F-skattesystemet

– en översyn

Slutbetänkande av F-skatteutredningen

Stockholm 2019

SOU 2019:31

SOU och Ds kan köpas från Norstedts Juridiks kundservice. Beställningsadress: Norstedts Juridik, Kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon: 08-598 191 90

E-post: kundservice@nj.se

Webbadress: www.nj.se/offentligapublikationer

För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Norstedts Juridik AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Svara på remiss – hur och varför

Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad 2009-05-02).

En kort handledning för dem som ska svara på remiss.

Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser

Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet

Omslag: Elanders Sverige AB

Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2019

ISBN 978-91-38-24942-0

ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 9 november 2017 att tillsätta en särskild ut- redare med uppdrag att se över F-skattesystemet. Samma dag förord- nades f.d. landshövdingen Lars-Erik Lövdén som särskild utredare.

Som experter förordnades den 7 december 2017 välfärdsekonomen Thomas Andrén (Sveriges akademikers centralorganisation), departe- mentssekreteraren Viveca Bergstrand (Näringsdepartementet), rätts- liga experten Pia Blank Thörnroos (Skatteverket), kanslirådet Nils- Fredrik Carlsson (Finansdepartementet), kanslirådet Helle Ellehöj (Arbetsmarknadsdepartementet), samhällspolitiske chefen Samuel Engblom (Tjänstemännens centralorganisation), juristen Jonas Hamark (Arbetsmiljöverket), departementssekreteraren Marianne Kilnes (Finansdepartementet), skattepolitiske experten Patrick Krassén (Företagarna), kanslirådet Susanne Mattsson (Socialdeparte- mentet), skatteexperten Lynda Ondrasek Olofsson (Svenskt Närings- liv), juris doktor och skattechefen Urban Rydin (Lantbrukarnas Riks- förbund) och utredaren Mattias Schulstad (Landsorganisationen i Sverige). Den 24 augusti 2018 förordnades även departementssekrete- raren Mats N Andersson (Finansdepartementet) och den 30 augusti 2018 vice chefsåklagare Maria Häljebo Kjellstrand (Ekobrottsmyndig- heten).

Den 23 augusti 2018 entledigades Samuel Engblom och som ny expert förordnades fr.o.m. den 24 augusti 2018 juristen Magnus Lundberg. Den 17 oktober 2018 entledigades Thomas Andrén och som ny expert förordnades från samma datum förbundsjuristen Mia Wallgren. Den 25 oktober 2018 entledigades Helle Ellehöj och som ny expert förordnades fr.o.m. den 26 oktober 2018 departements- sekreteraren Ann-Sofie Mattsson.

Som sekreterare anställdes fr.o.m. den 1 december 2017 rättsliga utredaren Liselotte Westerlind. Kammarrättsassessorn Catarina Fäger var anställd som sekreterare fr.o.m. den 11 december 2017 t.o.m. den 31 juli 2018. Under perioden 1 april – 15 juni 2018 var den fristående utredaren Christer Persson på deltid anställd som sekre- terare i utredningen. Som ny sekreterare anställdes hovrättsasses- sorn Sara Fröding Linebäck fr.o.m. den 27 augusti 2018. National- ekonomen Henrik Solback var anställd som sekreterare i utred- ningen fr.o.m. den 3 september 2018 t.o.m. den 30 april 2019.

Utredningen som har antagit namnet F-skatteutredningen (Fi 2017:08) överlämnade den 15 juni 2018 delbetänkandet F-skatte- systemet – några särskilt utpekade frågor (SOU 2018:49).

Härmed överlämnas utredningens slutbetänkande F-skattesyste- met – en översyn (SOU 2019:31). Två särskilda yttranden har bifo- gats betänkandet. Uppdraget är med detta slutfört.

Stockholm i juni 2019

Lars-Erik Lövdén

/Liselotte Westerlind

Sara Fröding Linebäck

Henrik Solback

Innehåll

Sammanfattning ................................................................

13

Summary ..........................................................................

27

1

Författningsförslag.....................................................

43

1.1Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen

(2011:1244)..............................................................................

43

1.2Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen

 

(2000:980)................................................................................

50

2

Utredningens uppdrag och arbete................................

51

2.1

Uppdraget................................................................................

51

2.2

Utredningens arbete ...............................................................

52

2.3

Utredningens delbetänkande .................................................

53

2.4

Underlaget och dess begränsningar .......................................

53

 

2.4.1

Det statistiska underlaget........................................

53

 

2.4.2

Övrigt underlag .......................................................

55

2.5

Utredningens begreppsanvändning .......................................

55

2.5.1Näringsidkare, egenföretagare och falska

 

egenföretagare..........................................................

56

2.5.2

Fysiska och juridiska personer................................

57

2.5.3

Fåmansföretag och fåmanshandelsbolag................

58

2.5.4

Skattefel, skattefusk och skatteundandragande.....

58

2.5.5

Missbruk ..................................................................

59

2.6 Betänkandets disposition........................................................

60

5

Innehåll

SOU 2019:31

3

Bakgrund och allmänna utgångspunkter.......................

61

3.1

Inledning .................................................................................

61

3.2

Närmare om utredningens delbetänkande............................

62

 

3.2.1

Utredningens analys och bedömning ....................

62

 

3.2.2

Det fortsatta arbetet ...............................................

65

3.3

Några vägledande principer ...................................................

66

 

3.3.1

Ett sunt företagsklimat ...........................................

66

 

3.3.2

Ett ändamålsenligt skydd för arbetstagare ............

72

 

3.3.3

Säkra skatteintäkter.................................................

73

4

Gällande rätt .............................................................

77

4.1

Inledning .................................................................................

77

4.2

Företagsformer .......................................................................

78

4.3

Förfarandet vid uttag av skatter och avgifter........................

79

 

4.3.1

Skyldighet att anmäla sig för registrering ..............

79

 

4.3.2

Godkännande för F-skatt .......................................

81

 

4.3.3

Särskilt om näringsbegreppet .................................

86

4.3.4Särskilt om hinder för att godkännas för F-skatt och grunder för att återkalla

 

ett godkännande. .....................................................

91

4.3.5

Särskilt om den utvidgade prövningen ................

100

4.4 Rättsverkan av ett godkännande för F-skatt.......................

103

4.4.1

Inkomstskatt .........................................................

103

4.4.2Socialavgifter – arbetsgivaravgifter

 

 

eller egenavgifter ...................................................

106

 

4.4.3

Ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts...

107

4.5

Skattebrottslagen ..................................................................

108

4.6

Konkurrenslagen ..................................................................

114

4.7

Lagen om näringsförbud ......................................................

115

4.8Lagen om förfarandet vid skattereduktion

för hushållsarbete .................................................................

120

6

SOU 2019:31Innehåll

5

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor .........

123

5.1

Inledning................................................................................

123

5.2

Bakgrund ...............................................................................

124

 

5.2.1

F-skattesystemet och förenklingar

 

 

 

för företagen ..........................................................

124

 

5.2.2

Förändringar sedan systemet infördes .................

125

5.3Tidigare utvärdering av näringsbegreppets påverkan

 

på företagandets villkor ........................................................

127

5.4

Svenskt företagande i ett internationellt perspektiv ...........

130

5.5

Den officiella statistiken om företag ...................................

132

 

5.5.1

Företag utan anställda – det vanligaste

 

 

 

företaget .................................................................

132

 

5.5.2

Tjänstesektorn växer .............................................

134

5.5.3En mindre andel företag bedriver näringsverksamhet utan godkännande

 

för F-skatt ..............................................................

137

5.6 Företagsregistrering hos Skatteverket .................................

140

5.6.1

Antal godkända för F-skatt ökar ..........................

140

5.6.2Företag som är registrerade endast under

 

 

en kortare tid..........................................................

145

5.7

Konkurrens på lika villkor ....................................................

145

 

5.7.1

Samverkan mot osund konkurrens.......................

146

 

5.7.2

Lagöverträdelser som konkurrensmedel ..............

147

5.8

Förenklingsarbeten för företag och myndigheter...............

149

 

5.8.1

En digitalt samverkande förvaltning.....................

149

5.8.2Internationella samarbeten för digitalisering

och standardisering för företag.............................

150

5.8.3Myndigheternas digitala förenklingsarbete

för företag och myndigheter.................................

151

5.9 Utredningens analys och bedömning ..................................

153

5.9.1Näringsbegreppets betydelse för företagens

villkor .....................................................................

153

5.9.2F-skattesystemets inverkan på företagens

villkor .....................................................................

157

7

Innehåll

SOU 2019:31

5.10 Särskilt om återkallelse vid överträdelse

 

av konkurrensbestämmelser.................................................

163

5.10.1 Närmare om bestämmelserna

 

i konkurrenslagen..................................................

163

5.10.2Konkurrensverkets yrkanden eller ansökningar om att näringsidkare

 

 

ska meddelas näringsförbud .................................

166

 

5.10.3

Utredningens bedömning.....................................

167

6

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler

 

 

för arbetstagare .......................................................

171

6.1

Inledning ...............................................................................

171

6.2

Bakgrund ...............................................................................

172

 

6.2.1

Näringsbegreppet och utvecklingen

 

 

 

på arbetsmarknaden ..............................................

172

6.2.2Nya arbetsformer och trender

 

 

på arbetsmarknaden ..............................................

174

6.3

Bestämmelser till skydd för arbetstagare ............................

175

 

6.3.1

Det svenska systemet............................................

175

 

6.3.2

Kort om skyddsregler för arbetstagare ................

176

 

6.3.3

Arbetstagare eller uppdragstagare........................

179

 

6.3.4

Sammanfattande kommentarer ............................

183

6.4

Bestämmelser i trygghetssystemen......................................

184

 

6.4.1

Socialförsäkringen .................................................

184

 

6.4.2

Arbetslöshetsförsäkringen ...................................

189

 

6.4.3

Sammanfattande kommentarer ............................

192

6.5

Några särskilt utpekade frågor.............................................

193

 

6.5.1

Anställda som anlitas som näringsidkare.............

193

 

6.5.2

Egenanställning eller liknande..............................

195

6.6

Utredningens analys och bedömning..................................

197

6.6.1Näringsbegreppets och F-skattesystemets

 

betydelse för arbetsrätten .....................................

197

6.6.2

Missbruk av F-skattesystemet i syfte

 

 

att kringgå skyddsregler för arbetstagare ............

200

8

SOU 2019:31Innehåll

7

F-skattesystemets betydelse för att förebygga

 

 

skattefusk och skatteundandragande .........................

205

7.1

Inledning................................................................................

205

7.2

Beslut vid ansökan om godkännande för F-skatt ...............

206

 

7.2.1

Avslagsbeslut för fysiska och juridiska

 

 

 

personer..................................................................

207

7.3

Beslut om återkallelse av godkännande för F-skatt ............

210

 

7.3.1

Återkallelser för fysiska personer.........................

211

 

7.3.2

Återkallelser för juridiska personer......................

214

 

7.3.3

Efter ett beslut att återkalla godkännandet..........

217

7.4

Skattefel, skattefusk och skatteundandragande ..................

218

 

7.4.1

Skattefelet i olika inkomstslag ..............................

218

7.4.2Skatteskulder hänförliga

 

till näringsverksamhet ...........................................

223

7.4.3

Straffrättsliga sanktioner vid skattefusk ..............

224

7.4.4Särskilt om utbetalningar vid skattereduktion

 

för hushållsarbete (rut- och rotarbeten) ..............

226

7.4.5

Antal näringsförbud ..............................................

228

7.5 Några uppmärksammade företeelser ...................................

230

7.5.1Godkända för F-skatt som inte bedriver

 

näringsverksamhet.................................................

230

7.5.2

Företag som brottsverktyg ...................................

234

7.6 Utredningens analys och bedömning ..................................

239

7.6.1Uppföljning av dem som är godkända

för F-skatt ..............................................................

240

7.6.2Missbruk av F-skattesystemet i syfte

att undgå skatter och avgifter ...............................

245

7.6.3Särskilt om juridiska personer som kan

 

användas som brottsverktyg .................................

247

7.7 Särskilt om återkallelse vid kriminalitet...............................

250

7.7.1

Bakgrund ................................................................

250

7.7.2

Utredningens bedömning .....................................

252

9

Innehåll

SOU 2019:31

8

Utredningens överväganden och förslag......................

259

8.1

Inledning ...............................................................................

259

8.2

Allmänna överväganden .......................................................

260

 

8.2.1

Begreppet godkännande .......................................

260

 

8.2.2

Ett enklare och mer överskådligt regelverk.........

261

8.3

Ett flexiblare förfarande vid ansökan om godkännande ....

263

 

8.3.1

Ett godkännande får tidsbegränsas i vissa fall .....

263

8.4

Ett mer korrekt beslutsunderlag..........................................

275

8.4.1Uppgiftsskyldighet och möjlighet

 

att förelägga den som är godkänd ........................

276

8.4.2

En utvidgad prövning i vissa fall ..........................

281

8.5Hinder vid ansökan och grunder för att återkalla

ett godkännande vid brister .................................................

293

8.5.1Den som inte följt föreläggande att fullgöra

uppgiftsskyldighet.................................................

295

8.5.2Den som inte redovisar eller inte betalar sina

skatter och avgifter................................................

300

8.5.3Den som inte betalat tillbaka felaktigt utbetalt

belopp i samband med rut- och rotarbeten .........

306

8.6Hinder vid ansökan och grunder för att återkalla

ett godkännande vid missbruk .............................................

314

8.6.1

Den som missbrukat sitt godkännande ...............

315

8.7 Ansvar för skatter och avgifter ............................................

320

8.7.1Behovet av att se över reglerna

 

 

om solidaransvar....................................................

320

9

Konsekvenser av förslagen ........................................

327

9.1

Inledning ...............................................................................

327

9.2

Konsekvenser av ett oförändrat regelverk ..........................

328

9.3

Offentligfinansiella effekter.................................................

330

 

9.3.1

Direkta effekter av förslagen ................................

330

 

9.3.2

Indirekta effekter av förslagen .............................

333

9.3.3Skattefelets storlek och effekterna

av förslagen............................................................

335

10

SOU 2019:31Innehåll

9.4

Effekter för myndigheter, företag och andra ......................

336

 

9.4.1

Effekter för Skatteverket ......................................

337

 

9.4.2

Effekter för företag och enskilda..........................

344

 

9.4.3

Effekter för andra ..................................................

348

 

9.4.4

Effekterna av en utökad automatisering ..............

349

9.5

Konsekvenser för brottsligheten

 

 

och det brottsförebyggande arbetet.....................................

350

9.6Konsekvenser för jämställdheten mellan kvinnor

och män och de integrationspolitiska målen .......................

352

9.7Konsekvenser för sysselsättningen

 

och fördelningseffekter ........................................................

353

9.8

Förhållandet till regeringsformen och EU-fördragen ........

353

 

9.8.1

Regeringsformen (RF) ..........................................

353

 

9.8.2

EU-fördragen.........................................................

355

10

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ................

359

11

Författningskommentarer .........................................

361

11.1

Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen

 

 

(2011:1244)............................................................................

361

11.2

Förslaget till lag om ändring i socialavgiftslag

 

 

(2000:980)..............................................................................

373

Särskilda yttranden ..........................................................

375

Referenser ......................................................................

391

Bilaga

 

 

Bilaga 1

Kommittédirektiv 2017:108 .........................................

405

11

Sammanfattning

Uppdraget

Utredningen har sett över F-skattesystemet och analyserat effek- terna i vissa avseenden av bestämmelsernas utformning och tillämp- ning.

Utredningen har i sitt slutbetänkande analyserat om utform- ningen av bestämmelserna om godkännande för F-skatt i 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), möjliggör att F-skattesystemet kan missbrukas för att undgå skatter eller avgifter, om det finns behov av åtgärder för att underlätta och förbättra Skatteverkets upp- följning av företag som är godkända för F-skatt, t.ex. F-skatt på prov eller tidsbegränsade godkännanden för F-skatt och om det finns be- hov av att införa en möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt vid kriminalitet eller överträdelse av konkurrensbestäm- melser som inte lett till näringsförbud. Utredningen har också analy- serat om och på vilket sätt utformningen av F-skattesystemet inverkar på villkoren för att starta, driva och utveckla företag samt om det förekommer ett missbruk av F-skattesystemet för att kringgå bestäm- melserna om skyddsregler för arbetstagare och i vilken utsträckning systemet uppfattas kunna ge sådan effekter.

I ovanstående delar har utredningen, där det bedömts lämpligt, föreslagit författningsändringar. Det har inte legat i utredningens upp- drag att överväga ett slopande av F-skattesystemet. Det har inte heller legat i uppdraget att lämna förslag på det arbetsrättsliga området.

Utredningens utgångspunkter

Utredningens uppdrag har varit omfattande och innehåller såväl skatte- rättsliga som arbetsrättsliga problem som påverkar ett konkurrenskraf- tigt och dynamiskt företagsklimat. Skattesystemets främsta syfte är att

13

Sammanfattning

SOU 2019:31

finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. För att skatterna långsiktigt ska kunna finan- siera detta måste såväl allmänheten som företagen ha ett högt förtro- ende för skattesystemet. Utöver att säkra goda och stabila skatte- intäkter ska systemet även skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och hög sysselsättning. Ett bra företagsklimat utgör grunden för till- växt och jobbskapande. Skattesystemet ska också skapa förutsätt- ningar för ett rättvist fördelat välstånd samt bidra till ett miljömässigt och socialt hållbart samhälle. En sund konkurrens samt ordning och reda på arbetsmarknaden utgör i det avseendet viktiga faktorer.

Utredningens uppdrag i delbetänkandet var att ta ställning till om bestämmelserna behöver ändras i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande med utgångspunkt i företeelserna falskt egen- företagande och egenanställning eller liknande. Utredningen fann att det fanns skäl att överväga ändringar i bestämmelserna om F-skatt i 9 kap. skatteförfarandelagen. Utredningens uppdrag i slutbetänkandet är att göra en översyn av F-skattesystemet även utifrån andra per- spektiv.

Ett sunt företagsklimat

Näringsfriheten är av grundläggande betydelse för vårt moderna sam- hälle. En väl fungerande näringsfrihet förutsätter samtidigt att det seriösa näringslivet skyddas. Bra förutsättningar för en god konkur- rens genom lika villkor för företag bidrar till ett sunt företagsklimat. I detta syfte är det enligt utredningens mening viktigt att motverka att konkurrensfördelar uppnås genom att bestämmelser om skyddsregler för arbetstagare kringgås eller genom att företag inte betalar rätt skatt.

När det gäller F-skattesystemets betydelse i sammanhanget så finns det inte något krav på ett godkännande för F-skatt för att bedriva näringsverksamhet. Däremot utgör ett godkännande en förutsättning för att en näringsidkare själv ska få sköta redovisningen och inbetal- ningen av sina skatter och avgifter när denne får ersättning för utfört arbete. I praktiken kan det många gånger därför vara svårt att bedriva näringsverksamhet i tjänstesektorn utan att vara godkänd för F-skatt då godkännandet och ett åberopande av detta kan vara avgörande för

14

SOU 2019:31

Sammanfattning

om företaget får ett uppdrag eller inte. Beslut om att avslå en ansö- kan om godkännande för F-skatt eller att återkalla ett sådant kan därmed vara mycket ingripande för den enskilde.

För att förbättra villkoren att starta, driva och utveckla företag behöver dock F-skattesystemet vara utformats så att det seriösa näringslivet skyddas och osund konkurrens motverkas. Tyngdpunk- ten läggs därför på åtgärder mot dem som inte sköter sina åtaganden.

Ett ändamålsenligt skydd för arbetstagare

En viktig del i ett hållbart arbetsliv är samverkan mellan anställnings- förhållandets parter. Anställningsavtalet är en form för samarbete och får anses bygga på en ömsesidig skyldighet för arbetsgivare och arbetstagare att beakta varandras intressen.

Även om anställningsförhållandet bygger på en ömsesidighet står en arbetstagare många gånger i en stark beroendeställning till sin arbets- givare. Inom arbetsrätten finns därför ett omfattande regelverk till skydd för arbetstagare. På samma sätt som utformningen av F-skatte- systemet kan få betydelse för företagens villkor kan utformningen också ha en inverkan på det arbetsrättsliga området. En viktig uppgift vid utformningen av F-skattesystemet är därför att även beakta de kon- sekvenser som bestämmelserna kan få för skyddet för arbetstagare.

Säkra skatteintäkter

När det gäller F-skattesystemets påverkan på skattefelet kan nämnas att själva statusen som F-skatteinnehavare i sig inte har någon direkt effekt på skattefelet eller statens intäkter. En felaktig skatteform kan dock indirekt leda till skattebortfall genom förlorade intäkter inom olika inkomstslag, då ett godkännande för F-skatt medför en större grad av självrapportering vilket är svårare för Skatteverket att kon- trollera. Det kan också förekomma att personer, som redan vid ansö- kan har en avsikt att genom ett företag begå brott eller undanhålla skatt, får ett godkännande för F-skatt. En felaktig skatteform eller ett företag som används som brottsverktyg skapar då en osund kon- kurrens gentemot majoriteten av företagen som bedriver seriös näringsverksamhet och som vill göra rätt för sig. Av den anledningen är det av stor vikt att uppgifter om dem som är godkända för F-skatt

15

Sammanfattning

SOU 2019:31

speglar verkliga förhållanden. Utformningen av F-skattesystemet på- verkar således de faktiska intäkterna, skattefelet samt skattesystemets legitimitet. Vidare är ett högt förtroende nödvändigt för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden, olika sam- hällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Ett högt förtroende för skattesystemet förutsätter enkla regler och bra förutsättningar att göra rätt. Men också effektiva åtgärder för att bekämpa skattebrott, skatte- fusk och skatteundandragande.

Utredningens bedömningar

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Bestämmelserna om godkännande för F-skatt inklusive dess rätts- verkningar har stor inverkan på förutsättningarna för att starta, driva och utveckla företag. Bestämmelserna ska därför vara enkla, tydliga och lätthanterliga för både enskilda och myndigheter.

Ett godkännande som missbrukas leder till osund konkurrens och påverkar företagsklimatet negativt. Det måste därför finnas bra förutsättningar för Skatteverket att vägra och att återkalla ett god- kännande för F-skatt för den som inte konkurrerar på lika villkor.

Näringsbegreppets betydelse för företagens villkor

Utformningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen, (1999:1229), är ändamålsenligt utifrån den inverkan begreppet har på företagens villkor. Det finns inte något behov att ändra den nuvarande utformningen av näringsbegreppet eller dess koppling till F-skatte- systemet.

Särskilt om återkallelse av ett godkännande för F-skatt vid överträdelse av konkurrensbestämmelser

Det finns inte skäl att införa en möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt vid överträdelse av konkurrensbestämmel- ser som inte har lett till näringsförbud.

16

SOU 2019:31

Sammanfattning

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

Näringsbegreppets och F-skattesystemets betydelse för arbetsrätten

Den skatterättsliga tolkningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § in- komstskattelagen har genom dess koppling till F-skattesystemet en indirekt betydelse även för arbetsrätten.

Ett godkännande för F-skatt är en omständighet som beaktas vid en arbetsrättslig prövning men ska inte ensamt ges någon avgörande bety- delse. Några skäl att ändra den nuvarande utformningen av närings- begreppet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen på grund av arbetsrättsliga överväganden anses därför inte föreligga.

Missbruk av F-skattesystemet i syfte att kringgå skyddsregler för arbetstagare

Förekomsten av s.k. falska egenföretagare visar att F-skattesystemet kan missbrukas genom att personer som inte uppfyller närings- kriterierna likväl är godkända för F-skatt. Orsakerna till förekoms- ten kan vara flera varav en kan vara en uppdragsgivares vilja att kring- gå arbetsrättsliga skyddsregler. Att någon är godkänd för F-skatt fast denne inte uppfyller kriterierna för näringsverksamhet kan på så sätt urholka skyddsregler för arbetstagare.

För att motverka att personer som inte uppfyller näringskriterierna är godkända för F-skatt bör Skatteverkets möjligheter till uppföljning av dem som är godkända underlättas och förbättras.

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

Uppföljningen av dem som är godkända för F-skatt

I syfte att säkerställa att endast den som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet är godkänd för F-skatt behöver Skatte- verket bättre rättsliga förutsättningar för att effektivt kunna följa upp dem som är godkända för F-skatt. Bestämmelserna för godkännande och återkallelse bör därför ses över och anpassas utifrån ett mer auto- matiserat arbetssätt.

17

Sammanfattning

SOU 2019:31

Missbruk av F-skattesystemet i syfte att undgå skatter och avgifter

F-skattesystemet kan missbrukas för skattefusk och skatteundandra- gande av oseriösa personer. I syfte att förebygga att F-skattesystemet missbrukas bör Skatteverkets möjligheter att vägra och återkalla ett godkännande för F-skatt utvidgas.

Särskilt om juridiska personer som kan användas som brottsverktyg

Förutsättningen att den som är godkänd för F-skatt bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet innebär för en juridisk person att denne ska bedriva rörelse dvs. någon form av verksamhet eller aktivitet.

Särskilt om återkallelse av ett godkännande för F-skatt vid kriminalitet

Det finns inte skäl att införa en generell bestämmelse om att ett god- kännande för F-skatt ska återkallas vid kriminalitet även i fall då näringsförbud inte meddelats.

Utredningens förslag

Utredningen anser i huvudsak att F-skattesystemet är ett väl funge- rande system. Det finns emellertid anledning att överväga ändringar av bestämmelserna i skatteförfarandelagen i olika avseenden. Det handlar om ändringar i syfte att ge företagen bättre förutsättningar att konkurrera på lika villkor genom åtgärder som motverkar skattefusk och skatteundandraganden. Förbättrade möjligheter att kontrollera att endast de som bedriver näringsverksamhet är godkända för F-skatt kan också motverka att skyddsregler för arbetstagare kringgås. I översynen har utredningen även identifierat ett behov av författningsändringar i 9 kap. skatteförfarandelagen i syfte att göra regelverket tydligare och mer överskådligt.

18

SOU 2019:31

Sammanfattning

Ett enklare och mer överskådligt regelverk

Det är viktigt att förutsättningarna för att bli godkänd för F-skatt tydligt framgår av lagen. Motsvarande gäller givetvis för i vilka situa- tioner som Skatteverket ska kunna återkalla ett godkännande. Utred- ningen anser att regelverkets nuvarande utformning kan göras mer lätt- tillgänglig och föreslår därför en strukturell omarbetning av bestäm- melserna.

Förutsättningarna för att vara godkänd delas upp i två olika paragrafer. En där det framgår vilka omständigheter som utgör hin- der för att bli godkänd och en av vilken det framgår på vilka grunder Skatteverket kan återkalla ett godkännande. Utredningen anser att detta ökar tydligheten och förutsebarheten för såväl den som ansö- ker som den som redan är godkänd. Genom detta kommer också utflöde och inflöde till F-skattesystemet att regleras separat, vilket är bättre anpassat till systemets uppbyggnad och gör det möjligt för Skatteverket att utforma sina kontroller på ett effektivare sätt. Vissa ändringar i sak innebär att hindren för att bli godkänd för F-skatt kommer att skilja sig åt mot grunderna för att återkalla ett god- kännande. Även detta talar för en uppdelning av bestämmelsen. Utredningen förslår ändrade rubriker och i vissa avseenden annan ordningsföljd på paragraferna. Samtliga dessa förslag syftar till att skapa ett tydligare och mer lättillgängligt system.

Det finns också skäl att överväga ändringar i syfte att utforma systemet utifrån en mer automatiserad och standardiserad handlägg- ning. Ofta krävs omfattande manuellt arbete hos Skatteverket för att bedöma om det föreligger hinder för att godkänna en ansökan eller för att bedöma om det finns grund för återkallelse. En viss manuell handläggning är nödvändig för att kunna beakta omständigheter i det enskilda fallet. En ökad automatisering och standardiserad hand- läggning kan emellertid få positiva effekter på handläggningstider och en ökad förutsebarhet för företagen vilket talar för att anpassa systemet utifrån objektiva kriterier som möjliggör en mer maskinell hantering. Detta innebär också att resurser kan omfördelas hos Skatteverket och användas för riktade kontroller där risken för fel bedöms som störst.

19

Sammanfattning

SOU 2019:31

Ett flexiblare förfarande vid ansökan om godkännande

Ett antal skattskyldiga, också begränsat skattskyldiga, bedriver närings- verksamhet i Sverige endast under en kort period. I de fall dessa har ansökt om och blivit godkända för F-skatt kommer de flesta att vara godkända, ofta även när de inte längre bedriver näringsverksamhet i Sverige, ända till dess att de anmäler att de inte längre vill vara det. Med hänsyn till den betydelse ett godkännande för F-skatt kan ha för att få uppdrag är det nödvändigt med en möjlighet att godkännas redan innan en verksamhet faktiskt kommit i gång. Vid ansökningstillfället är det dock svårt såväl för Skatteverket som för den sökande att avgöra hur verksamheten kommer att utveckla sig. I dessa fall är därför möjligheten till uppföljning av stor betydelse. Utredningen anser att det nuvarande systemet i dessa avseenden kan göras flexiblare och mer effektivt.

Ett godkännande får tidsbegränsas i vissa fall

En ny bestämmelse införs som innebär att ett godkännande för F-skatt kan tidsbegränsas. Giltighetstiden av beslut enligt första stycket ska begränsas om den sökande begär det, eller ännu inte bedriver men har för avsikt att bedriva näringsverksamhet.

Om en sökande begär ett godkännande för en begränsad tid ska giltigheten upphöra senast vid den tidpunkt sökanden har angett. För en sökande som ännu inte bedriver, men har för avsikt att be- driva näringsverksamhet i Sverige ska giltigheten upphöra senast vid beslut om slutlig skatt det andra året efter det beskattningsår under vilket godkännandet har medgetts. Om det vid tidpunkten för gil- tighetens upphörande framgår att näringsverksamhet bedrivs ska god- kännandet i stället förlängas tills vidare utan ny ansökan.

Ett godkännande som tidsbegränsats har samma rättsverkningar som när godkännandet gäller tills vidare.

Ett mer korrekt beslutsunderlag

I takt med att de tekniska möjligheterna att inhämta och ta del av uppgifter ökar, höjs också förväntningarna på att myndigheternas åtgärder och beslut grundas på fullgoda och riktiga underlag. Ett

20

SOU 2019:31

Sammanfattning

korrekt beslutsunderlag bidrar också till ökad rättssäkerhet för den enskilde som kan känna trygghet i att fattade beslut inte kommer att ändras utan att godtagbara skäl för en sådan ändring föreligger. Ett ärende ska bli så väl utrett att det kan förväntas utmynna i ett mate- riellt riktigt beslut. I detta avseende får också frågan om vem som har bäst möjligheter att visa att ett visst förhållande föreligger stor betydelse.

Uppgiftsskyldighet och möjlighet att förelägga den som är godkänd

En ny paragraf införs i 9 kap. skatteförfarandelagen som innebär att den som är godkänd för F-skatt ska, om Skatteverket begär det, till- handahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för att kontrollera om förutsättningarna för att vara godkänd för F-skatt föreligger.

En utvidgad prövning i vissa fall

Bestämmelsen om vem som ska prövas när sökanden är ett fåmans- företag utvidgas. Prövningen ska omfatta företagsledare och annan fysisk person som har det bestämmande inflytandet över företaget. Prövningen ska också omfatta andra fåmansföretag som personen är eller under de senaste två åren har varit företagsledare i eller haft ett bestämmande inflytande över.

Bestämmelsen om vem som ska prövas när en sökande är en fysisk person som under de senaste två åren har varit företagsledare i ett fåmansföretag utvidgas. Prövningen ska utöver fåmansföretag som den som söker är eller har varit företagsledare i även omfatta fåmans- företag som denne haft ett bestämmande inflytande över.

Den som genom innehav av aktier, andra andelar eller medlem- skap kontrollerar mer än 50 procent av det totala antalet röster i få- mansföretaget ska anses ha ett bestämmande inflytande.

21

Sammanfattning

SOU 2019:31

Hinder vid ansökan och grunder för att återkalla godkännandet vid brister

Den som inte är godkänd för F-skatt har A-skatt. Att ställa krav på den som vill bli eller som är godkänd för F-skatt syftar till att i det enskilda fallet åstadkomma en säkrare och effektivare form för betal- ning av preliminärskatt och socialavgifter. Syftet kan i regel uppnås genom att ett godkännande återkallas och ersätts med den enskildes A-skatt. Då ska uppdragsgivarna i princip såväl göra skatteavdrag som betala arbetsgivaravgifter. Näringsförbud och konkurs innebär i princip att den sökande eller den godkände inte har rätt att driva näringsverksamhet. Att dessa grunder utgör hinder för godkännande eller grund för återkallelse ligger därför i sakens natur. När närings- förbudet upphört att gälla eller när konkursen är avslutad föreligger inte längre något hinder för att bli godkänd för F-skatt. Det kan också föreligga sådana omständigheter som utgör brister vilka den godkände själv vanligtvis kan läka. När bristerna är undanröjda föreligger inte längre något hinder för godkännande eller grund för återkallelse. Ut- redningen föreslår nedanstående ändringar vad gäller sådana brister.

Den som inte följt föreläggande att fullgöra uppgiftsskyldighet

En ny grund för återkallelse införs när den som är godkänd för F-skatt inte följt ett föreläggande att tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för att kontrollera att förutsätt- ningar för att vara godkänd föreligger.

Den som inte redovisar eller inte betalar sina skatter och avgifter

Den nuvarande regleringen ändras så att brister i redovisning och betalning av skatter och avgifter delas upp och regleras separat i två olika punkter.

Bestämmelsen om när hinder vid ansökan föreligger utvidgas så att endast om det föreligger särskilda skäl får den som inte har betalat skatter eller avgifter som lämnats för indrivning enligt skatteför- farandelagen eller motsvarande utländska skatter eller avgifter vid den tidpunkt då prövningen görs, godkännas för F-skatt.

22

SOU 2019:31

Sammanfattning

Formuleringen i bestämmelsen om när det föreligger grund att återkalla ett godkännande för F-skatt ändras så att den omfattar den som inte har betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller inte betalat motsvarande utländska skatter eller avgifter, till ett belopp som sammanlagt uppgår till ett halvt prisbasbelopp eller mer vid den tidpunkt då prövningen av F-skatt görs.

Den som inte betalat tillbaka felaktigt utbetalt belopp i samband med rut- och rotarbeten

Ett nytt hinder för godkännande och en ny grund för återkallelse införs för den som inte betalat tillbaka felaktigt utbetalt belopp vid återkrav som beslutats enligt lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete.

Hinder vid ansökan och grunder för att återkalla ett godkännande vid missbruk

Utöver sådana förhållanden som kan utgöra brister enligt ovan kan också missbruk leda till en återkallelse eller att den som ansöker inte godkänns för F-skatt. Den nuvarande bestämmelsen tar sikte på situa- tioner där den som är godkänd har brutit mot villkor eller på annat sätt missbrukat ett godkännande för F-skatt. Tillämpningen av bestäm- melsen om missbruk leder till en karenstid i syfte att understryka vikten av att ett godkännande används på ett riktigt sätt. Först när två år förflutit från missbrukstillfället föreligger inte längre, i det avseendet, något hinder för att bli godkänd för F-skatt. Utredningen föreslår följande när den som är godkänd har missbrukat sitt godkännande för F-skatt.

Den som missbrukat sitt godkännande

Bestämmelsen om när återkallelse ska ske på grund av missbruk för- tydligas. Av bestämmelsen ska framgå att grund för återkallelse före- ligger när missbruket inte är obetydligt och har gett upphov till fara för att skatter eller avgifter undanhålls.

23

Sammanfattning

SOU 2019:31

Ändringen görs i syfte att understryka vikten av att ett godkän- nande används på ett riktigt sätt och att återkallelsegrunden miss- bruk bör användas när det finns förutsättningar för detta. En åter- kallelse innebär då att den som missbrukat sitt godkännande kom- mer att få en karenstid. De ursprungliga motiven för karensregeln vid återkallelse på grund av missbruk är enligt utredningens mening alltjämt giltiga. Det bör även i fortsättningen gälla en karenstid på två år vid missbruk. Karenstiden ska också fortsättningsvis gälla från det senaste missbrukstillfället. Liksom tidigare ska det inte heller föreligga grund att återkalla godkännandet om missbruket är obe- tydligt. Det innebär att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt och endast när missbruket är av mer allvarlig karaktär.

Några ytterligare frågor av betydelse

Utredningen konstaterar att det finns skäl att se över förutsättning- arna för Skatteverkets och Bolagsverkets informationsutbyte. Inte bara i syfte att göra handläggningen mer effektiv och bidra till ett mer korrekt beslutsunderlag utan också för att underlätta för före- tagen. En direktåtkomst för Skatteverket skulle ha många fördelar. Direktåtkomsten skulle kunna omfatta uppgifter om verklig huvud- man vilka registreras av Bolagsverket men också uppgifter som finns i stämmoprotokoll. Det skulle på sikt kunna bidra till att minska företagens administration och pappershantering på så sätt att infor- mation som företagen lämnar till Bolagsverket i dag bara skulle be- höva lämnas dit för att sedan kunna återanvändas av Skatteverket. Frågor om direktåtkomst måste dock föregås av noggranna övervägan- den rörande personuppgiftsbehandling och uppgifternas ändamål

m.m.Detta skulle kräva ett mer omfattande utredningsarbete än vad som är möjligt att genomföra inom ramen för utredningens arbete. Informationsutbytet mellan Skatteverket och Bolagsverket skulle dess- utom omfatta frågor som till stora delar ligger utanför utredningens uppdrag. Dessa frågor bör därför ses över i särskild ordning.

När det gäller samhällets möjligheter att motverka målvakts- problematik som förekommer i samband med mer organiserad och systematisk ekonomisk brottslighet anser utredningen att det finns skäl att lyfta fram Bolagsverkets viktiga funktion i samband med att

24

SOU 2019:31

Sammanfattning

personer registreras. Utredningen anser att det är av vikt att Skatte- verket i samband med prövningen om godkännande för F-skatt kan utgå från att uppgifter som registrerats av Bolagsverket speglar verk- liga förhållanden. För att motverka målvaktsproblematiken måste där- för framför allt Bolagsverkets förutsättningar att motverka målvakter förbättras. Mot den bakgrunden anser utredningen att det är av stor vikt att ta ställning till de förslag som Bolagsverket lyfter fram vilka skulle förbättra deras förutsättningar att arbeta förebyggande i syfte att förhindra att företag används som brottsverktyg.

Slutligen anser utredningen också att bestämmelserna om solidar- ansvar bör ses över i särskild ordning i syfte att utreda hur bestäm- melserna bättre kan utformas för att motverka att F-skattesystemet används för att t.ex. tillhandahålla svart arbetskraft och för att mot- verka att ett godkännande för F-skatt missbrukas i andra situationer.

Konsekvenser av utredningens förslag

Förslagen syftar till att förbättra F-skattesystemets funktionalitet, för- bättra konkurrensvillkoren för företag samt förhindra skattebortfall i form av fusk och skatteundandragande. Utredningen bedömer att en förändrad lagstiftning och en högre grad av automatisering kan leda till ett samhällsekonomiskt effektivare system. Utredningen bedömer att förslagen leder till bättre möjligheter för Skatteverket att direkt påver- ka skattefelet. Förslagen kommer också leda till en säkrare och bättre uppbörd. Om Skatteverkets förbättrade förmåga att fastställa korrekt skatt följs av en fortsatt hög uppbördseffektivitet så leder förslagen till ökade intäkter för staten. Förslagen kan även förväntas medföra indirekta effekter på skattebasen. Med indirekta effekter avses följd- verkningar av Skatteverkets direkta åtgärder. Genom förslagen ges Skatteverket ett bättre underlag för att bedöma vilka som uppfyller förutsättningarna för att vara godkända för F-skatt och vilka som inte gör det. Förslagen som motverkar illojal konkurrens får också en indi- rekt effekt i form av bättre konkurrensvillkor för majoriteten av näringslivet som sköter sig och följer rådande regelverk. Under anta- gandet att efterfrågan av de tjänster som tillhandahålls av företag som inte följer det skatterättsliga regelverket finns kvar, så är det rimligt att anta att denna efterfrågan i stället kommer andra företag till godo. Detta bör således resultera i ökade skatteintäkter.

25

Sammanfattning

SOU 2019:31

Vad gäller effekter för myndigheter uppskattar utredningen att samtliga förslag på sikt är självfinansierade. Vissa initiala invester- ingar behöver genomföras till vilka kan behövas ett utökat anslag till Skatteverket. Förslagen kan förväntas påverka Kronofogdemyndig- hetens och de allmänna förvaltningsdomstolarnas verksamhet en- dast marginellt. Förslagen förväntas inte få några konsekvenser för andra myndigheter.

Vad avser effekter för företag och enskilda leder utredningens förslag till ett flexiblare förfarande vid ansökan om att bli godkänd för F-skatt. Förslagen minskar möjligheterna att missbruka F-skattesyste- met vilket leder till att förutsättningarna att motverka att företag skaf- far sig konkurrensfördelar genom att kringgå arbetsrättsliga eller skatterättsliga regelverk förbättras. Utredningen bedömer således att förslagen stärker företagens konkurrenskraft och skapar bättre och mer rättvisa spelregler för företagandet. Förslagen påverkar företag i tjänstesektorn och främst mindre företag. Utredningen bedömer att förslagen sammantaget inte får några effekter på företagens admi- nistrativa börda.

Utredningen bedömer att flera av förslagen får direkta effekter för att motverka skatterelaterad brottslighet och stärker det brotts- förebyggande arbetet. Förslagen bedöms inte påverka jämställdhe- ten mellan kvinnor och män eller de integrationspolitiska målen. Ut- redningen bedömer att förslagen inte får några större effekter på sysselsättningen.

Förslagen bedöms slutligen vara förenliga med grundläggande prin- ciper om näringsfrihet och överensstämmer med de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. De föreslagna be- stämmelserna är inte att anses som diskriminerande. Inte heller anses förslagen ge upphov till någon inskränkning som står i strid med EU- rätten.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2021. Utredning- en bedömer att det finns behov av övergångsbestämmelser.

26

Summary

Remit

The Inquiry has reviewed the F-tax system (for the self-employed) and analysed the effects in certain respects of the formulation and application of the provisions.

In its final report, the Inquiry has analysed whether the formula- tion of the provisions on approval for F-tax in Chapter 9 of the Tax Procedures Act (2011:1244) make it possible to misuse the F-tax system to avoid paying taxes or contributions, whether measures are needed to facilitate and improve the Swedish Tax Agency’s follow-up of businesses approved for F-tax, such as provisional F-tax approval or time-limited approval for F-tax, and whether there is a need to introduce the possibility of refusing or revoking approval for F-tax in the event of criminal activity or infringement of competition provi- sions, which have not resulted in a trading prohibition. The Inquiry has also analysed whether, and in what way, the design of the F-tax system influences the conditions for starting, running and developing a business, and whether misuse of the F-tax system occurs to circum- vent provisions on employee protection, and the degree to which the system can be perceived to result in such effects.

Where deemed appropriate in the areas above, the Inquiry has pro- posed legislative amendments. It has not been part of the Inquiry’s remit to consider abolishing the F-tax system. Nor has it been part of the remit to submit proposals in the field of labour law.

27

Summary

SOU 2019:31

The Inquiry’s starting points

The Inquiry’s remit has been extensive, including both tax- and labour-law problems that have an impact on a competitive and dyna- mic business climate. The primary purpose of the tax system is to finance universal welfare, various public services and other public expenditure. To ensure that taxes can finance this in the long term, the general public and businesses must have a high level of trust in the tax system. In addition to securing good and stable tax revenues, the system must also create conditions for sustainable growth and high employment. A good business climate is fundamental for growth and job creation. The tax system should also create conditions for wel- fare that is fairly distributed, and contribute to an environmentally and socially sustainable society. Fair competition and decent condi- tions in the labour market are important factors in this respect.

The Inquiry’s remit in its interim report was to determine whether the provisions need to be amended to combat tax evasion and tax avoidance, based on the phenomena of ‘bogus self-employment’ and ‘umbrella contracting’ or similar arrangements. The Inquiry found that there were grounds to consider amendments to the provisions on F-tax in Chapter 9 of the Tax Procedures Act. The Inquiry’s remit in its final report has been to conduct a review of the F-tax system based on other perspectives as well. It was therefore noted in the interim report that, based on the Inquiry’s continuing remit, there may be other grounds for amending the formulation of the provisions in Chapter 9 of the Tax Procedures Act.

A healthy business climate

Freedom to conduct a business is of fundamental importance for our modern society. Effective freedom to conduct a business also requires the protection of genuine businesses. Good conditions for healthy competition through equal terms for businesses contribute to a healthy business climate. For this reason, the Inquiry considers it important to combat the possibility of gaining any competitive advantage by circumventing provisions on employee protection or by businesses not paying the correct tax.

With regard to the significance of the F-tax system in this con- text, there is no requirement to be approved for F-tax to conduct

28

SOU 2019:31

Summary

business activities. However, approval is required for a business op- erator to take care of its own reporting and payment of taxes and contributions when it receives remuneration for any work per- formed. In practice, it can therefore often be difficult to conduct business activities in the services sector without approval for F-tax as this approval, and making reference to it, can be decisive for whether a business receives any orders. A decision to reject an appli- cation for F-tax approval, or to revoke such approval, can thus have far-reaching consequences for the individual.

In order to improve conditions for starting, running and develop- ing a business, however, the F-tax system must be designed to protect genuine businesses and combat unfair competition. The main focus will therefore be on measures against those who do not meet their obligations.

Appropriate protection for employees

Collaboration between the social partners is one of the fundamental principles of a stable working life. The employment contract is a form of cooperation and may be considered as based on a mutual obligation of employers and employees to take account of each other’s interests.

Although the employment relationship is based on reciprocity, employees are often strongly dependent on their employer. Labour law therefore consists of an extensive regulatory framework to pro- tect employees. In the same way that the design of the F-tax system can have a bearing on business conditions, its design can also have an impact in the field of labour law. An important task in designing the F-tax system is also to take account of the impact the provisions may have on employee protection.

Secure tax revenues

With regard to the impact of the F-tax system on the tax gap, it can be noted that the actual status of being registered for F-tax has no direct impact on the tax gap or central government revenues. An incorrect tax form, however, can indirectly lead to loss of tax reve- nue through lost revenues from other types of income, since appro- val for F-tax involves a greater degree of self-assessment, which is

29

Summary

SOU 2019:31

more difficult for the Swedish Tax Agency to check. It may also be the case that individuals who even at the time of applying have the intention to commit crime or evade taxes via a business are approved for F-tax. An incorrect tax form or a business used as an instrument of crime creates unfair competition in relation to the majority of businesses that conduct genuine business activities and want to do the right thing. For this reason, it is very important that the infor- mation about anyone approved for F-tax reflects their real circum- stances. The design of the F-tax system thus has an impact on actual revenues, the tax gap and the legitimacy of the tax system. Moreover, a high level of trust is essential to ensure that taxes are able to finance our universal welfare, various public services and other public expen- diture in the long term. A high level of trust in the tax system requires simple rules and good opportunities to do the right thing, as well as effective measures to combat tax crime, tax evasion and tax avoidance.

The Inquiry’s assessments

F-tax system’s impact on business conditions

The provisions on approval for F-tax, including its legal consequen- ces, have a major impact on the conditions for starting, running and developing a business. The provisions must therefore be simple, clear and easily managed, for both individuals and government agencies.

Misuse of approval for F-tax leads to unfair competition and has an adverse impact on the business climate. Consequently, the Swedish Tax Agency must have good possibilities to refuse or revoke approval for F-tax for anyone failing to compete on equal terms.

Implications of the concept of ‘business’ on business conditions

The wording of the concept ‘business’ in Chapter 13, Section 1 of the Income Tax Act (1999:1229) is suited to its purpose based on the impact the concept has on business conditions. There is no need to amend the current wording of the concept of business or its connec- tion to the F-tax system.

30

SOU 2019:31

Summary

Specifically on revoking approval for F-tax in the event of infringement of competition provisions

There is no reason to introduce the possibility of refusing or revok- ing approval for F-tax in the event of an infringement of the compe- tition provisions that has not resulted in a trading prohibition.

F-tax system’s implications on labour law

Implications of the concept of ‘business’ and the F-tax system on labour law

The tax interpretation of the concept of ‘business’ in Chapter 13, Section 1 of the Income Tax Act, through its connection to the F-tax system, also has indirect implications on labour law.

Approval for F-tax is a circumstance that is taken into account in an examination with respect to labour law, but which on its own should not play any decisive role. There should therefore be no grounds for amending the current wording of the concept of busi- ness in Chapter 13, Section 1 of the Income Tax Act on the basis of labour law considerations.

Misuse of the F-tax system to circumvent employee protection regulations

The occurrence of ‘bogus’ self-employed workers shows that the F-tax system can be misused by individuals who do not fulfil the business criteria, yet are approved for F-tax. There may be several reasons for this occurrence, including a principal’s desire to circumvent protective labour law regulations. That an individual has been approved for F-tax, despite not fulfilling the criteria for business activities, can thus under- mine employee protection regulations.

To combat the incidence of approval for F-tax by individuals not fulfilling the business criteria, the Swedish Tax Agency’s ability to follow up those who are approved should be facilitated and improved.

31

Summary

SOU 2019:31

F-tax system’s implications on preventing tax evasion and tax avoidance

Follow-up of those approved for F-tax

To ensure that only those who conduct or have the intention to con- duct business activities are approved for F-tax, the Swedish Tax Agency’s legal framework for effectively following up those who are approved must be improved. The provisions on approving and re- voking F-tax registration should therefore be reviewed and adapted, based on a more automated method of working.

Misuse of the F-tax system to avoid taxes and contributions

The F-tax system can be misused by fraudulent individuals for tax eva- sion and tax avoidance. In order to prevent the misuse of the F-tax system, the ability of the Swedish Tax Agency to refuse or revoke ap- proval for F-tax should be expanded.

Specifically on legal persons used as instruments of crime

The requirement that anyone approved for F-tax conducts or has the intention to conduct business activities means for a legal person that they will run an enterprise, i.e. some form of operation or activity.

Specifically on revoking approval for F-tax in the event of criminal activity

There is no reason to introduce a general provision that approval for F-tax be revoked in the event of criminal activity, even in cases when a trading prohibition has not been imposed.

The Inquiry’s proposals

The Inquiry considers that the F-tax system is generally an effective and well-functioning system. However, there is reason to consider amendments to the provisions in the Tax Procedures Act in various respects. This includes amendments aimed at ensuring businesses

32

SOU 2019:31

Summary

have better conditions to compete on equal terms through measures that combat tax evasion and tax avoidance. Improved opportunities to check that only those conducting business activities are approved for F-tax may also combat the possibility of circumventing em- ployee protection regulations. In its review, the Inquiry has also identified a need for legislative amendments in Chapter 9 of the Tax Procedures Act to make the regulatory framework clearer and more transparent.

A simpler and more transparent regulatory framework

It is important that the requirements for being approved for F-tax are clear in the Act. The equivalent naturally applies concerning situa- tions in which the Swedish Tax Agency can revoke an approval. The Inquiry considers that the current design of the regulatory framework can be made more easily accessible and therefore proposes a structural revision of the provisions.

The requirements for approval should be divided into two diffe- rent sections: one section that clearly states the circumstances com- prising impediments to approval and a second that states the grounds on which the Swedish Tax Agency can revoke an approval for F-tax. The Inquiry considers that this will increase the clarity and predict- ability for both anyone applying and anyone who has already received approval. This will also enable outflows and inflows to the F-tax system to be regulated separately, which is better suited to the system’s structure and will enable the Swedish Tax Agency to more effectively design its system of controls. Certain substantive changes mean that the impediments to approval for F-tax will differ from the grounds for revoking an approval. This is also an argument for dividing up the provisions. The Inquiry proposes changing the headings and in certain respects ordering the sections differently. All these proposals aim to create a system that is clearer and more easily accessible.

There are also grounds to consider amendments aimed at design- ing the system on the basis of more automated and standardised pro- cessing. Often extensive manual efforts are required by the Swedish Tax Agency to assess whether there are any impediments to approv- ing an application or to assess whether there are grounds for revok- ing an approval. Some manual processing is necessary to be able to

33

Summary

SOU 2019:31

consider the circumstances of an individual case. However, an increase in the automation and standardisation of processing may have a posi- tive impact on processing times and increasing predictability for busi- nesses, which is an argument in favour of adapting the system based on objective criteria that facilitate more automatic handling. This also means that resources can be redistributed at the Swedish Tax Agency and used for targeted checks where the risk of errors is con- sidered greatest.

A more flexible procedure for applying for approval

A number of businesses liable to pay taxes, as well as those with lim- ited tax liability, conduct business activities in Sweden for only a short period. In cases where they have applied and been approved for F-tax, most will be approved, often even when they are no longer conducting business activities in Sweden, until they send notifycation that they no longer want this approval. Considering the implycations an appro- val for F-tax can have for receiving orders, it must be possible to be approved even before business activities have actually begun. At the time of application, however, it is difficult for both the Swedish Tax Agency and the applicants to determine how the business will develop. In such cases, the opportunity for follow-up is therefore of great im- portance. The Inquiry considers that in this respect the current system can be made more flexible and more effective.

Approval may be time-limited in certain cases

A new provision should be introduced meaning that approval for F-tax may be time-limited. The validity period of decisions under the first paragraph must be limited if the applicant requests this or if the applicant does not yet conduct, but has the intention to conduct, business activities.

If an applicant requests F-tax approval for a limited time, validity will cease no later than the date the applicant requested. For an appli- cant who does not yet conduct, but has the intention to conduct, business activities in Sweden, the validity will cease no later than on a decision on final tax, the second year following the tax year in which the approval was granted. If, at the time the validity ceases, it is clear

34

SOU 2019:31

Summary

that business activities are being conducted, the approval will instead be extended until further notice without having to reapply.

Time-limited approval has the same legal consequences as appro- val until further notice.

A more correct basis for decisions

As the technological ability to gather and access information impro- ves, there is also an increase in expectations that government agency decisions and measures are based on adequate and accurate informa- tion. A correct basis for decisions also contributes to greater legal secu- rity for individuals, who can feel confident that decisions will not be changed without acceptable grounds for making such a change. A case must be so well investigated that it can be expected to result in a materially correct decision. In this respect, the question of who has the best opportunity to show that a certain circumstance exists will be of great importance.

Obligation to provide information and potential to regulate those who are approved

A new section will be introduced into Chapter 9 of the Tax Proce- dures Act, meaning that anyone who is approved for F-tax must, if the Swedish Tax Agency so requests, provide any documents and submit any information the Agency needs to check whether the requirements for approval for F-tax have been fulfilled.

An expanded examination in certain cases

The provision on who will be examined when an applicant is a closely held corporation is to be expanded. The examination must include business executives and other natural persons who have controlling influence in the business. The examination must also include any other closely held corporations in which the person is, or in the last two years has been, an executive or has had a controlling influence.

The provision on who will be examined when an applicant is a natural person, who in the last two years has been an executive in a

35

Summary

SOU 2019:31

closely held corporation, will be expanded. In addition to closely held corporations that the applicant is or has been an executive in, the examination will also include closely held corporations in which this person has had a controlling influence.

Anyone who, through shareholdings, other participating interests or memberships, controls more than 50 per cent of the total number of votes in a closely held corporation is considered to have a control- ling influence.

Impediments to applying and grounds for revoking approval in the event of shortcomings

Anyone who has not been approved for F-tax is subject to A-tax. The aim of imposing requirements on anyone who wishes to be, or has been, approved for F-tax is to achieve, in individual cases, a more secure and efficient form of paying preliminary tax and social security contributions. This aim can generally be achieved by an approval being revoked and replaced by the individual’s A-tax. In that case, the prin- cipal essentially both makes tax deductions and pays social security contributions. Trading prohibition and bankruptcy essentially mean that the applicant or the individual approved is no longer entitled to conduct business activities. It goes without saying that these grounds constitute impediments to approval or grounds for revocation. When the trading prohibition expires, or when the bankruptcy has been con- cluded, there is no longer any impediment to being approved for F-tax. There may also be circumstances that constitute shortcomings, which the approved individual is often able to remedy on their own. When these shortcomings are removed, there is no longer any impediment to approval or ground for revocation. The Inquiry proposes the following changes concerning such shortcomings.

Anyone who has failed to comply with an order to fulfil their obligation to provide information

A new ground for revocation will be introduced when anyone who is approved for F-tax has not complied with an order to provide the documents and submit the information needed to check whether the requirements for approval have been fulfilled.

