sou 2014 68

Sammanfattning

SOU 2014:68

motsvarar kapitalunderlaget. Skillnaden är att avsättningen inte beskattas omedelbart. Däremot ska fonden återföras till beskatt- ning under liknande omständigheter som i dag gäller för expan- sionsfond. Företagsfonden beläggs vidare med en ränta, schablon- intäkt, som utgör 72 procent av statslåneräntan.

Avdrag för avsättning till företagsfond får göras med högst 40 procent av den fördelningsbara inkomsten. I vissa fall får avdrag därutöver göras med 40 respektive 10 procent av en skogsintäkt om en betydande del av skogen har behövt avverkas i förtid på grund av stormfällning, brand eller insektsangrepp. Den ökade möjligheten till avsättning till företagsfond motsvaras av dagens möjligheter att göra avsättning till skogsskadekonto.

Vid generationsskiften och vid byte av företagsform kan en företagsfond tas över. Vid ombildning från enskild näringsverk- samhet eller från svenskt handelsbolag till aktiebolag upphör före- tagsfonden och en avsättning till periodiseringsfond med ett belopp motsvarande företagsfonden ska göras i aktiebolaget. Under vissa förutsättningar kan även sparat räntefördelningsbelopp överföras till sparat utdelningsutrymme vid ombildning till aktie- bolag.

Reglerna om fullständig räntefördelning gäller för samma kategorier av näringsidkare som bestämmelserna om företagsfond. Räntefördelningen är frivillig. Den fullständiga räntefördelningen bygger på dagens regler, men med färre poster att ta hänsyn till vid beräkningen av kapitalunderlaget. Underlaget beräknas vid beskatt- ningsårets utgång. Kapitalunderlaget är detsamma som för företagsfonden, i motsats till dagens två kapitalunderlag. Vid förenklad räntefördelning krävs inget kapitalunderlag. En enskild näringsidkare får tillämpa reglerna om förenklad räntefördelning om det egna kapitalet i näringsverksamheten inte är negativt. En delägare i ett svenskt handelsbolag får tillämpa reglerna om förenklad räntefördelning under förutsättning att andelens juste- rade anskaffningsutgift inte är negativ. Näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklad räntefördelning får inte samtidigt göra avsättning till en företagsfond.

Räntesatsen som används vid beräkningen av räntefördelnings- beloppet för fullständig räntefördelning sänks till statslåneräntan ökad med 4,8 procentenheter. Vidare får räntefördelning göras med högst ett belopp som motsvarar den fördelningsbara inkomsten vid

SOU 2014:68

Sammanfattning

fullständig räntefördelning och högst ett halvt prisbasbelopp vid förenklad räntefördelning. Vid fullständig räntefördelning måste den fördelningsbara inkomsten minskas med ett belopp som motsvarar avdrag för avsättning till företagsfond om näringsidkaren under samma beskattningsår har gjort sådant avdrag. Vid full- ständig räntefördelning är det som i dag möjligt att spara ränte- fördelningsbelopp som inte utnyttjats. Vid övergång mellan reglerna om fullständig och förenklad räntefördelning får det sparade ränte- fördelningsbeloppet behållas.

Eftersom gällande regler om negativ räntefördelning föreslås slopas föreslås även att reglerna om övergångspost och särskild post slopas.

Övriga förslag

Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut ska inte ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst ett halvt prisbasbelopp. Om avskrivnings- underlaget för inventarier inte överstiger ett halvt prisbasbelopp får en sådan näringsidkare göra värdeminskningsavdrag med ett belopp som motsvarar högst hela avskrivningsunderlaget. Med inventarier av mindre värde avses för sådan näringsidkare att anskaffnings- värdet exklusive mervärdesskatt understiger ett prisbasbelopp.

Definitionen av aktiv näringsverksamhet förtydligas. Om den skattskyldige uteslutande eller så gott som uteslutande själv utfört allt arbete i näringsverksamheten, ska näringsverksamheten alltid anses som aktiv om det inte finns särskilda skäl.

Vinster och förluster på terminer och optioner som enskilda näringsidkare har i sin verksamhet ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för som i dag i inkomstslaget kapital. Sådana derivatinstrument ska, om de är avsedda för allmän omsätt- ning, räknas till näringsverksamheten under förutsättning att terminen eller optionen hänför sig till tillgångar eller skulder i näringsverksamheten.

Ett antal beloppsgränser, som syftar till att undvika arbets- krävande uppgiftsskyldighet avseende förhållandevis ringa belopp, höjs. Av förenklingsskäl återställs gränserna i förhållande till pen- ningvärdeförändringen. Kapitalvinst vid marköverföringar m.m.

Sammanfattning

SOU 2014:68

enligt fastighetsbildningslagen ska bara tas upp om den kontanta ersättningen överstiger 35 000 kronor om inte hela fastigheten avyttras. Kapitalvinst vid allframtidsupplåtelse ska bara tas upp om engångsersättningen överstiger 10 000 kronor. Intäkter och kostnader i en delägarbeskattad samfällighet ska bara tas upp om skillnaden däremellan respektive avkastningen överstiger 1 500 kronor.

De särskilda reglerna om skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv slopas. Skogsavdrag ska generellt få göras enligt de regler som i dag gäller vid rationaliseringsförvärvärv, dvs. med hela den avdrags- grundande skogsintäkten det beskattningsår fastigheten förvärvas och de följande fem beskattningsåren. För tid därefter får skogs- avdrag göras med hälften av sådan intäkt. Även reglerna om rationaliseringsförvärv vid omarrondering slopas. Direktavdrag kommer därmed alltid att få göras vid omarronderingar. För skogsavdrag ska återföringsbeloppet beräknas till så stor del av skogsavdraget som den del av den avyttrade fastighetens eller fastighetsdelens areal av produktiv skogsmark utgör av närings- verksamhetens areal av produktiv skogsmark omedelbart före avyttringen. Återföring ska inte ske om den kontanta ersättningen vid marköverföringar m.m. enligt fastighetsbildningslagen är högst 35 000 kronor. Vid högre kontant ersättning ska den som får ersättningen återföra skogsavdrag och då bara till så stor del som den kontanta ersättningen utgör av den totala ersättningen för överföringen. Vid avyttring av ideell andel av en fastighet ska återföringsbeloppet beräknas utifrån en proportionering av den avyttrade andelens storlek.

Det så kallade stickåret, som får användas vid kapitalvinst- beskattningen av äldre fastigheter, flyttas fram. En fastighet som har förvärvats före år 1996 ska anses förvärvad den 1 januari 1996. Som anskaffningsutgift anses fastighetens taxeringsvärde för år 1996.

För att underlätta tillämpningen av reglerna ska sparat ränteför- delningsbelopp fastställas av Skatteverket. Även avdragsutrymmet för skogsavdrag ska fastställas av verket. En ny regel om skatte- tillägg införs för de fall en oriktig uppgift lämnats om ett sparat utrymme eller ett belopp som ska fastställas. Skattetillägget ska då bestämmas till 10 procent av det belopp som felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som lämnat uppgiften.

Författningsförslag

SOU 2014:68

1.2Förslag till

lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1

dels att 32 och 34 kap., 21 kap. 21–41 §§, 30 kap. 6, 9, 10, 11– 13 §§, 33 kap. 4, 9–20 §§ och 65 kap. 8 § ska upphöra att gälla,

dels att de två rubrikerna närmast före 21 kap. 21 § och 30 kap. 11 § och rubrikerna närmast före 21 kap. 22, 23, 25, 32, 36, 38 och 39 §§, 30 kap. 12–13 §§ samt 33 kap. 4, 8 och 19 §§ ska utgå, dels att 1 kap. 3 §, 2 kap. 23 §, 3 kap. 18 och 20 §§, 13 kap. 7 och 8 §§, 14 kap. 12 och 13 §§, 15 kap. 10 §, 16 kap. 20 a §, 17 kap. 4 a §,

18 kap. 4 och 13 §§, 21 kap. 9, 10 och 15 §§, 26 kap. 2, 3 och 7 §§, 30 kap. 1, 5, 6 a och 7 §§, 33 kap. 1, 2, 3, 5–8 §§, 39 kap. 26 §, 39 a kap. 14 §, 42 kap. 9, 29 och 34 §§, 45 kap. 5, 6, 24, 28 och 29 §§, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 57 kap. 13 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 19 och 21 §§ samt rubrikerna närmast före 33 kap. 2, 3, 5 och 7 §§, 45 kap. 28 §, 48 kap. 12 § och 60 kap. 11 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas ett nytt kapitel, 32 a kap., fem nya paragrafer 21 kap. 9 a §, 33 kap. 1 a, 5 a och 7 b §§ och 57 kap. 15 a § samt närmast före 33 kap. 7 b §§ en ny rubrik av följande lydelse.

1 Lagen omtryckt 2008:803
Senaste lydelse av
21 kap. 22 § 2008:1066	32 kap. 10 § 2011:1256
21 kap. 24 § 2011:1256	32 kap. 11 § 2011:1256
21 kap. 33 § 2011:1256	33 kap. 10 § 2011:1256
21 kap. 36 § 2008:1066	33 kap. 16 § 2012:757
21 kap. 38 § 2011:1256	34 kap. 6	§ 2012:757
21 kap. 39 § 2008:1066	34 kap. 8	§ 2012:757
21 kap. 40 § 2008:1066	34 kap. 10 § 2012:757
21 kap. 41 § 2010:1531	34 kap. 16		§ 2009:1230
30 kap. 9 § 2009:1230	34 kap. 17		§ 2009:1230
30 kap. 10 § 2009:1230	34 kap. 18		§ 2012:757
30 kap. 13 § 2011:1256	34 kap. 20		§ 2012:757
32 kap. 6 § 2011:1256	65 kap. 8	§ 2012:757.

SOU 2014:68 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1kap.

3 §

Fysiska personer ska betala

1. kommunal

inkomstskatt

1. kommunal

inkomstskatt

och statlig inkomstskatt på in-

komster i inkomstslagen tjänst

komster i

inkomstslagen

tjänst

och

näringsverksamhet (skatt

och näringsverksamhet (skatt på

på förvärvsinkomster),

förvärvsinkomster), och

2. statlig inkomstskatt på in-

komster i inkomstslaget kapital

(skatt på kapitalinkomster), och

(skatt på kapitalinkomster).

3. statlig

inkomstskatt

på

avsättning

till

expansionsfond

(expansionsfondsskatt).

Juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i

inkomstslaget näringsverksamhet.

2 kap.

23 §

Med aktiv näringsverksamhet

avses

en näringsverksamhet

avses

näringsverksamhet

vilken den som är skattskyldig

vilken den som är skattskyldig för

för verksamheten har arbetat i

verksamheten har arbetat i inte

inte oväsentlig omfattning.

oväsentlig

omfattning. Om den

skattskyldige

uteslutande

eller

så

gott som uteslutande själv utför allt

arbete

i näringsverksamheten, ska

den alltid anses som aktiv om det

inte finns särskilda skäl.

Annan

näringsverksamhet

Annan

näringsverksamhet

anses som passiv näringsverk-

samhet. Självständig näringsverk-

samhet.

Självständig

närings-

samhet som

bedrivs utomlands

verksamhet som bedrivs utanför

anses alltid som passiv närings-

Europeiska

ekonomiska

samar-

verksamhet.

betsområdet

anses

alltid

som

passiv näringsverksamhet.

Författningsförslag

SOU 2014:68

3 kap.

18 §2

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i

1.inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta med undantag för inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5 den lagen, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen,

2.inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet för inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild in- komstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen,

3.inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige,

4.inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbo- stadsrätt,

5.inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för egenavgifter,

6. inkomstslaget	näringsverk-	6. inkomstslaget näringsverk-
samhet för återförda avdrag för		samhet för återförda avdrag för
periodiseringsfond	och expan-	avsättning till företagsfond,
sionsfond,
7. inkomstslaget	näringsverksamhet för schablonintäkt enligt
30 kap. 6 a §,
8. inkomstslaget	näringsverk-	8. inkomstslaget näringsverk-
samhet för uttag eller utbetalning		samhet för schablonintäkt för
från ett skogskonto eller skogs-		företagsfond enligt 32 a kap. 16 §,
skadekonto som avses i 21 kap.,

9.inkomstslaget kapital för ett positivt räntefördelningsbelopp som avser ett fast driftställe, en näringsfastighet i Sverige eller art- istisk eller idrottslig verksamhet i Sverige,

10.inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en privatbo- stadsfastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige,

11.inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige,

2 Senaste lydelse 2013:771.

SOU 2014:68

Författningsförslag

12.inkomstslaget kapital för återfört uppskovsbelopp samt schablonintäkt enligt 47 kap.,

13.inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, och

14. inkomstslaget kapital för återfört investeraravdrag enligt

43kap.

Ersättning i form av sådan royalty eller periodvis utgående avgift

för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas som ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här.

Skattskyldighet för inkomster som avses i första stycket 13 gäl- ler inte för sådana begränsat skattskyldiga personer som avses i 17 § 2–4.

		20 §
En	kapitalförlust	och ett	En kapitalförlust ska dras av,
negativt	räntefördelningsbelopp		om den som är begränsat skatt-
ska dras av, om den som är			skyldig skulle ha varit skatt-
begränsat skattskyldig skulle ha			skyldig för en motsvarande
varit skattskyldig för en mot-			kapitalvinst.
svarande kapitalvinst		respektive

ett positivt räntefördelningsbe- lopp.

13 kap.

7 §

Delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och sådana tillgångar som avses i 52 kap. räknas inte som tillgångar i näringsverksamheten för enskilda näringsidkare.

De ska dock räknas som tillgångar i näringsverksamheten om de

är

–lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar eller liknan- de tillgångar,

–inventarier eller fordringar på grund av avyttring av inventa-

rier,

–tillgodohavanden i kreditinstitut eller företag som driver verk- samhet enligt lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet och tillgo- dohavandet hör till näringsverksamheten,

Författningsförslag SOU 2014:68

– fordringar på sådana försäkringsersättningar eller skadestånd

som ska tas upp i näringsverksamheten,
– andelar i kooperativa före-	– andelar i kooperativa före-
ningar förutsatt att innehavet av	ningar förutsatt att innehavet av
andelarna betingas av närings-	andelarna betingas av närings-
verksamheten eller fordringar	verksamheten eller fordringar på
på grund av avyttring av sådana	grund av avyttring av sådana
andelar, eller	andelar,
– fordringar som medlemmar	– fordringar som medlemmar
i kooperativa föreningar har på	i kooperativa föreningar har på
föreningen förutsatt att med-	föreningen förutsatt att med-
lemskapet i föreningen betingas	lemskapet i föreningen betingas
av näringsverksamheten.	av näringsverksamheten, eller
	– terminer enligt 44 kap. 11 §
	och optioner enligt 44 kap.		12 §
	som är lämpade för allmän
	omsättning,	om terminerna	eller
	optionerna	avser tillgångar	eller
	skulder i näringsverksamheten.

Vid tillämpning av denna paragraf anses patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 som inven-

tarier även om de inte förvärvats från någon annan.
	8 §
För enskilda näringsidkare	För enskilda	näringsidkare
ska en skuld inte räknas till	ska följande skulder räknas som
näringsverksamheten, om skulden	skulder i näringsverksamheten
hänför sig till tillgångar som
enligt 7 § inte ska räknas som till-
gångar i näringsverksamheten.
	– leverantörsskulder,
	– låneskulder,
	– förskott från kunder och lik-
	nande skulder,
	– skatteskulder som är hänför-
	liga till näringsverksamheten,
	– avsättningar	till framtida
	utgifter till den del avdrag har
	gjorts vid beskattningen, och

SOU 2014:68 Författningsförslag

		– övriga		skulder	som	upp-
		kommit i näringsverksamheten.
		Skuld som hänför sig till till-
		gångar som enligt 7 § inte ska
		räknas som tillgångar i närings-
		verksamheten får inte räknas som
		skuld.
	14 kap.
	12 §
All näringsverksamhet som		All	näringsverksamhet			som
bedrivs av en enskild närings-		bedrivs av en enskild närings-
idkare räknas som en enda		idkare räknas som en enda
näringsverksamhet. Om han be-		näringsverksamhet. Om närings-
driver självständig näringsverk-		idkaren	bedriver		självständig
samhet utomlands, räknas dock		näringsverksamhet utanför Euro-
all sådan verksamhet som en		peiska	ekonomiska		samarbets-
egen näringsverksamhet.		området, räknas dock all sådan
		verksamhet som en egen närings-
		verksamhet.
	13 §
För en fysisk person som är		För en fysisk person som är
delägare i ett eller flera svenska		delägare i ett eller flera svenska
handelsbolag	räknas verksam-	handelsbolag		räknas verksam-
heten i varje handelsbolag som		heten i varje handelsbolag som
en egen näringsverksamhet. Om		en egen näringsverksamhet. Om
ett handelsbolag bedriver själv-		ett handelsbolag bedriver själv-
ständig	näringsverksamhet	ständig näringsverksamhet utan-
utomlands, räknas dock all sådan		för Europeiska ekonomiska sam-
verksamhet som en egen närings-		arbetsområdet, räknas dock all
verksamhet.		sådan verksamhet som en egen
		näringsverksamhet.

Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag, ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet. I 14 och 15 §§ finns bestäm- melser om underskott från kommanditbolag och vissa andra han- delsbolag.

Författningsförslag SOU 2014:68

15 kap
	10 §
Har en näringsfastighet del i	Har en näringsfastighet del i
en annan svensk samfällighet än	en annan svensk samfällighet än
sådan som avses i 6 kap. 6 §	sådan som avses i 6 kap. 6 §
första stycket, behöver fastig-	första stycket, behöver fastig-
hetens andel av samfällighetens	hetens andel av samfällighetens
intäkter och kostnader inte tas	intäkter och kostnader inte tas
upp, om intäkterna med mindre	upp, om intäkterna med mindre
än 600 kronor överstiger de ut-	än 1 500 kronor överstiger de ut-
gifter som omedelbart ska dras av	gifter som omedelbart ska dras av
som kostnad.	som kostnad.
Första stycket gäller inte kapitalvinster och kapitalförluster.

16 kap.
20 a §
Lantmäteriförrättningsutgifter	Lantmäteriförrättningsutgifter
för omarrondering som är ett led i	för omarrondering ska dras av
jordbrukets eller skogsbrukets	omedelbart.
yttre rationalisering ska dras av
omedelbart.

				17 kap.
				4 a §3
Om en enskild näringsidkare					Om en enskild näringsidkare
upprättar ett förenklat årsbok-					upprättar ett förenklat årsbok-
slut	enligt	6 kap.	6 §	bokfö-	slut enligt 6 kap. 6 § bokfö-
ringslagen (1999:1078), behöver					ringslagen (1999:1078), behöver
något värde på lagertillgångarna					något värde på lagertillgångarna
inte tas upp om lagrets samman-					inte tas upp om lagrets samman-
lagda	värde	uppgår	till	högst	lagda värde uppgår till högst ett
5 000 kronor.					halvt prisbasbelopp.

3 Senaste lydelse 2010:1528.

Med mindre värde avses att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett halvt prisbasbelopp. Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078) avses med mindre värde i stället att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett pris- basbelopp. Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre värde för enskilda närings- idkare som upprättar ett förenklat årsbokslut bara om det samman- lagda anskaffningsvärdet under- stiger ett prisbasbelopp och för övriga skattskyldiga understiger ett halvt prisbasbelopp. Det- samma gäller i det fall förvärv av olika inventarier kan anses ingå som ett led i en större inventarie- anskaffning.

SOU 2014:68

Författningsförslag

18 kap.

4 §4

För inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år, får hela utgiften dras av ome- delbart. Detta gäller dock inte sådana rättigheter m.m. som avses i 1 § andra stycket.

Med mindre värde avses att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett halvt prisbasbelopp. Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre värde bara om det sammanlagda anskaff- ningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Detsamma gäller i det fall förvärv av olika inven- tarier kan anses ingå som ett led i en större inventarieanskaff- ning.

13 §5

Värdeminskningsavdrag får för ett visst beskattningsår göras vid räkenskapsenlig avskrivning med högst 30 procent och vid

4Senaste lydelse 2009:547.

5Senaste lydelse 2010:1528.

Författningsförslag SOU 2014:68

restvärdesavskrivning med högst	restvärdesavskrivning med högst
25 procent per år av avskrivnings-	25 procent per år av avskrivnings-
underlaget. Om avskrivnings-	underlaget.		Om	avskrivnings-
underlaget uppgår till högst 5 000	underlaget uppgår till högst ett
kronor, får en enskild närings-	halvt prisbasbelopp, får en enskild
idkare som upprättar ett förenklat	näringsidkare		som	upprättar ett
årsbokslut enligt 6 kap. 6 § bok-	förenklat årsbokslut enligt 6 kap.
föringslagen (1999:1078) i stället	6 § bokföringslagen (1999:1078) i
göra värdeminskningsavdrag med	stället	göra	värdeminsknings-
ett belopp som motsvarar hela	avdrag med ett belopp som mot-
avskrivningsunderlaget.	svarar	hela	avskrivningsunder-
	laget.

Avskrivningsunderlaget består av följande:

1.värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång

– vid räkenskapsenlig avskrivning värdet enligt balansräkningen, och

– vid restvärdesavskrivning det skattemässiga värdet,

2.ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som an- skaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

3.minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§.

Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, ska värdeminskningsavdraget justeras i motsvarande mån.

21 kap.

9 §

En enskild näringsidkare får under innehavstiden göra skogs- avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Med undantag för rationaliseringsförvärv enligt 10 § får avdrag för ett visst beskatt- ningsår göras med högst ett belopp som motsvarar 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten.

En enskild näringsidkare får under innehavstiden göra skogs- avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet.

Skogsavdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten

SOU 2014:68 Författningsförslag

	det beskattningsår			som	fastigheten
	förvärvas och de fem följande åren.
	För tid därefter får skogsavdrag
	göras med ett belopp som mot-
	svarar högst 50 procent av sådan
	intäkt.
Om ett dödsbo förvärvar fastig-	Om	ett	dödsbo		förvärvar
heter efter dödsfallet, tillämpas i	fastigheter efter dödsfallet tilläm-
stället för första stycket och 10 §	pas i stället för första och andra
bestämmelserna i 7 §.	styckena bestämmelserna i 7 §.
	9 a §
	Om inte hela avdragsutrym-
	met enligt 9 § första stycket ut-
	nyttjas förvärvsåret ska det åter-
	stående avdragsutrymmet beräknas
	och föras vidare till följande beskatt-
	ningsår.
	Nytt	sådant		utrymme		ska
	beräknas	om	skogsavdrag			görs
	därefter eller om det återstående
	utrymmet förändras.

10 §

En enskild näringsidkare får göra skogsavdrag med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten, om han förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom fastighetsreglering eller klyvning och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationalise- ringsförvärv). Det sammanlagda avdragsbeloppet får inte överstiga 50 procent av det anskaffnings- värde som avser rationaliserings- förvärvet. Avdrag enligt denna

Författningsförslag

SOU 2014:68

paragraf får göras bara det beskatt- ningsår när fastigheten förvärvas och de följande fem åren.

Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som förvärvstid- punkt den tidpunkt för tillträde som gäller enligt fastighetsbild- ningslagen (1970:988) eller, om den skattskyldige begär det och fastighetsbildning sökts, den tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal.

15 §6

Vid rationaliseringsförvärv ska i anskaffningsvärdet räknas in såväl ersättningen för skog och produktiv skogsmark som den del av övriga utgifter med anledning av förvärvet som belöper sig på den förvärvade skogen och pro- duktiva skogsmarken.

Utgifter som har dragits av med stöd av 16 kap. 20 a § ska inte räknas in i anskaffningsvärdet.

26 kap.

2 §

Vid avyttring av en näringsfastighet ska följande avdrag återfö- ras:

1 värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar,

2.skogsavdrag,

3.avdrag för substansminskning,

4.avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markan- läggningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande fond har tagits i anspråk, och

5.avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar.

Reparationer och underhåll anses som förbättrande till den del fastigheten på grund av åtgärderna är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret

6 Senaste lydelse 2010:1531.

Författningsförslag

SOU 2014:68

den totala ersättningen för över- föringen eller uppdelningen.

30 kap.

1 §7

Avdrag får göras enligt bestäm- melserna i detta kapitel för belopp som sätts av till periodiserings- fond.

Avdrag får dock inte göras av privatbostadsföretag och invest- mentföretag. Avdrag får inte hel- ler göras av den som är begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § första stycket 2 eller 6 kap. 11 § första stycket 4 och som är bo- satt i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

I detta kapitel finns bestäm- melser om avdrag för belopp som sätts av till periodiseringsfond. Bestämmelserna gäller för juri- diska personer och fysiska perso- ner som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskat- tade inkomster enligt 39 a kap. 13 § samt för näringsverksamhet som bedrivs av europeiska ekonomiska intressegrupperingar.

Avdrag får inte göras av privat- bostadsföretag, investmentföretag eller av den som är begränsat skattskyldig enligt 6 kap. 11 § första stycket 4 och som är bosatt i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

	5 §
Juridiska personer får dra av	Avdrag för	avsättning		till
högst ett belopp som motsvarar	periodiseringsfond	får	göras	med
25 procent av överskottet av	högst ett belopp som motsvarar
näringsverksamheten före av-	25 procent av överskottet av
draget.	näringsverksamheten		före	av-
	draget.

7 Senaste lydelse 2011:1271.

SOU 2014:68 Författningsförslag

	6 a §8
En juridisk person som har	Den som har gjort avdrag för
gjort avdrag för avsättning till en	avsättning till en periodise-
periodiseringsfond ska ta upp en	ringsfond ska ta upp en scha-
schablonintäkt. Intäkten ska be-	blonintäkt. Intäkten ska beräk-
räknas till 72 procent av statslåne-	nas till 72 procent av statslåne-
räntan vid utgången av november	räntan vid utgången av novem-
månad året närmast före det	ber månad året närmast före det
kalenderår under vilket beskatt-	kalenderår under vilket beskatt-
ningsåret går ut multiplicerad	ningsåret går ut	multiplicerad
med summan av gjorda avdrag	med summan av gjorda avdrag
för avsättningar till sådana peri-	för avsättningar	till sådana
odiseringsfonder som den juri-	periodiseringsfonder som finns
diska personen har vid beskatt-	vid beskattningsårets ingång.
ningsårets ingång.

Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, ska schablonintäkten justeras i motsvarande mån.

7 §9

Avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdra- get gjordes.

När återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond sker, ska det tidigast gjorda avdraget återföras först.

I 8–10 §§ finns bestämmelser	I 8 § finns bestämmelser om
om att avdragen för avsättnin-	att avdragen för avsättningarna i
garna i vissa fall ska återföras	vissa fall ska återföras tidigare
tidigare och i 11–14 §§ om att	och i 14 § om att periodise-
periodiseringsfonderna i vissa	ringsfonderna i vissa fall får
fall får föras över till annan	föras över till annan närings-
näringsverksamhet i stället för	verksamhet i stället för att av-
att avdragen återförs.	dragen återförs.

8Senaste lydelse 2011:1256.

9Senaste lydelse 2011:1256.

SOU 2014:68 Författningsförslag

	en annan stat inom Europeiska
	ekonomiska samarbetsområdet.
Bestämmelserna gäller inte	Bestämmelserna	gäller	inte
näringsverksamhet som bedrivs	för
av europeiska ekonomiska in-	1. näringsverksamhet		som
tressegrupperingar eller av ut-	bedrivs av europeiska ekono-
ländska juridiska personer.	miska intressegrupperingar,
	2. den som är begränsat skatt-
	skyldig enligt 3 kap.	18 §	första
	stycket 2 och som är bosatt i en
	stat utanför Europeiska ekono-
	miska samarbetsområdet, eller
	3. delägare i utländska		juri-
	diska personer med lågbeskattade
	inkomster enligt 39 a kap. 13 §.

1 a §

En enskild näringsidkare får tillämpa reglerna om förenklad räntefördelning om det egna kapi- talet i näringsverksamheten inte är negativt.

En delägare i ett svenskt han- delsbolag får tillämpa reglerna om förenklad räntefördelning om an- delens justerade anskaffningsutgift inte är negativ. Detsamma gäller en delägare i en delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Positiv och negativ räntefördelning		Vad räntefördelning innebär
		2 §
Ett positivt	fördelningsbelopp	Ett	räntefördelningsbelopp
får dras av i inkomstslaget		enligt 3, 5 och 5 a §§ får dras av i
näringsverksamhet (positiv rän-		inkomstslaget näringsverksamhet
tefördelning).	Av 42 kap. 9 §	(räntefördelning). Av 42 kap. 9 §

Författningsförslag SOU 2014:68

framgår att samma belopp ska tas			framgår att samma belopp ska tas
upp i inkomstslaget kapital.			upp i inkomstslaget kapital.
Ett negativt fördelningsbelopp
ska tas upp i inkomstslaget närings-
verksamhet	(negativ räntefördel-
ning). Av 42 kap. 9 § framgår att
samma belopp ska dras av i
inkomstslaget kapital.
Positivt och negativt fördelnings-			Räntefördelningsbeloppets
belopp			beräkning vid fullständig ränte-
			fördelning
			3 §10
Ett positivt fördelningsbelopp			Räntefördelningsbeloppet	be-
beräknas genom att ett positivt			räknas vid fullständig ränteför-
kapitalunderlag för räntefördel-			delning genom att ett positivt
ning multipliceras med stats-			kapitalunderlag multipliceras med
låneräntan	vid	utgången av	statslåneräntan vid utgången	av
november året närmast före det			november året närmast före det
kalenderår under vilket beskatt-			kalenderår under vilket beskatt-
ningsåret går ut ökad med sex			ningsåret går ut ökad med 4,8
procentenheter.			procentenheter.
Ett negativt fördelningsbelopp
beräknas genom att ett negativt
kapitalunderlag		för räntefördel-

ning multipliceras med statslåne- räntan vid samma tidpunkt ökad med en procentenhet.

Om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader, ska fördelningsbeloppet justeras i motsvarande mån.

Hur kapitalunderlaget beräk- nas framgår av 8–20 §§.

10 Senaste lydelse 2013:960.

SOU 2014:68

Författningsförslag

Den skattskyldige får helt eller delvis avstå från att dra av ett positivt fördelningsbelopp.

Sparat fördelningsbelopp

6 §

Den skattskyldige får helt eller delvis avstå från att dra av ett räntefördelningsbelopp.

Sparat räntefördelningsbelopp

7 §

Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av på grund av 5 eller 6 §, ska återstå- ende belopp (sparat fördelnings- belopp) föras vidare till följande beskattningsår. Om den skatt- skyldige då har ett negativt för- delningsbelopp, ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta.

Om inte hela räntefördel- ningsbeloppet dras av vid full- ständig räntefördelning på grund av 5 eller 6 §, ska återstående beräknade belopp (sparat ränte- fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår.

Beräknat sparat räntefördel- ningsbelopp ska också föras vidare vid byte mellan fullständig och förenklad räntefördelning.

Nytt sparat räntefördelnings- belopp ska beräknas om det sparade beloppet förändras.

7 a §

Om en enskild näringsverk- samhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skatt- skyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp.

Om inte samtliga realtill- gångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelnings-

Om inte samtliga realtill- gångar i näringsverksamheten övergår, får sparat räntefördel-

Författningsförslag SOU 2014:68

39 kap.

26 §

Om privatbostadsföretagets fastighet har del i en annan samfäl- lighet än sådan som avses i 6 kap. 6 § första stycket, ska fastighet- ens andel av inkomster och utgifter i samfällighetens verksamhet tas upp respektive dras av hos privatbostadsföretaget. Dessa inkomster och utgifter ska dock tas upp eller dras av bara om det är fråga om

1. avkastning av kapital och	1. avkastning av kapital om
bara till den del avkastningen	avkastningen överstiger 1 500
överstiger 600 kronor, eller	kronor, eller

2. kapitalvinster eller kapitalförluster.

39 a kap.

14 §

När det gäller utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och delägare i sådana personer finns även särskilda bestämmelser om

–att utländsk allmän skatt inte får dras av i 16 kap. 19 §,

–förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 §,

–undantag från uttagsbeskattning i 22 kap. 13 §, och

– periodiseringsfonder i	– periodiseringsfonder	i
30 kap. 2 och 10 a §§.	30 kap.
	42 kap.
	9 §

Fördelningsbelopp som vid räntefördelning ska dras av i in- komstslaget näringsverksamhet enligt 33 kap., ska tas upp i inkomstslaget kapital. Fördel- ningsbelopp som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet, ska dras av i inkomstslaget kapi- tal.

Ett räntefördelningsbelopp som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 33 kap., ska tas upp i inkomstslaget kapital.

			29 §
Om	en	privatbostadsfastig-	Om	en	privatbostadsfastig-
het har	del	i en annan svensk	het har	del	i en annan svensk

Underskottet ska dock inte dras av om det avser självstän- digt bedriven näringsverksamhet utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Det ska inte heller dras av till den del under- skottet

SOU 2014:68 Författningsförslag

samfällighet än sådan som avses	samfällighet än sådan som avses
i 6 kap. 6 § första stycket, ska	i 6 kap. 6 § första stycket, ska
den del av fastighetens andel av	den del av fastighetens andel av
samfällighetens inkomster som	samfällighetens inkomster som
är avkastning av kapital och som	är avkastning av kapital bara tas
överstiger 600 kronor tas upp.	upp om avkastningen överstiger
	1 500 kronor.

För fastighetens andel av samfällighetens statliga räntebidrag och tomträttsavgälder gäller bestämmelserna i 26 och 27 §§.

I fråga om fastighetens andel i samfällighetens kapitalvinster och kapitalförluster tillämpas vad som skulle ha gällt för fastighetsäga- ren vid en avyttring.

34 §

Underskott av näringsverksamhet det beskattningsår då en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamheten ska dras av med 70 procent.

Underskottet ska dock inte dras av om det avser självstän- digt bedriven näringsverksamhet utomlands. Det ska inte heller dras av till den del underskottet

–dragits av enligt 45 kap. 32 §, 46 kap. 17 § eller 62 kap. 2–4 §§ eller legat till grund för avdrag enligt 33 §, eller

–skulle ha fallit bort om tillgångar eller tjänster som har tagits ut ur näringsverksamheten hade uttagsbeskattats.

Underskottet ska dras av det följande beskattningsåret eller, om den skattskyldige begär det, fördelas på det året och de två därefter följande beskattningsåren.

Bestämmelserna om begränsningar vid konkurs, ackord och skuldsanering i 40 kap. 20 och 21 §§ tillämpas också på sådant underskott.

45 kap.

	5 §
Överföring av mark eller	Överföring av mark eller
andel i samfällighet genom fas-	andel i samfällighet genom fas-

Författningsförslag SOU 2014:68

tighetsreglering enligt 5 kap. fas-			tighetsreglering enligt 5 kap. fas-
tighetsbildningslagen (1970:988)			tighetsbildningslagen			(1970:988)
och uppdelning i lotter genom			och uppdelning i lotter genom
klyvning enligt 11 kap. samma			klyvning		enligt 11 kap. samma
lag anses som avyttring av			lag anses som avyttring av
fastighet, om överföringen eller			fastighet, om överföringen eller
uppdelningen sker helt eller del-			uppdelningen sker helt eller del-
vis mot kontant ersättning. Är			vis	mot	kontant	ersättning.
den kontanta	ersättningen högst		Kapitalvinsten ska bara tas upp
5 000 kronor, ska kapitalvinsten			om	den	kontanta	ersättningen
inte tas upp.			överstiger 35 000 kronor.
Av kapitalvinsten ska bara så				Av kapitalvinsten ska bara så
stor del tas upp som den kon-			stor del tas upp som den kon-
tanta ersättningen		minskad med	tanta ersättningen utgör av den
5 000 kronor utgör av den totala			totala ersättningen för överfö-
ersättningen	för	överföringen	ringen eller uppdelningen.
eller uppdelningen minskad med

5 000 kronor. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kronor ska dock inte tas upp.

Avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. fastighetsbild-

ningslagen anses som avyttring.
	6 §
Om en ägare till en fastighet		Om en ägare till en fastighet
får engångsersättning för all-		får engångsersättning för all-
framtidsupplåtelse,	anses en så	framtidsupplåtelse, anses			en så
stor del av fastigheten avyttrad		stor del av fastigheten avyttrad
som ersättningen	motsvarar av	som ersättningen		motsvarar av
hela fastighetens marknadsvärde		hela fastighetens marknadsvärde
vid tiden för det beslut eller den		vid tiden för det beslut eller den
upplåtelse som	ersättningen	upplåtelse	som	ersättningen
grundar sig på.		grundar sig	på.	Kapitalvinsten
		ska bara tas upp om engångser-
		sättningen	överstiger		10 000
		kronor.

28 §

En fastighet som har förvär- En fastighet som har förvär- vats före år 1952 ska anses för- vats före år 1996 ska anses för- värvad den 1 januari 1952. värvad den 1 januari 1996.

Som anskaffningsutgift anses Som anskaffningsutgift anses 150 procent av fastighetens taxe- fastighetens taxeringsvärde för ringsvärde för år 1952. år 1996.

Ersättningen vid förvärvet Ersättningen vid förvärvet får dock användas som anskaff- får dock användas som anskaff- ningsutgift om den överstiger ningsutgift om den överstiger 150 procent av taxeringsvärdet taxeringsvärdet för år 1996.

för år 1952.

Fanns det inget taxerings- Fanns det inget taxerings- värde fastställt för år 1952, ska värde fastställt för år 1996, ska ett motsvarande värde beräknas ett motsvarande värde beräknas med ledning av taxeringsvärdet med ledning av taxeringsvärdet för den fastighet som den avytt- för den fastighet som den avytt- rade fastigheten ingick i, eller rade fastigheten ingick i, eller det närmast därefter fastställda det närmast därefter fastställda taxeringsvärdet. taxeringsvärdet.

SOU 2014:68

Författningsförslag

24 §

Om fastighetsägarna får sådan engångsersättning för allfram- tidsupplåtelse som avses i 6 §, gäller följande.

Så stor del av omkostnadsbeloppet för fastigheten anses avse den del av fastigheten som anses avyttrad som ersättningen utgör av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för inskränkningen eller upplåtelsen.

Omkostnadsbeloppet för den eller de allframtidsupplåtelser som den skattskyldige gör under be- skattningsåret får i stället beräk- nas till sammanlagt 5 000 kronor. Omkostnadsbeloppet får dock inte överstiga de sammanlagda ersätt- ningarna.

Fastigheter förvärvade före år	Fastigheter förvärvade före år
1952	1996

Författningsförslag SOU 2014:68

Vid beräkning av anskaff-	Vid beräkning av anskaff-
ningsutgiften enligt denna para-	ningsutgiften enligt denna para-
graf ska hänsyn inte tas till ut-	graf ska hänsyn inte tas till ut-
gifter och avdrag som avser	gifter och avdrag som avser
tiden före år 1952.	tiden före år 1996.
	29 §
Bestämmelserna i 28 § gäller	Bestämmelserna i 28 § gäller
inte fastigheter utomlands. Såd-	inte fastigheter utomlands. Så-
ana fastigheter anses i stället	dana fastigheter anses i stället
förvärvade den 1 januari 1952	förvärvade den 1 januari 1996
för en ersättning som motsvarar	för en ersättning som motsvarar
marknadsvärdet vid samma tid-	marknadsvärdet vid samma tid-
punkt. Ersättningen vid för-	punkt. Ersättningen vid för-
värvet får dock användas som	värvet får dock användas som
anskaffningsutgift om den över-	anskaffningsutgift om den över-
stiger detta marknadsvärde.	stiger detta marknadsvärde.
Vid beräkningen av anskaff-	Vid beräkningen av anskaff-
ningsutgiften enligt denna para-	ningsutgiften enligt denna para-
graf ska hänsyn inte tas till ut-	graf ska hänsyn inte tas till
gifter och avdrag som avser	utgifter och avdrag som avser
tiden före år 1952.	tiden före år 1996.
Periodiseringsfond förs över och	Företagsfond upphör
expansionsfond upphör

48 kap.

12 §

Om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 eller 12 §, ska det till- skott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Om en expansionsfond upphör i sam- band med att tillgångar överlåts till ett aktiebolag och fonden enligt 34 kap. 20 § inte ska åter-

Om en företagsfond upphör i samband med att tillgångar överlåts till ett aktiebolag och fonden enligt 32 a kap. 23 och 24 §§ inte ska återföras, ska det

SOU 2014:68

Författningsförslag

föras, ska det tillskott som är en förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen inte räknas med vid beräkning av omkost- nadsbeloppet.

tillskott som är en förutsättning för tillämpningen av bestämmel- sen inte räknas med vid beräk- ning av omkostnadsbeloppet.

50 kap.

5 §12 Anskaffningsutgiften ska ökas med

–den skattskyldiges tillskott till bolaget,

–belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bola- gets inkomster,

–22 procent av avdrag för

avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,

–78 procent av expansions- fond som förs över från andel i handelsbolag till enskild närings- verksamhet enligt 34 kap. 22 §, och

–det belopp som framgår vid en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 §.

Anskaffningsutgiften ska minskas med

– den skattskyldiges uttag ur bolaget,

–belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bo- lagets underskott,

–negativt fördelningsbelopp till den del räntefördelningen minskat ett underskott i inkomst- slaget näringsverksamhet,

–22 procent av återförda avdrag för avsättning till expan- sionsfond enligt 34 kap., och

–78 procent av expansions- fond som förs över från enskild

–den skattskyldiges uttag ur bolaget, och

–belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bo- lagets underskott.

12 Senaste lydelse 2012:757.

SOU 2014:68 Författningsförslag

	annan	under beskattningsåret
	eller de fem beskattningsår som
	följer närmast efter överföringen,
	eller
	– aktiebolaget förvärvar ande-
	lar i ett aktiebolag som ägs av den
	fysiska personen eller någon av
	honom närstående person under
	beskattningsåret eller de fem be-
	skattningsår som följer efter över-
	föringen.
	Vid	tillämpningen av första
	stycket ska det sparade utdel-
	ningsutrymme som har uppkom-
	mit tidigast anses ha utnyttjats
	först.
	60 kap.
Expansionsfond och	Företagsfond och räntefördelning
räntefördelning
	11 §

Deltar makar tillsammans i enskild näringsverksamhet, ska kapitalunderlaget för expan- sionsfond och för räntefördel- ning delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapi- talet i verksamheten.

Deltar makar tillsammans i enskild näringsverksamhet, ska kapitalunderlaget för företags- fond och för fullständig ränte- fördelning delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten.

66 kap.

19 §

I inkomstslaget näringsverksamhet får särskild skatteberäkning göras för ackumulerad inkomst i form av

1. försäkringsersättning, skadestånd eller liknande ersättning för inkomstbortfall,

Författningsförslag

SOU 2014:68

2.ersättning för tillgångar som tas i anspråk genom expropriat- ion eller annars under sådana förhållanden att ianspråktagandet måste anses som en tvångsavyttring,

3.försäkringsersättning eller annan ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på byggnader, markanläggningar eller växande skog, och

4.inkomster genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen var nödvändig på grund av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller liknande eller på grund av vattenupp- dämning eller framdragande av kraftledning.

Särskild skatteberäkning får inte göras om inkomsten med- för avdrag för avsättning till ersättningsfond eller avdrag på grund av insättning på skogs- konto.

Särskild skatteberäkning får inte göras om inkomsten med- för avdrag för avsättning till ersättningsfond.

I inkomstslaget näringsverk- samhet får särskild skatteberäk- ning göras för ackumulerad inkomst i form av

1.avdrag för avsättning till periodiseringsfond som återförs enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1,

2.avdrag för avsättning till ersättningsfond som återförs på grund av att näringsverksamheten överlåtits eller lagts ned, och

3.avdrag för avsättning till expansionsfond som återförs en- ligt 34 kap. 16 eller 17 §.

21 §

I inkomstslaget näringsverk- samhet får särskild skatteberäk- ning göras för ackumulerad in- komst i form av avdrag för avsättning till ersättningsfond som återförs på grund av att näringsverksamheten överlåtits eller lagts ned och avdrag för avsättning till företagsfond som återförs enligt 32 a kap. 19 § 2–6 eller 20 § 2–8.

SOU 2014:68

Författningsförslag

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2016. Om inte annat följer av punkterna 2–14 tillämpas de nya bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2015. För beskattningsår som påbörjats tidigare gäller fortfarande äldre bestämmelser om inte annat följer av punkterna 2–14.

2.För insättningar på skogskonto eller skogsskadekonto som gjorts under beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 2016 ska de äldre bestämmelserna i 3 kap. 18 § 8, 21 kap. 36, 37 och 39– 41 §§ fortfarande gälla.

3.För insättningar på upphovsmannakonto som gjorts under beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska de äldre bestämmelserna i 32 kap. 8, 9 och 11 §§ fortfarande gälla.

4.För rationaliseringsförvärv som har gjorts under beskatt- ningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska de äldre lydelserna av 21 kap. 9, 10 och 15 §§ fortfarande gälla.

5.Vid tillämpning av 21 kap. 9 a § ska kvarvarande skogs- avdragsutrymme för näringsverksamheten beräknas första gången i samband med att skogsavdrag görs.

6.Reglerna om återföring av avdrag i 30 kap. 7, 9 och 10 §§ och 66 kap. 21 § ska fortfarande tillämpas på avsättningar till periodiseringsfond som har gjorts under beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

7.Bestämmelserna i 30 kap. 6 a § ska inte tillämpas på avdrag för avsättningar till periodiseringsfond som har gjorts av fysiska perso- ner i enlighet med de äldre reglerna i 30 kap.

8. Sparat	fördelningsbelopp enligt den äldre lydelsen av
33 kap. 7 §	ska anses utgöra sparat räntefördelningsbelopp efter

ikraftträdandet.

9.Vid tillämpning av 33 kap. 7 § ska sparat räntefördelnings- belopp beräknas första gången i samband med att räntefördelnings- belopp dras av.

10.Vid ingången av den skattskyldiges första beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2015 upphör expansions- fonden. Till den del expansionsfonden, vid beskattningsårets ingång, motsvaras av ett kapitalunderlag för företagsfond enligt reglerna i 32 a kap. ska avsättningen, dock högst 60 procent av den- samma, föras över till en företagsfond. 40 procent av expansions- fonden upphör utan att återföras till beskattning enligt de äldre

SOU 2014:68

Författningsförslag

1.3Förslag till

lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)

dels att 22 kap. 6 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 49 kap. 14 a §.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	22 kap.
	6 §

Om en privatbostadsfastighet har del i en annan samfällighet än som avses i 6 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), ska kontrolluppgift lämnas om privatbostadsfastighetens andel av samfällighetens inkomster som är avkastning av kapital.

Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer och dödsbon av den juridiska person som förvaltar samfälligheten.

I kontrolluppgiften ska upp-		I kontrolluppgiften ska upp-
gift lämnas	om privatbostads-	gift lämnas	om privatbostads-
fastighetens	andel av samfällig-	fastighetens	andel av samfällig-
hetens inkomster till den del		hetens inkomster till den del
dessa överstiger 600 kronor.		dessa överstiger 1 500 kronor.

49kap.

14 a §

Om en oriktig uppgift skulle ha medfört att ett utrymme eller belopp som ska beräknas enligt 21 kap. 9 a § eller 33 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) blivit för högt ska skattetillägg beräknas till 10 procent på den del av utrymmet eller beloppet som felaktigt skulle ha tillgodo- räknats den som har lämnat upp- giften.

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

privatekonomin. Departementschefen ansåg dock att den modell som tidigare hade lagts fram var alltför komplex samt att den inne- höll nya tekniska lösningar som kunde medföra vissa tillämpnings- problem. Han ansåg därför att frågan skulle utredas vidare och att målet med utredningen skulle vara att erbjuda egenföretagare möjligheten att arbeta på samma skattemässiga villkor som aktie- bolag. En särskild utredare tillkallades och den utredningen lämnade sitt betänkande Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100). Utredningen konstaterade att de skattemässiga skillnad- erna mellan företagsformerna enskild firma och aktiebolag hade ökat genom 1990 års skattereform. I korthet var skillnaderna följ- ande. Genom att enskild näringsverksamhet delas in i förvärvs- källor begränsas möjligheten att kvitta överskott och underskott av olika verksamheter mot varandra. I aktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla. Avkastning på kapital som en aktieägare lånar ut till bolaget enkelbeskattas som kapitalinkomst. Avkastning på eget kapital i ett aktiebolag som delas ut dubbelbeskattas. För den enskilda näringsidkaren dubbelbeskattas all avkastning på det kapital som är hänförligt till verksamheten. I ett aktiebolag enkel- beskattas all inkomst som återinvesteras i näringsverksamheten. En enskild näringsidkare har inte motsvarande möjlighet att finansiera expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel.

I ett förslag till neutrala skatteregler för enskilda näringsidkare ansåg utredningen att indelningen i förvärvskällor skulle avskaffas vilket skulle medföra en rätt att kvitta överskott mot underskott från olika verksamheter samt att indelningen i aktiv respektive pas- siv näringsverksamhet skulle avse hela näringsverksamheten.

Utredningen konstaterade att efter 1990 års skattereform gjordes skillnad mellan förvärvsinkomst och kapitalinkomst vid beskatt- ningen. Förvärvsinkomster beskattades i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet med kommunal inkomstskatt och även statlig inkomstskatt över en viss skiktgräns. Vidare togs sociala avgifter ut. Kapitalinkomster beskattades som inkomst av kapital med en proportionell skattesats på 30 procent.

I enskild näringsverksamhet utgjorde all inkomst förvärvsin- komst. Ägare av enmansaktiebolag kunde däremot beskattas för såväl förvärvsinkomst som kapitalinkomst. Förvärvsinkomsten var den deklarerade inkomsten av näringsverksamhet i den enskilda firman och för ägaren av enmansaktiebolaget utgjordes förvärvs-

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

inkomsten av erhållen lön. Inkomst av enskild näringsverksamhet dubbelbeskattades eftersom näringsidkaren betalade egenavgifter eller särskild löneskatt samt inkomstskatt på förvärvsinkomsten. Även ersättning för utfört arbete i enmansaktiebolaget dubbel- beskattades genom att aktiebolaget betalade arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt på den utbetalda lönen samtidigt som ägaren betalade inkomstskatt på lönen.

Utredningen konstaterade att det förelåg väsentliga skillnader i beskattningen av kapitalinkomster i enskild näringsverksamhet och verksamhet som bedrevs genom enmansaktiebolag och att skillna- derna hade sin grund i de civilrättsliga reglerna. En ägare till ett aktiebolag kunde tillföra bolaget kapital genom att låna ut medel till bolaget. Bolaget hade rätt till avdrag för räntan medan ägaren beskattades för räntan som kapitalinkomst i inkomstslaget kapital. Det innebar att räntan på ett lån från ägaren enkelbeskattades som kapitalinkomst hos denne. Någon motsvarande möjlighet fanns inte för den enskilde näringsidkaren att låna ut egna medel till sin enskilda firma och bli beskattad i inkomstslaget kapital för avkast- ningen på kapitalet.

För att uppnå neutralitet i beskattningen av avkastning på till- fört kapital i enskild näringsverksamhet föreslog utredningen att enskilda näringsidkare skulle få avdrag för en beräknad ränta på ett underlag som i princip utgjordes av det egna kapitalet i verk- samheten. Den beräknade räntan skulle beskattas som kapitalin- komst i inkomstslaget kapital.

