgiften kan röjas utan att den enskilde eller någon närstående till denne lider skada eller men.

Sekretessen gäller inte

1.beslut i ärende som anges i första stycket 2 och 3 samt andra stycket,

2.beslut om undantag från skyldigheter som gäller kassaregister enligt 39 kap. 9 § skatteförfarandelagen,

3.beslut om kontrollavgift enligt 50 kap. skatteförfarandelagen,

eller

1Senaste lydelse 2018:2033.

33

Författningsförslag

SOU 2020:60

4.beslut om dokumentationsavgift enligt 49 b kap. skatteför- farandelagen.

Första och andra styckena gäller inte om annat följer av 3 eller 4 §. För uppgift i en allmän handling gäller sekretessen i högst tjugo år.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022.

34

b) av andra frågor om ansvar för någon annans skatter och av- gifter och av ärenden om rådrum enligt 59 kap. 15 a § skatteför- farandelagen (2011:1244),
c) enligt lagen (2015:912) om automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton och 22 b kap. skatteförfarandelagen,

SOU 2020:60

Författningsförslag

1.3Förslag till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 4 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1kap. 4 §2

Uppgifter får behandlas för att tillhandahålla information som behövs hos Skatteverket för

1.fastställande av underlag för samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter,

2.bestämmande av pensionsgrundande inkomst,

3.fastighetstaxering,

4.revision och annan analys- eller kontrollverksamhet,

5.tillsyn samt lämplighets- och tillståndsprövning och annan lik- nande prövning,

6.handläggning

a)enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter,

b) av andra frågor om ansvar för någon annans skatter och av- gifter,

c) enligt lagen (2015:912) om automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton och 22 b kap. skatteförfarandelagen (2011:1244),

d)enligt lagen (2017:182) om automatiskt utbyte av land-för-land- rapporter på skatteområdet och 33 a kap. skatteförfarandelagen,

e)enligt 33 b kap. skatteförfarandelagen, och

2Senaste lydelse 2020:551.

35

Författningsförslag

SOU 2020:60

f)enligt lagen (2013:948) om stöd vid korttidsarbete och lagen (2020:548) om omställningsstöd,

7. fullgörande av ett åliggande som följer av ett för Sverige bin- dande internationellt åtagande,

8. hantering av underrättelser från arbetsgivare om anställning av utlänningar som avses i lagen (2013:644) om rätt till lön och annan ersättning för arbete utfört av en utlänning som inte har rätt att vistas i Sverige,

9. hantering av uppgifter om sjuklönekostnad, och

10. tillsyn, kontroll, uppföljning och planering av verksamheten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022.

36

SOU 2020:60

Författningsförslag

1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m.

av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 8 a § lagen (1998:506) om punkt- skattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4kap.

8 a §3

I fråga om skatt och transport-

I fråga om skatt och transport-

tillägg tillämpas bestämmelserna

tillägg tillämpas bestämmelserna

om ansvar för företrädare för

om ansvar för företrädare för

juridisk person i 59 kap. 13, 14,

juridisk person i 59 kap. 13, 14,

16, 17, 21, 26 och 27 §§, verk-

15 a, 16, 17, 21, 26 och 27 §§,

ställighet i 68 kap. 1 § samt

verkställighet i 68 kap. 1 § samt

indrivning i 70 kap. skatteför-

indrivning i 70 kap. skatteför-

farandelagen (2011:1244).

farandelagen (2011:1244).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022.

3Senaste lydelse 2011:1255.

37

Författningsförslag

SOU 2020:60

1.5Förslag till lag om ändring i radio- och tv-lagen (2010:696)

Härigenom föreskrivs i fråga om radio- och tv-lagen (2010:696) att 13 kap. 15 § ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelseFöreslagen lydelse

13 kap.

15 §4

För sådan avgift och ränta som

För sådan avgift och ränta som

nämns i 14 § tillämpas 59 kap.

nämns i 14 § tillämpas 59 kap.

13, 16, 17, 21, 26 och 27 §§ samt

13, 15 a, 16, 17, 21, 26 och 27 §§

70 kap. 1–4 §§ skatteförfarande-

samt 70 kap. 1–4 §§ skatteför-

lagen (2011:1244).

farandelagen (2011:1244).

Vid tillämpningen av första stycket ska vad som sägs i skatte- förfarandelagen om Skatteverket i stället gälla Myndigheten för press, radio och tv.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022.

4Senaste lydelse 2015:808.

38

2Utredningens uppdrag och arbete

2.1Utredningens uppdrag

Utredningens direktiv (dir. 2019:74) beslutades av regeringen den 31 oktober 2019. Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1.

Utredningens uppdrag enligt direktiven är att göra en översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Bakgrunden till utredningen är att riksdagen i två tillkännagivanden har begärt att regeringen ska se över reglerna om företrädaransvar och överväga om de bör ändras för att öka rättssäkerheten och förutsägbarheten samt förbättra vill- koren för företagare och företagande.

Utredningen ska bl.a. överväga om det finns behov av att ändra reglerna om det skatterättsliga företrädaransvaret och om anstånd som är till fördel för det allmänna. Övervägandena ska göras med beaktande av grundläggande krav på rättssäkerhet och förutsebarhet, och hänsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer är så goda som möj- ligt. En central del består i att säkerställa att systemet inte bidrar till att företag som på sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avveck- las på grund av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt ska utredningen se till att reglerna fortfarande har stor be- tydelse för upprätthållandet av en sund konkurrens på lika villkor i näringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet får inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

Utredningen ska mot bakgrund av gjorda överväganden lämna nödvändiga författningsförslag.

Utredaren får ta upp även andra frågor som har samband med de frågeställningar som ska utredas. Det ingår dock inte i uppdraget att föreslå ett slopande av företrädaransvaret eller förändringar av de

39

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2020:60

objektiva rekvisiten för företrädaransvaret. Utredningen ska enligt direktiven redovisa uppdraget senast den 30 oktober 2020.

2.2Utredningens arbete

Utredningen inledde sitt arbete i november 2019. Utredningen har hållit åtta sammanträden med den sakkunniga och experterna in- bjudna. På grund av pandemin har tre av dessa sammanträden hållits i digital form. Sekretariatet har haft kontakt och samarbetat med den sakkunniga och experterna mellan mötena för att ta till vara deras erfarenheter och kunskaper.

Annina H Persson, professor i civilrätt vid Örebro universitet, bjöds in till ett av utredningens sammanträden. Hon höll ett upp- skattat föredrag om sambandet mellan insolvensrätten och företrädar- ansvaret.

Utredningsarbetet har bedrivits på sedvanligt sätt. Den särskilda utredaren och utredningssekreteraren har haft regelbundna kontakter för planering, överläggning och genomgång av texter m.m. Avgöran- den, propositioner, betänkanden och litteratur av relevans för aktu- ella frågor har studerats.

Den särskilda utredaren och utredningssekreteraren har haft ett möte på Skatteverket med Lena Gustafsson, Anders Öbrink och ut- redningens expert från verket. Vid mötet inhämtades information om Skatteverkets borgenärsarbete och om handläggningen av före- trädaransvarsärenden respektive borgenärsanstånd. Vid mötet beställ- des dels den undersökning av avskrivna företrädaransvarsärenden som Skatteverket har utfört på uppdrag av utredningen, dels andra statistik- uppgifter om företrädaransvarsärenden och om borgenärsanstånd av relevans för utredningen.

Från Domstolsverket har utredningen inhämtat och sammanställt uppgifter om förvaltningsrätternas och kammarrätternas avgöran- den om företrädaransvar. Ett slumpmässigt urval av dessa avgöranden har utredningen låtit granska mer ingående. Granskningen har i enlig- het med utredningens anvisningar utförts av Emil Almqvist, stude- rande på juristprogrammet vid Stockholms universitet.

Resultaten av Skatteverkets undersökning och av granskningen av domstolsavgörandena har sammanställts av utredningssekreteraren.

40

SOU 2020:60

Utredningens uppdrag och arbete

Konsekvensbeskrivningen har utformats med stöd av departe- mentssekreteraren Mats Andersson, Finansdepartementet.

Slutligen bör nämnas att utredningssekreteraren har haft telefon- och mejlkontakt med utredningssekreteraren för Rekonstruktions- utredningen (Ju 2019:07). Kontakten har tagits med anledning av att utredningarnas uppdrag delvis berör likartade frågeställningar.

41

3 Allmänna utgångspunkter

3.1Inledning

Bestämmelserna om företrädaransvar innebär att en företrädare för en juridisk person kan bli personligen betalningsskyldig för den juri- diska personens skatteskulder. Det belopp som företrädaren kan bli betalningsskyldig för behandlas vid skatteförfarandet som en skatt för honom eller henne trots att beloppet inte har karaktär av skatt i normal mening, eftersom det är den juridiska personen och inte företrädaren som är det egentliga skattesubjektet. Den juridiska per- sonen är således primärt betalningsansvarig för skatten. Företräda- rens solidariska ansvar förutsätter att han eller hon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet orsakat att skatten inte har betalats. Man kan se företrädaransvaret som ett speciellt ansvar som utkrävs inom ramen för skatteförfarandet för att så långt som möjligt säkra statens skatte- fordringar. Syftet med bestämmelserna om företrädaransvar beskrivs utförligare i avsnitt 3.2.1

I Sverige regleras alltså företrädarens personliga betalningsansvar för den juridiska personens obetalda skatter i lagstiftningen om skatte- förfarandet. Regler om betalningsansvar för företrädare till juridiska personer finns också i flera andra länder inom det europeiska sam- arbetsområdet. De är utformade på varierande sätt.2 I en del länder är ansvaret kopplat till skatteförfarandet men det förekommer också att det grundas på skadeståndsrätten, på associationsrätten eller tas ut som en följd av brott. I några länder innehåller insolvensrätten en sanktionerad skyldighet, antingen straffrättslig eller skadestånds- rättslig, att avveckla företag som saknar betalningsförmåga eller har

1I betänkandet används ibland begreppen företag eller bolag i stället för juridisk person under förutsättning att det inte kan leda till missuppfattning.

2Se närmare Kristoffersson och Larsson, Företrädaransvar i komparativ belysning, Svensk Skatte- tidning 2017 s. 672–707.

43

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

skulder som överstiger tillgångarna. Denna skyldighet påverkar ock- så företrädarnas ansvar för skatteskulder.

För att få en rättvisande bild av regleringen i andra länder skulle bestämmelserna i skatterätten, associationsrätten, straffrätten och insolvensrätten i respektive land behöva studeras i tillämpliga delar. I utredningens uppdrag ingår dock inte att föreslå någon helt ny reglering utan utgångspunkten är att företrädaransvaret ska finnas kvar i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Innehållet i utländsk rätt redovisas därför endast i begränsad omfattning i be- tänkandet när det kan ge ett vidgat perspektiv och inspiration i en- skilda delar.

Utredningen ska överväga om det finns behov av förändringar av bestämmelserna. Hänsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer är så goda som möjligt. En central del i utredningens uppdrag är att säker- ställa att bestämmelserna om företrädaransvar inte bidrar till att före- tag som på sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avvecklas på grund av risken att företrädaren annars kan bli betalningsskyldig. Samtidigt ska utredningen se till att reglerna behåller sin betydelse för upprätt- hållandet av en sund konkurrens på lika villkor i näringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet får inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

De förslag som utredningen tar fram kommer att presenteras och motiveras längre fram i betänkandet. Syftet med detta kapitel är dels att ge en bild av vilka andra bestämmelser i rättssystemet som inne- håller ansvarsbestämmelser för företrädare och hur de förhåller sig till det skatterättsliga företrädaransvaret, dels att undersöka om och i så fall i vad mån företrädaransvaret påverkar tillämpningen av regler inom andra rättsområden och, omvänt, om andra regelverk påverkar tillämpningen av företrädaransvaret.

Bestämmelser som gäller ansvar och skyldigheter för företrädare finns också inom associationsrätten, främst i aktiebolagslagstift- ningen. Det finns anledning att undersöka hur dessa bestämmelser förhåller sig till det skatterättsliga företrädaransvaret. Frågan upp- märksammas i avsnitt 3.3. Företrädare kan också fällas till straffrätts- ligt ansvar. De straffrättsliga bestämmelserna berörs kort i avsnitt 3.4.

I och med att de skatterättsliga reglerna om personligt ansvar för företrädare blir aktuella att tillämpa först när den juridiska personen inte kan betala sina skatteskulder finns också en koppling till insol-

44

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

vensrätten. Några insolvensrättsliga frågor som rör relationen till det skatterättsliga företrädaransvaret tas upp i avsnitt 3.5. I avsnitt 3.6 berörs företrädaransvarets påverkan på entreprenörskap.

I avsnitt 3.7 ges några sammanfattande och avslutande synpunkter.

3.2Företrädaransvarets syfte

Bestämmelser om skatterättsligt företrädaransvar har funnits sedan 1960-talet. När bestämmelserna tillkom motiverades de bl.a. med att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra en före- trädare för en juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmans- bolagen. Det hade nämligen visat sig att bolag av denna typ inte sällan fortsatte sin verksamhet långt efter att bolaget enligt bestäm- melserna i aktiebolagslagstiftningen borde ha trätt i likvidation på grund av att aktiekapitalet gått förlorat. Då bolaget slutligen försat- tes i konkurs hade det kunnat konstateras att tidigare skulder till enskilda fordringsägare betalats eller i vart fall uppgick till obetydliga belopp i jämförelse med vad bolaget var skyldigt i fråga om skatte- skulder av olika slag. Man hade därvid inte kunnat undgå att dra slut- satsen att bolagsformen mer eller mindre medvetet utnyttjats för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verk- samheten medfört.3

I de förarbeten som låg till grund för införandet av skattebetal- ningslagen (1997:483) framhölls att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden var mera utsatt än flertalet andra borgenärers. Regeringen anförde följande:

Statens löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den där- med följande rollen som borgenär omfattar avsevärda belopp. Men sta- ten har inte någon valfrihet som kreditgivare. Kreditgivningen sker så gott som undantagslöst utan att krav kan ställas på säkerhet i någon form. Av systematiska och praktiska skäl rymmer inte heller skatte- betalningssystemet möjligheter till en kreditprövning motsvarande den som används i samhällslivet i övrigt. Detta kan sägas innebära att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än fler- talet andra borgenärers.

Trots de särskilda instituten i form av bl.a. revision och betalnings- säkring och resurser för att utnyttja dessa som staten förfogar över är således statens situation som borgenär särpräglad. Även om resurserna

3SOU 1965:23 s. 181 ff.

45

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

kan framstå som tillräckliga i ett enskilt fall är bilden en annan om man ser till helheten. Det stora antalet gäldenärer, de kontinuerliga och be- tydande betalningsströmmarna samt det återkommande mycket stora antalet redovisningar och betalningar gör att mera omfattande åtgärder kan sättas in bara i en bråkdel av de fall där insatser skulle vara moti- verade med hänsyn till risken för förluster för det allmänna. De mycket begränsade möjligheter som staten har att i förväg säkerställa ford- ringarna på det sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden motiverar därför enligt regeringens mening att man behåller den betalningsskyldig- het för företrädare som utvecklats på skatteområdet.4

Företrädaransvaret är därmed ett av de instrument som staten för- fogar över för att minimera den uppbördsförlust som består i att fastställda skatter inte blir betalda.

3.3Bestämmelser i aktiebolagslagstiftningen som berör företrädaransvaret

Det görs ibland gällande att bestämmelserna om företrädaransvar innebär att den grundläggande principen om delägares ansvarsfrihet för ett aktiebolags skulder satts åt sidan.5 Frågan om vilka förut- sättningar som ska föreligga för att principen om ansvarsfrihet ska kunna åsidosättas behandlas i avsnitt 3.3.1. Företrädaransvaret är i första hand inriktat på företrädare i aktiebolag med en eller ett fåtal aktieägare, dvs. företag som skatterättsligt benämns fåmansföretag. Med företrädare avses huvudsakligen styrelseledamöter och verkstäl- lande direktörer.6 Deras arbetsuppgifter och ansvarsområde behand- las översiktligt i avsnitt 3.3.2. Styrelsen kan bli ansvarig för bolagets förpliktelser enligt de s.k. kapitalskyddsreglerna om den inte vidtar åtgärder när bolagets egna kapital understiger vissa gränsvärden. Dessa regler behandlas i avsnitt 3.3.3.

3.3.1Ansvarsgenombrott

En principiell utgångspunkt i lagstiftningen om aktiebolag är att ägarna inte är personligen betalningsansvariga för bolagets förplik- telser. Detta framgår av 1 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551), för-

4Prop. 1996/97:100, Del 1 s. 438.

5Se t.ex. Löfgren m.fl. Personligt ansvar, avsnitt 7.1.2 (Juno 2016).

6Se närmare om begreppet företrädare i avsnitt 4.4.

46

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

kortad ABL. Tanken är att bolagsformen ska möjliggöra för aktie- ägarna att driva näringsverksamhet utan att riskera mer än det kapital som de tillskjutit vid bolagets bildande eller senare. Bolagets fordrings- ägare är hänvisade till att söka få betalt för sina fordringar ur bolagets förmögenhet.

Det finns dock bestämmelser som sätter gränser för hur ett aktie- bolags tillgångar får användas. Om dessa bestämmelser överträds kan ägarna bli betalningsansvariga. En aktieägare kan bli skadestånds- skyldig enligt 29 kap. 3 § ABL för skada som han eller hon uppsåt- ligen eller av grov oaktsamhet tillfogar bolaget, en aktieägare eller någon annan genom att medverka till överträdelse av ABL, årsredo- visningslagen (1995:1554) eller bolagsordningen. Ett annat exempel är att en aktieägare enligt 17 kap. 7 § ABL kan bli skyldig att täcka en brist som uppkommit vid en olovlig värdeöverföring enligt be- stämmelserna i det kapitlet. Det finns också en bestämmelse i 25 kap. 19 § ABL som innebär att en ägare kan bli betalningsansvarig för vissa av bolagets förpliktelser om ägaren med vetskap om att bo- laget är skyldigt att gå i likvidation deltar i ett beslut om att fortsätta bolagets verksamhet. Denna bestämmelse hör till de s.k. kapitalskydds- reglerna som behandlas i avsnitt 3.3.3.

Det finns också regler om personligt betalningsansvar för styrelse- ledamöter och VD i 8 kap. 12 § årsredovisningslagen när årsredovis- ningshandlingar inte sänts in till Bolagsverket inom viss angiven tid.

Utöver de lagreglerade ansvarsreglerna finns det i rättspraxis exem- pel på att en domstol bortsett från huvudprincipen om att aktieägare inte svarar för bolagets förpliktelser och ålagt aktieägaren i ett bolag ett generellt ansvar för bolagets samtliga förpliktelser.7

Ett äldre, centralt avgörande är NJA 1947 s. 647 där aktieägarna blev skyldiga att ersätta skada som orsakats av bolagets verksamhet. Med utgångspunkt i detta och några andra avgöranden har de om- ständigheter som kan motivera ett sådant icke lagreglerat ansvars- genombrott sammanfattningsvis ansetts vara att bolaget inte haft något självständigt affärsmässigt syfte, inte haft någon självständig förvaltning och att det varit underkapitaliserat i förhållande till sin verksamhet.8

7Se Brandell, En principiell analys av ansvarsgenombrottets existens i svensk rätt, Juridisk Tidskrift, nr 1, 2018–19 s. 3–22 med hänvisningar.

8Se bl.a. Rodhe, Moderbolags ansvar för dotterbolags skulder, Festskrift till Jan Hellner, 1984 s. 481–499 och Sandström, Svensk aktiebolagsrätt, avsnitt 15.3 (Juno 2020).

47

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

I förarbetena till aktiebolagslagen övervägdes frågan om nu be- skrivna ansvarsgenombrott borde regleras. Det ansågs dock vara av särskild betydelse att inte äventyra aktiebolagsformens användbar- het och attraktivitet. Det talade för att iaktta försiktighet när det gällde att göra inskränkningar i principen om aktieägarnas frihet från personligt betalningsansvar. Regeringen stannade därför, i likhet med Aktiebolagskommittén, för att inte föreslå några generella regler om ansvarsgenombrott.9

I NJA 2014 s. 877 anförde HD att ansvarsgenombrott närmast tar sikte på det ansvar för aktieägare som kan följa av mera allmänt tillämpliga civilrättsliga principer (punkt 9). HD nämnde som exem- pel att en verksamhet i en juridisk person i själva verket är att se som bedriven av ägaren själv (NJA 1935 s. 81 och NJA 1975 s. 45) och att en aktieägare i vissa situationer kan bli ersättningsskyldig på grund av allmänna skadeståndsrättsliga regler (NJA 1947 s. 647). Därutöver uttalade domstolen att ett personligt betalningsansvar för aktieägare kan komma i fråga i vissa särskilt kvalificerade fall. Ansvaret för aktie- ägare kan beroende på omständigheterna tänkas gälla även annan än aktieägare, t.ex. en styrelseledamot.

HD menade vidare att den som ingår avtal med bolaget i regel har möjlighet att utvärdera bolagets ställning (punkt 10). Behovet av rättsskydd när det gäller bolagets betalningsförmåga framstår då en- ligt HD som tillgodosett med de aktiebolagsrättsliga reglerna. Där- emot kan en ofrivillig borgenär ha ett behov av ett förstärkt rätts- skydd. I vad mån det kan föranleda ett ansvar för annan än bolaget beror bl.a. på vad slags fordran det rör sig om och ändamålet bakom den rättsregel som fordringen vilar på.

En slutsats av avgörandet är att HD tagit avstånd från tanken på att i rättspraxis vidareutveckla en generell associationsrättslig regel om ansvarsgenombrott. Utöver vad som följer av den associations- rättsliga regleringen och av allmänna civilrättsliga principer torde ut- rymmet för personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser aktualiseras endast när det är fråga om ett kvalificerat otillbörligt ut- nyttjande av aktiebolagskonstruktionen.10

Visserligen nämner HD att personligt ansvar kan utkrävas även för andra än ägare, t.ex. för en styrelseledamot. När detta ansvar inte grundar sig på allmänna civilrättsliga principer torde en associations-

9Se prop. 2004/05:85 s. 205 ff. och SOU 2001:1 s. 279 f.

10Se Lindskog, Kapitalbrist i aktiebolag, kap. 14, JUNO version 2A, 2018.

48

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

rättslig ansvarsgenombrottsregel reserveras för rena missbruk av bo- lagsformen.

Som nämndes i avsnitt 3.3 framhålls ibland att det skatterättsliga företrädaransvaret är ett uttryck för ett ansvarsgenombrott. Det torde grunda sig på att företrädaransvaret i de allra flesta fall aktualiseras för företrädare för ett fåmansföretag. Ett sådant företag är ofta ägar- lett genom att de företagsledande uppgifterna i styrelsen och som VD sköts av personer som ingår i ägarkretsen eller som är närstående till någon av delägarna. Även om ägar- och ledarrollen ofta samman- faller i fåmansföretagen är det i ställningen som bolagsfunktionär som det personliga betalningsansvaret enligt de skatterättsliga be- stämmelserna om företrädaransvar kan bli aktuellt. Det är alltså rent principiellt inte fråga om något ansvarsgenombrott för ägarna till företagen.

Företrädaransvaret bör snarare beskrivas som en särskild skatte- rättslig reglering om betalningsansvar för en företrädare när han eller hon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet förorsakat att företagets skatter inte har kunnat betalas.

3.3.2Styrelsens och verkställande direktörens förvaltningsansvar

Ett aktiebolags styrelse har ett omfattande förvaltningsansvar. Av 8 kap. 4 § första stycket ABL framgår att styrelsen svarar för bo- lagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter.11 Här ingår såväl långsiktiga beslut om bolagets framtida policy och in- riktning, åtgärder för organisation och planering, åtgärder för löpande drift och förvaltning som nödvändig bokföring, redovisning och medelsförvaltning.

I 4 § andra stycket har tagits in en bestämmelse om att styrelsen fortlöpande ska bedöma bolagets ekonomiska situation. Det har an- setts viktigt att styrelsens ansvar i detta sammanhang inskärps genom en uttrycklig bestämmelse. För att kunna fullgöra sin tillsynsplikt måste styrelsen hålla sig underrättad om den löpande verksamheten, innefattande bl.a. omsättningens storlek, bolagets likviditet och kredit- läge. Skyldigheten att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situa- tion åvilar styrelsen som kollektiv.

11Framställningen i detta avsnitt bygger på Andersson m.fl. Aktiebolagslagen (JUNO 2019), kommentaren till 8 kap. 4 §.

49

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

Av 4 § fjärde stycket framgår att styrelsen kan delegera vissa upp- gifter till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra. Styrel- sen måste dock fortlöpande kontrollera om delegationen kan upp- rätthållas. En delegation innebär inte att styrelsen avhänder sig det yttersta ansvaret för kontrollen av verksamheten och bedömningen av bolagets ekonomiska situation.

Om det har utsetts en VD, påverkar detta som regel styrelsens ansvarsområde. VD övertar då det primära ansvaret för den löpande förvaltningen. Styrelsen kan dock gå in på VD:s ansvarsområde genom att meddela riktlinjer och anvisningar för den löpande förvaltningen. Styrelsen kan alltid ge VD bindande anvisningar om hur löpande för- valtningsåtgärder ska handläggas eller beslutas. VD är skyldig att rätta sig efter styrelsens föreskrifter.

Till styrelsens ansvar för förvaltningen av bolagets angelägen- heter hör alltid att utöva tillsyn över att VD fullgör sina uppgifter. Om VD inte gör det, är styrelsen skyldig att ingripa.

Det ansvar som åvilar bolagets formella företrädare enligt ABL har i rättspraxis utsträckts till att gälla även s.k. faktiska företrädare. Härmed avses den som på grund av sin faktiska ställning har ett bestämmande inflytande över bolagets medelsförvaltning eller drift.

Enligt 29 kap. 1 § ABL kan en styrelseledamot eller VD bli skade- ståndsskyldig vid fullgörandet av uppdraget om han eller hon upp- såtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget. Ansvaret måste prövas individuellt eftersom ansvaret förutsätter att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda.

Skadestånd kan också utkrävas när skadan tillfogas en aktieägare eller någon annan, t.ex. en borgenär. Även här förutsätter skadestån- det att gärningen företagits uppsåtligen eller av oaktsamhet. Ansvaret är dock begränsat till överträdelser av ABL, årsredovisningslagen eller bolagsordningen.

3.3.3Kapitalskyddsreglerna

Kapitalskyddsreglerna finns i 25 kap. 13–20 a §§ ABL. Syftet med reglerna är att skydda borgenärerna genom att sätta en gräns för hur länge bolagets verksamhet får fortsätta innan den måste avbrytas genom likvidation.12 När bolagets eget kapital understiger hälften av

12Avsnittet bygger i stor utsträckning på Lindskog, Kapitalbrist i aktiebolag (Juno 2018-10-01).

50

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen följa en viss handlings- plan som ska leda till att kapitalbristen hävs eller att bolaget träder i likvidation.

Handlingsplanen i 25 kap. 13–17 §§ innebär i korthet att följande steg ska följas.13

När det finns skäl att anta att den kritiska kapitalbristen har uppstått ska styrelsen genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontroll- balansräkning.

Om balansräkningen utvisar att bolagets eget kapital understiger hälf- ten av det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen snarast möjligt kalla till bolagsstämma. Om stämman inte beslutar att bolaget ska gå i likvida- tion, ska den inom åtta månader på nytt pröva frågan om likvidation.

Inför den andra kontrollstämman ska en ny kontrollbalansräkning upprättas. Om den nya kontrollbalansräkningen inte utvisar att det finns full täckning för aktiekapitalet så inträder likvidationsplikt. Beslutar inte stämman om likvidation ska styrelsen ansöka hos tingsrätten om detta.

Styrelsens ledamöter har enligt 25 kap. 18 § ett solidariskt ansvar för de förpliktelser som uppkommer för bolaget om styrelsen underlåtit att följa handlingsplanen. Individuella förhållanden kan dock beak- tas. Ansvaret gäller nämligen inte för den som visar att han eller hon inte har varit försumlig.

Ansvaret utvidgas i 25 kap. 19 § till att gälla också en aktieägare som med vetskap om att bolaget är skyldigt att gå i likvidation deltar i ett beslut att fortsätta bolagets verksamhet.

Ansvaret enligt kapitalskyddsreglerna inträder oberoende av om en bristande efterlevnad av reglerna leder till någon skada för borge- närerna eller inte.

Bestämmelserna omfattar alla typer av förpliktelser, även bolagets skatteskulder (NJA 2009 s. 221). I egenskap av borgenär har Skatte- verket således möjlighet att rikta ansvar mot styrelsen eller ägarna. Bevis- bördan för de omständigheter som grundar ansvar åvilar borgenären.

I debatten om det skatterättsliga företrädaransvaret har det gjorts gällande att kapitalskyddsreglerna är ett tillräckligt skydd för det allmänna som borgenär och ett nog så effektivt instrument för att driva in obetalda skatter.14 Kapitalskyddsreglerna har dock ifråga- satts. Det har till och med hävdats att kapitalskyddsreglerna är exem-

13Se Lindskog a.a. avsnitt 1.1.3.

14Se Persson Österman och Svernlöv, Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet, Svenskt Näringslivs rapport, 2013 s. 77.

51

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

pel på lagstiftning när den är som sämst.15 En invändning som anförts mot reglerna är att tillgångarna inte ska tas upp till försäljningsvärden i kontrollbalansräkningen. Reglerna har också ansetts svårtillämpade och rättsekonomiskt ineffektiva eftersom de påbjuder bolagsorganen att följa en procedur snarare än att dirigera dem att fokusera på att vidta adekvata åtgärder mot insolvens. Bolaget kan ha ekonomiska problem under lång tid utan att det föranleder något handlande från bolagsledningen.

3.4Något om straffansvar för företrädare

Förutom personligt betalningsansvar och skadestånd kan en före- trädare för en juridisk person göra sig skyldig till en straffbar gärning vid utövandet av sitt uppdrag. I detta avsnitt berörs bara några av de straffrättsliga bestämmelser som kan aktualiseras.

Flera gärningar är kriminaliserade enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkbrL. Av störst intresse för företrädaransvaret är avdrags- brottet i 6 § SkbrL. Enligt detta lagrum ska den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatte- avdrag på sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen dömas för skatte- avdragsbrott. Det är samma gärning som kan föranleda företrädar- ansvar enligt 59 kap. 12 § SFL.

Vidare kan en företrädare dömas för skattebrott enligt 2 § SkbrL om företrädaren uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att lämna deklaration eller annan föreskriven uppgift. Andra brott som kriminaliseras är vissa former av skatteredovisnings- brott, 7 § SkbrL, liksom försvårande av skattekontroll, 10 § SkbrL.

För vissa handlingar som riktar sig mot borgenärskollektivet kan straffansvar utkrävas enligt 11 kap. brottsbalken. De har det gemen- samt att någon inför en utmätning eller konkurs agerar på ett sätt som normalt innebär en risk för skada för borgenärerna. I och med att handlingarna är ekonomiskt oförsvarliga när de företas minskar borgenärernas utsikter till betalning.16 Ett exempel är att en person som gör sig av med värdefull egendom när han eller hon är på obe-

15Se Simon-Almendal, Företrädaransvar, 2015 s. 142 med hänvisningar samt Karlsson-Tuula, Bolagsledningens ansvar vid ett företags ekonomiska problem i svensk rätt och de lege ferenda, Insolvensrättslig tidskrift nr 4 2019 s. 24 f.

16Se Johansson m.fl. Brottsbalken m.m. Juno, kommentaren till 11 kap. (2020-01-01).

52

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

stånd riskerar att dömas för oredlighet mot borgenärer enligt 11 kap. 1 §. Ett annat exempel är bokföringsbrott i 11 kap. 5 §.

Ett straffsanktionerat skydd för borgenärer och aktieägare utgör också bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. ABL. Det grund- läggande syftet är att förhindra att bolagets bundna kapital urholkas genom lån till en aktieägare som saknar återbetalningsförmåga. Be- stämmelserna har fått en mycket vid omfattning. Enligt 1 § förbjuds, med vissa undantag, penninglån till aktieägare, styrelseledamöter, verkställande direktör och dem närstående personer. Den som upp- såtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot låneförbudet kan straf- fas enligt 30 kap. 1 § ABL. Ett förbjudet lån betraktas dessutom som utdelning skattemässigt och är skattepliktigt enligt 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Slutligen kan nämnas att om en företrädare missköter sitt uppdrag så att det medför skada för bolaget kan det i undantagsfall komma ifråga att döma till straff enligt 10 kap. 5 § brottsbalken för trolöshet mot huvudman.

3.5Insolvensrättsliga aspekter

3.5.1Skatternas ställning vid gäldenärens obestånd

Som nämndes i avsnitt 3.2 om företrädaransvarets syfte har ett motiv för reglerna varit att statens ställning som borgenär i avgörande hän- seenden är mera utsatt än flertalet andra borgenärers. Inte minst har staten mycket begränsade möjligheter att i förväg säkerställa ford- ringarna på det sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden.

Om verksamheten leder till att företaget försätts i konkurs har skattefordran inte någon förmånsrätt. Fordringar utan förmånsrätt har inbördes lika rätt i förhållande till fordringarnas belopp; se 18 § förmånsrättslagen (1970:979).

Genom annan lagstiftning – utöver reglerna om företrädaransvar

har Skatteverket dock möjligheter att skydda sin fordran som andra prioriterade eller oprioriterade borgenärer inte har. De främsta fördelarna kan sammanfattas på följande sätt.17

17Framställningen bygger på Annina H Persson och Ylva Larsson, Skatteverkets särställning i fråga om skatter vid gäldenärens insolvens, Insolvensrättslig tidskrift Nr 4 2017 s. 10–58.

53

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

Skatteverket kan ansöka om verkställighet av en obetald skatte- skuld hos Kronofogdemyndigheten utan någon exekutionstitel, se 2 kap. 1 och 30 §§ utsökningsbalken.

I 4 kap. konkurslagen (1987:672), finns bestämmelser om återvin- ning till konkursboet. Syftet med reglerna är att betalningar och andra rättshandlingar som vidtagits av gäldenären viss tid före konkursen ska gå åter om de varit till skada för borgenärerna genom att gälde- nären har gynnat en borgenär på bekostnad av de andra. Enligt 4 kap. 1 § får dock inte återvinning ske av betalning av skatt eller avgift som omfattas av skatteförfarandelagen.

Verkställigheten av ett kommande skattebeslut kan säkerställas genom betalningssäkring enligt bestämmelserna i 46 kap. SFL. De grundläggande förutsättningarna är att det finns en fordran på skatt eller att det föreligger sannolika skäl för att betalningsskyldighet för en sådan fordran kommer att fastställas och att det finns en påtaglig risk att gäldenären kommer att undandra sig att betala fordringen. Vidare måste det vara fråga om betydande belopp; se 46 kap. 6 och 7 §§. Beslut om betalningssäkring fattas av förvaltningsrätten på an- sökan av Skatteverket.

I första hand ska betalningssäkringen avse företagets tillgångar. Men om det kan konstateras att företaget saknar tillgångar kan det bli aktuellt att rikta betalningssäkringen mot företrädaren och dennes tillgångar. Det kan göras redan innan beslut om företrädaransvar har fattats. Det måste då finnas sannolika skäl både för att det kommer att fastställas en fordran mot företaget, om det inte redan har gjorts, och för att domstolen kommer att besluta om företrädaransvar.

3.5.2Rekonstruktions- och insolvensdirektivet

EU har i juli 2019 antagit det s.k. rekonstruktions- och insolvens- direktivet.18 Det ska, med vissa undantag, vara införlivat i svensk rätt senast den 17 juli 2021, såvida det inte ansöks om förlängning. Regeringen har tillsatt en särskild utredare som ska ta ställning till

18Se Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2019/1023 av den 20 juni 2019 om ramverk för förebyggande rekonstruktion, om skuldavskrivning och näringsförbud och om åtgärder för att göra förfaranden rörande rekonstruktion, insolvens och skuldavskrivning effektivare samt om ändring av direktiv (EU) 2017/1132 (Rekonstruktions- och insolvensdirektiv).

54

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

hur direktivets regler om företagsrekonstruktion ska genomföras i Sverige.19 Uppdraget ska redovisas senast den 26 februari 2021.

Enligt direktivet ska medlemsstaterna inrätta ett ramverk för re- konstruktion av företag som har ekonomiska problem för att i grun- den livskraftiga företag ska kunna räddas från konkurs. Reglerna innebär i korthet att gäldenären, borgenärerna och andra berörda parter ska förhandla fram en rekonstruktionsplan med åtgärder som ska rädda företaget. I direktivet finns regler om vilka åtgärder som en rekonstruktionsplan kan avse, t.ex. nedskrivning av gäldenärens skulder eller andra villkor för betalning, men även ändringar av före- tagets kapitalstruktur eller företagets organisation. Direktivet inne- håller även regler för hur rekonstruktionsplanen antas och fastställs. Planen ska vara bindande för parterna. I princip ska alla borgenärer omfattas av planen men det finns skyddsregler för dem som har för- månsrätt för sina fordringar.

Utredaren ska bl.a. överväga om den grundläggande strukturen i nuvarande förfarande i något avseende ska ändras och belysa alterna- tiva eller kompletterande förfaranden och ta ställning till hur de kan utformas.

I kommittédirektiven framhålls att utredaren ska beakta att re- konstruktions- och insolvensdirektivet har fokus på mikroföretag samt små och medelstora företag och bör särskilt ta hänsyn till mikro- och småföretags förutsättningar.

Artikel 3 i direktivet innehåller regler om tidig varning.20 En grundtanke är att ekonomiska problem är lättare att åtgärda om de upptäcks tidigt. Av direktivet framgår att medlemsstaterna bl.a. ska tillhandahålla verktyg för tidig varning som ger gäldenärsföretaget möjlighet att upptäcka omständigheter som kan medföra sannolik- het för insolvens och att vidta åtgärder på ett tidigt stadium. Som exempel nämns varningsmekanismer vid gäldenärens underlåtenhet att fullgöra vissa typer av betalningar, t.ex. skatter eller socialavgifter, och att tredje part, bl.a. redovisningskonsulter, som har information om gäldenärsföretaget, ska uppmärksamma företaget på en negativ utveckling.

Utredaren ska allsidigt belysa och ta ställning till vilka åtgärder som är lämpliga för att uppnå en ordning med ändamålsenliga verk- tyg för tidig varning.

19Dir. 2019:60, Nya regler om företagsrekonstruktion.

20Se också beaktandesats 22 i direktivet.

55

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

Enligt artikel 19 i direktivet har företagsledare vissa skyldigheter när det råder sannolikhet för insolvens. Medlemsstaterna ska säker- ställa att företagsledare, när det råder sannolikhet för insolvens, tar vederbörlig hänsyn till borgenärernas, ägarnas och andra intressen- ters intressen, till behovet av att vidta åtgärder för att undvika insol- vens och till behovet av att undvika uppsåtligt eller grovt oaktsamt handlande som hotar företagets livskraft. Frågan om sanktioner vid åsidosättande av skyldigheterna regleras inte i direktivet.

Utredaren ska i denna del ta ställning till om det behövs särskilda insolvensrättsliga regler om handlingsplikt och ansvar som utgår från gäldenärens insolvens.

3.5.3Skuldsanering för företagare

Lagen om skuldsanering för företagare (2016:676) innehåller be- stämmelser om en särskild form av skuldsanering för företagare och närstående till företagare (F-skuldsanering). Förfarandet innebär att en gäldenär delvis befrias från ansvar för betalningen av de skulder som omfattas av F-skuldsaneringen.

Det grundläggande syftet med reglerna är att begränsa riskerna med företagande och ge fler företagare en möjlighet till en andra chans. Reglerna utgör därmed ett led i arbetet med att skapa goda villkor för företagande.21

Skuldsaneringen gäller företagare och närstående till företagare. Med företagare avses enligt 2 § en fysisk person som är eller har varit engagerad i en näringsverksamhet, antingen genom att driva eller ha drivit enskild näringsverksamhet eller genom att vara eller ha varit företrädare för en juridisk person som driver eller har drivit närings- verksamhet. En juridisk person kan inte bli föremål för skuldsanering.

Lagstiftningen tar sikte både på gäldenärer som är aktiva och före detta företagare som planerar att återgå till ett yrkesaktivt liv.22 Ett antal villkor måste vara uppfyllda för att F-skuldsanering ska beviljas. Dessa anges i 6–11 §§.

En företagare som inte längre är engagerad i en näringsverksam- het får beviljas F-skuldsanering om hans eller hennes skuldbörda till huvudsaklig del har anknytning till den tidigare näringsverksamheten.

21Prop. 2015/16:125 s. 50 f.

22Prop. 2015/16:125 s. 126.

56

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

Verksamheten kan ha upphört på olika sätt, t.ex. genom konkurs eller försäljning. En företagare som är aktiv får beviljas F-skuldsaner- ing om de skulder som uppkommer i näringsverksamheten kan be- talas eller om oförmågan att betala dessa skulder endast är tillfällig. Det ska alltså inte vara fråga om att rekonstruera själva verksamheten.

För att kunna beviljas skuldsanering krävs också att gäldenären är kvalificerat insolvent. Det innebär att gäldenären inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga med hänsyn till samtliga omständigheter kan antas bestå under överskådlig tid.

I några situationer är gäldenären diskvalificerad från skuldsaner- ing. Så är fallet om företagarens näringsverksamhet drivs eller har drivits på ett oförsvarligt sätt. I propositionen sägs att misskötsam- heten måste vara av allvarligare slag och det finns därmed ett visst utrymme för olämpligt agerande från gäldenärens sida utan att denne blir diskvalificerad från skuldsanering. Det anförs också att ett olämp- ligt beteende som inte bedöms som så allvarligt att det når upp till oförsvarligt dock kan komma att beaktas inom ramen för den all- männa skälighetsprövningen som ska göras.23

Som exempel på misskötsamhet som kan förekomma och som normalt därmed kan diskvalificera gäldenären nämns i propositionen bl.a. att verksamheten har skötts särskilt riskfyllt och att någon av bolagets företrädare har blivit föremål för företrädaransvar på grund av kapitalbrist i bolaget. Där uttalas också att om någon företrädare för verksamheten har ådömts företrädaransvar enligt 59 kap. 12 eller 13 § SFL har företaget misskött sina skyldigheter att betala skatt eller avgift i sådan utsträckning att verksamheten normalt får anses ha dri- vits oförsvarligt.

3.6Företrädaransvaret och entreprenörskap

Som nämndes i inledningen ska utredningen vid övervägandena om det finns behov av ändringar i reglerna om det skatterättsliga före- trädaransvaret ta hänsyn till vikten av att förutsättningarna för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer är så goda som möjligt. I detta ligger att utredningen ska säkerställa att reglerna om företrädaransvar inte bidrar till att företag som på sikt är livskraftiga avvecklas i förtid på grund av risken att företrä-

23Se prop. 2015/16:125 s. 245 f.

57

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

daren annars blir personligen betalningsskyldig för företagets skatte- skulder.

Det finns flera faktorer som gör att en person vågar välja att starta och driva ett företag. En allmän förutsättning för motivationen är att det råder ett gott företagsklimat som uppmuntrar entreprenörskap och innovationer.24 Grundläggande faktorer som marknad, efter- frågan, tillgång till kapital m.m. är naturligtvis viktiga. En faktor som också är av stor betydelse och som kan påverka motivationen men- ligt är rädslan att misslyckas ekonomiskt med sitt entreprenörskap. Entreprenörskapsutredningen pekade i sitt betänkande på flera fak- torer som ligger bakom rädslan att misslyckas. Bland dessa är lag- stiftningens utformning av stor vikt. Utredningen drog slutsatsen att en lagstiftning som minskar riskerna och konsekvenserna av eko- nomiska misslyckanden kan ge flera entreprenörer en andra chans men även få fler personer som annars skulle avstått att våga satsa på företagande.

Samtidigt kan en gäldenärsvänlig lagstiftning även ha vissa negativa effekter på entreprenörsklimatet. Lagstiftning som minskar konse- kvenserna av att betala tillbaka sina skulder kan i förlängningen på- verka företagens möjligheter att få tillgång till krediter. Det måste alltså ske en avvägning mellan riskreduktion för gäldenären och even- tuella försämrade kreditmöjligheter för denne.

Entreprenörskapsutredningen riktade skarp kritik mot lagstift- ningen om det skatterättsliga företrädaransvaret för att den förhindrar en andra chans för livskraftiga företag i ekonomisk kris. Det är olyck- ligt, menade utredningen, om livskraftiga företag med en i grunden sund verksamhet väljer att gå i konkurs därför att det skatterättsliga företrädaransvaret upplevs som för riskfyllt.

Vidare anfördes att reglerna försvårar rekrytering av styrelse- ledamöter i mindre företag.25 Utredningen menade att Skatteverket kan välja att driva in fordran från den ledamot som har störst till- gångar. Det kan påverka framgångsrika företagare med stora finan- siella tillgångar att inte ta risken att engagera sig som extern styrelse- ledamot i ett mindre företag. Företag med tillväxtambitioner kan därmed gå miste om personer med nödvändig kompetens. Som en

24Se Entreprenörskapsutredningens betänkande Entreprenörskap i det tjugoförsta århund- randet, SOU 2016:72. Detta avsnitt bygger på utredningens framställning i Del 1, s. 129–135.

25SOU 2016:72 Del 1 s. 133.

58

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

möjlig reform lyfte Entreprenörskapsutredningen fram Insolvens- utredningens förslag om att en företrädare borde få en månad på sig att vidta åtgärder efter att skatten förfallit till betalning innan något personligt ansvar kan aktualiseras.26 Denna förlängda tidsfrist skulle enligt Entreprenörskapsutredningen kunna kombineras med förbätt- rade informationsinsatser till samtliga företrädare för den juridiska personen om konsekvenserna av att inte betala skatteskulden eller vidta andra åtgärder, t.ex. påbörja företagsrekonstruktion eller be- gära företaget i konkurs.

3.7Avslutande synpunkter

Enligt direktiven är utredningens uppdrag att göra en översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Utredningen ska säkerställa att i grunden livskraftiga företag inte avvecklas med anledning av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig för företagets skatte- skulder. Det ingår inte i uppdraget att föreslå ett slopande av före- trädaransvaret eller av de objektiva rekvisiten för detta ansvar, som bl.a. innebär att företrädaren inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. Reglernas preventiva effekt ska bevaras och försla- gen får inte innebära att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

I uppdraget ingår alltså att göra en avvägning mellan å ena sidan behovet av att förändra företrädaransvarsreglerna så att de inte för- svårar för i grunden sunda företag med överlevnadspotential att klara tillfälliga ekonomiska betalningssvårigheter och å andra sidan att inte underlätta för företag att driva en verksamhet vidare om företaget är på obestånd och bör avvecklas.

I och med att utredningens förslag inte får leda till att företagens skatteskulder ökar får förslagen inte utformas så att de underlättar ekonomisk brottslighet, som blivit ett stort samhällsproblem. Årli- gen undandras samhället stora summer i skatter och avgifter. Pengar utbetalas på felaktiga grunder och seriösa företag tvingas konkurrera med brottsliga aktörer på ojämlika villkor.27

Parallellt med att det har blivit lättare att bilda bolag har risken ökat för att bolagen utnyttjas för ekonomisk brottslighet. Uppgifter

26Se om Insolvensutredningens förslag i SOU 2010:2 s. 454 och i avsnitt 13.2.1.

27Se härtill Ekobrottsmyndighetens lägesbild om ekonomisk brottslighet i Sverige 2016–2018.

59

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

från Upplysningscentralen visar att antalet ekonomiska brott med s.k. bluffbolag som används för brottslig verksamhet har trefaldi- gats.28 En bidragande orsak är att revisionsplikten slopats för mindre aktiebolag.29 Brotten har olika karaktär. Den ena ytterligheten är brott som kan förklaras av exempelvis okunskap, sjukdom eller vikande lönsamhet. Dessa brott förekommer främst inom småföretagar- sektorn. Det kan röra sig om bokföringsbrott eller brott mot låne- förbudet. Den andra ytterligheten är den grova brottsligheten, som använder bolaget som brottsverktyg där själva affärsidén är att begå brott. Vinningen kan bestå i att undanhålla skatter och avgifter eller att tillskansa sig pengar genom bidrag eller på annat sätt. Inte sällan har brotten internationella förgreningar. Det kan då röra sig om momsbedrägerier eller punktskattebrott.

De flesta anmälda brotten är ett resultat av Skatteverkets kon- troller och konkursförvaltarnas utredningar. Företrädaransvaret kan vara ett verkningsfullt medel mot den ekonomiska brottsligheten.30 När det gäller den grova ekonomiska brottsligheten förutsätter det att huvudmännen går att identifiera och att de inte har distanserat sig från brotten genom att använda målvakter, bulvaner eller fiktiva personer som företrädare.

Som nämndes i avsnitt 3.3.3 förekommer uppfattningen att de skatterättsliga företrädaransvarsreglerna kan ersättas av kapitalskydds- reglerna som ett skydd för det allmänna som borgenär mot att ett aktiebolag på ett otillbörligt sätt inte fullgör sin skattebetalning.

Det finns betydande likheter mellan det skatterättsliga företrädar- ansvaret och kapitalskyddsreglerna i ABL. I båda fallen har företrä- darna handlingsplikt för att undgå betalningsansvar. De ska antingen verka för att stärka företagets ekonomiska ställning eller inleda en ordnad avveckling. Men det finns också betydande skillnader, både vad gäller tidpunkterna och formerna för handlingsplikten.

Utredningen har förståelse för att det kan skapa problem i den praktiska rättstillämpningen att det finns två likartade system för företrädaransvaret. Inte minst kan det vara svårt för företagarna att förhålla sig till båda regelverken och inse att de kan bli betalnings-

28Se Karlsson-Tuula, Ökad kunskap om aktiebolag som brottsverktyg leder till fler ekono- miska brott, Insolvensrättslig Tidskrift nr 2 2019 s. 68–70.

29Se Ekobrottsmyndighetens rapport, Fördjupad studie av effekter på den ekonomiska brotts- ligheten efter avskaffandet av revisionsplikten för mindre aktiebolag, 2020-04-24.

30Persson och Larsson, Insolvensrättslig tidskrift nr 4 2017 s. 50.

60

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

ansvariga för bolagets skatteskulder trots att de följer handlings- planen enligt kapitalskyddsreglerna.