36

SOU 2019:31

Summary

Those who fail to report or pay their taxes and contributions

The current regulations should be changed so that shortcomings in reporting or paying taxes and contributions are divided up and regu- lated separately in two different paragraphs.

The provision concerning impediments to applying should be expanded so that only when there are special grounds for doing so can approval for F-tax be granted to anyone who has failed to pay taxes or contributions that have been turned over for collection under the Tax Procedures Act or corresponding foreign taxes or contributions at the time of examination.

The wording of the provision concerning when there are grounds for revoking an approval for F-tax should be amended so that it in- cludes anyone who has failed to pay taxes or contributions pursuant to this Act or have not paid corresponding foreign taxes or contri- butions, to an amount totalling at least a half price base amount at the time of the examination for F-tax was conducted.

Anyone who has failed to repay any amounts paid in error in connection with RUT or ROT work

A new impediment to approval and a new ground for revocation should be introduced for anyone who has failed to repay any amounts paid in error in claims for repayment pursuant to the Act on the procedure for tax deduction for domestic services (lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete).

Impediments to applying and grounds for revoking approval in the event of misuse

In addition to the circumstances described above that constitute short- comings, misuse can also result in a revocation or a failure to be ap- proved for F-tax. The current provision focuses on situations in which anyone who is approved has violated the conditions or in some other way misused an approval for F-tax. The application of the provision on misuse results in a waiting period aimed at emphasising the importance of using an approval correctly. Only once two years have

37

Summary

SOU 2019:31

elapsed since the incident of misuse is there no longer, in this re- spect, any impediment to approval for F-tax. The Inquiry proposes the following when anyone, who has been approved, has misused their approval for F-tax.

Anyone who has misused their approval

The provision concerning whether revocation should take place on grounds of misuse should be clarified. It should be clear from the provision that there are grounds for revocation if the misuse is not insignificant and has caused a risk that taxes or contributions are withheld.

The amendment aims to emphasise the importance that an ap- proval is used correctly and that the ground for revocation of misuse should be used when there are conditions for this. A revocation means that anyone who has misused their approval will be subject to a waiting period. The Inquiry considers that the original reasons for the waiting period regulation in the event of revocation on grounds of misuse still apply. A waiting period of two years should continue to apply in cases of misuse. The waiting period should also continue to apply from the most recent incident of misuse. As previously, there should be no grounds for revoking an approval if the misuse is insignificant. This means that the provision should be applied restrictively and only when the misuse is of a more serious nature.

A few further matters of importance

The Inquiry notes that there is reason to review the conditions for exchanging information between the Swedish Tax Agency and the Swedish Companies Registration Office. Not only to make process- ing more effective and efficient, and provide a more correct basis for decisions, but also to make it easier for businesses. Direct access for the Swedish Tax Agency would provide many advantages. Direct access could include information on the beneficial owner registered at the Swedish Companies Registration Office, as well as information found in meeting minutes. This could contribute to reducing business administration and paperwork in the long term, as the information

38

SOU 2019:31

Summary

that businesses currently submit to the Swedish Companies Registra- tion Office would need only to be submitted there to then be used by the Swedish Tax Agency. However, questions of direct access must be preceded by careful consideration concerning personal data processing and the purpose of the information, etc. This would require more extensive investigative work that what is possible to conduct within the framework of the Inquiry’s remit. The exchange of information be- tween the Swedish Tax Agency and the Swedish Companies Registra- tion Office would also include matters that largely lie outside the Inquiry’s remit. These matters should therefore be reviewed separately.

With regard to society’s ability to combat the problem of ‘fronts’ that arises in connection with more organised and systematic eco- nomic crime, the Inquiry considers there is reason to highlight the Swedish Companies Registration Office’s important role in connec- tion with the registration of individuals. In the Inquiry’s view, it is important that the Swedish Tax Agency, in connection with its examination on approval for F-tax, can assume that the information registered at the Swedish Companies Registration Office reflects real circumstances. To prevent the problem of fronts, therefore, the conditions for the Swedish Companies Registration Office to com- bat the use of fronts must improve. In light of this, the Inquiry con- siders that it is particularly important to take a position on the pro- posals put forward by the Swedish Companies Registration Office, which would improve the Office’s conditions for working preven- tively to stop businesses from being used as instruments of crime.

Finally, the Inquiry also considers that the provisions on joint liability should be reviewed separately to investigate how to improve the formulation of the provisions in order to prevent the F-tax system from being used to i.e. supply undeclared labour and to pre- vent the misuse of approval for F-tax in other situations.

Implications of the Inquiry’s proposals

The proposals aim to improve the functionality of the F-tax system, improve business competitiveness and prevent tax loss through fraud and tax avoidance. In the Inquiry’s assessment, amended legis- lation and a greater level of automation may result in a more eco- nomically efficient system. The Inquiry considers that the proposals

39

Summary

SOU 2019:31

will result in better opportunities for the Swedish Tax Agency to directly impact the tax gap. These proposals will also result in a more secure and improved collection. If the Swedish Tax Agency’s im- proved ability to assess the correct tax is accompanied by a continued high level of collection effectiveness, the proposals will result in increased revenues for central government. The proposals can also be expected to result in indirect effects on the tax base. These indirect effects refer to the consequences of the Swedish Tax Agency’s direct measures. The proposals will provide the Swedish Tax Agency with better data for assessing who fulfils the requirements for approval for F-tax and who does not. The proposals that combat unfair com- petition also have an indirect effect in the form of improved com- petitiveness for the majority of responsible businesses that follow the existing regulatory frameworks. Assuming that the demand for the services supplied by businesses operating outside the regulations for tax remains, it is reasonable to assume that this demand will benefit other businesses instead. This should consequently result in increased tax revenues.

With regard to the effects on government agencies, the Inquiry estimates that all proposals will be self-financed in the long term. Certain initial investments will need to be implemented, which may necessitate an increased appropriation to the Swedish Tax Agency. The proposals can be expected to have only a marginal impact on the activities of the Swedish Enforcement Authority and the administra- tive courts. The proposals are not expected to result in any con- sequences for other government agencies.

With regard to the impact on businesses and individuals, the Inquiry’s proposals will lead to a more flexible procedure when apply- ing for approval for F-tax. The proposals will reduce the potential to misuse the F-tax system, which will result in an improvement in the conditions for preventing businesses from gaining any competitive advantage by circumventing labour- or tax-law regulations. The In- quiry therefore estimates that the proposals will strengthen business competitiveness and create better and more equitable rules for entre- preneurship. The proposals will impact businesses in the services sector, primarily small businesses/enterprises. The Inquiry does not expect that the proposals will have any overall effect on businesses’ administrative burden.

40

SOU 2019:31

Summary

The Inquiry considers several of the proposals will have a direct impact on combating tax-related crime and strengthening crime pre- vention work. The proposals are not expected to have any impact on gender equality or integration policy objectives. Nor does the Inquiry expect the proposals to have any major effects on employment.

Finally, the proposals are considered to be compatible with funda- mental principles of freedom to conduct a business and comply with the obligations that follow from Sweden’s membership of the Euro- pean Union. The proposed provisions are not considered discrimi- natory. Nor are the proposals expected to give rise to any restriction that is contrary to EU law.

Entry into force and transitional provisions

It is proposed that the provisions enter into force on 1 January 2021. In the Inquiry’s view, there is no need for any transitional pro- visions.

41

1 Författningsförslag

1.1Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 9 kap. 2 § ska upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 9 kap. 3 och 4 §§ ska utgå, dels att nuvarande 9 kap. 3 § ska betecknas 9 kap. 2 §,

dels att 9 kap. 1 och 4 §§, 10 kap. 11 § och rubriken närmast före 9 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas fyra nya paragrafer, 9 kap. 3, 5–7 §§, och närmast före 9 kap. 3, 5 och 7 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

 

9 kap.

Förutsättningarna för

Beslut om godkännande

godkännande

1 §

Skatteverket ska efter ansö-

Skatteverket ska efter ansö-

kan godkänna den som uppger

kan godkänna den som uppger

sig bedriva eller ha för avsikt att

sig bedriva eller ha för avsikt att

bedriva näringsverksamhet i

bedriva näringsverksamhet i

Sverige för F-skatt.

Sverige för F-skatt. Ett godkän-

Första stycket gäller dock inte

nande gäller tills vidare.

om

Giltighetstiden av beslut enligt

1.det finns skälig anledning första stycket ska dock begränsas

att anta att näringsverksamhet

om den sökande

varken bedrivs eller kommer att

1. begär det, eller

bedrivas,

 

43

Författningsförslag

SOU 2019:31

2.ansökan bara grundar sig på en delägares intäkter från ett svenskt handelsbolag, eller

3.den sökande eller någon som ska prövas enligt 2 §

a. inom de senaste två åren har brutit mot villkor som har med- delats enligt 3 § eller på annat sätt missbrukat ett godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt,

b. inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträck- ning som inte är obetydlig,

c. inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 §, eller har lämnat eller godkänt så bristfälliga upp- gifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskatt- ning,

d. har näringsförbud, eller e. är försatt i konkurs.

Om det finns särskilda skäl, får beslut om godkännande för F-skatt fattas trots vad som före- skrivs i andra stycket 3.

2.ännu inte bedriver men har för avsikt att bedriva närings- verksamhet.

Om en sökande begär ett god- kännande för en begränsad tid ska giltigheten upphöra senast vid den tidpunkt sökanden har angett.

För en sökande som ännu inte bedriver, men har för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige ska giltigheten upphöra senast vid beslut om slutlig skatt det andra året efter det beskattningsår under vilket godkännandet har medgetts. Om det vid tidpunkten för giltighetens upphörande fram- går att näringsverksamhet bedrivs ska godkännandet i stället för- längas utan ny ansökan.

Hinder för godkännande

3 §

Skatteverket får besluta att ett god-

En ansökan ska inte godkän-

kännande för F-skatt för en fysisk

nas om det finns skälig anledning

person ska förenas med villkoret

att anta att

näringsverksamhet

att det bara får åberopas i hans eller

varken bedrivs eller kommer att

hennes näringsverksamhet.

bedrivas. En

ansökan som bara

44

SOU 2019:31

Författningsförslag

Skatteverket får besluta att ett godkännande för F-skatt som inte har förenats med ett villkor enligt första stycket ska bytas ut mot ett godkännande med ett sådant villkor.

grundar sig på en delägares intäk- ter från ett svenskt handelsbolag ska inte godkännas.

En ansökan ska inte heller god- kännas om den sökande eller någon som ska prövas enligt 4 §

1.har näringsförbud,

2.är försatt i konkurs,

3.inte har redovisat skatter eller avgifter enligt denna lag i en utsträckning som inte är obetydlig,

4.inte har följt ett föreläggande om att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 §,

5.inte har betalat skatter eller avgifter som lämnats för indriv- ning enligt denna lag eller inte har betalat motsvarande utländska skatter eller avgifter,

6.inte har följt ett beslut om återbetalning som har beslutats enligt 14 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete,

7.har fått ett godkännande återkallat enligt 5 § första stycket 3–8 så länge grunden för åter- kallelsen finns kvar, eller

8.har fått ett godkännande återkallat enligt 5 § första stycket 9, förrän två år efter det senaste missbrukstillfället.

Om det finns särskilda skäl, får beslut om godkännande för F-skatt fattas trots vad som före- skrivs i andra stycket.

45

Om den sökande är ett få- mansföretag ska prövningen enligt 3 § andra stycket även avse före- tagsledare och annan fysisk person som har bestämmande inflytande över företaget. Även andra fåmans- företag som han eller hon är eller under de senaste två åren har varit företagsledare i eller haft bestäm- mande inflytande över ska prövas.
Om den sökande är en fysisk person, som är eller under de senaste två åren har varit före- tagsledare i eller haft bestämman- de inflytande över ett fåmansföre- tag, ska prövningen enligt 3 § andra stycket även avse det före- taget.
Hinder föreligger endast vid sådana missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren eller den med bestämmande inflytande.
Den som genom innehav av aktier, andra andelar eller med- lemskap kontrollerar mer än 50 procent av det totala antalet röster i fåmansföretaget ska anses ha ett bestämmande inflytande.
Det som sägs i första – fjärde styckena om fåmansföretag gäller även fåmanshandelsbolag.

Författningsförslag

SOU 2019:31

4 §

Skatteverket ska återkalla ett godkännande för F-skatt om innehavaren begär det, eller för- utsättningarna för godkännande för F-skatt inte är uppfyllda enligt 1 § andra stycket.

Om det finns särskilda skäl, får Skatteverket avstå från åter- kallelse enligt första stycket 2.

46

SOU 2019:31

Författningsförslag

Grunder för att återkalla godkännande för F-skatt 5 §

Skatteverket ska återkalla ett godkännande för F-skatt om den som är godkänd

1.begär det,

2.inte kan antas bedriva näringsverksamhet i Sverige,

3.har meddelats näringsförbud,

4.har försatts i konkurs,

5.inte har redovisat skatter eller avgifter enligt denna lag i en utsträckning som inte är obetydlig,

6.inte har följt ett föreläggande om att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 §, eller inte har följt ett föreläggande som sänts ut om att fullgöra sin uppgifts- skyldighet enligt 7 §,

7.inte har betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller mot- svarande utländska skatter eller avgifter, till ett belopp som sam- manlagt uppgår till ett halvt pris- basbelopp,

8.inte har följt ett beslut om återbetalning som har beslutats enligt 14 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete,

9.inom de senaste två åren har brutit mot villkor som har med- delats enligt 2 § eller på annat sätt har missbrukat ett godkännande och därigenom gett upphov till fara för att skatter eller avgifter

47

Författningsförslag

SOU 2019:31

undandras och missbruket inte är obetydligt.

Om det finns särskilda skäl, får Skatteverket avstå från återkal- lelse enligt första stycket 3–9.

6 §

Om den som är godkänd är ett fåmansföretag ska prövningen enligt 5 § första stycket 3–9 även avse företagsledare och annan fysisk person som har bestäm- mande inflytande över företaget. Även andra fåmansföretag som han eller hon är eller under de senaste två åren har varit företags- ledare i eller haft bestämmande inflytande över ska prövas.

Om den som är godkänd är en fysisk person, som är eller under de senaste två åren har varit före- tagsledare i eller haft bestäm- mande inflytande över ett fåmans- företag, ska prövningen enligt 5 § första stycket 3–9 även avse det företaget.

Grund för återkallelse förelig- ger endast vid sådana missför- hållanden som kan hänföras till företagsledaren eller den med ett bestämmande inflytande.

Den som genom innehav av aktier, andra andelar eller med- lemskap kontrollerar mer än 50 procent av det totala antalet röster i fåmansföretaget ska anses ha bestämmande inflytande.

48

Om mottagaren är godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 2 §, gäller första stycket bara om godkännandet åberopas skriftligen.

SOU 2019:31

Författningsförslag

Det som sägs i första–fjärde styckena om fåmansföretag gäller även fåmanshandelsbolag.

Uppgiftsskyldighet och föreläggande

7 §

Om Skatteverket begär det, ska den som är godkänd tillhanda- hålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för att kontrollera om förutsättningarna för att vara godkänd föreligger.

Skatteverket får förelägga den som inte fullgör sina skyldigheter enligt första stycket att fullgöra dem.

10kap. 11 §

Skatteavdrag ska inte göras om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut.

Om mottagaren är godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 3 §, gäller första stycket bara om godkännandet åberopas skriftligen.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2021.

2.För ansökningar som lämnats före ikraftträdandet gäller 9 kap. 1–3 §§ i den äldre lydelsen.

3.Bestämmelsen i 9 kap. 5 § 8 gäller inte för återkrav som har beslutats före ikraftträdandet.

4.Bestämmelsen i 9 kap. 6 § tillämpas inte på missförhållanden som uppkommit före i ikraftträdandet.

49

Författningsförslag

SOU 2019:31

1.2Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)

Härigenom föreskrivs i fråga om socialavgiftslagen (2000:980) att 2 kap. 5 § ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelseFöreslagen lydelse

2 kap.

5 §1

Arbetsgivaravgifter ska inte betalas om den som tar emot ersätt- ning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen be- stäms eller när den betalas ut. En uppgift om godkännande för F-skatt från mottagaren får godtas om den lämnas i en handling som upprättas i samband med uppdraget och som innehåller nödvändiga identi- fikationsuppgifter för utbetalaren och mottagaren. Om utbetalaren känner till att en uppgift om godkännande för F-skatt är oriktig, får

den inte godtas.

 

Om mottagaren är godkänd

Om mottagaren är godkänd

för F-skatt med villkor enligt

för F-skatt med villkor enligt

9 kap. 3 § skatteförfarandelagen

9 kap. 2 § skatteförfarandelagen

(2011:1244), gäller första stycket

(2011:1244), gäller första stycket

första meningen bara om god-

första meningen bara om god-

kännandet åberopas skriftligen.

kännandet åberopas skriftligen.

Första och andra styckena gäller inte ersättning från semester- kassa.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2021.

1Senaste lydelse 2011:1257.

50

2Utredningens uppdrag och arbete

2.1Uppdraget

Utredningen ska enligt kommittédirektivet Översyn av F-skattesyste- met (dir. 2017:108) se över F-skattesystemet och analysera effekterna i vissa avseenden av bestämmelsernas utformning och tillämpning. Syftet med översynen är bl.a. att bekämpa skattefusk och skatte- undandragande.

Utredningen ska bl.a.

analysera om utformningen av bestämmelserna möjliggör att F-skattesystemet kan missbrukas för att undgå skatter eller avgifter och, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande,

analysera om det finns behov av åtgärder för att underlätta och förbättra Skatteverkets uppföljning av företag som är godkända för F-skatt, t.ex. F-skatt på prov eller tidsbegränsade godkännan- den för F-skatt, och föreslå författningsändringar om det bedöms lämpligt,

analysera om och på vilket sätt utformningen av F-skattesystemet inverkar på villkoren för att starta, driva och utveckla företag och, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar, och

analysera om det förekommer ett missbruk av F-skattesystemet för att kringgå bestämmelserna om skyddsregler för arbetstagare och, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar.

Det ligger inte i utredningens uppdrag att överväga ett slopande av F-skattesystemet. Det ligger inte heller i utredningens uppdrag att lämna förslag på det arbetsrättsliga området.

51

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2019:31

I ett delbetänkande som ska lämnas senast den 15 juni 2018, ska utredaren lämna en analys av om och i vilken utsträckning F-skatte- systemet uppfattas leda till att de som egentligen är anställda anlitas som näringsidkare, s.k. falska egenföretagare. Utredningen ska redo- visa det slutliga uppdraget senast den 3 juni 2019.

Kommittédirektivet bifogas i sin helhet i bilaga 1.

2.2Utredningens arbete

Utredningsarbetet inleddes i december 2017. Utredningens arbete med de särskilt utpekade frågorna redovisas i delbetänkandet F-skatte- systemet – några särskilt utpekade frågor (SOU 2018:49).

Utredningens arbete har bedrivits på sedvanligt sätt med regel- bundna sammanträden med experterna. Under arbetet med slut- betänkandet har utredningen haft sex sammanträden, varav ett två- dagarsmöte. I direktivet anges att samråd ska ske med arbetsmark- nadens parter. Företagarna, Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Sveriges akademikers central- organisation (Saco), Svenskt Näringsliv och Tjänstemännens central- organisation (TCO) har varit representerade i expertgruppen. Samråd med dessa har till övervägande del skett vid expertgruppsmöten, men sekretariatet har även haft kontakt med experterna mellan mötena. I expertgruppen har också Arbetsmiljöverket, Ekobrottsmyndighe- ten och Skatteverket ingått. Under januari, februari och mars 2018 genomförde utredningen dialogmöten med representanter från de organisationer och myndigheter som då var representerade i expert- gruppen. Syftet med mötena var att fånga upp information, kunskap och synpunkter utifrån från myndigheternas och organisationernas perspektiv. I samma syfte och under samma tidsperiod träffade utred- ningen Arbetsgivarverket, Brottsförebyggande rådet (Brå), Egen- anställningsföretagens branschorganisation, Ekobrottsmyndigheten, Stora Branschgruppen och Sveriges Kommuner och Landsting. I oktober 2018 träffade utredningen Konkurrensverket. Information har också inhämtats från Kronofogdemyndigheten och Bolagsverket. Vid sidan av ovanstående har utredningen haft fortlöpande kontakt med representanter från Skatteverket och Statistiska centralbyrån (SCB) avseende statistik och annat underlag. Utredningen har också genomfört möten med medarbetare från Skatteverket i syfte att få

52

SOU 2019:31

Utredningens uppdrag och arbete

en ökad kunskap om handläggningen av ärenden som rör godkän- nande för F-skatt.

2.3Utredningens delbetänkande

I delbetänkandet F-skattesystemet – några särskilt utpekade frågor (SOU 2018:49) redovisar utredningen en analys av om och i vilken utsträckning F-skattesystemet uppfattas leda till att personer som egentligen är anställda har anlitats som näringsidkare, s.k. falska egenföretagare. En företeelse som utredningen särskilt analyserat är användandet av s.k. faktureringsplattformar, egenanställningsföre- tag eller liknande, där personer med A-skatt anser sig i formell mening anställda av ett faktureringsföretag och använder det före- tagets F-skatt vid fakturering av arbetet. Utredningen har tagit ställ- ning till om bestämmelserna om F-skatt i 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, behöver ändras i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande utifrån de företeelser som utred- ningen hade i uppdrag att analysera. I avsnitt 3.2 och 6.5 redovisas delar av delbetänkandet som är av betydelse för nu aktuella frågor.

Synpunkter på utredningens delbetänkande

Utredningen lämnar inte några förslag i delbetänkandet men konsta- terar utifrån sin analys att det finns skäl att överväga ändringar i be- stämmelserna om F-skatt i 9 kap. SFL. Delbetänkandet har remiss- behandlats. De synpunkter som inkommit i remissvaren behandlas i relevanta delar i respektive avsnitt.

2.4Underlaget och dess begränsningar

2.4.1Det statistiska underlaget

Det saknas en utpekad myndighet som ansvarar för att registrera olika typer av företag eller juridiska personer. Registreringsansvaret är i stället fördelat på flera olika aktörer, bl.a. SCB, Bolagsverket och Skatteverket.

53

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2019:31

SCB för ett allmänt företagsregister med stöd av förordningen (1984:692) om det allmänna företagsregistret. I registret finns alla företag i Sverige som bedriver någon form av ekonomisk verksam- het, oavsett om de tillhör den privata eller den offentliga sektorn. SCB ansvarar även för Företagsdatabasen som innehåller basuppgif- ter om företag, myndigheter, organisationer och deras arbetsställen. Uppgifter som används för att klassificera företagen finns också i registret, t.ex. näringsgrenskoder och antal anställda. Företagsdata- basen används som urvalsram för den ekonomiska statistiken och för arbetsmarknadsstatistiken.

Bolagsverket för ett offentligt näringslivsregister. Näringslivs- registret är ett samlingsbegrepp för ett stort antal av Bolagsverkets register som bl.a. innehåller uppgifter om företag. Uppgifterna behandlas med stöd av bestämmelser i bl.a. 2 kap. aktiebolagsför- ordningen (2005:559) och 1–3 a §§ handelsregisterförordningen (1974:188). Vissa företag måste registreras hos Bolagsverket såsom aktiebolag, handelsbolag och kommanditbolag, men det är inte alltid nödvändigt att registrera en enskild näringsverksamhet. Det kan vara nödvändigt om företaget deltar vid offentliga upphandlingar eller om företaget behöver tillstånd för viss verksamhet.

Skatteverket för inte något samlat register över företag. I beskatt- ningsverksamheten registreras dock uppgifter som används gemen- samt i verksamheten. Uppgifterna får bara användas för ändamål som är särskilt angivna i databasens registerförfattning. Uppgiftssamlingen benämns ”beskattningsdatabasen” men består rent tekniskt av ett antal olika system. I ett av dessa system finns uppgifter om företag som är godkända för F-skatt.1

Utredningen har inhämtat statistiska uppgifter från Skatteverket för åren 2007–2017 beträffande bl.a. registreringar av godkännande för F-skatt fördelat på fysiska och juridiska personer, antal avslag på ansökan om godkännande för F-skatt och återkallelser av godkän- nande för F-skatt. Uppgifter om företag har också inhämtats från SCB och Bolagsverket.

Det finns skäl att redan inledningsvis lyfta fram att det delade registreringsansvaret gör det svårt att studera F-skattesystemets betydelse i olika avseenden på en statistiskt djupgående nivå. Främst

1Enligt 2 kap. 3 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattnings- verksamhet får uppgifter behandlas i beskattningsdatabasen för ändamålet registrering för skatter och avgifter.

54

SOU 2019:31

Utredningens uppdrag och arbete

beror det på att jämförelser försvåras av att tillgängliga uppgifter hos olika myndigheter bygger på olika beräkningssätt. Det ska därför framhållas att jämförelser av den statistik som har inhämtats måste göras med viss försiktighet. Därutöver är det även förenat med stora svårigheter att identifiera och inhämta uppgifter om företeelser som är dolda. Även om vissa företeelser kan fångas upp via punktinsatser av exempelvis Skatteverket så är det inget som ackumuleras i någon form av databas, vilket försämrar förutsättningarna för att få en överblick.

2.4.2Övrigt underlag

Utredningen har tagit del av en stor mängd tidigare utredningar och rapporter. Det finns flera statliga utredningar men också rapporter som på olika sätt har varit relevanta för utredningens uppdrag. Underlaget har utgjort en värdefull kunskapskälla för att identifiera behov av förändringar i F-skattesystemet.

Myndigheter och arbetsmarknadens parter som hanterar ärenden rörande företagare och arbetstagare har stor kunskap om det nuva- rande F-skattesystemet. Hos dessa finns det också kännedom om vil- ka effekter, såväl positiva som negativa, den nuvarande utformningen av F-skattesystemet leder till. Det finns även erfarenheter av huruvida regelverk kringgås och på vilka sätt. Myndigheternas och parternas synpunkter har därför utgjort ett viktigt underlag för utredningens bedömningar och förslag.

2.5Utredningens begreppsanvändning

Flera av de begrepp som används i betänkandet har inte några fasta eller entydiga definitioner. Utredningen har därför varit hänvisad till att definiera dessa utifrån uppdraget. Även utredningens användning av ett antal centrala begrepp och uttryck i betänkandet behöver klargöras. När ett begrepp används i en rapport eller utredning som återges i betänkandet används emellertid det begrepp som finns i den ursprungliga texten.

55

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2019:31

2.5.1Näringsidkare, egenföretagare och falska egenföretagare

Det finns inte några entydiga definitioner av begreppet egenföre- tagare eller uttrycket falska egenföretagare inom svensk rätt eller EU-rätten. Begreppet näringsidkare används emellertid i inkomst- skattelagen (1999:1229), förkortad IL och skatteförfarandelagen, på ett enhetligt sätt även om det inte finns någon legaldefinition.

Näringsidkare

Begreppet näringsidkare används såväl i skatteförfarandelagen som inkomstskattelagen utan att närmare förklaras. Av förarbetena till in- komstskattelagen framgår dock att när man i vissa fall talar om närings- idkare, omfattas alla som bedriver näringsverksamhet2 vare sig det görs i ett aktiebolag, handelsbolag eller i enskild näringsverksamhet.3 Begreppet har samma innebörd i skatteförfarandelagen.4 Motsvarande gäller när begreppet näringsidkare används i utredningens betänkande.

Egenföretagare

Som ovan nämns finns det ingen entydig definition av begreppet egenföretagare inom svensk rätt eller EU-rätten.5 När utredningen använder begreppet i betänkandet avses (om inget annat anges) en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet, handelsbolag eller näringsverksamhet i fåmansföretag, utan några utomstående anställda.

2Den skattemässiga definitionen av näringsverksamhet finns i 13 kap. 1 § IL.

3Proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2) s. 507.

4Enligt 3 kap. 2 § SFL har termer och uttryck som används i lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms. Detta gäller dock inte om annat anges i skatteförfarandelagen.

5I ett yttrande från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén, Missbruk av status som egenföretagare, (2013/C 161/03) punkt 3.1 och fotnot 7, konstateras att det inte finns någon enhetlig referens till egenföretagare i några lagar eller andra bestämmelser, utan att det finns olika uppfattningar och definitioner av termen egenföretagare i de olika medlemsstaterna.

56

SOU 2019:31

Utredningens uppdrag och arbete

Falska egenföretagare

I utredningens delbetänkande anges att uttrycket ”falska egenföre- tagare” ska förstås på följande sätt.

Med falsk egenföretagare avses en fysisk person som formellt upp- träder som egenföretagare (per definition i delbetänkandet), svensk som utländsk, med godkännande för F-skatt men som arbetar under anställningsliknande förhållanden och som, om alla omständigheter vore kända för Skatteverket, skulle beskattas i inkomstslaget tjänst. Det spelar i detta sammanhang ingen roll om egenföretagandet grun- das på fri vilja eller inte. Begreppet falsk används för att understryka att det är statusen egenföretagare som är falsk. Falskheten ligger alltså i att egenföretagandet döljer anställningsförhållandet.6

I remissbehandlingen av delbetänkandet har flera remissinstanser lämnat synpunkter på användningen av begreppet ”falska egenföre- tagare”.7 Synpunkterna rör bl.a. att begreppet är främmande inom skatterättens område samt att ordet ”falsk” har en negativ laddning och sänder fel signaler. Flera remissinstanser anser att begreppet ”dold anställning” är ett bättre alternativ.

Begreppet falska egenföretagare finns med i utredningens direk- tiv och det har därför varit nödvändigt för utredningen att förhålla sig detta. Att nu, i samband med slutbetänkandet, använda ett annat begrepp skulle enligt utredningens mening kunna leda till oklarheter om vad som avses med begreppet och dessutom riskera att ändra dess betydelse. Utredningen kommer därför även i slutbetänkandet använ- da begreppet falska egenföretagare. Begreppet används i samma bety- delse som det har definierats i delbetänkandet.

2.5.2Fysiska och juridiska personer

Såväl fysiska som juridiska personer kan godkännas för F-skatt. För att inte texten ska tyngas i onödan anges fysiska personer och juri- diska personer endast när det görs skillnad mellan dessa. I de fall det

6SOU 2018:49, s. 25–26. Jfr betänkandet Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön? (SOU 2017:24) s. 110 och där angivna hänvisningar.

7Se remissvar från Almega, Företagarförbundet fria företagare, Företagarna, Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd (KLYS), Konstnärsnämnden, Näringslivets Skatte- delegation (NSD), Skatteverket, Småföretagarnas riksförbund, Svenska läkarförbundet, Svenskt näringsliv och Sveriges byggindustrier.

57

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2019:31

endast anges personer som är godkända för F-skatt avses således såväl fysiska som juridiska personer.

2.5.3Fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 pro- cent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med fåmansföretag avses också aktiebolag och ekonomiska föreningar där näringsverk- samheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat (56 kap. 2 § IL).

Med fåmanshandelsbolag avses handelsbolag där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande, eller där näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet (59 kap. 4 § IL).

2.5.4Skattefel, skattefusk och skatteundandragande

Med skattefel avses skillnaden mellan de fastställda och de teoretiskt riktiga beloppen för skatter och avgifter, dvs. den skatt som skulle ha blivit fastställd om alla lämnade korrekta uppgifter och den skatt som fastställs efter Skatteverkets kontroller.8 Med skattefusk avses avsiktliga fel, oavsett belopp, i syfte att undvika skatt medan ett skatteundandragande, utöver skattefusk också kan omfatta skatte- upplägg som i efterhand visar sig ligga utom lagens ram. Skatte- undandragande kan således omfatta även oavsiktliga fel och är därför ett bredare begrepp än skattefusk. Gärningar som utgör skattefusk

8Jfr regeringen, beslut 2018-12-21, Regleringsbrev för Skatteverket 2018, Fi2018/02453/S3, Fi2018/03199/S3, Fi2018/03673/S3 m.fl. och Årsredovisning för Skatteverket 2018, s. 195.

58

SOU 2019:31

Utredningens uppdrag och arbete

och skatteundandragande kan också utgöra brott och leda till straff- rättsliga sanktioner. Begreppens betydelse har utvecklats i utred- ningens delbetänkande. 9

2.5.5Missbruk

Av direktiven framgår att utredningen ska analysera om utform- ningen av bestämmelserna möjliggör att F-skattesystemet kan miss- brukas i olika avseenden. Ett missbruk av själva systemet i vid bemär- kelse kan omfatta såväl den som är godkänd som den som förmår annan att på felaktig grund skaffa ett godkännande. Missbruk skulle då omfatta varje utnyttjande av F-skattesystemet som inte är det avsedda. I utredningens uppdrag att analysera och identifiera miss- bruk av F-skattesystemet kan en sådan vid tolkning av begreppet vara att föredra. Detta för att minska risken att förbigå företeelser eller tillvägagångssätt som kan innebära ett missbruk. En snävare tolkning av vad som avses med missbruk skulle i stället kunna utgå från den godkändes användande av sin F-skatt. Med en sådan tolk- ning skulle ett missbruk då endast omfatta den som själv är godkänd men använder sitt godkännande på ett felaktigt sätt. Vidare finns det fall då den som är godkänd egentligen inte uppfyller kraven för att vara godkänd, till exempel de som är godkända för F-skatt även då de arbetar under anställningsliknande förhållanden, s.k. falska egen- företagare, eller de som är godkända för F-skatt utan att bedriva näringsverksamhet.

Utredningen anser det inte möjligt att använda begreppet miss- bruk i betänkandet utifrån en mer definierad betydelse. Det försvå- ras också av att begreppet missbruk finns i nuvarande lagstiftning där det anses omfatta vissa särskilt angivna fall. Utredningen har där- för valt att inte definiera missbruk närmare utan använder begreppet i den betydelse som framgår av sammanhanget.

9SOU 2018:49 s. 28.

59

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2019:31

2.6Betänkandets disposition

Slutbetänkandet är indelat i 11 kapitel. I kapitel 3 redovisar utred- ningen de delar av delbetänkandet som är av betydelse för nu aktuella frågor. Där finns också några allmänna utgångspunkter som påver- kat utredningens ställningstaganden. I kapitel 4 redovisar utred- ningen gällande rätt m.m.

Uppdraget är komplext och omfattande och behandlar F-skatte- systemet utifrån flera olika perspektiv. Utredningen har därför delat in uppdraget i tre övergripande delar och behandlar frågorna utifrån den indelningen i kapitel 5–7. Där behandlas också de bedömningar som utredningen gjort utifrån sina analyser. I samma kapitel behand- las vissa utpekade frågor som utredningen haft i uppdrag att analy- sera men som inte lett till några förslag.

1.Bedömningar avseende F-skattesystemets inverkan på företagens villkor (kapitel 5).

2.Bedömningar avseende F-skattesystemets betydelse för skydds- regler för arbetstagare (kapitel 6).

3.Bedömningar avseende F-skattesystemets betydelse för att före- bygga skattefusk och skatteundandragande (kapitel 7).

De förslag som utredningens bedömningar föranlett redovisas i kapitel 8. Förslagen har också motiverats utifrån andra behov som utredningen uppmärksammat under arbetets gång.

I kapitel 9 redovisar utredningen sin konsekvensanalys och i kapi- tel 10 ikraftträdande- och övergångsbestämmelser. Författningskom- mentarerna återfinns i kapitel 11.

60

3Bakgrund och allmänna utgångspunkter

3.1Inledning

Utredningens uppdrag är omfattande och innehåller såväl skatte- rättsliga som arbetsrättsliga frågor som påverkar ett konkurrenskraf- tigt och dynamiskt företagsklimat. Skattesystemets främsta syfte är att finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. För att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera detta måste såväl allmänheten som företagen1 ha ett högt förtroende för skattesystemet. Utöver att säkra goda och stabila skatte- intäkter ska systemet även skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och hög sysselsättning. Ett bra företagsklimat utgör grunden för tillväxt och jobbskapande. Skattesystemet ska också skapa förutsättningar för ett rättvist fördelat välstånd samt bidra till ett miljömässigt och socialt hållbart samhälle. En sund konkurrens och ordning och reda på arbets- marknaden utgör i det avseendet viktiga faktorer.

Med beaktande av ovanstående redogör utredningen i avsnitt 3.3 för några vägledande principer som tjänat som utgångspunkt för utred- ningens arbete. I avsnitt 3.3.1 beskrivs några principiella utgångspunk- ter vilka har betydelse för ett sunt företagsklimat som till exempel näringsfriheten med dess begränsningar. I avsnitt 3.3.2 redovisas några utgångspunkter som rör ordning och reda på arbetsmarknaden och ett ändamålsenligt skydd för arbetstagare. Avslutningsvis behandlas i avsnitt 3.3.3 sådant som utgör viktiga förutsättningar för att säkra goda och stabila skatteintäkter såväl på kort som på lång sikt.

Utredningen inleder emellertid med att i avsnitt 3.2 redovisa vad som i huvudsak framkom i utredningens arbete med delbetänkandet och vad där ansetts relevant för det fortsatta arbetet. Där redovisas

1Angående begreppet allmänhet och företag se proposition 2017/18:1 Budgetpropositionen för 2018 (prop. 2017/18:1) utgiftsområde 3, avsnitt 2.3.

61

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

också några utgångspunkter för utredningens fortsatta arbete som slogs fast redan i delbetänkandet.

3.2Närmare om utredningens delbetänkande

I delbetänkandet har utredningen behandlat några i kommittédirek- tivet särskilt utpekade frågor. Av direktivet framgår att utredningen i ett delbetänkande skulle

analysera om och i vilken utsträckning F-skattesystemet upp- fattas leda till att personer som egentligen är anställda har anlitats som näringsidkare, s.k. falska egenföretagare,

särskilt analysera användandet av s.k. faktureringsplattformar, egenanställningsföretag eller liknande, och

utifrån analyserna ta ställning till om bestämmelserna om F-skatt i 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, behöver ändras i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande.

3.2.1Utredningens analys och bedömning

Falska egenföretagare förekommer i vissa branscher men omfattningen är oviss

I delbetänkandet konstateras att falskt egenföretagande är en förete- else som förekommer på den svenska arbetsmarknaden.2 Utredningen bedömde att branscherna bygg- och anläggning samt transport är särskilt utsatta och att företeelsen dessutom ökar i byggbranschen. Som utredningen uppfattar det, är falskt egenföretagande också en utbredd företeelse inom musiker- och frisörbranschen. Det var inte möjligt att med någon säkerhet kvantifiera eller uppskatta omfatt- ningen av falska egenföretagare i dessa eller andra branscher. Om- fattningen av företeelsen är således oviss.

2SOU 2018:49 s. 202–206.

62

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

Utformningen av F-skattesystemet uppfattas kunna leda till företeelsen falskt egenföretagande

Utredningen bedömde i delbetänkandet att utformningen av F-skattesystemet kan leda till och påverka förekomsten av falska egenföretagare. Orsaken till denna effekt har, enligt utredningens mening, sitt ursprung i att F-skatt tilldelas redan om sökanden har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Skatteverket har vid ansök- ningstillfället inte någon möjlighet att göra en djupare kontroll av om den beskrivna verksamheten uppfyller förutsättningarna för näringsverksamhet eller inte och godkännande för F-skatt tilldelas därför normalt på sökandens egna uppgifter. Detta kan medföra att fler blir godkända för F-skatt i förhållande till hur många som rätte- ligen borde ha blivit det.3 Utformningen av F-skattesystemet och enkelheten i att få godkännande för F-skatt kan även användas av vissa huvudmän/arbetsgivare på så sätt att dessa, i stället för att anställa personal, uppmanar personer som de vill anlita att skaffa godkännande för F-skatt och därefter upprättar avtal som anger att den arbets- presterande parten är näringsidkare.4

Det finns en risk att falskt egenföretagande leder till skattefusk och skatteundandragande5

I delbetänkandet konstateras vidare att det inte varit möjligt att, inom ramen för utredningens uppdrag, mäta eller närmare uppskatta om eller vilken effekt företeelsen falskt egenföretagande har på skattefelet.

Delbetänkandets definition av falska egenföretagare, förklarar i sig varför det inte varit möjligt att med någon säkerhet kvantifiera eller uppskatta omfattningen av falska egenföretagare. Som nämns i kapitel 2 avses med falsk egenföretagare en fysisk person som for- mellt uppträder som en egenföretagare, svensk som utländsk, med godkännande för F-skatt men som arbetar under anställningslik- nande förhållanden och som, om alla omständigheter vore kända för

3Det kan dock konstateras att den skatterättsliga prövningen av om en person bedriver närings- verksamhet eller är anställd är en komplicerad fråga, där bedömningen ska ske utifrån ett stort antal kriterier som i olika fall har olika tyngd.

4SOU 2018:49 s. 207.

5A.a. s. 207–210.

63

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

Skatteverket, skulle beskattas i inkomstslaget tjänst. Falskheten lig- ger alltså i att egenföretagandet döljer anställningsförhållandet.6 Detta innebär att en kvantitativ mätning eller närmare uppskattning av företeelsens påverkan på skattefelet inte var möjlig att göra, dvs. eftersom förutsättningarna inte varit kända så har effekten inte heller varit mätbar.

Utredningen gjorde i stället en bedömning utifrån ett resone- mang om den påverkan företeelsen kan ha i form av risker. Resone- manget bygger på vilka risker som erfarenhetsmässigt följer av att en enskild person eller given verksamhet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för inkomstslaget tjänst. Erfarenhets- mässigt vet man att risken för skattefel är större för inkomster som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet än i inkomstslaget tjänst.7 Generellt innebär den omständigheten, att fysiska personer som egentligen inte uppfyller kraven för F-skatt ändå innehar och använder godkännandet för F-skatt, att en del av arbetsinkomsterna flyttas från systemet med skatteavdrag och förtryckta uppgifter i deklarationen till systemet där mottagaren av ersättningen själv ska redovisa sina inkomster i inkomstdeklarationen. Även om skatte- satserna är desamma och skillnaderna i de sociala avgifternas storlek små så innebär ordningen att den som bedriver näringsverksamhet själv ska redovisa vad som ska tas upp till beskattning att det finns en risk att skatteintäkterna och avgiftsunderlaget blir mindre än dessa annars hade blivit. Av erfarenhet vet man också att när Skatte- verket baserar beskattningen på uppgifter som finns i register eller lämnas in från andra än skattebetalaren själv, exempelvis från arbets- givare, är felutrymmet litet. På motsvarande sätt blir alltså felutrym- met större när beskattningen baseras endast på information som skattebetalaren själv redovisar. En ökad andel förifyllda uppgifter minskar emellertid inte bara felutrymmet utan ökar även förutsätt- ningarna för att göra rätt. Utöver ovanstående riskresonemang lyfte utredningen i delbetänkandet fram den problembild som finns i vissa branscher.

Utredningens samlade bedömning var att det finns en risk att falskt egenföretagande leder till skattefusk och skatteundandragan- de eller i vart fall att systemet kan ge sådana effekter. Bedömningen får även stöd i Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs

6A.a. s. 26.

7Skatteverket, rapport (2014), Skattefelets utveckling i Sverige 2007–2012 s. 28–29.

64

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

uttalande om att falskt egenföretagande kan innebära allt från kring- gående av sociala avgifter, via skatteundandragande och missbruk av arbetstagarnas rättigheter, till odeklarerat arbete.8 Stöd finns även i EU-parlamentets uttalande att falskt egenföretagande i grunden är en svårupptäckt partiell skatteflykt.9

Skäl att överväga ändringar i bestämmelserna om F-skatt i 9 kap. skatteförfarandelagen10

Mot bakgrund av analysen av falskt egenföretagande och med hän- syn till risken att företeelsen leder till skattefusk och skatteundan- draganden, bedömde utredningen att det finns behov av åtgärder i syfte att motverka denna risk och att det därför kan finnas skäl att överväga ändringar i bestämmelserna om F-skatt.

Utöver de särskilda frågor som rörde falska egenföretagare analy- serade utredningen i delbetänkandet också egenanställning och lik- nande företeelser. Något motsvarande behov av att ändra bestäm- melserna om F-skatt utifrån analysen om egenanställning eller lik- nande ansågs inte föreligga.

3.2.2Det fortsatta arbetet

Utredningens uppdrag i delbetänkandet var att ta ställning till om bestämmelserna behöver ändras i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande med utgångspunkt i företeelserna falskt egen- företagande och egenanställning eller liknande. Utredningens upp- drag i sin helhet är att göra en översyn av F-skattesystemet även ut- ifrån andra perspektiv. I delbetänkandet konstaterades därför att det utifrån utredningens fortsatta uppdrag kan finnas andra skäl att ändra utformningen av bestämmelserna i 9 kap. SFL.11

8Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande Missbruk av status som egenföre- tagare (2013/C 161/03), punkterna 1.1 och 2.7.

9Europaparlamentet (2013), Utskottet för sysselsättning och sociala frågor, Betänkande om social trygghet för alla, inklusive egenföretagare (2013/2111(INI), punkterna K–N. Notera att det inte finns någon koppling till F-skatt när begreppet falska egenföretagare används i EU- sammanhang.

10I ett särskilt yttrande bifogat delbetänkandet (SOU 2018:49 s. 239) anges bl.a. att det under- lag som togs fram inom ramen för utredningen inte var tillräckligt för att ta ställning till om bestämmelserna i F-skattesystemet behöver ändras.

11SOU 2018:49 s. 211 och 225.

65

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

Utredningen redogjorde bl.a. för att reglerna om F-skatt i vissa avseenden har kommit att bli ålderdomliga och onödigt komplice- rade. F-skattehanteringen kräver, enligt Skatteverket, en omfattande manuell handläggning vad gäller ansökan, ändringsanmälan och beslut om återkallelse. Utredningen konstaterade att det därför fanns anled- ning för utredningen att i det fortsatta arbetet närmare undersöka om hanteringen av F-skatt kan ske på ett mer automatiserat sätt med t.ex. inbyggda maskinella kontroller. En automatiserad hantering skulle innebära tidsvinster både för sökanden och Skatteverket samtidigt som resurser skulle kunna frigöras för mer riktade kontroller där ris- ken för fel bedöms som stor.

Mot bakgrund av ovanstående ansåg utredningen att förslagen måste ta sin utgångspunkt i att F-skattesystemet ska fungera inom ramen för en modern e-förvaltning och vara så lätthanterligt som möjligt, både för allmänhet, företag och tillämpande myndigheter.12 Detta bidrar också till en väl avvägd ordning som bibehåller en förut- sebarhet om vem som svarar för skatter och avgifter samtidigt som förutsättningarna att bekämpa skattefusk och skatteundandragande förbättras.

3.3Några vägledande principer

3.3.1Ett sunt företagsklimat

Näringsfriheten

En grundläggande princip i svensk rätt är att var och en har rätt att bedriva näringsverksamhet, dvs. friheten att etablera, driva och av- veckla en näringsverksamhet med det innehåll och den form som han eller hon önskar. Närings- och yrkesfriheten anses ingå i de ”klas- siska” fri- och rättigheterna.13

12Av prop. 2017 /18:1, utg.omr. 2, avsnitt 6.2 framgår att digitalt ska vara förstahandsval i den offentliga förvaltningens verksamhet och i kontakter med privatpersoner och företag. Digitalt som förstahandsval innebär att den offentliga förvaltningen, när det är lämpligt, ska välja digi- tala lösningar vid utformningen av sin verksamhet. Se bl.a. regeringens beslut 2018-03-21 med uppdrag till Bolagsverket (N2018/02033/FF) Uppdrag att utveckla tjänsten för digital ingivning av årsredovisningar m.m. för alla företagsformer.

13Betänkandet Medborgerliga fri och rättigheter – Regeringsformen (SOU 1975:75) s. 169. Närings- och yrkesfriheten kommer numer också till utryck i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (2010/C 83/02), artikel 15 och 16.

66

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

Rätten att bedriva näringsverksamhet hindrar inte att det införs generella inskränkningar för att tillgodose intressen som från allmän- na utgångspunkter framstår som angelägna. Av 2 kap. 17 § regerings- formen, förkortad RF, framgår att begränsningar i rätten att driva näring eller utöva yrke endast får införas för att skydda angelägna all- männa intressen och aldrig i syfte att enbart ekonomiskt gynna vissa personer eller företag. Utgångspunkten för grundlagsbestämmelsen är den s.k. likhetsprincipen, som kan sägas innebära att alla ska ha möjlighet att konkurrera på lika villkor under förutsättning att de i övrigt uppfyller de krav som kan ställas på till exempel kompetens. Syftet med en begränsning av närings- och yrkesfriheten får således inte enbart vara att ekonomiskt gynna vissa näringsidkare eller yrkes- utövare framför andra, utan syftet måste vara att skydda något från samhällets synpunkt skyddsvärt intresse.14

Den svenska grundlagsregleringen är mer långtgående än många andra länder som i exempelvis Norge och Danmark. I mitten av 1980-talet uttryckte Kommissionen mot ekonomisk brottslighet att vi ”i Sverige i dag har en internationellt sett närmast unik frihet att etablera företag”, då utgångspunkten från ett internationellt perspektiv var att det fanns mer eller mindre omfattande system för etableringskontroll av nya företagare.15 Administrativa åtgärder i form av krav på tillstånd och vandelsprövningar m.m. har dock fått ökad betydelse även i Sverige under de senaste decennierna. I en rapport från Brå anges att det beror delvis på att den ekonomiska brottslighetens konsekvenser för de seriösa näringsidkarna i allt högre grad kommit upp på bordet men även på att de förändringar som det svenska näringslivet har genomgått – exempelvis avregleringen av offentliga monopol och EU- inträdet – har haft en inverkan på lagstiftningen.16

14Se Holmberg, E, m.fl., Grundlagarna, kommentaren till 2 kap. 17 § RF (den 2 juli 2018, Zeteo) och proposition 1993/94:117 Inkorporering av Europakonventionen och andra fri- och rättighetsfrågor (prop. 1993/94:117) s. 21.

15Betänkandet Ekonomisk brottslighet i Sverige (SOU 1984:15) s. 200.

16Brå, rapport 2015:15 Administrativa åtgärder mot ekonomisk och organiserad brottslighet, s. 65.

67

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

Näringsförbud och administrativa åtgärder

Även om näringsfriheten är stark finns det sedan lång tid tillbaka en omfattande reglering som begränsar närings- och yrkesfriheten i olika hänseenden, t.ex. på grund av hänsyn till säkerhets-, hälsovårds-, arbetarskydds- och ordningssynpunkt eller för att tillgodose krav på särskilda kvalifikationer som ställs upp för många yrken. Det finns också regleringar som syftar till att motverka att personer som verkar inom företagssektorn använder samhällets administrativa infrastruktur för kriminell verksamhet. I praktiken är således närings- och yrkesfri- heten reglerad i ganska stor utsträckning.17

Den mest ingripande inskränkningen i näringsfriheten är närings- förbud. Näringsförbudet är ett undantagslöst förbud att bedriva näringsverksamhet och tar inte sikte på någon särskild bransch eller yrkesgrupp. Näringsförbud kan, enligt lagen (2014:836) om närings- förbud, under vissa förutsättningar meddelas personer som bedriver enskild näringsverksamhet och vissa personer med anknytning till juridiska personer. Bland annat kan en person som grovt åsidosatt sina skyldigheter i näringsverksamheten och därvid gjort sig skyldig till brottslighet som inte är ringa meddelas näringsförbud. Också den som har agerat grovt otillbörligt mot borgenärer eller på annat sätt grovt har åsidosatt sina skyldigheter i samband med att en näringsverksamhet har försatts i konkurs kan meddelas näringsför- bud. Personer kan också under vissa förutsättningar meddelas näringsförbud på grund av underlåtenhet att betala skatt eller på grund av överträdelse av konkurrensbestämmelser. Näringsförbu- det syftar till att hindra oseriösa näringsidkare från att fortsätta be- driva verksamhet och samtidigt stärka de seriösa företagens ställning på marknaden. Bestämmelserna ska bidra till att skapa en mer rättvis spelplan för de seriösa företag som bedriver verksamhet.18

Näringsförbudet bygger på tanken om en fri rätt att inträda på olika marknader men med inskränkningar mot de som därefter missbrukar friheten. Det finns emellertid ett flertal administrativa regleringar som utgår från att redan innan ett inträde på en marknad förebygga att vissa utnyttjar sin frihet på ett felaktigt sätt. Sådana regleringar kan till exempel innebära att krav ställs på särskilda yrkesgrupper eller på personer med särskilda befattningar, exempelvis revisorer. Det kan

17Prop. 1993/94:117 s. 20.

18Proposition 2013/14:215 Ny lag om näringsförbud (prop. 2013/14:215) s. 38.

68

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

också vara att krav ställs för att få bedriva vissa typer av närings- verksamhet, t.ex. anmälan för yrkesmässig rådgivning avseende skat- ter och avgifter (skatterådgivare) eller krav på tillstånd för finansiella verksamheter eller taxiverksamheter.19 För det fall rätten att bedriva viss verksamhet ändock missbrukas kan en företrädare eller ett före- tag tvingas upphöra med verksamheten även om företrädaren inte meddelas näringsförbud. Så kan ske till exempel när tillstånd krävs för verksamheten och detta återkallas. Ett företag kan också tvingas upphöra med viss försäljning. Exempel på en sådan åtgärd är kom- muners möjligheter att återkalla serveringstillstånd enligt alkohol- lagen (2010:1622). En liknande möjlighet har Transportstyrelsen att återkalla taxitrafiktillstånd enligt taxitrafiklagen (2012:211). En åter- kallelse av tillstånd kan då få liknande konsekvenser som närings- förbud om än inte alls lika långtgående. Näringsfriheten hindrar inte heller att det ställs generella krav för att bedriva näringsverksamhet i vissa avseenden. Som exempel på sådana kan nämnas kapitalskyddet i aktiebolag enligt 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (2005:551) för den som vill bedriva näringsverksamhet i ett aktiebolag eller närings- idkares generella dokumentationsskyldighet enligt 39 kap. 3 § SFL.

Som framgår ovan finns ett flertal regleringar som syftar till att skydda något från samhällets synpunkt skyddsvärt intresse. Närings- förbudet utgår från den individuelle näringsidkarens bristande lämp- lighet att bedriva näringsverksamhet, medan tillståndsplikt och andra etableringsbegränsningar utgår från en viss näringsverksamhet. Medan det är förutsättningarna inom en tillståndspliktig bransch som styr vilka som ska få möjlighet att etablera sig inom den, är det samhällets intresse av att en person avhåller sig från att bedriva näringsverk- samhet som är avgörande för om näringsförbud ska meddelas i ett enskilt fall.20

Utöver ovanstående nämnda regleringar och administrativa åtgär- der så har också näringslivet självt utvecklat en rad egenåtgärder i form av frivillig auktorisation, etiska krav m.m. i syfte att motverka miss- förhållanden och oseriösa aktörer.21

Utredningen kan konstatera att näringsfriheten är av grundläggan- de betydelse för vårt moderna samhälle. En väl fungerande närings- frihet förutsätter samtidigt att det seriösa näringslivet skyddas. Bra

19Se t.ex. 1 kap. 2 § 19 lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism.

20Brå, rapport 2015:15 s. 64.

21A.a. s. 17.

69

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

förutsättningar för en god konkurrens genom lika villkor för företag bidrar dessutom till ett sunt företagsklimat. I detta syfte är det enligt utredningens mening viktigt att motverka att konkurrensfördelar uppnås genom att bestämmelser om skyddsregler för arbetstagare kringgås eller genom att företag inte betalar rätt skatt.

Näringstillstånd eller näringsförbud

I det svenska systemet är, som framgår ovan, näringsförbud det huvud- sakliga instrumentet för att motverka att oseriösa näringsidkare bedri- ver näringsverksamhet. Detta, även om det under senare år också införts ett flertal krav på verksamhetsspecifika tillstånd. Frågan om att införa ett mer generellt system med krav på näringstillstånd för att etablera sig har dock diskuterats. Likaså har frågan att införa ett slags ”företagarkörkort” som förutsättning för att få driva näringsverk- samhet varit uppe i olika sammanhang.22

Kommissionen mot ekonomisk brottslighet hade bl.a. i uppdrag att lägga fram förslag om etableringskontroll som ett medel att komma till rätta med ekonomisk kriminalitet, annan skattebrottslighet och skatteundandragande.23 Något allmänt system för tillståndsplikt om- fattande hela näringslivet fanns det, enligt kommissionen, inte skäl för. I stället föreslogs ett krav på näringstillstånd för att få driva företag i vissa kritiska branscher som var utsatta för problem med ekonomisk brottslighet.24 Kommissionen föreslog ett system med näringstillstånd

irestaurang-, transport-, bygg-, bil- och städbranscherna. Beroende på behovet skulle näringstillståndet kunna innebära olika krav: vandel, utbildning eller ekonomiska garantier. Näringstillstånd i enlighet med

22Jfr betänkandet Innovationer och företagande – Sveriges framtid (SOU 2008:121) s. 84, motion Företagarkörkort för egna företagare (2009/10:N457) och proposition 2009/10:148 Företagsutveckling – statliga insatser för finansiering och rådgivning samt information och råd- givning riktade till företag samt näringsutskottet avslag av möjligheten att ta företagarkörkort i statlig regi i bet.2009/10:NU25.

