Tjänstepension

– tryggandelagen och skattereglerna

Slutbetänkande av

Tjänstepensionsbeskattningsutredningen

Stockholm 2015

SOU 2015:68

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst, 106 47 Stockholm

Ordertelefon: 08-598 191 90

E-post: order.fritzes@nj.se

Webbplats: fritzes.se

För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Svara på remiss – hur och varför.

Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad 2009-05-02)

En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remiss.

Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet.

Omslag: Elanders Sverige AB.

Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2015.

ISBN 978-91-38-24324-4

ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen för

Finansdepartementet

Den 29 mars 2012 bemyndigade regeringen chefen för Finans- departementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över regleringen om tjänstepension samt beskattningen av liv- försäkringsföretag. Regeringen beslutade samtidigt om direktiv för utredningen (dir. 2012:22). Till särskild utredare förordnades från och med den 19 april 2012 Johan Svanberg, allmänt ombud vid Skatteverket.

Utredningen antog namnet Utredningen om översyn av regle- ringen av tjänstepension samt beskattning av livförsäkringsföretag (Fi 2012:03).

Enligt direktiven skulle uppdraget redovisas senast den 1 februari 2014. Genom tilläggsdirektiv (dir. 2013:89) den 26 september 2013 förlängdes utredningstiden till den 31 december 2014.

Johan Svanberg entledigandes på egen begäran från uppdraget att vara särskild utredare från och med den 7 december 2013.

Hases Per Sjöblom, ordförande och chef för Försvarsunder- rättelsedomstolen, förordnades att vara särskild utredare från den 10 februari 2014. Utredningen antog namnet Tjänstepensions- beskattningsutredningen.

Genom tilläggsdirektiv (dir. 2014:122) den 28 augusti 2014 för- längdes utredningstiden ytterligare till den 30 juni 2015.

Utredaren har biträtts av experter och tre sekreterare. Dessa redovisas nedan.

Utredningen har besvarat remissen En ny reglering av tjänste- pensionsföretag (SOU 2014:57).

I uppdraget ingår att se över beskattningen av livförsäkringsföre- tagen. Inom sekretariatet har förberetts vissa förslag på området vilka också diskuterats med berörda experter. I samband härmed

har emellertid framkommit att frågeställningarna kring livförsäk- ringsföretagens beskattning är mer komplexa och tidsmässigt mer omfattande än vad som kunnat förutses vid planeringen av arbetet. Frågeställningarna redovisas därför i betänkandet utan att åtföljas av några förslag. I stället förordas att en ny utredning tillsätts med uppdrag att behandla frågan om livförsäkringsföretagens beskatt- ning.

Ansvaret för de förslag som läggs fram är uteslutande den sär- skilde utredarens. Experterna har emellertid deltagit i arbetet i sådan omfattning att det framstår som motiverat att i löpande text använda orden ”utredningen” eller ”vi”. Utredningen har hållit 12 sammanträden med alla experter kallade.

Härmed överlämnas slutbetänkandet Tjänstepension – tryggande- lagen och skattereglerna (SOU 2015:68).

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juni 2015

Hases Per Sjöblom

/Mary-Anne Carlsson /Måns Nerman /Beata Åhlberg

Förteckning över experter och sekreterare

(Förordnade om ej annat anges fram till dess att arbetsuppgifterna i utredningen är slutförda.)

Experter

Renée Andersson (fr.o.m. den 19 september 2013), Landsorgani- sationen, LO

Bengt von Bahr (fr. den 29 januari 2014), Finansinspektionen Marianne Björnberg (fr. den 30 augusti 2012), Skatteverket

Ellen Bramness Arvidsson (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 24 april 2013), Svensk Försäkring

Anna Brink (fr. den 27 augusti 2014), Svensk försäkring

Terese Danielsson (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet

Eva Erlandsson (fr. den 23 april 2014 t.o.m. den 26 augusti 2014), Svensk Försäkring

Ossie Everum (fr.o.m. den 8 november 2012 t.o.m. den 6 november 2013), Svenska pensionsstiftelsers förening

Eva Furberg (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet Hans Gidhagen (fr. den 30 augusti 2012), Svenskt Näringsliv Pia Gustafsson (fr. den 30 augusti 2012), Finansdepartementet

Johan Hedberg (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Finansdepartementet

Erik Hällströmer (fr. den 30 augusti 2012), Justitiedepartementet Peter Höglund (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet

Åsa-Pia Järliden Bergström (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Landsorganisationen, LO

Johan Krantz (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 13 augusti 2013), Finansdepartementet

Sofi Nyström (fr. den 14 augusti 2013), Finansdepartementet

Annika Oldenburg (fr. den 30 augusti 2012), Länsstyrelsen i Stockholms län

Marie Rosvall (fr. den 30 augusti 2012), Svenska bankföreningen Michael Runnakko (fr. den 30 augusti 2012), PRI ideell förening

Christian Sandell (fr.o.m. den 25 april 2013 t.o.m. den 22 april 2014), Svensk Försäkring

Ulla Stenfors (fr. den 30 augusti 2012), Bokföringsnämnden

Annette Tiljander (fr. den 7 november 2013), Svenska pensions- stiftelsers förening

Dan Wallberg (fr. den 30 augusti 2012), PTK

Ossian Wennström (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Sveriges akademikers centralorganisation, Saco

Sekreterare

Mary-Anne Carlsson (fr.o.m. den 13 augusti 2012) Måns Nerman (fr. den 1 mars 2014)

Beata Åhlberg (fr.o.m. den 13 augusti 2012)

Innehåll

Sammanfattning ................................................................		15
1	Författningsförslag.....................................................	19

1.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om

tryggande av pensionsutfästelse m.m. ...................................

19

1.2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229) .............................................................................

55

1.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om

särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ........................

76

1.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om

särskild löneskatt på pensionskostnader ...............................

79

1.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om

	avkastningsskatt på pensionsmedel .......................................	82
1.6	Förslag till förordning om ändring i
	stiftelseförordningen (1995:1280) .........................................	87
1.7	Förslag till lag om ändring i konkurslagen (1987:672).........	88

1.8 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

(2005:551) ...............................................................................

89

1.9 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om

inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade
bestämmelser om aktiekapitalets storlek...............................	91
1.10 Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om
ekonomiska föreningar ...........................................................	92

7

Innehåll SOU 2015:68

1.11	Förslag till lag om ändring i lagen (1981:775) om
	införande av utsökningsbalken ..............................................		94
1.12	Övriga ändringar.....................................................................		95
2	Tjänstepension – en bakgrund.....................................		97
2.1	Inledning .................................................................................		97
2.2	Olika modeller för tjänstepensionsförmåner........................		97
2.3	Kollektivavtalad eller individuell tjänstepension ..................		99
2.4	Tjänstepensionsplaner ..........................................................		101
	2.4.1	ITP-planen.............................................................	101
	2.4.2	Avtalspension SAF-LO ........................................	103
	2.4.3	KAP-KL och AKAP-KL ......................................	104
	2.4.4	PA 03 .....................................................................	106
2.5	Tryggande av tjänstepension ...............................................		107
	2.5.1	Begreppet tryggande av tjänstepension ...............	107
	2.5.2	Olika tryggandeformer .........................................	108
	2.5.3	Tjänstepensionsmarknaden ..................................	110
3	Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt.............		113
3.1	Allmänt om gällande ordning ..............................................		113
3.2	Civilrättsliga regler ...............................................................		115
	3.2.1	Tryggandelagen .....................................................	115
	3.2.2	Redovisningsregler................................................	118
	3.2.3	Regler om försäkring ............................................	123
3.3	Skatterättsliga regler .............................................................		125
	3.3.1	Inkomstskattelagen...............................................	125
	3.3.2	Särskild löneskatt på pensionskostnader .............	128
	3.3.3	Avkastningsskatt på pensionsmedel ....................	130
4	Allmänt om neutralitet och uppdraget ........................		135
4.1	Bakgrund och uppdrag .........................................................		136
4.2	Övergripande om neutralitet ...............................................		137
4.3	Utgångspunkter för neutralitetsbedömning.......................		139

8

SOU 2015:68		Innehåll
4.4	Identifierade neutralitetsproblem	........................................ 140
5	Tryggandelagen .......................................................	143
5.1	Översyn av tryggandelagen ..................................................	143

5.2 Promemorian Vissa frågor om tryggande av

	pensionsutfästelser................................................................		144
5.3	Utgångspunkterna för översynen av tryggandelagen .........		145
5.4	Språkliga justeringar..............................................................		146
	5.4.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	146
	5.4.2	Överväganden och förslag ....................................	148
5.5	Avgiftsbaserade utfästelser...................................................		150
	5.5.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	150
	5.5.2	Överväganden och förslag ....................................	156
5.6	Villkorade utfästelser ............................................................		158
	5.6.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	158
	5.6.2	Överväganden och förslag ....................................	160
5.7	Allmän pensionsplan.............................................................		161
	5.7.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	161
	5.7.2	Överväganden och förslag ....................................	166
5.8	Pensionsreserv och utfallande pensionsbelopp ...................		168
	5.8.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	168
	5.8.2	Överväganden och förslag ....................................	170
5.9	Värdering av pensionsutfästelser m.m. ................................		177
	5.9.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	177
	5.9.2	Överväganden och förslag ....................................	180
5.10	Tryggandeformer ..................................................................		185
	5.10.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	185
	5.10.2	Överväganden och förslag ....................................	190
5.11	Byte av tryggandeform .........................................................		194
	5.11.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	194
	5.11.2	Överväganden och förslag ....................................	198
5.12	Likvidation av en pensionsstiftelse ......................................		200
	5.12.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	200

9

Innehåll SOU 2015:68

	5.12.2	Överväganden och förslag ....................................	203
5.13	Upphörande av näringsverksamhet .....................................		205
	5.13.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	205
	5.13.2	Överväganden och förslag ....................................	211
5.14	Gemensamma pensionsstiftelser .........................................		213
	5.14.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	214
	5.14.2	Överväganden och förslag ....................................	216
5.15	Tillsyn	....................................................................................	217
	5.15.1 ..................................	Gällande rätt och bakgrund	217
	5.15.2 ....................................	Överväganden och förslag	219
6	Skattereglerna .........................................................		221
6.1	Löneregeln ............................................................................		221
	6.1.1 ..........................................................	Gällande rätt	221
	6.1.2 ....................................	Överväganden och förslag	227
6.2	Kompletteringsregeln...........................................................		233
	6.2.1	Förutsättningar för att tillämpa
	............................................	kompletteringsregeln	234
	6.2.2	Avdragsbegränsning för förmånsbaserade
	...............................................................	utfästelser	238
	6.2.3	Avdragsbegränsning för avgiftsbaserade
	...............................................................	utfästelser	248

6.3 Avdrag för premie för pensionsförsäkring till

	efterlevande i särskilda fall ...................................................		249
	6.3.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	249
	6.3.2	Överväganden och förslag ....................................	251
6.4	Tryggande i egen regi ...........................................................		252
	6.4.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	252
	6.4.2	Överväganden och förslag ....................................	256
6.5	Byte av tryggandeform .........................................................		259
	6.5.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	259
	6.5.2	Överväganden och förslag ....................................	261

6.6 Byte av arbetsgivare och övertagande av

pensionsutfästelse.................................................................

263

10

SOU 2015:68 Innehåll

	6.6.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	264
	6.6.2	Överväganden och förslag ....................................	267
6.7	Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen .......		270
	6.7.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	270
	6.7.2	Överväganden och förslag ....................................	273
6.8	Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Sverige.......		275
	6.8.1	Gällande rätt i ett EU-rättsligt perspektiv ...........	276
	6.8.2	Överväganden och förslag ....................................	278
6.9	Skatteneutralitet vid tillväxt i pensionskapitalet .................		280
	6.9.1	Beskattning av avkastning på pensionsmedel ......	280

6.9.2 Överskott i pensionsstiftelse och

pensionsförsäkring ................................................

288

6.9.3 Uppräkning av särskild löneskatt på

		pensionskostnader .................................................	289
6.10	Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring ...............		293
	6.10.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	293
	6.10.2	Överväganden och förslag ....................................	301
6.11	Förfoganden över pensionsförsäkring i vissa fall................		304
	6.11.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	304
	6.11.2	Överväganden och förslag ....................................	310
6.12	Utländska tjänstepensioner ..................................................		315
	6.12.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	316
	6.12.2	Överväganden och förslag ....................................	331
6.13	Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för
	utomlands bosatta .................................................................		341
	6.13.1	Gällande rätt och bakgrund ..................................	341
	6.13.2	Överväganden och förslag ....................................	343
6.14	Förtroendevalda m.fl. ...........................................................		343
7	Beskattning av livförsäkringsföretag...........................		345
7.1	Gällande rätt och bakgrund..................................................		346
	7.1.1	Kort om livförsäkringsföretag ..............................	346

7.1.2 Gällande skatteregler i ett historiskt

perspektiv ...............................................................

350

11

Innehåll SOU 2015:68

7.2	Överväganden och förslag ...................................................		362
8	Finansiering och konsekvenser ..................................		367
8.1	Offentligfinansiella konsekvenser .......................................		367
	8.1.1	Tillämpning av kompletteringsregeln vid
		löpande tryggande .................................................	368
	8.1.2	Huvud- och kompletteringsreglernas koppling
		till inkomstbasbeloppet ........................................	374
	8.1.3	Byte av tryggandeform .........................................	381
	8.1.4	De utökade möjligheterna till tryggande i egen
		regi i tryggandelagen .............................................	382
	8.1.5	Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i
		Sverige ....................................................................	383
	8.1.6	Sammanfattning av de kortsiktiga
		offentligfinansiella effekterna...............................	383
	8.1.7	Överväganden om långsiktiga effekter ................	384
	8.1.8	Felkällor .................................................................	387
8.2	Konsekvenser för offentlig verksamhet ..............................		388
	8.2.1	Finansinspektionen ...............................................	388
	8.2.2	Länsstyrelserna......................................................	388
	8.2.3	Domstolarna..........................................................	389
	8.2.4	Skatteverket ...........................................................	389
8.3	Konsekvenser för det kommunala självstyret.....................		390
8.4	Konsekvenser för brottslighet .............................................		390
8.5	Konsekvenser för små företag .............................................		390
8.6	Konsekvenser för försäkringsbolagen.................................		391

8.7 Konsekvenser för jämställdheten mellan män och

kvinnor ..................................................................................

391

8.8 Konsekvenser för möjligheten att nå de

integrationspolitiska målen ..................................................	392
8.9 Finansiering av utredningens förslag...................................	392

12

SOU 2015:68 Innehåll

9	Ikraftträdande .........................................................	395
10	Författningskommentar ............................................	397
10.1	Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om
	tryggande av pensionsutfästelse m.m. .................................	397
10.2	Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelag
	(1999:1229) ...........................................................................	411
10.3	Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om
	särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ......................	422
10.4	Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om
	särskild löneskatt på pensionskostnader .............................	423
10.5	Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om
	avkastningsskatt på pensionsmedel .....................................	423
10.6	Förslaget till lag om ändring i stiftelseförordning
	(1995:1280) ...........................................................................	424
10.7	Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1987:672)....	424
10.8	Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen
	(2005:551) .............................................................................	424

10.9 Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade

bestämmelser om aktiekapitalets storlek.............................		425
10.10 Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om
ekonomiska föreningar .........................................................		425
10.11 Förslaget till lag om ändring i lagen (1981:775) om
införande av utsökningsbalken ............................................		425
Särskilt yttrande ..............................................................		427
Bilagor
Bilaga 1	Kommittédirektiv 2012:22................................................	435
Bilaga 2	Kommittédirektiv 2013:89................................................	445
Bilaga 3	Kommittédirektiv 2014:122..............................................	447

13

Innehåll	SOU 2015:68
Bilaga 4 Promemoria Vissa frågor om tryggande av
pensionsutfästelser ...........................................................	449

14

Sammanfattning

Utredningsuppdraget har bestått av att kartlägga graden av kon- kurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och därefter föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. Utgångspunkten har varit de skatterättsliga reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) och de civilrättsliga reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse (tryggandelagen). I uppdraget har även ingått att göra en fullständig inventering av regler och praxis som gäller tjänste- pension i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande samt lämna för- slag till ändring. Därutöver har uppdraget omfattat vissa särskilda frågor i tryggandelagen, bland annat den språkliga utformningen. Uppdraget har slutligen även omfattat en översyn av gränsdrag- ningen mellan den del av livförsäkringsföretags verksamhet som beskattas med avkastningsskatt och den del som beskattas med inkomstskatt.

Skattereglerna och de civilrättsliga reglerna

Översynen av skattereglerna har föranlett förslag till ändringar i så väl de bestämmelser som reglerar arbetsgivarens tryggande av pensions- utfästelser till anställda som de så kallade kvalitativa reglerna för en pensionsförsäkring. Även vissa justeringar i den skatterättsliga definitionen av pension och i bestämmelsen som reglerar skattefri- heten för förmånen av tryggad pension föreslås.

När det gäller de så kallade kvalitativa reglerna för pensionsför- säkringar föreslår utredningen i syfte att underlätta en mer flexibel pensionering att det ska vara möjligt att göra ett uppehåll i pensions- utbetalningar eller förlänga utbetalningstiden för temporär ålders-

15

Sammanfattning

SOU 2015:68

eller efterlevandepension. Det föreslås också vara möjligt för en arbetsgivare att ordna en avgångspension med avdragsrätt även om utbetalningstiden för avgångspensionen understiger tre år i andra fall än i fråga om pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som den definieras i inkomstskattelagen. Den så kallade flyttregeln föreslås bli ändrad så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad. Kravet på att den mottagande försäkringen ska vara nytecknad tas bort. Likaså föreslås att kravet på att den mottagande försäkringen ska vara tecknad av samma försäkringstagare som den flyttade försäkringen tas bort. Slutligen föreslås att utländska försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension ska godtas som pensionsförsäk- ringar i Sverige utan en prövning mot de svenska kvalitativa kraven. Detsamma ska gälla avtal om tjänstepension med utländska tjänste- pensionsinstitut inom ESS som är jämförbara med försäkring. Definitionen av pension renodlas så att ersättningar enligt vissa tjänstepensionsavtal inte ska vara dubbelreglerade. I bestämmelsen om skattefrihet för förmån av tryggad pension klargörs att den gäller motsvarande utländskt tryggande.

När det gäller tryggandekostnader föreslår utredningen att av- dragstaket för att trygga pensionsutfästelser genom en överföring till pensionsstiftelse ska bestämmas av förmögenheten i stiftelsen på kollektiv nivå och utan en kvotering till 80 procent av kapital- underlaget. Vid en värdenedgång får stiftelsen fyllas på med av- dragsrätt upp till en nivå som motsvarar de pensionsutfästelser som tryggas med avdragsrätt. Därutöver föreslås att den så kallade kom- pletteringsregeln ska få användas även om kostnaden för pensions- utfästelsen överstiger avdragsutrymmet enligt den så kallade huvud- regeln och att avdragsutrymmet i båda reglerna kopplas till inkomst- basbeloppet i stället för prisbasbeloppet. Utredningen föreslår även av förenklingsskäl en justering av löneregeln och en kodifiering av praxis vad gäller avdragstidpunkten för tryggandekostnaden. För att uppnå en större neutralitet mellan olika tryggandformer föreslår utredningen att begränsningen i avdragsrätt till den ersättning som erhålls från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande inte ska gälla om arbetsgivaren tar ut högsta möjliga ersättning från pensionsstiftelsen för den nya tryggande- kostnaden. Av neutralitetsskäl föreslås också att avdragrätten för

16

SOU 2015:68

Sammanfattning

kostnader att trygga en pensionsutfästelse till den anställdes efter- levande efter att den anställde dött utvidgas till att även omfatta andra tryggandeformer än pensionsförsäkring. För att underlätta rationaliseringar föreslås ett tillägg i reglerna om avdrag för en ersättning som lämnas vid ett övertagande av ansvaret för pensions- utfästelser som gör det möjligt att under vissa förutsättningar över- föra ansvaret för en pensionsutfästelse på en arbetsgivare till vilken det överlåtande företaget får ge koncernbidrag med avdragsrätt utan att en näringsverksamhet förs över. Avdragsreglerna föreslås även bli kompletterade med en bestämmelse som gör det möjligt att trygga pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverksamhet i utlandet vilken beskattas i Sverige om vissa förutsättningar är uppfyllda. Utredningen föreslår därutöver att avtappningsreglerna avseende disponibla pensionsbelopp tas bort.

Översynen av skattereglerna avseende tryggande av pensions- utfästelser har även gett upphov till vissa ändringsförslag i trygg- andelagen. I syfte att uppnå en bättre överensstämmelse mellan inkomstskattelagen och tryggandelagen föreslår utredningen att begreppet pensionsreserv i tryggandelagen anpassas till skatte- reglerna och att bestämmelser om hur pensionsreserven ska värderas endast ska finnas i tryggandelagen. För att göra tryggandelagen mer neutral när det gäller tryggandeformer föreslås att även pensions- utfästelser till personer med ett bestämmande inflytande över före- taget ska få tryggas i balansräkningen under förutsättning att det föreligger en kreditförsäkring. Detsamma föreslås gälla för arbets- givare som enligt gällande rätt endast får trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan i balansräkningen. Vidare klargörs att det även civilrättsligt ska kunna gå att byta tryggandeform från tryggande i pensionsstiftelse till en redovisning i balansräkning avseende pensionsutfästelser som följer av en allmän pensionsplan. I syfte att anpassa tryggandelagen till rådande förhållanden på arbetsmarkanden föreslås en utvidgning av definitionen av allmän pensionsplan till att även omfatta avgiftsbaserade pensionsplaner. Samtidigt klargörs att avgiftsbaserade pensionsutfästelser omfattas av lagen endast om arbetsgivaren minst granterar avgifterna. Reg- lerna om värdering av pensionsutfästelser tas in i tryggandelagen. Finansinspektionens förseskriftsrätt ersätts med en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter. Ändringsförslag avseende tryggande- lagen syftar även till att anpassa terminologin till vad som gäller på

17

Sammanfattning

SOU 2015:68

redovisningsområdet och att modernisera språket. I övrigt föreslås vissa bestämmelser som är avsedda att förstärka skyddet för pensionsborgenärer som är destinatärer i gemensamma pensions- stiftelser och ge utökade befogenheter för tillsynsmyndigheten att vid behov ingripa.

Livförsäkringsföretagens beskattning

Livförsäkringsföretag beskattas i dag i princip schablonmässigt med avkastningsskatt. Enligt utredningens uppfattning kan det emeller- tid ifrågasättas om det inte vore principiellt mer riktigt, i en miljö där associations- och näringsrätten medför att hela företagsvinsten kan bli föremål för utdelning till delägarna, att hela vinsten beskattas konventionellt. Utredningen anser att det vore särskilt angeläget att säkerställa att i vart fall vinster som i vinstutdelande livförsäk- ringsföretag uppkommer i förvaltningen av livförsäkringar som försäkringstagarna står den finansiella risken för beskattas kon- ventionellt. Av skäl som närmare utvecklas i det följande har utred- ningen emellertid valt att avstå från att lägga fram några förslag. Utredningen har i stället valt att föreslå att frågan om livförsäk- ringsföretagens beskattning ska tas upp inom ramen för en ny utredning.

18

1 Författningsförslag

1.1 Förslag till

lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

dels att 8 a §1 ska upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 5 § ska utgå,

dels att 1–3, 4, 5–8, 9–10, 10 b–17 och 17 b–34 §§ samt rubriken närmast före 23 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen införs 8 nya bestämmelser, 3 a och 4 a–4 g §§, och en ny rubrik närmast före 6 § av följande lydelse.

Nuvarande lydelse				Föreslagen lydelse
			1 §
Arbetsgivares utfästelse			om	Arbetsgivares utfästelse			om
pension till	arbetstagare		eller	pension	till	arbetstagare	eller
arbetstagares	efterlevande		kan	arbetstagares		efterlevande	kan
tryggas enligt denna lag genom				tryggas enligt denna lag genom
särskild redovisning av pensions-				särskild redovisning i balans-
skuld eller avsättning av medel till				räkning eller genom överföring av
pensionsstiftelse.				medel till en		pensionsstiftelse.
				Med arbetstagare avses även tidi-
				gare arbetstagare.
Förbehåll	vid	pensionsut-		Ett förbehåll vid pensions-
fästelse att	pension	skall	utgå	utfästelse	att	pension ska	utgå

1 Senaste lydelse 1995:1619.

19

Författningsförslag SOU 2015:68

endast i den mån stiftelsens							endast i den mån stiftelsens
medel förslår därtill är utan							medel räcker till är utan verkan
verkan	och arbetsgivaren svarar						och	arbetsgivaren		svarar	för
för utfästelsen utan avseende på							utfästelsen utan avseende				på
förbehållet.							förbehållet.
Lagen äger icke tillämpning på							Lagen tillämpas inte under den
pensionsutfästelse			som		lämnats		tid rätten till pension är villkorad.
efter den 31 december 1966, om							En	avgiftsbaserad		pensionsut-
rätten till pension gjorts beroende							fästelse omfattas av denna lag
av att arbetstagaren kvarstår i							endast om den utfästa pensionen
arbetsgivarens tjänst vid inträdet i							lägst motsvarar de avtalade avgif-
pensionsåldern. Även i sådant fall							terna. En sådan utfästelse får utan
äger dock lagen tillämpning på ut-							hinder av andra och tredje styck-
fäst pension som börjar utgå.							ena även innehålla villkor om
							avkastning som inte är garanterad.
						2 §
Har ej andra regler om							Om inte andra regler om
intjänande knutits till pensions-							intjänande har knutits till en för-
utfästelse, anses arbetstagaren vid							månsbaserad		pensionsutfästelse
varje tillfälle ha intjänat så stor							anses	arbetstagaren		vid	varje
del av utfäst pension som mot-							tillfälle ha intjänat så stor del av
svarar	förhållandet			mellan		det	den utfästa pensionen som mot-
antal år arbetstagaren varit i							svarar	förhållandet		mellan	det
arbetsgivarens		tjänst		och	antalet		antal år arbetstagaren varit i
år från tjänstens början till							arbetsgivarens		tjänst	och antalet
pensionsåldern. Vid denna beräk-							år från tjänstens början till
ning bortses dock från tid som							pensionsåldern. Vid denna beräk-
ligger längre tillbaka än fyrtio år							ning ska dock bortses från tid
före pensionsåldern.							som ligger längre tillbaka än
							fyrtio år före pensionsåldern.
Med upplupen del av utfäst							Om inte andra regler om
pension	förstås		kapitalvärdet			av	intjänande har knutits till en av-
den pension		som		arbetstagaren			giftsbaserad utfästelse anses arbets-
intjänat vid beräkningstillfället.							tagaren tjäna in pension i takt med
							att arbete som grundar rätt till
							pension utförs.

20

Med arbetsgivares pensions- reserv avses värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag.

Pensionsreserv enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. I den mån sådana grunder saknas gäller vad som sägs i tredje och fjärde styckena.

Pensionsreserv för en förmåns- baserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av in- tjänad pension vid beräknings- tillfället. Hur kapitalvärdet ska beräknas framgår av 4–4 e §§.

Pensionsreserv för en avgifts- baserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Om pensions- utfästelsen är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsva- rande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde.

21

Författningsförslag

SOU 2015:68

3 §2

Beräkning av kapitalvärde sker med ledning av försäkrings- tekniska grunder som fastställes av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer.