Redan vid införandet av 1990 års skattereform hade skillnaden i beskattningen mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster upp- märksammats som ett problem som kunde skapa snedvridningar och ge utrymme för skatteundandragande. Utredningen konsta- terade att en enskild näringsidkare kunde skapa ett kapitalunder- skott i näringsverksamheten genom att hänföra lån dit. Av neutra- litetsskäl skulle därför räntor som var hänförliga till ett kapitalunder- skott dras av i inkomstslaget kapital och inte i näringsverksamheten.

När det gällde möjligheten för en enskild näringsidkare att finansiera expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel ansåg utredningen att det borde ske genom en avsättningspost i deklarationen. Utredningen benämnde deklarationsposten för expansionsmedel. Syftet med posten var att en ökning respektive en minskning av expansionsmedel från närmast föregående taxering

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

skulle medföra en beskattning som motsvarar beskattningen hos ett enmansaktiebolag när vinstmedel fonderas.

För fysiska personer som var delägare i handelsbolag hade utredningen att ta ställning till frågan om handelsbolaget skulle göras till ett eget skattesubjekt. Utredningen kom fram till att del- ägarbeskattningen skulle behållas men att de skatteregler som före- slagits för enskilda näringsidkare, för att uppnå en neutral beskatt- ning jämfört med aktiebolag, även kunde införas för delägare till handelsbolag.

Utredningens betänkande lades inte till grund för lagstiftning utan ledde till ett fortsatt beredningsarbete som resulterade i departements- promemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m. (Ds 1993:28) samt ändringar i bolagsbeskattningen. De förslag som lämnades i promemorian angående indelning i förvärvskällor, ränte- fördelning och expansionsmedel överensstämde i sina huvuddrag med utredningens förslag. I propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (1993/94:50) lämnades förslagen till riksdagen som antog regeringens förslag 1993.

3.2Räntefördelning

Genom 1990 års skattereform uppkom en skattemässig skillnad mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet. I inkomst- slaget kapital sker beskattningen numera genom en proportionell skattesats på 30 procent medan inkomster i inkomstslaget närings- verksamhet beskattas progressivt med uttag av statlig skatt som på högre inkomster uppgår till 20 alternativt 25 procent. Till detta kommer uttag av sociala avgifter. Detta innebär att marginal- effekten i normalfall uppgår till 40–48 procent för inkomster under brytpunkten och till 62–63 procent respektive 65–66 procent över brytpunkten.

Reglerna om positiv räntefördelning syftar till att ge enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer en möjlighet att få avkastningen på den del av inkomsten som utgör en kapitalinkomst beskattad som kapitalinkomst. Införandet av reglerna om positiv räntefördelning medförde att den tidigare över- beskattningen av kapitalinkomster hos enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer avskaffades.

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

Detta ledde också till neutralitet mellan dessa näringsidkare och ägare till fåmansaktiebolag. En ägare till ett fåmansaktiebolag kan låna ut medel till sitt bolag och beräkna avkastning i form av en marknadsmässig ränta som beskattas i inkomstslaget kapital med 30 procent och vidare beskattas aktieutdelning från ett aktiebolag inom vissa ramar i inkomstslaget kapital med lägre procentsats.

Rent tekniskt innebär räntefördelning att ett belopp som ska motsvara avkastning på i näringsverksamheten nerlagt kapital tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital samtidigt som mot- svarande belopp minskar inkomsten av näringsverksamhet.

För att förhindra att privata skulder förs in i näringsverksam- heten infördes samtidigt negativ räntefördelning. Denna innebär att en schablonmässigt beräknad ränta flyttas från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Till skillnad från positiv räntefördelning är den negativa räntefördelningen obligatorisk.

Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning trädde i kraft den 1 januari 1994. Reglerna finns numera i 33 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229), förkortad IL, och är tillämpliga på enskilda näringsidkare och svenska dödsbon som driver näringsverksamhet samt på delägare i handelsbolag som är fysiska personer.

3.2.1Hur räntefördelning görs

Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapitalunderlag, dvs. skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten är positiv. Om skulderna i stället är större än tillgångarna, dvs. kapitalunderlaget är negativt, ska negativ ränte- fördelning göras. För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en beloppsgräns som anger att räntefördelning bara ska göras om kapitalunderlaget är högre än 50 000 kronor eller lägre än –50 000 kronor. Ska flera kapitalunderlag beräknas gäller beloppen för summan av dessa kapitalunderlag.

Vid positiv räntefördelning bestäms räntan för beräkningen av räntefördelningsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Denna ränta multi- pliceras med det positiva kapitalunderlaget för att få fram det

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

maximala positiva fördelningsbeloppet. Detta belopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och tas upp som en intäkt i inkomstslaget kapital.

Om kapitalunderlaget är negativt ska det negativa fördelnings- beloppet dras av i inkomstslaget kapital och motsvarande belopp tas upp som en intäkt i näringsverksamheten. Det negativa fördel- ningsbeloppet beräknas genom att statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret går ut ökas med en procentenhet. Denna procentsats multipliceras med det negativa kapitalunderlaget för att beräkna det negativa fördelningsbelopp som ska tas upp i inkomstslaget närings- verksamhet.

Omfattar beskattningsåret längre eller kortare tid än tolv måna- der, ska såväl positivt som negativt fördelningsbelopp jämkas i motsvarande mån. Den positiva räntefördelningen är frivillig för att den enskilde näringsidkaren ska kunna välja om denne vill beskatta inkomsten och få sociala förmåner eller om näringsidkaren inom de ramar räntefördelningsberäkningen medger hellre vill beskattas för kapitalinkomst. Om ingen räntefördelning görs ett visst år eller om räntefördelning endast görs med en del av det tillåtna beloppet får resterande belopp sparas till ett senare år, sparat fördelningsbelopp. Om ett positivt fördelningsbelopp sparats och det ett senare år uppkommer ett negativt fördelningsbelopp ska det sparade för- delningsbeloppet kvittas mot detta.

År då ingen räntefördelning görs på grund av att det positiva eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst 50 000 kronor kan inget fördelningsbelopp sparas. Det görs då inte heller någon kvittning av tidigare sparat fördelningsbelopp mot negativa fördelningsbelopp. I stället kommer det sparade fördelnings- beloppet att rullas vidare till nästa år, se HFD 2011 ref. 42. Positiv räntefördelning får inte leda till att det uppkommer underskott i näringsverksamheten. Positiv räntefördelning får därför inte göras med ett högre belopp än som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Vid beräkningen av detta ska resultatet av näringsverksamheten ökas med avdrag för egenavgifter, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionsspar- konto, avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och avdrag för avsättning till expansionsfond. Resultatet ska minskas med sjuk- penning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter,

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Det justerade resultatet beräknas på samma sätt för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag.

3.2.2Kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare

Bestämmelser om kapitalunderlag finns i 33 kap. 8–18 §§ IL. Kapitalunderlaget är för enskilda näringsidkare och dödsbon som driver näringsverksamhet skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i verksamheten vid utgången av föregående beskattningsår. Vissa justeringar enligt följande måste dock göras. Outnyttjade underskott i verksamheten från föregående år, kvarstående sparat räntefördel- ningsbelopp, särskild post samt övergångspost ska öka underlaget. Underlaget ska minskas med 78 procent av expansionsfonden vid utgången av föregående år och tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.

Bedömningen av vad som utgör tillgångar i verksamheten ska göras bl.a. med ledning av god redovisningssed. I 13 kap. 1 och 7 §§ IL anges vilka tillgångar som ingår i näringsverksamheten. Vid beräkning av kapitalunderlaget ska tillgångar som huvudregel tas upp till det skattemässiga värdet.

Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto tas dock bara upp till halva beloppet eftersom de är obeskattade medel.

En fastighet som är en kapitaltillgång i näringsverksamheten tas enligt huvudregeln upp till det skattemässiga värdet. Enligt en alternativregel får en fastighet som är kapitaltillgång i verksamheten och som förvärvats före den 1 januari 1991 i stället tas upp till ett värde som utgår från att den förvärvats den 1 januari 1993. Anskaffningsutgiften ska anses motsvara en viss del av 1993 års taxeringsvärde minskat med vissa gjorda värdeminskningsavdrag.

Om en fastighet som är en kapitaltillgång har förvärvats genom ett benefikt fång men mot viss betalning, s.k. blandat fång, övertar förvärvaren överlåtarens anskaffningsutgift. Vederlagsreverser är vanliga vederlag vid sådana fång såsom övertagande av fastighetslån eller dylikt.

För en fastighet som förvärvats 1996 eller senare får i vissa fall en särskild post beräknas enligt 33 kap. 15–17 §§ IL. Reglerna är

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund SOU 2014:68

frivilliga och innebär att negativ räntefördelning inte behöver göras till den del den beror på att fastighetsförvärvet minskar kapital- underlaget. Kapitalunderlaget kan bli negativt om värdet på fastig- heten understiger de förpliktelser som uppkommit genom förvärvet t.ex. övertagna fastighetslån, lämnad revers eller nya lån som tagits från utomstående för att lösa fastigheten. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa fördelnings- underlag som hänför sig till fastighetsförvärvet. Den särskilda posten får dock endast utnyttjas för att undvika negativ ränteför- delning. Den kan aldrig medföra positiv räntefördelning. Kapital- underlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i verksamheten.

För att undvika att gamla förluster, från tiden innan räntefördel- ning började tillämpas 1994, kan leda till negativ räntefördelning infördes en övergångspost som var lika stor som det negativa kapital- underlaget som fanns när räntefördelningssystemet infördes. Över- gångsposten neutraliserade det negativa underlaget det första året reglerna tillämpades och läggs därefter till kapitalunderlaget varje år även om det leder till att kapitalunderlaget blir positivt. Bestäm- melserna om övergångspost gäller även för delägare i handelsbolag.

Näringsverksamhetens skulder minskar kapitalunderlaget. Vilka skulder som hör till näringsverksamheten ska i princip avgöras uti- från god redovisningssed enligt propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (prop. 1993/94:50 s. 229). För enskilda näringsidkare gäller dock att en skuld inte ska räknas till närings- verksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten, se 13 kap. 8 § IL. Som tillgångar eller skulder räknas inte fordringar eller skulder som bl.a. avser kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och egenavgifter.

Även avsättningar, som gjorts vid beskattningen ska minska kapitalunderlaget såsom avsättningar till periodiseringsfond, 78 procent av avsatta medel till expansionsfond, avsättningar till ersättningsfond och avsättningar för framtida utgifter. Anledningen till att 78 procent av avsatta medel till expansionsfond ska beaktas är att näringsidkaren har betalat 22 procent i expansionsfondsskatt.

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

3.2.3Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag

Bestämmelser om kapitalunderlag för handelsbolagsdelägare som är fysiska personer finns i 33 kap. 19 och 20 §§ IL. Kapitalunderlaget utgörs av den justerade anskaffningsutgiften för andelen beräknad enligt 50 kap. IL vid det föregående beskattningsårets utgång eller för andel som är lagertillgång, andelens skattemässiga värde vid det föregående beskattningsårs utgång med vissa justeringar.

Oavsett om andelen är en kapitaltillgång eller en lagertillgång ska vissa justeringar göras av det beräknade värdet på andelen. Vär- det på andelen ska ökas med kvarstående sparat räntefördelnings- belopp och eventuell övergångspost. Vidare ska en minskning ske för sådana tillskott under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget och lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig.

3.2.4Makar som bedriver verksamhet gemensamt

Om makar bedriver enskild näringsverksamhet tillsammans ska var och en göra räntefördelning för sig på sitt kapitalunderlag i verk- samheten. Kapitalunderlaget ska delas upp mellan makarna på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten, 33 kap. 18 § IL och 60 kap. 11 § IL. Fördelningen sker utifrån hur stor behållning som finns på deras respektive kapitalkonton. Beloppsspärren på 50 000 kronor gäller för vardera maken. För handelsbolagsdelägare utgår kapitalunderlaget från den justerade anskaffningsutgiften eller för andelar som är lagertillgångar från det skattemässiga värdet på andelen. Det innebär att endast delägare i handelsbolaget kan göra räntefördelning. Om makar ska räntefördela måste båda makarna vara delägare i bolaget. Båda makarna får då göra räntefördelning var för sig på grundval av sin justerade anskaffningsutgift på sin andel i bolaget.

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

3.2.5Överföring av övergångspost och sparad räntefördelning

En övergångspost kan i vissa fall övergå till annan. Om närings- verksamheten övergår till en fysisk person genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över över- gångsposten.

För att underlätta generationsskiften får förvärvaren vid bene- fika fång helt eller delvis ta över sparat räntefördelningsbelopp. Detta gäller om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning.

Om inte samtliga tillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat räntefördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i närings- verksamheten.

Sparat räntefördelningsbelopp kan däremot inte överlåtas till någon annan vid onerösa fång. Detta gäller även då hela närings- verksamheten överlåts.

3.3Expansionsfond

Ett aktiebolag betalar inkomstskatt i form av bolagsskatt på verk- samhetens vinst. För att ge näringsidkare möjligheter att bl.a. kunna investera i verksamheten med samma skattekonsekvenser som gäller för fåmansägda aktiebolag infördes regler om expansionsfonder.

Reglerna om expansionsfonder infördes ursprungligen genom lagen (1993:1537) om expansionsmedel och finns numera i 34 kap. IL. Reglerna tillämpas på enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. När det gäller handelsbolag ska avdraget beräknas för varje delägare och avsättningen görs hos del- ägarna. Reglerna gäller inte för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk ekonomisk intressegruppering eller av en utländsk juridisk person.

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

3.3.1Avdrag för avsättning till expansionsfond

Vid beräkning av resultatet i näringsverksamheten får avdrag göras för medel som satts av till expansionsfond. En statlig inkomstskatt som uppgår till samma skattesats som bolagsskatten, expansions- fondsskatt, betalas på det avsatta beloppet. Expansionsfonden blir föremål för progressiv beskattning när medlen tas ut ur verk- samheten. En minskning av expansionsfonden tas därför upp till beskattning i näringsverksamheten samtidigt som expansions- fondsskatten återbetalas till näringsidkaren.

Det finns två beloppsbegränsningar vid beräkning av avdrag för expansionsfond. Den ena är kopplad till en inkomst och den andra till ett kapitalunderlag. Det är den lägsta av dessa två belopps- begränsningar som avgör avsättningens storlek. Det finns inget krav på kontoinsättning eller dylikt och avsättningen kan behållas så länge reglerna för kapitalunderlag medger.

En ökning av expansionsfonden får inte medföra underskott i verksamheten. Ökning får därför ske med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfonden justerat resultat. Vid beräk- ningen av detta resultat ska gjorda avdrag för egenavgifter, premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt på pensionskostnader läggas till resultatet före avdrag för avsättning till expansionsfond. Erhållen sjukpenning samt föregående års avsättning till egenavgifter ska dras ifrån detta resultat.

För att näringsidkare inte ska kunna använda tillgångar motsva- rande expansionsfonden för privat bruk finns ett tak för de totala avsättningarna. För enskilda näringsidkare är det högsta tillåtna expansionsfondsbeloppet kopplat till det egna kapitalet vid beskatt- ningsårets utgång på ett sådant sätt att expansionsfonden inte får tas upp till högre belopp än det s.k. takbeloppet som är 128,21 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond. Det innebär att expansionsfonden inte får överstiga värdet av tillgångarna minskat med skulderna efter det att medel tagits ut för att betala expansionsfondsskatten. Även för delägare i handelsbolag finns det ett takbelopp. För dessa får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapitalunderlaget för expansionsfond är negativt.

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

3.3.2Kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare

Bestämmelser om beräkning av kapitalunderlaget för enskilda närings- idkare finns i 34 kap. 6–10 §§ IL. Kapitalunderlaget är skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Vilka tillgångar och skulder som ska beaktas samt hur de ska värderas avgörs i princip på samma sätt som vid räntefördelning. Vissa justeringar måste på samma sätt som vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning göras för outnyttjade underskott vid beskattnings- årets utgång, övergångspost och tillskott. För att undvika negativ räntefördelning vid benefika och blandade fång av fastigheter som är kapitaltillgångar finns regler om beräkning av en särskild post som neutraliserar det negativa kapitalunderlag som uppstår på grund av förvärvet, se avsnitt 3.2.2. För att undvika att expansions- fonden helt eller delvis måste återföras till beskattning vid benefikt eller blandat fång av en fastighet (arv, testamente, gåva eller bodel- ning vid upplösning av äktenskap) får en motsvarande särskild post öka kapitalunderlaget. Regler om en särskild post vid beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfond finns i 34 kap. 8–10 §§ IL. Även övergångsposten får öka kapitalunderlaget.

3.3.3Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag

Bestämmelser om kapitalunderlag för fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag finns i 34 kap. 13 § IL.

Kapitalunderlaget beräknas på motsvarande sätt som vid ränte- fördelning, se avsnitt 3.2.3, med den skillnaden att värdet på andelen beräknas med ledning av förhållandena vid beskattnings- årets utgång och inte vid det föregående beskattningsårets utgång. Årets avsättning till expansionsfond får inte öka värdet på den justerade anskaffningsutgiften.

3.3.4Makar som bedriver verksamhet gemensamt

Makar som tillsammans bedriver enskild näringsverksamhet kan göra avsättning till expansionsfond. Avsättning ska då göras av vardera maken för sig. Kapitalunderlaget fördelas mellan makarna utifrån

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

deras andel av det totala kapitalet i verksamheten. Bestämmelser om fördelning av kapitalunderlaget finns i 34 kap. 11 § samt 60 kap. 11 § IL.

I handelsbolag är det endast delägare som får göra avsättning till expansionsfond. Det innebär att om endast en av makarna är del- ägare kan avsättningen bara göras av den maken.

3.3.5Återföring av expansionsfond

Med återföring av ett avdrag avses enligt 2 kap. 34 § IL att ett belopp som motsvaras av ett gjort avdrag tas upp som intäkt. En återföring av en expansionsfond innebär således att hela eller en del av expansionsfonden upplöses och tas upp till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Det återförda beloppet beskattas både med progressiv inkomstskatt och sociala avgifter. Den tidigare betalda expansionsfondsskatten återbetalas. Bestämmelser om återföring av expansionsfond finns i 34 kap. 14–17 §§ IL.

Det finns inte någon i förväg bestämd tidsgräns för när fonden ska återföras. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag får helt eller delvis återföra fonden när de önskar. Hela eller en del av fonden måste dock återföras om taket, kapitalunderlaget, för den maximala avsättningen har minskat. Fonden måste också åter- föras när näringsverksamheten upphör. Detsamma gäller när en handelsbolagsdelägare avyttrar andelen i handelsbolaget eller denna övergår till en ny ägare på annat sätt. Extraordinära händelser som att den enskilde näringsidkaren avlider eller försätts i konkurs med- för också att fonden måste återföras. Slutligen ska fonden återföras vid beslut att handelsbolaget ska träda i likvidation eller om del- ägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs.

3.3.6Överföring av expansionsfond

För att underlätta generationsskiften och byte av företagsform finns möjlighet att i vissa fall föra över expansionsfonden till en annan person eller näringsverksamhet utan att fonden behöver åter- föras till beskattning. Bestämmelser om när fonden får överföras finns i 34 kap. 18–23 §§ IL.

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

En enskild näringsidkare får föra över fonden till en annan en- skild näringsidkare, till en fysisk person som är delägare i handels- bolag samt till aktiebolag om vissa i lagen angivna förutsättningar är uppfyllda.

Delägare i handelsbolag kan överlåta fonden till en annan han- delsbolagsdelägare samt till en enskild näringsverksamhet. Den som övertar fonden inträder i överlåtarens ställe och behöver således inte betala expansionsfondsskatt på de övertagna fond- medlen. För att överföring ska vara möjlig för en enskild närings- idkare måste realtillgångar övergå till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mot- tagaren ta över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren.

Det krävs också att mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att denne tar över fonden eller del av den eller att parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om överlåtelsen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, motsvarar minst 78 procent av den övertagna expansionsfonden och att det som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten eller till 185 procent av realtillgångarnas värde tre år tidigare.

För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expansionsfond till ett handelsbolag krävs att samtliga realtillgångar förs över till ett handelsbolag som näringsidkaren är ägare till och att denne begär att expansionsfonden inte ska återföras.

För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expansionsfond till ett aktiebolag krävs att samtliga realtillgångar överlåts till ett aktiebolag som denne äger, näringsidkaren begär att expansionsfonden inte ska återföras samt att tillskott görs till bolaget motsvarande minst 78 procent av expansionsfonden.

Om en enskild näringsidkare tillskiftas realtillgångar från ett handelsbolag som näringsidkaren är delägare i vid bolagets upplösning får en expansionsfond föras över om delägaren begär att expansions- fonden inte ska återföras och överföringen inte föranleder uttags- beskattning.

En expansionsfond får tas över om en handelsbolagsdelägares andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en obegränsat skatt- skyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

och mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att denne tar över expansionsfonden eller parterna vid gåva eller bodel- ning träffar skriftligt avtal om övertagandet. Det finns dock en begränsning till den justerade anskaffningsutgiften för andelen vid överföringstidpunkten och till detta värde tre år tidigare.

3.4Periodiseringsfond

I förarbetena till 1990 års skattereform lämnade Utredningen om reformerad företagsbeskattning ett förslag om att införa regler om periodiseringsfonder (SOU 1989:34 s. 248 f.). Syftet var att periodiseringsfonderna skulle komplettera utredningens förslag om nuvärdesavskrivning på inventarier. Regeringen ansåg dock att de föreslagna reglerna hade vissa brister som skulle innebära ett komplicerande inslag i beskattningen för både företag och skatte- förvaltningen (prop. 1989/90:110 s. 542 f.). De ansågs även kunna ge negativa effekter genom att utgöra ett incitament till oönskad skatteplanering. Regeringen uttalade dock att förslaget hade för- tjänster och borde bli föremål för fortsatt utredning.

Frågan om införande av nuvärdesavskrivning samt periodise- ringsfonder utreddes därefter av 1992 års företagsskatteutredning som i sitt första delbetänkande Fortsatt reformering av företags- beskattningen ansåg att varken periodiseringsfonder eller nuvärdes- avskrivning borde införas (SOU 1992:67 s. 57 f.). I enlighet med direktiven lämnade utredningen ändå ett förslag om en modell för periodiseringsfonder. Enligt modellen skulle möjligheten att sätta av till periodiseringsfonder inte bara omfatta aktiebolag utan även fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet samt del- ägare i handelsbolag.

Efter att flera remissinstanser framhållit vikten av att införa periodiseringsfonder bearbetades de föreslagna reglerna inom Finans- departementet och i departementspromemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m. (Ds 1993:28 s. 232 f.) presenterades ett förslag till regler om periodiseringsfond som i huvudsak överens- stämde med den modell som hade tagits fram av 1992 års företags- skatteutredning.

I propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen uppgav regeringen att den övergripande bedömningen var att skatte-

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

SOU 2014:68

satsen för aktiebolag skulle sänkas samtidigt som företagens reser- veringsmöjligheter skulle begränsas (prop. 1993/94:50 s. 210 f.). Som ett led i detta föreslogs att den dåvarande avsättningsmöjligheten till skatteutjämningsreserv skulle avskaffas. För att företagen även i framtiden skulle kunna finansiera investeringar med eget kapital ansåg regeringen i stället att en möjlighet till avsättning till periodiserings- fonder skulle införas. Periodiseringsfonderna skulle också ge möjlighet till förlustutjämning bakåt i tiden. Regeringen ansåg även att fysiska personer som bedriver näringsverksamhet skulle omfattas av reglerna.

Regeringens förslag ledde till lagstiftning och bestämmelserna om periodiseringsfonder togs in i lagen (1993:1538) om periodise- ringsfonder. Reglerna finns numera i 30 kap. IL.

3.4.1Avdrag för avsättning till periodiseringsfond

Bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet finns i 30 kap. 1, 2, 4 och 6 §§ IL.

Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst 30 procent av ett för fonden justerat positivt resultat. Det resultat som avses är det skattemässiga resultatet i näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det resultatet ökas med avdrag som gjorts för egenavgifter, premie för pensionsförsäkring, inbetal- ning på pensionssparkonto, särskild löneskatt på pensionskostnader och avsättning till expansionsfond. Vidare ska resultatet minskas med sjukpenning och liknande ersättning, återfört avdrag för egenavgifter och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond.

Avdraget för avsättning till periodiseringsfond ska när det gäller handelsbolag beräknas för varje delägare för sig och avsättningen ska göras hos delägaren.

Varje års avsättning bildar en egen fond. Näringsidkaren betalar varken inkomstskatt eller sociala avgifter på det avsatta beloppet.

SOU 2014:68

Neutral företagsbeskattning - en bakgrund

3.4.2Återföring av periodiseringsfond

Näringsidkaren har möjlighet att själv avgöra när en periodise- ringsfond helt eller delvis ska återföras. En fond måste dock åter- föras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes. När återföring sker ska den äldsta fonden återföras först. Att en fond återförs innebär att det återförda beloppet tas upp som intäkt i näringsverksamheten. Bestäm- melser om återföring av periodiseringsfond finns för fysiska personer i 30 kap. 7, 9 och 10 §§ IL.

En periodiseringsfond måste återföras även om sexårsfristen inte löpt ut om näringsverksamheten upphör, skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, andelen i handelsbola- get avyttras eller beslut fattas att handelsbolaget ska träda i likvida- tion eller att delägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs.

3.4.3Överföring av periodiseringsfond

För att underlätta generationsskiften samt byten av företagsform finns möjlighet att överföra en periodiseringsfond till annan fysisk eller juridisk person utan att fonden behöver återföras till beskatt- ning. Regler om i vilka fall fonder får tas över finns i 30 kap. 11–13 samt 15 §§ IL.

En person som bedriver enskild näringsverksamhet har möjlig- het att låta ett aktiebolag eller en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet ta över hela eller del av en periodiseringsfond. Även handelsbolag har möjlighet att föra över en periodiserings- fond till både enskilda näringsidkare och aktiebolag. För att över- låtelse ska få ske måste vissa villkor vara uppfyllda.

Effekterna av att fonden överförs är att mottagaren ska anses ha gjort avdraget och avsättningen för det beskattningsår som avdra- get faktiskt hänför sig till. Om fonden förs över till ett aktiebolag i samband med överföring av näringsverksamheten eller driften av den krävs att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning och att det lämnas tillskott som motsvarar fonden. För att säkerställa att återföringen blir föremål för dubbelbeskattning efter att den över- förts till aktiebolaget får tillskottet inte räknas in i omkostnads-

Utländsk rätt m.m.

SOU 2014:68

utgifter dras av mot kapitalinkomster. Näringsidkaren har också en möjlighet att spara vinst i verksamheten, varvid denna beskattas i nivå med bolagsskatten. När avsättningen upplöses beskattas den som på personlig inkomst samtidigt som näringsidkaren får till- godoräkna sig den redan betalda skatten.

Näringsidkare som väljer verksamhetsordningen ska beräkna ett kapitalavkastningsunderlag varje år. Det motsvarar det egna kapi- talet i verksamheten, beräknat enligt särskilda regler. (Se mer om dessa nedan.) Om underlaget är positivt kan en del av överskottet från verksamheten beskattas som kapitalinkomst. Denna del kallas kapitalavkastning (kapitalafkast). Kapitalavkastningen beräknas genom att avkastningsunderlaget multipliceras med en procentsats (afkastsatsen) som fastställs varje år. Beloppet ska motsvara riskfri avkastning på investerat kapital. Det innebär att en obligationsränta används. För 2014 är räntesatsen två procent.

För den som använder sig av verksamhetsordningen ska värden fastställas på de tillgångar och skulder som tillskjuts verksamheten genom att ett s.k. tillskottskonto (inskudskontoen) ska upprättas. Kontots positiva värde är avgörande för hur mycket näringsidkaren kan ta ut ur verksamheten utan att det får skattekonsekvenser i form av en räntekorrektion. Kontots storlek kan variera från år till år beroende på gjorda uttag från eller tillskott till verksamheten. Om kontot blir negativt betyder det att näringsidkaren har ”lånat” från verksamheten och i så fall reduceras storleken på de ränte- utgifter som får dras av från verksamhetens överskott genom en s.k. räntekorrektion. Den syftar till att säkerställa att den skatt- skyldige inte får skattemässiga fördelar genom att härleda privata skulder till näringsverksamheten. Det belopp som beräknas vid räntekorrektionen läggs till den personliga inkomsten samtidigt som det dras av från kapitalinkomsterna. Ett negativt tillskottskonto kan emellertid nollställas om den skattskyldige kan visa att alla till- gångs- och skuldposter som hör till verksamheten har medtagits och att de medtagna skuldposterna uteslutande är betingade av verk- samheten.

Den som väljer kapitalavkastningsordningen kan använda den ovan nämnda möjligheten att beskatta en del av verksamhetens överskott som inkomst av kapital. Kapitalavkastningsunderlaget utgörs av alla tillgångar i verksamheten, med undantag för exempelvis delägarrätter,

SOU 2014:68

Utländsk rätt m.m.

kontanta medel, fordringar, finansiella tillgångar såsom aktier och andelsbevis.

Även den som har valt kapitalavkastningsordningen kan spara vinst i verksamheten. I förhållande till verksamhetsordningen finns emellertid vissa begränsningar. Avsättningen får bl.a. högst uppgå till 25 procent av årets överskott.

Överskottet från personligt ägd förvärvsverksamhet – som beräk- nas på bokföringsmässiga grunder och i förekommande fall efter att någon av de ovan behandlade ordningarna har valts – beskattas på samma sätt som personlig inkomst, dvs. på samma sätt som en löne- inkomst av samma storlek. På överskottet utgår kommunalskatt, bundskatt2, sundhetsskatt och på inkomster över en viss nivå topskatt3. Dessutom utgår socialavgifter (arbejdsmarkedsbidrag). Den del av överskottet som i förekommande fall flyttas till inkomst av kapital enligt reglerna om kapitalavkastning ligger inte till grund för socialavgifter. Om verksamhetsordningen har valts kommer ränteutgifter också att minska underlaget för socialavgifterna. Social- avgifterna får dras av vid beräkning av den personliga inkomsten. Enskilda näringsidkare får, liksom de som uppbär löneinkomster, också göra ett särskilt avdrag (beskæftigelsesfradrag) som beräknas på samma underlag som socialavgifterna.

För inkomst av kapital gäller olika skattesatser beroende på inkomstens storlek.

4.2Norge

Till grund för beskattningen i Norge ligger vad som kallas almin- nelig inntekt. Med det avses den nettointäkt som uppkommer sedan alla skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader har beaktats. På den alminneliga inntekten utgår som huvudregel skatt till kommunerna och fylkeskommunerna samt bolagsskatt till sta- ten. I den allminneliga inntekten för fysiska personer ingår något som kallas personinntekt. På den utgår även en s.k. toppskatt. Per-

2Bundskatt är en skatt som alla som har inkomst betalar. Bundskatten beräknas på den personliga inkomsten, med tillägg av positiv nettokapitalinkomst. Bundskatt utgår emellertid endast på den del av den personliga inkomsten som överstiger ett personligt avdrag som är lägre för dem under 18 år.

3Om en gift persons inkomst inte överstiger tröskelvärdet ökar mellanskillnaden tröskel- värdet för maken eller makan.

Utländsk rätt m.m.

SOU 2014:68

soninntekten utgörs av inkomster från eget arbete såsom lön, pen- sioner men även, med en del undantag, ersättningar från det norska trygghetssystemet. Personinntekten ligger även till grund för socialförsäkringsavgifter (trygdeavgift).

I Norge beskattas enskilda näringsidkare (personlige nærings- drivende/enkeltpersonforetak) efter en klyvningsmodell (skjerm- ningsmetode) som kallas företagsmodellen. Enligt denna modell ska inkomsterna från verksamheten, efter avdrag för en riskfri nor- malavkastning (skjermningsfradrag), beskattas löpande som per- soninntekt. Detta gäller oavsett om överskottet tas ut från verk- samheten eller inte. Reglerna om beräkning av personinntekt tar sin utgångspunkt i beräkningsenhetens nettointäkt före avdrag för underskott som kan rullas framåt i tiden. Inkomster som normalt inte har direkt betydelse för verksamheten ingår inte. Således görs justeringar för en del intäkter och kostnader, t.ex. hänförliga till finansiella instrument eller till realkapital som inte har använts i verksamheten. Dessutom undantas, som ovan nämnts, en beräknad normalavkastning på investeringarna i näringsverksamheten. Denna kommer således att beskattas som en alminnelig inntekt och blir alltså inte föremål för toppskatt.

Personinntekten beräknas som huvudregel särskilt för varje åtskild verksamhet. Om den skattskyldige fört gemensamma räkenskaper för olika verksamheter får denne dela upp intäkterna och kostnaderna m.m. på de enskilda verksamheterna/beräkningsenheterna. För vissa typer av verksamheter ska personinntekten alltid beräknas separat för den verksamheten medan i andra fall, om det finns innehållsmässigt och ekonomiskt samband mellan dem, får beräkningen av person- inntekten baseras på flera verksamheter.

Personinntekten kan, för var och en av beräkningsenheterna, reduceras med ett särskilt avdrag, det tidigare nämna skjermings- fradraget. Det beräknas baserat på ett kapitalunderlag som multi- pliceras med en klyvningsränta (skjermingsrente) som årligen fastställs av det norska finansdepartementet. I kapitalunderlaget ingår de tillgångar och skulder som genererar de intäkter och kostnader som personinntekten beräknats baserat på. Tillgångarna tas upp till sina skattemässiga värden. Värdet på de tillgångar som ingår i underlaget beräknas som huvudregel till medelvärdet mellan årets ingående och utgående värde. Detta medelvärde multipliceras sedan med klyvnings- räntan.

SOU 2014:68

Utländsk rätt m.m.

4.3Finland

I Finland fördelas rörelseidkares/yrkesutövares företagsinkomst mellan kapital- och förvärvsinkomst. Jordbruksverksamhet beskattas enligt särskilda regler och inkomster från skogsbruk utgör inkomst av kapital. Värdet av eget arbete beskattas emellertid som företags- inkomst.

Företagsinkomsten som ska fördelas erhålls genom att förlust- erna från föregående år dras av från årets resultat. Förlusten fastställs antingen som näringsverksamhetens förlust eller så över- förs den efter yrkande från näringsidkaren helt eller delvis för att dras av från kapitalinkomsterna under samma år. Om de privata uttagen är större än näringsverksamhetens resultat har varit, anses en del av lånet för näringsverksamheten ha använts för de privata uttagen. En relativ andel av låneräntorna ska inkluderas i närings- verksamhetens resultat. Denna andel av räntorna kan inte dras av någonstans, utan betraktas som ränta på annat lån.

För den företagsinkomst som ska fördelas fastställs först kapi- talinkomstandelen. Kapitalinkomsten är en 20 procents årlig avkast- ning på förra årets nettoförmögenhet. Den näringsidkare som vill kan begära att 10 procent eller ingen del av nettoförmögenheten ska utgöra kapitalinkomstandel. Yrkandet ska framställas i deklara- tionen. Från den företagsinkomst som ska fördelas dras kapital- inkomstandelen av och differensen utgör förvärvsinkomstandelen. Dessa förvärvsinkomster inkluderas i rörelseidkarens andra förvärvs- inkomster, till exempel löneinkomster. Beskattningen av förvärvs- inkomster är progressiv.

Näringsverksamhetens nettoförmögenhet utgörs av skillnaden mellan näringsverksamhetens tillgångar och skulder. I tillgångarna inkluderas också en viss del av näringsverksamhetens utbetalda löner. Detta görs av Skatteförvaltningen. Trots att endast en viss del av sådana utdelningar som näringsidkaren har fått utgör skatte- pliktig inkomst för näringsverksamheten, räknas aktier i sin helhet till nettoförmögenheten. Kapitalet (depositionen) på ett normalt bankkonto som anknyter till näringsverksamheten hör inte till näringsverksamhetens tillgångar. Den ränteinkomst som acku- muleras på bankkontot beskattas i stället med en källskatt. På grund av detta beaktas inte kapitalet på bankkontot vid uträk- ningen av nettoförmögenheten.

Utländsk rätt m.m.

SOU 2014:68

4.4Tyskland

Den tyska inkomstskatten är indelad i sju kategorier. Varje sådan har sina egna regler för beräkning och fastställande av beskattnings- underlaget. Inkomsterna hänförs till kategorierna: 1. jord- och skogs- bruk, 2. handel och affärsrörelse, 3. oberoende och individuellt utförda yrkestjänster (fria yrken), 4. tjänst, inklusive ersättning för tidigare anställning, 5. kapitalinvesteringar, 6. uthyrning av fast egendom samt viss fysisk lös egendom och royalties respektive 7. annan inkomst, såsom privata transaktioner, underhåll och livräntor etc. Med fria yrken avses t.ex. av staten certifierade ingenjörer och arkitekter, läkare, tandläkare, advokater, affärsrådgivare och skattekonsulter.

När det gäller beskattningen av näringsverksamhet kommer de tre första kategorierna i fråga. I kategorierna 1 och 2 beräknas den beskattningsbara inkomsten genom en jämförelse av det egna kapitalet vid räkenskapsårets slut och motsvarande vid utgången av närmast föregående räkenskapsår (nettovärdemetoden). Uttag som skett under året för privata ändamål eller annars för annat ändamål än verksamheten adderas till inkomsten, medan kapitaltillskott dras ifrån. Om vinsten och omsättningen understiger vissa belopp får dock en kontantmetod användas i stället. I kategori 3 får en skatt- skyldig använda nettovärdemetoden. Huvudregeln i det fallet är dock att bruttointäkterna reduceras med inkomstrelaterade kost- nader enligt en kontantmetod.

Inkomsterna från alla sju kategorierna adderas. Denna totala inkomst, minskad med individuella avdrag, är det beskattnings- underlag som skattesatser och skatterabatter tillämpas på.

Principerna för beskattning av inkomster från affärsrörelser och från utövande av fria yrken är desamma när det gäller fysiska och juridiska personer. Avseende fysiska personer gör skattelagstift- ningen åtskillnad mellan inkomster som intjänats i enskild firma, inkomst från ett skattemässigt delägarskap (Mitunternehmerschaft), vilket innefattar civilrättsliga handels- och kommanditbolag, en kommanditdelägares inkomst respektive varje inkomst som följer av nu nämnda tre aktiviter. Inkomst från ett skattemässigt delägar- skap beskattas hos delägarna.

Varje aktivitet som utförs självständigt, fortlöpande och med vinstsyfte på den fria marknaden, utom fria yrken samt jord- och skogsbruk, anses vara en affärsrörelse.

SOU 2014:68

Utländsk rätt m.m.

Tillgångarna i en affärsrörelse tas upp till bokfört värde och i enlighet med vissa ytterligare krav i skattelagstiftningen. Värderingen av tillgångar och skulder sker vid utgången av beskattnings- eller kalenderåret. Avskrivningar är obligatoriska och sker på olika sätt när det gäller fast och lös egendom och vissa ytterligare regler avser skillnader i avskrivningstakten. Reserver och avsättningar reducerar den beskattningsbara inkomsten. När det gäller jord- och skogsbruk finns vissa skatterabatter förutsatt att den totala inkomsten från samtliga inkomstkategorier inte överstiger 30 700 euro.

4.5Nederländerna

I Nederländerna delas de beskattningsbara inkomsterna in i tre kategorier. De avser i tur och ordning inkomst från arbete och bostäder som bebos av ägaren, inkomst från större aktieinnehav och inkomst från besparingar och investeringar.

Den första kategorin indelas i sex olika källor: 1. pågående och tidigare anställning, 2. affärsverksamhet, 3. annan verksamhet, 4. periodiska betalningar och pensioner från individer (underhåll) eller försäkringsbolag, 5. periodiska betalningar från staten eller ett offentligt organ (t.ex. ålderspension) respektive 6. ägarbebodd bostad.

En inkomst från källan affärsverksamhet är beskattningsbar enbart om den härrör från deltagande i näringslivet, den förvärvats avsiktligt och det funnits en rimlig förväntan om vinst. Kapitalinkomster som inte faller inom kategorierna två och tre är normalt skattefria. Om en sådan inkomst har sin grund i icke spekulativa transaktioner kan den dock i vissa fall betraktas som inkomst av affärsverksamhet.

Alla inkomster som omfattas av den första kategorin, minskade med individuella avdrag och skatterabatter, är föremål för prog- ressiva skattesatser. Den beskattningsbara inkomsten beräknas enligt en kontantmetod i samtliga fall utom för källan affärsverk- samhet där intäkter och kostnader tas upp enligt bokförings- mässiga grunder.

Inkomsten från varje kategori behandlas vanligtvis separat och överskott och underskott kan inte kvittas mellan kategorierna. Underskott inom kategori ett får sparas i nio år eller kvittas mot inkomster tre år bakåt i tiden.

Utländsk rätt m.m.

SOU 2014:68

Den beskattningsbara inkomsten från källan affärsverksamhet utgörs av ”vinsten”, vilken beräknas enligt bokföringsmässiga grunder om inte annat anges i skattelagstiftningen. Regelverket innehåller ett antal undantag. Exempelvis är inkomster från skogsbruk skattefria. Ett annat exempel är om den som har jordbruksinkomster säljer jord- bruksmark för annan användning. I ett sådant fall ingår inte kapital- vinsten (eller förlusten) i beräkningen av vinsten i affärsverksamheten.

4.6Etableringsfriheten inom EU och EES

Frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas kompe- tens. Av EU-domstolens rättspraxis följer dock att medlemsstat- erna är skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar sin kompe- tens.4 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, förkortat EUF-fördraget, innehåller förbud mot diskriminering av utländska intressen och inskränkningar av de grundläggande friheter som följer av fördraget. Rent interna förhållanden omfattas inte, utan det krävs att det rör en gränsöverskridande situation. När EU- domstolen prövar om nationella skatteregler strider mot den fria rörligheten prövas om den skattskyldige utnyttjat någon av EUF- fördragets friheter, om den nationella skatteregeln hindrar den fria rörligheten och i så fall om hindret kan rättfärdigas och om skatte- regeln är proportionell. Om regeln inte kan rättfärdigas får den inte tillämpas.

EUF-fördragets regler säkerställer primärt den fria rörligheten inom EU-området. Eftersom motsvarande regler om fri rörlighet även finns i Europeiska ekononiska samarbetsavtalet, förkortat EES-avtalet, gäller den fria rörligheten även inom EES. Utgångspunkten är att bestämmelserna om fri rörlighet i EES-avtalet ska tolkas på samma sätt som motsvarande bestämmelser i EUF-fördraget.5

Etableringsfriheten regleras i artikel 49 i EUF-fördraget. Enligt denna ska inskränkningar för medborgare (även företag) i en med- lemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium

4Se bl.a. p. 29 i mål C-123/11, A Oy och p. 16 i mål C- 337/08, X Holding BV.

5Se bl.a. p. 29 i mål C-452/01, Ospelt och p. 34 i mål C-286/02, Bellio.

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

Sedan Sveriges medlemskap i Europeiska unionen har redovis- ningslagstiftningen anpassats till de internationella redovisnings- reglerna som ursprungligen var avsedda för börsföretagen. Detta ledde till att redovisningslagstiftningen blev allt mer omfattande och betungande för de minsta företagen. Bokföringsnämnden påbörjade därför ett projekt i samverkan med bl.a. dåvarande Riksskatteverket för att förenkla redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare. Arbetet ledde till att det 2007 (prop. 2005/06:116, SFS 2006:874) infördes regler om ett förenklat årsbokslut som numera är reglerat i 6 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078).

Samtliga fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldiga. Ett förenklat årsbokslut får upprättas av den som inte behöver upprätta en årsredovisning om nettoomsätt- ningen uppgår till högst tre miljoner kronor. Bokföringsnämnden har beslutat om Vägledning (BFNAR 2006:1) Bokföringsnämn- dens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenk- lat årsbokslut (K1). Det allmänna rådets målsättning har varit att reglerna ska vara enkla men ändå motsvara de krav som bör ställas på redovisningen i en enskild näringsverksamhet av mindre om- fattning. Det bokföringsmässiga resultatet ska också så långt som det är möjligt överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på.

Enskilda näringsidkare som tillämpar BFNAR 2006:1 behöver i princip endast tillämpa de redovisningsregler som finns i det all- männa rådet. Vid upprättandet av ett förenklat årsbokslut behöver upplupna och förutbetalda poster, med undantag för räntor som överstiger 5 000 kronor, inte periodiseras. Utgiften för att anskaffa inventarier får kostnadsföras direkt om utgiften understiger ett halvt prisbasbelopp med tillägg för den mervärdesskatt som inte ska dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen. Om avskrivningsunderlaget för inventarier uppgår till högst 5 000 kro- nor får hela beloppet kostnadsföras. Vid värdering av varulager får anskaffningsvärdet beräknas med ledning av det pris som anges på den senast mottagna fakturan för den sorts varor som ska värderas. Priset får användas som anskaffningsvärde för samtliga varor av den sorten som finns kvar i lagret. Endast inköpta varor som levererats ska tas med i lagerposten. Sålda varor som lämnat företaget ska inte tas med. Detta gäller oavsett om fakturering har skett eller inte. Ett lager med ett sammanlagt värde på högst 5 000 kronor behöver inte

100

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

tas upp i balansräkningen. Förskott som understiger 5 000 kronor ska inte periodiseras.

I samband med att reglerna om förenklat årsbokslut infördes i bokföringslagen gjordes också vissa ändringar i inkomstskattelagen. I 14 kap. 2 § andra stycket IL anges att om en näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut ska inkomster tas upp och utgifter dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed även om det strider mot bokföringsmässiga grunder. Syftet med detta är att den redovisning som upprättats i form av ett förenklat årsbokslut även ska kunna ligga till grund för beskattningen.

I inkomstskattelagen har vidare reglerna om lager, pågående arbeten samt inventarier anpassats till det förenklade årsbokslutet. Till följd av dessa anpassningar kan det förenklade årsbokslutet ligga till grund för beskattningen utan justeringar.

5.2.2Överväganden och förslag

Förslag: En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § bokföringslagen behöver inte ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst ett halvt prisbasbelopp.

Om avskrivningsunderlaget för inventarier inte överstiger ett halvt prisbasbelopp får en sådan näringsidkare göra värdeminskningsavdrag med ett belopp som högst motsvarar hela avskrivningsunderlaget.

Med inventarier av mindre värde ska för nu aktuella närings- idkare avses att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett prisbasbelopp. Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre värde bara om det sammanlagda anskaffningsvärdet understiger ett prisbasbelopp.

Bestämmelser om värdering av lager finns i 17 kap. IL. I samband med att förenklade redovisningsregler infördes för enskilda näringsidkare infördes i 17 kap. 4 a § IL en bestämmelse som anger att enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut inte behöver ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde

101

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

uppgår till högst 5 000 kronor, jfr avsnitt 5.2.1. Beloppsgränsen har inte ändrats sedan regeln infördes.

Att beräkna och värdera ett lager som består av många små komponenter kan vara såväl tidskrävande som administrativt be- tungande. Gränsbeloppet 5 000 kronor för att inte behöva ta upp lagret i balansräkningen kan därför upplevas som omotiverat lågt. Det får anses sannolikt att den administrativa bördan blir väsentligt mindre för de företag som inte behöver göra en lagervärdering. Utredningen föreslår därför att beloppet höjs till ett halvt prisbas- belopp för att flera företag ska träffas av förenklingen.

Inventarier får skrivas av enligt räkenskapsenlig avskrivning eller genom restvärdesavskrivning. Enligt huvudregeln får avdrag för räkenskapsenlig avskrivning göras med högst 30 procent per år av summan av tillgångarnas bokförda värde vid beskattningsårets ingång och anskaffningsvärdet för sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, som vid utgången av beskattningsåret fortfa- rande tillhör näringsverksamheten. Detta gäller oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Eftersom huvudregeln innebär att avskrivningarna är degressiva skulle inventarierna aldrig bli helt avskrivna om bara den metoden tillämpades. Avskrivning med 30 procent sker på ett allt lägre värde. För att inventarier ska kunna bli helt avskrivna finns kompletteringsregeln, den s.k. 20- regeln, i 18 kap. 17 § IL. Kompletteringsregeln innebär att inven- tarierna skrivs av med 20 procent per år.

Vid restvärdesavskrivning beräknas avskrivningsunderlaget på samma sätt som vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskriv- ningens huvudregel (den s.k. 30-regeln), med den skillnaden att beräkningen sker med utgångspunkt från det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång och inte från det bokförda värdet. På detta underlag får avskrivning göras med 25 procent. Någon kompletteringsregel motsvarande 20-regeln vid den räkenskaps- enliga avskrivningen finns inte. Det innebär att inventarierna aldrig blir avskrivna fullt ut.

Bokföringsnämnden konstaterade i en hemställan att många små företag år efter år gjorde skattemässiga avskrivningar på mycket små avskrivningsunderlag. Enligt nämnden berodde det troligen på att företagen inte behärskade reglerna om räkenskapsenlig avskriv- ning eller tillämpade reglerna för restvärdesavskrivning. Denna hemställan ledde till att det 2006 i 18 kap. 13 § första stycket IL

102

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

infördes en bestämmelse som gör det möjligt för enskilda närings- idkare som upprättar förenklat årsbokslut att direkt göra avdrag för avskrivningsunderlag som uppgår till högst 5 000 kronor. Detta för att de eviga avskrivningarna skulle brytas.

Enligt utredningen är 5 000 kronor ett relativt lågt belopp. Den införda beloppsgränsen om 5 000 kronor löser förvisso problemet med eviga avskrivningar, men det kan fortfarande bli fråga om avskrivningar på relativt små avskrivningsunderlag. Om regeln dessutom ska ha effekt ur ett förenklingsperspektiv borde beloppet höjas avsevärt. Utredningen anser att ett halvt prisbasbelopp är en lämplig nivå för att tillgodose båda behoven. Ett högre belopp, exempelvis ett helt prisbasbelopp, skulle medföra att många fler skulle omfattas av reglerna om direktavdrag. Reglerna skulle då mer komma att närma sig en s.k. kontantmetod. Företag med en omsättning upp till tre miljoner kronor får redovisa enligt kontant- metoden. Vid kontantredovisning redovisas olika transaktioner i ett företag i samband med in- och utbetalningstillfället. Regeringen har i budgetpropositionen för år 2014 bedömt att möjligheten att införa en rak kontantmetod vid beskattningen bör analyseras som ett led i regeringens regelförenklingsarbete (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor, s. 483). Det ska alltså undersökas om kravet på periodisering vid räkenskapsårets utgång bör tas bort, för små företag. Regeringen anför att enligt dagens regler kan kontantmetoden inte tillämpas fullt ut eftersom regelverket ställer krav på redovisning av ute- stående fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång (periodisering). Det anges också i budgetpropositionen att detta arbete fortsätter inom Regeringskansliet. Frågan om en kontant- metod vid beskattningen tas således om hand i ett annat samman- hang. Utredningen föreslår därför att avskrivningsunderlag som uppgår till högst ett halvt prisbasbelopp får dras av omedelbart.