23Kommittédirektiv 1982:101 Åtgärder mot ekonomisk brottslighet m.m. (dir. 1982:101) s. 4 och

7p 5.

24Delbetänkandet Näringstillstånd (SOU 1984:8). I direktiven användes uttrycket etablerings- kontroll som ett samlande begrepp för de krav som kan ställas på företagare för att de ska ha rätt att driva näring. Kommissionen anförde i betänkandet att hos de flesta människor för uttrycket etableringskontroll tankarna till att samhället prövar behovet av företag och reglerar antalet företag inom olika branscher, på olika orter etc. Det var för kommissionen främmande att föreslå åtgärder som innebär att tillträdet till marknaden skulle regleras på sådant sätt. Kommissionen valde därför att i stället samla de åtgärder som föreslogs under den mer neutrala benämningen näringstillstånd.

70

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

kommissionens förslag infördes dock aldrig.25 Regeringen bedömde bland annat att ett omfattande näringstillståndssystem skulle kunna verka etableringshämmande i större utsträckning än vad som avsetts samt förbruka stora resurser då prövningen även skulle komma att omfatta seriösa näringsidkare.26

När det gäller frågan om att införa ett slags ”företagarkörkort” har det framförts att ett sådant skulle kunna stärka företagarens möj- ligheter att långsiktigt bygga upp livskraftiga företag. Kravet skulle exempelvis kunna gälla grundläggande kunskaper i ett företags sköt- sel, som bokföring, kalkylering och skattelagstiftning. Att det är ett rimligt krav från samhällets sida att en företagare känner till de grund- läggande regler som gäller för skötseln av ett företag framhölls i för- slaget om näringstillstånd.27

Utredningen konstaterar att skälet till att man i Sverige i större utsträckning har fokuserat på näringsförbud än på generella tillstånd för att få bedriva näringsverksamhet, återspeglar ett principiellt syn- sätt som betonar vikten av näringsfrihet. Näringsförbudet är en sank- tion som endast drabbar den som faktiskt allvarligt brutit mot de regler som gäller för näringsverksamhet, medan ett mer generellt system med näringstillstånd drabbar alla företagare, såväl blivande som befintliga. Enligt utredningens mening kan motsvarande reso- nemang föras vid överväganden om ändringar i andra administrativa system som bl.a. kan skydda det seriösa näringslivet.

Ett F-skattesystem som stärker företagens villkor

Vad avser F-skattesystemets betydelse i sammanhanget så finns det inte något krav på att den som bedriver näringsverksamhet också är godkänd för F-skatt. Däremot utgör ett godkännande en förut- sättning för att en näringsidkare själv ska få sköta redovisningen och inbetalningen av sina skatter och avgifter när denne får ersättning för utfört arbete. I praktiken kan det därför många gånger vara svårt att bedriva näringsverksamhet i tjänstesektorn utan att vara godkänd för

25Förslaget om näringstillstånd ledde dock fram till att den redan befintliga lagstiftningen om servering av alkohol och för att driva yrkestrafik ändrades genom en utökad vandelsprövning.

26Proposition 1985/86:126 om lag om näringsförbud m.m. (prop. 1985/86:126) s. 27.

27SOU 1984:8 s. 243–246.

71

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

F-skatt då godkännandet och ett åberopande av detta kan vara avgö- rande för om företaget får ett uppdrag eller inte.28

Utredningen kan därmed konstatera att ett beslut om att avslå en ansökan om godkännande för F-skatt eller att återkalla ett sådant kan vara mycket ingripande för den enskilde. För att förbättra vill- koren att starta, driva och utveckla företag behöver dock F-skatte- systemet vara utformat så att det seriösa näringslivet skyddas. Tyngd- punkten i utredningens förslag om utformningen av F-skattesystemet läggs därför på åtgärder mot dem som inte sköter sina åtaganden.

3.3.2Ett ändamålsenligt skydd för arbetstagare

En viktig del i ett hållbart arbetsliv är samverkan mellan anställnings- förhållandets parter. Anställningsavtalet är en form för samarbete och får anses bygga på en ömsesidig skyldighet för arbetsgivare och arbetstagare att beakta varandras intressen.29

Även om anställningsförhållandet bygger på en ömsesidighet står en arbetstagare många gånger i en stark beroendeställning till sin arbetsgivare. Inom arbetsrätten finns därför ett omfattande regel- verk till skydd för arbetstagare och en utvecklad praxis från Arbets- domstolen. Kompletterande regler om skydd för arbetstagare finns också i särskild lagstiftning och allmänna arbetsrättsliga grundsat- ser.30 I socialförsäkringsbalken regleras bl.a. rätten till socialförsäk- ringsförmåner.

Som framgår av kapitel 2 har utredningen inte i uppdrag att lämna författningsförslag på det arbetsrättsliga området utan uppdraget begränsar sig till F-skattesystemet och utformningen av bestämmel- serna om godkännande för F-skatt i 9 kap. SFL. På samma sätt som utformningen av F-skattesystemet kan få betydelse för företagens villkor kan dock utformningen också ha en inverkan på det arbets- rättsliga området. Utredningen har därför sett det som en viktig upp- gift att vid utformningen av F-skattesystemet även beakta de kon- sekvenser som bestämmelserna kan få för skyddet för arbetstagare.

28Proposition 2008/09:62 F-skatt åt fler (prop. 2008/09:62) s. 22.

29Departementspromemorian Hållfast arbetsrätt för ett föränderligt arbetsliv (Ds 2002:56) s. 18 och s. 408 f.

30Se t.ex. lagen (2016:749) om särskilt skydd mot repressalier för arbetstagare som slår larm om allvarliga missförhållanden, lagen (2002:293) om förbud mot diskriminering av deltids- arbetande arbetstagare och arbetstagare med tidsbegränsad anställning.

72

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

3.3.3Säkra skatteintäkter

När det gäller F-skattesystemets påverkan på skattefelet kan nämnas att själva statusen som F-skatteinnehavare i sig inte har någon direkt effekt på skattefelet eller statens intäkter. En felaktig skatteform kan dock indirekt leda till skattebortfall genom förlorade intäkter inom olika inkomstslag, då ett godkännande för F-skatt medför en större grad av självrapportering vilket är svårare för Skatteverket att kon- trollera. Det kan också förekomma att oseriösa personer, som redan vid ansökan har en avsikt att genom ett företag begå brott eller undanhålla skatt, får ett godkännande för F-skatt.

Enkla regler och bra förutsättningar att göra rätt

En förutsättning för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden och andra offentliga utgifter är att allmänhet och företag har ett högt förtroende för skattesystemet. Förtroendet och viljan att bidra till den gemensamma välfärden påverkas av ett flertal faktorer som till exempel hur Skatteverket fullgör sina uppgif- ter och om regelverken upplevs som onödigt krångliga och svåra.

Enligt 10 § förordningen (2017:154) med instruktion för Skatte- verket ska verket bidra till ett väl fungerande samhälle och utföra sina uppgifter på ett sätt som är rättssäkert, kostnadseffektivt och enkelt för såväl allmänhet och företag som för Skatteverket. En för- utsättning för att Skatteverket ska kunna utföra sina uppgifter är därför att också regelverket är lätt att förstå och inte leder till onödiga administrativa kostnader för dem som tillämpar det.

Utredningen slog redan i sitt delbetänkande fast att förslagen måste ta sin utgångspunkt i att F-skattesystemet ska fungera inom ramen för en modern e-förvaltning och vara så lätthanterligt som möjligt, både för allmänheten, företag och tillämpande myndigheter. Det ska vara enkelt att digitalt komma i kontakt med det offentliga Sverige och uppgifter ska om möjligt bara behöva lämnas en gång.31 Det kan också konstateras att förenklingspotentialen med nationella digitala tjänster är stor, inte minst för de företag som verkar i regeltunga branscher med omfattande myndighetskontakter.32

31Betänkandet Ett minskat och förenklat uppgiftslämnande för företagen (SOU 2013:80) s. 83–87 och prop. 2017 /18:1, utg.omr. 2, avsnitt 6.2.

32Prop. 2017 /18:1, utg. omr. 24, avsnitt 3.7.2.

73

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

SOU 2019:31

Nyttan av förenklingar ska dock alltid vägas mot behovet av att värna skatteintäkterna, åstadkomma rättvisa mellan skattskyldiga samt motverka skattefusk och skatteundandragande. Det är därför minst lika viktigt att myndigheterna har rätt verktyg för att kunna fatta korrekta beslut. Digitaliseringsåtgärder som är ämnade att göra det enklare för företagen, måste därför följas av effektiva och använ- darvänliga handläggningssystem för att myndigheterna ska kunna effektivisera och förbättra sitt arbete såväl ur kontroll som service- perspektiv. En förutsättning för ett sådant förenklingsarbete är att det vid sidan om digitaliseringen finns ett effektivt och rättssäkert informationsutbyte såväl mellan som inom myndigheter. Frågan är dock komplex då ett utökat informationsutbyte ofta får konsekven- ser för den enskildes integritet samtidigt som det finns en förväntan från allmänhet, företagare och andra att staten och myndigheterna uppträder samordnat och utbyter information på ett kostnadseffek- tivt sätt.

Effektiv bekämpning av skattebrott, skattefusk och skatteundandragande

Ett högt förtroende är, som ovan sagts, nödvändigt för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter.33 Ett högt för- troende för skattesystemet förutsätter också effektiva åtgärder för att bekämpa skattebrott, skattefusk och skatteundandragande. Oseriösa personer kan genom skattefusk och annan illojal konkur- rens medverka till att företag som följer regelverken slås ut, då de inte konkurrerar på lika villkor. Verksamheter som drar nytta av skattefusk kan även dra till sig mer arbete och kapital än vad som skulle varit fallet vid lika konkurrensvillkor.34 Utöver att detta direkt leder till minskade skatteintäkter kan det också upplevas som stö- tande och orättvist. Detta kan i sin tur leda till minskad tillit till skattesystemet och därmed minskad vilja att medverka till den gemensamma välfärden vilket påverkar skatteintäkterna på längre sikt. Det finns också oseriösa personer som mer systematiskt sätter de av samhället uppställda reglerna ur spel och därigenom tillskansar

33I Långtidsutredningens huvudbetänkande, Långtidsutredningen 2015 (SOU 2015:104) analy- seras detta närmare.

34Se bl.a. Årsredovisning för Skatteverket 2017 s. 17.

74

SOU 2019:31

Bakgrund och allmänna utgångspunkter

sig oförtjänta fördelar på samhällets och de seriösa företagens bekost- nad. För att bekämpa såväl mer systematisk och organiserad ekono- misk brottslighet som annat skatteundandragande krävs att det finns effektiva regelverk inom såväl det straffrättsliga som det skatte- rättsliga området.

I utredningen är det F-skattesystemet som har setts över. Syftet med F-skattesystemet är att möjliggöra för de personer som bedriver näringsverksamhet att själva svara för inbetalningar av preliminär skatt och socialavgifter och samtidigt befria den som anlitar en före- tagare med godkännande för F-skatt från ansvaret för motsvarande skatter och avgifter. När systemet infördes år 1993 angavs att de nya reglerna syftade till att göra det möjligt för den som betalar ut ersätt- ningen att på ett enkelt sätt få uppgift om huruvida han är skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter eller inte.35

Ett F-skattesystem som är förutsägbart och minskar utrymmet för skattefusk och skatteundandragande

En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att systemet ska utformas så att Skatteverket ges förutsättningar att effektivt försäkra sig om att den som är godkänd för F-skatt också uppfyller kraven för att vara det. Väl avvägda administrativa åtgärder vid beslut om god- kännande och vid återkallelse av ett godkännande för F-skatt som verktyg för att motverka skattefusk och skatteundandragande och osund konkurrens utgör också enligt utredningens mening ett viktigt komplement till traditionell bekämpning av ekonomisk och skatterela- terad brottslighet.36

35Proposition 1991/92:112 om F-skattebevis m.m. (prop. 1991/92:112) s. 1.

36Se vidare Brå, rapport 2015:15 s. 13–18 bl.a. angående skillnaden mellan ”policing” och ”regula- tion” och s. 74 där det anges att det bör finnas stora möjligheter att bättre dra nytta av verktygs- lådan med reglering och administrativa åtgärder.

75

4 Gällande rätt

4.1Inledning

I skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, finns regler om hur skatter och avgifter ska betalas och redovisas, s.k. förfarande- regler. I avsnitt 4.3 redogör utredningen för bestämmelserna i 7 och 9 kap. som rör registrering och godkännande för F-skatt. Där redovisas också näringskriterierna som kommer till utryck i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Näringsverksam- het kan emellertid bedrivas i olika former varför utredningen inleder med att i avsnitt 4.2 kort redogöra för olika företagsformer.

Utredningen har i sitt delbetänkande redogjort för de huvud- sakliga skillnaderna i beskattningen mellan olika inkomstslag och olika företagsformer varför materiella bestämmelser om inkomst- beskattningen inte kommer behandlas vidare i slutbetänkandet.1 Det finns däremot skäl att även här närmare redogöra för rättsverk- ningarna av ett godkännande för F-skatt. I avsnitt 4.4 redogör utred- ningen såväl för de rättsverkningar som ett godkännande har på inkomstbeskattningen som på skyldigheten att betala socialavgifter. I vissa fall kan en utbetalare av ersättning för utfört arbete göras betalningsansvarig för ett belopp som motsvarar skatten och avgif- terna på ersättningen även om den som tar emot ersättningen är godkänd för F-skatt. Bestämmelserna kring detta behandlas över- siktligt i samma avsnitt.

Det finns också andra regelverk som har betydelse för utred- ningens arbete. Dessa återges i avsnitt 4.5–4.8.

1SOU 2018:49 s. 82–90.

77

Gällande rätt

SOU 2019:31

4.2Företagsformer

De vanligaste formerna för att bedriva näringsverksamhet är aktie- bolag, handelsbolag och enskild näringsverksamhet. Företagsfor- men påverkar bl.a. det personliga ansvaret och beskattningen.

Ett aktiebolag är ett företag där delägarna (aktieägarna), normalt sett inte har personligt ansvar för företagets skulder. Aktiebolag är efter registrering hos Bolagsverket såväl en juridisk person som ett eget skattesubjekt och beskattas enbart i inkomstslaget näringsverk- samhet. Bolaget företräds av sin styrelse eller av en av styrelsen utsedd verkställande direktör. För att starta ett aktiebolag krävs en kapitalinsats, ett aktiekapital. Bestämmelser om aktiebolag finns i aktiebolagslagen (2005:551).

Ett handelsbolag är ett företag med två eller flera bolagsmän (del- ägare). Bolagsmännen kan vara privatpersoner eller företag. Ett kom- manditbolag kan förenklat beskrivas som en särskild form av han- delsbolag där vissa bolagsmäns ansvar är begränsat till deras insatser i bolaget. För dessa företagsformer gäller särskilda regler då de efter registrering hos Bolagsverket är juridiska personer men inte beskat- tas för sina inkomster.2 Bolagsmännen har ett personligt ansvar för företagets skulder och är skattskyldiga för sin andel av bolagets inkomst, fysiska personer är också ansvariga att betala egenavgifter på inkomsten. Den grundläggande regleringen för handelsbolag och kommanditbolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Som namnet anger regleras även enkla bolag i denna lag. Ett enkelt bolag är den mest okvalificerade formen av bolag och är ingen juridisk person och inte heller något eget skattesubjekt. In- komster beskattas hos delägarna, som måste vara minst två, efter var och ens andel av verksamheten.

En enskild näringsverksamhet uppkommer när en fysisk person yrkesmässigt och självständigt börjar driva förvärvsverksamhet. Det är den som driver verksamheten som är ansvarig för de avtal som ingås och det är också denne som är skattskyldig för resultatet. En- skild näringsverksamhet är ingen juridisk person och inte heller något eget skattesubjekt. Detta är den minst reglerade företagsfor- men då det inte finns någon särskild författning som reglerar själva företagsformen.

2Att bestämmelserna om svenska handelsbolag gäller också för europeiska ekonomiska intresse- grupperingar (EEIG) framgår av 5 kap. 2 § IL.

78

SOU 2019:31

Gällande rätt

Även stiftelser och föreningar kan bedriva näringsverksamhet. En förening kan vara antingen ekonomisk eller ideell. En ekonomisk för- ening är en förening vars mål är att främja medlemmarnas ekono- miska intressen genom verksamhet där medlemmarna deltar med egen arbetsinsats eller genom att nyttja föreningens tjänster. Fören- ingen måste ha minst tre medlemmar och företrädas av en styrelse med minst tre ledamöter. Medlemmarna riskerar endast den insats som betalats till föreningen. Bostadsrättsföreningar och kooperativa hyresrättsföreningar är särskilda former av ekonomiska föreningar. Ekonomiska föreningar är såväl juridiska personer som egna skatte- subjekt och beskattas enbart i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelser om ekonomiska föreningar finns i lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar. En ideell förening ska ha ett ideellt ända- mål. Exempel på ideella föreningar är idrottsföreningar, fackfören- ingar och kulturföreningar. Medlemmarna har inget personligt ansvar för föreningens skulder, utan föreningen är en juridisk person som företräds av en styrelse. Det finns ingen särskild lag som reglerar ideella föreningar. En stiftelse är en juridisk person och ett eget skattesubjekt som till skillnad från föreningar och bolag varken har medlemmar eller ägare. Däremot har den en styrelse eller en förval- tare. Syftet med en stiftelse är att stödja ett eller flera särskilda ända- mål.

Gemensamt för ovanstående företagsformer är att alla kan ansöka om att bli godkända för F-skatt. Detta gäller också för personer som bedriver näringsverksamhet i motsvarande utländska företagsformer.

4.3Förfarandet vid uttag av skatter och avgifter

4.3.1Skyldighet att anmäla sig för registrering

I vissa situationer är en person skyldig att anmäla sig för registrering hos Skatteverket.

Vem som är skyldig att anmäla sig för registrering framgår av 7 kap. 1 § SFL. Av första stycket punkt 1 och 2 framgår att Skatte- verket ska registrera den som är skyldig att göra skatteavdrag och den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Skyldig att göra skatteavdrag är den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdel-

79

Gällande rätt

SOU 2019:31

ning eller annan avkastning som är skattepliktig enligt inkomst- skattelagen.3 Skyldig att betala arbetsgivaravgifter är den som utger avgiftspliktig ersättning enligt socialavgiftslagen (2000:980), förkor- tad SAL.4 I punkt 3–8 finns ett flertal olika bestämmelser om vem som ska registreras till mervärdesskatt och av punkt 9–12 framgår i vilka andra fall registrering ska ske.

Någon skyldighet att registrera sig endast på grund av att man bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet föreligger inte. Däremot ska den som avser att bedriva näringsverksamhet och ska registreras enligt 7 kap. 1 § SFL, anmäla sig för registrering hos Skatteverket innan näringsverksamheten påbörjas eller övertas (2 §).

Av 7 kap. 2 a–3 §§ SFL framgår vad en anmälan om registrering i vissa fall ska innehålla och i 4–6 §§ finns bestämmelser om uppgifts- skyldighet, föreläggande och avregistrering. Om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras, ska den som är registrerad underrätta Skatteverket om ändringen inom två veckor från det att ändringen inträffade (4 §). Skatteverket får förelägga den som inte fullgör sina skyldigheter enligt 7 kap. 2–4 §§ SFL att fullgöra dem eller att lämna uppgifter som verket behöver för att kunna avgöra om någon sådan skyldighet finns (5 §). Skatteverket får avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Om den som inte längre ska vara registrerad begär det, ska Skatteverket besluta om avregistrer- ing. Om den som inte längre bedriver näringsverksamhet begär att få bli avregistrerad, får Skatteverket besluta att registreringen ska bestå till dess att avvecklingen av verksamheten har slutförts (6 §).

I en lagrådsremiss – Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige – som överlämnades den 17 maj 2018, föreslås bl.a. ändrade regler för beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt

310 kap. 2 § SFL. Av 10 kap. 6 § samma lag framgår att skatteavdrag från ersättning för arbete som betalas ut till en utländsk juridisk person eller en fysisk person som är begränsat skatt- skyldig i Sverige, bara ska göras om ersättningen betalas ut för näringsverksamhet som mot- tagaren bedriver från ett fast driftställe i Sverige.

42 kap.1 § SAL. Av 2 kap. 3 § samma lag framgår att bestämmelsen i 1 § första stycket inte ska tillämpas om en annan avgiftspliktig ersättning än sådan förmån som avses i 1 § andra stycket utges av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och ersätt- ningen har sin grund i en anställning i Sverige hos någon annan än den som utgett ersättningen. I sådant fall ska arbetsgivaravgifter i stället betalas av den hos vilken mottagaren är eller har varit anställd i Sverige.

80

SOU 2019:31

Gällande rätt

arbete i Sverige.5 Förslaget kan få betydelse för vem som har skyl- dighet att registrera sig. Förslaget har ännu inte lett till lagstiftning utan bereds för närvarande i Regeringskansliet.

Formen för registrering

En anmälan för mervärdesskatt- eller arbetsgivarregistrering ska enligt 2 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261), förkor- tad SFF, göras enligt ett fastställt formulär. För den som ansöker om att bli godkänd för F-skatt gäller motsvarande formkrav enligt 3 kap. 1 § SFF.

Med fastställt formulär avses blanketten Företagsregistrering (SKV 4620) och Skatteverkets e-tjänst på www.verksamt.se. För utländska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige avses med fastställt formulär, blanketten Skatteanmälan för utländska före- tagare (SKV 4632).

4.3.2Godkännande för F-skatt

Förutsättningar

Bestämmelserna om godkännande för F-skatt finns i 9 kap. SFL. Till skillnad mot bestämmelserna i 7 kap. SFL finns det ingen skyldighet att ansöka om att bli godkänd och registrerad för F-skatt.

5I lagrådsremissen och Finansdepartementets promemoria, Kompletterande förslag rörande beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige (Fi2018/02823/S3) föreslås bl.a. att en utbetalare som hör hemma i en annan stat och inte bedriver verksamhet från ett fast driftsställe i Sverige ska bli skyldig att göra skatteavdrag från den ersättning som betalas ut för arbete i Sverige. En svensk utbetalare ska bara göra skatteavdrag från ersättning för arbete som betalas ut till en utländsk juridisk person eller en fysisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige om ersättningen betalas ut för arbete som mottagaren utför i Sverige. En fysisk eller juridisk person som hör hemma i en annan stat och inte bedriver verksamhet från ett fast driftsställe i Sverige ska i vissa fall vara skyldig att lämna särskilda uppgifter till Skatteverket.

81

Gällande rätt

SOU 2019:31

Skatteverket ska enligt 9 kap. 1 § första stycket SFL efter ansökan godkänna den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt.6 Detta gäller oavsett om en person är skattskyldig i Sverige eller inte. Första stycket gäller dock inte om

1.det finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas,

2.ansökan bara grundar sig på en delägares intäkter från ett svenskt handelsbolag, eller

3.den sökande eller någon som ska prövas enligt 2 §

a)inom de senaste två åren har brutit mot villkor som har med- delats enligt 3 § eller på annat sätt missbrukat ett godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt,

b)inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig,

c)inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 §, eller har lämnat eller godkänt så bristfälliga uppgifter att de uppen- barligen inte kan läggas till grund för beskattning,

d)har näringsförbud, eller

e)är försatt i konkurs.

Om det finns särskilda skäl, får beslut om godkännande för F-skatt fattas även om det föreligger sådana hinder som anges under punk- ten 3.

Godkänd för F-skatt med villkor

Fysiska personer kan enligt 9 kap. 3 § första stycket SFL få ett god- kännande för F-skatt förenat med villkoret att det bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet (FA-skatt). För den som vid

6Av 3 kap. 14 § SFL framgå att med näringsverksamhet avses verksamhet av sådant slag att intäkter i verksamheten enligt bestämmelserna i 13 kap. IL räknas till inkomstslaget närings- verksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett svenskt handelsbolag, för någon delägare i bolaget.

82

SOU 2019:31

Gällande rätt

sidan av näringsverksamheten har en anställning innebär villkoret att godkännandet inte får åberopas i anställningen. Från anställnings- inkomsten ska i stället utbetalaren göra skatteavdrag.

Skatteverket får också enligt andra stycket samma bestämmelse be- sluta att ett godkännande för F-skatt som inte har förenats med ett villkor enligt första stycket ska bytas ut mot ett godkännande med ett sådant villkor. Avsikten med andra stycket är att Skatteverket ska kun- na byta ut ett godkännande för F-skatt utan villkor mot ett F-god- kännande för F-skatt med villkor utan att det första godkännandet ska behöva återkallas.7

Återkallelse av godkännande

Skatteverket ska enligt 9 kap. 4 § SFL återkalla ett godkännande för F-skatt om innehavaren begär det. Återkallelse ska också ske om innehavaren eller annan som ska prövas inte längre uppfyller för- utsättningarna för att bli godkänd för F-skatt. En återkallelse av ett godkännande för F-skatt ses i allmänhet som en mycket ingripande åtgärd. Återkallelsegrunderna anges därför i detalj i lagtexten och ska tolkas restriktivt.8

Om det finns särskilda skäl får Skatteverket avstå från återkallelse som grundas på att förutsättningarna inte är uppfyllda.

Sökanden eller annan som ska prövas

I samband med en ansökan prövar Skatteverket om sökanden upp- fyller förutsättningarna för att godkännas. Av 9 kap. 2 § SFL framgår att prövningen i vissa fall även ska omfatta andra än sökanden. Bestämmelsen syftar till att motverka att bestämmelserna om godkän- nande kringgås till exempel genom att verksamheten bedrivs vidare i annan företagsform och anger därför att även förhållanden hos någon annan än sökanden eller innehavaren ska beaktas vid prövningen av om förutsättningarna är uppfyllda.9 Det kan gälla en företagsledares, ett fåmansföretags eller ett fåmanshandelsbolags förhållanden.

7Prop. 1991/92:112, s. 81.

8A.a. s. 116 och proposition 2010/11:165 Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) s. 726.

9Prop. 1991/92:112 s. 123, 125–127 och 171 och prop. 2010/11:165 s. 329–330 och 724–725.

83

Gällande rätt

SOU 2019:31

Om den sökande är ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag framgår av 2 § första stycket 1 att prövningen förutom företaget också ska avse företagsledaren. Om företagsledaren är eller under de två senaste åren har varit företagsledare i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag ska prövningen dessutom avse dessa före- tag. Av 2 § första stycket 2 framgår att om den sökande är en fysisk person som är eller under de senaste två åren har varit företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag ska prövningen även avse det företaget. Sambandet mellan en företagsledare och det före- tag där han eller hon tidigare har varit företagsledare bryts således när två år har gått sedan företagsledarskapet upphörde. Om två år har passerat när Skatteverket ska pröva en ansökan om godkännande för F-skatt saknar alltså förhållandena i företaget relevans för be- dömningen av den tidigare företagsledarens rätt till godkännande för egen del eller för ett annat företag eller bolag i vilket han eller hon är företagsledare.

Av andra stycket samma paragraf framgår att prövningen bara ska avse missförhållanden i företaget som kan hänföras till företags- ledaren. Exempel på missförhållanden är brister i redovisning och betalning av skatter och avgifter eller underlåtenhet att lämna dekla- ration. När det gäller konkurs kan nämnas att om en företagsledare i allt väsentligt handlat i enlighet med de regler som gäller när ett företag kommer på obestånd bör han eller hon kunna bli godkänd för F-skatt i annan verksamhet som han eller hon bedriver, förutsatt att övriga förutsättningar för godkännande för F-skatt är uppfyllda. Konkursen kan i dessa fall inte anses vara ett missförhållande.10

Förhållanden hos någon annan än innehavaren ska beaktas också vid prövning av återkallelse.

Ett godkännande för F-skatt gäller tills vidare

I samband med att skatteförfarandelagen trädde i kraft den 1 januari 2012 ersattes det tidigare systemet, med utfärdande av F-skattsedel, av ett godkännande för F-skatt.11

En F-skattsedel utfärdades tidigare för ett inkomstår (kalender- året före taxeringsåret), antingen efter ansökan eller genom årlig

10Prop. 2010/11:165 s. 725.

11Utredningen kommer fortsättningsvis använda såväl begreppet godkännande för F-skatt som F-skattsedel beroende på i vilket sammanhang begreppet används.

84

SOU 2019:31

Gällande rätt

förnyelse. Vid årlig förnyelse fick den som vid ett inkomstårs utgång hade en F-skattsedel en ny sådan utan någon ytterligare prövning. Eftersom rättsverkningarna av ett godkännande för F-skatt inte längre skulle vara knutna till uppvisandet av en F-skattsedel eller ett F-skattebevis fanns det, enligt regeringen, ingen anledning att hålla fast vid ett förfarande med årliga beslut.12 Regeringen ansåg också, med hänsyn till de goda erfarenheter som fanns av den dåvarande automatiska förnyelsen av F-skattsedlarna, att ett godkännande för F-skatt borde kunna gälla tills vidare utan att risken för missbruk ökar. Regeringen pekade i detta sammanhang på den möjlighet till årlig kontroll av om näringsverksamhet bedrivs som ges i samband med att den slutliga skatten fastställs.

Det årliga utskicket av F-skattsedlar och F-skattebevis avskaffa- des och godkännandet kom att gälla tills vidare. För Skatteverkets del ansågs det inte ha någon större betydelse eftersom Skatteverket ändå skulle behöva underrätta företagen om den årliga debiteringen av F-skatt. Regeringen menade dock att ändringen förutsatte att Skatteverket vidareutvecklade tjänster där uppgift om godkännande för F-skatt enkelt kunde fås. För företagen och andra enskilda per- soner ansågs förslaget inte få annat än marginella effekter.13

Omprövning av ett beslut om godkännande för F-skatt

I 66 kap. SFL finns bestämmelser om omprövning. Av 20 § första stycket framgår att beslut om ansvar för skatt eller avgift enligt 59 kap. SFL och beslut om skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts inte får omprövas till nackdel för den som beslutet gäller. Av andra stycket framgår att beslut som är möjliga att återkalla inte får omprövas till nackdel för den som beslutet gäller.

Det innebär att bestämmelserna i 66 kap. SFL om omprövning till nackdel inte ska tillämpas på beslut om godkännande för F-skatt. Beslut om godkännanden för F-skatt får alltså bara ändras till nack- del om förutsättningar för återkallelse föreligger. Förbudet gäller, som framgår, bara omprövning till nackdel för den som beslutet gäl- ler. I andra fall ska övriga bestämmelser om omprövning i kapitlet alltså tillämpas.14

12Prop. 2010/11:165 s. 327.

13A.a. s. 653.

14A.a.s. 1097.

85

Gällande rätt

SOU 2019:31

4.3.3Särskilt om näringsbegreppet

En grundförutsättning för att godkännas för F-skatt är att den sökande bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Av hänvisningen i 3 kap. 14 § SFL framgår att bedömningen av om näringsverksamhet bedrivs eller inte, ska göras utifrån närings- begreppet i 13 kap. IL.

Av 13 kap. 1 § IL framgår avgränsningen av inkomstslaget närings- verksamhet. I 1 § första stycket anges att näringsverksamhet är för- värvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. För att näringsverksamhet ska anses föreligga krävs att samtliga tre närings- kriterier, dvs. förvärvsverksamhet, yrkesmässighet och självständig- het, är uppfyllda.

För att underlätta tilldelningen av F-skatt och göra det lättare att starta näringsverksamhet i syfte att fler skulle ges möjlighet att starta företag förtydligades självständighetskriteriet genom en ändring av 1 § andra stycket. Där framgår därför att det vid bedömningen om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt särskilt ska beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken om- fattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

I bestämmelsens tredje stycke anges att innehav av näringsfastig- heter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog alltid räknas som näringsverksamhet och att privatbostadsfastigheter, pri- vatbostadsrätter och andra privatbostäder inte kan ingå i närings- verksamhet.

Förvärvsverksamhet

Uttrycket förvärvsverksamhet syftar på att verksamheten ska bedri- vas i vinstsyfte. Verksamheten måste inte rent faktiskt gå med vinst, däremot ska det vara syftet. Kriteriet avgränsar i första hand verk- samheten mot hobbyverksamhet och rent ideell verksamhet.15

Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte avgörs utifrån en samlad bedömning i varje enskilt fall. Prövningen ska ske utifrån en objektiv bedömning och det är inte den skattskyldiges subjektiva uppfattning om eventuellt vinstsyfte som ska ligga till

15Andersson, M., m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 13 kap. 1 § (Zeteo, 2018-09-25).

86

SOU 2019:31

Gällande rätt

grund för bedömningen. Att en verksamhet drivs vidare trots att den gått med underskott under flera år kan emellertid vara en omstän- dighet som tyder på att ett objektivt vinstsyfte saknas.16 Om verk- samheten är självständig och varaktig men saknar vinstsyfte betrak- tas den i regel som hobbyverksamhet. Till hobbyverksamhet räknas vanligtvis därför försäljning i mindre skala av produkter som för- ädlats av hobbyidkaren genom, till exempel hemslöjd, trädgårds- odling, biodling, jakt och fiske, djuruppfödning, kulturell verksam- het och hästsport.17

Yrkesmässigt

Att verksamheten ska vara yrkesmässig innebär att den ska drivas regelbundet, varaktigt och ha en viss omfattning. Ibland uttrycks att verksamheten ska vara vanemässig. Syftet med detta kriterium är främst att skilja ut inkomster av näringsverksamhet från inkomster av kapital.

I det fall verksamheten är väldigt omfattande kan den anses vara yrkesmässig trots att verksamheten endast bedrivs under en kortare tid. Vidare gäller att om verksamheten i stället bedrivs under en längre tid ställs kravet på omfattning inte lika högt. Detta innebär att den ena förutsättningen kan väga upp avsaknaden av den andra.18

Självständigt

En verksamhet ska också bedrivas självständigt. Kravet avgränsar mot inkomstslaget tjänst och innebär att verksamheten inte får ha karaktären av en anställning.

Av 13 kap 1 § andra stycket IL framgår vad som särskilt ska beak- tas vid bedömningen om en uppdragstagare ska anses bedriva verk- samheten självständigt. I förarbetena anges bl.a. att en helhets- bedömning ska göras utifrån ett antal kriterier. Nedanstående tre

16Se t.ex. RÅ 1968 not. 509 och RÅ 2010 ref. 111.

17Se Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, Hobbyverksamhet, www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/326279.html (hämtad 2019-04-12).

18Jfr Andersson, M., m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 13 kap. 1 §, (Zeteo, 2018-10-23).

87

Gällande rätt

SOU 2019:31

angivna kriterier lyfts dock fram och ges ökad betydelse.19 Dessa tre kriterier är inbördes likvärdiga.

Vad uppdragsgivare och uppdragstagare avtalat

En viktig omständighet är vad parterna har avtalat, vilket innebär att parternas avsikt att ingå ett uppdragsavtal och uppdragets villkor har betydelse vid bedömningen. Villkor som bedöms kan vara fördel- ning av ansvar och risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Vid bedömningen kan också villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda beaktas.

I vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren

Om en uppdragstagares beroende till uppdragsgivaren är stort kan det medföra att partsviljan inte får genomslag. Omständigheter som kan påverka bedömningen av om uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren är till exempel uppdragstagarens avsikt med verk- samheten och om uppdragstagaren står under uppdragsgivarens arbetsledning. Uppdragstagarens avsikt att bedriva näringsverk- samhet kan bl.a. framgå av om uppdragstagaren agerar som en före- tagare och till exempel har registrerat en firma och gjort de anmäl- ningar som krävs av företagare i skatte- och avgiftshänseende. Det är då omständigheter som kan tala för att uppdragstagaren ser sig som näringsidkare. Å andra sidan kan inte det motsatta förhållandet tas till intäkt för att näringsverksamhet inte avses bedrivas. Betydelse för bedömningen om en uppdragstagare är beroende av uppdrags- givaren har också uppdragstagarens rätt att anlita medhjälpare, möj- lighet att anta andra uppdrag och möjligheten att tacka nej till er- bjudna uppdrag. Antalet uppdragsgivare är också en omständighet som kan påverka bedömningen om en uppdragstagare är beroende av uppdragsgivaren.

I denna bedömning kan då en verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för längre uppdrag enbart för att ersätta ordinarie anställda normalt inte anses tillräckligt självständig. Avgörande blir då om arbetsuppgifterna är specifika och avgränsade till sin natur

19Prop. 2008/09:62 s. 32–34.

88

SOU 2019:31

Gällande rätt

eller om arbetsinsatserna endast gäller arbetsuppgifter allt eftersom de uppkommer. Om man hyr ut sig själv endast för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare, exempelvis för att ersätta ordinarie anställ- da tillfälligt vid sjukfrånvaro eller vid arbetstoppar, skulle tjänsterna kunna anses tillhandahållna under sådana former och villkor att det är fråga om självständig verksamhet.

I vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet

Omständigheter som kan påverka bedömningen av om uppdrags- tagaren ska anses inordnad i uppdragsgivarens verksamhet är om verk- samheten utförs i uppdragsgivarens lokaler och med dennes verktyg, ansvarsfördelning mellan parterna, ekonomiskt risktagande, om verk- samheten avser utförande av ålagda arbetsuppgifter efter hand och om arbetsuppgifterna ingår i uppdragsgivarens ordinarie verksamhet samt uppdragets varaktighet.

Särskilt om antalet uppdragsgivare

I förarbetena anges några exempel på omständigheter som i tidigare praxis normalt talade för att det var fråga om en självständigt bedri- ven näringsverksamhet.20 Där nämns bl.a. att uppdragstagaren hade flera uppdragsgivare.

Skatteverket har i ett ställningstagande år 2008 om Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp (dnr 131 751308-08/111) ut- talat att i och med att relationen mellan uppdragstagaren och upp- dragsgivaren och deras gemensamma avsikt lyfts fram minskar bety- delsen av kravet på flera uppdragsgivare. Enligt ställningstagandet anses näringsverksamhet bedrivas i följande fall.

Den som hyr ut sig själv för kortare uppdrag (kortare än två månader) till flera olika uppdragsgivare i syfte att ersätta ordi- narie anställda till följd av tillfälliga behov av arbetskraft t.ex. på grund av sjukfrånvaro eller arbetstoppar förutsatt att det framgår

20A.a. s. 9.

89

Gällande rätt

SOU 2019:31

att det är uppdragstagarens avsikt att bedriva uthyrningsverksam- heten som näringsverksamhet. Detta gäller även om förmed- lingen av uppdragstagaren sker via ett bemanningsföretag.

Säljare som arbetar på provisionsbasis och som har sitt tjänste- ställe i bostaden eller i egen lokal.

Dagbarnvårdare som tar hand om andras barn (regelmässigt tre barn eller fler) om tillsynen sker i egen regi.

Konsult, t.ex. ekonomi- eller it-konsult, som påbörjar sin närings- verksamhet med bara enstaka kunder och där den tidigare arbets- givaren är en av kunderna förutsatt att det handlar om avgränsade uppdrag.

Även arbete som styrelseledamot för ett bolag som inte ägs av personen själv eller någon närstående om det finns minst tre sådana fortlöpande uppdrag bedömdes i ställningstagandet uppfylla krite- rierna för näringsverksamhet. Med anledning av Högsta förvalt- ningsdomstolens avgörande HFD 2017 ref. 41 har dock Skattever- ket ändrat sitt ställningstagande i denna del.21

Av Skatteverkets ställningstagande framgår vidare att följande verksamheter inte anses uppfylla kraven på näringsverksamhet.

En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda kan normalt inte anses uppfylla kraven för näringsverksamhet även om parterna kommit överens om att uppdragstagaren ska utföra arbetet som näringsidkare. Det kan exempelvis gälla lärarvikarier, vikarierande sjukvårdspersonal eller chaufförer som ställer sin arbetskraft till förfogande till en och samma uppdragsgivare för en längre tid (två månader eller mer).

En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kortare uppdrag räknas inte som näringsverksamhet om det sker till endast enstaka uppdragsgivare.

En barnflicka/au pair som arbetar åt en familj och utför merpar- ten av arbetet i familjens bostad kan inte anses bedriva närings- verksamhet.

21Skatteverket, kommentar HFD, mål nr 278–17, Beskattning av styrelsearvode (dnr 202 278405-17/111).

90

SOU 2019:31

Gällande rätt

I de fall där det klart framgår att uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och inordnad i dennes verksamhet på liknande sätt som uppdragsgivarens ordinarie personal kan kravet på närings- verksamhet inte anses vara uppfyllt trots att partsviljan ger uttryck för att den beskrivna verksamheten ska utgöra näringsverksamhet.

4.3.4Särskilt om hinder för att godkännas för F-skatt och grunder för att återkalla ett godkännande.

Förutsättningarna för att godkännas för F-skatt framgår av 9 kap. 1 § SFL. Skatteverket ska också enligt 9 kap. 4 § SFL återkalla ett god- kännande för F-skatt om innehavaren eller annan som ska prövas inte längre uppfyller förutsättningarna för att bli godkänd för F-skatt. Vad som sägs nedan gäller därför också vid återkallelse.

Skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas (punkten 1)

När en person ansöker om att bli godkänd för F-skatt ska Skatteverket godkänna ansökan såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas. Det kan finnas skäl till ett sådant antagande om det framgår av sökandens uppgifter att verksamheten inte kan betraktas som näringsverksamhet, om sökanden inte har lämnat tillräckliga uppgifter om verksamheten eller inte lämnat några uppgifter alls.

Formuleringen att en F-skattsedel ska utfärdas såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas infördes i syfte att göra det lättare att få F-skattsedel. I förarbetena som föregick ändringen lyftes fram att det blev än viktigare att sökanden informeras om att bedömningen är preliminär och att en annan bedömning kan göras senare t.ex. vid taxeringen (numer beskattningen). Det angavs också att det med den föreslagna ändringen var lämpligt att genom samtal eller besök följa upp de som nyligen fått F-skattsedel i syfte att kontrollera att den bedrivna verksamheten är näringsverksamhet.22

22Proposition 1997/98:33 Utfärdande av F-skattsedel m.m. (prop. 1997/98:33) s. 41.

91

Gällande rätt

SOU 2019:31

Tveksamhet i frågan om den beskrivna verksamheten är närings- verksamhet eller inte uppstår oftast i samband med ansökningar från fysiska personer.

Juridiska personer som inte bedriver verksamhet

En juridisk persons verksamhet beskattas alltid i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket behöver därför inte i normalfallet göra någon utredning om en juridisk person bedriver näringsverk- samhet.23 Frågan är därför när det kan finnas skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas av en juridisk person.

I förarbeten till lagen angavs att en F-skattsedel efter ansökan får utfärdas för en juridisk person som bedriver eller gör troligt att den kommer att bedriva verksamhet av sådant slag att intäkten därav räknas till intäkt av näringsverksamhet för den som bedriver verk- samheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, hos någon delägare i bolaget. Någon mera ingående utredning av om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening bedriver eller avser att be- driva näringsverksamhet skulle inte behövas. En enkel ansökan torde i de flesta fall vara tillräcklig. En mer ingående prövning blir natur- ligtvis aktuell om den juridiska personen i fråga tidigare har fått sin F-skattsedel återkallad.24 I samma förarbeten anges vidare att i över- ensstämmelse med vad som föreslogs i fråga om fysiska personer bör även för juridiska personer gälla att återkallelse ska ske om den juri- diska personen begär det och att det låg i sakens natur att återkallelse bör kunna beslutas om den juridiska personen inte längre ska bedriva näringsverksamhet.25

Frågan om när det finns skälig anledning att anta att en juridisk person bedriver näringsverksamhet har behandlats i Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2012:6). Där anges bl.a. följande.

23Jfr Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/1292.html#h-Juridiska-personer- anses-alltid-bedriva-naringsverksamhet (hämtad 2019-05-05).

24Prop. 1991/92:112 s. 92.

25A.a. s. 124.

92

SOU 2019:31

Gällande rätt

Skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas bör anses föreligga då ett aktiebolag har bildats för att överlåtas och först därefter ska starta sin verksamhet, så kallat lager- bolag. När bolaget har upphört att vara lagerbolag kan godkännande för F-skatt komma i fråga.

Frågan om när juridiska personer inte bedriver näringsverksamhet har också behandlats av Skatteverket i ett nyligen publicerat ställnings- tagande från den 14 februari 2019.26 Där anges att ett bolag som inte kommit i gång med sin verksamhet eller som upphört att bedriva verksamhet kan jämställas med ett lagerbolag i så motto att det inte bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet vid bedöm- ningen av godkännande för F-skatt. Skatteverket anser att enbart de omständigheterna att den juridiska personens eventuella inkomster ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och att ett nybildat aktiebolag får anses bedriva en näringsverksamhet som fortgår intill dess att bolaget upphör, inte medför ensamt att en juridisk person kan anses bedriva näringsverksamhet vid bedömningen av om bolaget uppfyller kraven för godkännande för F-skatt. Vid bedömandet av godkännande för F-skatt bör även en bedömning göras av om den juridiska personen bedriver rörelse, det vill säga någon form av verk- samhet eller aktivitet. Först när bolaget bedriver eller har för avsikt att bedriva någon form av rörelse uppkommer ett behov av att bli god- känd för F-skatt. Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen, 2 kap. 24 § IL.

Avsikt att bedriva näringsverksamhet

För företagare kan det många gånger vara en förutsättning att bli godkänd för F-skatt redan innan verksamheten kommit i gång. Det räcker därför med att sökanden uppger sig ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för att han eller hon ska kunna god- kännas för F-skatt.

I skatteförfarandelagen regleras inte hur lång tid innan en verk- samhet kommit i gång som ett beslut om godkännande för F-skatt

26Skatteverket, Ställningstagande (2019), Återkallelse av F-skatt – juridiska personer som inte bedriver verksamhet (dnr 202 65842-19/111).

93

Gällande rätt

SOU 2019:31

kan fattas. Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2012:6) bör dock Skatteverket kunna fatta beslut om verksamheten beräknas starta inom tre månader från ansökningstillfället.

Godkännande när tillstånd att vistas i Sverige saknas

F-skattesystemet är som utgångspunkt neutralt i förhållande till om en person är svensk eller utländsk. För att bli godkänd för F-skatt krävs emellertid, som ovan angetts, att personen bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige. Med näringsverk- samhet avses som tidigare angetts förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Med kravet på yrkesmässighet följer att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och med en viss omfattning. För att en person ska kunna godkännas för F-skatt krävs därför att avsikten är att verksamheten ska bedrivas regelbundet och varaktigt i Sverige.

Även frågan om F-skatt när tillstånd att vistas i Sverige saknas har behandlats av Skatteverket i ett ställningstagande publicerat den 15 februari 2019.27 Där anges bl.a. följande. En person som inte har nödvändiga tillstånd att vistas i Sverige saknar enligt Skatteverkets uppfattning förutsättningar att bedriva en yrkesmässig verksamhet i Sverige, eftersom personen inte lagligen kan vistas här. Personer från land utanför EES-området eller Schweiz och som behöver tillstånd28 från Migrationsverket för att vistas i Sverige måste visa upp sådan handling eller handlingar i samband med att personen ansöker om godkännande för F-skatt. En person som saknar tillstånd att vistas i Sverige har inte möjlighet att bedriva näringsverksamhet här i landet varför ansökan om godkännande för F-skatt normalt ska avslås. På motsvarande vis gäller att ett godkännande normalt ska återkallas för en person som bedriver näringsverksamhet i Sverige men som inte längre har laglig rätt att vistas i landet. I det fallet kan inte kravet på yrkesmässighet anses vara uppfyllt.

27Skatteverket, Ställningstagande (2019), Fråga om F-skatt när tillstånd att vistas i Sverige sak- nas, (dnr 202 81287-19/111).

28En utlänning som reser in i eller vistas i Sverige ska ha Schengenvisering eller nationell viser- ing, 2 kap. 3 § utlänningslagen (2005:716), förkortad UTL. En utlänning som vistas i Sverige mer än tre månader ska ha uppehållstillstånd, 2 kap. 5 § UTL. Asyl enligt utlänningslagen är ett uppehållstillstånd som beviljas en utlänning därför att personen är flykting eller alternativt skyddsbehövande, 1 kap. 3 § UTL. Beslut om uppehållstillstånd meddelas av Migrations- verket, 5 kap. 20 § UTL.

94

SOU 2019:31

Gällande rätt

Ansökan grundar sig på en delägares intäkter från ett svenskt handelsbolag (punkten 2)

Om den sökande är delägare i ett svenskt handelsbolag eller kom- manditbolag ska Skatteverket inte besluta om godkännande för F-skatt om hans eller hennes inkomster bara grundar sig på intäkter från bolaget. Undantaget beror på att även om inkomsten i ett handelsbolag ska beskattas hos dess delägare är det bolaget, och inte delägarna, som kan godkännas för F-skatt för bolagets verksamhet. Delägaren måste därför också bedriva enskild näringsverksamhet för att för egen del bli godkänd för F-skatt.

Missbruk av ett godkännande för F-skatt (punkten 3a)

En förutsättning för att vara godkänd för F-skatt är att sökanden eller någon annan som ska prövas enligt 2 §, inom de senaste två åren inte

1.har brutit mot villkor att F-skatten bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet och missbruket inte är obetydligt eller

2.på annat sätt har missbrukat ett godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt.

Det första fallet gäller bara fysiska personer. Det andra fallet berör både fysiska och juridiska personer.

Brutit mot villkor

Missbruk kan anses föreligga när någon som godkänts för F-skatt med villkor (FA-skatt) åberopat godkännandet i ett anställningsför- hållande.29 En förutsättning för att det ska betraktas som missbruk är också att den som åberopat godkännandet i ett anställnings- förhållande borde ha insett att han eller hon därmed bröt mot vill- koret.30 Missbruket ska inte heller vara obetydligt. För att en ansö- kan inte ska godkännas eller att grund för återkallelse ska föreligga

29A.a. s. 119.

30SKV A 2012:6.

95

Gällande rätt

SOU 2019:31

kvävs att den preliminära skatt som inte innehållits på grund av miss- bruket uppgår till minst tio procent av den beräknade slutliga skat- ten, dock lägst ett prisbasbelopp.31

Vid missbruk som inte är obetydligt får Skatteverket inte besluta om ett nytt godkännande under en tvåårsperiod. Denna karenstid räknas från det senaste missbrukstillfället, dvs. från datumet för den senaste utfärdade fakturan eller annan motsvarande handling då godkännandet för F-skatt missbrukades.

Missbruk på annat sätt

Vad som avses med missbruk på annat sätt är en fråga där rättspraxis saknas. I förarbetena framfördes dock att även andra former av miss- bruk borde medföra en återkallelse. Återkallelse skulle dock inte få ske om missbruket var ringa. Vidare tillades att man bör vara mycket restriktiv vid tolkningen av begreppet missbruk. Om F-skattsedeln används på ett sådant sätt att skatter och avgifter undandras, exempelvis i sådana fall där skattsedelsinnehavaren bedriver uthyr- ning av arbetskraft i strid mot bestämmelserna i lagen om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft eller uppträder som s.k. mellanman när det föreligger ett anställningsförhållande borde det enligt förarbetena givetvis anses föreligga ett missbruk.32

Karenstid

Missbruk av godkännande för F-skatt som inte är obetydligt leder alltså till att ett nytt godkännande inte kan meddelas under en två- årsperiod. Om det har gått mindre än två år från missbrukstillfället när ansökan om godkännande för F-skatt prövas, ska en ansökan avslås. Numera räknas tiden från missbrukstillfället och inte som i den tidigare bestämmelsen i skattebetalningslagen från återkallelse- beslutet.33

Karenstid följer bara efter återkallelse på grund av missbruk. I övriga fall kan godkännande för F-skatt meddelas så snart det miss-

31SKV A 2012:6.

32Prop. 1991/92:112 s. 119.

33Prop. 2010/11:165 s. 724.

96

SOU 2019:31

Gällande rätt

förhållande som hindrar ett godkännande (och varit grund för åter- kallelse enligt 4 § första stycket 2) har undanröjts, exempelvis genom att en skatteskuld har betalats (se vidare nedan).

Inte redovisat eller betalat skatter eller avgifter

i en utsträckning som inte är obetydlig (punkten 3 b)

En ansökan ska inte godkännas och ett godkännande ska återkallas om den sökande, eller någon annan som ska prövas enligt 2 §, inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt skatteförfarandelagen eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig.

En betalning eller redovisningsbrist som inte är obetydlig

Huruvida bristerna är mer än obetydliga bör bedömas med hänsyn till såväl betalningsdröjsmålets längd som skuldbeloppets storlek. En enstaka betalningsförsummelse bör inte ens vid stora skuldbelopp föranleda att godkännande vägras. Har betalning uteblivit vid fler än två tillfällen kan det komma i fråga att vägra ett godkännande. En skatteskuld som hänför sig till endast en eller två betalningstillfällen bör dessutom kunna föranleda att ett godkännande vägras om betal- ningsdröjsmålet blir långvarigt.34

I förarbetena till F-skattereformen uttalas att om inte skulden betalas senast närmast följande år bör återkallelse i regel ske.35 Upp- står mer än obetydliga skatte- eller avgiftsskulder bör det finnas grund för att återkalla företagets godkännande och hindra företags- ledaren från att driva företaget vidare med F-skatt, om det inte finns särskilda skäl.36

Om sökanden brister i både redovisning och betalning av skatter och avgifter ska bristerna sammanvägas vid prövningen av ansök- ningen.37

34Se Almgren, K., och Leidhammar, B., Skatteförfarandelagen m.m. kommentaren till 9 kap.

1§, Zeteo 2018-11-27.

35Prop. 1991/92:112 s. 121.

36Prop. 2010/11:165 s. 330.

37Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/1293.html#h-Sokanden-eller- annan-som-ska-provas-brister-i-redovisning-eller-betalning-av-skatter-eller-avgifter (hämtad 2019-05-05).

97

Gällande rätt

SOU 2019:31

Intyg om skuldfrihet

Enskilda näringsidkare som inte är bosatta i Sverige och som inte heller vistas här stadigvarande, bör genom intyg eller på annat sätt visa att de inte har skatteskulder i sitt hemland. Detsamma gäller personer som två år innan de ansökte om godkännande för F-skatt inte var bosatta i Sverige eller stadigvarande vistades här.

Utländska juridiska personer som ansöker om godkännande för F-skatt bör visa att de inte har skatteskulder i det land där företaget har sitt säte. De kan göra det genom att komma in med intyg eller på något annat sätt. Detta gäller oavsett om den juridiska personen har fast driftställe i Sverige eller inte. Om den sökande är en juridisk per- son som kan jämställas med ett svenskt fåmansföretag ska även före- tagsledaren intyga att han eller hon inte har skatteskulder i utlandet.

Inte följt föreläggande att lämna föreskrivna uppgifter

En ansökan ska inte godkännas och ett godkännande ska återkallas om den sökande, eller någon annan som ska prövas enligt 2 §, inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 §, eller har lämnat eller god- känt så bristfälliga uppgifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning. Ett exempel på en bristfällig uppgift kan vara att man inte har lämnat näringsbilaga trots att man bedrivit närings- verksamhet.38

Näringsförbud

Den som har näringsförbud ska inte vara godkänd för F-skatt. Näringsförbud kan meddelas på grund av vissa brott, i samband

med konkurs, på grund av underlåtenhet att betala skatt m.m. eller på grund av överträdelse av konkurrensbestämmelser enligt 4–7 §§ lagen (2014:836) om näringsförbud. För att näringsförbud ska få meddelas krävs att förbudet är påkallat från allmän synpunkt.

38Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/1295.html#h-Innehavaren-eller- annan-som-ska-provas-har-inte-lamnat-inkomstdeklaration-eller-sarskild-uppgift-som-kan- laggas-till-grund-for-beskattning(hämtad 2019-05-05).