Det ingår inte i utredningens direktiv att föreslå att kapitalskydds- reglerna ska ersätta reglerna om företrädaransvar. Utredningen anser dessutom att en sådan reform skulle vara direkt olämplig. Kapital- skyddsreglerna, som har fått kraftig kritik från olika håll, ger bl.a. inte styrelsen incitament att i tid inleda ett insolvensförfarande. Ett bolag kan ha ekonomiska problem under lång tid utan att reglerna och de krav som ställs upp utlöser någon handling från bolagsledningen. En så lång rådrumstid som dessa regler erbjuder skulle riskera att leda till missbruk och en ökning av bolagens skatteskulder.

En brist är att det i den svenska insolvensrätten saknas regler om personligt betalningsansvar om gäldenären driver sitt företag vidare vid hotande insolvens. För att få gäldenären att ansöka om ett insol- vensförfarande i tid har i vissa rättsordningar införts regler i insolvens- rätten som innebär att om en gäldenär inte utan oskäligt dröjsmål ansöker om att inleda ett insolvensförfarande efter att betalnings- svårigheterna visat sig, kan gäldenärsföreträdaren drabbas av person- ligt ansvar för företagets skulder och även drabbas av såväl ett skade- ståndsrättsligt som ett straffrättsligt ansvar. Det rör sig vanligtvis om en kort period från det att betalningssvårigheterna uppstod, mel- lan 15 och 45 dagar, till dess ansökan om ett insolvensförfarande ska ha lämnats in.31

I avsaknad av insolvensrättsliga regler som tvingar företagarna att avveckla företag som är på väg mot insolvens fungerar det hot om per- sonligt betalningsansvar som det skatterättsliga företrädaransvaret innebär i viss mån som ett påtryckningsmedel för att avveckla före- tag som inte har förutsättningar att överleva.

Till bilden hör att frågan om det behövs särskilda insolvensrätts- liga regler om handlingsplikt och ansvar som utgår från gäldenärens insolvens ska övervägas inom ramen för utredningen om nya regler för företagsrekonstruktion; se avsnitt 3.5.2.

För att öka överlevnadsmöjligheterna för företag med en i grun- den livskraftig och seriös verksamhet är det viktigt att på ett tidigt stadium upptäcka om företaget har fått ekonomiska svårigheter. Det är då lättare att genomföra ändamålsenliga förändringar för att und- vika insolvens än om åtgärder skett i ett sent skede då problemen kan ha förvärrats. I rekonstruktions- och insolvensdirektivet anges,

31Persson och Larsson, Insolvensrättslig tidskrift Nr 4 2017 s. 49.

61

Allmänna utgångspunkter

SOU 2020:60

som nämnts, att medlemsstaterna bör inrätta ett eller flera verktyg för tidig varning i syfte att uppmuntra gäldenärer som börjar erfara ekonomiska svårigheter att vidta åtgärder på ett tidigt stadium. Även denna fråga ska övervägas av utredaren som ska ta ställning till hur direktivet ska genomföras i svensk rätt.

En fråga som aktualiserades av Entreprenörskapsutredningen gäl- ler företrädare som rekryterats externt. De har många gånger inte full information om den löpande verksamheten i företaget. I egenskap av styrelseledamöter har de ändå ett ansvar för den ekonomiska ut- vecklingen i företaget. För att undvika risken för betalningsskyldig- het kan de välja att avstå från uppdraget. Det är därför angeläget att förbättra möjligheterna för alla företagets företrädare att hålla sig in- formerade om företagets ekonomiska ställning. Utredningen före- slår i kapitel 13 att en rådrumsregel bör införas som ger företrädarna tid att överväga olika handlingsalternativ när företaget hamnat i eko- nomiska svårigheter. I det sammanhanget diskuteras också frågan om informationen till företrädarna kan tidigareläggas.

Iavsnitt 3.5.3 behandlades bestämmelserna om F-skuldsanering. Förfarandet ska vara förbehållet de seriösa näringsidkarna. Huruvida gäldenären driver eller har bedrivit sin verksamhet på ett försvarligt sätt ska bedömas i förhållande till både staten och övriga borgenärer. Har verksamheten drivits oförsvarligt diskvalificerar det gäldenären från skuldsanering. Om någon företrädare för verksamheten har ådömts företrädaransvar enligt skatteförfarandelagen anses företaget ha misskött sina skyldigheter att betala skatt eller avgift i sådan ut- sträckning att verksamheten normalt får anses ha drivits oförsvarligt. Denna presumtion kan visserligen brytas, men det förutsätter att det

iärendet om F-skuldsanering framkommer särskilda omständigheter som tidigare inte beaktats i målet om företrädaransvar och som med- för att agerandet trots allt inte ska bedömas som så allvarligt att det ska diskvalificera gäldenären från F-skuldsanering.32

Ett utdömt företrädaransvar kan därmed hindra tillämpningen av F-skuldsanering och därmed också från att försöka starta om på nytt.

32Prop. 2015/16:125 s. 246. Se också Göta hovrätts beslut den 24 oktober 2019 i mål nr ÖÄ 1941-19, där delvis nya omständigheter visade att skatteskulderna avseende företrädaransvaret inte upp- kommit till följd av illojalt agerande utan av olyckliga omständigheter sammantagna med yttre förhållanden som företrädaren haft små möjligheter att påverka. Hovrätten ansåg det därför skäligt att bevilja företrädaren F-skuldsanering. HD har den 27 april 2020 (mål nr Ö 6635-19) meddelat prövningstillstånd.

62

SOU 2020:60

Allmänna utgångspunkter

I artiklarna 20 och 21 i rekonstruktions- och insolvensdirektivet finns bestämmelser om skuldavskrivning. I artikel 20.1 föreskrivs att medlemsstaterna ska säkerställa att insolventa entreprenörer har till- gång till åtminstone ett förfarande som kan leda till fullständig skuld- avskrivning. Artiklarna finns i Avdelning III och ingår inte i upp- draget för utredaren som ska ta ställning till hur direktivets regler om företagsrekonstruktion ska genomföras i Sverige.

De förslag som vi lägger fram syftar till att företrädare för företag som inte har drivits på ett oförsvarligt sätt ska kunna undvika att bli personligt betalningsskyldiga enligt bestämmelserna om företrädar- ansvar. Det kan indirekt förbättra möjligheterna till F-skuldavskriv- ning för denna kategori av företagare. Om bedömningen görs att den som ändå drabbas av företrädaransvar efter viss tid ska få tillgång till F-skuldsanering för att därigenom få en ”andra chans”, bör detta lämpligen komma till uttryck genom en justering av bestämmelserna om F-skuldsanering.

63

4Det skatterättsliga företrädaransvaret

– nuvarande reglering

4.1Inledning

I detta kapitel redogör utredningen för bestämmelserna om företrä- daransvar i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL. I avsnitt 4.3 redogörs för reglernas tillämpningsområde och i avsnitt 4.4 beskrivs den innebörd som begreppet företrädare har i detta sammanhang och vilka som normalt är att betrakta som företrädare för skilda juridiska personer. De centrala bestämmelserna som reglerar förutsättningarna för att en företrädare ska bli betal- ningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter liksom för att helt eller delvis befrias från ansvaret beskrivs i avsnitten 4.5 och 4.6. Förfarandet behandlas i avsnitt 4.7 och i de avslutande av- snitten 4.8 och 4.9 redogörs för möjligheten att träffa överenskom- melser om betalningsskyldigheten och för företrädarens regressrätt.

Beträffande tillämpningen av ansvarsbestämmelsernas subjektiva rekvisit och av befrielsebestämmelsen återfinns den huvudsakliga praxisgenomgången i kapitel 9 och 10.

I avsnitt 4.2 ges först en historisk bakgrund till reglerna.

4.2Bakgrund

4.2.1Äldre lagstiftning

Dagens bestämmelser om företrädaransvar har sitt ursprung i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF. De infördes re- dan 1968 och innebar att en företrädare kunde bli ansvarig för sådan skatt som den juridiska personen, i sin egenskap av arbetsgivare,

65

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

innehållit på anställdas löner men underlåtit att betala in till det all- männa. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att det hade upp- märksammats att den allt vanligare aktiebolagsbildningen medförde skatteförluster genom att aktiebolagen inte betalade in den skatt som hade innehållits på anställdas löner. Fåmansbolagen ansågs i det sam- manhanget inta en särställning. Det hävdades att dessa företag inte sällan fortsatte sin verksamhet långt efter det att företagen enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen borde ha trätt i likvidation. När företagen slutligen försattes i konkurs, hade ofta tidigare skulder till enskilda fordringsägare likviderats eller i varje fall uppgått till obe- tydliga belopp jämfört med fåmansföretagens skatteskulder.1

Uppbördsutredningen, som hade i uppdrag att överväga frågan om företrädares betalningsskyldighet, konstaterade att möjligheterna att göra en företrädare för ett aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för obetald skatt på anställdas löner var begränsade. Detta ansågs vara en allvarlig brist, särskilt för de fall då underlåtenheten hade sin grund i brottsligt förfarande från den som hade det verkliga bestämmande inflytandet i bolaget.2

Vid den här tiden var nämligen underlåtenhet att redovisa inne- hållen skatt straffbar. Enligt 80 § 1 mom. andra stycket UF, gällde att en arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsido- satt skyldigheten att inbetala skatt som innehållits för annan dömdes till böter eller fängelse i högst sex månader. Vid skattebrottslagens tillkomst 1971 placerades bestämmelsen i 81 § UF och maxstraffet skärptes till ett år.3

En företrädare kunde således dömas till straffansvar för att bolaget inte hade betalat in arbetstagares avdragna skatt samtidigt som det ansågs näst intill omöjligt att kräva företrädaren på någon ekonomisk kompensation till det allmänna på grund av samma underlåtenhet.4

Uppbördsutredningen diskuterade möjligheten att i stället för en solidarisk betalningsskyldighet införa en skadeståndsskyldighet för den företrädare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte full- gjort skyldigheten att redovisa innehållen skatt.5

Som skäl för att inte välja en skadeståndslösning angavs bl.a. att ett belopp som utdömts i form av skadestånd i allmänhet omfattas av

1Se SOU 1965:23 s. 180 f. och 184 och prop. 1967:130 s. 130 f.

2Se SOU 1965:23 s. 181 f. och 184 och prop. 1967:130 s. 130 f.

3Se prop. 1971:10 s. 38 f. och 237.

4Se SOU 1965:23 s. 183 ff. och NJA 1957 s. 757.

5Se SOU 1965:23 s. 185 ff., jfr prop. 1967:130 s. 129 ff.

66

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

den allmänna preskriptionsregeln och att en fordran på skadestånd genom preskriptionsavbrott skulle kunna hållas vid liv hur länge som helst medan fordran på den skattskyldige skulle preskriberas enligt bestämmelser i uppbördsförordningen. Företrädaren skulle då inte ha någon möjlighet att återfå beloppet av den skattskyldige. Vidare angavs att det när brottmålet handlades ofta inte var möjligt att be- räkna skadans storlek samt att det i många fall knappast kunde göras gällande att någon skada uppstått.6 Utredningen fann därför att alternativet med en solidarisk betalningsskyldighet för företrädaren avseende skatt på anställdas löner som den juridiska personen under- låtit att betala var att föredra.

Mot den här bakgrunden utformades ansvarsbestämmelsen i 77 a § UF. Med hänsyn till att straffansvaret för uppbördsbrottet krävde att företrädaren åtminstone gjort sig skyldig till grov oaktsamhet ansågs det rimligt att också betalningsskyldigheten begränsades till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg.

Det framhölls samtidigt att betalningsskyldigheten för företrädare inte skulle ses som en straffsanktion. Avsikten var inte att införa en ny strafform utan endast att skapa en möjlighet för det allmänna att ut- kräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig företrädare och den arbetsgivare, tillika juridisk person, som han företräder. Reg- lerna om solidarisk betalningsskyldighet ansågs därför inte kunna jämföras med brottsbalkens sanktionssystem.7

Den bestämmelse som infördes i 77 a § UF löd:

Har någon, i egenskap av företrädare för arbetsgivare som är juridisk person, verkställt skatteavdrag men uppsåtligen eller av grov oaktsam- het underlåtit att betala det innehållna beloppet i tid och ordning som i 77 § sägs, är han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet och den dröjsmålsavgift som belöper på detta. Betalnings- skyldigheten får jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl.

Mål om företrädaransvar enligt 77 a § UF drevs av åklagare i sam- band med det straffrättsliga åtalet och prövades i allmän domstol.

I rättsfallen NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 I och II prövade Högsta domstolen (HD) vad som krävdes för att undgå straffpåföljd när underlåten betalning berodde på obestånd. Domstolen slog fast att för att inte fällas till ansvar för betalbrottet enligt uppbördsförord-

6Frågan om möjligheten att föra skadeståndstalan enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler avseende undandragen skatt har berörts även i senare lagstiftningssammanhang utan att sådan talan ansetts vara en framkomlig väg, se SOU 1983:23 s. 247 f. Se också NJA 2003 s. 390.

7Se prop. 1967:130 s. 131, jfr SOU 1965:23 s.187 f.

67

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

ningen var arbetsgivaren skyldig att, innan beloppet skulle betalas in, vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Den bedömningen har därefter följts av domstolarna och getts samma innehåll såväl när det gällt straffansvaret som när det gällt betalnings- ansvaret.8 För att en företrädare med säkerhet ska undgå att betrak- tas som grovt oaktsam har alltsedan dess gällt att företrädaren, innan skatten eller avgiften förfallit till betalning, bör ha vidtagit åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder.

Vad som nu anförts visar på den tydliga kopplingen som funnits mellan påförande av straffrättsligt ansvar vid brott mot uppbörds- reglerna och det skatterättsliga företrädaransvaret.

Företrädaransvaret för arbetstagares skatt enligt 77 a § UF ansågs ha en så menlig inverkan på uppbörden av mervärdesskatt att det redan 1974 infördes ett motsvarande solidariskt betalningsansvar även för obetalda indirekta skatter i den dåvarande mervärdesskatteregler- ingen.9 Med samma motivering infördes 1980 också ett solidariskt ansvar vad gällde obetalda arbetsgivaravgifter.10

År 1994 utvidgades företrädaransvaret för mervärdesskatt till att även omfatta skatt som på grund av oriktiga uppgifter från företrä- daren återbetalats till den juridiska personen.11

4.2.2Skattebetalningslagen

Under 1990-talet utarbetades skattebetalningslagen (1997:483), för- kortad SBL. Den syftade till att samordna uppbörden av olika skatter och avgifter och genom lagen infördes också det nya skattekonto- systemet. I skattebetalningslagen, som trädde i kraft den 1 november 1997, samlades bestämmelserna om företrädaransvar i en och samma paragraf, 12 kap. 6 § SBL. Samtidigt upphörde uppbördslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare och de aktuella be- stämmelserna i mervärdesskattelagen att gälla.

8Se SOU 1996:100 Del A s. 326 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 444.

9Se prop. 1973:163 s. 166 f. Bestämmelsen infördes ursprungligen i 48 a § förordningen (1968:430) om mervärdeskatt.

10Se prop. 1979/80:128 s. 19 f. Bestämmelsen infördes i då gällande lagen (1959:552) om upp- börd av vissa avgifter enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring m.m. och överfördes 1984 till 15 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare.

11Se prop. 1993/94:50 s. 291. Bestämmelsen infördes först i då gällande lagen (1968:430) om mervärdesskatt och överfördes därefter till 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200).

68

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

I enlighet med en av grundtankarna med skattekontosystemet – att alla skatter skulle behandlas lika – utökades företrädaransvaret till att också omfatta den juridiska personens egen inkomstskatt.12

Den största förändringen för företrädaransvarets del var dock att bestämmelsen utformades utan de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet. I samband med införandet av skattebetalningslagen avkriminaliserades nämligen brottet att underlåta att betala in skatt som innehållits för annan, 81 § uppbördslagen (1953:272), UBL, tidi- gare 80 § 1 mom. andra stycket UF.13 Därmed upphörde kopplingen mellan betalningsskyldigheten för företrädare och straffansvaret. De motiv som styrt utformningen av bestämmelserna om betalnings- skyldighet i subjektivt hänseende gjorde sig därmed inte längre gäl- lande. För att göra bestämmelserna tydligare ersattes de subjektiva rekvisiten, uppsåt och grov oaktsamhet, med förutsättningar ut- tryckta i objektiva termer.14 I 12 kap. 6 § SBL föreskrevs att företrä- daren inte blev personligt betalningsansvarig om det innan skatten skulle ha betalats hade vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Av förarbetena framgår att avsikten inte var att åstadkomma någon förändring – än mindre någon skärpning – av förutsättningarna för betalningsskyldighet.

I NJA 2000 s. 132 uttalade emellertid Högsta domstolen att den nya formuleringen i 12 kap. 6 § SBL tydde på en viss skärpning av betalningsansvaret och att regleringen i praktiken kunde medföra att företrädare blev betalningsskyldiga i högre utsträckning än tidigare. Trots att någon saklig ändring inte var åsyftad fann alltså Högsta dom- stolen att den nya regleringen i praktiken kunde komma att i vissa fall medföra ett utvidgat ansvar.

Högsta domstolens avgörande bidrog till att ansvarsfrågan ut- reddes på nytt.15 Detta ledde fram till att de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återinfördes av regeringen.16 En mer detaljerad redogörelse för de överväganden som gjordes både när de subjektiva rekvisiten togs bort som när de återinfördes redovisas i avsnitt 9.4.2.

12Se SOU 1996:100 Del A s. 335 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 439.

13Betalbrottet stadgades ursprungligen i 80 § 1 mom. 2 st. uppbördsförordningen (1953:272), UF, men flyttades i samband med införandet av skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, till 81 § UF. UF övergick 1974 till att vara uppbördslagen (1953:272), UBL.

14Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 450.

15Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer, SOU 2002:8.

16Se prop. 2002/03:128 s. 26.

69

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

4.2.3Skatteförfarandelagen

Den 1 januari 2012 trädde skatteförfarandelagen i kraft. I den sam- lades bestämmelserna om skatteförfarandet för direkt och indirekt beskattning i en enda lag. Syftet med lagstiftningen var att tydlig- göra, förenkla och samordna.

SBL:s bestämmelser om företrädaransvar fördes i stort sett oför- ändrade i sak över till SFL. Jämfört med tidigare infördes dock ett uttryckligt personligt betalningsansvar också för den som underlåter att göra anmälan enligt 10 kap. 14 § SFL, dvs. anmäla att ett godkän- nande för F-skatt utnyttjats i ett uppenbart anställningsförhållande. Till skillnad mot vad som hade gällt enligt 12 kap. 6 § SBL omfattar betalningsansvaret enligt SFL inte ränta för tid före ansvarsbeslutet.17

4.3Bestämmelsernas tillämpningsområde

Bestämmelserna om företrädaransvar omfattar i princip alla skatter och avgifter som hanteras inom skattekontosystemet och som om- fattas av reglerna i SFL. I 2 kap. 1 § SFL finns en uppräkning av vilka skatter som SFL inte är tillämplig på. Men i flera av de lagar som där räknas upp finns det hänvisningar till reglerna om företrädaransvar i 59 kap. SFL.

Skatteverket kan alltså ansöka om företrädaransvar för vissa andra obetalda skatter och avgifter som inte omfattas av skattekontosyste- met enligt SFL och som debiteras av andra statliga myndigheter.

Andra skatter och avgifter som omfattas av reglerna om företrä- daransvar är:

miljöavgift enligt 19 § lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion,

skatt och transporttillägg enligt 4 kap. 8 a § lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaks- varor och energiprodukter, förkortad LPK,

sändningsavgift och ränta enligt 13 kap. 15 § radio- och tv-lagen (2010:696) och

tull enligt 2 kap. 18 § tullagen (2016:253).

17Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 559 f. och Del 2 1006.

70

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

Hänvisningarna i respektive lag till SFL anses vara uttömmande. Detta innebär att om det saknas hänvisning till samtliga regler om företrä- daransvar i 59 kap. kan reglerna om företrädaransvar inte tillämpas i de utelämnade delarna. I t.ex. 4 kap. 8 a § LPK finns det inte någon hänvisning till bestämmelsen i 59 kap. 19 § SFL om överenskom- melse om betalningsskyldighet. Det är därför inte möjligt att ingå en sådan överenskommelse för skatt eller transporttillägg enligt 4 kap. 8 a § LPK.

4.4Företrädare och juridiska personer

4.4.1Allmänt om företrädare för juridiska personer

Vid tillämpningen av ansvarsbestämmelserna måste alltid utredas vilka juridiska personer som avses och vilka som i egenskap av företrädare för sådana personer kan göras betalningsskyldiga.

Begreppet företrädare definieras inte i reglerna om företrädar- ansvar. Förslag om att införa en sådan legaldefinition har inte lett till någon lagstiftning, eftersom det har ansetts föreligga en risk för att det skulle kunna leda till en oavsedd utvidgning eller inskränkning av tillämpningsområdet.18

Frågan om vem som är företrädare ska i stället bedömas utifrån objektivt konstaterbara omständigheter i de enskilda fallen. Att legala företrädare för en juridisk person ska anses vara företrädare i den mening som avses i reglerna om företrädaransvar är klart. Även andra än legala företrädare, s.k. faktiska företrädare, kan dock komma i fråga för företrädaransvar.

Att det finns en legal företrädare för en juridisk person utesluter inte heller att det jämte den legale företrädaren också finns en faktisk företrädare. Det är t.ex. inte ovanligt att familjemedlemmar hjälper varandra genom att ställa upp som legal företrädare i en juridisk per- son när den som borde vara företrädare av olika anledningar inte kan eller vill åta sig det uppdraget. Då kan det finnas förutsättningar för att påföra båda ett solidariskt betalningsansvar.

Under senare tid har begreppet verkliga huvudmän tillkommit. Detta begrepp och dess förhållande till företrädarbegreppet berörs i avsnitt 4.4.5.

18Se prop. 2002/03:128 s. 24 f.

71

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

4.4.2Legala företrädare för aktiebolag

I ett aktiebolag är aktiebolagets styrelse och verkställande direktör (VD) legala företrädare för bolaget, se 8 kap. 35 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL. Såväl VD som den som är ordinarie leda- mot av en bolagsstyrelse kan i sin roll som legal företrädare för bolaget bli solidariskt betalningsskyldig med bolaget för obetalda skatter och avgifter enligt reglerna om företrädaransvar. Styrelsen i ett aktiebolag kan inte genom delegation, utfärdande av fullmakter eller på annat sätt avsäga sig det yttersta ansvaret för aktiebolagets organisation och förvaltning. Detsamma gäller för skyldigheten att sörja för en betryggande kontroll av aktiebolagets bokföring, medelsförvaltning och ekonomiska förhållanden.19 Det förhållandet att ett styrelse- uppdrag endast har varit av formell natur eller att styrelseledamoten inte har förstått innebörden av uppdraget innebär därför inte frihet från att fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget (NJA 1974 s. 297 och HFD 2017 ref. 12).

Styrelseuppdrag registreras i aktiebolagsregistret. Högsta för- valtningsdomstolen (HFD) har ansett att registrering i aktiebolags- registret ger en särskild bevisverkan åt det som har registrerats. Enligt förarbetena till ABL torde en presumtion gälla för att en uppgift i aktiebolagsregistret om vilka som är styrelseledamöter i ett bolag överensstämmer med de verkliga förhållandena. Enligt domstolen måste stora krav ställas på bevisningen när någon hävdar att upp- gifterna i registret är felaktiga (HFD 2015 not. 47).20 I detta sam- manhang bör nämnas att det av 8 kap. 13 § första stycket ABL fram- går att ändringar i styrelsens sammansättning har verkan redan från den tidpunkt då anmälan om ändringen kom in till Bolagsverket. Av detta följer således att när en sådan ändringsanmälan lämnats in men ännu inte handlagts kan detta innebära att registrerade uppgifter om styrelsens sammansättning inte motsvarar verkliga förhållanden.

Den som är styrelsesuppleant i ett aktiebolag kan i denna egenskap endast göras ansvarig om denne inträder i styrelsearbetet (NJA 1985 s. 439). Det utesluter dock inte att en styrelsesuppleant kan göras ansvarig som faktiskt företrädare, se avsnitt 4.4.4.

19Se 8 kap. 4 § ABL, prop. 2004/05:85 Del 1 s. 310 och Del 2 s. 617 f.

20Jfr Ericson, Presumtion vid registrering av legal ställföreträdare i mål om företrädaransvar, SN Akademisk årsskrift 2019 s. 3–15.

72

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

En likvidator träder enligt 25 kap. 30 § ABL in i styrelsens och den verkställande direktörens ställning och har därför samma ställ- ning som bolagets ställföreträdare under likvidationen och ersätter även en sådan särskild firmatecknare som har utsetts av styrelsen.21 Mot den bakgrunden är också en likvidator en sådan företrädare som kan åläggas betalningsansvar enligt bestämmelserna om företrädar- ansvar (HFD 2016 ref. 60).

4.4.3Legala företrädare för andra juridiska personer

Även företrädare för andra juridiska personer än aktiebolag kan om- fattas av reglerna om företrädaransvar.

När en juridisk person försätts i konkurs uppstår en ny juridisk person, konkursboet. I samband med konkursbeslutet förordnas en konkursförvaltare för konkursboet. Konkursförvaltaren är legal före- trädare för konkursboet. Om konkursboet driver verksamhet och drar på sig skatte- och avgiftsskulder kan företrädaransvar bli aktuellt om konkursförvaltaren har agerat grovt oaktsamt eller med uppsåt.

Ekonomiska föreningar regleras i lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, förkortad EFL. Bostadsrättsföreningar utgör en special- reglerad form av ekonomiska föreningar som regleras i bostadsrätts- lagen (1991:614), förkortad BrL. Företrädare för dessa föreningar är styrelsen och i förekommande fall VD:n, se 7 kap. EFL och 9 kap. 12 § BrL.22

Företrädare för stiftelser är styrelsen eller förvaltaren, se 2 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220).

Ideella föreningar är inte reglerade i lag. Enligt praxis blir en ideell förening en juridisk person när ett medlemsmöte med minst tre per- soner antagit stadgar om föreningens ändamål och utsett en styrelse. Det är styrelsen som är företrädare för en ideell förening och före- trädaransvar kan göras gällande mot denna (NJA 1994 s. 170). Före- trädaransvaret kan rikta sig mot en eller flera i styrelsen.

Ett dödsbo uppkommer i och med att en fysisk person avlider. Dödsboet är en självständig juridisk person även om det först året efter dödsfallet behandlas som ett självständigt skattesubjekt för in- komstskatten. Ett dödsbo företräds och förvaltas av dödsbodelägarna

21Se prop. 2000/01:150 s. 108 och NJA 2012 s. 328.

22Även för ekonomiska föreningar gäller att ändringar i styrelsens sammansättning får verkan redan från det att anmälan kommer in till Bolagsverket, se 7 kap. 13 § EFL.

73

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

om inte en boutredningsman har förordnats, se 19 kap. ärvdabalken. Om en boutredningsman är förordnad för dödsboet är det boutred- ningsmannen som är att se som företrädare för boet.

Företrädare för ett dödsbo kan göras ansvariga för dödsboets obe- talda skatter och avgifter med stöd av reglerna om företrädaransvar.

Handelsbolag är en juridisk person där bolagsmännen svarar soli- dariskt för bolagets förpliktelser, se 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, förkortad HBL. Skatteverket kan med stöd av 59 kap. 11 § SFL besluta om betalningsansvar för del- ägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § HBL avseende bo- lagets skatter och avgifter. Eftersom handelsbolag är en juridisk per- son är även reglerna om företrädaransvar tillämpliga. I de flesta fall torde dock beslut om ansvar enligt 59 kap. 11 § SFL vara den mest lämpliga åtgärden för att besluta om ansvar för en fysisk person som är bolagsman i ett handelsbolag.

Bestämmelserna om företrädaransvar är i sin ordalydelse inte be- gränsade till svenska juridiska personer. Inte heller i förarbetena har några uttalanden gjorts som tyder på att bestämmelserna ska vara tillämpliga enbart på svenska juridiska personer. HD har gjort bedöm- ningen att en styrelseledamot i ett danskt bolag kan bli solidariskt betalningsskyldig för den svenska mervärdesskatt som bolaget inte betalat (NJA 1998 s. 44). När det gäller fasta driftställen för ut- ländska juridiska personer är det fasta driftstället inte en självständig juridisk person utan en del av den utländska juridiska personen. Detta innebär att det är företrädarna för den utländska juridiska per- sonen som kan bli betalningsskyldiga för det fasta driftställets obe- talda skatter och avgifter.

4.4.4Faktiska företrädare för juridiska personer

Även om det finns en legal företrädare för en juridisk person kan en annan person anses vara den som faktiskt styr verksamheten. Den personen betraktas då som den faktiska företrädaren för den juri- diska personen. Avgörande för om någon är att se som en faktisk företrädare är dennes faktiska maktposition och möjlighet att på- verka förvaltningen i den juridiska personen.23

23Se prop. 2002/03:128 s. 24 f.

74

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

Beträffande aktiebolag gäller enligt praxis att det avgörande är om företrädaren har haft ett betydande ekonomiskt intresse och be- stämmande inflytande över den juridiska personen. Ett eget eller någon närståendes aktie- eller andelsinnehav i ett fåmansaktiebolag har ansetts peka på att det har funnits ett ekonomiskt intresse och ett bestämmande inflytande, dvs. en maktposition i bolaget. Bedöm- ningen av om innehavet ska anses betydande påverkas av vilket in- flytande innehavet ger och om det finns andra ekonomiska intressen i verksamheten.

När det gäller andra juridiska personer än aktiebolag går det inte alltid att tala om ett ägande i civilrättslig mening, t.ex. i en ideell förening. För att avgöra om någon ska ses som en faktisk företrädare för en sådan juridisk person får andra omständigheter beaktas. Sådana omständigheter kan vara att en företrädare t.ex. med stöd av en full- makt har getts rätt att förfoga över den juridiska personens tillgångar.

Den som i ett aktiebolag eller annan juridisk person sätter en bul- van eller målvakt i sitt ställe för att inte synas utåt har normalt sett kvar ett sådant bestämmande inflytande att denne ska ses som fak- tiskt företrädare. Andra förhållanden som kan tyda på att någon ska ses som faktisk företrädare för en juridisk person är att vederbörande har ansvaret för driften eller arbetsfördelningen, uppträder som före- trädare gentemot myndigheter eller har en annan sådan position att han eller hon av anställda uppfattas som högste ansvarig. Om en per- son företräder en juridisk person utåt mot kunder eller andra borge- närer indikerar det också en maktposition i den juridiska personen som kan göra att en person kan bedömas vara faktisk företrädare.

Det finns praxis från både HD och HFD som visar att en faktisk företrädare kan göras ansvarig genom reglerna om företrädaransvar (jfr bl.a. NJA 1979 s. 555, NJA 1993 s. 740 och RÅ 2008 ref. 75).

4.4.5Verkliga huvudmän

Den 1 augusti 2017 trädde lagen (2017:631) om registrering av verk- liga huvudmän i kraft. I lagen, som följer av det fjärde penningtvätts- direktivet och syftar till att förhindra bl.a. penningtvätt, uppställs ett krav på registrering av verkliga huvudmän i juridiska personer och

75

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

truster.24 När det gäller juridiska personer omfattar lagen, med vissa undantag, svenska juridiska personer och utländska juridiska perso- ner som bedriver verksamhet i Sverige, se 1 kap. 2 §.

I 1 kap. 3 § anges att med verklig huvudman avses en fysisk per- son som, ensam eller tillsammans med någon annan, ytterst äger eller kontrollerar en juridisk person, eller en fysisk person till vars förmån någon annan handlar. I samma kapitel ges i 4–6 §§ vägledning om när en fysisk person ska presumeras inneha en sådan kontroll som i nor- malfallet gör att han eller hon bör betraktas som verklig huvudman. Där beskrivs kontroll genom ägarandel, genom rätt att utse eller till- sätta befattningshavare eller genom avtal m.m. Varje juridisk person är enligt 2 kap. 1 § skyldig att dokumentera vem som är dess verkliga huvudman eller att sådan verklig huvudman saknas. Uppgifterna ska enligt 2 kap. 2 och 3 §§ på begäran tillhandahållas myndigheter samt anmälas till Bolagsverket för registrering i registret över verkliga huvudmän.

Av bestämmelserna om verklig huvudman får anses framgå att den som registrerats som verklig huvudman i många fall också kan antas utgöra en företrädare i den mening som bestämmelserna om före- trädaransvar anger.

4.5Ansvarsbestämmelserna

4.5.1Allmänt

De materiella bestämmelserna om företrädaransvar finns i 59 kap. 12–14 §§ SFL. Beroende på vilken sorts skatt eller avgift som är aktu- ell för ett företrädaransvar gäller olika regler. En gemensam förutsätt- ning för samtliga ansvar är dock att betalningsskyldigheten kräver att företrädaren handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet. Nedan redogörs för de olika ansvarsbestämmelserna och för tillämpningen av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet.

24Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terro- rism, om ändring av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 648/2012 och om upphävande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG och kommissionens direk- tiv 2006/70/EG (fjärde penningtvättsdirektivet). Se prop. 2016/17:173.

76

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

4.5.2Företrädaransvar för underlåtna skatteavdrag

Av 59 kap. 12 § första stycket SFL framgår att en företrädare för en juridisk person kan bli betalningsansvarig för skatteavdrag som inte har gjorts och som den juridiska personen blivit betalningsansvarig för efter ett beslut enligt 59 kap. 2 § SFL. Ett beslut om ansvar enligt 2 § är alltså en förutsättning för ansvar enligt bestämmelsen.

Enligt 12 § första stycket gäller också att en företrädare för en juridisk person som inte gjort anmälan om F-skatt enligt 10 kap. 14 § SFL kan bli betalningsansvarig för det belopp som den juridiska personen blivit betalningsansvarig för enligt 59 kap. 7 § SFL. Av 7 § framgår att en juridisk person som underlåtit att göra en anmälan om F-skatt kan bli skyldig att betala det belopp som kan behövas för att betala skatten och avgifterna på utbetald ersättning för arbete.

För att en företrädare ska kunna åläggas betalningsskyldighet enligt 12 § ska det ej gjorda skatteavdraget respektive den underlåtna anmälan bero på uppsåt eller grov oaktsamhet. Skatteverket har bevis- bördan för att dessa förutsättningar föreligger.

I och med införandet av F-skattesystemet har risken för att en ut- betalare av ersättning ska missbedöma skyldigheten att göra skatte- avdrag vid utbetalning av lön eller ersättning minskat. När det är fråga om en juridisk person som betalat ut ersättning eller lön till en mottagare utan att göra ett korrekt skatteavdrag anses det därför oftast vara fråga om att detta sker på grund av grov oaktsamhet eller uppsåt. Om det i grunden finns en svår skatterättslig fråga som med- fört att det varit svårt för utbetalaren att bedöma om skatt skulle ha dragits av kan det i regel inte anses föreligga grov oaktsamhet.

För att företrädaransvar ska vara möjligt på grund av underlåten anmälan enligt 10 kap. 14 § SFL krävs att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillämpat F-skattesystemet i ett uppenbart anställningsförhållande och att någon anmälan om detta inte har gjorts. Anmälningsskyldighet uppkommer bara om det är klarlagt att arbetet utförts i ett uppenbart anställningsförhållande och detta ska också stå klart för utbetalaren.25 Det ställs höga krav på bevis- ningen (RÅ 2003 ref. 91). Ett typfall är när en tidigare anställd får F- skatt och fortsätter utföra samma arbete åt utbetalaren som tidigare.

Den relevanta ansvarstidpunkten enligt 12 § är den tidpunkt då skatten skulle ha dragits av, dvs. när ersättning för arbete, ränta, ut-

25Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1005.

77

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

delning eller annan avkastning betalas ut respektive när en anmälan om F-skatt skulle ha gjorts. En anmälan om F-skatt i ett uppenbart anställningsförhållande ska göras senast den dag då arbetsgivardekla- ration ska lämnas för den redovisningsperiod under vilken utbetal- ningen gjordes. Företrädaren vid dessa tidpunkter är den som enligt bestämmelsen kan göras ansvarig för en juridisk persons underlåtna skatteavdrag.

4.5.3Företrädaransvar för underlåten betalning av skatt eller avgift

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren enligt 59 kap. 13 § SFL tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. Bestämmelsen utgör den centrala an- svarsbestämmelsen och den som tillämpas i flest fall. Den är tillämp- lig på samtliga de skatter och avgifter som omfattas av reglerna i SFL och som den juridiska personen inte betalat. Som framgår av av- snitt 4.3 kan Skatteverket därutöver, med stöd av 13 §, ansöka om företrädaransvar gällande vissa andra obetalda skatter och avgifter som regleras utanför SFL.

Betalningsskyldigheten är enligt 13 § andra stycket knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha be- talats. I normalfallet utgörs den av skattens förfallodag. Det är alltså den tidpunkten som man ska utgå ifrån vid utredningen om vem som har varit företrädare för den juridiska personen och om denne under- låtit betalningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

I de fall som den obetalda skatten eller avgiften följer av ett om- prövningsbeslut blir ansvarstidpunkten den ordinarie förfallodagen i redovisningsperioden som omprövningsbeslutet omfattar eller om det är fråga om ett omprövningsbeslut avseende slutlig skatt – den ordinarie förfallodagen för det beskattningsåret. Det är då de perso- ner som är företrädare vid denna tidpunkt som kan bli föremål för en ansökan om företrädaransvar.

Det förekommer att det inte kan avgöras till vilken redovisnings- period en skatt eller avgift ska hänföras. Skatteverket kan då hänföra all skatt eller avgift till den senaste redovisningsperioden eller, om omprövningen sker efter beskattningsårets utgång, till den sista redo- visningsperioden under beskattningsåret, se 66 kap. 35 § SFL. An-

78

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

svarstidpunkten, dvs. den till vilken betalningsskyldigheten är knuten, är då enligt 13 § tredje stycket förfallodagen för den redovisnings- period där samlingsbeslutet läggs.

Skattetillägg, förseningsavgift, återkallelseavgift och kontrollavgift har inte någon ursprunglig betalningstidpunkt på det sättet som skatt eller avgift som följer av ett omprövningsbeslut har, varför betalnings- skyldigheten beträffande sådana avgifter alltid är knuten till avgifts- beslutets förfallodag.

Beträffande effekterna av ett medgivet anstånd med betalningen, se avsnitt 5.7.

Frågan om tillämpningen av bestämmelsens subjektiva rekvisit och vad som krävs för att en företrädare för en juridisk person upp- såtligen eller av grov oaktsamhet ska anses ha underlåtit att betala den juridiska personens skulder prövades ingående av Högsta förvalt- ningsdomstolen i HFD 2018 ref. 4. En detaljerad genomgång av det rättsfallet och av övriga rättsfall som har betydelse för bedömningen av om företrädarens underlåtenhet att betala skatt eller avgift berott på uppsåt eller av grov oaktsamhet återfinns i avsnitten 9.3 och 9.5. Här lämnas därför endast en kort redogörelse.

En typsituation för uppsåtsfallen vid underlåten betalning är att utredningen visar att det fanns tillräckligt med pengar på förfallo- dagen eller kort tid före förfallodagen, men att företrädaren trots detta underlåtit att betala. Företrädaren anses då medvetet ha valt att inte betala skatten.

Av större betydelse för prövningen av om förutsättningarna för ansvar är uppfyllda är dock bedömningen av om den underlåtna be- talningen kan anses vara en följd av grov oaktsamhet från företräda- rens sida. Om så inte anses vara fallet kan företrädaren inte göras betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift.

Som framgått redan i avsnitt 4.2.1 har praxis sedan länge inne- burit att en grundläggande förutsättning för att en företrädare för en juridisk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter är, förutom att dessa inte har betalats, att det inte heller senast på förfallodagen har vidtagits verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Med verksamma åtgärder avses bl.a. ansökan om konkurs eller företags- rekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60). Den företrädare som – trots att den juridiska personen befinner sig

79

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

i sådana ekonomiska svårigheter att det inte finns medel för att betala skatten – driver verksamheten vidare och därigenom, typiskt sett, äventyrar samtliga borgenärers rätt att få betalt för sina fordringar ris- kerar däremot att bedömas som grovt oaktsam enligt bestämmelsen.

I HFD 2018 ref. 4 framhåller dock domstolen att endast ett kon- staterande av att skatten inte betalats på förfallodagen och att verk- samma åtgärder inte vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. Förhållandena i det enskilda fallet ska alltid beaktas. Det betyder bl.a. att hänsyn måste tas till företrädarens inflytande och den juridiska personens ekonomiska förhållanden liksom före- trädarens individuella förutsättningar och hans eller hennes situation i övrigt, i den mån dessa förhållanden kan antas ha betydelse för in- sikten hos företrädaren om den juridiska personens betalningsförmåga. En mer ingående redogörelse för tillämpningen av de subjektiva rek- visiten finns i kapitel 9, särskilt avsnitt 9.3 och 9.5.

4.5.4Företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt

Regeln om betalningsansvar för överskjutande ingående mervärdes- skatt eller punktskatt i 59 kap. 14 § SFL blir aktuell att tillämpa när den juridiska personen lämnat oriktiga uppgifter och därför tillgodo- räknats för mycket ingående mervärdesskatt eller punktskatt.

Eftersom den juridiska personen i dessa fall inte låtit bli att betala en viss skatt eller avgift, utan lämnat sådana uppgifter att den juri- diska personen tillgodoräknats för mycket ingående mervärdesskatt eller punktskatt blir 13 § inte tillämplig.26

Regeln i 14 § är tillämplig både på mervärdesskatt och på punkt- skatter och gäller såväl punktskatt som redovisas i en punktskatte- deklaration som punktskatt som återbetalas efter särskild begäran.

Betalningsansvaret för överskjutande ingående mervärdesskatt omfattar inte bara det som faktiskt återbetalas till den skattskyldige utan även belopp som kvittas eller avräknas mot andra skatter på skattekontot.27 Men om den felaktiga ingående mervärdesskatten

26Se prop. 1993/94:50 s. 291. Bestämmelsen tillkom därför att ansvarsbestämmelsen för under- låten betalning av mervärdesskatt i 1968 års mervärdesskattelag inte ansågs gälla vid underlåten- het att betala belopp vid återkrav av Skatteverket om beloppet på grund av felaktiga uppgifter från företrädaren återbetalats eller på annat sätt tillgodoförts den skattskyldige.

27Se prop. 1993/1994:50 s. 291. Legaldefinitionen av överskjutande ingående mervärdesskatt framgår av 3 kap. 13 § SFL.

80

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

endast avräknas mot den utgående mervärdesskatten som finns redovisad i samma skattedeklaration kan inte något betalningsansvar enligt 14 § SFL bli aktuellt. Detta på grund av att det då inte finns någon överskjutande ingående mervärdesskatt.

Även enligt 14 § är det en förutsättning för att ansvar ska kunna utdömas att den oriktiga uppgiften har lämnats på grund av uppsåt eller av grov oaktsamhet. De subjektiva rekvisiten knyter i bestäm- melsen an till lämnandet av den oriktiga uppgiften och inte till under- låtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten.28 För mycket överskjutande ingående mervärdesskatt föregås alltid av att den juri- diska personen ansöker om utbetalning i form av att lämna redovis- ning i en skattedeklaration. Det är en form av en aktiv begäran.

Det är Skatteverket som ska visa att oriktig uppgift lämnats. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 38 ansett att den omständigheten att en företrädare för en juridisk person inte per- sonligen lämnat den oriktiga uppgiften inte utesluter att han eller hon ändå kan påföras ett betalningsansvar.29 I rättsfallet uttalas att enligt fast praxis är företrädaransvaret inte heller enligt 12 och 13 §§ beroende av en personlig underlåtenhet hos en viss företrädare att göra skatteavdrag eller att betala in den juridiska personens skatter och avgifter.

4.6Befrielse från betalningsskyldigheten

Av 59 kap. 15 § SFL framgår att om det finns särskilda skäl får före- trädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Vad som avses med särskilda skäl framgår varken av ordalydelsen eller av förarbetena till bestämmelsen utan har i stället utvecklats i praxis. Undantagsregeln har generellt sett tillämpats med stor re- striktivitet. En detaljerad redogörelse för vad som i praxis ansetts utgöra särskilda skäl för befrielse återfinns i avsnitt 10.3 och 10.4. Sammanfattningsvis kan nämnas att följande omständigheter har haft betydelse för bedömningen av om det förelegat särskilda skäl för be- frielse. Företrädarens bristande ägarintresse i bolaget och begränsade inflytande över verksamheten har ansetts tala för befrielse. När om- ständigheterna visat på det motsatta, dvs. att företrädaren har haft

28Se prop. 1993/94:50 s. 292.

29Simon-Almendal har i en artikel kritiskt granskat avgörandet, se ”Betalningsskyldighet utan stöd av lag? – analys av ett mål om företrädaransvar, Skattenytt 2020 s. 32 ff.

81

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

såväl ett betydande ägarintresse som ett bestämmande inflytande, har följdenligt möjligheterna till befrielse varit ytterst begränsade. Det har också beaktats att de ekonomiska svårigheterna berott på omständigheter som inte ansetts kunnat förutses av företrädaren eller att företrädaren har gjort vad som stått i hans eller hennes makt för att ordna upp situationen. Bristande betalningsförmåga har nor- malt inte utgjort grund för befrielse men i särskilt ömmande fall, där betalningsförmågan ansetts varaktigt nedsatt på grund av sjukdom, ålder eller liknande förhållande har ändå full betalningsskyldighet inte ansetts skälig och befrielse har medgetts. Slutligen kan nämnas att nedsättning av betalningsskyldigheten också har ansetts kunna vara motiverad med stöd av proportionalitetsprincipen.

Företrädaren har att visa att det finns särskilda skäl för befrielse. Skatteverket har dock genom officialprincipen också en utrednings- skyldighet. Hur långt denna utredningsskyldighet sträcker sig får av- göras med hänsyn till det enskilda fallet.30

4.7Förfarandet

4.7.1Målen flyttades över till allmän förvaltningsdomstol

Fram till och med 2003 prövades målen om företrädaransvar i allmän domstol. Där handlades målen som dispositiva tvistemål. Efter att straffansvaret för underlåtenhet att betala in innehållen skatt av- skaffades 1997 drevs målen om betalningsskyldighet vanligtvis av skattemyndighet eller kronofogdemyndighet och inte som tidigare av åklagare.31

Såväl före betalbrottet avkriminaliserades som efter, lämnades förslag om att målen om betalningsskyldighet för företrädare borde prövas av allmän förvaltningsdomstol i stället för av allmän domstol. Som skäl angavs bl.a. att målen avsåg skatterättsliga och civilrättsliga bedömningar av i stort sett samma slag som den egentliga skattepro- cessen.32 Förslagen genomfördes dock inte. Ett av argumenten för att inte föra över målen till förvaltningsdomstolarna var att målens karaktär av dispositiva tvistemål skulle gå förlorad om förvaltnings-

30Se prop. 2002/03:128 s. 26 f.

31Se SOU 2002:08 s. 83.

32Se Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocesser, SOU 1983:23 s. 299, Del- betänkandet av 1993 års skattebrottsutredning, SOU 1995:10 s. 301 ff., Skattebetalnings- utredningen, SOU 1996:100 Del A avsnitt 19.2.3. och 19.2.5 samt prop. 1996/97:100 s. 448.

82

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

processens regelverk blev tillämpligt. Möjligheten att träffa överens- kommelser om betalningsskyldigheten skulle därmed begränsas. Vidare anfördes att prövningen av målen innefattade att bedöma de subjek- tiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet och att detta framstod som främmande för förvaltningsdomstolarna.33

Efter att Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juri- diska personer i SOU 2002:8 utrett frågan ytterligare en gång och lämnat ett förslag om hur möjligheten till överenskommelse om be- talningsskyldigheten skulle kunna behållas, flyttades prövningen över till allmän förvaltningsdomstol från och med januari 2004. Huvud- skälet var att det ansågs uppenbart att samordningsfördelar kunde vinnas genom att skattefrågan och frågan om företrädaransvar prö- vades i samma domstol.34

4.7.2Ansökan

I samband med att ansvaret flyttades över till allmän förvaltnings- domstol diskuterades om inte Skatteverket skulle kunna fatta beslut om företrädares betalningsskyldighet och att sådana beslut efter över- klagande skulle överprövas av allmän förvaltningsdomstol. Detta an- sågs dock som en olämplig lösning med hänsyn till att Skatteverket skulle vara part i och delta i förlikningsförhandlingar. 35 Mot den bak- grunden infördes i stället ett ansökningsförfarande.

Alltsedan 2004 är det därför förvaltningsrätten som beslutar om företrädaransvar efter ansökan av Skatteverket, se 59 kap. 16 § första stycket SFL. Ansökan ska enligt samma bestämmelses andra stycke göras hos den förvaltningsrätt där den juridiska personen enligt 67 kap. SFL kan föra talan om den skatt eller avgift som ansvaret gäller.

Skatteverket är ensamt behörig myndighet att föra talan om före- trädaransvar såväl enligt SFL som enligt annan författning, se 8 § lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter.

I SFL är det inte reglerat vad en ansökan om företrädaransvar ska innehålla. Därmed gäller de allmänna reglerna i förvaltningsprocess- lagen (1971:291), förkortad FPL.

33Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 448.

34Se prop. 2003/03:128 s. 29.

35Se SOU 2002:8 s. 95.

83

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

Iansökan ska ett yrkande preciseras och de aktuella skatteskulderna måste specificeras. Ansökan ska inte omfatta ränta. Enligt 65 kap. 19 § SFL ska kostnadsränta endast beräknas på beloppet från och med dagen efter beslut om ansvar enligt 59 kap. och till och med den dag då betalning sker.

4.7.3Hinder mot att ansöka om företrädaransvar

Skatteverket får enligt 59 kap. 17 § första stycket SFL inte ansöka om företrädaransvar om statens fordran mot den juridiska personen har preskriberats eller om det finns en överenskommelse om betal- ningsskyldighet enligt 19 §. En överenskommelse som har upphört hindrar dock inte en ansökan.36

Enligt 17 § andra stycket gäller att Skatteverket inte heller får an- söka om företrädaransvar i fråga om skattetillägg, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, ett utfärdat strafföreläggande eller ett beslut om åtals- underlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, och det avser samma fysiska person som ansökan skulle avse.

Bestämmelsen infördes 2015 och innebär ett uttryckligt förbud mot dubbelprövning av sådan gärning som kan ligga till grund för såväl skattetillägg som straffansvar inom ramen för två skilda för- faranden. Motsvarande bestämmelse finns i 13 b § SkBrL, se också avsnitt 8.2.