I budgetpropositionen för år 2009 (prop. 2008/09:1, Finansplan m.m.) utlovades att reglerna om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde skulle ändras. Det fanns ingen angiven belopps- gräns i lagen för vad som avsågs med inventarier av mindre värde. En promemoria skickades ut på remiss. I promemorian föreslogs att med belopp av mindre värde skulle avses att anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Förslaget ledde till lagstiftning 2009. Att lagstifta om beloppet bedömdes förbättra förutsebar-

103

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet SOU 2014:68

heten. Men avsikten var också att ge de minsta företagen en utökad möjlighet till omedelbart avdrag och en förenklad administration. För de allra minsta företagen som bara har inventarieanskaffningar som understiger ett halvt prisbasbelopp innebär ändringen att de inte över huvud taget behöver skriva av inventarier. Regeln i 18 kap. 4 § IL är generell och gäller alla företag.

Utredningen anser att beloppet nu borde kunna höjas för de allra minsta företagen för att ytterligare förenkla administrationen för dem. Förslaget bör därför gälla för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. För aktiebolag är redovisnings- reglerna i allt väsentligt harmoniserade inom EU.

Ett prisbasbelopp framstår som en väl avvägd beloppsgräns. Det är anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt som ska understiga ett helt prisbasbelopp.

Även när det finns ett naturligt samband mellan flera inventarier, föreslås de vara inventarier av mindre värde för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut om det sammanlagda anskaff- ningsvärdet understiger ett prisbasbelopp.

Utredningens förslag om högre beloppsgränser förutsätter att bokföringsnämnden beslutar om motsvarande ändringar i sina all- männa råd. I annat fall kan det förenklade årsboklutet inte ligga till grund för beskattningen. Utredningen förutsätter att så kommer att ske innan utredningens förslag träder i kraft.

Utredningens förslag föranleder ändringar i 17 kap. 4 a §, 18 kap. 4 och 13 §§ IL.

5.3Pensionssparavdrag

Bedömning: Bestämmelserna om avdrag för premier för pen- sionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton behålls oförändrade.

5.3.1Gällande rätt

Före 1990 års skattereform gjordes pensionssparavdrag för enskilda näringsidkare som allmänt avdrag, dvs. utanför näringsverksam- heten. Genom reformen infördes en möjlighet för enskilda närings-

104

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

idkare att göra avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet. Syftet var att undvika uttag av egenavgifter på den inkomst som skulle användas för betalning av pensionssparandet. År 1993 då möjlighe- ten till individuellt pensionssparande infördes, utvidgades avdrags- rätten till att även gälla inbetalning till eget pensionssparkonto. Med pensionssparavdrag avses numera, enligt 59 kap. 1 § IL, både avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton.

Enligt 59 kap. 3 § IL ska den skattskyldiges högsta pensions- sparavdrag beräknas med utgångspunkt i dennes avdragsgrundande inkomster under beskattningsåret eller det föregående beskatt- ningsåret. De avdragsgrundande inkomsterna utgörs, enligt 59 kap. 4 § IL, av överskottet i inkomstslaget tjänst och i aktiv näringsverksamhet efter vissa korrigeringar. Pensionssparavdraget får inte överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna. I 59 kap. 5 § IL anges att pensionssparavdrag inte heller får överstiga 12 000 kronor med vissa tillägg. I Finansdepartementets promemoria, Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2015, har föreslagits att beloppet ska sänkas till 2 400 kronor. Beträffande avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställ- ning, samt vid avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet är tillägget 35 procent av inkomsten, dock högst tio prisbasbelopp.

I 59 kap. 13–15 §§ IL regleras i vilken utsträckning pensions- sparavdrag ska göras i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital eller som allmänt avdrag. Huvudregeln för inkomstslaget närings- verksamhet är att avdrag ska göras i näringsverksamheten. För inkomstslaget tjänst är huvudregeln att avdrag ska göras som allmänt avdrag. Pensionssparavdrag kan endast grunda sig på inkomst i inkomstslaget kapital om dispens medges i samband med avveckling av näringsverksamhet. Om pensionssparavdrag ska göras både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag får den skattskyldige själv bestämma hur avdraget ska fördelas upp till 12 000 kronor, enligt 59 kap. 14 § IL.

105

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

5.3.2Överväganden

Utredningen har övervägt om reglerna om pensionssparavdrag kan förenklas genom att avdraget i näringsverksamhet slopas och att pensionssparavdrag alltid ska göras som allmänt avdrag. Den särskilda löneskatten på pensionskostnader skulle då kunna slopas.

Utredningen konstaterar dock att detta skulle leda till att den beskattningsbara inkomsten av näringsverksamhet skulle öka. Detta skulle i sin tur medföra att den förmånsgrundande inkom- sten och inkomstskatten skulle öka. Med anledning av detta har utredningen valt att inte föreslå några ändringar i bestämmelserna om pensionssparavdrag. Utredningen anser dock att reglerna är komplicerade och bör ses över i ett annat sammanhang.

5.4Avdrag för egenavgifter

Bedömning: Bestämmelserna om avdrag för egenavgifter be- hålls oförändrade.

5.4.1Gällande rätt

Vid inkomstbeskattningen ska den skattskyldige enligt 16 kap. 29 och 30 §§ IL göra avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet med ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna och den allmänna löneavgiften för beskattningsåret. Detta avdrag får uppgå till högst 25 procent av underlaget eller, för inkomster eller skatt- skyldiga som avses i 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, högst 20 procent av underlaget.

Den skattskyldige ska påföljande beskattningsår återföra avdra- get för avstämning mot debiterade egenavgifter och allmän löneav- gift (16 kap. 29 § andra stycket respektive 12 kap. 36 § andra stycket IL).

I vissa fall kan egenavgifterna sättas ned. Exempelvis har en avgiftsskyldig som har ett avgiftsunderlag som överstiger 40 000 kronor rätt till nedsättning av egenavgifterna med 7,5 procent, men högst 15 000 kronor. Genom en ändring i socialavgiftslagen (2000:980), förkortad SAL, har de tidigare begränsningsreglerna vid avgiftsberäkningen som omfattade delägare i handelsbolag och

106

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

fysiska personer som bedriver näringsverksamhet tillsammans avskaffats den 1 januari 2014 (prop. 2013/14:14, bet. 2013/14:SfU5, SFS 2013:1013). För dessa avgiftsskyldiga gäller numera samma regler som för enskilda näringsidkare.

Som nämns ovan anges i 12 kap. 36 § och 16 kap. 30 § IL två procentsatser med vilka avdrag högst kan göras, 20 respektive 25 procent av ett i paragraferna närmare angivet underlag. Av 3 kap. 13 § SAL framgår huvudregeln för den procentsats med vilken egen- avgifter tas ut. Från denna huvudregel finns i 3 kap. 15–16 §§ SAL tre undantag, ett avseende personer som fyllt 65 år, ett avseende personer som inte fyllt 26 år och slutligen ett avseende personer som har pension. Vidare kan sex olika procentsatser bli aktuella beroende på det antal karensdagar i sjukförsäkringen som den försäkrade har valt, enligt 3 kap. 17 § SAL och Försäkringskassans föreskrifter, FKFS 2013:15. Härutöver kan de som är verksamma inom ett stödområde enligt lagen (2001:1170) om särskilda avdrag i vissa fall vid avgiftsberäkningen enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och socialavgiftslagen (2000:980) vara berättigade till ett särskilt avdrag.

5.4.2Överväganden

Ordningen med schablonavdraget och avstämningen av förra årets egenavgifter är komplex. Utredningen har därför övervägt alter- nativa metoder för uttaget av egenavgifter. Som ovan framgått kan den procentsats med vilken egenavgifter tas ut numera variera avse- värt. De två schablonerna i 12 kap. 36 § respektive 16 kap. 30 § IL är således missvisande genom att det för den skattskyldige kan framstå som att denne har rätt att få avdrag med ett belopp motsva- rande 25 respektive 20 procent av avgiftsunderlaget.

För skattskyldiga som önskar räkna fram och yrka avdrag med ett belopp motsvarande egenavgifter som faktiskt belöper sig på årets inkomst är regelsystemet många gånger så komplicerat att den enda framkomliga vägen för dem är att yrka avdrag med de i lagrummen angivna procentsatserna. För den som deklarerar med e-legitimation eller tar hjälp av den s.k. beräkningssnurran på Skatteverkets hemsida går det att få information om inkomst av näringsverksamhet, förvärvsinkomst, egenavgifter samt inkomst-

107

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

skatt efter att nödvändiga uppgifter har lämnats. Den som inte använder sig av datorer är hänvisad till Skatteverkets skatteuträk- ningsbroschyr för att räkna ut sin inkomst av näringsverksamhet. Även om det alltså är möjligt att med tekniska hjälpmedel räkna ut korrekta avgifter är det ändå många som yrkar schablonavdrag. Detta innebär i flertalet fall att årets yrkade och medgivna schablonavdrag överstiger de avgifter som faktiskt kommer att tas ut och att den skattskyldige således får en skattekredit. Det innebär också att den förmånsgrundande inkomsten blir lägre i mot- svarande mån.

För att komma till rätta med den beskrivna situationen och för- enkla reglerna om avdrag för egenavgifter har Skatteverket lämnat en skrivelse till utredningen med förslag om ändrade regler för avdrag. Förslaget innebär att schablonavdraget slopas och att Skat- teverket beräknar avgifterna och tillgodoför den skattskyldige det avdrag för egenavgifter som är hänförligt till beskattningsåret. Det ska då inte längre behövas någon korrigering motsvarande skillna- den mellan föregående års faktiska och yrkade egenavgifter. Skatte- verkets förslag innebär att den skattskyldige inte ska räkna ut slut- resultatet av näringsverksamheten utan Skatteverket ska från dekla- rerade inkomstuppgifter beräkna egenavgifterna och tillgodoföra avdraget. Det får till följd att den enskilde inte vet hur hög inkomsten från näringsverksamheten är innan slutskattsedeln kom- mer i slutet på året såvida denne inte räknat ut den på Skatteverkets hemsida. Enligt utredningens bedömning leder en sådan ordning till rättsosäkerhet, eftersom förvärvsinkomstens storlek har bety- delse i flera olika sammanhang. Utredningen bedömer därför att Skatteverkets förslag inte bör genomförs.

Utredningen har även övervägt ett förslag som innebär att avdrag i näringsverksamheten slopas och att avgifterna i stället ska debiteras med ett lägre belopp. Detta skulle dock, i likhet med vad som beskrivs ovan för reglerna om pensionssparavdrag, leda till att den beskattningsbara inkomsten av näringsverksamhet skulle öka, vilket i sin tur skulle medföra att den förmånsgrundande inkomsten och inkomstskatten skulle öka. Utredningen har därför inte heller gått vidare med ett sådant förslag.

Slutligen har utredningen övervägt ett förslag som innebär att Skatteverket i samband med att inkomstdeklarationen skickas ut ska ange procentsatsen för egenavgifterna så att den skattskyldige

108

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

har tillgång till den aktuella procentsatsen och kan göra avdrag utifrån denna i deklarationen. Eftersom procentsatserna kan påverkas av inkomsternas storlek och dessutom kan sättas ned av olika skäl kan emellertid de definitiva procentsatserna i många fall inte anges i förväg. Utredningen har därför valt att inte heller gå vidare med ett sådant förslag.

Frågan om hur egenavgifterna ska regleras är komplex och berör flera regelverk och inte bara inkomstskattelagen. Utredningen anser att frågan är för omfattande för att tas om hand i detta sammanhang. Mot denna bakgrund har utredningen valt att inte föreslå några ändringar i bestämmelserna om egenavgifter. Det är dock angeläget att frågan tas om hand i ett annat sammanhang. Innan så har skett anser utredningen att det skulle underlätta om Skatteverket i specifikationen som bifogas inkomstdeklarationen lämnar väg- ledande uppgifter om hur den skattskyldige ska deklarera egen- avgifterna, jfr avsnitt 8.2.2.

5.5Aktiv näringsverksamhet

5.5.1Bakgrund

Termerna aktiv och passiv näringsverksamhet infördes i kommu- nalskattelagen (1928:370) genom 1990 års skattereform (18 §). De infördes med anledning av nya regler som gjorde skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet vid bedömningen av om den skattskyldiges verksamhet bestod av en eller flera förvärvskällor. Regelverket har därefter genomgått olika förändringar. Distinktionen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet togs med i inkomst- skattelagen men däremot togs termen förvärvskälla bort.

Indelningen har betydelse för fysiska personer som är enskilda näringsidkare eller som ska beskattas som delägare i handelsbolag. Indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet innebär numera att det för aktiva inkomster ska betalas egenavgifter medan det för passiva sådana ska betalas särskild löneskatt. Dessutom finns ytter- ligare regler där skillnaden har betydelse, men dessa saknar betydelse i detta sammanhang.

Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv är den centrala frågan om den skattskyldige har arbetat i närings-

109

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

verksamheten ”i inte oväsentlig omfattning”. I lagstiftningens för- arbeten anges följande (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646).

En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däre- mot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsat- sen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet.

Trots förarbetsuttalandet, som har kodifierats i RÅ 2002 ref. 15, kvarstår viss osäkerhet om näringsverksamheter, som i princip ute- slutande baseras på den egna arbetsinsatsen, är att betrakta som aktiva i fall då insatsen är mindre än en tredjedel av en heltids- anställning. I rättsfallet anförs följande.

Gränsdragningens syfte och dess betydelse för inkomstbaserad pen- sion medför att sådan verksamhet där en näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv närings- verksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid beteck- nas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådant synsätt överensstäm- mer också med vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646).

Svårare blir gränsdragningen när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksam- heten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tyd- liga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhän- derhas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogs- bruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats anses ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verksamheten är av mindre omfattning och att arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet.

110

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

5.5.2Överväganden och förslag

Förslag: Om den skattskyldige uteslutande eller så gott som uteslutande själv utfört allt arbete i näringsverksamheten, ska den alltid anses som aktiv om det inte finns särskilda skäl.

Det har framkommit att det ibland är svårt att avgöra om en verk- samhet ska anses vara aktiv eller passiv. Enligt utredningens mening bör lagtexten därför förtydligas för att förenkla bedömningen av om en näringsverksamhet är aktiv eller passiv när en skattskyldigs arbetsinsats är mindre än en tredjedel av arbetstiden i en heltids- anställning. Ett sådant förslag innebär en kodifiering av Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis.

Av den förtydligade lagtexten bör även framgå att en närings- verksamhet också kan vara aktiv om arbetsinsatsen tidsmässigt är av oväsentlig omfattning i den mening som avses i 2 kap. 23 § första stycket IL. Det avgörande bör i ett sådant fall i stället vara arbets- insatsens betydelse för avkastningen. Samtidigt måste det direkta och nödvändiga sambandet mellan arbetsinsatsen och avkastningen säker- ställas. Det bör därför krävas att den skattskyldige uteslutande eller så gott som uteslutande själv utfört allt arbete i näringsverksamheten. Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses från 90–95 procent upp till 100 procent (se prop. 1999/2000:2 del 1, s. 502 f.). En sådan formulering av sambandet är väl förenlig med vad som redan framgår av rättspraxis. Den förenklar dessutom bedömningen genom att det inte uppställs ett absolut krav på att allt arbete ska ha utförts av näringsidkaren själv. En materiellt riktig bedömning av aktiv näringsverksamhet bör tillåta att visst väl avgränsat och med närings- verksamheten förknippat arbete som kräver särskilda yrkeskunskaper utförs av annan. Exempelvis är en butiksverksamhet, som närings- idkaren ensam utför allt arbete i, aktiv även om denne upprepade gånger under ett år måste anlita en elektriker för verksamhetsrelaterat arbete i butikslokalen.

En särskild fråga i aktuellt sammanhang är hur en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång, men där den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning ska bedömas. I förarbetena anges att kravet för aktiv näringsverksamhet i ett sådant fall, om balansomslutningen är av betydande omfattning, bör vara att arbets- insatsen är minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning.

111

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

Förarbetsuttalandet har emellertid modifierats i ovan nämnda prejudikat. Numera får således anses gälla att det är verksamheter som, oberoende av balansomslutningen, närmast har karaktären av förmögenhetsförvaltning som ska underkastas huvudregeln för prövningen av om aktiv näringsverksamhet föreligger eller inte. För att inte verksamheter av förmögenhetsförvaltande karaktär ska anses vara aktiv näringsverksamhet bör förslaget vara villkorat av att det inte finns särskilda skäl, dvs. att verksamheten är av sådant slag. Särskilda skäl kan föreligga om arbetsinsatsen inte kan anses ha någon betydelse för kapitalavkastningen t.ex. vid utarrendering av en jordbruks- fastighet.

Förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 23 § första stycket IL.

5.6Terminer och optioner

5.6.1Bakgrund

Av förarbetena till inkomstskattelagen framgår att avsikten är att den gränsdragning för enskilda näringsidkare mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital som gällde enligt tidigare lagstiftning även ska gälla vid tillämpningen av inkomst- skattelagen. Detta har även bekräftats av Högsta förvaltningsdom- stolen i RÅ 2010 not. 107.

Gränsdragningen upprätthålls genom att det föreskrivs ett antal undantag från huvudregeln för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL. Av huvudregeln följer att samtliga tillgångar i näringsverksamheten räknas till denna och att inkomster och utgifter som hänför sig till dessa ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Av undan- tagen, i 13 kap. 7 och 8 §§ IL, framgår bl.a. att delägarrätter, utom i särskilt angivna fall, inte räknas som tillgångar och skulder i närings- verksamheten för enskilda näringsidkare. Bestämmelserna om del- ägarrätter tillämpas på derivatinstrument som terminer och optioner (jfr 48 kap. 2 § andra stycket IL).

Gällande rätt får till följd att även vinster och förluster på deri- vatinstrument som används av en enskild näringsidkare i närings- verksamheten, t.ex. för att säkra försäljningspriser på råvaror, valuta- kurser eller räntenivåer, beskattas i inkomstslaget kapital. Det kan på goda grunder ifrågasättas och i stället hävdas att sådana borde höra till inkomstslaget näringsverksamhet.

112

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

Även de skattemässiga konsekvenserna kan ifrågasättas efter- som det kan leda till för hög, men snarare oftast, för låg beskatt- ning. Det kan göras gällande att dagens kapitalbeskattning för- stärker hävstångseffekten i ett derivatinstrument och ger en för låg beskattning vid en vinst och en för hög sådan vid en förlust. Gällande regler gör det dessutom svårt för en enskild näringsidkare att överblicka skattekonsekvenserna av derivathandel som företas i näringsverksamheten. Gällande rätt ger också möjligheter till otillbörlig skatteplanering.

Utredningen anser att finns skäl att överväga om gällande regler bör förändras.

5.6.2Överväganden och förslag

Förslag: En termin eller option som är lämpad för allmän omsättning ska räknas till näringsverksamheten under förutsätt- ning att terminen eller optionen hänför sig till tillgångar eller skulder i näringsverksamheten.

För att beskattningen av enskilda näringsidkares verksamhetsrela- terade derivatinstrument ska kunna ske i inkomstslaget närings- verksamhet krävs, inte minst av kontrollskäl, en tydlig och prak- tiskt tillämpbar skiljelinje mellan sådan verksamhet och den privata derivathandel som ska kapitalbeskattas.

Enligt utredningens mening kan en sådan distinktion säkerstäl- las genom att derivatinstrumenten för att höra till näringsverk- samheten ska avse tillgångar eller skulder som ingår i den enskilde näringsidkarens näringsverksamhet. Av näringsidkarens bokföring kommer att framgå om derivatet avser en lagertillgång, bankmedel eller kundfordran.

Mot detta skulle visserligen kunna invändas att bokföringen inte är tillräcklig för att skilja mellan den fysiska personens privata och näringsverksamhetsrelaterade derivathandel. Skälet till det är att även om handeln är hänförlig till tillgångar och skulder i närings- verksamheten kan derivaten ha en sådan volym och handeln ske med en sådan frekvens att denna med tanke på näringsverksam- hetens omfattning inte kan avse verksamheten. Även om en sådan risk finns anser utredningen att den inte bör överdrivas. I själva

113

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

SOU 2014:68

verket bör det i det enskilda fallet i praktiken framgå förhållandevis enkelt av omständigheterna om användningen av ett eller flera derivatinstrument kan anses befogad med hänsyn till näringsverk- samheten.

Med tanke på att det finns en mängd olika derivatinstrument, som dessutom inte sällan är tekniskt komplicerade och att det ofta uppkommer nya derivat, anser utredningen dock att förslaget bör begränsas för att säkerställa en korrekt beskattning. För att den föreslagna regeln ska vara lättillämpad och erbjuda goda kontroll- möjligheter bör endast i inkomstskattelagen angivna derivat- instrument omfattas. Det är då naturligt att avgränsa förslaget till terminer och optioner (jfr 44 kap. 11 och 12 §§ IL). Ett krav för att säkra kontrollen skulle kunna vara att de är lämpade för allmän omsättning. En sådan förutsättning finns redan i gällande definition av termin i inkomstskattelagen, men inte av en option. Optionerna bör därför kompletteras med ett sådant rekvisit i detta sammanhang.

Det föreslås sammanfattningsvis att en termin eller en option ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet under förutsätt- ning att terminen eller optionen hänför sig till tillgångar eller skulder i näringsverksamheten och att den är avsedd för allmän omsättning.

Förslaget föranleder ändringar i 13 kap. 7 § IL.

5.7Vissa EU-rättsliga anpassningar för självständig näringsverksamhet som bedrivs inom EES

5.7.1Skatteverkets ställningstagande om självständig näringsverksamhet utomlands

Skatteverket har i ett ställningstagande, Självständig näringsverk- samhet utomlands – EG-rättsliga frågor (dnr 131 774559-08/111), uppgett att flera bestämmelser i inkomstskattelagen utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, förkortat EUF-fördraget, som inte kan rättfärdigas. Det gäller främst följande tre bestämmelser; 14 kap. 12 § om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid räknas som en egen näringsverksamhet, 42 kap. 34 § om att underskott av avslutad näringsverksamhet inte får dras av om det avser självständigt

114

SOU 2014:68

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

bedriven näringsverksamhet utomlands och 2 kap. 23 § om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv.

Bestämmelsen i 2 kap. 23 § IL påverkar dessutom tillämpningen av andra bestämmelser i inkomstskattelagen. Enligt 59 kap. 4 § får pensionssparavdrag inte göras för passiv näringsverksamhet, enligt 62 kap. 2–4 §§ får allmänt avdrag för underskott i nystartad eller litterär och konstnärlig näringsverksamhet inte göras för passivt bedriven näringsverksamhet och enligt 63 kap. 5 § får grundavdrag inte göras om förvärvsinkomsten utgörs av passivt bedriven närings- verksamhet. Vidare påverkas 2 kap. 6 § lagen (1998:674) om inkomst- grundad ålderspension, förkortad LIP, som anger att pensions- grundande inkomst (PGI) av annat förvärvsarbete är inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet.

Skatteverket uppger att det inte råder något tvivel om att en tillämpning av de ovan nämnda reglerna kan leda till att en närings- verksamhet behandlas sämre för att den bedrivs i utlandet i stället för i Sverige. En sådan särbehandling är i princip oförenlig med EU-rätten. Det är emellertid inte säkert att en strikt tillämpning av de svenska reglerna är till nackdel för den skattskyldige. Att se en svensk och en utländsk självständig näringsverksamhet som separata verksamheter kan exempelvis vara till fördel för den skattskyldige. Det kan innebära högre PGI än om verksamheternas resultat kvittas mot varandra. Det kan ge större möjlighet att fullt ut avräkna utländsk skatt. Det kan också i vissa fall vara fördelaktigare att rulla ett underskott vidare i den ena näringsverksamheten i stället för att kvitta resultaten mot varandra. Möjligheten att få avdrag för slutligt underskott i en avslutad näringsverksamhet kan gå förlorad om verksamheterna ses som en enda i stället för skilda verksamheter.

Den skattskyldige har alltid rätt att bli beskattad enligt inkomst- skattelagens bestämmelser. Skatteverket anför att det inte kan använda EUF-fördraget för att åstadkomma en högre beskattning eller mer ofördelaktiga konsekvenser än vad som följer av en strikt tillämpning av inkomstskattelagen. När det gäller de aktuella bestämmelserna är det många gånger svårt att avgöra vad som är till fördel eller nackdel för den skattskyldige. I många fall kan Skatteverket därför inte frångå lagens ordalydelse annat än på en uttrycklig begäran från den skattskyldige.

115

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

förelse med beskattningen av löntagare. Brist i neutraliteten kan uppkomma om egenföretagaren har möjlighet att utnyttja skatte- krediter för konsumtion, vilket löntagaren inte har (prop. 1989/90:110, s. 517). Utredningen kan konstatera att dagens regel- system är utformat för att tillgodose de krav som kan ställas när det gäller neutralitet såväl gentemot aktiebolagen som löntagarna.

Skattereglerna för enskilda näringsidkare kritiseras emellertid ofta för att vara alltför komplexa. När systemet infördes ansåg Lag- rådet att regleringen, med hänsyn till att den i huvudsak riktar sig till de mindre företagen, låg nära gränsen för vad som kan accep- teras i komplexitet (prop. 1993/94:50, s. 427).

Även när reglerna fördes över till inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, var Lagrådet kritiskt. Lagrådet menade att det är viktigt att man håller nere antalet konstruktioner med komplicerade inslag och att man bör slå av på ambitionen att skapa en heltäckande lösning. Enligt Lagrådet kunde det allvarligt ifråga- sättas om expansionsfondssystemet i den föreslagna utformningen var godtagbart med hänsyn till de tillämpningssvårigheter som sys- temet är förenat med. Lagrådet ansåg inte att det är lättare att över- se med svårigheterna när det, som här, är fråga om ett frivilligt system. Enligt Lagrådets mening har de skattskyldiga ett befogat intresse av att kunna förstå och tillämpa regler som går i lindrande riktning, oavsett om reglerna är obligatoriska eller frivilliga (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 434).

Enligt utredningens direktiv ska dagens skatteregler för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag utvärderas och förenklas. Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. Särskilt ska reglerna om räntefördelning och expansionsfonder uppmärksammas. Enligt direktiven står det vidare utredningen fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. För samtliga förslag ska principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer upprätthållas så långt det är möjligt.

Det har framkommit att det finns flera olika anledningar till att reglerna används i varierande utsträckning. Det är inte endast okunskap om reglerna som avgör om reglerna används eller inte. Exempelvis har näringsinkomstens storlek betydelse för hur stor den framtida pensionen blir för näringsidkaren. Detta kan medföra

118

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

att någon räntefördelning eller avsättning till expansionsfond inte görs. Vidare kan det finnas outnyttjade underskott i näringsverk- samheten som utnyttjas. Inför generationsskiften kan närings- idkaren avstå från att använda reglerna. I dagens system finns sex olika avsättningsmöjligheter, nämligen till periodiseringsfond, expansions- fond, insättning på skogs- och skogsskadekonto samt upphovs- mannakonto och ersättningsfond. Det är mycket komplicerat för näringsidkaren att förstå reglerna som gäller för samtliga dessa avsättningsmöjligheter och hur dessa samverkar. Dessutom ska avsättningarna göras i en viss ordning och återföras på olika sätt. Förutom dessa avsättningsmöjligheter finns reglerna om positiv och negativ räntefördelning som näringsidkarna måste vara insatta i. Utredningen har diskuterat formerna för en utvärdering av i vilken utsträckning dagens regler används. Utredningen har inte haft möjlighet att genom enkät eller liknande förfarande utreda vad som är orsaken i de enskilda fallen till att reglerna inte används fullt ut. Eftersom underutnyttjandet troligen är störst bland dem som inte anlitar skattekonsulter eller annan expertis har utredningen inte heller funnit det meningsfullt med hearing eller liknande förfarande. De som inte använder reglerna är svåra att nå, i vart fall inom den i direktiven angivna tidsramen. Utredningen bedömer emellertid att en sådan utvärdering inte är nödvändig för att förenkla skattereglerna för de berörda näringsidkarna. Den modell som utredningen föreslår för ett förenklat neutralt skattesystem nedan förenklar för dessa näringsidkare oavsett anledning och i vilken utsträckning de använder reglerna.

I detta avsnitt behandlar utredningen sitt förslag till ett för- enklat neutralt skattesystem för enskilda näringsidkare och del- ägare i handelsbolag som är fysiska personer. Enligt direktiven bör utredningen även lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas. Vid utformningen av utred- ningens förslag bör utredningen, enligt direktiven, beakta möjlig- heten för de skattskyldiga att byta företagsform och genomföra generationsskiften. Utredningen föreslår därför vissa förenklingar vid generationsskiften och byten av företagsform som har samband med förslaget till ett förenklat neutralt skattesystem, se avsnitt 6.5.

I samband med 1990 års inkomstskattereform formulerades fyra principer för beskattning av näringsverksamhet. Dessa är alltjämt giltiga och bör prägla utredningens förslag.

119

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

1.Skatteneutralitet mellan egenföretagare och löntagare med visst beaktande av risktagande,

2.likvärdig beskattning av all näringsverksamhet oavsett företags- form,

3.likvärdig beskattning av alla aktiebolag oberoende av ägarkrets och typ av bolag, och

4.likvärdig beskattning av fåmansbolagsägare och löntagare.

För enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer är givetvis punkterna ett och två särskilt relevanta. Punkten ett innebär att det inte bör vara möjligt att använda skatte- krediten för privat konsumtion. Punkten två är en utgångspunkt för utredningens arbete. Förenklingsskäl kan dock i vissa fall moti- vera att avsteg måste göras från neutralitetsaspekten. Punkten innebär också att resultatet av näringsverksamheten bör kunna beskattas som kapitalinkomst till den del den kan anses utgöra en avkastning på det i företaget nedlagda kapitalet.

Vidare bör näringsidkaren kunna spara vinstmedel i företaget med låg eller ingen beskattning för framtida expansion. Skattekre- diten bör inte kunna tas ut från företaget för privat konsumtion. Dessutom ska beskattningen, precis som i dag, ske på ett sätt som i princip motsvarar beskattningen av löneuttag i aktiebolag.

En särskild komplexitet i dagens system är att beståndsdelarna i systemet är beroende av varandra. Således görs avdrag för perio- diseringsfond från inkomst efter räntefördelning och avsättning till expansionsfond görs från inkomst efter räntefördelning och perio- diseringsfond. Det innebär att en näringsidkare som har en in- komst av näringsverksamhet om 200 000 kronor och en möjlighet att utnyttja räntefördelning med 60 000 kronor maximalt kan avsätta 42 000 kronor till periodiseringsfond om räntefördelningen utnyttjas till fullo [(200 000–60 000) x 30 %]. Om räntefördel- ningen sparas ökar avsättningsmöjligheten till 60 000 kronor etc. Det kan vara komplicerat för näringsidkare, särskilt för dem som inte anlitar skatterådgivning, att förstå hur dessa poster samspelar och påverkar både skatteutfall och framtida sociala förmåner.

Dagens system som gäller för enskilda näringsidkare kan således kortfattat beskrivas schematiskt på följande sätt:

120

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

utredningens uppfattning skulle det förenkla och bli mer över- skådligt om reglerna ändras så att det belopp som kan räntefördelas fastställs redan vid granskningen av ett visst års deklaration. Det belopp som inte utnyttjats kan sedan förtryckas inför nästa års deklaration och eventuella processer kommer att äga rum när upp- gifterna ”är färska”. Utredningens överväganden i denna del finns i avsnitt 8.3.1.

För att förhindra att räntor hänförliga till privata lån dras av i näringsverksamheten finns regler om negativ räntefördelning. Till negativ räntefördelning är vissa andra komplicerade regler kopplade såsom reglerna om övergångsposten och den särskilda posten. Om regelverket för aktuella näringsidkare i grunden ska kunna förenk- las måste reglerna om negativ räntefördelning väsentligt förenklas eller slopas. Det bedöms vara mycket svårt att mer påtagligt för- enkla reglerna om negativ räntefördelning. Förvisso kan antalet poster som ska ingå i kapitalunderlaget minskas men svårigheterna i övrigt skulle kvarstå. Om negativ räntefördelning slopas blir reglerna om övergångspost och särskild post samt föregående års underskott mindre betydelsefulla och kan av förenklingsskäl mönstras ut ur kapitalunderlaget. I avsnitt 6.4.2 föreslår utredningen att reglerna om negativ räntefördelning, övergångspost och särskild post slopas.

Det finns i dag flera olika möjligheter att behålla vinstmedel i företag utan eller med en låg beskattning. Förekomsten av olika möjligheter att skjuta upp beskattningen av vinster är komplice- rande och administrativt betungande. Vidare har det framkommit att alla näringsidkare inte har klart för sig att en avsättning till en fond innebär en skatteskuld. I stället tror vissa att de har en fordran på det allmänna. En förenklingsvinst skulle således uppnås om en- dast de möjligheter till avsättningar som är särskilt motiverade behålls.

Av de skäl som anges i avsnitt 6.3.2 föreslås att skogskonto, skogs- skadekonto, upphovsmannakonto, periodiseringsfond och expan- sionsfond slopas och att det i stället införs en ny avsättnings- möjlighet. Utredningen har valt att kalla den nya avsättnings- möjligheten för företagsfond. Ordet fond är ett etablerat uttryck när det gäller flera av de avsättningsmöjligheter som företagsfonden ska ersätta. Reglerna om företagsfond föreslås tas in i ett nytt kapitel, 32 a kap. IL.

122

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

Kapitalunderlag IB		Kapitalunderlag UB
Kapitalunderlag IB		(Utgående balans)
(Ingående balans)		(Utgående balans)
(Ingående balans)		x 128,21 % =
x ränta = räntefördelning		x 128,21 % =
x ränta = räntefördelning		expansionsfond
		expansionsfond

Förenklat kapitalunderlag Utgående balans

x ränta = räntefördelning x 100 % = företagsfond

Utredningen har undersökt möjligheterna att endast använda ett kapitalunderlag och föreslår i avsnitten 6.2.4 och 6.2.5 att ränte- fördelningen baseras på utgående balans vilket i dag gäller för expansionsfonden. Skälet för att detta kapitalunderlag har valts är att det då inrymmer den del av årets vinst som kan sättas av till företagsfond.

För den som utnyttjar den möjlighet till förenklad räntefördel- ning som föreslås i avsnitt 6.4.4 bör det inte vara möjligt att utnyttja reglerna om företagsfond eftersom det i sistnämnda system krävs att ett kapitalunderlag beräknas. Motivet till detta är att de förenklings- vinster som uppnås genom förenklad räntefördelning då uteblir.

Det nya förenklade neutrala skattesystemet som utredningen föreslår kan schematiskt illustreras på följande sätt:

124

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

Fördelningsbar inkomst

40 %

Inkomst av	Fullständig eller
näringsverksamhet	Fullständig eller	Företagsfond
näringsverksamhet	förenklad	Företagsfond
	förenklad
	räntefördelning

Som framgår av figuren utgår systemet från begreppet fördelnings- bar inkomst. Den fördelningsbara inkomsten är resultatet i närings- verksamheten innan räntefördelning och avsättning till företagsfond har gjorts. Den fördelningsbara inkomsten kan avsättas till företags- fond eller beskattas genom att räntefördelas eller som inkomst av näringsverksamhet. I det första fallet skjuts beskattningen upp, i det andra omvandlas näringsinkomst till kapitalinkomst och i det sista fallet blir inkomsten föremål för omedelbar beskattning.

125

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

utgifter som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed. Det gäller även om de strider mot bokförings- mässiga grunder. Denna ordning ska fortfarande gälla.

Den fördelningsbara inkomsten ska enligt utredningens förslag utgöras av det beräknade resultatet innan räntefördelning och avdrag för företagsfond har gjorts. På samma sätt som gäller i dag för det justerade resultatet för räntefördelning bör den fördel- ningsbara inkomsten utgöras av resultatet innan pensionssparav- drag och avdrag för årets egenavgifter samt avstämning av före- gående års egenavgifter har gjorts. Sjukpenning som grundar sig på förvärvsinkomst får inte räknas in i den fördelningsbara inkomsten.

Fördelningsbar inkomst

Inkomst av näringsverksamhet före ränte- fördelning och företagsfond

Avdrag för egenavgifter

Återföring av avdrag för egenavgifter Avdrag för pensionssparande Sjukpenning och liknande Schablonintäkt i företagsfond

Den fördelningsbara inkomsten kan enligt förslaget disponeras på tre sätt, nämligen genom att räntefördelas, sättas av till företags- fond eller tas upp som inkomst i näringsverksamhet. Den del av den fördelningsbara inkomsten som inte räntefördelas eller sätts av till företagsfond blir därför föremål för slutlig beskattning i inkomst- slaget näringsverksamhet.

Sammanfattningsvis innebär utredningens förslag att till fördel- ningsbar inkomst som tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ska den skattskyldige lägga till sjukpenning grundad på näringsinkomst, avdrag och återfört avdrag för egen- avgifter enligt 16 kap. 29 § IL, avdrag för premie för pensions- försäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § IL, särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader samt schablonintäkt som ska tas upp på grund av avsättning till företagsfond enligt 32 a kap. 16 § IL. Anledningen till att schablonintäkten inte ska ingå i den fördel- ningsbara inkomsten är att den beräknas till en viss procent av den

127

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

totala avsättningen till företagsfond vid beskattningsårets utgång. Eftersom årets avsättning till företagsfond får utgöra högst en viss procent av den fördelningsbara inkomsten kan schablonintäkten inte ingå i inkomsten. Schablonintäkten kan inte beräknas innan storleken av avsättningen till företagsfonden är känd.

Förslaget tas in i 3 § i det nya 32 a kap. IL.

6.2Ett gemensamt kapitalunderlag för företagsfond och fullständig räntefördelning

6.2.1Inledning

I avsnitt 6.3.2 föreslås de nya reglerna om företagsfond ersätta fem av de nuvarande avsättningsmöjligheterna för enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Det gäller avsättning till skogskonto, skogsskadekonto, upphovs- mannakonto, expansionsfond och periodiseringsfond.

Utredningen har diskuterat olika tekniker för att konstruera företagsfonden. En utgångspunkt har varit att företagsfonden ska reserveras för vinstmedel som behålls i näringsverksamheten. Det ska således inte vara möjligt att konsumera dem privat utan beskatt- ning som inkomst av näringsverksamhet eller genom ränte- fördelning. Beträffande de fem avsättningsmöjligheter som före- tagsfonden ska ersätta tillämpas två tekniker för att åstadkomma en skattekredit. Det bör dock påpekas att vid avsättning till periodise- ringsfond, finns det möjligheter att konsumera vinstmedlen utan andra konsekvenser än att kapitalunderlaget för räntefördelning minskar. Som framgår nedan föreslår utredningen av förenklings- skäl att företagsfonden inte ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget. Utredningen bedömer därför att det inte är en framkomlig väg att utgå från reglerna om periodiseringsfond.

För de tre kontona skogskonto, skogsskadekonto och upphovs- mannakonto krävs för avdrag insättning på bankkonto. För avsätt- ning till expansionsfond krävs beräkning av ett kapitalunderlag som används för att kontrollera att medel motsvarande fonden är kvar i företaget.

Eftersom syftet med företagsfonden är att de kvarhållna vinst- medlen ska kunna användas i näringsverksamheten skulle ett krav på insättning på bankkonto stå i strid med det grundläggande syftet

128

Ett förenklat neutralt skattesystem		SOU 2014:68

6.2.3Förenklingar av nuvarande kapitalunderlag för räntefördelning

Ur förenklingssynpunkt bör så många justeringar i förhållande till redovisat eget kapital (B10) som möjligt slopas. Med utredningens förslag i avsnitt 6.4.2 att slopa reglerna om negativ räntefördelning och även särskild post och övergångspost kan båda dessa poster utmönstras ur kapitalunderlaget. För att undvika att underskott som inte har dragits av ska inverka på räntefördelningen läggs i dag ett sådant underskott till kapitalunderlaget (prop. 1993/94:50, s. 231 f.). Det huvudsakliga skälet till regeln är detsamma som för övergångsposten, nämligen att underskott i näringsverksamheten inte ska leda till ett negativt kapitalunderlag och därmed negativ räntefördelning. Eftersom det föreslås att den negativa räntefördel- ningen slopas bör även denna justeringspost av förenklingsskäl kunna tas bort. Om underskott kan hänföras till tillgångar som inte har något skattemässigt värde kan det innebära att ett i och för sig befintligt men osynligt kapitalunderlag inte får räknas med. Detta talar för att underskott även i fortsättningen ska beaktas. Utred- ningen anser dock att förenklingsskäl väger tyngre. Visar det sig medföra stora problem i praktiken får lagstiftaren senare åter- komma med lämplig åtgärd.

Utredningen föreslår också att sparad räntefördelning inte ska läggas till kapitalunderlaget. Detta kan, förutom av förenklingsskäl, motiveras av att enskilda näringsidkare gör en årlig beräkning av kapitalunderlaget. Detta medför att kvarhållna vinstmedel och nettotillskott av kapital automatiskt beaktas. Vid en jämförelse med reglerna om aktiva ägare i fåmansägda aktiebolag i 57 kap. IL kan noteras att en sådan automatik inte finns i detta system varför det där är naturligt att sparad utdelning medtas i detta systems kapitalunderlag.

132

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

alternativregeln vid bestämmandet av fastighetsvärdet i räntefördel- ningen.

Under perioden 1993 till 2010 ökade fastighetsprisindex med drygt 300 procent. Alternativregelns nuvarande procentenhet som används för att beräkna hur stor del av fastighetens taxeringsvärde som får ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget bör där- för justeras. En sådan justering kan göras utifrån hur nära i tiden det har varit allmän fastighetstaxering för de olika fastighets- kategorierna småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet och lantbruksenhet i förhållande till år 2010. Framflyttning av taxeringsåret till 2010 medför ett högre taxeringsvärde och därigenom kommer ett högre kapitalunderlag att redovisas. Utredningen har svårt att bedöma den exakta storleken på den sammantagna ökningen av kapitalunderlaget eftersom det saknas uppgifter om i vilken utsträckning alternativregeln används i dag.

Eftersom en framflyttning av taxerinsvärdet från 1993 till 2010 innebär en genomsnittlig ökning av fastighetsvärdena enligt alternativregeln med drygt 300 procent, förväntas fler än i dag använda denna. Det totala kapitalunderlaget förväntas till viss del att dämpas på grund av att procentsatserna för omräkning av fastig- hetsvärdet justeras något.

6.2.4Ytterligare justeringar för ett gemensamt kapitalunderlag

Vid utformningen av ett gemensamt kapitalunderlag för företags- fond och fullständig räntefördelning för enskilda näringsidkare måste det undersökas om dagens skillnader mellan kapital- underlagen för räntefördelning respektive expansionsfond kräver ytterligare justeringar. Det finns i dag fyra skillnader mellan de två kapitalunderlagen. Dessa redovisas nedan.

Kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång

Den första skillnaden är att kapitalunderlaget för räntefördelning utgår från värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksam- heten vid beskattningsårets ingång medan kapitalunderlaget för

134

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

avsättning till expansionsfond utgår från värdena vid beskattnings- årets utgång.

Som framgår ovan ska företagsfonden förbehållas vinstmedel som behålls i näringsverksamheten. Eftersom även årets vinstmedel ska kunna avsättas måste detta kapitalunderlag beräknas utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Det innebär att om endast ett gemensamt kapitalunderlag ska finnas måste även ränte- fördelningen baseras på förhållandena vid årets utgång.

Utredningens förslag är därför att det gemensamma kapitalun- derlaget ska beräknas på grundval av förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång. Det innebär att även beskattningsårets resultat kommer att påverka verksamhetens egna kapital vilket inte bara gynnar etablerade företag utan även nystartad näringsverksamhet.

Sparad räntefördelning

Den andra skillnaden är att sparad räntefördelning ingår i kapital- underlaget för räntefördelning men inte i kapitalunderlaget för expansionsfond. Denna skillnad försvinner dock genom utred- ningens förslag att av förenklingsskäl ta bort sparad räntefördel- ning som en tillgångspost i kapitalunderlaget.

Fondavsättningar som skuldpost

Den tredje skillnaden är att expansionsfonden räknas som skuld i kapitalunderlaget för räntefördelning men inte i kapitalunderlaget för expansionsfond. Skälet för nuvarande ordning är att de vinstmedel som korresponderar mot avsättningen till expansionsfond till viss del representerar en skatteskuld (skillnaden mellan slutligt skatte- och avgiftsuttag och expansions- fondsskatten). Utredningen föreslår i avsnitt 6.2.3 förenklingar av nuvarande kapitalunderlag för räntefördelning och att fond- avsättningar av förenklingsskäl inte ska påverka kapitalunderlaget. Även denna skillnad är således eliminerad. Av utredningens förslag i avsnitt 6.3.2 framgår dock att reglerna om ersättningsfond ska vara kvar oförändrade. Den måste därför minska kapitalunderlaget för att inte de obeskattade vinstmedel som fonden representerar ska ge upphov till för stora avsättningar till företagsfonden. Med undantag

135

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut finns avsättningar till ersättningsfond upptagna i bokslutet. De ingår därmed i det egna kapitalet i ruta B10. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut måste således redovisa avsättning till ersättningsfond för mark som en skuld.

Justering av fördelningsbeloppet

Den fjärde skillnaden är att om beskattningsåret är något annat än tolv månader ska det positiva fördelningsbeloppet, dvs. det belopp som näringsidkaren får räntefördela, jämkas samtidigt som expan- sionsfonden inte påverkas. Att det positiva fördelningsbeloppet ska jämkas framgår av 33 kap. 3 § tredje stycket IL. Bestämmelsen tar sikte på fall där näringsverksamhetens beskattningsår inte sam- manfaller med kalenderåret på grund av att den är nystartad eller att verksamheten har upphört.

Bestämmelsen infördes när reglerna om räntefördelning fördes över till IL från lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt- ning, förkortad RFL, (prop. 1999/2000:2, s. 400 f.). Enligt 19 § RFL var det i stället kapitalunderlaget som skulle justeras. Ändringen gjordes för att en förlängning eller förkortning av beskattningsåret inte skulle vara avgörande för om räntefördelning skulle få göras. I 33 kap. 4 § IL föreskrivs att räntefördelning inte ska göras om kapitalunderlaget är högst 50 000 kronor. Om kapitalunderlaget för en handelsbolagsandel var 100 000 kronor och den skattskyldige sålde andelen den 1 juni fick någon räntefördelning inte göras det året. Med de nuvarande reglerna i IL påverkas inte underlaget. I stället blir fördelningsbeloppet lägre.

Om bestämmelsen om justering av fördelningsbeloppet tas bort medför det en förenkling för näringsidkarna. Eftersom jämkningen främst sker i samband med att en verksamhet startas eller upphör är tillämpningen av denna bestämmelse begränsad.

Det föreslås därför att kravet på att fördelningsbeloppet ska jämkas tas bort.

136

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

Jämfört med dagens kapitalunderlag för räntefördelning ska det egna kapitalet med utredningens förslag bara justeras med sju poster i stället för med 15 poster. Om makar deltar tillsammans i en enskild näringsverksamhet ska kapitalunderlaget delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten vilket redan sker enligt dagens bestämmelser för räntefördelning i 60 kap. 11 § IL.

Sammanfattningsvis föreslås att det införs ett gemensamt kapi- talunderlag för företagsfond och för fullständig räntefördelning för

enskilda näringsidkare.
Förslaget medför	följande	ändringar	i inkomstskattelagen.
33 kap. 10–13 och	18 §§	upphävs,	33 kap. 3 och 8 §§ och

60 kap. 11 § ändras och nya bestämmelser tas in i 32 a kap. 6–13 §§.

Kapitalunderlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag

För fysiska personer som är delägare i handelsbolag utgår kapital- underlaget från delägarens justerade anskaffningsutgift enligt 50 kap. 5 § IL, dvs. andelens omkostnadsbelopp ökat och minskat med vissa justeringsposter. Den justerade anskaffningsutgiften ökas med sparat räntefördelningsbelopp och övergångspost samt minskas med kapitaltillskott som inte är varaktiga och för lån från bolaget om räntan inte är marknadsmässig. Dessa justeringar måste göras oavsett om andelen är en kapitaltillgång eller en lagertillgång för delägaren.

Motsvarande förenklingar som föreslås för enskilda närings- idkare bör också göras för delägare i handelsbolag. På samma sätt som för enskilda näringsidkare ska tidpunkten för beräkningen av

138

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

kapitalunderlaget vara beskattningsårets utgång och någon juste- ring av det positiva räntefördelningsbeloppet ska inte göras om beskattningsåret är kortare eller längre än tolv månader.

Förslaget att slopa reglerna om avsättning till periodiserings- fond och expansionsfond och ersätta dessa med en företagsfond förslås även omfatta delägare i handelsbolag. De skäl som utred- ningen har redovisat när det gäller enskilda näringsidkare gäller på samma sätt för delägare i handelsbolag. Inte heller för delägare i handelsbolag ska företagsfonden påverka beräkningen av kapital- underlaget.

Även förslaget att slopa posterna sparat räntefördelningsbelopp och övergångspost ska av förenklingsskäl gälla delägare i handels- bolag.

Som nämnts ovan ska tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet inte ingå i kapitalunderlaget. Till sådana tillskott som inte ska ingå hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in i verksamheten i slutet av ett år och sedan tar tillbaka efter årsskiftet. Detta kan näringsidkaren ha gjort på grund av en tillfällig likviditetskris men även enbart för att öka kapitalunderlaget tillfälligt. Utredningen anser att sådana tillskott även fortsättningsvis bör minska kapital- underlaget för att reglerna inte ska kunna användas på ett inte önskvärt sätt.

Utredningens förslag i denna del kommer att påverka beräk- ningen av den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL. Eftersom expansionsfonden utmönstras ska den justerade anskaff- ningsutgiften inte justeras med expansionsfondsskatt. Vidare behöver anskaffningsutgiften inte minskas med ett negativt ränte- fördelningsbelopp eftersom reglerna om negativ räntefördelning slopas.

Slutligen ska i dag anskaffningsutgiften minskas med lån avseende det aktuella beskattningsåret från bolaget till delägare eller delägaren närstående om inte marknadsmässig ränta utgår på lånet. Med lån avses här sedvanliga lån och inte löpande uttag som räknas av mot delägarens resultatandel för räkenskapsåret (prop. 1993/94:50, s. 313). Hela lånet ska minska kapitalunderlaget även om lånet bara har löpt en del av året.

Av förenklingsskäl anser utredningen att denna bestämmelse kan slopas. Däremot har delägare som inte betalar någon ränta eller en lägre ränta än den marknadsmässiga räntan på lån från bolaget

139

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

gjort ett uttag från bolaget som i beskattningshänseende ska beak- tas genom att uttaget ska minska delägarens justerade anskaffnings- utgift enligt 50 kap. 5 § IL. Eftersom kapitalunderlaget utgår från delägarens justerade anskaffningsutgift har redan en justering gjorts för sådana uttag. En bestämmelse om att även kapitalunder- laget ska justeras behövs därför inte.

Varje delägare i ett handelsbolag har ett eget kapitalkonto i bolagets bokföring. Där redovisas bl.a. delägarens tillskott och uttag samt den del av årets resultat som belöper sig på delägaren. Fråga har uppkommit om utredningens förslag om att slopa negativ räntefördelning kan leda till att reglerna kan användas i skatte- undandragande syfte. Särskilt har uppmärksammats om uttag från ett bolag som överstiger delägarens insättningar och resultat i bolaget ska anses utgöra uttag från bolaget trots att delägaren inte har medel på sitt kapitalkonto som uppgår till det belopp som tagits ut.