2 Senaste lydelse 1975:1388.

Författningsförslag SOU 2015:68

						3 a §
						Utfallande		pensionsbelopp	för
						en avgiftsbaserad pensionsutfästelse
						enligt	allmän	pensionsplan	ska
						beräknas enligt de grunder som
						anges i planen. Om regler för
						beräkning av utfallande pensions-
						belopp saknas i en allmän
						pensionsplan ska 4 f § tillämpas.
						Utfallande pensionsbelopp för			en
						avgiftsbaserad		pensionsutfästelse
						som inte följer av allmän pensions-
						plan ska beräknas enligt 4 f §.
					4 §3
Med allmän pensionsplan avses						Beräkningen av kapitalvärdet
sådana allmänna grunder					för	enligt 3 § tredje stycket ska göras
pensionering	av	arbetstagare			eller	med ledning av försäkringstek-
arbetstagares	efterlevande				som	niska	beräkningsantaganden		om
innehåller regler om tryggande av						ränta, dödlighet, sjuklighet, drifts-
arbetsgivarens		utfästelse		genom		kostnader och		osäkerhet. Hänsyn
kreditförsäkring,		avsättning			till	ska tas till både storleken på ut-
pensionsstiftelse		enligt	denna		lag	betalningarna och när i tiden de
eller annan	likvärdig		anordning			ska ske.
och som på arbetstagarsidan är						Antagandena ska var för sig
godkända av	organisation			vilken		vara betryggande.
enligt lagen (1976:580) om med-
bestämmande i arbetslivet är att
anse såsom central arbetstagar-
organisation.
						4 a §
						Antagandet om ränta ska grun-
						das på tillförlitliga prognoser om
						utvecklingen av den riskfria rän-
						tan. I	fråga	om antagande	om

3 Senaste lydelse 1976:584.

22

SOU 2015:68

Författningsförslag

ränta för åtaganden med en ut- fästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning ska hänsyn tas till förväntade framtida för- ändringar i penningvärdet.

Antagandet om ränta ska redu- ceras med ett avdrag för avkast- ningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel.

4 b §

Antagandet om dödlighet för ålderspension och efterlevande- pension ska ta hänsyn till för- månstagarens ålder och födelseår och baseras på tillförlitliga pro- gnoser om framtida dödlighet.

4 c §

Antagandet om sjuklighet för sjukpension som är under utbetal- ning ska baseras på tillförlitliga prognoser om återstående sjuk- period. Kapitalvärdet av sjuk- pension som inte är under ut- betalning ska beräknas till noll.

4 d §

Kapitalvärdet ska ökas med hänsyn till framtida driftskost- nader och osäkerhet.

4 e §

I stället för det som sägs i 4– 4 d §§ får kapitalvärdet beräknas med ledning av sådana antagan- den som används vid beräk- ningen av en premie för en lik-

23

Författningsförslag

SOU 2015:68

artad förmån inom en tjänste- pensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett lägre värde än det som följer av en beräkning enligt 4–4 d §§.

4 f §

Vid avgiftsbaserad utfästelse ska beräkningen av utfallande pensionsbelopp enligt 3 a § göras med tillämpning av försäkrings-

tekniska	beräkningsantaganden
enligt 4 § första stycket		och	4 a–
4 d §§.	Antagandena	ska	vara

aktsamma.

			4 g §
			Regeringen eller den myndighet
			regeringen bestämmer	kan	med
			stöd av 8 kap. 7 § regeringsformen
			(1974:152) meddela närmare före-
			skrifter om beräkningen av kapital-
			värde och utfallande pensions-
			belopp enligt 4–4 f §§.
		5 §4
Arbetsgivare äger i balansräk-			Med allmän pensionsplan avses
ningen som skuld under rubriken			en plan för pensionering av arbets-
Avsatt till pensioner upptaga vad			tagare eller arbetstagares efter-
han enligt	allmän pensionsplan		levande som innehåller regler om
åtagit sig att redovisa under denna			tryggande av arbetsgivarens ut-
rubrik.			fästelse genom särskild redovisning
Aktiebolag, ömsesidigt		försäk-	i balansräkningen i förening med
ringsbolag,	ekonomisk	förening	kreditförsäkring, överföring till en
och sparbank äger under rubriken			pensionsstiftelse enligt	denna	lag
Avsatt till pensioner redovisa även			eller en annan likvärdig anordning

4 Senaste lydelse 1975:1388.

24

En arbetsgivare får i balans- räkningen i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder ta upp det som arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under dessa poster. I stället för det som sägs i före- gående mening om avsättningar

25

i

SOU 2015:68

Författningsförslag

upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbets- tagare, som har bestämmande in- flytande över bolaget eller för- eningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redovis- ningen avseende dock icke fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pensions- plan. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestäm- mande inflytande lägges hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i andra stycket första punkten skall äga tillämpning även på annan arbets- givare än som avses där.

som är godkänd av en organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som en central arbetstagar- organisation.

Särskild redovisning balansräkningen

6 §

Med arbetsgivares pensions- reserv avses hans skuld för åta- gande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §.

Författningsförslag

SOU 2015:68

gäller för en arbetsgivare som om- fattas av lagen (1995:1569) om årsredovisning i försäkringsföretag att avsättningen får redovisas i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser.

Ett aktiebolag, ett ömsesidigt försäkringsbolag, en ekonomisk förening och en sparbank får i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även intjänad pension som inte omfattas av en allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare som har bestämmande inflytande över bolaget eller för- eningen, eller sådan arbetstagares efterlevande, ska dock åtagandet vara kreditförsäkrat så länge in- flytandet består. Om en person har ett bestämmande inflytande avgörs med hänsyn till personens eget samt hans eller hennes föräldrars, far- och morföräldrars, makes, av- komlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier och andelar.

Andra företagsformer än de som avses i andra stycket får redo- visa intjänad pension som inte omfattas av allmän pensionsplan i sådan delpost som avses i första stycket under förutsättning att ut- fästelsen är förenad med en kredit- försäkring, en kommunal eller statlig borgen, eller en annan lik- värdig anordning.

26

En sådan delpost som avses i 6 § får inte minskas så att den blir mindre än den del av arbets- givarens pensionsreserv som tryggas genom posten i vidare mån än att pensionsreserven har täck- ning i pensionsstiftelses förmögen- het.

Till den del en arbetsgivares pensionsreserv avser en pensions- utfästelse som även tryggas av en pensionsstiftelse anses pensions- reserven täckt av stiftelsen så långt dess förmögenhet räcker till. Om stiftelsen samtidigt tryggar en utfästelse som inte får redovisas i sådan delpost som avses i 6 §, anses stiftelsen i första hand täcka intjänad del av den ut- fästelsen. Om det finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och om stiftelserna helt eller delvis tryggar samma pensionsutfästel- ser, anses intjänad del av ut- fästelserna i första hand täckt av den stiftelse som omfattar en trängre krets av personer eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldsta stiftelsen.

Att en pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga en arbets- givares utfästelse enligt allmän pensionsplan framgår av 10 §.

27

Författningsförslag

SOU 2015:68

7 §

Posten avsatt till pensioner får icke minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensions- stiftelses förmögenhet.

Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser pensions- utfästelse, som tryggas även av pensionsstiftelse, anses pensions- reserven täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. Tryggar stiftelsen samtidigt ut- fästelse som icke får medräknas i pensionsreserven, anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma pensions- utfästelser, anses upplupen del av utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldre stiftelsen.

Att pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga arbets- givares utfästelse enligt allmän pensionsplan, framgår av 10 §.

Författningsförslag SOU 2015:68

					8 §
Arbetsgivare, som uppsåtligen						En arbetsgivare som uppsåt-
eller av grov oaktsamhet minskar						ligen eller av grov oaktsamhet
posten Avsatt till pensioner i strid						minskar delposten som avses i 6 § i
med 7 §, dömes till böter.						strid med 7 § döms till böter.
					9 §5
Med	pensionsstiftelse				avses	Med	pensionsstiftelse				avses
en av arbetsgivare grundad stif-						en stiftelse grundad av arbets-
telse vars uteslutande ändamål är						givare vars ändamål uteslutande
att trygga utfästelse om pension						är att trygga utfästelse om
till arbetstagare eller arbets-						pension	till	arbetstagare			eller
tagares efterlevande.						arbetstagares efterlevande.
En pensionsstiftelse skall ha						En pensionsstiftelse ska ha
ett namn. Namnet skall inne-						ett namn. Namnet ska innehålla
hålla ordet pensionsstiftelse.						ordet pensionsstiftelse.
					9 a §6
Bestämmelserna				i	10 a §	Bestämmelserna				i	10 a §
andra–femte		styckena,			10 b–	andra–femte		styckena,			10 b–
10 d §§	och	11 §	fjärde		och	10 d §§	och	11 §	fjärde		och
femte styckena, 15 a–15 e och						femte styckena, 15 a–15 e och
16 a §§	gäller	för	en	pensions-		16 a §§	gäller	för	en	pensions-
stiftelse	som	tryggar		utfästelse		stiftelse	som	tryggar		utfästelse
om pension till minst 100 så-						om pension till minst 100 så-
dana personer som avses i 9 §						dana personer som avses i 9 §
första stycket, och för vilka						första stycket.
avsättningar har gjorts till stiftel-
sen.
Bestämmelserna			får tillämpas			Bestämmelserna			får	tillämpas
även av andra pensionsstiftelser i						även av andra pensionsstiftelser i
enlighet	med	31 §,		dock inte		enlighet med 31 §.
beträffande egenföretagares					tryg-
gande i stiftelse för egen räkning.

5 Senaste lydelse 1994:1223.

6 Senaste lydelse 2005:1124.

28

SOU 2015:68 Författningsförslag

10 §

Arbetsgivaren äger i stiftelse-

I stiftelseurkunden får arbets-

urkunden förordna, att pensions-

givaren bestämma att pensions-

stiftelse skall omfatta endast viss

stiftelsen endast ska omfatta en

grupp av arbetstagare eller efter-

viss grupp av arbetstagare eller

levande.

efterlevande.

Stiftelse

anses

icke

trygga

En stiftelse anses inte trygga en

utfästelse enligt allmän pensions-

utfästelse

enligt

en

allmän

plan utan att detta framgår av

pensionsplan utan att detta fram-

stiftelsens

stadgar,

avtal

mellan

går av stiftelsens stadgar, avtal

arbetsgivaren

och

dem

som

mellan

arbetsgivaren

och

dem

omfattas

av

stiftelsens

ändamål

som omfattas av stiftelsens ända-

eller andra omständigheter.

mål eller andra omständigheter.

Stiftelse

äger

icke

trygga

En stiftelse får inte trygga en

utfästelse

åt

arbetstagare

eller

utfästelse till en arbetstagare eller

efterlevande,

som

avses

i

5 §

efterlevande,

som

avses

i

6 §

andra stycket andra

punkten,

andra

stycket

tredje

meningen,

utöver vad som kan anses sed-

utöver vad som kan anses sed-

vanligt

för

arbetstagare

med

vanligt för en arbetstagare med

motsvarande uppgifter eller hans

motsvarande

uppgifter

eller

en

efterlevande.

sådan arbetstagares efterlevande.

För stiftelse, som är gemen-

För en stiftelse som är gemen-

sam för flera arbetsgivare, skall

sam för flera arbetsgivare ska

särskilda

grunder

upprättas

särskilda

grunder

upprättas

beträffande gemenskapen i till-

beträffande gemenskapen i till-

gångar och skulder.

gångar och skulder. De särskilda

grunderna

ska

även

innehålla

bestämmelser om hur arbets-

givarnas och arbetstagarnas repre-

sentation i stiftelsen ska fullföljas

samt grunder för in- och utträde ur

den gemensamma

pensionsstiftel-

sen med beaktande av övriga

bestämmelser i denna lag.

29

Författningsförslag SOU 2015:68

				10 b §7
En pensionsstiftelse som av-					En pensionsstiftelse som av-
ses i 9 a § skall upprätta och följa					ses i 9 a § ska upprätta och följa
placeringsriktlinjer. Sådana				rikt-	placeringsriktlinjer. Sådana					rikt-
linjer skall innehålla			principerna		linjer ska	innehålla		principerna
för placering av samtliga till-					för placering av samtliga till-
gångar.	Regeringen		eller	den	gångar. Regeringen			eller		den
myndighet		som	regeringen		myndighet	som		regeringen
bestämmer får meddela närmare					bestämmer får meddela närmare
föreskrifter om vad			riktlinjerna		föreskrifter	om	vad	riktlinjerna
skall innehålla.					ska innehålla.
Senast	när	placeringsriktlinjer			Placeringsriktlinjerna				ska	ges
börjar användas, skall de ges in till					in till Finansinspektionen senast
Finansinspektionen.			Pensions-		när de börjar användas. Pensions-
stiftelsen skall samtidigt lämna in					stiftelsen ska samtidigt lämna in
en redogörelse för de konse-					en redogörelse för de konse-
kvenser som riktlinjerna får för					kvenser som riktlinjerna får för
stiftelsen och dem som omfattas					stiftelsen och dem som omfattas
av stiftelsens ändamål. Rege-					av stiftelsens ändamål. Rege-
ringen eller den myndighet som					ringen eller den myndighet som
regeringen bestämmer får med-					regeringen bestämmer får med-
dela närmare föreskrifter om vad					dela närmare föreskrifter om vad
redogörelsen skall innehålla.					redogörelsen ska innehålla.
Bestämmelserna i andra styck-					Andra stycket gäller också vid
et gäller också vid ändring av					ändring av placeringsriktlinjer
placeringsriktlinjer.
				10 c §8
Styrelsen skall fastställa place-					Styrelsen ska fastställa place-
ringsriktlinjer		enligt 10 b §.			ringsriktlinjer		enligt		10 b §.
Styrelsen ansvarar för att rikt-					Styrelsen ansvarar för att rikt-
linjerna följs och skall fort-					linjerna följs och ska fort-
löpande pröva om de behöver					löpande pröva om de behöver
ändras.					ändras.

7 Senaste lydelse 2005:1124.

8 Senaste lydelse 2005:1124.

30

SOU 2015:68 Författningsförslag

		10 d §9
En pensionsstiftelse som av-			En pensionsstiftelse som av-
ses i 9 a § skall till de personer			ses i 9 a § ska till de personer
som anges i den bestämmelsen			som anges i den bestämmelsen
ge den information som behövs			ge den information som behövs
om stiftelsen och dess verk-			om stiftelsen och dess verk-
samhet. En arbetsgivare skall till			samhet. En arbetsgivare ska till
de personer som avses i 9 a § ge			de personer som avses i 9 a § ge
den	information som	behövs	den	information som	behövs
om pensionerna och de överens-			om pensionerna och de överens-
kommelser som ligger till grund			kommelser som ligger till grund
för pensionerna.			för pensionerna.
Regeringen eller den myndig-			Regeringen eller den myndig-
het	som regeringen bestämmer		het	som regeringen bestämmer
får meddela närmare föreskrifter			får meddela närmare föreskrifter
om vilken information som en			om vilken information som en
pensionsstiftelse skall lämna.			pensionsstiftelse ska lämna.
		11 §10
En pensionsstiftelse		får inte	En pensionsstiftelse		får inte
ta emot en fordran mot arbets-			ta emot en fordran mot arbets-
givaren. Avtal som strider mot			givaren. Ett avtal som strider
detta är ogiltigt. Stiftelsen får			mot detta är ogiltigt. Stiftelsen
dock låna ut medel till arbets-			får dock låna ut medel till
givaren, om det ställs betryg-			arbetsgivaren, om det ställs en
gande säkerhet för lånet eller			betryggande säkerhet för			lånet
tillsynsmyndigheten		medger	eller	tillsynsmyndigheten		med-
det.			ger det.
En stiftelse får inte ta emot			En stiftelse får inte ta emot
egendom från arbetsgivaren på			egendom från arbetsgivaren på
villkor, som väsentligt begränsar			villkor som väsentligt begränsar
stiftelsens rätt att förfoga över			stiftelsens rätt att förfoga över
egendomen. Inte heller får en			egendomen. Inte heller får en
stiftelse som har grundats av			stiftelse som har grundats av ett
aktiebolag, utan att tillsynsmyn-			aktiebolag, utan att tillsynsmyn-

9 Senaste lydelse 2005:1124.

10 Senaste lydelse 2005:1124.

31

Författningsförslag SOU 2015:68

digheten godkänner				det,	äga	digheten		godkänner det,			äga
aktier i bolaget eller i bolag						aktier i bolaget eller i bolag
vilket står i sådant förhållande						vilket står i sådant förhållande
till detta som avses i 1 kap. 11 §						till detta som avses i 1 kap. 11 §
aktiebolagslagen (2005:551).						aktiebolagslagen (2005:551).
Om en		pensionsstiftelse			har	Om	en	pensionsstiftelse			har
till ändamål att trygga utfästelse						till ändamål att trygga en ut-
om pension till arbetstagare eller						fästelse om pension till en arbets-
arbetstagares efterlevande i aktie-						tagare	eller		en	arbetstagares
bolag	som	är	fåmansföretag			efterlevande i ett aktiebolag som
enligt	56 kap. 2		och	3 §§	in-	är fåmansföretag enligt 56 kap. 2
komstskattelagen			(1999:1229)			och 3 §§			inkomstskattelagen
skall, i fråga om stiftelsens rätt att						(1999:1229) ska, i fråga om
lämna lån och ställa säkerhet,						stiftelsens rätt att lämna lån och
bestämmelserna i 21 kap. 1–9 och						ställa säkerhet, bestämmelserna i
11 §§	samt	30 kap. 1 § aktie-				21 kap.	1–9		och	11 §§ samt
bolagslagen tillämpas.						30 kap.	1 §		aktiebolagslagen
						tillämpas.

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får ta upp eller ta över penninglån endast för att tillgodose tillfälliga likviditetsbehov, dock under förutsättning att den samlade upplåningen är av ringa betydelse med hänsyn till stiftelsens omfattning.

En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får inte ställa säkerhet för

tredje man.
					12 §
Pensionsstiftelse äger ej utfästa						En	pensionsstiftelse	får	inte
pension.	Sådan		utfästelse är			utfästa pension. En sådan ut-
ogiltig.						fästelse är ogiltig.
					13 §
Pensionsstiftelse				äger	för	En	pensionsstiftelse	får betala
arbetsgivarens		räkning			betala	ut pension eller annat som avses
pensionspost		eller		annat	som	i 14 § för arbetsgivarens räkning
avses i 14 § endast om det kan						endast om det kan antas att den
antagas,	att	den		berättigade		berättigade annars inte skulle få
annars ej erhåller betalning av						betalning av arbetsgivaren			utan
arbetsgivaren utan avsevärt dröjs-						ett avsevärt dröjsmål, eller om
mål, eller	om		tillsynsmyndig-			tillsynsmyndigheten i ett särskilt

32

SOU 2015:68 Författningsförslag

heten för särskilt fall medger

fall medger det.

det.

14 §11

Arbetsgivaren äger ur pensions-

En arbetsgivare får ta ut

stiftelse gottgöra sig för vad han

ersättning från en pensionsstiftelse

utgivit såsom

för den utgift som arbetsgivaren

haft för

a) pensionspost,

avgift

för

a) pension,

premie

för

pensionsförsäkring

eller annan

pensionsförsäkring

eller

annan

utgift i samband med pensione-

utgift i samband med pensione-

ring,

ring,

b) engångsunderstöd

till

b) engångsunderstöd

till

en

arbetstagare vid långvarig oför-

arbetstagare vid långvarig oför-

måga till arbete på grund av sjuk-

måga till arbete på grund av sjuk-

dom, lyte eller annat men eller

dom, lyte eller annat men eller

vid avgång ur tjänst på grund av

vid avgång ur tjänst på grund av

uppnådd ålder samt engångs-

uppnådd ålder samt engångs-

understöd

till

efterlevande

vid

understöd till

efterlevande

vid

arbetstagarens frånfälle eller utgift

arbetstagarens

död

eller

premie

för försäkring av sådant under-

för försäkring av sådant under-

stöd.

stöd.

Dessutom äger

arbetsgivaren

Dessutom får arbetsgivaren ta

gottgöra sig för vad som särskilt

ut ersättning för det som särskilt

redovisats

under rubriken Avsatt

redovisats i en sådan delpost som

till pensioner till fullgörande av

avses

i 6 §

och

som avser

en

bestämmelse i allmän pensions-

pensionsutfästelse enligt en allmän

plan.

pensionsplan.

Gottgörelse enligt denna para-

En

ersättning

enligt

denna

graf får ej avse utgift eller redo-

paragraf får inte avse en utgift

visning för annan arbetstagare än

eller en redovisning för en annan

sådan, som omfattas av stiftelsens

arbetstagare än en sådan som

ändamål, eller sådan arbetstagares

omfattas av

stiftelsens ändamål

efterlevande.

eller en sådan arbetstagares efter-

levande.

I fråga

om

ersättning

för

I

fråga

om

ersättning

för

11 Senaste lydelse 2002:126.

33

Författningsförslag SOU 2015:68

värdet av rätt till tjänstepension

värdet av rätt till tjänstepension

som

överförts

till

Europeiska

som

överförts

till

Europeiska

gemenskaperna

gäller 7 § lagen

gemenskaperna

gäller 7 § lagen

(2002:125) om

överföring

av

(2002:125)

om

överföring

av

värdet av pensionsrättigheter till

värdet av pensionsrättigheter till

och från Europeiska gemen-

och från Europeiska gemen-

skaperna.

skaperna.

Styrelsen

i

en

gemensam

pensionsstiftelse får inte vägra ut-

betalning till arbetsgivaren av-

seende en utgift som avses i första

stycket om förutsättningarna i 15 §

är uppfyllda.

15 §12

Gottgörelse sker ur överskott på

Ersättning enligt 14 § får tas ur

kapitalet. Sådant överskott före-

överskottet på kapitalet. Ett sådant

ligger när pensionsstiftelses till-

överskott

föreligger

när

en

gångar, värderade med tillämp-

pensionsstiftelses

tillgångar,

vär-

ning av 3 kap.

3 §

stiftelselagen

derade med tillämpning av 3 kap.

(1994:1220), överstiger den skuld

3 §

stiftelselagen

(1994:1220),

stiftelsen ådragit sig samt upp-

överstiger stiftelsens egna skul-

lupen del av den utfästa pension,

der och den del av pensions-

som tryggas av stiftelsen, eller,

reserven som tryggas av stiftelsen.

om stiftelsen tryggar utfästelser en-

ligt allmän pensionsplan, pensions-

reserven enligt denna.

Om stiftelsen tryggar en ut-

fästelse enligt en allmän pensions-

plan

får pensionsreserven

vid

beräkningen

enligt första stycket

andra meningen reduceras i den

mån utfästelsen redovisas i en

sådan delpost som avses i 6 §.

För utgift, som avses i 14 §

För en sådan utgift som avses

första

stycket

a)

och som

om-

i 14 § första stycket a) och som

12 Senaste lydelse 2011:1301.

34

SOU 2015:68

Författningsförslag

fattas av stiftelsens ändamål, äger arbetsgivaren gottgöra sig ur årets avkastning, även om stiftelsen saknar överskott på kapitalet.

Gottgörelse får avse löpande utgifter eller utgifter som arbets- givaren haft under närmast före- gående räkenskapsår.

Beräknar arbetsgivare vid in- komstbeskattningen sin inkomst enligt bokföringsmässiga grun- der, ska gottgörelse avse kostnad i stället för utgift.

Gottgörelse för avgift till för- säkring för allmän tilläggspension får avse den del av avgiften som kan anses hänföra sig till lön eller annan ersättning åt person vilken omfattas av stiftelsens ändamål.

omfattas av stiftelsens ändamål, får arbetsgivaren ta ut en ersätt- ning ur årets avkastning, även om stiftelsen saknar ett överskott på kapitalet.

Ersättningen får avse löpande utgifter eller utgifter som arbets- givaren haft under närmast före- gående räkenskapsår.

Om en arbetsgivare vid in- komstbeskattningen beräknar sin inkomst enligt bokföringsmäss- iga grunder ska ersättningen avse en kostnad i stället för en utgift.

Ersättning för avgift till allmän ålderspension och efterlevande- pension får avse den del av av- giften som kan anses hänföra sig till lön eller annan ersättning till en person som omfattas av stif- telsens ändamål.

			15 a §13
En	pensionsstiftelse		som	En	sådan		pensionsstiftelse
avses i 9 a § får åta sig uppdrag				som avses i 9 a § får åta sig upp-
att från Sverige trygga utfästelse				drag att från Sverige trygga en
om pension som skall fullgöras i				utfästelse om pension som ska
ett annat land inom Europeiska				fullgöras i ett annat land inom
ekonomiska		samarbetsområdet		Europeiska		ekonomiska sam-
(gränsöverskridande verksam-				arbetsområdet			(gränsöverskri-
het).				dande verksamhet).
			15 b §14
Varje gång en pensionsstif-				Varje gång en pensionsstif-
telse	åtar sig	ett uppdrag	att	telse	åtar	sig	ett uppdrag att

13 Senaste lydelse 2005:1124.

14 Senaste lydelse 2005:1124.

35

Författningsförslag SOU 2015:68

bedriva gränsöverskridande verk-

bedriva gränsöverskridande verk-

samhet enligt 15 a § skall stiftel-

samhet enligt 15 a § ska stiftelsen

sen lämna en särskild under-

lämna

en

särskild underrättelse

rättelse

till Finansinspektionen.

till Finansinspektionen.

Under-

Underrättelsen

skall

innehålla

rättelsen ska innehålla uppgift om

uppgift om

1. den

arbetsgivare

som

skall

1. den

arbetsgivare

som

ska

göra inbetalningar till pensions-

göra inbetalningar till pensions-

stiftelsen, och

stiftelsen, och

2. det huvudsakliga innehållet

2. det huvudsakliga innehållet

i de överenskommelser som skall

i de överenskommelser som ska

ligga till grund för tryggandet.

ligga till grund för tryggandet.

15 c §15

Finansinspektionen skall, om

Finansinspektionen

ska,

om

de förutsättningar som anges i

de förutsättningar som anges i

andra stycket är uppfyllda, inom

andra stycket är uppfyllda, inom

tre månader från det att en

tre månader från det att en

underrättelse enligt 15 b § tagits

underrättelse enligt 15 b § tagits

emot

lämna

meddelande

om

emot

lämna

meddelande

om

underrättelsen

till den

behöriga

underrättelsen

till den

behöriga

myndigheten i det land där den

myndigheten i det land där den

gränsöverskridande

verksam-

gränsöverskridande

verksam-

heten skall bedrivas.

heten ska bedrivas.

Ett meddelande enligt första

Ett meddelande enligt första

stycket skall lämnas, om det inte

stycket ska lämnas, om det inte

finns skäl att ifrågasätta att

finns skäl att ifrågasätta att

1. pensionsstiftelsens

1. pensionsstiftelsens

organisation är ändamålsenlig,

organisation är ändamålsenlig,

2. pensionsstiftelsens finan-

2. pensionsstiftelsens

finan-

siella situation är tillfredsstäl-

siella situation är tillfredsstäl-

lande med hänsyn till den plane-

lande med hänsyn till den plane-

rade verksamhetens art och om-

rade verksamhetens art och om-

fattning, och

fattning, och

3. företrädaren för

pensions-

3. företrädaren för

pensions-

stiftelsen

har

tillräcklig

kom-

stiftelsen

har

tillräcklig

kom-

15 Senaste lydelse 2005:1124.

36

SOU 2015:68

Författningsförslag

petens och i övrigt är lämpad att leda den gränsöverskridande verksamheten.

Finansinspektionen skall sam- tidigt som den lämnar med- delandet enligt första stycket underrätta pensionsstiftelsen om att meddelandet lämnas.