98

SOU 2019:31

Gällande rätt

Är försatt i konkurs

En person som är försatt i konkurs får inte bedriva näringsverk- samhet som innebär bokföringsskyldighet. Den som är försatt i konkurs bör inte godkännas för F-skatt med tanke på det ansvar för skatter och avgifter som följer med F-skatten.39 Efter avslutad kon- kurs har däremot den som försatts i konkurs i regel åter rätt att bedriva bokföringspliktig näringsverksamhet. Beslut om godkän- nande kan efter ansökan fattas så snart konkursen är avslutad om övriga förutsättningar för godkännande är uppfyllda.

En konkurs i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag ska endast läggas företagsledaren till last om han eller hon varit försum- lig. Det framgår av uttrycket ”missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren” i 9 kap. 2 § andra stycket SFL.40

Särskilda skäl för att godkänna en ansökan

eller för att avstå från återkallelse av ett godkännande

Ett beslut om godkännande får fattas, trots vad som föreskrivs i 9 kap. 1 § punkten 3 SFL, om det finns särskilda skäl. Motsvarande gäller om det föreligger särskilda skäl som talar mot att återkalla ett godkännande för F-skatt.

I tidigare förarbeten ges som exempel på vad som kan utgöra sär- skilda skäl att en skattskyldig som försummat att betala skatter eller avgifter ändå ska kunna få en F-skattsedel om orsaken till betal- ningsförsummelsen är tillfälliga likviditetsproblem på grund av om- ständigheter som han eller hon inte kunnat råda över. Det krävs dock att Skatteverket bedömer att den skattskyldige kan reda ut sina betal- ningsproblem och kan bedömas ha vilja att göra rätt för sig. Ett annat exempel är när en juridisk persons samtliga skattebetalningar gjorts i föreskriven tid och ordning trots att företagsledaren handlat så att han inte hade kunnat få en F-skattsedel. 41

Att sökanden har gjort upp om en avbetalningsplan eller annan betalningsuppgörelse, att den som har näringsförbud har dispens att bedriva näringsverksamhet eller att en utländsk näringsidkare har

39Prop. 1991/92:112 s. 122.

40Prop. 2010/11:165 s. 330.

41Proposition 1996/97:100 Ett nytt system för skattebetalningar, m.m. (prop. 1996/97:100) del 1 s. 539.

99

Gällande rätt

SOU 2019:31

begränsad möjlighet att få intyg från hemlandet som visar att han eller hon inte har skatteskulder där är andra exempel på vad som kan utgöra särskilda skäl i samband med godkännande och återkallelse av ett godkännande för F-skatt.42

4.3.5Särskilt om den utvidgade prövningen

Som framgår ovan (avsnitt 4.3.2) ska inte bara förhållanden hos den fysiska eller juridiska person som ansöker eller är godkänd för F-skatt beaktas vid ansökan eller vid en återkallelse. Om den som ansöker eller är godkänd för F-skatt är ett fåmansföretag ska pröv- ningen även avse en företagsledare i företaget och även andra fåmansföretag denne under senaste två åren varit företagsledare i, även fåmanshandelsbolag omfattas (9 kap. 2 § 1 SFL).

Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget (56 kap. 2 § första stycket 1 IL).43 Med fåmanshandelsbolag avses handelsbolag där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på lik- nande sätt har ett bestämmande inflytande (56 kap. 4 § första stycket 1 IL). Med företagsledare i fåmansföretag eller fåmanshan- delsbolag avses den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget (56 kap. 6 § andra stycket IL).

Anledningen är att en fysisk person som bedrivit näringsverk- samhet genom fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag annars skulle kunna kringgå ett beslut om återkallelse och fortsätta att bedriva näringsverksamhet i enskild näringsverksamhet med ett godkän- nande för F-skatt i stället. Det är därför otillräckligt att låta ett beslut om återkallelse endast gälla företaget eller bolaget. I dessa fall brukar man tala om ”smitta” från företag till företagsledare. Den

42Prop. 1991/92:112 s. 121, 123 och Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/1293.html#h-Sokanden-har- avbetalningsplan-eller-annan-betalningsuppgorelse (hämtad 2019-04-12).

43Det finns även en subsidiär definition i andra stycket som lyder näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Enligt den domstolspraxis som utvecklats ställs relativt höga krav på de olika delverksamheternas självständighet för att ett företag ska anses som ett fåmansföretag enligt den subsidiära definitionen. Den subsidiära definitionen har därför en mycket begränsad praktisk betydelse, se betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75) s. 69 och där gjorda hänvisningar.

100

SOU 2019:31

Gällande rätt

företagsledare som varit orsak till att företagets eller bolagets god- kännande återkallats bör inte själv kunna bedriva verksamhet i enskild näringsverksamhet med godkännande för F-skatt. I dessa fall kan därför inte heller företagsledaren vara godkänd.

Om den som ansöker eller är godkänd för F-skatt är eller under senaste två åren har varit företagsledare i ett fåmansföretag ska pröv- ningen även avse företaget (9 kap. 2 § 2 SFL). Skälen här för är i princip de samma som ovan. En fysisk person som bedriver närings- verksamhet och som fått sitt godkännande återkallat skulle annars kunna fortsätta att driva sin verksamhet genom en juridisk person, till exempel ett handelsbolag som ansöker om godkännande för F-skatt. Skulle en sådan ansökan beviljas blir syftet med återkallelsen utan verkan. För att förhindra att en fysisk person kringgår bestäm- melserna om återkallelse genom att i stället övergå till att bedriva sin verksamhet i bolagsform, kan Skatteverket vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt från ett fåmansföretag eller ett fåmans- handelsbolag om företagsledaren i företaget eller bolaget agerat på ett sådant sätt som avses i 9 kap. 1 § andra stycket 3 SFL. I dessa fall brukar man tala om ”smitta” från företagsledare till företag.

Prövningen av fåmansföretaget eller fåmanshandelsbolaget avser bara missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren. Om en företagsledare är företagsledare i flera fåmansföretag och missför- hållandena endast gäller ett av företagen kan godkännandet återkal- las för samtliga företag. Skatteverket kan dock avstå från åter- kallelse om det finns särskilda skäl att låta ett välskött företag behålla det.44 Sambandet mellan en företagsledare och det företag där han eller hon tidigare har varit företagsledare bryts när två år har gått sedan företagsledarskapet upphörde. Om Skatteverket efter två år ska pröva en ansökan om godkännande för F-skatt saknar alltså för- hållandena i företaget relevans för bedömningen av den tidigare företagsledarens rätt till godkännande för egen del eller för ett annat företag eller bolag i vilket han eller hon är företagsledare.

44I prop. 1991/92:112 s. 126 anges att det kan förekomma att de påvisade missförhållandena inte har något samband med bolagets verksamhet. Det kan t.ex. avse en verksamhet som före- tagsledaren driver vid sidan av ett handelsbolag. I ett sådant särskilt fall bör det vara möjligt att underlåta att återkalla F-skattsedeln för bolaget. I Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, När ska godkännande för F-skatt återkallas? (hämtad 2019-04-12). www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/1295.html anges också att om en företagsledare driver flera fåmansföretag enligt 56 kap. 2 eller 4 § IL och missförhållandena endast gäller ett företag kan Skatteverket avstå från att återkalla godkännandet för F-skatt för de välskötta företagen om det finns särskilda skäl. Möjligheten att avstå från att återkalla i dessa situationer är emellertid mycket begränsad.

101

Gällande rätt

SOU 2019:31

I nuvarande bestämmelse är företagsledaren den centrala personen vid en prövning

I nuvarande reglering är utgångspunkten att företagsledaren har det avgörande inflytandet över ett fåmansföretag eller ett fåmanshan- delsbolag och att ett förhållande i företaget normalt är hänförligt till denne. Ett inte obetydligt missbruk av godkännandet för F-skatt eller brister i redovisning och betalning av skatter eller avgifter som inte är obetydliga bör regelmässigt anses hänförliga till företagsleda- ren. Om det uppstår mer än obetydliga skatte- eller avgiftsskulder finns grund för att återkalla företagets godkännande och hindra före- tagsledaren från att driva verksamheten vidare med ett godkännande. Undantag kan göras om det finns särskilda skäl.45

Vid bedömningen av om ett företag ska betraktas som ett fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag samt om en person ska anses som företagsledare eller inte gäller de definitioner som anges i 56 kap. 2, 4 och 6 §§ och 2 kap. 22 § IL. Av 2 kap. 2 § IL framgår att de termer och uttryck som används också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Detta innebär att även utländska fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag omfattas av reglerna ovan.

Begreppet företagsledare har använts i skattelagstiftningen sedan 1976 och är sedan dess i princip oförändrat.46 Företagsledare i få- mansföretag eller fåmanshandelsbolag (enligt huvuddefinitionen) anses den eller de fysiska personer vara som har ett väsentligt infly- tande i företaget, på grund av eget eller en närstående persons andels- innehav i företaget, och på grund av sin ställning i företaget (56 kap. 6 § andra stycket IL). I fråga om fåmansföretag och fåmanshandels- bolag, vars verksamhet är uppdelad på flera självständiga verksam- heter (den subsidiära definitionen), anses den person som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhet och som självstän- digt kan förfoga över dess resultat vara företagsledare. För att en person ska anses som företagsledare enligt huvuddefinitionen är det således inte tillräckligt att han eller hon har ett väsentligt inflytande i företaget på grund av ägarintresse. Det väsentliga inflytandet måste också grunda sig på att personen har en ledande ställning i företaget. En person som har en ledande ställning i företaget men som saknar

45Prop. 2010/11:165 s. 330.

46Andersson, M., m.fl, Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 56 kap. 6 §, (Zeteo, 2019-01-03).

102

SOU 2019:31

Gällande rätt

ägarintresse kan inte anses vara företagsledare och vice versa. I de fall det är svårt att avgöra om en person ska anses som företagsledare kan, förutom vederbörandes ställning och arbetsuppgifter, andra befogen- heter i företaget som personen fått genom avtal eller på annan liknan- de grund vara omständigheter av betydelse. Om särskilt fördelaktiga avtal har ingåtts med företaget kan detta också vara av betydelse.47

Flera personer kan genom sitt väsentliga inflytande över verksam- heten i företaget anses vara företagsledare.48 Om ägarkretsen är för- hållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare.

4.4Rättsverkan av ett godkännande för F-skatt

Rättsverkningarna av ett godkännande är knutet till godkännandet som sådant och åberopandet av detta. Om den som tar emot ersätt- ning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, ska utbetalaren inte göra skatteavdrag för preliminär skatt. Utbetalaren ska inte heller betala arbetsgivar- avgifter på ersättningen, utan mottagaren ska betala egenavgifter.

4.4.1Inkomstskatt

Skattepliktiga inkomster delas in i tre inkomstslag: näringsverksam- het, kapital och tjänst. Bedömningen får betydelse eftersom att det är skillnad i beskattningen av de olika inkomstslagen.

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgif- ter på grund av näringsverksamhet. Bestämmelser rörande beskatt- ning av sådana inkomster finns i 13–40 kap. IL. Utredningen har i avsnitt 4.3.2 närmare redogjort för näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL.

Till inkomst av kapital räknas, enligt 41 och 42 kap. IL, sådana inkomster och utgifter som inte ska hänföras till näringsverksamhet eller till tjänst till exempel uthyrning av privata tillgångar, utdelning på aktier, vinst vid försäljning av tillgångar och ränteutgifter.

47Proposition 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. (prop. 1975/76:79) s. 73–74.

48Andersson, M. m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 56 kap. 3 §, (Zeteo 2019-01-02).

103

Gällande rätt

SOU 2019:31

Till inkomstslaget tjänst räknas, enligt 10 kap. 1 § första stycket IL, inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital. I andra stycket anges att med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomst- givande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Inkomstslaget tjänst är ett restinkomstslag som ska omfatta alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation om de inte hör till näringsverksamhet.49

Betalning av preliminär skatt och skyldighet att göra skatteavdrag

En stor del av inkomstskatten betalas som preliminär skatt. Det innebär att skatten betalas i anslutning till att inkomsterna uppbärs. Den preliminära skatten betalas antingen genom särskild debitering (F-skatt) eller genom skatteavdrag (A-skatt).50

Bestämmelserna om preliminär skatt finns i 10 kap. SFL. Av 2 § första stycket framgår att den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning som är skattepliktig enligt inkomstskattelagen ska göra skatteavdrag för preliminär skatt. Be- stämmelsen gäller inte bara vid utbetalning av lön eller pension till en fysisk person, utan även när ersättning för arbete ska betalas till ett företag. Skatteavdrag ska göras vid varje tillfälle då utbetalning sker.

Det finns ett antal undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag från ersättning för arbete vilka framgår av 10 kap. 4–13 § SFL. Upp- räkningen av undantagen är uttömmande vilket innebär att skatte- avdrag ska göras om ett undantag inte kan tilllämpas. Av 11 § framgår att om den som ska ta emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut ska inte något skatteavdrag göras. Då är det i stället mottagaren som betalar in skatten genom särskild debitering. Den som betalar ersätt- ning för arbete får, enligt 12 §, godta en uppgift om godkännande för F-skatt från mottagaren om den lämnas i en handling som upprättas i samband med uppdraget och som innehåller nödvändiga identi-

49Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 157–159.

50Det finns dessutom en debiterad form av A-skatt, särskild A-skatt, som kan beslutas om en fysisk persons totala skatt för inkomståret inte bedöms bli täckt av skatteavdrag eller för en juridisk person som saknar F-skatt. Skatteverket beslutar då med vilket belopp A-skatt ska betalas. Särskild A-skatt betalar den skattskyldige själv in på samma sätt som gäller för F-skatt.

104

SOU 2019:31

Gällande rätt

fikationsuppgifter för utbetalaren och mottagaren. Känner utbeta- laren till att en uppgift om godkännande för F-skatt är oriktig, får den inte godtas. Om mottagaren är godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 3 § SFL, måste godkännandet åberopas skriftligen för att gälla.

Ett godkännande för F-skatt är således avgörande för vem som bär ansvaret för att göra skatteavdrag för preliminärskatt.51 Den avgö- rande tidpunkten för när ett godkännande för F-skatt får rättsverkan för den som ska betala ut ersättning för arbete är, som ovan sagts, antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. För det fall att ett godkännande återkallas under ett pågående uppdrag påverkas följaktligen inte ansvaret för vem som ska betala skatter och avgifter under förutsättning att den som utfört arbetet var godkänd när upp- draget påbörjades och ersättningen bestämdes. Är omständigheterna i stället så att den som utfört arbetet inte hade ett godkännande för F- skatt vid uppdragets början men väl när ersättningen väl ska betalas ut gäller även då godkännandets rättsverkningar.

Beslut om slutlig skatt

Som framgår ovan är villkoren för att bli godkänd för F-skatt direkt knutna till begreppet näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL. Frågan om näringsverksamhet bedrivs eller kommer att bedrivas kan vara svår att avgöra vid ansökningstillfället. Detta gäller särskilt när ansökan grun- das på en avsikt att bedriva näringsverksamhet eller om en nystartad verksamhet kan betraktas som näringsverksamhet eller inte. Det avgö- rande för Skatteverkets bedömning är hur verksamheten faktiskt har bedrivits. Den bedömningen kan göras först i efterhand. I förarbetena anges just att det är först efter någon tid och ofta inte förrän i samband med taxeringen (beskattningen) som det går att konstatera om verksamheten har bedrivits under sådana former att den är att hänföra till näringsverksamhet.52 I samband med beslut om slutlig skatt kan därför Skatteverket komma att göra en annan bedömning av i vilket inkomstslag en inkomst ska beskattas om de verkliga förhållandena

51Se t.ex. HFD:s dom den 21 maj 2018 i mål 1889–1890–17, som bekräftar ett godkännandes långtgående rättsverkan.

52Prop. 1997/98:33 s. 40.

105

Gällande rätt

SOU 2019:31

visar att förutsättningarna för näringsverksamhet inte uppfyllts.53 Av den anledningen har det också lyfts fram att sökanden ska informeras om att bedömningen är preliminär och att en annan bedömning kan göras senare t.ex. vid beskattningen.54

4.4.2Socialavgifter – arbetsgivaravgifter eller egenavgifter

Reglerna om arbetsgivaravgifter och egenavgifter finns i 2 respektive 3 kap. SAL. Avgifterna innefattar sjukförsäkringsavgift, föräldraför- säkringsavgift, ålderspensionsavgift, efterlevandepensionsavgift, arbets- marknadsavgift och arbetsskadeavgift. Vissa inkomster faller utanför socialavgiftslagen och beläggs då med en särskild löneskatt.

Socialavgifter betalas som arbetsgivaravgifter av arbetsgivare och andra som betalar ut avgiftspliktig ersättning eller som egenavgifter av egenföretagare och delägare i handelsbolag. Om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersätt- ningen bestäms eller när den betalas ut, ska inte arbetsgivaravgifter betalas (2 kap. 5 § SAL). I stället ska mottagaren av ersättningen, om denne är en fysisk person, i stället betala avgifter i form av egen- avgifter på löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete (3 kap. 8 § SAL). Den som ger ut ersättning för arbete till den som är godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 3 § SFL ska betala arbetsgivaravgifter om inte godkännandet åberopas skriftligen (2 kap. 5 § andra stycket SAL).

Sedan F-skattesystemet infördes är det i princip Skatteverkets beslut om godkännande för F-skatt och åberopande av detsamma som är avgörande för vem som ska betala socialavgifter för ersättning för arbete.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål år 2017 prövat F-skat- tens rättsverkan i förhållande till skyldigheten att betala socialavgif- ter.55 Målet gällde frågan om ett bolag som betalt konsultarvoden till

53Se prop. 2010/11:165 s. 726 där det i författningskommentaren särskilt anges vid F-skatt med villkor att Skatteverket tydligt ska informera den sökande såväl vilka delar som bedömts som näringsverksamhet som att bedömningen om verksamheten uppfyller kraven för närings- verksamhet är preliminär.

54Det kan noteras att senare uttalanden i förarbeten om att information bör lämnas om att bedömningen är preliminär synes mer avsett fall då F-skatt tilldelats på avsikt eller vid F-skatt med villkor godkänts, se prop. 2010/11:165 s. 726. Jfr också Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2019.3/1292.html#h-Ett-godkannande- for-F-skatt-kraver-att-man-bedriver-eller-har-for-avsikt-att-bedriva-naringsverksamhet-i- Sverige (hämtad 2019-05-05).

55Högsta förvaltningsdomstolens dom den 21 maj 2018 i mål nr 1889-17 och 1890-17.

106

SOU 2019:31

Gällande rätt

två delägares enskilda firmor var skyldigt att betala arbetsgivarav- gifter. Underinstanserna fann att de utbetalade konsultarvodena rätteligen utgjort lön för mottagarna och att arbetsgivaravgifter där- för skulle påföras. Kammarrätten ansåg bl.a. att det faktum att mot- tagarna haft F-skatt inte medför skäl att göra en annan bedömning då det var fråga om ett fåmansföretag där de själva utgjort styrelse och därmed känt till att de brustit i självständighet gentemot bolaget. Det var trots det Skatteverket som överklagade kammarrättens dom som anförde att det saknades laglig möjlighet att påföra bolaget arbetsgivaravgifter på grund av att mottagarna varit godkända för F-skatt. Omständigheter som att mottagarna bedömts vara anställda eller beskattats för ersättningarna i inkomst av tjänst saknade enligt Skatteverket betydelse. Högsta förvaltningsdomstolen som biföll över- klagandet konstaterade att mottagarna, såvitt framkommit i målen, varit godkända för F-skatt vid tiden för utbetalningarna från bolaget vilket de även hade åberopat skriftligen. De utbetalade ersättningarna avsåg arbete som hade utförts av dem båda. Av 2 kap. 5 § SAL följde därför att bolaget vid sådana förhållanden inte varit skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på de aktuella ersättningarna. Den omstän- digheten att ersättningarna hade ansetts utgöra inkomst av anställ- ning för mottagarna saknade, enligt domstolen, betydelse.

4.4.3Ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts

Om det är uppenbart att den som är godkänd för F-skatt är att anse som anställd hos utbetalaren, ska utbetalaren skriftligen anmäla detta till Skatteverket (10 kap. 14 § första stycket SFL). Anmälan ska göras senast den dag då arbetsgivardeklaration ska lämnas för den redovisningsperiod då utbetalningen gjordes. I förarbetena anges att anmälningsskyldigheten har ansetts viktig för att Skatteverket ska ha möjlighet att ingripa mot missbruk.56 En anmälan innebär att Skatteverket kan utreda om godkännandet bör återkallas eller om ett godkännande utan villkor bör bytas ut mot ett villkorat godkännande.

Bestämmelser om ansvar när en anmälan om F-skatt enligt

10 kap. 14 § SFL inte har gjorts finns i 59 kap. 7–9 § SFL. Om anmä- lan inte görs, kan utbetalaren göras betalningsansvarig för ett belopp

56Prop. 2010/11:165 s. 735.

107

Gällande rätt

SOU 2019:31

som motsvarar skatten och avgifterna på ersättningen. Högsta för- valtningsdomstolen har prövat frågan om uppenbar anställning i samband med bestämmelserna om anmälningsskyldighet och betal- ningsansvar i RÅ 2003 ref. 91. Av domen framgår bland annat att det ska ha varit uppenbart för uppdragsgivaren att det varit frågan om en anställning. Uppenbar anställning kan exempelvis föreligga om utgi- ven ersättning härrör från ett tidigare anställningsförhållande.

4.5Skattebrottslagen

Skattefusk och skatteundandragande kan utgöra brott och leda till straffrättsliga sanktioner. Brott är en gärning som är beskriven i brottsbalken, förkortad BrB, eller i annan lag eller författning och för vilken straff är föreskrivet (1 kap. 1 § BrB). Det straffrättsliga sanktionssystemet för att förhindra skattefusk finns främst i skatte- brottslagen (1971:69), förkortad SkBrL. Parallellt med det straff- rättsliga sanktionssystemet finns ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg och förseningsavgifter. I skattebrottslagen finns bestämmelser som omfattar gärningar då någon underlåter att göra avdrag för preliminär skatt eller uppsåtligen eller av grov oaktsamhet felaktigt uppger att man är godkänd för F-skatt.

Det finns också straffbestämmelser i brottsbalken som syftar till att komma till rätta med andra oaktsamma eller medvetna regelbrott i näringsverksamhet. I brottsbalken finns bestämmelser om brott som riktas mot borgenärer som exempelvis oredlighet mot borgenär (11 kap. 1 §), bokföringsbrott (11 kap. 5 §). Även brott som begås mot leverantörer eller kunder regleras i brottsbalken som till exem- pel bedrägeri (9 kap. 1 §) eller ocker (9 kap. 5 §).

Nedan behandlas endast gärningar som utgör brott enligt skatte- brottslagen närmare.

Bakgrund

Skattebrottslagen trädde i kraft den 1 januari 1972 och ersatte då skattestrafflagen (1943:313). Lagen har under åren genomgått ett antal förändringar. De senaste stora förändringarna trädde i kraft den

108

SOU 2019:31

Gällande rätt

1 juli 1996 då lagen blev generellt tillämplig på skatter och beteck- ningen skattebrott infördes.57 Det centrala brottet konstruerades då som ett farebrott. Därefter har flera bestämmelser i lagen förändrats, bl.a. i syfte att stärka rättssäkerheten i skatteförfarandet med beak- tande av Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna.58 En av ändringarna är utvidgningen av den särskilda åtalsprövningsregeln i 13 § SkBrL som sedan 1 januari 2016 utvidgades att gälla även åtal vid skattebrott (2 §), vårdslös skatteuppgift (5 §) och skatteavdrags- brott (6 §) om det undandragna beloppet understiger två prisbas- belopp59 och en felaktighet eller passivitet som skulle omfattas av åtalet även kan läggas till grund för beslut om skattetillägg för samma person. Bestämmelsen gällde tidigare endast skatteförseelse (3 §) då åtal endast får väckas om det föreligger särskilda skäl.

Skattebrottslagen gäller, enligt 1 § första stycket, i fråga om skatt och, om så särskilt föreskrivs, annan avgift till det allmänna som inte betecknas som skatt. Enligt 4 kap. 2 § SAL gäller i fråga om social- avgift vad som föreskrivs om skatt i skattebrottslagen.

Skattebrott

I 2 § SkBrL stadgas att den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myn- dighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven upp- gift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det all- männa eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan ska dömas för skattebrott till fängelse i högst två år.

Begreppet oriktig uppgift i skattebrottslagen har samma innebörd som begreppet har i skatteförfarandelagen. Vad som avses med oriktig uppgift anges i 49 kap. 5 § SFL.

Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott. Ett farebrott inne- bär att det inte är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt har skett utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker, dvs. ett faktiskt beslut om debitering av skatt behöver

57Proposition 1995/96:170 Översyn av skattebrottslagen (prop. 1995/96:170).

58Proposition 2014/15:131 Skattetillägg: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor (prop. 2014/15:131), bet. 2015/16:SkU4, rskr. 2015/16:16. Se också bl.a. proposition 2015/16:113 Bättre straffrättsliga verktyg mot organiserad brottslighet, bet. 2015/16:JuU16, rskr. 2015/16:234 och proposition 2017/18:144 Skattetillägg vid rättelse på eget initiativ, bet. 2017/18:SkU18, rskr. 2017/18:286.

59Med prisbasbeloppet avses det prisbasbelopp som enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäk- ringsbalken gällde det år då brottet begicks, 13 § andra stycket SkBrL.

109

Gällande rätt

SOU 2019:31

inte ha fattats, det är tillräckligt att det finns en fara för att så sker. Skattebrottet är fullbordat när en oriktig uppgift lämnas till myn- digheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. Utgångspunkten är att fare- rekvisitet är uppfyllt om det är sannolikt att felet inte skulle ha upptäckts vid den normala rutinmässiga kontrollen.

Det subjektiva rekvisitet är numera enhetligt för skattebrottet och omfattar samtliga uppsåtsformer.60 Av NJA 2010 s. 306 framgår att det krävs att den tilltalade haft uppsåt till skatteundandragande (och inte endast till fara för sådant). Det krävs dock inte att den skattskyl- dige har en exakt uppfattning om vilka skatter som påverkas av den oriktiga uppgiften eller om storleken på det belopp som riskerar att undandras.

Skatteförseelse

Enligt 3 § SkBrL döms för skatteförseelse till böter om ett brott som avses i 2 § SkBrL är att anse som ringa. Skatteförseelse omfattar skatteundandraganden på upp till ett prisbasbelopp.61

Grovt skattebrott

I 4 § SkBrL anges att, om brottet som avses i 2 § SkBrL är att anse som grovt, döms för grovt skattebrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömningen av om brottet är grovt ska sär- skilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärnings- mannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synner- ligen farlig art.

60Prop. 1995/96:170 s. 159.

61NJA 1984 s. 384 och prop. 2014/15:131 s. 113.

110

SOU 2019:31

Gällande rätt

Vårdslös skatteuppgift

Av 5 § SkBrL framgår att den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, ska inte dömas till ansvar.

Skatteavdragsbrott

Enligt 6 § SkBrL ska den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen dömas för skatteavdragsbrott till böter eller fängelse i högst ett år. I ringa fall ska inte dömas till ansvar.

Brottet tar inte sikte på undandragen skatt på samma sätt som de övriga brotten, utan på fall där till exempel arbetsgivare underlåter att göra skatteavdrag för preliminärskatt. Straffbestämmelser i uppbörds- lagen som gällde underlåtenhet att göra avdrag för och betala in käll- skatt överfördes den 1 juli 1996 till 6 § SkBrL. Skatteavdragsbrottet förutsätter numer inte att någon skatt har undanhållits. Vid över- förandet fördes en diskussion om att avkriminalisera underlåtenheten. I förarbetena angavs bl.a. att den huvudsakliga sanktionen mot under- låtenhet att verkställa skatteavdrag var av utomstraffrättslig art och att en arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att verkställa skatteavdrag enligt den då gällande 75 § uppbördslagen blev ansvarig för skattebeloppet. Regeringen ansåg dock att det var av största vikt att skapa respekt för arbetsgivarnas skyldigheter enligt uppbörds- lagen, och den principiella kriminaliseringen synes i detta avseende inte kunna frånkännas en viss betydelse. Sammantaget ansåg reger- ingen att underlåtenhet att göra skatteavdrag inte borde lämnas osank- tionerad.62 I samband med utvidgningen av den särskilda åtalspröv- ningen i 13 § SkBrL yttrade bl.a. lagrådet att när det gäller skatte- avdragsbrottet framstår det som oegentligt att över huvud taget tala om ett undandraget skattebelopp, eftersom brottet inte förutsätter att någon skatt undanhålls slutligt.63 Regeringen menade dock att det med

62Prop. 1995/96:170 s. 129–130.

63Prop. 2014/15:131 s. 313.

111

Gällande rätt

SOU 2019:31

uttrycket ”det undandragna skattebeloppet” i 13 § avses när det gäller 6 § storleken av ej fullgjort skatteavdrag.64 Även här har dock skatte- beloppet betydelse och i grunden rör det sig om ett undandragande.

Skatteredovisningsbrott och vårdslös skatteredovisning

I 7 § SkBrL regleras skatteredovisningsbrott. I första stycket anges att den som, i annat fall än som avses i 2 § SkBrL, på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt (1), eller till någon som är skyldig att för honom innehålla skatt eller lämna kontrolluppgift eller mot- svarande underrättelse, om uppgiften rör förhållande som har bety- delse för skyldighetens fullgörande eller för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt (2), döms för skatteredovisningsbrott till böter eller fängelse i högst sex månader. I andra stycket anges att detsamma gäller den som, i annat fall än som avses i 2 § SkBrL, upp- såtligen underlåter att lämna en föreskriven uppgift angående sådant förhållande som anges i första stycket 1 eller 2 till någon som avses där. Detta gäller dock endast under förutsättning att uppgiften ska lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen inkomst- deklaration. I ringa fall ska inte dömas till ansvar.

I 8 § SkBrL regleras vårdslös skatteredovisning, vilket den döms för som av grov oaktsamhet begår gärning som avses i 7 § första stycket 2 eller andra stycket SkBrL. Bestämmelsen förutsätter inte någon fara för att skatteundandragande förelegat. Såväl uppsåtliga som grovt oaktsamma gärningar är straffbara. I samband med infö- randet av skattebrottslagen framfördes att det skulle leda allt för långt att generellt straffbelägga grovt oaktsamt lämnande av oriktiga uppgifter även när fara för skatteundandragande ej föreligger. Ett område där en kriminalisering av oaktsamt lämnande av oriktiga upp- gifter var nödvändigt ansågs dock vara att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämna oriktiga uppgifter om innehav av F-skattesedel som då var straffbart genom 79 a § i uppbördslagen. Regeringen framförde bl.a. att det av prop. 1991/92:112 om F-skattebevis framgår att den som lämnar ett uppdrag åt någon ska få lita på uppgifter som mot- parten lämnar om sin skattsedel på preliminär skatt i en faktura. Man

64A.a. s. 116.

112

SOU 2019:31

Gällande rätt

får annars ett alltför krångligt system. Åberopas en F-skattsedel ska den alltså i princip gälla. Genom att en företagare på detta sätt enkelt kan ange innehav av F-skattsedel ansågs det mycket viktigt att miss- bruk kan stävjas. Annars är det stor risk att systemet urholkas. Reger- ingen ansåg vidare att då det i många fall kan vara svårt att bevisa upp- såt när oriktig uppgift lämnats om F-skattsedel och då det i detta fall får anses lika straffvärt att lämna oriktig uppgift av grov oaktsamhet var det angeläget att straffbelägga även sådana fall.65

Försvårande av skattekontroll

Försvårande av skattekontroll regleras i 10 § SkBrL. Den som upp- såtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som före- skrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall döms ej till ansvar.

Brottet är konstruerat som ett farebrott vilket innebär att brottet är fullbordat vid tidpunkten för handlingen eller underlåtenheten och det krävs inte att förfarandet faktiskt har försvårat skattekon- trollen utan endast att det har gett upphov till fara för detta.66

Förberedelse till grovt skattebrott

I 11 § SkBrL straffbeläggs förberedelse och stämpling till grovt skatte- brott. För förberedelse eller stämpling till grovt skattebrott döms till ansvar enligt 23 kap. BrB.

Frivillig rättelse

I 12 § SkBrL anges under vilka förutsättningar ansvar för vissa brott inte kan dömas ut. Av första stycket framgår att den som på eget

65Prop. 1995/96:170 s. 121.

66A.a. s. 134.

113

Gällande rätt

SOU 2019:31

initiativ vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodo- räknas eller återbetalas med rätt belopp, inte döms till ansvar enligt 2–8 §§ SkBrL. Möjligheten att på eget initiativ rätta tidigare uppgif- ter som varit felaktiga gäller samtliga brottstyper i skattebrottslagen.

I bestämmelsens tredje stycke anges att en vidtagen åtgärd inte anses vara på eget initiativ om Skatteverket har informerat om att verket ska genomföra en generell kontroll (punkt 1) om åtgärden har en koppling till den generella kontrollen (punkt 2) och åtgärden vidtas först två månader efter utgången av den månad då Skattever- ket informerade om den generella kontrollen (punkt 3). Om alla tre förutsättningar är uppfyllda, anses åtgärden inte vara på eget initiativ och då kan ansvar enligt lagen dömas ut.

Särskild åtalsprövning m.m.

Bestämmelser om särskild åtalsprövning, när bestämmelser om för- verkande i 36 kap. 1 BrB ska tillämpas, när åklagaren inte får inleda en brottsprocess, preskription och anmälningsskyldighet m.m. finns i 13–17 § SkBrL.

4.6Konkurrenslagen

Konkurrenslagen (2008:579) har till ändamål att undanröja och mot- verka hinder för en effektiv konkurrens i fråga om produktion av och handel med varor, tjänster och andra nyttigheter. Nedan redo- gör utredningen för de bestämmelser som är relevanta för utred- ningens uppdrag.

Konkurrensverket är förvaltningsmyndighet för konkurrensfrå- gor och tillsynsmyndighet för den offentliga upphandlingen.67 Kon- kurrensverket ska bl.a. tillämpa de konkurrensregler som finns i konkurrenslagen och i artiklarna 101 och 102 i fördraget om Euro- peiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Konkurrenslagen innehåller två centrala bestämmelser, en som förbjuder konkurrens- begränsande samarbete mellan företag (2 kap. 1 §) och en som för- bjuder företag med en dominerande ställning att missbruka sin marknadsmakt (2 kap. 7 §).

671 § förordningen (2007:1117) med instruktion för Konkurrensverket.

114

SOU 2019:31

Gällande rätt

Konkurrensverket har möjlighet att vidta ett flertal åtgärder mot konkurrensbegränsningar. Konkurrensverket får ålägga ett företag att upphöra med överträdelser av förbuden i 2 kap. 1 eller 7 § eller i artikel 101 eller 102 i EUF-fördraget.

Konkurrensverket kan också föra talan i domstol om att ett före- tag ska betala en särskild avgift (konkurrensskadeavgift), om före- taget eller någon som handlar på dess vägnar uppsåtligen eller av oaktsamhet har överträtt förbuden i 2 kap. 1 eller 7 § eller i arti- kel 101 eller 102 i EUF-fördraget (3 kap. 5 §). Konkurrenslagen inne- håller vidare bestämmelser om civilrättsliga följder. Avtal som omfat- tas av förbudet mot konkurrensbegränsande samarbete är ogiltiga enligt 2 kap. 6 § och ett företag kan enligt 3 kap. 25 § få betala skade- stånd till den som drabbas om företaget bryter mot förbuden.68 I samband med mål om konkurrensskadeavgift, eller utan att en sådan talan förs, kan Konkurrensverket föra talan om näringsförbud, med stöd av 3 kap. 24 § konkurrenslagen och 17 § lagen om näringsförbud (2014:836). Konkurrensverket får ge eftergift från näringsförbud (näringsförbudseftergift). Det innebär att Konkurrensverket avstår från att föra talan om eller ansöka om näringsförbud och att perso- nen därmed undgår näringsförbud. Det är möjligt att få näringsför- budseftergift i följande två situationer: a) personen har en befattning vid ett företag som beviljas eftergift eller nedsättning av konkurrens- skadeavgift, eller b) personen har själv medverkat till att i väsentlig mån underlätta Konkurrensverkets utredning av överträdelsen.69

4.7Lagen om näringsförbud

Utredningen redovisar i kapitel 3 att en av hörnstenarna i dagens ekonomiska system är näringsfriheten, dvs. friheten för var och en att etablera, driva och avveckla en näringsverksamhet med det inne- håll och den form som han eller hon önskar. Den starkaste och mest ingripande inskränkningen i näringsfriheten är näringsförbudet. Ett beslut om näringsförbud som meddelas en näringsidkare innebär under viss tid begränsningar i rätten att bedriva eller ta del i närings- verksamhet.

68I konkurrensskadelagen (2016:964) finns bestämmelser om skadestånd för överträdelser av förbuden i 2 kap. 1 och 7 §§ och i artiklarna 101 och 102 i EUF-fördraget.

69Konkurrensverkets allmänna råd om näringsförbud vid överträdelser av konkurrensreglerna KKVFS 2015:2 s. 5.

115

Gällande rätt

SOU 2019:31

Näringsförbudet syftar till att hindra oseriösa näringsidkare från att fortsätta bedriva verksamhet och samtidigt stärka de seriösa före- tagens ställning på marknaden. Bestämmelserna ska bidra till att skapa en mer rättvis spelplan för de seriösa företag som bedriver verksamhet.70 Bestämmelserna finns i lagen (2014:836) om närings- förbud och i förordningen (2014:936) om näringsförbud.

Personer som får meddelas näringsförbud

Den personkrets som kan träffas av näringsförbud är, när det är fråga om en enskild näringsverksamhet, den enskilda näringsidkaren och personer som utåt har framträtt som ansvariga för en enskild näringsverksamhet (2 §). Uttrycket ”utåt har framträtt som ansvarig för en enskild näringsverksamhet” kan få betydelse t.ex. i bulvan- liknande förhållanden. I fråga om juridiska personer utgörs person- kretsen av dem som faktiskt har utövat ledningen av den näringsverk- samhet som den juridiska personen har bedrivit (3 §). Med denna formulering avses personer som i realiteten har utövat bestämman- derätten i företaget, oavsett om personen haft formell beslutanderätt eller inte. Den krets man avser att träffa är personer som utövat led- ningsfunktioner motsvarande de som en styrelse eller en verkstäl- lande direktör utövar i ett aktiebolag. Om flera personer gemensamt har utövat ledningen ingår samtliga i den krets som kan meddelas näringsförbud. I lagen anges en rad befattningshavare i olika juri- diska personer som alltid omfattas av reglerna om näringsförbud.

Förutsättningarna för näringsförbud

Näringsförbud på grund av brott

Enligt 4 § ska den som har grovt åsidosatt sina skyldigheter i närings- verksamheten och därvid har gjort sig skyldig till brottslighet som inte är ringa meddelas näringsförbud, om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt.

Vid bedömningen av om en person grovt har åsidosatt sina skyl- digheter kan rätten väga in den begångna brottsligheten, men också sådana omständigheter som visar att personen är olämplig att bedriva

70Prop. 2013/14:215 s. 37–38.

116

SOU 2019:31

Gällande rätt

näringsverksamhet. Rätten kan ta hänsyn till alla slags åsidosättan- den av skyldigheter som kan förekomma i en näringsverksamhet, till exempel åsidosättande av förpliktelser mot borgenärer (exempelvis staten som skatte- eller avgiftsborgenär), åsidosättande av arbetsrätts- liga förpliktelser (exempelvis arbetsmiljöbrott), beteenden i strid med marknadsrättsliga normer (exempelvis regler till skydd för konkurren- ter och konsumenter) och även åsidosättande av civilrättsliga anspråk.

Bedömningen av om ett brott har skett i näringsverksamhet görs förhållandevis extensivt. Som exempel kan nämnas situationer då näringsverksamheten utövas på ett brottsligt sätt eller att närings- verksamheten som sådan bedrivs på ett lagligt sätt, men används för att genomföra eller dölja brott. Ytterligare en situation som omfattas är då brottets syfte har varit att främja gärningsmannens närings- verksamhet i ekonomiskt eller annat hänseende.71

Med ringa brottslighet avses i detta sammanhang brott för vilka endast böter ingår i straffskalan och sådana brott som innebär att den faktiska påföljden blir böter även om fängelse i och för sig ingår i straffskalan. Är det däremot frågan om höga bötesstraff som gäller brott mot en central straffbestämmelse, till exempel ocker eller tro- löshet mot huvudman, kan det innebära att brottsligheten inte bör ses som ringa. Om det skulle vara fråga om upprepad brottslighet bör även brott som bara kan föranleda böter eller som i praktiken bara föranleder böter sammantagna innebära att brottsligheten inte är ringa.72

Yrkande om näringsförbud enligt 4 § får framställas av allmän åklagare med tillämpning av bestämmelserna om talan i brottmål (15 §).

Näringsförbud i samband med konkurs

Av 5 § framgår att den som har agerat grovt otillbörligt mot borge- närer eller på annat sätt har grovt åsidosatt sina skyldigheter i sam- band med att en näringsverksamhet har försatts i konkurs, ska med- delas näringsförbud, om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt.

71Prop. 1985/86:126 s. 48 och 150.

72Jfr A.a. s. 151.

117

Gällande rätt

SOU 2019:31

Endast den som ingick i den angivna personkretsen vid tiden för konkursbeslutet eller någon gång under den tolvmånadersperiod som föregick beslutet får meddelas näringsförbud.

Enligt 15 § får yrkande om näringsförbud enligt bestämmelsen framställas av allmän åklagare. Om talan inte förs i samband med brottmål, ska yrkandet framställas genom ansökan vid allmän dom- stol. Om åklagaren har förklarat sig avstå från att ansöka om närings- förbud, får ansökan i stället göras av Kronofogdemyndigheten.

Näringsförbud på grund av underlåtenhet att betala skatt

Den som har grovt åsidosatt sina skyldigheter i en näringsverksamhet för vilken sådan skatt, tull eller avgift som omfattas av bestämmelserna om betalningssäkring i skatteförfarandelagen i avsevärd omfattning inte har betalats, ska meddelas näringsförbud, om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt.

Yrkande om näringsförbud enligt 6 § får framställas på samma sätt som vid näringsförbud på grund av konkurs.

Näringsförbud på grund av överträdelse av vissa konkurrensbestämmelser

Den som har grovt åsidosatt sina skyldigheter i en näringsverksam- het där förbudet i 2 kap. 1 § konkurrenslagen (2008:579) eller artikel 101 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt har överträtts på ett sätt som inneburit att företag i samma produktions- eller han- delsled fastställer försäljningspriser, begränsar eller kontrollerar pro- duktion eller delar upp marknader, ska meddelas näringsförbud, om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt.

I dessa fall är det är Patent- och marknadsdomstolen som på begäran av Konkurrensverket kan meddela näringsförbud.

Påkallat från allmän synpunkt

Vid bedömningen av om näringsförbud är påkallat från allmän syn- punkt ska rätten särskilt ta hänsyn till om åsidosättandet har varit systematiskt, syftat till betydande vinning eller orsakat eller varit

118

SOU 2019:31

Gällande rätt

ägnat att orsaka betydande skada, eller om näringsidkaren tidigare har dömts för brott i näringsverksamhet. När det är fråga om näringsför- bud på grund av brott är det dessutom så att om personen har gjort sig skyldig till ett brott i näringsverksamhet för vilket inte är före- skrivet lindrigare straff än fängelse i sex månader så ska näringsförbud anses påkallat från allmän synpunkt, om inte särskilda skäl talar mot det (8 §).

Enligt 9 § ska vid bedömningen av om näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt vid överträdelse av konkurrensbestämmelser även särskild hänsyn tas till om förfarandet har varit ägnat att all- varligt hindra, begränsa eller snedvrida konkurrensen. Näringsför- bud ska inte anses påkallat från allmän synpunkt, om den som kan komma i fråga för ett sådant förbud själv eller inom ramen för den bedrivna näringsverksamheten har medverkat till att i väsentlig mån underlätta en sådan utredning av överträdelse som görs av Kon- kurrensverket, en konkurrensmyndighet i en annan medlemsstat i Europeiska unionen, eller Europeiska kommissionen.

Vad näringsförbudet innebär

Näringsförbud ska meddelas för en viss tid, lägst tre och högst tio år (10 §). Av 11–14 §§ framgår vad näringsförbudet innebär för den enskilde. Det innebär att man bl.a. inte får:

driva näringsverksamhet,

faktiskt utöva ledningen av en näringsverksamhet,

vara bolagsman i ett handelsbolag,

vara firmatecknare,

ha styrelseuppdrag,

att under vissa närmare angivna förutsättningar äga aktier i ett aktiebolag eller europabolag,

ha fullmakt att företräda en enskild näringsidkare eller en juridisk person (med undantag för ställningsfullmakt),

vara anställd eller ta emot återkommande uppdrag i en närings- verksamhet som drivs av en närstående eller där en närstående har en viss ställning eller,

119

Gällande rätt

SOU 2019:31

vara anställd eller ta emot återkommande uppdrag i den närings- verksamhet näringsförbudet gäller.

Ett näringsförbud som har meddelats i Sverige gäller bara i Sverige. Det innebär att den som har meddelats ett svenskt näringsförbud i princip är oförhindrad att driva näringsverksamhet i ett annat land. Det gäller även om verksamheten helt eller delvis riktas mot en svensk marknad, så länge verksamheten inte drivs på ett sådant sätt att den ska anses vara bedriven i Sverige.73

Det finns härutöver en rad specialbestämmelser och processuella bestämmelser som inte är relevanta att redogöra för i detta sam- manhang.

Register och tillsyn över näringsförbuden

Bolagsverket för register över näringsförbud.74 Det är dock Krono- fogdemyndigheten som utövar tillsyn över att näringsförbuden följs. Den som har näringsförbud är skyldig att inställa sig personligen för samtal med företrädare för Kronofogdemyndigheten. Kronofogde- myndigheten kan förena en kallelse om samtal med vite och har också flera andra befogenheter för att fullgöra sin tillsyn och kan vidta de övriga utrednings- och spaningsåtgärder som är befogade för att klarlägga hur den som har näringsförbud försörjer sig. Myn- digheten har även möjlighet att få biträde av Polismyndigheten vid utövande av tillsynen (41–46 §§).

4.8Lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Den som köper vissa hushållsnära tjänster kan under vissa villkor få skattereduktion enligt 67 kap. 11 § IL. Det finns olika sätt att få rot- och rutavdrag på. Det absolut vanligaste sättet är enligt faktura- modellen. För att få reduktion enligt fakturamodellen ska den som utfört arbetet vara godkänd för F-skatt (67 kap. 16 § 1) eller om hushållsarbetet har utförts utomlands och utföraren inte har bedrivit någon näringsverksamhet i Sverige, ska utföraren när avtalet om

73Proposition 1995/96:98 Ändrade regler för näringsförbud (prop. 1995/96:98) s. 16.

74Det som anges om näringsförbud i detta stycke gäller även tillfälliga näringsförbud.

120

SOU 2019:31

Gällande rätt

arbetet träffas eller när ersättningen betalas ut ha ett intyg eller nå- gon annan handling som visar att företaget i fråga om skatter och avgifter i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt (67 kap. 17 §).

Bestämmelser om förfarandet vid skattereduktion för hushålls- arbete enligt 67 kap. IL finns i lagen (2009:194) om förfarande vid skattereduktion för hushållsarbete. Bestämmelser om begäran om utbetalning från Skatteverket finns i 6–12 §§. Fakturamodellen inne- bär att köparen får sitt rut- eller rotavdrag direkt i samband med betalningen av det utförda arbetet. Utföraren fakturerar kunden som vanligt men gör avdrag med viss del av arbetskostnaden inklusive mervärdesskatt. När arbetet är utfört och köparen har betalat sin del av arbetskostnaden kan utföraren ansöka om utbetalning av resterande del av arbetskostnaden hos Skatteverket. Skatteverket gör utbetal- ningen till utföraren och samtidigt tillgodoförs köparen en preliminär skattereduktion. Den preliminära skattereduktionen är förifylld i in- komstdeklarationen. När köparen lämnar sin inkomstdeklaration begär denne slutlig skattereduktion genom att underteckna deklarationen.

Bestämmelser om återbetalning finns i 13–16 §§. Om Skatteverket har betalat ut ett belopp utan att mottagaren har varit berättigad till det, ska mottagaren snarast underrätta Skatteverket om denna utbetal- ning. Om utföraren till köparen betalar tillbaka ett belopp, som tidi- gare har legat till grund för beslut om utbetalning av ett belopp från Skatteverket, ska utföraren snarast även underrätta Skatteverket om denna återbetalning (13 §). Enligt 14 § ska då Skatteverket snarast besluta att återbetalning ska ske med ett belopp som motsvarar vad som betalats tillbaka till köparen. Ett beslut om återbetalning får inte meddelas efter utgången av det sjätte året efter det beskattningsår som utbetalningen avser. Av 15 och 16 §§ framgår när och på vilket sätt återbetalningen ska ske. Bestämmelser om den preliminära skatte- reduktionens storlek, utredning m.m. finns i 17–20 §§.

Av 21 § första stycket framgår att ett ärende inte får avgöras till nackdel för utföraren eller annan mottagare som avses i 13 § första stycket utan att denne har fått tillfälle att yttra sig i ärendet. Om det är uppenbart obehövligt, behöver den som ärendet gäller inte få tillfälle att yttra sig. Av andra stycket i samma paragraf framgår att om ett ärende har tillförts uppgifter av någon annan, får det inte av- göras utan att den som ärendet gäller har underrättats om uppgif- terna och fått tillfälle att yttra sig över dem. Andra stycket gäller

121

Gällande rätt

SOU 2019:31

dock inte om avgörandet inte är till nackdel för den som ärendet gäl- ler, uppgiften saknar betydelse eller om det av någon annan anled- ning är uppenbart obehövligt att den som ärendet gäller underrättas och får tillfälle att yttra sig, det finns risk att en underrättelse skulle göra det avsevärt svårare att genomföra beslutet i ärendet, eller avgö- randet inte kan skjutas upp. Underrättelseskyldigheten gäller med de begränsningar som följer av 10 kap. 3 § offentlighets- och sekre- tesslagen (2009:400).

I 22–24 §§ finns bestämmelser om ränta, verkställighet och betal- ningssäkring samt överklagande. Av 23 § framgår bl.a. att om åter- betalning inte görs i rätt tid, ska fordran lämnas för indrivning. Regeringen får meddela föreskrifter om att indrivning inte behöver begäras för ett ringa belopp. Bestämmelser om indrivning finns i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. Vid indrivning får verkställighet ske enligt utsökningsbalken.

122

5F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

5.1Inledning

Villkoren för att starta, driva och utveckla företag ska vara så goda som möjligt. Utredningen har enligt direktiven i uppdrag att analysera om och på vilket sätt utformningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och bestämmelserna om godkännande för F-skatt och dess rättsverkningar inverkar på dessa villkor. Utifrån analysen ska utredaren redogöra för om det finns behov av att ändra bestämmelserna. Utredningen har också i uppdrag att särskilt analysera om det finns behov av att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt vid överträdelse av konkur- rensbestämmelser som inte har lett till näringsförbud.

Frågan om och på vilket sätt näringsbegreppet och F-skattesyste- met inverkar på företagens villkor är komplex och omfattande och det har inte varit självklart hur denna bör avgränsas. Analysen och bedöm- ningen måste dock utgå från ett skatteförfarandeperspektiv. Inled- ningsvis finns därför skäl att redogöra för vad som framkom i den utvärdering som gjordes av näringsbegreppets utformning och dess betydelse för företagens villkor efter den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2009. En redogörelse av utvärderingen i nu aktuella delar finns i avsnitt 5.2. Utredningen kan också konstatera att svenskt före- tagsklimat och enkelheten att starta företag står sig bra, sett ur ett internationellt perspektiv samt att skatteuppbördseffektiviteten bland företagare i Sverige kan antas vara hög. Utredningen redogör över- siktligt för några jämförelser som rör svenskt företagande i ett inter- nationellt perspektiv i avsnitt 5.3.

När det gäller utvecklingen av företagandet har utredningen som underlag för sin analys inhämtat statistik från SCB, Bolagsverket och Skatteverket. I avsnitt 5.4 redogör utredningen för den offentliga

123

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

statistiken som inhämtats om företagandet och sysselsättningen. I avsnitt 5.5 finns de uppgifter som utredningen inhämtat från Skatte- verket angående nyregistreringar och avslag i samband med ansökan om att bli godkänd för F-skatt. I båda dessa avsnitt redogör också utredningen för den information som inhämtats i syfte att identifiera de som bedriver näringsverksamhet utan att vara godkända för F-skatt.

En viktig del i företagens villkor är ett sunt företagsklimat där före- tag konkurrerar på lika villkor. Utredningen redogör därför något för det underlag som finns och den samverkan som förekommer i syfte att motverka osund konkurrens i avsnitt 5.6. Vidare har en utgångs- punkt för utredningens arbete varit att det ska vara enkelt för företag att digitalt komma i kontakt med det offentliga Sverige. I avsnitt 5.7 redogör därför utredningen något för pågående digitaliseringsåtgärder som är ämnade att göra det enklare för företagen och som direkt eller indirekt kan få betydelse för utformningen av F-skattesystemet.

Utredningens bedömning om och på vilket sätt näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL och F-skattesystemet inverkar på villkoren att starta, driva och utveckla företag och om det finns behov av att ändra bestämmelserna redovisas i avsnitt 5.9. Den särskilt utpekade frågan om det finns ett behov att kunna vägra eller återkalla ett godkän- nande för F-skatt vid överträdelser av konkurrensbestämmelser som inte lett till näringsförbud behandlas i avsnitt 5.10.

5.2Bakgrund

5.2.1F-skattesystemet och förenklingar för företagen

Innan F-skattesystemet infördes ansågs reglerna om skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter ibland vara svåra att tillämpa. Reglerna ansågs framför allt ha brister som gjorde det svårt för en arbetsgivare eller en uppdragsgivare att avgöra om han eller hon var skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter eller inte på en ersättning för ett visst arbete. Förslaget att införa ett nytt system hade föregåtts av ett omfattande arbete som syftade till att göra systemet för redovisning och betalning av inkomstskatt och socialavgifter enklare och smidigare. Målet var att förenkla reglerna om skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter så att inte någon behövde sväva i ovisshet om huruvida det fanns en sådan skyldighet eller inte. Riksdagen hade redan vid flera tillfällen

124

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

antagit lagförslag som inneburit inte oväsentliga förenklingar för såväl de enskilda som för skattemyndigheterna (numer Skattever- ket1). Bland annat hade regler om en samordnad uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter införts år 1985.2

Den samordnade uppbörden och flera av lagändringarna byggde på förslag som lämnats av socialavgiftsutredningen (S 1981:04). Ut- redningen hade dessutom utarbetat ett förslag om företagarregi- strering i departementspromemorian Företagarregistrering – klarare regler för socialavgifter (Ds S 1985:1). Vid remissbehandlingen fram- hölls från flera håll att förslaget inte var tillräckligt långtgående. Kritik riktades bl.a. mot att reglerna om företagarregistrering inte skulle gälla juridiska personer. I samband med att utredningsförslaget sågs över inom Regeringskansliet arbetades också regler om skatteavdrag på bi- inkomster in i förslaget.3 Resultatet redovisades därefter i departe- mentspromemorian, F-skattebevis – nya regler för skatteavdrag och socialavgifter (Ds 1988:59).4

Regler om F-skatt infördes den 1 april 1993. De nya reglerna syf- tade till att göra det möjligt för den som betalar ut ersättning för utfört arbete att på ett enkelt sätt få uppgift om huruvida skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter föreligger eller inte.

5.2.2Förändringar sedan systemet infördes

Sedan F-skattesystemet infördes har ett flertal regler som rör F-skattesystemet ändrats. I samband med att uppbördslagen ersattes med skattebetalningslagen år 1997 ändrades reglerna, så att F-skatt- sedel även kunde utfärdas till den som inte var skattskyldig i Sverige.

1Skatteverket bildades den 1 januari 2004 genom en sammanslagning av Riksskatteverket och landets dåvarande tio skattemyndigheter.

2Proposition 1983/84:167 om nya regler för uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, m.m. (prop. 1983/84:167), SfU 1983/84:28, rskr.1983/84: 369, SFS 1984:668—673. Som exempel på andra åtgärder som bidrog till ett smidigare uppbördssystem var den ändring av uppbörds- lagen (1953:272), UBL, som innebar att en arbetsgivare som har överklagat ett beslut varige- nom han ålagts betalningsskyldighet för en arbetstagares skatt, kan få anstånd med betalningen i avvaktan på att förvaltningsdomstolarna slutligt avgör ärendet och de ändringar som gjordes i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare.