Exempel: Två makar bedriver verksamhet i ett handelsbolag. Årets resultat uppgår till 100. Resultatet fördelas mellan makarna på så sätt att maken tilldelas 30 och makan 70. Det egna kapitalet för var och en av makarna uppgår efter vinstfördelningen till 30 för maken och 70 för makan. Makarna bestämmer sig för att hela kapitalet, dvs. 100 ska tas ut från bolaget och att uttaget ska för- delas med 50 för vardera. Före uttaget har maken 30 på sitt kapital- konto. Maken kommer då att göra ett större uttag än vad hans kapitalkonto uppgår till (30-50 = 20). Det innebär att makan har gett maken 20 som tillhör hennes kapital i bolaget. Enligt utred- ningens bedömning har makan i detta fall gjort ett uttag på totalt 70, dvs. dels de 50 samt de 20 som hon har överlåtit till maken från sitt egna kapital i bolaget. Vid beräknande av den justerade anskaff- ningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL bör makan redovisa 70 som uttag och maken 30, vilket motsvarar hans kapital i bolaget. Utred- ningen anser sålunda att reglerna inte bör kunna missbrukas.

Sammanfattningsvis innebär förslaget att kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska beräknas på samma sätt både vid fullständig räntefördelning och vid avsättning till en företagsfond. På samma sätt föreslås kapitalunderlaget också beräknas för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

140

SOU 2014:68 Ett förenklat neutralt skattesystem

Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 33 kap. 19 § upphävs, 33 kap. 5 och 8 §§ och 50 kap. 5 § ändras och nya paragrafer tas in i 32 a kap. 14 och 15 §§.

6.3Företagsfond

6.3.1Nuvarande avsättningsmöjligheter för näringsidkare

Enligt gällande regler har enskilda näringsidkare och fysiska per- soner som är handelsbolagsdelägare möjlighet att fondera vinstme- del för expansion av verksamheten antingen genom avdrag för avsättning till periodiseringsfond eller till expansionsfond.

Avsättningen till periodiseringsfond är det minst komplicerade alternativet av de två. Avdrag får göras med högst 30 procent av överskottet efter räntefördelning. Varje års avsättning bildar en egen fond. Näringsidkaren betalar ingen ränta på skattekrediten, till skillnad från vad som gäller för periodiseringsfonder i aktie- bolag. Vinstmedel som har satts av till periodiseringsfond kan fritt disponeras av företagaren men privat utnyttjande motverkas genom att kapitalunderlaget för räntefördelning blir lägre. En periodi- seringsfond ska återföras till beskattning senast det sjätte beskatt- ningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes. När återföring sker ska den äldsta fonden återföras först. Bestämmelser om periodiseringsfond finns i 30 kap. IL, se vidare avsnitt 3.4.

Expansionsfonden motsvarar bolagsbeskattade vinstmedel i ett aktiebolag. Avdrag för avsättning till fonden kan ske med 100 pro- cent av inkomsten efter avsättning till periodiseringsfond, om vinstmedlen behållits i företaget. Detta ska tillförsäkras genom ett krav på ett kapitalunderlag som baseras på det utgående skatte- mässiga nettokapitalet i företaget. Kapitalunderlaget har stora lik- heter med motsvarande kapitalunderlag för räntefördelning. Expansionsfonden kan behållas under så lång tid som nettotill- gångar som motsvarar den obeskattade delen av fondavsättningen behålls i företaget. I kapitalunderlaget får endast sådana tillgångar räknas in som hör till näringsverksamheten. Värdepapper ingår enligt 13 kap. 7 § IL inte i näringsverksamheten. Det innebär att kvarhållna vinstmedel inte kan placeras i värdepapper utan vid en placering på de finansiella marknaderna kan sådan i princip endast

141

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

göras på bankkonto. Avsättning får göras med högst 128,21 pro- cent av kapitalunderlaget. Om taket för den maximala avsättningen har minskat ett beskattningsår måste en återföring göras av hela eller del av fonden. När avsättningen görs uttas expansionsfonds- skatt som ska motsvaras av bolagsskatten. När näringsidkaren återför fonden till beskattning återfås den betalda expansions- fondsskatten genom att ett belopp som motsvarar 22 procent av minskningen av fonden tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Bestämmelser om expansionsfond finns i 34 kap. IL, se vidare avsnitt 3.3.

Utöver dessa fondavsättningar har en enskild näringsidkare möjlighet att skapa skattekrediter genom olika former av fonder och konton.

Skogsbruket har en omloppscykel som skiljer sig från övriga branscher, med en tidsperiod om 80–100 år från plantering till avverkning. Syftet med dagens regler om skogskonto är dels att ge skogsägaren en möjlighet att fördela skogsintäkterna mellan olika beskattningsår och därigenom få en jämnare beskattning dels att möjliggöra avräkning av senare års kostnader för skogsvårdsåtgär- der mot tidigare influtna skogsintäkter. Dessa regler medför en lång- siktig skogsekonomisk verksamhet. I samband med 1990 års skatte- reform diskuterades reglerna. Som skäl för att behålla reglerna om skogskonto åberopades att systemet leder till att skogen sköts rationellt och att avverkningarna hålls uppe (prop. 1989/90:110 s. 581).

För rätt till avdrag enligt reglerna om skogskonto krävs inbetalning på ett bankkonto. Avdrag får göras med maximalt 60 procent av skogsintäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och med 40 procent av skogsintäkt på grund av försäljning av skogsprodukter.

Vid skogsskador, dvs. om stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande medför att en betydande del av skogen måste avverkas i förtid ökar insättningsmöjligheten till 80 procent av skogsintäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och till 50 procent av skogsintäkt på grund av försäljning av skogsprodukter. Insättning ska göras senast den dag som inkomstdeklarationen ska lämnas. Uttag medför beskattning. Skogsägaren får välja när uttag ska göras efter en inledande fyramånaders karensperiod. Om pengarna inte har tagits ut när tio år har gått från ingången av det år

142

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

då insättning senast skulle göras betalar banken ut pengarna som ska beskattas i näringsverksamheten. Om stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande medför att mer än en tredjedel av skogen i näringsverksamheten bör avverkas i förtid och om den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter kommer från sådan avverkning får insättning i stället göras till skogsskadekonto. Även detta kräver inbetalning på ett bankkonto. Skillnaden i förhållande till skogskonto är att bankens obligatoriska utbetalning ska göras efter tjugo år i stället för efter tio år.

En enskild näringsidkare som är s.k. upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära eller konstnärliga verk har möjlighet att göra avsättning genom att sätta in medel på ett upphovsmannakonto enligt 32 kap. IL. Skälet för avsättnings- möjligheten är även i detta fall förekomsten av ojämna intäkter. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar upphovs- mannaintäkten. Insättning ska göras senast den dag då inkomst- deklaration ska lämnas. Uttag medför beskattning och får inte göras tidigare än fyra månader efter insättningsdagen. Upphovs- mannen får därefter själv avgöra när uttagen ska göras. Senast sex år efter ingången av det år då insättning skulle göras sker dock en obligatorisk utbetalning.

I samband med extraordinära intäkter i form av ersättningar för olika former av skador och vid tvångsmässiga avyttringar av fastig- heter finns möjlighet att göra avsättning till ersättningsfond. Tanken är att fonden ska användas för ersättningsförvärv. Genom att avdrag får göras för erhållen ersättning samtidigt som anskaff- ningskostnaden för ersättningstillgången minskas med det avdrag- na beloppet drabbas företagaren inte av någon omedelbar beskatt- ning på grund av den extraordinära intäkten. I stället sker beskatt- ning när ersättningstillgången avyttras. Om fonden inte används på rätt sätt återförs den till beskattning med ett tillägg om 30 procent. Det finns fyra olika former av ersättningsfonder som var och en får användas till olika ersättningsförvärv. Dessa ska göras inom tre år, med möjlighet till dispens i högst tre ytterligare år.

143

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

6.3.2Företagsfonden ersätter flera fonder

Förslag: Reglerna om skogskonto, skogsskadekonto, upphovs- mannakonto, och expansionsfond slopas och ersätts av en möj- lighet till avdrag för avsättning till företagsfond. Reglerna om periodiseringsfond slopas för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag.

Företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag.

Den omständigheten att dagens sparande i företaget sker genom sex olika fonder och konton som dessutom har konstruerats på olika sätt innebär givetvis en komplicerande faktor för den enskilde näringsidkaren. En möjlighet som utredningen har undersökt är därför att i så hög grad som möjligt ersätta dagens fonder och konton med en ny avsättningsmöjlighet. Utredningen har kommit fram till att alla andra avsättningar förutom till ersättningsfond kan ersättas med en ny fond. Eftersom denna bör konstrueras så att de vinstmedel som kan avsättas inte kan tas ut för privat konsumtion bör ett namn väljas som tydligt visar avsikten bakom reserveringen. Utredningen föreslår att avsättningen ska ges namnet företagsfond. Detta synliggör innebörden av den, nämligen att avsatta vinstmedel ska kunna investeras i företaget.

Utgångspunkten för avsättningen till företagsfonden bör vara näringsverksamhetens vinst. Det är enklast att utgå ifrån den för- delningsbara inkomsten, dvs. det positiva resultat i verksamheten som näringsidkaren antingen kan välja att beskatta som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av kapital i form av ränte- fördelning. Den fördelningsbara inkomsten bör således också kunna sättas av till företagsfond.

Utredningens ambition har som nämnts varit att ersätta så många som möjligt av dagens fonder och konton till den nya avsättnings- formen. På så sätt minskar såväl den administrativa bördan som komplexiteten. På grund av ersättningsfondens speciella syfte att hantera extraordinära intäkter och särskilt med beaktande av den speciella beskattningstekniken med minskat anskaffningsvärde är den fonden inte lämplig att göra om till en företagsfond. Vidare skulle det krävas att hela vinsten kunde sättas av till en företagsfond. Utredningen anser att en sådan åtgärd skulle vara

144

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

alltför förmånlig i avsaknad av uttag av ”bolagsskatt” och dessutom medföra alltför stora statsfinansiella kostnader.

Utredningens ställningstagande är därför att dagens regler om ersättningsfond, som dessutom också gäller för juridiska personer, ska kvarstå oförändrade.

Av avsnitt 6.2 framgår att företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag. Där redogörs också för hur detta underlag beräk- nas.

Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 21 kap. 21–41 §§, 30 kap. 6, 9, 10 och 11–13 §§, 32 kap., 34 kap. och 65 kap. 8 § upphävs, 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 §, 50 kap. 5 § och 66 kap. 19 § ändras och det förs in ett nytt 32 a kap. Som en följdändring upphävs lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.

6.3.3Återföring av företagsfonden

Förslag: Avsättningen till en företagsfond ska inte begränsas i tiden. Däremot ska fonden återföras under liknande omständig- heter som i dag gäller för avsättning till expansionsfond, bl.a. om kapitalunderlaget inte täcker fonden.

Utredningen har övervägt om företagsfonden ska göras tidsbegränsad. I dag gäller en tidsgräns för upphovsmannakonto och periodi- seringsfond om sex år, för skogskonto om tio år och skogsskade- konto om tjugo år medan expansionsfonden får finnas kvar så länge vinstmedlen och verksamheten finns kvar.

En allmän utgångspunkt bör vara att systemet med företagsfond konstrueras utan krav på återföring inom viss tid. Syftet med företagsfonden är ju som ovan nämnts att näringsidkaren ska kunna investera vinstmedlen i företaget. En annan ordning blir dessutom komplicerad eftersom det kan förutsättas att avsättning till en företagsfond kommer att ske under många beskattningsår. I sådant fall behöver näringsidkaren hålla reda på vilket år varje avsättning har gjorts. Vidare blir det besvärligare att kontrollera att kravet på kapitalunderlag upprätthålls om det finns ett stort antal avsättningar i stället för en. Om skattekrediten ska begränsas i tiden bedöms en lämplig längsta tidsperiod vara tjugo år eftersom

145

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

skogsskadekontot har denna tidsperiod. Ett alternativ är en generell avsättningstid om tio år med särregler för s.k. skogsskadeintäkter. I sistnämnda fall blir avsättningstiden tjugo år. En sådan ordning synes dock inte genomförbar eftersom det då blir ytterligare avsätt- ningar och tidpunkter som näringsidkaren måste hålla reda på. Utredningen föreslår av enkelhetsskäl inte någon tidsbegränsning för avsättningen till företagsfond. För att inte fonden generellt ska kunna användas som en obeskattad sparbössa föreslår utredningen i avsnitt 6.3.5 att fonden räntebeläggs.

Däremot anser utredningen att liknande regler om återföring som i dag gäller för expansionsfonden enligt 34 kap. 15–17 §§ IL även ska gälla för företagsfonden. Återföring ska bl.a ske om näringsverksamheten upphör eller inte längre ska beskattas i Sverige. Om näringsidkaren gör avdrag för förenklad räntefördelning måste en återföring göras eftersom avsättning till företagsfond inte får göras om reglerna för förenklad räntefördelning tillämpas. Slutligen måste återföring ske om kapitalunderlaget inte täcker fonden.

Förslaget tas in i 32 a kap. 17–20 §§ IL.

6.3.4Ingen beskattning av företagsfonden

Bedömning: Avsättningen till företagsfond bör inte beskattas.

I avsnitt 6.2.1. har ett krav på insättning på bankkonto avvisats för företagsfonden. Det medför att en teknik med en särskild källskatt på räntan inte är möjlig. Det innebär också att dagens källskatt på ränta hänförlig till skogskonto och upphovsmannakonto enligt lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. slopas eftersom dessa konton inordnas i företagsfonden, se avsnitt 6.3.2 ovan.

När det gäller expansionsfonden uttas i dag en expansionsfonds- skatt som motsvarar bolagsskatten. Att näringsidkaren har en avsätt- ningsmöjlighet som innebär att en skatt ska betalas motsvarande bolagsskatten kan vara att gå för långt av neutralitetsskäl. Om expansionsfondsskatten tas bort minskar komplexiteten betydligt. Expansionsfondsskatten ger upphov till särskilda svårigheter i samband med förändringar av bolagsskattesatsen. Som en följd av tidigare sänkningar av bolagsskattesatsen har även expansions-

146

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

fondsskatten sänkts i motsvarande mån. År 2009 sänktes således expansionsfondsskatten från 28 till 26,3 procent och 2013 sänktes den till 22 procent (prop. 2008/09:65 s. 26 och prop. 2012/13:1 s. 210 ff.). I SOU 2014:40 lämnade Företagsskattekommittén två olika förslag om ett nytt system för beskattning av finansiella intäkter och kostnader i bolagssektorn. Till skillnad från kom- mitténs huvudförslag föreslås bolagsskattesatsen sänkas från 22 till 18,5 procent i det alternativa förslaget. Kommittén föreslår samtidigt att avdragsrätten för finansiella kostnader ska begränsas. Förslaget gäller för såväl juridiska personer som för fysiska per- soner som är handelsbolagsdelägare. Däremot omfattas inte enskilda näringsidkare av avdragsbegränsningen. Kommittén bedömer att denna skillnad i behandling av enskilda näringsidkare och handels- bolagsdelägare gör att det vid den föreslagna sänkningen av bolags- skattesatsen inte är självklart vilken inverkan detta bör få på expan- sionsfondsskatten (se a. SOU s. 359). Vidare hänvisar kommittén till att Skatteförenklingsutredningen har till uppgift att se över reglerna om bl.a. expansionsfonder. Kommittén anför slutligen att den inte kommer att ta ställning till frågan om hur expansions- fondsskatten eventuellt ska påverkas av kommitténs förslag utan förutsätter att frågan tas om hand av Skatteförenklingsutredningen.

Eftersom utredningen i avsnitt 6.3.2 föreslår att reglerna om expansionsfond ska slopas föreslås ingen åtgärd med anledning av Företagsskattekommitténs alternativa förslag i denna del.

När det gäller frågan om avsättningen till företagsfond ska beskattas eller inte har utredningen prioriterat förenkling framför en fullständig neutralitet jämfört med beskattningen av bolag. Någon skatt, motsvarande expansionsfondsskatten, föreslås därför inte.

6.3.5Räntebeläggning av företagsfonden

Förslag: På avsättning till företagsfonden ska en ränta om 72 pro- cent av statslåneräntan betalas.

Utredningen har övervägt om den skattekredit som erhålls genom avsättning till företagsfond ska räntebeläggas eller inte. Detta gäller i dag för aktiebolag som har gjort avsättning till periodiserings- fonder. Aktiebolagen påförs en ränta i form av en schablonmässigt

147

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

beräknad intäkt. Av bl.a. förenklingsskäl har det inte införts en liknande ränta för enskilda näringsidkare. Vikten av förenkling bör vägas mot vikten av neutralitet mellan olika företagsformer. Utredningens förslag om företagsfond erbjuder ett större avsätt- ningsutrymme än nuvarande periodiseringsfonder. Som framgår av avsnitten 6.3.3 och 6.3.4 ska företagsfonden inte återföras inom en viss tid och någon skatt ska inte utgå på avsättningen. Det skulle bli alltför lätt att använda företagsfonden som en sparbössa om inte skattekrediten räntebeläggs. Det är också viktigt att tydliggöra att avsättningen till en företagsfond utgör en kredit. Utredningen bedömer således att fonden bör beläggas med ränta. En räntebeläggning av företagsfonden utgör visserligen en något ökad börda för näringsidkarna. Genom en räntebeläggning upprätthålls dock neutraliteten mellan olika företagsformer. En sådan ränte- beläggning bör utformas som en schablonintäkt i likhet med vad som i dag gäller för juridiska personer som har gjort avsättning till periodiseringsfond. Utredningen föreslår att schablonintäkten beräknas till den sammanlagda avsättningen multiplicerad med 72 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut.

Förslaget medför en ändring i 3 kap. 18 § och att en ny paragraf tas in i 32 a kap. 16 § IL.

6.3.6Storleken på avsättningen

Förslag: Avdrag för avsättning till företagsfond får göras med högst 40 procent av den fördelningsbara inkomsten. Vid skogs- skador får i vissa fall avdrag därutöver göras med 40 respektive 10 procent av skogsintäkten om en betydande del av skogen har avverkats i förtid.

Företagsfonden får högst uppgå till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget. För svenska handelsbolag beräknas avdraget för varje delägare för sig och avsättningen görs hos delägarna. Samma sak gäller för delägare i delägarbeskattade juridiska per- soner som hör hemma i en annan stat inom Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet.

148

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

Utredningen har övervägt om avsättningen till en företagsfond ska kunna ske för hela den i företaget kvarhållna vinsten. Den omstän- digheten att vinstmedlen kvarhållits i företaget och används där talar för att hela beloppet bör kunna sättas av. Utredningens bedömning i avsnitt 6.3.4 om att någon skatt inte ska tas ut på avsättningen medför dock att utredningen har valt att begränsa skattekrediten, dels genom räntebeläggning och dels genom att begränsa den fördelningsbara inkomst som kan sättas av till en företagsfond. Utgångspunkten vid dimensioneringen av procentsatsen har varit att skattekrediten genom avsättningen till en företagsfond inte ska vara större än vad som sammantaget gäller enligt nuvarande regler om skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto, periodi- seringsfond och expansionsfond.

Till skogskonto får i dag avsättning göras med 60 procent respektive 40 procent av skogsintäkten. Till skogsskadekonto får avsättning göras med 80 procent respektive 50 procent av skogs- intäkten. Avsättning till upphovsmannakonto får göras med hela upphovsmannaintäkten och när det gäller avsättning till perio- diseringsfond får avsättning ske med högst 30 procent av inkom- sten.

Eftersom fem fonder/konton med olika avsättningsmöjligheter ska inordnas i systemet med företagsfond anser utredningen att procentsatsen för avsättning till företagsfond måste vara högre än de 30 procent som gäller för periodiseringsfond. Samtidigt måste det beaktas att företagsfonden inte behöver återföras till beskatt- ning efter en viss bestämd tid vilket i dag gäller för skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och periodiseringsfond. Skattekrediten kan existera tills näringsverksamheten upphör när det gäller avsatta medel till företagsfond. Vid en sammantagen bedömning anser utredningen att en lämplig procentsats för avsätt- ning är 40 procent.

Det optimala hade varit om en enda procentsats hade kunnat tillämpas på samtliga intäkter som sätts av till fonden. En möjlighet till en högre avsättning bör dock finnas vid skador på skog vid extraordinära händelser såsom stormfällning, brand och insekts- angrepp som medför att en betydande del av skogen måste avverkas i förtid. Stormarna Gudrun och Per är exempel på sådana händelser som näringsidkaren inte kan råda över men som säkerligen kommer att inträffa igen. Det är nödvändigt att en högre procentsats gäller i

149

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

dessa fall eftersom skogsägaren måste avverka skog eller har mist skog som motsvarar flera års tillväxt i förtid. Till skogsskadekonto får enligt gällande regler avsättning göras med 80 respektive 50 procent av skogsintäkten i dessa fall. Utredningen har inte anled- ning att ifrågasätta de överväganden som gjordes när nivåerna för dessa avsättningar bestämdes. Sammanfattningsvis föreslår utred- ningen att 40 procent av den fördelningsbara inkomsten får sättas av till företagsfond och näringsidkare som måste avverka skogen i förtid på grund av vissa skogsskador får därutöver göra avsättning med 40 procent av skogsintäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och med 10 procent av skogsintäkt för avyttring och uttag av skogsprodukter. Beloppen som dras av för avsättning till företagsfond och för räntefördelning får sammanräknade högst motsvara den fördelningsbara inkomsten. Skillnaden jämfört med dagens avsättning till skogskonto är att storleken på avsättningen knyts till den fördelningsbara inkomsten i stället för till skogsintäkten. Dessutom är avsättningen till företagsfonden inte tidsbegränsad som dagens avsättning till skogskonto är. Eftersom någon inbetalning inte längre ska ske till ett konto riskerar inte näringsidkaren att av misstag göra uttag som leder till beskattning. Vidare får medlen användas i verksamheten under avsättningstiden. Sammanfattningsvis innebär övergången från skogskonto till företagsfond förenklingar och förbättringar för näringsidkarna. Utredningen bedömer att de eventuella försämringar som kan uppstå i förhållande till dagens system uppvägs av de förenklingar som det föreslagna systemet med företagsfond innebär. För inträffade skogsskador i form av stormar, bränder och insektsangrepp m.m. innebär de föreslagna reglerna utöver nämnda förenklingar att avsättning får göras med samma procentsats som tidigare, 80 respektive 50 procent. Utredningens förslag innebär inte någon försämring när det gäller intäkter som i dag kan betalas in på skogsskadekonto.

Företagsfonden får högst uppgå till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget, se avsnitt 6.3.2. För svenska handelsbolag ska avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningen ska göras hos delägarna.

Förslaget tas in i 32 a kap. 2, 4 och 5 §§ IL.

150

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

6.3.7Vilka som omfattas av reglerna av företagsfond

Förslag: Reglerna om företagsfond ska gälla för enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i svenska handels- bolag eller i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom EES.

Begränsat skattskyldiga artister, idrottsmän och artistföretag får bara göra avdrag för avsättning till företagsfond om de är bosatta inom EES. Bestämmelserna om företagsfond ska inte gälla för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk ekonomisk intressegruppering. Bestämmelserna ska inte heller gälla för fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. Fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster ska fortsättningsvis omfattas av samma regler för periodiseringsfond som motsvarande juridiska personer. Även fysiska personer som är medlemmar av en europeisk ekonomisk intressegruppering ska tillämpa de regler som gäller för motsvarande juridiska personer.

De som tillämpar reglerna om förenklad räntefördelning ska inte omfattas av reglerna om företagsfond.

Enligt nu gällande regler för periodiseringsfond i 30 kap. 1 § IL får avdrag inte göras av den som är begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § första stycket 2 eller 6 kap. 11 § första stycket 4 och som är bosatt i en stat utanför Europiska ekonomiska samarbetsområdet, förkortat EES. De begränsat skattskyldiga som avses är utomlands bosatta artister, idrottsmän och artistföretag. Dessa får bara göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond om de är bosatta inom EES. Som framgår av avsnitt 4.6 kan det strida mot etablerings- friheten att undanta näringsidkare som bedriver verksamhet inom EES från reglerna om företagsfond. Eftersom reglerna om företags- fond ska ersätta reglerna om avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag föreslås att motsvarande begränsning införs för företagsfonden. För att reglerna ska vara förenliga med etableringsfriheten föreslås även att de ska gälla för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer

151

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

Vad gäller fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § IL omfattas dessa av de nuvarande reglerna om periodiseringsfond i 30 kap. IL. De s.k. CFC-reglerna (Controlled Foreign Company) i 39 a kap. IL innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Beskattning sker således oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen eller inte. Syftet med CFC-reglerna är att för- hindra eller försvåra transaktioner som minskar den svenska skatte- basen (prop. 2007/08:16 s. 13 f.). Det kan t.ex. vara fråga om s.k. ränteavdragsarbitrage eller att inkomster genom oönskade skatte- planeringsåtgärder förs över till koncernföretag i lågskattestater för att sedan tas hem i form av skattefri utdelning eller kapitalvinst. Inom EES är det i huvudsak endast koncernintern finansiell verk- samhet och koncernintern försäkringsverksamhet som kan komma att träffas av CFC-beskattning. Andra typer av verksamheter är i princip undantagna.

Avsättning till företagsfond är beroende av att det finns ett kapitalunderlag. Eftersom den fysiska personen beskattas för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen har den fysiska personen inget kapitalunderlag. Kapital- underlaget finns i stället hos den utländska juridiska personen. Eftersom CFC-reglerna främst syftar till att motverka skatte- undandragande genom koncerninterna transaktioner bedöms inte förekomsten av fysiska personer som är delägare vara stor i CFC- företag. Dessutom tillämpas CFC-reglerna inom EES i stort sett bara på koncernintern finansiell verksamhet och koncernintern försäkringsverksamhet. Enligt vad utredningen har inhämtat har fysiska personer inte hitintills bedrivit dylik verksamhet inom EES. Förekomsten av fysiska personer som är delägare i företag som bedriver sådan verksamhet inom EES bedöms därför vara försumbar. Med hänsyn härtill bedömer utredningen att det inte bör komma i strid med etableringsfriheten inom EU och EES att undanta fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster från reglerna om företags- fond, jfr avsnitt 4.6. I stället föreslås att sådana fysiska personer

152

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

som är delägare fortsättningsvis omfattas av samma regler för periodiseringsfond som nu gäller för motsvarande juridiska personer. Både fysiska och juridiska personer som omfattas av CFC-beskattningen kommer således att tillämpa samma regler för avsättning till periodiseringsfond. Bl.a. kommer avsättning att få göras med 25 procent av näringsverksamhetens överskott enligt 30 kap. 5 § IL.

De nu gällande bestämmelserna om expansionsfond gäller inte för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk ekonomisk intressegruppering, förkortad EEIG. En EEIG kan närmast liknas vid ett handelsbolag som verkar över nationsgränserna. Den ska enligt rådets förordning, (EEG) nr 2137/85 av den 25 juli 1985 om europeiska ekonomiska intressegrupperingar, bestå av minst två medlemmar – fysiska eller juridiska personer – som själva i olika medlemsländer bedriver ekonomisk verksamhet. Grupperingen behöver inte ha något eget kapital och medlemmarna är obegränsat solidariskt ansvariga för grupperingens skulder. Den kan förvärva rättigheter och iklä sig skyldigheter samt föra talan inför domstol, varför den enligt svensk rätt är en juridisk person. Grupperingen registreras i den stat där den enligt avtalet har sitt säte. Reglerna om företagsfond ska ersätta reglerna om avsättning till expansionsfond vilket talar för att en EEIG inte heller ska omfattas av reglerna om företagsfond. Dessutom omfattas en EEIG inte av dagens regler om räntefördelning. De regler om fullständig räntefördelning som föreslås i avsnitt 6.4 ska utgå från samma kapitalunderlag som ska gälla för den föreslagna företagsfonden, jfr avsnitt 6.2. Av enkel- hetsskäl föreslås därför att en EEIG inte heller ska omfattas av reglerna om företagsfond. Däremot föreslår utredningen att fysiska personer som är medlemmar i en EEIG i stället ska omfattas av de regler för periodiseringsfond som nu gäller för sådana juridiska personer.

Vidare föreslås att de som använder sig av reglerna om förenklad räntefördelning, som föreslås i avsnitt 6.4.4, inte ska få använda sig av reglerna om företagsfond. Anledningen är att syftet med den förenklade räntefördelningen är att näringsidkaren ska slippa göra den beräkning av ett kapitalunderlag som är en förutsättning för avsättning till företagsfonden.

153

Ett förenklat neutralt skattesystem SOU 2014:68

Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 30 kap. 1, 5, 6 a och 7 §§, 39 a kap. 14 § och 66 kap. 21 § ändras och en ny paragraf tas in i 32 a kap. 1 §.

6.4Räntefördelning

6.4.1Bakgrund

En enskild näringsidkare och en delägare i ett handelsbolag som är en fysisk person har genom reglerna om positiv räntefördelning möjlighet att få den del av resultatet som motsvarar avkastningen på satsat kapital i verksamheten beskattat i inkomstslaget kapital.

För att positiv räntefördelning ska få göras krävs att det finns ett positivt justerat resultat samt ett positivt kapitalunderlag i verk- samheten. Reglerna innebär att ett räntefördelningsbelopp beräk- nas som ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital medan avdrag ges i inkomstslaget näringsverksamhet med samma belopp.

Det justerade resultatet är det skattemässiga resultatet i verk- samheten före räntefördelning, innan vissa avdrag och avsättningar i deklarationen har gjorts.

Kapitalunderlaget beräknas för den enskilde näringsidkaren med ledning av det skattemässiga värdet på tillgångar och skulder i näringsverksamheten vid ingången av beskattningsåret. Eftersom det är beskattade tillgångar och skulder som ska ingå i kapitalunderlaget måste vissa justeringar göras. Bestämmelser om kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare finns i 33 kap. 8–18 §§ IL.

Vid beräkningen av det positiva fördelningsbeloppet används statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter.

För fysiska personer som är delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlaget med ledning av andelens justerade anskaffnings- utgift enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgiften ska ökas och minskas med de poster som är uppräknade i 33 kap. 19 § IL.

I syfte att förhindra att privata ränteutgifter dras av i närings- verksamheten där skatteeffekten är högre än i inkomstslaget kapital finns regler om negativ räntefördelning. Negativ räntefördelning ska ske när kapitalunderlaget är negativt och innebär att ett negativt räntefördelningsbelopp ska tas upp till beskattning i inkomstslaget

154

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

näringsverksamhet och motsvarande belopp ska dras av i inkomst- slaget kapital.

Vid beräkningen av det negativa fördelningsbeloppet används statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med en procentenhet. I avsnitt 3.2 redogörs mer utförligt för reglerna om räntefördelning.

Enligt Skattestatistisk årsbok från 2013 deklarerade cirka 655 000 personer inkomst av enskild näringsverksamhet 2011. Av dem utnyttjade cirka 107 000 möjligheten till positiv räntefördel- ning med ett belopp om 6 623 miljoner kronor. Vidare redovisade strax över 41 000 personer negativ räntefördelning med ett belopp om 674 miljoner kronor.

6.4.2Negativ räntefördelning slopas

Förslag: Negativ räntefördelning slopas och ersätts med en pre- ciserad skattemässig reglering av vilka skulder som tillhör näringsverksamheten. Även reglerna om övergångspost och särskild post slopas.

Bakgrund

Vid 1990 års skattereform beslutades regler om negativ räntefördel- ning. Tillämpningen av reglerna sköts dock upp till dess att även regler om positiv räntefördelning infördes (prop. 1993/94:50, s. 229). Den negativa räntefördelningen ansågs lösa problemet med att privata skulder av skatteplaneringsskäl redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i inkomstslaget kapital. Reglerna om positiv och negativ räntefördelning togs in i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1994 och började tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

Enligt Skattestatisk årsbok uppgick antalet näringsidkare med negativ räntefördelning beskattningsåret 2007 till 45 316 stycken, vilket kan jämföras med antalet näringsidkare med positiv ränte- fördelning, 141 195 stycken, samma år. För beskattningsåret 2011 var motsvarande siffror 41 021 stycken näringsidkare med negativ

155

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

räntefördelning, respektive 106 978 näringsidkare med positiv ränte- fördelning.

Det negativa underlaget för beskattningsåret 2007 gav ett tving- ande negativt räntefördelningsbelopp på 728 miljoner kronor (det utnyttjade positiva räntefördelningsbeloppet uppgick till 7 628 mil- joner kronor samma år). För beskattningsåret 2011 var det sam- manlagda negativa räntefördelningsbeloppet 674 miljoner kronor (det utnyttjade positiva räntefördelningsbeloppet uppgick till 6 623 miljoner kronor samma år). Reglerna om negativ räntefördelning tillämpas i väldigt liten omfattning i förhållande till reglerna om positiv räntefördelning. Den statsfinansiella kostnaden synes inte oöverkomlig om den negativa räntefördelningen slopas.

Precisering av näringsverksamhetens skulder

En analys av effekterna av att bokföra privata skulder i närings- verksamheten visar att till den del ett kapitalunderlag är positivt talar skatteeffekterna entydigt för att skulder överhuvudtaget inte ska bokföras i näringsverksamheten och dessutom att redan bok- förda skulder ska bokföras såsom ett kapitaltillskott. En skuld som bokförts i näringsverksamheten sänker nämligen kapitalunderlaget vilket resulterar i lägre räntefördelning. Effekten är skillnaden mellan räntefördelningsräntan och skuldräntan. Till den del kapitalunderlaget är negativt uppkommer inte denna effekt utan då talar skatteeffekterna för att privata skulder ska föras till näringsverksamheten.

Det nu sagda visar att olika skatteeffekter uppkommer, bero- ende på omständigheterna genom utbokning och inbokning av skulder från och till en näringsverksamhet. Detta talar för att dagens reglering av skulder i 13 kap. 8 § IL bör preciseras ytterligare vilket lämpligen kan göras utifrån den teknik som används för tillgångar i 13 kap. 7 § IL. Reglerna om negativ räntefördelning har införts för att motverka att privata skulder bokförs i näringsverksamheten. Några regler i inkomstskattelagen som motverkar skatteplanering genom att skulder i närings- verksamhet förs ut ur näringsverksamheten i syfte att erhålla positiv räntefördelning finns däremot inte.

156

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

Det är viktigt att notera att dagens system med positiv och negativ räntefördelning för enskilda näringsidkare i grunden inne- bär neutralitet mellan eget och lånat kapital. Lånat och eget kapital är likabehandlat i enskild näringsverksamhet med en skattesats på 30 procent om positiv räntefördelning utnyttjas. Om den negativa räntefördelningen avskaffas är det viktigt att förhindra att privata lån tas upp i näringsverksamheten.

En viktig utgångspunkt är att näringsidkaren enligt bokförings- reglerna ska ha redovisat vilka tillgångar och skulder som hör till näringsverksamheten. Privata skulder får inte bokföras. Det är endast näringsverksamhetens affärshändelser som ska bokföras, se 4 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL. Närings- idkaren måste se till att det finns verifikationer till samtliga affärs- händelser, vilka bl.a. ska innehålla upplysningar om de handlingar eller andra uppgifter som ligger till grund för affärshändelsen, se 5 kap. 7 § BFL. Näringsidkaren ska således enligt bokföringslagen göra en noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och den privata ekonomin. Enligt utredningens mening följer de flesta näringsidkarna de regler som gäller och har ingen avsikt att undandra skatt. Skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, innehåller också krav på att bevara underlag för de poster som redovisas i inkomstdeklarationen och för de avdrag som yrkas. Näringsidkaren har en generell dokumentationsskyldighet enligt 39 kap. 3 § SFL. Deklarationsposterna ska dokumenteras genom räkenskaper, anteckningar eller annan dokumentation. Dokumentationen ska kunna uppvisas vid en skattekontroll. Utredningen har dock övervägt om det ska ställas högre beviskrav om den skattskyldige inte har fullföljt sin dokumentationsskyldighet. Utredningen har stannat för att det för närvarande inte finns behov av en sådan regel.

Det kan ändå finnas skäl att införa regler som ytterligare försvårar möjligheterna att hänföra skulder till fel sektor. Enligt utredningen bör följande poster räknas som skulder i närings- verksamheten. Avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag har gjorts vid beskattningen, leverantörsskulder, förskott från kunder och liknande skulder, skatteskulder som är hänförliga till näringsverksamheten, låneskulder om lånebeloppet har använts i eller är avsett för användning i näringsverksamheten och övriga skulder som uppkommit i näringsverksamheten. Med uttrycket

157

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

använts i näringsverksamheten avses användning av skulden för att betala löpande driftskostnader och anskaffande av tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL räknas som tillgångar i näringsverksamheten.

Genom den ökade preciseringen av till vilket inkomstslag en skuld ska hänföras minskar möjligheterna för en felaktig redovis- ning. Den fråga som härefter återstår att analysera är om en sådan reglering är tillräcklig för att hindra en oönskad hantering av skulder. En fråga som har lyfts fram i utredningsarbetet får illustrera problematiken.

Frågan är hur det ska bedömas om en näringsidkare tar upp lån när denne har stora utgifter i näringsverksamheten, men inte när denne har stora utgifter i privatekonomin samt om näringsidkaren inte amorterar lånen i näringsverksamheten i takt med avskrivning- arna för tillgångar i näringsverksamheten. Enligt utredningens upp- fattning innebär den första situationen att lånet utgör en skuld som ska redovisas i näringsverksamheten. Det är varje persons eget val hur olika utgifter finansieras och förfarandet kan därför inte rim- ligen ses som ett kringgående. I den andra situationen är utgångs- punkten att fråga är om ett lån i näringsverksamheten eftersom det använts för att anskaffa näringstillgångar. Det måste sedan vara näringsidkarens ensak om han eller hon väljer att använda de mot avskrivningarna korresponderande vinstmedlen på annat sätt än genom amorteringar. Inte heller denna situation kan därför rim- ligen ses som ett kringgående.

En annan situation är att byggnaden på en näringsfastighet repa- reras med lånade pengar. Den skuld som finansierat arbetet utgör en näringsskuld medan den värdeuppgång som reparationen med- fört inte slår igenom på tillgångssidan. Detta ger ett problem för näringsverksamhet baserad på innehav av fastigheter eftersom negativ räntefördelning riskeras. Visserligen medför direktavdraget för reparationerna att vinstmedel skapas som kan balansera den negativa effekten, men detta kräver att de får kvarstå i verksam- heten vilket kanske inte är motiverat ur företagsekonomisk syn- vinkel, eller ens möjligt.

158

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

Positiv		Negativ
räntefördelning		räntefördelning

Förenklad
Förenklad		Fullständig	SLOPAS
räntefördelning			SLOPAS

		räntefördelning
½ prisbasbelopp		räntefördelning	Tydligare reglering av
½ prisbasbelopp

			vilka skulder som ingår
	+		vilka skulder som ingår
	+		i näringsverksamhet

Företagsfond

Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 33 kap. 9, 14–17, och 20 §§ upphävs och 3 kap. 20 §, 13 kap. 8 §, 33 kap. 2, 3 och 6 §§ samt 42 kap. 9 § ändras.

6.4.3Två modeller för räntefördelning – fullständig och förenklad

Förslag: Två modeller för räntefördelning införs, förenklad och fullständig räntefördelning.

Den fullständiga räntefördelningen bygger på dagens regler men med färre antal poster att ta hänsyn till vid beräkningen av kapitalunderlaget. Kapitalunderlaget är detsamma som för reglerna om företagsfond.

Utredningen föreslår att två modeller för räntefördelning införs, förenklad och fullständig räntefördelning. I kommande avsnitt redogörs närmare för dessa två modeller. Nedan redogörs för grunderna för de två modellerna.

160

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

Storleken av räntefördelningsbeloppet avgörs genom företaga- rens val att tillämpa ett fullständigt system eller ett förenklat system. Därmed ökar neutraliteten jämfört med motsvarande system för beskattning av ägare till fåmansföretag. I sistnämnda regelsystem kan således årets gränsbelopp beräknas antingen till ett belopp motsvarande två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp eller efter en beräkning utifrån en kapitalbas och en lönebaserad bas. Vidare medför den förenklade räntefördelningen att näringsidkaren under vissa förutsättningar kan erhålla positiv räntefördelning utan att behöva beräkna ett kapitalunderlag och multiplicera detta med en räntesats eftersom räntefördelningsbeloppet bestäms med ett fast belopp.

Den fullständiga räntefördelningen bygger på dagens regler men kapitalunderlaget ska justeras med färre antal poster. Tidpunkten för beräkningen av kapitalunderlaget ska vara beskattningsårets utgång, se avsnitt 6.2.5.

Förslaget innebär att 33 kap. 4 § IL upphävs och att ändringar görs i 33 kap. 2 §.

6.4.4Förenklad räntefördelning

Förslag: Förenklad räntefördelning får göras om det egna kapitalet inte är negativt eller den justerade anskaffningsutgiften inte är negativ, dock högst med ett halvt prisbasbelopp för en och samma fysiska person. En fysisk person som har flera näringsverksamheter får dock fördela högst ett halvt prisbas- belopp för varje sådan verksamhet.

Fysiska personer som är delägare i samma handelsbolag och närstående räknas som en enda fysisk person vid tillämpningen av reglerna om förenklad räntefördelning. Räntefördelnings- beloppet ska delas mellan de närstående delägarna efter andel i handelsbolaget vid beskattningsårets utgång.

Bestämmelserna ska även gälla för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Bedömning: Näringsidkare som använder sig av förenklad räntefördelning bör inte få göra avsättning till periodiserings- fond.

161

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

För delägare i fåmansbolag som har kvalificerade andelar gäller särskilda regler för beskattning av utdelning och kapitalvinst. Utgångspunkten för dessa regler har varit att normal avkastning på kvalificerade andelar ska beskattas i inkomstslaget kapital (57 kap. IL). Utdelning och kapitalvinst som överstiger normal kapitalav- kastning ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Med normal kapital- avkastning avses utdelning upp till ett gränsbelopp. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp utgjordes inled- ningsvis av summan av andelens omkostnadsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med en viss procentsats, nu nio procen- tenheter och ett lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet är en viss procent av löneunderlaget i företaget. År 2006 infördes en förenklingsregel, 57 kap. 11 § första stycket 1 IL, som alternativ till att räkna ut årets gränsbelopp, (prop. 2005/06:40, SFS 2005:1136). Syftet var att underlätta för företag med litet kapital och ett fåtal anställda. Enligt förenklingsregeln beräknas årets gränsbelopp i dag till 2,75 inkomstbasbelopp fördelat på samtliga andelar i företaget.

Enligt vad utredningen erfarit har förenklingsregeln fungerat väl för de aktiva ägarna av de minsta fåmansaktiebolagen. Det finns därför skäl att på motsvarande sätt överväga att införa en förenklad möjlighet att göra räntefördelning i enskild näringsverksamhet som har ett litet eget kapital samt för delägare i handelsbolag som har en låg justerad anskaffningsutgift.

Näringsidkaren bör således ha möjlighet att välja en förenklad modell för räntefördelning som alternativ till dagens system. Det ska vara enkelt att avgöra om den förenklade räntefördelningen är tillämplig. Näringsidkare som har ett negativt eget kapital respek- tive negativ justerad anskaffningsutgift ska naturligtvis inte kunna räntefördela. Ett enkelt sätt för den enskilde näringsidkaren att avgöra om det egna kapitalet inte är negativt är att utgå från punkten B10, eget kapital, på deklarationsbilagan. Utredningen föreslår därför att förenklad räntefördelning ska få utnyttjas om det egna kapitalet, som i dag framgår av punkten B10, inte är negativt.

För delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlaget med utgångspunkt från delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen. Utredningen föreslår därför att delägare i handelsbolag ska

162

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

få tillämpa förenklad räntefördelning om den justerade anskaff- ningsutgiften inte är negativ. Samma bestämmelser som för han- delsbolagsdelägare ska även gälla för fysiska personer som är delä- gare i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Utredningen har övervägt om vissa justeringar trots allt måste göras. Det kan t.ex. gälla kortvariga kapitaltillskott till verksam- heten före ett årsskifte. Förenklingsskäl talar dock för att juste- ringar bör undvikas. Utredningen föreslår i stället att räntefördel- ningsbeloppet begränsas till högst ett halvt prisbasbelopp (22 200 kronor för inkomståret 2014). Det ger en sänkt skatt med maxi- malt cirka 6 600 kronor för de med högst marginalskatt. För dem som endast betalar kommunalskatt, i genomsnitt 31,86 procent, blir sänkningen cirka 3 800 kronor vid maximalt utnyttjande av förenklad räntefördelning.

En särskild fråga är om räntefördelningsbeloppet vid förenklad räntefördelning ska knytas till fysiska personer, såsom enskilda näringsidkare eller delägare eller till bolag. Fråga uppkommer även om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag och samtidigt driver näringsverksamhet i annan form än en juridisk person (en enskild firma eller tillsammans med andra i ett enkelt bolag), bör få flera räntefördelningsbelopp. Fråga uppkommer dessutom om det bör tas hänsyn till om delägarna i ett bolag är närstående.

För fåmansbolag gäller gränsbeloppet enligt alternativregeln för företaget och beloppet delas lika på andelarna i företaget. Med tanke på att det vid räntefördelning inte alltid finns något bolag är det dock allmänt sett olämplig att på motsvarande sätt knyta ränte- fördelningsbeloppet till ett bolag. Det är emellertid även olämpligt att göra så i de fall det finns ett bolag. Skälet till det är att det maxi- mala räntefördelningsbeloppet i sig är förhållandevis lågt. Om beloppet delas på ett flertal delägare skulle den förenklade ränte- fördelningen mer eller mindre förlora sin funktion. Räntefördel- ningsbeloppet bör därför enligt utredningens mening vara knutet till den fysiska personen. Vidare och med tanke på att all närings- verksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL), bör en fysisk person som huvudregel bara kunna räntefördela ett sådant belopp.

163

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

Undantagsvis bör en fysisk person dock kunna räntefördela flera belopp. Anledningen till det är att om en fysisk person som är enskild näringsidkare samtidigt är delägare i ett handelsbolag anses personen bedriva flera från varandra åtskilda näringsverksamheter (jfr 14 kap. 13 § IL). Även självständigt bedriven verksamhet utom- lands räknas som en egen näringsverksamhet (jfr dock lagförslaget till 14 kap. 12 och 13 §§ IL i avsnitt 5.7 där ”utomlands” ändras till ”utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet”). Detta bör

återspeglas i förslaget. I sammanhanget kan noteras att delägarskap i exempelvis två enkla bolag bara ger rätt till ett räntefördel- ningsbelopp, eftersom båda ingår i en och samma näringsverk- samhet.

I ett antal inkomstskatteregler tas hänsyn till om fysiska perso- ner är närstående för att reglerna inte ska få oönskade effekter. Så bör även vara här för att förhindra att närstående personer ska kunna kapitalbeskatta förhållandevis stora belopp inom ”familjen” trots att näringsverksamheten i praktiken kanske bedrivs av endast en person. Närstående föreslås därför anses vara en fysisk person vid förenklad räntefördelning. Med närstående bör även här förstås vad som anges i 2 kap. 22 § IL.

Med införandet av förenklad räntefördelning har det skapats en möjlighet att få positiv räntefördelning utan att beräkna ett kapital- underlag eftersom räntefördelningen endast ska utgå från det egna kapitalet i verksamheten enligt punkt B10 på NE-blanketten. De justeringar som i dag görs för femton olika poster som redovisats ovan i avsnitt 6.2 behöver således inte längre göras. Detta innebär att dagens krav att kapitalunderlaget i det fullständiga systemet måste uppgå till minst 50 000 kronor kan slopas. Genom att slopa kravet på att kapitalunderlaget måste uppgå till minst 50 000 kronor kan näringsidkarna även utnyttja sparad räntefördelning de år som kapitalunderlaget inte uppgår till 50 000 kronor. Det är också en förenkling som omfattar de näringsidkare som inte använder sig av reglerna om förenklad räntefördelning för att de vill utnyttja möjligheten att göra avsättning till företagsfond.

Som framgår av avsnitt 6.3.7 ska en näringsidkare som använder sig av förenklad räntefördelning inte få använda sig av de föreslagna reglerna om företagsfond. Som anges ovan är syftet med den för- enklade räntefördelningen att näringsidkaren ska slippa beräkna ett

164

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

kapitalunderlag som är förutsättningen för användandet av före- tagsfonden.

Som ett alternativ till att använda sig av reglerna om företags- fond för den som använder sig av förenklad räntefördelning har utredningen diskuterat om denne ska ha möjlighet att göra avsätt- ning till periodiseringsfond. I praktiken skulle detta innebära införandet av två parallella system, nämligen ett med avsättning till periodiseringsfond med möjlighet till avdrag för förenklad ränte- fördelning och ett med avsättning till företagsfond med möjlighet till avdrag för fullständig räntefördelning. Ett införande av två sådana parallella system bedöms dock öka komplexiteten betydligt. Det krävs inget kapitalunderlag för avsättning till periodiseringsfond. Om en sådan avsättning ska vara möjlig innebär det således att dagens möjlighet att konsumera obeskattade vinstmedel behålls vilket kan få till följd att näringsidkaren inte kan betala skatte- skulden om medlen har konsumerats. Med systemet med periodi- seringsfonder måste näringsidkaren hålla reda på vilket år avsätt- ningen har gjorts för att fonden ska återföras i rätt tid. Om det inte införs en möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond för de som använder sig av förenklad räntefördelning innebär det en för- enkling för dessa näringsidkare. Näringsidkaren behöver inte beräkna vilket system som är mest gynnsamt. Om en avsättning till periodiseringsond skulle införas måste även regler införas om vad som gäller när en näringsidkare byter system, vilket kan bli komplicerat.

Om en jämförelse görs med näringsverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform har aktiebolaget endast möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. Även detta talar för att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag endast ska ha ett system för avsättningar. Näringsidkare som ändå vill använda sig av möjligheten att göra avsättning till periodi- seringsfond kan i dag med en ganska liten kapitalinsats byta företagsform till aktiebolag eftersom gränsen för lägsta tillåtna aktiekapital för privata bolag sänktes 2010 från 100 000 kronor till 50 000 kronor. Syftet med sänkningen var att göra aktiebolags- formen mer tillgänglig främst inom tjänstesektorn, vilket är en sektor som inte har behov av kapitalkrävande tillgångar (prop. 2009/10:61, s. 8 f.). Det kan även nämnas att regeringen har gett kommittén, Förbättrat klimat för entreprenörskap och inno-

165

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

Positiv		Negativ
räntefördelning		räntefördelning

Förenklad		Fullständig
Förenklad			SLOPAS
räntefördelning
		räntefördelning
			Tydligare reglering av
½ prisbasbelopp

			vilka skulder som ingår
			vilka skulder som ingår
	+		i näringsverksamhet
			i näringsverksamhet

		Företagsfond
		Företagsfond

Förslaget medför att två nya paragrafer, 1 a och 5 a §§, införs i 33 kap. IL.

6.4.5Vilka som omfattas av reglerna om räntefördelning

Förslag: Reglerna om räntefördelning ska gälla för samma kategorier av näringsidkare som bestämmelserna om företags- fond.