4.7.4Företrädarens rätt till muntlig förhandling och skyndsam handläggning

I allmän förvaltningsdomstol är huvudregeln att handläggningen är skriftlig. I mål om företrädaransvar ska dock muntlig förhandling hållas om företrädaren begär det enligt 59 kap. 18 § SFL. Endast om det inte finns anledning att anta att domstolen kommer att fastställa betalningsskyldigheten kan en begäran om muntlig förhandling av- slås. Dessutom anges i 18 § andra stycket att företrädaren ska upp- lysas om sin rätt att begära muntlig förhandling. Det är bara företrä- daren som har rätt att få muntlig förhandling men även Skatteverket kan framställa ett yrkande om muntlig förhandling. Ett sådant yrkande

36Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1007 f.

84

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

kan bifallas av domstolen om det är till fördel för utredningen, se 9 § andra stycket FPL.

När målen flyttades till allmän förvaltningsdomstol uppkom frågan om muntlig förhandling skulle vara obligatorisk såsom var fallet i allmän domstol. Med hänsyn till målens karaktär ansågs att bedöm- ningarna som huvudregel borde grunda sig på vad som framkommit under en muntlig förhandling.

Ett förfarande där muntlig förhandling var obligatorisk ansågs dock vara alltför resurskrävande. Det framstod inte heller ändamåls- enligt. Det var nämligen utrett att 25–30 procent av de allmänna domstolarnas avgörande beträffande företrädaransvar utgjordes av tredskodomar, dvs. utan företrädarens medverkan. För det fall den enskilde företrädaren inte önskade någon muntlig förhandling, eller om det saknades anledning att anta att företrädaren skulle bli betal- ningsskyldig, ansågs därför att muntlig förhandling inte skulle vara obligatorisk utan att det var tillräckligt att reglerna säkerställde att den företrädare som så önskar har rätt till muntlig förhandling.37

I SBL fanns en bestämmelse om att mål om företrädaransvar skulle handläggas skyndsamt. I SFL finns ingen motsvarande bestämmelse. Enligt allmänna grundprinciper ska mål och ärenden handläggas utan onödiga dröjsmål och avgöras så snart som möjligt. Skatteförfarande- utredningen ansåg i sitt betänkande att det redan av dessa principer följer ett krav på skyndsam handläggning och någon särskild bestäm- melse om detta infördes därför inte i SFL.38

4.7.5Rätten till ersättning för kostnader och rätten att föra talan om den bakomliggande fordringen

En företrädare har i enlighet med 43 kap. SFL rätt till ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärende eller mål om betalningsskyldighet. För rätt till ersättning ställs enligt 1 § kravet att den som ansöker om ersättning för sina kostnader skäligen har behövt hjälp samt att sökandens yrkanden i målet bifalls helt eller delvis, att målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen eller att det finns synnerliga skäl för ersättning.

Här kan nämnas att Utredningen om rättssäkerhet i skatteför- farandet föreslog att villkoren för ersättning skulle ändras. Bl.a. före-

37Se SOU 2002 :8 s. 102 f. och prop. 2002/03:128 s. 32 f.

38Se SOU 2009:58 Del 3 s.1357.

85

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

slogs att ersättning skulle beviljas, inte den som skäligen har behövt hjälp, utan den som faktiskt har behövt hjälp. Det innebar bl.a. att rätten till ersättning skulle påverkas av den sökandens ekonomiska förhållanden på så sätt att även den utan en god ekonomi skulle kunna tillvarata sin rätt. Vid bedömningen av hjälpbehovet skulle vidare sär- skilt beaktas om prövningen var enkel, om målet avsåg ett obetydligt belopp eller om sökanden själv kunde anses ha förorsakat målet. Vid bedömningen av om prövningen var enkel skulle beaktas om rätts- läget var klart, om det rörde tillämpningen av mer komplicerade be- stämmelser samt om bedömningen innefattade svårare bevisfrågor eller skälighetsbedömningar.39 Av vad som nu anförts får antas att de föreslagna lättnaderna hade ökat möjligheten till ersättning i före- trädaransvarsmål. Förslaget har dock inte lett till lagstiftning.

I 67 kap. 4 § SFL anges att om Skatteverket har ansökt om före- trädaransvar enligt 59 kap. 16 §, får företrädaren överklaga beslut som omfattas av ansökan inom den tid och på det sätt som gäller för den juridiska personen. Bestämmelsen infördes för att av rättssäker- hetsskäl tillförsäkra företrädaren en möjlighet att få den bakom- liggande sakfrågan prövad i domstol även i det fallet att han eller hon enligt ordinarie regler inte var behörig att föra den juridiska perso- nens talan i domstol. Den bristande behörigheten kan ha sin grund i att den företrädare som åläggs betalningsskyldighet inte är företrä- dare vid den tidpunkt då Skatteverket ansöker om företrädaransvar. Den juridiska personen kan också ha förlorat sin partshabilitet efter att ha gått i konkurs.

4.8Överenskommelse om betalningsskyldighet

4.8.1Förutsättningar för att träffa en överenskommelse om betalningsskyldighet

Enligt 59 kap. 19 § första stycket SFL får Skatteverket träffa en över- enskommelse med företrädaren om betalningsskyldigheten, om det inte med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden eller av annan anledning framstår som olämpligt från allmän synpunkt. Som redan framgått av avsnitt 4.7.1 har möjligheten för Skatteverket och en företrädare att förlikas om betalningsskyldigheten ansetts vara av

39Se SOU 2013:62 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatte- förfarandet s. 326 ff. och s. 500 ff.

86

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

stor betydelse i ärenden om företrädaransvar. När målen prövades i allmän domstol följde möjligheten till förlikning av att målen där drevs som dispositiva tvistemål. För att målen skulle kunna flyttas över till allmän förvaltningsdomstol utformades därför regler för att möjliggöra överenskommelser om betalningsskyldighet trots att målen inte längre är dispositiva. En närmare redogörelse av såväl bak- grunden till regleringen om överenskommelser som det praktiska för- farandet lämnas i kapitel 11 i samband med att utredningen överväger om det finns behov av att ändra reglerna. Redogörelsen här nedan blir därför mer kortfattad.

För att det ska bli aktuellt att ingå en överenskommelse ska Skatteverket ha utrett att samtliga förutsättningar för att ansöka om företrädaransvar är uppfyllda.40 Därutöver ska det finnas skäl som motiverar att Skatteverket ingår en överenskommelse om delvis be- talningsskyldighet i stället för att lämna in en ansökan till förvalt- ningsrätten och yrka att företrädaren blir fullt ut betalningsskyldig för skulden. Exempel på sådana omständigheter är t.ex. utrednings- svårigheter och företrädarens betalningsförmåga.

Samtidigt får omständigheterna inte tala för att en överenskom- melse framstår som olämplig från allmän synpunkt. Exempel på så- dana omständigheter är att det förekommit brottslighet i närings- verksamheten eller om näringsverksamheten eller företrädaren själv varit oseriös. Ett skäl av en helt annan karaktär för att Skatteverket ska avstå från att ingå en överenskommelse är att ärendet eller målet har prejudikatintresse och anses kunna bidra till rättsutvecklingen.41

Av 19 § andra stycket SFL framgår att parterna är oförhindrade att träffa en överenskommelse även efter att en domstolsprocess har inletts. Överenskommelsen får dock inte verkan förrän målet åter- kallats och domstolen avskrivit målet.

Av bestämmelsens tredje stycke framgår att en person inte kan bli betalningsskyldig för skattetillägg genom överenskommelse om han eller hon redan har åtalats för brott avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget. Bestämmelsen in- fördes för att undvika en situation som kan omfattas av dubbelpröv- ningsförbudet i Europakonventionen.42

40Se prop. 2002/03:128 s. 56 och Skatteverkets ställningstagande den 25 oktober 2017, dnr 202 423249-17/111.

41Se prop. 2002/03:128 s. 54 f.

42Se prop. 2014/15:131 s. 101 ff. och 251.

87

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

4.8.2Följderna av en överenskommelse

Av 59 kap. 20 § första stycket SFL framgår att en fullföljd överens- kommelse innebär att staten avstår från ytterligare anspråk mot före- trädaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överens- kommelsen. Om en överenskommelse inte fullföljs inom rätt tid upphör den enligt andra stycket. I samma bestämmelse anges att ett belopp som har betalats in på grund av en överenskommelse som sedan inte fullföljs ska tillgodoräknas företrädarens eget skattekonto. Bestämmelsen är tvingande till företrädarens fördel och kan inte av- talas bort.

En fullföljd överenskommelse kan inte överklagas, se avsnitt 11.3.3.

4.9Regressrätt

4.9.1Regressrätt mot den juridiska personen

En företrädare för en juridisk person som har betalat skatt eller avgift med anledning av företrädaransvar har enligt 59 kap. 21 § SFL rätt att kräva den juridiska personen på beloppet. Företrädaren har alltså regressrätt, dvs. rätt att återkräva vad han eller hon betalat från den rätte gäldenären och företrädaren övertar därigenom statens fordran på den juridiska personen. Företrädarens regressfordran får enligt 26 § drivas in på samma sätt som gäller för indrivning av skatt och avgift. Av 59 kap. 27 § SFL och 4 § preskriptionslagen (1981:130) följer vidare att regressfordran preskriberas tidigast ett år efter betalningen av huvudfordringen.

4.9.2Regressrätt mot annan företrädare?

Av lagtexten framgår att regressrätten i 59 kap. 21 § SFL reglerar för- hållandet mellan den enskilde företrädaren och den juridiska personen, inte mellan en juridisk persons olika företrädare. I Skatteverkets rätts- liga vägledning anges att möjligheten till regress mellan företrädare, i avsaknad av regler i SFL, får följa av civilrättsliga regler.43 I vägled- ningen lämnas i det sammanhanget exemplet att flera företrädare i samband med en överenskommelse om betalningsskyldighet har för-

43Se Skatteverkets rättsliga vägledning, 2020, Skattebetalning & borgenärsarbete, Betalnings- ansvar för annans skatter och avgifter, Företrädaransvar, Regressrätt.

88

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

bundit sig att tillsammans (solidariskt) betala ett visst belopp. I ett sådant fall får deras inbördes rättsförhållande bedömas med ledning av 2 § andra stycket lagen (1936:81) om skuldebrev. Det innebär att de sinsemellan slutligen ansvarar i förhållande till sin avtalade andel. Har inget särskilt avtalats får det slutliga ansvaret delas lika mellan företrädarna enligt vägledningen.

Utgångspunkten för det exempel som lämnas i vägledningen är att företrädarna träffat en överenskommelse om att solidariskt an- svara för ett visst belopp. Att det i ett sådant fall föreligger en civil- rättsligt grundad regressrätt för en företrädare som infriar betalnings- kravet får anses klart.

I den juridiska litteraturen har framförts åsikten att även när det saknas en överenskommelse om solidariskt ansvar mellan företrädarna skulle den företrädare som fullgjort betalningsskyldigheten kunna hävda regressrätt i förhållande till andra företrädare och inte enbart mot den juridiska personen.44 Den uppfattningen har då, i avsaknad av regler i SFL om regressrätt mellan företrädare, tagit stöd i en jäm- förelse med vad som gäller i vissa andra situationer i fråga om solida- riskt betalningsansvar mellan flera gäldenärer. Till stöd har då främst, med hänvisning till Högsta domstolens avgörande i NJA 2009 s. 221, åberopats aktiebolagsrättens solidariska ansvar för styrelseledamöter och den med det ansvaret åtföljande regressrätten.45

En styrelseledamot som fullgjort ett solidariskt personligt betal- ningsansvar enligt 25 kap. 18 och 19 §§ ABL har regressrätt gentemot annan styrelseledamot enligt 25 kap. 20 a § andra stycket.

I det nämnda rättsfallet, NJA 2009 s. 221, hade de två ägarna, som båda var styrelseledamöter, underlåtit att iaktta den likvidationsplikt som enligt aktiebolagslagen följer av ett förbrukat aktiekapital. Två år senare, i samband med att kronofogdemyndigheten ansökte om att bolaget skulle försättas i konkurs, betalade den ene ägaren bolagets skatteskuld om 190 000 kronor. Därefter väckte han talan mot den andre ägaren och yrkade att han skulle betala halva beloppet till honom. I första hand anförde han att de båda hade träffat ett avtal med innebörden att han skulle betala hela beloppet och sedan få halva beloppet tillbaka av den andre. I andra hand anförde han att de

44Se Larsson och Morgell, Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015 s. 228–238. Jfr Almgren och Leidhammar, kommentar till skatteförfarandelagen (JUNO, 2020), SOU 1996:100, Del A s. 35 och Entreprenörskapsutredningen SOU 2016:72 s. 133.

45Se Larsson och Morgell, SN 2015, s. 233 ff.

89

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

båda var solidariskt ansvariga enligt aktiebolagslagen och i tredje hand att de var solidariskt ansvariga enligt skattelagstiftningen.

Högsta domstolen avgjorde målet med tillämpning av aktiebolags- lagens bestämmelser och konstaterade inledningsvis att styrelsens med- ansvar för bolagets förpliktelser omfattar alla typer av förpliktelser, även skatteskulder. HD noterade att den i målet aktuella skatteskul- den uppkommit under medansvarsperioden och anförde:

En styrelseledamot måste anses oförhindrad att infria ett betalningskrav riktat mot bolaget, utan att frågan om medansvar först gjorts gällande från borgenärshåll. Den styrelseledamot som infriat förpliktelse in- träder i bolagsborgenärens ställe och kan göra regressrätt gällande mot övriga i styrelsen, förutsatt att styrelseledamöterna anses som med- ansvariga och inte kan visa någon omständighet som i det särskilda fallet medför att regressrätt inte föreligger. Det är således inte nödvändigt […] att styrelseledamöterna i ett tidigare skede ålagts ett solidariskt an- svar, för att regressrätt ska föreligga.

Högsta domstolen biföll yrkandet och fann att de båda ägarna var solidariskt ansvariga och att den inbördes fördelningen skulle ske efter huvudtalet, dvs. med halva beloppet var.

Utgången i rättsfallet har åberopats som grund för slutsatsen att det finns en presumtion för att den som infriat ett företrädaransvar har rätt till regress mot övriga företrädare. Utredningen anser att det finns skäl att ifrågasätta det ställningstagandet.

Reglerna om personligt ansvar för ett aktiebolags företrädare i

25 kap. 18 och 19 §§ ABL anger – till skillnad från SFL:s regler – uttryckligen att styrelsens ledamöter (och ibland aktieägare) är soli- dariskt ansvarar för bolagets förpliktelser. Det personliga ansvaret, medansvaret, för ett bolags förpliktelser som kan komma att påföras en enskild styrelseledamot har således sin grund i ett lagstadgat solidariskt ansvar för samtliga styrelseledamöter och inträder under förutsättning att inte någon ansvarsfrihetsgrund kan åberopas av den enskilde ledamoten. Den fråga som Högsta domstolen hade att pröva i NJA 2009 s. 221 var om detta solidariska ansvar medförde regress- rätt även i det fallet att en styrelseledamot infriat en förpliktelse för aktiebolaget utan att det dessförinnan hade slagits fast att det förelåg ett sådant solidariskt ansvar. Domstolen ansåg att så var fallet såvida omständigheterna innebar att ett sådant ansvar kunde fastställas och det inte förelåg några ansvarsfrihetsgrunder för den enskilde styrelse- ledamoten som regressrätten riktades mot.

90

SOU 2020:60

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

I skatteförfarandelagen finns ingen motsvarighet till regleringen i aktiebolagslagen om solidariskt ansvar mellan företrädare. Som be- skrivits ovan är aktiebolagslagens ansvarsregler riktade mot hela sty- relsen som bolagsorgan. Medansvaret och eventuell regressrätt för en enskild styrelseledamot följer därför av att styrelsen som helhet anses ha försummat sin förpliktelse att iaktta reglerna i 25 kap. ABL. Styrelseledamöterna är således solidariskt ansvariga. Den styrelse- ledamot som infriar den solidariska förpliktelse för bolaget inträder därför i bolagsborgenärens ställe och övertar dess fordran mot styrel- sen som bolagsorgan och kan därmed göra gällande regressrätt mot övriga i styrelsen, förutsatt att styrelseledamöterna anses som med- ansvariga.

Bestämmelserna om företrädaransvar i 59 kap. SFL anger där- emot endast att en företrädare under vissa förutsättningar har ett solidariskt ansvar att tillsammans med den juridiska personen betala den juridiska personens skatt eller avgift. Skatteverket som borgenär utreder och utkräver ansvar av varje enskild företrädare. Ansvaret bärs inte och utkrävs inte heller av styrelsen som helhet eller av bo- lagets företrädare som grupp. Den företrädare som infriar bolagets förpliktelse kan därmed inte heller träda in i Skatteverkets ställe och kräva övriga företrädare på betalning.

Mot denna bakgrund drar utredningen slutsatsen att det solida- riska ansvaret för styrelseledamöter som gäller enligt aktiebolags- lagen inte ger anledning till någon presumtion om att den som infriat ett företrädaransvar enligt skatteförfarandelagens regler har rätt till regress mot övriga företrädare.

Denna uppfattning får också anses bäst förenlig med ordningen att ett personligt betalningsansvar enligt skatteförfarandelagen ska grunda sig på en individuell prövning i varje enskilt fall och bl.a. avse en bedömning av om den enskilde företrädaren handlat uppsåtligt eller av grov oaktsamhet samt om det finns särskilda skäl för be- frielse. Mot den bakgrunden vore det inte rimligt att en företrädare enbart som en följd av regressrätt, utan någon föregående prövning av om de subjektiva rekvisiten är uppfyllda, skulle kunna påföras samma personliga betalningsansvar som den företrädare vars ansvar prövats av domstol eller som förhandlat och träffat en överenskom- melse med Skatteverket.

91

Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering

SOU 2020:60

I det fallet att flera företrädare dömts till personligt betalnings- ansvar, men endast en av dem betalat, kan det möjligtvis hävdas att omständigheterna i större utsträckning skulle tala för regressrätt. Även en sådan regressrätt måste dock enligt vår mening i så fall drivas som en civilrättslig talan utanför skatteförfarandelagens bestämmelser.

Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning inte stöd för att en företrädare har regressrätt mot en annan företrä- dare enligt skatteförfarandelagens regler. En sådan regressrätt måste i stället grunda sig på aktiebolagslagens regler eller på en civilrättslig överenskommelse mellan företrädarna som ger underlag för att ut- kräva ett solidariskt ansvar för en betalningsskyldighet som följt av en dom eller av en överenskommelse som träffats med Skatteverket.

92

5Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

5.1Inledning

När reglerna om företrädaransvar tillämpas finns det åtminstone två gäldenärer beträffande samma skatte- eller avgiftsbelopp: den juri- diska personen och dess företrädare. Deras respektive betalnings- skyldighet beslutas vid skilda tidpunkter. Den juridiska personens betalningsskyldighet fastställs genom beslut av Skatteverket. Det beslutet är i normalfallet en direkt följd av den juridiska personens egna och månadsvisa redovisning av avdragen skatt och mervärdes- skatt m.m. Företrädarens betalningsskyldighet för samma skatte- belopp beslutas av förvaltningsrätten efter ansökan av Skatteverket och först efter att det står klart att den juridiska personen inte full- gjort sin betalningsskyldighet.

Fråga om anstånd med betalningen av skatten kan komma att aktualiseras vid båda dessa tillfällena. Den juridiska personen kan ansöka om anstånd med inbetalning av skatten för att få extra tid att ordna fram medel till betalningen och, om det visar sig att verksam- heten inte går att rädda, för att i tid vidta de åtgärder som krävs för att skydda företrädaren från betalningsskyldighet. Om den juridiska personen inte når framgång med något av detta och företrädaren efter dom från förvaltningsrätten blir betalningsskyldig för samma skatt kan företrädaren för sin del ansöka om anstånd med betalningen.

Med hänsyn till utredningens uppdrag är det den juridiska per- sonens möjligheter att i ett ekonomiskt trängt läge få anstånd med betalningen som ska utredas.

Den omständigheten att företrädarens betalningsskyldighet är accessorisk till den juridiska personens betalningsskyldighet innebär

93

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

dock att om den juridiska personen får anstånd med att betala skat- ten skjuts också tidpunkten för när företrädarens betalningsskyldig- het kan komma att aktualiseras fram. Detta är en av anledningarna till att den juridiska personens möjlighet att ansöka om och få an- stånd med betalningen är av stor betydelse för företrädaren. Ett med- givet anstånd ger företrädaren en tidsfrist under vilken han eller hon, utan risk för företrädaransvar, ges tid att hantera de ekonomiska svårigheterna på bästa sätt. För den juridiska personen medför ett anstånd en tidsfrist under vilken såväl betalningsanmärkningar som restföring för beloppet undviks trots att skatten inte betalats i tid.

I detta kapitel redogörs för befintliga anståndsregler och för förut- sättningarna för att den juridiska personen ska medges anstånd med betalning av skatt eller avgift. Redogörelsen är huvudsakligen inrik- tad på den reglering som i praktiken har störst betydelse i dessa sam- manhang, nämligen bestämmelsen i 63 kap. 23 § skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, om anstånd som är till fördel för det allmänna, s.k. borgenärsanstånd. Utredningen ska överväga om den bestämmelsen behöver ändras.

Redogörelsen omfattar dock även övriga anståndsregler, se av- snitt 5.6.

Hur ett beslut om anstånd med betalningen av den juridiska per- sonens skatt eller avgift påverkar företrädarens ansvar för samma be- lopp behandlas i avsnitt 5.7.

Innan anståndsreglerna behandlas lämnas i avsnitt 5.2–5.4 en redo- görelse för juridiska personers redovisning och betalning av skatt, för bestämmelserna om kostnadsränta och indrivning samt för skatte- kontot.

5.2Redovisning och betalning av skatt1

Som framgår av avsnitt 4.3 omfattar bestämmelserna om företrädar- ansvar i princip alla skatter och avgifter som hanteras inom skatte- kontosystemet och som omfattas av reglerna i SFL samt därutöver även vissa andra skatter och avgifter, så som t.ex. tull och transport- tillägg. Huvuddelen av den betalningsskyldighet som utdöms enligt reglerna avser skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt, dvs. skatter och avgifter som i normalfallet redovisas och betalas

1Delvis hämtat från prop. 2019/20 :132 s. 30 ff.

94

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

löpande under beskattningsåret. Även punktskatt som inte betalats in av den juridiska personen kan en företrädare bli betalningsskyldig för. I en inte obetydlig omfattning påförs betalningsskyldighet ock- så för ett bolags inkomstskatt. Nedan redogörs för när ett bolag har att redovisa och betala nu nämnda skatter.

Enligt bestämmelserna i 26 kap. SFL ska bl.a. arbetsgivares sam- manlagda skatteavdrag och arbetsgivaravgifter redovisas i en arbets- givardeklaration för varje redovisningsperiod. Redovisningsperioden är en kalendermånad. Skatten och arbetsgivaravgifterna för varje redo- visningsperiod ska enligt bestämmelserna i 62 kap. SFL som huvud- regel betalas senast den 12:e i månaden efter redovisningsperioden. I januari samt i vissa fall även i augusti ska dock betalning senast ske den 17:e i respektive månad. I detta sammanhang kan det nämnas att det av 3 kap. 3 § SFL framgår att med arbetsgivaravgifter avses arbets- givaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift.

Vidare framgår av 26 kap. SFL att den som är registrerad för mer- värdesskatt ska lämna en mervärdesskattedeklaration för varje redo- visningsperiod. Redovisningsperioden är enligt huvudregeln en kalen- dermånad. Om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, exklusive unionsinterna förvärv och import, beräknas uppgå till högst 40 mil- joner kronor för beskattningsåret är redovisningsperioden för mer- värdesskatt dock ett kalenderkvartal, och om samma underlag be- räknas uppgå till högst en miljon kronor är redovisningsperioden ett beskattningsår. Mervärdesskatten för redovisningsperioden en kalen- dermånad ska som huvudregel redovisas och betalas senast den 26:e i månaden efter periodens utgång (62 kap. 3 § och 26 kap. 30 § SFL). För redovisningsperioden ett kalenderkvartal ska skatten betalas senast den 12:e i andra månaden efter periodens utgång (62 kap. 3 § och 26 kap. 26 §). Mervärdesskatten för redovisningsperioden ett beskattningsår ska betalas senast den 26:e i andra månaden efter perio- dens utgång (62 kap. 3 § och 26 kap. 33 §), men i vissa fall ska skatten betalas senare, dvs. i samband med att inkomstdeklarationen lämnas (62 kap. 3 § och 26 kap. 33 a och 33 b §§ SFL).

Punktskatten redovisas i en punktskattedeklaration eller, om den skattskyldige är skattskyldig enligt vissa särskilt angivna lagar t.ex. enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, i en särskild skattedeklara- tion (26 kap. 6 och 8 §§ SFL). Som huvudregel gäller att redovisnings-

95

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

perioden för punktskatt är en kalendermånad och att skatten ska betalas senast den 12:e i månaden efter redovisningsperioden, med undantag för januari och augusti där betalning ska ske senast den 17:e. För det fall punktskatten beräknas understiga 50 000 kronor kan dock Skatteverket besluta att redovisningsperioden för punkt- skatten ska vara ett beskattningsår (26 kap. 17 § SFL).

F-skatt och särskild A-skatt ska betalas av den juridiska personen med lika stora belopp varje månad (62 kap. 4 § SFL). Den slutliga skatten, beräknad med ledning av uppgifterna i inkomstdeklara- tionen, ska betalas den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades (62 kap. 8 och 9 §§). Annan skatt eller avgift som beslutats genom omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol ska betalas den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag då beslut om skatten eller avgiften fattades (62 kap. 8 § andra stycket 1). Detsamma gäller skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt bestämmelserna om bl.a. företrädaransvar i 59 kap. SFL (62 kap. 8 § andra stycket 4).

Enligt huvudregeln i 68 kap. 1 § SFL gäller beslut om skatt omedel- bart. Det innebär att besluten är verkställbara även om de inte vunnit laga kraft. För att det ska beslutas om en annan betalningstidpunkt än de som redovisats ovan krävs att den skattskyldige ansöker om anstånd med betalningen. En sådan ansökan är därför att se som en begäran om att medges undantag från ordinarie betalningstidpunkt.

5.3Bestämmelser om ränta och om indrivning

Bestämmelser om ränta finns i 65 kap. SFL. I 2 § anges bl.a. att ränta som ska påföras (kostnadsränta) ska beräknas när det finns ett under- skott på skattekontot. Av 7 § framgår bl.a. att om anstånd med betal- ning av skatt eller avgift har beviljats och anståndsbeloppet ska be- talas när anståndstiden har gått ut, ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag. Kostnads- ränta ska beräknas till och med den dag då anståndsbeloppet senast ska vara inbetalt.

Att kostnadsräntan i normalfallet ska beräknas utifrån en bas- ränta följer av 3 och 4 §§. Om skatt eller avgift inte betalas i rätt tid föreskrivs dock i 13 § andra stycket bl.a. att kostnadsräntan ska be-

96

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

räknas efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procent- enheter.

I 70 kap. 1 § SFL anges bl.a. att om ett skattebelopp eller avgifts- belopp inte har betalats i rätt tid, ska fordran lämnas till Kronofogde- myndigheten för indrivning, om vissa förutsättningar är uppfyllda. Av 2 § framgår bl.a. att om det finns särskilda skäl får Skatteverket avstå från att lämna en fordran för indrivning. Bestämmelser om indrivning finns i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

När en företrädare enligt 59 kap. SFL blir betalningsskyldig för sådan skatt eller avgift som den juridiska personen underlåtit att be- tala gäller enligt 65 kap. 2 § andra stycket att ränta på det beloppet ska beräknas separat, dvs. utan hänsyn till företrädarens saldo på skatte- kontots saldo. Enligt 65 kap. 19 § SFL ska kostnadsräntan då beräk- nas från och med dagen efter beslut om ansvar på det belopp som återstår att betala och till och med den dag då betalning sker. Före- trädarens betalningsskyldighet omfattar därmed inte den kostnads- ränta som den juridiska personen har påförts för tiden före beslutet om företrädaransvar enligt 59 kap.2 Av 65 kap. 20 § följer att också eventuell intäktsränta som kan följa av att företrädaren tillgodoräk- nas belopp när ett ansvarsbeslut ändras ska ske utanför skattekontot.

5.4Skattekontosystemet och skattekontots påverkan på företrädaransvaret

Skattekontosystemet infördes i samband med skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, och bestämmelserna om skattekonton finns numera i 61 kap. SFL. Ett skattekonto fungerar som ett avräknings- konto mellan den skattskyldige och staten avseende de flesta skatter och avgifter. Debiterade skatter bokförs löpande på skattekontot. Detsamma gäller skatter och avgifter som redovisas i en skattedek- laration, såsom avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt. Skattekontot saknar normalt avräkningsordning. En inbetalning kan inte styras till att avse viss skatt eller avgift utan av- räknas utan någon inbördes ordning vid respektive månadsavstäm- ning mot periodens samlade debiteringar och mot ett eventuellt in-

2Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 559 ff.

97

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

gående underskott. Resultatet blir ett underskott eller ett överskott för månaden.3

Utgångspunkten för företrädaransvaret är att det har uppkommit ett underskott på den juridiska personens skattekonto.

Det förhållandet att skattekontot fungerar som ett avräknings- konto, och att en juridisk person kan ha flera krediteringar och debi- teringar på skattekontot under en månad gör att det kan vara svårt att konstatera om och när en viss skatt är betald eller inte. Bestäm- melserna om företrädaransvar förutsätter dock att det går att avgöra om ett visst skattebelopp var obetalat på förfallodagen och om det fortfarande är obetalat när ansvarsfrågan ska prövas.

På grund av skattekontots konstruktion kan det därför vara svårt att avgöra om en företrädare ska åläggas betalningsskyldighet för viss skatt och i så fall med vilket belopp. Efter det att ett beslut om före- trädaransvar har fattats kan det vidare vara svårt att bedöma hur stor del av den skuld som ansvarsbeloppet gäller som alltjämt är obetald. I vissa fall kan problemet lösas med att inbetalda och andra tillgodo- räknade belopp enligt 62 kap. 15 § SFL fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden.

I sammanhanget ska också beaktas att ett omprövningsbeslut i höjande eller sänkande riktning eller ett beslut om anstånd med skat- ter påverkar skattekontot vid beslutsdatum. Det kan betyda att ett skattekonto kan komma att visa överskott trots att det finns förfallna obetalda skatter.4

Som nämnts redan i inledningen innebär ett beslut om företrädar- ansvar att flera blir betalningsskyldiga för samma skatt eller avgift. Den obetalda skatten eller avgiften registreras enligt 61 kap. 1 och 2 §§ SFL på den juridiska personens skattekonto. Enligt 1 § andra stycket ska dock skatter och avgifter som ska betalas enligt ett beslut om företrädaransvar enligt 59 kap. SFL, dvs. ansvarsbeloppet, inte registreras på företrädarens skattekonto. Den skulden kvarstår på den juridiska personens skattekonto. Om företrädaren gör en in- betalning ska den enligt 62 kap. 12 § första stycket SFL i första hand avräknas från den egna skulden. Enligt en särskild avräkningsregel i

3Se härtill Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandelagen (2020-02-01, Juno) 61 kap. och Löfgren m.fl., Personligt ansvar vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt skattefrågor vid obestånd, sjätte upplagan 2016 s. 110.

4Skattekontosystemets ofullkomlighet utifrån ett företrädaransvarsperspektiv blir belyst i prop. 2010/11:165 Del 1 s. 555 ff. samt i SOU 2009:58 Del 2 s. 623 ff.

98

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

paragrafens andra stycket kan dock företrädaren begära att beloppet ska räknas av från den juridiska personens skuld. Företrädaren ges på så sätt en betydelsefull möjlighet att styra betalningen till den juri- diska personens skattekonto och därmed minska betalningsansvaret.

5.5Anstånd som är till fördel för det allmänna

5.5.1Bakgrund

Det är Skatteverket som för det allmännas räkning ansöker om lik- vidation, konkurs och företagsrekonstruktion och som bevakar det allmännas fordran. Dessa så kallade offensiva borgenärsuppgifter över- togs från Kronofogdemyndigheten i samband med att de två myn- digheterna gjordes fristående från varandra år 2008. Som en följd av den borgenärsroll som Skatteverket då fick uppkom ett behov av att ge Skatteverket liknande befogenheter som Kronofogdemyndigheten hade haft vad gällde att ingå betalningsuppgörelser med de betalnings- skyldiga. Av detta följde i sin tur ett behov av att införa generösare anståndsregler som sköt upp indrivningen av den juridiska personens skatteskuld och gav en tillfällig betalningsbefrielse i de fall när betal- ningsuppgörelser kunde bli aktuella.5

I samband med införandet av skatteförfarandelagen infördes där- för bestämmelsen i 63 kap. 23 § SFL med en befogenhet för Skatte- verket att medge s.k. borgenärsanstånd om det är till fördel för det allmänna.6 Samtidigt gjordes också redan befintliga anståndsregler i flera avseenden mer generösa. Bland annat gäller alltsedan dess att anståndsreglerna även omfattar sådana skulder som redan lämnats till Kronofogdemyndigheten för indrivning, vilket inte var fallet en- ligt tidigare regler.

5.5.2Förutsättningar för att beviljas borgenärsanstånd

Om det kan antas vara till fördel för det allmänna, får Skatteverket bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift enligt 63 kap. 23 § SFL. Ett sådant anstånd får enligt 2 § samma kapitel beviljas även utan ansökan.

5Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 569.

6Se SOU 2009:58 Del 2 s. 643 f. och Del 3 1404 f.

99

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

Ett anstånd anses vara till fördel för det allmänna om det främjar utsikterna för att skatten eller avgiften kommer att betalas. Anstån- det ska alltså framstå som ett bättre alternativ än att låta fordringen gå till indrivning. Så kan vara fallet om ett överlämnade till indrivning och registrering i utsöknings- och indrivningsdatabasen skulle för- sämra den skattskyldiges möjlighet att fortsätta sin verksamhet eller ta lån och därmed betala sin skuld. Om den skattskyldige redan har en eller flera restförda skatte- eller avgiftsskulder hos Kronofogde- myndigheten anses ett överlämnande för indrivning avseende ytter- ligare en skuld normalt inte påverka möjligheterna att få betalt nega- tivt.7 Varje anståndsbeslut enligt bestämmelsen ska ha som mål att gäldenären ska betala sin skuld. Om gäldenären inte bedöms kunna betala, även efter att ha medgetts den tidsfrist som anståndet kan ge, saknas därför förutsättningar för anstånd.8

Anstånd får enligt bestämmelsen beviljas av Skatteverket. Den betalningsskyldige har alltså inte rätt att få anstånd på den grunden att det är till fördel för det allmänna. Bestämmelsen innehåller enbart en befogenhet för Skatteverket och ingen rättighet för den betalnings- skyldige. Det innebär vidare att Skatteverket inte är bundet av be- stämmelserna i 63 kap. 16 och 22 §§ SFL om med vilket belopp an- stånd ska beviljas eller för hur lång tid, se avsnitt 5.6.6. Detta avgörs enbart utifrån vad som anses vara till fördel för det allmänna.9 Skatte- verket får också återkalla ett borgenärsanstånd när det inte längre är till fördel för det allmänna. Med hänsyn till att den betalningsskyldige inte har någon rätt till anstånd enligt förevarande paragraf får Skatte- verkets beslut om att avslå en ansökan om borgenärsanstånd heller inte överklagas. Det framgår av 67 kap. 5 § SFL.

5.5.3Skatteverkets handläggning av borgenärsanstånd

Cirka 1 000 ansökningar om borgenärsanstånd kom in till Skatte- verket 2015 respektive 2016. Ungefär en av fem ansökningar be- viljades.10

7Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1044.

8Se prop. 2010/11:165 Del 1 s. 571 och Del 2 s. 1044.

9Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1044.

10Se Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd.” s. 23, statistiken är manuellt framtagen av Skatteverket. Mot- svarande statistik för senare år har inte erhållits.

100

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

I en promemoria från november 2015, ”Det skatterättsliga före- trädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet” redogör Skatteverket bl.a. för verkets praktiska handläggning av ärenden enligt 63 kap. 23 § SFL.11 Där anges bl.a. följande.

Tillämpningen delas upp i två huvudsakliga funktioner. Dels att göra det möjligt för Skatteverket att medge ett s.k. handläggnings- anstånd, dvs. ett kortare tillfälligt anstånd i avvaktan på annan åtgärd, t.ex. prövning av en anståndsbegäran, dels att möjliggöra en betalnings- uppgörelse mellan den betalningsskyldige och Skatteverket. Det är den senare funktionen som av Skatteverket benämns som borgenärs- anstånd.12

Även om Skatteverket får bevilja anstånd även utan en ansökan från den betalningsskyldige ställs det i praktiken krav på att den betal- ningsskyldige kontaktar Skatteverket och redogör för sina betalnings- problem samt varför ett anstånd skulle förbättra statens möjlighet att få betalt. Att denna information behövs motiveras i promemorian med att borgenärsanståndet förutsätter att den betalningsskyldige har möjlighet att betala hela skulden. Innan ett borgenärsanstånd kan beviljas krävs därför att Skatteverket har gjort en borgenärsutredning i vilken skuldernas storlek och orsak blir klarlagda och en prognos av den skattskyldiges framtida betalnings- och överlevnadsförmågan.

Hur stort belopp anståndet omfattar och hur lång anståndstid som medges styrs som tidigare nämnts av vad som kan anses vara till fördel för det allmänna. Förhållandena kan vara sådana att Skatte- verket kräver att en viss del ska betalas omedelbart medan anstånd beviljas för resterande belopp.13 Huvudregeln är att anstånd beviljas för högst ett år. Anstånd för längre tid än så kan ges i undantagsfall.14 Ett borgenärsanstånd som avser längre tid än två månader förenas regelmässigt med krav på delbetalningar.15

I Skatteverkets promemoria framhålls att bestämmelsen i 63 kap.

23 § SFL är av central betydelse för möjligheten att ge livskraftiga företag en möjlighet att lösa en tillfällig ekonomisk kris och sam- tidigt få skydd mot företrädaransvar. I praktiken fyller dock bestäm-

11Se Skatteverkets PM 2015-11-25 Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet.

12Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 10.

13Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1044.

14Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 11, jfr 8 § andra stycket lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m.

15Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 12.

101

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

melsen enligt verket en viktigare funktion i företrädaransvarshänse- ende på så vis att den generellt ger företag möjlighet att lösa en lik- viditetsmässigt ansträngd situation genom att skapa utrymme för att betala av på skatte- och avgiftsskulden och därmed också undanröja det latenta företrädaransvar som redan kan vara kopplat till skulden. Ett sådan situation kan exempelvis föreligga när skatten blivit fast- ställd genom omprövning och anståndet därför först kan medges efter ursprunglig dag för betalning.16

Skatteverket utvecklar frågan om borgenärsanståndets betydelse för att ge ett skydd mot företrädaransvar på följande sätt.17

En självklar förutsättning för att medge ett borgenärsanstånd är att det bedöms att den betalningsskyldige har möjlighet att betala sin skuld fullt ut, även om det kräver en tids avbetalning. Det är dock inte alltid möjligt för ett företag som anser sig ha en i grunden livskraftig verksam- het, men som hamnat i en akut ekonomisk kris, att direkt avgöra om krisen kan lösas med hjälp av betalningsanstånd eller om det även skulle krävas en skuldnedskrivning genom ackord. Det är inte uteslutet att be- stämmelsen i 63 kap. 23 § SFL skulle kunna tillämpas i en sådan situation i form av ett kortare s.k. handläggningsanstånd. Situationen kan t.ex. vara att företaget med hjälp av en tilltänkt rekonstruktör undersöker förut- sättningarna för att rekonstruera företaget. En grundläggande faktor i detta sammanhang är att Skatteverket har förtroende för företaget och dess vilja att i möjligaste mån göra rätt för sig gentemot Skatteverket och andra borgenärer. När ett formellt rekonstruktionsförfarande har inletts så kan handläggningsanståndet förnyas fram till dess att ett kon- kret förslag om betalningsuppgörelse lagts fram, som regel i form av ett ackordsförslag. Kan det förutses att ett ackord kommer att meddelas så kan ett s.k. ändringsanstånd enligt 63 kap. 4 § SFL medges i avvaktan på att ackordet fastställs.

5.6Andra möjligheter till anstånd m.m.

5.6.1Allmänt om övriga anståndsbestämmelser

I 63 kap. SFL finns, vid sidan av bestämmelsen om anstånd till fördel för det allmänna i 23 §, ett antal andra anståndsbestämmelser som också kan ge en tidsfrist för den juridiska personen och dess företrä- dare och därmed påverka tillämpningen av bestämmelserna om före- trädaransvar. När behovet av anstånd med betalningen är påkallat av ekonomiska skäl, på grund av likviditetsbrist hos den juridiska per-

16Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 16.

17Se Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 15 f.

102

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

sonen, är det främst bestämmelsen i 15 § om anstånd på grund av synnerliga skäl som, vid sidan av borgenärsanståndet, kan komma att aktualiseras, se avsnitt 5.6.5. Oavsett på vilken grund ett anstånd be- viljas kan det påverka företrädaransvaret.

5.6.2Deklarationsanstånd

Enligt 36 kap. 5 § SFL ska Skatteverket i vissa fall bevilja anstånd med att lämna skattedeklaration om det finns särskilda skäl. Sär- skilda skäl kan t.ex. vara plötsliga och oförutsedda hinder i samband med deklarationens upprättande såsom t.ex. datorfel eller sjukdom.18 Om Skatteverket beviljar anstånd med att lämna skattedeklara- tion enligt 36 kap. 5 §, får verket också enligt 63 kap. 3 § bevilja mot- svarande anstånd med betalning av den skatt och de avgifter som ska redovisas i deklarationen om skälen även kan antas ha betydelse för

möjligheten att betala.

5.6.3Ändringsanstånd

Skatteverket ska enligt 63 kap. 4 § SFL bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift, om det är tveksamt hur stort belopp som kom- mer att behöva betalas.

Skälet till tveksamheten kan vara en omprövning, ett överklagande eller att Skatteverket överväger en betalningsuppgörelse. Varje initia- tiv som väcker frågan om hur mycket skatt eller avgift som den betal- ningsskyldige i slutändan ska betala omfattas av ordalydelsen. Med beviskravet tveksamt ska förstås att det är minst lika sannolikt att kravet kommer att kvarstå som att det kommer att sättas ned. Det behöver inte väga helt jämnt för att anstånd ska beviljas. Anstånd får beviljas även i ärende där sannolikheten för att det inte blir någon nedsättning väger över något.19

18Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 573 f.

19Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1032.

103

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

5.6.4Anstånd för att undvika betydande skada

Skatteverket ska enligt 63 kap. 5 § SFL bevilja anstånd om den som är betalningsskyldig har begärt omprövning av eller överklagat ett beslut och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den betalningsskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skat- ten eller avgiften innan beslutet fått laga kraft.

Det är effekten av att kräva betalning innan sakfrågan är avgjord som står i fokus för bedömningen av om anstånd ska medges. Den betalningsskyldige behöver inte visa att sakfrågan är tveksam för att anstånd ska beviljas, det räcker med att det inte är uteslutet att skat- ten eller avgiften ska sättas ned. Bakgrunden till bestämmelsen är att hindra verkställighet av beslut som inte har fått laga kraft om verk- ställighet skulle få oskäliga konsekvenser för den betalningsskyldige. Det kan till exempel handla om att den betalningsskyldige tvingas av- yttra en näringsfastighet som är av avgörande betydelse för den fort- satta verksamhet som den betalningsskyldige får sin försörjning av.20

5.6.5Anstånd på grund av synnerliga skäl

Skatteverket ska enligt 63 kap. 15 § SFL bevilja anstånd om det finns synnerliga skäl.

I förarbetena anges att anstånd på denna grund bara bör beviljas om det är till fördel för både den skattskyldige och det allmänna. Anstånd är därför uteslutet om betalningssvårigheterna bedöms som bestående eftersom ett anstånd då inte är till fördel för det allmänna. Huvudsyftet med anståndsbestämmelsen är att ge den skattskyldige ett skäligt rådrum att skaffa fram medel till betalningen, t.ex. genom att kräva kunder på betalning eller realisera tillgångar. Fokus ligger på att bedöma om den betalningsskyldige kan antas vara behjälpt av en kortare tids anstånd. Det framhålls att bestämmelsen tar sikte på betalningsskyldiga som vid något enstaka tillfälle oförvållat har ham- nat i tillfälliga betalningssvårigheter men som har goda möjligheter att betala efter en kortare tids anstånd. Av förarbetena framgår att bedömningen ska vara restriktiv. Anstånd med betalning på grund av synnerliga skäl innebär inte att den betalningsskyldige får anstånd med en specifik skatt eller avgift utan anståndet avser ett, i beslutet

20Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1033 och prop. 1989/90:74 s. 342 f.

104

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

om anstånd, preciserat belopp.21 Enligt bestämmelsen ges utrymme för att bevilja anstånd på annat sätt än enligt angivna paragrafer vilket innebär att anstånd, på samma sätt som vid ett borgenärsanstånd, kan ges på så sätt att det görs en avbetalningsplan för skuldbeloppet.

I förarbetena till skattebetalningslagen anges att särskild restrikti- vitet bör iakttas om anståndet söks av näringsidkare, avser obetald mervärdesskatt eller avser betydande belopp. I fråga om närings- idkare bör genom korta anståndstider, i regel längst en eller två måna- der, den skattskyldige söka förmås att i annan ordning få till stånd en lösning på sina betalningsproblem.22

5.6.6Anståndstid, villkor om säkerhet och rätten att överklaga m.m.

Som tidigare nämnts gäller att det inte har bestämts i lag hur länge ett borgenärsanstånd får medges utan det följer av vad som anses vara till fördel för det allmänna. Samma gäller för anstånd som med- ges på grund av synnerliga skäl. I båda fallen gäller som huvudregel att anstånd inte medges för längre tid än ett år. För ändringsanstånd och anstånd som ges för att undvika betydande skada gäller enligt

63kap. 6 § SFL att anståndstiden ska bestämmas till längst tre måna- der efter dagen för beslutet i den fråga som har föranlett anståndet.

Vid ändringsanstånd och anstånd på grund av betydande skada har Skatteverket vidare enligt 8 §, med vissa särskilt angivna undan- tag, rätt att kräva att den betalningsskyldige ställer säkerhet för be- talningen. Undantagen gäller när anståndsbeloppet är obetydligt, när det kan antas att skatten inte kommer att behöva betalas, när an- ståndet avser skattetillägg m.fl. avgifter, när det allmänna ombudet har sökt förhandsbesked samt när det annars finns särskilda skäl.

I sammanhanget kan också nämnas att det av 63 kap. 22 § SFL framgår att om förhållandena har ändrats väsentligen sedan anstånd beviljats eller om det finns andra särskilda skäl, får Skatteverket åter- kalla anståndet, sätta ned anståndsbeloppet, eller, vid ändringsanstånd och vid anstånd på grund av betydande skada, kräva säkerhet för fort- satt anstånd. Detta gäller även när anstånd har beviljats på grund av att sökanden har lämnat felaktiga uppgifter. Att detta är fallet vid såväl

21Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1041 och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 420 ff.

22Se anmärkta propositioner s. 1041 och s. 420 ff.

105

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

borgenärsanstånd som vid anstånd på grund av synnerliga skäl följer av att anstånden förutsätter att de också är till fördel för det allmänna.

När frågor om anstånd aktualiseras är det ofta ett tidsmässigt mycket ansträngt läge. För att förhindra att skatteskulden lämnas till indrivning under handläggningen kan därför Skatteverket som tidi- gare nämnts ge handläggningsanstånd med stöd av 63 kap. 23 § SFL. Den enskilde kan å sin sida försöka hindra att en skatteskuld lämnas till indrivning under tiden som anståndsfrågan prövas i domstol genom att begära inhibition av verkställigheten med stöd av 28 § för- valtningsprocesslagen (1971:291). För sådan inhibition krävs då att det framstår som sannolikt att någon verkställighet inte kommer att ske sedan sakfrågan – i det här fallet anståndsfrågan – har prövats.

Alla anståndsbeslut utom borgenärsanståndet enligt 63 kap. 23 § SFL kan överklagas till förvaltningsrätt. För att få ett anståndsbeslut prövat i kammarrätt och Högsta förvaltningsdomstolen krävs pröv- ningstillstånd.

5.7Hur ett beviljat anstånd för den juridiska personen kan påverka företrädaransvaret

Anstånd med betalning av skatt eller avgift påverkar inte huvudford- ringen utan innebär endast att den betalningsskyldige, den juridiska personen, har medgetts en tillfällig betalningsbefrielse.

Om den juridiska personen har medgetts anstånd med betalningen kan dock företrädaransvar inte göras gällande så länge anståndet be- står.23 Det gäller oavsett om anstånd medgetts före eller efter det att en skatt eller avgift förfallit till betalning eftersom det följer av att företrädarens betalningsskyldighet är accessorisk till den juridiska personens betalningsskyldighet. Ett beslut om anstånd med betalning av den juridiska personens skatteskulder har dock olika inverkan på företrädaransvaret när anståndet upphör beroende på om det med- getts före eller efter den aktuella förfallodagen och kan också i övrigt inverka på bedömningen av en företrädares betalningsskyldighet.

Om anstånd med betalning av en skatt eller avgift medgetts före den ursprungliga förfallodagen har någon betalningsskyldighet för skatten eller avgiften aldrig hunnit inträda för den juridiska perso- nen. Därmed har inte heller någon underlåten betalning av skatte-

23Se prop. 2002/03:128 s. 37.

106

SOU 2020:60

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

eller avgiftsbeloppet förekommit från företrädarens sida. Betalnings- skyldigheten för den juridiska personen inträder först när anståndet upphör. Det kan uttryckas som att den ursprungliga förfallodagen flyttats fram. Den tidpunkten blir därför den relevanta ansvarstid- punkten för bedömningen av ett eventuellt företrädaransvar.

Om anstånd i stället medges först efter skattens eller avgiftens ursprungliga förfallodag så anses anståndet inte påverka ansvarstid- punkten för företrädaransvaret.24 Det har då nämligen förelegat en betalningsskyldighet för den juridiska personen på förfallodagen som inte fullgjorts. Den underlåtelsen kan i princip, om övriga omstän- digheter ger stöd för en sådan bedömning, utgöra grund för ett per- sonligt ansvar för företrädarna. Ansvarstidpunkten anses ha inträtt när skatteskulden förföll till betalning. För det fall att skatten inte betalas eller sätts ned under anståndstiden kan Skatteverket ansöka om företrädaransvar direkt efter det att anståndet upphört förutsatt att förutsättningarna vid skattens ursprungliga förfallodag var sådana att ett företrädaransvar då inträtt.