3Förslaget byggde på Riksskatteverkets rapport 1983:3, Skatteavdrag på biinkomster.

4I SOU 2018:49 s. 39–49 redovisas en utförligare beskrivning av utvecklingen av F-skatte- systemet.

125

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

I budgetpropositionen för år 19985 aviserade regeringen att den avsåg att förelägga riksdagen ett förslag som syftade till att göra det lättare för den som startar näringsverksamhet att få F-skattsedel. Förslaget lades fram genom propositionen Utfärdande av F-skatt- sedel m.m.6 Regeringen konstaterade att ordningen för utfärdande av F-skattsedlar hade fungerat mycket väl men att viss kritik hade rik- tats mot villkoren för att få en F-skattsedel. De som startade eget företag hade ibland alltför svårt att få F-skattsedel beroende på att bestämmelserna tolkades restriktivt och bl.a. krävde att företaget redan innan det startade skulle kunna uppge ett visst antal uppdrags- givare. Om inte tillräckligt många uppdragsgivare uppgivits bedöm- des verksamheten inte vara näringsverksamhet. Regeringen föreslog därför en ändring som innebar att bevisbördan kastades om så att den som bedrev eller hade för avsikt att bedriva näringsverksamhet skulle tilldelas F-skattsedel efter ansökan om det inte fanns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrevs eller skulle komma att bedrivas.

År 2007 beslutade regeringen att göra en översyn av F-skatte- systemet. Bakgrunden var att kritik återigen hade riktats mot att F-skattesystemet utgjorde en försvårande faktor för de personer som ville starta företag. Kritiken tog framför allt sikte på att det krav på flera uppdragsgivare som ofta ställdes för att en verksamhet skulle bedömas som näringsverksamhet när övriga kriterier för närings- verksamhet inte var tillräckligt starka, motverkade möjligheterna att starta näringsverksamhet. Det framhölls att detta krav framför allt var negativt för företagande i branscher där många kvinnor var verk- samma. Det påpekades också att samhället hade utvecklats och för- ändrats en del i fråga om både arbetsmarknad och företagande i för- hållande till när reglerna utformades. Utredningens förslag som redovisades i betänkandet F-skatt åt flera (SOU 2008:76)ledde till den nuvarande utformningen av 13 kap. 1 § IL. Ändringen trädde i kraft den 1 januari 2009.7

Som utredningen redogör för i kapitel 4 ersattes den tidigare F-skattsedeln med ett godkännande för F-skatt i samband med infö- randet av skatteförfarandelagen år 2012. Rättsverkningarna knöts till godkännandet som sådant och åberopandet av detta. Godkännandet

5Proposition 1997/98:1 Budgetpropositionen för 1998.

6Prop. 1997/98:33.

7Prop. 2008/09:62, bet. 2008/09:SkU18, rskr 2008/09:113, SFS 2008:1316.

126

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

skulle inte längre vara tidsbegränsat utan gälla tills vidare. Ändringarna innebar att det årliga utskicket av F-skattsedlar och F-skattebevis av- skaffades. För Skatteverkets del ansågs det inte ha någon större bety- delse eftersom verket ändå behövde underrätta företagen om den årliga debiteringen av F-skatt. Ändringen förutsatte dock att Skatteverket vidareutvecklade tjänster där uppgift om godkännande för F-skatt enkelt kunde fås. För företagen och andra enskilda personer ansågs förslaget inte få annat än marginella effekter. Samtidigt gjordes några andra mindre justeringar av förutsättningarna för godkännande för F-skatt. Regeringen bedömde att förändringarna innebar att reglerna blev något generösare.8

Som framgår ovan har F-skattesystemet utvecklats under lång tid. Den kritik som riktats mot systemet har främst omfattat möjlighe- terna att få F-skatt. Ett flertal åtgärder har också vidtagits för att underlätta detta.

5.3Tidigare utvärdering av näringsbegreppets påverkan på företagandets villkor

Viss ledning i frågan om vilken betydelse näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL har för företagandets villkor finns i den utvärdering som Skatte- verket gjorde år 2013.9 Utvärderingen utgick från den lagändring som hade genomförts år 2009 där syftet var att förenkla så att fler skulle få möjlighet att starta företag. Regeringen bedömde att ändringen av näringsbegreppet framför allt skulle leda till att fler fysiska personer ansågs bedriva näringsverksamhet och att detta borde leda till ett ökat nyföretagande. Det ansågs inte möjligt att storleksmässigt uppskatta denna ökning.10 Den föreslagna regleringen innebar enligt regeringen också en möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter samhällsut- vecklingen.11

Skatteverkets uppdrag var att utvärdera effekterna av ändringen av inkomstskattelagens näringsverksamhetsbegrepp. I utvärderingen skul- le konsekvenserna för skatteuppbörden och skattefelet belysas men

8Prop. 2010/11:165 s. 653.

9Skatteverket (2013), Rapport om effekterna av den ändrade ordalydelsen i 13 kap. 1 § inkomst- skattelagen (1999:1229), (dnr 131-165148-13/113).

10Prop. 2008/09:62 s. 29.

11A.a. s. 25.

127

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

också de nya reglernas effekter på arbetsmarknaden, arbetstagarens ställning och företagandets villkor.

Den första frågan att besvara var om lagändringen uppnått sitt syfte, dvs. hade det blivit lättare att starta näringsverksamhet, hade fler fått möjlighet att starta företag och hade lagen anpassats efter utvecklingen i näringslivet och på arbetsmarknaden. Skatteverket konstaterade bl.a. att tillämpningen av reglerna hade börjat förändras i en mindre restriktiv riktning flera år innan lagändringen genom- fördes. Samtidigt hade Skatteverkets arbetssätt förändrats även på andra sätt. Ett exempel på detta var att ansökningsförfarandet blivit enklare, dels genom att färre uppgifter behövde lämnas i ansökan, dels genom att det infördes möjligheter att lämna ansökan elektro- niskt. När lagändringen kom hade således näringsbegreppet redan ut- vidgats på grund av ändrad praxis och en annan tillämpning av Skatte- verket. Enligt Skatteverkets uppfattning medförde lagändringen i sig ytterligare en utvidgning, som dock i sammanhanget kunde betraktas som liten. Skatteverket bedömde sammanfattningsvis att de stora för- ändringar som skett vid tilldelningen av F-skatt under åren före lag- ändringen var att betrakta som en anpassning till den utveckling som skett inom näringslivet och på arbetsmarknaden, och innebar att fler fick möjlighet att få F-skatt.

Som underlag till Skatteverkets utredning hade Myndigheten för tillväxtpolitiska utvärderingar (Tillväxtanalys) inkommit med en rap- port som tog sikte på lagändringens effekter på företagandets villkor.12 Enligt Tillväxtsanalys kunde dessa effekter belysas dels utifrån egen- företagarens perspektiv dels utifrån uppdragsgivarens perspektiv. Detta ledde till två huvudsakliga frågeställningar:

Har lagändringen påverkat etableringsmöjligheten för egenföre- tagare i olika branscher?

Har lagändringen skapat förutsättningar för ökad flexibilitet och kompetensförsörjning för uppdragsgivarna?

För att besvara ovanstående frågeställningar och också komplettera Skatteverkets undersökning genomfördes intervjuer med bransch- organisationer och fackliga organisationer. Sammanlagt intervjuades

12Bilaga till Skatteverkets rapport Tillväxtanalys, Företagandets villkor (dnr 2013/120).

128

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

11 organisationer.13 Resultatet gav en entydig bild av att lagänd- ringen endast hade haft en marginell effekt på möjligheten för fysiska personer att starta eget. Förklaringen som angavs var att den förändring som genomfördes främst klargjorde redan rådande praxis

iSkatteverkets handläggning av F-skatteärenden. Det förbund som nämnde att lagändringen gjort skillnad för deras medlemmar var Läkarförbundet som efter lagändringen hade färre personer som hörde av sig med problem om att Skatteverket betraktade dem som anställda i stället för företagare.

Av intervjusvaren framkom bl.a. att det även fanns andra för- ändringar som kunde ha påverkat söktrycket för att få F-skatt än den studerade regeländringen. En sådan förändring var införandet av ett EU-direktiv, som innebar att anställda i bemanningsföretag måste erbjudas samma grundläggande arbets- och anställningsvillkor som om de hade varit anställda direkt i kundföretaget. Detta hade enligt Svenska Byggnadsarbetareförbundet (Byggnads) gjort att tidigare anställda i bemanningsföretag i stället uppmanats att starta eget. I syn- nerhet gällde detta utländsk arbetskraft i byggbranschen. Sveriges kommuner och Landsting gav andra tänkbara förklaringar som till exempel ändrade regler för att godkänna enskilda familjehem. Övriga organisationer menade att den generella utvecklingen på arbetsmark- naden är att fler och fler startar eget.

Tillväxtanalys lyfte också fram de förenklingar av ansökningsblan- ketten som Skatteverket genomfört i samband med lagändringen. Tidigare skulle den sökande fylla i uppgifter om man tidigare hade varit anställd hos en kund, om kunden svarade för materialanskaffning och arbetsledning. Man skulle också redogöra för arbetslokaler, maski- ner och inventarier, hur ersättningen skulle beräknas, om tillstånd krävdes för verksamheten och slutligen hur man skulle få nya uppdrag. Vid tidpunkten för utvärderingen var det tillräckligt att sökande gav en allmän beskrivning av verksamheten.

Tillväxtanalys samlade bedömning, med stöd i det empiriska underlag som presenterades, var att lagändringen i första hand befäst den praxis som redan fanns och därmed i sig troligtvis inte har haft någon märkbar påverkan på företagandets villkor.

13Åtta av dessa utgjordes av arbetsgivar- och/eller branschorganisationer och tre av fackför- bund.

129

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

5.4Svenskt företagande i ett internationellt perspektiv

Svenskt företagsklimat och enkelheten att starta företag står sig bra, sett ur ett internationellt perspektiv. Enligt Världsbankens ranking för hur lätt det är att bedriva företag i ett land så rankades Sverige under år 2018 som det 12:e bästa landet av 190 representerade länder. När det gällde just hur lätt det är att starta företag så hamnade Sverige på en 18:e plats, med enbart ett fåtal europeiska länder bättre rankade än Sverige (däribland Irland och Estland). Den mätpunkt som påverkade Sveriges ranking mest negativt var möjligheten att få kredit. Att starta företag i Sverige bedömdes enligt rankingen alltså vara relativt enkelt i förhållande till andra länder.14

När det gäller internationella jämförelser av skattefelet finns inte några tillförlitliga uppgifter för inkomstslaget näringsverksamhet mellan olika länder och till skillnad från det s.k. momsgapet15 så finns det inte heller någon gemensam bedömningsmetodik på EU-nivå. I en rapport framtagen av The Tax Gap Project Group (TGPG)16, granskas olika metoder, i en form av ”best practice” för hur fel i CIT (Corporate income tax) kan mätas.17 Rapporten tar fasta på att det finns stora problem med hur denna typ av fel jämförs, och det finns ett flertal olika analysmetoder. Beroende på vilken metod som används så kan resultaten variera. En metod är att jämföra rapporter som liknar Skatteverkets årsredovisning länder emellan. Ett exempel på en sådan rapport är den i vilken siffror presenteras av HMRC18, där Storbritanniens skattefel för tidsperioden 2016–2017 på inkoms- ter från näringsverksamheter uppskattas till cirka 9 procent för små och medelstora företag.19 Siffrorna kan jämföras med det genom- snittliga kontrollerbara skattefelet med vald kontrollmetod för små

14Doing Businness measuring business regulations, World bank www.doingbusiness.org/en/rankings, (hämtad 2019-04-12).

15Momsgapet kan förklaras som skillnaden mellan det momsbelopp som faktiskt samlas in och teoretisk momsuppbörd baserad på medlemsstatens momslagstiftning.

16TGPG, är en undergrupp till Direct Tax Gaps som etablerades under the FISCALIS 2020 programme and the European Commission Directorate-General for Taxation and Customs Union (DG TAXUD).

17FISCALIS Tax Gap Project Group (2018), The concept of tax gaps Report II: Corporate Income Tax Gap Estimation Methodologies, (FPG/041).

18Her Majesty’s Revenue and Customs (HMRC).

19Measuring tax gaps 2018 edition, HMRC.

130

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

och medelstora aktiebolag samt enskilda näringsidkare som Skatte- verket bedömer uppgår till 3,32 procent av teoretisk skatt för beskattningsåren 2014 och 2015.20 I vilken utsträckning dessa siffror är direkt jämförbara med siffror om skattefelet för företag i Stor- britannien går inte att fastställa utan en djupare insyn i landets skatteuttag men det kan dock konstateras att det svenska skattefelet om 3,32 procent är betydligt lägre.

Som framgår ovan är en närmare bedömning av det svenska skatte- felet i inkomstslaget näringsverksamhet i förhållande till andra länder inte möjlig att göra med någon högre grad av säkerhet. Med hänsyn till det svenska skattesystemets uppbyggnad, där Skatteverket har god tillgång till information från tredje part för kontroll och fastställande av beskattning, allmänhetens och företagens höga skattemoral21 och Sveriges låga skattefel inom mervärdesskatt vilket utgör en del av det totala skattefelet,22 finns det dock mycket som pekar på att skatte- felet bland de svenska företagen vid en internationell jämförelse är lågt.

Ett ytterligare mått utöver skattefelet för att precisera skattesyste- mets effektivitet är uppbördseffektiviteten. Med uppbördseffektivitet menas skillnaden mellan fastställd skatt och faktisk skatteinhämtning (måttet kan sägas vara mindre teoretiskt än skattefelet). Enligt Skatte- verkets årsredovisning uppgick Sveriges uppbördsförluster som andel av de totala skatterna till 0,23 procent år 2018, vilket motsvarar 4,7 miljarder kronor.23 För att ställa detta i en internationell kontext så var genomsnittet för Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) under år 2014 cirka 3 procent. Det går därför att konstatera att också den svenska uppbördseffektiviteten generellt sett är stark ur ett internationellt perspektiv.

20Skatteverket, Årsredovisning för Skatteverket 2017, s. 24.

21Skatteverket, rapport (2018), Resultat från de årliga attitydundersökningarna 2017.

22Sverige har bland det lägsta mervärdesskattefelen i hela unionen enligt kommissionens senaste bedömning, Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2018 Final Report TAXUD/2015/CC/131.

23Skatteverket, Årsredovisning för Skatteverkets 2018, s 101.

131

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

5.5Den officiella statistiken om företag

5.5.1Företag utan anställda – det vanligaste företaget

Sett över tid har antalet företag i Sverige ökat. Detta gäller alla stor- leksklasser. År 2017 fanns det drygt en miljon företag i Sverige som klassades som aktiva enligt SCB.24 Av tabell 5.1 nedan framgår hur dessa fördelar sig efter storleksklass mätt i antal anställda samt hur dessa utvecklats över tid.

25

Källa: SBC, Företagsdatabasen efter storleksklass och år samt utredningens egna beräkningar. 26

Merparten av företagen har färre än 50 anställda och cirka 73 procent har inte någon anställd. Andelen av befolkningen som driver egna företag, dvs. andelen företagare, har varit relativt oförändrad det

24Totalt var 1 211 717 företag registrerade hos SCB under år 2017. För att bättre representera antalet företag i det svenska näringslivet bör vissa företag inte räknas med. Privatägda företag samt utländskt ägda företag inkluderas medan offentligt ägda företag inte räknas med. I fråga om juridisk form inkluderas aktiebolag, handels- och kommanditbolag, enkla bolag samt enskild näringsverksamhet medan bostadsrättsföreningar, kommuner och dödsbon exklude- ras. Traditionellt offentliga branscher, som exempelvis försvaret och offentlig förvaltning tas också bort. Kvar blir drygt 1 000 000 företag.

25Enligt uppgift från SCB används kontrolluppgifter som källa för antal anställda. Det innebär att i regel räknas bara ägare till aktiebolag som anställda om de tagit ut lön. För gruppen med 0 anställda torde därför även aktiebolag som har delägare som inte redovisar lön från företaget ingå.

26I tabellen redovisas utvecklingen för mikro-eller soloföretag (0 anställda), mindre företag (1–49 anställda), medelstora företag (50–499 anställda) och storföretag (500 och fler anställda). Definitionen av stora företag kan skilja sig åt mellan olika statistikkällor och ibland går gränsen för storföretag vid 250 eller fler anställda. I databasen registreras företag (juridisk eller enskild person) om verksamheten är aktiv. Dessutom måste företaget uppfylla ett eller flera av föl- jande villkor: ha fått ett organisationsnummer, ha en inregistrerad firma, vara arbetsgivar- registrerad, vara registrerad för mervärdesskatt eller för F-skatt. Detta betyder att vissa organi- sationer ingår i databasen som i egentligen inte driver konventionell och typiskt näringsverk- samhet som bostadsrättsföreningar, kommuner och vissa dödsbon.

132

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

senaste decenniet. Cirka 15 procent av alla sysselsatta driver eget företag antingen som enda syssla eller parallellt med en anställning.27 Trots att de minsta företagen är många till antalet, och har en bety- dande roll för ekonomin, så svarar storföretagen för en dryg tredjedel av antalet anställda och omkring 40 procent av nettoomsättningen re- spektive förädlingsvärdet i näringslivet.28 Samtliga anställda finns hos

27 procent av företagen.

Näringsverksamhet i aktiebolag ökar mest

Näringsverksamhet bedrivs i olika företagsformer. Av SCB:s sta- tistik framgår att den vanligaste företagsformen är fysiska personer som driver företag genom enskild näringsverksamhet. Det går också att se att aktiebolag är den företagsform som ökat mest de senaste 10 åren. Statistiken framgår av tabell 5.2 nedan.

Källa: SBC, Företagsdatabasen, efter företagsform samt utredningens egna beräkningar, när det gäller bolag så har posten övriga aktiebolag använts (exempelvis banker har exkluderats då dess a lyder under vissa särskilda regelverk).

Utvecklingen mot att fler väljer att bedriva näringsverksamhet i aktiebolag kan ha flera förklaringar. En förklaring kan vara att grän- sen för lägsta tillåtna aktiekapital för privata aktiebolag sänktes från

27Calmfors, L. m.fl. (2018), Arbetsmarknadsekonomisk rapport – Olika vägar till jobb, Arbets- marknadsekonomiska rådet. Beräkningarna i rapporten bygger på data från AKU och avser år 2016 med undantag för bemanningsanställda som gäller för 2015. De flesta av redovisade data avser åldersgruppen 15–74 år med undantag för bemanningsanställda som omfattar anställda i åldersgruppen 16–64 år, s. 14.

28Tillväxtverket (2014), Förutsättningar för konkurrenskraftiga företag, Företagens villkor och verklighet, s. 12.

133

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

100 000 till 50 000 kronor år 2010.29 En annan kan vara att kravet på revisor slopats för små privata bolag eller andra skatterättsliga änd- ringar i de materiella bestämmelserna.30 Ökningen framgår också av statistiken gällande antalet ansökningar om godkännande av F-skatt vilket behandlas nedan i avsnitt 5.5.2.

5.5.2Tjänstesektorn växer

Sysselsatta inom tjänstesektorn

Företagandet i Sverige har förändrats med tiden, från att ha varit baserat kring tillverkningsindustrin till att i dag vara mer tjänste- inriktat. Under år 2015 arbetade cirka 77 procent av de sysselsatta i åldern 16–74 år inom den privata och offentliga tjänstesektorn, varav den största delen fanns i den privata tjänstesektorn. Fram till år 2035 väntas denna andel öka till 79 procent. Enligt SCB förväntas sysselsätt- ningen inom tjänstesektorn öka med omkring 600 000 personer under perioden 2015–2035.31 Det kan dock noteras att övergången mot sysselsättning inom tjänstesektorn bl.a. påverkas av outsourcing. Vid en analys av statistiken över utvecklingen av varu- och tjänstepro- duktion är det därför viktigt att vara försiktig med att dra förhastade slutsatser om förändringar i näringslivets struktur. De olika delarna av ekonomin är sammankopplade i värdekedjor som bildar en länk mellan olika branscher. Även gränsen mellan vad som är en vara och vad som är en tjänst suddas allt mer ut och olika delar av näringslivet är ömsesidigt beroende av varandra. Det är att förenkla att hävda att Sverige blivit mindre beroende av industrin och att all tillväxt sker i tjänstesektorn.32 Som exempel kan nämnas om en städtjänst köps in från ett tillverkningsföretag så karaktäriseras den som just en tjänst, detsamma gäller om en produktionslinjearbetare hyrs in via ett bemanningsföretag. Om dessa två personer i stället hade varit anställ- da av uppdragsgivaren hade de i statistiken betraktats som sysselsatta inom tillverkningsindustrin.

Av tabell 5.3 framgår de senaste årens ökning av personer syssel- satta inom tjänstesektorn.

29Se proposition 2009/10:61 En sänkning av kapitalkravet för privata aktiebolag (prop. 2009/10:61).

30Se bl.a. proposition 2009/10:204 En frivillig revision (prop. 2009/10:204).

31SCB, Trender och prognoser 2017, befolkningen utbildningen arbetsmarknaden med sikte på år 2035.

32Se resonemang i Utvidgad industri och konkurrensutsatt sektor, 2018, rapport från facken inom industrin s. 15.

134

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Källa: SCB, Företagsdatabasen, företag efter näringsgren SNI 2007, storleksklass samt utredningens egna beräkningar.

Som framgår av tabellen minskar antalet anställda inom näringslivs- grenarna A, B och C mellan åren. Det är också de enda näringslivs- grenarna som har färre anställda år 2016 än 2014.

135

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

Företag inom tjänstesektorn

Frågan är om övergången mot ett mer tjänsteinriktat samhälle också speglas i nyföretagandet. En mer övergripande bild av utvecklingen inom tjänstesektorn i relation till industrin ges om man samlar före- tagen inom olika näringslivsgrenar i de olika sektorerna.33

En sådan sammanläggning utgör en grov uppskattning men kan ge en generell bild över utvecklingen för sysselsättningen inom de olika sektorerna.

34

Källa: SCB, Företagsregistret, företag efter näringsgren SNI 2007, storleksklass samt utredningens egna beräkningar. Företagen är de som klassas som aktiva och är registrerade för moms, arbetsgivare eller F-skatt.

Statistiken visar att antalet företag inom tjänstesektorn ökar mer än antalet företag inom det som enligt SCB:s definition klassas som övriga sektorer. Tillväxten av företagsbasen sker främst i företag med mellan 0–49 anställda och ökningen av antal företag med mer än 50 anställda är förhållandevis begränsad.

33SNI kod 01–43 hamnar under kodningen för industrisektorn och kodning mellan 45–99 ham- nar under tjänstesektorn.

34I annat ingår samtliga företag som inte kodats under tjänstesektorn.

136

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

5.5.3En mindre andel företag bedriver näringsverksamhet utan godkännande för F-skatt

Behovet av att vara godkänd för F-skatt varierar beroende på vilken typ av verksamhet som bedrivs. F-skattesystemet har rättsverk- ningar endast när det sker utbetalningar som avser ersättning för utfört arbete.

Av inhämtade uppgifter framgår att av de drygt 1 200 000 företag som finns i SCB:s register så bedriver cirka 246 500 företag verksamhet utan godkännande för F-skatt. Dessa fördelar sig på olika företags- former där det är vanligast bland fysiska personer (cirka 67 procent), därefter kommer aktiebolag (cirka 7 procent) och handelsbolag (cirka 3 procent) och ekonomiska föreningar (cirka 1 procent).

Företag som inte är godkända för F-skatt inom olika sektorer och storleksklasser

Antalet företag som bedriver verksamhet utan F-skatt är som störst inom gruppen med 0 anställda och är sedan kraftigt avtagandet. Av de totalt cirka 885 000 företag som under år 2017 bedrev verksamhet utan att ha någon anställd så var cirka 75 procent registrerade för F-skatt.

En mer detaljerad bild över relationen kring storleksklass, sektor och F-skatt redovisas i tabell 5.5.

137

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

35

Källa: Företagsregistret SCB och egna beräkningar.

Sett till samtliga storleksklasser kan konstateras att cirka 89 procent av företagen inom tjänstesektorn bedriver näringsverksamhet med F-skatt. Motsvarande siffror inom övriga sektorer är 61 procent. Inom tjänstesektorn är antalet företag som bedriver verksamhet utan F-skatt störst inom gruppen med 0 anställda och är sedan kraftigt avtagande. Av de cirka 548 000 företagen som under år 2017 bedrev verksamhet i tjänstesektorn utan att ha någon anställd så var cirka 88 procent registrerade för F-skatt.

35I annat ingår samtliga företag som inte kodats under tjänstesektorn.

138

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Särskilt om fåmansaktiebolag36

I tabell 5.6 redovisas statistik över antalet registrerade fåmansaktie- bolag mellan åren 2008–2016.

Källa: SCB, FRIDA.37

Statistiken i tabell 5.6 visar på att i snitt har cirka 10 procent av få- mansaktiebolagen aldrig varit registrerade för F-skatt för varje givet år. Den visar också att cirka 3 procent av företagen varje år har avregistrerats för F-skatt.

Näringsverksamhet som bedrivs utan någon registrering alls

Statistiken från Bolagsverket och SCB utgår från de kriterier som nämnts i kapitel 2 (avsnitt 2.4.1). Detta innebär att statistiken inte nödvändigtvis omfattar samtliga personer som bedriver näringsverk- samhet i Sverige. Näringsverksamhet kan bedrivas utan att personen i fråga finns registrerad i något register. Enligt uppgift från Skatte- verket så fanns det exempelvis 769 026 fysiska personer som beskat- tades i inkomstslaget näringsverksamhet under år 2016, vilket är avsevärt många fler än antalet registrerade för F-skatt och antalet fysiska personer som bedriver näringsverksamhet enligt statistiken från SCB. För att få en mer heltäckande bild finns det därför skäl att också redogöra för den statistik som särskilt behandlar förhållan- dena i vissa branscher. Ett exempel är den statistik som redovisas i en rapport från Skogsstyrelsen från år 2017.38 Av rapporten framgår att det finns cirka 320 000 fysiska personer som är skogsägare i

36Uppgifterna är inhämtade från SCB. I underlaget anges att statistiken avser fåmansaktie- bolag och inte fåmansföretag.

37FRIDA data från SCB kopplat mot K-10 blanketter.

38Skogsstyrelsen, rapport 2018/12, Strukturstatistik. Statistik om skogsägande 2017, s. 19.

139

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

Sverige. Många av dessa redovisas troligtvis inte i den offentliga sta- tistiken från SCB, då antalet överstiger totalen för den andel som finns inom SNI-gruppen för skogsbruk, jordbruk och fiske. För att ingå i statistiken krävs att näringsverksamheten har visat aktivitet. För en skogsägare sker aktivitet oftast i samband med avverkning och för- säljning av virke vilket ofta inträffar med längre tids mellanrum.

5.6Företagsregistrering hos Skatteverket

Skatteverket fattade totalt cirka 260 000 beslut om företagsregistrer- ingar år 2017.39 I siffrorna ingår såväl ärenden gällande nya registrer- ingar (avseende F-/FA-skatt, mervärdesskatt- och arbetsgivarregi- strering) som ärenden avseende ändring och avslut av befintliga registreringar.

5.6.1Antal godkända för F-skatt ökar

Statistiken som framgår av tabell 5.7 visar att antalet godkända för F-skatt har ökat tämligen kraftigt under tidsperioden 2007–2017. Detta ligger också väl i linje med ökningen av antalet företag i den offentliga statistiken.

39Skatteverket, Årsredovisning för Skatteverket 2017, s. 154.

140

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Källa: Skatteverket.

Vid utgången av år 2007 var 430 998 personer godkända för F-skatt och vid utgången av år 2017 hade antalet ökat till 685 029.

Av de som var godkända för F-skatt år 2017 var nästan 521 000 juridiska personer och drygt 164 00040 fysiska personer. Det innebär att 76 procent av företagen med F-skatt var juridiska personer och 24 procent var fysiska personer detta år. Av den totala ökningen av antalet personer med F-skatt under åren 2007–2017 svarar juridiska personer för nästan 86 procent.

Utvecklingen av antalet registreringar för F-skatt och FA-skatt har varit positiv sett under hela den granskade perioden. Detta fram- går av figur 5.1 nedan.

40Detta inkluderar således inte personer med FA-skatt, utan enbart de personer som endast beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

141

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

Källa: Skatteverket och egna beräkningar.

Tillväxten av antalet företag registrerade för F-skatt var störst mellan åren 2007 och 2011 och har sedan dess stagnerat. Under år 2012 minskade antalet personer registrerade för FA-skatt med 2,2 pro- cent, en marginell minskning kunde även noteras under år 2017. Ökningstakten av antal godkända för F/FA-skatt gick ner kraftigt efter 2011 och har sedan dess nått ett nytt normalt läge med en lägre ökningstakt.41

Dessa observationer korrelerar relativt väl med den generella ökningstakten kring antalet företag i Sverige i den offentliga sta- tistiken. Samma höga ökningstakt av antalet företag registrerade i Sverige kan inte ses mellan åren 2008 och 2010. Det går inte att dra några slutsatser om angivna data tyder på att synen på innehav av F-skatt förändrats bland företagare eller om det är det faktum att fler företagare övergått till aktiebolag som lett till att fler har F-skatt (se vidare nedan).

41Delar av förändringen år 2011 beror på att SCB då ändrade definitionen av aktivt företag till ett företag som redovisat moms, arbetsgivaravgift eller debiterad preliminärskatt. I mitten av 2011 ändrades definitionen tillbaka till företag som är registrerat för moms eller som arbets- givare.

142

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Antal godkännanden för personer som har för avsikt att bedriva näringsverksamhet

I de fall Skatteverket vid ansökan om godkännande för F-skatt bedö- mer att näringsverksamheten ännu inte kommit i gång kan ett god- kännande under vissa förutsättningar ändå beslutas. Förutsättning- arna är att Skatteverket bedömer att det finns en avsikt att komma i gång med verksamheten inom en viss tid. Enligt Skatteverkets all- männa råd om godkännande för F-skatt bör med avsikt att bedriva näringsverksamhet avses att verksamheten kan beräknas starta inom tre månader från ansökningstillfället.42 Det finns dock ingen lagstad- gad tidsram, utan varje ärende bedöms individuellt. Enligt uppgift från Skatteverket har det varit uteslutande fysiska personer som god- känns för F-skatt på avsikt eftersom juridiska personer har förutsatts

iprincip alltid bedriva näringsverksamhet.43 Under år 2018 god- kändes, enligt uppgift från Skatteverket, 1 005 personer för F-skatt innan verksamheten hade kommit i gång, vilket utgör cirka 2 pro- cent av det totala antalet godkännanden för fysiska personer.44

Ansökan och avslag

I tabell 5.8 redovisas antalet ansökningar och avslag för FA-skatt och F-skatt för såväl fysiska personer som för juridiska personer.

42SKV A 2012:6.

43Se dock Skatteverket, Ställningstagande (2019), Återkallelse av F-skatt – juridiska personer som inte bedriver verksamhet, (dnr 202 65842-19/111).

44Enligt uppgift från Skatteverket så kan en handläggare åsätta de som godkänns för F-skatt

”på avsikt” en särskild handläggningskod. Den statistiska uppgiften är hämtad utifrån dessa koder.

143

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

45

Källa: Skatteverket och utredningens egna beräkningar.

Ökat antal ansökningar om godkännande för F-skatt från juridiska personer

Under den ovan angivna perioden går det att notera en tydlig över- vältring av ansökningar från fysiska personer till juridiska personer, i synnerhet från år 2010 och framåt. Som nämns ovan torde detta delvis kunna förklaras av sänkningen av lägsta tillåtna aktiekapital för privata aktiebolag under år 2010 samt att senare under samma år även revisionsplikten togs bort för små aktiebolag. I vilken utsträckning som förändringar i de materiella skattereglerna för att driva närings- verksamhet i fåmansföretag har påverkat valet av företagsform är svårt att uttala sig om. Det totala antalet registreringar har som fram- går ovan varit relativt konstant under perioden. Andelen företagare som ansöker om godkännande för F-skatt i form av juridiska perso- ner har dock ökat markant. Från cirka 36 procent år 2007 till cirka 47 procent år 2017.

45Den statistik som utredningen erhållit från Skatteverket var inte uppdelad enligt tabell 5.7 utan var uppdelad efter nyregistreringar och avslag. Under antagandet att alla ansökningar som inkommer till Skatteverket under ett år handläggs av Skatteverket samma år har utredningen valt att slå samman nyregistrering och avslag i den nya posten antal ansökningar.

144

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Antalet avslag ökar

Antalet nyregistreringar för F-skatt påverkas såväl av antalet ansök- ningar som av antalet avslag. När det gäller antalet avslag för fysiska personer så kan det noteras en viss nedgång mellan åren 2009–2011. Från år 2014 och framåt så har däremot antalet avslag ökat för både fysiska och juridiska personer. Andelen avslag för fysiska personer ökar med mellan 0,5–1 procent per år mellan åren 2011–2017. Sam- tidigt som avslagen ökar, både som andel och i absoluta tal mellan åren 2011–2017, så minskar också antalet ansökningar för fysiska personer, dock inte i samma takt som avslagen ökar. Detta innebär att den avtagande ökningstakten av antalet fysiska personer som är godkända för F-skatt beror på fler avslag samt troligtvis även på att näringsverksamhet oftare bedrivs i andra företagsformer.

5.6.2Företag som är registrerade endast under en kortare tid

För vissa företag så kan det finnas behov av ett godkännande för F-skatt endast under en kortare tidsperiod. Detta kan bero på flera olika saker. Det kan exempelvis vara så att verksamheten är säsongs- betonad eller att behov av F-skatt enbart behövdes för ett specifikt arbete/projekt. För att få en uppfattning om hur många av nyregi- streringarna som är fortfarande är aktiva två år efter sin initiala registrering har utredningen inhämtat uppgift om detta för nyregi- streringar år 2015.46 Under år 2015 nyregistrerades totalt 92 240 företag som godkända för F-skatt. Av dessa återkallades 15 183 god- kännanden under år 2016. Under år 2017 återkallades ytterligare 8 689 av godkännandena. Uppgifterna visar således att cirka 26 pro- cent av totalt antal registrerade företag inte var godkända för F-skatt i mer än två år efter att de först registrerats.

5.7Konkurrens på lika villkor

Ett väl fungerande näringsklimat förutsätter att det seriösa närings- livet skyddas och att osund konkurrens motverkas. Med osund eller illojal konkurrens menas när företag mer eller mindre medvetet och

46Företag som registrerats någon gång under år 2015 har jämförts med återkallelser för samma företag någon gång under 2016 och 2017. Ett företag kan således ha varit registrerat mer än ett eller två år men kategoriseras på helårsbasis.

145

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

systematiskt bryter mot olika regelverk för att skaffa sig orättvisa fördelar gentemot sina konkurrenter. Det kan exempelvis handla om att en leverantör inte redovisar rätt inkomster till grund för skatter och avgifter, inte följer arbetsrättsliga regelverk, inte anlitar personer med giltiga arbetstillstånd, inte bedriver något systematiskt arbets- miljöarbete eller inte har rätt utbildning och kompetens för arbetet.

En förutsättning för sund konkurrens mellan företag är att det finns tydliga och enhetliga spelregler som behandlar företag lika och som ger bra förutsättningar att göra rätt.

5.7.1Samverkan mot osund konkurrens

Arbetsmiljöverket har haft i uppdrag att under åren 2015–2018 ta krafttag mot den osunda konkurrensen.47 Detta bland annat genom att förstärka tillsynen av företag som bryter mot arbetsmiljöreglerna för att få konkurrensfördelar. I budgetpropositionen för år 2018 satsade regeringen ytterligare resurser för att stärka myndigheternas arbete mot osund konkurrens.48 Åtta myndigheter har fått i uppdrag att utveckla metoder för en myndighetsgemensam kontroll för att motverka fusk, regelöverträdelser och brottslighet i arbetslivet.49

I syfte att skapa förutsättningar för sund konkurrens pågår också samverkan mellan arbetstagarorganisationer, arbetsgivarorganisa- tioner, bransch- och intresseorganisationer samt myndigheter. En sådan samverkan sker genom Stora branschgruppen50 som arbetar för lösningar som ska leda till ökad konkurrensneutralitet mellan före- tag i Sverige. Stora branschgruppen arbetar sedan år 2008 för att möj- liggöra en sund konkurrens. Målet är att både företag och anställda ska känna att de verkar på säkra arbetsplatser, där alla agerar enligt gällande lagar och regler. För att uppnå detta måste myndigheter kunna genomföra kontroller för att säkerställa att lagar och regler

47Regeringen, beslut 2014-12-22, Regleringsbrev för budgetåret 2015 avseende Arbetsmiljöver- ket, A2014/4479/ARM A2014/4486/SV (delvis).

48Prop. 2017/18:1 avsnitt 1.4.

49I uppdraget ingår Arbetsmiljöverket, Arbetsförmedlingen, Ekobrottsmyndigheten, Försäk- ringskassan, Jämställdhetsmyndigheten, Migrationsverket, Polismyndigheten och Skatteverket.

50I Stora branschgruppen ingår Almega-Serviceföretagen, Arbetsförmedlingen, Arbetsmiljöver- ket, Byggnads, Ekobrottsmyndigheten, Facket för skogs-, trä- och grafisk bransch, Fastighets, Frisörföretagarna, Kommunal, Konkurrensverket, LO, Migrationsverket, Skatteverket, SMF, Svenska Taxiförbundet, Sveriges tvätteriförbund, Sveriges Åkeriföretag Transportarbetareför- bundet och Upphandlingsmyndigheten.

146

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

följs. Detta leder även till att företag som anlitar andra företag kan säkerställa att deras underleverantörer är seriösa. Tre viktiga åtgärder som lyfts fram och som enligt gruppen leder till ökad konkurrens- neutralitet är ändrad sekretesslagstiftning som möjliggör informations- utbyte mellan myndigheter, digital tillgång till Skatteverkets informa- tion även för privata aktörer samt att alla företag verksamma i Sverige ska synliggöras, svenska som utländska.51

5.7.2Lagöverträdelser som konkurrensmedel

Som framgår ovan samverkar olika myndigheter utifrån sitt eget ansvarsområde för att motverka osund konkurrens. Någon myndig- het med ett övergripande ansvar finns inte.

Svartarbete

Konkurrensverket som är tillsynsmyndighet för den offentliga upp- handlingen behandlade frågan om lagöverträdelser som konkurrens- medel i en rapport från år 2013.52 I rapporten beskrivs olika former av osund konkurrens och Konkurrensverket ger sin syn på hur upp- handlande myndigheter kan motverka sådana företeelser i offentliga upphandlingar. Rapporten behandlar oseriös anbudsgivning, kor- ruption i offentlig upphandling samt anbudskarteller och otillåtna anbudssamarbeten.

I rapporten konstaterar Konkurrensverket att svartarbete är den lagöverträdelse som medför störst konkurrensproblem i samband med oseriös anbudsgivning.53 Som ett led i eller som en konsekvens av svartarbetet begås ofta också andra typer av brott som t.ex. pen- ningtvätt, bokföringsbrott, missbruk av lönegarantin eller brukande av förfalskade handlingar. Konkurrensverket konstaterar också att

51Stora branschgruppen (2017), Stora branschgruppen presenterar tre åtgärdsförslag för Kon- kurrens på lika villkor, version dec 2017.

52Konkurrensverket, rapport 2013:6, Osund konkurrens i offentlig upphandling – om lagöver- trädelser som konkurrensmedel med däri angivna källor.

53Att svart arbetskraft utgör ett allvarligt konkurrenshinder för seriösa företagare framgår också av tidigare utredningar se bl.a. Ansvar för skatt vid entreprenad m.m. (Ds Fi 1976:4), Den grå arbetskraften och skattekontrollen (Ds B 1980:10), Branschsanering och andra metoder mot ekobrott (SOU 1997:111) och Skärpning gubbar! – Om konkurrensen, kvaliteten, kostnaderna och kompetensen i byggsektorn (SOU 2002:115).

147

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

omfattningen av svartarbete i Sverige överlag är svår att fastställa, eftersom det ligger i själva svartarbetets natur att undanhålla kunska- pen från myndigheterna.54 Konkurrensverket ansåg inte att ekono- miska kontroller ensamt är effektiva utan att sådana kontroller måste kompletteras med andra åtgärder.

Konkurrensverkets redogörelse kring problemet med svart arbete stöds också av tidigare utredningar och av andra rapporter.55 I kapi- tel 7 redogör utredningen närmare för svartarbete och på vilket sätt detta är kopplat till F-skattesystemet.

Andra lagöverträdelser

Även om svartarbete kan anses utgöra det största problemet i offent- liga upphandlingar så finns även andra typer av överträdelser som skapar stora problem för konkurrensneutraliteten. Det gäller till exempel överträdelser av arbetsmiljölagstiftningen, brott mot olika regelverk som i hög grad är specifika för olika verksamheter samt avtalsbrott.56

När det gäller arbetsmiljön konstaterade Arbetsmiljöverket i en rapport år 2012 att med ett ökat antal entreprenader och långa entre- prenadkedjor i kombination med det svårtillämpade regelverket på upphandlingsområdet riskerar arbetsmiljöansvaret att bli otydligt.57 Detta var också något som lyftes fram i betänkandet Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön? (SOU 2017:24).58

Även andra överträdelser av lagstiftning och regler som är speci- fika för olika typer av verksamheter kan förekomma i syfte att vinna

54I rapporten hänvisas till att Skatteverket beräknade skattefelet till 115–120 miljarder kronor eller cirka 5 procent av Sveriges bruttonationalprodukt år 2006. Svartarbetet bedömdes stå för ungefär halva det totala skattefelet – 66 miljarder kronor, se Skatteverkets rapport 2008:1, s. 7.

55Se bl.a. Brå, rapport 2007:27 Organiserat svartarbete i byggbranschen s. 122–123 och Brå, rapport 2011:7 Storskaliga skattebrott – en kartläggning av skattebrottslingens kostnader, s. 32.

56Se not 54 och Konkurrensverket, rapport 2013:6, s. 25–28.

57Arbetsmiljöverket (2012), Förstudie kring det fortsatta arbetet med utländska företag och arbetstagare. Konkurrensverket lyfter i sin rapport fram att även andra utredningar har kommit till samma slutsatser och hänvisar till bl.a. Arbetarrörelsens tankesmedja (2012), Verkligheten på spåret – Rapport om villkoren för anställda och resenärer i Stockholms tunnelbana; Ahlberg, K. och Bruun, N. (2010) Upphandling och arbete i EU, SIEPS rapport 2010:3, s. 141–145.

58SOU 2017:24, s. 127. Se också Arbetsmiljöverket (2012), Förstudie kring det fortsatta arbetet med utländska företag och arbetstagare, s. 10 och LO (2010), När arbetskraftskostnaderna pressar priset – en genomlysning av offentliga investeringar i infrastruktur s. 23.

148

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

konkurrensfördelar. Det kan till exempel gälla regler för yrkestrafik, hantering av miljöfarligt avfall eller hälso- och sjukvård.59

5.8Förenklingsarbeten för företag och myndigheter

I budgetpropositionen för år 2018 anger regeringen att digitalt ska vara förstahandsval i den offentliga förvaltningens verksamhet och i kontakter med privatpersoner och företag.60 Det ska vara enkelt att digitalt komma i kontakt med det offentliga Sverige och uppgifter ska om möjligt bara behöva lämnas en gång.

Med detta som utgångspunkt finns pågående lagstiftningsarbeten samt utvecklingsprojekt såväl nationellt som internationellt som på olika sätt har betydelse för utredningens uppdrag.

5.8.1En digitalt samverkande förvaltning

Den snabba tekniska utvecklingen innebär att det finns en stor poten- tial i ökad digital samverkan för att ge medborgare enklare och sam- manhängande e-tjänster, minska behovet av uppgiftslämnande och effektivisera myndigheternas verksamheter. Frågor om digitalisering har behandlats i ett flertal olika utredningar och genomsyrar många myndigheters utvecklingsarbeten. Ett led i detta är inrättandet av Myndigheten för digital förvaltning (DIGG) som startade den 1 september 2018.61 Myndighetens uppdrag är att samordna och stödja den förvaltningsgemensamma digitaliseringen i syfte att göra den offentliga förvaltningen mer effektiv och ändamålsenlig.

Målet är att digitalt ska vara förstahandsval i den offentliga för- valtningen. Just när det gäller uppgifter som rör företag anses det dock finnas en stor förbättringspotential. Detta anses bero på att digitaliseringen har gått långsammare för företag än för privatper- soner. I betänkandet Juridik som stöd för förvaltningens digitalisering (SOU 2018:25) framförde utredningen bl.a. att en förklaring till att utvecklingen för digitala tjänster riktade till juridiska personer gått långsammare kunde vara att det saknas en utpekad myndighet som

59Konkurrensverket, rapport 2013:6, s. 27.

60Prop. 2017 /18:1, utg. omr. 2, avsnitt 6.2.

61Kommittédirektiv 2017:117 Inrättande av en myndighet för digitalisering av den offentliga sektorn.

149

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

ensam ansvarar för att registrera alla typer av juridiska personer. Registreringsansvaret är i stället fördelat på flera olika aktörer, bl.a. Bolagsverket, Skatteverket, länsstyrelser och Lantmäteriet. För vissa juridiska personer saknas dessutom krav på registrering, t.ex. för för- eningar, nätverk, klubbar och andra liknande sammanslutningar. En konsekvens av det splittrade ansvaret är att det saknas ett centralt register eller decentraliserat system över samtliga juridiska personer dit det också går att koppla uppgifter om behöriga företrädare.62

5.8.2Internationella samarbeten för digitalisering och standardisering för företag

Ett arbete med att digitalisera och standardisera företagens rapporter- ing till myndigheter pågår också i myndighetsövergripande projekt. Olika åtgärder har minskat både antalet rapporteringar till myndig- heter och banker och det administrativa arbetet för överföring av data. Det nordiska samarbetsprojektet Nordic Smart Government (NSG) är ett led i detta arbete.63 NSG har visionen att förenkla för företagare genom digitalisering och smart hantering av ekonomiska och finan- siella data. I samarbetet ingår Bolagsverket och registermyndighe- terna i Danmark, Norge, Finland, Island samt The Finnish Associa- tion of Accounting Firms. I ett system med Smart Government kan företagen i realtid tillgängliggöra finansiella data till myndigheter och privata intressenter. Det innebär minskat uppgiftslämnande för företagen och förutsättningar för tillväxt och datadriven innovation. Enligt de beräkningar som gjorts i det nordiska samarbetet finns det en potential vid ett fullt genomförande av Smart Government som skulle resultera i ett ekonomiskt nyttovärde på upp till 10 miljarder euro.64

I detta sammanhang bör också principen om uppgiftslämnande endast en gång, ”The Once-Only Principle” nämnas. Principen har kommit till uttryck inom EU genom The Once-Only Principle Project (TOOP) som startade i januari 2017. Projektets syfte är att i första hand minska de administrativa bördorna för företag som

62SOU 2018:25, s. 77.

63Se bl.a. Regeringen, beslut 2018-03-21 Uppdrag att utveckla tjänsten för digital ingivning av årsredovisningar m.m. för alla företagsformer, (N2018/02033/FF).

64https://bolagsverket.se/om/oss/press/meddelanden/2018/digital-inlamning-av- arsredovisning-oppnar-nya-mojligheter-1.16280+&cd=1&hl=sv&ct=clnk&gl=se (hämtad 2019-04-19).

150

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

kommunicerar med offentlig sektor. Det syftar också till att minska administrationen inom förvaltningen. Att återanvända uppgifter av god kvalitet, som redan finns hos myndigheter, som underlag för olika typer av åtgärder och beslut skapar förutsättningar för än mer rättssäkra förfaranden. Att förvaltningen inte gång efter annan krä- ver inrapportering av samma uppgifter underlättar också för de en- skilda samtidigt som antalet tillfällen när fel kan uppstå i de uppgifter som lämnas minskar.65 Inom EU-projektet pågår ett arbete för att underlätta för utländska företagare att utföra ärenden mot euro- peiska myndigheter digitalt i vilket Skatteverket tillsammans med Bolagsverket och eGovlab vid Stockholms universitet deltar. Projek- tet ska möjliggöra även för utländska företagare att digitalt ansöka om bland annat registrering för att bli godkända för F-skatt. E-tjäns- ten kommer att göra det möjligt för förifyllda uppgifter som redan lämnats till annan myndighet i hemlandet. Detta får betydelse om fler utländska företag kommer att anmäla sig för registrering och även ansöka om godkännande för F-skatt med anledning av det för- slag till som rör beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige. Antalet arbetsgivare som ska anmäla sig för regi- strering beräknas i sådana fall öka med cirka 7 600 per år.66

5.8.3Myndigheternas digitala förenklingsarbete för företag och myndigheter

Myndigheter som hanterar information från företag har också sam- arbeten med varandra i syfte att underlätta företagens uppgiftslämna- nde och effektivisera myndigheternas och näringslivets informations- hantering. Som exempel kan nämnas e-samverkansprogrammet (eSam). Programmet är ett medlemsdrivet program för samverkan mellan 21 myndigheter och Sveriges kommuner och landsting som arbetar för att underlätta och påskynda digitaliseringen av det offent- liga Sverige.

Digitaliseringen ger myndigheter möjlighet att erbjuda enklare lösningar för företag. I stället för att använda blanketter eller e-tjäns- ter för att utföra sina uppgifter kan man utföra uppgifterna direkt i

65För mer information se www.toop.eu/

66Lagrådsremiss Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, den 17 maj 2018, s. 112.

151

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

det egna systemet. Med öppna applikationsprogrammeringsgräns- snitt (API) kan exempelvis delar av Skatteverkets information inte- greras i företagens system eller i system som företagen har köpt från programvaruföretag. Företagen kan därmed utföra sina uppgifter gentemot Skatteverket på ett smidigare sätt. Det handlar bland annat om förenkling inom redovisning, fakturering och löneadministra- tion. Skatteverket publicerade under år 2017 ett första öppet API och har under 2018 fortsatt utveckla fler sådana tjänster.

När det gäller F-skattesystemet kan nämnas att ett sätt att möj- liggöra en bättre service är att skapa ett öppet API för företags- registrering. Detta innebär att Skatteverkets API tillsammans med Bolagsverkets möjliggör en registreringsprocess för kunden. API:et skulle då även kunna nyttjas av privata aktörer som har företags- registrering som ett erbjudande till sina kunder. Andra utvecklings- insatser som rör F-skattesystemet är att underlätta kontroll vid upp- handling. Genom att skapa ett öppet API som innehåller till exempel ett ja eller nej på uppgift om F-skatt, moms- och arbetsgivarregi- strering samt beslutade arbetsgivaravgifter de tre senaste månaderna skulle möjligheterna att få ut relevant information vid upphandling väsentligt förenklas och förbättras.67

I sammanhanget finns också skäl att nämna Bolagsverkets nya tjänst för digital ingivning av årsredovisning för aktiebolag som föl- jer regelverket Årsredovisning i mindre företag som öppnades i mars 2018. Bolagsverket har i tilläggsuppdrag att utvidga tjänsten till att också omfatta större företag som redovisar enligt regelverket Års- redovisning och koncernredovisning.68 Bolagsverket har genomfört uppdraget i samarbete med Bokföringsnämnden, Skatteverket, SCB och representanter från det svenska näringslivet. Finansinspektio- nen har i ett vidgat samarbete bidragit med kunskap och information inom sitt ansvarsområde. Genom en digital lösning för inlämning av årsredovisningar och koncernredovisningar ska finansiell informa- tion enkelt lämnas endast en gång och sedan återanvändas av myn- digheter och andra intressenter.

67Stöd för ett sådant utlämnande via medium för automatiserad behandling finns om informa- tionen lämnas ut till uppdragsgivare för kontroll i samband med upphandling och under avtals- tiden enligt 10 a § förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskatt- ningsverksamhet.

68Regeringen, beslut 2018-03-21 (N2018/02033/FF), Uppdrag att utveckla tjänsten för digital ingivning av årsredovisningar m.m. för alla företagsformer.

152

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

5.9Utredningens analys och bedömning

Utredningen har i uppdrag att analysera om och på vilket sätt utformningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL, och bestämmel- serna om godkännande för F-skatt och dess rättsverkningar inverkar på företagens villkor. Utifrån analysen ska utredningen redogöra för om det finns behov av att ändra bestämmelserna. Förslagen ska i så fall ha som utgångspunkt att förbättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag samt bidra till en ökad sysselsättning. Detta ska dock vägas mot behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande.

5.9.1Näringsbegreppets betydelse för företagens villkor

Utredningens bedömning: Utformningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL är ändamålsenligt utifrån den inverkan begreppet har på företagens villkor. Det finns inte något behov att ändra den nuvarande utformningen av näringsbegreppet eller dess koppling till F-skattesystemet.

Skälen för utredningens bedömning

Utformningen av näringsbegreppet är ändamålsenligt

Näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL definierar vad som utgör närings- verksamhet i skatterättslig mening. Näringsverksamhet är förvärvs- verksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Om närings- kriterierna är uppfyllda ska inkomster och utgifter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Om det brister i något av dessa avseenden är det fråga om ett annat inkomstslag om inte inkomsten är skattebefriad. Tolkningen av begreppet i inkomstskattelagen avgör således i första hand vilka materiella skatteregler som ska tillämpas vid inkomstbeskattningen.

Näringsbegreppet är väletablerat och har i princip inte ändrats sedan kommunalskattelagen (1928:370) var gällande. Däremot har bestämmelser som exemplifierat eller förtydligat hur kriterierna i definitionen ska tolkas och vad som är inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet (tidigare rörelse) utvecklats under årens

153

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

lopp. Sådana ändringar kan sägas ha inneburit att näringsbegreppet har fått en något utvidgad innebörd trots att utformningen i förhål- lande till kommunalskattelagens regel inte har ändrats på något av- görande sätt (se vidare avsnitt 6.2.1).69 Näringsbegreppets närmare innebörd har också under lång tid mejslats ut i praxis där bedömningen av om en verksamhet utgör näringsverksamhet eller inte görs efter en helhetsbedömning utifrån ett antal olika omständigheter (se avsnitt 4.3.3).

Utformningen av näringsbegreppet har främst har betydelse för vem som anses bedriva näringsverksamhet vilket innebär att änd- ringar i begreppet kan medföra en minskning eller ökning av antalet personer som betraktas som företagare. Personens inkomster be- skattas då i enlighet med bedömningen. Skattereglerna ska dock vara utformade på sådant sätt att de är neutrala i förhållande till eko- nomiskt handlande enligt den s.k. neutralitetsprincipen.70 Tanken är att skattereglerna inte ska påverka den skatteskyldiges val mellan olika handlingsalternativ, dvs. två alternativ som är ekonomiskt lik- värdiga innan beskattningen ska även vara ekonomiskt likvärdiga efter beskattningen.

När det gäller förutsättningarna för företag att komma i gång, växa och bli framgångsrika finns det en mängd faktorer som har stor inverkan.71 Hur de materiella skatte- och momsregler som följer av inkomstslaget är utformade samt hur komplicerade regelverken upp- levs har trots neutralitetsprincipen stor betydelse. Det är, bl.a. med hänsyn till detta, svårt att isolera effekten av den inverkan som näringsbegreppet ensamt har på företagens villkor att starta, driva och utveckla sina verksamheter.

Utredningen bedömer att andra faktorer har större inverkan på företagens villkor än själva utformningen av näringsbegreppet. För detta talar även utvärderingen av den senaste lagändringen år 2009

69Som exempel kan nämnas att vid införandet av inkomstskattelagen kom också vinster och förluster vid avyttring av kapitaltillgångar i större utsträckning att ingå i uttrycket ”inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet”.

70Neutralitetsprincipen har behandlats i ett stort antal framställningar, se t.ex. Rabe, G. och Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 47 och Lodin S-O. m.fl. Inkomstskatt del 1, en läro- och handbok i Skatterätt, s. 45–49.

71Se t.ex. Tillväxtverkets rapport 0232 i serien Företagens villkor och verklighet 2017, i vilken bl.a. anges att de personalrelaterade reglerna samt regler kopplade till skatt och moms är de som upplevs som störst hinder för tillväxt, s. 24.