De nuvarande reglerna om räntefördelning i 33 kap. IL gäller för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. De nu föreslagna reglerna ska också gälla för dessa personer. Reglerna om fullständig räntefördelning ska utgå från samma kapitalunderlag som de föreslagna reglerna om företags- fond. För enkelhets skull bör därför båda dessa regelverk omfatta samma näringsidkare. Det föreslås därför att reglerna även ska gälla för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet. Reglerna om räntefördelning ska lik-

167

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

som nu inte gälla för näringsverksamhet som bedrivs av en euro- peisk ekonomisk intressegruppering. Motsvarande undantag har föreslagits för reglerna om företagsfond i avsnitt 6.3.7.

Av avsnitt 6.3.7 framgår också att reglerna om företagsfond inte ska gälla för begränsat skattskyldiga artister, idrottsmän och artist- företag som är bosatta utanför EES. Ett motsvarande undantag föreslås därför för reglerna om räntefördelning. Vidare föreslås att fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § IL ska undantas från reglerna. Ett sådant undantag bedöms vara förenligt med eta- bleringsfriheten, jfr avsnitten 4.6 och 6.3.7.

Som framgår av avsnitt 6.3.7 ska en näringsidkare som använder sig av förenklad räntefördelning inte få använda sig av de föreslagna reglerna om företagsfond.

Utredningens förslag innebär att 33 kap. 1 § IL ändras.

6.4.6Frivillighet och sparandemöjlighet

Förslag: Räntefördelningen ska vara frivillig.

Räntefördelning får högst göras med ett belopp som mots- varar den fördelningsbara inkomsten. Belopp som räntefördelats och belopp som satts av tillföretagsfond får tillsammans inte överstiga den fördelningsbara inkomsten.

Vid fullständig räntefördelning ska det vara möjligt att spara räntefördelningsbelopp som inte utnyttjats. Vid en övergång mellan reglerna om fullständig och förenklad räntefördelning får det sparade räntefördelningsbeloppet behållas.

Utredningen föreslår att fullständig räntefördelning högst ska få göras med ett belopp som motsvarar fördelningsbar inkomst. Om näringsidkaren under samma beskattningsår har gjort avdrag för avsättning till företagsfond måste den fördelningsbara inkomsten minskas i motsvarande mån. Avsättning till företagsfond kan bara göras av den som tillämpar fullständig räntefördelning. Det innebär att den som använder sig av den förenklade räntefördelningen alltid kan räntefördela ett belopp som motsvarar den fördelningsbara inkomsten, dock högst med ett halvt prisbasbelopp, jfr avsnitt 6.4.4.

168

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

Reglerna om positiv räntefördelning är enligt gällande regler fri- villiga. De överväganden som gjordes när reglerna om positiv rän- tefördelning infördes vad gäller risken för urholkning av social- försäkringsskyddet för enskilda näringsidkare har alltjämt bärkraft. Reglerna föreslås därför även i fortsättningen vara frivilliga.

Frågan är om det även fortsättningsvis ska vara möjligt att spara räntefördelningsbeloppet när nya regler införs om både förenklad och fullständig räntefördelning. Att räntefördelningsbelopp ska få sparas vid fullständig räntefördelning är självklart. Den förenklade räntefördelningen ska däremot vara enkel för de skattskyldiga som tillämpar den. Förslaget riktar sig till de allra minsta verksam- heterna. En möjlighet att spara outnyttjad räntefördelning skulle komplicera systemet på ett icke önskvärt sätt. Dessutom skulle troligen de sparade outnyttjade räntefördelningsbeloppen fortsätta att öka i hög takt då fler näringsidkare skulle beröras av ränte- fördelning än i dag, dels på grund av sänkt kapitalunderlagskrav och dels på grund av den schablonavkastning som tillgodoräknas på grund av kapitalunderlaget. Utredningen föreslår därför att räntefördelningsbelopp inte ska få sparas om den förenklade räntefördelningen tillämpas. Det kan ifrågasättas om ett sparat räntefördelningsbelopp bör kunna få föras över från systemet med fullständig räntefördelning till systemet med förenklad ränte- fördelning för att användas där. Både för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag gäller att räntefördelningsbeloppet varken får uppgå till ett högre belopp än den fördelningsbara inkomsten eller överstiga ett halvt prisbasbelopp för en och samma fysiska person. Denna begränsning medför att den som tillämpar reglerna om förenklad räntefördelning inte kommer ha möjlighet att använda sig av det sparade räntefördelningsbeloppet. Det finns därför inget behov av att föra över sparat räntefördelningsbelopp till systemet med förenklad räntefördelning. Samtidigt skulle det innebära en tröghetsfaktor för byte mellan systemen om näringsidkaren riskerar att förlora det sparade räntefördelnings- beloppet vid ett sådant byte. Det föreslås därför att sparat räntefördelningsbelopp ska få föras över vid en övergång mellan systemen med både fullständig och förenklad räntefördelning. Detta ska även gälla i de fall ett räntefördelningsbelopp tas över genom arv, testamente, gåva eller bodelning enligt 33 kap. 7 a § IL och förvärvaren tillämpar systemet med förenklad räntefördelning.

169

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

Jämför även avsnitt 9.4 där det framgår att sparat ränte- fördelningsbelopp enligt de nu gällande reglerna om ränte- fördelning ska få tas in i det nya systemet för räntefördelning.

Utredningens förslag innebär således att dagens sparande- möjlighet av räntefördelningsbelopp behålls oförändrad vid full- ständig räntefördelning. Utredningen anser dock att förenklings- vinster kan uppnås om det regleras att storleken på den sparade räntefördelningen ska fastställas för det år den uppkommer. Det förtryckta belopp som då tas fram i samband med deklarations- materialet från Skatteverket är antingen definitivt eller föremål för process. Även om det kortsiktigt ökar de administrativa kost- naderna för både Skatteverket och näringslivet är utredningens bedömning att det sammantaget kostar mindre resurser än nu gällande ordning där storleken på den sparade räntefördelningen fastställs vid utnyttjandet, vilket kan vara många år senare och då underlag i många fall saknas. Det är den skattskyldige som enligt normala bevisbörderegler har bevisbördan för de avdrag som yrkas. Det blir självfallet svårare att bevisa rätten till räntefördelning om lång tid har förflutit sedan det sparade beloppet uppkom. Det finns således risk att skattskyldiga i dag lider onödiga rättsförluster.

Utredningen gör bedömningen att det endast undantagsvis före- kommer att sparat räntefördelningsbelopp inte kommer att utnyttjas vid något tillfälle. Risk för att det blir ett stort antal onö- diga processer om fastställande av sparat räntefördelningsbelopp bedöms därför inte föreligga. I avsnitt 8.3.1 föreslås därför att sparat räntefördelningsbelopp ska fastställas av Skatteverket.

Eftersom begreppet fördelningsbar inkomst införs i reglerna om företagsfond och reglerna om räntefördelning kan det bli förvir- rande att använda begreppet fördelningsbelopp vid räntefördelning. Begreppet räntefördelningsbelopp används redan nu i lagtexten för att förtydliga att det handlar om fördelningsbelopp vid ränteför- delning, se 3 kap. 18 och 20 §§ samt 42 kap. 9 § IL. Utredningen föreslår därför att uttrycket räntefördelningsbelopp ska användas genomgående i reglerna om räntefördelning i 33 kap. Detta uttryck har dock samma innebörd som det som nu kallas för fördelnings- belopp i reglerna om räntefördelning i 33 kap.

Förslaget föranleder ändringar i 33 kap. 5–7 a §§ IL.

170

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

6.4.7Räntesats vid fullständig räntefördelning

Förslag: Räntenivån vid fullständig räntefördelning sänks till statslåneräntan ökad med 4,8 procentenheter i stället för med sex.

Ett positivt fördelningsbelopp beräknas enligt gällande regler genom att kapitalunderlaget multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med sex procentenheter, se 33 kap. 3 § IL.

Ursprungligen bestämdes räntesatsen till statslåneräntan ökad med en procentenhet men redan innan reglerna trädde i kraft höjdes tillägget från en procentenhet till tre. Efter förslag i 1997 års ekonomiska vårproposition höjdes räntesatsen för positiv ränte- fördelning med ytterligare två procentenheter. Genom 2011 års budgetproposition höjdes räntan med ytterligare en halv procent- enhet och från och med beskattningsåret 2014 är räntesatsen sex procent. Procentsatsen har höjts för att kompensera aktuella näringsidkare för sänkt skatt som införts för delägare i fåmansbolag. Höjningarna av räntesatsen som gjorts har därför inte samma ekonomiska förankring som den ursprungliga räntenivån.

Den omständigheten att utredningen föreslår att det är förhål- landena vid beskattningsårets utgång som ska styra räntefördel- ningen påverkar inte bedömningen av lämplig räntesats.

Eftersom den sparade räntefördelningen i det nuvarande syste- met är en del av kapitalunderlaget har en slags ränta-på-ränta effekt gjort att det sparade utrymmet växt avsevärt sedan systemet inför- des. Tillväxttakten på sparade fördelningsbelopp påverkas av storleken på räntefördelningsräntan. Utredningen bedömer att nuvarande ökningstakt av sparade fördelningsbelopp, upp- skattningsvis en fördubbling vart sjätte år, är hög. Att den sparade räntefördelningen inte ska beaktas vid beräkningen av kapital- underlaget är dock en omständighet som minskar ökningen av sparat räntefördelningsbelopp. En återgång till den tidigare nivån som var statslåneräntan ökad med tre procentenheter innebär en inkomstförstärkning till staten. Utredningen anser emellertid att en sänkning av räntefördelningsräntan till en nivå som behövs för att finansiera övriga förslag är lämplig. En sådan nivå erhålls om statslåneräntan ökas med 4,8 procentenheter.

Utredningens förslag innebär ändring av 33 kap. 3 § IL.

171

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

6.5Generationsskiften och byte av företagsform

6.5.1Överföring av företagsfond

Förslag: Företagsfond ska kunna överföras vid generations- skiften och vid byte av företagsform.

Vid ombildning från enskild näringsverksamhet eller från svenskt handelsbolag till aktiebolag ska företagsfonden upphöra och en avsättning till periodiseringsfond med ett belopp mot- svarande företagsfonden ska göras i aktiebolaget.

Med realtillgångar avses motsvarande begrepp som nu finns i reglerna om expansionsfond.

I avsnitt 6.4.3 föreslås att regler om fullständig respektive förenklad räntefördelning införs. Vid fullständig räntefördelning ska reglerna om periodiseringsfond och expansionsfond ersättas med regler om företagsfond. Reglerna om expansionsfond kommer därmed att upphöra att gälla medan det fortfarande kommer vara möjligt för aktiebolag att göra avsättning till periodiseringsfond.

Enligt de nuvarande reglerna om periodiseringsfond och expan- sionsfond kan dessa fonder överföras utan beskattningskonsekven- ser vid generationsskiften och vid byte av företagsform. För att inte omotiverade inlåsningseffekter ska uppstå när reglerna om före- tagsfond införs bör en motsvarande möjlighet till överföring infö- ras för företagsfonden.

Det är naturligt att i första hand utgå från de nu gällande reg- lerna för överföring av periodiseringsfond i 30 kap. IL och expan- sionsfond i 34 kap. IL. De nuvarande fonderna är uppbyggda på liknande sätt men skiljer sig åt i vissa avseenden. För periodise- ringsfonder gäller att de ska återföras senast det sjätte beskattning- såret efter det beskattningsår då avsättningen gjordes. När åter- föring sker ska den äldsta fonden återföras först. För expansions- fonder betalas en expansionsfondsskatt på det avsatta beloppet som återbetalas till näringsidkaren när expansionsfonden helt eller delvis återförs. Reglerna om expansionsfond beskrivs närmare i avsnitt 3.3.

De föreslagna reglerna om företagsfond innebär vare sig någon tidsbegränsning för sparandet eller att någon skatt ska tas ut på det avsatta beloppet. Som framgår av avsnitt 6.1.1 har de föreslagna

172

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

reglerna om företagsfond stora likheter med de nuvarande reglerna om expansionsfond i 34 kap. IL eftersom det för företagsfonden på motsvarande sätt krävs att fonden motsvaras av att det finns ett kapitalunderlag i näringsverksamheten. Det skulle därför kunna vara lämpligt att utgå från dessa regler. Enligt reglerna om expansionsfond kan hela eller en del av expansionsfonden överlåtas i samband med att näringsverksamheten överlåts vid ett generations- skifte. Villkoren för en sådan överlåtelse framgår av 34 kap. 18 och 21 §§ IL. Näringsidkaren har också möjlighet att under vissa villkor överföra expansionsfonden vid byte av företagsform, se 34 kap. 19 och 22 §§. Vid ombildning från enskild näringsverksamhet till aktiebolag upphör expansionsfonden enligt 34 kap. 20 §.

Företagsfonden har dock också en väsentlig likhet med periodi- seringsfonden genom att de avsatta medlen inte träffas av någon skatt motsvarande expansionsfondsskatten. I båda fallen handlar det om att överföra obeskattade medel till bolagssektorn. I bolags- sektorn ska vinster dubbelbeskattas, dels genom bolagsskatt och dels genom kapitalskatt. För att säkerställa att dubbelbeskattningen upprätthålls bedömer utredningen att det är lämpligast att utgå från de regler som i dag gäller vid överföring av periodiseringsfonder från enskild näringsverksamhet eller från en delägare i handelsbolag som är en fysisk person till aktiebolag.

Utredningen föreslår därför att företagsfonden ska kunna över- föras vid generationsskiften och vid byte av företagsform på lik- nande sätt och villkor som i dag gäller för överföring av periodi- seringsfonder, se 30 kap. 11–13 §§ IL. Bestämmelserna om överfö- ring vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag fick sitt nuvarande innehåll 2004, (prop. 2003/04:133, bet. 2003/04:SkU33, SFS 2004:498). De tidigare gällande särbestäm- melserna för bolagsbildning genom apportemission slopades och de regler som gäller för vanlig bolagsbildning (s.k. kontantbildning) utvidgades till att gälla generellt. Det innebar att tre förutsättningar gäller vid överföring av periodiseringsfond till aktiebolag.

1.Överföringen får inte föranleda uttagsbeskattning.

2.Tillskott på grund av överföringen ska göras till bolaget mot- svarande överförd periodiseringsfond.

3.Aktiebolaget ska göra avsättning i räkenskaperna för övertagen fond.

173

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

Tillskottet får enligt 48 kap. 12 § IL inte räknas in i omkostnadsbe- loppet för aktierna i aktiebolaget.

En företagsfond ska sålunda på motsvarande sätt kunna föras över till ett aktiebolag om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till bolaget. Utredningen anser att detta även ska vara möjligt när en verksam- hetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhets- gren överförs. I så fall måste även realtillgångar överföras i motsva- rande mån.

Även näringsverksamhet i ett svenskt handelsbolag ska få föras över till ett aktiebolag. De ovan angivna villkoren som i dag finns vid överföring av periodiseringsfond ska gälla vid överföringarna. Aktiebolag kan dock inte göra någon avsättning till företagsfond. Den övertagna fonden måste därför övergå till att bli en periodi- seringsfond när den tas över av aktiebolaget. Avsättningen till periodiseringsfonden ska anses vara gjord det beskattningsår då överföringen sker. Den övertagna fonden ska återföras till beskatt- ning senast det sjätte beskattningsåret därefter.

För att även säkerställa det andra ledet i dubbelbeskattningen får tillskottet inte öka omkostnadsbeloppet för andelarna i aktiebolaget.

En företagsfond ska också kunna föras över till annan enskild näringsverksamhet genom generationsskifte i form av gåva, arv, testamente eller bodelning. Bestämmelser härom finns i dag för periodiseringsfonder i 30 kap. 12 a § IL. Reglerna infördes då det fanns en möjlighet att föra över expansionsfond vid generations- skiften om samtliga realtillgångar i verksamheten övertogs av annan (prop. 2004/05:32, bet. 2004/05:SkU15, SFS 2004:1149). Det fanns inga sakliga skäl att behandla fonderna olika i en sådan situation. Vid överföring av periodiseringsfond gäller numera att mottagaren får överta fonden om denne övertar tillgångar som motsvarar värdet av den övertagna fonden. Med realtillgångar avses andra tillgångar än kontanter, tillgodohavanden i kreditinstitut och liknande tillgångar enligt 34 kap. 23 § IL. En motsvarande definition av realtillgångar ska gälla för reglerna om företagsfond. Fonden får bara föras över till så stor del som motsvarar de övertagna realtillgångarnas värde av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Vidare krävs vid arv och testamente att mottagaren skriftligen förklarar sig ta över fonden helt eller delvis.

174

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

6.5.2Överföring av sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelningsutrymme

Förslag: Om en enskild näringsverksamhet eller verksamhets- gren förs över till ett fåmansföretag ska det sparade räntefördel- ningsbeloppet utgöra sparat utdelningsutrymme i fåmans- företaget under vissa förutsättningar. Sparat räntefördelnings- belopp får bara överföras till så stor del som de övertagna real- tillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksam- heten eller verksamhetsgrenen. Med realtillgångar avses samma som i reglerna om företagsfond.

Ett sparat räntefördelningsbelopp får endast överföras till sparat utdelningsutrymme på andelar i ett nybildat fåmansfö- retag eller annat fåmansföretag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag. Den fysiska personen ska ha kvalifi- cerad andel i aktiebolaget.

Om företaget förvärvar andelar i ett annat av ägaren eller någon närstående ägt företag under beskattningsåret eller de fem beskattningsår som följer närmast efter överföringen ska sparat utdelningsutrymme minskas med ett belopp som mot- svarar det överförda sparade räntefördelningsbeloppet som inte har utnyttjats. Samma sak ska gälla om andelarna i ett fåmans- företag överlåts under angiven tidsperiod. Det sparade utdel- ningsutrymme som har uppkommit tidigast ska därvid anses ha utnyttjats först.

Bakgrund

Reglerna om fåmansföretag i 57 kap. IL syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, ska beskattas progressivt som arbetsinkomster och inte proportionellt som kapitalinkomster. Reglerna innebär att utdelning och kapital- vinst på andelar i ett fåmansföretag ska beskattas i kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan överskjutande belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Överskjutande belopp träffas dock inte av sociala avgifter, eftersom det inte är fråga om ersättning för utfört arbete. Genom att utdelning och kapitalvinst som överstiger normal avkastning ska beskattas i inkomstslaget tjänst blir den över-

176

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

skjutande avkastningen beskattad enligt den progressiva skatte- skalan. Om den mottagna utdelningen inte uppgår till den beräknade normala avkastningen får utrymmet sparas för att användas ett senare år, s.k. sparat utdelningsutrymme. Med normal avkastning avses utdelning upp till ett gränsbelopp. Hur gränsbeloppet beräknas framgår av 57 kap. 10 § IL. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter. Årets gränsbelopp kan beräknas på två sätt. Av 57 kap. 11 § IL framgår att årets gränsbelopp antingen är ett belopp som motsvarar 2,75 inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget (förenklingsregeln), eller summan av under- laget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter (klyvningsränta), och för andelar i fåmans- företag eller företag som avses i 57 kap. 6 § IL lönebaserat utrymme.

Särreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller endast kvalificerade andelar. En andel är kvalificerad enligt 57 kap. 4 § IL om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående åren (första stycket punkt 1). Till och med 1997 års taxering gällde i stället en karenstid på tio år (prop. 1996/97:45 s. 43 f.). Andels- ägaren eller närstående kan även ha varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. En andel är också enligt första stycket punkt 2 kvalificerad om fåmans- företaget äger andel i annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i vilket fåmansdelägaren eller närstående varit aktiv under nämnda tid, se vidare prop. 1995/96:109 s. 66 ff. Reglerna gäller även fem år efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag, se 57 kap. 6 § IL.

Reglerna om positiv räntefördelning infördes för att investe- ringar i enskild näringsverksamhet inte skulle utsättas för en mer- beskattning i näringsverksamheten jämfört med i inkomstslaget kapital. Bestämmelserna innebär att om det finns ett överskott av kapital i verksamheten ska avkastningen på detta beskattas i inkomstslaget kapital i stället för i näringsverksamhet. Överskottet beskattas därmed med den lägre skattesats som gäller för kapital- inkomster. För att uppnå detta får avdrag göras i inkomstslaget

177

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

näringsverksamhet för en schablonmässigt beräknad ränta på det egna kapitalet i verksamheten, s.k. positivt räntefördelningsbelopp. Samma belopp tas i stället upp som intäkt i inkomstslaget kapital. Ett positivt räntefördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med sex procentenheter multiplicerad med ett positivt kapitalunderlag, se 33 kap. 3 § IL. Kapitalunderlaget är skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten vid utgången av föregående beskatt- ningsår justerat med vissa poster som räknas upp i 33 kap. 5 § IL. Den som inte kan eller vill utnyttja räntefördelningen kan enligt 33 kap. 7 § IL spara hela eller delar av räntefördelningsbeloppet till ett senare år, s.k. sparat räntefördelningsbelopp.

Möjligheten att föra över sparat räntefördelningsbelopp finns endast vid ägarskiften enligt 33 kap. 7 a § IL och inte vid byte av företagsform. Om en enskild näringsverksamhet övergår till ett aktiebolag finns således ingen möjlighet att föra över sparat ränte- fördelningsbelopp. Många företagare börjar bedriva näringsverk- samhet i enskild näringsverksamhet. När verksamheten och därmed de ekonomiska åtagandena växer önskar vissa näringsidkare övergå till att bedriva verksamheten i ett aktiebolag i stället. Om det skulle vara möjligt att föra över sparat räntefördelningsbelopp till ett aktiebolag skulle det underlätta för enskilda näringsidkare att övergå till att bedriva verksamhet i aktiebolag. Utredningen anser därför att regler som möjliggör en överföring av sparat räntefördel- ningsbelopp vid sådant byte av företagsform bör införas.

Reglerna får dock inte innebära att en överföring leder till en förmånligare beskattning än den som kan erhållas genom utnytt- jande av det sparade räntefördelningsbeloppet. Resultat som ränte- fördelas enkelbeskattas med 30 procent medan resultatet i ett fåmansföretag som är ett aktiebolag beskattas med 22 procent och därefter beskattas utdelningen med ytterligare 20 procent på ägar- nivå. Utdelning upp till gränsbeloppet beskattas därmed med 20 procent i stället för med 30 procent enligt reglerna om räntefördel- ning. Även vid försäljning av andelar i fåmansföretag är skattesat- sen 20 procent på kapitalvinst upp till det sparade utdelningsut- rymmet.

Regler som tillåter att sparat räntefördelningsbelopp förs över till sparat utdelningsutrymme kan därför behöva kompletteras med olika villkor för att inte leda till en förmånligare beskattning än

178

SOU 2014:68

Ett förenklat neutralt skattesystem

dagens regler. Sådana villkor kan dock medföra att reglerna om att tillåta en överföring kan bli komplicerade. En möjlighet till över- föring är till fördel för näringsidkaren då den underlättar för närings- idkaren att övergå till att bedriva verksamhet i aktiebolag. Utred- ningen anser därför att en sådan överföring bör vara möjlig även om det innebär att reglerna kan bli relativt komplicerade.

Villkor för att få överföra sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelningsutrymme

Eftersom räntefördelningsbeloppet vid räntefördelning utgår från kapitalunderlaget, som är skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten, bör endast sparat räntefördelningsbelopp få överföras till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Näringsverksam- heten kan vara uppdelad i flera olika verksamhetsgrenar. Utred- ningen anser att räntefördelningsbeloppet även ska kunna föras över när en verksamhetsgren överförs till ett aktiebolag på mot- svarande sätt. Det innebär i sådana fall att sparat räntefördel- ningsbelopp endast får överföras till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i verksamhets- grenen. Med realtillgångar avses samma som föreslagits för före- tagsfond i 32 a kap. 27 §.

Genom överföringen bör inte redan upparbetade vinster i ett fåmansföretag få tas i anspråk för utdelning till det nya högre gränsbeloppet, som blir en följd av att det sparade utdelningsut- rymmet höjts genom överföringen av det sparade räntefördelnings- beloppet. Därför bör det sparade räntefördelningsbeloppet endast kunna överföras till sparat utdelningsutrymme på andelar i ett nybildat fåmansföretag eller annat fåmansföretag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag). Eftersom de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag endast gäller kvalificerade andelar ska den fysiska personen ha kvalificerad andel i aktiebolaget.

Som villkor bör även gälla att företaget inte får förvärva andelar i ett annat av ägaren eller någon närstående ägt företag under en period. Den fysiska personen som har gjort överföringen bör inte heller få sälja eller på annat sätt överlåta sina andelar under en period efter överföringen. Särskilda regler bör därför införas både

179

Ett förenklat neutralt skattesystem

SOU 2014:68

vid förvärv och överlåtelse av vissa andelar de närmaste åren efter överföringen. Utredningen anser därvid att det är lämpligt att använda sig av samma karenstid som gäller enligt reglerna för kva- lificerade andelar i 57 kap. IL. Som framgår ovan är denna karenstid numera fem år. Den sänktes från tio till fem år då denna sänkning ansågs kunna göras utan att det därigenom skulle uppkomma någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering (prop. 1996/97:45 s. 43 f.). Om andelarna i företaget överlåts under något av de fem beskattningsår som följer närmast efter överföringen ska det spar- ade utdelningsutrymmet som omfattades av överföringen och som inte har utnyttjats inte få räknas in i det sparade utdelnings- utrymmet. Ett belopp som motsvarar det sparade räntefördelnings- belopp som överförts till sparat utdelningsutrymme och fort- farande kvarstår ska därmed minska det sparade utdelnings- utrymmet. Därvid ska även hänsyn tas till om det överförda utdel- ningsutrymmet har uppräknats enligt 57 kap. 10 § 2. En sådan upp- räkning som är hänförlig till det överförda outnyttjade beloppet ska således också minska det sparade utdelningsutrymmet. Om nytt sparat utdelningsutrymme uppstår efter överföringen ska inte detta minska utdelningsutrymmet. Det utdelningsutrymme som upp- kommer tidigast ska därför anses ha utnyttjats först. Samma sak föreslås vid förvärv av andelar i ett annat av ägaren eller någon när- stående ägt företag.

Som nämnts ovan är skattesatserna olika vid utdelning från ett fåmansaktiebolag (20 procent) och vid räntefördelning (30 pro- cent). I praktiken blir dock utdelningen från ett fåmansaktiebolag hårdare beskattad eftersom en dubbelbeskattning sker, först på bolagsnivå och sedan på ägarnivå, medan försäljning av andelar enkelbeskattas. Utredningen har diskuterat hur dessa skillnader i beskattning ska hanteras när en enskild näringsidkares sparade ränte- fördelningsbelopp tillåts överföras till och ingå i ett sparat utdel- ningsutrymme hos en fåmansaktiebolagsägare. Syftet med att före- slå regler som tillåter en sådan överföring är inte att förenkla själva regelverket utan i stället är syftet, såsom nämns ovan, att underlätta för enskilda näringsidkare att övergå till att bedriva verksamhet i aktiebolag. På ägarnivå förväntas detta innebära en förbättring eftersom det sparade räntefördelningsbeloppet inte helt försvinner vid byte av företagsform, vilket är fallet med dagens regler. Utred- ningen har därför bedömt att en kvotering bör göras för att ta hän-

180

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

Beskattningsreglerna för marköverföringar m.m. som genomförs genom fastighetsbildning har sin grund i samhällets önskan att åstadkomma en ändamålsenlig fastighetsindelning. Till och med 1971 års taxering var sådana marköverföringar skattefria på grund av att möjligheterna till utjämning av värdeskillnader mellan parterna var ganska begränsade. Då möjligheterna för kontant utjämning utvidgades omprövades den tidigare skattefriheten och de nuvarande principerna infördes. Dessa innebär att beskattning aktualiseras i de fall då ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgavs i pengar. Beskattning skedde vidare endast för den del av vinsten som hänförde sig till den erhållna kontanta ersättningen. Av bl.a. praktiska skäl ansågs att smärre kontanta ersättningar borde undantas från beskattning. Från och med 1972 års taxering gällde därför en skattefrihetsgräns på 5 000 kronor för de sammanlagda kontanta ersättningsbeloppen under ett beskatt- ningsår (prop. 1971:135, s. 27). Ersättning som understeg 5 000 kronor blev då helt skattefri medan en ersättning som översteg 5 000 kronor medförde beskattning av den del av kapitalvinsten som hänförde sig till den erhållna kontanta ersättningen.

Vid 1976 års omläggning, med dåtidens terminologi, av realisa- tionsvinstbeskattningen av fastigheter beslutades att realisations- vinster vid avyttringar av fastigheter i sin helhet skulle vara skatte- pliktiga. I samband med detta förändrades den hittillsvarande tekniken vars tröskeleffekt ansågs vara mindre lämplig. De nya reglerna innebar att beloppsgränsen omvandlades till ett fribelopp som innebar att endast den del av den kontanta ersättningen som översteg 5 000 kronor skulle bli föremål för beskattning (prop. 1975/76:180 s. 141). Samtidigt slopades kopplingen till beskatt- ningsårets sammanlagda transaktioner.

Utredningen anser att det av förenklingsskäl är motiverat att justera gränsbeloppet med hänsyn till grundavdragets penning- värdeförändring som skett och att ersätta den grundavdrags- liknande metoden med en metod där hela beloppet beskattas om gränsbeloppet överskrids. En uppräkning från 1971 års nivå till dagens penningvärde ger ett belopp om 35 346 kronor (KPI-upp- räkning: 5 000 x 4 595/650) = 35 346). Utredningen anser därför att en lämpligt avvägd inflationsjusterad nivå på gränsbeloppet är 35 000 kronor. Det föreslås därför att kapitalvinst vid mark- överföringar enligt FBL bara ska tas upp om den kontanta ersätt-

184

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

ningen överstiger 35 000 kronor. Om ersättningen överstiger gränsbeloppet ska den del av kapitalvinsten som hänför sig till den erhållna kontanta ersättningen tas upp till beskattning.

Förslaget föranleder ändringar av 45 kap. 5 § första och andra styckena inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL.

7.1.2Allframtidsupplåtelse

Förslag: Kapitalvinst vid allframtidsupplåtelse ska bara tas upp om engångsersättningen överstiger 10 000 kronor.

Enligt dagens regler i 45 kap. 6–9 §§ IL behandlas engångsersätt- ningar vid allframtidsupplåtelser som avyttring av fastighet. Denna princip återinfördes generellt med verkan från och med 1969 års taxering. För att undanta mindre belopp från kapitalvinstbeskatt- ning (tidigare realisationsvinstbeskattning) där utrednings- och kontrollarbetet inte stod i rimlig proportion till skatteintäkterna för staten föreskrevs att den skattskyldige från det sammanlagda beloppet av de engångsersättningar som erhållits under beskatt- ningsåret skulle få ett avdrag med 500 kronor (i det följande kallat schablonavdrag) om inte de verkliga kostnaderna hade visats (prop. 1968:88 s. 14 f.).

Schablonavdraget vid allframtidsupplåtelse höjdes till 2 000 kronor år 1971 eftersom det framstod som väl lågt i förhållande till det fribelopp om 5 000 kronor som samtidigt infördes för realisa- tionsvinstberäkningarna i samband med marköverföring, jfr avsnitt

7.1.1 ovan. Tekniken	med	avdragsgill omkostnad behölls
(prop. 1971:135, s. 30).	I syfte	att förenkla den kommunala

taxeringen beslutades våren 1981 att avdraget i fortsättningen skulle få beräknas särskilt för varje kommun där den skattskyldige under beskattningsåret hade gjort en eller flera upplåtelser (prop. 1980/81:104).

Mot bakgrund av omfattande ändringar i den kommunala beskattningen som bl.a. innebar att all inkomst skulle beskattas i hemortskommunen ändrades reglerna. Av taxeringstekniska skäl var det då inte längre motiverat att behålla bestämmelsen om att schablonavdraget ska beräknas för varje kommun för sig där all- framtidsupplåtelser gjorts. De nya reglerna innebar att schablon-

185

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

avdraget räknades av från den eller de engångsersättningar som den skattskyldige under beskattningsåret hade fått på grund av all- framtidsupplåtelser. Den återinförda tekniken gäller än i dag. Med hänsyn till penningvärdets fall och för att motverka en skatteskärp- ning i de fall den skattskyldige gjort upplåtelser i flera kommuner ett visst beskattningsår höjdes schablonavdraget till 5 000 kronor (prop. 1986/87:30, s. 40).

Av förenklingsskäl är det här motiverat att justera schablon- avdragets storlek med hänsyn till den förändring i penningvärdet som har skett och att ersätta avdraget med ett gränsbelopp. En uppräkning av 1968 års nivå ger i dagens penningvärde ett belopp på 4 170 kronor (500 * (4 595/551) = 4 170), en uppräkning av 1971 års nivå ger i dagens penningvärde ett belopp på 14 138 kronor (2000 * (4 595/650) = 14 138) och en uppräkning av 1987 års nivå ger i dagens penningvärde ett belopp på 9 415 kronor (5 000 * (4 595/2 440)=9 415). Utredningen anser att en lämpligt avvägd nivå är 10 000 kronor. Det föreslås därför att kapitalvinst vid allframtidsupplåtelse bara ska tas upp om engångsersättningen överstiger 10 000 kronor.

Förslaget innebär att 45 kap. 6 och 24 §§ IL ändras.

7.1.3Samfälligheter

Förslag: Intäkter och kostnader i en delägarbeskattad samfällig- het ska bara tas upp om skillnaden däremellan respektive avkast- ningen överstiger 1 500 kronor.

En samfällighet är ett antal fastigheter som gemensamt har del i egendom. Det kan vara en väg, en gata, en gemensam anläggning eller ett markområde. Det är ganska vanligt att olika fastigheter ingår i en samfällighet. Enligt Lantmäteriets statistik fanns det 105 853 samfälligheter och 88 165 gemensamhetsanläggningar i fastighets- registret den 31 december 2012. Samfälligheterna brukar delas in i tre kategorier, nämligen marksamfälligheter, anläggningssamfällig- heter och rättighetssamfälligheter eller övriga samfälligheter.

En samfällighet kan antingen förvaltas direkt, s.k. delägarför- valtning, eller genom en för ändamålet särskilt bildad samfällighets- förening, s.k. föreningsförvaltning. Samfällighetsföreningen utgör

186

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

en juridisk person som är skild från själva samfälligheten. Enligt statistik från Lantmäteriet fanns det 40 351 samfällighetsföreningar i samfällighetsföreningsregistret den 31 december 2012. Vid inkomstbeskattningen beskattas samfälligheter efter två olika system som baseras på samfällighetens förvaltning. De brukar benämnas föreningsbeskattning respektive delägarbeskattning. Den vanligaste beskattningsformen är delägarbeskattning. Det är endast föreningar som bildats för att förvalta en marksamfällighet eller en reglerings- samfällighet som är en särskild taxeringsenhet som beskattas som en förening.

Vid delägarbeskattning beskattas delägarna. Samfällighetens intäkter och kostnader fördelas mellan delägarna utifrån respektive delägares andelstal (6 kap. 6 § 2 stycket IL). Delägarbeskattningen sker oavsett hur föreningen förvaltas. För ägarna till en delägar- fastighet beror beskattningen på vilken kategori av fastighet som ingår i samfälligheten. Det kan vara fråga om en privatbostads- fastighet, en näringsfastighet eller ett privatbostadsföretag. Detta avgör i vilket inkomstslag och efter vilka regler som beskattningen ska ske.

Sedan 1975 finns generella regler som anger en skattefrihets- gräns vid beskattning av ägare till fastigheter i samfälligheter. Regeln kom till i förenklingssyfte för att undvika arbetskrävande uppgifts- skyldighet avseende förhållandevis ringa belopp (prop. 1975:48, s. 135 och 153). Den ursprungliga nivån var 100 kronor.

Frågan om beloppsnivån var aktuell igen 1985 och då ansågs samma förenklingsskäl göra sig gällande men också att penning- värdeförändringen kommit att minska värdet av den tänkta förenk- lingen (prop. 1985/86:45, s. 27 f.). Mot denna bakgrund höjdes beloppet till 300 kronor och tekniken förändrades till ett grund- avdrag. I samband med 1990 års skattereform fördes reglerna oför- ändrade över till det nya systemet. Detsamma gällde vid införandet av inkomstskattelagen.

År 2004 höjdes beloppsgränsen för grundavdraget från 300 kronor till 600 kronor. Effekterna för de offentliga finanserna ansågs vara försumbara (prop. 2003/04:19, s. 58 ff.). I förarbetena till denna lagändring konstaterades att en uppräkning enligt kon- sumentprisindex av det ursprungliga beloppet om 100 kronor skulle motsvara 449 kronor. På motsvarande sätt skulle uppräk- ningen av 1985 års belopp om 300 kronor motsvara 543 kronor.

187

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor SOU 2014:68

För att behålla de ursprungliga intentionerna och samtidigt göra en justering uppåt valdes beloppet 600 kronor. Bakgrunden till lag- ändringen var en skrivelse från Villaägarnas Riksförbund och Riksförbundet Enskilda Vägar där det bl.a. föreslogs att det skatte- fria beloppet skulle bestämmas till fem procent av prisbasbeloppet (1 930 kronor). Den dåvarande regeringen avvisade detta eftersom ett sådant belopp ansågs ligga alltför högt jämfört med de ursprungliga beloppen på 100 respektive 300 kronor.

Eftersom det finns ett stort antal samfälligheter bedöms en höj- ning av beloppet medföra stora förenklingsvinster. Det är därför motiverat att justera beloppsgränsen med hänsyn tagen till för- ändringen av penningvärdet. Med användande av SCB:s konsument- prisindex motsvarar 100 kronor för år 1975 i dagens penningvärde ett belopp på 518 kronor (100 * (4 595/887) = 518), 300 kronor för år 1985 motsvarar ett belopp på 614 kronor (300 * (4 595/2246) = 614) och ett belopp på 600 kronor för år 2004 motsvarar 676 kronor (600 * (4 595/4 078) = 676). Med dagens prisbasbelopp på 44 500 kronor (för år 2013) ger detta ett belopp på 890 kronor respektive 2 225 kronor enligt SCB:s statistik.

Ett belopp om 1 500 kronor bedöms vara en lämplig nivå som endast marginellt påverkar de offentliga finanserna, även om beräk- ningarna är osäkra. Det föreslås därför att intäkter och kostnader i en delägarbeskattad samfällighet bara ska tas upp om skillnaden däremellan respektive avkastningen överstiger 1 500 kronor.

Utredningens förslag föranleder ändring av 15 kap. 10 §, 39 kap. 26 § och 42 kap. 29 § IL. En följdändring föranleds även i 22 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244).

7.2Skogsbeskattning

Vid beskattning av skogsbruk gäller som utgångspunkt de grund- läggande reglerna för beskattning av näringsverksamhet. Dessa kompletteras med särskilda regler som bl.a. har motiverats med att det råder specifika förutsättningar för skogsnäringen. Känne- tecknande för inkomsterna från skogsbruk är att de, åtminstone vid mindre skogsinnehav, vanligen uppkommer oregelbundet eller med långa mellanrum. Även utgifter för skogsbruket uppkommer

188

SOU 2014:68 Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

oregelbundet och ofta under år då skogsägaren inte har några inkomster av skogsbruket.

Reglerna för skogsbeskattning finns i dag i 21 kap. IL och består i huvudsak av regler om skogsavdrag och avsättning till skogs- konto. I avsnitt 6.3.2 föreslår utredningen att skogskontona ska slopas och att avdrag i stället ska få göras för avsättning till en före- tagsfond.

I 21 kap. IL finns också särskilda bestämmelser om beskattning vid ersättningar för avverkningsrätt under flera år (2 §) samt om avdrag vid anläggning av skog och av diken som främjar skogsbruk (3 §).

7.2.1Naturvårdsavtal

Bedömning: Det finns inte skäl att föreslå en ändring av beskattningstidpunkten för ersättningar från naturvårdsavtal.

Naturvårdsavtal är ett tidsbegränsat civilrättsligt avtal som tecknas mellan staten genom Skogsstyrelsen eller en länsstyrelse och en skogsägare i syfte att bevara och utveckla ett områdes naturvärden. Även kommunerna kan teckna naturvårdsavtal.

Ett naturvårdsavtal kan innebära att fastighetsägaren ska avstå från t.ex. uttag av död ved i någon form, plantering av barrträd eller markberedning. Ett naturvårdsavtal anses som en nyttjanderätt enligt 7 kap. 3 § jordabalken. Fastighetsägaren får ersättning för inskränkningen i nyttjandet av fastigheten. Det kan göras gällande att den ekonomiska ersättning som betalas ut till markägaren mer har karaktären av ett stimulansbidrag än en ekonomisk ersättning för förlorade virkesvärden. Avtalen tecknas för perioder upp till 50 år.

Det finns inga särskilda skatteregler som anger när inkomst från naturvårdsavtal ska tas upp till beskattning. Inkomsten ska därför, enligt 14 kap. 2 § IL, tas upp som intäkt det beskattningsår som inkomsten hänför sig till enligt god redovisningssed.

Frågan om beskattningstidpunkten för naturvårdsavtal har bl.a. behandlats i propositionen Direktavdrag för lantmäteriförrättnings- utgifter vid omarrondering (prop. 2002/03:79, s. 12 f.). Regeringen konstaterade att enligt RÅ 2002 ref. 84 skulle engångsersättning i

189

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

anledning av ett nyttjanderättsavtal som löpte över flera år periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid. Enligt regeringens bedömning kunde samma synsätt anläggas på ersättning som erhålls vid tecknande av naturvårdsavtal. Därefter har beskattningen av naturvårdsavtal behandlats i betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). I del 2 s. 32 f. anförs att det av praxis följer att ersättning för att underlåta att bedriva viss verksamhet eller nyttja viss tillgång ska tas upp när avtal om ersättning för detta träffats (RÅ 1997 not. 51 och RÅ 2005 ref. 49). Av praxis följer även att ersättning från hyresavtal alltid ska fördelas över hyrestiden (RÅ 2002 ref. 84).

Vidare konsteras i betänkandet att ersättning för underlåtelse, enligt gällande rätt, inte ska fördelas över den tid under vilken löftet att inte bedriva verksamhet eller nyttja tillgången gäller och att så bör vara fallet även i framtiden. En annan ordning skulle kunna leda till kontrollproblem och ifrågasättas utifrån vad som gäller för avyttringar.

Slutligen konstateras att det finns stora likheter mellan natur- vårdsavtal och avtal om ersättning för att inte utnyttja en tillgång eller bedriva en verksamhet och att vissa naturvårdsavtal därför bör anses falla in under ”underlåtenhetsavtalen”. De kontrollproblem som uppstår när en inbetalning ett år ska fördelas över många år i framtiden, utan att det under dessa år finns några synliga kost- nader, är desamma för naturvårdsavtalen.

Utredningen stannande för att föreslå att naturvårdsavtalen ska prövas utifrån samma kriterier som andra avtal. Avtalsvillkoren är då avgörande för om intäkten ska tas upp när avtalet ingås eller för- delas över löptiden.

I ett yttrande till Högsta förvaltningsdomstolen 2004-12-01 har Bokföringsnämnden, förkortad BFN, angett vad som enligt nämnden ska gälla vid redovisningen av inkomster som ett företag får som ersättning för ett åtagande som innebär att det inte kommer att utföras någon prestation. I yttrandet anförs bl.a. följ- ande.

Realisationsprincipen innebär bland annat att ett företag skall redovisa en inkomst från ett åtagande som en intäkt när det i allt väsentligt utfört den prestation det åtagit sig att utföra. I ett fall då företaget gjort ett åtagande som innebär att företaget inte skall utföra någon prestation leder realisationsprincipen till att inkomsten skall redovisas som en intäkt när företaget har rätt till inkomsten.

190

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

På skatteområdet har Skatteverket gett uttryck för sin inställning i ställningstagandet Inkomst från Naturvårdsavtal, (dnr. 130 84518- 05/111). Däri refererar Skatteverket till vad Bokföringsnämnden uttalade i sitt yttrande till Högsta förvaltningsdomstolen.

För att avgöra om en inkomst ska periodiseras eller ej måste man alltså bedöma huruvida en prestation skall utföras eller inte. I en del fall kan detta vara svårt att avgöra, till exempel då kravet på prestation inte tydligt kan hänföras till faktiskt handlande eller i vart fall endast till mycket måttliga faktiska insatser. Här finns anledning att dela in fallen i olika kategorier.

En första kategori är de avtal där det är säkert att det kommer att krävas en prestation, men insatserna är så måttliga att det kan ifråga- sättas om inte inkomsten omedelbart skall redovisas som intäkt. Principiellt finns inga svårigheter när det gäller denna kategori. Inkomsten skall redovisas som en intäkt när prestationen väsentligen är fullgjord. I praktiken kan det naturligtvis diskuteras när tillräckligt stor del av prestationen är utförd, men detta problem måste lösas i det enskilda fallet utifrån en bedömning av väsentlighet och risk. Här bör också framhållas att ett hyresavtal inom redovisningen behandlas som ett avtal som avser en prestation. Hyresavtalet fullgörs normalt med lika stor del för varje redovisningsperiod som avtalet löper. Detta med- för att hyresinkomster i princip alltid skall vinstavräknas linjärt under hyrestiden (jfr RÅ 2002 ref. 84).

En andra kategori är de avtal som kan komma att kräva insatser, men där det finns betydande osäkerhet om det kommer att ske och i så fall i vilken utsträckning. Hit hör t.ex. vissa försäkringsavtal och vissa försäkringsliknande avtal (jfr RÅ 1999 ref. 32). God sed innebär för dessa avtal att intäkten normalt redovisas linjärt under avtalsperioden. En sådan redovisning är naturlig mot bakgrund av att det inte på för- hand kan avgöras när en prestation måste utföras. I dessa fall gäller, som alltid, att intäktsredovisning bör ske först vid avtalets slut om stor osäkerhet råder kring avtalets totala utfall.

En tredje kategori är avtal där ersättning utgår för att företaget skall avstå från en insats. Typiskt är det frågan om att företaget åtagit sig att underlåta ett visst handlande och man kan ofta beskriva avtalen i termer av inskränkning i möjligheterna att utnyttja en tillgång eller en resurs som finns i företaget. Till denna kategori kan t.ex. hänföras ett stöd som ges mot villkor att företaget skall avstå från viss produktion (jfr RÅ 1997 not.51). Principiellt skiljer sig dessa avtal från de före- gående genom att man redan från början kan konstatera att det inte kommer att bli aktuellt för företaget att utföra någon prestation. BFN menar att det aktuella fallet är att hänföra till denna kategori. Utifrån ett företagsekonomiskt synsätt är de primära konsekvenserna av det åtagande företaget i sistnämnda fall gjort, att framtida inkomster som företaget skulle ha fått uteblir. Utgifter för att ställa om verksamheten kan uppstå, men dessa torde i regel vara av underordnad betydelse i förhållande till de förlorade inkomsterna. För avtal av detta slag inne-

191

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

bär en tillämpning av realisationsprincipen enligt BFNs mening att inkomsten skall redovisas som en intäkt redan när företaget fått rätt till inkomsten, eftersom företaget då fullgjort den prestation det har att göra.

Skatteverkets ställningstagande innebär att ersättning på grund av naturvårdsavtal ska tas upp i sin helhet när fastighetsägaren får in- komsten om inte avtalet förutsätter någon prestation från fastig- hetsägarens sida.

Naturvårdsavtalet är en viktig del för att uppnå det miljömål som är likställt med produktionsmålet i skogspolitiken. Antalet naturvårdsavtal är dock lägre än önskad nivå. Det har till utred- ningen framförts önskemål om att det ska regleras att ersättningen vid beskattningen fördelas jämnt över avtalstiden.

Enligt vad utredningen erfarit tecknar Skogsstyrelsen för närva- rande inga naturvårdsavtal som innehåller krav på motprestation från fastighetsägaren. I de fall det avtalas om att fastighetsägaren aktivt ska vidta några åtgärder tecknas det separata avtal om detta. Enligt utredningens bedömning finns det inte några bärande skäl för att föreskriva att ersättning i sådana fall ska fördelas på flera år. Att reglera att en inkomst ska fördelas jämnt under ett stort antal år, upp till 50 år, kan enligt utredningens mening knappast motiveras av förenklingsskäl. Det är inte heller av förenklingsskäl motiverat att frångå god redovisningssed. Det föreslås därför inte några särskilda skatteregler om ersättningar från naturvårdsavtal.

7.2.2Reglerna om skogsavdrag

För att förenkla reglerna om värdeminskning på skog infördes dagens system med skogsavdrag i slutet av 1970-talet, se propositionen Omläggning av skogsbeskattningen (prop. 1978/79:204). Värdeminskningsavdrag kunde i princip endast ges om och i den mån skogsägaren kunde visa att en avverkning medfört en förrådsminskning eller att det verkliga värdet på skogen efter avverkningen understeg skogens skattemässiga restvärde. Att uppskatta volymen eller värdet på skogen vid olika tidpunkter är ofta mycket svårt. Med dagens schabloniserade regler om skogs- avdrag undviks värderingsproblem av detta slag. En grundläggande tanke bakom dagens skogsbeskattning är att en skogsägare endast

192

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

ska beskattas för avverkningar som innebär att denne tillgodogör sig avkastningen på skogen. Rena kapitaluttag ska inte träffas av beskattning (a. prop. s. 37). Genom skogsavdraget identifieras schablonmässigt vad som utgör skattepliktig avkastning respektive skattefria kapitaluttag. Reglerna om skogsavdrag finns i 21 kap. 4– 20 §§ IL.

Av 21 kap. 4 § IL framgår att med skogsavdrag avses avdrag på grund av avyttring av skog. När en fastighet anskaffas genom ett oneröst fång bestäms den nye fastighetsägarens utrymme för skogsavdrag. En enskild näringsidkare får under innehavstiden göra skogsavdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet medan en juridisk person får göra skogsavdrag med högst 25 procent av anskaffningsvärdet. Vid benefika fastighetsöverlåtelser övertar förvärvaren den tidigare ägarens outnyttjade avdragsutrymme. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av all skog och skogsmark i näringsverksamheten och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet anses dock den nya ägarens anskaffningsvärde vara noll.

Anskaffningsvärdet för skogen utgörs vid köp, byte eller lik- nande fång av så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet, den s.k. schablonmetoden. Till skogsbruket räknas produktiv skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruk. Om det är uppenbart att tillämpningen skulle avvika från den verkliga ersättningen för skog och produktiv skogsmark är anskaff- ningsvärdet det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersätt- ningen. Detsamma gäller om schablonmetoden inte kan tillämpas. Inom ramen för skogsägarens avdragsutrymme kan sedan skogs- avdrag ges i takt med de intäkter som erhålls. Med undantag för rationaliseringsförvärv får avdrag för ett visst beskattningsår göras med 50 procent av den avdragsgrundandeskogsintäkten.

Med den avdragsgrundande skogsintäkten förstås summan av beskattningsårets intäkter på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets intäkter på grund av avyttring eller uttag av skogsprodukter. Detta innebär i praktiken 50 procent av hela intäkten för avverkningsrätter och 50 procent av 60 procent vid försäljning av skogsprodukter etc., dvs. 30 procent av intäkten.

Vid rationaliseringsförvärv behöver däremot inte de avdrags- grundande intäkterna kvoteras till 50 procent. Detta innebär att

193

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

100 procent av intäkten från avverkningsrätter och 60 procent av intäkten vid försäljning av skogsprodukter etc. kan ligga till grund för skogsavdrag. Vid sådana förvärv ska i anskaffningsvärdet räknas in såväl ersättningen för skog och produktiv skogsmark som den del av övriga utgifter med anledning av förvärvet som belöper sig på den förvärvade skogen och produktiva skogsmarken.