Det finns skäl att i detta sammanhang uppmärksamma att i de fall skatten hänför sig till ett omprövningsbeslut är det regelmässigt inte möjligt att beviljas anstånd innan skatten ursprungligen skulle ha be- talats in.

Den omständigheten att ett anstånd med betalningen som med- delas efter förfallodagen i princip inte befriar från företrädaransvar behöver dock inte betyda att anståndet för den skull saknar betydelse i företrädaransvarsfrågan. Har t.ex. anstånd medgetts på grund av att skattefrågan är tveksam kan det, beroende på omständigheterna, påverka bedömningen av om underlåtenheten att betala på den ur- sprungliga förfallodagen skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

Följande exempel kan ges på anståndsreglernas betydelse i ett fall när verket fattat ett omprövningsbeslut:25

24Prop. 2010/11:165 Del 1 s. 531 f., Handledning för företrädaransvar 2009 s. 53 f. och Företrädar- ansvar – betydelsen av betalningsanstånd, Skatteverkets ställningstagande den 5 april 2005, dnr 130 191142-05/111.

25Exemplet är hämtat från Skatteverkets PM 2015-11-25, s. 14 f.

107

Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd

SOU 2020:60

Om t.ex. ett företag efter revision påförs ytterligare mervärdesskatt att betala genom omprövningsbeslut så har den ursprungliga tiden för be- talning redan passerats när beslutet meddelas. Omprövningsbeslutet får en förfallodag cirka 30 dagar framåt i tiden men det är, som sagt ovan, den ursprungliga dagen för betalning som är relevant för bedömningen av företrädaransvar. Om företaget överklagar omprövningsbeslutet kan det inträffa att företaget ansöker om och beviljas anstånd enligt 63 kap. 4 § SFL eftersom verket bedömer det som tveksamt om företaget kom- mer att behöva betala skatten. Även om skatten skulle komma att kvar- stå efter överklagandet kan det, beroende på omständigheterna, vara svårt att hävda att underlåtenheten att betala på den ursprungliga för- fallodagen skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Den tveksamhets- bedömning som utgör grunden för ett sådant anstånd kan även påverka bedömningen av om det subjektiva rekvisitet, uppsåt eller grov oaktsam- het, kan anses ha förelegat vid den ursprungliga förfallodagen. Detta gör att även anstånd som lämnats efter den ursprungliga förfallodagen kan ha betydelse vid bedömningen av företrädaransvar.

108

6Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

6.1Inledning

I detta kapitel redogörs för hur ärenden och mål om företrädaransvar i normalfallen handläggs av Skatteverket och i domstolarna. Syftet är att ge en beskrivning av handläggningen från att en juridisk persons skatteskuld leder till att Skatteverket med stöd av bestämmelserna om företrädaransvar ansöker om att företrädaren ska bli solidariskt betalningsskyldig för skulden och fram till domstolens dom i målet. Syftet är också att klargöra vilken information som en företrädare får i samband med att ansvaret aktualiseras samt att ge en bild av i vilken omfattning ärenden om företrädaransvar inleds respektive leder till en ansökan som prövas i domstol. Beträffande det senare syftet kan redan inledningsvis nämnas att jämförelser med tidigare års ärendehantering har försvårats av att Skatteverket under senare år successivt har ändrat arbetsmodell. Detta har bl.a. påverkat regi- streringen av ärenden om företrädaransvar vilket återspeglas i den statistik som utredningen fått av Skatteverket.

6.2Den juridiska personens skuld förfaller

När en juridisk person inte har betalat skatt eller avgift leder det i normalfallet till ett underskott på den juridiska personens skatte- konto. Underskottet uppkommer när skatten eller avgiften enligt 61 kap. 1 och 2 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL på förfallodagen registreras på skattekontot, se mer om skattekontot i avsnitt 5.4.

Första helgen varje månad gör Skatteverket en automatisk avstäm- ning av skattekontot. Om kontot då har ett underskott, kanske med

109

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

SOU 2020:60

anledning av att den juridiska personen inte betalat in preliminärskatt eller arbetsgivaravgifter, sänder Skatteverket ut en betalningsuppma- ning eller ett betalningskrav. Detta meddelande sänds per automatik.

Om underskottet uppgår till mellan 2 000 kronor och 9 999 kro- nor sänds endast en betalningsuppmaning i form av ett kontoutdrag. Om underskottet däremot överstiger 10 000 kronor sänds ett betal- ningskrav. Ett betalningskrav innebär att Skatteverket kräver in be- talningen genom att meddela att fortsatt underlåten betalning kan leda till att beloppet lämnas över till Kronofogdemyndigheten för indrivning, se mer om indrivning i avsnitt 5.3. Kravet sänds till den skattskyldiga juridiska personen.1

6.3Informationsbrev till företrädarna

I ett informationsbrev lämnas information till den eller de som är legala företrädare om att det finns ett underskott på den juridiska personens skattekonto, om risken att företrädaren personligen blir betalningsskyldig för skulden enligt bestämmelserna om företrädar- ansvar, samt om att för det fall skulden inte betalas kan Skatteverket komma att öppna ett ärende om företrädaransvar.

Enligt uppgift från Skatteverket sänds ett sådant informations- brev inte automatiskt till företrädaren. Inte heller är ett eventuellt utskick tidsmässigt kopplat till det faktum att ett underskott har uppkommit eller att en skuld blivit restförd. Utskicket förutsätter i stället att Skatteverket öppnat en borgenärsutredning avseende den juridiska personen och att den utredningen visar på obetalda skatte- skulder. Vilka skuldsatta juridiska personer som blir föremål för en sådan borgenärsutredning avgörs i sin tur utifrån ett s.k. riskurval. Med det menas att Skatteverket efter en riskbedömning gör ett urval av de skattskyldiga där det t.ex. bedöms att risken för fortsatt skuld- uppbyggnad framstår som beaktansvärd. Att inte varje underskott eller restförd skuld läggs till grund för en borgenärsutredning och för ett informationsbrev till den juridiska personens företrädare ska ses mot bakgrund av att det är en betydande andel skattskyldiga juridiska per- soner som har underskott på sitt skattekonto vid något tillfälle.

1Informationen framgår av Skatteverkets webbsida och myndighetens information för företag gällande skattekontot.

110

SOU 2020:60

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

Det finns skäl att framhålla att en borgenärsutredning i sig inte förutsätter ett eventuellt framtida företrädaransvar. Borgenärsutred- ningar företas av Skatteverket i dess roll som borgenär för det all- männa. Det är Skatteverket som bevakar det allmännas fordringar och som för det allmännas räkning ansöker om t.ex. likvidation och konkurs, se avsnitt 5.5.1. En borgenärsutredning är därför ett led i bevakningen av många olika slags fordringar, av vilka skattefordringar endast utgör ett slags fordringar. Utredningen är den inledande åt- gärden för att avgöra om och i så fall hur Skatteverket bäst ska agera i rollen som borgenär och vilken insats som eventuellt bör vidtas. Om borgenärsutredningen visar att den juridiska personens har skatte- skulder är möjligheten att ansöka om företrädaransvar för att driva in skulden endast en av flera åtgärder som Skatteverket kan välja.

Vid handläggningen av en borgenärsutredning som visar att den juridiska personen har skatteskulder kan det på handläggarens initia- tiv öppnas ett så kallat företrädarinformationsärende. Det är under handläggningen av ett sådant ärende som ett informationsbrev sänds till den juridiska personens samtliga legala företrädare.

Av tidigare framtagen statistik samt av uppgifter från Skatteverket har antalet informationsutskick till de legala företrädarna ökat. Unge- fär 700 informationsutskick skedde under 2013, vilket ska jämföras med att det under 2019 öppnades cirka 2 150 företrädarinformations- ärenden innebärande lika många utsända informationsbrev. Antalet har legat på i stort sett samma nivå under 2017–2019.2

Förutom att företrädaren i brevet informeras om att han eller hon kan komma att bli personligt betalningsansvarig för den juridiska personens skatteskuld framgår också skatteskuldens storlek. Av de mallar till informationsbrev som utredningen tagit del av informeras företrädaren också om att ansvaret förutsätter att företrädaren agerat uppsåtligt eller grovt oaktsamt och att företrädaren, för att undvika ansvar, senast den dag då skatten ursprungligen ska vara betald ska ha vidtagit åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder. Därefter anges att exempel på sådana åtgärder är konkursansökan, ansökan om företagsrekonstruktion eller en betalningsinställelse som följs av en ansökan om ackord eller konkurs.

2Uppgiften om antal informationsutskick under 2013 är hämtad från Statskontorets rapport 2018:14, s. 22. Övriga uppgifter har inhämtats från Skatteverket.

111

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

SOU 2020:60

Innan brevet sänds ut har ingen fullständig utredning av skatte- skulden skett och Skatteverket har innan dess inte heller tagit ställning till om det finns grund för företrädaransvar med anledning av skulderna.

Sammanfattningsvis lämnas i brevet information till företrädaren om att den juridiska personens skatteskulder bör betalas om före- trädaren vill undvika risken att Skatteverket inleder ett ärende om företrädaransvar och utreder förutsättningarna för att ansöka om att företrädaren ska göras personligt betalningsskyldig för skatteskulderna.

6.4Skatteverket inleder ett företrädaransvarsärende

Ovan har beskrivits hur Skatteverket görs uppmärksam på eventuella företrädaransvarsärenden genom en riskurvalsprocess. Den processen avser normalt sett juridiska personer som har en pågående verksamhet.

Ofta följer dock ett företrädaransvarsärende av att ett företag har försatts i konkurs. I de fallen är en borgenärsutredning obligatorisk. Om borgenärsutredningen visar på obetalda skatteskulder blir det också i dessa fall aktuellt att öppna ett företrädaransvarsärende.

Enligt uppgift från Skatteverket har myndighetens arbete med företrädaransvarsärenden förändrats under senare år. Det har bl.a. inneburit att rutinerna för när ett ärende ska registreras som ett före- trädaransvarsärende har förändrats.

Av statistik från Skatteverket avseende registrerade ärenden om företrädaransvar framgår att antalet ärenden om företrädaransvar uppgått till 1 317 år 2016, 1 158 år 2017, 813 år 2018 för att slutligen sjunka till 622 ärenden år 2019.

Som förklaring till det låga antalet registrerade ärenden under senare år lämnar Skatteverket det förändrade arbetssättet, inte att antalet utredningar blivit färre. Enligt Skatteverket är det inte längre möjligt att med någon statistisk säkerhet få fram hur många utredningar som görs totalt sett, eftersom en del utredningar endast dokumenteras i en borgenärsutredning och inte längre registreras och dokumenteras i ett företrädaransvarsärende. En rimlig uppskattning av antal ären- den där det bedöms att frågan om företrädaransvar bör utredas mer grundligt uppges vara cirka 1 500–2 000 ärenden. Den uppgiften kan jämföras med vad Statskontoret uppger i sin rapport om att Skatte-

112

SOU 2020:60

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

verket under 2014–2016 inleder cirka 2 000 ärenden om företrädar- ansvar per år.3

Mot bakgrund av vad som nu angetts förefaller det rimligt att anta att även om statistiken talar för att antalet företrädaransvarsärenden minskat under senare år är antalet utredningar där ansvaret aktua- liseras relativt oförändrat. En reservation får dock göras när det kommer till det senaste året där statistik från Domstolsverket visar på att också antalet ansökningar till förvaltningsrätten minskat, se avsnitt 7.5.2.

En stickprovsanalys utförd av Skatteverket 2018 avseende ären- den under perioden 2011–2016 visar, liksom den av utredningen före- tagna urvalsundersökningen för efterkommande år, att ansökningar om företrädaransvar i genomsnitt omfattar cirka 10 förfallodagar, se avsnitt 7.5.2, figur 7.2. Det innebär att ett företag i normalfallet har låtit bli att betala skatterna eller avgifterna under 10 månader när frågan om företrädaransvar aktualiseras. Vid en given förfallodag förfaller normalt flera skatter och avgifter.

Den undersökning som utredningen låtit utföra visar samtidigt att tidsåtgången mellan att första förfallodagen passerats och att Skatteverket inleder ett ärende varierar i betydande utsträckning. Att så är fallet får delvis antas ha sin grund i vad som ovan beskrivits om att borgenärsutredningar inte inleds med anledning av varje enskilt underskott på ett skattekonto utan först efter att ha fångats in av systemets ”riskurvalsprocess” som beskrivits ovan.

Ett företrädaransvarsärende inleds därför först efter att en relativt lång tid passerats sedan skulden först uppkommit.

6.5Skatteverkets handläggning

Den inledande utredningen i ett ärende om företrädaransvar syftar till att klarlägga förekomsten av de objektiva förutsättningarna för företrädaransvaret, dvs. att skatten är förfallen till betalning, vid vilken tidpunkt skatten skulle ha betalats och vilka som varit företrä- dare för den juridiska personen när skulden uppkom. Utredningen måste också visa om och i så fall när verksamma avvecklingsåtgärder vidtagits. Omständigheter som redan vid detta inledande skede talar emot fortsatt utredning är att den processbara skulden bedöms vara

3Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 24 och 28.

113

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

SOU 2020:60

alltför låg eller att det är känt eller framkommer att företrädaren helt saknar betalningsförmåga. Fortsatt utredning under sådana omstän- digheter skulle motverka reglernas syfte att på ett effektivt sätt driva in juridiska personers obetalda skatter och avgifter och leder därför vanligtvis till att ärendet avskrivs i ett tidigt skede. Att låta en even- tuell betalningsskyldighet begränsas av liknande handläggnings- eller processekonomiska skäl har stöd i förarbetena till bestämmelserna.4 Tidigare framtagen statistik och utredningens egen undersökning visar också på att ärenden avskrivs i en inte obetydlig utsträckning av processekonomiska skäl, se avsnitt 7.4.2.

Om det däremot inte framkommer något som talar emot företrädar- ansvar, sänder Skatteverket normalt en förfrågan till den företrädare som Skatteverket anser skulle kunna komma i fråga för företrädar- ansvar. Genom att besvara förfrågan ges företrädaren möjlighet att redogöra för sådana omständigheter som inte är kända för Skatteverket.

Av det exempel på förfrågan som utredningen tagit del av framgår bl.a. följande. Den enskilde får i samband med förfrågan besked om det skattebelopp som Skatteverket anser att företrädaren kan göras betal- ningsskyldig för och på vilken grund som den enskilde anses vara legal eller faktisk företrädare. Efter en upplysning om att företrädarens svar kan komma att bifogas en eventuell ansökan till förvaltningsrätten ges företrädaren möjlighet att svara på ett flertal frågor om personliga för- hållanden, den juridiska personen, skatteskuldens uppkomst m.m. Där ställs slutligen också frågan om det finns några omständigheter som gör att företrädaren anser att han eller hon inte borde bedömas vara personligt betalningsansvarig för den juridiska personens obetalda skatter och avgifter. I förfrågan lämnas också en upplysning om att företrädaren under vissa förutsättningar har möjlighet att träffa en överenskommelse med Skatteverket om betalningsskyldigheten. Om och i så fall när företrädaren har svarat på förfrågan har Skatteverket att ta ställning till hur handläggningen av ärendet ska avslutas.

Skatteverket kan avsluta handläggningen av ett företrädaransvars- ärende på tre olika sätt. Om omständigheterna anses vara sådana att Skatteverket väljer att inte gå vidare med någon ansökan avskrivs ärendet. Som tidigare beskrivits kan det redan i ett inledande skede stå klart att det saknas skäl att ansöka om företrädaransvar. En bedöm- ning att ärendet ska avskrivas kan också grunda sig på omständig-

4Se prop. 2002/03:128 s. 35. Se också Skatteverkets Riktlinjer för skattebetalning, 2016-10-26, dnr 131 475441-16/111.

114

SOU 2020:60

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

heter som Skatteverket får kännedom om först genom att företräda- ren svarar på utsänd förfrågan eller genom en på annat sätt förd dialog med Skatteverket. I dessa fall, och i de fall skulden faktiskt regleras av den juridiska personen, avskrivs ärendet från vidare handläggning.

Företrädaransvarsärendet kan också som ett andra alternativ av- slutas genom att det träffas en överenskommelse mellan företräda- ren och Skatteverket om betalningsskyldigheten. En sådan överens- kommelse innebär i normalfallet att betalningsskyldigheten sätts ned i förhållande till den juridiska personens skuld. Mer om överens- kommelser finns att läsa i avsnitt 4.8 och i kapitel 11.

Enligt uppgifter från Skatteverket träffades under åren 2017–2019 totalt (56+57+109=) 222 överenskommelser om betalningsskyldig- het med företrädare. Dessa omfattade överenskomna belopp uppgå- ende till totalt 70 662 746 kronor. De överenskomna beloppen i de 222 ärendena kan jämföras med det belopp om 171 677 615 kronor som skulderna enligt Skatteverkets utredningar uppgick till. Nu redo- visade uppgifter om ingångna överenskommelser är inte uppdelade mellan överenskommelser som träffats under Skatteverkets handlägg- ning respektive under en eventuell ansökans handläggning i domstol.

Slutligen kan ärendet avslutas genom att Skatteverket lämnar in en ansökan om betalningsskyldighet till behörig förvaltningsrätt som då har att pröva om förutsättningarna för betalningsskyldighet är uppfyllda.

Utifrån uppgifter om registrerade företrädaransvarsärenden inled- des under 2017–2019 totalt 2 593 ärenden. Under samma år registre- rades i förvaltningsrätterna totalt 1 279 avgöranden med anledning av en ansökan från Skatteverket om företrädaransvar. Det betyder att cirka hälften av de registrerade företrädaransvarsärendena leder till en ansökan om företrädaransvar.

Som redogjorts för under avsnitt 6.4 gäller att de ärenden som registrerats som företrädaransvarsärenden inte motsvarar alla ären- den i vilka Skatteverket gör en utredning om det finns grund för att ansöka om företrädaransvar. Skatteverket utreder den frågan i betyd- ligt fler ärenden utan att det formellt leder till ett öppnat företrädar- ansvarsärende. Utifrån antagandet att Skatteverket gör en mer grund- lig utredning om företrädaransvar i cirka 2 000 fall per år, medräknat de fall som formellt inte leder till ett öppnat företrädaransvarsärende, ger samma beräkning att dessa utredningar leder till en ansökan i cirka 20 procent av fallen. Med hänsyn särskilt till vad som beskrivits

115

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

SOU 2020:60

om Skatteverkets ändrade arbetssätt vad gäller företrädaransvars- ärendena och dess betydelse för statistiken måste man dock iaktta viss försiktighet vid bedömningen av denna uppskattning.

6.6Förvaltningsrättens handläggning

och avgörande i mål om företrädaransvar

Under 2019 registrerades totalt 351 avgjorda mål om företrädaransvar i förvaltningsrätterna. En ansökan om företrädaransvar som inkom- mer till förvaltningsrätt registreras som ett mål som ska handläggas med förtur. Det innebär vanligtvis en målsättning att målet ska av- göras inom sex månader.

Skatteverkets ansökan kommuniceras med företrädaren som ges möjlighet att yttra sig i målet. Företrädaren informeras också om att han eller hon har rätt att begära muntlig förhandling i domstolen.

Efter att företrädaren yttrat sig över ansökan, efter en eventuell muntlig förhandling och efter att ärendet utretts färdigt av domstolen meddelar förvaltningsrätten dom.

Domstolens bedömning i sak resulterar i att Skatteverkets an- sökan bifalls helt eller delvis eller att ansökan inte bifalls. Under 2019 ledde 310 av totalt 351 målen till att Skatteverkets ansökan bifölls helt eller delvis. Två av målen ledde fram till att domstolen inte ansåg att det fanns grund för att ålägga företrädaren företrädaransvar. En redogörelse för utfallet under senare år finns i avsnitten 7.5.2 och 7.7.3.

Möjligheten som parterna har att träffa överenskommelse om betalningsskyldigheten kvarstår även medan målet handläggs i för- valtningsrätten. I de fall parterna träffar en sådan överenskommelse återkallar Skatteverket sin ansökan till domstolen vilket leder till att domstolen inte prövar denna. I stället avslutas målet genom att för- valtningsrätten beslutar att avskriva målet från vidare handläggning. 2019 fattade förvaltningsrätterna beslut i stället för att meddela dom i 39 av totalt 351 mål. Huvuddelen av de besluten kan förmodas vara beslut om att avskriva målet från vidare handläggning som en följd av att företrädaren och Skatteverket träffat överenskommelse om betalningsskyldigheten, se vad som angetts om överenskommelser ovan i avsnitt 6.5. Eftersom inte varje enskilt beslut varit föremål för granskning finns dock en osäkerhetsfaktor. Besluten kan förutom av- skrivningsbeslut också innehålla beslut om avvisning.

116

SOU 2020:60

Handläggningen av ärenden och mål om företrädaransvar

6.7Möjligheten till överprövning i kammarrätterna och i Högsta förvaltningsdomstolen

Förvaltningsrättens avgörande kan överklagas till kammarrätten. Målen kräver inte att kammarrätten först meddelat prövningstillstånd utan i samtliga mål har den som klagar rätt att få en överprövning av förvaltningsrättens dom. 2019 överklagades 141 av förvaltnings- rätternas avgöranden om företrädaransvar till kammarrätt.

Handläggningen i kammarrätten liknar den i förvaltningsrätten. Även i kammarrätten handläggs ärendena skyndsamt, parterna ges rätt att yttra sig och företrädaren har rätt till muntlig förhandling.

Kammarrättens bedömning i sak resulterar i att förvaltningsrättens dom helt eller delvis ändras eller i att överklagandet avslås. Med hän- syn till att Skatteverkets talan vanligtvis har bifallits i förvaltningsrätten är det normalt sett den enskilde som är klagande i kammarrätten. 2019 blev utfallet av kammarrättens prövning att överklagandena av- slogs i 107 mål och att förvaltningsrättens avgörande ändrades i 26 mål. Ändringarna förefaller dock vanligtvis vara en följd av att det skett viss skuldavräkning för den juridiska personen som minskat företrä- darens accessoriska betalningsskyldighet för skulden och inte en följd av att kammarrätten i sin prövning hörsammat företrädarens argu- ment mot att påföras betalningsskyldighet eller för att medges be- frielse från densamma, jfr utredningens undersökning i avsnitt 7.6.2.5

Även under processen i kammarrätten gäller att parterna i målet, Skatteverket och företrädaren, kan träffa överenskommelse om be- talningsskyldigheten. I sådant fall återkallar Skatteverket sin ansökan vilket leder till att kammarrätten i ett beslut undanröjer förvaltnings- rättens dom och beslutar om att avskriva målet från vidare handlägg- ning. 2019 fattade kammarrätterna beslut om en sådan avskrivning i åtta mål.

En dom från kammarrätten kan överklagas till Högsta förvalt- ningsdomstolen (HFD). För att få ett mål prövat i HFD krävs dock prövningstillstånd vilket normalt sett endast ges om målen innehåller rättsfrågor där rättstillämpningen är i behov av vägledning. Utrymmet för att medges prövningstillstånd i HFD är mycket begränsat.

5Jfr Persson Österman & Svernlöv Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legiti- mitet? Rapport från Svenskt Näringsliv, oktober 2013 s. 53.

117

7Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

7.1Inledning

Såväl bestämmelserna om företrädaransvar som domstolarnas tillämp- ning av bestämmelserna har utsatts för hård kritik. Till stöd har åbe- ropats studier av rättstillämpningen som anses visa på att tillämpningen av reglerna är alltför hård och onyanserad. Kritiken får antas ha bi- dragit till att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) under senare år valt att pröva mål om företrädaransvaret.1 Genom prejudikat har dom- stolen lämnat vägledning till underinstanserna om hur bestämmel- serna bör tillämpas. I ett av de senaste rättsfallen, HFD 2018 ref. 4, visar domstolen på hur flera olika aspekter kan och ska vägas in vid bedömningen av om en företrädare av uppsåt eller av grov oaktsam- het orsakat att den juridiska personen underlåtit att betala skatt eller avgift. Först efter en sådan allsidig prövning kan företrädaren utkrävas ett ansvar i form av en solidarisk betalningsskyldighet för skulden.

Utredningen har getts uppgiften att ta fram ett beslutsunderlag för eventuella regeländringar och andra åtgärder beträffande företrädar- ansvaret. Den ska särskilt överväga om det finns behov av att ändra bestämmelserna om de subjektiva rekvisiten, om befrielse från betal- ningsskyldighet samt om överenskommelse om betalningsskyldighet.

Mot bakgrund av senare års rättsutveckling har utredningen be- dömt att tidigare års studier av förvaltningsrätters och kammarrätters rättstillämpning bör kompletteras med en undersökning inriktad mot senare års domstolsavgöranden från underrätterna.

Den omständigheten att målen om företrädaransvar har sin grund i ett ansökningsförfarande innebär att Skatteverkets tillämpning är av central betydelse. Det är verkets rättstillämpning som avgör vilka

1Se t.ex. HFD 2015 ref. 58, HFD 2016 ref. 60, HFD 2017 ref. 12 och HFD 2018 ref. 4.

119

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

ärenden om företrädaransvar som förs vidare till domstolarna. Till detta kommer förhållandet att företrädaransvaret är ett sekundärt och solidariskt ansvar samt att Skatteverket och den enskilde har möjlighet att träffa överenskommelser om betalningsskyldigheten. Ärendena om företrädaransvar har därmed dispositiva inslag som andra beskattningsärenden hos Skatteverket saknar. Lagstiftningen ger Skatteverket fler alternativa handlingsvägar än normalt. Utred- ningens undersökning har därför haft som ett mål att också ge en bild av Skatteverkets rättstillämpning.

Ett viktigt syfte med undersökningen har varit att studera hur de olika instanserna förhåller sig till det faktum att utkrävandet av före- trädaransvar förutsätter uppsåt och grov oaktsamhet. Därutöver har följsamheten till HFD:s vägledande avgöranden och eventuella ut- vecklingstendenser under senare år studerats.

I detta kapitel lämnas först en kortfattad redogörelse för den kritik som riktats mot rättstillämpningen och för de utrednings- insatser som hittills gjorts för att möta kritiken. Därefter redogörs för resultaten av den undersökning om rättstillämpningen som ut- redningen låtit utföra för att få ytterligare underlag inför ställnings- tagandet om behovet av eventuella regeländringar.

7.2Kritiken och tidigare gjorda studier

Bestämmelserna om företrädaransvar har kritiserats i flera olika sammanhang.2 En del av kritiken har riktats mot domstolarnas rätts- tillämpning som ansetts vara mekanisk och schablonmässig. Kriti- kerna menar att det har lett till att det har utvecklats ett i det när- maste strikt ansvar eller i alla fall ett presumtionsansvar. Det har bl.a. hävdats att en företrädare regelmässigt blir personligen betalnings- ansvarig om inte avvecklingsåtgärder vidtagits före den dag skatten förfallit till betalning. Regelsystemet har därmed ansetts konkurs- drivande och hämma företagandet på ett samhällsekonomiskt inte önskvärt sätt.

2Se bl.a. Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 17, 84 och 228 f, Simon-Almendal, Företrädar- ansvar, plötsligt händer det! – eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD, Skattenytt 2017 s. 656, Persson Österman & Svernlöv, Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, Rapport från Svenskt Näringsliv, oktober 2013, s. 71 ff., Persson Österman, Företrädaransvar – kan det avskaffas?, Näringspolitiskt forum, Rapport 20 2017, s. 31, Nyqvist, Skatteförfarandet några kommentarer, SvSkT 2009 s. 1066, Rättvis skatteprocess och Företagar- nas rapport Jämnare spelplan, sex reformer för ökad rättssäkerhet på skatteområdet, 2018 s. 37.

120

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Det är således en utbredd uppfattning att domstolsprövningen inte grundas på en självständig och individualiserad prövning i varje enskilt fall och att det därför finns skäl att ifrågasätta lagstiftningen ur rättssäkerhetsperspektiv.

En redogörelse för kritiken som riktats mot ansvarets utform- ning och domstolarnas prövning av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet finns också i avsnitt 9.5.1.

Kritik har också riktats mot befrielseregeln och hur den tilläm- pas.3 Utformningen av befrielseregeln har kritiserats för att inte lämna någon vägledning till tillämparna om vad som utgör särskilda skäl. Den huvudsakliga kritiken har dock gällt att även tillämpningen av befrielseregeln är alltför hård och onyanserad. Det har ifrågasatts om inte en individualiserad prövning i praktiken borde innebära ett större utrymme för att medge befrielse än vad praxis ger uttryck för.4 Kritiken mot befrielseregeln blir närmare belyst i avsnitt 10.6.1.

Den studie av rättstillämpningen som oftast åberopas till stöd för kritiken mot domstolarnas rättstillämpning redovisas i Svenskt Näringslivs rapport ”Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?” från 2013. I rapporten redogörs bl.a. för statistik av- seende förvaltningsrätts- och kammarrättsdomar gällande företrädar- ansvar som meddelades 2011 samt en fördjupad rättsfallsgenomgång beträffande ett urval av domar från kammarrätterna. Av studien framgår att förvaltningsrätterna det året helt hade bifallit Skatte- verkets ansökningar om företrädaransvar i 97 procent av målen och delvis bifallit ansökningarna i 1,8 procent av målen. Endast i 1,2 pro- cent av målen hade förvaltningsrätterna avslagit Skatteverkets an- sökan och företrädaren undgått ansvar. Även i kammarrätterna var andelen utdömda företrädaransvar mycket högt. Av statistiken och av den närmare genomgången av 12 kammarrättsdomar drog förfat- tarna bl.a. den slutsatsen att reglerna ställer orimliga krav på företrä- darna vid likviditetsbrist. Förklaringen till den höga bifallssatistiken berodde enligt författarna på att domstolarna tillämpar bestämmel- serna mekaniskt och att det inte görs någon prövning i det enskilda fallet. Företrädarna påförs i stället ansvar så fort skatten betalats för sent. I rapporten förespråkades att företrädaransvaret i skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, borde tas bort. Det ansågs att det

3Se bl.a. Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 97 och 230 f. och Skattenytt 2017 s. 656 f.

4Se Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 230 f.

121

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

företrädaransvar som regleras i aktiebolagslagen (2005:551), förkor- tad ABL, ger ett nog så effektivt skydd åt borgenärerna.5

Här kan kort nämnas att rapporten åberopades av Svenskt Närings- liv i dess hemställan till regeringen den 2 juni 2014 om lagändringar, Förbättringar av rättssäkerhet och företagsklimat på skatteområdet, till stöd för att företrädaransvaret i SFL fått en orimligt sträng utform- ning och tillämpning och därför borde slopas.

Ytterligare en kartläggning av underinstansernas tillämpning genomfördes av Skeppsbron skatt 2018, även då på uppdrag av Svenskt Näringsliv. Den studien företogs med anledning av rätts- fallet HFD 2018 ref. 4 och omfattade samtliga 519 mål om företrädar- ansvar som hade sakprövats av förvaltningsrätterna och kammar- rätterna sex månader före respektive sex månader efter rättsfallet. Syftet med studien var att utröna huruvida HFD 2018 ref. 4 hade haft någon påverkan på utfallet i mål om företrädaransvar i under- instanserna. Kartläggningen visade att företrädaransvar inte utdömts i en mindre andel av målen efter HFD 2018 ref. 4. Snarast gällde det motsatta. I rapporten drogs slutsatsen att rättsfallet inte har haft någon påverkan på den hårda tillämpningen av företrädaransvaret i underinstanserna. Den kritik som framförts avseende det strängt ut- formade ansvaret och den hårda tillämpningen ansågs därför kvarstå och vara fortsatt berättigad.6

7.3Riksdagens tillkännagivanden och tidigare uppdrag

Riksdagen begärde i ett tillkännagivande i april 2015 att regeringen snarast skulle se över reglerna om företrädaransvar och om tillämp- ningen av bestämmelserna blivit för hård och om bestämmelserna borde ändras för att öka rättssäkerheten och förutsägbarheten, för- bättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan.7 Riksdagen avslog samtidigt en motion om att företrädaransvaret skulle slopas eller att en särskild tidsfrist skulle gälla innan ansvaret inträder.

5Se Persson Österman & Svernlöv, rapport 2013 s. 7 f.

6Se Tillämpning av företrädaransvaret i underinstanser, Skeppsbron skatt, rapport 2019-02-15, se också Abdali och Ondrasek Olofsson, Det skatterättsliga företrädaransvaret – tillämpning i underinstanserna och reformbehov, SvSkT 2019 s. 311.

7Riksdagens tillkännagivande den 22 april 2015, bet. 2014/15:SkU20 punkt 7, rskr. 2014/15:169.

122

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

För att kunna göra den översyn som önskades fick Skatteverket i uppdrag av regeringen att redogöra bl.a. för hur borgenärsanstånden används, och kan användas, i situationer där det kan bli aktuellt med företrädaransvar, samt hur Skatteverket beaktar reglerna om hel eller delvis befrielse från företrädaransvar vid bedömning av vilka fall som ska föras till domstol och hur talan i domstol ska utformas. Syftet var att få information om hur reglerna tillämpas i praktiken. Upp- draget redovisades i november 2015 i promemorian ”Det skatterätts- liga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet”.8 Det ingick inte i Skatteverkets utrednings- uppdrag att utreda de subjektiva rekvisiten eller lämna några förslag på förändringar.

Vad Skatteverket redovisar i sin promemoria om handläggningen redogörs för löpande i betänkandet i samband med att de enskilda frågorna behandlas, se bl.a. avsnitt 10.6.2 i kapitlet om befrielse. I detta sammanhang finns dock anledning att nämna att Skatteverket, som motbild till den kritiserade och i praxis mycket höga bifalls- frekvensen, lyfter fram det förhållandet att det ingår i verkets utred- ningsarbete att sålla bort de ärenden där det finns tveksamheter. En ansökan om företrädaransvar ska enligt verkets rutiner endast göras i de fall där handläggaren gör bedömningen att samtliga rekvisit för ett utdömt ansvar föreligger. De fall som återstår ska då vara fall där förutsättningarna för att döma ut företrädaransvar bedöms som upp- fyllda. Enligt Skatteverket är det också vad som avspeglas i dom- stolarnas prövning och den höga bifallsfrekvensen.9

Härefter, i september 2017, fick Statskontoret i uppdrag av reger- ingen att se över bestämmelserna i SFL om hel eller delvis befrielse från företrädaransvar och om anstånd som är till fördel för det all- männa. I Statskontorets uppdrag låg att också överväga behov av för- ändringar i dessa delar.10

Riksdagen konstaterade, i ett nytt tillkännagivande i mars 2018 att Statskontorets uppdrag inte avsåg hela företrädaransvaret. Upp- draget omfattade bl.a. inte de subjektiva rekvisiten. Riksdagen fram- förde att regeringen därför borde ge ett utökat uppdrag till Stats-

8Fi2015/02473/S3 och Fi2015/04393/S3.

9Skatteverkets PM 2015-11-25 s. 36.

10Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd”.

123

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

kontoret att utreda hela företrädaransvaret samt att uppdraget borde redovisas till regeringen senast den 1 april 2018.11

Något sådant utökat uppdrag hann aldrig ges till Statskontoret som redovisade sitt uppdrag den 31 maj 2018 i rapporten 2018:4 ”Över- syn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd”.12

Statskontorets utredning byggde på en analys av domar från perio- den 2011–2016, på stickprovsundersökning av Skatteverkets ärenden och på intervjuer och två enkätundersökningar.

För stickprovsanalysen av Skatteverkets ärenden gjordes ett urval av 10 ärenden från vart och ett av de granskade åren 2011–2016, dvs. sammanlagt 60 ärenden. Av dessa hade 23 ärenden avskrivits. I 19 ären- den hade en överenskommelse träffats och i övriga ärenden hade en ansökan getts in till domstol.13 Statskontoret drog också slutsatser från en tidigare gjord stickprovsanalys av Skatteverkets ärendehan- tering. Den undersökningen är från 2014 och avsåg 223 ärenden från 2011 som inte hade resulterat i någon ansökan om företrädaransvar till förvaltningsrätten. Beträffande analysen av domstolsavgörandena granskades ett slumpmässigt urval på 70 domslut från perioden 2011– 2016 närmare. 50 av domarna var avgjorda av förvaltningsrätterna och 20 av kammarrätterna.

Från stickprovsanalyserna gjorde Statskontoret bl.a. iakttagelsen att de processekonomiska skälen för avskrivning överväger samt bedömningen att Skatteverkets tillämpning av befrielseregeln följer praxis.14 Statskontoret konstaterade dock samtidigt att sett till rätts- praxis tillämpas befrielsegrunderna mycket restriktivt och att det finns få grunder för hel eller delvis befrielse.15 Genom enkätundersök- ningarna och intervjuerna fann Statskontoret stöd för att företrädarna likväl som skattehandläggarna var osäkra på vad som gäller som grund för befrielse.16 Resultatet av nu nämnda stickprovsanalyserna kommenteras närmare i anslutning till utredningens egen undersök- ning av Skatteverkets ärendehantering, se avsnitt 7.7.2. Slutsatserna beträffande tillämpningen av befrielseregeln beaktar utredningen i avsnitt 10.6.3.

11Riksdagens tillkännagivande den 28 mars 2018, bet. 2017/18:SkU12 punkt 12, rskr. 2017/18:202.

12Fi2015/02473/S3 och Fi2018/02250/S3.

13Statskontorets rapport 2018:4 s. 18, 37 och 39.

14Se rapporten s. 37 f.

15Se rapporten s. 41.

16Se rapporten s. 8.

124

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Vad gällde anståndsreglerna fann Statskontoret det inte visat att Skatteverket tillämpade anståndsreglerna för hårt i förhållande till vad som utgör gällande rätt. Samtidigt drogs dock slutsatsen att tillämp- ningen av anståndsreglerna medförde en viss risk för att livskraftiga företag avvecklas. Trots detta lämnades inga konkreta förslag till ändringar av anståndsreglerna men däremot ”alternativa handlings- vägar”.17 Dessa redogörs närmare för i avsnitt 12.3.2.

Slutligen kan nämnas att Statskontoret ansåg sig ha funnit stöd för att Skatteverket behövde förbättra insynen i myndighetens ärende- hantering och att såväl Skatteverket som Bolagsverket behövde för- bättra informationsinsatserna för att stärka rättssäkerheten, öka förutsebarheten och förbättra villkoren för företagande.

7.4Skatteverkets ärendehantering och rättstillämpning

7.4.1Undersökningen och dess genomförande

Domstolars avgöranden är offentliga. När förvaltningsrätten tagit ställning till Skatteverkets ansökan om företrädaransvar i en dom eller ett beslut kan därför de omständigheter och de bedömningar som ledde fram till företrädaransvaret granskas av utomstående. I de fall där verkets handläggning av ärenden om företrädaransvar inte resul- terar i någon ansökan finns däremot ingen offentlig dom eller beslut. I Skatteverkets verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fast- ställande av underlag för bestämmande av skatt gäller vidare den abso- luta skattesekretessen för uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, se 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretess- lagen (2009:400), förkortad OSL. Även i Skatteverkets borgenärs- verksamhet gäller en mycket stark sekretess för en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden, se 27 kap. 2 § andra stycket. OSL.

För att med bibehållen sekretess möjliggöra en undersökning av Skatteverkets handläggning av ärenden om företrädaransvar har där- för Skatteverket, på uppdrag av utredningen, utfört en granskning av ärenden som avser juridiska personers skuldsättning och företrädar- ansvar. Granskningen har syftat till att visa på vilka omständigheter och bedömningar som läggs till grund för att inte ansöka om före-

17Se rapporten s. 8.

125

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

trädaransvar, dvs. på vilka grunder som ärenden skrivs av från fort- satt handläggning av Skatteverket. Undersökningen syftar till att ge kompletterande information om Skatteverkets tillämpning av bestäm- melserna om företrädaransvar, särskilt tillämpningen av de subjektiva rekvisiten.

För att genomföra undersökningen har Skatteverket slumpvis valt ut sammanlagt 240 ärenden under åren 2017–2019 (80 per år). För samtliga år har urvalet skett både från ärenden registrerade som företrädaransvarsärenden respektive från öppnade borgenärsutred- ningar (40 mål från varje kategori), se mer om borgenärsutredningar och registreringen av företrädaransvarsärenden i kapitel 6.

Granskningen av ärendena har skett manuellt och utförts av ett antal handläggare vid Skatteverket. Dessa har vid genomgången av ärendena besvarat ett antal i förväg ställda frågor. Den centrala frågan att besvara har avsett orsaken till att ärendet har avskrivits och inte lett fram till en ansökan om företrädaransvar. Därutöver har frågor om bl.a. skatteskuldens storlek, hur skulden uppkommit, antal förfallodagar och företrädarens roll hos den juridiska personen be- svarats. Utredningen har också begärt in uppgifter om vilken infor- mation företrädaren har fått samt om företrädaren yttrat sig i ärendet eller inte.

Trots att syftet varit att granska ärenden som avslutats genom avskrivning visade det sig omöjligt att avgränsa det slumpmässiga ur- valet till enbart sådana ärenden. Det gjorda urvalet kom därför att även innehålla ärenden som hade resulterat i en ansökan om företrä- daransvar eller i en överenskommelse om betalningsskyldighet. Ur- valet innehöll också ärenden som felregistrerats.

Av urvalet på 240 ärenden har 64 ärenden resulterat i en ansökan till domstol, 14 ärenden är felregistrerade, har inte granskats av annat skäl eller förefaller vara dubbelt registrerade, 12 ärenden har avslutats genom ingångna överenskommelser med företrädaren och 150 ären- den uppges som avskrivna.

Utredningens sammanställning nedan och uppföljning av Skatte- verkets granskning avser i första hand de 150 ärenden som uppgetts som avskrivna.

126

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

7.4.2Resultat

Avskrivna ärenden

Nedan redogörs för samtliga slumpvist utvalda 150 ärendena som Skatteverket avskrivit och där Skatteverket inte gått vidare och an- sökt om företrädaransvar. Redovisningen är inriktad på vilken orsak som uppgetts som skäl till att ärendet inte drivits vidare till domstol.

Särskild vikt läggs vid att redogöra för de ärenden som i gransk- ningen angetts ha skrivits av med anledning av att Skatteverket be- dömt att företrädaren inte kan lastas för att ha varit åtminstone grovt oaktsam eller där det ansetts föreligga särskilda skäl för ansvarsfrihet.

Tabell 7.1

Avskrivna ärenden

 

 

 

 

Sammanställning av orsaken till avskrivning

 

 

 

 

 

Orsak till att ärendet avskrivits

Antal

Procent

1.

Skuld reglerad/ utdelning i konkurs kan väntas

13

8 %

 

 

 

 

2.

Objektiva rekvisit kan inte visas

15

10 %

3.

Alltför låg processbar skuld

49

33 %

4.

Företrädaren saknar betalningsförmåga

45

30 %

5.

Subjektiva rekvisit kan inte visas/ej uppsåt el grov oaktsamhet

22

15 %

 

 

 

 

6.

Särskilda skäl för ansvarsfrihet

6

4 %

Totalt

 

150

100 %

 

 

 

 

 

1. Skuld reglerad/utdelning i konkurs kan väntas

I 13 fall har fortsatt handläggning inte varit aktuell med anledning av att skulden har reglerats av den juridiska personen eller på grund av att det saknats skäl att tro att Skatteverket inte ska få utdelning i konkursen.

2. Objektiva rekvisit kan inte visas

I 15 fall visar Skatteverkets utredning att de objektiva rekvisiten inte är uppfyllda.

I sammanställningen uppges den vanligaste orsaken vara att skatte- skuld saknas. Detta anges i åtta av ärendena. Gemensamt för dessa är att de avser borgenärsutredningar. En sådan utredning företas på

127

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

grund av obetalda skulder men i enskilda fall kan det visa sig att skulderna inte i något fall avser skatteskulder.

Härutöver finns ärenden där det bedömts att det saknas ett pro- cessbart skuldbelopp respektive bedömningar om oklarheter beträf- fande företrädarskapet. I ett ärende har avskrivning skett eftersom utredningen visat att företrädaren avlidit.

3. Låg processbar skuld – processekonomi

Den vanligaste orsaken till avskrivning som anges i den manuella granskningen är att den processbara skatteskulden ansetts för låg för att det ska vara motiverat att driva ärendet vidare. Det uppges som orsak i 49 av de granskade fallen. Skatteverket har bedömt att det inte är processekonomiskt att ansöka om företrädaransvar och därför har ärendena lagts ned.

Vid bedömningen har inte sällan vägts in att företrädaren inte har tillräcklig betalningsförmåga samt beaktats andra tillkommande svårig- heter med att driva in skulden, såsom t.ex. att företrädaren utvandrat.

Utifrån Skatteverkets sammanställning uppgår den högsta skatte- skuld som ensamt ansetts vara för låg för att driva process om till drygt 220 000 kronor. Huvuddelen av de belopp som ansetts för låga tycks dock understiga 100 000 kronor.

4. Företrädaren saknar betalningsförmåga – processekonomi

Den näst vanligaste orsaken till att ärenden avskrivits är att företrä- daren ansetts sakna betalningsförmåga. I de 45 ärenden där detta an- ges som orsak har undersökningen visat att företrädaren saknar utmät- ningsbara tillgångar, lever på låg pension, sedan tidigare är restförd för egna skulder eller har skulder som redan har sin grund i tidigare utdömda företrädaransvar. Med hänsyn härtill har en ansökan inte ansetts kunna leda till att skatteskulden drivs in och ärendet har skri- vits av från fortsatt handläggning.

128

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

5. Subjektiva rekvisit kan inte visas, ej uppsåt eller grov oaktsamhet

I 22 av ärendena anges orsaken till avskrivning vara att de subjektiva rekvisiten inte är uppfyllda. I nio av dessa anges skälet vara att grov oaktsamhet inte kan visas eftersom skulden förfallit till betalning i nära anslutning till konkurs. I sex av fallen uppges skälet vara att skulden endast avsett en eller ett fåtal förfallodagar.

I två fall, som avser samma företrädare, anges att företrädaren i svar på utsänd förfrågan lämnat uppgift om att han gjort inbetal- ningar till skattekontot avseende de skulder som fanns när denne trädde ur styrelsen. Utredningen anses visa att inbetalningarna, på grund av skattekontots utformning, kommit att reglera andra skul- der. Mot den bakgrunden anses företrädaren ha gjort vad denne kun- nat för att reglera de aktuella skulderna.

I ett fall har angetts att ärendet avskrivits med anledning av vad ombudet uppgett om att obeståndet uppkom väldigt akut och ovän- tat samt att aktiva förhandlingar fördes med bank och att företräda- ren hade anledning att tro på en lösning.

Företrädarens sjukdom har i ett fall angetts som skäl till att det inte förelegat grov oaktsamhet. Även den effekt som anhörigs sjukdom haft på en företrädares agerande har beaktats i ett fall och då noterats både som bristande subjektiva rekvisit och som befrielsegrund.

Slutligen redogörs i sammanställningen för ett fall avseende en fri- skola där skolan drevs vidare, trots förfallna skulder, för att barnen inte skulle tvingas byta skola mitt i terminen. Betalningsproblemen hade uppstått på grund av en oväntad nedgång i antal elever. Omständig- heterna ansågs leda till att grov oaktsamhet inte kunde anses föreligga.

En klar majoritet av de 22 fall som avskrivits på grund av att grov oaktsamhet inte har ansetts föreligga har handlagts under 2017, fem ärenden avser 2018 och endast två har handlagts under 2019.

I tabell 7.2 redovisas en sammanställning av omständigheterna som beaktats och lett till att Skatteverket ansett att skatten eller avgiften inte har underlåtits att betalas av grov oaktsamhet.

6. Särskilda skäl för befrielse av betalningsskyldighet har ansetts föreligga

Handläggningen av sex ärenden har lagts ned efter bedömningen att det finns särskilda skäl som motiverar ansvarsfrihet. I fyra av dessa har sjukdom uppgetts som orsak. Utmattningssyndrom, depression

129

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

och demens har varit sjukdomar som beaktats. I två av fallen påtalas att sjukintyg har getts in från Försäkringskassan.

I ett ärende har avskrivningen skett på grund av en kombination av att företrädaren inte ansetts ha varit grovt oaktsam och förekoms- ten av befrielsegrunder. Ärendet har lagts ned efter att företrädaren har redogjort för en tid med stora privata problem innefattande nära anhörigs sjukdom vilket påverkat hans eget agerande på så sätt att det gjort honom passiv.

Slutligen har ett ärende avskrivits på grund av hög ålder.

I fem av de sex ärenden som avslutats på grund av att det ansetts finnas särskilda skäl för ansvarsfrihet har företrädaren kommit in med svar på utsänd förfrågan.

I tabell 7.2 visas en sammanställning av omständigheterna som ansetts utgöra skäl för befrielse.

Tabell 7.2 Sammanställning av orsaker av subjektiv karaktär

Omständigheter som beaktats och lett till att grov oaktsamhet ansetts saknas respektive att det ansetts föreligga särskilda skäl för befrielse

 

Antal

5. Subjektiva rekvisit kan inte visas – ej uppsåt eller grov oaktsamhet

22

Skulderna förfallit i samband med konkurs

9

Fåtal förfallodagar

6

Företrädaren anses ha gjort vad denne kunnat

2

Företrädarens sjukdom

1

Anhörigs sjukdom och den påverkan det haft

1

Särskilda omständigheter som förklarat fortsatt drift

1

 

 

6. Särskilda skäl

6

Sjukdom

4

Anhörigs sjukdom

1

Hög ålder

1

 

 

Övriga iakttagelser från granskningen av Skatteverkets ärenden

Av undersökningen framgår inga tendenser som kan sägas visa att Skatteverkets bedömning i företrädaransvarsärenden skulle ha för- ändrats på något påtagligt sätt under de granskade åren 2017–2019.

I 71 av ärendena uppges att den juridiska personens skatteskuld följer av uppgifter som lämnats i deklaration. I 36 av ärendena upp- ges att skatteskulden följt av en skatteutredning företagen av Skatte-

130

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

verket och som resulterat i ett omprövningsbeslut. I fyra ärenden uppges skulden ha sitt ursprung i en kombination av både deklare- rade uppgifter och av omprövningsbeslut.

Utredningstiden i de redovisade ärendena skiljer sig åt väsentligt.

Iflera fall öppnas och stängs ett ärende samma dag. I andra fall sträcker sig handläggningstiden till över ett år.

I 100 av de granskade ärendena har uppgift om antal förfallodagar noterats. Uppgifterna visar att 22 avskrivna ärenden avser endast en förfallodag, 13 ärenden avser två förfallodagar, 9 ärenden tre förfallo- dagar, 7 ärenden fyra förfallodagar osv. se figur 7.1.