154

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

som bl.a. lyfte fram att den effekt som ändrade arbetssätt hos Skatte- verket och andra förenklingar för företagande fått, spelat en stor roll för företagandets villkor.72 Det har inte heller framkommit synpunk- ter på att den nuvarande utformningen av näringsbegreppet i för- hållande till F-skattesystemet har några negativa effekter på före- tagens villkor att starta, driva och utveckla sin verksamhet.73 Utred- ningen kan konstatera att tolkningen av begreppet i rättspraxis också kommit att anpassas efter förändringar i samhällsutvecklingen.74

Mot bakgrund av ovanstående anser utredningen att den nuva- rande utformningen av näringsbegreppet är ändamålsenlig utifrån den inverkan begreppet har på företagens villkor. Det finns inte skäl, att i syfte att förbättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag, föreslå några ändringar av den nuvarande utformningen.

F-skattesystemets koppling till näringsbegreppet i inkomstskattelagen är ändamålsenlig

Den inverkan som näringsbegreppet i vissa fall kan få på företagens villkor genom dess koppling till F-skattesystemet är betydligt tyd- ligare än inverkan på grund av begreppets utformning (se vidare avsnitt 5.9.2). Det ligger inte utredningens uppdrag att överväga ett slopande av F-skattesystemet och utredningen överväger inte heller några ingripande förändringar i grunden för F-skattesystemet. Med hänsyn till uppdraget att analysera på vilket sätt utformningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL inverkar på företagens villkor finns likväl skäl att kort beröra frågan om näringsbegreppets koppling till F-skattesystemet.

Frågan behandlades i betänkandet F-skatt åt flera (SOU 2008:76 s. 165–171) med uppdrag att utreda om det var ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att tilldelas F-skattsedel eller om det fanns andra sätt att avgöra vem som ska göra skatteavdrag och vem som själv ska betala in preliminär skatt på arbetsinkomst samt betala socialavgifter. Utredningen redogjorde

72Notera att utvärderingen främst fann att lagändringen i första hand befäst den praxis som redan fanns och därmed i sig troligtvis inte hade haft någon märkbar påverkan på företagandets villkor.

73Det ska dock noteras att Svenskt Näringsliv 2018-11-13 har hemställt att 13 kap. 1 § IL ändras (Fi2018/03566). Frågan avsåg tolkningen av näringsbegreppet när det gäller inkomster från styrelseuppdrag.

74Jfr bl.a. Lagrådets yttrande utdrag ur protokoll vid sammanträde 2008-10-06, bilaga 5 prop. 2008/09:62.

155

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

för ett flertal alternativa lösningar där kopplingen till näringsbegrep- pet i 13 kap. 1 § IL i inkomskattelagen helt eller delvis bröts och där en tilldelning av F-skatt skulle ske på väsentligen andra grunder. Det mest ingripande alternativet som redovisades var en ändring av betalningssystemet för socialavgifter där varje försäkringstagare själv fick svara för inbetalningen till socialförsäkringen motsvarande det system som finns i Danmark. F-skatten skulle således endast behålla sin styrande funktion i förhållande till preliminärskatteavdraget. Upp- bördseffektiviteten skulle enligt utredningens mening inte påverkas eftersom F-skattsedeln behöll sin rättsverkan avseende vem som bar betalningsansvaret för preliminärskatten. Detta alternativ innehöll enligt utredningens mening många intressanta delar men innebar om- fattande förändringar av hela skattebetalningssystemet vilka inte rym- des inom utredningens uppdrag. När det gällde andra alternativa lös- ningar som redovisades, vilka delvis eller helt bröt kopplingen till näringsbegreppet i inkomstskattelagen, framstod problemet med att F-skattesystemets förutsebarhet skulle försämras som den största nackdelen.

Ett grundläggande syfte med F-skattesystemet är att det ska vara klart, enkelt och förutsebart i fråga om vem som ska betala in skatter och avgifter för utfört arbete. Det nuvarande systemet med en kopp- ling till inkomstskattelagen innebär att den som är godkänd för F-skatt ska uppfylla kriterierna för näringsverksamhet vid beskatt- ningen. Utan att göra någon mer omfattande analys av själva kopp- lingen mellan F-skattesystemet och inkomstskattelagen, vilket även i nu aktuell utredning ligger utanför uppdraget, kan ändå konstateras att ett system där kopplingen till 13 kap. 1 § IL bryts torde leda till ett mindre förutsebart och effektivt system för såväl Skatteverket som den enskilde. Det torde också kunna få negativa effekter i form av en ökad risk för skatteundandragande och minskad uppbörds- effektivitet då fler personer som inte anses bedriva näringsverksamhet ändå skulle kunna vara godkända för F-skatt. Utredningen delar den tidigare utredningens bedömning om att det nuvarande F-skatte- systemets koppling 13 kap. 1 § IL är ändamålsenligt.

156

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

5.9.2F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Utredningens bedömning: Bestämmelserna om godkännande för F-skatt inklusive dess rättsverkningar har stor inverkan på förut- sättningarna för att starta, driva och utveckla företag. Bestäm- melserna ska därför vara enkla, tydliga och lätthanterliga för både enskilda och myndigheter.

Ett godkännande som missbrukas leder till osund konkurrens och påverkar företagsklimatet negativt. Det måste därför finnas bra förutsättningar för Skatteverket att vägra och att återkalla ett godkännande för F-skatt för den som inte konkurrerar på lika villkor.

Skälen för utredningens bedömning

Att vara godkänd för F-skatt har stor inverkan på förutsättningarna för att starta, driva och utveckla tjänsteföretag

F-skattesystemet har en inverkan på företagens villkor. På vilket sätt och graden av inverkan varierar beroende på företagsform och bero- ende av vilken typ av verksamhet som bedrivs. Det är främst i sam- band med att ett företag startar sin verksamhet som det går att dra några slutsatser om det orsakssamband som ett godkännande för F-skatt har för företaget. När en verksamhet väl har fått ett godkän- nande är det svårare att isolera F-skattesystemets effekter på före- tagen då förutsättningar till utveckling och tillväxt också påverkas av en stor mängd andra faktorer som behovet av kompetensförsörj- ning, konjunktur, materiella skatteregler m.m. Det är därför, av sam- ma skäl som anges i analysen om näringsbegreppets inverkan, inte möjligt att helt isolera den effekt som F-skattesystemet och dess rättsverkningar har på företagens förutsättningar att starta, driva och utveckla sin verksamhet.

Inhämtat underlag visar att endast en mindre andel av företagen bedriver verksamhet utan att vara godkända för F-skatt. Det skiljer sig dock åt mellan olika sektorer. Det finns branscher där en majori- tet bedriver näringsverksamhet utan F-skatt. Inom exempelvis jord- bruk, skogsbruk och fiske är det endast 37 procent av de aktiva före- tagen som bedriver näringsverksamhet med godkännande för

157

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

F-skatt.75 Sett över samtliga sektorer och samtliga storleksklasser bedriver 80 procent näringsverksamhet med F-skatt, vilket redovisas i tabell 5.5. Enligt utredningens mening visar underlaget på att F-skattesystemet torde ha stor betydelse för förutsättningarna att bedriva näringsverksamhet i Sverige i dag.

För en näringsidkare som mottar ersättning för arbete ses det ofta som en förutsättning att vara godkänd för F-skatt för att kunna driva sin verksamhet även om det inte utgör ett formellt krav. För ett företag med sådan verksamhet kan ett godkännande för F-skatt och ett åberopande därav vidare ha avgörande betydelse för om företaget får ett uppdrag eller inte.76 Detta har sin grund i de direkta rätts- verkningar som följer av ett godkännande och åberopandet av detta, dvs. att utbetalaren inte behöver göra skatteavdrag eller betala arbetsgivargifter. För andra företag torde F-skattesystemet också ha en indirekt inverkan på så sätt att ett godkännande för F-skatt signa- lerar att näringsidkaren åtminstone uppnår en viss grad av stabilitet, i den meningen att denne till exempel sköter sina skattebetalningar.

När det gäller F-skattesystemets indirekta inverkan på företagens villkor vill utredningen särskilt lyfta fram följande. Syftet med F-skattesystemet är, liksom det var när det infördes, att skapa en tydlighet och förutsebarhet i fråga om skyldigheterna för skatte- avdrag och arbetsgivaravgifter för den som betalar ut ersättning till annan för utfört arbete. Även om F-skattesystemet har en inverkan på företagens villkor utgör det inte ett krav för att bedriva närings- verksamhet. Utredningen anser därför att det är viktigt att utform- ningen av bestämmelserna i 9 kap. SFL sker med utgångspunkt i hur skatter och avgifter ska betalas och att dess indirekta effekter i andra avseenden inte ges för stor betydelse. Med hänsyn till den direkta betydelse som F-skattesystemet har för företag i tjänstesektorn ska dock det huvudsakliga syftet med F-skattesystemet värnas och ändringar i systemet ska inte leda tillbaks till en ökad osäkerhet för den som betalar ut ersättning för utfört arbete.

75Gäller för företag utan anställda enligt SCB:s företagsregister.

76Jfr bl.a. prop. 2008/09:62 s. 22.

158

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Några generella kunskapskrav för att bli godkänd för F-skatt bör inte införas

Det har från tid till annan diskuterats om det finns skäl att införa gene- rella krav för att starta och driva näringsverksamhet. Kravet skulle till exempel kunna gälla kunskaper i ett företags skötsel, bokföring, kal- kylering och skattelagstiftning.77 I vilken utsträckning sådana kun- skaper har betydelse för att långsiktigt bygga upp livskraftiga företag kan dock diskuteras. Frågan är om inte andra faktorer som exem- pelvis personliga egenskaper som drivkraft, uthållighet, förmåga att sälja och långsiktigt affärsstrategiskt tänkande har större betydelse för ett framgångsrikt företagande. Mer djupgående kunskaper om bokföring, redovisning, skattelagar m.m. är förstås viktigt för den företagare som vill hantera räkenskaperna själv. Bristande kunskaper inom dessa områden kan dock kompenseras genom att företagaren köper in tjänster för bokföring, revision och skattekonsultation. Det ökar också möjligheten att koncentrera sig på att utveckla sina affärs- idéer m.m.

Det får ändå anses rimligt att den som vill bedriva näringsverk- samhet känner till vad som kan förväntas av den som startar företag, vilket innebär att det åtminstone bör krävas kännedom om vilka grund- läggande regler som gäller. Sådan kännedom är viktig ur ett skatte- uppbördsperspektiv men kanske ännu viktigare sett ur den enskildes perspektiv. Bristande kännedom om vad som följer av att driva näringsverksamhet hos den enskilde kan leda till allvarliga kon- sekvenser som hade kunnat undvikas genom kunskap och bra infor- mation om vilka skyldigheter en företagare har. Ökad kunskap mins- kar också risken för oaktsamma fel. Som exempel kan nämnas per- soner som har för avsikt att starta en näringsverksamhet och därför ansöker om att bli godkända för F-skatt men där verksamheten inte riktigt kommer i gång. I dessa fall kan obetald preliminär skatt, sköns- beskattningar eller förseningsavgifter för eventuella skattedeklaratio- ner leda till skuldföring som uppstår i onödan då den debiterade preliminära skatten egentligen borde varit noll och personen kanske aldrig borde varit registrerad för moms och arbetsgivaravgifter. Det är därför viktigt att lyfta fram att den som har för avsikt att bedriva näringsverksamhet också förstår vad det innebär i olika avseenden.

77Se t.ex. SOU 1984:8 s. 243-244, SOU 2008:121 s. 84, motion 2009/10:N457 och prop. 2009/10:148 samt näringsutskottets avslag av möjligheten att ta företagarkörkort i statlig regi i 2009/10:NU25.

159

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

Här fyller givetvis den information som myndigheter bidrar med, och som är särskilt riktad till den som vill starta företag, en viktig funktion.

Det kan dock ifrågasättas om informationsinsatser är tillräckliga eller om det finns ett behov av andra kompletterande åtgärder för att undvika att oavsiktliga fel begås. I detta sammanhang kan nämnas effekterna av reformen om att avskaffa revisionsplikten för små aktiebolag, som trädde i kraft den 1 november 2010.78 I Riksrevisio- nens granskning av reformen redovisas slutsatsen att nackdelarna var större än fördelarna. Enligt Riksrevisionen hade reformen visser- ligen inneburit att aktiebolagen fått ökad valfrihet, men de som valt bort revision hade inte haft högre tillväxt, snarare tvärtom.79 Den kostnadsbesparing som bolagen gjorde på att inte ha revision var liten, lönsamheten blev inte bättre och samtidigt innebar avsaknaden av revi- sion minskade möjligheter till kontroll och insyn i bolagen. Riksrevi- sionen konstaterade bl.a. att formaliafelen i årsredovisningarna ökat betydligt sedan revisionsplikten avskaffades.

Utredningen anser att det finns skäl att betona vikten av att den som driver företag har grundläggande kunskaper om vilket ansvar det innebär att bedriva näringsverksamhet med godkännande för F-skatt och att därmed själv ansvara för att betala sina skatter och avgifter. Skälen är emellertid inte så starka att det är motiverat att införa några generella kunskapskrav för att vara godkänd. Sådana generella krav skulle öka den administrativa bördan för såväl företag som för kontrollerande myndigheter. Det skulle också skapa svåra bedömningssituationer och gränsdragningsproblem samt resa omoti- verade hinder mot nyföretagande. Enligt utredningens mening är det inte heller de materiella kunskaperna i sig som är det väsentliga utan snarare den enskildes kännedom om vilka åtaganden och skyldig- heter som ett företagande innebär och vilka konsekvenser som före- tagandet kan få i olika avseenden. Det finns också, enligt utred- ningens mening, starka skäl att ur ett principiellt perspektiv betona vikten av näringsfrihet genom att inte ställa upp några mer generella krav på kunskaper som begränsar möjligheterna att starta företag. Detta utesluter dock inte att det kan finnas skäl att höja kraven på skötsamhet.

78Se bl.a. Riksrevisionen, RIR 2017:35, Avskaffandet av revisionsplikten för små aktiebolag – en reform som kostar mer än den smakar.

79Jfr Huq, m.fl. Free to choose: Do voluntary audit reforms increase employment growth? HUI Working Paper Series, number 131.

160

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

Åtgärder för att stärka det seriösa näringslivet ska riktas mot dem som missbrukar systemet

Med grundinställningen att det även fortsättningsvis ska vara enkelt att bli godkänd för F-skatt ställs krav på effektiva åtgärder mot dem som missbrukar systemet. En sund konkurrens mellan företag hand- lar om, förutom att det ska finnas tydliga och enhetliga spelregler, att ett företag inte ska ha en fördel framför andra på grund av fusk.

Svartarbete och andra typer av lagöverträdelser skapar stora pro- blem för konkurrensneutraliteten och oseriösa personer kan på olika sätt kringgå systemen. Företag som drivs av personer som kringgår regelverken kan också vara svåra att upptäcka då de utan en närmare granskning kan uppvisa en betryggande ekonomisk stabilitet. När det gäller svart arbetskraft är det dessutom ofta svårt att i efterhand utreda och lagföra dessa, bevisläget kan vara dåligt och utredningarna är ofta komplicerade och tar lång tid. När det gäller lagöverträdelser i samband med offentliga upphandlingar får det också anses vara ett problem i sig om allmänhet och företag får uppfattningen att leve- rantörer som fuskar med skatter och avgifter eller på annat sätt kringgår regelverk kan få offentliga uppdrag. Konkurrensverket har beräknat värdet av de inköp som omfattas av upphandlingsreglerna till 683 miljarder kronor 2016.80 Såvitt utredningen känner till saknas det i dag kunskap om i vilken utsträckning aktörer inom den orga- niserade brottsligheten är aktiva i offentliga upphandlingar. Polis- myndigheten uppger dock att det finns konstaterade fall, och att det finns en uppenbar risk för att det offentligas inköp utnyttjas för komplexa brottsupplägg som leds och styrs av aktörer inom den organiserade brottsligheten.81

Mot denna bakgrund finns det enligt utredningens mening skäl att se över bestämmelserna i 9 kap. SFL i syfte att förebygga att personer som använder lagöverträdelser som konkurrensmedel över huvud taget ska kunna verka på marknaden. Vid sidan av prövningen om villkoren är uppfyllda vid ansökan om godkännande för F-skatt krävs också en effektiv uppföljning av dem som är godkända. För att förbättra villkoren för seriösa företag anser därför utredningen att

80Statistik om offentlig upphandling 2018, Upphandlingsmyndigheten (2018:2 och Konkur- rensverket (2018:9).

81Polismyndigheten (2017), Myndighetsgemensam lägesbild om organiserad brottslighet 2018–2019, s. 6.

161

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

Skatteverket bör ges bättre förutsättningar att följa upp dem som är godkända för F-skatt.

Sammanfattningsvis anser utredningen att det måste finnas bra för- utsättningar att vägra och att återkalla ett godkännande för F-skatt för den som använder lagöverträdelser som konkurrensmedel. Ett system där främst uppföljningen förstärks innebär en möjlighet att vidta åtgärder endast mot dem som brutit mot de regler som gäller för att vara godkänd för F-skatt. Det innebär också att tyngdpunkten i det svenska systemet som bygger på näringsfrihet, även fortsättningsvis kommer att läggas på åtgärder för dem som missbrukar systemet.

Utredningens överväganden och förslag som bl.a. har sin grund i ovanstående presenteras i avsnitt 8.4.1, 8.4.2, 8.5.1, 8.5.3 och 8.6.1.

Utformningen av bestämmelserna ska förenkla för företagen

Det finns många åtgärder som kan vidtas i syfte att förbättra företags- klimatet. När det gäller regelverken kan dessa ibland upplevas som krångliga och mängden av uppgiftslämnande som betungande. En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att företagens admi- nistration ska underlättas och pappershanteringen minska. Standardi- serade bestämmelser kan i det avseendet skapa förutsättningar för ökad effektivitet, säkerhet, transparens och spårbarhet. Som framgår av avsnitt 5.8 pågår också på olika håll förenklingsarbeten som rör F-skattesystemet.

Utredningen vill i detta sammanhang lyfta fram vikten av sådana förenklingsarbeten och betona att bestämmelserna i 9 kap. SFL också måste utformas på ett sådant sätt att det skapar förutsättningar för såväl Skatteverket som andra myndigheter att förfarandet vid handläggningen av ansökningar och återkallelser kan ske på ett för företagen så enkelt sätt som möjligt.82

Utredningens överväganden och förslag som kan få positiva effekter i ovanstående avseende presenteras i avsnitt 8.3.1, 8.5.2.

82I Tillväxtverkets remissvar på utredningens delbetänkande SOU 2018:49, Fi2018/02428/S5 (dnr Ä 2018-1309) lyfter också Tillväxtverket fram webbsidan verksamt.se som drivs i sam- verkan med andra myndigheter, däribland Skatteverket som är till för att förenkla för företag. Tillväxtverket anser att det bör finnas bra information om egenanställning och att Verksamt.se kan användas som en kanal för det. Det måste då ske i samverkan med Skatteverket som har expertkunskapen.

162

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

5.10Särskilt om återkallelse vid överträdelse av konkurrensbestämmelser

Den som fått näringsförbud ska inte godkännas för F-skatt och ett godkännande ska återkallas. Näringsförbud kan meddelas på grund av vissa brott, i samband med konkurs, på grund av underlåtenhet att betala skatt m.m. eller på grund av överträdelse av konkurrens- bestämmelser. Bestämmelserna finns i 4–7 §§ lagen (2014:836) om näringsförbud. Grund för att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt föreligger också för den som är försatt i konkurs eller inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig. Detta gäller oavsett om förhållandet har lett till näringsförbud.

Vid överträdelse av konkurrensbestämmelser är det endast om näringsförbud har meddelats som det finns grund att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt. Utredningen har i uppdrag att särskilt analysera om det finns behov av att införa en möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande vid överträdelse av konkurrens- bestämmelser som inte lett till näringsförbud.

5.10.1Närmare om bestämmelserna i konkurrenslagen

Till grund för bestämmelserna i konkurrenslagen ligger uppfatt- ningen att dynamik och tillväxt i en ekonomi förutsätter att det råder en effektiv konkurrens på marknaden som är till nytta för konsu- menterna. Dessa utgångspunkter är av stor betydelse vid tillämp- ningen av bestämmelserna i lagen. För att inte företagen genom sina egna åtgärder ska kunna sätta konkurrensen ur spel och hindra dynamik och tillväxt i ekonomin måste det alltså finnas vissa spel- regler för aktörerna på marknaden.

Konkurrenslagen innehåller tre förbud. I 2 kap. 1 § finns ett förbud mot konkurrensbegränsande samarbete. Därutöver finns bestämmel- ser om förbud mot missbruk av dominerande ställning och förbud mot konkurrensbegränsande offentlig säljverksamhet. Lagen innehåller också regler om kontroll av företagskoncentrationer.

Bestämmelsen om konkurrensbegränsande samarbete mellan före- tag tar sikte på sådana avtal mellan företag som har till syfte eller resul- tat att hindra, begränsa eller snedvrida konkurrensen på marknaden på ett märkbart sätt. Detta gäller särskilt sådana avtal som innebär att

163

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

inköps- eller försäljningspriser eller andra affärsvillkor direkt eller in- direkt fastställs, produktion, marknader, teknisk utveckling eller investeringar begränsas eller kontrolleras, marknader eller inköps- källor delas upp, olika villkor tillämpas för likvärdiga transaktioner, varigenom vissa parter får en konkurrensnackdel, eller att det ställs som villkor för att ingå ett avtal att den andra parten åtar sig ytterligare förpliktelser som varken till sin natur eller enligt handelsbruk har något samband med föremålet för avtalet. 83

Näringsförbud på grund av överträdelse av konkurrensbestämmelser

I syfte att motverka överträdelser av konkurrensrättsliga regler finns i lagen ett reglerat sanktionssystem.84 Den primära sanktionsformen för överträdelser av förbjudna konkurrensbegränsningar är konkur- rensskadeavgift. En pågående överträdelse av förbudet kan stoppas genom ett åläggande och ett avtal eller avtalsvillkor som är förbjudet enligt paragrafen är enligt 2 kap. 6 § civilrättsligt ogiltigt. Vidare finns bestämmelser om skadestånd för överträdelser av förbuden i konkurrensskadelagen (2016:964). När det gäller överträdelser en- ligt 2 kap. 1 § konkurrenslagen eller artikel 101 EUF-fördraget finns också en möjlighet att ansöka om eller yrka näringsförbud. Närings- förbudet ska dock ses som ett komplement till den primära sank- tionsformen konkurrensskadeavgift i vissa särskilt allvarliga fall av överträdelser.85

I samband med införandet av den nya konkurrenslagen, som trädde i kraft den 1 november 2008, utökades sanktionsmöjligheter- na för vissa allvarliga överträdelser av konkurrensreglerna genom att det blev möjligt att i vissa fall meddela näringsförbud i samband med överträdelse av förbudet mot konkurrensbegränsande samarbete mellan företag.86 Omständigheter som talade för ett införande av regler om näringsförbud var att reglerna skulle sända en tydlig signal

83Paragrafen reglerar samarbetsförbudet i konkurrenslagen och stämmer i materiellt avseende överens med samarbetsförbudet i artikel 101.1 FEUF med undantag av att den artikeln också innehåller ett samhandelskriterium.

84Åtgärderna omfattar även överträdelser i samband med företags missbruk av dominerande ställning enligt 2 kap. 7 § konkurrenslagen eller artikel 102 FEUF.

85Proposition 2007/08:135 Ny konkurrenslag m.m. (prop. 2007/08:135), s. 167.

86Prop. 2007/08:135. Utredningen hade i uppdrag bl.a. att pröva det lagtekniska förslag till kriminalisering av kartellförfaranden som har lämnats av Utredningen om en modernisering av konkurrensreglerna i betänkandet Konkurrensbrott En lagstiftningsmodell (SOU 2004:131).

164

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

till samtliga aktörer på marknaden att samhället ser allvarligt på kar- tellsamarbete. Eftersom reglerna riktar sig till personer i företags- ledande ställning så nås också de personer som har störst möjlighet att påverka hur företagens företrädare på olika nivåer i organisatio- nen förhåller sig till konkurrensreglerna. Vidare uppgavs som skäl att dessa personer dessutom skulle få ytterligare ett incitament att vidta åtgärder för att företaget inte ska delta i konkurrensbegränsande sam- arbete, nämligen risken för att personligen drabbas av en ingripande påföljd. Det konstaterades att regler om näringsförbud skulle ha en såväl allmänpreventiv som handlingsdirigerande effekt och dessutom ha en positiv effekt på konkurrenslagens bestämmelser om eftergift och nedsättning av konkurrensskadeavgift.87

Bestämmelsen som infördes i 7 § lagen om näringsförbud innebär att den som grovt har åsidosatt sina skyldigheter i en näringsverk- samhet, där förbudet i 2 kap. 1 § konkurrenslagen eller artikel 101 EUF-fördraget har överträtts på ett sätt som inneburit att företag i samma produktions- eller handelsled fastställt försäljningspriser, begränsat eller kontrollerat produktion eller delat upp marknader, ska meddelas näringsförbud om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt.

I 8–9 § lagen om näringsförbud anges när näringsförbud är påkal- lat från allmän synpunkt. Vid bedömningen ska utöver det som anges i 8 § särskild hänsyn tas till om förfarandet har varit ägnat att allvarligt hindra, begränsa eller snedvrida konkurrensen (9 §). Av samma bestämmelse framgår också att näringsförbud inte anses på- kallat från allmän synpunkt, om den som kan komma i fråga för ett sådant förbud själv eller inom ramen för den bedrivna närings- verksamheten har medverkat till att i väsentlig mån underlätta en sådan utredning av överträdelse som görs av Konkurrensverket, en konkurrensmyndighet i en annan medlemsstat i Europeiska unio- nen, eller Europeiska kommissionen.

Enligt förarbetena är det i allmänhet endast vid förhållandevis långvariga karteller vilka varit ägnade att allvarligt skada konkurren- sen som ett näringsförbud anses påkallat från allmän synpunkt.88

87Prop. 2007/08:135 s. 159–160.

88A.a. s. 166.

165

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

5.10.2Konkurrensverkets yrkanden eller ansökningar om att näringsidkare ska meddelas näringsförbud

Konkurrensverket har uppgett till utredningen att frågan om even- tuellt näringsförbud aktualiseras regelmässigt i samband med utred- ningar av misstänkta överträdelser av 2 kap. 1 § konkurrenslagen eller artikel 101 EUF-fördraget. För att näringsförbud ska kunna meddelas krävs dels att Konkurrensverket kan styrka att förbudet mot konkur- rensbegränsande samarbete har överträtts på det sätt som anges i lagen om näringsförbud, dels att andra rekvisit som anges i samma lag är uppfyllda. Som framgår ovan är det också i allmänhet endast vid för- hållandevis långvariga karteller som varit ägnade att allvarligt skada konkurrensen som ett näringsförbud anses påkallat från allmän syn- punkt.

I samband med att Konkurrensverket utreder misstänkta kon- kurrensöverträdelser upprättas en intern utredningspromemoria. I de fall det kan bli aktuellt med näringsförbud, ska det även upp- rättas en särskild intern utredningspromemoria som rör frågor om näringsförbud. Om det i ärendet förekommer flera personer som kan drabbas av näringsförbud undersöker Konkurrensverket för var och en av dessa personer om rekvisiten för att näringsförbud ska kunna meddelas personen är uppfyllda. För att underlätta för företag som vill anmäla en kartell och ansöka om eftergift från konkurrens- skadeavgift, eller nedsättning av avgiften, har Konkurrensverket en särskild eftergiftsgrupp som tar hand om ärenden och frågor om eftergift och nedsättning. Anställda vid ett företag som beviljas efter- gift eller nedsättning av konkurrensskadeavgiften omfattas automa- tiskt av företagets ansökan och behöver inte göra en egen ansökan om näringsförbudseftergift. Företaget behöver inte ange vilka personer det vill ska omfattas av dess ansökan. Om företaget beviljas eftergift eller nedsättning av konkurrensskadeavgiften får personerna automa- tiskt näringsförbudseftergift. Det gäller också om eftergift eller ned- sättning har beviljats av en annan konkurrensmyndighet inom EU eller av Europeiska kommissionen. En person kan också på egen hand ansöka om näringsförbudseftergift utan att ett företag sam- tidigt ansöker om eftergift. Det finns inga begränsningar för hur många personer som kan få näringsförbudseftergift för samma över- trädelse. Ett krav är dock att personen har medverkat till att i väsent- lig mån underlätta Konkurrensverkets utredning. Konkurrensverket

166

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

har utfärdat allmänna råd om näringsförbud vid överträdelser av kon- kurrensreglerna av vilka framgår hur Konkurrensverket tolkar och tillämpar bestämmelserna 2, 3 och 7–9 §§ lagen om näringsförbud.89

Enligt uppgift till utredningen har Konkurrensverket inte fram- ställt något yrkande eller ansökt om att någon näringsidkare ska med- delas näringsförbud enligt lagen om näringsförbud sedan bestämmel- sen trädde i kraft år 2008.90

5.10.3Utredningens bedömning

Utredningens bedömning: Det finns inte skäl att införa en möj- lighet att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt vid överträdelse av konkurrensbestämmelser som inte har lett till näringsförbud.

Skälen för utredningens bedömning

Behovet av att införa en möjlighet att vägra eller återkalla F-skatt vid överträdelser av konkurrensbestämmelser

Syftet med de sanktionsmöjligheter som de konkurrensvårdande myndigheterna har, tillsammans med eftergifter och nedsättningar, är att komma till rätta med konkurrensproblem som uppkommer på marknaden. Systemet bidrar till att hindra att karteller bildas, att göra kartellsamarbeten instabila och att underlätta för Konkurrensverket att utreda allvarliga överträdelser av samarbetsförbudet. Utredningen anser att det finns goda skäl att ifrågasätta på vilket sätt återkallelse av företagets F-skatt skulle utgöra ett effektivt medel för att motverka överträdelser av konkurrensrättsliga regler. Det i konkurrenslagen reglerade sanktionssystemet är särskilt anpassat för att motverka överträdelser av konkurrensrättsliga regler. Dessutom finns närings- förbudet att tillgå i de fall det finns ett behov att förhindra att per- soner som orsakat stora skador inom ramen för bedriven närings- verksamhet fortsätter ägna sig åt näringsverksamhet.

89KKVFS 2015:2.

90Uppgift till utredningen vid samråd med Konkurrensverket den 18 oktober 2018, uppgiften bekräftad i e-post den 30 oktober 2018.

167

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

SOU 2019:31

Utredningen har inte kunnat identifiera något behov utifrån överträdelser av konkurrensbestämmelser att vägra eller återkalla ett godkännande av F-skatt då en överträdelse inte lett till näringsför- bud. Frågan är då om det ändå kan finnas andra skäl att utvidga möj- ligheterna att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt när en överträdelse av konkurrensbestämmelser skett.

Utvidgade återkallelsegrunder ska i första hand utgå från skatterättsliga överväganden

Ett meddelat näringsförbud har utgjort en grund för att vägra och återkalla ett godkännande för F-skatt sedan systemet infördes år 1993. I förarbetena vid F-skattesystemets införande uppgavs att den viktigaste konsekvensen av ett näringsförbud är att den som har meddelats förbudet inte har rätt att driva näringsverksamhet utan särskild dispens. Genom detta ansågs den grundläggande förutsätt- ningen för innehav av F-skatt, nämligen att innehavaren bedriver näringsverksamhet, inte vara uppfyllt. Att ett undantagslöst närings- förbud, oavsett på vilken grund det är meddelat, skulle resultera i en återkallelse ansågs därför ligga i sakens natur.91

En återkallelse av ett godkännande ska i första hand syfta till att i det enskilda fallet åstadkomma en säkrare och effektivare form för betalning av skatter och socialavgifter än vad som följer av ett inne- hav av F-skatt. Detta syfte kan i regel uppnås genom att godkän- nandet återkallas. När så skett är det personens A-skatt som gäller och den som betalar ut ersättning till annan för utfört arbete ska i princip göra såväl skatteavdrag som betala arbetsgivaravgifter.92

Enligt utredningens mening kan det mycket väl finnas situationer där förutsättningarna för att meddela ett näringsförbud inte är upp- fyllda men att bristerna i andra avseende är så allvarliga att ett godkännande av F-skatt borde återkallas. Bristerna eller förhållan- dena bör dock vara sådana att det finns en koppling till ett godkän- nande för F-skatt och att i det enskilda fallet åstadkomma ett säkrare och effektivare förfarande för betalning av skatter och avgifter. Detta kan knappast göras gällande avseende överträdelser av kon- kurrensregler. Att använda möjligheterna att vägra eller återkalla en F-skatt som en sanktion i situationer som inte ligger inom ramen för

91Prop. 1991/92 :112 s. 123.

92A.a. s. 116.

168

SOU 2019:31

F-skattesystemets inverkan på företagens villkor

F-skattesystemets syfte är inte rimligt och är enligt utredningens mening inte heller lämpligt. En möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt vid överträdelse av konkurrensbestäm- melser som inte lett till näringsförbud bör därför inte införas.

169

6F-skattesystemets betydelse

för skyddsregler för arbetstagare

6.1Inledning

I utredningens delbetänkande F-skattesystemet – några särskilt utpe- kade frågor (SOU 2018:49) redovisar utredningen sin analys av om och i vilken utsträckning F-skattesystemet uppfattas leda till att de som egentligen borde vara anställda i stället anlitas som närings- idkare, s.k. falska egenföretagare. I delbetänkandet redovisas också en analys av egenanställning och liknande företeelser. Utredningen har nu i uppdrag att närmare analysera om tolkningen av begreppet näringsverksamhet i skatterättslig mening har fått för stor betydelse på det arbetsrättsliga området och om det i så fall har lett till en icke avsedd urholkning av skyddet för arbetstagare. I uppdraget ska frå- gan om det ska krävas mer än en uppdragsgivare för att godkännas för F-skatt belysas särskilt.

I avsnitt 6.2 ges en beskrivning av näringsbegreppets anpassning till utvecklingen i samhället. Därefter följer i avsnitt 6.3 en översikt- lig genomgång av några centrala skyddsbestämmelser inom arbets- rätten. I avsnitt 6.4 ges en kort beskrivning av hur de sociala trygg- hetssystemen1 förhåller sig till det skatterättsliga näringsbegreppet och ett godkännande för F-skatt. En utförlig beskrivning av de kri- terier som har betydelse för det skatterättsliga näringsbegreppet finns i kapitel 4 (avsnitt 4.3.3).

Utredningen har i kapitel 3 redovisat de delar från delbetänkandet som är relevanta för nu aktuella frågor. Det finns dock skäl att när- mare beröra några frågor som behandlades i delbetänkandet. Detta redovisas i avsnitt 6.5 tillsammans med kompletterande uppgifter av

1Med trygghetssystemen avses här socialförsäkring, pensionsförsäkring och rättigheter vid arbetslöshet.

171

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

betydelse som utredningen tagit del av efter att deluppdraget hade redovisats.

Utredningens bedömning vad avser F-skattesystemets inverkan på skyddet för arbetstagare redovisas i avsnitt 6.6. Det har inte legat i utredningens uppdrag att lämna förslag på det arbetsrättsliga området.

6.2Bakgrund

6.2.1Näringsbegreppet och utvecklingen på arbetsmarknaden

Fram till den reformering av inkomst- och företagsbeskattningen som genomfördes i början av 1990-talet fanns sex inkomstslag varav ett var inkomst av rörelse. Inkomst av rörelse definierades i 3 kap. 18 § i den då gällande kommunalskattelagen (1928:370), förkortad KL. Med rörelse avsågs ”varje förvärvsverksamhet, som med avse- ende på enhetlighet i verksamhetens art samt gemensamhet i drift- ledning och driftkostnader är att anse såsom självständig rörelse”. I samband med 1990 års reform minskades antalet inkomstslag för fysiska personer till tre; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverk- samhet och inkomst av kapital. Begreppet rörelse utmönstrades och ersättes av begreppet näringsverksamhet. Den nya lydelsen som infördes i 21 § KL var att ”med näringsverksamhet avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet”. I specialmotiveringen uttalades att den nya definitionen av vad som utgör näringsverk- samhet anslöt till kraven i gällande rätt för rörelse och att den rätts- praxis som fanns på området fortfarande var aktuell.2 Den nuvarande definitionen av näringsverksamhet, förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, har således i princip varit densamma sedan den infördes. Förändringar i bestämmelserna som exempli- fierat eller förtydligat hur kriterierna i definitionen ska tolkas eller vad som ska ingå i inkomstslaget har däremot skett genom åren (jfr avsnitt 5.2).3

2Proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning s. 649. Förslagen byggde bl.a. på betänkandena Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33) och Reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34). Se även 1980 års företagsskattekommittés betänkande Beskattning av fåmansföretag (SOU 1989:2).

3Som exempel angavs i 3 kap. 27 § KL en icke uttömmande uppräkning av verksamheter som normalt ansågs hänförliga till inkomstslaget rörelse. Se Kungl. Maj:ts proposition med förslag till kommunalskattelag m. m., 1928 nr 213 s. 15.

172

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

Den senaste lagändringen av betydelse för tolkningen av närings- begreppet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, trädde som tidigare nämnts i kraft år 2009. Innan lagändringen var huruvida man hade en eller flera uppdragsgivare en omständighet som vid bedömningen av självständighetsrekvisitet tillmättes stor vikt. I praxis hade dock tillämpningen redan börjat förändras och det hade framförts önskemål om en översyn av F-skattereformen, med hänsyn till den utveckling arbetsmarknaden hade genomgått under de tio år som F-skatten funnits.4 En förändrad arbetsmarknad hade enligt Skatteverket gett upphov till nya yrken som inte fullt ut om- fattades av begreppet näringsverksamhet. I de förarbeten som före- gick lagändringen angavs att formerna för företagande och anställ- ning hade förändrats. Det ansågs blivit allt vanligare att ett företag bestod av en kärna av fast heltidsanställda omgiven av ringar av per- soner med allt lösare anknytning till företaget såsom deltidsanställda, tidsbegränsat anställda, inhyrd personal och egenföretagare som anli- tas för olika uppdrag. Även om det traditionella anställningsavtalet mellan arbetsgivare och arbetstagare fortfarande var den dominerande formen för anlitande av arbetskraft, hade företagen i större utsträck- ning börjat anlita underleverantörer, konsulter och bemanningsföre- tag. Regeringen anförde vidare att de senaste decennierna bedömdes i hög grad kännetecknas av att de större företagen köper in tjänster i stället för att anställa personer. Till en del handlade det om inköp av specialisttjänster t.ex. vad gällde it-kompetens. Företagen köpte också in sådana tjänster som tidigare hade utförts internt; antingen styckvis från fristående företag eller genom att lägga ut verksam- heten på entreprenad. Det ansågs vanligt att verksamheter som t.ex. städning, fönsterputsning, vaktmästeri, telefonväxel och reception lades ut på entreprenad. I andra fall handlade det om avknoppning av avdelningar inom produktionen, som inte bedömdes höra till företagens kärnverksamhet. Den avknoppade enheten kunde fort- sätta att arbeta på entreprenad åt sin tidigare arbetsgivare. Avknopp- ningen kunde också avse speciella tjänster, där den eller de anställda som tidigare skött dessa inom företagets ram erbjöds att i stället som egenföretagare utföra dessa uppgifter på entreprenad åt den tidigare arbetsgivaren. Sammantaget bedömde regeringen att arbetsmarkna- den blivit mer flexibel och att fler fått möjligheter att arbeta i andra

4Skatteverkets rapporter Fi2004/5559 och Fi2007/1405.

173

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

former än i ett vanligt anställningsförhållande.5 Ändringen av 13 kap.

1§ IL, som innebar att lagtexten kom att förtydliga att parternas vilja i ett avtal om arbete skulle ges större vikt vid bedömningen av om det var fråga om näringsverksamhet eller om ett anställningsförhål- lande, skulle enligt regeringen bl.a. innebära en möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter samhällsutvecklingen.6

I och med att relationen mellan uppdragstagaren och uppdrags- givaren och deras gemensamma avsikt lyftes fram minskade också betydelsen av kravet på flera uppdragsgivare.7

6.2.2Nya arbetsformer och trender på arbetsmarknaden

Den beskrivning av utvecklingen som gjordes inför lagändringen år 2009 är enligt utredningens mening alltjämt gällande. Samhället har utvecklats och fortsatt förändrats i samma riktning både ifråga om företagande och arbetsmarknad på samma sätt som sedan reg- lerna om F-skatt infördes år 1993.

Utöver ovan beskrivna utveckling har också den senare tidens digitalisering lett till ändrade arbetssätt för olika yrken och till att nya företeelser och arbetsformer som tidigare inte funnits eller i vart fall inte varit vanligt förekommande dyker upp på arbetsmarknaden. Som exempel kan nämnas it-baserat mobilt arbete eller arbete via digitala plattformar. Andra övergripande trender på arbetsmarkna- den som bl.a. lyfts fram i betänkandet Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön? (SOU2017:24) är ökningen av egenföretagare och förekomsten av egenanställningar.8 Även före- komsten av s.k. falska egenföretagare samt att det i vissa branscher har blivit vanligt med långa underentreprenörskedjor är något som uppmärksammats.9

När det gäller outsourcing kan det noteras att den svenska arbets- marknaden traditionellt sett haft en stor andel anställda som arbetat i storföretag. Eftersom större företag i dag i högre grad väljer att

5Prop. 2008/09:62 s. 20–21.

6A.a. s. 25–26.

7Jfr Skatteverket, Ställningstagande (2008), Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat närings- begrepp, (dnr 131 751308-08/111).

8I SOU 2017:24 redovisas några övergripande trender och nya former för arbete som före- kommer i Sverige i dag.

9A.a. s. 107–127 och 159–175.

174

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

fokusera enbart på sin kärnverksamhet och att köpa in tjänster i stäl- let för att ha egna anställda (outsourcing) får detta också genomslag i statistiken (jfr avsnitt 5.5.2). Den tekniska utvecklingen har också lett till att en del kvalificerade tjänster blivit rumsligt obundna så att dessa lättare kan läggas ut, outsourcas, på externa företag såväl inom som utanför Sveriges gränser.10

6.3Bestämmelser till skydd för arbetstagare

6.3.1Det svenska systemet

Den svenska arbetsmarknadsmodellen utmärker sig genom att för- hållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare till stor del styrs av kollektivavtal.11 Den svenska modellens reglering av förhållandena på arbetsmarknaden har således en relativt liten statlig inblandning. Lagstiftaren har det övergripande ansvaret för regleringen när det gäller bl.a. arbetsmiljö, skydd mot diskriminering, arbetsmarknads- politiska åtgärder och vissa ledighetsförmåner, men förhållandena på arbetsmarknaden regleras i stor utsträckning genom kollektivavtal. Efterlevnaden av kollektivavtalen övervakas av de avtalsslutande organisationerna. En förutsättning för att den svenska modellen ska fungera är därför att det finns en hög organisationsgrad bland såväl arbetstagare som arbetsgivare.

Ett grundläggande skydd för arbetstagare finns emellertid i ett antal lagar, vilka reglerar förhållandet mellan arbetsgivare och arbets- tagare och dessas organisationer. Flera bestämmelser i de arbets- rättsliga lagarna är tvingande till arbetstagarens fördel. Lagstift- ningen är dock i stor utsträckning semidispositiv, vilket betyder att arbetsmarknadens parter genom kollektivavtal kan komma överens om regler som kompletterar eller avviker från vad som annars gäller enligt lagen.

10A.a. s. 100.

11För en utförligare redogörelse av den svenska arbetsmarknadsmodellen se t.ex. betänkandena Översyn av lex Laval (SOU 2015:83) s. 43–52 och Tid för trygghet (SOU 2019:5) s. 40–66.

175

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

6.3.2Kort om skyddsregler för arbetstagare

En grundläggande fråga inom arbetsrätten är vem som är att anse som arbetstagare. Trots denna frågas centrala betydelse saknas en definition i lag av arbetstagarbegreppet i den svenska arbetsrätten. Den som utför arbete mot ersättning åt annan är inom arbetsrätten antingen att anse som arbetstagare eller uppdragstagare. De arbets- rättsliga bestämmelserna är i huvudsak tillämpliga enbart mellan arbetstagare och arbetsgivare.12 Arbetstagarbegreppet får härigenom en viktig funktion genom att det anger gränserna för de arbetsrätts- liga bestämmelsernas tillämpningsområde. Gränsdragningen görs på rent objektiva grunder och i princip oberoende av vad parterna själva har avtalat (se vidare nedan). Utgångspunkten är att arbetstagar- begreppet ska ha en och samma omfattning oavsett i vilken lag det förekommer. Detta gäller åtminstone för civilrättsliga lagar.13 Tolk- ningen av arbetstagarbegreppet utgår dock ytterst ifrån syftet med den lag och den bestämmelse som saken gäller. Man kan därför inte alltid utgå från att begreppet ”arbetstagare” betyder helt detsamma i all civilrättslig lagstiftning.14 Det ska i detta sammanhang betonas att arbetstagarbegreppet inom arbetsrätten är tvingande i den meningen att parterna i princip inte förfogar över huruvida den arbetspreste- rande parten är att anse som arbetstagare eller inte. Det innebär att arbetsgivaransvaret aldrig kan ”avtalas bort”. Skälet är att det annars vore möjligt att undgå tillämpning av tvingande bestämmelser till skydd för arbetstagaren.

Det finns ett flertal lagar som reglerar arbetsgivarens ansvar gent- emot sina anställda. En av de viktigaste lagarna inom den individuella arbetsrätten är lagen (1982:80) om anställningsskydd, förkortad LAS. Andra centrala bestämmelser finns i semesterlagen (1977:272), arbetstidslagen (1982:673), lönegarantilagen (1992:497) och arbets- miljölagen (1977:1160). Inom den kollektiva arbetsrätten är lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet, förkortad MBL, den mest centrala. Den individuella arbetsrätten reglerar förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare medan den kollektiva arbets-

12I bl.a. arbetsmiljölagen (1977:1160) finns dock undantag. Fler än arbetsgivare har och kan få ett arbetsmiljöansvar.

13Malmberg J., m.fl. Medbestämmandelagen, En kommentar del 1, kommentaren till 1 §, Zeteo 2018-12-19.

14Se Lunning, L., Toijer, G. och Lindblom, P., Anställningsskydd en kommentar 1 §, Zeteo 2018-12-19, och där givna hänvisningar till NJA 1982 s. 784 och NJA 1992 s. 631.

176

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

rätten rör förhållandet mellan arbetsgivare/arbetsgivarorganisatio- ner och arbetstagarorganisationer. Nedan följer en översiktlig be- skrivning av regelverken.

Lagen om anställningsskydd

Lagen om anställningsskydd skyddar arbetstagare vid uppsägningar och avskedanden bl.a. genom bestämmelser om att saklig grund för uppsägning krävs. Syftet med lagen är att stärka arbetstagarens gene- rella ställning på arbetsmarknaden och hindra godtyckliga uppsäg- ningar. Huvudregeln är att turordningen vid uppsägningar på grund av arbetsbrist ska styras av anställningstid – sist in, först ut. I 1 § LAS stadgas att lagen gäller arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. I andra stycket anges fem undantag, bl.a. för dem som har företags- ledande ställning eller som tillhör arbetsgivarens familj. Lagen om- fattar inte heller den som utför arbete i egenskap av uppdragstagare, delägare, självständig företagare etc.

Semesterlagen

Semesterlagen reglerar förmånerna semesterledighet och semesterlön under ledigheten samt semesterersättning vid anställningens upp- hörande. Syftet med semesterlagen är att ge alla arbetstagare rätt till betald vila. Lagen gäller för alla arbetstagare. Uppdragstagare omfattas inte av lagen.

Arbetstidslagen

Arbetstidslagen har sitt ursprung i arbetsmiljölagen och dess för- arbeten. Därmed är lagen i grunden en lag vars syfte är att förbättra arbetsmiljön för arbetstagare. Lagen bygger också delvis på obliga- toriska EU-regler om arbetstidens förläggning i vissa avseenden.15 Arbetstidslagen reglerar hur mycket man får arbeta per dygn, per vecka och per år. Den tar upp jourtid och beredskap, vilka raster och pauser man har rätt till och vad som gäller för nattvila. Lagen gäller

15EU-direktivet 2003/88/EG. Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/88/EG av den

4november 2003 om arbetstidens förläggning i vissa avseenden.

177

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

enligt 1 §, med vissa inskränkningar, varje verksamhet där arbets- tagare utför arbete för en arbetsgivares räkning. För en uppdrags- tagare gäller inte arbetstidslagen.16

Lönegarantilagen

Statlig lönegaranti syftar till att skydda den arbetstagare som inte fått sin lön när arbetsgivaren gått i konkurs eller är föremål för före- tagsrekonstruktion. Det innebär att staten genom länsstyrelsen i vissa fall betalar ut lönen efter beslut av en konkursförvaltare eller en före- tagsrekonstruktör. Normalt kan ersättning betalas ut för lön som tjänats in tre månader innan konkursansökan lämnades till tingsrätten och ersättningen är begränsad till fyra prisbasbelopp. Endast den som är arbetstagare omfattas av lagen.

Arbetsmiljölagen

I arbetsmiljölagen finns regler om skyldigheter för arbetsgivare och andra skyddsansvariga att förebygga ohälsa och olycksfall i arbetet. I lagen finns bestämmelser om samverkan mellan arbetsgivare och arbetstagare, till exempel regler om skyddsombudens verksamhet. Syftet är att förebygga ohälsa och olycksfall i arbetet men också att i övrigt skapa en god arbetsmiljö. Arbetsmiljölagen skyddar i huvud- sak arbetstagare men omfattar i begränsade delar även andra som utför arbete.

Lagen om medbestämmande i arbetslivet

Lagen reglerar den kollektiva arbetsrätten. Den innehåller bestäm- melser bl.a. om att de fackliga organisationerna har rätt till infor- mation om verksamheten, att det finns ett fackligt tolkningsföre- träde i vissa typer av ärenden, en facklig vetorätt och att det i vissa angivna fall finns en förhandlingsrätt eller förhandlingsskyldighet. Är parterna bundna av kollektivavtal råder dessutom fredsplikt. Arbetsgivaren är skyldig att förhandla med facket före beslut om att

16För vissa chaufförer gäller dock lagen (2005:395) om arbetstid vid visst vägtransportarbete.

178

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

förändra verksamheten eller ändra förhållanden för enskilda arbets- tagare. Lagens syfte är alltså att främja ett arbetstagarsidans infly- tande över arbetsvillkor och företagsledning.

Lagen har ett något utvidgat arbetstagarbegrepp jämfört med det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. I 1 § första stycket MBL anges att lagen är tillämplig på förhållandet mellan arbetsgivare och arbets- tagare. Av paragrafens andra stycke framgår att som arbetstagare i lagen anses även den som utför arbete åt annan och därvid inte är anställd hos denne men har en ställning av väsentligen samma slag som en anställd (jämställda uppdragstagare).

6.3.3Arbetstagare eller uppdragstagare

Avgörande för vem som omfattas av det arbetsrättsliga skyddet är gränsdragningen mellan arbetstagare, å ena sidan, och uppdrags- tagare å den andra. Av praxis följer att domstolarna vid denna gräns- dragning har att göra en helhetsbedömning av samtliga omstän- digheter i det enskilda fallet.17 Grunden för hur denna prövning ska gå till slogs fast redan i rättsfallet NJA 1949 s. 768. I förarbetena till lagen om medbestämmande i arbetslivet räknade arbetsrättskommittén, efter en genomgång av den praxis som då fanns på området, upp ett antal kriterier som bör beaktas när det civilrättsliga arbetstagar- begreppet ska bedömas. Vid sidan av de grundläggande förutsätt- ningarna om avtalade arbetsprestationer har följande omständigheter ansetts tyda på att den arbetspresterande parten är arbetstagare:

att avtalsparten ska utföra arbetet personligen, antingen detta framgår av avtalet eller får anses vara förutsatt,

att avtalsparten helt själv eller så gott som helt själv har utfört arbetet,

att den arbetspresterande parten har ställt sin arbetskraft till förfogande allteftersom arbetsuppgifter har uppkommit,

att arbetsuppgifterna har varierat,

att förhållandet parterna emellan har varit av mera stadigvarande eller regelbunden karaktär,

17Se bl.a. AD 2005 nr 16, AD 2006 nr 24, AD 2012 nr 24 och AD 2013 nr 92.

179

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

att avtalsparten har varit förhindrad t.ex. genom att tid och kraf- ter inte har räckt till att samtidigt utföra liknande arbete av bety- delse för någon annan,

att avtalsparten beträffande arbetets utförande, arbetsplatsen eller arbetstiden har varit underkastad bestämda direktiv eller annans kontroll,

att avtalsparten har haft att i arbetet använda maskiner, redskap eller råvaror som har tillhandahållits av motparten,

att avtalsparten har fått ersättning för direkta utlägg, t.ex. för resor i samband med arbetet,

att ersättningen för arbetsprestationen åtminstone delvis har ut- gått i form av garanterad lön, och

att avtalsparten allmänt sett är i ekonomiskt eller socialt hänse- ende jämställd med en arbetstagare.

Omständigheter som enligt arbetsrättskommittén talar för att det i stället rör sig om ett uppdrags- eller affärsförhållande är om avtals- parten har fått ett personligt tillstånd för verksamheten eller aukto- risation av myndighet eller har fått en egen firma registrerad.18 Frågan om vem som är arbetstagare har prövats vid ett flertal till- fällen i Arbetsdomstolen och det finns flera klargörande rättsfall.19

Frågan om ett arbetsavtals utformning ansetts syfta till att kring- gå tvingande lag eller kollektivavtal har i tidigare rättspraxis ofta varit relevant.20 Denna prövning tycks ha haft en slags kontrollfunktion där domstolarna kontrollerat helhetsbedömningens utfall. Man kan också konstatera att det finns vissa omständigheter som generellt tycks tala för respektive mot ett syfte att kringgå tvingande lag eller kollektivavtal. Omständigheter som talar mot ett sådant syfte är t.ex. att en avtalspart som skulle skyddas av den tvingande lagstiftningen av egen fri vilja med öppna ögon avstår ifrån detta skydd eller att arbetsavtalet är utformat på ett sätt som är förekommande och accepterat inom den bransch som tvisten gäller. Omständigheter

18Betänkandena Demokrati på arbetsplatsen – Förslag till ny lagstiftning om förhandlingsrätt och kollektivavtal (SOU 1975:1) s. 722, Ny anställningsskyddslag (SOU 1993:32) s. 227 och SOU 2008:76 s. 79–81 samt Lunning, L., Toijer, G., Lindblom, P., Anställningsskydd, En lagkommentar, Zeteo, kommentaren till 1 §.

19Se bl.a. AD 1975 nr 33, AD 1975 nr 43, AD 1981 nr 121 och AD 2005 nr 16.

20Se bl.a. AD 1983 nr 159, AD 1994 nr 66, AD 1994 nr 130 och RH 1998 nr 73.

180

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

som i stället talar för att ett kringgåendesyfte föreligger är om en per- son som tidigare varit anställd hos en huvudman sedermera i bolags- form utför likartade arbetsuppgifter som tidigare för samma person eller att den person, vars bolag är avtalspart i ett arbetsavtal, har en personlig förpliktelse rörande arbetets utförande direkt gentemot huvudmannen.21

Arbetstagarbegreppet och skatterätten

Näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL används för att avgöra om någon ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och för bedöm- ningen av om den som ansöker om att bli godkänd för F-skatt bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet.

Flera av de omständigheter som har betydelse för att avgöra om det arbetsrättsligt föreligger ett anställningsförhållande har också betydelse för gränsdragningen mellan beskattning i inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst. Skatterätten bygger på civilrätten och huvudregeln är att rättsområdena ska följa varandra. Det är dock inte säkert att den som arbetsrättsligt faller utanför arbetstagarbegreppet ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Så kan t.ex. vara fallet om inte kravet på varaktighet är uppfyllt. Det är å andra sidan inte heller säkert att den som beskattas i inkomstslaget tjänst om- fattas av det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. Det finns alltså ett utrymme där det kan uppstå en diskrepans mellan vem som arbets- rättsligt bedöms vara arbetstagare och vem som ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

Vid införandet av socialavgiftslagen, förkortad SAL, diskuterades begreppen arbetsgivare respektive arbetstagare, när det gällde skyl- digheten att betala socialavgifter. Föredragande statsrådet framhöll i sammandrag följande. Det gäller ett utvidgat arbetsgivarbegrepp inom skatterätten medan begreppet har en mer inskränkt betydelse inom andra rättsområden. Även i dagligt tal har uttrycket en snävare betydelse. Eftersom uttrycket kan ersättas med ”den som utger ersättning” bör begreppet arbetsgivare inte användas som ett särskilt begrepp i avgiftssammanhang. På motsvarande sätt uppnås inga lag- tekniska fördelar med att använda begreppet arbetstagare för att

21Ds 2002:56 s. 119.