Effekten av reglerna om rationaliseringsförvärv är således att avdragsutrymmet kan utnyttjas genom endast hälften så stora virkes- uttag som vid vanliga förvärv. Själva utrymmet för skogsavdrag är emellertid i stort sett oförändrat, dock blir det i viss utsträckning högre genom att lagfartskostnader m.m. räknas med. De två effek- terna vid rationaliseringsförvärv uppkommer det beskattningsår då fastigheten förvärvas och de följande fem beskattningsåren.

7.2.3Skatteutskottets utvärdering av skogsavdragen

Riksdagens skatteutskott beslutade den 25 oktober 2005 att göra en uppföljning av skogsbeskattningen med huvudsaklig inriktning på reglerna om skogsavdrag. Uppföljningen publicerades 2008 i rapporten Skatteutskottets uppföljning av skogsbeskattningen (2007/08:RFR13).

I rapporten konstateras bl.a. att systemet med skogsavdrag påverkar skogspriserna uppåt och att utbudet av virke på kort sikt blir högre. Vidare påverkas ägarstrukturen långsiktigt till förmån för de personer som redan är skogsägare. Detta ger också möjlig- heter och incitament till att skapa bättre brukningsenheter. Systemet med skogsavdrag ger även bättre förutsättningar för skogsvård och investeringar. Rapporten har inte föranlett utskottet att vidta några åtgärder.

7.2.4Begreppet rationaliseringsförvärv

Begreppet rationaliseringsförvärv finns i reglerna om avdrag för omarrondering, skogsavdrag och reglerna för avsättningar till ersättningsfond, se 16 kap. 20 a §, 21 kap. 10 § och 31 kap. 5 § IL. Begreppet är inte definierat i lag men innebörden synes vara densamma i de ovan nämnda reglerna (se bl.a. prop. 2002/03:79,

194

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

s. 19 där det framgår att med rationaliseringsförvärv vid omar- rondering avses samma uttryck som i 21 kap. 10 § IL).

I förarbetena till reglerna om skogsavdrag framgår att ett ration- aliseringsförvärv ska leda till att en existerande brukningsenhet blir lämpligare och bättre (prop. 1978/79:204, s. 57). Uttrycket har varit föremål för diskussion i två utredningar. I betänkandet om Reavinstuppskov (SOU 1985:39, s. 25) anges att med rationaliser- ingsavyttring avses avyttringar som möjliggör skapande av större brukningsenheter eller enheter av sådan form att nyttjandet under- lättas. Vidare kan det vara fråga om att tillföra en enhet visst slag av mark som tidigare funnits i otillräcklig mängd. Enligt Jordförvärvs- utredningen var det fråga om förvärv som leder till en rationellare drift av brukningsenheten genom att dess yttre gränser ändrats (SOU 2001:38, s. 93 f.).

Enligt Skatteverkets ställningstagande När föreligger ett ratio- naliseringsförvärv av skogsfastighet? (dnr 131 80453-13/111) kan förvärv som uppfyller vissa storleksrelaterade kriterier bedömas som rationaliseringsförvärv utan att det särskilt behöver visas att rationaliseringseffekter uppkommer genom förvärvet. De storleks- relaterade kriterierna innebär bl.a. att förvärv som medför att brukningsenhetens storlek passerar arealgränsen 400 hektar kan vara rationaliseringsförvärv. Det får inte vara för långt avstånd mellan tidigare ägd fastighet och förvärvad fastighet för att fastigheterna ska anses ingå i samma brukningsenhet. Ett avstånd om högst tre mil mellan fastigheterna kan enligt Skatteverket accepteras. Är vägavståndet längre utgör fastigheterna olika bruk- ningsenheter och då föreligger inte ett rationaliseringsförvärv, trots att arealkravet på 400 hektar är uppfyllt. Även om en areal om 400 hektar inte uppnås kan andra omständigheter, enligt ställnings- tagandet, medföra sådana rationaliseringseffekter att det föreligger ett rationaliseringsförvärv. En bedömning får göras i varje enskilt fall.

Reglerna om skogsavdrag har kritiserats av bl.a. Jordförvärvs- utredningen för att de leder till mycket omfattande föryngrings- avverkningar där avverkningsprioriteringarna, hyggenas storlek och skogens slutålder påverkas av skattereglerna (SOU 2001:38, s. 95 f.). Reglerna för skogsavdrag vid förvärv som inte utgör rationali- seringsförvärv innebär enligt Jordförvärvsutredningen att den som vill utnyttja hela avdragsutrymmet måste avverka i så stor

195

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

omfattning att den avdragsgrundande intäkten motsvarar hela anskaffningsvärdet för skogen och skogsmarken. I kombination med en hög prisnivå på skogsfastigheter leder detta alltför ofta till uttag av huvuddelen av virkesförrådet. Dessa virkesuttag är i många fall inte förenliga med ett hållbart skogsbruk och en god hänsyn till skogens miljövärden. Skogsavdragen torde också bidra till den höga prisnivån på skogsfastigheter.

Även Skogsstyrelsen har i ett flertal yttranden över förslag i beskattningssammanhang kritiserat utformningen av reglerna om skogsavdrag eftersom det kan ifrågasättas om de mer långsiktigt står i samklang med riktlinjerna för skogspolitiken. Bl.a. har det framförts att vid rationaliseringsförvärv kan förvärvaren snabbare komma i åtnjutande av hela avdragsutrymmet och behöver inte heller göra så stora virkesuttag för detta som vid vanliga förvärv. Vidare kan virkesuttag som berättigar till avdrag göras på såväl tidigare innehavd som på tillköpt skogsmark. Begreppet rationa- liseringsförvärv har efter hand getts en allt vidare tolkning. Detta får till följd att bestämmelserna mister sin effektivitet som instrument för att skapa rationellare brukningsenheter.

Dagens skogsavdrag ger således incitament till omfattande avverkningar i samband med förvärv som inte utgör rationaliserings- förvärv.

I en skrivelse till regeringen den 15 december 2008 har Lantbrukarnas Riksförbund hemställt om att det bl.a. ska införas ett miljöanpassat skogsavdrag. Regeringen beslutade den 11 april 2013 att överlämna hemställan till utredningen. I hemställan anförs att dagens kvotering om 50 procent av den skogsavdragsgrundande intäkten vid förvärv som inte är rationaliseringsförvärv i praktiken medför beskattning av kapitaluttag. Reglerna för skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv bör göras generella, dvs. kvoteringen med 50 procent ska överhuvudtaget inte tillämpas under den tidsperiod som föreskrivs för dagens regler om rationaliseringsförvärv. Reglerna blir enklare genom att ett led i beräkningen tas bort. Vidare anförs i hemställan att dagens osäkerhet vid bestämningen av vad som ska utgöra rationaliseringsförvärv till mycket stor del kommer att undanröjas.

196

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

7.2.5Reglerna om omarrondering

Med omarrondering förstås åtgärder för att motverka de olägen- heter som följer av att markinnehavet är fördelat på spridda skiften. Enligt 16 kap. 20 a § IL ges direktavdrag för lantmäteriförrättnings- utgifter för omarrondering som är ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Å andra sidan ska utgifterna inte räknas in i det anskaffningsvärde som ligger till grund för förhöjt skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv och inte heller i kapital- underlaget för räntefördelning och expansionsfond. Avdragna utgifter får inte heller räknas in i omkostnadsbeloppet vid kapital- vinstberäkningen när fastigheten avyttras.

7.2.6Överväganden och förslag

Förslag: Reglerna om skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv slopas. Skogsavdrag ska generellt få göras med hela den avdrags- grundande skogsintäkten det beskattningsår fastigheten för- värvas och de följande fem beskattningsåren.

Även reglerna om rationaliseringsförvärv vid omarrondering slopas. Direktavdrag kommer därmed alltid att få göras vid omarronderingar.

Skogsavdrag

Reglerna om skogsavdrag bygger på att avkastning men inte kapitaluttag ska beskattas. Denna tanke har fortsatt bärkraft.

Enligt dagens regler gäller skogsavdragsutrymmet för hela den näringsverksamhet som skogsägaren bedriver. Det är således inte knutet till enskilda fastigheter och avverkningar på dessa. Lagrådet uttalade i samband med införandet av inkomstskattelagen bl.a. att det förhållandet att anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet beräknas på grundval av den skattskyldiges totala skogsinnehav torde försvåra Skatteverkets möjligheter att pröva riktigheten av yrkade skogsavdrag i de fall då den skattskyldige äger skogsmark inom olika delar av landet (prop. 1999/2000:2, del 3 s. 415).

Det är givetvis av stor vikt att riktigheten av yrkade skogsavdrag kan prövas på ett godtagbart sätt. Den omständigheten att en skatt-

197

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

skyldig äger flera skogsfastigheter belägna i skilda delar av landet bör dock inte i sig försvåra kontrollen då denna inte längre är geografiskt betingad. En variant är att koppla skogsavdraget till enskilda fastigheter. En sådan ordning kräver dock fortfarande att ställning tas till skogsavdragsutrymmet för respektive fastighet när skogsavdrag yrkas. Vidare leder det till ökad komplexitet och minskade handlingsalternativ för skogsägaren eftersom utnyttjandet av detta utrymme kopplas till avverkningar på den aktuella fastig- heten. Övervägande skäl talar för att dagens regler behålls i detta avseende.

Däremot är det av förenklingsskäl angeläget att utrymmet för skogsavdrag fastställs. Utrymmet kan då varje år anges i den speci- fikation som Skatteverket skickar ut tillsammans med deklarations- blanketten, något som skulle vara till god hjälp för näringsidkaren. Denna fråga behandlas närmare i avsnitt 8.3.2.

Det förekommer att avverkningar sker i samband med ett för- värv av en skogsfastighet, som ett led i finansieringen av förvärvet.

Som framgår av Skatteutskottets utvärdering och diskussionerna i Jordförvärvsutredningen samt hemställan om ett miljöanpassat skogsavdrag, vilka redogjorts för i avsnitten 7.2.3 och 7.2.4 ovan, finns det anledning att överväga att förändra det nuvarande regelverket i riktning mot vad som gäller vid rationali- seringsförvärv.

Det föreslås därför att dagens regler för rationaliseringsförvärv görs generellt tillämpliga för förvärvsåret och de fem följande beskattningsåren. Förenklingsvinster uppnås då bl.a. genom att tolk- ningen av begreppet rationaliseringsförvärv inte längre får någon betydelse för reglerna om skogsavdrag. Vidare tillgodoses natur- vårdens krav på mer miljöanpassade avverkningar.

Den omständigheten att begreppet rationaliseringsförvärv slopas innebär dock också att ett instrument för rationalisering inom skogsbruket försvinner. Detta är givetvis negativt men utred- ningen gör bedömningen att detta skäl väger mindre än de positiva effekter som förslaget medför och som berörts ovan. Förslaget medför ökade möjligheter för skogsägaren att bedriva ett lång- siktigt skogsbruk. Den tidigarelagda avverkning som dagens regler vid förvärv som inte är rationaliseringsförvärv medför, leder till att tillväxt förloras vilket i sin tur långsiktigt medför mindre intäkter.

198

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

Förslaget medför att 21 kap. 9, 10 och 15 §§ IL ändras samt att en ny paragraf införs i 21 kap. 9 a §.

Omarrondering

Reglerna om omarrondering syftar till att mer rationella bruknings- enheter skapas inom ägosplittrade områden där fastigheterna har många små och utspridda skiften, (prop. 2002/03:79, s. 13 f.). Som nämns i avsnitt 7.2.4 ovan utgör ett förvärv ett rationaliserings- förvärv om förvärvet leder till att en existerande brukningsenhet blir lämpligare och bättre (prop. 1978/79:204, s. 57). I praktiken utgör en omarrondering i de flesta fallen ett rationaliseringsförvärv eftersom den möjliggör skapande av större brukningsenheter eller enheter av sådan form att nyttjandet underlättas. För att förenkla reglerna föreslås därför att direktavdrag alltid ska få göras vid omarrondering. Det behöver således inte längre visas att omarronderingen utgör ett rationaliseringsförvärv.

Begreppet rationaliseringsförvärv kommer därmed endast att ha betydelse vid tillämpning av reglerna om ersättningsfond i 31 kap. 5 § IL. Med de föreslagna ändringarna kommer således termen bara att behöva tillämpas i ett fåtal fall per år. Utredningen har övervägt att definiera termen rationaliseringsförvärv i inkomst- skattelagen. Eftersom termen bara kommer att finnas kvar när det gäller ersättningsfonder och antalet sådana förvärv som omfattas av 31 kap. 5 § IL är begränsat anser utredningen att tolkningen av uttrycket bör överlämnas till praxis.

Förslaget föranleder ändring av 16 kap. 20 a § IL.

7.3Återföring av skogsavdrag

7.3.1Förenklad återföring av skogsavdrag

Förslag: För skogsavdrag ska återföringsbeloppet beräknas till så stor del av skogsavdraget som den del av den avyttrade fastighetens eller fastighetsdelens areal av produktiv skogsmark utgör av näringsverksamhetens areal av produktiv skogsmark omedelbart före avyttringen.

199

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

Som framgår av avsnitt 7.2.2 ovan är den grundläggande principen för skogsbeskattningen att skogsägaren ska beskattas för avverkningar som innebär att denne tillgodogör sig avkastningen på skogen medan den del av avverkningen som utgör kapitaluttag inte ska beskattas.

Vid den löpande beskattningen av en skogsfastighet minskar skogsavdraget skogsbrukets skattepliktiga inkomst. Först vid en avyttring tas inkomsten upp till beskattning genom att tidigare gjorda skogsavdrag återförs till beskattning enligt 26 kap. 2 § IL.

En svårighet när det gäller återföring av skogsavdrag är att avgöra vilka skogsavdrag som ska återföras när en av flera skogs- fastigheter avyttras.

Ett förenklat exempel kan illustrera. Anta att en skogsägare äger två fastigheter och att skogsavdragsutrymmet för den ena (fastig- het A) vid förvärvet uppgår till 100 000 kronor och för den andra (fastighet B) uppgår till 50 000 kronor. Under innehavstiden har avverkningar endast skett på fastighet A och skogsavdrag har beviljats med sammanlagt 60 000 kronor. När sedan fastighet A avyttras ska återföring ske. Det är den del av skogsavdraget som kommer från den avyttrade fastigheten som ska återföras. Det kan vara ett praktiskt problem att identifiera det skogsavdrag som ska återföras när återföring aktualiseras.

Skatteverket har i ställningstagandet Återföring av skogsavdrag (dnr 131 265526-07/111) uttalat att i en sådan situation ska avdragsutrymmet i första hand anses ha utnyttjats för en fastighet eller fastighetsdel där avverkning har skett. Vid avyttring ska skogs- avdrag inte återföras med ett högre belopp än avdragsutrymmet. Skogsavdrag är ett värdeminskningsavdrag och en avverkning med- för värdeminskning.

Enligt utredningens uppfattning ska återföring inte ske med högre belopp än avdragsutrymmet. Kopplingen till avverkningen som Skatteverket gör i ställningstagandet är i och för sig både rimlig och praktiskt hanterbar. Enligt nuvarande regler finns det dock ingen koppling mellan var avverkningen har skett och vilken fastig- hets avdragsutrymme som har utnyttjats.

Dagens regler för skogsavdrag är schabloniserade av förenk- lingsskäl. Det kan finnas skäl att ytterligare förenkla reglerna genom att även schablonisera reglerna om återföring av skogs- avdrag. Det bedöms därvid inte längre vara lämpligt att knyta

200

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

reglerna om återföring av skogsavdrag till fastighetsnivån. I stället föreslås att återföringen av skogsavdrag kopplas till avyttrad del av arealen för produktiv skogsmark. Det belopp som ska återföras ska då bestämmas utifrån så stor del av beviljade skogsavdrag som den avyttrade fastighetens areal produktiv skogsmark utgör av all sådan skogsmark i näringsverksamheten omedelbart före avyttringen. Med ett fastställelseförfarande vad gäller skogsavdragsutrymmet, där historiska uppgifter enkelt finns att tillgå, är en sådan reglering möjlig utan att komplicera systemet. Detta utrymme bör således fastställas redan vid beskattningen för förvärvsåret. Utredningen återkommer till frågan om fastställelse av avdragsutrymmet i avsnitt 8.3.2.

Utredningens förslag föranleder ett nytt första stycke i 26 kap. 7 § IL.

7.3.2Återföring av skogsavdrag i vissa fall

Förslag: Återföring av skogsavdrag ska inte ske om den kontanta ersättningen vid marköverföringar m.m. enligt fastighetsbildningslagen är högst 35 000 kronor och om inte hela fastigheten avyttras. Vid högre kontant ersättning ska den som får ersättningen återföra skogsavdrag och då bara till så stor del som den kontanta ersättningen utgör av den totala ersättningen för överföringen. Vid avyttring av ideell andel av fastighet ska återföringsbeloppet proportioneras i förhållande till den avyttrade andelens storlek.

Utredningen har övervägt några ytterligare förtydliganden när det gäller återföring av skogsavdrag. Det gäller återföring vid mark- överföringar m.m. enligt FBL och vid avyttring av ideell andel. För dessa fall ger lagtexten inte ledning om hur återföringen ska ske. Båda situationerna är förhållandevis vanliga.

När det gäller avyttringar i form av marköverföringar m.m. som avses i 45 kap. 5 § IL blir det endast vid kontant ersättning aktuellt med återföring enligt ett förhandsbesked som dock inte har över- klagats (2012-03-19, dnr 76-10/D).

Eftersom syftet bakom reglerna om återföring är att undvika dubbelt avdrag bör återföringsreglerna endast omfatta situationer

201

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

då beskattning för kapitalvinst blir aktuell. Detta framgår inte direkt av reglerna om återföring och det kan därför behöva tyd- liggöras. Enligt utredningens förslag i avsnitt 7.1.1 ovan ska kapitalvinst vid marköverföringar m.m. enligt FBL bara tas upp om den kontanta ersättningen överstiger 35 000 kronor. Det föreslås därför att den som får kontant ersättning om högst 35 000 kronor inte ska återföra skogsavdrag. Den skattskyldige har ju enligt 45 kap. 5 § IL avyttrat även om det i paragrafen särskilt anges att vinsten i dessa fall inte ska tas upp till beskattning. Vid avyttring av hela fastigheten ska dock återföring alltid ske även för avdrag som inte tidigare har återförts på grund av att ersättningen inte har överstigit 35 000 kronor.

Reglerna om återföringar i 26 kap. 2 § IL anger inte om åter- föring ska ske av hela det gjorda avdraget eller en andel av detta. Det föreslås därför att återföringsbeloppet bara ska tas upp till så stor andel som den kontanta ersättningen utgör av den totala ersättningen för återföringen.

Det är rimligt att använda sig av samma teknik även vid åter- föring av ideell andel. Det föreslås därför att återföringsbeloppet ska beräknas utifrån en proportionering av den avyttrade andelens storlek.

Förslaget medför att 26 kap. 2 och 7 §§ IL ändras.

7.4Stickår

7.4.1Gällande rätt

Det så kallade stickåret används för att underlätta vinstberäkningen vid försäljningen av fastigheter som förvärvats före år 1952. Sådana fastigheter ska, enligt 45 kap. 28 § första stycket IL, anses förvär- vade den 1 januari 1952. Av samma paragrafs andra stycke följer att som anskaffningsutgift ska anses 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Där anges också att ersättningen vid förvärvet dock får användas som anskaffningsutgift om den över- stiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. I paragrafen sista stycke föreskrivs att vid beräkningen av anskaffningsutgiften ska hänsyn inte tas till utgifter och avdrag som avser tiden före år 1952. Det finns också ytterligare regler för den situationen att det saknas ett taxeringsvärde och för utomlands belägna fastigheter.

202

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

Vinsten vid avyttring av fastighet är i princip skillnaden mellan å ena sidan vad som erhållits för den avyttrade tillgången och å andra sidan omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring. Anskaff- ningsutgiften är köpeskillingen jämte inköpsprovision, stämpel- skatt m.m.

Det kan ibland vara svårt att fastställa omkostnadsbeloppets storlek. Så kan t.ex. vara fallet när den skattskyldige innehaft fastig- heten under en lång tid eller om omkostnadsbeloppet ska beräknas med utgångspunkt från en tidigare ägares förvärv och förbättringar. Stickårsreglerna förenklar kapitalvinstberäkningen genom att anskaffningsutgiften bestäms till en viss procent av taxeringsvärdet för ett visst år, stickåret, och genom att förbättringskostnader före det året inte beaktas.

Vid kapitalvinstberäkningen får därför anskaffningsutgiften för en fastighet förvärvad före 1952 schablonmässigt bestämmas till 150 procent av 1952 års taxeringsvärde. Kapitalvinstberäkningen kompliceras emellertid numera av att stickåret ligger förhållandevis långt tillbaka i tiden. Trots regler om stickår kan det således vara svårt att fastställa anskaffningsutgiften i vissa fall.

7.4.2Tidigare överväganden

I Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10, s. 50) föreslogs att stickåret skulle flyttas till år 1975 och att procenttalet skulle bestämmas till 133 procent. Dåvarande Riks- skatteverket anförde bl.a. följande som skäl för sitt förslag.

Ju äldre anskaffningsvärdena är, desto svårare är det också att utreda dem. Så till vida är det alltså bra att det finns en bakre gräns, nämligen i 1952 års taxeringsvärde. Även framtagandet av detta värde är dock behäftat med svårigheter. Det finns inte terminalåtkomst till 1952 års taxeringsvärde, varom uppgift därför tas fram genom helt manuella åtgärder. Detta kan mången gång vara förenat med betydande praktis- ka svårigheter. Redan den första fråga som måste besvaras i samman- hanget, nämligen vilken kommun och församling fastigheten tillhörde 1952, kräver kunskap som – nu när det är mer än tjugo år sedan de senaste stora kommunsammanslagningarna genomfördes – personalen inte längre kan förväntas besitta. Det är även i övrigt omständligt, tids- ödande och besvärligt att ta fram värdet när avstyckningar eller andra förändringar skett efter 1952, vilket ingalunda är någonting ovanligt.

203

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

Regeringen aviserade i vårpropositionen för år 1999 att det fanns skäl, inte minst för att förenkla, som talade för att stickåret borde flyttas framåt och att ett nytt stickår borde bestämmas (prop. 1998/99:100, s. 165). Regeringen ansåg vid den tidpunkten att ett stickår kring 1980 borde väljas. Detta ansågs innebära betydande förenklingar för både enskilda och myndigheter.

I nära anslutning till vårpropositionen utarbetade Finansdepar- tementet ett förslag om att flytta fram stickåret, Promemoria om vissa fastighetsfrågor (Fi 1999/2400). I promemorian föreslogs att stickåret skulle flyttas fram från år 1952 till år 1975.

I budgetpropositionen för nästföljande år (prop. 1999/2000:1, s. 207) noterade regeringen att promemorians förslag om ett nytt stickår hade rönt ett blandat mottagande. Regeringen kom till slut- satsen att något förslag i frågan inte borde läggas med hänsyn till det skattebortfall det bedömdes medföra. Skatteutskottet delade regeringens bedömning i sitt yttrande till Finansutskottet avseende budgetpropositionen (1999/2000:SkU1y, s. 21).

Promemorian föranledde således inte några lagstiftningsåtgär- der. Regeringen har inte heller senare lämnat några förslag i frågan.

Skatteutskottet har därefter avslagit en motion, om att använda 1981 års taxeringsvärde som anskaffningsutgift vid kapitalvinst- beräkningen, med motiveringen att det saknades tillräckliga skäl för att göra en sådan förändring som motionärerna föreslog (bet. 2005/06:SkU18, s. 17 f).

Skatteverket har i promemorian Förenklad beskattning och för- bättrad service vid försäljning av privatbostadsfastigheter och privatbostadsrätter, 2012-12-17, dnr 131-203632-12/1152, på nytt tagit upp frågan om ett ändrat stickår (s. 19).

Även en framflyttad stickdag till en tidpunkt efter år 1952 skulle inne- bära förenklingar. Möjliga stickår skulle t.ex. kunna vara 1990 eller 1996 då det genomförts allmänna fastighetstaxeringar och för vilka uppgifter om taxeringsvärden finns elektroniskt lagrade hos Skatteverket. För- bättringsutgifter nedlagda före stickdagen skulle då kunna beaktas genom att en viss andel av taxeringsvärdet används som anskaffnings- utgift även om förvärvet skett före denna tidpunkt. För utgifter som uppkommit därefter skulle avdrag kunna yrkas. För senare taxerings- värden, t.ex. för år 1990 och 1996 beräknas regelmässigt marknads- värdet genom att 133 procent av taxeringsvärdet tas upp. I syfte att minska kostnaderna för en ändrad stickdag är det också möjligt att minska denna andels storlek.

204

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

SOU 2014:68

7.4.4Överväganden och förslag

Förslag: En fastighet som har förvärvats före år 1996 ska anses förvärvad den 1 januari 1996.

Som anskaffningsutgift anses fastighetens taxeringsvärde för år 1996. Ersättningen vid förvärvet får dock användas som anskaffningsutgift om den överstiger taxeringsvärdet för år 1996.

Finns det inget taxeringsvärde fastställt för år 1996, ska ett motsvarande värde beräknas med ledning av taxeringsvärdet för den fastighet som den avyttrade fastigheten ingick i, eller det närmast därefter fastställda taxeringsvärdet.

Vid beräkningen av anskaffningsutgiften ska hänsyn inte tas till utgifter och avdrag som avser tiden före år 1996.

Värdeminskningsavdrag med flera avdrag ska inte återföras till den del de avser tid före år 1996.

Utredningen konstaterar att allt eftersom tiden går från nuvarande stickår förlorar regeln sin förenklingsfunktion. Antalet fastigheter som kan omfattas av regeln är i dag förhållandevis begränsat.

Utredningen ska enligt sina direktiv behandla skattereglerna för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer. Fråga uppkommer då om det förhållandet att tillämp- ningsområdet för reglerna om stickåret även omfattar privat- bostadsfastigheter hindrar ett förslag på området.

Enligt utredningens mening bör en reglering med ett gemensamt stickår för alla slag av fastigheter eftersträvas. En fastighet som taxeras som lantbruksenhet respektive industrienhet kan i vissa fall klassificeras både som näringsfastighet och privatbostadsfastighet. Vidare kan en fastighet ändra karaktär. Det är därför olämpligt att föreslå ett annat stickår för näringsfastigheter än vad som gäller för privatbostadsfastigheter. Utredningen kan därför inte finna att direktiven skulle utgöra hinder mot ett enhetligt stickårsförslag.

I budgetpropositionen för år 2000 (prop. 1999/2000:1 s. 207) anförde regeringen att Finansdepartementets promemoria, om ett framflyttat stickår (Fi 1999/2400), fick ett blandat mottagande bland remissinstanserna. I korthet avsåg remisskritiken att stickårsfrågan omfattade fler frågor än de tekniska förenklingsfrågor som togs upp i promemorian. I remissyttrandena framfördes bl.a. önskemål

206

SOU 2014:68

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

om förändrade kapitalvinstregler för fastigheter som innehafts under lång tid. Där hävdades även att kopplingen till taxerings- värdet riskerade orättvisa i enskilda fall och att det i vissa fall kunde vara olämpligt eller orimligt att värdeminskningsavdrag och andra avdrag ska återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med en fastighetsförsäljning.

Remisskritiken bör enligt utredningens mening ses mot bak- grund av vissa, vid den tidpunkten övergångsvis gällande men nu- mera sedan länge upphävda, alternativa kapitalvinstbeskattnings- regler. Ingen av dessa synpunkter har emellertid någon vikt i aktuellt sammanhang. Skälet till det är att utredningens uppdrag enbart är att förenkla reglerna.

Utredningen anser att taxeringsvärdet är tillräckligt individua- liserat och nära knutet till marknadsvärdet för att fylla sin funktion i ett schabloniserat system för vinstberäkning. Taxeringsvärdet tar åtminstone delvis hänsyn till förbättringar som nedlagts på fastig- heten fram till stickåret. De övervägande förenklingsvinsterna gör att ytterligare individualisering av systemet inte kan anses erfor- derlig.

När det gäller vilket stickår som bör väljas kan år 1996, som Skatteverket har valt i den ovan nämnda promemorian, vara en lämplig utgångspunkt. Samtidigt måste beaktas att verket enbart uttalar sig om fastighetstypen småhus och att allmänna fastighets- taxeringar numera sker vid olika tidpunkter för skilda slags fastig- hetstyper (taxeringsenheter). Om stickåret flyttas fram till år 1996 betyder det att en schabloniserad vinstberäkning för andra fastig- hetstyper kommer att utgå från tidigare fastställda men omräknade taxeringsvärden. Exempelvis kommer sådana värden taxerade för år 1994 att användas när det gäller hyreshus och år 1992 i fråga om lantbruk. Med tanke på att det är fråga om en schabloniserad beräk- ning är det enligt utredningens mening godtagbart att det taxerings- värde som gäller för år 1996 i vissa fall är fastställt ett tidigare år.

När det gäller att bestämma hur stor del av 1996 års taxerings- värde som ska anses utgöra anskaffningsutgiften är utgångspunkten att förslaget inte ska leda till något skattebortfall jämfört med i dag. Enligt gällande regler utgör 150 procent av 1952 års taxeringsvärde anskaffningsutgift. Om 1996 års taxeringsvärde används utan juste- ring blir förslaget statsfinansiellt neutralt. Utredningen föreslår därför att stickåret flyttas fram till 1996 och att taxeringsvärdet för

207

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

SOU 2014:68

8.2Regleringen avseende inkomstdeklarationen

Reglerna om inkomstdeklarationer, dvs. vem som ska deklarera, när deklaration ska lämnas och vilka uppgifter den ska innehålla m.m. finns i 29–38 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Av 38 kap. 1 § framgår att fastställda formulär ska användas för att lämna deklaration. Att det är Skatteverket som fastställer formulären framgår av 22 kap. 3 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF.

Skatteverket har en underrättelseskyldighet gentemot de deklarationsskyldiga, vilket framgår av 31 kap. 4 § SFL. Däri anges att Skatteverket före den 15 april året efter utgången av beskatt- ningsåret ska underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om de kontrolluppgifter och övriga uppgifter som har kommit in till verket som underlag för beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst samt övriga uppgifter som verket känner till. I praktiken lämnas under- rättelserna i specifikationen (randigt papper) som skickas ut till- sammans med inkomstdeklarationen under perioden från mitten av mars till den 15 april varje år.

Skatteverket har alltså en skyldighet att underrätta om alla uppgifter som verket känner till och som kan komma att utgöra underlag för beskattning. I 6 kap. 6 § SFF anges vilka uppgifter som Skatteverket dessutom ska förtrycka i det fastställda formuläret för inkomstdeklaration för fysiska personer och dödsbon (formulär INK1), t.ex. uppgifter om intäkter i inkomstslaget tjänst samt intäkter och kostnader i inkomstslaget kapital. I 6 kap. 9–14 §§ SFF anges vilka uppgifter den som bedriver näringsverksamhet ska lämna tillsammans med inkomstdeklarationen, t.ex. uppgifter från bokföringen och om kapitalunderlag för räntefördelning. Det finns inte reglerat hur uppgifterna ska lämnas men enligt Skatteverkets anvisningar lämnar enskilda näringsidkare sina uppgifter på blankett NE och handelsbolagsdelägare på blankett N3A som bilagor till inkomstdeklarationen. Det finns ytterligare ett antal blanketter som näringsidkare ska lämna som bilaga under vissa förutsättningar.1 Skatteverket tillhandahåller även hjälpblanketter

1 Blankett N7, för den som övertagit periodiseringsfond, expansionsfond, sparat ränte- fördelningsbelopp eller skogskonto från någon annan. Blankett N8, för den som gjort avdrag

210

SOU 2014:68

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

för beräkning av kapitalunderlagen för räntefördelning och expan- sionsfond samt för beräkning av värdeminskningsavdrag och skogsavdrag m.m. Härutöver tillhandahåller Skatteverket broschyren Bokföring, bokslut och deklaration som vänder sig till enskilda näringsidkare. Däri lämnas utförliga deklarationsanvisningar.

Det sker ingen förtryckning av blanketterna avsedda för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare. Däremot finns blanketterna NE och N3A i e-tjänsten ”Inkomstdeklaration 1” med vissa uppgifter förifyllda. I e-tjänsten sker också summeringar och överföringar automatiskt i och mellan bilagor.

I författning finns således reglerat vad som ska förtryckas i inkomstdeklarationen för fysiska personer och dödsbon. Uppgifter som lämpar sig för förtryckning är kända belopp som man vet ska utgöra underlag för beskattning. De belopp hänförliga till närings- verksamhet som ska lämnas i inkomstdeklarationen, såsom över- skott/underskott och räntefördelningsbelopp, är inte möjliga att förtrycka eftersom de antingen är okända eller beroende av dispositioner som företagaren väljer att göra. Utredningen föreslår därför inga ändringar i bestämmelsen om förtryckning i 6 kap. 6 § SFF. Däremot har utredningen synpunkter på vilka uppgifter som skulle kunna lämnas i specifikationen som vägledning för närings- idkaren. Vilka uppgifter som bör lämnas till näringsidkaren avseende den nya företagsfonden behandlas i avsnitt 8.2.1. Frågan om vilken information som bör kunna lämnas om egenavgifter tas upp i avsnitt 8.2.2.

8.2.1Underrättelser om företagsfond

Bedömning: Skatteverket ska i specifikationen bifogad inkomstdeklarationen kunna ange vilket belopp som är avsatt till företagsfond. I specifikationen bör anges att innebörden av fonden är att det finns en latent skatteskuld.

på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) eller för s.k. substansminskning vid utvinning av naturtillgångar (substansminskningsavdrag)eller som återfört sådana avdrag.

Blankett K7, för den som sålt en näringsfastighet. Blankett K8, för den som sålt en näringsbostadsrätt.

211

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

SOU 2014:68

Av Skatteverkets underrättelseskyldighet i 31 kap. 4 § SFL följer att i samband med att nya regler om företagsfond träder i kraft blir Skatteverket skyldigt att lämna uppgifter till de deklarations- skyldiga om de belopp som är avsatta till företagsfonden och som verket känner till. Det krävs alltså inga författningsändringar. Det finns ändå skäl att diskutera vilka uppgifter som Skatteverket lämpligen bör kunna föra in i specifikationen.

Som förslaget är utformat kan näringsidkaren välja att avsätta en del av den fördelningsbara inkomsten till en företagsfond. I och med att det inte föreslås att avsatta medel ska återföras till beskatt- ning efter en viss tid finns det inte skäl att behandla gjorda avsättningar som olika fonder, såsom görs med periodiserings- fonderna i dag och som måste återföras senast efter sex år. När den första avsättningen gjorts (år 1) ska Skatteverket året därpå (år 2) i specifikationen bifogad inkomstdeklarationen kunna ange vilket belopp som är avsatt. Det är dessutom önskvärt att det i specifika- tionen anges att innebörden av fonden är att det finns en latent skatteskuld. Utredningen har övervägt om detta dessutom skulle kunna göras ännu tydligare genom att Skatteverket räknade ut och angav vad det ungefärliga skattebeloppet skulle bli vid en åter- föring. Eftersom skatteberäkningen är komplex och skatteuttaget varierar på grund av inkomstens storlek, i vilken kommun den skattskyldige är bosatt m.m. vore det omöjligt att ange ett rimligt ungefärligt belopp. Beskattningen av en miljon kronor kan skilja sig åt med hundratusentals kronor enbart beroende på ålder och folkbokföringsort. Om ett ungefärligt belopp angavs skulle det alltså i många fall vara missvisande och därför lämnas inget sådant förslag.

Om näringsidkaren år 2 väljer att göra ytterligare en avsättning till eller återför en del av fonden till beskattning bör den totala summan som finns i företagsfonden kunna anges på specifikationen som skickas ut år 3. På så sätt kommer företagaren att inför dekla- rationen varje år enkelt kunna få information om vilket belopp som är avsatt till företagsfond, något som förenklar vid bedömningen av om ytterligare medel ska avsättas eller hur stort belopp som kan återföras ett år då det blivit ett negativt resultat. Tydliggörandet av att det är fråga om en latent skatteskuld är bra för det fall före- tagaren exempelvis planerar att helt avveckla verksamheten eftersom fonden då måste tas upp till beskattning. Detsamma gäller för den person som tar över en fond.

212

SOU 2014:68

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

8.2.2Underrättelser om egenavgifter

Bedömning: Skatteverket bör i specifikationen som är bifogad inkomstdeklarationen ange i vilka rutor i NE- respektive N3A- blanketten uppgifterna om föregående års egenavgifter ska föras in. På NE- respektive N3A-blanketten bör anges att uppgifterna om föregående års egenavgifter finns på ”randiga papperet”.

Skatteverket lämnar redan i dag information i specifikationen bifogad inkomstdeklarationen om föregående års egenavgifter. Under rubriken ”Avstämning av föregående års egenavgifter m.m” anges dels föregående års gjorda avdrag för egenavgifter m.m. i inkomstslaget näringsverksamhet, dels föregående års påförda egenavgifter och allmän löneavgift. Dessa uppgifter ska sedan föras in för hand i vissa rutor (i dag R40 och R41 i NE-blanketten och rutorna 25 och 26 i N3A-blanketten). I e-tjänsten ”Inkomstdekla- ration 1” finns uppgifterna på förhand ifyllda i de aktuella rutorna i NE-blanketten.

Det skulle förenkla för näringsidkarna som deklarerar på papper om vägledning lämnades i specifikationen i direkt anslutning till uppgifterna om föregående års avdrag respektive påförda avgifter om i vilken ruta i NE- eller N3A-bilagan som beloppen ska föras in. På samma sätt skulle det underlätta för den deklarationsskyldige om det på pappersversionen av NE- och N3A-blanketterna, i direkt anslutning till aktuella rutor, informerades om att uppgifterna finns i specifikationen.

8.3Fastställelse av belopp

Vad som ska bestämmas vid beskattningen följer av den materiella skattelagstiftningen. Utgångspunkten är att de belopp ska fast- ställas som är nödvändiga för att bestämma skatter och avgifter för respektive beskattningsår (se 56 kap. 3 § SFL). Det görs emellertid vissa undantag, där storleken av ett belopp bestäms redan när den kan beräknas. Till exempel ska underskott av näringsverksamhet prövas och fastställas redan vid beskattningen för underskottsåret.2

2 Prop. 1989/90:110 s. 588.

213

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

SOU 2014:68

Detta görs alltså trots att beloppet inte påverkar skatteuttaget för det året. Vidare gäller detta också uppskovsbelopp avseende andelar och bostäder. Ett fastställt belopp kan senare endast ändras enligt reglerna om omprövning och efterbeskattning.

Utredningen anser att det finns skäl att överväga om vissa belopp som i dag inte fastställs ska beräknas och fastställas av Skatteverket det år de uppkommer eller förändras. Utredningen har förstått att det på området för ”sparade utrymmen” skulle innebära tydliga förenklingar för näringsidkarna om beloppen kunde fast- ställas. Det gäller dels sparat räntefördelningsbelopp (avsnitt 8.3.1), dels utrymmet för skogsavdrag (avsnitt 8.3.2). I likhet med vad som gäller för underskotten föreslås att Skatteverkets skyldighet att beräkna sparade belopp ska regleras i inkomstskattelagen och inte i skatteförfarandelagen. Detta eftersom det är fråga om undantags- regler i förhållande till de generella reglerna i skatteförfarandelagen.

8.3.1Räntefördelning

Förslag: Sparat räntefördelningsbelopp ska fastställas av Skatteverket.

Såsom framgår av avsnitt 6.4.3 föreslår utredningen att det införs två modeller för att beräkna räntefördelning, förenklad respektive fullständig räntefördelning. Vid fullständig räntefördelning föreslås att den som inte kan eller vill utnyttja räntefördelningen, liksom i dag, ska kunna spara hela eller delar av beloppet till ett senare år. Detta benämns sparat fördelningsbelopp i 33 kap. 7 § IL, men före- slås fortsättningsvis kallas sparat räntefördelningsbelopp, se avsnitt 6.4.6. Näringsidkaren bestämmer normalt själv när han eller hon ska utnyttja det sparade räntefördelningsbeloppet. Det kan användas på en gång eller delas upp på flera år. Det kan också sparas under ett obegränsat antal år.

Nuvarande regler innebär att ett sparat räntefördelningsbelopp inte fastställs. Vid den beskattning då näringsidkaren begär att få utnyttja beloppet i form av räntefördelning sker en fastställelse (fattas beslut) avseende det belopp som omfattas av avdrags- yrkandet. Eftersom det inte finns någon begränsning i tiden kan ett yrkande om att utnyttja ett sparat belopp komma in till Skatteverket

214

SOU 2014:68

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

långt efter det att Skatteverket har gallrat deklarationsmaterialet för det år då beloppet sparades. Skatteverkets möjligheter att kontrollera det sparade beloppet kommer då att vara ytterst begränsade. Denna problematik togs upp redan på 1990-talet av den dåvarande förenk- lingsutredningen, som också lade fram ett förslag om att närings- idkaren ska kunna begära fastställelse av ett positivt ränte- fördelningsbelopp. I betänkandet SOU 1997:178 lämnades följande motivering till förslaget (s. 106 f).

Såväl skattemyndigheten som den skattskyldige har lättare att reda ut och ta fram underlag för en räntefördelning som ligger nära i tiden. Om den skattskyldige har glömt att begära fastställelse av ett positivt fördelningsbelopp kan han begära sådan fastställelse under ompröv- ningsfristen. När tiden för omprövning gått ut kan han inte längre få ett positivt fördelningsbelopp fastställt. Den beskrivna ordningen kommer att medföra merarbete för skattemyndigheten genom att myndigheten på yrkande av den skattskyldige måste utreda och fast- ställa detta belopp oavsett om den skattskyldige kommer att utnyttja detsamma eller inte. Å andra sidan uppvägs det i viss mån av att utredningsarbetet redan är gjort när beloppet utnyttjas vilket besparar myndigheten arbete eftersom utredningen gjorts på ett tidigt stadium. Enligt utredningens uppskattning kommer därför skattemyndigheternas sammanlagda arbetsbörda inte att öka nämnvärt.

Dåvarande Riksskatteverket avstyrkte förslaget med motiveringen att ett sådant fastställelseförfarande skulle bli betungande för skattemyndigheterna. Förslaget har inte lett till lagstiftning.

Utredningen kan konstatera att näringsidkarna upplever det som problematiskt och betungande att det räntefördelningsbelopp som sparas ett visst år inte fastställs av Skatteverket. Ett förfarande där den enskilda näringsidkaren särskilt ska begära fastställelse framstår i dag som både krångligt och resurskrävande. Det skulle däremot förenkla om det redovisade sparade utrymmet fastställdes vid beskattningen och sedan redogjordes för i specifikationen till deklarationen åren därefter. Om det efter några år tillkommer ett sparat utrymme ska det tillkommande beloppet fastställas och det sammanlagda sparade utrymmet anges i specifikationen. På samma sätt ska ett nytt belopp fastställas om ett sparat räntefördel- ningsbelopp utnyttjats. Ett sådant fastställelseförfarande skulle innebära ytterligare arbete för Skatteverket. Samtidigt ska beaktas att Skatteverket i dag får lägga resurser på att utreda sparade belopp

215

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

SOU 2014:68

som hänför sig långt bakåt i tiden. Genom att fastställa beloppet när det uppkommer kan också flera tvister i framtiden undvikas.

Utredningen har övervägt att begränsa reglerna om fastställande av sparade utrymmen till att gälla för sparade belopp som upp- kommer efter ikraftträdandet. Anledningen till detta är det blir ett alltför omfattande arbete att utreda alla sparade belopp som finns i dag. En sådan lösning skulle emellertid vara problematisk för dem som har sparade belopp sedan tidigare. Tanken är att de fastställda beloppen ska hjälpa näringsidkaren inför kommande års deklara- tioner och om då endast en del av det sammanlagda sparade be- loppet finns fastställt blir den information om sparat belopp som lämnas inför deklarationen missvisande. Utredningen föreslår därför i stället att sparat räntefördelningsbelopp alltid ska fast- ställas. Av avsnitt 9.4 framgår att räntefördelningsbeloppet, efter att reglerna trätt i kraft, ska fastställas första gången i samband med att räntefördelning yrkas av en näringsidkare. När sådan yrkas måste det nämligen finnas en utredning avseende tidigare års sparade belopp. Detta kommer att innebära att sparad räntefördel- ning fastställs vid olika tidpunkter för olika skattskyldiga. För dem som har sparade belopp när reglerna införs men som sedan aldrig yrkar räntefördelning kommer det inte att fastställas något sparat belopp. Det kan emellertid inte anses innebära någon rättsförlust för den enskilde. Det är också bra att de resurser Skatteverket behöver lägga på att fastställa gamla sparade belopp därigenom till viss del kan begränsas.

Efter att det sparade räntefördelningsbeloppet har fastställts första gången ska olika händelser åren därefter föranleda fast- ställelse av ett nytt belopp. Det måste ske när ett räntefördelnings- belopp utnyttjas och när ett nytt räntefördelningsbelopp sparas. Dessutom kan ett sparat belopp, vid överlåtelser genom arv, testamente, gåva och bodelning, övertas av förvärvaren (33 kap. 7 a §). Sådana förändringar måste redovisas av den enskilde i samband med deklarationen. I dag ska sparat räntefördelnings- belopp anges under övriga uppgifter på NE-blanketten. Detta görs inte av alla skattskyldiga. Med ett fastställelseförfarande måste emellertid samtliga händelser som påverkar det sparade beloppet bli obligatoriska uppgifter att lämna i samband med deklarationen.

Eftersom inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, riktar sig till skattskyldiga såväl som till Skatteverket och domstolarna är

216

SOU 2014:68

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

det inte lämpligt att i lagtexten ange att ett visst belopp ska fastställas. Det är endast Skatteverket och i förlängningen domstol- arna som kan fastställa belopp. Andra begrepp som bestämma, besluta och ta ställning till skulle också innebära att lagtexten riktade sig till endast en viss part. Det är i stället lämpligare att använda begreppet beräkna, som i dag redan används för fast- ställelse av underskott i 14 kap. 21 § IL.

Förslaget föranleder en ändring i 33 kap. 7 § IL.

8.3.2Skogsavdrag

Förslag: Avdragsutrymmet för skogsavdrag ska fastställas av Skatteverket.

Såsom framgår av avsnitt 7.2.6 har utredningen funnit att det inte finns skäl att förändra huvuddragen i dagens system för skogs- avdrag och att dagens modell, där det görs en beräkning utifrån intäkterna från avyttrad skog, ska behållas. En enskild närings- idkare ska under hela innehavstiden, liksom i dag, få göra skogs- avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Till skillnad från vad som gäller i dag för skogsavdrag föreslår utredningen att det, för det beskattningsår som fastigheten förvärvas och de fem följande beskattningsåren, inte ska finnas någon begränsning i hur stor andel av skogsintäkten som får dras av under ett beskattningsår.

Skogsavdrag kan göras under hela innehavstiden så länge näringsidkaren inte har utnyttjat hela avdragsutrymmet. Inne- havstiden kan vara mycket lång när det gäller fastigheter. Vid benefika fastighetsöverlåtelser övertar den nye ägaren normalt den tidigare ägarens outnyttjade utrymme för skogsavdrag. Det innebär att skogsavdragsutrymme kan komma att finnas kvar under mycket lång tid efter att skogsmarken anskaffades. Det kan vara mycket svårt att utreda hur stort det kvarvarande utrymmet för skogs- avdrag är en lång tid efter fastighetsköpet. Näringsidkare som inte kan ta fram hela det underlag som visar vad det kvarvarande utrym- met är kan gå miste om avdrag. Det skulle förenkla avsevärt om det outnyttjade utrymmet för skogsavdrag kunde fastställas av Skatteverket och sedan justeras i takt med att avdrag görs. Skatteverket skulle då kunna lämna uppgift om det aktuella kvar-

217

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

SOU 2014:68

varande skogsavdragsutrymmet i samband med att deklarationen skickas ut. Även om ett fastställelseförfarande medför ytterligare arbete för Skatteverket kommer det på sikt att innebära att Skatteverket får ett bättre underlag och slipper lägga ner resurser på svårutredda avdragsutrymmen. Utredningen föreslår därför att kvarvarande skogsavdragsutrymmen ska fastställas.

Ett fastställelseförfarande bör utformas så att det blir ett sam- manhängande system som omfattar såväl fastställelse som avdrag och återföring. Man kan utgå från antingen näringsverksamheten eller fastigheten. Enligt nuvarande regler får skogsavdrag göras i förhållande till hela näringsverksamhetens avdragsutrymme. Utred- ningen föreslår dessutom i avsnitt 7.3.1 att reglerna om återföring av skogsavdrag ska ändras så att avdraget inte längre knyts till fastighetsnivån. Därmed bör även kvarvarande skogsavdragsutrymmen som fastställs avse hela näringsverksamheten.

Utredningen har övervägt att begränsa regeln till att gälla utrym- met för fastigheter som förvärvas från och med ikraftträdandet. Att i samband med ikraftträdandet fastställa det samlade kvarvarande avdragsutrymmet för samtliga näringsverksamheter skulle bli allt- för arbetskrävande och komplicerat för såväl näringsidkarna som Skatteverket. Tanken är att det ska vara enkelt att fastställa utrymmet, vilket det är i samband med förvärvet då utrymmet utgörs av 50 procent av anskaffningsvärdet. En sådan begränsning skulle emellertid innebära problem. Dagens skogsägare skulle endast få fastställt den del av avdragsutrymmet som avser nyför- värvade fastigheter. I och med att avdragsutrymmet inte är kopplat till fastigheten skulle det i dessa fall inte vara möjligt att hänföra ett avdrag till det fastställda utrymmet. Detta skulle i sin tur kunna lösas med regler om proportionering men systemet skulle bli komplicerat. Dessutom skulle det fastställda beloppet, när det anges i specifikationen påföljande år, vara vilseledande för skogs- ägare med såväl fastställda (nya innehav) som ej fastställda belopp (äldre innehav).

Utredningen har därför försökt hitta en lösning där det kvar- varande avdragsutrymmet för hela näringsverksamheten kan fast- ställas och kommit fram till att det bör vara möjligt i samband med att skogsavdrag yrkas. Förslaget blir därför att det kvarvarande avdragsutrymmet alltid ska fastställas. Av avsnitt 9.2 framgår att, efter att reglerna har trätt i kraft, ska det kvarvarande avdrags-

218

SOU 2014:68

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

utrymmet fastställas första gången för en näringsidkare i samband med att skogsavdrag yrkas. Även om det vid denna tidpunkt inte är lika enkelt att fastställa ett utrymme som när ett fastighetsförvärv just har ägt rum torde det ändå inte möta alltför stora problem. När avdrag yrkas bör skogsägaren ha en utredning som visar totalt skogsavdragsutrymme, utnyttjat utrymme och kvarvarande utrym- me. Skatteverket kan dessutom ha uppgifter tillgängliga som kommit in via N8-blanketten tidigare år. På så sätt kan Skatteverket ta ett samlat grepp för alla fastigheter som näringsidkaren har och fastställa det samlade kvarvarande skogsavdragsutrymmet. Det innebär att vissa kommer att få sitt utrymme fastställt första året efter att reglerna trätt i kraft medan det för vissa kommer att dröja flera år innan så sker. Det är positivt för Skatteverket om arbetet med att fastställa beloppen kan spridas ut över tiden på detta sätt. Det torde inte heller innebära någon ökad administrativ belastning för näringsidkarna.