Figur 7.1 Antal förfallodagar

Antal förfallodagar i 100 av ärendena

25

20

15

10

5

0

1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33

7.4.3Analys

Av undersökningen av de 150 ärendena som Skatteverket avskrivit från vidare handläggning framgår att de vanligaste skälen till att Skatte- verket väljer att inte ansöka om företrädaransvar är processekono- miska. Ärendena avskrivs för att den processbara skulden är för låg och på grund av bristande betalningsförmåga hos företrädaren. Med beaktande av att bestämmelserna om företrädaransvar syftar till att på ett effektivt sätt driva in den juridiska personens skatteskuld kan det anses rimligt att en ansökan om företrädaransvar också förutsät- ter ett ställningstagande till om en ansökan om företrädaransvar i det enskilda fallet utgör ett effektivt medel att driva in den juridiska per- sonens obetalda skatt till det allmänna.

Samtidigt finns det anledning att reflektera över det faktum att bristande betalningsförmåga hos en företrädare utgör den vanligaste

131

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

orsaken till att Skatteverket avstår från att ansöka om företrädar- ansvar, samtidigt som det tydligt framgår av rättspraxis att bristande betalningsförmåga ensamt inte utgör särskilda skäl att medge betal- ningsbefrielse, se närmare avsnitt 10.5.2. Endast under ärendets hand- läggning i Skatteverket tillåts den aktuella grunden påverka ansvaret. Detta visar på handläggningens stora betydelse för den enskilde.

Beträffande Skatteverkets bedömning av vilket skuldbelopp som anses för lågt för att ligga till grund för en ansökan om företrädar- ansvar skulle det kunna finnas skäl att närmare undersöka om bedöm- ningen av vad som är ett för lågt processbart belopp är densamma i de olika regioner där Skatteverket handlägger ärenden om företrädar- ansvar. De uppgifter som erhållits i denna undersökning kan dock inte ge något svar på frågan om ansökningarna innehåller en tillfreds- ställande likabehandling vad gäller den bedömningen.

Av de 150 granskade avskrivningsärendena har Skatteverket i 22 av dessa uppgett sig ha avstått från att ansöka om företrädaransvar med hänvisning till att de subjektiva rekvisiten inte varit uppfyllda. I dessa fall har bedömningen således uttryckligen lett till att det inte finns grund för att anse att den juridiska personens underlåtenhet att betala skatter eller avgifter orsakats av ett uppsåtligt eller grovt oaktsamt handlande av företrädaren. Så är fallet i knappt 15 procent av de granskade ärendena.

Att dra några mer generella slutsatser beträffande verkets tillämp- ning av de subjektiva rekvisiten låter sig inte göras. Urvalet är alltför begränsat för att det ska vara möjligt.

Det kan dock konstateras att bedömningen tar hänsyn till sådana lätt konstaterbara objektiva omständigheter som att det avser ett be- gränsat antal förfallodagar och att den tidpunkt då skulden skulle ha betalats ligger nära den tidpunkt då verksamma åtgärder faktiskt har vidtagits för att avveckla verksamheten. Dessa objektiva omständig- heter är även med enbart en begränsad utredningsinsats kända för Skatteverket och dess förekomst kan i sig leda till att Skatteverket får svårt att bevisa att företrädaren varit åtminstone grov oaktsam.

Beträffande tillämpningen av befrielseregeln gäller att det i fyra procent av de 150 ärendena ansetts att grunderna för företrädaransvar visserligen varit uppfyllda men att det förelåg sådana särskilda skäl för ansvarsbefrielse att det av den anledningen fanns skäl att avstå från att ansöka om företrädaransvar.

132

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Slutligen finns också skäl att framhålla att undersökningen visar på att i de ärenden där Skatteverket valt att inte ansöka på grund av avsaknad av uppsåt och oaktsamhet, eller på grund av att det ansetts föreligga särskilda skäl för befrielse har den bedömningen vanligtvis varit en följd av att företrädaren själv vänt sig till Skatteverket och angett omständigheter till försvar för sitt agerande.

Sammanfattningsvis får resultatet av undersökningen i vart fall ge stöd för att Skatteverket under sin hantering tar ställning till de sub- jektiva rekvisiten och om skäl för befrielse har framkommit. Det är också tydligt att när det gäller ansvarsbefrielse med hänvisning till andra omständigheter än objektiva fakta (få antal förfallodagar osv.), är det av avgörande betydelse att företrädaren har vänt sig till Skatte- verket för att redovisa skälen till underlåtelsen.

7.5Rättstillämpningen i förvaltningsrätterna

7.5.1Undersökningen och dess genomförande

Från Domstolsverket har utredningen hämtat information om samt- liga avgöranden avseende företrädaransvar i förvaltningsrätterna under åren 2017–2019, totalt 1 790 avgöranden. Dessa har sammanställts utifrån avgörandetyp och utgång.

Av de totalt 739 domar som meddelades under åren 2018 och 2019, sorterade på avgörandedatum, har var tionde dom tagits ut för en mer ingående undersökning. Med anledning av att mållistan, från vilken urvalet gjordes, i efterhand visade sig innehålla ett flertal mål som registrerats dubbelt kom det slumpmässiga urvalet att bestå av 79 domar. Av dessa avsåg två mål företrädaransvar för bolagsman i handelsbolag enligt 59 kap. 11 § SFL. I de målen är ansvaret obe- roende av företrädarens uppsåt eller oaktsamhet och förfarandet ser annorlunda ut. Dessa togs därför inte med i undersökningen. Där- med ingår 77 domar från förvaltningsrätterna i undersökningen.

Genom att urvalet skett från domar som meddelades under 2018 och 2019 avser undersökningen i stort sett uteslutande domar där det vid bedömningen varit möjligt för domstolen att beakta rätts- fallet HFD 2018 ref. 4.

133

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Varje dom i urvalet har lästs och granskats manuellt.18 Särskild vikt har lagts vid en studie av hur domstolen bedömt grunderna för betalningsskyldigheten och för om det funnits särskilda skäl att helt eller delvis befria från ansvaret. Granskningen har varit inriktad på att försöka bedöma om domstolen gjort en sådan nyanserad tillämp- ning som rättspraxis kräver. Visar prövningen att företrädaren orsa- kat den obetalda skatteskulden av uppsåt eller grov oaktsamhet och har samtliga de omständigheter som framkommit i ärendet beaktats? Det förutsätter t.ex. att domstolen, när det varit möjligt, beaktat fler omständigheter än att den juridiska personen inte vidtagit verk- samma åtgärder för att avveckla verksamheten förrän efter att skatte- skulden förföll till betalning. Det finns skäl att framhålla att under- sökningen inte innefattat någon bedömning av avgörandena i sak.

Utöver en bedömning av domskälens innehåll har ytterligare fakta samlats in. Det gäller bl.a. uppgifter om skatteskuldernas storlek och uppkomst, om hur lång tid som gått sedan skatten förföll till betal- ning, om det hållits muntlig förhandling och, om den enskilde haft ombud och yttrat sig i processen.

Undersökningen omfattar även en genomgång av de 23 kammar- rättsavgöranden som meddelats med anledning av att granskade förvalt- ningsrättsdomar har överklagats. Redogörelsen för den genomgången begränsar sig dock till utgången i målen. En mer utförlig undersök- ning görs av slumpvis utvalda kammarrättsdomar i avsnitt 7.6.

7.5.2Resultat

Övergripande målstatistik

Tabell 7.3 Samtliga avgöranden i förvaltningsrätterna under 2017–2019

Antal avgöranden i förvaltningsrätten, utgång och avgörandetyp

Utgång

2017

2018

2019

Dom, helt eller delvis bifall till ansökan

421

421

310

Dom, ej bifall till ansökan

3

6

2

Beslut, ansökan ej sakprövad

45

32

39

 

 

 

 

Totalt antal avgöranden

469

459

351

18Den manuella granskningen har utförts av Emil Almqvist, studerande på juristutbildningen vid Stockholms universitet, och har kvalitetsgranskats av sekretariatet.

134

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Domstolens bedömning av en ansökan om företrädaransvar resulte- rar i en dom som i normalfallet registreras antingen som ”helt eller delvis bifall” eller som ”ej bifall”. Detta innebär att statistiken inte utan närmare granskning av enskilda domar ger besked om i vilken utsträckning Skatteverket fått helt eller endast delvis bifall till sin ansökan. Även utan en ingående granskning talar dock statistik som inhämtats från Skatteverket för att en övervägande del av domarna innebär att Skatteverkets ansökan bifallits fullt ut, se tabell 7.3.

I de fall som ansökan resulterat i ett beslut och inte i en dom har Skatteverkets ansökan inte prövats av domstolen. Detta beror då vanligtvis på att Skatteverket och den enskilde träffat en överens- kommelse utanför processen som medfört att Skatteverket återkallat sin talan. I sådana fall beslutar domstolen att målet ska avskrivas från vidare handläggning, se mer om överenskommelser i kapitel 11.

Av den övergripande målstatistiken framgår att antalet avgöranden minskat med cirka 100 mål under 2019 jämfört med 2017 och 2018.

Det slumpmässiga urvalet av domar

Tabell 7.4 Det slumpmässiga urvalet av domar 2018–2019

Samtliga förvaltningsrätter är representerade

 

2018

2019

Totalt

FR i Falun

2

2

4

FR i Göteborg

8

3

11

FR i Härnösand

2

0

2

FR i Jönköping

3

3

6

FR i Karlstad

 

2

2

 

 

 

 

FR i Linköping

5

2

7

FR i Luleå

4

1

5

FR i Malmö

9

2

11

FR i Stockholm

10

13

23

FR i Umeå

 

2

2

FR i Uppsala

1

2

3

 

 

 

 

FR i Växjö

1

 

1

 

45

32

77

 

 

 

 

135

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Samtliga förvaltningsrätter är representerade i det slumpmässiga ur- valet av domar som utgör underlag för undersökningen. Hur de för- delar sig mellan de olika förvaltningsrätterna framgår av tabell 7.4. Flest domar har meddelats av förvaltningsrätterna i Göteborg, Malmö och Stockholm.

Den manuella granskningen av förvaltningsrätternas prövning

Tabell 7.5

Utgången i urvalsdomarna

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2018

2019

Totalt

Totalt antal domar

45

32

77

 

 

 

 

 

Helt bifall

 

 

 

75

Delvis bifall

 

 

 

2

Helt eller delvis bifall i samtliga domar från förvaltningsrätterna

Av de 77 domarna har 45 domar meddelats under 2018 och 32 domar under 2019. I 75 av domarna har Skatteverket fått helt bifall till sin ansökan om företrädaransvar. Endast i två fall har domstolen funnit skäl att avvika från Skatteverkets bedömning. Inte i något fall har Skatteverkets ansökan avslagits.

I ett av de mål där Skatteverkets ansökan har bifallits delvis har förvaltningsrätten gjort en annan bedömning beträffande betalnings- skyldigheten vad gällde överskjutande mervärdesskatt. Domstolen fann det inte visat att företrädaren själv upprättat deklarationen vilket enligt domstolen var en förutsättning för ansvar.19 Domen överkla- gades av Skatteverket i denna del och kammarrätten biföll överkla- gandet och ändrade förvaltningsrättens dom i enlighet med överkla- gandet. I det andra målet fastslogs att två av skatteskulderna förfallit efter konkursansökan.20 Skatteverket medgav att betalningsskyldig- heten skulle sänkas.

Inte i någon av de nu redovisade domarna berodde utgången på att Skatteverket och domstolen gjorde skilda bedömningar beträf- fande företrädarens uppsåt eller oaktsamhet.

19Förvaltningsrättens i Stockholms dom i mål nr 600-19, Kammarrätten i Stockholms dom i mål nr 6704-19.

20Förvaltningsrätten i Malmös dom i mål nr 4005-18.

136

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

I vilken utsträckning förvaltningsrätternas domar präglas av en nyanserad tillämpning

Som framhållits ovan har den manuella granskningen av domskälen fokuserat på om domskälen kan anses ge uttryck för en nyanserad tillämpning eller inte. Störst vikt har lagts vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Prövningen som görs i HFD 2018 ref. 4 är enligt utredningen ett exempel på en nyanserad bedömning. Ett av- görande kriterium för att kategoriseras som en nyanserad tillämp- ning har varit att domstolen inte nöjt sig med att konstatera att de aktuella skatteskulderna förfallit till betalning utan att verksamma avvecklingsåtgärder vidtagits, i vart fall inte om omständigheterna visat på mer komplexa förhållanden. Då krävs att domstolen tagit ställning till ytterligare omständigheter för att kunna kategoriseras som ett avgörande som grundas på en nyanserad bedömning.

Granskningen har resulterat i att 38 av domarna, jämnt fördelade mellan de två åren, bedömts sakna en sådan mer nyanserad tillämp- ning. I dessa domar har domstolen vanligtvis använt sig av någon form av standardformulering i skälen. En sådan standardformulering kan se ut enligt följande.

X var verkställande direktör och firmatecknare för bolaget under den period de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning. I egen- skap av företrädare för bolaget hade han därför en skyldighet att se till att bolagets skatter och avgifter blev betalda. Av utredningen i målet framgår att bolaget efter egen ansökan försattes i konkurs den 11 decem- ber 2015. Det har inte framkommit att X, innan skatterna eller avgif- terna förföll till betalning, har vidtagit åtgärder för att få till en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers in- tressen (jfr RÅ 2007 ref. 48). X underlåtenhet att betala de aktuella skat- terna och avgifterna får mot denna bakgrund i vart fall anses ha skett av grov oaktsamhet. Skatteverket har därför haft skäl för sin ansökan. Det har inte framkommit några särskilda skäl för att helt eller delvis befria honom från betalningsansvar. Skatteverkets ansökan ska därmed bifallas.

I övriga 39 mål, har tillämpningen uppfattats som mer nyanserad än vad exemplet ovan visar. I dessa mål har domstolen, utöver att skul- derna förfallit innan några avvecklingsåtgärder vidtagits, beaktat även andra omständigheter som framkommit i det enskilda målet av be- tydelse för bedömningen av om företrädaren ansetts ha varit grovt oaktsam. Av de domar som bedömts ha mer nyanserade tillämpningar har 24 avgjorts under 2018 och 15 under 2019.

137

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Som redan nämnts ovan innebär uppdelningen i onyanserad re- spektive nyanserade tillämpning inte någon värdering av den utgång som den rättsliga bedömningen resulterat i. Av detta följer också att uppdelningen inte säger något om bedömningen är restriktiv eller inte. En annan sak är naturligtvis att en onyanserad bedömning van- ligtvis uppfattas som restriktiv.

Omständigheter som särskilt beaktas av förvaltningsrätterna

Figur 7.2 Omständigheter som beaktats i domar kategoriserade som nyanserade

F ö r e t r ä d a r e n s i n f l y t a n d e I n d . f ö r u t s ä t t n i n g a r f ö r i n s i k t E k o n . p r o b l e m u n d e r l å n g t i d O m s t . e f t e r f ö r f a l l o d a g

P l ö t s l i g a o c h o f ö r u t s e d d a …

Ö v r i g a o m s t ä n d i g h e t e r

2 2

1

39

29

24

I de domar där tillämpningen kategoriserats som nyanserade märks att företrädarens inflytande och andra förutsättningar för insikt be- aktats i stort sett i samtliga fall. Om den juridiska personen haft eko- nomiska problem under lång tid eller om problemen varit plötsliga och oförutsedda är också omständigheter som domstolarna låtit på- verka bedömningen av om underlåtelsen att betala skatt var en följd av grov oaktsamhet eller uppsåt hos företrädaren.

I 34 av domarna har en hänvisning gjorts till HFD 2018 ref. 4. Att en sådan hänvisning saknats har dock inte i sig inneburit att bedöm- ningen karaktäriserats som onyanserad. En hänvisning till rättsfallet har således inte utgjort någon garanti för att tillämpningen i det en- skilda avgörandet framstått som nyanserad.

138

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Förvaltningsrätternas tillämpning av befrielsegrunderna

Beträffande befrielsegrunderna har genomgången av domarna visat att i 48 av målen innehåller skälen endast ett konstaterande att det i målet inte framkommit några särskilda skäl för att befria företräda- ren från ansvar. I 29 av målen utvecklar domstolen sitt ställnings- tagande till varför domstolen bedömt att det saknas skäl för befrielse utifrån de enskilda omständigheter som åberopats av den enskilde eller på annat sätt framkommit i målet.

Övriga iakttagelser kopplade till skulden

Figur 7.3 Antal förfallodagar

10

8

6

4

2

0

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 16 17 18 20 23 24 25 29 30 37

De granskade avgörandena avser skatteskulder som i genomsnitt av- ser 10 förfallodagar. För att ge en rättvisande bild bör dock anges att i de fyra mål där skatteskulden uppgetts avse endast en förfallodag utgör skulden i två fall slutlig skatt hänförlig till verksamhet bedriven i minst ett år och i de andra två fallen skatt som påförts i enlighet med ett omprövningsbeslut.

Genomgången av domarna visar att det lägsta skattebeloppet som förvaltningsrätten fastställt uppgår till 42 091 kronor. Det är dock det enda skattebeloppet som understiger 100 000 kronor. Det högsta skuldbeloppet överstiger 36 000 000 kronor men det sticker också ut som exceptionellt högt. Huvuddelen av skulderna i de 77 domarna ligger mellan 100 000 kronor och 1 000 000 kronor.

139

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Undersökningen visar att i 50 av målen är skulden en följd av upp- gifter som den juridiska personen själv har lämnat i inkomstdeklara- tion eller i skattedeklarationer. I 18 av målen har dock skatteskulden uppkommit efter att Skatteverket fattat ett omprövningsbeslut som lett till beskattning. I 8 av målen är skatten en följd av båda omstän- digheterna. Vilken typ av skatt som ansvarsbeloppet bestått av fram- går av figur 7.4.

Figur 7.4

Skatteslag

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Vilken skatt/avgift som ansvarsbeloppet består utav

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

70

 

62

 

61

 

54

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

60

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

50

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

40

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

30

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

10

 

 

20

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7

 

5

 

 

 

10

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

0

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Arbets-

Mervärdes-

Avdragen

Preliminär

Slutlig skatt

Försenings

 

 

 

 

givaravgift

 

skatt

 

skatt

 

skatt

 

 

 

 

avgift

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Iakttagelser kopplade till förfarandet i förvaltningsrätten m.m.

Tabell 7.6 Förfarandet i förvaltningsrätterna

Ombudskap och muntlig förhandling m.m.

 

Ja

Nej

Vet ej

Den enskilde företräddes av ombud

20

57

 

Den enskilde yttrade sig i processen

40

37

 

FR höll muntlig förhandling

15

57

5

 

 

 

 

I 40 av de granskade målen redogörs för att den enskilde yttrat sig under processen i domstol. I 15 av målen har förvaltningsrätten hållit muntlig förhandling på den enskildes begäran. Vid 10 av dessa för- handlingarna företräddes den enskilde av ombud. Granskningen visar också att den enskilde företrätts av ombud i 20 av de totalt 77 grans- kade domstolsprocesserna.

140

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Överprövning av förvaltningsrättens avgöranden

Av de 77 granskade förvaltningsrättsdomarna har 23 domar överkla- gats till kammarrätt. Överklagandena har avslagits helt i 18 av dessa mål. I två mål har den enskildes överklagande bifallits delvis. I båda dessa mål har nedsättningen av betalningsskyldigheten berott på att Skatteverket justerat sitt yrkande med anledning av att den juridiska personens skuldbelopp minskat.21 I ett mål har Skatteverkets över- klagande bifallits. I två av målen har företrädaren och Skatteverket under processen i kammarrätten träffat en utomprocessuell överens- kommelse om betalningsskyldigheten. Detta har medfört att kammar- rätten undanröjt förvaltningsrättens dom och avskrivit målet från vidare handläggning.

Tabell 7.7 Sammanställning av utgången i kammarrätten

Utgången i de förvaltningsrättsdomar som överklagats till kammarrätten

Utgång i KR

Antal

Helt avslag

18

Helt bifall

1

Delvis bifall

2

Avskrivet pga överenskommelse

2

Totalt överklagade domar

23

 

 

7.5.3Analys

Till stöd för uppfattningen att domstolarnas rättstillämpning är allt- för restriktiv har ofta åberopats det faktum att domstolarna i så hög utsträckning bifaller Skatteverkets ansökningar.22 Vidare har en fort- satt hög bifallsfrekvens efter HFD 2018 ref. 4 ansetts visa på att dom- stolarna inte beaktar vägledande praxis i tillräcklig utsträckning och att tillämpningen fortsatt är alltför sträng.23

Resultaten, såväl från den övergripande sammanställningen av samtliga avgöranden 2017–2019 som från den manuella granskningen

21Kammarrätten i Sundsvalls dom i mål 2375-19 och Kammarrätten i Jönköpings dom i mål nr 2360-18.

22Se Persson Österman & Svernlöv Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legi- timitet? Rapport från Svenskt Näringsliv, oktober 2013 s. 74.

23Se Tillämpning av företrädaransvaret i underinstanser, Skeppsbron skatt, rapport 2019-02-15, s. 9, se också Abdali och Ondrasek Olofsson, Det skatterättsliga företrädaransvaret – tillämp- ning i underinstanserna och reformbehov, SvSkT 2019 s. 311 ff.

141

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

av urvalet visar tydligt, i likhet med tidigare studier, att förvaltnings- rättens prövning av Skatteverkets ansökan i nästan samtliga fall leder till att företrädaren påförs betalningsskyldighet.

Endast i ett fåtal fall avslås ansökan helt. Den manuella gransk- ningen visar vidare att när en ansökan endast bifallits delvis är den mest sannolika orsaken en bedömning av objektiva omständigheter i målen, såsom t.ex. att skuldbeloppet för den juridiska personen satts ned.

Av avsnitt 6.5 och 7.4.2 samt tabell 7.1 framgår att en inte obetyd- lig del av de ärenden om företrädaransvar som Skatteverket påbörjar av olika skäl inte resulterar i en ansökning om företrädaransvar. Det talar för att ärendehanteringen innefattar att genom avskrivning undanta tveksamma fall innan det blir aktuellt att ansöka om företrä- daransvar. Graden av bifall till Skatteverkets ansökningar kan därför inte ligga till grund för slutsatsen att förvaltningsrätternas tillämp- ning är alltför restriktiv. En bedömning av denna fråga fordrar en granskning av varje enskilt fall.

När det gäller frågan om förvaltningsrätternas prövningar är onyan- serade visar den manuella granskningen av förvaltningsrättsdomarna att det i knappt hälften av målen fortfarande görs onyanserade be- dömningar av de subjektiva rekvisiten. Utmärkande för en sådan är, som tidigare nämnts, att bedömningen av om företrädarens orsakat den underlåtna skatteinbetalningen uppsåtligen eller av grov oakt- samhet enbart beaktar den objektiva omständigheten att företräda- ren inte vidtagit verksamma avvecklingsåtgärder i tid, trots att för- hållandena ger anledning till att beakta mer omständigheter än så.

I detta sammanhang ska beaktas de effekter som nödvändigtvis måste följa av att företrädarna avstått från att yttra sig i hela 40 mål. I 20 av dessa mål sammanfaller det faktum att den enskilde avstått från att yttra sig med att domstolens avgörande betecknats som onyanserat och mer mallartat. Domstolens underlag för bedömningen av före- trädarens oaktsamhet påverkas naturligtvis av om företrädaren väljer att inte lyfta fram omständigheter som i det enskilda fallet talar för att denne gjort vad som utifrån omständigheterna rimligen har kun- nat begäras av honom eller henne. Undersökningen visar samtidigt att den omständigheten att företrädaren inte yttrat sig inte i sig har uteslutit en nyanserad bedömning men heller inte garanterat en sådan.

Urvalet av domar har inte gett underlag för att bedöma vilka förutsättningar som leder fram till att särskilda skäl för befrielse an- ses föreligga.

142

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

7.6Rättstillämpningen i kammarrätterna

7.6.1Undersökningen och dess genomförande

Från Domstolsverket har erhållits information om samtliga avgöran- den avseende företrädaransvar som beslutats i kammarrätterna under åren 2017–2019, totalt 464 avgöranden. Dessa har sammanställts och studerats utifrån avgörandetyp och utgång.

Av de totalt 253 domar som meddelades under åren 2018 och 2019, sorterade på avgörandedatum, har var tionde dom tagits ut för en mer ingående undersökning. Med anledning av att mållistan i efterhand visade sig innehålla ett antal dubbletter kom det slumpmässiga ur- valet att bestå av 27 domar. Av dessa avsåg två mål betalningsansvar för den som betalat ut ersättning utan att göra skatteavdrag enligt 59 kap. 2 § SFL. Dessa har därför inte tagits med i undersökningen. Därmed ingår 25 slumpvis utvalda domar från kammarrätterna i under- sökningen. Dessa domar har därefter studerats enligt samma modell som beskrivits ovan gällande granskningen av domarna från förvalt- ningsrätterna.

Som framgått innefattar vår undersökning även de kammarrätts- avgöranden, totalt 23 avgöranden, som beslutats med anledning av att granskade förvaltningsrättsdomar har överklagats. I detta avsnitt studerar vi dock enbart de kammarrättsdomar som blivit slumpvis utvalda till undersökningen.

7.6.2Resultat

Övergripande målstatistik

Tabell 7.8 Samtliga avgöranden i kammarrätterna under 2017–2019

Antal, utgång och avgörandetyp

Utgång

2017

2018

2019

Ej ändrad

126

99

107

Ändrad eller delvis ändrad

45

21

26

Beslut, ej sakprövad

21

7

8

 

 

 

 

Totalt antal avgöranden

192

127

141

143

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Ett överklagande av en förvaltningsrättsdom resulterar i en dom som

inormalfallet registreras antingen som ”ej ändrad” eller som ”ändrad eller delvis ändrad”. Det innebär att statistiken inte utan närmare granskning av enskilda domar ger besked om i vilken utsträckning som ett överklagande resulterat i helt respektive delvis bifall. Det ger heller inte besked om vem som är klaganden, dvs. den enskilde eller Skatteverket. Den enskilde är vanligtvis klagande i kammarrätten, men inte alltid.

I de fall domstolen fattat ett beslut i stället för en dom har Skatte- verkets ansökan inte prövats av domstolen. Detta beror vanligtvis på att den enskilde utnyttjat den möjlighet som finns även efter ett över- klagande till kammarrätten att träffa en utomprocessuell överens- kommelse med Skatteverket om betalningsskyldigheten. När så sker återkallar Skatteverket sin talan i målet och kammarrätten beslutar att undanröja förvaltningsrättens dom och avskriver målet i kammar- rätten från fortsatt handläggning, se mer i kapitel 11.

Av tabell 7.8 framgår att det under 2018 och 2019 skett en minsk- ning av antalet avgöranden. Vidare framgår att antalet beslut där an- sökan inte prövats i sak, var mer än dubbelt så många under 2017 än under 2018 och 2019.

Det slumpmässiga urvalet av domar

Tabell 7.9 Urvalet av domar 2018–2019

Fördelningen mellan kammarrätterna

 

2018

2019

Totalt

KR i Göteborg

5

8

13

 

 

 

 

KR i Jönköping

 

1

1

KR i Stockholm

6

3

9

KR i Sundsvall

1

1

2

 

12

13

25

Samtliga fyra kammarrätter är representerade i det slumpmässiga ur- valet av domar som ligger till grund för undersökningen. Hur de för- delar sig mellan de olika kammarrätterna framgår av tabell 7.9. Det är en klar övervikt för domar från de två stora kammarrätterna i Stockholm och Göteborg.

144

SOU 2020:60Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

Tabell 7.10 Utgång i urvalsdomarna

Antal och utgång

Utgång

2018

2019

Totalt

Ej ändrade

 

 

23

Helt eller delvis ändrade

 

 

2

Totalt antal domar

12

13

25

Utgången i kammarrätten

Av de 25 domarna i urvalet har 12 domar meddelats under 2018 och 13 under 2019. I 23 av målen har överklagandet inte lett till att kam- marrätten ändrat förvaltningsrättens dom. Endast i två fall har dom- stolen funnit skäl att avvika från förvaltningsrättens bedömning och delvis ändrat utgången. Inte i något fall har kammarrätten bifallit överklagandet helt. Den enskilde har varit klagande i samtliga mål.

Iett av målen har både den enskilde och Skatteverket överklagat för- valtningsrättens dom.

I det ena av målen som resulterat i delvis ändring är det Skatte- verkets överklagande som bifallits. Kammarrätten har inte delat för- valtningsrättens beräkning av ansvarsbeloppet och beloppet har höjts till vad det ursprungligen angetts till i Skatteverkets ansökan. I det andra målet har Skatteverket i kammarrätten ändrat sin talan och satt ned ansvarsbeloppet med anledning av att den juridiska personens skuld minskat. Inte något av dessa bifall grundar sig således på att kammarrätten i sin prövning hörsammat företrädarens argument mot att påföras betalningsskyldighet.

I vilken utsträckning kammarrätternas domar präglas av en nyanserad tillämpning

Granskningen av kammarrättsdomarna har visat att endast en av domarna innehåller en standardiserad bedömning av det slag som redovisats i ett exempel i avsnitt 7.5.2. I det aktuella målet tillåts det förhållandet att skatterna inte betalats innan avvecklingsåtgärder vid- tagits i stort sett ensamt leda till att företrädaren ansetts ha handlat uppsåtligt eller grovt oaktsamt.24 I 12 av målen har någon sådan stan-

24Se Kammarrätten i Sundsvalls dom i mål nr 2201-16.

145

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

dardiserad mall inte använts. Tillämpningen har varit nyanserad på så sätt att fler omständigheter hänförliga till det enskilda målet beaktats och uttryckligen ingått i bedömningen. I övriga 12 mål har kammar- rätten endast angett att den gör samma bedömning som förvaltnings- rätten.

Liksom i förvaltningsrättens bedömningar är det företrädarens inflytande och andra förutsättningar för insikt som domstolen läg- ger särskild vikt vid i sina motiveringar. Om den juridiska personen haft ekonomiska problem under lång tid eller om problemen varit plötsliga och oförutsedda är också omständigheter som domstolarna låtit påverka bedömningen av om underlåtelsen att betala skatt är en följd av grov oaktsamhet eller uppsåt hos företrädaren.

Endast i tre av domarna har kammarrätten gjort en uttrycklig hän- visning till HFD 2018 ref. 4.

Beträffande befrielsegrunderna har genomgången av domarna visat att 11 av målen endast innehåller ett konstaterande att det i målet inte framkommit några särskilda skäl för att befria företrädaren från ansvar. I 4 av målen utvecklar domstolen sitt ställningstagande till att det saknats skäl för befrielse utifrån de enskilda omständigheter som åberopats av den enskilde eller på annat sätt framkommit i det aktuella målet.

Övriga iakttagelser kopplade till skulden

I 9 av de granskade domarna framgår att skatteskulden uppkommit som en följd av uppgifter som den juridiska personen själv lämnat i inkomstdeklaration eller i skattedeklaration. Att skatteskulden upp- kommit som en följd av Skatteverkets omprövningsbeslut framgår i 13 av domarna. I 3 mål är skuldens uppkomst oklar.

Förfarandet i kammarrätten m.m.

Eftersom samtliga mål överklagats av den enskilde företrädaren (även i det målet där Skatteverket också var klagande) är det givet att denne också yttrat sig. I 14 av målen har så skett genom bl.a. ett ombud. Kammarrätten har hållit muntlig förhandling på den enskildes begä- ran i 6 av målen.

146

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

7.6.3Analys

Även resultaten från granskningen av urvalet av kammarrättsdomarna visar tydligt, i likhet med tidigare studier, att kammarrättens prövning endast i ett fåtal fall leder till att ett påfört företrädaransvar undanröjs.

Visserligen kan statistiken över ändringsfrekvensen anses tala för att kammarrätten skulle vara mer benägen att frångå Skatteverkets bedömning i ansökan än förvaltningsrätten. Frågan är dock om inte dessa ändringar, såsom den manuella granskningen också visar, oftast är kopplade till ändrade bedömningar av objektiva omständigheter, t.ex. att skuldbeloppet för den juridiska personen satts ned. Vid tid- punkten för kammarrättsprocessen har längre tid förflutit och inte sällan har skuldbeloppet hunnit förändrats under tiden. Såsom den manuella granskningen visar ska inte heller den slutsatsen dras att kammarrättens ändrade bedömningar leder till en utgång som är till fördel för den enskilde. För att kunna dra en sådan slutsats måste undersökas vem som överklagat, dvs. den enskilde eller Skatteverket.

Även här gäller dock att omfattningen av ändrade utfall inte i egentlig mening säger något om tillämpningen är nyanserad eller inte respektive om bedömningen är restriktiv.

Den manuella granskningen visar att i de fall kammarrätten skrivit egna domskäl har utredningen, i samtliga fall utom i ett, ansett tillämp- ningen nyanserad. Domstolen har i de enskilda fallen beaktat ett fler- tal omständigheter, utöver det att skulderna förfallit till betalning i tiden före att verksamma avvecklingsåtgärder vidtagits.

Mot bakgrund av att ett överklagande från den enskilde i stort sett alltid får anses ge underlag för en bedömning som går utöver de objektiva, lätt påvisbara omständigheterna, bör förutsättningarna för att göra en nyanserad tillämpning med beaktande av flera omständig- heter vara betydligt bättre i kammarrätten än i förvaltningsrätten. Den manuella granskningen visar vidare att 50 procent av målen, en större andel av målen jämfört med i förvaltningsrätterna, avser betal- ningsskyldighet för skatt som beslutats av Skatteverket efter ompröv- ning av den juridiska personens inkomst- och skattedeklarationer. Även detta leder till att kammarrätten kan förmodas ha haft ett bättre underlag för sin bedömning av företrädarens handlande och insikter än förvaltningsrätten hade vid sin bedömning.

Mot samma bakgrund kan det framstå som något förvånande att kammarrätten i hela 12 av målen valde att dela förvaltningsrättens

147

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

bedömning. Med hänsyn till att frågan om företrädaransvar avser be- talningsskyldighet för annan persons skatt, inte sällan uppgår till höga belopp och ofta aktualiseras i ett ekonomiskt trängt läge för den en- skilde företrädaren finns goda skäl för att lämna mer utförliga moti- veringar. Detta gäller inte minst i ljuset av den kritik som riktats mot tillämpningen. En sådan ordning skulle kunna antas öka förtroendet för domstolarnas tillämpning.

7.7Jämförande analys

7.7.1Inledning

Nedan studeras de uppgifter som framkommit i utredningens under- sökningar i ljuset av tidigare företagna studier av rättstillämpningen.

I de fall resultaten redovisas i tabeller har utredningens samman- ställningar lagts till tidigare framtagen statistik och tabeller. För att öka jämförelsen mellan åren redovisas då resultaten på det sätt som de redovisats i tidigare rapporter.

7.7.2Skatteverkets ärendehantering och rättstillämpning

I Statskontorets rapport Översyn av det skatterättsliga företrädar- ansvaret redogörs för en stickprovsundersökning framtagen av Skatte- verket 2014.25 I den hade Skatteverket undersökt ärenden från 2011 som inte hade resulterat i någon ansökan om företrädaransvar till förvaltningsrätten. Totalt omfattade den stickprovsundersökningen 223 ärenden.

Av dessa ärenden hade skulden reglerats i 68 ärenden (30 %) och en överenskommelse träffats i 49 ärenden (22 %). Processekonomiska skäl anfördes som grund för avskrivning i 20 av ärendena (9 %) och särskilda skäl anfördes som orsak i 86 av ärendena (39 %).

Särskilda skäl definieras i den undersökningen som grundade i före- trädarens personliga förhållanden men någon mer ingående redo- visning av orsakerna framgick inte. Det går inte att utesluta att de 86 ärendena som skrivits av på grund av särskilda skäl innehåller en bedömning om att den enskildes betalningsförmåga är för låg, dvs.

25Se Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd.” s. 37.

148

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

vad som i denna utrednings undersökning ansett höra till kategorin processekonomiska skäl. I vilken utsträckning de faktiskt innehåller avskrivningar på grund av bristande subjektiva förutsättningar fram- går inte.

I samma rapport redogör Statskontoret för ytterligare en stick- provsundersökning.26 Den undersökningen är från 2018 och gjord av Skatteverket på uppdrag av Statskontoret. I den granskade Skatte- verket de 23 ärenden som av 60 slumpvis utvalda ärenden hade av- skrivits under åren 2011–2016. Av dessa hade 8 avskrivits av process- ekonomiska skäl vilket innefattade både att skulden var för låg och att företrädaren saknade betalningsförmåga. För övriga ärenden har orsaken till avskrivningen angetts vara ”en samlad bedömning” i 4 ärenden, att objektiva rekvisit inte kunde visas i 5 ärenden och före- komsten av befrielsegrunder i 3 av ärendena. Befrielsegrunderna har angetts bestå av sjukdom i kombination med begränsat inflytande.

Det går inte att göra några jämförande analyser mellan dessa två stickprovsundersökningar och den undersökning som utredningen låtit genomföra och sammanställt. Underlaget i den tidigare under- sökningen är alldeles för ospecifikt och vad gäller den senare stick- provsundersökningen är underlaget alldeles för litet.

Den enda slutsatsen som möjligen låter sig göras är att en över- vägande del av avskrivningarna fortsatt grundar sig på processekono- miska skäl.

7.7.3Förvaltningsrätternas rättstillämpning

Tabell 7.11 Antal ansökningar i förvaltningsrätterna och utfall 2010–2019

2010–2016 hämtat ur Statskontorets rapport 2018

2017–2019 ny statistik

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Antal mål

568

741

527

532

516

505

505

469

459

351

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Helt el. delvis bifall %

97

95

95

97

95

95

97

90

92

88

Ej bifall %

1

1

1

1

3

2

1

0,6

1,3

0,6

Övriga utfall %

2

4

4

2

2

3

2

9,6

7

11,1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

26Se Statskontorets rapport s. 37 f.

149

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Som redan redogjorts för tidigare i denna undersökning, liksom ock- så i andra studier, går det inte att se några påtagliga förändringar när det gäller utgången av förvaltningsrätternas prövning i sak av Skatte- verkets ansökningar. Bifallsfrekvensen är i huvudsak densamma allt- sedan 2010.

Däremot visar statistiken avseende övriga utfall att viljan hos par- terna att ingå överenskommelser under processen i förvaltningsrätten tycks ha ökat väsentligt under de tre senaste åren. Någon säker för- klaring till det saknas.

Vid studier av domstolarnas rättstillämpning tas vanligtvis de ej sak- prövade målen bort från granskningen. När det gäller mål om företrä- daransvar anser utredningen att det inte kan bortses från parternas möjlighet att såväl under handläggningen i Skatteverket som i dom- stol träffa överenskommelser om betalningsskyldigheten. Parterna har rätt att träffa överenskommelser i ärenden och mål där det visser- ligen anses föreligga grund för ansvar, men där det framstår som skä- ligt att ingå överenskommelse om ett lägre belopp. Detta får i vart fall anses förstärka uppfattningen att en granskning av enbart utfallet av meddelade domar inte utgör något säkert stöd för att det är brister i domstolarnas rättstillämpning som lett fram till att Skatteverkets ansökningar bifallits i uppmätt utsträckning. Kritiken av domstolar- nas prövning måste i stället utgå från en granskning av enskilda fall.27

Det har skett en tydlig minskning av antalet avgjorda mål om företrädaransvar i förvaltningsrätterna under 2019. Det är möjligt att HFD 2018 ref. 4 bidragit till den nedgången. Kanske har rättsfallet medfört att Skatteverket finner skäl att ansöka om företrädaransvar i färre ärenden i dag än vad som var fallet innan rättsfallet. En annan förklaring till nedgången kan också vara resursbrist. Försiktighet vid tolkningen av statistiken måste iakttas.

27Jämför vad som anförs under 7.5.3 beträffande företrädaransvarsärenden som undantas redan under Skatteverkets handläggning. Se också den redogörelse för antalet överenskommelser som Skatteverket ingått per år under 2017–2019 och för de belopp som överenskommelserna omfattat som finns i avsnitt 6.5 och 10.6.4.

150

SOU 2020:60

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

7.7.4Kammarrätternas rättstillämpning

Tabell 7.12 Sakprövade mål i kammarrätterna 2010–2019

2010–2016 hämtat ur Statskontorets rapport 2018

2017–2019 ny statistik

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Domar

177

159

163

147

142

138

131

171

120

133

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Helt/delvis ändrat %

27

28

25

19

21

23

18

26

17

19

Ej ändrat %

73

72

74

79

77

82

74

74

83

81

Liksom statistiken över utgången i förvaltningsrätternas mål om företrädaransvar visar inte heller statistiken över utgången i kammar- rätterna på några anmärkningsvärda förändringar vad gäller utgången i de mål som prövas. Ändringsfrekvensen är i stort densamma allt- sedan tio år tillbaka.

Tabell 7.13 Ej sakprövade mål i kammarrätterna 2010–2019

Antal avskrivningsbeslut

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Beslut

26

40

31

34

29

31

21

21

7

8

Varav avskrivningar

14

23

18

15

18

18

14

18

6

8

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Inte i någon av tidigare sammanställningar går det att finna tillförlit- liga uppgifter om de mål som avgjorts genom ett beslut i stället för genom en dom. Sådan statistik kan visa på utvecklingen vad gäller ingåendet av överenskommelser.

Ovanstående uppgifter har hämtats från Domstolsverket. Beträf- fande 2010–2016 har de enskilda besluten inte granskats. Statistiken visar den registrering som gjorts i samband med att målet avslutats och beslutet registreras. Beträffande 2017–2019 har varje enskilt slutligt beslut granskats för att säkerställa antalet avskrivningsbeslut med anledning av att en överenskommelse träffats. Vid granskningen noterades att det inte sällan är så att beslut som rätteligen avser av- skrivning felaktigt registreras som avvisningsbeslut eller som annat slutligt beslut.

151

Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning

SOU 2020:60

Det får i vart fall anses statistiskt säkerställt att antalet överens- kommelser i kammarrätten minskat från och med 2018. Till viss del kan det förklaras med att antalet mål som drivits i domstol varit lägre under dessa år, men det är troligtvis inte hela förklaringen. Möjligtvis ligger en del av förklaringen i det ökade antal överenskommelser på förvaltningsrättsnivå som tidigare redovisad statistik visar på, se tabell 7.11.28

28En redogörelse för det antal överenskommelser som Skatteverket ingått per år under 2017– 2019 och för de belopp som överenskommelserna omfattat finns i avsnitt 6.5 och 10.6.4.

152

8Företrädaransvaret och europarätten

8.1Inledning

I detta kapitel behandlas frågan om hur det skatterättsliga företrädar- ansvaret förhåller sig till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europa- konventionen). Europakonventionen gäller som lag i Sverige.1 EU har också antagit en rättighetsstadga med delvis samma innehåll som Europakonventionen.2

8.2Dubbelprövningsförbudet

Genom artikel 6.1 i Europakonventionen garanteras enskilda rätten till domstolsprövning och en rättssäker process. Artikeln är tillämp- lig vid tvister om civila rättigheter och skyldigheter och vid ankla- gelse för brott. När någon står anklagad för ett brott gäller enligt artiklarna 6.2 och 6.3 ett antal ytterligare rättssäkerhetsgarantier till skydd för den misstänkte eller tilltalade. Där garanteras bl.a. rätten att betraktas som oskyldig fram till dess skulden fastställts (oskulds- presumtionen).

Till skydd för rättssäkerheten finns också ett dubbelprövnings- förbud i artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonven- tionen (tilläggsprotokollet). Det innebär att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

1Lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna.

2Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.

153

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

Ett motsvarande dubbelprövningsförbud finns i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna (rättighetsstadgan). Enligt artikel 50 får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.

Den rena skatteprocessen faller utanför tillämpningsområdet för artikel 6.1. Det framgår bl.a. av Europadomstolen dom i målet Ferrazzini mot Italien där domstolen uttalade att skattefrågor, trots att de gäller ekonomiska förpliktelser, hör till det centrala offentlig- rättsliga området och att relationen mellan den skattskyldige och skatte- myndigheten därför inte gäller civila rättigheter och skyldigheter.3

Om det i samband med beskattningen också uppkommer frågor om sanktioner mot den skattskyldige i form av skattetillägg e.d., blir dock artikel 6.1 tillämplig i denna del.4 Sedan flera år tillbaka är det nämligen klarlagt att påförande av skattetillägg är att jämställa med ett straff i Europakonventionens mening.5 Det svenska systemet med ett administrativt förfarande som innehåller en sanktion i form av skattetillägg och ett straffrättsligt förfarande där straff påförs för skattebrott har dessutom ansetts strida mot dubbelprövningsförbudet i artikel 4.1 i tilläggsprotokollet.6

Dubbelprövningsförbudet avser att förhindra att samma person prövas för samma brott (gärning) två gånger. Det förbjuder inte att flera straff döms ut för samma gärning, utan att samma gärning prövas på nytt, dvs. vid två olika tillfällen i två olika straffrättsliga förfaranden.7 Dubbelprövningsförbudet är alltså begränsat till att gälla samma rättssubjekt. Om företrädaren för ett aktiebolag har lämnat en orik- tig uppgift i bolagets inkomstdeklaration och därför åtalas samtidigt som bolaget påförs skattetillägg, är det visserligen fråga om samma felaktighet eller passivitet som ligger till grund för sanktionerna, men

de träffar olika rättssubjekt.

3Se Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, femte uppl. 2015 s. 171 och Europadom- stolens dom den 12 juli 2001 i målet Ferrazzini mot Italien, p. 29. Avgörandet har bekräftats i Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Janosevic samt Västberga Taxi Aktiebolag och Vulic mot Sverige, p. 64 respektive p. 75.

4Danelius, a.a. s. 171.

5Se Europadomstolens domar Janosevic samt Västberga Taxi och Vulic mot Sverige samt NJA 2000 s. 622 och RÅ 2000 ref. 66.

6Se EU-domstolens dom 26 februari 2013 i målet C-617/10, Åklagaren mot Åkerberg Fransson samt pleniavgörandena i Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen, NJA 2013 s. 502 respektive HFD 2013 ref. 71.

7Se Europadomstolens avgörande den 15 november 2016 i målet A och B mot Norge (pp. 117–134).

154

SOU 2020:60

Företrädaransvaret och europarätten

Om företrädaren blir krävd på betalning av skattetillägget enligt reglerna i 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, kan däremot dubbelprövningsförbudet hindra ett åtal mot företräda- ren enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, för samma oriktiga uppgift, även om den juridiska personen är primärt ansvarig. År 2015 infördes därför ett uttryckligt förbud mot dubbelprövning av sådan gärning som kan leda till såväl skattetillägg som straffansvar inom ramen för två skilda förfaranden, se 59 kap. 17 § SFL och 13 b § SkBrL. I 59 kap. 19 § SFL infördes samtidigt ett förbud för Skatte- verket att träffa en överenskommelse med en företrädare ifråga om ett skattetillägg om en åklagare inlett ett straffrättsligt förfarande mot företrädaren avseende samma gärning. När det gäller skattetillägg som övervältras på företrädaren finns alltså spärrar mot dubbla för- faranden i lagstiftningen.

I doktrinen har ifrågasatts om inte utkrävandet av personligt betalningsansvar för företrädare för juridiska personer, precis som utkrävandet av skattetillägg, i sig utgör en anklagelse för brott i Europakonventionens mening. Bestämmelsernas straffrättsliga bak- grund och deras konstruktion med subjektiva rekvisit, de mycket höga belopp som kan bli följden vid påfört företrädaransvar samt bestämmelsernas avskräckande effekt har tillsammans anförts kunna tala för att så skulle vara fallet.8

Ett fall då dubbelprövningsförbudet i så fall skulle kunna aktuali- seras är när en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp. Före- trädaren kan då enligt 59 kap. 12 § SFL bli skyldig att tillsammans med den juridiska personen betala det belopp som den juridiska per- sonen har gjorts ansvarig för. Samma gärning, dvs. att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåta att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i SFL, kan också leda till att före- trädaren döms för skatteavdragsbrott enligt 6 § SkBrL till böter eller fängelse i högst ett år.

Det förhållandet att de båda bestämmelserna i detta fall föreskriver rättsföljder vilka kan utkrävas inom ramen för två skilda förfaranden ger anledning att undersöka företrädaransvarets förhållande till tilläggs- protokollets dubbelprövningsförbud.

Den grundläggande förutsättningen för att detta förbud ska vara tillämpligt är att det betalningsansvar som riktas mot företrädaren

8Se Simon-Almendal, Företrädaransvar, 2015 s. 145 ff. och 168.

155

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

för en juridisk person kan anses utgöra en brottspåföljd som påförs genom ett straffrättsligt förfarande i Europakonventionens mening.

8.3Ett straffrättsligt förfarande

Med ett straffrättsligt förfarande avses lagföring i brottmål som leder både till ett avgörande om en person är skyldig till brott och till att en påföljd fastställs för brottet.

Europadomstolen har i sin praxis återkommande framhållit att hur ett förfarande klassificeras i nationell rätt inte ensamt avgör om det är straffrättsligt och om därför artikel 4.1 i tilläggsprotokollet är tillämplig.9 Begreppen ”lagföring” och ”straff” i denna artikel ska

istället tolkas i ljuset av allmänna principer avseende de motsvarande begreppen ”anklagelse för brott” och ”straff” i artiklarna 6 och 7 i Europakonventionen. Detta medför att under begreppet anklagelse för brott faller därför inte enbart vad som enligt den nationella rätten klassificerats som straffrättsliga förfaranden utan också vad som i den nationella rätten betraktas som administrativa eller disciplinära förfaranden, där överträdelsen inte karaktäriserats som ett brott och där sanktionen inte definierats som straff utan kanske som en admi- nistrativ sanktion. Som redan nämnts är utkrävandet av skattetillägg ett exempel på ett sådant administrativt förfarande i svensk nationell rätt som vid tillämpningen av Europakonventionen och rättighets- stadgan ansetts vara ett straffrättsligt förfarande och där skattetilläg- get ansetts vara ett straff för brottet att lämna oriktig uppgift om inkomst och inte enbart en administrativ sanktion.10

Med utgångspunkt i Europadomstolens avgörande den 8 juni 1976

imålet Engel m.fl. mot Nederländerna, vilket bl.a. gällde tillämp- ningen av artikel 6 i Europakonventionen, har tre kriterier utbildats som vägledning för bedömningen av vad som kan anses utgöra ett straffrättsligt förfarande till skillnad från förfaranden avseende rena administrativa eller disciplinära sanktioner. Domstolen har numera också tydliggjort att bedömningen av vad som är brott är densamma

9Se bl.a. Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland, stor kammare, p. 52 och den 20 maj 2014 i målet Nykänen mot Finland p. 38.