181

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

peka ut någon som tar emot ersättning för arbete, vilket är den prin- cipiella betydelse uttrycket har i nuvarande lagstiftning. Inte heller arbetstagare bör därför användas som ett särskilt begrepp i social- avgiftslagen.22 Att lagstiftaren utmönstrade begreppen arbetsgivare respektive arbetstagare ur regelsystemet inom skatterätten i övrigt har uttryckts som ett försök att mildra de oklarheter som tycktes råda på arbetsmarknaden på grund av den nuvarande diskrepansen mellan arbetstagarbegreppets olika innebörd inom t.ex. skatterätt och arbets- rätt.23

I den arbetsrättsliga bedömningen kan det vägas in om den arbetspresterande parten beskattas som näringsidkare och det kan ha betydelse om han eller hon driver verksamheten med godkännande för F-skatt.24 Att vara godkänd för F-skatt är då en omständighet som talar för att den arbetspresterande parten är att se som upp- dragstagare och inte arbetstagare.25 Det bör emellertid framhållas att Skatteverkets bedömning inte är bindande vid det arbetsrättsliga ställningstagandet.26

I samband med Skatteverkets utvärdering av ändringarna i 13 kap. 1 § IL gjorde Arbetsmiljöverket en bedömning av ändringens effekter för arbetstagarnas ställning. Av denna framgår bl.a. följande.27 Arbets- miljöverket uppfattar inte att lagändringen står i strid med de kriterier myndigheten beaktar vid bedömning av om det ska anses föreligga ett anställningsförhållande eller inte. Det arbetsmiljörättsliga regelver- ket omfattar i många delar alla yrkesverksamma, alltså även egen- företagare. Men eftersom många arbetsmiljöregler inte är tillämpliga på egenföretagare, innebär en förskjutning mot fler egenföretagare att deras arbetsmiljö riskerar att försämras. Av yttrandet framgår vidare att Arbetsmiljöverket har att göra en självständig bedömning,

22Proposition 2000/01:8 Ny socialavgiftslag s. 74.

23Ds 2002:56 s. 78–79.

24Malmberg, J., m.fl. Medbestämmandelagen, En kommentar del 1, 1 §, Zeteo 2018-12-19. Där anges bl.a. att mot bakgrund av att beslut om godkännande av F-skatt inte föregås av någon ingående prövning av under vilka villkor och förhållanden som arbetet bedrivs har godkän- nandet begränsad betydelse för bedömning av om den arbetspresterande parten är arbets- tagare.

25Det finns flera utredningar som velat knyta bedömningar inom olika områden till innehav av F-skattsedel se bl.a. betänkandena Uppdragstagare i arbetslöshetsförsäkringen (SOU 2011:52) och Ny anställningsskyddslag (SOU 1993:32).

26Se bl.a. AD 1998 nr 139, AD 2005 nr 16 och AD 2008 nr 4.

27Arbetsmiljöverket (2013), Angående effekterna av ändringen i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen, JU2013/100476. I yttrandet används ömsom begreppen självständigt företagande och egen- företagare. I arbetsmiljölagen används emellertid inte något av dessa begrepp.

182

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

oberoende av den skattemässiga klassificeringen, av ifall en verksam- het ska anses vara ett självständigt företagande eller ett anställnings- förhållande.

6.3.4Sammanfattande kommentarer

Frågan om skyddet för arbetstagare urholkas måste analyseras ut- ifrån de konsekvenser som klassificeringen för med sig vid ett even- tuellt kringgående. Att tillhöra arbetstagargruppen inom det arbets- rättsliga området innebär tillgång till ett omfattande arbetsrättsligt skydd. Andra trygghetsfaktorer som följer en arbetstagare till skill- nad från en uppdragstagare kan vara sådant som är reglerat i kollek- tivavtal som exempelvis årliga lönehöjningar, avtalade försäkringar och avtalspension. En arbetstagare skyddas dessutom av arbetsgiva- rens principalansvar, dvs. arbetsgivarens ansvar för skador som arbetstagare orsakar.

Flera organisationer har uppgett att det inom deras branscher finns en trend där antalet anställningar minskar till förmån för ett ökat antal egenföretagare som arbetar under anställningsliknande förhållanden.28 Av remissvaren på utredningens delbetänkande fram- går också att genom att en uppdragstagare inte får ersättning enligt kollektivavtal (i den mån sådana finns) riskerar detta ofta leda till dumpade ersättningsnivåer. Andra negativa konsekvenser kan vara försvårat arbetsmiljöarbete, minskad social trygghet och minskat medinflytande. Uppdragstagaren drabbas också vid konkurser. Den trygghet som LAS ger i form av anställningsskydd saknas också för uppdragstagaren.

28Se utredningens delbetänkande SOU 2018:49 och Svenska Musikerförbundet, KLYS, och Teaterförbundets remissyttranden över betänkandet där ökningen bland deras medlemmar beskrivs. Konstnärsnämnden uppger i sitt remissyttrande att deras uppfattning är att inom konstområdet finns en ökande grupp företagande konstnärer i form av ” ofrivilliga företagare” som beskrivs ha en sorts ”dold anställning”.

183

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

6.4Bestämmelser i trygghetssystemen

6.4.1Socialförsäkringen

Bestämmelser om rätten till socialförsäkringsförmåner finns i social- försäkringsbalken, förkortad (SFB). Socialförsäkringens grundläg- gande syfte är att ge ekonomisk trygghet vid t.ex. sjukdom, ålder- dom och föräldraledighet. Socialförsäkringen avgränsas utifrån ett praktiskt synsätt, och någon egentlig definition av själva begreppet socialförsäkring finns inte i balken.29 Området omfattar bl.a. sjuk- försäkring, pension och föräldraförsäkring. Socialförsäkringen finan- sieras till största delen av skatter och socialavgifter.

Den svenska socialförsäkringen omfattar i stort sett alla som bor eller arbetar i Sverige. Socialförsäkringen är indelad i en bosättnings- baserad och en arbetsbaserad försäkring. För utredningen är det framförallt den arbetsbaserade försäkringen som är av intresse. Den arbetsbaserade försäkringen omfattar alla som arbetar i Sverige.30 Vad gäller anslutningen till försäkringen för arbetsbaserade förmå- ner, det vill säga reglerna i 6 kap. SFB, definieras arbete i Sverige som ”förvärvsarbete i verksamhet här i landet” (6 kap. 2 § första stycket SFB). Det finns en särskild definition av när näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person ska anses vara arbete i Sverige (6 kap. 2 § andra stycket SFB). Därutöver görs också skillnad mellan ”arbets- tagare” och ”andra” beträffande när försäkringen börjar gälla (6 kap.

8§ första stycket SFB). Vid tillämpningen av dessa regler – i synnerhet av om någon ska anses vara ”arbetstagare” görs en helhetsbedömning där såväl avtalet mellan parterna som andra omständigheter beaktas.31 Som beräkningsunderlag i den arbetsbaserade försäkringen an- vänds den sjukpenninggrundande inkomsten (SGI). Bestämmelserna om SGI finns i 25 kap. SFB. SGI är den årliga inkomst i pengar som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete

29Av 1 kap. 1 § SFB framgår att balken innehåller bestämmelser om social trygghet genom de sociala försäkringar samt andra ersättnings- och bidragssystem som behandlas i avdelningarna B–G (socialförsäkringen).

30Skyddet gäller enligt huvudregeln i 6 kap. 2 § SFB, vid allt förvärvsarbete som rent fysiskt utförs i Sverige av fysisk person och för fysisk person som bedriver näringsverksamhet som har sådant fast driftställe i Sverige som avses i 2 kap. 29 § IL ska verksamhet som hänför sig till driftstället anses bedriven här i landet. Från denna regel finns det dock några undantag för särskilda personkategorier i både utvidgande och inskränkande riktning (jfr 3–5§§ SFB).

31Hessmark, L-G. m.fl., Socialförsäkringen – en kommentar,) kommentaren till 6 kap. 2 § SFB (Zeteo 2017-12-17) och Försäkringskassans remissvar över SOU 2018:49 s. 2.

184

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

antingen som arbetstagare i allmän eller i enskild tjänst (inkomst av anställning), eller på annan grund (inkomst av annat förvärvs- arbete).32 Beräkningsunderlaget ligger till grund för beräkningen av exempelvis sjukpenning och föräldrapenning. SGI kan enbart fast- ställas för fysiska personer och inte juridiska. Den närmare beräk- ningen av SGI skiljer sig åt mellan dem med inkomst av anställning och dem med inkomst av annat förvärvsarbete såsom inkomst av näringsverksamhet (se nedan). Ett godkännande för F-skatt innebär att ersättning för arbete som betalas ut till den som är godkänd för F-skatt eller åberopar godkännande för F-skatt alltid hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete.33 Undantag gäller för delägare i handelsbolag där inkomster räknas som inkomst av annat förvärvs- arbete vid beräkningen av SGI även om ett godkännande för F-skatt saknas. Ett godkännande för F-skatt har således en avgörande bety- delse för de delar av socialförsäkringen som utgår ifrån SGI. För de fall en fysisk person är godkänd för F-skatt utan att förutsättningarna för det är uppfyllda, innebär bedömningen att man oavsett andra om- ständigheter betraktas som näringsidkare och får sin ersättning beräk- nad utifrån inkomst av annat förvärvsarbete i stället för av anställning.

När det gäller andra försäkringar som sjukersättning och pen- sionsförsäkringar så beräknas inte dessa utifrån SGI. Till grund inom sjuk- arbetsskade- och pensionsförsäkringarna har ursprungligen lagts det civilrättsliga arbetstagarbegreppet, närmast det som har tillämpats inom semesterlagstiftningen. När det gäller arbetstagar- begreppet görs gränsdragningarna numera efter en helhetsbedöm- ning där såväl avtalet mellan parterna som andra omständigheter ska beaktas.34 I denna helhetsbedömning kan dock ett godkännande för F-skatt utgöra en av flera bedömningsgrunder.

3225 kap. 2 § SFB. Tidigare benämndes detta som SGI-A respektive SGI-B.

33Se 25 kap. 7–14 § § SFB, vilka bestämmelser syftar till att harmonisera med skyldigheten att betala avgifter enligt socialavgiftslagen. Ett undantag avser ersättningar som betalas ut av en svensk semesterkassa som alltid anses som inkomst av anställning (2 kap. 11 § 5 SAL).

34Hessmark, L-G., m.fl., Socialförsäkringsbalken – en kommentar, kommentaren till 6 kap. 2 §, (Zeteo, 2018-12-19).

185

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

Några skillnader i SGI om den försäkrade är godkänd för F-skatt eller inte

SGI fastställs på olika vis beroende på om den grundar sig på inkomst av anställning eller inkomst av annat förvärvsarbete. Den mest centrala skillnaden är att för den med inkomst av anställning bestäms SGI utifrån beräknad årlig arbetsinkomst. För den med inkomst av annat förvärvsarbete (den som är godkänd för F-skatt) bestäms SGI ut- ifrån näringsverksamhetens förväntade resultat, dvs. nettointäkten. Eftersom det är den framtida inkomsten som ska uppskattas, så ska man i allmänhet bortse från skatterättsliga dispositioner som beror på resultat eller avsättningar från tidigare år.35 Om företagaren under en följd av år i inkomstdeklaration redovisat en lägre inkomst av näringsverksamhet än vad som motsvarar jämförelseinkomsten36 kan i stället SGI:n beräknas med ledning av de tre senaste årens beskatt- ningsbara inkomst. Det finns också särskilda bestämmelser om beräk- ningar av SGI under en verksamhets uppbyggnadsskede.37

Fysiska personer som driver enskild näringsverksamhet eller han- delsbolag brukar inom socialförsäkringen gemensamt omnämnas egenföretagare.38 Fysiska personer som bedriver verksamhet i aktie- bolagsform och därför är anställda i bolagen betraktas även inom socialförsäkringen som anställda och har därför en SGI beräknad på inkomst av anställning. Den socialförsäkringsrättsliga indelningen av inkomster är, som ovan nämnts, i princip avhängig förekomsten av ett godkännande för F-skatt. Eventuella brister i systemet för godkännande för F-skatt kan således ge följdeffekter inom socialför- säkringen.

Tanken med systemet är att det så långt som möjligt ska vara neutralt i förhållande till om någon har inkomst av anställning eller av annat förvärvsarbete. Vissa skillnader finns dock utöver den gäl- lande SGI. Skillnad finns till exempel vad beträffar regler om karens i sjukförsäkringen. Även i fråga om rehabilitering vid nedsatt arbets- förmåga uppstår skillnader mellan egenföretagare och dem med en

35Försäkringskassan, Sjukpenninggrundande inkomst och årsarbetstid, Vägledning 2004:5 Ver- sion 14, s. 16.

36Den inkomst som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning kallas för jämförelseinkomst.

3725 kap. 7 a och 9 §§ SFB.

38Proposition 2009/10:120, Trygghetssystemen för företagare (prop. 2009/10:120) s. 41.

186

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

anställning där arbetsgivaren har ett långtgående rehabiliterings- ansvar. En större osäkerhet kan emellertid upplevas för dem som bedriver näringsverksamhet framförallt beträffande förutsebarheten av vilken ersättning de är berättigade till.39 Försäkringskassan är dock av uppfattningen att flera av de skillnader som finns mellan hur anställda och näringsidkare behandlas inom socialförsäkringsrätten ofta faller ut till fördel för de som (felaktigt eller inte) betraktas som näringsidkare.40

Särskilt om pensionsgrundande inkomst

I 59 kap. finns bestämmelser om pensionsgrundande inkomst (PGI). PGI beräknas av Skatteverket på inkomster som den försäk- rade har haft och som är pensionsgrundande (2 §). Pensionssyste- met, som är en del av socialförsäkringen, bygger på principen att den inkomstgrundade pensionen en person har rätt till som pensionär ska vara direkt kopplad till de avgifter som betalats in baserat på personens inkomst. Den allmänna pensionen är därför beroende av korrekt redovisade inkomster för att avgifterna som betalas in för pensionen ska bli rätt. Varje inkomstbortfall kan ge en lägre pension. Det beror på att pensionen grundas på alla inkomster en person har genom livet.

PGI kan bestå av inkomst av anställning, inkomst av annat för- värvsarbete, eller skattepliktiga inkomster från socialförsäkringen, som till exempel sjuk- eller aktivitetsersättning, föräldrapenning och arbetslöshetsersättning. Till inkomst av annat förvärvsarbete räknas inkomst av näringsverksamhet. Vilka inkomster som är pensions- grundande regleras i 59 kap. 8–21 §§ SFB. Skatteverket beslutar om pensionsgrundande inkomst i samband med beslut om slutlig skatt för aktuellt inkomstår. För varje år som den försäkrade har pensions- grundande inkomst fastställs därmed en pensionsrätt. Avgörande för bedömningen av om en inkomst är att hänföra till inkomst av aktiv näringsverksamhet, och därmed ska anses som en pensionsgrundande

39Jfr a.a. s. 40 som hänvisar till Tillväxtverkets undersökning Företagens villkor och verklighet 2008, vilken visade att etablerade företagare anser att de har mindre trygghet jämfört med anställda med avseende på ekonomisk trygghet vid sjukdom, arbetslöshet m.m.

40Försäkringskassans remissyttrande över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

187

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

inkomst av annat förvärvsarbete, är det ställningstagande som Skatte- verket gör vid inkomstbeskattningen.41

En arbetstagare betalar allmän pensionsavgift, därtill betalar den- nes arbetsgivare ålderspensionsavgift. En egenföretagare ska själv betala in motsvarande avgifter. Pensionsmyndigheten har uppgett att de ser en risk för att personer som saknar erfarenhet av att bedriva näringsverksamhet och har bristande kunskaper om de förpliktelser som följer av detta, brister i redovisning och betalning av skatter. Myndigheten framhåller bl.a. att till skillnad från anställda så saknar många egenföretagare tjänstepension, vilket gör att de riskerar att få en lägre framtida pension än anställda med kollektivavtalad eller annan tjänstepension.42

Pågående lagstiftningsarbete

Skillnader mellan företagare och anställda i förhållande till trygghets- systemen behandlades bl.a. av den parlamentariska socialförsäkrings- utredningen i slutbetänkandet Mer trygghet och bättre försäkring (SOU 2015:21). Utredningen ansåg att tryggheten vid sjukdom, för- äldraskap och arbetslöshet behövde bli bättre för de som har inkomst av annat förvärvsarbete och bedriver näringsverksamhet. Förslag i den riktningen har genomförts av regeringen och ytterligare arbete pågår.43

I juni 2018 utsåg regeringen en särskild utredare att utreda ett antal frågor i syfte att förbättra villkoren i socialförsäkringssystemen för företagare och för att främja ett tryggare företagande. 44

41Proposition 1997/98:151 Inkomstgrundad ålderspension, m.m. s. 192–193.

42Pensionsmyndighetens remissyttrande över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

43Proposition 2017/18:168 Stärkt försäkringsskydd för studerande och företagare, betänkan- det Jämställt föräldraskap och goda uppväxtvillkor för barn – en ny modell för föräldra- försäkringen (SOU 2017:101) och det pågående arbetet inom Regeringskansliet i fråga om ett nytt beräkningsunderlag, ersättningsgrundande inkomst (EGI). I detta sammanhang ses även beräkningsunderlaget för dem som bedriver näringsverksamhet över.

44Kommittédirektiv 2018:54, Ett tryggare företagande i ett förändrat arbetsliv – för tillväxt och innovation (dir 2018:54).

188

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

6.4.2Arbetslöshetsförsäkringen

Arbetslöshetsförsäkringen regleras i lagen (1997:238) om arbetslös- hetsförsäkring, förkortad ALF, och syftar till att skydda den som blir arbetslös genom att ge ersättning under tiden nytt arbete söks. Arbetslöshetsförsäkringen skiljer sig från socialförsäkringen då den är frivillig och inte obligatorisk. Den omfattar både arbetstagare och företagare enligt 1 § ALF, och kan komma i fråga för fysiska per- soner som under viss tid har haft förvärvsarbete. Det kan handla om inkomst av anställning eller inkomst av annat förvärvsarbete. För- värvsarbetet kan ha avsett i princip vad som helst så länge det varit fråga om arbete i syfte att förvärva en inkomst, även om det kanske inte blev någon inkomst av arbetet.45

Bedömningen av om en person är att anse som företagare eller arbetstagare utgår från 34 § ALF. Där anges att med företagare avses en fysisk person som bedriver näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, och som han eller hon personligen utför arbete i och har ett väsentligt inflytande över. Kravet på att den sökande personligen ska utföra arbete i verksamheten innebär att den sökande måste ha arbetat i verksamheten. Med väsentligt inflytande avses att den sökande har ett inflytande på verksamheten som varit så starkt att det ekonomiska utfallet till stor del berott på dennes kompetens samt de åtgärder och ställningstaganden som han eller hon har gjort i verksamheten. För att avgöra om så har varit fallet måste en sammanvägning av samtliga relevanta omständigheter göras i varje enskilt ärende.46 Det väsent- ligaste kriteriet vid bedömningen är den sökandes självständighet gentemot uppdragsgivaren och dennes verksamhet. För arbetstagare och företagare finns det i arbetslöshetsförsäkringslagen dels gemen- samma bestämmelser, dels särskilda bestämmelser för företagare.

I rättspraxis används begreppen självständiga eller osjälvständiga uppdragstagare för personer som inte självklart kan hänföras till den ena eller andra gruppen. En självständig uppdragstagare anses van- ligtvis vara företagare och en osjälvständig uppdragstagare anses vara anställd. Då lagen reglerar förhållandet för arbetstagare eller före- tagare finns i dag inte någon särskild reglering vad gäller uppdrags- tagare, och inte heller någon definition av begreppet i lagen. Upp- dragstagaren måste definieras som företagare eller som arbetstagare,

45Se RÅ 2005 ref. 90.

46Prop. 2009/10:120 s. 78. Se även resonemang i HFD 2015 ref 44.

189

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

vilket innebär att bestämmelserna för den ena eller andra gruppen ska tillämpas på varje enskild sökande.

Det skatterättsliga näringsbegreppet får direkt inverkan genom hänvisningen till 13 kap. 1 § IL i 34 § ALF men också genom att ett godkännande för F-skatt utgör en av flera omständigheter som spe- lar roll vid bedömningen om någon ska anses som arbetstagare eller företagare vid tillämpning av lagen om arbetslöshetsförsäkring. Av rättspraxis framgår att man tillmäter just ett godkännande för F-skatt relativt stor betydelse vid bedömningen av självständighets- kriteriet, samtidigt som också antalet uppdragsgivare i flera fall till- mätts en mycket stor betydelse.47

Några skillnader för dem som bedöms vara arbetstagare eller företagare

Den avgörande skillnaden av att anses som arbetstagare eller före- tagare är på vilket sätt man har rätt till ersättning. En arbetstagare som blir arbetslös får under en viss tid arbetslöshetsersättning och kan under denna tid söka jobb hos andra.48 För att en företagare ska få arbetslöshetsersättning måste denne lägga ner sin verksamhet eller begära tillfälligt uppehåll, och söka anställning i ett annat företag. Anledningen till det är att arbetslöshetsersättningen enligt lagen inte får subventionera företag. Det skulle skapa orättvisa konkurrensför- delar gentemot dem som inte uppbär någon arbetslöshetsersättning.49

47Jfr också Inspektionen för arbetslöshetsförsäkringen, IAF, 2016:3 Uppdragstagare i arbets- löshetsförsäkringen - Kartläggning initierad av IAF.

48I Sverige inrättades en allmän arbetslöshetskassa 1998, arbetslöshetskassan Alfa, som vänder sig till både arbetare och företagare. Där kan den som inte är medlem i någon arbetslöshets- kassa i stället ansöka om arbetslöshetsersättning med ett grundbelopp.

49Prop. 2009/10:120 s. 83–85. Sedan 2010 finns möjligheten att ha ”tillfälligt uppehåll” i en verksamhet och man måste inte lägga ner den. Man kan då få arbetslöshetsersättning, ersätt- ning kan utgå vid flera uppehåll i näringsverksamheten. För att inte snedvrida konkurrensen finns dock en väntetid. Regeln får bara användas om det förflutit minst fem år sedan man själv eller någon närstående återupptog näringsverksamheten. ”Tillfälligt uppehåll” betyder förbud mot att vidta någon som helst åtgärd i företaget. Man får inte göra inköp, leta kunder eller marknadsföra sig. Det är också ett krav att vara inskriven hos Arbetsförmedlingen, stå till hela arbetsmarknadens förfogande och följa förmedlingens program.

190

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

Tidigare och pågående lagstiftningsarbete

Frågan om vilken betydelse som ett godkännande för F-skatt ska ha för bedömningen om den som utför arbete ska anses som arbetstagare eller företagare när det gäller arbetslöshetsförsäkringen har behandlats av tidigare utredningar.

Utredningen om uppdragstagare i arbetslöshetsförsäkringen ansåg i betänkandet Uppdragstagare i arbetslöshetsförsäkringen (SOU 2011:52) att den princip som ter sig starkast i kammarrätts- praxis är att den som gett uttryck för en vilja att betraktas som före- tagare också betraktas som detta i arbetslöshetsförsäkringen.50 Det framstod då, enligt utredningen, som rimligt att den som i ett sam- manhang i förhållande till en myndighet sagt sig vara eller vilja vara företagare också betraktas som det i arbetslöshetsförsäkringen. Utredaren föreslog bl.a. att innehav av F-skatt skulle vara avgörande för bedömningen. Förslaget ledde dock inte till vidare åtgärder. Intressant att nämna är dock att utredningen, som gjorde en genom- gång av praxis på området, konstaterade att den uppdragstagare som hos Skatteverket registrerat sig för mervärdesskatt eller varit godkänd för F-skatt vanligtvis betraktades som företagare i arbetslöshetsför- säkringen.51 För uppdragstagare för vilka uppdragsgivarna betalade in preliminär skatt och avgifter gällde följande. Den uppdragstagare som hade fler än två uppdragsgivare betraktades som företagare, medan den uppdragstagare som bara hade en eller två uppdragsgivare betrak- tades – oberoende av antalet uppdrag från dessa uppdragsgivare – som arbetstagare i arbetslöshetsförsäkringen.52

Regeringen tillsatte i februari 2018 en särskild utredare för att se över arbetslöshetsförsäkringen. I direktiven53 anges att arbetslös- hetsförsäkringens nuvarande utformning inte kan anses anpassad till de förhållanden som råder på dagens arbetsmarknad. Vidare anges att personer som vare sig är anställda eller företagare, som t.ex. upp- dragstagare, eller en kombination av dessa former, s.k. kombina- törer, har svårt att förutse sitt försäkringsskydd. Arbetslöshetsför- säkringen behöver därför ses över för att skapa förutsebarhet för den som förvärvsarbetar oavsett i vilken form förvärvsarbetet utförs.

50SOU 2011:52 s. 63–65.

51A.a. s. 97–98 där utredningen redogör för kammarrättspraxis.

52A.a. s. 39–40.

53Kommittédirektiv 2018:8 En ny arbetslöshetsförsäkring för fler, grundad på inkomster (dir 2018:8).

191

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

I direktiven anges bl.a. att omotiverade skillnader i arbetslöshets- försäkringen mellan egenföretagare, kombinatörer, uppdragstagare och anställda bör utjämnas. Personer som har arbetat både som anställda och företagare, som arbetar inom flera olika företagsformer eller som uppdragstagare behöver också i ett nytt försäkringssystem kunna förutse sitt försäkringsskydd.

6.4.3Sammanfattande kommentarer

Rättigheterna i trygghetssystemen kan skilja sig åt beroende på om någon anses vara arbetstagare eller uppdragstagare samt om den som utför arbete får sin inkomst beräknad som inkomst av anställning eller inkomst av annat förvärvsarbete. Utgångspunkten är att trygg- hetssystemen ska vara neutrala i förhållande till om en person är arbetstagare eller inte men förutsättningarna skiljer sig åt och därför också lösningarna. De skillnader som kan uppstå i trygghetssyste- men har ofta sin grund i att det ställs högre krav på att den enskilde är mer aktiv och har kunskap om systemet för att åtnjuta likartade förmåner eller rättigheter som en arbetstagare. Ersättningsnivåerna i trygghetssystemen påverkas dock av inkomstnivåerna och indirekt kan då de negativa effekterna som beskrivs ovan inverka även här.

När det gäller pensioner finns det en risk för att personer som saknar erfarenhet av att bedriva näringsverksamhet och har bristande kunskap om de förpliktelser som följer av detta, brister i redovisning och betalning av skatter. Detta kan få stora konsekvenser för deras framtida pensioner. För den som övergår från att vara anställd till att vara näringsidkare kan det också vara viktigt att överväga att kom- pensera för tjänstepensionen som arbetsgivaren tidigare kan ha beta- lat. En låg pension kan därtill innebära en belastning på de offentliga försörjningssystemen på så vis att behovet av grundskyddsförmåner ökar. Det är därför av vikt även ur ett offentligfinansiellt perspektiv med insatser som främjar livsinkomsten och korrekta pensions- inbetalningar för individen.54

54Jfr Pensionsmyndighetens remissyttrande över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

192

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

6.5Några särskilt utpekade frågor

6.5.1Anställda som anlitas som näringsidkare

Utredningen redovisade i delbetänkandet att uttrycket falska egen- företagare förekommer främst inom arbetsrätten. Inom detta områ- de talar man även om ekonomiskt beroende egenföretagare (eco- nomically dependent worker), i vissa fall utan att skilja detta uttryck från uttrycket falska egenföretagare (bogus [or sham] self-employ- ment).55 Det finns emellertid både skillnader och likheter mellan de nämnda situationerna. Likheten mellan ekonomiskt beroende egen- företagare och falskt egenföretagande anges vara att båda är arbets- situationer som gränsar till annan status. Skillnaden är att uttrycken var för sig understryker olika följder. Utredningen fann inte någon närmare vägledning för hur uttrycket falska egenföretagare ska för- stås i ett skatterättsligt sammanhang och det var därför inte självklart hur uttrycket skulle användas i delbetänkandet.56 Den omständig- heten att Skatteverket inte bedömer om en person är anställd utan i stället avgör om en person ska beskattas i inkomstslaget närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst talade dock för att den i direktiven angivna definitionen behövde utvecklas. Som redovisas i kapitel 2 (avsnitt 2.5.1) ansågs därför en falsk egenföretagare vara en fysisk person som formellt uppträder som egenföretagare (per defi- nition i betänkandet), svensk som utländsk, med godkännande för F-skatt, men som arbetar under anställningsliknande förhållanden och som, om alla omständigheter vore kända för Skatteverket, skulle beskattas i inkomstslaget tjänst.57

Utredningen bedömde att s.k. falskt egenföretagande är en före- teelse som förekommer på den svenska arbetsmarknaden och att utformningen av F-skattesystemet kan leda till och påverka före- komsten av företeelsen.58 Som angetts tidigare har orsaken till denna effekt, enligt utredningens mening, sitt ursprung i att F-skatt till- delas redan om sökanden har för avsikt att bedriva näringsverksam-

55Eurofound (2017), Exploring self-employment in the European Union, s. 39 och Thörnquist, A., Falskt egenföretagande – ett fenomen i arbetsmarknadens gråzon.

56Se avsnitt 2.5.1 och där redovisade synpunkter på begreppet.

57SOU 2018:49 s. 26. Det ska dock poängteras att den skatterättsliga prövningen av om en person bedriver näringsverksamhet eller är anställd är en komplicerad fråga, där bedömningen ska ske utifrån ett stort antal kriterier som i olika fall har olika tyngd.

58A.a. s. 31–35 och s. 207.

193

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

het och Skatteverket vid ansökningstillfället inte har någon möjlig- het att göra en djupare kontroll av om den beskrivna verksamheten uppfyller förutsättningarna för näringsverksamhet eller inte.

Kompletterande uppgifter om förekomsten av s.k. falskt egenföretagande

Omfattningen av företeelsen

Inför utredningens delbetänkande tog TCO fram en rapport i ett försök att kvantifiera det s.k. falska egenföretagandet. I rapporten uppskattar TCO att 8,6 procent av de företagare som säljer tjänster till andra företag, myndigheter eller organisationer gör det under förhållanden som innebär att de uppfyller de tre viktigaste kriterier- na för att anses som arbetstagare. Alla dessa skulle inte vid en pröv- ning i domstol anses som arbetstagare, men sammantaget drar TCO slutsatsen att det på den svenska arbetsmarknaden finns ett antal tusen företagare som är falska i bemärkelsen att de av sig själva eller andra uppfattas ha en annan status än den de skulle ha om deras fall prövades i domstol. I rapporten dras slutsatsen att även om avgifterna och skattesatserna mellan att vara företagare och anställd är relativt små, så finns det större möjligheter som företagare att undanhålla belopp för staten.59 Även Företagarna gjorde inför delbetänkandet en undersökning bland sina medlemmar gällande förekomsten av s.k. falskt egenföretagande.60 Av de svar som erhölls framgår att 17 pro- cent av de svarande upplevt förekomsten av falskt egenföretagande.61 Företagarnas slutsats av undersökningen är att en så begränsad företeelse inte bör leda till förändringar i F-skattesystemet som på- verkar samtliga företag. Dessutom är det inte säkert att förekomsten av falskt egenföretagande kan härledas till F-skattesystemet i sig.62

59TCO, Atypiska företagare Om relationen mellan företagare och deras uppdragsgivare, 2018 s. 3 och 12. En mer utförlig sammanfattning återfinns i utredningens delbetänkande.

60Se Företagarnas undersökning, ”Falska egenföretagare” – ett ovanligt fenomen, www.foretagarna.se/nyheter/riks/2018/april/falska-egenforetagare--ett-ovanligt-fenomen/ (hämtad 2018-04-18).

61I enkäten ställdes frågan ”Har du varit med om att personer som har varit anställda har sagts upp i syfte att anlitas som näringsidkare (med F-skatt) för samma arbete i er bransch?” för att genom dessa svar kunna mäta förekomsten av falskt företagande enligt utredningens definition.

62En mer utförlig sammanfattning finns i utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

194

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

Sedan utredningen lämnat sitt delbetänkande redovisade LO i en rapport F-skattesystemets skuggor – om en maktförskjutning på arbets- marknaden63 resultatet från en enkätundersökning om förekomsten av s.k. falskt egenföretagande. Enkäten har riktats till LO-förbun- den. LO menar att enkätsvaren visar att det förekommer ett omfat- tande missbruk av F-skattesystemetLO-förbundens avtalsområ- den. Det händer att anställda sägs upp och erbjuds att fortsätta med samma arbetsuppgifter som ”F-skattare” och att allt fler har sagts upp och ersatts med falska egenföretagare under de senaste fem åren. Skillnaderna är dock stora mellan förbunden.64 I rapporten görs vidare gällande att de olika arbetstagarbegreppen inom arbetsrätten och skatterätten inte sällan är förvirrande för den enskilde. Ett god- kännande för F-skatt tycks, i LO:s mening, innebära att man tror sig vara uppdragstagare och stå utanför arbetsrätten och att F-skatte- systemet härigenom skapar en illusion av att man är fristående. Det kan då påverka maktbalansen mellan uppdragsgivaren och uppdrags- tagaren.65

6.5.2Egenanställning eller liknande

En annan företeelse som utredningen hade i uppdrag att analysera särskilt var användandet av s.k. faktureringsplattformar, egenanställ- ningsföretag eller liknande. Även om egenanställning och andra företeelser som liknar egenanställning aktualiserar vissa skatterätts- liga frågor bedömde utredningen att egenanställning eller liknande inte uppfattades leda till skattefusk och skatteundandragande.66

När det gäller egenanställning eller liknande är det främst risken för att den som utför arbetet hamnar i en juridisk gråzon mellan arbetstagare och egenföretagare som har diskuterats. Egenanställning är en relativt ny företeelse på den svenska arbetsmarknaden och

63LO (2018), F-skattesystemets – skuggor om en maktförskjutning på arbetsmarknaden.

64A.a. s. 24. Inom Transportarbetareförbundets, Byggnadsarbetareförbundets och Musiker- förbundets verksamhetsområden anges att missbruk av F-skattesystemet är mycket vanligt medan missbruk inte alls finns på t.ex. Pappersindustriarbetareförbundets arbetsplatser.

65A.a. s. 21–22.

66Samtliga remissinstanser utom Teaterförbundet och KLYS delar utredningens bedömning eller har inte lämnat synpunkter i frågan. Teaterförbundet och KLYS framför bl.a. att användande av egenanställningsföretag kan leda till samma problematik som finns rörande falska egenföretagare vilket kan leda till skatteundandragande. Se Teaterförbundets och KLYS yttranden över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

195

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

egenanställningsföretagens affärsidé uppges vara att skapa möjlig- heter för personer att ta uppdrag, oftast tillfälliga, utan att de behö- ver vara godkända för F-skatt och sköta den administration som är förenad med egenföretagande. Egenanställning, så som utredningen definierade den i delbetänkandet, bygger på att det är uppdrags- tagaren själv som tar initiativet och inkommer med uppdraget.

Utredningen konstaterade att det inte finns någon gemensam syn på vad som avses med egenanställning eller andra liknande företeel- ser. Avsaknaden av en sådan gemensam utgångspunkt för olika dis- kussioner riskerar leda till att många frågor som rör den egenanställ- des trygghet och egenanställningsföretagens förutsättningar att göra rätt förblir olösta eftersom man många gånger synes tala om olika företeelser. Vidare ansåg utredningen att det för egenställda eller lik- nande kan vara oklart vilken trygghet man har i olika avseenden. En del egenanställda uppfattar sig själva som egenföretagare. I dessa fall finns en medvetenhet om att tryggheten vid arbetslöshet och sjuk- dom ser ut på ett annat sätt än om man haft en anställning under normala förhållanden. Andra kan dock uppfatta att en egenanställ- ning, liksom namnet antyder, innebär den trygghet som en anställ- ning i normala fall leder till. 67

I delbetänkandet konstaterar utredningen sammanfattningsvis att personer som utför arbete som egenanställda eller liknande har samma skyddsbehov som andra arbetstagare men att det ligger utan- för utredningens uppdrag att lämna förslag på det arbetsrättsliga området och att ta ställning till frågan om t.ex. egenanställning eller liknande företeelser på arbetsmarknaden bör omfattas av samma regelverk som bemanningsföretag eller om det finns ett behov av en särskild reglering för egenanställning. Utredningen noterar dock att det inom Regeringskansliet pågår arbeten inom olika rättsområden som kan få betydelse för egenanställdas trygghet i olika avseenden och understryker vikten av att utvecklingen på området noga följs.68

67SOU 2018:49 s. 222–223.

68A.a. s. 224. Som exempel kan nämnas det arbete som pågår som en följd av SOU 2017:24 och Socialförsäkringsutredningens betänkande SOU 2015:21samt inom ramen för dir. 2018:8, och dir. 2018:54.

196

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

6.6Utredningens analys och bedömning

6.6.1Näringsbegreppets och F-skattesystemets betydelse för arbetsrätten

Utredningens bedömning: Den skatterättsliga tolkningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL har genom dess koppling till F-skattesystemet en indirekt betydelse även för arbetsrätten.

Ett godkännande för F-skatt är en omständighet som beaktas vid en arbetsrättslig prövning men ska inte ensamt ges någon avgörande betydelse. Några skäl att ändra den nuvarande utform- ningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL på grund av arbets- rättsliga överväganden anses därför inte föreligga.

Skälen för utredningens bedömning

Tolkningen av begreppet näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL och F-skattesystemet har en indirekt betydelse för arbetsrätten

Den skatterättsliga gränsdragning som görs mellan den som redo- visar inkomst av näringsverksamhet och den som redovisar inkomst av tjänst uppvisar stora likheter med den arbetsrättsliga gränsdrag- ningen mellan ett anställningsförhållande och ett uppdragsförhållan- de, eftersom vad som skatterättsligt anses utgöra ett anställnings- förhållande bygger på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. Vad gäller den arbetsrättsliga gränsdragningen mellan arbetstagare och uppdragstagare följer av praxis att domstolarna har att göra en hel- hetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Det förhållandet att en fysisk person är godkänd för F-skatt är då en omständighet som beaktas men har inte ensamt någon avgörande betydelse. Högsta domstolen har framhållit att det är önskvärt att bedömningen av frågan huruvida någon är arbetstagare i förhållande till annan utfaller lika, oavsett vilken domstol eller annan myndighet som gör bedömningen och oavsett vilken lag som tillämpas. Det kan dock vara svårt att helt bortse från syftet med den rättsregel som det är fråga om i det särskilda fallet.69 Vid bedömningen av vem som är arbetstagare kan följaktligen olika kriterier få olika tyngd beroende

69NJA 1982 s. 784.

197

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

på vilken funktion den aktuella rättsregeln har. De tvingande arbets- rättsliga bestämmelserna ska tillämpas om en helhetsbedömning talar för att det är en anställning.

När det gäller tolkningen av näringsbegreppet kan konstateras att denna är avgörande när det gäller ett godkännande för F-skatt. Genom att ett godkännande för F-skatt tillmäts betydelse vid den arbetsrättsliga bedömningen av om någon ska anses vara arbetstagare får begreppet också indirekt betydelse inom arbetsrätten (se av- snitt 6.3.3). I de allra flesta fall är denna påverkan enligt utredningens mening rimlig då den omständigheten att någon uppgett sig vilja vara företagare och bedömts bedriva eller ha för avsikt att bedriva närings- verksamhet bör ha betydelse för frågan om man är arbetstagare eller inte.

Utredningen delar Högsta domstolens uppfattning att det kan anses önskvärt att bedömningen av frågan om den som utför arbete bedriver näringsverksamhet också i så stor utsträckning som möjligt sammanfaller med bedömningen inom andra rättsområden oavsett vilken domstol eller myndighet som gör bedömningen och oavsett vilken lag som tillämpas. Det måste dock beaktas att det bakom- liggande syftet med de olika regelverken skiljer sig åt. Med hänsyn till detta är det därför angeläget att bibehålla, och där det behövs även tydliggöra, den självständiga bedömning som ska göras och inte låta en bedömning inom ett rättsområde vara styrande för ett annat.70 Om näringsbegreppet och ett godkännande för F-skatt skulle till- mätas avgörande betydelse inom arbetsrätten skulle det i praktiken innebära att Skatteverket, vid bedömningen av om någon bedriver näringsverksamhet, skulle behöva göra arbetsrättsliga överväganden. En sådan utveckling vore enligt utredningens mening inte lämplig.

Den negativa effekt som näringsbegreppet och F-skattesystemets inverkan kan få, inträder när personer som inte uppfyller närings- kriterierna ändå är godkända för F-skatt och någon objektiv helhets- prövning inte sker, dvs. i alla de fall bedömningen i princip görs av parterna själva. Risken är då att ett felaktigt godkännande får effek- ter även i andra avseenden än inbetalning av skatter och avgifter och att det i praktiken styr hur parterna ser på sin relation även arbets- rättsligt. Man skulle kunna uttrycka det som att den arbetsrättsliga

70Detta är en uppfattning som delas av flera remissinstanser, se TCO, Teaterförbundet, KLYS och Journalistförbundets yttranden över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

198

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

bedömningen parterna emellan då tar en ”genväg” genom ett god- kännande för F-skatt vilket skapar förutsättningar för ett kring- gående av skyddsreglerna. Det finns därför anledning att påpeka att

ide fall ett godkännande för F-skatt tilldelats någon som inte upp- fyller näringskriterierna så medför detta felaktiga förutsättningar för den arbetsrättsliga bedömningen.

Den nuvarande utformningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL bör inte ändras på grund av arbetsrättsliga överväganden

En särskild fråga som utredningen har i uppdrag att belysa är om det ska krävas mer än en uppdragstagare för att godkännas för F-skatt. I detta sammanhang finns därför skäl att se närmare på självstän- dighetskriteriet och tolkningen av kriteriet i skatterättslig mening jämfört med den arbetsrättsliga. Det är i den bedömningen som frågan om en eller flera uppdragsgivare haft en återkommande roll.

En konsekvens av det förtydligande som gjordes i 13 kap. 1 § andra stycket IL som trädde i kraft år 2009 var att det blev enklare att bli godkänd för F-skatt även med bara en eller ett fåtal upp- dragsgivare. Som utredningen redogjort för i avsnitt 6.3.3 uppfattade inte Arbetsmiljöverket att lagändringen stod i strid med de kriterier myndigheten beaktar vid bedömning av om det ska anses föreligga ett anställningsförhållande eller inte. Arbetsmiljöverket lyfte också fram att en självständig bedömning, oberoende av den skattemässiga klassificeringen, om huruvida en verksamhet ska anses vara ett själv- ständigt företagande eller ett anställningsförhållande ska göras.

Utredningen kan konstatera att omständigheten att den som ut- för arbete bara har en eller ett fåtal uppdragsgivare inte tillmäts någon avgörande betydelse vid den arbetsrättsliga bedömningen. Helhetsbedömningen görs utifrån ett flertal omständigheter (se avsnitt 6.3.3.). Enligt utredningens mening innebär den nuvarande tolkningen av självständighetskriteriet i 13 kap. 1 § IL att den skatte- rättsliga och arbetsrättsliga prövningen snarare torde närmat sig var- andra. Vidare kan den nuvarande tolkningen av näringsbegreppet anses motsvara förhållandena på arbetsmarknaden även vad gäller betydelsen av antalet uppdragsgivare. Det har dock framförts till utredningen att det bör införas ett krav på flera uppdragsgivare för

199

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

att komma till rätta med falskt egenföretagande.71 Utredningen anser dock inte att det är tolkningen av näringsbegreppet som på- verkar företeelsen varför ett krav på fler uppdragsgivare vid den skatterättsliga bedömningen inte torde vara lösningen på proble- met. Snarare krävs bättre uppföljning så att de som inte uppfyller näringskriterierna, och alltså inte bedriver eller har för avsikt att näringsverksamhet, inte är godkända för F-skatt.

6.6.2Missbruk av F-skattesystemet i syfte

att kringgå skyddsregler för arbetstagare

Utredningens bedömning: Förekomsten av s.k. falska egenföre- tagare visar att F-skattesystemet kan missbrukas genom att per- soner som inte uppfyller näringskriterierna likväl är godkända för F-skatt. Orsakerna till förekomsten kan vara flera varav en kan vara en uppdragsgivares vilja att kringgå arbetsrättsliga skydds- regler. Att någon är godkänd för F-skatt fast denne inte uppfyller kriterierna för näringsverksamhet kan på så sätt urholka skydds- regler för arbetstagare.

För att motverka att personer som inte uppfyller näringskri- terierna är godkända för F-skatt bör Skatteverkets möjligheter till uppföljning av dem som är godkända underlättas och förbättras.

71Några remissinstanser framför önskemål om ett krav på fler uppdragsgivare, se LO, Trans- portarbetarförbundet och Coompanions remissyttranden över utredningens delbetänkande SOU 2018:49. LO och Transportarbetareförbundet har anför att två eller flera uppdragsgivare är en ändring som krävs för att säkerställa att en självständig och långsiktig näringsverksamhet bedrivs. Coompanion uppger att F-skattesystemet bidrar till fler s.k. falska egenföretagare på grund av det minskade kravet på flera uppdragsgivare. Teaterförbundet framhåller å andra sidan i sitt remissvar att ett krav på flera uppdragsgivare troligen inte är lösningen då den som tvingats skaffa F-skatt för att den inte längre får vara anställd ofta tvingas söka andra uppdragsgivare för att klara sig ekonomiskt.

200

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

Skälen för utredningens bedömning

Förekomsten av s.k. falska egenföretagare visar att F-skattesystemet kan missbrukas

F-skattesystemet är ur flera aspekter ett nödvändigt och välfunge- rande system. Enligt utredningens bedömning förekommer det dock personer som är godkända för F-skatt som inte uppfyller de skatte- rättsliga kraven för att bedriva näringsverksamhet. Som utredningen redogör för i sitt delbetänkande torde det inte vara tolkningen av näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL utan framför allt att ett godkännande för F-skatt är möjligt redan på avsikt, och att det därefter finns brister i uppföljningen av vem som uppfyller näringskriterierna, som påver- kar företeelsen. Att personer som inte bedriver näringsverksamhet är godkända för F-skatt kan bero på såväl prioriteringar hos handläg- gande myndighet som att regelverket inte ger bra förutsättningar att följa upp de personer som är godkända för F-skatt.

Det kan finnas flera skäl till att personer som vid en närmare bedömning skulle betraktas som arbetstagare ansöker om godkän- nande för F-skatt. Det kan finnas situationer där den som egentligen är arbetsgivare av olika anledningar inte vill anställa och därför upp- manar personer som de vill anlita att skaffa ett godkännande för F-skatt och därefter upprättar avtal som anger att den arbetspreste- rande parten är uppdragstagare. I dessa fall kan det, för en arbets- givare som vill undvika att stå i ett tvingande arbetsgivarförhållande till någon som utför ett arbete för hans eller hennes räkning, tyckas intressant att komma överens om att den som utför arbete i stället för att vara anställd ska utföra arbete i egenskap av egenföretagare, det vill säga som uppdragstagare. För arbetsgivaren kan en sådan lös- ning tyckas innebära fördelar i form av att man inte behöver ta hän- syn till exempelvis gällande regler i ett kollektivavtal eller tvingande skyddslagstiftning. Utredningen har konstaterat att det förekommer att personer som inte uppfyller näringskriterierna är godkända men har inte närmare kunnat beräkna hur vanligt det är eller i vilket utsträckning själva syftet är att kringgå arbetsrättsliga regelverk.

201

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

Att någon är godkänd för F-skatt fast denne inte uppfyller kriterierna för näringsverksamhet kan urholka skyddsregler för arbetstagare

Det arbetsrättsliga arbetstagarbegreppet är tvingande och arbets- givaransvaret kan i princip inte avtalas bort. Detta är utgångspunkten. Inte heller genom att skaffa sig ett godkännande för F-skatt ska par- terna kunna komma runt den tvingande lagstiftningen om omständig- heterna i övrigt är sådana att det egentligen är ett anställningsförhål- lande som föreligger. I arbetsrättsliga tvister görs, som redovisats i avsnitt 6.6.1, en helhetsbedömning där den omständigheten att någon är godkänd för F-skatt är en omständighet bland flera.

Utredningen bedömer att när den som egentligen borde betraktas som anställd anlitas som näringsidkare, s.k. falsk egenföretagare, kan detta leda till negativa konsekvenser för den enskilde. Så är fallet när en objektiv prövning inte sker och den som utför arbete felaktigt inte tror sig omfattas av det arbetsrättsliga regelverket. Följderna av detta kan vara att man inte ställer berättigade krav i olika situationer, t.ex. i fråga om lön, arbetsmiljö, arbetstid och semester. Den som utför arbete kan således komma att missuppfatta sin rättsliga status.72 I dessa fall kan det arbetsrättsliga skyddet riskera att urholkas. För den enskilde kan det också få konsekvenser om ett felaktigt godkän- nande för F-skatt tillmäts betydelse vid bedömningen i samband med andra trygghetssystem.

Det skydd som den som utför arbete ska ha måste regleras inom respektive rättsområde

Som framgår av avsnitt 6.3 finns det skillnader i fråga om trygghets- systemen och arbetsrättsligt skydd för den som utför arbete bero- ende på om personen är arbetstagare eller uppdragstagare. Det ryms inte inom utredningens uppdrag att göra några djupare analyser av skillnaderna för att kunna överblicka samtliga konsekvenser av dessa

72Jfr SOU 2018:49 s. 223 där utredningen för ett motsvarande resonemang för dem som är egenanställda där det kan vara oklart vilken trygghet man har i olika avseenden även om situationen i dessa fall är något av det motsatta. En del egenanställda uppfattar sig själva som egenföretagare. I dessa fall finns en medvetenhet om att tryggheten vid arbetslöshet och sjukdom ser ut på ett annat sätt än om man haft en anställning under normala förhållanden. Andra kan dock uppfatta att en egenanställning, liksom namnet antyder, innebär den trygghet som en anställning i normala fall leder till.

202

SOU 2019:31

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

skillnader. I vissa fall finns en ambition om neutralitet inom respek- tive rättsområde men många gånger förutsätts den som inte är arbetstagare vara mer aktiv och ta ett större eget ansvar.

När det gäller konsekvenser i trygghetssystemen torde det främst vara så att den enskilde många gånger faktiskt inte är så aktiv eller känner till att man behöver vara mer aktiv som egenföretagare för att uppnå samma skydd som man har som anställd. När det gäller de delar i socialförsäkringen som utgår ifrån SGI blir dock konsekven- serna av ett felaktigt godkännande för F-skatt direkta, då själva innehavet av ett godkännande där är styrande för på vilket sätt beräk- ningen ska ske. Det är därför av stor vikt att endast de som uppfyller näringskriterierna är godkända för F-skatt. Enligt utredningens mening är det också av stor vikt att regelverken för de sociala trygg- hetssystemen är anpassade till dagens arbetsmarknad och att even- tuella skillnader mellan företagare och arbetstagare är tydliga och väl- motiverade. Det kan vidare finnas skäl att överväga andra åtgärder för att förtydliga för den som utför arbete vilka konsekvenser som olika former att utföra arbete på för med sig och därmed öka kunskapen och förutsebarheten för den enskilde.73 Utredningen kan också notera att relevanta utredningar pågår inom Regeringskansliet.74

Flera remissinstanser har i samband med lämnade synpunkter på utredningens delbetänkande påpekat att de problem som företeelsen med anställda som anlitas som näringsidkare medför, faller utanför skatterättens område och i stället bör regleras inom respektive rätts- område.75 Det är en uppfattning som utredningen i huvudsak delar. Skyddet som den som utför arbete ska ha måste regleras inom re- spektive rättsområde utifrån varje regelverks syfte. Det hindrar dock inte att åtgärder som vidtas för att säkerställa att den som är godkänd för F-skatt uppfyller de skatterättsliga förutsättningarna för att vara godkänd även får positiva effekter på arbetsrättens område. Änd- ringar i F-skattesystemet utifrån arbetsrättsliga överväganden bör dock inte göras.

73Tillväxtverket framför i sitt remissyttrande över utredningens delbetänkande SOU 2018:49 att deras webbsida verksamt.se kan vara en lämplig kanal för att sprida information.

74Dir. 2018:8 och dir. 2018:54.

75Se bl.a. NSD:s, Almegas, Svenskt Näringslivs, och Egenanställdas branschorganisations yttranden över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

203

F-skattesystemets betydelse för skyddsregler för arbetstagare

SOU 2019:31

För att motverka missbruk av F-skattesystemet bör Skatteverkets möjligheter att följa upp de som är godkända förbättras

Eftersom problemet, enligt utredningens mening, framförallt upp- kommer till följd av att F-skatt tilldelas på avsikt och att personer därigenom felaktigt får F-skatt bör åtgärder vidtas i syfte att säker- ställa att endast de som bedriver eller har för avsikt att bedriva närings- verksamhet godkänns för F-skatt. Ett system som tillåter tilldelning av F-skatt på avsikt är nödvändigt då ett godkännande ofta är eller ses som en förutsättning för en verksamhet att komma i gång. Ett pro- blem med att man kan bli godkänd för F-skatt på avsikt är dock att det vid ansökningstillfället inte går att bedöma om näringskriterierna är uppfyllda. Det är också svårt att veta hur den verksamhet som sökanden har för avsikt att bedriva kommer att utveckla sig. Det är därför viktigt att Skatteverket har de verktyg som behövs för upp- följning i dessa fall och att uppföljningen kan utföras effektivt.

Skatteverket anger i sitt remissvar att det redan i gällande lagstift- ning finns grund att återkalla en s.k. falsk egenföretagares F-skatt på grund av att näringsverksamhet inte bedrivs (9 kap. 4 § första stycket 1 samt 9 kap. 1 § andra stycket 1 SFL) eller att godkännandet för F-skatt har missbrukats (9 kap. 1 § andra stycket 3 a SFL).76 Det krävs alltså enligt Skatteverket inga nya bestämmelser för att återkalla en falsk egenföretagares godkännande för F-skatt. Utredningen anser emellertid, mot bakgrund av att det ändå förekommer att personer är godkända för F-skatt trots att de arbetar under anställningslik- nande förhållanden och alltså inte bedriver näringsverksamhet, att nuvarande bestämmelser inte torde vara tillräckliga eller för ändamålet effektiva. Utredningen anser därför att det nuvarande regelverket bör ändras i syfte att ge Skatteverket bättre förutsättningar för uppfölj- ning. En utgångspunkt i ett effektivt uppföljningssystem bör vara att kontroller i möjligaste mån bör kunna utföras automatiserat.

Utredningens överväganden och förslag vilka kan få positiva effek- ter även i ovanstående avseenden presenteras i avsnitt 8.3.1.

76Se Skatteverkets remissyttrande över utredningens delbetänkande SOU 2018:49.

204

7F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

7.1Inledning

I utredningens delbetänkande behandlas bl.a. frågan om sambandet mellan vissa särskilt utpekade företeelser och skattefusk och skatte- undandragande. Utredningen redovisar där sin uppfattning om att utformningen av F-skattesystemet kan leda till och påverka före- komsten av s.k. falskt egenföretagande och att det finns en risk att företeelsen leder till skattefusk och skatteundandragande. Utred- ningen ska nu analysera om utformningen av bestämmelserna i 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, möjliggör att F-skattesystemet kan missbrukas i syfte att undgå skatter eller avgifter.

När det gäller F-skattesystemets betydelse för skattefusk och skatteundandragande kan inledningsvis konstateras att själva statu- sen som godkänd för F-skatt inte i sig behöver ha någon direkt effekt på statens intäkter. F-skattesystemet har emellertid stor betydelse för hur skatter och avgifter ska redovisas och betalas och får därmed en indirekt påverkan på skattefelet. Det är därför viktigt att registre- rade uppgifter hos Skatteverket speglar verkliga förhållanden och att endast de som uppfyller förutsättningarna för att vara godkända för F-skatt är registrerade. Av direktiven framgår att utredningen sär- skilt ska analysera om det finns behov av åtgärder för att underlätta och förbättra Skatteverkets uppföljning av företag som är godkända för F-skatt, t.ex. F-skatt på prov eller tidsbegränsade godkännanden för F-skatt. För att kunna ta ställning till vilka åtgärder som kan underlätta och förbättra Skatteverkets uppföljning finns anledning att redogöra något om den utredning och kontroll som sker i dag.