Om Finansinspektionen, med anledning av ett sådant med- delande som avses i första stycket, får veta vilka verksam- hetsbestämmelser som är tillämp- liga i det land där verksamheten skall bedrivas, skall inspektionen underrätta pensionsstiftelsen om det. Den gränsöverskridande verksamheten får inledas efter det att stiftelsen tagit emot underrättelsen från Finans- inspektionen, eller i varje fall två månader efter att den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksam- heten skall bedrivas tagit emot inspektionens meddelande enligt första stycket.

Om Finansinspektionen fin- ner att förutsättningar för att bedriva gränsöverskridande verk- samhet inte föreligger, skall inspektionen vägra att lämna meddelande enligt första stycket. Beslut om det skall fattas inom tre månader från det att en under- rättelse enligt 15 b § togs emot.

petens och i övrigt är lämpad att leda den gränsöverskridande verksamheten.

Finansinspektionen ska sam- tidigt som den lämnar med- delandet enligt första stycket underrätta pensionsstiftelsen om att meddelandet lämnas.

Om Finansinspektionen, med anledning av ett sådant med- delande som avses i första stycket, får veta vilka verksam- hetsbestämmelser som är tillämp- liga i det land där verksamheten ska bedrivas, ska inspektionen underrätta pensionsstiftelsen om det. Den gränsöverskridande verksamheten får inledas efter det att stiftelsen tagit emot underrättelsen från Finans- inspektionen, eller i varje fall två månader efter att den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksam- heten ska bedrivas tagit emot inspektionens meddelande enligt första stycket.

Om Finansinspektionen fin- ner att förutsättningar för att bedriva gränsöverskridande verk- samhet inte föreligger, ska inspektionen vägra att lämna meddelande enligt första stycket. Beslut om det ska fattas inom tre månader från det att en under- rättelse enligt 15 b § togs emot.

37

Om något av de förhållanden som angetts i en underrättelse enligt 15 b § ska ändras sedan den gränsöverskridande verksam- heten inletts, ska pensionsstiftel- sen underrätta Finansinspek- tionen minst en månad innan ändringen genomförs.

Om Finansinspektionen fin- ner att ändringen inte får göras, ska inspektionen meddela beslut om det inom en månad från det att underrättelsen kom in till inspektionen.

Författningsförslag

SOU 2015:68

15 d §16 Om något av de förhållanden

som angetts i en underrättelse enligt 15 b § skall ändras sedan den gränsöverskridande verksam- heten inletts, skall pensionsstiftel- sen underrätta Finansinspek- tionen minst en månad innan ändringen genomförs.

Om Finansinspektionen fin- ner att ändringen inte får göras, skall inspektionen meddela beslut om det inom en månad från det att underrättelsen kom in till inspektionen.

		15 e §17
Om ett annat land inom			Om ett annat land inom
Europeiska	ekonomiska	sam-	Europeiska	ekonomiska	sam-
arbetsområdet har bestämmelser			arbetsområdet har bestämmelser
som innebär ytterligare begräns-			som innebär ytterligare begräns-
ningar för en pensionsstiftelses			ningar för	en pensionsstiftelses
placering av tillgångar utöver vad			placering av tillgångar utöver vad
som framgår	av 10 a §	andra–	som framgår av 10 a §		andra–
femte styckena, skall en stiftelse			femte styckena, ska en stiftelse
som bedriver verksamhet där på			som bedriver verksamhet där på
begäran från det landet tillämpa			begäran från det landet tillämpa
även de bestämmelserna.			även de bestämmelserna.

16 §

Ledamöter och suppleanter i Ledamöter och suppleanter i stiftelses styrelse väljes till lika en stiftelses styrelse ska väljas antal av arbetsgivaren och de till lika antal av arbetsgivaren arbetstagare som omfattas av och de arbetstagare som om- stiftelsens ändamål. Val sker för fattas av stiftelsens ändamål.

16 Senaste lydelse 2005:1124.

17 Senaste lydelse 2005:1124.

38

SOU 2015:68 Författningsförslag

en tid av tre år, om stadgarna					Valet sker för en tid av tre år,
icke föreskriver annat.					om	stadgarna		inte föreskriver
					annat.
Tryggar pensionsstiftelse				ut-	Om		en	pensionsstiftelse
fästelse om pension till sådan					tryggar en utfästelse om pension
arbetstagare		eller	efterlevande		till en sådan arbetstagare eller en
som avses i 5 § andra stycket					sådan efterlevande som avses i
andra punkten, utser tillsyns-					6 § andra stycket tredje mening-
myndigheten ordförande i sty-					en, ska tillsynsmyndigheten utse
relsen. I annan stiftelse äger					en ordförande i styrelsen. I en
styrelseledamöterna			utse	ord-	annan stiftelse får styrelseleda-
förande. Valet får falla på leda-					möterna utse ordföranden. En
mot	eller	utomstående.		Kan	ledamot		eller	en	utomstående
ledamöterna ej enas om vem					kan väljas till ordförande. Om
som skall vara ordförande, utses					ledamöterna inte kan enas om
denne av tillsynsmyndigheten.					vem som ska vara ordförande
					utses ordföranden av tillsyns-
					myndigheten.
Styrelsen är beslutför, när de					Styrelsen är beslutför när de
vid	sammanträde		närvarandes		närvarande utgör				minst hälften
antal utgör minst hälften av hela					av	alla	styrelseledamöter.			Av
antalet styrelseledamöter.				Av	ledamöterna ska lika många när-
ledamöterna		skall	lika många		vara från vardera sidan. Som
närvara från vardera sidan. Som					styrelsens		beslut		gäller	den
styrelsens		beslut	gäller	den	mening om vilken de flesta
mening om vilken de flesta					röstande enas. Vid lika röstetal
röstande enar sig. Vid lika röstetal					förordnar tillsynsmyndigheten på
förordnar tillsynsmyndigheten på					styrelsens begäran en utom-
styrelsens begäran			utomstående		stående att delta i ärendets
att deltaga i ärendets avgörande.					avgörande.
				16 a §18
En ledamot eller suppleant i					En ledamot eller suppleant i
styrelsen för en sådan pensions-					styrelsen för en sådan pensions-
stiftelse som avses i 9 a § skall ha					stiftelse som avses i 9 a § ska ha
de insikter		och den erfarenhet			de	insikter och den erfarenhet

18 Senaste lydelse 2014:837.

39

Författningsförslag SOU 2015:68

som måste krävas för att delta i	som måste krävas för att delta i
ledningen av en sådan pensions-	ledningen av en sådan pensions-
stiftelse och även i övrigt vara	stiftelse och även i övrigt vara
lämplig för uppgiften.	lämplig för uppgiften.

Av 11 § lagen (2014:836) om näringsförbud följer att den som har näringsförbud inte får vara ledamot eller suppleant i styrelsen i

en pensionsstiftelse.
					17 §19
Företrädare för arbetstagarna i						Företrädare för arbetstagarna i
pensionsstiftelses				styrelse	väljs	en pensionsstiftelses styrelse väljs
vid sammanträde med arbets-						vid ett sammanträde med arbets-
tagarna. Tillhör mer än tre fjärde-						tagarna. Om mer än tre fjärde-
delar	av	arbetstagarna samma				delar av arbetstagarna tillhör sam-
fackförening eller liknande före-						ma fackförening eller liknande
ning, får denna dock välja före-						förening, får denna dock välja
trädarna. Tillhör samma flertal av						företrädarna. Om samma		flertal
arbetstagarna			två	eller	flera	av arbetstagarna tillhör två eller
sådana föreningar, får dessa välja						flera sådana föreningar får dessa
företrädarna. Vid val skall det						välja företrädarna. Vid val ska
tillses	att	olika		yrkesgrupper		olika yrkesgrupper bland arbets-
bland arbetstagarna blir före-						tagarna blir	företrädda	inom
trädda inom styrelsen i lämplig						styrelsen i lämplig utsträckning.
utsträckning.
Styrelsen skall i god tid före						Styrelsen ska i god tid före
utgången av valperioden upplysa						utgången av valperioden upplysa
arbetsgivaren			och	arbetstagarna		arbetsgivaren	och arbetstagarna
om deras rätt att utse ledamöter						om deras rätt att utse ledamöter
samt i förekommande fall utlysa						samt i förekommande fall utlysa
sammanträde.						sammanträde.

17 b §20

Om stadgarna inte säger Om stadgarna inte säger något annat, skall arbetsgivaren något annat ska arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndig- utse en revisor. Tillsynsmyndig-

19 Senaste lydelse 1994:1223.

20 Senaste lydelse 1994:1223.

40

SOU 2015:68

Författningsförslag

heten skall utse särskild revisor, när det finns anledning till det. Revisorns berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall sändas till tillsynsmyndig- heten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

heten ska utse en särskild revisor när det finns anledning till det. Revisorns berättelse ska bifogas styrelsens årsredovisning, som ska sändas till tillsynsmyndig- heten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

				18 §
	Ledamot av pensionsstiftelses				En ledamot av en pensions-
styrelse och revisor i sådan stif-					stiftelses styrelse och en revisor i
telse äger uppbära skäligt arvode					en pensionsstiftelse		får uppbära
av stiftelsen för sina uppdrag					ett skäligt arvode av stiftelsen för
ävensom ersättning för kostnader					sina uppdrag och ersättning för
och utlägg.					kostnader och utlägg.
				18 a §21
	Bestämmelserna		i	5 kap. 1–	Bestämmelserna		i	5 kap. 1–
3 §§,		4 § första–tredje		styckena	3 §§,	4 § första–tredje		styckena
och 5 § samt 9 kap. 6 § första och					och 5 § samt 9 kap. 6 § första och
andra		styckena	stiftelselagen		andra	styckena	stiftelselagen
(1994:1220) skall tillämpas även i					(1994:1220) ska tillämpas även i
fråga om pensionsstiftelser. Vad					fråga om pensionsstiftelser. Det
som anges i 5 kap. 1 § stiftelse-					som anges i 5 kap. 1 § stiftelse-
lagen om åsidosättande av före-					lagen om åsidosättande av före-
skrifterna i stiftelseförordnandet					skrifterna i stiftelseförordnandet
eller i stiftelselagen skall därvid i					eller i stiftelselagen ska i stället
stället avse åsidosättande av de					avse åsidosättande av de före-
för	pensionsstiftelsen			gällande	skrifter som gäller för pensions-
föreskrifterna eller av bestämmel-					stiftelsen eller av bestämmelserna
serna i denna lag. Vid tillämpning					i denna lag. Vid tillämpning av
av	5 kap. 4 § stiftelselagen skall				5 kap. 4 § stiftelselagen ska med
med stiftare avses arbetsgivaren.					stiftare avses arbetsgivaren.

21 Senaste lydelse 1994:1223.

41

Likvidation ska ombesörjas av pensionsstiftelsens styrelse.

Styrelsen ska lägga fram ett förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget ska hållas till- gängligt på arbetsplatsen och omedelbart skickas till en sådan förening som avses i 17 § första stycket.

Den som har en fordran på

En pensionsstiftelse ska träda i likvidation om

a) stiftelsens medel under av- sevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål,

b) stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ända- mål,

c) arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller ingått en offentlig ackordsuppgörelse,

d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed över- förs till annan enligt bestämmel- serna i 24 §.

En pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvi- dation omedelbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyn- digheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, dock högst tre år.

Författningsförslag

SOU 2015:68

19 §

Pensionsstiftelse skall träda i likvidation, om

a) stiftelsens medel under av- sevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål,

b) stiftelsens medel icke längre kan anses behövliga för sitt ändamål,

c) arbetsgivaren blivit försatt i konkurs,

d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed över- föres till annan enligt bestämmel- serna i 24 §.

Pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation omedelbart förfallen till betal- ning, om icke tillsynsmyndig- heten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år.

20 §22 Likvidation ombesörjes av

pensionsstiftelsens styrelse, som därvid framlägger förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget skall hållas tillgängligt på arbetsplatsen och omedelbart tillställas förening som avses i 17 § första stycket.

Den som har fordran på

22 Senaste lydelse 2005:553.

42

SOU 2015:68 Författningsförslag

pension eller annan rätt till

pension eller en annan rätt till

ersättning ur stiftelsen äger hos

ersättning ur stiftelsen får hos

tillsynsmyndigheten anmäla klan-

tillsynsmyndigheten anmäla klan-

der mot förslaget till fördelning

der mot förslaget till fördelning

inom en månad från den dag då

inom en månad från den dag då

förslaget

blev

tillgängligt

på

förslaget

blev

tillgängligt

på

arbetsplatsen. För skada, som

arbetsplatsen.

Styrelsens

leda-

tillfogas fordringsägare, ansvarar

möter ansvarar för den skada som

styrelsens

ledamöter

efter

de

tillfogas en

fordringsägare

efter

grunder som anges i 29 kap. 1, 5

de grunder som anges i 29 kap. 1,

och

6 §§

aktiebolagslagen

5 och

6 §§

aktiebolagslagen

(2005:551).

(2005:551).

21 §

Sedan

medel

vid

likvidation

Efter att medel vid likvidation

avsatts för den skuld pensions-

avsatts

för

pensionsstiftelsens

stiftelsen själv ådragit sig, betalar

egna skulder ska stiftelsen betala

stiftelsen

förfallna

pensions-

förfallna pensionsbelopp.

belopp.

Återstående medel användes i

Återstående medel ska i första

första hand till inköp av försäk-

hand användas till inköp av en

ring för arbetstagares och efter-

försäkring för

en

arbetstagares

levandes pensionsfordringar eller,

och en efterlevandes pensions-

om

tillsynsmyndigheten medger

fordringar eller inköp av en

det, betalning av sådana ford-

pensionsförsäkring

om pensions-

ringar. I andra hand användes

utfästelsen

uppfyller

villkoren

i

medlen till understöd åt arbets-

28 kap.

2 §

inkomstskattelagen

tagare och efterlevande. Sådant

(1999:1229).

Efter

medgivande

understöd får ej överstiga skälig

från

tillsynsmyndigheten

får

pension

för

arbetstagare

med

medlen i stället användas till betal-

motsvarande

anställningstid

och

ning

av

pensionsfordringar.

I

anställningsförmåner. Skulle även

andra hand används medlen till

därefter medel finnas kvar i

understöd till arbetstagare och till

stiftelsen, användes dessa till väl-

efterlevande.

Sådant

understöd

görande eller annat allmännyttigt

får inte överstiga en skälig

ändamål

som

tillsynsmyndig-

pension för en arbetstagare med

heten bestämmer.

motsvarande

anställningstid

och

anställningsförmåner.

Om

det

även därefter finns

medel kvar i

43

Om det inte längre finns någon som omfattas av pensions- stiftelses ändamål, eller om stif- telsens kapital väsentligen över- stiger vad som kan komma att fordras för att tillgodose ända- målet eller om det i övrigt finns särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stadgar får tillsyns- myndigheten på ansökan av stif- telsen besluta om ändring. Beslu- tet får avse en sammanslagning av två eller flera stiftelser. Det ålig- ger styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse att säkerställa att tillstånd enligt denna bestämmelse finns innan beslut fattas om att flytta eller ta emot kapital.

Författningsförslag

SOU 2015:68

Förslår stiftelsens medel icke till att infria skuld på grund av pensionsutfästelse som tryggas av stiftelsen, tillämpas vid för- delningen de grunder som gäller om utdelning i konkurs.

stiftelsen, ska medlen användas till välgörande eller annat allmän- nyttigt ändamål som tillsyns- myndigheten bestämmer.

Om stiftelsens medel inte räcker till att infria en pensions- utfästelse som tryggas av stiftel- sen, tillämpas vid fördelningen de grunder som gäller om utdel- ning i konkurs.

22 §23 Finns inte längre någon, som

omfattas av pensionsstiftelses ändamål, eller överstiger stiftel- sens kapital väsentligen vad som kan komma att fordras för att tillgodose ändamålet eller före- kommer i övrigt särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stad- gar, får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen besluta om ändring. Beslutet får avse sam- manslagning av två eller flera stiftelser.

23 Senaste lydelse 2009:246.

44

45

Om en näringsverksamhet går över från en arbetsgivare till en annan och det i samband med övergången avtalas om att ansva- ret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsyns- myndigheten får medge att sam- tycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Något samtycke behövs inte vid om- bildning enligt 8 kap. sparbanks- lagen (1987:619).

Om det i lag eller annan för- fattning finns särskilda bestäm- melser om hur en borgenärs rätt vid delning av ett aktiebolag eller fusion ska tillvaratas gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. En innehavare av en pensionsfordran behöver dock inte underrättas eller kallas enligt 23 kap. 19, 22 och 32 §§ samt 24 kap. 21 och 24 §§ aktie- bolagslagen (2005:551) eller enligt 12 kap. 10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, om tillsynsmyndig- heten medger det. Detsamma

Författningsförslag

m.m.

SOU 2015:68

Upphörande av närings–	Näringsverksamhet
verksamhet m.m.	upphör

23 §24 Om en näringsverksamhet går

över från en arbetsgivare till en annan och det därvid avtalas att ansvaret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsyns- myndigheten får medge att sam- tycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Något samtycke behövs inte vid om- bildning enligt 8 kap. sparbanks- lagen (1987:619).

Om det i lag eller annan för- fattning har meddelats särskilda bestämmelser om tillvaratagande av en borgenärs rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. En innehavare av en pensionsfordran behöver dock inte underrättas eller kallas enligt 23 kap. 19, 22 och 32 §§ samt 24 kap. 21 och 24 §§ aktie- bolagslagen (2005:551) eller enligt 12 kap. 10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, om tillsynsmyndig- heten medger det. Detsamma gäller i ärende om vinstutdel-

24 Senaste lydelse 2008:2.

Författningsförslag SOU 2015:68

ning enligt 20 kap. 30 §, minsk-

gäller i ärende om vinstutdel-

ning

av

aktiekapitalet

enligt

ning enligt 20 kap. 30 §, minsk-

20 kap. 23 §

och

minskning

av

ning

av

aktiekapitalet

enligt

reservfonden enligt 20 kap. 35 §

20 kap.

23 § och

minskning

av

3 aktiebolagslagen.

reservfonden enligt 20 kap. 35 §

3 aktiebolagslagen.

Har ansvaret för pensions-

När ansvaret för en pensions-

utfästelse

sålunda

överflyttats,

utfästelse

har

överflyttats

anses

anses utfästelsen ha samma rätts-

utfästelsen ha samma rättsverk-

verkningar som om arbetstagaren

ningar

som

om

arbetstagaren

varit

anställd

hos efterträdaren

varit

anställd

hos

efterträdaren

från dagen för anställningen hos

från dagen för anställningen hos

företrädaren.

Efter

överflytt-

företrädaren.

Efter överflytt-

ningen är företrädaren fri från

ningen är företrädaren fri från

ansvar för utfästelsen.

ansvar för utfästelsen.

24 §

Hör

pensionsstiftelse

till

Om en pensionsstiftelse

hör

företrädarens

näringsverksam-

till

företrädarens

näringsverk-

het,

avgör tillsynsmyndigheten

samhet

avgör tillsynsmyndig-

med

beaktande

av

stiftelsens

heten, med beaktande av stiftel-

ändamålsbestämning, om och på

sens

ändamålsbestämning,

om

vilka villkor stiftelsen skall över-

och på vilka villkor stiftelsen ska

föras till efterträdaren.

överföras till efterträdaren.

Har

stiftelse

överskott

på

Om en stiftelse har ett över-

kapitalet, beslutar tillsynsmyn-

skott på kapitalet beslutar till-

digheten för vilket ändamål detta

synsmyndigheten för vilket ända-

får användas.

mål detta får användas.

Om särskilda skäl föreligger,

Om särskilda skäl föreligger,

äger

tillsynsmyndighet förordna

får tillsynsmyndigheten förordna

att stiftelsen efter överförandet

att stiftelsen efter överförandet

skall avse endast den som inne-

ska avse endast den som inne-

haft fordran på pension mot

haft fordran på pension mot

företrädaren.

företrädaren.

25 §

Upphör

arbetsgivare

med

Om

en arbetsgivare upphör

näringsverksamhet

utan

att

med näringsverksamhet utan att

ansvaret

för

pensionsutfästelse

ansvaret

för

en

pensionsut-

46

SOU 2015:68 Författningsförslag

överflyttas på annan, skall han

fästelse överflyttas på annan ska

trygga upplupen del av pensions-

arbetsgivaren trygga intjänad del

utfästelsen

genom

att

köpa

av

pensionsutfästelsen

genom

pensionsförsäkring

i

den

mån

att köpa en pensionsförsäkring i

den berättigade icke

tillgodoses

den mån den berättigade inte

enligt bestämmelsen i 21 § andra

tillgodoses

enligt

21 §

andra

stycket. Detta gäller dock ej, om

stycket. Detta gäller dock inte

utfästelsen

är

kreditförsäkrad

om utfästelsen är kreditförsäk-

eller

tillsynsmyndigheten

med-

rad

eller tillsynsmyndigheten

ger undantag.

medger ett undantag.

Pensionsförsäkring, som avses i

En

sådan

pensionsförsäkring

första stycket, skall tecknas vid

som avses i första stycket ska

ett tillfälle eller, om tillsynsmyn-

tecknas vid ett tillfälle eller, om

digheten medger det, vid flera

tillsynsmyndigheten medger det,

tillfällen

under

viss

tidrymd,

vid flera tillfällen under en viss

högst tre år.

tidrymd, dock högst tre år.

Om innehavare av pensions-

Om

innehavaren

av

en

fordran icke själv för talan om

pensionsfordran inte

själv

för

fullgörelse enligt

första stycket,

talan enligt första stycket får

får sådan talan föras av fackför-

sådan talan föras av en fackför-

ening eller annan liknande sam-

ening eller annan liknande sam-

manslutning

som

kan

anses

manslutning

som

kan

anses

företräda den grupp arbetstaga-

företräda den grupp arbetstaga-

ren tillhör.

ren tillhör.

26 §

Har innehavarare av pensions-

Om en innehavarare av en

fordran, såsom anställd hos

pensionsfordran, i sin egenskap av

arbetsgivaren med del i gemen-

anställd

hos

arbetsgivaren

med

sam pensionsstiftelse, tagit tjänst

del i en gemensam pensions-

hos annan arbetsgivare med del i

stiftelse, tagit tjänst hos en annan

samma stiftelse, och har den

arbetsgivare med del i samma

senare

övertagit ansvaret

för

stiftelse

och

som

övertagit

pensionsfordringen,

äger stiftel-

ansvaret för

pensionsfordringen,

sen efter medgivande av tillsyns-

får stiftelsen efter medgivande av

myndigheten

minska

före-

tillsynsmyndigheten

minska

trädarens andel i stiftelsen med

företrädarens

andel

i

stiftelsen

upplupen del av fordringen och

med intjänad del av fordringen

öka

efterträdarens

andel

med

och öka efterträdarens andel med

47

Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som inte avser pension, avlöning eller annan förmån som arbetsgivaren är skyldig att utge till en enskild arbetstagare. Med arbetstagare avses även tidigare arbetstagare.

Arbetsgivaren får i stiftelse- urkunden bestämma att en stif- telse ska omfatta endast en viss grupp av arbetstagare eller efter- levande.

En personalstiftelse ska ha ett namn. Namnet ska innehålla ordet personalstiftelse.

Författningsförslag

SOU 2015:68

motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverk- ningar äger bestämmelsen i 23 § motsvarande tillämpning.

Åtgärd enligt första stycket får medges endast om deras intressen ej eftersättas, vilkas pensions- fordringar den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga.

motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverk- ningar har 23 § motsvarande tillämpning.

En åtgärd enligt första stycket får medges endast om intressen hos dem vars pensionsfordringar den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga inte efter- sätts.

27 §25 Med personalstiftelse avses en

av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbets- givaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare.

Arbetsgivaren äger i stiftelse- urkunden förordna, att stiftelse skall omfatta endast viss grupp av arbetstagare eller efterlevande.

En personalstiftelse skall ha ett namn. Namnet skall innehålla ordet personalstiftelse.

		28 §
Personalstiftelse	får ej	inneha	En personalstiftelse får inte
fordran mot arbetsgivaren. Avtal i			inneha en fordran mot arbets-
strid härmed är ogiltigt. I fråga om			givaren. Ett sådant avtal är ogil-
stiftelses rätt att	inneha	annan	tigt. I fråga om stiftelsens rätt att

25 Senaste lydelse 1994:1223.

48

SOU 2015:68 Författningsförslag

tillgång äger bestämmelserna i 11 §					inneha en annan tillgång har 11 §
motsvarande tillämpning.					motsvarande tillämpning.
				29 §
Arbetsgivare		äger	för	varje	En arbetsgivare får för varje
räkenskapsår ur personalstiftelse					räkenskapsår ta ut ersättning ur
gottgöra sig för utgifter som han					en personalstiftelse				för utgifter
haft inom ramen för stiftelsens					som	arbetsgivaren			haft		inom
ändamål.					ramen för stiftelsens ändamål.
Finns ytterligare medel till-					Om det finns ytterligare medel
gängliga, förfogar stiftelsen över					tillgängliga		förfogar			stiftelsen
dessa i den mån stiftelsens sty-					över dessa i den mån stiftelsens
relse efter samråd med arbets-					styrelse efter samråd med arbets-
givaren prövar medlen icke vara					givaren finner att medlen inte
erforderliga	för	utgivande av			behövs för att ge ut ersättning
gottgörelse under de närmaste tre					under de närmaste tre åren.
åren.
Stiftelse äger vägra gottgörelse,					En stiftelse får vägra att ge ut
om stiftelsen skulle nödgas avstå					ersättning		om	stiftelsen			skulle
fast egendom som nyttjas till					tvingas att avstå fast egendom
personalens välfärd. Stiftelsen är					som	används		för	personalens
icke heller skyldig att för gott-					välfärd. Stiftelsen är inte heller
görelse avstå från medel som					skyldig att avstå från medel som
fordras för underhåll och skötsel					fordras för underhåll och skötsel
av sådan egendom.					av sådan egendom för att ge ut
					ersättning.
				30 §26
Beträffande		personalstiftelse			Bestämmelserna i 10 a §, 15 §
äger bestämmelserna			i	10 a §,	tredje och fjärde styckena, 16–
15 § tredje och fjärde styckena,					20 samt 22 och 24 §§ tillämpas
16–20 samt 22 och 24 §§ mot-					också på en personalstiftelse.
svarande tillämpning.
Sedan	medel	vid	stiftelses		Sedan medel vid en stiftelses
likvidation avsatts för den skuld					likvidation avsatts för					stiftelsens
stiftelsen själv kan ha ådragit sig,					egna skulder används återstående

26 Senaste lydelse 1994:1223.

49

Anmälan enligt andra stycket ska innehålla uppgift om stiftel- sens postadress och telefon samt om styrelseledamöternas namn, personnummer, bostadsadress, postadress, telefon och uppgift om styrelseledamoten företräder arbets- givaren eller arbetstagare. Till anmälan ska det bifogas en bestyrkt kopia av de handlingar som arbetsgivaren upprättat av- seende stiftelsen samt, om möj- ligt, uppgift om storleken och arten av stiftelsens förmögenhet. När en ändring har inträtt i något förhållande som tidigare har anmälts, ska detta genast anmälas till tillsynsmyndigheten.

Författningsförslag

SOU 2015:68

användes återstående medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål.

medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål.