10Se EU-domstolens dom C-617/10, Åklagaren mot Åkerberg Fransson samt pleniavgörandena i Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen, NJA 2013 s. 502 respektive HFD 2013 ref. 71.

156

SOU 2020:60

Företrädaransvaret och europarätten

för artikel 6 och artikel 4.1 i tilläggsprotokollet.11 De s.k. Engelkrite- rierna avser

1.den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt,

2.överträdelsens natur, och

3.sanktionens stränghet.

Kriterierna har tillämpats av såväl Europadomstolen som EU-dom- stolen vid tolkningen av förbudet mot dubbel lagföring och dubbla straff i artikel 4.1 i tilläggsprotokollet respektive artikel 50 i rättighets- stadgan.12 De är vägledande för bedömningen.

Som redan framgått är en prövning mot det första kriteriet, den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, av mer relativ betydelse. Det saknar avgörande betydelse för bedömningen att den nationella rätten inte ser ett förfarande som straffrättsligt till sin natur. Däremot gäller att i det fall den nationella rätten betraktar ett förfarande som straffrättsligt så ifrågasätts inte den bedömningen av domstolen.

Vid prövningen mot det andra kriteriet, överträdelsens natur, kan ett antal faktorer bli aktuella att väga in i bedömningen. I Europa- domstolens guide för tillämpningen av artikel 6 i straffrättsliga för- faranden anges att följande faktorer bör beaktas.

Om den aktuella bestämmelsen riktar sig till en specifik grupp eller är generellt tillämpbar,13

om ansvaret utkrävs av en offentlig myndighet,14

om bestämmelsen har ett bestraffande eller avskräckande syfte,15

om bestämmelsen är avsedd att skydda sådana samhällsintressen som vanligtvis skyddas med straffrättslig lagstiftning,16

11Se A och B mot Norge, p. 105–107.

12Se t.ex. A och B mot Norge, p. 105–107, Zolotukhin mot Ryssland, p. 53 och mål C-617/10 Åklagaren mot Åkerberg Fransson, p. 35.

13Se Europadomstolens avgörande den 24 februari 1994 i målet Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

14Se Europadomstolens avgörande den 10 juni 1996 i målet Benham mot Förenade kunga- riket, p. 56.

15Se Europadomstolens avgörande den 21 februari 1984 i målet Öztürk mot Tyskland, p. 53 och Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

16Se Europadomstolens avgörande den 23 oktober 2019 i målet Produkcija Plus Storitveno podjetje d.o.o. mot Slovenien, p. 42.

157

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

om sanktionen är beroende av att utröna skuld,17 och

hur liknande förfaranden har klassificerats i andra medlemsstater.18

Vid den slutliga prövningen mot det tredje kriteriet, sanktionens sträng- het, avser bedömningen hur sträng sanktionen är som den enskilde påförs enligt bestämmelsen. Som ovan nämnts talar en frihetsberö- vande sanktion för att det är fråga om ett straffrättsligt förfarande. En jämförelse ska göras med liknande sanktioner enligt andra rele- vanta lagar.19

Andra och tredje kriterierna är alternativa men kan även tillämpas kumulativt. En sanktion behöver således inte vara särskilt sträng för att förfarandet ska anses som straffrättsligt om överträdelsens karak- tär är av straffrättslig art. Om sanktionen däremot utgörs av ett fri- hetsberövande straff får det antas att det saknar betydelse att över- trädelsen i övrigt inte anses vara av normal straffrättslig karaktär. Om bedömningen enligt vart och ett av kriterierna inte leder till något entydigt svar på frågan om förfarandet är att bedöma som straffrätts- ligt förespråkar domstolen i stället en kumulativ och samlad bedöm- ning av omständigheterna.20

Tillämpningen av de tre kriterierna är som nämnt tänkta att väg- leda vid bedömningen av det prövade lagrummets funktion. Den slut- satsen bör kunna dras att det i varje enskilt fall ska göras en samlad bedömning i syfte att avgöra om det nationella rättssystem som regeln verkar i tillgodoser de rättssäkerhetsgarantier som Europa- konventionen ger den som är anklagad för brott.21

8.4Är utkrävandet av företrädaransvar enligt svensk rätt ett straffrättsligt förfarande enligt europarätten?

8.4.1Den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt

Företrädaransvaret benämns i svensk rätt som ett solidariskt betal- ningsansvar. Det är inte inordnat bland de straffrättsliga reglerna och har inte heller betraktats som ett straff som utdöms för att det be-

17Se Benham mot Förenade kungariket, p. 56.

18Se Öztürk mot Tyskland, p. 53.

19Se Europadomstolens avgörande den 28 juni 1984 i målet Campbell and Fell mot Förenade kungariket, p. 72 och domstolens avgörande den 27 augusti 1991 i målet Demicoli mot Malta, p. 34.

20Se Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

21Jfr Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

158

SOU 2020:60

Företrädaransvaret och europarätten

gåtts en brottslig gärning. Alltsedan ansvaret infördes har det i stället haft sin plats i uppbörds- och skattelagstiftningen.

Företrädaransvaret och dess solidariska betalningsansvar utfor- mades utifrån önskemålet att kompensera för den ekonomiska skada som uppstod för det allmänna när en arbetsgivare underlät att betala in skatt som dragits av från arbetstagarnas löner.22 Det hade näm- ligen visat sig att ett bolags ställföreträdare kunde dömas till straff- ansvar för att bolaget inte hade betalat in arbetstagares avdragna skatt men att det ansågs, bl.a. på grund av Högsta domstolens avgöranden från den tiden, näst intill omöjligt att kräva företrädaren på någon ekonomisk kompensation till det allmänna på grund av samma under- låtenhet.23

I Uppbördsutredningens betänkande, som låg till grund för in- förandet av bestämmelserna om företrädaransvar, diskuterade utred- ningen inledningsvis frågan om skadan för det allmänna skulle kunna täckas genom att göra ställföreträdaren skadeståndsskyldig. Utred- ningen förkastade dock det alternativet av både principiella och prak- tiska skäl och föreslog i stället det solidariska betalningsansvaret.24

I utredningsbetänkandet framhölls bl.a. följande.25

Utformas reglerna angående ställföreträdares ansvarighet i enlighet med vad ovan sagts torde den solidariska betalningsskyldigheten få ses som en påföljd för brott mot UF.26 Ställföreträdare, som tvingas utge inne- hållet skattebelopp, skall dock självfallet äga regressrätt mot bolaget eller annan juridisk person, varom det i det särskilda fallet kan vara fråga.

Ilikhet med vad som gäller beträffande arbetsgivare, som enligt UF för- pliktats betala icke innehållen skatt för arbetstagare, bör ställföreträdaren vidare kunna erhålla utmätningsmans biträde för beloppets uttagande hos bolaget när han med indrivningskvitto eller på annat sätt styrker att han erlagt detta.

Vid remissbehandlingen av utredningens förslag uttryckte flera in- stanser tveksamhet beträffande den föreslagna bestämmelsens rätts- liga karaktär. Det påpekades att det nya ersättningsansvaret kunde jäm- ställas med en straffrättslig reaktion/påföljd. Några remissinstanser framhöll å andra sidan att ansvaret knappast kunde godtas som en brottssanktion eftersom det till sin konstruktion var direkt avhängigt av om tredje man – den juridiska personen – efter brottets fullbordan

22Se SOU 1965:23 s. 180 ff. och prop. 1967:130 s. 130 ff.

23Se SOU 1965:23 s. 187.

24Se SOU 1965:23 s. 185 ff.

25Se SOU 1965:23 s. 187.

26Uppbördsförordningen (1953:272).

159

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

fullgjort en prestation och där den dömde efter utgivande av vad han blivit ålagd att betala ägde att med utmätningsmannens hjälp hos tredje man få tillbaka vad han betalat. Det ifrågasattes vidare om det kanske kunde ses som ett helt nytt rättsinstitut, varken hemma- hörande i straffrätten eller i civilrätten.27

I propositionen anfördes att kritiken mot förslaget var missriktad eftersom avsikten inte torde ha varit att införa en ny strafform utan endast att skapa möjlighet för det allmänna att utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig ställföreträdare och den arbets- givare, tillika juridisk person, som han företrädde. De föreslagna reg- lerna om solidarisk betalningsskyldighet ansågs därför inte kunna jämföras med brottsbalkens sanktionssystem.28

Företrädaransvaret infördes därefter som ett solidariskt betalnings- ansvar vid sidan av de straffrättsliga bestämmelser i uppbördsförord- ningen som reglerade arbetsgivares avdrags- och inbetalningsskyldig- het som uppbördsbrott.

Mål om företrädaransvar prövades fram till och med 2003 i allmän domstol. Målen handlades då som dispositiva tvistemål, dvs. mål där parterna kan förlikas, se avsnitt 4.7.1. När målen överflyttades till all- män förvaltningsdomstol blev förfarandet för förvaltningsprocessen i stället tillämpligt. Det innebar att möjligheterna till förlikning, att ansöka om betalningsföreläggande och att meddela tredskodom inte längre fanns kvar som en naturlig del av handläggningen.

För att parterna, dvs. företrädaren och Skatteverket, även efter överflyttningen skulle kunna ingå en förlikning gavs det allmänna, dvs. Skatteverket, förutsättningar att träffa utomprocessuella överens- kommelser om betalningsskyldigheten (59 kap. 19 och 20 §§ SFL). Den omständigheten att möjligheten till tredskodom eller ansökan om betalningsföreläggande försvann ansågs däremot inte medföra några större konsekvenser, i vart fall inga negativa sådana, för den enskilde.

Sammanfattningsvis kan konstateras att företrädaransvaret inför- des i uppbördslagstiftningen och utkrävdes vid sidan av straffrättsliga påföljder. I dag sker tillämpningen fullt ut i administrativ ordning, utan något egentligt samband till det straffrättsliga rättssystemet. Den möjlighet till förlikning mellan parterna som är utmärkande för dispositiva tvistemål inom civilrätten har behållits genom reglerna

27Se prop. 1967:130 s. 91 ff.

28Se prop. 1967:130 s. 131.

160

SOU 2020:60

Företrädaransvaret och europarätten

som ger Skatteverket rätt att ingå överenskommelse om betalnings- skyldigheten med företrädaren.

En prövning av företrädaransvaret mot det första Engelkriteriet, den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen, talar således emot att reglerna har straffrättslig karaktär. Det räcker dock inte för att ute- sluta att förfarandet är att betrakta som straffrättsligt enligt Europa- konventionen. För den bedömningen blir i stället prövningen mot Engelkriteriernas andra och tredje rekvisit avgörande.

8.4.2Överträdelsens natur

Vid en prövning mot det andra kriteriet, överträdelsens natur, kan som nämnts under avsnitt 8.3 ett antal faktorer bli aktuella att väga in i bedömningen. Av särskilt intresse blir de bedömningar som Europa- domstolen gjort i mål av skatterättslig karaktär. När domstolen haft att avgöra om en överträdelse som medfört en administrativt påförd sanktion i form av skattetillägg egentligen utgjort ett brott för vilket en straffrättslig påföljd utgått har följande omständigheter särskilt beaktats av Europadomstolen.29

Om den aktuella bestämmelsen omfattar alla i egenskap av skatte- betalare,

om skattetillägget huvudsakligen syftar till att bestraffa och till att avskräcka från upprepad överträdelse i stället för att vara kom- pensatoriskt och täcka en ekonomisk skada,

om skattetillägget följer av en allmän regel som har både ett av- skräckande och ett bestraffande syfte, och

om skattetillägget är betydande.30

En liknande prövning av bestämmelserna om företrädaransvar leder till följande bedömningar.

Bestämmelserna måste anses vara tillräckligt generella för att kunna vara straffrättsliga till sin natur. De kan nämligen komma att tilläm- pas på var och en som blir att betrakta som företrädare på grund av

29Se Guide on Article 6 of the Convention – Right to a fair trial (criminal limb), Council of Europe/European Court of Human Rights, 2020 s. 12.

30Se Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

161

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

att denne deltar i ett företags verksamhet eller beslut och har ett eko- nomiskt intresse eller bestämmande inflytande i företaget.31

Utmärkande för straffrättsliga påföljder har ansetts vara att deras främsta syfte är att bestraffa och avskräcka.32 Om syftet i stället är att kompensera för skada talar det för att det inte är fråga om en straffrättslig påföljd.33

Som nämnts tidigare infördes företrädaransvaret med anledning av att det i rättspraxis ansågs att det saknades möjlighet att ålägga en försumlig bolagsföreträdare skyldighet att ersätta staten för ej in- betald skatt, trots att företrädaren kunde påföras straff för sin under- låtenhet att fullgöra sina skyldigheter i uppbördshänseende. Företrä- daransvaret infördes alltså som ett komplement till bestämmelserna om straff för samma gärning, inte för att utgöra en ytterligare straff- rättslig påföljd utan för att staten skulle kunna få ekonomisk kom- pensation för den uteblivna skattebetalningen. Mot den här bak- grunden framstår syftet med ansvaret vara mer skadetäckande än bestraffande och avskräckande. I praktiken fungerar också betalnings- skyldigheten, i likhet med ett skadestånd, kompensatoriskt för den skada i form av utebliven skatteintäkt, som bolagsföreträdaren orsakat staten genom att inte göra föreskrivet skatteavdrag eller genom att inte betala in den aktuella skatten.

Att underlåta att inbetala skatt som innehållits för annan, det s.k. betalbrottet, var alltså kriminaliserat i svensk rätt när företrädar- ansvaret infördes i 81 § uppbördslagen (1953:272) men avkrimina- liserades 1997. I dag är det endast avdragsbrottet som fortfarande är kriminaliserat (6 § SkBrL). Eftersom frågan är om ett ansvar som i svensk rätt inte klassificerats som straffrättsligt, kan det vara av in- tresse att avkriminaliseringen av betalbrottet motiverades bl.a. med att det knappast kunde betvivlas att det i första hand var risken att drabbas av ställföreträdaransvar som hade en avhållande verkan både i det enskilda fallet och generellt. Betalbrottet ansågs därför ha en begränsad betydelse både i individualpreventivt och allmänpreventivt

31Se Simon-Almendal, 2015 s. 152.

32Se t.ex. Europadomstolens dom den 9 oktober 2003 i målet Ezeh och Connors mot Förenade kungariket, stor kammare, p. 102, Zolotukhin mot Ryssland, p. 55 samt Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

33Se Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

162

SOU 2020:60

Företrädaransvaret och europarätten

hänseende.34 Kriminaliseringen av underlåtenheten att betala in inne- hållen skatt slopades därför.

I sammanhanget kan också nämnas att kriminaliseringen av betal- brottet var ifrågasatt redan när det först infördes i 1953 års upp- bördslag. Det framfördes nämligen redan då betänkligheter mot att ha ett straffansvar som kunde påminna om en kriminalisering av oförmågan att betala skulder.35 Invändningen mot att bestraffa en person för oförmågan att betala skulder har, tillsammans med brot- tets begränsade allmänpreventiva effekt, utgjort återkommande argu- ment när kriminaliseringen av betalbrottet ifrågasatts.36

Vad som nu sagts talar för att företrädaransvaret huvudsakligen utmärks av det skadetäckande syfte som var motivet till att det först infördes.37

Här finns också anledning att väga in den omständigheten att företrädaren, efter ansvarstidpunkten kan bli helt eller delvis befriad från ansvaret, antingen genom att den juridiska personen betalar in skattebeloppet eller genom möjligheten att träffa en överenskom- melse avseende inbetalningen av skatten. Dessutom har företrädaren möjlighet att efter påfört ansvar och betalning, regressvis, med offent- ligrättsligt stöd, kräva tillbaka betalningen från den juridiska perso- nen. Nu nämnda möjligheter är, såsom också framhölls i förarbetena i samband med att ansvaret utformades, inte typiska för straffrättsliga påföljder.38 Tvärtom talar det i stället för att ansvaret än i dag mer lik- nar ett skadeståndsrättsligt ansvar syftande till att kompensera den ekonomiska skada som uppkommit med anledning av underlåten skatteinbetalning.

Ett förhållande som däremot kan anses tala för att det är fråga om ett straffrättsligt förfarande är att ansvaret är beroende av att pröva skuld. Företrädaren ska för att anses vara betalningsansvarig ha skuld i att den juridiska personen inte har betalat in skatt. Endast den före- trädare som agerar uppsåtligt eller grovt oaktsamt kan krävas på ett betalningsansvar. En sådan prövning av subjektiva rekvisit är något som normalt sett utmärker straffrättsliga förfaranden. En skuldpröv- ning är dock även utmärkande för förfaranden av skadeståndsrättslig karaktär. Det ska också påtalas att graden av skuld vanligtvis tillåts

34Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 450.

35Se prop. 1953:100 s. 384 ff.

36Se prop. 1995/96:170 s. 126–128, prop. 1971:10 s. 362 och SOU 1995:10 s. 252 ff.

37En annan uppfattning framförs av Simon-Almendal, 2015 s. 153 ff. och s. 223.

38Se prop. 1967:130 s. 91 ff.

163

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

påverka strängheten i en straffrättslig sanktion. En gärning som före- tagits uppsåtligen straffas vanligtvis hårdare än den som företagits av grov oaktsamhet osv. Ett betalningsansvar som syftar till att kom- pensera för en uppkommen skada inträder däremot vanligtvis så snart skulden kan bevisas. Det är den senare formen av ansvar som gäller beträffande det skatterättsliga företrädaransvaret.

Slutligen kan nämnas att även andra EU-länder har regler om per- sonligt betalningsansvar för företrädare avseende juridiska personers obetalda skatter som ligger utanför dessa staters straffrättsliga system. Komparativa studier på området visar bl.a. att liknande betalnings- ansvar för företrädare som i Sverige aktualiseras i Danmark, Finland, Norge, Tyskland, Österrike, Schweiz och Belgien. Ansvaret inträder dock under olika förutsättningar och är inte sällan kopplad till län- dernas insolvensrättsliga lagstiftning. I vissa av länderna är ansvaret kopplat till en straffrättslig reglering men det finns också flera länder där ansvaret är fristående och reglerat på administrativ väg genom skatteförfaranderegler, skadeståndsrättsliga regler eller aktiebolags- rättsliga regler.39

8.4.3Sanktionens stränghet

Prövningen enligt det tredje Engelkriteriet, sanktionens stränghet, syftar till att bedöma vilken sanktion som maximalt riskeras till följd av överträdelsen.40 En frihetsberövande sanktion anses i allmänhet medföra att överträdelsen betraktas som ett brott. Det förhållandet att en överträdelse inte kan leda till fängelse utesluter dock inte att förfarandet ändå klassificeras som straffrättsligt. Även ekonomiska sanktioner, såsom böter, utdöms som straff för brott.

För företrädaransvaret blir det fråga om att bedöma storleken på det belopp som kan följa av ett påfört betalningsansvar enligt bestäm- melserna. Vid den prövningen bör ingen hänsyn tas till möjligheten att träffa en utomprocessuell överenskommelse om betalning eller till möjligheten att på grund av särskilda skäl medges delvis befrielse av betalningsansvaret. Sanktionen, dvs. betalningsskyldigheten, ska i stället bedömas utifrån förhållandet att den företrädare som anses

39Kristoffersson och Larsson, Företrädaransvar i komparativ belysning, SvSkT 2017:10 s. 702 ff.

40Se Campbell and Fell mot Förenade kungariket p. 72, Demicoli mot Malta, p. 34 och Bendenoun mot Frankrike, p. 47.

164

SOU 2020:60

Företrädaransvaret och europarätten

vara ansvarig enligt bestämmelsen kan krävas på hela det skattebelopp som den juridiska personen underlåtit att betala.41 Här får det anses klart att detta belopp kan vara betydande och att bestämmelserna inte uppställer någon övre gräns för vilket belopp som kan utkrävas. Sam- tidigt gäller, vilket framgått ovan, att det enligt bestämmelserna aldrig kan utkrävas ett högre belopp än den skada som orsakats av att skat- ten inte inbetalats i enlighet med gällande skattebestämmelser. Sank- tionens stränghet är så att säga begränsad genom dess kompensatoriska karaktär.

Också vid en bedömning av sanktionens stränghet finns det an- ledning att beakta ansvarets utformning och det förhållandet att be- talningsansvaret är solidariskt med den juridiska personen. Detta inne- bär dels att företrädaren även efter det att sanktionen utdömts kan befrias från ansvaret genom att betalningen fullgörs av den juridiska personen, dels att företrädaren har regressrätt mot den juridiska per- sonen. Att på liknande sätt helt kunna undgå ett påfört ansvar för överträdelsen påverkar principiellt sett sanktionens karaktär i mild- rande riktning, även om regressmöjligheten ofta saknar värde i prak- tiken till följd av att den juridiska personen har trätt i konkurs.

8.4.4Sammanfattande bedömning

Ovan har redogjorts för att företrädaransvaret enligt svensk rätt på- förs i administrativ ordning som ett solidariskt betalningsansvar. An- svaret infördes uttryckligen för att kompensera för den skada som följde av att en ställföreträdare för en juridisk person som arbets- givare underlåtit att betala in skatt. Ansvarets utformning innebär att företrädaren kan få ansvarsfrihet även efter att ansvarstidpunkten har passerats, antingen genom att skatteskulden betalas av den juri- diska personen eller genom att det träffas en utomprocessuell överens- kommelse gällande betalningsansvaret. Vad som nu sagts talar till- sammans med regressrätten för att betalningsansvaret fortsatt har ett mer kompensatoriskt och skadetäckande syfte.

Trots bestämmelsernas generella tillämpning och att det solidariska betalningsansvaret kan bli ytterst betungande för den enskilde leder bedömningen av såväl överträdelsens art som sanktionens stränghet till slutsatsen att det finns övervägande skäl som talar mot att ansva-

41Se Simon-Almendal, 2015 s. 154.

165

Företrädaransvaret och europarätten

SOU 2020:60

ret är att betrakta som ett straff för en brottslig gärning i Europa- konventionens mening.

8.5Avslutning

Ett ansvar för företrädaren att betala den juridiska personens skatte- skulder kan ofta vara både ingripande och avse stora ekonomiska be- lopp. Det är därför angeläget att reglerna om företrädaransvar, även om ansvaret inte kan anses straffrättsligt, tillgodoser högt ställda krav på rättssäkerhet.

I flera avseenden gäller att det förfarande som tillämpas i mål om företrädaransvar tillförsäkrar den enskilde de rättssäkerhetsgarantier som Europakonventionen uppställer. Företrädaransvaret ska prövas av domstol, på företrädarens begäran ska muntlig förhandling hållas och det finns möjligheter att få ersättning för processkostnader. Ett ålagt betalningsansvar får inte komma i konflikt med proportionali- tetsprincipen. Utredningen lämnar också flera förslag som är ägnade att ytterligare förstärka förutsebarheten och rättssäkerheten för före- trädare till juridiska personer; se kapitel 9, 10 och 13.

166

9 De subjektiva rekvisiten

9.1Inledning

Som redogjorts för i avsnitt 4.2.1 har företrädaransvaret till inte oväsentlig del sitt ursprung i straffrätten. Ansvarets koppling till straffrätten framgår redan av att ansvaret förutsätter att gärningarna

det underlåtna avdraget m.m. enligt 59 kap. 12 § skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, den underlåtna skatteinbetalningen enligt 13 § eller den felaktiga redovisningen enligt 14 § – företagits uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Att bestämmelserna ställer krav på uppsåt och grov oaktsamhet för ansvar är en direkt följd av att den första bestämmelsen om företrädaransvar utformades med det straffrättsliga ansvaret för uppbördsförordningens betalbrott som förebild.1 Det ansågs rimligt att en företrädares solidariska betalnings- ansvar förutsatte en försumlighet hos företrädaren som då ansågs straffvärd.

Inom skatterätten hör det till ovanligheterna att regler utformas med subjektiva rekvisit. Hänsyn till subjektiva omständigheter tas i stället regelmässigt i samband med att det prövas om det finns skäl att befria den skattskyldige från ett lagstadgat ansvar. Som ett exem- pel kan nämnas bestämmelserna om skattetillägg. För att påföras skattetillägg krävs att det klart framgår att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Subjektiva omständigheter kan dock medföra att ansvaret i det enskilda fallet framstår som oskäligt och att hel eller delvis befrielse medges den skattskyldige.

Det kan antas att denna atypiska konstruktion för företrädar- ansvaret har bidragit till att ansvaret är omdiskuterat och ifrågasatt. I fokus för diskussionerna har inte sällan tillämpningen av de sub- jektiva rekvisiten stått. Genom åren har frågan om rekvisitens vara eller inte vara också blivit föremål för upprepat lagstiftningsarbete.

1Uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF.

167

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Utredningens uppdrag är nu att ännu en gång överväga om det finns behov av att ändra bestämmelserna om de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ SFL.

I detta kapitel behandlas bestämmelsernas subjektiva rekvisit uppsåt och grov oaktsamhet. Utgångspunkten tas i hur de beskrivits och tillämpats inom den straffrätt som stått som förebild. Därefter studeras de överväganden som gjorts av tidigare utredningar samt den praxis från förvaltningsdomstolarna som illustrerar hur dagens regler tillämpas.

Framställningen inriktas huvudsakligen på företrädarens betalnings- ansvar såsom det utformats i 13 §, men omfattar samtliga ansvars- bestämmelser om annat inte anges.

9.2Tillämpningen av straffrättens subjektiva brottsrekvisit

9.2.1Allmänt om de subjektiva brottsrekvisiten uppsåt och oaktsamhet

Av 1 kap. 2 § brottsbalken, förkortad BrB, framgår att grundregeln inom straffrätten är att det för straffansvar krävs att den handlande haft uppsåt. Bara om det är särskilt föreskrivet är oaktsamma hand- landen straffbara. I kommentaren till bestämmelsen lämnas en allmän redogörelse för straffrättens tillämpning av de subjektiva brottsrekvi- siten uppsåt och oaktsamhet.2 Redogörelsen i detta avsnitt bygger på den framställningen. Där anges bl.a. följande.

I svensk lag ges inte någon definition av begreppet uppsåt. Enligt vanligt språkbruk begås en gärning uppsåtligen om den begås med vett och vilja. Traditionellt har man skilt mellan tre former av uppsåt: direkt uppsåt, indirekt uppsåt och eventuellt uppsåt. Numera har det eventuella uppsåtet i praxis ersatts med likgiltighetsuppsåtet.

Med direkt uppsåt, eller avsiktsuppsåt som det också benämns, avses det fallet att gärningsmannen handlat för att uppnå den aktu- ella effekten. Vid indirekt uppsåt, eller insiktsuppsåt, behöver effek- ten i sig inte ha varit avsedd men gärningsmannen har varit praktiskt taget säker på att hans handlande inneburit att den aktuella effekten skulle komma att inträda. Beroende på brott kan gärningsmannen

2Se Johansson, Trost, Träskman, Wennberg, Wersäll och Bäcklund, Brottsbalken m.m. (Januari 2020, JUNO), kommentaren till 1 kap. 2 §, jfr SOU 2002:8 s. 77 f.

168

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

också ha varit praktiskt taget säker på att den aktuella gärningsomstän- digheten har förelegat, t.ex. säker på att viss egendom tillhörde någon annan.

Genom likgiltighetsuppsåtet dras gränsen mot vad som är (med- veten) oaktsamhet. Prövningen av om sådant uppsåt föreligger ska ske i två led. Först ska frågan ställas om gärningsmannen var med- veten om risken för effekten eller för att gärningsomständigheten kunde föreligga. Om den frågan besvaras jakande uppkommer den andra frågan, nämligen om gärningsmannen var likgiltig inför effek- ten respektive inför förekomsten av gärningsomständigheten. Endast när inträffandet av effekten eller förekomsten av gärningsomständig- heten inte utgjorde ett skäl för gärningsmannen att avstå från gär- ningen föreligger likgiltighetsuppsåt.

För att kunna dömas till ansvar för ett brott gäller enligt den s.k. täckningsprincipen att uppsåtet, oavsett form av uppsåt, ska täcka den brottsliga gärningens samtliga rekvisit eller beståndsdelar.

Lika litet som beträffande uppsåt finns någon allmängiltig defini- tion av vad som menas med oaktsamhet. Den latinska termen för oaktsamhet är culpa och används fortfarande ofta i doktrinen.

Utmärkande för alla fall av oaktsamhet är att oaktsamheten är en avvikelse från nödvändig aktsamhet. I detta ligger dels ett krav på att gärningen ska avvika från ett aktsamt beteende, dels också att det kunnat begäras av gärningsmannen att han iakttagit nödvändig akt- samhet. Vid prövning av oaktsamhetsrekvisitet tillämpas därför inte täckningsprincipen på samma sätt som vid uppsåtsbedömningar. Vad som krävs för att oaktsamhet ska vara straffbar är i stället oaktsam- het i förhållande till något, t.ex. i förhållande till annans liv eller i för- hållande till trafiksäkerheten.

Till skillnad mot ett uppsåtsrekvisit hänvisar ett oaktsamhets- rekvisit till förhållningsregler som kan ändras och därmed ge straff- budet för oaktsamheten en annan innebörd än förut. Även det faktum att sakförhållandena ändras kan påverka innebörden av vad nödvän- dig aktsamhet kräver. Den industriella utvecklingen har medfört att nya risker uppstått. Dessa kan bestå i risk för så allvarliga olyckor att det krävs hög grad av aktsamhet. Den nödvändiga aktsamheten kan vara så stor att redan vad som kan tyckas vara helt ringa oaktsamhet bör anses tillräcklig för att medföra ansvar. Ansvar för brist i nöd- vändig aktsamhet kan och bör därför i vissa förhållanden sträckas så långt att det skulle kunna göras gällande att ansvaret inte förutsätter

169

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

oaktsamhet utan är s.k. strikt. Verkligt strikt ansvar förekommer dock enligt svensk rätt endast undantagsvis och med stöd av uttrycklig bestämmelse.3

Gärningsmannen kan handla med omedveten eller medveten oakt- samhet. Vid medveten oaktsamhet, har gärningsmannen ”tagit risken” och insett möjligheten av effektens inträde eller förekomsten av en omständighet. Gränsdragningen mellan medveten oaktsamhet och likgiltighetsuppsåtet, som beskrivits ovan, dras så att båda begreppen har första ledet i definitionen av likgiltighetsuppsåt gemensamt men att likgiltighetsprövningen, som utfaller positivt för likgiltighets- uppsåtet, utfaller negativt för den medvetna oaktsamheten. Vid med- veten oaktsamhet är därmed gärningsmannen likgiltig till risken men inte till dess förverkligande.

Vid omedveten oaktsamhet har gärningsmannen varken insett eller misstänkt att han är på väg att utföra en gärning av ett visst slag, men man anser att han borde ha förstått att så var fallet. Det handlar ofta om att gärningsmannen anses ha åsidosatt en undersöknings- eller kontrollplikt.

9.2.2Särskilt om tillämpningen av rekvisiten oaktsamhet och grov oaktsamhet

Domstolarnas oaktsamhets-/culpabedömning kan indelas i två led.4 Enligt det första ledet fastställer domstolen vilka krav på aktsamhet som kan ställas på området ifråga. Eftersom oaktsamhet i straffrätts- lig mening alltid innebär ett risktagande som gör att det funnits goda skäl att avstå från handlingen och som därför innebär en viss ej alltför obetydlig avvikelse från önskvärt handlande, söker man först formu- lera den önskvärda aktsamheten. Riktlinjer för denna culpabedöm- ning kan ibland hämtas från förhållningsregler i lag eller annan författ- ning eller i myndighetsföreskrift. Det faktum att gärningspersonen överträtt en föreskrift innebär dock inte med automatik att kravet på ett icke önskvärt risktagande är uppfyllt. Uppkomsten av risken kanske saknar samband med normöverträdelsen.

Finns ingen ordnings-, säkerhets- eller skyddsföreskrift, får culpa- bedömningen ytterst baseras på den aktsamhet som en normalt för-

3Se Johansson m.fl., Brottsbalken m.m. (Januari 2020, JUNO), kommentaren till 1 kap. 2 §.

4Avsnittet bygger på Ågren, Lejonhufvud och Wennberg, Straffansvar (JUNO version 10), Avsnitt 5.1.2 Oaktsamhetsbegreppet.

170

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

siktig person, en ”bonus pater familias”, eller kanske domaren själv, skulle ha iakttagit. Att handlingen lett till skada eller konkret fara för skada spelar i princip ingen roll för culpabedömningen. Ansvar för t.ex. brottet vårdslöshet i trafik inträder, även om det inte upp- stått någon konkret fara för skada.

Enligt det andra ledet i bedömningen har domstolen att motivera att det kunnat begäras just av den individuelle gärningspersonen att han eller hon i den aktuella situationen iakttog erforderlig aktsamhet. Man tar alltså hänsyn till individen sådan han eller hon är, med sina individuella egenskaper. Bristande kroppskrafter, syn, hörsel, utbild- ning, kunskap etc. kan beaktas. Det kan dock vara oaktsamt att för- sätta sig i en situation som förutsätter egenskaper som man saknar. Vidare bör påpekas att frågan i vad mån tillräckliga instruktioner givits av andra, som gärningsmannen haft anledning förlita sig på i sin bedömning av situationen, kan ha betydelse vid bedömningen.

Som nämnts i avsnitt 9.2.1 skiljer man mellan medveten och omed- veten oaktsamhet. Vid omedveten oaktsamhet har gärningsmannen varken insett eller misstänkt att han eller hon var i färd med att företa en gärning av visst slag, men med det viktiga tillägget att han eller hon borde ha förstått detta. Den bristande insikten följer ofta av att en undersöknings- eller kontrollplikt åsidosatts. Den första frågan att besvara i dessa fall är vad personen i fråga kunde ha gjort för att komma till insikt eller misstanke. Nästa fråga att besvara är om det rimligen kan begäras av honom eller henne att denne utför den under- sökning eller kontroll som erfordras med hänsyn tagen till dennes förutsättningar; förmågor, kunskaper och erfarenheter. Omedveten oaktsamhet föreligger således om gärningspersonen borde ha förstått att en viss omständighet förelåg eller att en viss effekt skulle inträda. Men för ansvar krävs därtill ett orsakssamband mellan gärnings- personens passivitet och den omedvetenhet som denne befinner sig i. En underlåtenhet att agera som inte skulle ha lett till insikt eller miss- tanke är inte tillräcklig för straffansvar. Har gärningspersonen i stäl- let insett möjligheten av en effekts inträde eller en omständighets förekomst, dvs. ”tagit risken”, har han eller hon handlat i medveten oaktsamhet.

Allmänt gäller att det krävs ett visst minimum av oaktsamhet för att grunda straffansvar enligt BrB. Obetydliga avvikelser från det helt aktsamma handlandet räcker inte.5 Inte heller är alla slag av

5Se Ågren m.fl. Straffansvar (JUNO version 10), Avsnitt 5.1.2 Oaktsamhetsbegreppet.

171

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

oaktsamhet straffbara. Vid flera brott gäller att ringa oaktsamhet inte medför ansvar och ibland krävs det för att ansvar ska inträda att vårdslösheten har varit grov. Men innebörden av culparekvisitet växlar även, och det utan att det direkt framgår av lagtexten, med de olika straffbestämmelsernas natur. Vid vissa ordningsförseelser, särskilt inom näringsrättens område, har i rättspraxis kravet på aktsamhet ställts högt, vilket inneburit att en mycket lindrig grad av oaktsam- het föranlett ansvar. I andra fall, speciellt vid något allvarligare brott, har culparekvisitet tolkats så att oaktsamheten ska ha nått en viss nivå för att vara straffbar och detta även om ansvarsfrihet vid ringa oaktsamhet inte är uttryckligen föreskrivet.6

När det anges att det krävs grov oaktsamhet för att en gärning ska vara straffbar är tanken att begränsa det straffbara området till allvar- ligare fall av vårdslöshet där någon i avsevärd grad brustit i normal aktsamhet. Inte sällan är medveten oaktsamhet att klassificera som grov oaktsamhet.7

I samband med att skattebrottslagen (1971:69) trädde i kraft in- fördes också det administrativa påföljdssystemet med skattetillägg för oriktig uppgift. Detta gav skattestrafflagsutredningen och departe- mentschefen anledning att uttala sig beträffande gränserna för det straffrättsliga ansvaret för vissa skattebrott. Frågan om gränserna för grov oaktsamhet berördes särskilt. Skattestrafflagsutredningen fram- förde i sitt betänkande att grov oaktsamhet skulle anses föreligga en- dast i sådana fall där man kan hävda, att någon i mer avsevärd mån brustit i sina åligganden som uppgiftslämnare och att glömska, förbi- seende eller misstag regelmässigt inte borde föranleda ansvar för grov oaktsamhet.8 I propositionens uttalanden beträffande brottet vårdslös skatteuppgift, som förutsätter att gärningsmannen av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift, underströks att det borde finnas utrymme att reservera begreppet grov oaktsamhet för mer klander- värda utslag av försummelse eller nonchalans. Att avgöra vad som var att betrakta som grov oaktsamhet överlämnades till rättspraxis.9

6Se prop. 1993/94:130 s. 21 f.

7Se Ågren m.fl. Straffansvar (JUNO version 10), Avsnitt 5.1.2 Oaktsamhetsbegreppet, se också SOU 1969:42 s. 181.

8Se SOU 1969:42 s. 181 ff.

9Se prop. 1971:10 s. 233, jfr SOU 1969:42 s. 187.

172

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

9.3Högsta domstolens bedömning av uppsåt och grov oaktsamhet i mål om betalbrott och betalningsansvar

9.3.1Allmänt om rättsfallsgenomgången

Som nämnts i tidigare avsnitt kom det straffrättsliga ansvaret för betalbrottet i 80 § 1 mom. 2 st. UF, dvs. åsidosättande av skyldighet att inbetala skatt som innehållits för annan, att stå förebild för före- trädaransvaret. Begreppen uppsåt och grov oaktsamhet var tänkta att ges samma betydelse för betalningsansvaret som det redan hade för straffansvaret.10 För att närmare analysera den betydelsen begreppet getts av Högsta domstolen (HD) gjordes i SOU 2002:8 en genom- gång av domstolens avgöranden i vilka domstolen tagit ställning till om de subjektiva rekvisiten varit uppfyllda eller inte.11 Avgörandena, som huvudsakligen avsåg bedömningar av det straffrättsliga ansvaret för betalbrottet, delades upp efter de olika omständigheter som be- handlades i avgörandena och var för sig hade haft betydelse för frågan om uppsåt respektive grov oaktsamhet förelegat. Nedan återges huvud- sakliga delar av den redogörelse för HD:s avgöranden som finns i SOU 2002:8. Till sitt innehåll är rättsfallen uppdelade i samma kate- gorier som i betänkandet, men vissa justeringar och tillägg har gjorts.

9.3.2Skyldighet att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder

Av central betydelse vid tolkningen av de subjektiva rekvisiten upp- såt och grov oaktsamhet är HD:s rättsfall NJA 1969 s. 326. Frågan i målet var om en företrädare, som inte betalat in avdragen skatt, kunde freda sig från straffansvar enligt betalbrottet i 80 § 1 mom. 2 st. UF genom att åberopa att han, om han hade betalat, skulle ha gjort sig skyldig till strafflagens brott mannamån mot borgenärer. De båda brotten kolliderade nämligen med varandra.

Efter att ha slagit fast att företrädaren i sin egenskap av verkstäl- lande direktör varit ansvarig för att beloppet inbetalades konstaterade HD att företrädaren måste ha haft anledning att räkna med att en

10Se SOU 1996:100 Del A s. 326 f. och prop. 1996/97:100 Del 1 s. 442 f.

11Se betänkandet Företrädaransvar av Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer, SOU 2002:8 s. 65–76. Utredningens förslag presenteras i avsnitt 9.4.3.

173

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

fortsatt drift av företaget skulle innebära en påtaglig risk för att bo- lagets skyldighet enligt uppbördsförordningen inte skulle kunna full- göras. Trots det förhållandet lät företrädaren driften fortsätta, vilket hade till följd att bolagets ekonomiska ställning ytterligare försämra- des. Det fick antas att en inbetalning av det innehållna beloppet inte kunde ha skett utan att andra borgenärers rätt därigenom avsevärt skulle ha förringats. Eftersom företrädaren ändå inte företagit någon åtgärd för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen, innan be- loppet skulle ha betalats in, hade företrädaren enligt HD förfarit grovt oaktsamt.

HD gjorde samma principiella uttalande i NJA 1971 s. 296 I–III, som förutom ansvar enligt den straffrättsliga bestämmelsen i 80 § 1 mom. 2 st. UF också avsåg en prövning av betalningsskyldigheten

det ursprungliga företrädaransvaret – enligt 77 a § i samma förordning. Denna grundläggande princip återkommer i bl.a. NJA 1974 s. 423

och NJA 1981 s. 1014.

9.3.3Anledning att räkna med att skatten skulle kunna betalas i rätt tid

Om företrädaren inte haft anledning att räkna med att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid har grov oaktsamhet inte ansetts före- ligga. I NJA 1976 b 29 hade en annan person än den ansvarige före- trädaren gjort sig skyldig till förskingring av de medel som var avsedda för skatteinbetalningen, varför företrädaren dröjt med att begära bo- laget i konkurs. Mot denna bakgrund fann HD att företrädaren inte kunde åläggas straffansvar, dvs. han hade därmed inte förfarit grovt oaktsamt.

Även när fråga varit om att företrädaren fått preliminärt löfte från en bank om lån till skatteinbetalningen har företrädaren inte ansetts ha förfarit grovt oaktsamt. I NJA 1977 s. 711 var företrädaren VD och ägare av samtliga aktier i ett under flera år ekonomiskt hårt pres- sat bolag med cirka 150 anställda. Bolaget var konjunkturkänsligt och när bolaget hamnat i likviditetsbrist hade företrädaren, som var i tron att svårigheterna endast var tillfälliga, förlitat sig på ett löfte från banken om ett banklån som skulle möjliggöra en skatteinbetalning som förföll till betalning i juli 1974. Detta löfte infriades emellertid inte. Han tog då omedelbart kontakt med en annan bank, med krono-

174

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

fogdemyndigheten och med länsarbetsnämnden. Den fortsatta drif- ten och en ökad orderingång ledde till att skatten för den efterföljande månaden kunde betalas in. I oktober ställdes dock bolagets samtliga betalningar in samtidigt som det inleddes försök att nå en ackords- uppgörelse. Bolaget sattes i konkurs i mars 1975. HD ansåg att före- trädaren hade haft fog för sin förhoppning att företagets likviditets- kris skulle övervinnas genom lånet från banken och att skatteskulden skulle komma att kunna regleras. Det ansågs därför ha varit försvar- ligt att fortsätta driften fram till dess att banken lämnade besked om att inget lån skulle lämnas. Detta bedömdes även gälla efter bankens besked. HD konstaterade att den fortsatta verksamheten inte hade försämrat bolagets möjlighet att betala skatt under uppbördsterminen vilket bl.a. hade visat sig genom att bolagets orderingång ökat och skatteinbetalning under den följande uppbördsmånaden hade kunnat fullgöras. HD fann att omständigheterna talade för att företrädaren inte kunde anses ha uppsåtligen eller av grov oaktsamhet föranlett att bolaget inte hade kunnat betala skatten under den aktuella upp- bördsterminen.

Även i NJA 1979 s. 229 hade företrädaren bedömt att svårig- heterna för bolaget huvudsakligen var tillfälliga och säsongsbetonade. Förväntningar om att kundfordringar skulle betalas hade dock inte infriats. Två dagar innan skattebeloppet förföll till betalning ställde bolaget därför in sina betalningar för att nå en betalningsuppgörelse. HD fann att företrädaren hade haft fog för bedömningen att bolaget skulle komma att få betalt för utestående kundfordringar och därmed för uppfattningen att bolaget skulle kunna fullgöra skatteinbetalningen två dagar därefter. När företrädaren fick besked om att bolaget inte skulle erhålla den väntade betalningen stod det dock klart att skatten inte kunde betalas utan att andra borgenärers rätt avsevärt åsido- sattes. Det vidtogs då omedelbart åtgärder i syfte att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsynstagande till samt- liga borgenärers intressen. Utredningen ansågs enligt HD inte visa att bolagets ställning i allt fall fram till utgången av tiden för uppbör- den två dagar senare blev ytterligare försämrad.

HD gjorde bedömningen att företrädaren inte hade varit grovt oaktsam.

175

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

9.3.4Företrädarens inflytande i bolagets verksamhet

En juridisk persons ställföreträdare har bl.a. ett ansvar för att över- blicka bolagets skötsel och ekonomiska ställning. Även när ett styrelse- uppdrag endast är av formell natur, har HD i NJA 1974 s. 297 kon- staterat att en styrelseledamot inte kan frita sig från skyldigheten att fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget. I detta avgörande undgick ledamoten, E, ändå betalningsansvar eftersom verksamheten helt och hållet sköttes av en annan person. Efter en redogörelse för hur denne andre person ensam omhänderhaft den omedelbara led- ningen och skötseln av företaget konstaterade HD att E, trots att hon varit ledamot av bolagets styrelse, inte kunde anses ha varit skyl- dig att i första hand svara för att bolagets åligganden i fråga om in- betalning av skatt fullgjordes. På grund av sin ställning hade hon i och för sig haft att, vid anledning till misstanke, verkställa under- sökning och försöka få till stånd rättelse av missförhållanden. Någon sådan anledning att ingripa och företa kontroll hade dock inte före- legat för henne varför åtalet ogillades.

I NJA 1973 s. 587 ogillade HD åtalet för den första uppbörds- terminen som var i fråga på den grunden att det inte, mot bakgrund av fördelningen av arbetsuppgifterna, kunde läggas företrädaren till last, att hon inte i detalj informerat sig om bolagets skötsel. Inte hel- ler här hade således förhållandena varit sådana att företrädaren, mot bakgrund av hennes arbetsuppgifter, haft skälig anledning att miss- tänka att bolagets skyldigheter att betala skatt inte skulle kunna full- göras i tid. När förhållandena sedan förändrades genom att företrä- darens far, tillika styrelseledamot och den som faktiskt drev bolaget, avled, hade det enligt HD däremot ålegat henne att aktivt ta del i bolagets skötsel. HD uttalade därefter:

Hon har därvid kunnat konstatera, att bolagets bokföring var i oordning och att knapphet rådde på likvida medel. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av vad hennes fader tidigare under hösten uttalat om behov av lån för rörelsen borde hon ha förvissat sig om huruvida bolaget dittills kunnat fullgöra skyldigheten att inbetala skatt. Någon överblick över bolagets ställning hade hon visserligen icke. Den föreliggande situatio- nen hade emellertid givit henne anledning räkna med att allvarlig risk förelåg att bolaget ej skulle kunna fullgöra sina skyldigheter att betala innehållna skattebelopp, om rörelsen fortsattes och åtgärder ej vidtogs för att medel till skattebetalning skulle finnas tillgängliga. Under an- givna omständigheter kan hon icke undgå ansvar för grov oaktsamhet i fråga om underlåtenheten att inbetala skatt under uppbördsterminerna under jan. och maj 1970.

176

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

En legal ställföreträdare kan således, enligt de föregående rättsfallen, inte undgå ansvar enbart på den grunden att uppdraget varit av en- dast formell natur. Graden av inflytande i den juridiska personen har dock påverkat gränsen för när företrädaren enligt HD:s mening borde ha haft anledning att misstänka att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter mot det allmänna. Grov oaktsamhet har vidare ansetts föreligga när företrädaren av grov vårdslöshet inte hål- lit sig underrättad om betalningsskyldigheten. Huruvida företrädaren varit grovt vårdslös har då setts mot bakgrund av uppdragets omfatt- ning och därmed följande skyldigheter.

Normalt har betalningsansvar utkrävts av den som har det bestäm- mande inflytandet över bolagets verksamhet. I detta sammanhang kan anmärkas att detta inte nödvändigtvis är en legal ställföreträdare. I rättsfallet NJA 1979 s. 555 blev t.ex. en aktieägare ålagd personligt betalningsansvar bl.a. därför att han med stöd av fullmakter oinskränkt kunnat förfoga över bolagets medel.

9.3.5Skälig anledning att underlåta att betala skatten

Om det kan konstateras att det ålegat företrädaren att ha haft känne- dom om de ekonomiska förhållandena, dvs. att han eller hon borde ha insett att skatten kanske inte skulle kunna betalas, har företräda- ren ändå under vissa omständigheter kunnat undgå betalningsansvar (trots att han eller hon inte inlett åtgärder för avveckling av bolaget). HD har således i några domar bedömt att det subjektiva rekvisitet inte varit uppfyllt om företrädaren haft skälig anledning att underlåta att betala in skatten (se t.ex. NJA 1981 s. 1014, NJA 1985 s. 13 och NJA 1994 s. 170).

I avgörandet från 1981 var fråga om två aktiebolag vilkas verksam- het var av stor betydelse för sysselsättningen på orten. Bolagen hade vid flera uppbördsterminer underlåtit att inbetala innehållna käll- skattebelopp. Åtalet mot ställföreträdaren ogillades, eftersom före- trädaren, B, ansågs ha haft fog för att utgå från att berörda myndig- heter och särskilt kronofogdemyndigheten godtog att han underlät att betala källskattemedlen i behörig ordning för att han på det sättet skulle kunna driva företagen vidare i avvaktan på en rekonstruktion. HD konstaterade i domskälen att företrädaren måste ha insett att källskattemedlen inte skulle kunna betalas in i rätt tid och att det i

177

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

enlighet med bedömningen i NJA 1969 s. 326 därför ålegat honom att före beloppen skulle betalas få till stånd en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen. Eftersom vittnesmål styrkte att myndigheter, inklusive kronofogde- myndigheten, på orten stått bakom en fortsatt drift av företaget an- sågs dock att företrädaren inte, i uppbördslagens mening, av uppsåt eller grov oaktsamhet underlåtit att göra de ifrågavarande skatteinbetal- ningarna.12 Åtalet för uppbördsbrottet lämnades därför utan bifall.

I NJA 1985 s. 13 hade företrädaren, F, anlitat en advokat som skulle underrätta och förhandla med borgenärerna. Advokaten skulle däremot inte administrera betalningarna. HD ansåg därmed att ansva- ret inte hade frångått företrädaren utan att skatterna skulle betalas trots betalningsinställelsen. Trots att företrädaren vidtagit åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skuld under hän- synstagande till samtliga borgenärers intressen uppkom därför frågan om företrädaren ändå genom underlåtenhet att inbetala de innehållna skattebeloppen – något som i sin tur innebar att skattemedel använ- des för utgifter i bolagets löpande verksamhet –hade gjort sig skyldig till grov oaktsamhet i UBL:s mening. F hade före betalningsinstäl- lelsen sammanträffat med en advokat och juridisk rådgivare, E, och av denne fått besked att inte inbetala några skattebelopp, vare sig redan förfallna eller senare förfallande, eftersom en sådan betalning kunde leda till straffansvar för mannamån mot borgenärer och per- sonligt betalningsansvar. HD uttalade i skälen bl.a.