Efter att fastställelse har skett första gången är nästa fråga när ett nytt belopp ska fastställas. Om det ska fastställas igen först nästa gång som skogsavdrag yrkas finns en risk att det har skett förändringar som gör att det fastställda beloppet inte är rättvisande. Tanken med att fastställa utrymmet är att den enskilde ska kunna använda sig av den uppgift som Skatteverket lämnar om utrymmet. Beloppet måste därför vara korrekt för att inte syftet att förenkla för näringsidkaren ska förfelas.

Händelser som påverkar avdragsutrymmet är t.ex. fastighets- reglering, hel- eller delavyttringar, lämnad gåva, erhållet arv m.m. (se 21 kap. IL). För att Skatteverket ska kunna fastställa ett nytt belopp måste näringsidkaren komma in med uppgifter om händel- ser som påverkar avdragsutrymmet. I dag ska N8-blankett lämnas när den enskilde begär skogsavdrag eller ska återföra skogsavdrag vid avyttring (det är ingen skyldighet, även om de flesta troligtvis inkommer med blanketten). Om utrymmet ska kunna hållas aktu- ellt måste det krävas av näringsidkaren att denna rapporterar in förändringar som påverkar avdragsutrymmet i deklarationen för det år som förändringen ägt rum. Det innebär en ökad rapporterings- skyldighet för den enskilde. Den något ökade bördan för de enskilda får anses rimlig med beaktande av de fördelar som uppnås genom att få ett aktuellt kvarvarande avdragsutrymme fastställt.

219

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

SOU 2014:68

Liksom i fråga om sparade räntefördelningsbelopp som ska fastställas används i lagtexten begreppet beräknas. Innebörden är emellertid att Skatteverket ska fastställa det kvarvarande utrymmet.

Förslaget tas in i en ny paragraf, 21 kap. 9 a § IL.

8.3.3Möjlighet att påföra skattetillägg

Förslag: En ny regel om skattetillägg införs för de fall en oriktig uppgift har lämnats om ett sparat räntefördelningsbelopp eller skogsavdragsutrymme som ska fastställas. Skattetillägget bestäms till 10 procent av det belopp som felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som lämnat uppgiften.

Förslaget att sparade räntefördelningsbelopp och sparade skogs- avdragsutrymmen ska fastställas är en ny företeelse inom skatte- förfarandet. I dag finns visserligen olika exempel på att belopp bestäms utan att sedan faktiskt påverka beskattningen det aktuella året, t.ex. kapitalvinstunderlaget efter försäljning av bostäder när uppskov begärs och inkomst av näringsverksamhet som hänförs till periodiseringsfond. Om oriktig uppgift lämnas i dessa fall kan skattetillägg ändå tas ut i enlighet med 49 kap. 19 § SFL. Inne- börden av denna bestämmelse är att yrkanden som rör en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget inte ska påverka underlaget för skattetillägg och det gäller oavsett om yrkandet påverkar skatten det innevarande året eller ett annat år.3 Bestäm- melsen torde inte kunna tillämpas när oriktig uppgift lämnats som skulle ha medfört att ett sparat utrymme eller belopp blivit för stort. Anledningen till det är att det i dessa fall inte är ett yrkande av näringsidkaren som leder till att det inte blir en beskattnings- konsekvens det aktuella året.

Ett annat exempel på belopp som bestäms utan att påverka beskattningen det aktuella året är underskotten som fastställs samma år som de uppkommer. Det fastställda underskottet är, på samma sätt som fastställelse av sparade utrymmen eller belopp, att likna vid en överenskommelse om en nedsättning av skatten på framtida inkomster. Skattetilläggsregeln i 49 kap. 14 § SFL är

3 Prop. 2010/11:165 s. 952.

220

SOU 2014:68

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

emellertid utformad för att endast omfatta underskott och skulle inte kunna tillämpas på sparade utrymmen eller belopp.

Mot bakgrund av att nuvarande regler om skattetillägg inte skulle omfatta oriktiga uppgifter om sparade utrymmen eller belopp föreslår utredningen att det införs en ny skattetilläggsregel. På samma sätt som det inte kan förutsägas hur mycket lägre skatten skulle ha kommit att bli som en följd av ett felaktigt fast- ställt underskott går det inte att i förväg känna till det lägre skatte- belopp som skulle ha blivit resultatet av ett för högt fastställt sparat utrymme eller belopp. Därför anser utredningen att en skattetilläggs- regel bör utgå från det belopp som skulle ha blivit felaktigt fastställt om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Det framstår som rimligt att skattetillägget bestäms till 10 procent av det belopp som fel- aktigt skulle ha tillgodoräknats den som lämnat uppgiften. Skatte- tillägg ska också kunna påföras om näringsidkaren underlåter att deklarera en sådan förändring som innebär att det sparade utrym- met ska minskas.

Skatteverket kommer att ha möjlighet att ändra ett fastställt sparat utrymme inom ramen för reglerna om omprövning och efterbeskattning och de tidsfrister som då gäller. Sparat utrymme eller belopp kommer även att kunna bli föremål för process i domstol enligt de vanliga reglerna i SFL. Det finns nackdelar med att införa regler som kan innebära processer om belopp som inte har någon betydelse för skatten det aktuella beskattningsåret. Utredningen anser emellertid att fördelarna för näringsidkarna, när det gäller sparat räntefördelningsbelopp och skogsavdragsutrymme, överväger nackdelarna.

Slutligen diskuteras något om vad som ska anses utgöra saken när ett belopp ska fastställas. Här följer ett exempel på ett händelse- förlopp över tid vad gäller räntefördelning:

221

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp SOU 2014:68

Frågan är vad som utgör saken som ska prövas av Skatteverket år 5, om det är det totala beloppet om 70 000 kronor eller det tillkom- mande beloppet om 40 000 kronor. Tanken är att den enskilde ska kunna förlita sig på ett belopp som är fastställt och att det därmed endast ska kunna ändras inom ramen för reglerna om omprövning och efterbeskattning och de tidsfrister som då gäller. År 5 i exemplet blir det därför det tillkommande beloppet om 40 000 kronor som utgör saken som ska prövas. Det belopp om 30 000 kronor som beslutades år 2 kan tre år senare endast ändras på yrkande av den enskilde eller på initiativ av Skatteverket antingen enligt reglerna om efterbeskattning eller om ändringen är till fördel för den enskilde. När Skatteverket gjort bedömningen att det nya sparade beloppet kan godtas ska det beslutas och adderas till det tidigare fastställda beloppet.

Om näringsidkaren inte deklarerar en förändring som ska påverka det sparade räntefördelningsbeloppet, t.ex. i och med ett arvsskifte, kommer det att innebära att förändringen inte ger utslag i det fast- ställda belopp som Skatteverket och den enskilde har att utgå från när räntefördelning sedermera yrkas. Om detta skulle uppdagas t.ex. nio år efter att förändringen ägde rum kommer det att inne- bära att den inte kan ligga till grund för en ändring av det sparade beloppet. Åtminstone inte på yrkande av den skattskyldige eller, om det skulle innebära en förändring till nackdel för den enskilde, enligt efterbeskattningsreglerna. Däremot skulle regeln i 66 kap. 19 § SFL om omprövning till fördel för den enskilde på Skatteverkets initiativ kunna tillämpas eftersom den inte har någon tidsbegränsning. Förändringar som skulle innebära ett minskat sparat räntefördelningsbelopp och som inte redovisas kan Skatteverket alltså inte göra något åt efter att efterbeskattnings- perioden passerat. Inom perioden kan en sådan underlåtelse emellertid innebära att skattetillägg ska påföras. Motsvarande för- farandeprinciper skulle gälla i fråga om sparat kvarvarande utrymme för skogsavdrag.

Förslaget föranleder en ny paragraf, 49 kap. 14 a § i SFL.

222

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

SOU 2014:68

9.2Skogsfrågor och upphovsmannakonto

Förslag: För insättningar på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto som har gjorts under beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska vissa äldre bestämmelser fortfarande gälla. Det gäller reglerna om uttag av medel från kontona och när medlen ska tas upp som intäkt samt reglerna om skatt på ränta på dessa medel.

För rationaliseringsförvärv som har gjorts under beskatt- ningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska äldre bestäm- melser fortfarande gälla.

Kvarvarande skogsavdragsutrymme i näringsverksamheten som uppkommit antingen före eller efter ikraftträdandet ska beräknas första gången i samband med att skogsavdrag görs.

I avsnitt 6.3.2 föreslås att reglerna om skogskonto, skogsskade- konto och upphovsmannakonto slopas och ersätts av en möjlighet till avsättning till företagsfond. Eftersom den skattemässiga effekten av samtliga dessa konton är tidsbegränsad anser utredningen att för insättningar som gjorts under beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska nuvarande regler om uttag och om när medlen ska tas upp som intäkt fortfarande gälla. Även lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. ska fortfarande gälla för de medel som finns insatta på dessa konton.

I avsnitt 7.2.6 föreslås att de särskilda reglerna om skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv slopas och ersätts av generella regler för skogsavdrag. Vid rationaliseringsförvärv får enligt nuvarande regler skogsavdrag göras med hela den avdragsgrundande skogsintäkten det beskattningsår fastigheten förvärvas och de följande fem beskatt- ningsåren. Reglerna som i dag gäller för rationaliseringsförvärv föreslås bli tillämpliga vid alla förvärv av skogsfastigheter. Nuvarande bestämmelser om rationaliseringsförvärv bör därför fortfarande gälla för rationaliseringsförvärv som har gjorts före ikraftträdandet.

Skogsavdrag kan göras under hela den tid en fastighet innehas så länge avdragsutrymmet inte är förbrukat. Innehavstiden för fastig- heter kan vara mycket lång. Vid benefika fastighetsöverlåtelser övertar den nye ägaren vanligtvis den tidigare ägarens outnyttjade utrymme för skogsavdrag. Det innebär att skogsavdrag kan komma

224

SOU 2014:68

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

att begäras mycket lång tid efter att skogsmarken anskaffats. Det kan vara väldigt svårt att utreda hur stort det kvarvarande utrymmet för skogsavdrag är, en lång tid efter fastighetsköpet. Utredningen har därför i avsnitt 8.3.2 föreslagit en ny paragraf i 21 kap. 9 a § IL som innebär att kvarvarande avdragsutrymme för skogsavdrag ska beräknas och fastställas. Som framgår av det avsnittet bedöms det bli alltför arbetskrävande och komplicerat för såväl näringsidkarna som Skatteverket att fastställa samtliga utrymmen i samband med ikraftträdandet. Utredningen föreslår därför att näringsidkarens kvarvarande avdragsutrymme ska fastställas första gången det år som skogsavdrag yrkas. Detta kommer innebära att kvarvarande avdragsutrymme fastställs vid olika tidpunkter för olika personer.

Förslagen tas in i punkterna 2–5 i övergångsbestämmelserna till inkomstskattelagen och i förslaget om upphävande av lagen om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.

9.3Periodiseringsfonder

9.3.1Avsättningar till periodiseringsfond

Förslag: För näringsidkare som reglerna om periodiserings- fonder inte längre gäller ska redan avsatta medel till peri- odiseringsfond återföras till beskattning enligt de äldre reglerna, dvs. senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes.

I avsnitt 6.3.2 föreslås att reglerna om avsättning till periodise- ringsfond slopas för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag samt att denna fond ska ersättas med en avsättning till företagsfond. De avsättningar som har gjorts till periodiseringsfond och som inte har återförts till beskattning vid ikraftträdandet bör enligt utredningen återföras enligt äldre regler.

Medel som har avsatts till periodiseringsfond ska enligt reglerna i 30 kap. 7 § första och andra styckena IL återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet inom en sexårsperiod. Den tidi- gast gjorda avsättningen ska därvid återföras först.

225

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

SOU 2014:68

Förslaget tas in i punkten 6 i övergångsbestämmelserna till inkomstskattelagen.

9.3.2Schablonintäkt på periodiseringsfond

Förslag: Fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster ska inte ta upp någon schablonintäkt för avsättningar till periodiseringsfond som har gjorts i enlighet med de äldre reglerna. Inte heller fysiska personer som är medlemmar i en europeisk ekonomisk intressegruppering ska ta upp någon schablonintäkt för avsättningar som har gjorts.

I avsnitt 6.3.7 föreslås att fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster fortsätt- ningsvis ska omfattas av samma regler för periodiseringsfond som nu gäller för sådana juridiska personer som är delägare. Mot- svarande föreslås för fysiska personer som är medlemmar i en europeisk ekonomisk intressegruppering. Enligt nu gällande bestämmelser ska sådana juridiska personer som är delägare eller medlemmar och som har gjort avdrag för avsättning till periodise- ringsfond ta upp en schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a § IL. Intäkten ska beräknas till 72 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid beskattningsårets ingång. Eftersom det är avsätt- ningarna vid beskattningsårets ingång som är av betydelse för när en schablonintäkt ska tas upp, kommer även avsättningar som har gjorts av fysiska personer före ikraftträdandet att ingå i underlaget för schablonintäkten. Utredningen anser dock att en schablon- intäkt inte ska införas för redan gjorda fondavsättningar. Det före- slås därför att dessa fysiska personer inte ska ta upp en schablon- intäkt för avsättningar som har gjorts i enlighet med äldre regler. Eftersom avsättningarna ska återföras inom en sexårsperiod har förslaget endast betydelse under denna period.

Förslaget tas in i punkten 7 i övergångsbestämmelserna till inkomstskattelagen.

226

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

SOU 2014:68

9.5Avsättningar till expansionsfond

Förslag: Vid övergången till det nya systemet upphör expansionsfonden. 60 procent av medlen får föras över till en företagsfond till den del det överförda beloppet motsvaras av kapitalunderlaget för företagsfonden vid beskattningsårets ingång. Resterande 40 procent av fonden upphör utan skatte- konsekvenser. Den del av expansionsfonden som inte kan föras över på grund av att den inte motsvaras av kapitalunderlaget för företagsfonden ska återföras till beskattning omedelbart. För den delen ska även expansionsfondsskatt tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt.

Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska öka anskaffningsutgiften på andelen med det belopp som motsvarar expansionsfonden minskat med den expansionsfondsskatt som belöper sig på expansionsfonden.

I avsnitt 6.3.2 föreslås att reglerna om avsättning till expansions- fond slopas för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag samt att avsättningen till denna fond ska ersättas med en avsättning till företagsfond.

Till skillnad från avsättningar till periodiseringsfonder ska avsätt- ningar till expansionsfonder inte återföras inom en viss tid. Utred- ningen anser därför att näringsidkaren bör ha möjlighet att omvandla expansionsfonden till en företagsfond utan några beskattningskonsekvenser. Av kontinuitetsskäl bör expansions- fonden omvandlas till en företagsfond vid ingången av det första beskattningsåret de nya reglerna tillämpas. Hänsyn bör då tas till den expansionsfondsskatt som näringsidkaren ska tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. När expansionsfonden enligt äldre regler återförs till beskattning ska den expansionsfondsskatt som näringsidkaren har betalat vid avsättningen dras av från den slutliga skatten enligt 65 kap. 8 § IL. Genom att omvandla fonden till en företagsfond kan den expansionsfondsskatt som ska återbetalas tillgodoräknas utan att någon avräkning av slutlig skatt behöver ske. En möjlighet är att tillåta att expansionsfonden inte förs över i sin helhet utan att en viss del av den upphör utan skattekonsekvenser.

228

SOU 2014:68

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

På så sätt kommer statens likvida medel inte att påverkas av förslaget. Detta kan belysas med ett exempel. Exemplet utgår ifrån att marginalskatten för näringsidkaren uppgår till 50 procent.

Exempel: Anta att näringsidkarens avsättning till expansions- fond uppgår till 100. På den gjorda avsättningen har näringsidkaren betalat 22 i expansionsfondsskatt. Vid en upplösning av fonden ska den tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatten på fonden kommer då att bli 50 dvs. 100 x 50 procent. Sam- tidigt återfår näringsidkaren tidigare betald expansionsfondsskatt om 22 genom att beloppet avräknas från den slutliga skatten. Skatt att betala för näringsidkaren uppgår härefter till 28 (50 - 22). En motsvarande beskattning erhålls om inte hela utan endast en del av expansionsfonden omvandlas till en företagsfond utan att expan- sionsfondsskatten behöver återbetalas. För att uppnå samma netto- effekt, dvs. en slutlig skatt om 28 procent, skulle näringsidkaren endast behöva omvandla 56 procent av expansionsfonden till en företagsfond (56 x 50 procent = 28). Resterande del av fonden upphör utan att återföras till beskattning. På så sätt behöver inte någon avräkning av expansionsfondsskatt ske i samband med att fonden omvandlas till en företagsfond. Med hänsyn till att marginalskatten kan variera för olika näringsidkare bedöms det vara lämpligt att procenttalet för den del av expansionsfonden som ska omvandlas till en företagsfond bestäms till 60. Det innebär att endast 60 procent av expansionsfonden ombildas till en företagsfond. Resterande 40 procent upphör utan skattekonsekvenser. Den del av expansionsfonden som vid ingången av beskattningsåret ombildas till en företagsfond kommer att beskattas först när näringsidkaren återför företagsfonden.

Eftersom företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag kan endast den del av expansionsfonden som motsvaras av ett kapital- underlag för företagsfonden vid ingången av beskattningsåret omvandlas.

Exempel: Ett belopp om 200 finns avsatt till expansionsfond när de nya reglerna träder i kraft och kapitalunderlaget för företags- fonden vid ingången av beskattningsåret 2016 är 150. Reglerna innebär då följande; 40 procent av expansionsfonden dvs. 80 upphör utan skattekonsekvenser. 60 procent av expansionsfonden dvs. 120 överförs till företagsfond. Eftersom ett belopp om 60 procent av expansionsfonden (120) inte överstiger kapitalunderlaget vid

229

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

SOU 2014:68

beskattningsårets ingång (150) behöver inte någon del av expan- sionsfonden tas upp till beskattning. Om kapitalunderlaget i stället endast hade uppgått till 100 skulle 20 (+ 100 - 120) ha återförts till beskattning enligt äldre regler.

Fysiska personer som är delägare i handelsbolag och som har gjort avsättning till expansionsfond har minskat den skattepliktiga inkomsten och därmed också anskaffningsutgiften på andelen i bolaget. Samtidigt har anskaffningsutgiften höjts med det belopp som motsvarar den expansionsfondsskatt som delägaren ska betala.

Exempel: Delägarens inkomst från bolaget är 100. Delägaren ökar expansionsfonden med hela beloppet. Delägaren gör uttag från bolaget för att betala expansionsfondsskatt med 22. Anskaffningsutgiften på andelen kan vid årets utgång beräknas till 0 (+ 100 – 100 – 22 + 22).

Vid en återföring av expansionsfonden ska i stället anskaffnings- utgiften ökas med det återförda beloppet och minskas med den expansionsfondsskatt som utbetalas till delägaren.

Exempel: Delägaren återför hela expansionsfonden till beskatt- ning. Expansionsfondsskatt med 22 utbetalas till delägaren. Andelens anskaffningsutgift uppgår till 78 (+ 100 – 22). Sam- mantaget har anskaffningsutgiften ökat med den ursprungliga inkomsten (100) och minskats med uttaget (22) dvs. 78. Enligt vad som föreslås ovan ska medel avsatta till expansionsfond och som motsvaras av ett kapitalunderlag vid beskattningsårets ingång, överföras till företagsfond (högst 60 %). Om kapitalunderlaget endast täcker 25 procent av expansionsfonden kan bara 25 över- föras och mellanskillnaden 35 procent (60 – 25) måste återföras till beskattning enligt äldre regler. 40 procent ska upphöra utan skattekonsekvenser. Medel som överförs till företagsfond kommer att beskattas när företagsfonden minskas. Eftersom företags- fonden, varken vid avsättning eller återföring, ska påverka anskaff- ningsutgiften (kapitalunderlaget) på andelen måste delägarens anskaffningsutgift ökas med det belopp som omvandlas från expansionsfond till företagsfond. Detsamma gäller det belopp (40 %) som vid omvandlingen av expansionsfond till företagsfond upphör utan skattekonsekvenser.

Anskaffningsutgiften ska även minskas med det belopp som motsvarar den expansionsfondsskatt som skulle ha återbetalats. Delägaren skulle annars få ett för lågt anskaffningsvärde på sin

230

SOU 2014:68

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

andel jämfört med systemet med återföring av expansionsfond, vilket skulle medföra en för hög kapitalvinst vid en framtida avyttring av andelen.

Exempel: Delägarens justerade anskaffningsutgift den 31 december 2015 uppgår till 50. Avsatta medel till expansionsfond uppgår vid samma tidpunkt till 100. Vid det efterföljande beskatt- ningsårets ingång överförs 60 av expansionsfonden till företagsfond och resterande 40 upphör utan skattekonsekvenser. Vid beräknande av anskaffningsutgiften för andelen, beskattningsåret 2016, ska delägaren lägga till de 60 som överförs till företagsfond samt de 40 som upphör av den tidigare expansionsfonden. Den expansionsfondsskatt, 22, som skulle ha återbetalats till delägaren ska minska anskaffningsutgiften. Delägarens anskaffningsutgift uppgår härefter till 128 (+ 50 + 100 - 22). Om hänsyn inte hade tagits till dessa poster skulle delägarens anskaffningsutgift endast uppgå till 50.

Om expansionsfonden inte motsvaras av kapitalunderlaget för företagfonden och hela eller en del ska återföras till beskattning enligt de äldre reglerna i 34 kap. IL ska det återförda beloppet öka anskaffningsutgiften och den återbetalda expansionsfondsskatten minska anskaffningsutgiften.

Förslagen tas in i punkten 10 i övergångsbestämmelserna till inkomstskattelagen.

9.6Kapitalunderlag för räntefördelning och företagsfond

9.6.1Enskilda näringsidkares kapitalunderlag

Förslag: Medel insatta på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska minska enskilda näringsidkares kapital- underlag för företagsfond och fullständig räntefördelning.

Avsättningar till periodiseringsfonder ska räknas som skuld vid beräkning av kapitalunderlaget för företagsfond och ränte- fördelning.

Av förslagen i avsnitt 6.2 framgår att samma kapitalunderlag ska användas för reglerna om företagsfond och reglerna om fullständig

231

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

SOU 2014:68

räntefördelning. Med kapitalunderlag för en enskild näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i närings- verksamheten vid beskattningsårets utgång med vissa justeringar, se den föreslagna 32 a kap. 6 § IL. Medel som finns på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto räknas som tillgångar enligt dagens regler om kapitalunderlag. Eftersom dessa konton föreslås upphöra kommer medel på dessa konton inte längre att ingå i kapitalunderlaget. Utredningen anser därför att dessa konton inte ska få ingå i kapitalunderlaget redan i samband med att de nya reglerna börjar tillämpas. Det föreslås därför att vid beräkningen av enskilda näringsidkares kapitalunderlag för företagsfond och fullständig räntefördelning ska medel som finns insatta på dessa konton minska kapitalunderlaget.

Enligt dagens regler om kapitalunderlag vid räntefördelning räknas avsättning till periodiseringsfond som en skuld. Detta bör även gälla under den övergångstid som periodiseringsfonder finns kvar hos enskilda näringsidkare.

Förslagen tas in i punkterna 11 och 12 i övergångs- bestämmelserna till inkomstskattelagen.

9.6.2Övergångspost

Förslag: Övergångsposten ska minskas med en tiondel per år under de tio beskattningsår som följer efter ikraftträdandet.

Övergångsposten beräknades och neutraliserade ett negativt kapital- underlag det första året reglerna om räntefördelning tillämpades. Övergångsposten lades därefter oförändrad till kapitalunderlaget varje år.

I samband med att negativ räntefördelning föreslås slopas i avsnitt 6.4.2 föreslås även att övergångsposten slopas. Det innebär att näringsidkarens kapitalunderlag för räntefördelning och före- tagsfond minskar i motsvarande mån. För att undvika att kapital- underlaget sjunker drastiskt vid övergången till det nya systemet föreslås att övergångsposten fasas ut under en tioårsperiod med en tiondel per år.

Förslaget tas in i punkten 13 i övergångsbestämmelserna till inkomstskattelagen.

232

Konsekvenser

SOU 2014:68

För varje område redovisas uppskattningar av de offentligfinan- siella effekterna och, i de fall det förekommer, redovisning av den finansiering utredningen föreslår. Förslagens konsekvenser för företagen och enskilda diskuteras och, i den mån det är möjligt, konsekvenser för mäns och kvinnors ekonomi samt regionala konsekvenser. Därefter redovisas konsekvenserna för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Hela konsekvens- analysen avslutas med ett sammanfattande avsnitt som innehåller de sammantagna offentligfinansiella effekterna och påverkan på administrativ börda för de berörda förtagen.

10.1.1Allmänt om underlaget

Beräkningarna för respektive förslag utgår från de uppgifter som är tillgängliga i Statistiska Centralbyråns, förkortad SCB, Företags- register och individdatabas FRIDA. FRIDA är en mikrobaserad databas på totalnivå för bland annat enskilda näringsidkare och handelsbolag. Grundmaterialet i FRIDA är de deklarationsuppgifter som företag och företagare lämnat till Skatteverkets ”Standar- diserade räkenskapsutdrag”, förkortat SRU. SRU-materialet kompletteras dessutom med uppgifter från olika register, både inom och utanför SCB.

Det är en betydande mängd företagare som ingår i gruppen enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag. Samtliga näringsidkare kommer inte att beröras av alla förslag som utredningen presenterar. Vissa av förslagen riktar sig främst mot de minsta verksamheterna, t.ex. förslagen kopplade till för- enklat årsbokslut. Andra förslag riktar sig mer allmänt mot näringsidkarna men förväntas påverka de relativt större verksam- heterna i större omfattning, t.ex. förslagen om företagsfond och slopande av periodiserings- och expansionsfonder.

Utifrån uppgifter i FRIDA för 2011 uppskattas det totala antalet enskilda näringsidkare till cirka 753 000 och till cirka 116 000 fysiska personer som är delägare i handelsbolag efter att företag som inte godkänts i SCB:s granskning1 rensats bort från materialet.

1 Granskningen av företagen och blanketter från Skatteverket görs av SCB för att rensa bort felaktigheter som t.ex. summeringar som inte är korrekta. Om differenser från felsum-

236

SOU 2014:68

Konsekvenser

100
100	Genomsnitt överskott	Genomsnitt underskott
80


60
60
40
40
20
20

Stockholms län

Uppsala län

Södermanlands län

Östergötlands län

Jönköpings län

Kronobergs län

Kalmar län

Gotlands län

Blekinge län

Skåne län

Hallands län

Västra Götalands län

Värmlands län

Örebro län

Västmanlands län

Dalarnas län

Gävleborgs län

Västernorrlands län

Jämtlands län

Västerbottens län

Norrbottens län

Okänt

Totalt

Källa: FRIDA.

10.1.2Allmänt om beräkningskonventioner

Enligt Finansdepartementets Beräkningskonventioner2 ska beräk- ningen av effekterna på de offentliga finanserna inte beakta real- ekonomiska förändringar. Förslagen som utredningen lägger fram har visserligen sannolikt effekter på den reala ekonomin, men de är svåra att bedöma både till omfattning och art. Det övergripande syftet med utredningens förslag är att förenkla reglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. En förväntad effekt av detta är att minska eventuella uppfattningar om att reglerna är svåra, och som en konsekvens därav att fler än tidigare väljer att starta en verksamhet. Samtidigt förväntas de som redan driver en verksamhet kunna minska sin administrativa börda och därmed ägna mer tid åt själva verksamheten. Förslagen har därför troligen en effekt på den reala ekonomin genom ett ökat företagande på sikt.

I näringsverksamheten beskattas flera olika baser. Den primära basen är emellertid inkomst av näringsverksamhet. Denna samt räntefördelning och avsättningar till expansionsfond mellan 2008 och 2011 framgår av tabellen nedan.

2 Beräkningskonventioner 2014, Metoder för effektberäkningar vid ändrade skatteregler, Regeringskansliet.

241

SOU 2014:68

Konsekvenser

tiska underlaget är osäkert är det särskilt viktigt att redovisa motiven till bedömningen. För beräkning av offentligfinansiella effekter för olika förslag används de vägda genomsnittliga marginalskatterna för olika slags inkomster.

10.2Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

I det nuvarande regelverket för upprättande av ett förenklat årsbokslut som också gäller vid beskattningen finns flera beloppsgränser att ta hänsyn till. Beloppsgränserna har som funktion att minska en oproportionerlig administrativ börda som annars uppstår för små belopp vid t.ex. lagervärdering eller avskrivning av inventarier. Enligt dagens regler får utgifter för att anskaffa inventarier kostnadsföras direkt om utgiften understiger ett halvt prisbasbelopp exklusive mervärdesskatt. Om avskrivningsunderlaget för inventarier uppgår till högst 5 000 kronor får hela beloppet kostnadsföras. Ett lager med ett sammanlagt värde på högst 5 000 kronor behöver inte tas upp. Utredningen bedömer att beloppsnivåerna är låga i dagens penningvärde, samt att det är ett problem att de inte löpande följer inflationen. För att minska den administrativa bördan för de minsta företagen som vanligen använder förenklat årsbokslut, föreslår utredningen att dessa beloppsgränser dels höjs och dels uttrycks som delar av prisbasbelopp för att på så sätt minska behovet av inflationsjusteringar av fasta belopp över tid.

10.2.1Alternativa lösningar

Utredningen har valt att fokusera på att beloppsgränserna justeras för förändringar i penningvärde, både sedan de tidigare beloppsgränserna infördes och för att minska behovet av framtida justeringar. Alternativt kan fasta beloppsgränser som inte är kopplade till pris- basbeloppet motiveras med att beloppet är tydligt utskrivet och inte måste räknas fram mellan åren. Utredningen bedömer dock att besvären med omräkningen av en del av ett prisbasbelopp varje år är av mindre betydelse jämfört med att ha fasta belopp vars relevans minskar med ökad inflation. Skatteverket informerar om vilka beloppsgränser i kronor som gäller för aktuella taxeringsår.

243

SOU 2014:68	Konsekvenser

10.2.4Konsekvenser för företag och enskilda

De höjda beloppen för när värdet på lagret ska tas upp, direktavdrag för inventarier och omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde bedöms beröra jämförelsevis få näringsidkare. Detta beror delvis på att endast näringsidkare med förenklat årsbokslut omfattas, men också på att inte alla näringsidkare med förenklat årsbokslut har lager och/eller inventarier. En mer förmånlig beskattningssituation för en grupp enskilda näringsidkare kan dock förväntas leda till en ökning av storleken på den gruppen på sikt. På grund av utredningens förslag blir det förmånligare att använda sig av förenklat årsbokslut. Detta förväntas leda till att vissa skillnader mellan grupper av näringsidkare uppstår. Dels mellan enskilda näringsidkare som har möjlighet att använda sig av reglerna om förenklat årsbokslut och dels de som inte har det. Jämfört med handelsbolagsdelägarna uppstår skillnader mellan de olika företagsformerna eftersom handelsbolagen vid beskattningen inte kan omfattas av reglerna om förenklat årsbokslut.

Utredningen gör bedömningen att företagens arbetsförutsätt- ningar förväntas påverkas av förslagen i viss utsträckning, men inte i någon betydande omfattning. Förslagen rör de minsta företagen som använder förenklat årsbokslut. Påverkan på konkurrensför- hållanden förväntas främst uppstå mellan de näringsidkare som använder förenklat årsbokslut och de som inte har möjlighet att göra detta. Systemet blir något mer gynnsamt för näringsidkarna med förenklat årsbokslut än de utan. Mer konkret innebär förslagen att de näringsidkare som omfattas förväntas behöva lägga mindre tid på att inventera lager och hålla reda på anskaffnings- utgifter och gjorda avskrivningar på inventarier vid upprättande av årsbokslut.

245

Konsekvenser

SOU 2014:68

Förenklingar vid beräkning av kapitalunderlaget som ska tillämpas för både avsättningar till företagsfond och ränte- fördelning

Negativ räntefördelning slopas

Kortfattat är ett av problemen med dagens system att det riskerar att upplevas som alltför komplext. Dagens system är visserligen ursprungligen utformat för att uppnå en hög grad av neutralitet mot andra företagsformer, men det har medfört en ökad komplexitet för de allra minsta företagen. Till exempel innebär de olika avsätt- ningsmöjligheterna att det kan vara svårt att räkna ut vad som är mest gynnsamt för näringsidkaren. Upplevd komplexitet skulle delvis kunna förklara varför dagens olika avsättningar utnyttjas i relativt begränsad omfattning. Det är därför viktigt med tydlighet och enkelhet i det nya systemet som utredningen föreslår. En annan anledning till varför avsättningsmöjligheterna inte utnyttjas maximalt är sannolikt att näringsidkare väljer att redovisa en del av resultatet som inkomst av näringsverksamhet och därmed betala egenavgifter och på så sätt omfattas av socialförsäkringssystemet.

I stället för att ha flera olika avsättningar och fonder som i dagens system föreslår utredningen att det endast är ett underlag, det fördelningsbara resultatet, som ska ligga till grund för vilket belopp som kan sättas av till en fond, företagsfonden. Samma fördelningsbara resultat ska även ligga till grund för fullständig eller förenklad räntefördelning, samt inkomst av näringsverksamhet. En skillnad mot dagens system med stegvisa avsättningar är således att det fördelningsbara resultatet ska fördelas mellan räntefördelning, företagsfond och inkomst av näringsverksamhet parallellt. Därmed minskar svårigheterna och osäkerheten för de näringsidkare som vill redovisa en viss nivå av inkomst av näringsverksamhet.

Förslagen om ändrad beräkning av kapitalunderlaget för ränte- fördelning och företagsfond innebär flera förenklingar. Främst minskar antalet poster i kapitalunderlaget. Utredningen föreslår även att det till skillnad från dagens två olika kapitalunderlag för expansionsfond och räntefördelning bara ska finnas ett kapital- underlag att beräkna. Utredningen föreslår också att reglerna om negativ räntefördelning slopas och i stället ersätts med en preciserad skattemässig reglering över vilka skulder som tillhör näringsverk- samheten.

250

SOU 2014:68

Konsekvenser

Därtill föreslås en ytterligare förenklad metod att bestämma kapitalunderlag vid förenklad räntefördelning. Det förslaget är avsett för de allra minsta företagen. Dessa näringsidkare föreslås kunna göra en schabloniserad förenklad räntefördelning. För för- enklad räntefördelning räcker det med att näringsidkaren har ett positivt resultat och antingen en justerad anskaffningsutgift som inte är negativ eller ett eget kapital som inte är negativt. Uppfyller näringsidkaren kraven kan ett belopp upp till ett halvt pris- basbelopp av det fördelningsbara resultatet räntefördelas. För att inte försvåra för de minsta företagen föreslår utredningen att de som väljer att göra förenklad räntefördelning inte ska kunna göra avsättning till företagsfond. Med andra ord fördelningsbar inkomst fördelas enbart mellan förenklad räntefördelning och inkomst av näringsverksamhet om näringsidkaren väljer denna metod.

10.3.1Uppgifter om vilka som berörs av regleringen

Samtliga enskilda näringsidkare och fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag omfattas av regleringarna. Det är dock långt ifrån alla som använder sig av dagens möjliga avsättningar. Även om syftet är att de förenklade reglerna ska vara lättare att ta till sig och använda kommer troligen inte avsättningarna till företagsfond att öka i någon större omfattning i jämförelse med vad som sätts av till t.ex. periodiseringsfond eller expansionsfond i dag. Antagandet i beräkningarna av avsättningarnas storlek till företagsfond utgår från att näringsidkarna strävar efter att uppnå en oförändrad beskattningsnivå efter övergången från det nuvarande systemet.

10.3.2Alternativa lösningar

Utredningen har diskuterat olika nivåer av schablonbelopp för för- enklad räntefördelning och även hur kapitalunderlaget ska påverka räntefördelningsutrymmet. En lägre beloppsnivå än ett halvt pris- basbelopp innebär visserligen minskade statsfinansiella kostnader för förslaget, men det innebär även att förenklad räntefördelning får minskad betydelse för de näringsidkare som förväntas använda sig av de nya reglerna. En högre beloppsgräns förväntas minska incitamenten för att göra fullständig räntefördelning och leda till

251

Konsekvenser

SOU 2014:68

att näringsidkare som vill kunna göra avsättningar till företagsfond (vilket inte är möjligt vid förenklad räntefördelning) missgynnas. Utredningen anser att ett halvt prisbasbelopp är en välgrundad avvägning av beloppsnivån för förenklad räntefördelning.

För avsättningar till företagsfond har storleken på avsättningarna diskuterats samt vad som ska ingå i avsättningarna. Förslaget och motivering finns beskrivna i avsnitt 6. Kortfattat görs en avvägning av förslagets nivå på avsättningar mot nuvarande system samt de förändrade reglerna om återföring, beskattning och räntebeläggning. Utredningen föreslår att 40 procent av det fördelningsbara resultatet kan sättas av till företagsfond. Detta har vägts mot dagens möjlighet till periodiseringsfond, avsättning till expansionsfond samt avsätt- ningar till skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto. Eftersom företagsfonden, till skillnad från periodiseringsfond och skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto, saknar återföringstid och till skillnad från expansionsfonden saknar expansionsfondsskatt görs avvägningen att en räntebeläggning tydliggör att det rör sig om en skattekredit. Räntebeläggningen innebär i sig en komplikation för näringsidkarna, men utredningen bedömer att förenklingsvinsten med företagsfond är större än den administrativa börda som uppstår på grund av räntebeläggningen.

10.3.3Underlag

Underlaget för att analysera effekterna av förslagen om ändrat kapitalunderlag är osäkra eftersom de uppgifter som redovisas i deklarationen bara behöver uppges om näringsidkaren gör ränte- fördelning eller på något sätt förändrar sitt sparade räntefördel- ningsbelopp. Den hjälpblankett som finns för beräkning av kapital- underlaget för räntefördelning begärs efter taxeringsår 2007 inte in av Skatteverket.

Underlaget för negativ räntefördelning uppgick 2011 till cirka 670 miljoner kronor för enskilda näringsidkare och 100 miljoner kronor för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Antalet närings- idkare som gjorde negativ räntefördelning 2011 var cirka 41 000. Nuvarande regler om negativ räntefördelning är tvingande och ökar näringsidkarens inkomst av näringsverksamhet.

252

Konsekvenser		SOU 2014:68

Enligt förslaget om ändrat kapitalunderlag skulle underlaget sjunka till cirka 54 procent av det ursprungliga beloppet.3 Som jämförelse kan nämnas att ett minskat kapitalunderlag till 208 miljarder kro- nor innebär ett maximalt utrymme för positiv räntefördelning på 20,3 miljarder kronor (6 procent plus en uppskattad framtida stats- låneränta, förkortad SLR, på 3,75 procent). Enligt förslaget om sänkt räntefördelningsränta till 4,8 procent plus SLR är det maximala utrymmet för positiv räntefördelning 17,8 miljarder kronor. Som jämförelse räntefördelades 2011 ungefär 6,6 miljarder kronor, alltså cirka 34 procent av utrymmet för det nya kapitalunderlaget med beaktande av en lägre räntefördelningsränta. Det fördelningsbara resultatet samma år uppskattas till cirka 28,4 miljarder kronor.

Metoden för att ta fram de nya procentsatserna för taxerings- värdet vid beräkningen av alternativregeln för fastigheter liknar den som gjordes i SOU 1989:34. Procentsatsen för de fastigheter vars senaste allmänna fastighetstaxering (industrienheter) ligger längst bak i tiden sätts till 100 procent av taxeringsvärdet 2010. Övriga slag av fastigheter får en lägre procentsats eftersom taxeringsvär- dena 2010 beräknas utifrån senare taxeringar. För alla fastighets- typer har det genomsnittliga taxeringsvärdet ökat.

3 Detta tar dock inte hänsyn till det ändrade taxeringsåret för alternativregeln för fastigheter i kapitalunderlaget, vilket förväntas öka storleken på kapitalunderlaget. Det är dock mycket svårt att uppskatta storleken på förändringen på grund av ändrat taxeringsår i alternativ- regeln.

254

Konsekvenser

SOU 2014:68

mening på så sätt att uppgifterna kommer från ett specifikt företag, utan är sammansatta av uppgifterna från branschen som helhet. Respektive företag beskrivs i dagens regler och hur det förväntas påverkas av utredningens förslag.

Jordbruksföretaget

Jordbruksföretaget har ett bokfört resultat på 55 000 kronor och gör avsättningar till skogskonto på 15 000 kronor. Näringsidkaren ränte- fördelar 10 000 kronor, gör avsättning till periodiseringsfond med 8 000 kronor och har 5 000 kronor som ska återföras. Avsättningar till expansionsfond är 0 kronor. Det kvarvarande resultatet, 27 000 kronor, redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Kapitalunder- laget uppskattas till 550 000 kronor varav sparade fördelningsbelopp är 95 000 kronor.

I det nya systemet, under övergångsperioden, har jordbruks- företaget 60 000 kronor i fördelningsbar inkomst (bokfört resultat plus återförning av periodiseringsfonden). Detta belopp kan då fördelas till företagsfond (högst 40 procent), räntefördelning och inkomst av näringsverksamhet parallellt. Jordbrukaren förväntas vilja uppnå samma fördelning och samma inkomst av näringsverksamhet som i dagens system. Det innebär att jordbrukaren förväntas ränte- fördela 10 000 kronor, sätta av 23 000 kronor till företagsfonden och att resterande resultat, 27 000 kronor, tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Efter övergångsperioden när periodiserings- fonderna återförts har jordbruksföretaget åter 55 000 kronor i fördelningsbar inkomst, av detta räntefördelas 10 000 kronor och maximalt 22 000 kronor kan sättas av till företagsfond (en minskning mot tidigare 23 000 kronor som sattes av i dagens system). Det innebär att inkomst av näringsverksamhet dock sjunker till 23 000 kronor. Skillnaden i inkomsten av näringsverksamhet består i att avsättningar till företagsfond inte måste återföras inom en särskild tid, vilket gäller avsättning till periodiseringsfonden i exemplet. Även avsättningen till skogskonto måste återföras. Återföring måste ske sedan tio år har gått från ingången av det år insättning senast skulle göras.

260

SOU 2014:68

Konsekvenser

Fastighetsföretaget

Fastighetsföretaget har i dagens system ett bokfört resultat på 25 000 kronor (underskott) och outnyttjade underskott från före- gående år på 65 000 kronor. Företaget redovisar ett underskott före räntefördelning på 90 000 kronor. Det finns inget resultat att ränte- fördela eller sätta av till periodiserings- eller expansionsfond. Kapitalunderlaget är 1 200 000 kronor varav 280 000 kronor utgörs av sparade fördelningsbelopp.

I det nya systemet har fastighetsföretaget fortfarande ett under- skott på 90 000 kronor, dvs. i fördelningsbart resultat. Eftersom resultatet är negativt kan inte räntefördelning göras, inte heller avsättningar till företagsfond. Kapitalunderlaget sjunker på grund av att underskottet inte längre räknas med och inte heller sparat fördelningsutrymme. Totalt sjunker kapitalunderlaget med 370 000 kronor till 830 000 kronor på grund av dessa två poster. Om kapitalunderlaget har beräknats med alternativregeln för fastigheter ökar dock denna post i kapitalunderlaget. Under förutsättning att hälften av de resterande 830 000 kronorna beror på innehav av hyresfastigheter, dvs. 415 000 kronor, förväntas det totala kapital- underlaget öka med 2 240 000 kronor. Totalt förväntas då kapital- underlaget öka till 2 655 000 kronor om inga andra poster i kapitalunderlaget påverkas av förslagen.

Serviceföretaget

Serviceföretaget har ett bokfört resultat på 140 000 kronor och sätter av 10 000 kronor till periodiseringsfond medan 10 000 kronor ska återföras från periodiseringsfond. Inget sätts av till expansionsfond. Företagaren räntefördelar inget eftersom kapitalunderlaget uppgår till 40 000 kronor. Det finns sparade fördelningsbelopp som uppgår till 20 000 kronor. Inkomst av näringsverksamhet är 130 000 kronor.

I det nya systemet under övergångsperioden har serviceföretaget 150 000 i fördelningsbar inkomst (bokfört resultat plus återföring av periodiseringsfonden). Det medger ett utrymme för avsättning till företagsfond med 60 000 kronor. Kapitalunderlaget förväntas sjunka till 20 000 kronor eftersom sparat räntefördelningsbelopp inte får ingå i kapitalunderlaget. Ett belopp motsvarande maximalt 100 procent av

261

Konsekvenser

SOU 2014:68

kapitalunderlaget kan sättas av till företagsfond dvs. 20 000 kronor. Av det fördelningsbara resultatet förväntas då näringsidkaren sätta av 10 000 kronor till företagsfond, medan 140 000 kronor kan fördelas mellan räntefördelning och inkomst av näringsverksamhet för att uppnå samma beskattningsnivå som i dagens system. Totalt kan upp till 20 000 kronor räntefördelas och beskattas som inkomst av kapital.

Ett alternativ för näringsidkaren uppkommer dock genom för- slaget om förenklad räntefördelning. Om näringsidkaren inte vär- derar avsättningarna till företagsfond särskilt högt kan i stället det fördelningsbara resultatet räntefördelas med upp till ett halvt pris- basbelopp (21 400 kronor i 2011 års siffror) och resterande 128 600 kronor redovisas som inkomst av näringsverksamhet.

10.3.7Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna

Det förhållandet att reglerna om skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto, expansionsfonder och periodiseringsfonder slopas och att det i stället införs regler om företagsfond innebär tydliga förenklingar för de enskilda näringsidkarna och handelsbolags- delägarna. Dessutom kommer den negativa räntefördelningen att slopas. Utredningen bedömer att färre regler medför lägre kostnader. Detta hindrar emellertid inte att det under en övergångstid, fram till dess att praxis etablerar sig, kan komma att uppstå ett antal frågor som kommer att prövas av de allmänna förvaltningsdomstolarna, och ytterst av Högsta förvaltningsdomstolen. Det gäller såväl reglerna om företagsfond som reglerna om generationsskiften och byte av företagsform. Utredningen gör i denna del emellertid den samman- tagna bedömningen att det blir en marginellt minskad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

10.4Höjda beloppsnivåer för om intäkter ska tas upp till beskattning vid särskilda fastighetsförvärv och framflyttat stickår

Utredningen föreslår en rad förändringar i reglerna för fastigheter. En grundlig genomgång av förslagen finns i avsnitt 7. Förslag om höjda beloppsnivåer relaterade till vissa fastighetsfrågor förväntas förenkla för många näringsidkare. Det handlar främst om att vissa mindre

262

SOU 2014:68

Konsekvenser

belopp inte behöver tas upp till beskattning och på så sätt minska en administrativ börda som annars inte står i proportion till beloppet. Utredningen föreslår att tre av dagens existerande beloppsnivåer justeras utifrån inflationen från det att beloppen en gång fastställdes. På så sätt ökar relevansen hos de bestämmelser som finns i dag utifrån rådande prisnivåer. Bibehålls dagens beloppsnivåer minskar dessa i relevans ytterligare i takt med inflationen.

Utredningen föreslår att kapitalvinst vid marköverföringar m.m. enligt fastighetsbildningslagen bara ska tas upp om den kontanta ersättningen överstiger 35 000 kronor. Dagens nivå är 5 000 kronor och en höjning skulle alltså innebära att flera mindre belopp inte behöver tas upp till beskattning och därmed minska den admin- istrativa bördan för den enskilde. Utredningen föreslår även att kapitalvinst vid allframtidsupplåtelse bara ska tas upp om engångs- ersättningen överstiger 10 000 kronor mot dagens nivå på 5 000 kronor. Förslaget om beloppshöjningen innebär att färre intäkter vid allframtidsupplåtelser behöver tas upp och därmed minskar den administrativa bördan för de som omfattas av reglerna. Slutligen föreslår utredningen att intäkter och kostnader i en delägarbeskat- tad samfällighet bara ska tas upp om nettobeloppet respektive avkastningen överstiger 1 500 kronor mot nuvarande 600 kronor. Även i detta fall är justeringen av beloppet avsett att minska den administrativa bördan genom att mindre belopp inte behöver tas upp till beskattning. Samtliga tre förslag om höjda beloppsnivåer är avsedda att bibehålla relevansen i dagens regler genom att justera för inflationen sedan beloppsgränserna senaste fastställdes. Ett viktigt argument för höjda beloppsnivåer är den relativa admin- istrativa bördan som den enskilde möter i förhållande till rådande beloppsnivåer.

En skogsfastighetsrelaterad fråga som utredningen lämnar för- slag om är att avskaffa reglerna om rationaliseringsförvärv och därmed skillnaderna mot övriga förvärv. Det innebär i praktiken att alla typer av förvärv ges samma, skogsavdragstakt som i dag ges vid rationaliseringsförvärv. Avdragsutrymmet är oförändrat, men stor- leken på avdragen ökar till det dubbla för förvärv som enligt dagens regler inte anses vara rationaliseringsförvärv. Även reglerna om rationaliseringsförvärv vid omarrondering slopas. Direktavdrag kommer därmed alltid att få göras vid omarronderingar. Förslagen innebär att det blir enklare att definiera förvärv.

263

Konsekvenser

SOU 2014:68

En ytterligare bestämmelse inom fastighetsområdet som utred- ningen lämnar förslag om är det så kallade stickåret. Utredningen föreslår att flytta dagens stickår från 1952 års taxeringsvärde till 1996 års taxeringsvärde. Utredningen bedömer att ett sådant för- slag är en betydande förenkling för både fastighetsägare och myn- digheter, främst Skatteverket. Med det nuvarande systemet måste den som vill använda sig av bestämmelserna om stickår och har förvärvat en fastighet före 1952 dels kunna uppge 1952 års taxe- ringsvärde, dels kunna redovisa de förbättringskostnader som fas- tighetsägaren har haft sedan 1952 och som denne yrkar avdrag för. För näringsfastigheter måste även värdeminskningsavdrag gjorda efter 1952 återföras. Genom att flytta fram stickåret till 1996 för- väntas den administrativa bördan minska avsevärt för både privat- och näringsfastigheter. Det beror på att det finns betydligt bättre uppgifter från 1996 om taxeringsvärden än från 1952. Dessutom minskar antalet uppgifter om förbättringskostnader då utgifter från tiden före 1996 inte är avdragsgilla. Slutligen minskar mängden värdeminskningsavdrag som ska återföras för näringsfastigheter. För att justera för ändrade taxeringsvärden, förbättringskostnader samt värdeminskningsavdrag och därmed kunna föreslå ett kost- nadsneutralt förslag föreslår utredningen att anskaffningsvärdet bestäms till 100 procent av 1996 års taxeringsvärde.