31 §27

En pensions- eller personal-	Tillsynsmyndighet är den läns-
stiftelse står under tillsyn av den	styrelse som är tillsynsmyndighet
länsstyrelse som är tillsynsmyn-	i det län där arbetsgivaren har sin
dighet i det län där arbetsgivaren	hemvist. Regeringen meddelar
har sitt hemvist. Regeringen med-	föreskrifter om vilken läns-
delar föreskrifter om vilken	styrelse som är tillsynsmyndighet
länsstyrelse som är tillsynsmyn-	i ett län.
dighet i ett län.

Styrelsen för en pensions eller personalstiftelse ska anmäla stiftelsen för tillsyn senast sex månader efter det att styrelsen har tagit emot sitt uppdrag. En pensionsstiftelse som avses i 9 a § första stycket ska dock anmälas för tillsyn genast efter det att uppdraget har tagits emot.

Anmälan enligt andra stycket ska innehålla uppgift om stiftel- sens postadress och telefon samt om styrelseledamöternas namn, personnummer, bostadsadress, postadress och telefon. Till anmä- lan ska fogas en bestyrkt kopia av de handlingar som arbetsgivaren upprättat avseende stiftelsen samt, om möjligt, uppgift om storleken och arten av stiftelsens förmögenhet. När en ändring har inträtt i något förhållande som tidigare har anmälts, ska detta genast anmälas till tillsynsmyn- digheten.

27 Senaste lydelse 2009:246.

50

SOU 2015:68

Författningsförslag

När en pensionsstiftelses verksamhet når den omfattning som anges i 9 a § första stycket, ska dess styrelse genast göra en anmälan till tillsynsmyndigheten. Detsamma gäller när en pensionsstiftelse har beslutat att tillämpa de bestämmelser som anges i nämnda stycke.

Finansinspektionen får, om det finns särskilda skäl, efter ansökan från en pensionsstiftelse vars verksamhet inte längre har den om- fattning som anges i 9 a § första stycket eller som inte längre vill tillämpa dessa bestämmelser i enlighet med vad som anges i 9 a § andra stycket besluta att stiftelsen inte längre ska tillämpa de regler som anges i det förstnämnda stycket.

Tillsynsmyndigheten ska föra ett register över anmälda stiftelser. Tillsynsmyndigheten ska underrätta Finansinspektionen om en

anmälan enligt andra stycket andra meningen eller fjärde stycket. Finansinspektionen ska underrätta tillsynsmyndigheten om en ansökan enligt femte stycket och om det beslut som inspektionen fattar med anledning av en sådan ansökan.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om avgifter för tillsyn och registrering enligt denna lag.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om ingivning av anmälningar i registreringsärenden.

32 §28
Tillsynsmyndigheten skall in-	Tillsynsmyndigheten	ska	in-
gripa, om det kan antas att en	gripa om det kan antas att en
pensions- eller personalstiftelse	pensions- eller personalstiftelse
inte förvaltas i enlighet med de	inte förvaltas i enlighet med de
för stiftelsen gällande föreskrif-	för stiftelsen gällande föreskrif-
terna eller denna lag.	terna eller denna lag.
Tillsynsmyndigheten skall ge	Tillsynsmyndigheten	ska	ge
stiftelserna råd och upplysningar.	stiftelserna råd och upplysningar.
Vid tillsynen över pensions-	Vid tillsynen över pensions-
och personalstiftelser tillämpas i	och personalstiftelser tillämpas i
övrigt bestämmelserna i 9 kap. 4	övrigt bestämmelserna i 9 kap. 4

28 Senaste lydelse 2005:1124.

51

I fråga om överklagande av beslut av tillsynsmyndigheten en- ligt denna lag tillämpas 9 kap. 11 § första–tredje och femte styckena stiftelselagen (1994:1220).

Tillsynsmyndighetens beslut om särskild företrädare och av- veckling gäller även om det över-

Författningsförslag

SOU 2015:68

och 5 §§, 6 § tredje stycket samt 7 § stiftelselagen (1994:1220).

För tillsynen över förvalt- ningen av vissa pensionsstiftelser gäller särskilda bestämmelser i 34 och 35 §§.

och 5 §§, 6 § tredje stycket samt 7 § stiftelselagen (1994:1220).

Tillsynsmyndigheten får även utse en särskild företrädare för en pensionsstiftelse om pensionsborge- närernas intressen kan antas vara hotade. Om en sådan åtgärd inte är tillräcklig får tillsynsmyndig- heten besluta om att en pensions- stiftelse ska avvecklas. Om beslutet gäller en pensionsstiftelse som avses i 9 a § ska ett yttrande från Finans- inspektionen infordras och fogas till beslutet. Vid avveckling enligt denna bestämmelse har 20–21 §§ motsvarande tillämpning. Om en särskild företrädare har utsetts åligger det företrädaren att om- besörja likvidationen.

För tillsynen över förvalt- ningen av vissa pensionsstiftelser gäller särskilda bestämmelser i 34 och 35 §§. Finansinspektionen ska på begäran av tillsynsmyndigheten avge yttrande enligt föregående stycke.

33 §29 I fråga om överklagande av

beslut av tillsynsmyndigheten en- ligt denna lag tillämpas 9 kap. 11 § första–tredje och femte styckena stiftelselagen (1994:1220).

29 Senaste lydelse 2009:246.

52

SOU 2015:68

Författningsförslag

Skatteverkets beslut enligt 11 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

klagas. Detsamma gäller vid till- synsmyndighetens förordnande om ordförande enligt 16 § andra stycket sista meningen samt om särskild revisor enligt 17 b §.

Skatteverkets beslut enligt 11 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

34 §30

Finansinspektionen

skall

Finansinspektionen ska

utöva

utöva tillsyn över att en pensions-

tillsyn över att en sådan pensions-

stiftelse som avses i 9 a § första

stiftelse som avses i 9 a § första

stycket förvaltas i enlighet med

stycket förvaltas i enlighet med

bestämmelserna

i

10 a §

andra–

bestämmelserna

i

10 a §

andra–

femte

styckena,

10 b–10 d §§,

femte

styckena,

10 b–10 d §§,

11 § fjärde och femte styckena,

11 § fjärde och femte styckena,

15 a–15 e

och

16 a §§

samt i

15 a–15 e

och

16 a §§

samt i

enlighet

med föreskrifter

som

enlighet

med föreskrifter

som

meddelats med stöd av någon av

meddelats med stöd av någon av

dessa bestämmelser. Inspektion-

dessa bestämmelser. Inspektion-

en skall utöva sådan tillsyn också

en skall utöva sådan tillsyn också

över förvaltningen av en stiftelse

över förvaltningen av en stiftelse

som med

stöd

av 9 a §

andra

som med

stöd

av 9 a §

andra

stycket beslutat att tillämpa de

stycket beslutat att tillämpa de

bestämmelserna.

bestämmelserna.

Finansinspektionen skall i sin

Finansinspektionen ska

i sin

tillsynsverksamhet

samarbeta

tillsynsverksamhet

samarbeta

med motsvarande utländska till-

med motsvarande utländska till-

synsmyndigheter i den utsträck-

synsmyndigheter i den utsträck-

ning som följer av Sveriges med-

ning som följer av Sveriges med-

lemskap i Europeiska unionen.

lemskap i Europeiska unionen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

30 Senaste lydelse 2005:1124.

53

Författningsförslag

SOU 2015:68

2. För pensionsutfästelser som har lämnats före ikraftträdandet gäller 1 § tredje stycket i äldre lydelse.

3. Bestämmelsen i 1 § fjärde stycket tillämpas på pensionsutfästelser som lämnas efter ikraftträdandet.

54

SOU 2015:68

Författningsförslag

1.2 Förslag till

lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 12 kap. 34 §31 och 28 kap. 25 §32 ska upphöra att gälla, dels att 10 kap. 3 och 5 §§, 11 kap. 6 och 43 §§, 28 kap. 1–10, 13,

14, 17–19, 23–24 och 26 §§, 58 kap. 1 a, 2, 5, 11, 14, 15, 17, 18 och 20 §§, 59 kap. 5 § samt rubriken närmast före 28 kap. 4 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen införs en ny bestämmelse, 28 kap. 27 §, och närmast före 28 kap. 27 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

3 §33 Till inkomstslaget tjänst räknas

1. utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m., i den utsträck- ning som anges i 57 kap., i företag som är eller har varit fåmans- företag,

2. kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den ut- sträckning som anges i 50 kap. 7 §,

3. penninglån som avses i 11 kap. 45 §,

4. avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§,

5. avskattning av pensions- sparkonto enligt bestämmelserna

i58 kap. 19 och 19 a §§, och

6. avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmel- serna i 58 kap. 19 och 19 a §§.

5. avskattning av pensions- sparkonto enligt bestämmelserna

i58 kap. 19 och 19 a §§,

6. avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmel- serna i 58 kap. 19 och 19 a §§, och

7. ersättning på grund av överlåtelse av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 17 § 2.

31 Senaste lydelse 2008:134.

32 Senaste lydelse 2007:1419.

33 Senaste lydelse 2009:1412.

55

Författningsförslag

SOU 2015:68

5 §34

Med pension avses ersättningar som betalas ut

1. som allmän ålderspension, efterlevandepension och premie- pension till efterlevande enligt socialförsäkringsbalken,

2. som ålders-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamots- stadga,

3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäk- ring,

3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom för- säkring eller ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket,

4. på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan för- säkring,

5. till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket.

Vid tillämpning av första stycket 3 avses även ersättning enligt ett avtal om delpension.

Med pension avses också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto

1. till pensionsspararen

2. till förmånstagaren på grund av förmånstagarförordnande,

3. till den som fått rätten till pension genom bodelning,

4. till make eller bröstarvinge på grund av att ett förmånstagar- förordnande jämkats, eller

5. vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken.

I 58 kap. finns ytterligare bestämmelser om pensionsförsäk- ringar och pensionssparkonton.

11 kap.

6 §35

Arbetsgivarens utgifter enligt	Arbetsgivarens utgifter enligt
28 kap. 3 § för att trygga pension	28 kap. 3 § för att trygga pension

34 Senaste lydelse 2010:1277.

35 Senaste lydelse 2007:1419.

56

Pension från en sådan för- säkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring ska inte tas upp till den del den försäkrade

SOU 2015:68 Författningsförslag

ska inte tas upp hos arbets-	ska inte tas upp hos arbets-
tagaren.	tagaren. Detsamma gäller arbets-
	givarens del av motsvarande ut-
	gifter för pensionstryggande i en
	verksamhet i utlandet.

43 §36 Pension från en sådan för-

säkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring ska inte tas upp till den del den skattskyldige

1. inte fått göra avdrag för premier som han betalat för för- säkringen, eller

2. förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

Första stycket gäller inte till	Första stycket gäller inte till
den del avdrag inte fått göras på	den del avdrag inte fått göras på
grund av bestämmelserna i	grund	av	bestämmelserna i
59 kap. 3–11 och 17 §§.	59 kap.	3–11 och		17 §§	eller
	motsvarande		utländska bestäm-
	melser.
	Det som anges i första och
	andra styckena gäller också för
	sådana	avtal	om tjänstepension
	som avses i		58 kap.	1 a §	första
	stycket 2.

Vid tillämpning av denna paragraf beaktas avdrag och beskatt- ning både i Sverige och utomlands. Med avdrag likställs skatte- reduktion eller liknande skattelättnad utomlands.

28 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– krav på pensionsutfästelser i 2 §,

– avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i 3–19 §§,

36 Senatse lydelse 2007:1419.

57

Författningsförslag

SOU 2015:68

– kostnadsutjämning mellan arbetsgivare i 20 §,

– ersättning från pensionsstiftelse i 21 §,

– återföring av avdrag för av-	– återföring	av avdrag		för
sättning i balansräkningen i 22–	tryggande av	pensionsutfästelse
25 §§, och	genom redovisning i balansräk-
	ningen i 22–24 §§,
– övertagande av pensions-	– övertagande av		pensions-
utfästelser i 26 §.	utfästelser i 26 §, och
	– näringsverksamhet		i	ut-
	landet i 27 §.

2 § 37

Vid bedömningen av avdrag enligt detta kapitel får en pensions- utfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha

varit en pensionsförsäkring.
Med betalning av premie för				Med betalning av premie för
pensionsförsäkring likställs i detta				pensionsförsäkring likställs i detta
kapitel betalning enligt ett avtal				kapitel en betalning enligt ett
med ett utländskt tjänste-				avtal med ett utländskt tjänste-
pensionsinstitut	om		tjänste-	pensionsinstitut	om	tjänste-
pension. Detta gäller bara om				pension. Detta gäller bara om
avtalet är jämförbart			med	avtalet är jämförbart med en för-
pensionsförsäkring	och	uppfyller		säkring och uppfyller de villkor
de villkor som anges		i	58 kap.	som anges i 58 kap. 1 a §.
1 a §.
			3 §38
Arbetsgivares	tryggande av			Arbetsgivares	tryggande av
utfästelse om pension till en				pensionsutfästelse till en arbets-
arbetstagare ska dras av som				tagare eller en tidigare arbets-
kostnad i den utsträckning som				tagare ska dras av som kostnad i
anges i 5–18 §§, om utfästelsen				den utsträckning som anges i 5–
tryggas genom				18 §§, om utfästelsen		tryggas
				genom

37 Senaste lydelse 2005:1170.

38 Senaste lydelse 2008:134.

58

SOU 2015:68 Författningsförslag

– överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om

tryggande av pensionsutfästelse m.m.
– avsättning i balansräkning i		– redovisning i balansräkning i
förening med	kreditförsäkring	förening med	kreditförsäkring
eller i förening med kommunal		eller i förening med kommunal
eller statlig borgen eller lik-		eller statlig borgen eller liknande
nande garanti,		garanti,
– betalning	av premie för	– betalning	av premie för
pensionsförsäkring, eller		tjänstepensionsförsäkring, eller

– överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i

lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
		Tryggandet ska göras senast vid
		tidpunkten för när arbetsgivaren
		enligt bestämmelserna i skatteför-
		farandelagen	(2011:1244)	ska ha
		lämnat sin inkomstdeklaration för
		beskattningsåret.
Avsättning i balansräkning		Redovisning i balansräkning
	4 §
Med avsättning i balansräk-		Med redovisning i balansräk-
ning avses en särskild redovis-		ning avses en särskild redovis-
ning av pensionsutfästelse enligt		ning av pensionsutfästelse enligt
lagen (1967:531) om tryggande		lagen (1967:531) om tryggande
av pensionsutfästelse m.m.		av pensionsutfästelse m.m.
– under rubriken Avsatt till		– i en delpost i posten Avsätt-
pensioner, eller		ningar till pensioner och liknande
		förpliktelser,
– i delpost	under rubriken	– i en	delpost i	posten
Avsättningar för	pensioner eller	Pensioner och liknande förplik-
liknande förpliktelser.		telser, eller
		– i en delpost i posten Övriga
		skulder.

I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för arbetsgivare som tryggat pensionsutfästelse genom avsättning i balansräkningen. I 16 kap. 17 § finns bestämmelser om avdrag för avkastningsskatt.

59

Författningsförslag SOU 2015:68

		5 §39
Tryggande	av	sådana	Tryggande	av	sådana
pensionsutfästelser	som	avses i	pensionsutfästelser	som	avses i
3 § ska dras av	som	kostnad.	3 § ska dras av	som	kostnad.
Avdraget får dock inte för någon			Avdraget får dock inte för någon
arbetstagare överstiga 35 procent			arbetstagare överstiga 35 procent
av lönen och inte heller 10 pris-			av lönen och inte heller 7,66 in-
basbelopp.			komstbasbelopp.

6 §

Som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensions- grundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

Om pensionsrätten är rela- terad till kontant utbetald lön får dock endast lön som betalats ut under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret beak- tas.

Om pensionsavtalet inte anger vad som är pensionsgrundande ersättning avses med sådan ersätt- ning lön och andra förmåner som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskatt- ningsåret.

7 §40

Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av

– att ett pensionsavtal ändras	– att ett pensionsavtal ändras
vid förtida avgång från anställ-	vid förtida avgång från anställ-
ning eller att ett nytt pensions-	ning eller att ett nytt pensions-
avtal ingås i ett sådant fall, eller	avtal ingås i ett sådant fall,

39 Senaste lydelse 2007:1419.

40 Senaste lydelse 2007:1419.

60

61

I fråga om ålderspension som ska betalas ut före 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte över- stiga kostnaden för att trygga en ålderspension under den av- talade tiden som högst motsvarar summan av

– 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, och

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 5,74 men inte 15,32 inkomstbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 15,32 men inte 22,98 inkomstbasbelopp.

I fråga om ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för att trygga en ålderspension under den avtalade tiden som högst motsvarar summan av

– 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, och

SOU 2015:68 Författningsförslag

– att pensionsutfästelserna är	– att pensionsutfästelserna	är
otillräckligt tryggade.	otillräckligt tryggade, eller
	– att utrymmet enligt 5 §	är
	otillräckligt för att trygga en av-
	talad pension.

Bestämmelserna i första stycket ska tillämpas bara till den del något annat inte följer av 8–12 §§. Bestämmelserna i första stycket ska inte tillämpas i sådana fall som avses i 17 och 18 §§.

8 §41 I fråga om ålderspension som

ska betalas ut före 65 års ålder, får avdrag enligt 7 § inte över- stiga kostnaden för en ålders- pension som under den avtalade tiden betalas ut med

– 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, och

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 prisbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte

30 prisbasbelopp.

I fråga om ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut med

– 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, och

41 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag

SOU 2015:68

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 prisbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte

30 prisbasbelopp.

– 70 procent av lönen till den del denna överstiger 5,74 men inte 15,32 inkomstbasbelopp, och

– 40 procent av lönen till den del denna överstiger 15,32 men inte 22,98 inkomstbasbelopp.

Om beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska lönen under beskattningsåret omräknas till 12 månader.

					9 §42
Om pensionsavtalet ger rätt						Om pensionsavtalet ger rätt
till	sådan	ålderspension			som	till	sådan	ålderspension		som
avses i 8 § andra stycket utöver						avses i 8 § andra stycket utöver
20 procent av den del av lönen						20 procent av den del av lönen
som inte överstiger 7,5 pris-						som	inte	överstiger		5,74
basbelopp, ska ett belopp som						inkomstbasbelopp, ska ett belopp
motsvarar		kostnaden		för att		som	motsvarar		kostnaden	för
uppnå avtalad pensionsnivå ändå						att uppnå avtalad pensionsnivå
dras av om den överskjutande						ändå dras av om den över-
pensionen är avsedd att ersätta						skjutande pensionen är avsedd att
inkomstgrundad			ålderspension			ersätta inkomstgrundad ålders-
som avses i 55 kap. 2 och 3 §§						pension som avses i 55 kap. 2 och
socialförsäkringsbalken.						3 §§ socialförsäkringsbalken.
					10 §43
I	fråga	om	fondförsäkringar			I	fråga	om	avgiftsbaserade
som	avses	i 2 kap. 3 b §			första	utfästelser		och	pensionsförsäk-
stycket 3		försäkringsrörelselagen				ringar som avses i 58 kap. 15 §
(1982:713) och andra avgifts-						får avdrag som beräknas enligt
baserade utfästelser, får avdrag						8 § göras med högst ett belopp
som beräknas enligt 8 § göras						som motsvarar kostnaden för en
med högst ett belopp som mot-						pensionsförsäkring som tryggar de
svarar kostnaden för				att	uppnå	förmånsnivåer som anges där.

42 Senaste lydelse 2010:1277.

43 Senaste lydelse 2011:68.

62

SOU 2015:68

Författningsförslag

de förmånsnivåer som anges där genom en sådan pensionsförsäk- ring som avses i den lagen.

					13 §44
	Överföring	till	pensionsstif-			Överföring	till pensionsstif-
telse för att trygga pensions-						telse för att trygga pensions-
utfästelser enligt 3 § får inte dras						utfästelser enligt 3 § får inte dras
av med högre belopp för varje						av med ett högre belopp än som
pensionsberättigad än som mot-						krävs för att stiftelsens förmögenhet
svarar pensionsreserven för sådan						ska motsvara	pensionsreserven
pensionsutfästelse som är tryggad						för sådana pensionsutfästelser som
med avdragsrätt. Pensionsreserven						tryggas i stiftelsen med avdragsrätt.
ska beräknas enligt de grunder som						Beräkningen av pensionsreserven
anges i pensionsavtalet. Beräk-						ska dock inte göras med lägre
ningen ska dock inte göras med						ränteantagande än som följer av
lägre ränteantagande				än	som	4–4e §§ lagen	(1967:531)	om
följer av 3 § lagen (1967:531) om						tryggande av	pensionsutfästelse
tryggande av		pensionsutfästelse				m.m.
m.m.
	Avdraget får inte överstiga vad					Stiftelsens	förmögenhet	ska
som krävs för att stiftelsens för-						beräknas till ett belopp som mot-
mögenhet ska motsvara pensions-						svarar kapitalunderlaget vid ut-
reserven för sådana utfästelser som						gången av beskattningsåret enligt
avses i första stycket. Stiftelsens						lagen (1990:661) om avkast-
förmögenhet ska beräknas till ett						ningsskatt på pensionsmedel.
belopp som motsvarar 80 procent
av kapitalunderlaget vid ingången
eller utgången av beskattningsåret
enligt lagen (1990:661) om av-
kastningsskatt på pensionsmedel.
						14 §
	Bestämmelserna		i	13 §	första	Vid redovisning i balansräk-
stycket gäller också avsättning i						ningen för att trygga pensions-
balansräkningen för				att	trygga	utfästelser enligt 3 § får inte		ett

44 Senaste lydelse 2007:1419.

63

Författningsförslag SOU 2015:68

pensionsutfästelser enligt 3 §.	högre belopp dras av än vad som
	motsvarar pensionsreserven för
	sådana pensionsutfästelser som är
	tryggade med avdragsrätt.

Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket från det föregående beskattningsårets utgång till beskatt-

ningsårets utgång.
			17 §45
Om en	arbetsgivare byter			Om	en	arbetsgivare byter
tryggandeform för en pensions-				tryggandeform för en pensions-
utfästelse som tidigare har tryg-				utfästelse som tidigare har tryg-
gats med avdragsrätt, ska arbets-				gats med avdragsrätt, ska arbets-
givarens kostnad för det nya				givarens kostnad för det nya
tryggandet dras av i den ut-				tryggandet dras av i den ut-
sträckning som anges i 13–15 §§.				sträckning som anges i 13–15 §§.
Har det	tidigare tryggandet			Har det		tidigare		tryggandet
skett genom		överföring	till	skett	genom		överföring		till
pensionsstiftelse, får avdrag inte				pensionsstiftelse får avdrag inte
göras med högre belopp än som				göras med högre belopp än som
motsvarar	den	ersättning	för	motsvarar		den	ersättning		för
kostnaderna som arbetsgivaren				kostnaderna som arbetsgivaren
får från stiftelsen.				får från stiftelsen. Begränsningen
				gäller dock inte om arbetsgivaren
				tar ut högsta möjliga ersättning
				från stiftelsen enligt 15 § lagen
				(1967:531)		om	tryggande		av
				pensionsutfästelse			m.m. avseende
				tryggandekostnaden.
				En pensionsutfästelse som har
				tryggats genom värdetillväxt i en
				pensionsstiftelse ska vid tillämp-
				ning av första stycket anses ha
				tryggats med avdragsrätt. Avdrag
				medges	dock endast			i den	mån

45 Senaste lydelse 2007:1419.

64

SOU 2015:68

Författningsförslag

den nya tryggandekostnaden ryms inom avdragsutrymmet enligt 8– 12 §§. Om lön enligt 6 § saknas ska avdrag beräknas med hänsyn till arbetstagarens senaste lön.

18 §46

Om en arbetsgivare tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt, ska den övertagande arbetsgivaren, i den utsträckning som anges i 13–15 §§, dra av kostnaden för att trygga pensionsutfästelsen.

Arbetstagare som de övertagna utfästelserna avser ska vid tillämp- ning av bestämmelserna i detta kapitel anses anställda hos den övertagande arbetsgivaren från dagen för anställningen hos den överlåtande arbetsgivaren.

	19 §47
Premie för en pensionsförsäk-		Tryggande	av pension som
ring som sedan den anställde dött		sedan den anställde dött utfästs
tecknats till förmån för den		till förmån för den anställdes
anställdes efterlevande och som		efterlevande, ska dras av som
arbetsgivaren har åtagit sig att		kostnad om utfästelsen tryggats på
betala samtliga premier för ska		sätt som avses i 3 § och i den ut-
dras av som kostnad, dock högst		sträckning som anges i 8 och 10 §§.
med belopp som motsvarar de i 8 §		De i 8 § angivna förmånsnivåerna
angivna	förmånsnivåerna beräk-	ska beräknas med hänsyn till den
nade med hänsyn till den		anställdes lön under det sista eller
anställdes senaste lön.		näst sista anställningsåret.
	23 §48
Om	det finns disponibla	Om det	finns disponibla
pensionsbelopp vid beskattnings-		pensionsbelopp vid beskattnings-

46 Senaste lydelse 2007:1419.

47 Senaste lydelse 2007:1419.

48 Senaste lydelse 2007:1419.

65

Författningsförslag

SOU 2015:68

årets utgång, ska som intäkt enligt 22 § dock tas upp lägst summan av

– dels tio procent av de dispo- nibla pensionsbeloppen vid det föregående beskattningsårets ut- gång,

– dels de avdrag som gjorts under beskattningsåret för premier för pensionsförsäkringar, lämnad ersättning för pensionsutfästelse som tagits över av någon annan och överföring till pensionsstiftelse till den del dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balans- räkningen.

Om beskattning sker enligt första stycket, ska senare minsk- ningar av avsättningen i balans- räkningen inte tas upp till den del minskningarna motsvarar de belopp som redan tagits upp.

årets utgång, ska dessa tas upp till beskattning.

24 §49

Med disponibla pensionsbelopp avses skillnaden mellan

1. den	avsättning		för	att		1. den avsättning	eller skuld
trygga pensionsutfästelser				som	för att trygga pensionsutfäs-
med avdragsrätt gjorts i balans-					telser som med		avdragsrätt
räkningen	vid det föregående				gjorts i balansräkningen vid det
beskattningsårets		utgång		ökad	föregående beskattningsårets ut-
med förmögenheten vid beskatt-					gång ökad med förmögenheten
ningsårets utgång i en sådan					vid	beskattningsårets utgång i
pensionsstiftelse		som	tryggar		en	sådan pensionsstiftelse som
samma pensionsutfästelser, och					tryggar samma pensionsutfästel-

49 Senaste lydelse 2007:1419.

66

SOU 2015:68 Författningsförslag

ser, och

2. pensionsreserven vid beskattningsårets utgång för sådana pensionsutfästelser som avses i 1, till den del dessa inte är tryggade

genom pensionsförsäkring, ökad

med medel som då står kvar i

stiftelsen och som inte har dragits av vid överföringen.

Disponibla

pensionsbelopp

Disponibla

pensionsbelopp

ska dock aldrig anses uppgå till

ska dock aldrig anses uppgå till

högre belopp än vad som mot-

högre belopp än vad som mot-

svarar den avsättning som med

svarar den avsättning eller skuld

avdragsrätt gjorts i balansräk-

som med avdragsrätt gjorts i

ningen

vid

det

föregående

balansräkningen vid det före-

beskattningsårets utgång.

gående beskattningsårets utgång.

Vid

tillämpning

av

första

Vid tillämpning

av

första

stycket 1 ska förmögenheten i

stycket 1 ska förmögenheten i

pensionsstiftelsen

beräknas

till

pensionsstiftelsen

beräknas

till

ett belopp

som

motsvarar

ett belopp

som

motsvarar

80 procent av

kapitalunderlaget

kapitalunderlaget

enligt

lagen

enligt lagen (1990:661) om av-

(1990:661) om avkastningsskatt

kastningsskatt på pensionsmedel.

på pensionsmedel.