Det står visserligen klart att F efter 1976 års ändringar i 11 kap. 4 § BrB inte skulle ha gjort sig skyldig till mannamån mot borgenärer genom att betala in skattebeloppen. F handlade emellertid utifrån den uppfattning om rättsläget och om sina skyldigheter som han fått efter att ha rådgjort med E, vilken anvisats honom av bolagets bank och var en på konkurs- rättens område erfaren advokat. Att F sålunda nöjde sig med E:s besked såsom han uppfattade det och rättade sitt fortsatta handlande därefter kan inte läggas honom till last som grov oaktsamhet.13

När chefen för en dansteater, B, hade underlåtit att i tid inbetala innehållna skatter fann HD, med hänsyn bl.a. till att kronofogde- myndigheten vid tidigare tillfällen träffat uppgörelser med henne om avbetalningsplaner och till att hon på grund av de kulturvårdande myndigheternas uttalanden trott sig kunna påräkna ökade bidrag till

12Uppbördslagen (1953:272), förkortad UBL.

13Ändringen 1976 innebar att betalning av förfallen skuld i princip avkriminaliserades; se när- mare Johansson m.fl. Brottsbalken m.m. kommentaren till 11 kap. 4 §.

178

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

verksamheten, att hon inte förfarit grovt oaktsamt enligt UBL:s mening (NJA 1994 s. 170). Även här fann HD således att företrädaren haft fog för underlåtenheten att betala in skattebeloppen i rätt tid.

9.3.6Sammanfattande slutsatser

Med företrädaransvarets krav på att underlåtenheten att betala före- tagets skatt ska ha företagits av grov oaktsamhet följer, i enlighet med den allmänna definitionen av oaktsamhet, ett krav på att det ska kunna begäras av företrädaren att han iakttagit vad som anses vara nödvän- dig aktsamhet. Den nödvändiga aktsamheten bör i företrädaransvars- fallen ses i ljuset av att företrädaren har ett ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera företagets ekonomiska förhållanden. Det förväntas därmed att den legala företrädaren har insikt i företagets ekonomiska ställning. Om företaget hamnar i ett kritiskt ekonomiskt läge innefattar den nödvändiga aktsamheten att företrädaren i tid ska vidta åtgärder som tillvaratar samtliga borgenärers rättmätiga intres- sen av att få betalt för sina fordringar. En sådan aktsamhet inbegriper att se till att en verksamhet som hamnat i ekonomiska svårigheter inte drivs vidare när det finns en påtaglig risk att företaget inte kom- mer att kunna fullgöra sina skyldigheter. Om företrädaren i ett så- dant läge låter verksamheten fortsätta utan att vidta några åtgärder har företrädaren haft anledning att räkna med att skatten inte kom- mer att kunna betalas i tid. Företrädaren har samtidigt tagit en risk i förhållande till samtliga borgenärers intressen. För att betalnings- skyldighet ska inträda gäller dock ett krav på att oaktsamheten ska vara grov.

Av HD:s praxis framgår att en företrädare som i samband med att företaget kommit på obestånd underlåter att vidta de åtgärder som rimligen kan begäras i den uppkomna situationen – i regel att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen – om inget annat framkommit, anses ha handlat grovt oaktsamt. En bedömning av om oaktsamheten kan betecknas som grov ska dock alltid göras med beaktande av alla omständigheter i det enskilda fallet. Begreppet är tänkt att reserveras för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans hos den enskilde. Därför gäller att när omständigheterna visar att företrädaren, trots att företaget befunnit sig i ekonomiska

179

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

svårigheter, antingen inte haft anledning att räkna med att skatten inte skulle kunna betalas i tid eller, trots den insikten, ändå haft god- tagbara skäl för att underlåta att betala in skatten, har underlåten- heten inte ansetts vara ett utslag av ett grovt oaktsamt beteende. Underlåtenheten har då ansetts ursäktlig eller åtminstone mindre klandervärd och något personligt ansvar har inte utkrävts.

9.4Tidigare utredningar avseende de subjektiva rekvisiten

9.4.1Allmänt

I de historiskt sett centrala rättsfallen NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 I och II prövade HD vad som krävdes för att undgå straff- påföljd respektive betalningsansvar vid underlåten betalning som berodde på att den juridiska personen kommit på obestånd. Dom- stolens bedömning – att den som innan beloppet ska betalas in, vid- tar åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen, inte är grovt oaktsam – har präglat tillämpningen av bestämmelserna om företrädaransvar. Samma bedömning har också till stora delar präglat tidigare förslag till ändrade bestämmelser om företrädaransvar.

9.4.2Skattebetalningsutredningen och 12 kap. 6 § SBL

I samband med att skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, infördes i november 1997 avkriminaliserades betalbrottet att åsido- sätta skyldigheten att betala in skatt som innehållits för annan, tidi- gare 80 § 1 mom. 2 st. UF respektive 81 § UBL.14 Med avkriminali- seringen ansågs följa att kopplingen mellan betalningsskyldigheten för företrädare och straffansvaret, och de motiv som styrt utform- ningen av bestämmelserna om betalningsskyldighet i subjektivt hän- seende inte längre gjorde sig gällande. I förarbetena angavs till och med att genom avkriminaliseringen framstod den straffrättsligt präg- lade utformningen av regleringen som onaturlig. Det påtalades vidare

14Betalbrottet reglerades ursprungligen i 80 § 1 mom. 2 st. uppbördsförordningen (1953:272), UF, men flyttades i samband med införandet av skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, till 81 § UF. UF övergick 1974 till att vara uppbördslagen (1953:272), UBL.

180

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

att bestämmelserna uppfattats som svårtolkade och ställt stora krav på rättstillämpningen för att ge betalningsskyldigheten något så när tydliga konturer. För att tydliggöra och göra bestämmelserna mer lättillämpade föreslogs därför att de subjektiva rekvisiten, uppsåt och grov oaktsamhet, skulle ersättas med förutsättningar uttryckta i objektiva termer.15 Avsikten var dock inte att åstadkomma någon förändring i sak av förutsättningarna för betalningsskyldighet.

Skattebetalningsutredningen, vars betänkande låg till grund för reformen, gjorde bedömningen att kärnan i HD:s rättspraxis, såvitt avser avgränsningen av de subjektiva rekvisiten, var just den att före- trädaren inte förfarit grovt oaktsamt om han, innan skatten skulle ha betalats, vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Mot den bakgrunden förslog Skatte- betalningsutredningen en ny konstruktion av betalningsansvaret, med enbart objektiva rekvisit.16

Den nya bestämmelsen, 12 kap. 6 § SBL, ersatte bestämmelserna i uppbördslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare och de aktuella bestämmelserna om företrädaransvar i mervärdes- skattelagen och fick följande lydelse:

6 § Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person inte i rätt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den.

2 st. Första stycket gäller inte, om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.

3 st. Om företrädaren har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mer- värdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet och räntan på detta.

4 st. Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis be- frias från betalningsskyldighet enligt denna paragraf.

15Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 443.

16SOU 1996:100 Del A s. 337 ff.

181

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Det nytillkomna andra stycket anknöt till de subjektiva förutsätt- ningarna. Med den valda utformningen ansågs att kärnan i dom- stolarnas prövning vid tillämpningen av de subjektiva rekvisiten tyd- ligt kom till uttryck samtidigt som innebörden i sak var densamma som tidigare.17 Vissa omständigheter som tidigare beaktades vid be- dömningen av de subjektiva rekvisiten var tänkta att beaktas vid be- dömningen av om det finns skäl att medge befrielse från betalnings- skyldigheten, såsom när en styrelseledamot inte haft anledning att misstänka att bolagets förpliktelser mot det allmänna inte skulle komma fullgöras. Sammantaget framgår det av förarbetena att avsik- ten inte var att åstadkomma någon förändring – än mindre någon skärpning – av förutsättningarna för betalningsskyldighet.18

Iremissyttranden över Skattebetalningsutredningens slutbetän- kande hade ett flertal remissinstanser avstyrkt borttagandet av de subjektiva rekvisiten och några remissinstanser ansåg att ändringen i den delen innebar en skärpning av betalningsansvaret.19

I HD:s mål NJA 2000 s. 132, prövades frågan om en företrädare, med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, kunde åläggas betalningsansvar för skatter och av- gifter som förfallit till betalning vid tidpunkter då SBL ännu inte trätt

ikraft. Om en tillämpning av den nya lydelsen i SBL skulle leda till ett mer oförmånligt resultat än de tidigare bestämmelserna i UBL kunde bestämmelsen i SBL inte tillämpas med retroaktiv verkan så som övergångsbestämmelsen till den nya bestämmelsen förordade.

HD fann att den nya formuleringen i 12 kap. 6 § SBL innebar att en företrädare som huvudregel var betalningsansvarig men gick fri från betalningsansvar ifall tillräckliga åtgärder för en samlad avveck- ling av skulderna hade vidtagits med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Befrielsen i andra stycket hade fått karaktären av ett undan- tag från företrädarens principiella betalningsansvar, och undantaget ansågs endast omfatta en del av de situationer i vilka en företrädare enligt UBL kunde anses ha handlat utan uppsåt eller grov oaktsam- het. Den hänvisning som för andra sådana situationer hade gjorts i förarbetena till den allmänna bestämmelse som medgav befrielse från betalningsskyldighet när särskilda skäl förelåg kunde enligt HD inte anses tillräcklig för att säkerställa att rättsläget var detsamma som

17Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 443.

18Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff. och s. 592.

19Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff.

182

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

tidigare. Tvärtom tydde formuleringen på en viss skärpning av betal- ningsansvaret och att det väl kunde tänkas att regleringen i praktiken kunde medföra att företrädare blev betalningsskyldiga i större ut- sträckning än tidigare. Trots att någon saklig ändring inte var åsyftad fann alltså HD att den nya regleringen i praktiken kunde komma att i vissa fall medföra ett utvidgat ansvar.

9.4.3Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer, SOU 2002:8

HD:s avgörande i NJA 2000 s. 132 ledde till att det tillsattes en ut- redning (Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juri- diska personer) med uppdrag att bl.a. undersöka om reglerna be- hövde formuleras om för att säkerställa att företrädare för juridiska personer inte blev betalningsskyldiga i högre utsträckning än vad som hade gällt enligt de tidigare reglerna. I direktiven anfördes att SBL:s regel om företrädaransvar var överlägsen de äldre reglerna i fråga om tydlighet, förutsebarhet och tillämplighet och att det därför inte borde komma i fråga att återgå till den gamla ordningen med subjektiva rekvisit som ansågs kunna leda till oklarheter.20

Vid sin analys av den rättspraxis som utvecklats kring tillämpningen av 77 a § UBL sammanfattade utredningen rättsläget på följande sätt:

Om företrädaren för en juridisk person haft insikt på sådant sätt att han i vart fall haft anledning att räkna med att den juridiska personens be- talning av skatten inte skulle kunna ske i rätt tid har företrädaren haft att vidta sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveck- ling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borge- närers intressen för att undgå betalningsskyldighet.

Enligt utredningen innefattade den nya ordalydelsen i 12 kap. 6 § SBL inte något sådant krav på insikt som rekvisiten uppsåt eller grov oaktsamhet förutsätter. Om en företrädare saknade denna insikt innebar därför reglerna att i stället för att företrädaren inte blev be- talningsskyldig på grund av att han inte kunde anses ansvarig för den underlåtna betalningen, befriades företrädaren från ansvar med hän- syn till s.k. särskilda skäl. Det krävdes därmed inte längre, fortsatte utredningen, av Skatteverket att visa att en underlåten betalning hade skett uppsåtligen eller berodde på grov oaktsamhet hos företrädaren.

20Se SOU 2002:8 s. 166.

183

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

För att undgå ansvar hade i stället företrädaren ett ansvar att visa att det fanns särskilda skäl för jämkning.21 Bevisbördan för insikten hade flyttats från det allmänna till företrädaren.

Mot bl.a. den här bakgrunden konstaterade utredningen att en omformulering av 12 kap. 6 § SBL var nödvändig för att säkerställa att rättsläget förblev oförändrat, så som det ursprungligen var tänkt. Insikten om att det i vart fall funnits anledning att räkna med att betalning av skatten inte skulle kunna ske i rätt tid utgjorde enligt utredningen en så grundläggande förutsättning för att betalnings- ansvar ska kunna åläggas att den uttryckligen borde framgå av lag- texten. Detta innebar också att utredningen ansåg att det inte var möjligt att säkerställa att företrädare för juridiska personer inte blev betalningsskyldiga i större utsträckning än tidigare utan att återinföra någon form av subjektiva rekvisit. För att så långt som möjligt ändå efterleva direktivet valde utredningen att omformulera rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet till att i stället ange att ett krav för be- talningsskyldighet var att företrädaren skulle ha insett eller skäligen bort ha insett att skatten inte skulle kunna betalas i tid. En insikt formulerad på det sättet ansågs omfatta såväl det tidigare subjektiva rekvisitet uppsåt som rekvisitet grov oaktsamhet om fråga var om en företrädare som haft ett bestämmande inflytande i den juridiska per- sonen. Med den formuleringen ansåg utredningen att den i vart fall undvek rekvisit med straffrättslig karaktär.22 Författningsförslaget, som också innebar att bestämmelsen i 12 kap. 6 § SBL delades upp, utformades enligt följande.

6 § Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person inte i rätt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en företrädare för en annan juridisk person än ett dödsbo i övrigt har underlåtit att i rätt tid betala skatt enligt denna lag […] är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Betalningsskyldighet enligt detta stycke föreligger endast om förutsättningarna i andra stycket är uppfyllda.

2 st. Om företrädaren insett eller skäligen bort inse att betalning inte skulle kunna ske i rätt tid och det, innan skatten skulle ha betalats, inte har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen är företrädaren betalningsskyldig. Om företräda- rens underlåtenhet varit ursäktlig föreligger dock inte betalningsskyldighet.

21Se SOU 2002:8 s. 78 f.

22Se SOU 2002:8 s. 80.

184

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

6 a § Om en företrädare för en juridisk person insett eller skäligen bort inse att han har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska per- sonen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyl- dig att betala beloppet och räntan på detta. Om företrädarens handlande varit ursäktlig föreligger dock inte betalningsskyldighet.

6 b § Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet enligt 6 eller 6 a §.

6 c § Med företrädare för en juridisk person avses i 6 och 6 a §§ någon som haft ett bestämmande inflytande i den juridiska personen.

Undantaget från betalningsskyldigheten i 6 § andra stycket sista meningen för fall då underlåtenheten varit ursäktlig var också en nyhet. Av författningskommentarerna framgår att den avsåg att fånga in speciella situationer där företrädaren trots att han insett eller bort inse att betalning inte skulle kunna ske i rätt tid haft fog för att under- låta skatteinbetalningen. Som exempel gavs det fallet att företrädaren av myndigheter uppmanats att fortsätta verksamheten. Ursäktlighets- rekvisitet var också tänkt att täcka rena förbiseenden och misstag.23 Möjligheten att jämka betalningsskyldigheten vid särskilda skäl ansågs kunna kvarstå oförändrad. Utredningen ansåg också att det fanns skäl att införa en definition av begreppet företrädare och att ansvaret endast skulle omfatta den företrädare som hade det bestämmande inflytandet i den juridiska personen.

9.4.4Lagrådets kritik och återinförandet av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet

Lagrådet var mycket kritiskt till förslaget att använda andra subjek- tiva rekvisit än uppsåt och grov oaktsamhet. Om avsikten endast var att återställa tidigare rättsläge borde lagen enligt Lagrådets mening också utformas i närmare anslutning till tidigare gällande rätt.

Mest kritik riktade dock Lagrådet mot att det enligt äldre rätt krävdes grov oaktsamhet för att betalningsansvar skulle kunna komma i fråga, medan förslaget innebar att det räckte med vanlig oaktsamhet (”skäligen borde ha insett”). Enligt Lagrådet talade den skillnaden för

23Se SOU 2002:8 s. 142 f.

185

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

att också den föreslagna regleringen innebar ett vidare betalnings- ansvar än som förelåg enligt äldre rätt.

När det gällde införandet av föreskriften om att betalningsskyldig- het inte skulle föreligga om underlåtenheten att betala varit ursäktlig påtalade Lagrådet att enbart den omständigheten att en oaktsamhet inte varit grov inte innebär att den varit ursäktlig.

Lagrådet invände också mot att det av betänkandet inte framgick på vilket sätt eller på vilka grunder sådana omständigheter som kunde komma att beaktas som särskilda skäl vid tillämpningen, t.ex. ålder och sjukdom, borde tillmätas relevans om de inte påverkade ursäktlig- heten. Sammanfattningsvis ansåg Lagrådet att det föreslagna systemet framstod som oklart och svåröverskådligt.24

Iden efterföljande propositionen uttryckte regeringen trots Lag- rådets kritik ett visst stöd för utredningens förslag men fann ändå att övervägande skäl talade för att de tidigare subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet skulle återinföras.25

Återinförandet av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oakt- samhet ledde i sin tur till att författningsförslaget om ursäktlighet inte infördes och att det med ”särskilda skäl” återigen avsågs vad som gällt sedan tidigare. Genom återförandet av rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återfördes också bevisbördan till Skatteverket.

I 12 kap. 6, 6 a och 6 b §§ SBL gavs nu följande utformning.

6 § Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåt- ligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en före- trädare för en annan juridisk person än ett dödsbo i övrigt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt denna lag

[…]är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den.

2 st. Betalningsskyldighet är, om inte annat följer av tredje stycket, knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap.

3 st. Vid ändring av ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovis- ningsperiod avses med förfallodag enligt andra stycket den förfallodag som beslutats med tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket. Beträffande slutlig skatt tillämpas den förfallodag som gäller för det grundläggande beslutet om slutlig skatt enligt 16 kap. 6 § första stycket.

24Se prop. 2002/03:128 s. 95 ff.

25Se prop. 2002/03:128 s. 26.

186

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

6 a § Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyl- dig att betala beloppet och räntan på detta.

6 b § Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet enligt 6 eller 6 a §.

Avslutningsvis ska nämnas att inte heller utredningens föreslagna definition av företrädare infördes men att dess betänkande i stället ledde till flera andra viktiga förändringar vad gäller förfarandet, se avsnitt 4.7. Här ska endast nämnas att samtidigt som de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återinfördes flyttades före- trädaransvarsmålen från allmän domstol till förvaltningsdomstol.

9.4.5Sammanfattande slutsatser

Tidigare försök att med bibehållande av ansvarets omfattning om- formulera bestämmelserna utan de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet har misslyckats. Gränserna för ett personligt ansvar som bestämts av subjektiva rekvisit tycks vara svåra att fånga med endast objektiva förutsättningar eller med rekvisit uttryckta i andra ord än de ursprungligt använda. Det får antas ha sin förklaring i att ansvaret bestämts och därmed formats utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. När de faktorer som styrt ansvaret utgörs av högst individuella omständigheter är det uppenbarligen svårt att med gene- rella termer förenkla lagtexten utan att gränserna för ansvaret förändras.

Efter försöken att förenkla och tydliggöra utformningen av det personliga ansvaret återinfördes de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet. Rekvisiten har alltsedan dess fortsatt att utgöra ett grundläggande krav för att en företrädare ska påföras betalnings- skyldighet för en juridisk persons obetalda skatter eller avgifter.

De gränser för ansvaret som bestämts i rättsfallen från HD är där- för fortfarande vägledande vid rättstillämpningen. HD:s praxis har härefter kompletterats med vägledande domar från Högsta förvalt- ningsdomstolen (HFD).

187

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

9.5Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av uppsåt och grov oaktsamhet

i företrädaransvarsmålen

9.5.1Inledning

Trots att HD:s praxis kompletterats med vägledande prejudikat från HFD får den kritik som riktats mot tillämpningen anses visa på en allmän uppfattning att oförutsebarheten i tillämpningen har ökat. Av kritiken som riktas mot tillämpningen står det också klart att det anses att gränserna för ansvaret ändrats och att tillämpningen upp- levs som onyanserad. Det hävdas bl.a. annat att en företrädare, trots det fortsatta kravet på grov oaktsamhet, endast kan undgå ansvar i det fallet att han avvecklar samtliga skulder innan skulden ska betalas och att tillämpningen på så sätt blivit alltmer mekanisk och utan hän- syn till de enskilda omständigheterna i målen. Den omständigheten att domstolarna inte företar någon allsidig och nyanserad bedömning av samtliga omständigheter så som rekvisiten förutsätter har i sin tur medfört att ansvaret kommit att träffa bredare och slå hårdare än vad som kan anses skäligt och motiverat med hänsyn till reglernas ut- formning och syfte.26 Detta sägs ha lett till att ekonomiskt ansvar för juridiska personers obetalda skatter avkrävs inte bara de grovt culpösa bolagsföreträdarna som regelverket enligt sitt ursprungliga syftemål avsett att träffa, utan också sådana bolagsföreträdare som kan beskri- vas såsom seriösa näringsidkare, men vilkas bolag har hamnat i tillfällig illikviditet.27

Den nu beskrivna utvecklingen har ansetts delvis ha sin grund i att tillämpningen flyttat från allmän domstol till allmän förvaltnings- domstol och att tillämpningen där visar på en skärpning i praxis vad gäller tolkningen av innebörden i rekvisitet grov oaktsamhet.28 En möjlig förklaring till en sådan skärpning skulle enligt kritikerna kunna vara just den omständigheten att de subjektiva rekvisiten omarbetades till objektiva motsvarigheter i samband med införandet av skattebetal- ningslagen 1997. Som nämnts innebar de att den bolagsföreträdare som inte i rätt tid gjorde föreskrivna skatteavdrag och skatteinbetal-

26Se t.ex. Persson Österman och Svernlöv, Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet, 2013 s. 5 och 74, Persson Österman & Nyquist, Företrädaransvaret, SvSkT 2009 s. 95, Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 106 ff. och 228 ff. och Persson Österman, företrädar- ansvar – kan det avskaffas, Näringspolitiskt forum, rapport 2017 s. 13 f.

27Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 106.

28Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 227.

188

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

ningar, som huvudregel blev betalningsansvarig, om han inte innan skatten skulle ha betalats vidtog sådana åtgärder som krävdes för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Trots att företrädar- ansvaret vid 2002 års reform åter konstruerades med subjektiva rek- visit skulle denna huvudregel ha kommit att permanentats i praxis. Härigenom skulle då kunna hävdas att betalningsansvaret, i likhet med det associationsrättsliga betalningsansvaret, kommit att ges karaktär av ett presumtionsansvar.29

Kritiken om att tillämpningen av bestämmelserna är alltför restrik- tiv och onyanserad har främst riktats mot underinstanserna. I dokt- rin och artiklar om det skatterättsliga företrädaransvaret nämns dock RÅ 2007 ref. 48 som ett rättsfall som kan ha gett underinstanserna stöd för en skärpt tillämpning. Rättsfallet har särskilt kritiserats för brister i den subjektiva bedömningen.30

Den kritik som framförts får förmodas ha bidragit till de prövnings- tillstånd som HFD under senare år meddelat i mål om företrädar- ansvar i syfte att klargöra de rättsfrågor som företrädaransvaret gett upphov till, däribland just tillämpningen av de subjektiva rekvisiten.

Rättsfall från senare tid, HFD 2016 ref. 60 och HFD 2018 ref. 4, har också lyfts fram som en rättstillämpning som nyanserat vad som uppfattats som en mer restriktiv hållning och som ett möjligt tecken på ytterligare en trendförskjutning i praxis.31

9.5.2Bedömningen av grov oaktsamhet i RÅ 2007 ref. 48

Inledning

I NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229, ansåg HD att det inte fanns grund för att göra företrädaren betalningsskyldig trots att någon samlad avveckling av skulderna inte hade skett innan skatten förföll till betalning. Bedömningen i dessa mål har därför uppfattats som en viss uppmjukning av oaktsamhetsbedömningen i NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 I–III, där HD uttalade att en företrädare som insåg

29Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 22

30Se Persson Österman och Svernlöv, 2013 s. 35 och Persson Österman & Nyquist, SvSkT 2009 s. 92.

31Se Persson Österman, 2017 s. 25 och Simon-Almendal, Företrädaransvar, plötsligt händer det!

– Eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD, Skattenytt 2017 s. 634 och 653 ff.

189

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

att skatt inte skulle komma att betalas i tid, för att undgå ansvar för den underlåtna skatteinbetalningen, var tvungen att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen.32

Efter att HFD, i RÅ 2007 ref. 48, bedömde en företrädare vara solidariskt betalningsskyldig för bolagets skatt och vid bedömningen särskilt framhöll att företrädaren inte vidtagit några ansvarsbefriande avvecklingsåtgärder innan skatten skulle ha varit betald, ifrågasattes om HFD:s bedömning var att betrakta som en återgång till en mer sträng oaktsamhetsbedömning.33

I det följande avsnittet görs en analys av RÅ 2007 ref. 48 för att ta ställning till om och i så fall i vilket avseende HFD:s bedömning kan sägas utgöra ett avsteg från hur praxis utvecklats i HD.

Omständigheterna i RÅ 2007 ref. 48 och HFD:s bedömning

Skatteverket beslutade genom omprövning att bolaget skulle betala tillkommande mervärdesskatt för 1998 och 1999 i en utsträckning som medförde att bolaget kom på obestånd.

Skatten, som skulle ha betalats in senast i december 2003, rest- fördes i januari 2004, tillsammans med skatt, avgifter och mervärdes- skatt för redovisningsperioder som hade infallit i slutet av 2003. Trots skulderna drevs verksamheten vidare fram till dess att bolaget försattes i konkurs i januari 2005.

Det förhållandet att företrädaren valt att inte avveckla verksam- heten och dess skulder vid en tidigare tidpunkt berodde på att före- trädaren, i samband med skattebesluten hösten 2000, hade träffat en överenskommelse med sin bank om att successivt avveckla bolaget. Skulden till banken blev slutbetald först 2004. Under avvecklings- perioden hade löpande driftfordringar betalats och verksamheten hade genererat en blygsam vinst som företrädaren tog ut i lön. Företräda- ren försvarade den fortsatta driften med att den inneburit att han kunnat undvika att de största och prioriterade fordringsägarna blev lidande vilket hade blivit fallet vid en omedelbar konkurs. Ingen be- talning hade skett till oprioriterade borgenärer. Företrädaren åbero- pade också att han vid tidpunkten för när målet prövades var tre

32Se Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 227 och Persson Österman & Nyquist, SvSkT 2009 s. 91 f. En redogörelse för avgörandena återfinns i avsnitt 9.3.2 och 9.3.3.

33Se Persson Österman & Nyquist, SvSkT 2009 s. 92.

190

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

fjärdedels sjukpensionär samt ägde en fastighet som var belånad till sitt värde.

HFD ansåg att företrädaren var solidariskt betalningsskyldig för bolagets skatteskuld och motiverade det på följande sätt.

Det är ostridigt att K.S. drivit bolaget vidare i syfte att på sikt avveckla verksamheten, att banken som prioriterad borgenär haft intresse av en sådan fortsatt drift, att oprioriterade borgenärer inte fått betalt samt att rörelsen inte gått med förlust under avvecklingsperioden. Även om den fortsatta driften av bolaget inte har lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen försämrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit åtgärder av sådant slag som gör att han kan undgå betalnings- skyldighet.

Vad K.S. anfört om sina ekonomiska och personliga förhållanden ut- gör inte särskilda skäl för att helt eller delvis befria honom från betalnings- skyldigheten. Någon annan grund för befrielse har inte framkommit.

Analys

Tillämpningen av de subjektiva rekvisiten i RÅ 2007 ref. 48 har av kritikerna ansetts visa på en återgång till slutsatsen att det i allmänhet anses vara åtminstone grovt oaktsamt att inte inleda avvecklings- åtgärder eller rekonstruktion senast på skattens förfallodag, om skatten på grund av likviditetsbrist inte kan betalas i rätt tid. HFD har kritiserats för att ha underlåtit att pröva sakomständigheterna mot den mer nyanserade praxis med ett uppmjukat ansvar som an- setts prägla bedömningen i HD, bl.a. i NJA 1977 s. 711, NJA 1979

s.229 (för en redogörelse av omständigheterna i dessa rättsfall se av- snitt 9.3.3).34

Vid en jämförelse mellan RÅ 2007 ref. 48 och nu nämnda rättsfall kan följande beaktas.

Vid tidpunkten när skatten förföll till betalning drevs verksam- heten i RÅ 2007 ref. 48 vidare i det uttalade syftet att avveckla den- samma. Företrädaren saknade helt den förhoppning som företrädarna i NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 hade om att fortsatt drift skulle medföra att skatten skulle kunna betalas. Företrädaren i RÅ 2007 ref. 48 hade tvärtom full insikt i att inte ens en fortsatt drift skulle kunna ändra det förhållandet att företaget inte skulle kunna betala skatteskulderna. Omständigheterna var därmed också sådana att en

34Se Persson Österman och Nyquist, SvSkT 2009 s. 95.

191

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

inbetalning av skatteskulden skulle leda till att samtliga borgenärers intressen inte kunde iakttas.35 För att undgå betalningsansvar i ett sådant läge visar HD:s praxis att det krävs att företrädaren, trots sin insikt om förhållandena, haft godtagbara skäl för uppfattningen att det fanns fog för att underlåta att betala skatten. Endast då har HD ansett att underlåtenheten inte är en följd av grov oaktsamhet.

Som skäl mot betalningsskyldigheten invände företrädaren i RÅ 2007 ref. 48 bl.a. att den fortsatta driften hade möjliggjort betal- ning till prioriterade fordringsägare (banken) utan att försämra möj- ligheten att betala skatten till det allmänna. Även om verksamheten hade avvecklats hade skatten inte kommit att bli betald, samtidigt som företrädaren genom den fortsatta driften gjort sig skuldfri mot banken, vilket normalt får anses som en positiv följd.

I rättsfallet uttalar HFD att ”Även om den fortsatta driften av bola- get inte har lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen försämrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit åtgärder av sådant slag som gör att han kan undgå betalningsskyldighet”. Uttalan- det ska jämföras med HD:s uttalanden i 1977 och 1979 års rättsfall om att ”Utredningen ger emellertid inte vid handen, att F genom att även då fortsätta driften försämrat bolagets möjligheter att inbetala skatt under uppbördsterminen.” respektive ”Utredningen ger inte vid handen att bolagets ställning i allt fall fram till utgången av tiden för uppbörd två dagar senare blev ytterligare försämrad”.

Samtidigt som HFD i RÅ 2007 ref. 48 anger att det saknar bety- delse att den fortsatta driften inte lett till försämrade möjligheter för staten att få betalt för den aktuella fordringen tycks HD låta samma omständighet påverka och t.o.m. leda till att ansvaret och betalnings- skyldigheten undanröjs. Här förefaller bedömningarna skilja sig åt vilket kan förklara att HFD:s bedömning tolkats som klart mer re- striktiv.36 En alternativ tolkning är dock att även när de objektiva omständigheterna är likartade kan skillnaderna i de subjektiva om- ständigheterna leda till olika resultat.

När driften i företag, som i HD-fallen, fortsatt på grund av före- trädarens förhoppning att verksamheten ska överleva och ge in- komster för att kunna betala skatteskulden kan det tyckas rimligt att försvarligheten i handlandet bedöms utifrån om det funnits grund för förhoppningen. Var den realistisk? En omständighet som talar

35Jfr NJA 1969 s. 326.

36Jfr Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 63 och s. 229.

192

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

för att företrädarens förhoppning varit realistisk kan då sägas vara omständigheten att förutsättningarna för att göra sig skuldfri i vart fall inte försämrats. Företrädarens uttalade förhoppning kan då sägas ha haft stöd i påvisbara fakta och lett fram till bedömningen att före- trädaren hade haft anledning att räkna med att skatten skulle kunna betalas i tid. I både NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 utgjorde det skälet till att företrädarna inte ansågs ha varit grovt oaktsamma. Det subjektiva rekvisitet var inte uppfyllt eftersom företrädarna av HD ansågs sakna den insikt som krävdes.

I RÅ 2007 ref. 48 däremot fanns ingen uttalad förhoppning eller ens tro hos företrädaren om att den fortsatta driften skulle leda till att den aktuella mervärdesskatteskulden skulle kunna komma att be- talas. Tvärtom hade företrädaren full insikt om att skatten inte skulle komma att betalas. För att undgå ansvar måste då företrädarens in- vändning utgöra ett godtagbart skäl för att han trots den insikten haft fog för uppfattningen att han haft rätt att underlåta att betala in skatten.

I HD:s praxis finns stöd för att i fall där den företrädare som in- sett att bolagets skatt inte skulle komma att betalas men som av det allmänna, tillika mottagare av den skatt som ska betalas, anmodats att fortsätta driften inte kan anses ha åsidosatt det allmännas intres- sen till förmån för andra fordringsägares intressen och därmed inte heller ansetts vara grovt oaktsamt (NJA 1981 s. 1014). Även i andra fall där den enskilde getts en felaktig uppfattning om sina skyldigheter vad gäller inbetalning av skatten har det inte ansetts vara fråga om med- veten culpa och grov oaktsamhet (NJA 1985 s. 13 och NJA 1994 s. 170).

Det förhållandet att en företrädare tillsammans med endast en av fordringsägarna kommit överens om att fortsätta driften för att be- tala skulden till denne kan dock inte jämställas med det förhållandet att den enskilde getts en felaktig uppfattning om sina skyldigheter att betala in skatt.

En annan sak är att om företrädaren kan visa att han genom sitt handlande kommit att lindra följderna av den grova oaktsamheten genom att minska den totala skuldsättningen bör det finnas visst utrymme för att beakta det förhållandet vid en prövning av om det finns särskilda skäl till befrielse. Till detta återkommer vi i kapitel 10 som behandlar befrielsegrunderna.

193

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Sammanfattningsvis kan den tolkningen göras att HFD, trots sin något kortfattade motivering, tillämpat de subjektiva rekvisiten så som HD:s praxis ger uttryck för, nämligen med utgångspunkt tagen i vad företrädaren insett om möjligheten att fullgöra sin betalningsskyldighet.

9.5.3Bedömningen av uppsåt och grov oaktsamhet i HFD 2018 ref. 4

Inledning

Frågan om tillämpningen av bestämmelsernas subjektiva rekvisit och vad som krävs för att en företrädare för en juridisk person uppsåt- ligen eller av grov oaktsamhet ska anses ha underlåtit att betala den juridiska personens skulder prövades senast av Högsta förvaltnings- domstolen i HFD 2018 ref. 4. Rättsfallet rörde betalningsskyldig- heten för en företrädare för ett aktiebolag som under cirka två års tid hade haft ekonomiska svårigheter och som inte i rätt tid betalat arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. I målet rörde det sig om skatt hänförlig till en förfallodag. Bolagets betalningsoförmåga var kopp- lad till att banken fyra dagar innan förfallodagen utan förvarning hade dragit in bolagets checkkredit. Utredningen visade att bolagets styrelse omedelbart hade vidtagit åtgärder för att säkra extern finan- siering för att kunna betala skatten och när det hade misslyckats hade bolaget, dagen efter att skatten förföll till betalning, ansökt om före- tagsrekonstruktion. Med ändring av utgången i underinstanserna fann HFD att företrädaren inte hade varit grovt oaktsam. Rättsfallet hör således till den kategori där företrädaren inte ansetts ha haft anled- ning att räkna med att skatten inte skulle komma att betalas i tid och att den underlåtna inbetalningen inte ansetts vara grovt oaktsam. I rättsfallet redogör domstolen för sin tolkning av gällande rätt och innebörden av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet. Domskälen är centrala och redovisas här utförligt.

194

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

Allmänt om förutsättningarna för företrädaransvar enligt HFD 2018 ref. 4

Beträffande de grundläggande förutsättningarna för företrädaransvar anför domstolen följande:

De grundläggande förutsättningarna för att en företrädare för en juri- disk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter är att dessa inte har betalats och att det inte heller senast på förfallodagen har vidtagits verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60).

Det räcker dock inte med att konstatera att dessa förutsättningar är uppfyllda för att företrädaransvar ska kunna utkrävas. Kravet på att underlåtenheten att betala skatten eller avgiften ska ha skett med uppsåt eller av grov oaktsamhet innebär tvärtom att det i varje enskilt fall måste göras en bedömning bl.a. av vilka handlingsalternativ som företrädaren hade att tillgå liksom av hans eller hennes skäl för att vidta eller avstå från vissa åtgärder (HFD 2016 ref. 60). Vid den bedömningen måste beaktas både vad som har föranlett att skatten eller avgiften inte har be- talats och varför företrädaren inte senast på förfallodagen har vidtagit verk- samma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder. Även omständigheter som har inträffat efter förfallodagen kan behöva beaktas.

Som allmän förutsättning gäller dessutom att tillämpningen av be - stämmelserna om företrädaransvar ska vara nyanserad och att utrymmet för att undkomma sådant ansvar inte får bestämmas alltför restriktivt (RÅ 2009 ref. 72).

Innebörden av uppsåt och grov oaktsamhet enligt HFD 2018 ref. 4

När det gäller uppsåtsfallen konstaterar domstolen att typsituationen vid företrädaransvar är att det har funnits likvida medel på förfallo- dagen, men att betalning trots detta har underlåtits, eller att likvida medel har funnits kort tid före förfallodagen, men att dessa har an- vänts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder.

När det gäller oaktsamhetsfallen anger domstolen följande:

195

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Det är en utgångspunkt vid bedömningen att en företrädare som driver verksamheten vidare – trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet – får anses ha agerat grovt oaktsamt. Så är i all synnerhet fallet om företräda- ren har använt medel avsedda för skatter och avgifter som riskkapital i verksamheten eller på annat sätt medvetet har tagit en risk i fråga om den juridiska personens förmåga att betala sina skatter och avgifter. I de sistnämnda situationerna bör förutsättningar för företrädaransvar i prin- cip alltid anses föreligga om ansvarsbefriande åtgärder inte har vidtagits senast på förfallodagen.

Bedömningen av om, och i så fall när, företrädaren borde ha haft an- ledning att misstänka att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sina skyldigheter påverkas bl.a. av graden av företrädarens in- flytande och den juridiska personens ekonomiska situation. En företrä- dare som brister i sitt ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen och övriga ekonomiska förhållanden som är av betydelse för förmågan att betala skatter eller avgifter får regelmässigt anses ha agerat grovt oaktsamt. Även i dessa fall bör förutsättningar för betalningsskyldighet således normalt anses föreligga om företrädaren inte ser till att verksamma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast på förfallodagen. Vid bedömningen måste dock ock- så företrädarens individuella förutsättningar och hans eller hennes situa- tion i övrigt beaktas, i den mån dessa förhållanden kan antas ha betydelse för insikten hos företrädaren om den juridiska personens betalningsförmåga.

I sammanhanget ska vidare betonas att de krav som kan ställas på före- trädaren att hålla sig informerad om verksamhetens utveckling så att er- forderliga åtgärder snabbt kan vidtas är högre om den juridiska personen befinner sig i en utsatt ekonomisk situation. Detta gäller oavsett om denna situation har uppkommit på grund av förhållanden direkt hänför- liga till den aktuella verksamheten, t.ex. en större kundförlust, eller till följd av yttre omständigheter, såsom en allmän nedgång i branschen.

Av betydelse är också om de ekonomiska problemen har förelegat under en längre tid eller om betalningsoförmågan beror på händelser som har varit plötsliga och oförutsedda. I den sistnämnda situationen kan det

särskilt om det rör sig om händelser som har inträffat i nära anslutning till förfallodagen – inte sällan anses vara försvarligt att driva verksamheten vidare även någon tid efter det att skatterna och avgifterna har förfallit till betalning. Detsamma kan gälla t.ex. om företrädaren vid kontakt med berörda myndigheter har blivit uppmanad att fortsätta driften ytterligare en tid. Vid bedömningen måste dock även beaktas om företrädaren under denna tid har gjort det som kan begäras för att försöka reda upp situationen.

Av det nyss sagda följer också att det kan ha betydelse under hur lång tid och vid hur många förfallodagar som företrädaren har underlåtit att betala skatterna och avgifterna. Att avvecklingsåtgärder har vidtagits och skulden avser endast den förfallodag som närmast har föregått dessa åtgärder är något som kan tala emot företrädaransvar.

196

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

Analys

HFD anger att det är en utgångspunkt vid bedömningen att en före- trädare som driver verksamheten vidare – trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet – får anses ha agerat grovt oaktsamt.

Som tidigare utredning också funnit kan detta sätt att uttrycka oaktsamheten ses som en omskrivning av vad HD i sina rättsfall framhållit om att ansvar förutsätter att företrädaren haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle innebära en på- taglig risk för att bolagets skyldigheter att inbetala skatt inte skulle kunna fullgöras i rätt tid.37

HFD tydliggör vidare i avgörandet att bestämmelserna om före- trädaransvar innebär att redan ett konstaterande av de objektiva för- hållandena att skatten inte betalats på förfallodagen och att verksamma åtgärder inte vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska före- ligga. Genom den detaljerade redogörelsen av vad tillämparen kan behöva beakta vid bedömningen klargörs att förhållandena i det en- skilda fallet alltid ska beaktas vid bedömningen av om underlåten- heten att betala skatt är en följd av grov oaktsamhet. Inte heller är det tillräckligt att konstatera att företrädaren har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att skatten inte kommer att kunna betalas. Härutöver krävs att det inte framkom- mit att företrädaren trots detta haft anledning att tro att betalnings- underlåtelsen var godtagbar.

Rättsfallet får anses innehålla en redogörelse för omständigheter som i praxis från såväl HD som HFD särskilt har beaktats vid be- dömningen av rekvisitet grov oaktsamhet.

9.5.4Sammanfattande slutsatser

Efter en genomgång av såväl RÅ 2007 ref. 48 som HFD 2018 ref. 4 drar utredningen den slutsatsen att vägledande avgöranden om före- trädaransvaret uppvisar ett till innehållet konsekvent förhållningssätt vad gäller tillämpningen av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet. I den utsträckning som rättstillämparen varit osäker på huruvida ansvaret kommit att skärpas får vidare avgörandet i HFD 2018

37Se SOU 2002:08 s. 75.

197

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

ref. 4 anses visa att även i allmän förvaltningsdomstol har avsikten varit att följa de bedömningar som ursprungligen legat till grund för företrädaransvaret. Dessa präglas av att ansvaret förutsätter att före- trädaren haft anledning att räkna med att skatten inte skulle komma att betalas i tid men ändå inte vidtagit vad som rimligen kan begäras i syfte att tillvarata samtliga borgenärers intresse.

9.6Överväganden avseende behovet av en reformering av de subjektiva rekvisiten för företrädaransvar

Utredningens bedömning: Nuvarande krav på uppsåt eller grov oaktsamhet för att bli personligen betalningsansvarig bör behål- las. Högsta domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens av- göranden om begreppens innebörd bör fortsatt vara vägledande för tillämpningen. Begreppens innebörd bör klargöras i lagtexten.

9.6.1Skälen för att behålla de subjektiva rekvisiten

I vägledande praxis om företrädaransvar har HD och HFD genom att tillämpa bestämmelserna om företrädaransvar tagit ställning till vad som ska avses med att en företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in den juridiska personens skatt. Av störst intresse är förstås tolkningen av vad som betecknas som grov oaktsamhet. Utredningens bedömning är att praxis från de högsta instanserna visar på att det vid ansvarsbedömningen finns utrymme att beakta alla objektiva och subjektiva omständigheter som kan ha inverkat på företrädarens handlande. Det grundläggande aktsamhets- kravet som ställs på att företrädaren – när den juridiska personen hamnat i ekonomiska svårigheter – är skyldig att genom handling tillvarata samtliga borgenärers intressen framstår vidare enligt utred- ningen som ett rimligt krav. Att det aktsamhetskravet inte ska leda till företrädaransvar annat än i de fall när företrädaren haft eller borde ha haft insikt om risken för betalningsunderlåtelse ger vidare förut- sättningar för ett avgränsat ansvar där hänsyn tas till individuella förutsättningar. Praxis visar också på att det även härutöver finns ut- rymme att beakta omständigheter som i det enskilda fallet anses tala mot att företrädaren kan betraktas som grovt oaktsam och därmed mot

198

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

ansvar. Sammanfattningsvis menar utredningen att den vägledande praxis om företrädaransvar som bygger på tillämpningen av de sub- jektiva rekvisiten ger uttryck för ett ändamålsenligt avgränsat ansvar. Frågan är om det ändå finns skäl för en ny utformning av ansvaret?

Uppsåt och grov oaktsamhet är starka uttryck som för tankarna till straffrätten och till brottsliga handlingar. Det är därför förståeligt att en företrädare för ett företag med betalningssvårigheter inte inser att en underlåten skatteinbetalning kan komma att läggas till grund för att han eller hon anses ha varit grovt oaktsam och medföra att förutsättningarna för att påföras ett personligt ansvar för företagets skatteskulder anses uppfyllda.

Den omfattande kritik som riktats mot företrädaransvaret tillsam- mans med det faktum att HFD funnit skäl att i flera vägledande av- göranden klargöra begreppens innebörd talar vidare för att gränserna för ansvaret innebär svårigheter också för den som har som uppgift att tillämpa bestämmelserna.

Som framgått av avsnitt 9.4.2 har det redan tidigare ansetts att be- stämmelserna skulle vinna i tydlighet och bli mer förutsebara om det gick att formulera ansvaret i endast objektiva förutsättningar. En så- dan ordning skulle bättre överensstämma med regleringen inom andra områden av förvaltningsrätten.

Att införa objektiva förutsättningar för ansvar har dock prövats utan framgång; se avsnitt 9.4. Det ledde till ett icke önskvärt utvidgat ansvar och medförde att bevisbördan för företrädarens insikt om att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid övergick från Skatteverket till den skattskyldige.

Ett nytt försök att ta bort de subjektiva rekvisiten skulle därför behöva kombineras med att förutsättningarna för ansvar preciseras. Den eftersträvade nyanserade bedömningen av omständigheterna i det enskilda fallet skulle behöva komma till uttryck i lagtexten. Om reglerna om befrielse från ansvar samtidigt skulle ges en generösare utformning skulle det möjligtvis kunna kompensera för den omkas- tade bevisbördan vid införandet av objektiva förutsättningar. Även med sådana åtgärder bedömer dock utredningen att den risk för att företrädaransvaret utvidgas på ett icke avsett sätt som tidigare refor- mer visat på är svår att bortse från.

Ett slopande av de subjektiva rekvisiten skulle dessutom medföra en ny lagtext att förhålla sig till. Den praxis som under lång tid ut- vecklats av både HD och HFD om tillämpningen av de subjektiva

199

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet utgör enligt utredningens uppfattning en till sitt innehåll konsekvent tillämpning av rekvisiten i linje med lagstiftningens uttalade syfte. Denna vägledning kring begreppens innebörd skulle gå förlorad om de subjektiva rekvisiten tas bort. En sådan utveckling kan inte sägas leda till ökad förutsebar- het eller underlätta för den enskilde företrädaren, i vart fall inte inom överskådlig tid. Genom att behålla lagtextens förutsättningar för ansvar ger tidigare praxis fortsatt vägledning vid rättstillämpningen, vilket är av värde för förutsebarheten.

Begreppen uppsåt eller grov oaktsamhet är mycket högt ställda krav på graden av företrädarens försumlighet. Om avsikten skulle vara att mildra ansvaret genom en reformering av de subjektiva rek- visiten återstår i stort sett endast att begränsa ansvaret till rent upp- såtliga förfaranden från företrädarens sida. Ett sådant begränsat an- svar skulle dock inte bibehålla den preventiva effekt som ansvaret har i dag och skulle därför inte överensstämma med utredningens direktiv. Att ersätta de nuvarande subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet med andra rekvisit har redan prövats och ansågs då leda till ett utvidgat ansvar vilket ledde till ett underkännande av kon- struktionen.

Sammanfattningsvis är utredningen av uppfattningen att kravet på att ansvaret ska förutsätta uppsåt eller grov oaktsamhet ska behållas.

Utredningens uppdrag, att se till att bestämmelserna inte bidrar till att livskraftiga företag avvecklas i förtid på grund av att företrä- daren befarar att drabbas av personligt ansvar för företagets skatte- skulder, bör lösas på annat sätt än genom en ingripande reformering av nuvarande förutsättningar för ansvar. Utredningen föreslår därför att företrädaren kan ansöka om ett rådrum innan ansvaret inträder, se kapitel 13. Vidare föreslår utredningen att möjligheterna till be- frielse från ansvar ska öka, se kapitel 10.

9.6.2Skälen för att klargöra de subjektiva rekvisitens innebörd och hur ett sådant klargörande bör utformas

Som nämnts har HFD i några vägledande avgöranden under senare år markerat att prövningen av företrädaransvaret ska vila på en nyanserad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Kritik har dock riktats mot att prejudikaten inte fått genomslag i under- instanserna och att rättstillämpningen där fortfarande är tämligen

200

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

schematisk. Den undersökning av underrättspraxis som utredningen låtit genomföra ger visserligen inte stöd för att en sådan schematisk rättstillämpning förekommer i någon utbredd omfattning. Det hind- rar emellertid inte att det kan finnas skäl att i lagtexten särskilt lyfta fram vad som utgör den kärna som vuxit fram i rättspraxis vid tillämp- ningen av de subjektiva rekvisiten och då särskilt när det avser vad som i detta sammanhang karaktäriserar grov oaktsamhet.

Genom ett sådant tillägg markeras att det inte räcker med att konstatera att företrädaren inte innan fordran förfallit till betalning vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad av- veckling av den juridiska personens skulder utan att en närmare be- dömning av omständigheterna i fallet behöver göras.

I rättspraxis har kriterierna för avgränsningen av de subjektiva rek- visiten på detta område – med lite olika modifikationer – formulerats enligt något av följande alternativ.

I det första alternativet anges att grov oaktsamhet föreligger om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrä- daren inte gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom eller henne för att skydda var och en av borgenärerna.

I det andra alternativet anges att grov oaktsamhet föreligger om företrädaren fortsatt verksamheten trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift skulle medföra en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet.

En gemensam och grundläggande förutsättning är att företräda- ren åtminstone borde ha insett att skatter eller avgifter inte skulle kunna betalas i rätt tid med rätt belopp eller, som det uttrycks i det andra alternativet, borde ha insett den påtagliga risken för detta. Om företrädaren däremot haft anledning att räkna med att skatten eller avgiften skulle kunna betalas föreligger inte grund för personligt be- talningsansvar. Företrädaren kan ha haft välgrundade förväntningar om att få betalt för utestående fordringar eller att få banklån och därför avvaktat en kortare tid med att inleda avvecklingsåtgärder.