205

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

Iavsnitt 7.2 redogör utredningen för Skatteverkets beslut vid ansök- ningar om godkännande för F-skatt och i avsnitt 7.3 för beslut om återkallelse för de som är godkända för F-skatt.

Som redovisats i kapitel 5 torde skattefelet vara lågt för svenska små och medelstora företag, därutöver är också den generella upp- bördseffektiviteten hög. Det är dock viktigt att det finns effektiva verktyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter i de fall som regelverken kringgås. I avsnitt 7.4 redogör utredningen för skatte- felet, skattefusk och skatteundandragande. I avsnittet redovisas tidi- gare uppskattningar av skattefelet och dess förändringar samt något om de attitydundersökningar om illojal konkurrens och svartarbete som genomförts. Vidare redovisar utredningen några statistiska upp- gifter om misstänkt skattebrottslighet som begås i näringsverksamhet. I avsnitt 7.5 redogörs särskilt för några uppmärksammade företeelser.

Utredningens analys och bedömning redovisas i avsnitt 7.6. I ut- redningens direktiv är det särskilt angivet att utredningen ska analy- sera om det finns behov av att vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt vid kriminalitet som inte har lett till näringsförbud. Utred- ningens ställningstagande i den frågan redovisas i avsnitt 7.7.

7.2Beslut vid ansökan om godkännande för F-skatt

Skatteverket handlägger cirka 90 0001 ansökningar om godkännande för F-skatt per år. En ansökan ska göras skriftligt och på fastställt for- mulär enligt 3 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261), för- kortad SFF, och vara undertecknad av sökanden eller behörig firma- tecknare.2

När en person ansöker om godkännande för F-skatt ska Skatte- verket bedöma om det föreligger förutsättningar att godkänna ansö- kan. En ansökan utreds utifrån en värdering av risken för fel. Detta innebär att inkomna ärenden inledningsvis granskas och bedöms utifrån komplexitet, till exempel om ärendet direkt kan läggas till grund för beslut om registrering eller om det behövs kompletterande

1Siffran utgör summan av antalet registrerade godkännanden och antalet avslag per år. I utred- ningens delbetänkande (s. 211) anges att Skatteverket får in cirka 130 000 ansökningar om F-skatt per år. Det ska noteras att siffran 130 000, enligt uppgift från Skatteverket, utgör antalet anmäl- ningar om företagsregistrering per år.

2Ansökan kan göras digitalt på www.verksamt.se

206

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

uppgifter. Utifrån denna bedömning kategoriseras ärendena för att därefter handläggas utifrån ärendets utredningsbehov.

Om Skatteverket bifaller en inkommen ansökan helt i enlighet med sökandens begäran får sökanden i regel inget annat beslut än ett registerutdrag. Om Skatteverket har prövat ett ärende i sak och kommit fram till att sökanden inte kan få den registrering eller ändring som önskas (eller på det sätt som begärts) ska Skatteverket i stället fatta ett avslagsbeslut. I de fall Skatteverket fattar ett för sökanden negativt beslut, dvs. avslagsbeslut, avskrivningsbeslut eller avvisnings- beslut måste ett skriftligt beslut skickas till sökanden. I dessa fall måste också kommunikation ske innan beslut fattas.

7.2.1Avslagsbeslut för fysiska och juridiska personer

Skatteverket godkänner totalt cirka 95 procent av de ansökningar som inkommer.3 Resterande 5 procent avslås på olika grunder.

Av tabell 7.1 framgår avslagsbesluten fördelat på olika avslags- grunder för de fysiska personer som ansökt om godkännande för F-skatt. Antalet avslag för den redovisade perioden är lägre under åren 2007–2012 för att sedan öka markant till ett nytt normalläge. En intressant aspekt när det gäller avslagsbesluten för fysiska perso- ner är att antalet avslag har ökat samtidigt som antalet ansökningar har minskat (jfr avsnitt 5.6.1, tabell 5.8).4

3Beräkningen utgör ett genomsnitt för de senaste tre åren.

4Under år 2007 inkom cirka 59 000 ansökningar om F/FA skatt för fysiska personer. Under år 2017 hade dessa ansökningar minskat till cirka 51 000.

207

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5

6

7

8

Källa: Skatteverket.

Den avslagsgrund som tydligast drivit utvecklingen av en ökad mängd avslag för fysiska personer är ”NVH bedrivs ej”. År 2007 utgjorde avslagsgrunden cirka 57 procent av antalet avslag och år 2017 hade denna siffra växt till cirka 76 procent. Någon entydig förklaring till detta har utredningen inte kunnat få fram utan att göra en manuell genomgång av samtliga beslut.

När det gäller antalet avslag för juridiska personer under den redo- visade perioden har också dessa ökat. För juridiska personer har dock ökningstakten varit relativt jämn. Avslagsbesluten fördelat på olika avslagsgrunder framgår av tabell 7.2.

5Utredningen har uppfattat att avslagsgrunden ”försummelse av företagsledare” används när den som söker varit företagsledare i ett fåmansföretag där dennes agerande är orsaken till avslaget genom bestämmelserna i 9 kap 2 § om s.k. smitta.

6Utredningen har uppfattat att avslagsgrunden ”försummelse fåmansföretag” används när den som söker varit företagsledare i ett fåmansföretag där dennes agerande är orsaken till avslaget genom bestämmelserna i 9 kap 2 § om s.k. smitta.

7515 är koden för bristande redovisning/betalning 514 är ej lämnad/bristfällig deklaration.

8Näringsverksamhet (NVH).

208

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

9

10

11

Källa: Skatteverket.

När det gäller avslag för juridiska personer finns det inte någon enstaka avslagsgrund som lika tydligt påverkat ökningen av antalet avslag under tidsperioden som det gör för fysiska personer. Vis- serligen har antalet avslag för ”NVH bedrivs ej” ökat även för juri- diska personer, både i antal och som andel av totalen, från cirka 20 procent år 2007 till 27 procent år 2017, men ökningen är långt ifrån lika stor som den för fysiska personer. Flera avslagsgrunder som exempelvis ”Ink.dekl ej lämnad/bristfällig” och ”Försummelse fåmansbolag” har visserligen ökat som andel av totalt antal avslag, men dessa är så få i antal att de inte kan anses intressanta att analysera djupare här. Antalet ansökningar från juridiska personer har ökat

9Utredningen har uppfattat att avslagsgrunden ”försummelse av företagsledare” används när det är företagsledarens agerande som är orsaken till avslaget genom bestämmelserna i 9 kap

2§ om s.k. smitta.

10Utredningen har uppfattat att avslagsgrunden ”försummelse fåmansbolag” används när ett missförhållande i ett annat fåmansföretag är orsaken till avslaget genom bestämmelserna i 9 kap 2 § om s.k. smitta.

11515 är koden för bristande redovisning/betalning 514 är ej lämnad/bristfällig deklaration

209

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

markant under perioden, vilket också innebär att antalet avslag bör ha påverkats av det ökade inflödet (jfr avsnitt 5.6.1, tabell 5.8).

Omprövning och överklagande

Ett avslagsbeslut på en ansökan om godkännande för F-skatt kan överklagas. Den som berörs av beslutet kan också begära att Skatte- verket omprövar sitt beslut. Av inhämtade uppgifter framgår att antalet överklagade beslut i förhållande till antalet ärenden torde vara mycket lågt.12 En orsak till detta kan vara att i de fall en ansökan avslås på grund av brister i ansökan är det enklare att försöka åtgärda eventuella brister för att sedan skicka in en ny ansökan än att låta saken gå till rättslig prövning.

7.3Beslut om återkallelse av godkännande för F-skatt

Ett godkännande för F-skatt gäller till dess att det återkallas. En åter- kallelse kan ske på egen begäran av den som är godkänd eller om det framkommer att sökanden eller annan som ska prövas vid god- kännandet inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara god- känd för F-skatt, till exempel på grund av att verksamhet inte längre bedrivs i Sverige (9 kap. 4 § första stycket SFL).

Skatteverket återkallade cirka 74 000 godkännanden för F-skatt och FA-skatt år 2017. Under den senaste tioårsperioden har, som ovan redovisats, antalet återkallelser för såväl fysiska som juridiska personer ökat.

År 2017 var nästan 521 000 juridiska personer och drygt 164 000 fysiska personer registrerade som godkända för F-skatt. Det innebär att 76 procent av antalet registrerade företag var juridiska personer. Juridiska personer svarar också för nästan 86 procent av den ökning

12Enligt uppgift från Domstolsverket inkom 183 mål till förvaltningsrätterna under år 2018 av måltypen 0811. I den ärendegruppen ingår till exempel förtidsåterbetalning av skatt, preli- minärskatt, ansökan om F-skatt, tilldelning av F-skatt, återkallelse av F-skatt, ändrad beräk- ning av skatteavdrag, registrering som arbetsgivare. Den närmare fördelningen går inte att få fram. Utredningen bedömer, mot bakgrund av dessa siffror och uppgiften från Skatteverket att det under år 2017 inkom exempelvis endast 24 överklaganden gällande ansökningar och återkallelse av F-skatt till Skatteverket att antalet överklaganden är få.

210

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

som skett av antalet godkända för F-skatt under tidsperioden 2007–2017.13 Ökningstakten för såväl juridiska personer som fysiska personer har emellertid varit avtagande (se avsnitt 5.5.1). Den avta- gande ökningstakten av antal godkända för F-skatt beror inte främst på färre ansökningar, utan på att mängden återkallelser och avslag har ökat betydligt under samma period. Hur ökningen av återkallelser för- delas på olika orsaksgrunder redovisas närmare nedan.

7.3.1Återkallelser för fysiska personer

Antalet återkallelser för fysiska personer har ökat under den grans- kade tioårsperioden. Detta och fördelningen över de olika återkal- lelsegrunderna framgår av tabell 7.3.

13Se tabell 5.7 i kapitel 5.

211

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

14

15

16

17

Källa: Skatteverket.

Antalet återkallelser på återkallelsegrunden ”NVH bedrivs ej” varie- rar mellan åren. Viss variation ses också för återkallelsegrunden ”Bristande redovisning/Betalning”. I likhet med återkallelserna för juridiska personer visar dock tabell 7.3 en stor ökning av antalet maskinella avregistreringar, från en obefintlig nivå till över 1 000 åter- kallelser per år efter år 2011. Den grund som utöver maskinella avregistreringar haft den tydligaste kontinuerliga tillväxten i absoluta tal är ”Egen begäran”. Som andel av totalt antal återkallelser har dock

14Om den som är godkänd för F-skatt begär den återkallad används denna grund under förut- sättning att ingen information om förseelse som leder till annan återkallelsegrund framkom- mer vid utredningen.

15Utredningen har uppfattat att återkallelsegrunden ”försummelse av företagsledare” används när den som söker varit företagsledare i ett fåmansföretag där dennes agerande är orsaken till återkallelsen genom bestämmelserna i 9 kap 2 § om s.k. smitta.

16Utredningen har uppfattat att återkallelsegrunden ”försummelse fåmansföretag” används när den som söker varit företagsledare i ett fåmansföretag där dennes agerande är orsaken till återkallelsen genom bestämmelserna i 9 kap 2 § om s.k. smitta.

17515 är koden för bristande redovisning/betalning 514 är ej lämnad/bristfällig deklaration

212

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

denna återkallelsegrund i princip konstant legat på en nivå om cirka 78 procent under den redovisade tioårsperioden.

Närmare om de olika återkallelsegrunderna

År 2012 ökade antalet återkallelser med orsakskod ”NVH bedrivs ej” för fysiska personer, från att under år 2011 ha legat på en nivå kring 1 500 återkallelser till över 11 000 återkallelser. Detta kan möjligen förklaras av en specifik insats som gjordes av Skatteverket vid denna tidpunkt.18 I insatsen utreddes företag som ansågs vilande av Skatte- verket i syfte att plocka bort företagens moms- och arbetsgivar- registrering. I de flesta fall rörde det sig om enskilda näringsidkare. Eftersom företagen många gånger också var godkända för F-skatt så återkallades även denna. Detta kan vara en förklaring till den stora ökningen mellan år 2011 och 2012.

Missbruk kan anses föreligga då någon som godkänts för F-skatt med villkor (FA-skatt) åberopat godkännandet i ett anställningsför- hållande eller när någon på annat sätt har missbrukat ett godkän- nande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt. När det gäller missbruk som återkallelsegrund visar statistiken att det är en ovanlig grund för återkallelse. Under åren 2007–2017 återkallade Skattever- ket godkännandet för fysiska personer med stöd av denna åter- kallelsegrund endast i 13 fall. En tänkbar förklaring till det låga anta- let är, enligt Skatteverket, att utredning kring missbruk är mycket tidskrävande och upptäcks främst vid revision eller annan fördjupad kontroll.

En sökande, eller annan som ska prövas, som inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller vissa särskilda upp- gifter, eller har lämnat eller godkänt så bristfälliga uppgifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning, ska inte vara godkänd för F-skatt. En stor del återkallelser sker med detta som grund.

Den som har näringsförbud ska inte vara godkänd för F-skatt. Statistiken visar att återkallelse av ett godkännande på grund av

18Enligt uppgift från Skatteverket genomfördes insatsen inom ramen för en s.k. Riksplans- aktivitet för åren 2011–2012. Någon särskild uppföljning avseende återkallade godkännanden för F-skatt gjordes inte utan all uppföljning var inriktad på mervärdesskatt. Skatteverket kan därför inte med säkerhet säga att insatsen är orsaken till det ökade antalet återkallelser under år 2012.

213

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

näringsförbud är ovanligt. Detta kan förklaras av ett godkännande för F-skatt ofta redan borde ha återkallats i ett tidigare skede.

När det gäller återkallelse på grund av konkurs sker enbart ett fåtal återkallelser för fysiska personer på denna grund. I de fall per- sonen är registrerad hos Bolagsverket aviseras uppgift om att någon försatts i konkurs till Skatteverket maskinellt från Bolagsverket vil- ket genererar en automatisk återkallelse av godkännandet.

7.3.2Återkallelser för juridiska personer

Av tabell 7.4 framgår återkallelser för juridiska personer fördelat på återkallelsegrund.

214

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

19

20

21

22

Källa: Skatteverket.

Antalet återkallelser har även för juridiska personer ökat mellan åren 2007 och 2017. Fördelningen på de olika återkallelsegrunderna skil- jer sig något åt jämfört med för fysiska personer. De återkallelse- grunder som främst har påverkats är återkallelse på grund av konkurs som ökat från 2 till 10 procent, samt maskinella avregistreringar som har ökat från 1 procent till 33 procent. Även om återkallelse på egen begäran och återkallelse på grund av bristande redovisning/betalning har ökat markant i antal så har likväl andelen återkallelser på dessa

19Om den som är godkänd för F-skatt begär den återkallad används denna grund under förut- sättning att ingen information om förseelse som leder till annan återkallelsegrund framkom- mer vid utredningen.

20Utredningen har uppfattat att återkallelsegrunden ”försummelse av företagsledare” används när det är företagsledarens agerande som är orsaken till återkallelsen genom bestämmelserna i

9kap 2 § om s.k. smitta.

21Utredningen har uppfattat att återkallelsegrunden ”försummelse fåmansbolag” används när ett missförhållande i ett annat fåmansföretag är orsaken till återkallelsen genom bestämmel- serna i 9 kap 2 § om s.k. smitta.

22515 är koden för bristande redovisning/betalning 514 är ej lämnad/bristfällig deklaration

215

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

grunder minskat. De maskinella avregistreringarna tillsammans med återkallelser på egen begäran står för cirka 67 procent av alla åter- kallelser för juridiska personer. Ökningen av antalet återkallelser är som störst efter år 2011.

Närmare om de olika återkallelsegrunderna

En juridisk person kan avregistreras för F-skatt maskinellt i samband med att avregistrering skett hos Bolagsverket och den juridiska personen därmed upphört att existera. När en avregistrering skett hos Bolagsverket överförs information om detta till Skatteverket. När avregistreringen hos Bolagsverket har verkställts och aviserats Skatteverket, avslutas även vissa av företagets företagsregistreringar automatiskt (maskinellt) hos Skatteverket. Detta gäller bl.a. god- kännande för F-skatt, momsregistrering och arbetsgivarregistrering.

Återkallelser på grund av att näringsverksamhet inte bedrivs har hittills främst aktualiserats i samband med ansökningar från fysiska personer.23 En juridisk person kan i princip bara ha inkomst av näringsverksamhet och utredning om den juridiska personen be- driver näringsverksamhet eller torde, för den period som statistiken avser, inte gjorts i normalfallet. Antalet återkallelser på grunden ”NVH bedrivs ej” torde därför i huvudsak vara ärenden där åter- kallelse sker på initiativ av företrädare för den juridiska personer.

När det gäller missbruk som återkallelsegrund visar statistiken på samma sätt som för fysiska personer att det är en ovanlig grund för återkallelse. Under åren 2007–2017 återkallade Skatteverket juridis- ka personers godkännande på den grunden i tre fall. Även för juri- diska personer kan en tänkbar förklaring till det låga antalet vara att utredning kring missbruk är mycket tidskrävande och upptäcks främst vid revision eller annan fördjupad kontroll samt att åter- kallelsegrunden för missbruk i huvudsak används i de fall F-skatten har använts i ett uppenbart anställningsförhållande.

Den som är godkänd, eller annan som ska prövas, som inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller vissa särskilda upp- gifter eller som har lämnat eller godkänt så bristfälliga uppgifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning, ska inte vara

23Jfr numera upphävda SKV M 2012:05 s. 2–3 med Skatteverkets ställningstagande (2019), Åter- kallelse av F-skatt – juridiska personer som inte bedriver verksamhet (dnr 202 65842-19/111) och SKV A 2012:6.

216

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

godkänd för F-skatt. En stor andel återkallelser även för juridiska per- soner sker med detta som grund.

Den som har näringsförbud ska inte vara godkänd för F-skatt. Näringsförbud kan endast meddelas en fysisk person. För att en juridisk persons godkännande för F-skatt ska kunna återkallas på grund av näringsförbud krävs att bestämmelserna om ”smitta” i 9 kap. 2 § punkt 2 kan tillämpas. Statistiken visar att återkallelse av godkännandet för F-skatt på grund av näringsförbud inte är vanligt förekommande. På samma sätt som för fysiska personer kan det dock noteras att ett godkännande ofta bör ha återkallats på andra grunder redan i ett tidigare skede.

En stor del av antalet återkallelser har sin grund i konkurser. Upp- gift om att någon försatts i konkurs meddelas, på samma sätt som för fysiska personer, Skatteverket maskinellt från Bolagsverket.

7.3.3Efter ett beslut att återkalla godkännandet

Om ett beslut att återkalla ett godkännande för F-skatt har fattats ska Skatteverket i vissa fall lämna en underrättelse till andra om att återkallelse har skett.

Skatteverket ska till exempel i vissa fall anmäla till Transport- styrelsen att återkallelse av godkännande för F-skatt har skett.24 Så kan vara fallet om den bedrivna verksamheten är åkeri- eller taxiverk- samhet och Transportstyrelsen inte automatiskt får denna uppgift på annat sätt. En skyldighet att underrätta andra kan också uppstå när det föreligger omständigheter som kan vara av betydelse för Revisors- inspektionens verksamhet enligt 31 § revisorslagen (2001:883) eller för Fastighetsmäklarinspektionen enligt 10 § fastighetsmäklarförord- ningen (2011:668). Även andra typer av tillstånd ska ibland återkallas om ett godkännande för F-skatt återkallas. Som exempel kan nämnas ett godkännande som upplagshavare eller en registrering som lager- hållare för alkohol-, tobak- och energiskattepliktiga varor.

24En myndighet ska anmäla till Transportstyrelsen om myndigheten uppmärksammar en om- ständighet som kan vara av betydelse för prövningen av om en tillståndshavare ska underrättas enligt artikel 13.1 i förordning (EG) nr 1071/2009 eller om tillståndet ska återkallas eller till- fälligt dras in (5 kap. 1 § första stycket yrkestrafikförordningen, [2012:237]).

217

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

Omprövning och överklagande av beslut

Ett beslut om återkallelse av F-skatt kan överklagas till förvaltnings- rätten. Den som berörs av beslutet kan också vid återkallelse begära att Skatteverket omprövar sitt beslut. Vid omprövning/överklagan- de av ett återkallelsebeslut är det förhållandena på dagen för åter- kallelsebeslutet som har betydelse. Har förutsättningarna för god- kännande för F-skatt uppfyllts först efter återkallelsebeslutet och särskilda skäl inte föreligger är återkallelsebeslutet riktigt. Sökanden får i stället lämna in en ny ansökan om godkännande för F-skatt.

Av inhämtade uppgifter framgår att antalet överklagade beslut i förhållande till antalet ärenden torde vara mycket lågt.25

7.4Skattefel, skattefusk och skatteundandragande

7.4.1Skattefelet i olika inkomstslag

Skattefelet utgör skillnaden mellan de fastställda och de teoretiskt riktiga beloppen för skatter och avgifter, dvs. skillnaden mellan de teoretiska och de faktiskt fastställda skatterna och avgifterna. Skill- naden mellan fastställda och teoretiskt riktiga belopp för skatter och avgifter (skattefelet) ska vara så liten som möjligt. Skatteverket ska bedöma skattefelets storlek och i vilken grad skattefelet har för- ändrats.26

När det gäller skattefelets storlek delas det upp i det som är kontrollerbart, alltså de delar som är möjliga att mäta via kontroller, och det som inte är kontrollerbart, det dolda skattefelet. Till de dolda delarna brukar exempelvis svartarbete och utländska kapital- inkomster räknas. I årsredovisningen för 2018 skriver Skatteverket att bedömningar av skattefel är förknippade med stor osäkerhet. Generellt sett är osäkerheten lägst för det kontrollerbara skattefelet och högst för det dolda skattefelet, men osäkerheten är genom- gående i alla delar.27

När det gäller frågan om i vilken grad skattefelet har förändrats bedömer Skatteverket felets utveckling sammantaget genom olika

25Se fotnot 12.

26Regeringsbeslut 2017-12-18, Regleringsbrev för budgetåret 2018 avseende Skatteverket, Fi2017/00719/S3, Fi2017/01017/S3, Fi2017/02920/S3 m.fl.

27Skatteverket, Årsredovisning för Skatteverket 2018, s. 23.

218

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

indikatorer som speglar utvecklingen av skattefelet såsom förutsätt- ningarna att göra rätt, felutrymmet, upplevd upptäcktsrisk, moti- vation och social tillit.28

Det kontrollerbara skattefelet

I Skatteverkets årsredovisning för år 2018 finns en sammanställning av det genomsnittliga resultatet från mätningar och uppskattningar av kontrollerbart skattefel med vald kontrollmetod för olika grup- per. Skatteverket har inte kunnat bedöma skattefelet när det gäller stora bolag och gör inte heller någon bedömning av storleken på det dolda skattefelet.29 Skattefelet för små och medelstora företag fram- går nedan av tabell 7.5. Det kan dock noteras att de små och medel- stora företag för vilka Skatteverket har bedömt ett skattefel, står för cirka 40 procent av total inkomstskatt, mervärdesskatt och arbets- givaravgifter för alla företag och offentlig sektor.

28Prop. 2017/18:1 utg.omr. 3 avsnitt 3.2.2.

29En närmare beskrivning hur Skatteverket beräknat skattefelet framgår av Skatteverket, Års- redovisning för Skatteverket 2018, s. 23–28.

219

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

30

31

32

33

34

Källa: Skatteverkets årsredovisning 2018.

Det kontrollerbara skattefelet bland små och medelstora företag, för de skatteslag som har kontrollerats, bedöms uppgå till 14,2 miljarder kronor per år (genomsnitt för åren 2014–2016). Det beräknade skattefelet för små och medelstora företag skulle motsvara en höj- ning av den fastställda skatten på 3,5 procent att jämföra med skatte- felet för privatpersoner som motsvarar en höjning på 0,8 procent. Skattefelet för dessa företag är således mer än tre gånger så stort i förhållande till privatpersonernas skattebas. Aktiebolag bedöms stå för 5,8 miljarder kronor och enskild näringsverksamhet för 7,0 mil- jarder kronor, vilket motsvarar 1,7 respektive 20,0 procent av fast- ställd skatt.

30Värt att notera är att skattefelet för delägare och anställda i fåmansföretag inte räknas in i skattefelet för små och medelstora företag. Det räknas i stället som skattefel för privatperso- ner. Detta gör att det inte direkt går att jämföra aktiebolag och enskilda näringsverksamhet. Skattefelet för delägare och anställda i fåmansbolag beräknas uppgå till 3,4 miljarder kronor.

31Avser resultatet från slumpkontrollerna.

32Statistiska felmarginaler: ±2,2 mdkr (totalt), ±1,6 mdkr (aktiebolag) och ±1,5 mdkr (en- skilda näringsidkare).

33Företag som inte ingår i den undersökta populationen. Uppskattningen av skattefelet bygger på antagandet att dessa grupper gör lika mycket fel i förhållande till dess skatt som företagen i den undersökta populationen gör.

34Aktiebolag och enskilda näringsidkare med en omsättning under 100 000 kronor det aktuella beskattningsåret och/eller föregående år. Här ingår således nystartade företag.

220

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

Det finns här anledning att uppmärksamma att i det kontroller- bara skattefelet som redovisas ovan ingår såväl oavsiktliga som av- siktliga fel. Det högre skattefelet för de som driver enskild närings- verksamhet kan därför delvis bero på självrapporteringsgraden och vara en följd av att förutsättningarna att göra rätt är sämre vilket då kan leda till en högre grad av omedvetna fel.35 Ett aktiebolag kan ha en mindre andel oavsiktliga fel bl.a. beroende på aktiebolagens skyl- dighet att lämna årsredovisning till Bolagsverket samt att många aktiebolag anlitar revisorer. När det gäller oavsiktliga och omedvetna fel är det därför rimligt att det för en enskild näringsverksamhet finns ett något större skattefel än för aktiebolag.

Tidigare beräkningar av skattefelet och dess förändring

Att beräkna skattefelet är svårt och innebär många osäkerheter. Det skattefel som tidigare redovisats i Skattefelskartan år 2008 utgjorde en grov uppskattning och baserades bl.a. på flera års historiska data och analyser av kontrollresultat.36 Med reservation för de stora osäkerheterna i beräkningarna beräknades skattefelet till 133 miljar- der kronor, vilket motsvarade 5 procent av BNP eller cirka 10 pro- cent av den fastställda skatten. I Skattefelskartan delades skattefelet in i tre huvudkategorier baserat på skattefelets karaktär: svartarbete, internationellt och annat nationellt. Skattefelet delades även upp i grupper av skattebetalare och på skatteslag. Någon uppdatering av kartan eller delarna i kartan har därefter inte gjorts.

Skatteverket fick dock i regleringsbrevet för år 2013 i uppdrag att bl.a. ta fram en ny skattefelskarta men konstaterade att det tyvärr inte var möjligt. Främst eftersom tillgången till data, som behövdes vid beräkningarna, hade förändrats till det sämre. Skatteverket ansåg emellertid att även om inte skattefelet kunde kvantifieras var det möjligt att göra en bedömning av skattefelets förändring mellan år 2007 och 2012, även om osäkerheten även i detta avseende ansågs vara stor. Uppdraget redovisades år 2014 i rapporten Skattefelets utveckling i Sverige 2007–2012. Utifrån resultaten som redovisades kunde Skatteverket inte med säkerhet säga något om hur skattefelet hade förändrats för tiden. Vid en samlad bedömning ansåg dock

35Skatteverket (2014), Skattefelets utveckling i Sverige 2007–2012, s 31.

36Skatteverket, rapport 2008:1, Skattefelskarta för Sverige – hur togs den fram och hur kan den användas?

221

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

Skatteverket att trender i enkätresultat, effektmätningar, skatteinfor- mationskartan och det internationella informationsutbytet tydde på att skattefelet i procent av BNP hade minskat mellan åren 2007 och 2012. I Skatteverkets rapport användes en sammanvägning av både makro- och mikroberäkningar för bedömningen av riktningen på skattefelets utveckling. Dessa kompletterades med enkätundersök- ningar. Vidare var det möjligt, utifrån den tillgång till data som Skatte- verket hade, att ta fram en ”skatteinformationskarta”. Skatteinforma- tionskartan, som redovisades i rapporten, tar fasta på en viktig faktor för risken för skattefel, nämligen tillgången till information från annan än skattebetalaren själv. Ju mer fullständig sådan information Skatte- verket har tillgång till desto mindre är utrymmet och risken för fel i beskattningen. Om beskattningen endast beräknas utifrån skattebeta- larens självrapportering så är risken för fel större. Tillgången till skatteinformation har således betydelse för med vilken säkerhet skat- ter och avgifter kan fastställas.

En del i att uppskatta skattefelets utveckling är också de attityd- undersökningar som görs av Skatteverket.37 I dessa har företagen sedan 2011 fått ta ställning till ett påstående om utsatthet för illojal kon- kurrens som lyder ”Vårt företag är i stor utsträckning utsatt för kon- kurrens från företag inom branschen som skattefuskar”. I undersök- ningen från år 2017 redovisade Skatteverket att andelen som instämde var 19 procent, jämfört med 18 procent 2016 och 17 procent 2015.

När det gäller svartarbete har privatpersoner sedan år 2012 fått ta ställning till två påståenden som gäller kännedom om svartarbete. I 2017 års undersökning var andelen som instämde i påståendet ”Jag känner någon som anlitat svart arbetskraft under det senaste året” 21 procent, jämfört med 22 procent 2016 och 24 procent 2015. För påståendet ”Jag känner någon som arbetat svart under det senaste året” var andelen som instämde 26 procent år 2017, jämfört med 28 procent 2016 och 29 procent 2015. För båda påståendena har ande- len som instämmer alltså sjunkit två år i rad, men förändringarna i resultaten, sett till hela svarsskalan, är inte statistiskt säkerställda.38

37Skatteverket, Rapport 2018-02-16, Resultat från de årliga attitydundersökningarna 2017.

38A.a. s. 42–43.

222

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

7.4.2Skatteskulder hänförliga till näringsverksamhet39

I dagsläget finns det totalt drygt 96 000 fysiska personer som har skatteskulder hos Kronofogdemyndigheten. Den totala skatteskulden för dessa personer uppgår till cirka 16,5 miljarder kronor. Av dessa 96 000 är det 14,6 procent, eller cirka 14 000 som bedriver näringsverk- samhet varav cirka 5 000 fortfarande är godkända för F-skatt. Den totala skatteskulden för de fysiska personer som bedriver näringsverk- samhet är cirka 4,1 miljarder kronor, varav cirka 530 miljoner kan hän- föras till de som fortfarande är godkända för F-skatt.

De fysiska personer som är godkända för F-skatt samt är rest- förda40 för en skatteskuld kan delas upp i personer med skulder över och under 20 000 kronor. Fysiska personer som fortfarande är god- kända för F-skatt med skatteskulder över 20 000 kronor utgör cirka 60 procent (cirka 3 000 personer) av totalt antal restförda som är godkända för F-skatt. Dessa står dock för 96 procent av de godkändas totala skatteskuld, vilket motsvarar 510 miljoner kronor. Resterande 40 procent (cirka 2 000 personer) har skatteskulder under 20 000 kro- nor, vilka uppgår till knappt 20 miljoner kronor.

När det gäller juridiska personer41 som är godkända för F-skatt så finns det cirka 3 500 som har restförda skatteskulder hos Kronofogd- emyndigheten. Dessas totala skatteskuld uppgår till knappt 560 miljo- ner kronor.

Uppgifterna ovan avser de som redan bedriver näringsverksamhet eller som redan är registrerade för F-skatt. Det går därför inte, utifrån underlaget, att dra några slutsatser om skatteskulden har uppkommit i näringsverksamheten eller om den uppkommit innan näringsverk- samheten startades. Därutöver så är det en manuell handläggningskod som åsätts personer som bedriver näringsverksamhet som ligger till grund för utredningens underlag. Det går därför inte att utesluta att vissa fel i underlaget kan uppstå mot bakgrund av den manuella han- teringen.

39Uppgifterna som redovisas i avsnittet har inhämtats från Kronofogdemyndigheten.

40En restföring är en obetald statlig skuld som har lämnats över till Kronofogdemyndigheten för indrivning.

41Uppgifterna rör aktiebolag, handelsbolag och kommanditbolag och omfattar inte bolag som är försatta i konkurs.

223

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

7.4.3Straffrättsliga sanktioner vid skattefusk

Som framgår ovan omfattar skattefelet såväl oavsiktliga som avsiktliga fel. Parallellt med det administrativa sanktionssystemet med skatte- tillägg och förseningsavgifter finns ett straffrättsligt sanktionssystem för att motverka skatteundandragande och skattefusk. Bestämmel- serna finns främst i skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, som företrädesvis tar sikte på förfaranden som avser större belopp och där gärningen skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

Totalt antal anmälda brott mot skattebrottslagen

Skatteverket ska enligt 17 § SkBrL göra en anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt lagen har begåtts. Detta gäller dock inte om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs. Under år 2017 anmäldes cirka 12 000 misstänkta brott mot skattebrotts- lagen. Fördelningen mellan olika brott framgår av tabell 7.6. Utred- ningen utgår från den officiella statistik som redovisas av Brå och uppgifter som erhållits från Skatteverket och Ekobrottsmyndighe- ten. Statistiken i tabell 7.6 nedan inkluderar misstänkta brott såväl i som utanför näringsverksamhet.

224

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

Källa: Brå.

Det är inte möjligt att dra några slutsatser om den skatterelaterade brottslighetens omfattning utifrån antalet gjorda anmälningar. Detta beror främst på att antalet brottsanmälningar i hög grad är beroende av myndigheternas riktlinjer och kontrollsystem och speglar snarare myndigheternas och andra anmälares ambitionsnivå, effektivitet och observationsförmåga än den faktiska omfattningen. Den statistik som finns på området ger dock en bra uppfattning om fördelningen mellan olika brott. Antalet anmälningar som rör skatteavdragsbrott och skatteredovisningsbrott är som framgår av tabell 7.6 lågt. Utred- ningen har dessutom endast identifierat ett fåtal domar som rör dessa brott. Ett troligt skäl till detta är att brotten många gånger begås i kombination med andra ofta grövre brott och att misstankar om skatteavdragsbrott och skatteredovisningsbrott då inte utreds med beaktande av åklagarnas förundersökningsbegränsning.

225

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

Brott mot skattebrottslagen fördelat på privatpersoner och företag

Majoriteten av de brott som anmäls utgörs av misstankar om brott mot skattebrottslagen begångna i näringsverksamhet. Ett brott kan också begås till exempel genom att en arbetstagare lämnar oriktiga uppgifter i sin inkomstdeklaration. Enligt statistik från Skattever- kets skattebrottsenhet så är antalet anmälningar om misstanke om brott i näringsverksamhet överrepresenterat både under år 2017 och 2018. Av de 14 015 misstankar om brott som anmäldes av Skattever- ket under år 2017 avsåg 12 445 misstankar om brott i näringsverk- samhet, vilket motsvarar 89 procent. Av dessa brottsmisstankar så svarade juridiska personer för 70 procent och fysiska personer för 30 procent. Förhållandet var i princip detsamma under år 2018, då andelen brottsmisstankar avseende brott i näringsverksamhet upp- gick till 90 procent varav juridiska personer svarade för 69 procent och fysiska personer för 31 procent.

7.4.4Särskilt om utbetalningar vid skattereduktion för hushållsarbete (rut- och rotarbeten)

Skatteverket fick in cirka fem miljoner ärenden42 om skattereduktion för hushållsarbete för år 2017 och skattereduktion medgavs under samma år med cirka 14 miljarder kronor.43

Oriktiga uppgifter i samband med en utbetalning enligt lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete omfattas inte av skattebrottslagen med hänsyn till att utbetalningen inte utgör skatt. När det gäller felaktiga utbetalningar i samband med rot- och rutarbeten är det i stället brottsrubriceringen bedrägeri en- ligt 9 kap. 1 § brottsbalken förkortad BrB, som tillämpas. I betän- kandet Kvalificerad välfärdsbrottslighet – förebygga, förhindra, upptäcka och beivra (SOU 2017:37) gick utredningen igenom ett flertal brotts- anmälningar som Skatteverket gjort för åren 2013–2015. I kartlägg- ningen konstaterades att Skatteverket brottsanmält utbetalningar i samband med rot- och rutarbeten för granskad period om cirka 80 mil- joner kronor. I redovisningen fanns ett stort antal anmälningar som

42Skatteverket, Årsredovisning för Skatteverket 2017, s. 158.

43A.a. s. 154.

226

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

avsåg försök till bedrägeri. Huruvida Skatteverket i dessa fall hunnit stoppa utbetalningar framgick inte av undersökningen.44

En felaktig utbetalning behöver dock inte föranleda en brotts- anmälan. Däremot ska Skatteverket om det har betalats ut ett belopp utan att mottagaren har varit berättigad till det, snarast besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska betalas tillbaka enligt 14 § lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete. Skatteverket har redovisat återkrav av felaktigt utbetalda belopp enligt nedan- stående tabell.

45

Källa: Skatteverket.

Som tabell 7.7 visar så har antalet återkrav minskat mellan åren 2013–2017. Även andelen återkrav som är obetalda har minskat under tidsperioden. Anledningen till minskningen kan ha flera orsa- ker, exempelvis infördes nya krav på vad som ska rapporteras till Skatteverket under år 2015, vilket skulle kunna medföra att utbetal- ningarna kan hindras i förtid. Det kan även vara så att de nya reglerna efter år 2015 gjort det lättare att göra rätt för företagarna.

Skatteverket har i en rapport om fakturamodellen från år 201246 redovisat vad som framkommit vid verkets kontroller i samband med rot- och rutavdrag. I kontrollerna upptäckte Skatteverket dels

44SOU 2017:37 s. 242–248.

45Skatteverkets promemoria, Omedelbar verkställighet av beslut om återbetalning enligt husav- dragets fakturamodell (dnr 202 143715-19/113) s. 11.

46Skatteverket, Skatteverkets uppföljning och utvärdering av skattereduktion för husarbete

(dnr 131 561711-11/113).

227

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

rena bedrägerier där det aldrig utförts något arbete, dels missbruk av systemet där exempelvis utförare låter en del av det använda mate- rialet faktureras som arbete och därmed medverkar till att köparen får för hög skattereduktion.47 Det kunde också vara så att köparen och utföraren kommit överens om att begära utbetalningar på fel- aktiga grunder. Skatteverket föreslår i rapporten flera åtgärder för att komma till rätta med fusk och missbruk av rut- och rotsystemet. Bland annat föreslås att återbetalning i fakturamodellen i vissa fall ska jämställas med skatt för att komma tillrätta med problem kring utmät- ning och företrädartalan i fall med obetalda återkrav. Ett sådant förslag skulle även innebära att obetalt återkrav i fakturamodellen skulle kunna föranleda återkallelse av godkännande för F-skatt.48

7.4.5Antal näringsförbud

I näringsförbudsregistret finns information om meddelade närings- förbud och tillfälliga näringsförbud. Det är Bolagsverket som är ansvarig för uppgifterna i näringsförbudsregistret. Bestämmelser om detta finns i 7–16 § förordningen (2014:936) om näringsförbud.

I det följande redovisas både antalet inledda näringsförbud (dvs. nya förbud) för varje år och antalet pågående näringsförbud för varje år (dvs. det totala antalet ”levande” näringsförbud). Av tabell 7.8 framgår att antalet näringsförbud i Sverige har haft en nedåtgående trend de senaste tre åren i förhållande till de tre första åren i tids- serien, både när det gäller antalet meddelade/inledda och antalet pågående näringsförbud.

47A.a. s. 26.

48A.a. s. 6.

228

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

49

Källa: Bolagsverket.50

Utredningen har efterfrågat uppgifter om hur meddelade närings- förbud fördelar sig på olika grunder, dvs. hur många näringsförbud som meddelats på grund av brott, i samband med konkurs, på grund av underlåtenhet att betala skatt m.m. eller på grund av överträdelse av konkurrensbestämmelser. Enligt uppgift till utredningen går det inte att få fram sådana uppgifter från Kronofogdemyndigheten, dom- stolarna eller Bolagsverket om det inte görs en manuell genomgång av de domar och beslut som legat till grund för näringsförbudet. En sådan genomgång låter sig inte göras inom ramen för utredningens uppdrag.

49Initierade näringsförbud avser de beslut som under året vunnit laga kraft. Pågående närings- förbud visar antal personer som haft näringsförbud någon gång under det aktuella året.

50Siffrorna i tabellen skiljer sig till viss del från de som redovisas i Bolagsverkets årsredovis- ning. I årsredovisningen redovisas de företag som hade näringsförbud vid årsslutet, siffrorna i tabell 7.8 redovisar i stället de företag som hade ett pågående näringsförbud någon gång under året.

229

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

7.5Några uppmärksammade företeelser

Det förekommer att personer som är godkända för F-skatt inte be- driver näringsverksamhet. Anledningen till detta kan variera. I av- snitt 7.5.1 redogör utredningen för några sådan företeelser.

F-skattesystemet kan också användas på ett icke avsett sätt eller avsiktligt missbrukas i olika avseenden. Tidigare utredningar, under- sökningar och rapporter som rör skattefusk, skatteundandraganden och annan ekonomisk brottslighet utgör i detta avseende en värdefull kunskapskälla för utredningens analys om och på vilket sätt F-skatte- systemet kan missbrukas. Fokus i sådan dokumentation är vanligtvis inte F-skattesystemet utan främst behandlas frågor om skattefusk i ett bredare perspektiv. Materialet måste därför läsas med denna aspekt i åtanke. I avsnitt 7.5.2 redogör utredningen för några sådan företeel- ser. De rättsfall som utredningen hänvisar till i avsnittet utgör endast exempel men speglar den komplexitet som många gånger finns i upp- läggen på ett bra sätt.

7.5.1Godkända för F-skatt som inte bedriver näringsverksamhet

Godkända för F-skatt som inte redovisat inkomst av näringsverksamhet eller lämnat skattedeklaration

Enligt Skatteverket finns det ett flertal företag som är registrerade för F-skatt men som inte redovisat någon inkomst av näringsverk- samhet i samband med beskattningen och som därför kan betraktas som ”vilande”. I ett försök att identifiera dessa har Skatteverket gjort ett urval av alla företag som varit godkända för F-skatt under år 2017 men som inte lämnat några livstecken från sig i vare sig inkomst- eller skattedeklaration. Här kan dock ett okänt antal av de företag som godkändes för F-skatt under år 2017 ingå som haft möjligheten att få ett förlängt första räkenskapsår och därför inte behöver lämna någon deklaration förrän under år 2019. Efter en uppskattad korri- gering för detta förhållande bedömer Skatteverket att det finns cirka 90 000 företag spridda över olika företagsformer i F-skattesystemet som är godkända för F-skatt men som visar få tecken på att vara aktiva. Av dessa 90 000 företag uppskattas cirka 60 000 vara juridiska personer och cirka 30 000 vara fysiska personer.

230

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

Förekomsten av anställda som anlitas som näringsidkare s.k. falskt egenföretagande

Utredningen bedömde i sitt delbetänkande att s.k. falskt egenföre- tagande är en företeelse som förekommer på den svenska arbets- marknaden.51 Som nämnts möjliggörs detta, enligt utredningens mening, genom att ett godkännande kan beslutas redan om sökan- den har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Skatteverket har vid ansökningstillfället då inte någon möjlighet att göra en djupare kontroll av om den beskrivna verksamheten uppfyller förutsätt- ningarna för näringsverksamhet eller inte och ett godkännande för F-skatt tilldelas normalt på sökandens egna uppgifter. Som fram- går av kapitel 6 (avsnitt 6.5.1) tog TCO fram en rapport inför utred- ningens delbetänkande i ett försök att kvantifiera s.k. falskt egen- företagande.52 Även Företagarna gjorde inför delbetänkandet en undersökning bland sina medlemmar gällande förekomsten.53 Sedan utredningen lämnat sitt delbetänkande redovisade LO i en rapport F-skattesystemets skuggor – om en maktförskjutning på arbetsmarkna- den54 resultatet från en enkätundersökning om förekomsten av s.k. falskt egenföretagande. Enkäten riktades till LO-förbunden. LO menar att enkätsvaren visar att det förekommer ett omfattande miss- bruk av F-skattesystemetLO-förbundens avtalsområden.55

Utredningen har inte ansett det möjligt att med någon säkerhet kvantifiera eller uppskatta omfattningen av s.k. falskt egenföreta- gande. Det finns av naturliga skäl inga statistiska uppgifter på områ- det och erfarenheten och kunskapen varierar mellan myndigheter och arbetsmarknadens parter. Av lämnade synpunkter på utredning- ens delbetänkande framgår dessutom att det råder delade meningar om förekomsten och hur utbredd den är.56

51SOU 2018:49 s. 31–35 och s. 207.

52TCO (2018), Atypiska företagare Om relationen mellan företagare och deras uppdragsgivare, s. 3 och 12. En mer utförlig sammanfattning återfinns i utredningens delbetänkande.

53Se Företagarnas undersökning, ”Falska egenföretagare” – ett ovanligt fenomen, www.foretagarna.se/nyheter/riks/2018/april/falska-egenforetagare--ett-ovanligt-fenomen/ (hämtad 2018-04-18).

54LO (2018), F-skattesystemets skuggor om en maktförskjutning på arbetsmarknaden.

55A.a. s. 21–22.

56Se å ena sidan t.ex. Svenska Musikerförbundet, KLYS, och Teaterförbundets remissyttran- den över utredningens delbetänkande (SOU 2018:49), där samtliga förbund vittnar om före- komst bland deras medlemmar och å andra sidan t.ex. Svensk scenkonst som i sitt remissvar uppger att de inte känner till några sådana problem inom scenkonstbranschen, MAIS som uppger i sitt remissvar att de inte ser några ”falska egenföretagare inom deras område” och

Svenska Byggindustrier som i sitt remissvar uppger att det inte finns statistik som stöder ett påstående om att företeelsen skulle vara vanligt förekommande inom byggsektorn.

231

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

Även om det finns skäl att tolka resultaten av de undersökningar som har genomförts med försiktighet anser utredningen det klarlagt att det förekommer att fysiska personer som arbetar under anställ- ningsliknande förhållanden och som, om alla omständigheter vore kända för Skatteverket, skulle beskattas i inkomstslaget tjänst for- mellt uppträder som egenföretagare (per definition i delbetänkan- det) med ett godkännande för F-skatt.

I delbetänkandet bedömde utredningen vidare att det finns en risk att företeelsen falskt egenföretagande leder till skattefusk och skatte- undandragande men att det inte är möjligt inom ramen för utred- ningens arbete att mäta eller att närmare uppskatta vilken effekt före- teelsen har på skattefelet.57 Bedömningen gjordes i stället utifrån ett resonemang om den påverkan företeelsen kan ha i form av risker. Resonemanget byggde på vilka risker som erfarenhetsmässigt följer av att en enskild person eller verksamhet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för inkomstslaget tjänst.

Personer med samordningsnummer som är godkända för F-skatt

En fysisk person som inte är eller har varit folkbokförd i Sverige men som har för avsikt att bedriva näringsverksamhet här kan ansöka om att bli godkänd för F-skatt. I samband med att personen godkänns för F-skatt tilldelas denne ett samordningsnummer som en identi- tetsbeteckning förutsatt att personen är obegränsat skattskyldig i Sverige. Syftet med samordningsnummer är att myndigheter och andra samhällsfunktioner ska kunna identifiera personer även om de inte är folkbokförda i Sverige och därför saknar personnummer.

Skatteverket utförde under år 2016 en granskning av personer med samordningsnummer som tilldelats F-skatt. Tilldelningen av F-skatt till denna grupp hade sedan år 2008 ökat kraftigt från att ha legat på en i princip obefintlig nivå.58 Det ansågs finnas flera naturliga förklaringar till detta, bl.a. lättnader vid tilldelningen av F-skatt samt utökat EU-samarbete. Ett syfte med undersökningen var dock att utveckla Skatteverkets kunskap och kännedom om företag som används som brottsverktyg för att kunna fånga upp tidiga signaler på misstänkta angrepp mot utbetalningssystemet. En av frågorna som

57SOU 2018:49 s. 207–210.

58Skatteverket (2016), Undersökande verksamhet, Samordningsnummer F-skatt – Kartlägg- ning av riskområden.

232

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

undersökningen ämnade besvara var om samordningsnummer med F-skatt systematiskt används som ett brottsverktyg av oseriösa aktö- rer. Målgruppen bestod av samtliga personer med samordningsnum- mer som hade tilldelats F-skatt mellan åren 2010–2014. Skatteverket kom fram till tre övergripande slutsatser. Den första var att en över- vägande majoritet av de personer med samordningsnummer som till- delats F-skatt inte bedrev någon ekonomisk verksamhet och endast 11 procent hade kvar sin registrering efter två år.59 Den andra var att det inte gick att urskilja något mönster av angrepp mot Skatteverket och välfärdens utbetalningssystem eller en övervikt av oseriösa aktö- rer i populationen. Den sista övergripande slutsatsen var att Skatte- verkets interna hantering tillsammans med dåligt utformade regler leder till merarbete och risk för fel.

Skatteverket konstaterade att en hög andel av personer med sam- ordningsnummer godkända för F-skatt var skuldsatta och förekom i Kronofogdemyndighetens register. Den övervägande delen hade ham- nat där på grund av obetalda skatter. Det som genererat skulderna var som regel obetald preliminär skatt, skönstaxeringar eller försenings- avgifter för skattedeklarationer. Skatteverket ansåg att eftersom någon reell näringsverksamhet aldrig hade bedrivits hade skulderna uppstått helt i onödan då den debiterade preliminär skatten egentligen borde varit noll och personerna aldrig borde varit registrerade för mervär- desskatt och arbetsgivaravgifter. I en senare promemoria av Skatte- verket framgår att det, i förhållande till samtliga personer som driver näringsverksamhet, är ett fåtal personer med samordningsnummer som bedriver näringsverksamhet. Likväl är andelen personer med samordningsnummer som restförs på grund av obetalda skatter och avgifter högre.60

59När det gällde frågan om ekonomisk aktivitet kunde Skatteverket redan vid framtagandet av urvalet konstatera att en stor andel av personer med samordningsnummer som var godkända för F-skatt inte uppvisat några tecken på att bedriva näringsverksamhet. I undersökningen visade 70 procent av företagen inga tecken på ekonomisk aktivitet i systemen. Med ekonomisk aktivitet i rapporten avses om personen lämnat något spår i Skatteverkets system sett till redo- visad omsättning, redovisade arbetsgivaavgifter eller utbetalningar för rot- och rutavdrag eller utbetalning från Arbetsförmedlingen.

60Skatteverket (2018), Samordningsnumrens funktion i samhället, (dnr 2 04 319440-17/113) s. 43.

233

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

7.5.2Företag som brottsverktyg

F-skattesystemet kan missbrukas av kriminella eller oseriösa före- trädare, vilka redan vid ansökan avser att genom företaget begå brott och undanhålla skatt. Företaget används då som ett brottsverktyg i vilket ett godkännande för F-skatt ofta utgör en förutsättning för att kunna undgå skatter och avgifter.61

Svartarbete

Det saknas en enhetlig terminologi när man talar om svartarbete eller dolda inkomster. I vardagligt tal används begreppen oftast när någon utför arbete åt en privatperson ”utan kvitto” eller när en företagare avlönar någon vid sidan av en reguljär anställning. Svarta arbets- inkomster kan således finnas både hos företagare och hos anställda. Svartarbete kan i princip sägas vara alla dolda (obeskattade) arbets- inkomster, det vill säga de inkomster som undanhålls eller redovisas på andra sätt än som lönekostnader.62

Det är svårt att beräkna storleken på den svarta sektorn eftersom det är fråga om verksamheter och transaktioner som är dolda och inte redovisas öppet. Med reservation för mycket stora osäkerheter redovisade Skatteverket i Skattefelskartan, som togs fram av Skatte- verket år 2007, ett totalt skattefel på 133 miljarder kronor. Av dessa beräknades 66 miljarder avse riskområdet svart arbetskraft.63 Oaktat osäkerheterna i beräkningarna leder svartarbete stora skattebortfall och i vissa fall är också svartarbetet organiserat och systematiskt. Svartarbetet leder inte bara till skattebortfall utan också till en osund konkurrens som försvårar för de seriösa företagarna (se avsnitt 5.6).

Problemet med svartarbete har främst angripits ut ett skattebort- fallsperspektiv och frågan om vem som ska beskattas för ett utfört arbete. I detta avseende är rättsverkningarna av ett godkännande för

61Att företag används som brottsverktyg har kartlagts och beskrivits i en rad rapporter, se t.ex. Brå, Rapport 2016:1 Kriminell infiltration av företag och Ekobrottsmyndigheten Eko- brottsmyndighetens lägesbild om ekonomisk brottslighet i Sverige 2016.

62Se Skatteverkets definition i rapport 2006:4 Skatteverket, Svartköp och svartjobb i Sverige, del 1: Undersökningsresultat s. 17.

63Skatteverket, Rapport 2008:1, Skattefelskarta för Sverige – hur togs den fram och hur kan den användas? s. 7. Bedömningen gällande estimatet för svartarbetskraft kan ses som relativt robust då Skatteverket kan härleda 91procent av det fel som estimerats från svartarbete, se rapporten, s. 36. Det ska dock noteras att beräkningarna har fått kritik från fler håll. Kritiken bestod huvudsakligen av att undersökningen innehöll ett antal osäkerheter och snedvridande faktorer, se bl.a. betänkandet Enklare redovisning (SOU 2008:67) s. 161–162.

234

SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

F-skatt av avgörande betydelse. Det finns därför skäl att närmare ana- lysera på vilket sätt som oseriösa aktörer kan använda sig av F-skatte- systemet och missbruka detta vid svartarbete.

Osanna fakturor

För att ett företag ska kunna betala svarta löner behöver pengar fri- göras vid sidan om dess bokföring. Det kan ske genom att företaget inte redovisar alla intäkter i sin bokföring och därmed krymper sin synliga omsättning. Det kan ske helt svart om kunden är medveten om att beloppet inte kommer att beskattas. Ett annat sätt är att före- taget tar in osanna fakturor i sin bokföring. En faktura för en kost- nad som bolaget inte har haft ”frigör” pengar för företagaren. Med osann faktura avses en faktura som ger sken av att ett avtal ingåtts mellan två parter om köp av varor eller tjänster men där avtalet mel- lan dem i själva verket avser köp av fakturan.64 Ett exempel på hur utfärdandet och användandet av en osann faktura kan gå till redo- visas på Skatteverkets hemsida.65

Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exem- pelvis 125 000 kronor. Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg 120 000 kronor. Nu kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen 25 procent vilket i det här fallet ger 25 000 kronor. Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på 100 000 kronor. På så sätt minskas det eventuella över- skott som ska beskattas.

En osann faktura kan vara en helt osann där det inte finns något arbete alls utfört eller delvis osann där arbetet är utfört, men endast en del av arbetet omfattas att det fakturerade beloppet. I Skatteverkets gransk- ningar har man upptäckt att sättet att ställa ut osanna fakturor har blivit alltmer avancerat. Ofta handlar det om fakturor i flera led och med flera företag inblandade. Skatteverket har också upptäckt att det finns företag som säljer osanna fakturor över internet.

64HFD 2012 ref.69 I–III.

65www.skatteverket.se/omoss/varverksamhet/styrningochuppfoljning/skattekontroller/

specialgranskningar/svartjobb.4.76a43be412206334b89800022081.html?q=osanna+fakturor (hämtad 2018-11-27).

235

F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande

SOU 2019:31

I uppläggen kan det fakturaskrivande företaget vara såväl ett bolag som en enskild näringsverksamhet. Med hänsyn till det personliga ansvaret som den som bedriver enskild näringsverksamhet har är det emellertid främst bolag som används som fakturaskrivande företag.

För att utbetalaren ska kunna betala ut ersättning för påstått eller utfört arbete utan att göra avdrag för skatt och betala arbetsgivar- avgifter förutsätter det att den som skriver ut den osanna fakturan är godkänd för F-skatt.66 Högsta förvaltningsdomstolen har i ett nytt mål 2019 prövat frågan om det förekommit osanna fakturor i näringsverk- samhet (jfr HFD 2012 ref. 69 I–III), se vidare avsnitt 8.7.1.67

Handel med bolag som är godkända för F-skatt

Brå har i två rapporter belyst olika perspektiv av storskaliga skatte- brott och organiserat svartarbete.68 I samband med organiserade skattebrott förekommer bolag vars enda funktion är att fungera som mellanled eller buffertar för att skapa avstånd mellan det bolag där skattebrottet begås och det