26 §50

Ersättning

som

lämnas

vid

Ersättning

som

lämnas

vid

övertagande

av

ansvaret

för

övertagande

av

ansvaret

för

pensionsutfästelser

ska

dras

av

pensionsutfästelser

som

avses i

om övertagandet

2 § första stycket ska dras av om

övertagandet

1. avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen, eller

2. sker när en näringsverk-	2. sker	när	en	näringsverk-
samhet övergår till en ny arbets-	samhet övergår till en ny arbets-
givare som också övertar ansvaret	givare som också övertar ansvaret
för pensionsutfästelserna.	för pensionsutfästelserna, eller
	3. sker	till en ny		arbetsgivare
	till vilken överlåtaren får lämna
	koncernbidrag		enligt	35 kap. och
	avser en pensionsutfästelse som är

50 Senaste lydelse 2011:293.

67

Författningsförslag SOU 2015:68

	tryggad med avdragsrätt.
Ersättning som en skattskyldig	Ersättning	för	att	ta över
får för att ta över ansvaret för	ansvaret för	pensionsutfästelser
pensionsutfästelser ska tas upp.	ska tas upp.
	Näringsverksamhet i utlandet
	27 §
	Bestämmelserna		i	2–4 §§
	hindrar inte att arbetsgivaren med
	tillämpning av 5–18 §§			drar	av
	kostnader för att trygga pensions-
	utfästelser till arbetstagare i en
	verksamhet som bedrivs i utlandet
	om
	– tryggandekostnaden			omfattas
	av avdragsrätt i verksamhets-
	landet,
	– pensionsutfästelsen			följer	av
	jurisdiktionen i verksamhetslandet
	och huvudsakligen avser ålders-,
	sjuk- eller efterlevandepension, och
	– pensionsutfästelsen			avser	en
	lokalt anställd arbetstagare.

58 kap.

1 a §51

Sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra

stycket ska
1. ingås med		ett utländskt	1. ingås	med	ett	utländskt
tjänstepensionsinstitut, och			tjänstepensionsinstitut, och upp-
			fylla de villkor som anges i fråga
			om pensionsförsäkring i 6 och 8–
			16 b §§, eller
2. uppfylla	de	villkor som	2. ingås	med	ett	utländskt
anges i fråga	om pensionsför-		tjänstepensionsinstitut			och upp-

51 Senaste lydelse 2008:134.

68

SOU 2015:68

Författningsförslag

säkring i

– 5 och 6 §§ om gränsdragning

– 7 § om tjänstepensionsförsä- kring,

– 8 § och 9 § första och andra styckena om den försäkrade

fylla de villkor som anges i fråga om försäkring i 5 §.

Ett avtal om tjänstepension enligt första stycket 2 kan inte övergå till att behandlas som en kapitalförsäkring.

–10–14 §§ om ålders-, sjuk- och efterlevandepension

– 15 § om fondförsäkring och,

–16–16 b §§ om försäkrings- avtalets utformning.

Vad som avses med ett utländskt tjänstepensionsinstitut framgår av 39 kap. 13 a §.

2 §52

En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4, 6 och 8–16 b §§.

Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Också en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som kapitalförsäkring om så

bestämts när avtalet ingicks.
Som	kapitalförsäkring anses	Som kapitalförsäkring anses
också	en pensionsförsäkring	också
eller ett avtal om tjänstepension		– ett avtal med ett utländskt
som har avskattats enligt 19		tjänstepensionsinstitut om tjänste-
eller 19 a eller enligt 5 § första		pension som är jämförbart med
stycket 6, 6 a eller 7 § lagen		livförsäkring och som inte upp-
(1991:586) om särskild in-		fyller villkoren i 1 a §,
komstskatt för utomlands bo-		– en pensionsförsäkring eller
satta.		ett avtal om tjänstepension som
		har avskattats enligt 19 eller 19 a
		eller enligt 5 § första stycket 6,

6 a eller 7 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta.

52 Senaste lydelse 2008:134.

69

Författningsförslag SOU 2015:68

				5 §53
Även om en försäkring inte					En försäkring som har med-
uppfyller villkoren i 4, 6 och 8–					delats i en försäkringsrörelse som
16 b §§,	ska	den anses		som	inte bedrivs från ett fast driftställe i
pensionsförsäkring, om					Sverige		och	som		huvudsakligen
1. den huvudsakligen avser					medför		rätt	till försäkringsbelopp
ålders-, sjuk- eller efterlevande-					som	avses		i	6 § anses som
pension,					pensionsförsäkring även om för-
2. den har meddelats i en försä-					säkringen inte uppfyller villkoren i
kringsrörelse som inte bedrivs från					6, och 8–16 b §§, om
ett fast driftställe i Sverige,					1. den har tecknats när den
3. den har tecknats när den för-					försäkrade var				bosatt		utomlands
säkrade var bosatt utomlands, och					och den försäkrade har fått avdrag,
4. den försäkrade har fått av-					skattereduktion					eller	liknande
drag, skattereduktion eller lik-					skattelättnad				för	premierna i
nande skattelättnad för premierna					bosättningslandet, eller
i bosättningslandet.					2. arbetsgivaren betalat premier
Första stycket gäller också om					under	den försäkrades					bosättning
arbetsgivaren		betalat	premier		eller	förvärvsarbetet					utomlands
under den försäkrades bosättning					utan att betalningen räknats som
eller förvärvsarbetet			utomlands		inkomst för den försäkrade vid be-
utan att betalningen räknats som					skattningen i det landet. Ett sådant
inkomst för den försäkrade vid					förvärvsarbete ska vara den för-
beskattningen i det landet. Ett					säkrades		huvudsakliga				förvärvs-
sådant	förvärvsarbete		ska	vara	verksamhet.

den försäkrades huvudsakliga för- värvsverksamhet.

Om det i annat fall finns särskilda skäl, får Skatteverket medge att en försäkring som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige ska anses som en pensionsförsäkring.

En försäkring som har ansetts som en pensionsförsäkring enligt denna paragraf, kan inte övergå till att vara en kapitalförsäkring.

53 Senaste lydelse 2008:134.

70

SOU 2015:68 Författningsförslag

11 §54
Ålderspension får inte betalas	Ålderspension får inte betalas
ut under kortare tid än fem år.	ut under kortare tid än fem år.
Om utbetalningarna ska upphöra	Om utbetalningarna ska upphöra
när den försäkrade fyller 65 år,	när den försäkrade fyller 65 år,
får pension dock inte betalas ut	får pension dock inte betalas ut
under kortare tid än tre år.	under kortare tid än tre år.
Pensionen ska under de första	Pensionen ska under de första
fem åren betalas ut med samma	fem åren, i andra fall än som avses
belopp vid varje utbetalnings-	i fjärde och femte styckena, betalas
tillfälle eller med stigande belopp.	ut med samma belopp vid varje
Pensionen ska upphöra när den	utbetalningstillfälle eller	med
försäkrade dör, även om den	stigande belopp. Pensionen	ska
bestämda utbetalningstiden inte	upphöra när den försäkrade dör,
har löpt ut.	även om den bestämda utbetal-
	ningstiden inte har löpt ut.

För sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller, i stället för vad som sägs i första stycket det som anges i planen. Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 20 §.

Vid förtida avgång från anställning får ålderspension som ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år betalas under kortare tid än tre år.

Kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren hindrar inte att utbetalnings- tiden förlängs efter att utbetal- ningarna påbörjats. Efter en sådan förlängning ska ålderspension under de första fem åren från den tidpunkten, eller om pensionen upphör dessförinnan, under hela utbetalningstiden betalas ut med samma eller stigande belopp vid

54 Senaste lydelse 2007:1419.

71

Författningsförslag

SOU 2015:68

varje utbetalningstillfälle.

Kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren hindrar inte heller att ett uppehåll görs i pågående utbetal- ningar av ålderspension. Utbetal- ning efter ett uppehåll ska, under den tid som återstår av femårs- perioden, ske med lägst samma belopp som före uppehållet eller med stigande belopp.

	14 §55
Efterlevandepension får beta-		Efterlevandepension får beta-
las ut bara så länge den efter-		las ut bara så länge den efter-
levande lever. Pensionen	ska	levande lever. Pensionen	ska
under de första fem åren betalas		under de första fem åren betalas
ut med samma belopp vid varje		ut med samma belopp vid varje
utbetalningstillfälle eller	med	utbetalningstillfälle eller	med
stigande belopp.		stigande belopp. Bestämmelserna
		för ålderspension i 11 § fjärde och

femte styckena gäller även för efterlevandepension.

Efterlevandepensionen får under den efterlevandes livstid inte upphöra förrän fem år förflutit från den försäkrades död med följande undantag:

1. Efterlevandepension till en person som avses i 13 § första stycket 1 får upphöra om denne gifter sig.

2. Om den försäkrade har dött mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen enligt avtalet annars skulle ha upphört att gälla, får efterlevandepensionen upphöra vid sistnämnda tidpunkt.

3. Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år har påbörjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år.

4. Efterlevandepension till barn på grund av försäkring som avses i 9 § andra stycket, ska upphöra senast när barnet fyller 20 år.

55 Senaste lydelse 2007:1419.

72

För pensionsförsäkringar för vilka den försäkrade så gott som uteslutande står placeringsrisken ska vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de första fem åren bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på värdeutvecklingen av tillgångar- na i försäkringen.

För övriga pensionsförsäk- ringar ska vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetal- ningarnas storlek under de första fem åren bortses från på för- säkringstekniska grunder sänkt återbäring.

SOU 2015:68

Författningsförslag

15 §56

För fondförsäkringar klass III enligt 2 kap. 12 § försäkrings- rörelselagen (2010:2043) ska det vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas stor- lek under de första fem åren bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fond- andelarnas kursutveckling.

17 §

Under den försäkrades livstid får en pensionsförsäkring överlåtas bara

1. till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensions- försäkring,

2. på grund av utmätning, ackord eller konkurs, eller

3. genom bodelning.	3. genom bodelning av hela
	eller en del av försäkringen.

18 §57

En pensionsförsäkring får återköpas trots bestämmelserna i detta kapitel, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett prisbasbelopp. Ett sådant återköp ska avse hela pensionsförsäk- ringens värde.

56 Senaste lydelse 2011:68.

57 Senaste lydelse lagrådsremiss den 7 maj 2015 Slopad avdragsrätt för privat pensionssparande.

73

Författningsförslag SOU 2015:68

I andra fall får Skatteverket medge återköp, om försäkrings- tagaren är på obestånd och genom ett återköp av hela eller en del av försäkringens värde kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. Detta gäller dock endast om återköp får ske enligt försäkringsavtalet och försäkringstekniska riktlinjer.

Bestämmelserna i detta kapitel			Bestämmelserna i detta kapitel
hindrar	inte återbetalning enligt		hindrar		inte återbetalning enligt
13 kap.	4 §	äktenskapsbalken	13 kap.		4 §	äktenskapsbalken
eller 15 kap.		8 § försäkrings-	eller	15 kap.		8 §	försäkrings-
avtalslagen (2005:104) av försäk-			avtalslagen (2005:104) av försäk-
ringstagarens		tillgodohavande.	ringstagarens			tillgodohavande.
De hindrar inte heller en över-			De hindrar inte heller en över-
föring av hela pensionsförsäk-			föring av hela eller en del av
ringens värde direkt till en annan			pensionsförsäkringens värde, och
pensionsförsäkring än som avses			oavsett om pension börjat betalas
i 5 § om försäkringstagaren tecknar			ut, direkt till en annan pensions-
den i samband med överföringen			försäkring än som avses i 5 § och
hos samma eller annan försäk-			från vilken pension ännu inte
ringsgivare med samma person			börjat betalas ut. Detta gäller bara
som försäkrad. Överföringen ska			om	försäkringarna			har	samma
i så fall inte anses som pension			person som försäkrad och är teck-
enligt 10 kap. 5 § första stycket 4			nade av en arbetsgivare eller den
och inte heller som en betalning			försäkrade.
av premier för pensionsförsäk-			En		överföring		som	uppfyller
ring.			villkoren i föregående stycke ska
			inte anses som pension enligt
			10 kap. 5 § första stycket 4 och
			inte heller som en betalning av
			premier		för	pensionsförsäkring.
			En överföring i strid med vad som
			sägs i föregående stycke omfattas av

bestämmelserna i 19 a §. Bestämmelserna i detta kapitel

hindrar inte heller utmätning av belopp eller delning av en pensions- försäkring vid bodelning.

74

För avdragsgrundande in- komst av anställning får pensionssparavdraget inte över- stiga vare sig 35 procent av in- komsten eller 7,66 inkomstbas- belopp.

För avdragsgrundande in- komst av aktiv näringsverksam- het får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 7,66 inkomst- basbelopp.

SOU 2015:68 Författningsförslag

20 §
Vad som avses med allmän	Vad som avses med allmän
pensionsplan framgår av 4 § lagen	pensionsplan framgår av 5 § lagen
(1967:531) om tryggande av	(1967:531) om	tryggande av
pensionsutfästelse m.m. Med	pensionsutfästelse	m.m. Med
allmän pensionsplan avses också	allmän pensionsplan avses också

– pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kredit- försäkring,

– pensionsutfästelser för vilka det har tecknats kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, och

– pensionsutfästelser i enlighet med pensionsavtal som har god- känts på arbetstagarsidan av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som central arbetstagarorganisation.

59 kap.

5 §58 För avdragsgrundande in-

komst av anställning får pensionssparavdraget inte över- stiga vare sig 35 procent av in- komsten eller 10 prisbasbelopp.

För avdragsgrundande in- komst av aktiv näringsverksam- het får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 10 prisbasbelopp.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

58 Senaste lydelse lagrådsremiss den 7 maj 2015 Slopad avdragsrätt för privat pensionssparande.

75

Författningsförslag

SOU 2015:68

1.3 Förslag till

lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

5 §59 Skattepliktig inkomst enligt denna lag är:

1. avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av anställ- ning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting;

2. avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kom- mun eller svenskt landsting, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket;

3. arvode och liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats;

4. ersättning i form av pension, med undantag av barnpension, sjukersättning och aktivitetsersättning enligt socialförsäkrings- balken till den del det totala beloppet av uppburna ersättningar för varje kalendermånad överstiger en tolftedel av 0,77 prisbasbelopp, samt annan ersättning enligt samma balk;

5. pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting;

6. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse samt belopp som utbetalas från pensionssparkonto fört av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande samt avskattning av en sådan försäk- ring eller ett sådant pensionssparkonto;

59 Senaste lydelse 2012:833.

76

SOU 2015:68

Författningsförslag

6 a. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäk- ring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring, om försäkringen meddelats i en utländsk försäk- ringsrörelse i den utsträckning den skattskyldige vid den årliga beskattningen fått avdrag för premier eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229);

6 a. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäk- ring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring, om försäkringen meddelats i en utländsk försäk- ringsrörelse i den utsträckning den försäkrade helt eller delvis fått avdrag för premier vid den årliga beskattningen eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229);

7. pension på grund av tjänstepensionsförsäkring eller avtal om tjänstepension som är jämförbart med försäkring inklusive avskatt- ning av sådan försäkring eller sådant avtal, samt annan pension eller förmån, om förmånen utgår på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige;

8. ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller annan författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring;

9. dagpenning från arbetslöshetskassa enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring;

10. annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

11. återfört avdrag för egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), arbetsgivaravgifter och egenavgifter som satts ned genom ändrad debitering, i den utsträckning avdrag har medgetts för avgifterna samt avgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskatte- lagen och som satts ned genom ändrad debitering, i den utsträck- ning avdrag har medgetts för avgifterna och dessa inte hänför sig till näringsverksamhet;

12. sjöinkomst som avses i 64 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen

i den utsträckning inkomsten förvärvats genom verksamhet på

– ett handelsfartyg som ska anses som svenskt enligt sjölagen (1994:1009), utom i de fall fartyget hyrs ut i huvudsak obemannat till en utländsk redare och sjömannen inte är anställd hos fartygets ägare eller hos en arbetsgivare som ägaren anlitar, eller

77

Författningsförslag

SOU 2015:68

– ett utländskt handelsfartyg som en svensk redare hyr i huvud- sak obemannat, om sjömannen är anställd hos redaren eller hos arbetsgivare som redaren anlitar.

Som inkomst enligt första stycket 1–3 och 12 anses också för- skott på sådan inkomst.

Verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten

– gör tjänsteresor utomlands, eller

– utför arbete utomlands i sin bostad under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod.

Skattepliktig inkomst enligt denna lag är dock endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

78

SOU 2015:68

Författningsförslag

1.4 Förslag till

lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse				Föreslagen lydelse
			2 §60
Beskattningsunderlaget skall				Beskattningsunderlaget						ska
beräknas som den under beskatt-				beräknas som den under beskatt-
ningsåret	uppkomna		skillnaden	ningsåret	uppkomna			skillnaden
mellan å ena sidan summan av				mellan å ena sidan summan av
följande poster:				följande poster:
a. avgift	för	tjänstepensions-		a. premie		för	tjänstepensions-
försäkring,				försäkring,
b. avsättning		till	pensions-	b. överföring			till	pensions-
stiftelse,				stiftelse,
c. ökning av avsättning under				c. ökning		av	avsättning		i	en
rubriken	Avsatt	till	pensioner	delpost i posten Avsättningar för
enligt lagen (1967:531) om tryg-				pensioner och liknande förplik-
gande av pensionsutfästelse m.m.				telser eller i en delpost i posten
eller i sådan delpost som avses i				Pensioner och liknande förplik-
8 a § samma lag,				telser eller i en delpost i posten
				Övriga	skulder		enligt		lagen
				(1967:531)		om	tryggande			av
				pensionsutfästelse m.m.,

d. utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring,

e. utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse,

f. överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensions- institut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § inkomstskattelagen (1999:1229),

å andra sidan summan av följande poster:

60 Senaste lydelse 2005:1173.

79

Författningsförslag SOU 2015:68

g. gottgörelse från pensions-	g. ersättning från pensions-
stiftelse,	stiftelse,

h. ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant

utländskt		tjänstepensionsinstitut				som avses	i	28 kap. 3 § inkomst-
skattelagen,
i. minskning			av	avsättning		i. minskning av avsättning i en
under	rubriken			Avsatt	till	delpost i posten Avsättningar för
pensioner enligt lagen om trygg-						pensioner och liknande förplik-
ande av pensionsutfästelse m.m.						telser eller i en delpost i posten
eller i sådan delpost som avses i						Pensioner och liknande förpliktel-
8 a § samma lag,						ser eller i en delpost i posten
						Övriga	skulder		enligt	lagen
						(1967:531)		om	tryggande		av
						pensionsutfästelse m.m.,
j. 85 procent			av	avsättning		j. 85 procent av avsättning i en
under	rubriken			Avsatt	till	delpost i posten Avsättningar för
pensioner enligt lagen om trygg-						pensioner och liknande för-
ande av pensionsutfästelse m.m.						pliktelser eller i en delpost i posten
eller i sådan delpost som avses i						Pensioner och liknande förpliktel-
8 a §	samma lag		vid beskatt-			ser eller i en delpost i posten
ningsårets		ingång multiplicerad				Övriga	skulder		enligt	lagen
med den genomsnittliga stats-						(1967:531)		om	tryggande		av
låneräntan		under		kalenderåret		pensionsutfästelse			m.m.		vid
närmast		före	ingången		av	beskattningsårets			ingång	multi-
beskattningsåret,						plicerad med den genomsnittliga
						statslåneräntan under kalender-

året närmast före ingången av beskattningsåret,

k. erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse,

l. negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid

tillämpning av denna paragraf.

I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som om- fattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader

I posten a i första stycket ska inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som om- fattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader

80

SOU 2015:68 Författningsförslag

skall posten j i första stycket	ska posten j i första stycket
jämkas i motsvarande mån.	jämkas i motsvarande mån.
Detsamma skall gälla om avsätt-	Detsamma ska gälla om avsätt-
ning som avses i posten j helt	ning eller skuld som avses i
upplöses under beskattningsåret.	posten j helt upplöses under
	beskattningsåret.
Om den som övertar en	Om den som övertar en
pensionsutfästelse inte är skatt-	pensionsutfästelse inte är skatt-
skyldig enligt denna lag skall den	skyldig enligt denna lag ska den
som tidigare utfäst pensionen	som tidigare utfäst	pensionen
under posten e i första stycket ta	under posten e i första stycket ta
upp det verkliga värdet av den	upp det verkliga värdet av den
övertagna utfästelsen om detta är	övertagna utfästelsen om detta är
högre än den utgivna ersätt-	högre än den utgivna ersätt-
ningen. Om den som befrias från	ningen. Om den som befrias från
en utfästelse inte är skattskyldig	en utfästelse inte är skattskyldig
enligt denna lag skall den som	enligt denna lag ska den som
övertar utfästelsen under posten	övertar utfästelsen under posten
k i första stycket ta upp det	k i första stycket ta upp det
verkliga värdet av den övertagna	verkliga värdet av den övertagna
utfästelsen om detta är lägre än	utfästelsen om detta är lägre än
den erhållna ersättningen.	den erhållna ersättningen.
Vid beräkning av beskatt-	Vid beräkning av beskatt-
ningsunderlaget skall bokförings-	ningsunderlaget ska	bokförings-
mässiga grunder tillämpas.	mässiga grunder tillämpas.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

81

Författningsförslag

SOU 2015:68

1.5 Förslag till

lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 2, 3 a och 9 a §§ lagen (1991:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §61 Skattskyldiga till avkastningsskatt är

1. svenska livförsäkringsföretag,

2. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensions- verksamhet från fast driftställe i Sverige,

3. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensions- stiftelse enligt samma lag,

4. arbetsgivare		som	i sin	4. arbetsgivare	som i	sin
balansräkning redovisar pensions-				balansräkning redovisar pensions-
utfästelse	under	rubriken	Avsatt	utfästelse i en delpost i posten
till pensioner enligt lagen om				Avsättningar för	pensioner	och
tryggande	av pensionsutfästelse			liknande förpliktelser eller i en
m.m. eller i sådan delpost som				delpost i posten Pensioner och
avses i 8 a § samma lag,				liknande förpliktelser eller i en
				delpost i posten Övriga skulder
				enligt lagen (1967:531) om tryg-
				gande av pensionsutfästelse m.m.,

5. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto,

6. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som innehar pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller försäkring som

61 Senaste lydelse 2014:283.

82

SOU 2015:68

Författningsförslag

anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229),

7. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige,

8. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som inne- har ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensions- institut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensions- försäkring,

9. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som under beskattningsåret innehaft ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring,

10. obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som in- gått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensions- institut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Om en sådan kapitalförsäkring som avses i första stycket 7 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig eller ett svenskt handelsbolag, ska den som har panträtt i försäkringen anses inneha den.

Bestämmelserna i första stycket 6 och 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension.

Vad som sägs i denna paragraf om svenska handelsbolag gäller också i fråga om europeiska ekonomiska intressegrupperingar med säte i Sverige.

Vad som sägs i första stycket 4 tillämpas också avseende mot- svarande avsättning eller skuld i en verksamhet i utlandet som avses i 28 kap. 27 § inkomst- skattelagen (1999:1229).

83

Författningsförslag

SOU 2015:68

3 a §62

För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 1–3 utgörs kapital- underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 och sådana utländska tjänstepensionsinstitut som avses i 2 § första stycket 3 medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är hän- förliga till den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen eller tjänste- pensionsverksamheten.

Vid beräkning av kapitalunderlag enligt första stycket ska det bortses från den del av tillgångar och skulder som

1. inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning,

2. är hänförlig till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer,

3. är hänförlig till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller

4. avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäk- ringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043).

Andra stycket gäller också i tjänstepensionsverksamhet i fråga om avtal som är jämförbara med personförsäkring.

Kapitalunderlaget		för	skatt-	Kapitalunderlaget		för	skatt-
skyldiga som avses i 2 § första				skyldiga som avses i 2 § första
stycket 4 utgörs av avsättnings-				stycket 4 och femte stycket utgörs
beloppet vid ingången av beskatt-				av avsättningsbeloppet och skuld-
ningsåret	avseende		sådana	beloppet vid ingången av beskatt-
pensionsutfästelser för			vilkas	ningsåret	avseende		sådana
tryggande	avdragsrätt	föreligger		pensionsutfästelser för			vilkas
vid inkomstbeskattningen.				tryggande	avdragsrätt	föreligger
				vid inkomstbeskattningen.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot.

62 Senaste lydelse 2011:1278.

84

85

Skatten uppgår till 15,10 procent av skatteunder- laget enligt 3 d § första och fjärde styckena om inte annat följer av andra, fjärde, sjätte och sjunde styckena.

SOU 2015:68

Författningsförslag

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 och 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena.

Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott.

I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 ska endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt 3 d § första och fjärde styckena. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst.

Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 8–10 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av de tillgångar som är hänförliga till avtalet om tjänstepension.

Vid tillämpning av andra stycket 1 ska tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 § försäkringsrörelselagen anses förvaltade för försäkrings- tagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersätt- ningsberättigade på grund av försäkringar.

9 §63 Skatten uppgår till

15 procent av skatteunderlaget enligt 3 d § första och fjärde styckena om inte annat följer av andra, fjärde, sjätte och sjunde styckena.

63 Senaste lydelse 2012:269.

Författningsförslag

SOU 2015:68

Skatten uppgår till 30 procent av skatteunderlaget enligt 3 d § andra–fjärde styckena som avser kapitalförsäkring eller sådant tjänstepensionsavtal som är jämförbart med kapitalförsäkring.

Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf sådana avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229).

I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska skattesatsen jämkas i motsvarande mån. Sådan jämkning ska också göras om

1. hela behållningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 33 § inkomstskattelagen eller avsättning som avses i 3 a § fjärde stycket helt upplöses under beskattningsåret,

2. det kapital som hänför sig till en pensionsförsäkring avskattas enligt 58 kap. 19 eller 19 a § inkomstskattelagen eller 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, eller

3. en försäkring ska anses som en kapitalförsäkring enligt

58 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen.

Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkrings- företag som är skattskyldigt enligt denna lag till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Överlåts ett försäkringsbestånd helt eller delvis från ett livför- säkringsföretag som är skattskyldigt enligt denna lag till ett företag som inte är det, ska det överlåtande livförsäkringsföretaget betala avkastningsskatt för den del av året som företaget innehaft för- säkringsbeståndet. Skattesatsen ska då jämkas i motsvarande mån. Detsamma gäller också vid överlåtelse genom fusion.

För den som efter överlåtelsen inträder som skattskyldig beräk- nas skatteunderlaget som om försäkringen innehafts hela året. Skattesatsen ska dock jämkas med hänsyn till den tid som skatt- skyldighet förelegat.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017.

86

SOU 2015:68

Författningsförslag

1.6 Förslag till

förordning om ändring i stiftelseförordningen (1995:1280)

Härigenom föreskrivs att 14 § stiftelseförordning (1995:1280) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

14 §64

Registreringsbevis för en pensions- eller personalstiftelse ska

innehålla följande uppgifter:
1. stiftelsens namn, postadress och telefon,
2. styrelseledamöternas		och	2. styrelseledamöternas	och
styrelsesuppleanternas	namn,		styrelsesuppleanternas	namn,
personnummer, postadress		och	personnummer, postadress, tele-
telefon, och			fon, uppgift om styrelseledamoten
			företräder arbetsgivaren	eller
			arbetstagaren, och

3. revisorns och revisorssuppleantens namn, personnummer och postadress samt, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, vem som är huvudansvarig för revisionen och bolagets organisations- nummer.