I det första alternativet ska företrädaren, förutom insikten om den bristande förutsättningen för skattebetalningen, ha underlåtit att vidta de åtgärder som rimligen kan begäras i den uppkomna situa- tionen. I regel har det inneburit att företrädaren måste ha fått till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med

201

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. I vissa fall har dock företrädaren ansetts ha haft skälig anledning att inte betala in skat- ten, exempelvis om berörda myndigheter uppmanat till att fortsätta verksamheten.38

I det andra alternativet har företrädaren fortsatt driften trots att det medfört en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kom- mer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet. För att undvika be- talningsansvar borde företrädaren i det läget i stället ha vidtagit verk- samma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. På liknande sätt som angavs i det första alternativet kan dock företrädaren ha bibringats uppfatt- ningen att det varit godtagbart att fortsätta verksamheten. Även i ett sådant fall visar praxis att grov oaktsamhet inte anses föreligga.

Innebörden av de båda alternativen är således snarlik, även om denna uttrycks på olika sätt. Att det andra alternativet innefattar en riskbedömning – dvs. att företrädaren insett eller borde ha insett att det fanns en påtaglig risk – avseende fullgörandet av betalnings- skyldigheten, är kopplat till den fortsatta driften och torde i praktiken inte påverka utfallet av den bedömning som görs när det konstaterats att betalningen inte kunnat fullgöras. Det första alternativet är lite mer allmänt hållet och fångar även upp fall då någon drift i egentlig mening inte längre bedrivs, men den juridiska personen ändå har ut- gifter, t.ex. i form av räntor eller hyror. Ordalydelsen medför också att det inte behöver råda något tvivel om att det första alternativet, förutom företrädare för företag, även omfattar företrädare för andra skattskyldiga juridiska personer, t.ex. ideella föreningar och stiftelser. Ytterligare en fördel med det första alternativet är att skrivningen om att företrädaren ska ha gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom får anses rymma det fallet att företrädaren trots insikten om att skatten inte kommer att kunna betalas i tid kan anses ha haft skä- lig anledning att underlåta att betala in skatten. Det första alternativet är dessutom något lättare att förena med den föreslagna rådrums- regeln; se om denna i kapitel 13. Utredningen stannar därför vid att välja det första alternativet som tillägg till lagtexten för att precisera avgränsningen av de subjektiva rekvisiten.

Tillägget är utformat med sikte på betalningsskyldighet som är kopplad till skatter och avgifter som avses 59 kap. 13 § SFL, dvs.

38Se avsnitt 9.3.5.

202

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

främst källskatt som innehållits men inte betalats in, obetalda arbets- givaravgifter och obetald mervärdesskatt.

Frågan är om tillägget också ska omfatta de fall som behandlas i

59 kap. 12 och 14 §§ SFL.

Bestämmelsen i 12 § handlar om företrädarens betalningsskyldighet för det belopp som den juridiska personen gjorts ansvarig för till följd av att företrädaren inte gjort skatteavdrag eller anmälan om F-skatt enligt 10 kap. 14 § SFL.

När skatteavdrag inte gjorts finns ofta anledning att misstänka att arbetsgivaren och arbetstagaren har avtalat om svarta löner, men det kan förekomma situationer när frågan om skatteavdrag ska göras är svårbedömd. Ett exempel kan vara när den juridiska personen anlitat ett företag som tillhandahåller arbetskraft, men förhållandena talar för att arbetstagarna har utfört arbetet i egenskap av anställda hos upp- dragsgivaren. I ett sådant fall kan det brista i förutsättningarna för att underlåtenheten att göra skatteavdrag ska medföra företrädaransvar.

Betalningsskyldigheten när skatteavdrag inte har gjorts är knuten till tidpunkten för underlåtenheten och inte till tidpunkten för när skatten ska betalas. Det betyder att frågan om företrädaren handlat uppsåtligen eller grovt oaktsamt genom att betala ut ersättning för utfört arbete utan att göra skatteavdrag ska bedömas redan vid ut- betalningen av ersättningen. Bedömningsgrunden blir därmed inte densamma som när betalningsskyldigheten inträder först när skatten förfaller till betalning.

Till bilden hör också att den som uppsåtligen eller av grov oakt- samhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag kan dömas till böter eller fängelse enligt 6 § skattebrottslagen. Samma subjektiva rekvisit är alltså tillämpliga enligt denna paragraf. Utred- ningen anser att det inte bör komma i fråga att införa en föreskrift i skattebrottslagen om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Det talar för att inte heller införa någon sådan föreskrift beträffande företrädaransvaret när skyldigheten att göra skatteavdrag inte har fullgjorts.

Enligt 10 kap. 14 § SFL ska anmälan om F-skatt göras senast den dag arbetsgivardeklaration ska lämnas för den redovisningsperiod då utbetalningen gjordes. Det är samma tidpunkt som när skatten på er- sättningen skulle ha betalats in (62 kap. 3 § SFL). I detta avseende finns alltså ingen skillnad mot vad som gäller för ansvaret enligt 59 kap. 13 § SFL.

203

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

Anmälningsskyldighet om F-skatt föreligger emellertid bara om det är uppenbart att den som utfört arbetet och är godkänd för F-skatt är att anse som anställd hos den som betalar ut arbetsersättningen. Detta ska också ha stått klart för utbetalaren. Det ställs höga krav på bevisningen (RÅ 2003 ref. 91). För företrädaransvar krävs också att företrädaren haft uppsåt eller varit grovt oaktsam med avseende på att F-skattesystemet har tillämpats i ett uppenbart anställnings- förhållande och att anmälan inte har gjorts. Bevisbördan ligger på Skatteverket.39 Det torde därför vara endast i klara fall som ansvar åläggs företrädaren för att denne brustit i anmälningsskyldigheten. Det talar för att det inte heller i fråga om anmälningsskyldigheten bör införas någon föreskrift om vad som särskilt ska beaktas vid be- dömningen av de subjektiva rekvisiten.

Till grund för ett ställningstagande i ansvarsfrågan ska dock alltid ligga en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet, även om det inte markeras särskilt. Inte minst är det av betydelse i de fall frågan om skatteavdrag ska göras är svårbedömd.

Bestämmelsen i 59 kap. 14 § tar sikte på att en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt med för stort belopp. De subjektiva rekvisiten är alltså knutna till lämnandet av den oriktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka be- loppet till myndigheten.40 Kopplingen till en oriktig uppgift innebär också att uppgiftens beskaffenhet är av intresse. Med hänsyn till be- stämmelsens utformning lämpar sig inte den föreslagna föreskriften om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av det subjektiva rekvisitet att införas i 14 §.

Sammanfattningsvis föreslår utredningen att det vid bedömningen enligt 59 kap. 13 § av om företrädaren av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift ska införas en bestämmelse om att det sär- skilt ska beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het i tid och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

39Se prop. 2010/11:165 s. 1005.

40Se prop. 1993/94:50 s. 292 och prop. 1996/97:100 s. 444 f.

204

SOU 2020:60

De subjektiva rekvisiten

Vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten måste samordnas med innehållet i befrielseregeln, se om den regeln i kapitel 10.

9.7Ansvarsbestämmelsen i 59 kap. 13 § SFL kompletteras med en bestämmelse om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen

Utredningens förslag: I bestämmelsen om företrädaransvar när företrädaren inte har betalat skatt eller avgift klargörs att vid be- dömningen av om företrädaren varit grovt oaktsam ska det sär- skilt beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

9.7.1Skälen för utredningens förslag

Om en juridisk person hamnat i ekonomiska svårigheter och riskerar att inte kunna fullgöra sin betalningsskyldighet har företrädaren, som utvecklats i avsnitt 9.3.6, ett ansvar för att i tid göra vad som rimligen kan begäras för att tillvarata samtliga borgenärers intresse att få be- talt för sina fordringar. Företrädarens solidariska betalningsskyldig- het för den juridiska personens skatter och avgifter enligt 59 kap. 13 § SFL grundar sig på att företrädaren inte tagit detta ansvar. Be- talningsskyldigheten förutsätter dock att företrädaren handlat upp- såtligt eller av grov oaktsamhet.

Typsituationen för uppsåtsfallen är att det har funnits likvida medel på förfallodagen, men att betalning trots detta har underlåtits, eller att likvida medel har funnits kort tid före förfallodagen, men att dessa har använts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder.

När det gäller frågan om ett oaktsamt beteende från företrädarens sida kan betecknas som grovt ska bedömningen enligt utvecklad praxis alltid göras med beaktande av alla omständigheter i det enskilda fal- let. En utgångspunkt enligt praxis är att den företrädare som insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna full- göra sin betalningsskyldighet av skatter och avgifter, men som inte

205

De subjektiva rekvisiten

SOU 2020:60

gjort vad som rimligen kan begäras av honom eller henne för att skydda var och en av borgenärerna får anses ha agerat grovt oaktsamt. Visar omständigheterna å andra sidan att det funnits godtagbara skäl för att underlåta att betala in skatten är underlåtenheten inte att anse som ett utslag av ett grovt oaktsamt beteende.

För att säkerställa att begreppet grov oaktsamhet tillämpas i enlig- het med vad som nu beskrivits och i enlighet med den praxis som vuxit fram, föreslås att ett tillägg görs i nuvarande 59 kap. 13 § SFL som anger vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om före- trädaren handlat grovt oaktsamt.

Avsikten med regeländringen är att sätta fokus på att ansvarets gränser bestäms vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av de individuella förutsättningarna för personligt ansvar i det enskilda fallet. Det kommer först och främst till uttryck genom att den tillagda regeln förutsätter att en prövning görs av vilken in- sikt om de ekonomiska problemen som företrädaren haft eller borde ha haft i det specifika fallet och hur företrädaren agerat i den upp- komna situationen. Av ordalydelsen följer att även andra förhållan- den ska beaktas vid bedömningen. På så sätt ger lagtexten besked om att de objektiva omständigheterna – dvs. att företrädaren innan skat- ten har förfallit till betalning har vidtagit verksamma åtgärder för att avveckla skulderna i samtliga borgenärers intresse – inte nödvändigt- vis bör ges en avgörande roll vid bedömningen av om de subjektiva förutsättningarna för ansvar är uppfyllda eller inte, utan att bedöm- ningen ska vila på en nyanserad bedömning av samtliga omständig- heter i det enskilda fallet.

Avsikten är således att regeländringen ska motverka en mekanisk tillämpning av de subjektiva rekvisiten utan hänsynstagande till om- ständigheterna i det enskilda fallet.

206

10Befrielse från betalningsskyldighet

10.1Inledning

I enlighet med direktiven ska utredningen, vid sidan av att överväga om det finns behov av att ändra de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, också ta ställning till om det finns behov av att ändra bestämmelsen i 15 § om befrielse från betalningsskyldighet. Enligt den får en företrädare helt eller del- vis befrias från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl.

Utredningens överväganden ska syfta till att minimera riskerna för att den personliga betalningsskyldigheten som följer av ansvars- bestämmelserna bidrar till att livskraftiga företag avvecklas. En seriös och skötsam företrädare som driver ett egentligt livskraftigt företag men hamnat i vad som med fog kan antas vara endast tillfälliga eko- nomiska svårigheter, ska inte av rädsla för personligt ansvar för före- tagets skatteskulder drivas till att i förtid och i onödan avveckla verksamheten. Det ställer bl.a. krav på att regelverket är tydligt och tillämpningen förutsebar. Lagstiftningen måste därutöver innehålla ett skydd som säkerställer utrymmet för att i varje enskilt fall göra nyanserade bedömningar av skäligheten i betalningsskyldigheten. Om en företrädare anses betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift på grund av det ansvar som tillkommer legala före- trädare, men det utifrån förhållandena i det enskilda fallet ändå be- döms oskäligt att ålägga företrädaren en personlig betalningsskyldig- het, måste det finnas möjlighet till befrielse.

Som redogjorts för i kapitel 9 är företrädaransvaret och dess be- talningsskyldighet utformat med en för skatterätten atypisk konstruk- tion. Gränserna för ansvaret sätts främst av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet, hämtade från straffrätten. Utredningen har funnit att övervägande skäl talar för att behålla de subjektiva rekvi-

207

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

siten. En följd av detta är att tidigare praxis fortsatt ger vägledning vid rättstillämpningen.

Utredningens ställningstagande vad gäller ansvarets omfattning innebär att praxis också fortsatt ger besked om befrielseregelns tillämp- ningsområde. Endast i de situationer som det finns ett ansvar finns skäl att befria från betalningsskyldighet.

Kravet att en företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ska ha underlåtit att betala den juridiska personens skatt innebär ett objektivt sett högt ställt krav på försumlighet av företrädaren. Med en sådan reglering för att påföras ansvar framstår det i och för sig som rimligt att utrymmet för att medges befrielse från samma ansvar är mer begränsat.

Även om samma krav för ansvar behålls – att företrädarens för- sumlighet ska anses som minst grovt oaktsam – finns skäl att vid överväganden om befrielseregeln och om den bör ändras beakta att ansvaret sedan det infördes utvidgats vad gäller vilka handlingar som kan leda till ansvar. Från att ursprungligen endast ha avsett en arbets- givares betalningsskyldighet för avdragen skatt på anställds lön har ansvaret utvidgats till att i dag omfatta även betalningsskyldighet för i stort sett samtliga skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen. Härtill kommer att det samhälle som juridiska personer verkar i ser annorlunda ut i dag jämfört med när reglerna ursprungligen infördes.

I detta kapitel redogör utredningen för befrielseregelns bakgrund och den vägledande praxis som utvecklats kring dess tillämpning. Utredningen studerar och belyser också den kritik som riktats mot tillämpningen och mot bestämmelsens utformning. Som underlag för utredningens överväganden läggs också vad som anförts av Skatte- verket och Statskontoret i deras utförda utredningsuppdrag beträf- fande befrielseregeln samt de resultat som utredningens egen under- sökning visat på beträffande rättstillämpningen hos Skatteverket och i domstol. Mot denna bakgrund överväger utredningen sedan om befrielseregelns tillämpningsområde bör utvidgas och förtydligas och hur den i så fall bör utformas i syfte att bidra till att nå målsätt- ningen att så långt det går säkerställa att företrädare för livskraftiga företag inte i onödan ska hämmas av företrädaransvarsreglerna.

208

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

10.2Bakgrund

Motsvarigheten till dagens bestämmelse i 59 kap. 15 § SFL om att företrädaren helt eller delvis får befrias från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl har funnits alltsedan bestämmelsen i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF, infördes år 1967. Som tidigare redogjorts för tillkom lagstiftningen med anledning av att det ansågs att aktiebolagsformen, särskilt vad gällde fåmansbolagen, mer eller mindre medvetet hade utnyttjats för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört.1 Uppbördsutredningen, vars betänkande låg till grund för lagstift- ningen, förslog därför att en ställföreträdare för en juridisk person skulle kunna bli solidariskt betalningsskyldig för skatt på en arbets- tagares lön, som innehållits men inte betalats in. Enligt uppbörds- utredningens mening krävdes dock att ställföreträdaren, i likhet med vad som i allmänhet gäller när fråga är om utdömande av skadestånd, handlat minst oaktsamt. Utredningen stannade dock för att kravet skulle vara detsamma som gällde för att en ställföreträdare skulle kunna dömas för åsidosättandet av skyldigheten att inbetala skatt som inne- hållits för annan enligt 80 § 1 mom. 2 st. UF, nämligen att företrädaren gjort sig skyldig till minst grov oaktsamhet. Enligt uppbördsutred- ningen skulle dock undantag kunna göras även från en betalnings- skyldighet som följde av ett sådant ansvar. Utredningen anförde:2

För att ställföreträdare skall kunna förpliktas att solidariskt med bolaget utge innehållen men oredovisad skatt, bör med andra ord enligt vår mening krävas, att ställföreträdaren förfarit på sådant sätt att han är underkastad straffansvar enligt 80 § 1 mom. andra stycket UF. Därmed vill vi emellertid inte ha sagt att man under alla förhållanden också skall ålägga ställföreträdare full solidarisk betalningsskyldighet då straffbar- het föreligger. Då särskilda skäl därtill föreligger bör därför betalnings- skyldigheten kunna jämkas eller eftergivas.

Utredningen ansåg alltså att det fanns situationer då en ställföreträ- dare som varit minst grovt oaktsam enligt straffbestämmelsen inte skulle bli solidarisk betalningsskyldig. När särskilda skäl förelåg, borde betalningsskyldigheten enligt utredningen kunna jämkas eller efterges. Vad utredningen avsåg med särskilda skäl angavs dock inte. Frågan vad som kunde vara att hänföra till särskilda skäl blev inte

1Se SOU 1965:23 s. 181 ff. och prop. 1967:130 s. 130 ff.

2Se SOU 1965:23 s. 187.

209

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

heller uppmärksammad vid förslagets remissbehandling eller i den proposition varigenom förslag till bestämmelsens införande lades fram för riksdagen.3 När ärendet behandlades i riksdagen framhöll bevillningsutskottet att några allvarligare invändningar från rättssäker- hetssynpunkt inte kunde riktas mot lagstiftningen, samtidigt som utskottet erinrade om att betalningsskyldigheten kunde jämkas eller efterges när särskilda skäl därtill förelåg.4 Inte heller utskottet gav dock någon anvisning om vad som avsågs med särskilda skäl.

De ursprungliga förarbetena ger alltså mycket liten ledning om vad som vid tillämpningen var tänkt att utgöra särskilda skäl för be- frielse. Frågan överlämnades i stället åt praxis.

Till befrielseregelns bakgrund hör också att den tillfälligt påverka- des av det försök att utforma företrädaransvaret med objektiva rekvi- sit som gjordes i samband med att skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, infördes. För att uppnå syftet med den lagändringen

att omfattningen av betalningsskyldigheten skulle bibehållas oför- ändrad – ansågs krävas att omständigheter som dessförinnan hade beaktats vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten i stället skulle beaktas vid bedömningen av om det fanns skäl att medge befrielse från betalningsskyldigheten.5 Som exempel på sådana omständig- heter nämndes i förarbetena det fallet att en styrelseledamot inte haft anledning att misstänka att bolagets förpliktelser mot det allmänna inte skulle komma att fullgöras.6 I samband med att de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återinfördes 2003 uttalade regeringen att det med särskilda skäl återigen skulle avses vad som gällt tidigare enligt t.ex. 77 a § uppbördslagen (1953:272), förkortad UBL, och att vägledning vid bedömningen av om särskilda skäl för befrielse föreligger fortsatt kunde fås genom den praxis som utveck- lats före SBL:s tillkomst.7 I de fall då företrädaren med fog saknat insikt om att skatten inte skulle kunna betalas och betalningsskyldig- heten därför borde begränsas är således tanken med nuvarande lagstift- ning att den hänsynen, som huvudregel, fortsatt ska tas redan vid be- dömningen av förutsättningarna för ansvar, inte vid bedömningen av om det finns grund för att befria företrädaren från ansvar.

3Se prop. 1967:130 s. 130 ff.

4Bevillningsutskottets betänkande 1967:53 s. 61.

5Se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff. och s. 592.

6Se NJA 1974 s. 297, redovisat i avsnitt 9.3.4.

7Se prop. 2002/03:128 s. 26. Uppbördsförordningen (UF) övergick 1974 till att vara uppbörds- lagen (1953:272), UBL.

210

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

10.3Rättsfall från Högsta domstolen

Nedan redogörs för ett antal centrala rättsfall i vilka Högsta dom- stolen (HD) prövat frågan om vad som kan anses utgöra särskilda skäl för hel eller delvis befrielse, med dåvarande lagstiftnings utform- ning benämnt eftergift eller jämkning.

NJA 1971 s. 296 I–III

Första gången frågan prövades var i rättsfallen NJA 1971 s. 296 I–III. Efter att ha konstaterat att förarbetena gav mycket liten ledning för när undantagsregeln om jämkning och eftergift i 77 a § UF skulle användas konstaterade domstolen att de ändamålsöverväganden som åberopats till stöd för att göra ställföreträdaren betalningsskyldig ändå gav vissa anvisningar. Lagstiftningen riktade sig främst till få- mansbolag och vad lagstiftaren främst velat åstadkomma var enligt HD att göra en ställföreträdare betalningsskyldig i fall, då han på grund av eget eller närståendes aktieinnehav haft ett betydande in- tresse i aktiebolaget och ett bestämmande inflytande över detta. HD drog därav slutsatsen att undantagsregeln bör kunna tillämpas t.ex. när ställföreträdaren är anställd utan att ha något ägarintresse. De mål som då var föremål för prövning avsåg dock samtliga ansvar för företrä- dare med starka ägarintressen och bestämmande inflytande i sina typiska fåmansbolag. De hade alla, på grund av bolagens ekonomiska svårigheter, underlåtit att betala in avdragen skatt på anställdas löner och som särskilt skäl för jämkning åberopades främst bristande be- talningsförmåga.

I NJA 1971 s. 296 I ägdes aktierna av ställföreträdaren W:s hustru. W var ensam styrelse och utövade det bestämmande inflytandet. HD uttalade:

Såsom skäl för att W:s betalningsskyldighet bör jämkas har HovR:n an- fört hans nuvarande ekonomiska förhållanden. Om domstol, som har att pröva talan om betalningsskyldighet av ifrågavarande slag, skulle i varje särskilt fall taga hänsyn till ställföreträdarens ekonomiska förmåga

sådan denna är eller kan väntas bli – torde emellertid, för de fall som främst avses med bestämmelsen i 77 a § uppbördsförordningen, jämk- ning snarare bli regel än undantag. Detta har uppenbarligen icke varit åsyftat. Det anförda utesluter ej att det kan förekomma fall där ställföre- trädarens bristande betalningsförmåga i förening med andra särskilda omständigheter, bör föranleda domstol att av billighetsskäl jämka eller efterge betalningsskyldigheten.

211

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

I målet ansågs några sådana särskilda omständigheter inte föreligga. Domstolen påtalade särskilt att W tidigare fällts till ansvar för under- låtenhet att inbetala avdragen skatt och att det därför var fråga om upprepade försummelser av samma slag, spridda över lång tid och gäl- lande betydande belopp. Det allmänna hade i stor omfattning fått stå för kostnader som bolagens verksamhet medfört.

I stort sett samma motivering ledde till att eftergift och jämkning vägrades även i NJA 1971 s. 296 II.

I NJA 1971 s. 296 III ansåg HD däremot att det förelåg särskilda skäl att jämka betalningsskyldigheten. I målet hade Ö och I tillsam- mans med andra beslutat att 1967 överta ett stort och lönande måleriföretag där de tidigare varit anställda som arbetsledare. Utred- ningen visade att de båda så sent som i augusti 1968 erhållit rapporter från bolagets revisor om att företaget gick med vinst. Revisorns be- sked i oktober samma år om att bolagets aktiekapital var förbrukat kom därför som en fullständig överraskning. Fram till och med sep- tember 1968 hade bolaget betalat in verkställda skatteavdrag inom föreskriven tid och både Ö och I hade träffat avtal med kronofogden om avbetalning av skatteskulden. Vid bedömningen av samtliga om- ständigheter ansåg HD att det fanns skäl att jämka bådas betalnings- skyldighet för det vid uppbördsterminen i november 1968 förfallna skattebeloppet. För ett skattebelopp som förföll i januari 1969, då endast I kvarstod som företrädare, ansåg dock HD att det inte fanns skäl att jämka i lika stor utsträckning eftersom I fortsatt driften trots full insikt om att läget var hopplöst.

NJA 1972 s. 115 I och II

I NJA 1972 s. 115 I ägde L och hans hustru alla aktier. L var verk- ställande direktör och firmatecknare och hade haft det bestämmande inflytandet över verksamheten. Utredningen hade visat på brister i fråga om bokföringen. Även om bristerna delvis kunde hänföras till personalens oförmåga så konstaterade domstolen att L, såsom ansva- rig för verksamheten, borde ha hållit sig fortlöpande underrättad om rörelsens gång. L:s egna uppgifter visade att han brustit i det hänse- endet och han ansågs därför ha varit grovt oaktsam. L hade som skäl för befrielse uppgett att han saknade tillgångar och att han, efter av- slutade konkurser, hade en stor personlig bankskuld. Han saknade

212

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

förmåga att någonsin betala så stort belopp som han gjorts betalnings- skyldig för. Domstolen upprepade vad som fastslagits i 1971 års fall om att bristande betalningsförmåga inte i sig självt kan utgöra jämk- ningsgrund och anförde därefter följande:

L är nu 62 år gammal. Han lider av sjukdom, som ej är av övergående natur och som hindrar eller i vart fall starkt begränsar hans möjligheter att bereda sig utkomst. Genom de avbetalningar som gjorts har han ådaga- lagt vilja att söka fullgöra sina skyldigheter. Med hänsyn till dessa om- ständigheter och till vad som i övrigt framkommit om L:s personliga förhållanden framstår det som obilligt att ålägga honom betalningsskyl- dighet för hela de innehållna skattebeloppen. Särskilda skäl för jämkning får därför anses föreligga.

I NJA 1972 s. 115 II ansåg sig domstolen kunna konstatera att bola- gens ekonomiska svårigheter väsentligen var att hänföra till ett nor- malt affärsmässigt risktagande (framställningen av en ny produkt). I målet var klarlagt att R medvetet fortsatt driften med stöd bl.a. av de skattemedel som avdragits från de anställdas löner men som inte inbetalats. Domstolen konstaterade att lagstiftningen tillkommit just för att förhindra att till inbetalning förfallna skattemedel används som riskkapital inom företagen. Mot den bakgrunden ansågs vad R hade åberopat till sitt försvar – om försöken att rädda företagen och värna om sina anställda – inte kunna leda till jämkning. Domstolen ansåg att den bedömningen gällde även om det från affärsmässiga och före- tagsekonomiska synpunkter kunde ha varit befogat att driva verk- samheten under förutsättning att annat kapital kunnat erhållas genom krediter eller någon form av kapitaltillskott (verksamheten hade seder- mera kommit att bli vinstgivande). Även om det kunde vara motiverat att tillgripa särskilda åtgärder för att under någon tid upprätthålla en mindre lönsam drift av hänsyn till de anställdas inkomstmöjligheter och rådande arbetsmarknadsläge i orten menade domstolen att sådana beslut var förbehållna myndigheter och att den enskilde företagaren inte hade befogenhet att själv ”förskaffa företaget bidrag genom att ta i anspråk förfallna skattebelopp”.

213

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

NJA 1972 A 19

I rättsfallet fastslår HD att inte heller i förening med att företrädaren inte vunnit något på den underlåtna skattebetalningen utgör bris- tande betalningsförmåga särskilda skäl för befrielse.8

NJA 1972 s. 205

Gränserna för när en företrädare ska anses ha ett betydande intresse och bestämmande inflytande i bolaget respektive betraktas som an- ställd företagsledare prövades i detta mål. H var styrelseledamot och driftsledare i ett familjeföretag i vilket hon innan oktober 1969 ägde 7 procent av aktierna. Hennes mor ägde 90 procent. I oktober 1969, efter en lång tids förhandling, förvärvade hon moderns aktier. Det var obestritt att delägarna hade haft olika åsikter i fråga om bolagets verksamhet och att H trots sin ställning inte ensam kunnat bestämma angående verksamheten. Fram till förvärvet av moderns aktier jäm- ställdes hon därför med en anställd företagsledares och skattebelopp som förfallit till betalning dessförinnan jämkades därför. För för- fallna skattebelopp därefter ansågs särskilda skäl för jämkning inte föreligga. Bolagets ekonomiska svårigheter hade pågått under så lång tid att det förhållandet att det upprättats en avbetalning med krono- fogden, att betalning skett enligt planen och att rationaliserings- åtgärder vidtagits inte ansågs kunna medföra någon annan bedömning i befrielsefrågan.

NJA 1973 s. 544

Även i detta rättsfall prövades det bestämmande inflytandet. B var hälftenägare av aktierna och hade ställning som styrelseledamot och verkställande direktör och ansågs därför kunna öva inflytande på bo- lagets verksamhet. Av utredningen framgick dock att B:s möjligheter att bestämma över företaget i verkligheten varit begränsade och att det bestämmande inflytandet i stort sett helt innehades av den andre delägaren. B:s ställning i bolaget ansågs därför, trots hans betydande aktieinnehav, i hög grad påminna om en anställd företagsledares. Ut- över detta beaktades även att B tackat ja till att bli delägare i en för

8Jfr RÅ 2007 ref. 48.

214

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

honom svår situation och att han blivit vilseledd i olika avseende rörande företaget. Av utredningen framgick vidare att han så snart han fått reda på bolagets försummade inbetalningar gjort vad som stått i hans förmåga för att ordna upp saken och, när detta inte lyckades, hade medverkat till att bolaget försattes i konkurs. Mot denna bak- grund fann HD skäl att efterge B:s betalningsskyldighet.

NJA 1974 s. 423

Företaget där B och C var företrädare hade haft ekonomiska problem under en längre tid, vilket resulterat i en oförmåga att betala verk- ställda skatteavdrag under uppbördsterminerna januari, mars och juli 1971. Före mars månad hade överenskommelse träffats med kronofogden om anstånd med betalning och före juli månad hade beslutats om betalningsinställelse och bolaget hade överlämnats för avveckling. För januari månads uppbörd förelåg dock i princip betal- ningsskyldighet. I frågan om det fanns särskilda skäl för att efterge eller jämka betalningsskyldigheten beaktade HD att bolaget intill januari hade fullgjort sina skyldigheter att betala in anställdas skatt. Skäl saknades också att tvivla på att företrädarna trodde sig ha möjlig- heter att rädda företaget. De hade inte gynnat sig själva framför borge- närerna eller vissa borgenärer på bekostnad av andra. Den risk de tagit genom att fortsätta driften hade inte särskilt gått ut över statens skatte- fordran. Bolaget hade också betalat in skatten för maj månad. Dom- stolen ansåg trots detta inte skäl att efterge skatten men jämkade betalningsskyldigheten från cirka 83 000 kronor till 50 000 kronor.

NJA 1975 s. 480

HD fastslog att en fjärdedels ägande av aktierna innebar att före- trädaren P hade ett betydande intresse i företaget. P var verkställande direktör och styrelseledamot. Den ställning han därmed haft i före- taget medförde att det enligt HD saknades grund för att jämka betal- ningsskyldigheten. Vad P anfört om att de övriga delägarna hade större sakkunskap än han hade saknade betydelse för bedömningen.

215

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

NJA 1984 not. A 1

HD konstaterade i målet att företrädaren, L, inte varit ägare till bo- laget och inte heller utövat något bestämmande inflytande över bo- lagets verksamhet. Detta var omständigheter som i och för sig talade för jämkning. Förhållandena var emellertid inte sådana, menade HD, att L, hade haft fog för att förlita sig på att någon annan skulle svara för bolagets förpliktelser under den tid då hon ensam utgjorde bolagets styrelse. Hon hade därför eftersatt sina skyldigheter i sådan grad att det inte kunde komma i fråga att jämka beloppet.

10.4Rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen

RÅ 2007 ref. 48

Inledningsvis nämns här RÅ 2007 ref. 48 även om målet inte specifikt avsåg frågan om befrielse utan om förutsättningarna för betalnings- skyldighet i stort. De närmare omständigheterna i målet har redo- gjorts för i avsnitt 9.5.2. Här kan i korthet nämnas att målet avsåg bl.a. en mervärdesskatteskuld uppkommen på grund av omprövnings- beslut. I målet var det klarlagt att den fortsatta driften av bolaget, även efter att det var konstaterat att det saknades medel till betalning av skatten, inte lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen hade försämrats. Företrädaren hade vidare åbe- ropat att han var utblottad och hade problem med sin hälsa. Han var tre fjärdedels pensionär samt ägde en fullt ut belånad fastighet. Med en kort motivering anförde domstolen att vad som anförts om eko- nomiska och personliga förhållanden inte utgjorde särskilda skäl för att helt eller delvis befria företrädaren från betalningsskyldighet. Enligt domstolen hade heller ingen annan grund för befrielse kom- mit fram.

HFD 2013 ref. 75 I–III

I det första rättsfallet, HFD 2013 ref. 75 I, ägde företrädaren, M.S., samtliga aktier i bolaget och hade det bestämmande inflytandet. Huvuddelen av skattebeloppet avsåg mervärdesskatt som fastställts genom ett omprövningsbeslut. Skälet till att skatten inte hade redo- visats och betalats vid de ursprungliga förfallodagarna angavs vara att

216

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

M.S:s redovisningskonsult felaktigt bokfört bolagets försäljningar i M.S:s enskilda firma. Felet upptäcktes först vid bokslutsarbetet och föranledde ett omprövningsbeslut. Bolaget påfördes senare de aktu- ella skatterna och hans enskilda firma fick en återbetalning. Skat- terna hade därför betalats i rätt tid på förfallodagarna, men av pengar från hans enskilda firma och Skatteverket hade därmed inte lidit någon skada. Att M.S. en kortare tid efter att han fått information om felet hade försökt rädda bolaget från konkurs förstod han senare vara ett felaktigt agerande. Han hade förlitat sig på de rådgivare han hade runt sig. Orsaken till bolagets betalningssvårigheter angavs vara affärsmäs- siga och hänförliga bl.a. till den allmänna konjunkturnedgången. M.S. åberopade bl.a. bristande betalningsförmåga som skäl för befrielse. Domstolen påtalade att det i aktuella förarbeten (prop. 2002/03:128 s. 26) framhållits att det med särskilda skäl återigen avsågs vad som tidigare gällt samt att vägledning för tillämpningen kunde fås genom den praxis som utvecklats före SBL:s tillkomst. Domstolen konsta- terade därefter att enligt äldre rättsfall utgjorde bristande betalnings- förmåga hos en företrädare som äger samtliga aktier i bolaget och också har det bestämmande inflytandet inte tillräckliga skäl för befrielse till någon del från betalningsskyldigheten. Enligt HFD saknades anledning att gå ifrån denna praxis. Några särskilda omständigheter i övrigt som sammantaget kunde motivera att M.S. helt eller delvis befriades från betalningsskyldigheten ansågs inte heller ha framkommit.

Även i HFD 2013 ref. 75 II ägde företrädaren, D.T., samtliga aktier och var styrelseledamot. Det fastställdes att D.T. var solida- riskt betalningsskyldig. Med anledning av ingivet läkarutlåtande var det dock klarlagt att det saknades förutsättningar för att D.T. under överskådlig tid skulle kunna återgå till arbete oavsett arbetsuppgifter. Han var 59 år gammal och betalningsförmågan antogs varaktigt vara begränsad. Mot denna bakgrund ansåg HFD att det var motiverat att delvis befria D.T. från betalningsskyldigheten. Med anledning av att det gällde betalningsunderlåtelser under en längre tid, ett och ett halvt år, vilka D.T. ensamt hade ansvar för, saknades skäl för någon mer omfat- tande nedsättning. Betalningsskyldigheten fastställdes till 500 000 kro- nor jämfört med av Skatteverket yrkade 791 279 kronor.

I HFD 2013 ref. 75 III åberopade företrädaren, E.G., att han huvudsakligen arbetat som servicetekniker i bolaget och att han trots sin ställning som styrelseledamot och verkställande direktör haft ett mycket begränsat inflytande i bolaget. I utredningen fanns dock en

217

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

hovrättsdom enligt vilken E.G. fällts till ansvar för brott som hade begåtts i samband med bolagets verksamhet. Det framgick att en annan person än E.G. varit den faktiske företrädaren för och hade haft det bestämmande inflytandet över bolaget under den aktuella tiden. Enligt hovrätten visade emellertid utredningen att E.G. i vissa avseenden agerat självständigt och hade haft ett ansvar för bristerna med avseende på bokföring och uppgifter till Skatteverket. Mot den bakgrunden angav HFD att vid bedömningen av om befrielse från betalningsskyldighet bör medges kan såsom framgår av rättspraxis den omständigheten att en bolagsföreträdare inte haft något ägar- intresse i bolaget och inte heller haft något bestämmande inflytande beaktas. Om ett bolag använts för omfattande brottslig verksamhet som den legale företrädaren måste ha varit både medveten om och del- aktig i är utrymmet för att till någon del medge befrielse utom- ordentligt begränsat. Några skäl för att till någon del befria E.G. från betalningsskyldigheten ansågs inte ha framkommit.

HFD 2016 ref. 60

Betalningsskyldig företrädare i målet var företagens likvidator, S.P. Betalningsskyldigheten uppgick till cirka 716 miljoner kronor och avsåg slutlig skatt avseende tre olika bolag. Skatten hade fastställts i enlighet med inlämnade deklarationer samt genom två omprövnings- beslut varav det ena fastställts genom lagakraftvunnen dom i förvalt- ningsrätten. När det gällde frågan om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten konstaterade HFD inledningsvis att S.P. inte tillhörde den personkrets som reglerna om företrädaransvar främst avser att träffa. S.P. hade inte haft något ägarintresse i bolagen, vare sig för egen del eller genom någon närstående. Det hade inte be- drivits någon verksamhet i bolagen under den tid som S.P. var före- trädare och statens fordran hade heller inte växt under den tiden. När skatterna förföll till betalning stod det klart att bolagen sedan länge helt saknat förmåga att betala skatteskulderna. Ingen åtgärd som S.P. hade kunnat vidta hade i någon väsentlig mån kunnat ändra på detta förhållande. Enligt domstolen innebar vad som nu sagts att det fanns omständigheter kring S.P:s ställning och agerande som borde beak- tas inom ramen för en proportionalitetsprövning. I den prövningen angav HFD:

218

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

S.P. har genom företrädaransvaret ålagts betalningsskyldighet för ett an- märkningsvärt högt belopp. Det står enligt Högsta förvaltningsdomsto- lens mening klart att även ett betydligt lägre belopp skulle innebära att lagstiftningens handlingsdirigerande syfte uppnås i lika hög grad. Den börda som betalningsskyldigheten innebär för S.P. är mycket stor och – som framgått ovan – en konsekvens av en i allt väsentligt atypisk situa- tion. Betalningsskyldighet för hela beloppet måste därför anses stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna vinner av att hela belop- pet utkrävs. Mot denna bakgrund ska beloppet sättas ned.

HFD satte ned betalningsskyldigheten till 2 miljoner kronor.

HFD 2017 ref. 12

Rättsfallet avser inte specifikt prövning av befrielsegrunderna men kan ändå ha betydelse i detta sammanhang.

Under en period av ett och ett halvt år bokförde och betalade bo- laget osanna fakturor som inklusive mervärdesskatt uppgick till totalt cirka 2,8 miljoner kronor. Oegentligheterna i bolagets transportverk- samhet hade således avsett betydande belopp och pågått under lång tid. De aktuella skatterna avsåg arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och sänkta avdrag för mervärdesskatt som påförts bolaget genom om- prövningsbeslut. Avtalen ingicks och fakturorna bokfördes under den tid som J.O. var styrelseledamot i bolaget och trafikansvarig för transportverksamheten. Den andre ledamoten, som var aktieägare i bolaget, var ordförande och utsedd till särskild firmatecknare under samma tid. I målet hade inte framkommit att J.O. känt till att osanna fakturor hade tagits in i bokföringen. Det var därmed inte visat att han uppsåtligen underlåtit att göra skatteavdragen och att betala skatterna och avgifterna. Frågan var om han förfarit grovt oaktsam. Förvaltningsrätten biföll delvis Skatteverkets ansökan på så sätt att befrielse från betalningsskyldigheten medgavs med hälften av det yrkade beloppet med hänsyn till att J.O. inte hade ägarintresse i bolaget och då hans möjligheter att bestämma över bolaget fick anses ha varit begränsade. Kammarrätten avslog J.O:s överklagande.

Efter att ha redogjort för en styrelses omfattande förvaltnings- ansvar uttalade HFD följande. Det har ålegat J.O. att förutom de övergripande kontrollåtgärderna han vidtagit också ta del av de avtal och fakturor som var av betydelse för transportverksamheten samt utöva tillsyn över såväl anställd som inhyrd personal. Redan en rutin-

219

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

mässig granskning av avtalen och fakturorna borde ha föranlett en närmare undersökning av förhållandena i transportverksamheten. Han hade därmed brustit i sitt ansvar för verksamheten i bolaget och därigenom eftersatt sina åligganden som styrelseledamot på ett så- dant sätt att han varit grovt oaktsam. J.O. ansågs därmed vara betal- ningsskyldig. Domstolen uttalade vidare att det inte fanns några skäl för att bestämma betalningsskyldigheten till ett lägre belopp än vad underinstanserna funnit. Det finns skäl att påtala att eftersom endast J.O. var klagande var domstolarna begränsade till den av förvaltnings- rätten beslutade nivån på befrielsen.

10.5Sammanfattande redogörelse för vägledande praxis

I de ursprungliga förarbetena har inte gjorts klart vad som ska anses som särskilda skäl. Detta har i stället utvecklats i praxis. Av senare förarbeten har uttryckligen uttalats att tidigare praxis fortsatt ska vara vägledande för tillämpningen, vilket tydligt har följts av HFD.

Av praxis kan den slutsatsen dras att följande omständigheter getts särskild uppmärksamhet vid bedömningen.

10.5.1Företrädarens ställning i den juridiska personen

Med utgångspunkt tagen i lagstiftningens ursprungliga syften och ändamål fastslog HD att befrielseregeln bör kunna tillämpas t.ex. i fall där ställföreträdaren är anställd utan att ha något ägarintresse (NJA 1971 s. 296 I–III). Detsamma har ansetts gälla om företrädaren endast haft obetydligt ägarintresse och företrädarens bestämmande- rätt över bolaget varit begränsad på grund av övriga aktieägares inflytande (NJA 1972 s. 205, jfr NJA 1973 s. 544 och HFD 2013 ref. 75 III). Vid bedömningen har det beaktats vilket kontrollansvar företrädaren har kunnat tillskrivas (NJA 1973 s. 587 och NJA 1984 not. A 1, HFD 2017 ref. 12).

I de fall då företrädaren haft ett betydande ägarintresse och ett bestämmande inflytande har möjligheterna till befrielse varit begrän- sade till särskilt ömmande fall (NJA 1972 s. 115 I och HFD 2013 ref. 75 II).

När ett företag använts för omfattande brottslig verksamhet som den legala företrädaren måste ha varit medveten om och delaktig i

220

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

har utrymmet för att medge befrielse varit utomordentligt begränsat oavsett om företrädaren saknat ägarintresse och bestämmande infly- tande (HFD 2013 ref. 75 III).

10.5.2Företrädarens bristande betalningsförmåga

Som ovan nämnts har den omständigheten att företrädaren har bristande betalningsförmåga inte i sig ansetts utgöra särskilda skäl för befrielse (NJA 1971 s. 296 I–III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 A 19, RÅ 2007 ref. 48 och HFD 2013 ref. 75 II). För att påverka be- dömningen krävs härutöver att det står klart att betalningsförmågan är varaktigt begränsad och att det av personliga skäl vore obilligt att påföra betalningsskyldigheten. Till detta resonemang kan också föras den omständigheten att betalningsskyldigheten framstår som helt oproportionerlig (HFD 2016 ref. 60).

10.5.3Företrädarens personliga och ekonomiska förhållanden

Som redan framgått gäller att varken begränsad betalningsförmåga, dålig hälsa eller hög ålder var för sig ansetts vara ett särskilt skäl för befrielse. Däremot har kombinationen av dessa faktorer ansetts med- föra att betalningsskyldigheten leder till ett obilligt resultat sett till företrädarens aktuella situation och därför kan vara särskilt skäl för befrielse (NJA 1972 s. 115 I och HFD 2013 ref. 75 II).

10.5.4Övriga omständigheter som beaktats

– särskilt företrädarens allmänna skötsamhet samt agerande efter insikt om betalningsförsummelsen

När det gäller övriga förhållanden som beaktats vid bedömningen av om det ansetts föreligga skäl för befrielse märks bl.a. följande. Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina skatteinbetalningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheten och betalat av restförda skatter har tillmätts viss betydelse (NJA 1971 s. 296 III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 s. 205, NJA 1974 s. 423). Även den om- ständigheten att problemen varit svåra att förutse av företrädaren har vägts in i bedömningen av om det förelegat särskilt skäl för befrielse

221

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

från betalningsskyldigheten (NJA 1971 s. 296 III). Det har också varit till fördel för den företrädare som ansetts ha brustit i sitt kon- trollansvar att så fort insikten infunnit sig agerat snabbt för att för- söka minska skadorna (NJA 1973 s. 544 och NJA 1974 s. 423). Mot- satsvis gäller att omständigheter som att företrädaren tidigare har påförts betalningsansvar för liknande försummelser, att det har varit betydande belopp som har underlåtits att betalas under lång tid och att skattemedel har använts som riskkapital, har framhållits som skäl som talar mot befrielse av betalningsansvaret (se t. ex. NJA 1971 s. 296 I, NJA 1972 s. 115 II, HFD 2013 ref. 75 II).

När företrädaren av arbetsmarknadspolitiska skäl på eget bevåg, av hänsyn till sina anställda, fortsatt sin rörelse har rättspraxis intagit den ståndpunkten att jämkning inte bör ske (NJA 1972 s. 115 II).9 Utan godtagbara skäl, där normala affärsrisker inte anses ingå, har det inte godtagits att medvetet använda skattemedel som riskkapital i en näringsverksamhet som hamnat i ekonomiska svårigheter (NJA 1972 s. 115 II).

10.5.5Proportionalitet

Delvis befrielse har skett när betalningsskyldighet för hela beloppet ansetts stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna vinner av att hela beloppet utkrävs (HFD 2016 ref. 60).

10.5.6Utredningens analys av tillämpningen av befrielseregeln

Den praxis som HD utvecklade beträffande särskilda skäl för efter- gift eller jämkning avsåg ursprungligen betalningsansvaret för före- trädare i typiska fåmansbolag för sådan skatt på anställdas löner som företrädaren hade innehållit men underlåtit att betala. Det hade van- ligtvis skett högst medvetet för att i närtid i stället använda medlen för företagets driftskostnader i förhoppning om att de ekonomiska problemen skulle lösas. Det är därför inte förvånande att praxis för möjligheten till eftergift eller jämkning kom att bygga på ett tämli- gen restriktivt synsätt.

9I det fallet att företrädaren av myndighet getts uppfattningen att fortsatt drift varit sanktionerad har det lett till att förutsättningarna för ansvar inte ansetts uppfyllda, se NJA 1981 s. 1014.

222

SOU 2020:60

Befrielse från betalningsskyldighet

När HFD senare tog över praxisbildningen gällde prövningen be- talningsskyldighet för en delvis annan form av underlåten skatte- inbetalning. Beloppen har vid sidan av avdragen skatt på anställdas löner avsett mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och årlig inkomst- skatt, vilka ofta också fastställts vid ett senare tillfälle än den tidpunkt som ansvaret är knutet till. Orsakssambandet mellan underlåten skatteinbetalning och den juridiska personens betalningssvårigheter är sällan lika påtagligt som i rättsfallen från HD. Med hänsyn till ut- tryckliga direktiv i förarbetena om att hämta vägledning från HD:s praxis följer bedömningen samma mönster, trots det utvidgade be- dömningsunderlaget.10

Inte heller har det i någon större omfattning förts diskussioner om och i så fall i vilken utsträckning det ursprungliga ändamåls- övervägandet, som vägledde HD i de första avgörandena, har samma bäring i dag som då. Det förhållandet att det är fråga om ett fåmans- bolag medför i dag inte per automatik att varje företrädare med ägar- intresse har möjlighet till samma överblick och kontroll av bolagens verksamhet som var typiskt för fåmansbolag vid den tiden när lag- stiftningen ursprungligen infördes. En fåmansföretagares vardag ser i många fall annorlunda ut i dag jämfört med på 1970-talet. Samhälls- ekonomin har radikalt förändrats. Globaliseringsprocessen har gjort företagen mer konkurrensutsatta än tidigare. Digitaliseringen har skapat nya förutsättningar som medför att etablerade affärs- och verk- samhetsmodeller behöver omprövas. Strukturförändringar inom före- tagssektorn sker i allt snabbare takt. Dessa och andra förändringar har skapat ett ökat tryck på företagsledningen att kontinuerligt be- vaka företagets produktivitet och lönsamhet samt ha beredskap för att vidta förbättringsåtgärder.

För att möta samhällsekonomins utveckling uppställs nya politiska mål som bl.a. påverkar den skattelagstiftning som företagsledningen måste förhålla sig till. Även på arbetsmarknaden har stora föränd- ringar skett, inte minst genom digitaliseringen och tjänstesektorns ökade betydelse. Fasta anställningar har minskat och gränsen mellan anställda och inhyrd personal från andra företag har blivit otydligare och det är inte alltid lätt för en företrädare att bedöma om företaget har ett arbetsgivaransvar för den personal som utför arbetet.

Samhällsutvecklingen och den påverkan den i olika avseenden har på företagen ställer alltså nya och höga krav på företagsledningen.

10Se t.ex. HFD 2013 ref. 75 I.

223

Befrielse från betalningsskyldighet

SOU 2020:60

Till bilden hör emellertid också att företagens intresseorganisationer kan bistå med råd och stöd i olika frågor. Inom ramen för sin service- skyldighet ger Skatteverket hjälp till enskilda för att de ska kunna till- varata sina intressen vid beskattningen. Många företag anlitar redo- visningsbyråer och andra konsultföretag för att få hjälp med bl.a. löneadministration, bokföring och deklaration. De utökade möjlig- heterna att följa ett företags utveckling genom maskinellt framtagna rapporter samt tillgång till digitala hjälpmedel innebär också förbätt- rade förutsättningar för kontroll och därmed minskade möjligheter till ursäkter för att det företag man företräder inte har fullgjort sin betalningsskyldighet.

Sedan bestämmelserna om företrädaransvar infördes har företa- gandet i bolagsform ökat väsentligt. Bolagsbildningarna har underlät- tats genom sänkta nivåer på aktiekapitalets storlek och slopandet av kravet på revisorer i de mindre företagen. Detta ligger i linje med sam- hällets ambition att uppmuntra företagande och att fler ska kunna bedriva verksamhet i aktiebolagsform.

Av utredningens undersökning framgår att det i rättstillämpningen på området har iakttagits stor följsamhet till företrädaransvarets ur- sprungliga motiv. Frågan är dock om tillämpningen av befrielseregeln ger ett tillräckligt skydd sett till dagens utvidgade ansvarsregler och till de förändrade villkor som en företrädare verkar under i dag.

10.6Kritik mot tillämpningen, tidigare utredningar och iakttagelser i företagna undersökningar

10.6.1Allmänt

Den kritik som framförts gällande företrädaransvaret som sådant har också riktats mot tillämpningen av befrielseregeln. Det har hävd