Av registreringsbeviset ska för varje anteckning i registret framgå den dag då anmälan om registrering kom in samt datum för anteckningen.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2017.

64 Senaste lydelse 2009:295.

87

Författningsförslag

SOU 2015:68

1.7 Förslag till

lag om ändring i konkurslagen (1987:672)

Nuvarande lydelse					Föreslagen lydelse
				5 kap.
				13 §
En fordran avseende en för-					En fordran avseende en för-
mån som inte utgår i pengar					mån som inte utgår i pengar ska
skall vid	utdelning uppskattas				vid	utdelning				uppskattas	till
till skäligt belopp.					skäligt belopp.
En fordran på pension som					En fordran på pension som
inte är förfallen till betalning					inte är förfallen till betalning
den dag	då	utdelningsförslaget			den	dag då		utdelningsförslaget
upprättas	skall uppskattas			till	upprättas ska uppskattas till det
det belopp som motsvarar upp-					belopp som motsvarar intjänad
lupen del av pensionsutfästelsen					del	av	pensionsutfästelsen				den
den dagen. Uppskattningen sker					dagen.		Uppskattningen				sker
med ledning av 2 och 3 §§ lagen					med	ledning			av	2–4 g §§ lagen
(1967:531)		om	tryggande	av	(1967:531)			om		tryggande av
pensionsutfästelse			m. m.	En	pensionsutfästelse m. m.						En
fordran på ränta eller annan för-					fordran på ränta eller annan för-
mån som skall utgå under					mån som ska utgå under någons
någons livstid och som inte är					livstid och som inte är förfallen
förfallen till betalning den dag					till betalning den dag då utdel-
då utdelningsförslaget upprätta-					ningsförslaget				upprättades		ska
des skall uppskattas med ledning					uppskattas med ledning av 3–
av 3 § angivna lag.					4 g §§ angivna lag.
En fordran i utländskt mynt-					En fordran i utländskt mynt-
slag skall beräknas efter den kurs					slag ska beräknas efter den kurs
som gäller den dag då utdel-					som gäller den dag då utdel-
ningsförslaget upprättas. Betalas					ningsförslaget upprättas. Betalas
medel ut i förskott till borge-					medel ut i förskott till borge-
nären, sker		beräkningen efter			nären,		sker	beräkningen			efter
kursen på betalningsdagen.					kursen på betalningsdagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

88

1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kon- trollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 6 § första stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser eller i en del- post i posten Övriga skulder får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag.

SOU 2015:68

Författningsförslag

1.8 Förslag till

lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)

Härigenom föreskrivs att 25 kap. 14 § aktiebolagslagen (2005:551) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	25 kap.
	14 §

En kontrollbalansräkning skall upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras.

1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kon- trollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 8 a § lagen (1967:531) om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats under en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förplik- telser får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag.

2. Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet.

3. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalnings- skyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, skall betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats. Obeskat-

89

Författningsförslag SOU 2015:68

tade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten skatte- skuld.

Justeringar enligt första och andra styckena skall redovisas särskilt.

Kontrollbalansräkningen skall undertecknas av styrelsen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

90

SOU 2015:68

Författningsförslag

1.9 Förslag till

lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1996:761) om inkomst- skatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse					Föreslagen lydelse
				8 §
Om aktiebolaget i sin balans-					Om aktiebolaget i sin balans-
räkning redovisar pensionsskuld					räkning	redovisar		pensions-
eller	avsättning under rubriken				utfästelse i en delpost i posten
Avsatt till pensioner eller i en					Avsättningar för		pensioner och
sådan		delpost	som avses	i 8 a §	liknande förpliktelser, i en delpost
lagen (1967:531) om tryggande					i posten Pensioner och liknande
av	pensionsutfästelser			m.m.,	förpliktelser eller i en delpost i
skall övertagaren ta upp dispo-					posten	Övriga	skulder		enligt
nibla pensionsmedel som intäkt					lagen (1967:531) om tryggande
under		det	beskattningsår då		av pensionsutfästelser m.m., ska
verksamheten tas över. Intäkten					övertagaren ta		upp	disponibla
får i stället fördelas mellan detta					pensionsmedel som intäkt under
beskattningsår och de fyra när-					det beskattningsår då verksam-
mast		följande beskattningsåren			heten tas över. Intäkten får i
på det sätt som övertagaren					stället	fördelas	mellan		detta
önskar.					beskattningsår och de fyra när-
					mast följande beskattningsåren

på det sätt som övertagaren önskar.

Vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader anses aktiebolaget och övertagaren utgöra en skattskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

91

Författningsförslag

SOU 2015:68

1.10 Förslag till

lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 6 § lagen (1987:667) om eko- nomiska föreningar ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

6 §65

Till reservfonden skall avsättas minst fem procent, i kreditmark- nadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden skall till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på föreningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmarknadsförening behöver av- sättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden upp- går till minst trettio procent av föreningens insatskapital.

Till reservfonden skall vidare avsättas det belopp som

1. medlem vid avgång ur föreningen inte får tillbaka av sina insatser,

2. förlagsandelsinnehavare inte får ut vid inlösen av en förlags- insats,

3. enligt stadgarna skall avsättas till reservfonden,

4. enligt beslut av föreningsstämman i övrigt skall föras över från det i balansräkningen redovisade fria egna kapitalet till reserv- fonden.

Reservfonden får enligt beslut av föreningsstämman sättas ned endast för att täcka sådan förlust enligt den fastställda balansräk- ningen som inte kan täckas av fritt eget kapital.

65 Senaste lydelse 2004:305.

92

SOU 2015:68 Författningsförslag

	Vid tillämpningen		av första		Vid	tillämpningen av		första
stycket skall belopp som i balans-					stycket ska belopp som i balans-
räkningen har tagits upp under					räkningen har tagits upp i en
rubriken Avsatt till pensioner eller					delpost i posten Avsättningar för
sådan delpost som avses i				8 a §	pensioner och liknande förplik-
lagen (1967:531) om			tryggande		telser, i en delpost i posten
av	pensionsutfästelse		m.m. inte		Pensioner och liknande förpliktel-
räknas som skuld eller avsättning					ser eller i en delpost i posten
i den mån det överstiger det					Övriga	skulder	enligt	lagen
belopp under vilket posten enligt					(1967:531) om		tryggande av
7 §	första	stycket	lagen	om	pensionsutfästelse		m.m.	inte
tryggande		av pensionsutfästelse			räknas som skuld eller avsättning
m.m. inte får nedbringas.					i den mån det överstiger det
					belopp under vilket posten enligt

7 § första stycket lagen om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m. inte får nedbringas.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en förening eller vissa grupper av föreningar undantag helt eller delvis från bestämmelserna i första–tredje styckena, om det finns synnerliga skäl till det med hänsyn till arten av förenings- verksamheten och övriga omständigheter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

93

Ränta som är intecknad enligt äldre bestämmelser eller en annan sådan fordran som ej är bestämd till kapitalet tas upp i sakägar- förteckningen enligt balkens regler om fordringar med pant- rätt och beräknas därvid till det belopp som efter fem procent årlig ränta utgör fordringens värde på tillträdesdagen. Är det fråga om en livränta, ska dock beräkningen ske med ledning av 4–4 e och 4 g §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m.

Författningsförslag

SOU 2015:68

1.11 Förslag till

lag om ändring i lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken

Härigenom föreskrivs att 27 § lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

27 § Ränta som är intecknad enligt

äldre bestämmelser eller en annan sådan fordran som ej är bestämd till kapitalet tas upp i sakägar- förteckningen enligt balkens regler om fordringar med pant- rätt och beräknas därvid till det belopp som efter fem procent årlig ränta utgör fordringens värde på tillträdesdagen. Är det fråga om en livränta, skall dock beräkningen ske med ledning av 3 § lagen (1967:531) om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017.

94

SOU 2015:68

Författningsförslag

1.12 Övriga ändringar

De i detta kapitel tidigare föreslagna författningsförändringarna föranleder även att följande författningar och kungörelse måste justeras.

– 6 kap. 14 § första stycket 2 Skatteförfarandeförordning (2011:1261).

– 1 § Förordning (2007:721) med bemyndigande för Finans- inspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder.

– 4 § Förordning (1980:770) om beräkning av kapitalbelopp m.m. inom sjömanspensioneringen.

– Kungörelse (1967:539) med förordnande enligt 5 § tredje stycket lagen den 9 juni 1967 (nr 531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m.

95

2 Tjänstepension – en bakgrund

2.1 Inledning

Tjänstepension är en tjänsterelaterad pension som grundar sig på en utfästelse från en arbetsgivare om att i framtiden betala ut pension till en anställd. Pension är en del av den ersättning som av- talas för ett förvärvsarbete, det vill säga en uppskjuten lön.

Tjänstepensionen är ett komplement till den allmänna pensionen och den kommer att få en allt större betydelse i framtiden till följd av förändringar av den lagstadgade pensionen och den minskade avdragsrätten för privata pensionslösningar. I Sverige är tjänste- pension, till skillnad mot vad som gäller i vissa andra länder, inte obligatorisk. De allra flesta anställda har dock pensionsrätt i sin anställning. En anledning till detta är att merparten av tjänste- pensionsförmånerna i Sverige regleras genom överenskommelser mellan arbetsmarknadens parter i centrala kollektivavtal. Cirka 90 procent av arbetstagarna i Sverige omfattas av kollektivavtal och tjänar därför in tjänstepension i takt med att de arbetar. Utfästelser om pension till anställda kan även regleras i pensionsreglementen eller i individuella pensionsavtal mellan arbetsgivare och arbets- tagare.

I detta kapitel lämnas en redogörelse för grunddragen i det svenska systemet för tjänstepensioner.

2.2 Olika modeller för tjänstepensionsförmåner

Pensionsutfästelser kan indelas efter den modell som bestämmer pensionens storlek i förmånsbestämda och avgiftsbestämda (även kallade premiebestämda).

Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbets- givaren utfäster en pensionsförmån av viss storlek, vanligen rela-

97

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

terad till lön och med krav på ett visst antal tjänsteår för hel pension. De förmånsbestämda tjänstepensionerna är normalt rela- terade till slutlönen. Om löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den faktiska slutlönen beräknas underlaget vanligtvis utifrån en på visst sätt beräknad genomsnittslön mot slutet av anställnings- tiden. För att en sådan utfästelse ska vara tryggad måste arbets- givaren kontinuerligt sätta av de medel som krävs för att utfästelsen ska kunna fullgöras. I fall en förmånsbestämd pensionsutfästelse tryggas genom en pensionsförsäkring beräknar försäkringsföre- taget premierna utifrån försäkringstekniska antaganden om ränta, dödlighet, driftskostnader och säkerhetstillägg. Det är således för- säkringsföretaget som bestämmer hur stora premier som årligen krävs för att intjänad pension ska kunna infrias. Om avkastningen i försäkringsföretaget blir lägre än förväntat måste arbetsgivaren betala högre premier. När tryggandeformerna pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkningen används är det arbetsgivaren själv som beräknar hur stora överföringar eller avsättningar som krävs för att pensionsskulden ska vara tryggad. Eftersom tryggandet nor- malt ska följa intjänandet innebär det att arbetsgivaren med ledning av försäkringstekniska grunder årligen måste beräkna hur stora överföringar eller avsättningar som behövs för att pensionsskulden ska vara tryggad. Är pensionsutfästelsen förmånsbestämd är det alltså arbetsgivaren som står den finansiella risken och arbets- givarens kostnad är en osäkerhetsfaktor.

En avgiftsbestämd pensionsutfästelse kännetecknas däremot av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en avgift av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön. Den framtida pensionen beror enligt denna modell bland annat på hur stora avgifter som betalas av arbetsgivaren och hur pensionskapitalet utvecklas (ökar/minskar). Oftast får arbetstagaren själv välja placeringsalter- nativ och det är arbetstagaren som står den finansiella risken för pensionskapitalet.

I fråga om avgiftsbestämda pensionsutfästelser är arbetsgivarens åtagande således begränsat till att betala den utfästa avgiften och osäkerheten om den totala pensionskostnaden är därmed relativt liten. Här är det i stället pensionsförmånens storlek som är osäker. Osäkerheten kring pensionsförmånens storlek kan emellertid minskas genom att arbetstagaren i en avgiftsbestämd lösning väljer en traditionell försäkring. Vid tryggande i egen regi av en avgifts-

98

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

bestämd pensionslösning minskar arbetstagarens finansiella risk också om arbetsgivaren garanterar ett visst pensionskapital.

Tjänstepensioner i Sverige har under en lång tid i huvudsak utgjorts av förmånsbestämda, slutlönerelaterade pensionssystem med ålderspension som ger rätt till ett så kallat fribrev. Detta inne- bär att den anställde har rätt till värdet av intjänad pension hos en arbetsgivare även om hon eller han slutar sin anställning före ordinarie pensionsålder och påbörjar en ny anställning.

Ett exempel på ett förmånsbestämt pensionsavtal är den ”gamla”

ITP-planen (benämns numera ITP-planen avdelning 2, nedan ITP 2). ITP 2 regleras genom ett avtal mellan Svenskt Näringsliv (tidigare Svenska Arbetsgivareföreningen) och Förhandlings och samverkansrådet PTK, nedan PTK. Enligt planen tillförsäkras den anställde en pension av en viss storlek, enligt bestämmelserna i planen. Utvecklingen har emellertid gått i riktning mot premie- bestämda pensionslösningar. Exempel på helt premiebestämda kollektivavtalade pensionsplaner är ITP-planen avdelning 1 (ITP 1) och pensionsavtalet inom Svenskt Näringsliv/LO-området Avtals- pension SAF-LO (se mer om tjänstepensionsplaner i avsnitt 2.4). Det kan också nämnas att ITP 2 även innehåller en kompletterande ålderspension som är premiebestämd, ITPK. Avgiften som arbets- givaren betalar i ITPK är bestämd på förhand och den anställde väljer själv var pengarna ska placeras. Det har även blivit allt van- ligare med delade eller kombinerade avtalspensioner. Pensionsför- månen består i sådana fall både av en förmånsbaserad och en avgiftsbestämd del. Exempelvis är pension enligt avtalet för stats- tjänstemän, PA 03, premiebestämd, men innehåller också förmåns- bestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 inkomstbas- belopp. En liknande lösning finns i KAP-KL (tjänstepension för kommun- och landstingsanställda). Oavsett dessa förändringar kommer de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensions- avtalen att finnas kvar under en lång övergångsperiod.

2.3 Kollektivavtalad eller individuell tjänstepension

En pensionsutfästelse är ett bindande löfte om framtida pensions- utbetalningar. För en pensionsutfästelse finns inget särskilt form- krav, den kan med bindande verkan ges muntligt, skriftligt eller

99

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

helt enkelt framgå av omständigheterna. Eftersom det inte finns några formkrav för en pensionsutfästelse följer det av allmänna avtalsrättsliga grunder när ett bindande avtal får anses föreligga. Pensionsutfästelser kan som tidigare nämnts framgå av pensions- reglementen eller grundas på kollektivavtal mellan arbetsmarkna- dens parter eller på individuella pensionsavtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Ett kollektivavtal innebär att det på central nivå förhandlats fram ett avtal mellan arbetsgivare och fackförbund som täcker alla anställda på arbetsplatsen. Avtalen innehåller detaljerade bestämmelser både om förmånernas innehåll och hur de ska tryggas. När det gäller kollektivavtalade pensionsutfästelser talar man ofta om allmänna pensionsplaner. Eftersom det i Sverige inte finns regler om obligatorisk tjänstepension behöver en arbetsgivare utan kollektivavtal inte betala tjänstepension för sina anställda.

Avsikten med kollektivavtalad tjänstepension är att ge alla anställda personer som arbetar inom samma sektor en liknande pensionslösning och därmed en likartad pension. Separata pensions- planer gäller för de olika avtalsområdena, vilket gör att förmåner och övriga villkor skiljer sig åt. På ett antal punkter är dock pensionsplanerna tämligen lika utformade, vilket till viss del beror på skattereglerna. Bland förmånerna ingår vanligtvis, förutom ålderspension, även sjukförmåner och efterlevandeskydd. Intjänade förmåner enligt planerna går inte heller förlorade om en arbets- tagare byter arbetsgivare. I det fall en arbetstagare byter till en annan arbetsgivare inom samma avtalsområde kvarstår arbets- tagaren inom samma pensionsplan. I annat fall ges beträffande för- månsbestämd pension ett så kallat fribrev. För en premiebestämd pension kvarstår de medel som har betalats in för förvaltning i den tryggandeform som tidigare har valts, om inget annat bestäms.

Utfästelser om tjänstepension kan också grundas på enskilda pensionsavtal som har träffats direkt mellan arbetsgivaren och den anställde. När det gäller individuella avtal har parterna full frihet att utforma dem som man vill. Vanligen ingår i villkoren även för en individuell pensionsutfästelse att förmånerna ska tryggas.

100

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

2.4 Tjänstepensionsplaner

Beroende på vilket avtalsområde en arbetsgivare tillhör gäller olika kollektivavtal för tjänstepension. Nedan presenteras innehållet i några av de största tjänstepensionsplanerna.

2.4.1ITP-planen

ITP är den kollektivavtalade tjänstepension som gäller för tjänste- män inom privat sektor. Svenskt Näringsliv och PTK kom under 2006 överens om genomgripande ändringar av ITP-planen. Upp- görelsen som träffades innebar en övergång från ett förmåns- bestämt system till ett system där det i stället är avgiften som är bestämd. Den avgiftsbestämda ITP-planen har fått benämningen avdelning 1 och den förmånsbaserade planen har fått benämningen avdelning 2. Enligt huvudregeln ska alla tjänstemän som är födda 1978 eller tidigare tillhöra avdelning 2 och de som är födda 1979 och senare ska tillhöra avdelning 1. Totalt omfattas cirka 900 000 personer i Sverige av ITP-avtalet i sin nuvarande anställning.

Pensionsförmånerna i ITP-planen avdelning 1 omfattar i huvud- sak ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Planen är fullt ut premiebestämd, det vill säga premierna som arbetsgivaren betalar är bestämda medan storleken på pensionen är okänd. Ålderspensionen kan betalas ut tidigast från 55 år och kan tas ut livsvarigt eller under en begränsad tid om minst fem år (kortare tid om pensionen ska upphöra vid 65 års ålder). Storleken på ålders- pensionen är mot bakgrund av att planen är premiebestämd beroende av lön, det vill säga vilka premier som betalas in, hur pengarna för- valtas och vilka avgifter försäkringsbolagen tar ut. Den anställde väljer själv förvaltare av ålderspensionen. Minst 50 procent av premi- erna måste placeras i traditionella pensionsförsäkringar, resterande del får placeras i fondförsäkringar. Den som inte gör något val får automatiskt sina pensionspengar placerade i en traditionell pensions- försäkring (för närvarande i Alecta).

Premien för ålderspensionen motsvarar 4,5 procent av den anställdes årslön upp till 7,5 inkomstbasbelopp (IBB). År 2015 är 7,5 inkomstbasbelopp 435 750 kronor. På lönedelar över 7,5 IBB betalas en premie på 30 procent. Det finns inget övre tak mot- svarande 30 IBB som i avdelning 2. Innebörden av att det inte finns

101

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

någon övre gräns för premiestorleken i ITP-planen blir att premien kan överstiga de skattemässiga avdragsbegränsningarna. Den lön som premien beräknas på är kontant utbetald bruttolön exklusive kostnadsersättningar. Inom ramen för pensionspremien kan den anställde välja till ett familjeskydd på 1–4 prisbasbelopp (PBB) som betalas ut till familjen i 5, 10, 15 eller 20 år som längst till 70 år. Familjeskyddet betalas ut om den försäkrade dör före 65 år. Ålders- pension kan tecknas med återbetalningsskydd. Inträdesåldern är 25 år till skillnad mot avdelning 2 där inträdesåldern är 28 år. Ålders- pension tjänas enligt båda avdelningarna in till och med 64 års ålder. För båda avdelningarna gäller också att pensionsutfästelserna är oantastbara, det vill säga de kvarstår även om anställningen upp- hör. Den som slutar sin anställning och påbörjar en ny anställning där anslutning till ITP inte förekommer, får ett fribrev på värdet av den pension som tjänats in.

Det är Collectum som är valcentral för ITP-valet och som även upphandlar de försäkringsbolag som tjänstemännen kan välja att förvalta sina ITP-pengar hos. Collectum ägs av Svenskt Näringsliv och PTK. Pensionsvillkoren i ITP 2 omfattar i huvudsak ålders- pension, kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevandepension. Förmånerna finansieras enligt fonderings- systemet, det vill säga i takt med att pension tjänas in. Ålders- pensionen kan finansieras och tryggas antingen genom att arbets- givaren köper en pensionsförsäkring i Alecta eller genom att arbetsgivaren i kombination med kreditförsäkring hos försäkrings- bolaget PRI Pensionsgaranti ömsesidigt gör en avsättning i balans- räkningen eller överföring till en pensionsstiftelse (det så kallade PRI-systemet). Ålderspensionen (dock inte ITPK) och efterlevan- depensionen är förmånsbestämda, det vill säga pensionsförmånen är bestämd till en viss del av den pensionsgrundande lönen. När- mare bestämt uppgår den till 10 procent av lönen upp till 7,5 IBB, 65 procent mellan 7,5 och 20 IBB och 40 procent mellan 20 och 30 IBB. Den faktiska ersättningen beräknas på den gällande årslönen direkt före pensioneringen (vissa begränsningar för löneökningar de sista fem åren finns emellertid), dock högst 30 IBB. När ålders- pensionen tryggas i egen regi är det PRI Pensionsgaranti ömse- sidigt som sköter administrationen av pensionsutfästelserna, bland annat registrering av tjänstemännen, beräkning av intjänad pensions- rätt för varje tjänsteman och förmedling av pensionsutbetalningarna.

102

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

Till skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP 2 är ITPK premiebestämd. ITPK-delen är fribrevsgrundande. Från och med 28 års ålder betalas en premie på 2 procent av lönen till det försäk- ringsbolag som den anställde väljer. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 basbelopp och då med 50 procent av ålders- pensionens nivåer. För intjänande av full ålderspension och familje- pension krävs minst 30 års intjänandetid från tidigast 28 års ålder fram till pensionsåldern, vilket normalt inträffar vid 65 års ålder. Intjänandet sker alltså successivt under antagandet att det fortsätter fram tills arbetstagaren fyller 65. Den anställde får dock välja att gå i pension i förtid, från tidigast 62 års ålder.

Om den anställdes lön ligger över 10 IBB innehåller ITP 2 även vissa möjligheter till alternativa pensionslösningar inom ITP/ITPK, den så kallade tiotaggarlösningen. Den anställde kan komma överens med sin arbetsgivare om att ersätta vissa delar av ITP (inte sjuk- pension) med en alternativ pensionslösning, till exempel genom köp av försäkring i något annat försäkringsbolag.

ITP-planen innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i praktiken har pensionerna, efter beslut av Alectas styrelse, höjts år- ligen med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsument- prisindex. Sedan år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts på samma sätt (med undantag för några få år).

2.4.2 Avtalspension SAF-LO

Arbetare inom privata företag som har kollektivavtal har en tjänste- pension som heter Avtalspension SAF-LO. Även företag som saknar kollektivavtal kan ha Avtalspension SAF-LO för sina anställda. Denna tjänstepensionsplan ersatte 1996 den tidigare för- månsbaserade pensionsplanen STP (särskild tilläggspension). Över- gångsreglerna innebär att ett pensionsbelopp, under vissa förutsätt- ningar, beräknas utifrån den tid som den anställde omfattades av STP. Beloppet ingår sedan som en del i Avtalspension SAF-LO och betalas ut tidigast från 60 års ålder.

Avtalspension SAF-LO är en avgiftsbestämd pensionsplan. I dag omfattas cirka 1,2 miljoner privatanställda arbetare av avtalet i sin anställning. Det är arbetsgivaren som betalar avgiften, vilken uppgår till 4,5 procent på lönedelar upp till 7,5 IBB och 30 procent

103

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

på lönedelar över 7,5 IBB. Den anställde väljer själv hur avgiften ska förvaltas. Om avgiften förvaltas av försäkringsbolag kan den anställde välja traditionell pensionsförsäkring eller fondförsäkring hos valbara försäkringsgivare. Det är servicebolaget FORA, ägt av Svenskt Näringsliv och LO, som administrerar Avtalspension SAF- LO.

Arbetsgivare kan, precis som i ITP, även erbjuda sin anställda förvaltning av avgiften i egen regi genom redovisning i balansräk- ningen eller överföring till en pensionsstiftelse. Sådant tryggande ska vara kreditförsäkrat. Enligt avtalet ska arbetsgivaren vid varje tidpunkt kunna lösa in åtagandet i en pensionsförsäkring hos en valbar försäkringsgivare.

Pensionen börjar tjänas in från 25 års ålder. Utbetalningarna börjar normalt när den anställde är 65 år men kan påbörjas som tidigast från 55 år. Pensionen är normalt livsvarig men det finns möjlighet att ta ut den under en bestämd tid, vanligtvis fem eller tio år.

2.4.3KAP-KL och AKAP-KL

Anställda inom kommun, landsting, region eller företag som ingår i Pacta (ett arbetsgivarförbund inom både kommun- och landstings- sektorn och det privata näringslivet) omfattas av KAP-KL eller AKAP-KL. Fler än 1,2 miljoner arbetstagare omfattas av KAP-KL och AKAP-KL avtalen i sin nuvarande anställning.

För anställd född 1985 eller tidigare gäller det delvis förmåns- bestämda avtalet KAP-KL, och för anställd född 1986 och senare gäller det helt avgiftsbestämda avtalet AKAP-KL. Arbetsgivaren betalar i både KAP-KL och AKAP-KL in en avgift om 4,5 procent till en avgiftsbestämd ålderspension där den anställde själv fritt får välja försäkringsgivare, placeringsinriktning och risknivå för sin avgiftsbestämda ålderspension. Arbetsgivaren står också för kostna- den för administration av inbetalningarna och betalar försäkrings- premie till den försäkring som tar över inbetalning av pensionsavgift om arbetstagaren får sjukersättning. Om inget val av försäkrings- givare görs placeras pensionsavgifterna hos KPA Pension i en traditionell pensionsförsäkring med återbetalningsskydd.

Ålderspensionen kan betalas ut tidigast från 55 år och kan tas ut livsvarigt eller under en begränsad tid om minst fem år (kortare tid

104

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

om pensionen ska upphöra vid 65 års ålder). De valbara försäk- ringsbolagen ansluts löpande med godkännande av Pensions- nämnden inom KAP-KL och AKAP-KL. Anslutning sker i enlig- het med fastställda villkor gällande produktutformning, avgiftsnivå, flytt av kapital m.m.

Kollektivavtalet KAP-KL ger förutom den avgiftsbestämda ålderspensionen också rätt till förmåner såsom förmånsbestämd ålderspension. Förmånsbestämd ålderspension tjänas in om arbets- tagaren har en lön som överstiger 7,5 inkomstbasbelopp. Arbets- tagaren kan tillgodoräkna sig pensionsgrundande tid från 28 år till 65 års ålder. För att erhålla en hel förmånsbestämd ålderspension krävs 30 års anställningstid. Förmånen är oantastbar och räknas upp med prisbasbeloppets förändring vid varje årsskifte. Arbets- tagare som avslutar sin anställning innan pension får i stället rätt till livränta. Livräntan motsvarar den del av den förmånsbestämda ålders- pensionen anställde tjänat in vid anställningens avslut. Pensionsrätter redovisas som en skuld i kommunens och landstingens balans- räkningar om de inte är försäkrade. Beräkningsmetoderna för pensionsskuldsberäkningarna följer normalt riktlinjerna i RIPS 07 (Riktlinjer för beräkning av pensionsskuld) vilka är framtagna av Sveriges kommuner och landsting.

År 2013 trädde det helt avgiftsbestämda avtalet AKAP-KL i kraft för arbetstagare födda 1986 och senare. Arbetstagare som är född 1985 och tidigare har möjlighet att övergå till det nya avtalet genom enskild överenskommelse med sin arbetsgivare. Intjänande av AKAP-KL görs från första dagen i anställningen oavsett ålder. I AKAP-KL betalas förutom 4,5 % på lönedelar under 7,5 inkomst- basbelopp även 30 § på överstigande delar upp till 30 inkomst- basbelopp.

Både KAP-KL och AKAP-KL innehåller efterlevandepension där förmånstagare i vissa fall har rätt till pension om den anställde avlider. Avtalen innehåller även reglering av särskild ålderspension vilket är en förmån som överenskoms mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och ger möjlighet att ta ut pension helt eller delvis från 61 års ålder till upp till pensionsåldern 65 år med viss kom- pensation för lönebortfall och minskad inbetalning av pensions- avgift.

105

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

2.4.4 PA 03

PA 03, Pensionsavtal för arbetare i staten m.fl. 2003, är det statliga tjänstepensionsavtalet. I avtalet ingår ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Ålderspensionen består av tre delar: för- månsbestämd ålderspension, kompletterande ålderspension (Kåpan Tjänste) och individuell ålderspension. Den förmånsbestämda pensionen omfattar anställda som tjänar över 7,5 IBB samt, enligt övergångsbestämmelser, arbetstagare som är födda före 1973. Stor- leken på den förmånsbestämda ålderspensionen beror på lönen, antal anställningsår och födelseår. Förmånsbestämd ålderspension tjänas in från 28 års ålder och så långt anställningen varar, dock längst till 65 års ålder. För att tillgodoräkna sig en hel förmåns- bestämd ålderspension krävs en statlig anställning med sådan pensionsrätt i 30 år. Personer som är födda 1943–1972 tjänar även in förmånsbestämd pension, enligt övergångsbestämmelser, på lönedelar upp till 7,5 IBB. Andelen förmånsbestämd ålderspension blir högre ju tidigare den anställde är född i åldersintervallet. Om en anställning avslutas före pensionsåldern fastställs den förmåns- bestämda pensionen till ett fribrev som kan betalas ut från och med 61 års ålder.

Den individuella ålderspensionen är avgiftsbaserad. Arbets- givaren betalar varje månad en avgift som motsvarar 2,5 procent av lönen och övrig pensionsgrundande ersättning till den individuella ålderspension. Pensionen tjänas in från det att den anställde fyller 23 år och fram till 65 års ålder eller så länge anställningen varar. Pensionens storlek avgörs i praktiken av summan av totalt in- betalade avgifter samt vilken avkastning dessa har haft. Den anställde väljer själv hur den individuella ålderspensionen ska för- valtas: om det ska vara i traditionell livförsäkring eller i fondförsäk- ring, med eller utan återbetalningsskydd och vilken försäkrings- givare som ska förvalta pengarna. Om inget val görs placeras pengarna hos Kåpan Pensioner i en traditionell livförsäkring med återbetalningsskydd.

Den anställde tjänar även in kompletterande ålderspension (Kåpan Tjänste). Arbetsgivaren betalar varje månad en avgift som uppgår till 2 procent av den pensionsgrundande lönen från det att den anställde fyller 23 år och så länge den statliga anställningen varar, dock längst till den anställde fyller 65 år. Avgiften placeras

106

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

alltid i en traditionell livförsäkring med garanterad ränta som förvaltas av Kåpan Pensioner. Pensionen har inget återbetalnings- skydd, men det går att välja till det för de arbetstagare som så önskar. Den kompletterande ålderspensionen betalas normalt ut från 65 år och under fem år. Storleken på den kompletterande ålderspensionen beror hur stora avgifter som har betalats in och på pensions- kapitalets utveckling.

Pensionsåldern enligt PA 03 är 65 år men uttag av de olika pensionsdelarna kan göras från 61 års ålder som ett förtida tempo- rärt uttag eller livsvarigt uttag. Det finns även möjlighet att skjuta upp uttag av pensionen efter 65 år.

I dagsläget omfattas cirka 250 000 personer av avtalet i sin anställ- ning.

2.5 Tryggande av tjänstepension

2.5.1 Begreppet tryggande av tjänstepension

Eftersom en pensionsutfästelse utgör en utfästelse om framtida utbetalningar är det vanligt att arbetsgivaren på olika sätt säker- ställer att utfästelsen kommer att kunna infrias den dagen arbets- tagarna har rätt att få pensionen utbetald. Pensionsutfästelser tryggas genom att pensionskapitalet successivt byggs upp under in- tjänandetiden. Några tvingande civilrättsliga regler om ett trygg- ande finns inte men normalt innehåller både de kollektivavtals- grundade och individuella pensionsavtalen som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur pensionerna ska finansieras och tryggas.

Att pensionsutfästelser som följer av ett anställningsförhållande är tryggade är inte bara viktigt för arbetsgivare och arbetstagare utan även för samhället i stort. I tryggandelagen och inkomstskattelagen finns särskilda bestämmelser kring tryggande av pensionsutfästelser. Bestämmelserna pekar ut fyra sätt att trygga pensionsutfästelser: pensionsförsäkring, särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning i kombination med kreditförsäkring, avsättning till en pensionsstiftelse och överföring till ett utländskt tjänstepensions- institut. Om en arbetsgivare tryggar pension till anställda i någon av dessa fyra tryggandeformer är tryggandekostnaderna avdragsgilla under vissa förutsättningar. I tryggandelagen anges förutsättningar

107

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

för tryggande av pensioner genom avsättning i balansräkning och avsättning till pensionsstiftelse. Dessa förutsättningar måste vara uppfyllda för att avdrag för pensionskostnaderna ska kunna medges vid tryggandetillfället. Det finns inte några civilrättsliga eller skatte- mässiga hinder för en arbetsgivare att trygga pension för olika anställda i skilda tryggandeformer, eller att trygga ålderspension och efterlevandepension på olika sätt, till exempel ålderspension genom avsättning i balansräkningen och efterlevandepension genom för- säkring.

Pensionsutfästelser kan även säkerställas genom exempelvis bank- garantier eller någon form av pantförskrivning från arbetsgivarens sida, såsom företagsinteckningar eller kapitalförsäkringar. Kost- nader för ett sådant säkerställande får dock inte dras av.

2.5.2 Olika tryggandeformer

Arbetsgivarna använder normalt någon av de nyss uppräknade tryggandeformerna. Vid tryggande av pensionsutfästelse genom försäkring tecknar arbetsgivaren en försäkring till förmån för den anställde med de förmåner eller premier som framgår av utfästel- sen. Genom premiebetalningarna fullgör arbetsgivaren sina förplik- telser enligt pensionsutfästelsen. En pensionsförsäkring får inte återköpas, vilket innebär att det inte är möjligt att i förtid ta ut det sparande som finns i försäkringen. Pensionen betalas ut av försäk- ringsgivaren först när försäkringsfallet inträffar.

En arbetsgivare kan också sköta pensionerna i företagets egen regi och själv betala ut pension till tidigare anställda. I tryggande- lagen regleras två sådana tryggandeformer: avsättning till pensions- stiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balansräk- ningen. En pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbets- givaren med det enda syftet att trygga pensionerna för anställda eller deras efterlevande. Stiftelsen får enligt tryggandelagen inte ha något annat ändamål. En pensionsstiftelse får inte utfästa pension, utan det är arbetsgivaren som utfäster pensionslöften och som är skyldig att infria dem. Arbetsgivaren gör överföringar till stiftelsen av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Överföringar till en stiftelse ska avse reella tillgångar såsom kontanter, aktier, obliga- tioner, fastigheter eller dylikt. Stiftelsens förmögenhet kan sägas

108

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

utgöra en pant för arbetsgivarens pensionsutfästelser, det vill säga en garanti för att arbetsgivaren kan betala ut pension när det blir dags. Tillgångar som förts över till en stiftelse får därefter endast användas för pensionskostnader. Efter tidpunkten för överföringen har alltså arbetsgivaren i princip inte längre någon rätt till till- gångarna. Arbetsgivaren kan dock begära gottgörelse från stiftelsen för pensioner som betalas ut. När arbetsgivaren börjar betala ut pension till en arbetstagare kan arbetsgivaren alltså få tillbaka de medel som han tidigare fört över för att trygga arbetstagarens pension.

En avsättning i balansräkning i förening med en kreditförsäkring är en tryggandeform som skiljer sig markant från ett tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och betalning av premier för pensionsförsäkring. Den avgörande skillnaden är att pensions- medlen behålls i företaget. Pensionskapitalet fungerar därmed som en långfristig finansieringskälla och medlen arbetar i företaget fram till dess att det är dags att betala ut pensioner. Avsättningen i sig är en bokföringsteknisk åtgärd som innebär att pensionsutfästelserna skuldförs i takt med att de tjänas in. Det avsatta beloppet ska normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna.

Arbetsgivaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts. För att skydda pensionerna för det fall företaget skulle komma på obestånd kombineras tryggandeformen avsättning i balansräkningen normalt med en kreditförsäkring av skulden. När det gäller allmänna pensionsplaner enligt tryggande- lagen finns krav på att skulden kreditförsäkras, men även i indivi- duella utfästelser kan det finnas villkor om kreditförsäkring av skulden. Kreditförsäkringen tecknas hos PRI Pensionsgaranti och faller ut om arbetsgivaren hamnar på obestånd och inte kan fullgöra sina pensionsåtaganden. Genom redovisningen av pensionsskulden i balansräkningen i kombination med kreditförsäkringen anses pensionsutfästelsen tryggad.

När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkning bygger systemet på att skulden (den obeskattade reserveringen) ska åter- föras när pensionen börjar betalas ut och arbetsgivaren samtidigt kostnadsför pensionsutbetalningarna.

109

Tjänstepension – en bakgrund

SOU 2015:68

2.5.3 Tjänstepensionsmarknaden

När det gäller system för tjänstepension finns det stora skillnader mellan de olika EU-länderna, men det stora flertalet tjänstepensions- lösningar bygger på fonderade lösningar där tjänstepensionsinstitut och pensionsfonder används för att trygga arbetsgivarens utfästelser om framtida pensionsförmåner (jfr SOU 2011:68 s. 85 ). Det svenska systemet för tjänstepensioner skiljer sig från systemen i de flesta andra länder eftersom arbetsgivarens utfästelser till största delen tryggas genom försäkringar i stället för pensionsfonder.

Som framgår av tabell 2.1 nedan uppgick det totala tjänste- pensionskapitalet i Sverige till cirka 2 227 miljarder kronor år 2012. Detta motsvarar en kapitalmängd om cirka 60 procent av Sveriges BNP. Hela 75 procent av detta kapital förvaltas av livförsäkrings- bolag, både i form av traditionella försäkringar och fondförsäk- ringar. Till detta kommer ungefär 109 miljarder kronor i pensions- kassor, vilka fungerar på liknande sätt som försäkringsbolagen men för slutna borgenärskretsar. Cirka 258 miljarder kronor, eller 12 procent av tjänstpensionskapitalet, var avsatta till tjänstepension genom skuldföring i företags balansräkningar. Av detta var cirka en fjärdedel avsatt på ett sätt som möjliggör avdragsrätt.

Källor: Finansinspektionen, Länsstyrelsen i Stockholms län, Skatteverket.

Tryggandeformen överföring till pensionsstiftelser omfattar cirka 191 miljarder kronor, vilket motsvarar 9 procent av det totala kapitalet. Fördelningen av detta kapital mellan stiftelser av olika storlek framgår av tabell 2.2 nedan. Av de 1 838 registrerade pensionsstiftelserna i Sverige svarar de 25 största för 90 procent av det totala kapitalet. Den stora majoriteten av stiftelserna är alltså

110

SOU 2015:68

Tjänstepension – en bakgrund

avsevärt mycket mindre än dessa. Den största tjänstepensions- stiftelsen, Konsumentkooperationens pensionsstiftelse, är med tillgångar om drygt 20 miljarder kronor exempelvis nästan tio tusen gånger större än medianstiftelsen mätt i förmögenhet.

Källa: Länsstyrelsen i Stockholms län.

111

3 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

3.1 Allmänt om gällande ordning

En tjänstepension omfattar pensionsförmåner som följer av ett anställningsförhållande och grundas på en utfästelse om pension till den anställde. Detta innebär att förtroendevalda och andra upp- dragstagare som inte är anställda inte har rätt till tjänstepension. Eftersom pensionsutfästelsen i grunden avser en utfästelse om framtida utbetalningar finns det skäl för att så långt som möjligt säkerställa att utfästelserna verkligen kommer att kunna infrias den dagen då arbetstagarna har rätt att få pension utbetald. Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant tryggande finns inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtalade pensionsplanerna som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna ska finansieras och tryggas.

Tjänstepensionering styrs civilrättsligt av den lagstiftning som gäller för försäkringsverksamheten och tryggande av pensionsut- fästelser. Försäkringar regleras i försäkringsrörelselagen (2010:2043) och försäkringsavtalslagen (2005:104). De civilrättsliga reglerna för avsättning i balansräkningen och överföring av medel till pensions- stiftelse finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. (tryggandelagen). De utländska tjänstepensionsinstitu- tens verksamhet i Sverige regleras i stället i lagen (1998:293) om ut- ländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Den skatterättsliga lagstiftningen har däremot stor betydelse för pensionsavtalets ram genom att ange utrymmet för arbets- givarens avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning.

Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Hänvisningen i inkomstskattelagen till tryggande- lagens regler innebär att de krav som ställs i denna lag måste vara

113

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

uppfyllda för att avdrag för tryggandekostnader ska kunna medges vid tryggande i pensionsstiftelse eller balansräkning. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken ett incitament för arbetsgivaren att trygga pensioner på sätt som följer av de civilrättsliga reglerna. Hänvisningen till tryggandelagen innebär till exempel att pensions- utfästelsen ska vara oantastbar och att tryggandelagens regler om rubricering av pensionsskulden måste följas för att tryggandekost- naden ska omfattas av avdragsrätt. Rubriceringen är också viktig när det gäller frågan om särskild löneskatt och avkastningsskatt ska påföras eller inte.

Till de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen anknyter även regler i årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag och lagen (1995:1559) om årsredovis- ning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt vissa bestämmelser i förmånsrättslagen (1970:979) och konkurslagen (1987:672).

Även de civilrättsliga reglerna för livförsäkringar samspelar med skattereglerna. Skattereglerna faller tillbaka på de civilrättsliga reg- lerna. Omvänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskatte- lagen till exempel när det gäller reglerna om begränsningar i för- foganderätten till pensionsförsäkringar.

En arbetsgivarens kostnader för tryggande av tjänstepension i de skattemässigt godkända tryggandeformerna leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. I stället beskattas arbetsgivaren med särskild löne- skatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions- medel (löneskattelagen). Denna skatt syftar till att likställa skatte- belastningen på inkomster som ger arbetstagaren rätt till förmåner enligt socialförsäkringen och inkomster som inte ger sådan rätt. Den särskilda löneskatten ansågs då den infördes motsvara den del i socialavgifterna som i ekonomisk mening hade samma funktion som en skatt. Skattesatsen för den särskilda löneskatten är 24,26 procent, vilket kan jämföras med att arbetsgivaravgiften i normalfallet är 31,42 procent (år 2015).

Genom tryggande av pensioner byggs successivt ett pensions- kapital upp. Avkastningen på pensionsmedlen beskattas inte inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen utan enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastnings- skattelagen). Avkastningsskatt tas ut med 15 procent av en schablon- beräknad avkastning på pensionskapitalet. När det gäller livförsäk-

114

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

ring som meddelas i Sverige är det försäkringsgivaren som är skatt- skyldig för avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningsskatt ska även betalas av pensionsstiftelser enligt tryggandelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser enligt tryggandelagen genom avsättning i balansräkningen.

3.2 Civilrättsliga regler

3.2.1 Tryggandelagen

Vid tryggande utanför pensionsförsäkringssystemet finns de grund- läggande civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser i tryggandelagen. Arbetsgivares utfästelse om pension till en arbets- tagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt lagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller genom avsätt- ning av medel till en pensionsstiftelse. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträck- ning sedan dess. Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang. Bland annat hade Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den överlämnat något förslag. Behovet av en över- syn aktualiserades även i samband med ändringarna i skattelagstift- ningen 1998.

Tryggandelagen omfattar inte pensionsutfästelser som villkorats av arbetsgivaren på så sätt att rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. Sådana utfästelser brukar betecknas som ”antast- bara” eller ”villkorade” utfästelser. Begreppet allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i tryggandelagen. Begreppet har bland annat betydelse för vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen.

När det gäller skuldredovisning får arbetsgivare, oavsett företags- form, redovisa pensionsskuld som hänför sig till ett åtagande enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i tryggandelagen. Aktie- bolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och spar- bank får även i balansräkningen redovisa upplupen del av pensions- utfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller dock inte för arbetstagare med bestämmande inflytande och deras

115

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

efterlevande. För sådana arbetstagare får skuldföring endast göras om utfästelsen följer av allmän pensionsplan.

Tryggandelagen anger även under vilken rubrik en arbetsgivares pensionsåtagande ska redovisas. Rubriceringen har även skatte- rättslig betydelse.

Med en arbetsgivares pensionsreserv avses skulden för åtagande enligt allmän pensionsplan samt för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas. Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren in- tjänat vid beräkningstillfället. Beräkning av kapitalvärde ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finans- inspektionen.

Om pensionsutfästelser är tryggade genom såväl pensions- stiftelses förmögenhet som skuldföring i balansräkningen anses utfästelserna i första hand vara täckta av stiftelsens förmögenhet. Förbudet att minska den skuldförda posten gäller då minskning som medför att posten understiger den del av arbetsgivarens pensionsreserv som inte har täckning i stiftelsens förmögenhet. Bestämmelsen innebär också att skuldföring enligt tryggandelagen kan ske i den mån pensionsutfästelserna inte är tryggade genom stiftelses förmögenhet.

Tryggande av pensioner i egen regi kan även ske genom över- föring av medel till en pensionsstiftelse. Alla arbetsgivare, oavsett företagsform, kan bilda pensionsstiftelser. En pensionsstiftelse ska ha som utslutande ändamål att trygga pensionsutfästelser till arbets- tagare eller arbetstagares efterlevande. Alla anställda och deras efter- levande kan omfattas av stiftelsens ändamål. Om inget annat sägs i stiftelseurkunden anses en stiftelse omfatta samtliga anställda. Arbetsgivare får emellertid begränsa destinatärskretsen (de som omfattas av stiftelsens ändamål) till att omfatta en viss grupp av anställda.

En pensionsstiftelse är en realstiftelse, det vill säga den får i prin- cip inte ha en fordran på arbetsgivaren. Om arbetsgivaren gör en av- sättning till en pensionsstiftelse krävs att arbetsgivaren överlämnar kontanta medel eller därmed jämförliga tillgångar, till exempel aktier, obligationer eller fastigheter, till stiftelsen. Vissa möjligheter finns emellertid för arbetsgivaren att låna tillbaka medel ur stiftelse- kapitalet om denne ställer betryggande säkerhet eller tillsynsmyndig- heten medger det.

116

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

En pensionsstiftelse är en pant som syftar till att ge pensions- borgenärerna ett ökat skydd. Detta återspeglas på olika sätt i trygg- andelagen. Exempelvis får en pensionsstiftelse inte utfästa pension. Det är således alltid arbetsgivaren som ska göra utfästelser om pension till en anställd och stiftelsen tryggar endast arbetsgivarens åtagande. Om stiftelsen ändå själv skulle utfästa pension är utfästel- sen ogiltig. Vidare är ett förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel räcker till utan verkan. Arbetsgivaren svarar således fullt ut för att utfästelsen full- görs oavsett hur mycket medel det finns i stiftelsen. Stiftelseför- mögenhetens syfte att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd tillgodoses också av de restriktioner för pensionsstiftelsers place- ringar som följer av tryggandelagens regler.

De begränsningar som finns när det gäller arbetsgivares möjlig- het att trygga pensionsutfästelser genom avsättning i balansräk- ningen gäller inte för pensionsstiftelse. Däremot får en pensions- stiftelse inte trygga utfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget eller sådana arbetstagares efterlevande ut- över vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med mot- svarande uppgifter.

Det är arbetsgivaren som ska besluta om att bilda en pensions- stiftelse och stiftelsen anses bildad efter det att stadgar antagits. En pensionsstiftelse är en juridisk person, vilket innebär att stiftelsens medel är skyddade från arbetsgivarens borgenärer. Det är arbets- givaren, och inte pensionsstiftelsen, som ska betala ut pensionen. I vissa undantagsfall, till exempel vid arbetsgivarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna. När en avsättning har gjorts och medel betalats till stiftelsen, kan arbetsgivaren endast ta tillbaka medel genom så kallad gottgörelse. Med gottgörelse avses att arbetsgivaren, under vissa förutsättningar, kan få kompensation från pensionsstiftelsen för sina faktiska pensionskostnader. I tryggandelagen finns bestäm- melser om utrymmet för gottgörelse och vilka kostnader en arbets- givare kan begära gottgörelse för.

En pensionsstiftelse ska träda i likvidation om arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller upphör med sin näringsverksamhet av annan orsak. Upphör arbetsgivaren med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttas, ska upplupen del av pensionsutfästelsen som skuldförts tryggas genom att köpa

117

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

pensionsförsäkring. Detta gäller dock inte om utfästelsen är kredit- försäkrad eller om tillsynsmyndigheten medger undantag.

En pensionsstiftelse som tryggar utfästelser om pension till minst 100 arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, och där avsättning har gjorts till stiftelsen för en sådan person, är skyldig att följa de regler som föranleds av tjänstepensionsdirektivet (2003/41/EG). Regelverket innebär i korthet att dessa pensionsstiftelser ska upp- rätta, följa och ge in placeringsriktlinjer till finansinspektionen. Bestämmelser om bokföring och annan redovisning för en pensions- stiftelse finns i bokföringslagen (1999:1078) och i årsredovisnings- lagen (1995:1554).

3.2.2 Redovisningsregler

Årsredovisningslagen

Om ett företag inte tryggar pensionsåtaganden till anställda med pensionsförsäkringar, hanteras pensionsåtagandet i stället i egen regi. Hur ett sådant åtagande ska värderas och redovisas regleras i redo- visningslagstiftningen. Årsredovisningslagen (1995:1554) innehåller inga särskilda redovisningsregler för pensionsförpliktelser. Enligt lagen ska förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin före- komst men ovissa till belopp eller till tidpunkten för infriandet redovisas som avsättningar (3 kap. 9 § ÅRL). Åtaganden som inte uppfyller kraven för att redovisas som avsättning ska prövas om de är att hänföra till sådana ansvarsförbindelser som ska redovisas i årsredovisningen.

Årsredovisningslagen kräver inte att kapitalvärdet av pensions- åtaganden ska upptas som skuld i balansräkningen. I förarbetena uttalas att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som avsättning och inte som ansvarsförbindelse (prop. 1995/96:10 del 2 s. 88). Om pensionsåtagandena inte har skuldförts ska enligt årsredovisningslagen de pensionsåtaganden som inte har upptagits bland skulderna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet tas upp som separat post bland ansvarsförbindelser.

118

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

Av årsredovisningslagen bilaga 1, Uppställningsform för balans- räkningen, framgår att en pensionsförpliktelse kan redovisas under posten Avsättningar för pensioner.

Normgivning

Bokföringsnämnden har det övergripande ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed för de onoterade företagen. Rådet för finansiell rapportering anpassar och utvecklar god redovisningssed för noterade företag.

År 2004 beslöt Bokföringsnämnden att ändra inriktningen på sin normering. Man upphörde då att ge ut redovisningsnormering per ämnesområde och påbörjade arbetet med normering per företags- kategori (K-projektet). För företag som har skyldighet att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen har Bokföringsnämnden tagit fram ett huvudregelverk BFNAR 2012:2 (K3).

Från och med inkomståret 2014 gäller att alla aktiebolag och ekonomiska föreningar ska tillämpa ett K-regelverk: huvudregel- verket K3 eller, om företaget är mindre, det förenklade regelverket BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag eller BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2).

K3 måste tillämpas av större företag, det vill säga de som två år i rad har fler än 50 anställda, mer än 40 miljoner kronor i balans- omslutning eller har mer än 80 miljoner kronor i nettoomsättning. Onoterade företag som inte uppfyller dessa kriterier har alltså möjlighet att välja mellan K2 och K3. Ett så kallat noterat företag är emellertid alltid ett större företag enligt årsredovisningslagen.

I K3 behandlas redovisning av pensionsförpliktelser i kapitel 28 och i K2 i kapitel 16. I K3 är utgångspunkten i stället internationell normgivning, dock finns det även i K3 en möjlighet att redovisa enligt tryggandelagens regler.

För företag som inte behöver tillämpa eller inte har valt att tillämpa ett K-regelverk finns BFN:s äldre normgivning i form av rekommendationer, uttalanden och allmänna råd.

119

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

K2

K2-reglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler om skuldföring, värdering och rubricering av pensionsskuld. En viktig anledning till detta är att den inkomstskattemässiga avdragsrätten är knuten till tryggandelagens bestämmelser.

Betalar ett företag pensionsförsäkringar för sina anställda redo- visas inte någon avsättning för pensioner eftersom företaget inte har något sådant åtagande. I stället redovisas premien på pensions- försäkringen som en kostnad. Enligt K2 ska företagets åtaganden som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring redovisas som en avsättning i balans- räkningen. Det är således inte tillåtet att redovisa pensionsåtagan- den som ansvarsförbindelse. Det kan noteras att detta är en skillnad mot FAR 4 (numera upphävd) där det anges att det är ”synnerligen önskvärt” att pensionsåtagandena skuldförs. Pensionsutfästelser som ska tryggas enligt tryggandelagen ska redovisas i posten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen

(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.”. Övriga åtaganden för pensioner ska redovisas i posten ”Övriga avsätt- ningar för pensioner och liknande förpliktelser”.

Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd kapitalförsäkring eller annan tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen. Pensionsåtaganden som tas upp till kapitalvärde enligt tryggandelagen beräknas enligt de försäkrings- tekniska grunder som Finansinspektionen har fastställt. Detta gäller även åtaganden som inte omfattas av tryggandelagen, till exempel antastbara pensioner.

Har företaget valt att trygga pensionsåtagandena genom över- föring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Avsätt- ningen ska tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftel- sens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen. Däremot ska ingen fordran redovisas vid motsatt förhållande, det vill säga om stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet.

120

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

En avsättning i balansräkningen för pensionsförpliktelser ska omprövas varje år, och återföring får endast göras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen.

Särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redo- visade värde och aktuell skattesats. Företaget ska även göra en av- sättning om skyldigheten att betala särskild löneskatt inträder först i samband med att pensionen betalas ut. Avsättningen redovisas i posten ”Övriga avsättningar”. Om ett åtagande om pension ute- slutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, och åtagandet både omfattar ett pensionsåtagande och särskild löne- skatt, får summan redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

K3

K3-reglerna har sin utgångpunkt i internationell normgivning. Reglerna ställer krav på att ett företag ska klassificera sina pensions- planer antingen som avgiftsbestämda eller förmånsbestämda. Begreppen förmåns- respektive avgiftsbestämd pensionsplan defi- nieras i K3.

En avgiftsbestämd plan föreligger när företaget betalar fast- ställda avgifter till ett annat företag och därefter inte har några legala eller informella förpliktelser till ytterligare betalning, även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande. En avgifts- bestämd plan medför att pensionsförmånen blir beroende av de inbetalade avgifterna samt den kapitalavkastning avgifterna ger. Med förmånsbestämda planer förstås andra pensionsplaner än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer bär företaget i allt väsentligt risken för att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat och att tillgångarna avviker från förväntningarna, även om tillgångarna är överförda till ett annat företag. I K3 läggs betoning på att företaget har kvar förpliktelsen till den anställde. Detta innebär till exempel att en pensionsutfästelse som är säker- ställd genom en företagsägd kapitalförsäkring utgör en förmåns- bestämd plan enligt definitionen.

Vid förmånsbestämda planer har företaget möjlighet att välja redovisningsprincip. Antingen kan företaget välja att tillämpa särskilt angivna punkter i internationell normgivning (IAS 19 Employee

121

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

Benefits) eller ett antal lättnadsregler. Lättnadsreglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler och är i huvudsak identiska med K2-reglerna. Dock ska, om pensionsförpliktelser tryggats genom överföring av medel till en pensionsstiftelse, pensionsstiftel- sens förmögenhet värderas till marknadsvärdet vid bedömningen av om och hur stor avsättning som ska redovisas i balansräkningen.

Dessutom tillkommer ett antal regler, bland annat att en för- månsbestämd plan där en pensionspremie betalas får redovisas som en avgiftsbestämd plan och att avkastningsskatt inte får ingå i pensionsskulden vid förmånsbestämda planer.

Redovisning av pensionsåtaganden i noterade bolag

Företag vars värdepapper på balansdagen är noterade ska upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som antagits och kommer att antas av EU-kommissionen. Detta följer av en förordning (1606/2002/EG) som gäller som lag i Sverige, vid sidan av bland annat årsredovisningslagen. Normgivare för de noterade företagen är Rådet för finansiell rapportering. För att redovis- ningen i juridisk person ska hålla samma kvalitet som i koncernen bör redovisningen för noterade juridiska personer, vilka i normal- fallet är moderföretag i koncerner, så långt möjligt utformas enligt de IAS/IFRS som gäller för koncernredovisningen. Detta framgår av en rekommendation från Rådet för finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridisk person (RFR 2). I rekommendationen anges som huvudregel att den av EU-kommissionen antagna IAS/IFRS skall tillämpas även i noterade juridiska personer. Från denna regel görs vissa undantag och tillägg, bland annat beroende på lagbestämmelser, främst i årsredovisningslagen samt på sam- bandet mellan redovisning och beskattning.

En följd av förordningen är att de noterade företagen i sin koncernredovisning, när det gäller redovisning av pensioner, ska följa IAS 19 Employee Benefits. I RFR 2 ges ett undantag från IAS 19 såvitt gäller förmånsbestämda planer. I rekommendationen anges att tryggandelagen innehåller regler som leder till en annan redovisning än den enligt IAS 19 och att tillämpningen av trygg- andelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt. Reglerna i IAS 19 avseende förmånsbestämda pensionsplaner behöver därför

122

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

inte tillämpas i juridisk person. Redovisningsreglerna i RFR2 som kan tillämpas i juridisk person motsvarar de regler som finns i K3.

3.2.3 Regler om försäkring

Det legala ramverk som omger livförsäkring är omfattande. Det finns ett flertal lagar inom civilrätt, redovisningsrätt och skatterätt som reglerar och påverkar utformningen av livförsäkringar. Viktiga civilrättsliga lagar för försäkringsverksamheten är bland annat försäkringsrörelselagen och försäkringsavtalslagen. Försäkrings- rörelselagen innehåller associationsrättsliga regler och närings- rättsliga regler för försäkringsföretagen, bland annat regler för bildande av försäkringsbolag och hur försäkringsverksamhet ska bedrivas och om tillsyn, m.m.

Med anledning av Sveriges EU-medlemskap har de näringsrätts- liga bestämmelserna för försäkringsbolagen under en följd av år reformerats för att anpassas till EU-rätten och till nya verksamhets- förutsättningar i övrigt. Under 2009 beslutades om Solvens II- direktivet (2009/138/EG). Direktivet innebär, förutom en reforme- ring av den EU-rättsliga solvensregleringen för skade- och livförsäk- ring, en konsolidering av alla tidigare direktiv inom försäkrings- området. Tidsfristen för införlivande och tillämpning av direktivet är 31 januari 2015 respektive 1 januari 2016.

Försäkringsavtalslagen reglerar det avtalsrättsliga förhållandet mellan försäkringsbolag och försäkringstagare. Lagen innehåller bland annat regler för hur ett livförsäkringsavtal får utformas och rättsverkningarna av de regler som ett försäkringsavtal är uppbyggt av. Vissa regler för hur livförsäkringsavtal får utformas finns även i försäkringsrörelselagen. Även skattelagstiftningen påverkar ut- formningen av livförsäkringsavtal. I inkomstskattelagen finns kvali- tativa regler för pensionsförsäkringar. Dessa villkor har även civil- rättslig betydelse för avtal om pensionsförsäkringar. För att avdrag för premier över huvud taget ska komma ifråga krävs att de villkor som ställs på pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen är upp- fyllda. Försäkringsavtalslagen innehåller även bestämmelser om till exempel rätten att teckna försäkring, uppsägning, rätten till försäk- ringens värde, premiebetalningen, upplysningsplikt och förmåns- tagarförordnanden.

123

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

Ett försäkringsbolag och en försäkringstagare har som huvud- regel rätt att själva bestämma innehållet i försäkringsavtalet. För- säkringsavtalslagen innehåller emellertid ett antal tvingande regler till den försäkrades förmån. Dessa har tillkommit framför allt för att skydda försäkringstagaren. En tvingande lagregel kan inte sättas ur kraft genom avtal. Detta innebär att om en bestämmelse i för- säkringsavtalet strider mot en tvingande regel i försäkringsavtals- lagen gäller bestämmelsen i lagen. Många regler i försäkringsavtals- lagen är dock sådana som inte behöver följas utan kan avtalas bort, så kallade dispositiva regler. De dispositiva reglerna tillämpas bara om försäkringsavtalet inte föreskriver något annat. Avtalets inne- håll framgår av försäkringsbrevet och av de villkor som i övrigt är knutna till avtalet i form av allmänna och särskilda försäkrings- villkor.

De civilrättsliga och skatterättsliga reglerna för livförsäkringar är i vissa delar integrerade. Skattereglerna faller ibland tillbaka på de civilrättsliga reglerna, exempelvis när det gäller avdragsrätt. Om- vänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen, bland annat när det gäller reglerna om begränsningar i förfoganderätten till pensionsförsäkringar och överföring av värdet i en pensions- försäkring till en annan pensionsförsäkring (flyttregeln). Av regeln i försäkringsavtalslagen framgår att överlåtelse, pantsättning, för- månstagarförordnande eller annat förfogande över en försäkring är utan verkan om förfogandet skett i strid mot försäkringsvillkor som enligt inkomstskattelagen ska tas in i försäkringsavtalet. Det innebär att förfoganden som görs i strid mot reglerna i inkomst- skattelagen även får civilrättsliga konsekvenser och blir ogiltiga. Hänvisningen i försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen när det gäller flyttregeln innebär att de skattemässiga villkoren för flytt måste vara uppfyllda för att flytten ska vara möjlig.

Också vissa regler i konkurslagen (1987:672) och utsöknings- balken (1981:774) och familjerättslagstiftningen påverkar utform- ningen av livförsäkringsprodukter.

124

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

3.3 Skatterättsliga regler

3.3.1 Inkomstskattelagen

Det finns inga särskilda regler om avdrag för pensionsutbetalningar. Avdragsrätten för pensioner som betalas ut av arbetsgivaren följer av allmänna bestämmelser i inkomstskattelagen. Om vissa förutsätt- ningar är uppfyllda kan en arbetsgivare emellertid medges avdrag för kostnader för att trygga framtida pensionsutgifter redan vid tid- punkten för tryggandet. Arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga lämnade pensionsutfästelser regleras i 28 kap. inkomst- skattelagen. Gällande avdragsregler har tillkommit genom SFS 1998:328 (Ds 1997:39, prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27). Syftet med dagens avdragsregler är att förenkla systemet och göra det mer flexibelt och neutralt beträffande såväl pensionsutfästel- sernas karaktär som tryggandeformen.

Reglerna om avdrag bygger på principen att endast tryggande- kostnader som tillgodoser ett egentligt och varaktigt pensions- behov och som är rimliga ska vara avdragsgilla. Kravet på pensione- ringssyfte uttrycks inte direkt i lagtexten utan återspeglas i stället i kvalitativa och kvantitativa villkor som måste uppfyllas för att avdrag ska medges. Avsättningar inom dessa ramar och villkor faller inom ett skattegynnat område genom att kostnaderna är av- dragsgilla för arbetsgivaren och förmånen skattefri för arbets- tagaren. Arbetstagaren beskattas således inte förrän pensionen betalas ut. Vidare beskattas avkastningen på pensionskapitalet lägre än annan avkastning på kapital, och i stället för socialavgifter tas särskild löneskatt ut på tryggandekostnaderna.

De kvalitativa villkoren

De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner – ålderspension, sjukpension och efterlevandepension – som utfästelsen får omfatta. Vissa formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år, att pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande belopp och att destinatärskretsen för efterlevandepension är begränsad. De kvali-

125

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

tativa villkoren tar även sikte på inlåsning av pensionskapitalet (begränsningar i förfoganderätten).

De kvalitativa villkoren som ställs på en pensionsförsäkring har inte bara betydelse för arbetsgivares avdrag för pensionsförsäk- ringar utan även för arbetsgivares avdrag för tryggande av pensions- utfästelse genom pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen och tryggande genom överföring till ett utländskt tjänstepensions- institut jämförbart med pensionsstiftelse. Om en pensionsutfäs- telse inte uppfyller de kvalitativa villkoren kan alltså arbetsgivaren inte få avdrag för att trygga framtida pensionsutgifter enligt utfästelsen.

Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska ut- göra en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensions- försäkring och en tjänstepensionsförsäkring. Om något av de kvali- tativa villkoren vid avtalets ingående inte är uppfyllt är försäkringen i skattehänseende att anse som en kapitalförsäkring.

Kvantitativa begränsningar i avdragsrätten

De tryggandeformer som medför avdragsrätt är överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkning genom särskild redovisning enlig tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, betalning av premie för pensionsförsäkring samt överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som i inkomstskattelagen likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. Med betalning av premie för pensionsförsäkring likställs betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring. För att arbetsgivare ska få avdrag för framtida pensionsutgifter krävs alltså att pensions- utfästelserna tryggas genom någon av de ovanstående skatte- rättsligt godkända tryggandeformerna.

De kvantitativa kraven utgör beloppsramar för avdraget. Det finns två avdragsregler: en huvudregel och en kompletteringsregel. Begränsningarna i avdragsrätten är inte kopplade till tryggande- lagen utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön. Däremot är det ett krav att reglerna om

126

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen i tryggandelagen är uppfyllda.

Att en pensionskostnad ryms inom huvudregeln eller kom- pletteringsregeln innebär dock inte med automatik att avdrag med- ges för hela kostnaden, utan avdragsrätten är begränsad till den faktiska pensionskostnaden. För tryggande genom pensionsför- säkring är premien den faktiska pensionskostnaden. När det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för av- dragsgilla pensionsutfästelser, och avdraget får inte heller överstiga ökningen av reserven under året. För överföring till pensions- stiftelse gäller att avdrag inte kan medges med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensions- reserven.

I kap. 28 inkomstskattelagen finns även särskilda regler för arbetsgivare som övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare eller som byter tryggandeform. Det finns också specialregler för när och med vilka belopp avsättningar som gjorts i balansräkningen ska återföras, och hur ersättning som en arbets- givare får från en pensionsstiftelse ska behandlas.

En kort tillbakablick på tidigare skatteregler

De regler som gällde före 1998 tillkom i stort sett efter förslaget i prop. 1975/76:31 och kompletterades efter förslag i prop. 1976/77:48, prop. 19977/78:64 och prop. 1979/80:68. Avdragsreglerna knöt an till avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden och de avdragsgilla tryggandeformer var, bortsett från utländska tjänste- pensionsinstitut, desamma som i dagens regelverk. Avdrag medgavs inom vissa beloppsgränser som sattes av en dåvarande huvudregel, en ryms-inom-regeln och en alternativregel.

Enligt huvudregeln fick arbetsgivaren avdrag för kostnader för pensionsutfästelser enligt tillämpad allmän pensionsplan. Som en ytterligare förutsättning gällde att den allmänna pensionsplanen inte gav pensionsrätt för lönedelar ovanför vissa nivåer, det så kallade riksdagstaket (30 basbelopp). Det gällde även vissa andra beloppsbegränsningar i olika löneintervall. Ryms-inom-regeln hade sin utgångspunkt i den skatterättsliga definitionen av allmän

127

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

pensionsplan. Termen tillämpades på pensionsutfästelser som inte omfattades av en allmän pensionsplan men som rymdes inom vad som var sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. I den praktiska tillämpningen blev ITP-planen en jämförelsenorm (se kapitel 2).

Alternativregeln var avgiftsbaserad och endast möjlig att ut- nyttja för tryggandeformen pensionsförsäkring. Den var tillämplig i två fall: när pensionsutfästelsen inte omfattades av en allmän pensionsplan eller avsåg anställda som omfattades av sådan plan utan att avdragsrätt förelåg enligt huvudregeln eller ryms-inom- regeln. Det fanns inga särskilda avdragsregler vid byte av tryggande- form utan de vanliga reglerna var tillämpliga.

Avdragsreglerna ansågs leda till bristande flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats på arbetsmarknaden både när det gäller kollektivavtalade pensionsplaner och individuella pensions- avtal. Dessutom ansågs reglerna svåra att hantera för både arbets- givarna och Skatteverket. Bristerna ledde fram till att nya pensions- regler infördes 1998.

3.3.2 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Bakgrund

En allmän utgångspunkt i skattereformen 1990 var att alla för- värvsinkomster skulle beläggas med socialavgifter eller en mot- svarande skatt, något som pensioner och pensionskostnader dess- förinnan hade varit undantagna från. Detta motiverades med att alla typer av förvärvsinkomster borde bli behandlade på ett likvärdigt sätt. I den utsträckning en inkomst ger rätt till förmåner enligt socialförsäkringarna skulle fulla avgifter tas ut. I andra fall ansågs uttaget kunna begränsas till den så kallade skattedelen av social- avgifterna. Bestämmelserna om särskild löneskatt infördes den 1 juli 1991 och motsvarade i princip arbetsgivaravgiftens skattedel. I och med införandet av löneskattelagen skapades neutralitet mellan löne- och pensionskostnader. I annat fall skulle det vara för- delaktigare att ta ut arbetsersättning i form av en framtida pension än i form av kontantlön, vilket främst skulle gynna höginkomst- tagare eftersom de oftast har bättre förutsättningar att avstå lön till förmån för framtida pension. Särskild löneskatt påförs med

128

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

24,26 procent. Skattesatsen är densamma för alla skattskyldiga oberoende av företagsform.

Skattskyldighet, skattesats och beskattningsunderlaget

Den som utfäst tjänstepension är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader. Som utgångspunkt gäller att särskild löne- skatt ska tas ut redan när pensionen tryggas och senast vid utbetal- ningstillfället. Skatten tas ut på arbetsgivarens löpande kostnader för att trygga pensionsutfästelser genom köp av tjänstepensions- försäkring, överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balans- räkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut.

Vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska bokförings- mässiga grunder tillämpas. Underlaget för särskild löneskatt beräk- nas enligt ett schema med plus- och minusposter som utgår från bokföringen. Pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattnings- underlaget för det beskattningsår under vilket premiebetalningen ska dras av. Vid avsättning i balansräkningen påförs särskild löne- skatt på ökningen av pensionskulden. Något krav på att en skuld- föring ska vara förenad med en kreditförsäkring finns inte för att skatten ska kunna tas ut.

En förutsättning för att särskild löneskatt ska påföras när det gäller överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräk- ningen är att tryggandet har gjorts i enlighet med tryggandelagen.

Om utfäst pension säkerställs på något annat sätt än genom de skattemässigt godkända tryggandeformerna tas skatten alltså inte ut förrän pensionen betalas ut av arbetsgivaren. Det bör dock note- ras att även när pensionsutfästelserna tryggas i de skatterättsligt godkända tryggandeformerna tas skatt ut när pensionen sedermera betalas ut. Detta gäller även i de fall någon annan anlitas för utbetalning av pensionerna, till exempel för kommunernas del KPA och för pensioner tryggade på konto tillsammans med kredit- försäkring PRI Pensionsgaranti. Eventuell dubbelbeskattning elimineras genom att gottgörelse från pensionsstiftelse och en minskning av avsättningen i balansräkning reducerar underlaget för särskild löneskatt. I praktiken innebär systematiken således att särskild löneskatt tas ut vid tryggandet av pensionsutfästelsen och inte vid utbetalningen.

129

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

Särskild löneskatt ska påföras oavsett om arbetsgivaren fått avdrag eller inte. Har arbetsgivaren till exempel betalat premier för tjänstepensionsförsäkringar med belopp överstigande maximalt avdrag enligt huvud- eller kompletteringsregeln och därför bara fått avdrag för en del av sin tryggandekostnad, ska underlaget till sär- skild löneskatt ändå omfatta den totalt betalda premien.

I vissa fall kan det uppkomma ett underskott vid beräkning av beskattningsunderlaget. Ett sådant underskott får rullas vidare och får dras av från underlaget närmast följande beskattningsår.

Särskild löneskatt är en sådan särskild skatt som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatten ska dras av vid inkomst- beskattningen för samma beskattningsår som pensionskostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget.

3.3.3 Avkastningsskatt på pensionsmedel

Bakgrund

Avkastningsskattelagen infördes i likhet med löneskattelagen i samband med 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) som en del i det reformerade skattesystemet. Avkastningsskatten ersätter inkomstskatten och avser att beskatta den årliga avkastningen på såväl pensionsmedel som kapitalförsäkringskapital. Syftet med införandet av avkastningsskatten var att skapa en större neutralitet vad gäller beskattning av olika former av sparande (direkt sparande och indirekt parande).

Före 1990 års skattereform beskattades inte avkastningen på sparande i pensionsförsäkringar. Avkastningen på kapitalförsäk- ringar beskattades schablonmässigt med en skattesats som i prak- tiken uppgick till 40 procent. Enligt Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) (SOU 1989:33) innebar detta att pensionssparande gynnades kraftigt jämfört med sparande i kapital- försäkringar och jämfört med direkt sparande i bank, aktier eller liknande. Olikformigheterna i beskattningen av de olika spar- formerna hade i huvudsak uppkommit genom att lagstiftaren där- igenom velat uppnå särskilda syften.

Med hänvisning till att beskattningen skulle vara neutral mellan olika sparformer föreslog RINK att livförsäkringsbolagen skulle beskattas för avkastningen på pensionssparandet i inkomstslaget

130

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

näringsverksamhet. Vidare föreslogs att pensionsstiftelser skulle vara skattskyldiga för sin kapitalavkastning på motsvarande sätt som försäkringsbolag och att arbetsgivare som tryggat utfäst pension genom avsättningar i balansräkningen skulle vara skattskyldiga för en del av ökningen av pensionsskulden (SOU 1989:33 Del II, s. 213, 214 och 217–219).

Det konstaterades dock att det även fortsättningsvis var befogat att i viss mån stimulera pensionssparandet som är en långsiktig och bunden sparandeform, varför kravet på fullständig neutralitet jäm- kades något i denna del. RINK föreslog därför att avkastningsskatt skulle tas ut med en lägre skattesats för pensionssparande än för kapitalförsäkringssparande.

RINK:s förslag togs med vissa modifikationer in i prop. 1989/90:110 som legat till grund för avkastningsskattelagen. Där- efter har ett antal ändringar skett i lagen, bland annat till följd av prop. 1992/93:187 (en ny schabloniserad beskattningsmetod in- förs), prop. 1994/95: 25 (höjd skattesats för avkastningsskatt) och senast prop. 2011/12:1 (ändrad beräkning av kapitalunderlaget).

Dagens regler

Skattskyldigheten

Skattskyldiga till avkastningsskatt är svenska livförsäkringsföretag, såväl aktiebolag som ömsesidiga försäkringsföretag samt utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från ett fast driftsställe i Sverige. Därutöver är pensionsstiftelser enligt trygg- andelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen skattskyldiga till avkastningsskatt. Detsamma gäller utländska tjänstepensions- institut som från ett fast driftställe i Sverige antingen bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet eller meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att insti- tutet kan likställas med pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.

Skattskyldiga till avkastningsskatt är också obegränsat skatt- skyldiga som innehar ett pensionssparkonto, en pensionsförsäkring som meddelas i ett annat land inom EES än Sverige, en kapital- försäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige, eller en utländsk personförsäkring

131

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

som jämställs med en svensk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Detsamma gäller obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är antingen jämförbart med kapital- eller pensionsförsäkring eller innehåller villkor som innebär att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga framgår av 3 och 6 kap. inkomstskattelagen. När det gäller utländska kapital- och pensionsförsäkringar är det således försäkringstagaren själv som är skattskyldig till avkastningsskatt.

För uttag av avkastningskatt gäller bestämmelserna i skatteför- farandelagen (2011:1244). Skatteunderlaget ska redovisas i inkomst- deklarationen (undantag för IPS) och skatten påförs i form av slutlig skatt i slutskattebeskedet.

Skatteberäkningen

Skatteunderlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag som grundar sig i pensionskapitalet. När kapitalunderlaget är framräknat fastställs skatteunderlaget genom att det multipliceras med den genomsnittliga statslåne- räntan för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret (3 d § avkastningsskattelagen). Med pensionskapital avses kapital i pensionsförsäkringar, avtal om tjänstepension jämförbara med pensionsförsäkringar, kapital i pensionsstiftelser och avsättningar i balansräkningen. Det bör observeras att skatten tas ut på en schablonmässigt beräknad avkastning given av statslåneräntan och alltså inte på den faktiska avkastningen. Den genomsnittliga stats- låneräntan för 2014 var 1,62 procent. Genom att koppla schablon- avkastningen till den genomsnittliga statslåneräntan anses en god överensstämmelse kunna uppnås mellan verklig och schablonberäk- nad avkastning sett över en längre tidsperiod.

För kapital hänförligt till kapitalförsäkringar och avtal om tjänste- pension jämförbara med kapitalförsäkringar ska kapitalunderlaget i stället multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november kalenderåret närmast före beskattningsåret. Motivet till att schablon- avkastningen för kapitalförsäkringar ska räknas fram med stats-

132

SOU 2015:68

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

låneräntan från november i stället för den genomsnittliga statslån- räntan är att beskattningsnivån ska likställas mellan kapitalförsäk- ringar och investeringssparkonton (prop. 2011/12:1 s. 373).

Kapitalunderlaget

För svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag och tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksam- het jämförbar tjänstepensionsverksamhet med fast driftsställe i Sverige och pensionsstiftelser utgörs kapitalunderlaget av värdet av samtliga tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finan- siella skulder vid samma tidpunkt.

Det bör noteras att kapitalunderlaget beräknas med utgångs- punkt i tillgångarnas värde vid beskattningsårets ingång. När det gäller pensionskapital räknas sedan skatteunderlaget, det vill säga den schabloniserade avkastningen, fram med den genomsnittliga statslåneräntan året före beskattningsåret.

För skattskyldiga som tryggar pensioner i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen utgörs kapitalunderlaget av avsätt- ningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen. Det innebär att de i kontobehållningen eventuellt ingående pensionsmedel som inte kunnat dras av till följd av reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen inte heller ska ingå i underlaget för avkastningsskatt. Metoden att använda den ingående pensionsskulden vid beräkningen av avkastningskatt har främst valts av förenklingsskäl.

Skattesatsen m.m.

Avkastningsskatten uppgår till 15 procent på pensionskapital och till 30 procent på kapital hänförligt till kapitalförsäkringar (9 § avkastningsskattelagen).

I det fall beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader ska avkastningsskatten jämkas i motsvarande mån. En sådan jämk- ning kan bli aktuell för skattskyldig som tryggar pensioner genom avsättning på konto (2 § första stycket 4 avkastningsskattelagen) och som har ett beskattningsår som är kortare eller längre än 12

133

Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt

SOU 2015:68

månader. Sådan jämkning ska också göras om avsättningen i balans- räkningen enligt tryggandelagen helt upplöses under beskattnings- året.

Avkastningsskatten är avdragsgill i två fall. Det gäller arbets- givare som redovisar pensionsutfästelse i balansräkningen och arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension som meddelas av ett utländskt tjänstepensionsinstitut som jämställs med en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen och som bedrivs från ett fast drifts- ställe i Sverige. För övriga skattskyldiga är skatten inte avdragsgill på grund av avdragsförbudet för svenska allmänna skatter.

134

4 Allmänt om neutralitet och uppdraget

Ett av utredningens uppdrag är att kartlägga graden av konkurrens- neutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för avdrags- gilla tryggandeformer, samt att föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala.

Tryggandeformerna är inte helt neutrala i flera avseenden. Civil- rättsligt är möjligheten att trygga pensionsutfästelser i balansräk- ningen begränsad till vissa typer av arbetsgivare eller till vissa typer av arbetstagare. Vidare är förutsättningarna när det gäller att byta tryggandeform för en pensionsutfästelse begränsade på ett sätt som kan ifrågasättas ur neutralitetssynpunkt Möjligheterna att trygga avgifts- och förmånsbaserade pensionsutfästelser med avdragsrätt är inte heller helt neutrala. Slutligen är avdrags- och skattereglerna av praktisk nödvändighet olika för de tre tryggandeformerna vilket kan ge upphov till bristande neutralitet mellan dem.

Dessa neutralitetsproblem uppstår både på grund av civilrättsliga bestämmelser i tryggandelagen och skattemässiga regler i främst inkomstskattelagen. Att de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen även får betydelse för neutraliteten ur skattesynpunkt beror på att avdragsrätten i inkomstskattelagen i förekommande fall bygger på bestämmelserna i tryggandelagen. En del neutralitetsproblem har därför sin grund i båda lagstiftningarna. Inledningsvis behandlas frågan om hur neutralitetsbegreppet ska tolkas samt bakgrunden till de problem som finns.

135

Allmänt om neutralitet och uppdraget

SOU 2015:68

4.1 Bakgrund och uppdrag

Grunderna för nuvarande skatteregler på pensionsområdet lades i huvudsak fast på 1970-talet. I och med 1990 års skattereform infördes avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Syftet var att få den då mycket förmånliga beskattningen av pension mer i nivå med skattereglerna på andra områden. Den nuvarande utformningen av reglerna om avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom väsentligen år 1998 (prop. 1997/98:146 och prop. 1998/99:16). Det konstaterades då att någon fullständig neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte var möjlig utan ingrepp i tryggandelagen, vilket inte bedömdes som önskvärt vid tidpunkten (prop. 1997/98:146 s. 60 ). Tryggan