10.4.1Alternativa lösningar

För de tre förslagen om höjda beloppsnivåer vid vissa fastighetsför- värv finns främst möjligheter till alternativa beloppsnivåer. Utred- ningen valde att föreslå de beloppsnivåer som efter avrundning bäst kompenserade för den inflation som varit sedan beloppen senast fastställdes. Alternativt kunde delar av prisbasbelopp som svarade för uppräkningen föreslås. Utredningen bedömer dock att när det faktiska beloppet ändras varje år riskerar regeln att bli krångligare än om det rör sig om ett angivet fast belopp. Ytterligare ett alter- nativ skulle vara att helt ta bort reglerna om vissa belopp och på så sätt skapa tydligare regler. I så fall skulle den administrativa bördan öka.

För förslagen om rationaliseringsförvärv är en alternativ lösning att låta alla typer av förvärv fungera som dagens vanliga förvärv,

264

SOU 2014:68

Konsekvenser

dvs. ingen förhöjd skogsavdragshastighet för några typer av för- värv. Det skulle dock missgynna rationalisering av skogsbruket och öka avverkningstakten.

Den stora frågan vid ändrat stickår är vilket nytt taxeringsår som kan anses mest lämpligt som nytt stickår. Ett argument för att välja ett så sent stickår som möjligt är att regelbördan minskar ju kortare avstånd det är till stickåret. Dessutom minskar behovet av att återigen justera stickåret jämfört med om ett stickår längre bak i tiden föreslås. Ett argument mot att välja ett så sent stickår som möjligt är att regeln om stickår främst bör ses som en undantags- regel. Ju senare stickår som väljs, desto fler kommer att omfattas av regeln.

Förslagen berör skattskyldiga som förvärvar fastigheter eller avyttrar fastigheter som ägts länge. Slopandet av rationaliserings- förvärv berör enskilda näringsidkare som förvärvar skogsfastig- heter. Reglerna om stickår berör alla fastighetsägare, oberoende om det rör sig om privat- eller näringsfastigheter som förvärvats före 1996.

10.4.2Underlag

Uppgifterna kring hur många marköverföringar enligt fastighets- bildningslagen som genomförs där den kontanta ersättningen understiger 35 000 är knapphändiga. Enligt försiktiga uppskattningar genomförs årligen runt 2 000 marköverföringar enligt fastighets- bildningslagen. Av dessa uppskattas cirka 25 procent beröras av förslaget om höjd beloppsgräns. Uppgifterna kring kapitalvinst vid allframtidsupplåtelse är även de knapphändiga. Försiktiga upp- skattningar ger cirka 10 000 årliga allframtidsupplåtelser och att en tredjedel av dessa berörs av förslaget. Enligt Lantmäteriet fanns det 40 351 samfällighetsföreningar per den 31 december 2012, den vanligaste beskattningsformen för dessa är beskattning på delägarnivå. Enligt försiktiga uppskattningar berörs cirka 35 procent av förslaget.

Underlagen för förslagen att avskaffa rationaliseringsförvärv är även de knapphändiga. Enligt uppskattningar rör det sig om cirka 35 procent av alla förvärv av skogsfastigheter. För övriga fastig- heter förväntas avdragstakten öka vilket leder till att skattekrediten växer snabbare till maximal avdragsnivå.

265

SOU 2014:68

Konsekvenser

10.4.4Konsekvenser

Det är svårt att uppskatta omfattningen av hur den administrativa bördan påverkas av förslagen. Dels är uppgifterna om hur många som påverkas av respektive förslag osäkert, dels är tidsåtgången och kostnaden för dagens system okända. Det kan därför konstateras att förslagen sannolikt har en minskande effekt på den administrativa bördan, men att storleken på den minskningen av de administrativa kostnaderna inte går att uppskatta. Förslaget om slopat rationaliseringsförvärv påverkar de enskilda näringsidkare som förvärvar skogsfastigheter. Den administrativa bördan förväntas minska då avdragshastigheten för skogsavdrag ökar och skogsägaren inte behöver sprida ut avverkningen över lika många år. För de som inte kunnat göra skogsavdrag enligt reglerna om rationaliseringsförvärv kan därför den administrativa bördan för skogsavdrag förväntas halveras. Förslagen om ändrat stickår rör de som förvärvat en fastighet före 1996. Den administrativa bördan rör både privat- och näringsfastigheter, men bara vid ett tillfälle. Omfattningen av den administrativa bördan som påverkas av förslaget om ändrat stickår beror på flera enskilda faktorer; antal år före 1996 som fastigheten förvärvades, om det är en privat- eller näringsfastighet samt mängden avdrag för förbättringskostnader. Dessa faktorer går inte att uppskatta storleksmässigt, men det är tydligt att ett framflyttat stickår är en betydande förenkling för både berörda fastighetsägare och Skatteverket.

10.4.5Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna

Utredningen bedömer att förslagen om höjda beloppsnivåer vad gäller skattefri inkomst vid marköverföringar, allframtidsupp- låtelser och för delägare i samfälligheter kommer att leda till en mar- ginellt minskad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdom- stolarna. Förslagen om att slopa de särskilda reglerna som gäller för skogsavdrag och vid omarrondering efter ett s.k. rationaliserings- förvärv innebär att innebörden av detta begrepp inte längre behöver tolkas. Det i sin tur bör innebära något färre mål för de allmänna förvaltningsdomstolarna att hantera. Vad sedan gäller framflytt- ningen av stickåret från 1952 till 1996 bör det innebära att det blir något färre mål som rör kapitalvinstberäkningen vid fastighetsför-

267

Konsekvenser

SOU 2014:68

säljning eftersom bl.a. förbättringsutgifter som hänför sig till tiden 1952–1996 då inte längre får dras av. Utredningen gör i denna del den sammantagna bedömningen att den minskade arbetsbelastningen för de allmänna förvaltningsdomstolarna får anses som marginell.

10.5Skatteverkets underrättelser samt fastställelse av belopp

Då skattereglerna för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdel- ägare ofta uppfattas som svårtillgängliga med följden att det är svårt för dessa att deklarera sina inkomster fyller Skatteverkets information till företagarna en viktig funktion. I avsnitt 8 beskrivs utredningens bedömning av vissa uppgifter som Skatteverket bör kunna lämna till näringsidkarna inom ramen för Skatteverkets underrättelseskyldighet. Utredningen gör bedömningen att det i den till inkomstdeklarationen bifogade specifikationen ska kunna anges vilket belopp som är avsatt till företagsfonden samt att det i anslutning till dessa uppgifter anges att fonden innebär att det finns en latent skatteskuld. Dessutom gör utredningen bedömningen att Skatteverket bör upplysa i specifikationen om vilka rutor i NE- respektive N3A-blanketten som uppgifter om föregående års egen- avgifter ska föras in i. På dessa blanketter bör anges var siffrorna finns att hämta.

I samma avsnitt lämnas förslag om att vissa belopp som i dag inte fastställs – sparat räntefördelningsbelopp och avdragsutrym- met för skogsavdrag – ska beräknas och fastställas av Skatteverket det år de uppkommer. Fastställelseförfarandet innebär sannolikt en ökad administrativ börda för både de enskilda och Skatteverket initialt, men förväntas minska den sammantagna administrativa bördan över tid.

10.5.1Konsekvenser

Utredningen bedömer inte att förslagen kommer att ha betydande effekter för företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt. Däremot beräknas de administrativa kostnaderna öka tillfälligt av en engångseffekt, enligt tabellen nedan.

268

SOU 2014:68

Konsekvenser

10.6.2Effekter på jämställdhet mellan män och kvinnor

Enligt de tidigare uppgifterna från SCB om fördelning mellan män och kvinnor per bransch är fördelningen ojämn mellan olika SNI- grupper. De förslag som utredningen lämnar är inte riktade mot någon särskild grupp, men vissa branscher påverkas mer än andra av de olika förslagen. Det medför att förslag som t.ex. gynnar jord- brukssektorn främst gynnar män eftersom de är vanligast före- kommande i den branschen. Förslag om förenklad räntefördelning gynnar i första hand företagare med litet eller inget eget kapital, dessa företagare är vanligast i servicebranscher där representationen av kvinnor är högre. Utredningen bedömer att det är svårt att i för- väg utvärdera förslagens effekter på jämställdhet mellan män och kvinnor, men att sådana effekter är oundvikliga beroende på hur fördelningen mellan män och kvinnor ser ut i de olika bransch- grupperna i dag. Inget av de förslag som utredningen lägger fram är uttryckligen motiverat att påverka jämställdheten mellan män och kvinnor.

10.6.3Effekter för Skatteverket

De av utredningen föreslagna regelförändringarna förväntas med- föra dels initiala merkostnader och dels ökade löpande kostnader för Skatteverket. De initiala kostnaderna är främst hänförliga till systemanpassningar, extern information till företagen, intern information till Skatteverkets personal samt framtagning av nya och omarbetning av befintliga blanketter. Skatteverket har beräknat de totala initiala kostnaderna till cirka 47 900 000 kronor. De ökade löpande kostnaderna till följd av utredningens förslag består främst av kostnader för kontroll och utredningar i samband med faststäl- lande av belopp. Verket har beräknat dessa kostnader till cirka 9 100 000 kronor per år. Verket bedömer att övriga löpande ökade respektive minskade kostnader till följd av förslagen, i stort sett kommer att ta ut varandra varför dessa inte har beloppsbestämts.

273

Konsekvenser

SOU 2014:68

Initiala kostnader för förslaget enligt Skatteverket

Skatteverket har utifrån utredningens förslag beräknat effekterna för verksamheten. Förslagen kommer att påverka ett stort antal företag men även privatpersoner. Skatteverket bedömer att en väsentlig del av de initiala kostnaderna kommer att bestå av ny extern information i olika former där kontakterna med Skatteupplysningen bedöms bli omfattande.

Systemanpassningar

Skatteverket bedömer att Skatteverket kommer behöva göra anpassningar i minst tolv olika befintliga system/flöden till följd av utredningens förslag. Verket bedömer att inga nya system behöver skapas. De sammanlagda initiala kostnaderna för dessa anpassningar har av verket beräknats till 17 380 800 kronor.

Extern information

Den externa information Skatteverket behöver lämna med anled- ning av förslaget kommer att ske via skatteupplysningen/service- kontoren, Skatteverkets webbplats och broschyrer.

Vid 2013 års taxering lämnades, enligt verket, 789 096 NE-bilagor samt 148 014 N3A-bilagor. Sammanlagt finns således 937 110 enskilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag som skulle kunna beröras av utredningens förslag. Vidare lämnades 118 898 K5-bilagor och 22 276 K7-bilagor. Sammanlagt har därmed 141 174 fastighets- försäljningar redovisats. Skatteverket bedömer att en del av dessa kommer att beröras av förslaget om ett ändrat stickår. Sammantaget gör verket bedömningen att cirka 1 000 000 personer på ett eller annat vis berörs av de olika förslagen.

Skatteverket uppskattar att cirka 20 procent av ovanstående per- soner kommer att vända sig till skatteupplysningen för att få hjälp med sina frågor (via telefon eller mejl) eller till ett servicekontor (personligt besök). Detta innebär 200 000 kontakter med skatteupp- lysningen/servicekontoren vilket då ger en kostnad på 20 000 000 kronor (ett samtal kostar 77 kronor, ett mejl 134 kronor och ett

274

SOU 2014:68

Konsekvenser

besök på ett servicekontor 81 kronor, den sammanvägda kostnaden uppskattas av verket till 100 kronor per kontakt).

Skatteverkets webbplats

I linje med Skatteverkets inriktning på ”e-vägen” kommer arbetet med att föra ut information om de nya reglerna inriktas på Skatteverkets webbplats. Detta innebär enligt verket att en stor del av dagens information på webbplatsen kommer att behöva omarbetas. Detta arbete beräknar verket kommer kosta 975 000 kronor (1 500 timmar à 650 kr/tim).

Broschyrer

Skatteverket bedömer att myndigheten kommer behöva göra stora omarbetningar i främst tre broschyrer som ges ut. Dessutom bedömer verket att det behövs vissa mindre omarbetningar av ytterligare nio broschyrer. Kostnaden för detta har redovisats uppgå till 520 000 kronor (800 timmar à 650 kr/tim). Totalt beräknar Skatteverket kostnaden för extern information till 21 495 000 kronor.

Intern information

Utbildningskostnaderna består dels av framtagning och omarbet- ning av utbildningsmaterial samt tidsåtgång för de anställda att gå utbildningen. Framtagande av utbildningsmaterial för nyhetsutbild- ning samt större eller mindre omarbetningar av åtta befintliga utbild- ningar som berörs av utredningens förslag, beräknar Skatteverket kommer att kosta 1 534 000 kronor (2 360 timmar á 650 kr/tim).

Skatteverket uppskattar att det i dag finns cirka 1 500 anställda inom myndigheten som kommer behöva nyhetsutbildning i någon form. Antalet utbildningsdagar för dessa beräknas till 1 dag per anställd i snitt. Verket beräknar därmed kostnaden för genomförandet till 5 400 000 kronor (1 500 x 8 tim x 450 kr/tim). Totalt uppgår kostnaderna för intern information med anledning av förslaget till 6 934 000 kronor.

275

Konsekvenser

SOU 2014:68

Framtagning av nya och omarbetning av befintliga blanketter

Skatteverket bedömer att myndigheten kommer behöva göra för- ändringar i elva blanketter plus två hjälpblanketter. Kostnaderna för detta beräknas av verket uppgå till 598 000 kronor (920 timmar à 650 kr/tim). Verket bedömer att myndigheten kommer behöva göra anpassningar i myndighetens IT-system med anledning av de blankett- förändringar som sker. Kostnaderna för detta beräknar verket uppgå till 1 100 000 kronor. Totalt uppskattar verket kostnaderna för blankettförändringar till 1 698 000 kronor.

Kostnader för omarbetning av den rättsliga vägledningen

Skatteverket bedömer att myndigheten kommer att behöva omarbeta den rättsliga vägledningen. Kostnaderna för detta arbete beräknar verket till 390 000 kronor (600 timmar á 650 kr/tim). Beloppsmässig sammanställning av de totala ökade initiala kostnaderna enligt myndigheten: 17 380 800 kr + 21 495 000 kr + 6 934 000 kr + 1 698 000 kr + 390 000 kr = 47 897 800 kr.

Löpande kostnader för förslaget enligt Skatteverket

De löpande kostnaderna för Skatteverket med anledning av utred- ningens förslag bedöms av myndigheten främst bestå av kostnader för kontroll och utredningar i samband med fastställande av belopp. Den övriga kontrollen samt efterföljande processer bedöms av verket sammantaget varken öka eller minska med förslagen, sett över en längre tid, när de nya reglerna har satt sig. Det finns förslag som föranleder ett ökat kontrollbehov enligt verket, medan andra förslag minskar kontrollbehovet. Vad gäller de löpande kostnaderna har verket därför bara räknat på ökade kostnader för kontroll och utredningar i samband med fastställande av belopp samt ökade kostnader för förtryckning av inkomstdeklarationen. Under en övergångsperiod, medan äldre regler fasas ut, bedömer Skatteverket att kontrollbehovet ökar till viss del. Nedan beskrivs såväl det ökade som det minskade kontrollbehovet i stora drag under respektive rubrik.

276

SOU 2014:68

Konsekvenser

Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet

Förslagen omfattar främst höjda beloppsgränser i reglerna om lager och inventarier för enskilda näringsidkare som tillämpar förenklat årsbokslut. Ett annat förslag är att terminer och optioner ska räk- nas till näringsverksamheten om de hänför sig till tillgångar eller skulder i näringsverksamheten.

Skatteverket bedömder att förslagen om de höjda belopps- gränserna medför förenklingar och högre avdragsmöjligheter för de näringsidkare som berörs vilket å ena sidan borde föranleda ett något minskat kontrollbehov för myndigheten. Å andra sidan ökar kontroll- behovet i någon mån enligt verket, gällande huruvida de som tillämpar de höjda beloppsgränserna faktiskt har förenklat årsbokslut.

Förslaget om att terminer och optioner under vissa förutsätt- ningar ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och inte kapital innebär enligt Skatteverket att myndigheten kommer behöva utreda att förluster respektive vinster redovisats i rätt inkomstslag. Förslaget bedöms av verket beröra relativt få närings- idkare men kan komma att öka med tiden vilket föranleder ett ökat kontrollbehov. Sammantaget bedömer verket att kontrollbehovet till viss del kommer att öka med förslagen.

Ett förenklat neutralt skattesystem

Skatteverket gör bedömningen att förslagen är omfattande med betydande förändringar jämfört med dagens regelverk. Konsekven- serna för myndighetens kostnader bedöms vara svåra att överblicka och beskrivs därför bara översiktligt. Utgångspunkten är att de nya reglerna gäller och att de äldre fasats ut. Kommentarer kring utfas- ningsperioden av äldre regler kommer under egen rubrik nedan.

Förslagen omfattar bl.a. att reglerna om skogskonto, skogs- skadekonto, upphovsmannakonto, expansionsfonder och periodi- seringsfonder slopas och i stället ersätts av nya regler om företags- fond. Vidare föreslås ett slopande av negativ räntefördelning. För- slag finns på införande av en förenklad räntefördelning, som alter- nativ till fullständig räntefördelning, där näringsidkaren inte ska behöva räkna på ett kapitalunderlag. Utredningen föreslår även att ett enda kapitalunderlag för räntefördelning och företagsfond ska beräknas och det på ett förenklat sätt med färre antal poster än i

277

Konsekvenser

SOU 2014:68

dag. Dessa förslag innebär i sig relativt stora förenklingar för företagen med färre regler att hålla reda på vilket bör medföra relativt stora minskningar i Skatteverkets kontrollbehov. Även pro- cesskostnaderna bör minska till följd av förslagen enligt Skatteverkets bedömning.

Mot ovanstående framför Skatteverket omständigheter som i sig ökar verkets kontrollverksamhet. Vad gäller förslagen om ränteför- delning gör verket bedömningen att många fler kommer att kunna/vilja räntefördela jämfört med i dag dels eftersom förenklad räntefördelning införs och dels eftersom 50 000-kronorsgränsen slopas. Detta talar enligt verket för att fler kan förväntas göra fel även med beaktande av förenklingarna. Det bedöms följaktligen bli ett större material för verket att hantera och kontrollera. Det kommer att finnas två olika system för räntefördelning där förenklad räntefördelning inte får kombineras med företagsfond vilket kan förväntas ge fler oavsiktliga fel genom att företagaren har gjort t.ex. avsättning till företagsfond och samtidigt förenklad räntefördelning. Förslaget bygger på att både räntefördelning och avsättning till företagsfond ska utgå från samma fördelningsbara resultat. Detta innebär att om näringsidkaren fördelar ett för högt avdrag till räntefördelning och företagsfond behöver Skatteverket ställa en fråga om vilket av de båda avdragen de vill minska. När det gäller slopandet av negativ räntefördelning bedömer verket att verket i vissa fall kommer att behöva kontrollera att det inte finns privata skulder redovisade i näringsverksamheten. Förslaget om räntebeläggningen av företagsfonden som näringsidkaren själv ska beräkna baserat på företagsfondens storlek vid utgången av året kommer med stor sannolikhet enligt verkets bedömning innebära många oavsiktliga fel av olika slag. Sammantaget bedömer myndig- heten att kontrollbehovet kommer att minska med förslagen.

Utfasning av äldre regler

Enligt förslagen ska inga nya avsättningar/insättningar få göras till upphovsmannakonto, skogskonto, skogsskadekonto och period- iseringsfond. Däremot behöver inte tidigare gjorda avsätt- ningar/insättningar återföras till beskattning tidigare än de äldre reglerna anger. Det betyder att det kommer att finnas parallella

278

SOU 2014:68

Konsekvenser

system vad gäller återföringar under ett antal år framöver. Som längst 20 år vad gäller skogsskadekontot. Dessutom ska övergångs- posten minskas med en tiondel per år under en tioårsperiod. Parallella system innebär enligt Skatteverket kostnader i form av ytterligare utredningsresurser under relativt lång tid.

Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor

Förslagen om höjda beloppsnivåer relaterade till vissa fastighets- frågor innebär att ett antal mindre fastighetstransaktioner inte behöver redovisas till Skatteverket. Detta bör enligt Skatteverket föranleda ett marginellt minskat kontrollbehov för Skatteverket.

Förslaget om att slopa rationaliseringsförvärvsbegreppet, fram- för allt vid tillämpning av reglerna för skogsavdrag, innebär en besparing för Skatteverket i kontrollen. Av samma anledning gör verket bedömningen att även dess processkostnader marginellt minskar. Däremot måste verket för varje avdrag kontrollera att det utökade avdraget inte ges i mer än de fem första åren efter förvärvet och att det begränsas till den fastighet som förvärvats, vilket i dag endast gäller för de med rationaliseringsförvärv. Detta bedömer Skatteverket kommer leda till en ökad kontroll.

Dagens regler om stickår anger att om man har anskaffat en fastighet före 1952 får två alternativa anskaffningsvärden användas vid redovisning av avyttringen. Alternativen är 150 procent av taxeringsvärdet år 1952, det så kallade stickåret, eller ersättningen vid förvärvet om det är ett högre värde. Få redovisade fastighets- avyttringar i dag avser fastigheter förvärvade före år 1952. Förslaget om ett framflyttat stickår vid fastighetsförsäljningar från 1952 till 1996 medför enligt Skatteverkets bedömning att väldigt många fler kommer omfattas av reglerna. Att Skatteverket inte behöver granska förbättringskostnaderna nedlagda före år 1996 bedöms medföra ett minskat kontrollbehov. Däremot bedömer verket att kontrollbehovet ökar vad avser kontrollen av att yrkade förbättringskostnader faktiskt är hänförliga till år 1996 och senare. Vad gäller närings- fastigheterna ska med förslaget inga värdeminskningsavdrag m.m. före år 1996 återföras. Detta innebär att en del värdeminsknings- avdrag m.m. ska återföras och en del inte. Detta bör enligt Skatteverkets bedömning innebära ökad kontroll av vilka värde-

279

Konsekvenser

SOU 2014:68

minskningsavdrag m.m. som tillhör vilket år. Då det framflyttade stickåret gör att så väldigt många fler omfattas av reglerna kommer enligt Skatteverket många att höra av sig till verket för att få uppgift om taxeringsvärdets storlek år 1996. Detta värde bör kunna publiceras på verkets websida. Många kommer troligen även att höra av sig för att få uppgift om gjorda värdeminskningsavdrag m.m. före år 1996. Även detta bedömer Skatteverket kommer medföra en ökad arbetsbelastning. Sammantaget bedömer verket att kontrollbehovet/arbetsbelastningen till viss del kommer att öka med förslagen.

Skatteverkets underrättelseskyldighet samt fastställelse av belopp

Sparat räntefördelningsbelopp ska fastställas första gången då ränte- fördelning utnyttjas. Det innebär att det kommer att fastställas vid olika tidpunkter för olika personer. Därefter ska ett nytt belopp fastställas antingen om ett räntefördelningsbelopp dras av eller när ett nytt räntefördelningsbelopp sparas. Detta innebär enligt Skatteverket att så fort ett fördelningsbelopp har fastställts så kommer det behöva fastställas i princip årligen därefter. Med ett fastställelseförfarande blir det obligatoriskt att lämna nödvändiga uppgifter i samband med deklarationen. Har inte nödvändiga upp- gifter lämnats kommer verket behöva begära in dessa.

Antalet enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med sparat fördelningsbelopp vid 2013 års taxering uppgick enligt Skatteverket till cirka 337 000. Vad gäller kostnaderna för kontroll och utredning av fastställande av sparat fördelningsbelopp uppskattar verket att ytterligare 5 procent av alla berörda kommer behöva utredas vid en skrivbordskontroll utöver de som kontrolleras i dag. Antalet tillkommande utredningar beräknas av verket till 16 850 stycken (337 000 x 5 procent). Myndigheten uppskattar att om varje utredning kommer att uppgå till i snitt en timme kan den totala tidsåtgången beräknas enligt följande: 16 850 utredningar à 1 timme = 16 850 timmar. Den årliga kostnaden för dessa utredningar beräknas av verket därmed till 7 582 500 kronor per år (16 850 timmar à 450 kr/tim).

Kvarvarande outnyttjat avdragsutrymme för skogsavdrag ska fastställas första gången skogsavdrag yrkas. Enligt verkets uppgifter

280

SOU 2014:68

Konsekvenser

yrkas skogsavdrag årligen av cirka 8 000 företag. Då skogsavdrag yrkas oregelbundet bedömer verket att det till största delen är olika företag som yrkar skogsavdrag från år till år. Till detta läggs andra händelser som föranleder att avdragsutrymmet förändras och ett nytt belopp ska fastställas såsom t.ex. fastighetsreglering, avyttringar, arv/gåva m.m. Företaget måste då inkomma med nödvändiga uppgifter och verket ska fastställa ett nytt outnyttjat avdragsutrymme. Antalet företag som framledes kan bli föremål för fastställande av avdragsutrymme uppskattas av verket till 16 000 årligen. Ökningen av antalet företag som kan bli föremål för utredning uppgår därmed till 8 000. Skatteverket uppskattar att 10 procent av dessa kommer att utredas vid en skrivborskontroll och att varje utredning uppgår till cirka 4 timmar i snitt. Verket beräknar den totala tidsåtgången enligt följande: 800 utredningar á 4 timmar = 3 200 timmar. Den årliga kostnaden för dessa utredningar beräknas därmed till 1 440 000 kronor per år (3 200 timmar á 450 kr/tim).

Utredningen föreslår att Skatteverket ska förtrycka ett antal uppgifter i specifikationen till inkomstdeklaration 1, t.ex. under- rättelse om företagsfond, dvs. att det anges vilket belopp som är avsatt till fonden. Det föreslås även att i specifikationen bör anges att innebörden av fonden är att det finns en latent skatteskuld.

Vidare föreslås att ”vägledning” lämnas i specifikationen om i vilka rutor uppgifter om föregående års egenavgifter ska föras in på blankett NE och N3A.

Även om Skatteverket redan i dag förtrycker vissa uppgifter så bedömer Skatteverket att dessa kommer att öka med förslagen. Dess- utom bedömer verket att det kommer att behöva förtryckas extra många uppgifter under en övergångsperiod då gamla fonder och konton fasas ut och beräknar de ökade årliga systemkostnaderna för förtryckning av inkomstdeklaration 1 till 74 600 kronor.

Övrigt

Förslagen om fastställelse av sparade utrymmen tillför enligt Skatteverket ytterligare belopp som går att överklaga. Dessutom kommer sparade utrymmen att fastställas oftare än själva utnyttjandet av utrymmena för avdrag i dag. Verket bedömer att detta kommer att leda till ökade processkostnader. Å andra sidan medför förslagen om

281

Konsekvenser

SOU 2014:68

fastställelse av sparade utrymmen en mer frekvent genomgång av de sparade utrymmena vilket, enligt verket, borde leda till färre oklarheter vid själva fastställandet. Detta talar i sin tur för en minskning av antalet överklaganden gällande dessa frågor och därmed en minskning av Skatteverkets processkostnader.

Vidare föreslås att en ny skattetilläggsregel införs när oriktig uppgift lämnats om ett sparat utrymme som ska fastställas. En vanlig orsak till långa handläggningstider samt till att ett beslut överklagas är att skattetillägg påförts. Detta bör enligt Skatteverket innebära ökade handläggningskostnader för verket när det gäller såväl deklarations- granskningen som kommande processer.

Beloppsmässig sammanställning av de löpande kostnaderna: 7 582 500 kr/år + 1 440 000 kr/år + 74 600 kr/år = 9 097 100 kr/år.

Utredningens sammanfattande bedömning av effekterna för Skatteverket

Skatteverket har gjort bedömningen att utredningens förslag sam- mantaget kommer att öka myndighetens kostnader. De beräknade totala initiala kostnaderna uppskattas av verket till cirka 47 900 000 kronor. De ökade löpande kostnaderna till följd av utredningens förslag består främst av kostnader för kontroll och utredningar i samband med fastställande av belopp. Skatteverket har beräknat dessa kostnader till cirka 9 100 000 kronor per år. Verkets övriga löpande ökade/minskade kostnader till följd av förslagen bedöms i stort sett ta ut varandra varför dessa inte har beloppsbestämts.

Utredningen delar Skatteverkets bedömning att det initialt upp- kommer merkostnader för systemanpassningar, informationsinsatser samt framtagande blanketter m.m. med hänsyn till de föreslagna reglerna. Verket har inte redovisat några besparingar i kostnader med hänsyn till de förenklingar som utredningen föreslår. Utredningen delar inte verkets bedömning att de löpande kostnaderna skulle öka och vara bestående för varje år för verket. Snarare borde de löpande kostnaderna på sikt minska med hänsyn till de betydande förenklingar som utredningen föreslår.

282

Författningskommentar

SOU 2014:68

11.2Förslaget till lag om ändring

i inkomstskattelagen (1999:1229)

1 kap.

3 §

Ändringen innebär att tredje punkten i paragrafens första stycke om expansionsfondsskatt har tagits bort på grund av att reglerna om avsättning till expansionsfond har slopats.

2 kap.

23 §

Ändringen i första stycket förtydligar att med aktiv näringsverksamhet avses alltid verksamhet i vilken den skattskyldige normalt uteslutande eller så gott som uteslutande själv har utfört allt arbete. En närings- verksamhet ska anses vara aktiv även om den skattskyldige inte arbetat 600 timmar under förutsättning att denne själv utfört arbetet. Om det finns särskilda skäl ska den dock inte anses som aktiv. Syftet är att verksamheter av förmögenhetsförvaltande karaktär inte ska anses vara aktiv näringsverksamhet. Om arbetsinsatsen inte kan anses ha någon betydelse för kapitalavkastningen t.ex. vid utarrendering av en jordbruksfastighet kan därför särskilda skäl föreligga. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 5.5.2.

Ändringen i andra stycket innebär att vid bedömningen av om en näringsverksamhet är aktiv eller passiv görs det ingen skillnad på om verksamheten bedrivs i Sverige eller i ett annat EES-land. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför EES anses även fortsätt- ningsvis som passiv näringsverksamhet. Ändringen är en anpassning till etableringsfriheten som gäller inom EU och EES. Bakgrunden till ändringen i andra stycket behandlas närmare i avsnitt 5.7.

3 kap.

18 §

Paragrafens sjätte punkt ändras med anledning av att reglerna periodiseringsfond och expansionsfond slopas och ersätts med

284

SOU 2014:68

Författningskommentar

företagsfond. Ändringen i punkten åtta innebär att begränsat skatt- skyldiga som har satt av till företagsfond även ska betala schablon- intäkt på avsättningen enligt 32 a kap. 16 §.

Förslaget behandlas närmare i avsnitten 6.3.2 och 6.3.5.

20 §

Paragrafen justeras med anledning av att reglerna om negativ ränte- fördelning slopas.

Bakgrunden till ändringarna i paragrafen behandlas närmare i avsnitt 6.4.2.

13 kap.

7 §

I paragrafens andra stycke införs en ny sjunde strecksats. Bestämmelsen innebär att vissa terminer och optioner räknas som tillgångar i närings- verksamheten. Enskilda näringsidkares vinster och förluster på dessa derivatinstrument beskattas därmed i inkomstslaget näringsverk- samhet och inte i inkomstslaget kapital.

Som villkor för att optionerna ska räknas som tillgångar i närings- verksamheten gäller att de är sådana terminer och tillgångar som avses i 44 kap. 11 och 12 §§ och avser tillgångar eller skulder i näringsverk- samheten. I den nya strecksatsen anges endast att optionerna ska vara lämpade för allmän omsättning. Att detta även gäller för terminerna framgår av 44 kap. 11 §.

Bestämmelsen behandlas närmare i avsnitt 5.6.2.

8 §

I paragrafens första stycke införs en uppräkning av vilka skulder som ska räknas som skulder i näringsverksamheten. Uppräkningen utgår från vilka skulder som får bokföras i näringsverksamheten, se Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11 Enskilda närings- idkares bokföring samt de allmänna råden BFNAR 2006:1 om enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (K1) och 2013:3 om ändring i nämndens allmänna råd (BFNAR 2006:1) för

285

Författningskommentar

SOU 2014:68

enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. Utgångs- punkten är att näringsidkarens privata skulder inte får bokföras utan endast de skulder som hör till näringsverksamheten.

Leverantörsskulder i första strecksatsen i första stycket avser skulder vid kreditköp av varor och tjänster. Leverantörsskulden ska tas upp till fakturerade belopp eller till belopp som utifrån affärsmässiga skäl borde ha fakturerats för inköp m.m. och som vid räkenskapsårets utgång inte är betald.

Låneskulder i andra strecksatsen avser endast lån som har tagits för att användas i näringsverksamheten för exempelvis löpande utgifter eller för investeringar i verksamheten. Andra lån är privata och får inte räknas som skuld. Lånets säkerhet har inte någon betydelse för bedömningen om lånet ska hänföras till näringsverksamheten eller inte. Avgörande är vad de lånade medlen har använts till. Exempelvis räknas lån med näringsidkarens privatbostadsfastighet som säkerhet som en skuld i näringsverksamheten om de lånade medlen har använts i näringsverksamheten.

Förskott från kunder och liknande i tredje strecksatsen avser betalning från kunder där någon leverans, delleverans eller utför- ande av tjänst inte har påbörjats vid bokslutsdagen.

Till skatteskulder i fjärde strecksatsen ska bara skatter som hör till näringsverksamheten tas med som skuld. Hit hör mervärdes- skatt, arbetsgivaravgifter, preliminär skatt för anställda, särskild löne- skatt för anställdas pensionskostnad, fastighetsavgift och fastighets- skatt för näringsfastighet. Däremot får näringsidkarens egna skatter som inkomstskatt, egenavgifter och löneskatt på egen pensionskost- nad inte räknas som en skatteskuld eftersom dessa skatter anses vara näringsidkarens privata skulder.

Med avsättningar till framtida utgifter i femte strecksatsen avses sådana avsättningar som är avdragsgilla vid beskattningen. Exempel på sådana avsättningar är avsättning för framtida garantiutgifter enligt 16 kap. 3–5 §§ IL.

Till posten övriga skulder i sjätte strecksatsen hänförs sådana skulder som inte är uppräknade i paragrafen men som ändå enligt redovisningen är en skuld i näringsverksamheten.

Enligt andra stycket får skulder som är hänförliga till tillgångar som enligt 7 § inte får räknas till näringsverksamheten inte heller behandlas som en skuld.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 6.4.2.

286

SOU 2014:68

Författningskommentar

14 kap.

12 §

Ändringen innebär att all näringsverksamhet som bedrivs av en näringsidkare inom EES räknas som en enda näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför EES räknas även fortsättningsvis som en egen näringsverksamhet. Ändringen är en anpassning till etableringsfriheten som gäller inom EU och EES. I övrigt har redaktionella ändringar gjorts i paragrafen.

Bakgrunden till ändringen behandlas närmare i avsnitt 5.7.

13 §

Ändringen innebär att för näringsverksamhet som bedrivs i ett svenskt handelsbolag inom EES räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om handelsbolaget bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES räknas all sådan näringsverksamhet som en egen näringsverksamhet. Ändringen är en anpassning till etableringsfriheten som gäller inom EU och EES.

Bakgrunden till ändringen behandlas närmare i avsnitt 5.7.

15 kap.

10 §

I första stycket höjs beloppsgränsen från 600 kronor till 1 500 kronor. Intäkter och kostnader behöver inte tas upp om mellanskillnaden är högst 1 500 kronor.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 7.1.3.

16 kap.

20 a §

Ändringen i paragrafen innebär att avdragsrätten för lantmäteri- förrättningsutgifter inte längre är beroende av om omarronderingen är ett rationaliseringsförvärv. Sådana utgifter vid omarronderingar ska alltid dras av omedelbart.

Förslaget behandlas närmare i 7.2.6.

287

SOU 2014:68

Författningskommentar

Reglerna om det högsta belopp som får dras av för ett visst beskattningsår finns i ett nytt andra stycke. Avdragsbeloppet har höjts för förvärvsåret och de fem följande beskattningsåren till vad som tidigare gällde vid rationaliseringsförvärv. Efter det femte beskattningsåret efter förvärvsåret sjunker avdragsbeloppet till hälften av sådan skogsintäkt. De sammanlagda skogsavdragen får dock inte överstiga avdragsutrymmet.

Det tidigare andra stycket har nu flyttats till ett nytt tredje stycke med vissa följdändringar med anledning av att reglerna om rational- iseringsförvärv slopas.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 7.2.6.

9 a §

Paragrafen är ny. Enligt första stycket ska det avdragsutrymme för skogsavdrag som inte utnyttjas under förvärvsåret sparas till nästa beskattningsår.

Den skattskyldige ska i deklarationen beräkna och redovisa avdragsutrymmet. Skatteverket ska fastställa beloppet. Om hela utrymmet utnyttjas redan under förvärvsåret finns inget åter- stående utrymme att beräkna. Om det finns ett fastställt avdrags- utrymme ska ett nytt återstående avdragsutrymme beräknas för näringsverksamheten om skogsavdrag görs eller om det återstående avdragsutrymmet förändras, t.ex. vid generationsskiften. Eftersom skogsavdraget inte hänförs till viss fastighet utan till hela närings- verksamheten ska det sammanlagda avdragsutrymmet för närings- verksamheten beräknas utifrån gjorda skogsavdrag, förändringar i fastighetsinnehavet m.m.

Bakgrunden till förslaget behandlas närmare i avsnitten 7.2.6 och 8.3.2.

10 §

Första stycket upphävs eftersom bestämmelserna om rationalise- ringsförvärv slopas när det gäller skogsavdrag.

Bakgrunden till ändringarna behandlas närmare i avsnitt 7.2.6.

289

Författningskommentar

SOU 2014:68

15 §

Paragrafens första stycke upphävs som en följdändring av att bestäm- melserna om rationaliseringsförvärv i 10 § första stycket upphävs.

Bakgrunden till ändringarna behandlas närmare i avsnitt 7.2.6.

26 kap.

2 §

Ett nytt tredje stycke införs i paragrafen. Bestämmelsen kor- responderar med 45 kap. 5 §. Återföring ska endast ske när en kapital- vinst ska beskattas. När en slutgiltig avyttring sker av fastigheten ska de avdrag som tidigare inte har återförts till beskattning, på grund av att ersättningen inte har överstigit 35 000 kronor, återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 7.3.2.

3 §

Paragrafen ändras med anledning av att stickåret flyttas fram från år 1952 till år 1996 i 45 kap. 28 och 29 §§.

Bakgrunden till ändringarna behandlas närmare i avsnitt 7.4.4.

7 §

I paragrafen införs ett nytt första stycke. Där regleras hur stor del av skogsavdraget som ska anses hänförlig till den avyttrade fastigheten. En proportionering ska därvid göras.

Exempel: En skogsägare som innehar tre skogsfastigheter avyttrar en av fastigheterna. Före avyttringen uppgick skogsägarens totala areal av produktiv skogsmark till 300 hektar. Den avyttrade fastighetens areal av produktiv skogsmark uppgår till 100 hektar. Skogsägaren har tidigare erhållit skogsavdrag med 600 000 kronor. Efter avyttringen innehar skogsägaren 200 hektar produktiv skogsmark. Det innebär att 1/3 av den produktiva skogsmarken har avyttrats. Av tidigare erhållet skogsavdrag om 600 000 kronor ska 1/3 dvs. 200 000 kronor återföras till beskattning.

290

SOU 2014:68

Författningskommentar

I det andra stycket, som tidigare var paragrafens första stycke, regleras hur återföringsbeloppet ska beräknas om bara en del av fastigheten avyttras. Återföring av värdeminskningsavdrag m.m. beräknas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. I stycket anges också, vilket är nytt, att återföringsbeloppet vid avyttring av en ideell andel av fastigheten ska beräknas genom en proportionering.

Tredje stycke är nytt. Däri anges att om ersättningen är högst 35 000 kronor vid en delavyttring m.m. enligt 45 kap. 5 § ska återföringen som belöper sig på den avyttrade delen göras när hela fastigheten har avyttrats.

Förslaget behandlas närmare i avsnitten 7.3.1 och 7.3.2.

30 kap.

1 §

Ändringarna i paragrafens första stycke är föranledda av att bestämmelserna om periodiseringsfond i första hand endast ska gälla för juridiska personer. Reglerna om företagsfond gäller för fysiska personer, jfr 32 a kap. 1 §. Fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 §, omfattas dock inte av reglerna om företagsfond. Av stycket framgår att dessa i stället omfattas av reglerna om periodiseringsfond. Fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster får göra avdrag för avsättning och ska återföra periodiseringsfonderna under samma villkor som i dag gäller för juridiska personer. Fysiska personer som är medlemmar i en europeisk ekonomisk intressegruppering omfattas inte heller av reglerna om företagsfond utan omfattas i stället av reglerna om periodiseringsfond på samma sätt som motsvarande juridiska personer. Av punkten 7 till övergångsbestämmelserna framgår dock att dessa fysiska personer inte ska ta upp någon schablonintäkt enligt reglerna i 30 kap. 6 a § för de avsättningar som har gjorts till periodiseringsfond före ikraftträdandet.

Ändringen i andra stycket innebär att begränsat skattskyldiga artister, idrottsmän och artistföretag som är bosatta i en stat utan- för EES undantas från bestämmelserna om periodiseringsfond om

291

Författningskommentar

SOU 2014:68

de är juridiska personer. Sådana fysiska personer är redan i dag undantagna.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.3.7.

5 §

Ändringen är föranledd av att reglerna om periodiseringsfond nu endast gäller för juridiska personer och för sådana fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster eller som är medlemmar i en europeisk ekonomisk intressegruppering, jfr kommentaren till 1 §. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får i stället tillämpa reglerna om företagsfond i 32 a kap. Några särskilda regler för juridiska personer behövs därför inte i kapitlet.

Bakgrunden till ändringen i paragrafen behandlas i avsnitt 6.3.7.

6 a och 7 §§

Se kommentaren till 5 § ovan.

32 a kap.

Kapitlet är nytt och innehåller reglerna för den nya företagsfonden.

1 §

I paragrafens första stycke finns en upplysning om att kapitlet inne- håller bestämmelser om avdrag för avsättning till företagsfond. Avdraget är frivilligt och någon avsättning ska inte göras i bok- föringen, utan endast i deklarationen.

Andra stycket anger vilka som omfattas av reglerna om företags- fond. De som omfattas är enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag eller i en delägarbeskattad juridisk person i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

I tredje stycket avgränsas tillämpningsområdet ytterligare genom att vissa näringsidkare undantas från bestämmelserna i andra

292

SOU 2014:68

Författningskommentar

stycket. För den som utnyttjar reglerna om förenklad räntefördel- ning i 33 kap. är det enligt styckets första punkt inte möjligt att utnyttja reglerna om företagsfond.

Enligt andra punkten gäller bestämmelserna om företagsfond inte heller för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk eko- nomisk intressegruppering, förkortad EEIG. En EEIG kan närmast liknas vid ett handelsbolag som verkar över nationsgränserna. Av 5 kap. 2 § framgår att vad som sägs i IL om svenska handelsbolag samt om delägare och andelar i dem, gäller vid beskattningen också i fråga om en EEIG samt för delägare respektive andelar i dem. Det finns dock några undantag i IL där reglerna om handelsbolag och dess delägare inte ska tillämpas på en EEIG, bl.a. reglerna om räntefördelning i 33 kap. Fysiska personer som är medlemmar i en EEIG omfattas i stället av reglerna om periodiseringsfonder på samma sätt som motsvarande juridiska personer, se 30 kap. 1 §.

Av tredje punkten följer att bestämmelserna om företagsfond inte heller gäller för begränsat skattskyldiga artister, idrottsmän och artist- företag som är bosatta i en stat utanför EES. Dessa begränsat skatt- skyldiga fysiska personer omfattas däremot av bestämmelserna om företagsfond om de är bosatta inom EES.

I fjärde punkten undantas fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § från tillämpningsområdet för reglerna om företags- fond. Sådana fysiska personer omfattas i stället av reglerna om periodiseringsfonder på samma sätt som motsvarande juridiska per- soner, se 30 kap. 1 §.

Förslagen behandlas i avsnitt 6.3.7.

2 §

I paragrafen anges att i fråga om svenska handelsbolag är det del- ägarna, och inte bolaget, som gör avsättningarna och att avdraget beräknas för varje delägare för sig. Samma sak gäller för andelar i sådana delägarbeskattade juridiska personer inom EES som enligt 1 § andra stycket omfattas av reglerna.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.3.6.

293

Författningskommentar

SOU 2014:68

3 §

Paragrafen definierar vad som avses med fördelningsbar inkomst. Med fördelningsbar inkomst avses näringsverksamhetens resultat före avdrag för räntefördelning och avsättning till företagsfond. Utgångspunkten är det skattemässiga resultatet i näringsverksam- heten som ska ökas och minskas med vissa angivna poster. Den del av den fördelningsbara inkomsten som inte räntefördelas eller sätts av till företagsfond beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.1.2.

4 §

Av första stycket framgår att avdrag för avsättning till företagsfond högst får göras med 40 procent av den fördelningsbara inkomsten.

I andra stycket finns särskilda regler om ytterligare avdrag för avsättning till företagsfond om den fördelningsbara inkomsten helt eller delvis utgörs av skogsintäkter på grund av skogsskador. Det handlar om sådana intäkter som har sin grund i stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelser som medfört att en betydande del av skogen måste avverkas i förtid. Denna högre avsättningsmöjlighet motsvarar vad som tidigare gällde vid avsättning till skogsskadekonto.

Tredje stycket innehåller en definition av uttrycket ”skogsbruk”.

Stycket motsvarar den upphävda 21 kap. 22 §. Förslagen behandlas närmare i avsnitt 6.3.6.

5 §

I paragrafen anges det maximala sammanlagda beloppet för avdragen för räntefördelning och avsättning till företagsfond. Beloppet begränsas av den fördelningsbara inkomsten. Om näringsidkaren under samma beskattningsår har gjort avdrag för räntefördelning får de sammanräknade avdragsbeloppen för räntefördelning och företags- fond inte överstiga den fördelningsbara inkomsten enligt 3 §.

Fonden får inte heller uppgå till högre belopp än som motsvarar det kapitalunderlag som fastställts vid beskattningsårets utgång.

294

SOU 2014:68 Författningskommentar

Syftet med denna bestämmelse är att säkerställa att det i näringsverksamheten finns tillgångar motsvarande fonden.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.3.6.

6 §

Av paragrafen framgår att kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksam- heten vid beskattningsårets utgång. Näringsverksamhetens årsbokslut ligger till grund för beräkning av kapitalunderlaget. I vissa fall måste kapitalunderlaget justeras. Endast sådana tillgångar och skulder som enligt 13 kap. 7 och 8 §§ räknas till näringsverksamheten ska ingå i kapitalunderlaget. Ingår andra tillgångar och skulder i årsbokslutet måste kapitalunderlaget minskas respektive ökas. Näringsidkaren måste även minska kapitalunderlaget för tillskott till näringsverksam- heten som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalunderlaget. Till sådana tillskott som minskar kapitalunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren tillfört verksamheten i slutet av ett år och sedan får tillbaka efter årsskiftet. I 7–13 §§ finns ytterligare bestämmelser som påverkar beräkningen av kapitalunderlaget för enskilda närings- idkare. Av punkterna 11–13 till övergångsbestämmelserna finns också bestämmelser som påverkar kapitalunderlaget under en övergångs- period.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

7 §

I paragrafen anges att som skuld räknas även avdrag som gjorts vid beskattningen till ersättningsfond. Detta gäller oavsett om avsätt- ningen till ersättningsfond har bokförts i räkenskaperna eller inte, se 31 kap. 3 §.

En motsvarande bestämmelse har tidigare funnits vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning i den nu upphävda 33 kap. 11 §.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

295

Författningskommentar

SOU 2014:68

8 §

Vad som avses med en tillgångs skattemässiga värde framgår av 2 kap. 31–33 §§. En motsvarande bestämmelse fanns tidigare vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning i den upphävda 33 kap. 12 §.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

9 §

Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsvärdet lågt och som alternativ för fastigheter som är kapitaltillgångar och har förvärvats före den 1 januari 1991 får anskaffningsutgiften i stället för det skattemässiga värdet enligt 8 § bestämmas till viss del av taxerings- värdet för år 2010, enligt första stycket. Samma metod att beräkna hur stor del av taxeringsvärdet som ska reduceras har tillämpats som utredningen om reformerad företagsbeskattning använde sig av, se SOU 1989:34 s. 353.

I andra stycket anges att värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som vid någon av 1999–2010 års taxeringar uppgått till minst 10 procent av del av taxeringsvärdet ska minska beloppet som fast- ställts enligt första stycket.

Utöver vad som anges i andra stycket ska hänsyn inte tas till utgifter och avdrag som avser tiden före 2010, enligt tredje stycket.

En motsvarande bestämmelse fanns tidigare vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning i 33 kap. 13 § som nu slopats.

Alternativregeln för värdering av fastigheter behandlas närmare i avsnitt 6.2.3.

10 §

Paragrafen innehåller en skälighetsregel som under angivna förut- sättningar ska användas i stället för 9 § för att fastställa en fastighets anskaffningsutgift. Bestämmelsen är utformad i enlighet med den bestämmelse som gällde vid beräkning av kapitalunderlag för ränte- fördelning i den upphävda 33 kap. 13 § tredje stycket. Det är marknadsvärdet på de delar av fastigheten som fanns den 1 januari 2010 och som finns kvar vid den tidpunkt då jämförelsen görs som ska

296

SOU 2014:68

Författningskommentar

utgöra utgångspunkt för skälighetsbedömningen. Bestämmelsen kan t.ex. användas om fastighetens värde minskats till följd av brand eller andra orsaker.

Alternativregeln för värdering av fastigheter behandlas närmare i avsnitt 6.2.3.

11 §

Av paragrafen framgår att andelar i svenska handelsbolag inte får räknas som tillgångar i näringsverksamheten. Det gäller oavsett om andelen är kapitaltillgång eller lagertillgång hos den enskilde närings- idkaren. Det beror på att andelen i sig berättigar till avdrag för avsättning till företagsfond enligt 14 och 15 §§. Motsvarande bestämmelse har tidigare funnits vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning i 33 kap. 9 §. Inte heller andelar i sådana delägarbeskattade juridiska personer inom EES som enligt 1 § andra stycket omfattas av reglerna får räknas som tillgångar i närings- verksamheten.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

12 §

Vid beräkning av kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare ska hänsyn inte tas till fordringar och skulder som avser skatter och avgifter. Vilka skatter och avgifter som avses är uppräknade i para- grafen. Bestämmelsen har tidigare funnits vid beräkning av kapital- underlag för räntefördelning i den upphävda 33 kap. 10 §.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

13 §

Av paragrafen framgår att bestämmelser om hur kapitalunderlaget ska fördelas mellan makar som tillsammans deltar i näringsverk- samhet finns i 60 kap. 11 §. Motsvarande bestämmelser har funnits vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning i 33 kap. 18 § och för expansionsfond i 34 kap. 11 §.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

297

Författningskommentar

SOU 2014:68

14 §

Av första stycket framgår att med kapitalunderlaget för fysiska per- soner som är delägare i handelsbolag avses delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen vid beskattningsårets utgång. Har delägaren gjort tillskott under beskattningsåret i annat syfte än att öka kapitalet i bolaget ska den justerade anskaffningsutgiften minskas.

I andra stycket anges att den justerade anskaffningsutgiften ska beräknas enligt 50 kap. 5 §.

Av tredje stycket framgår att om andelen är lagertillgång är andelens skattemässiga värde kapitalunderlaget. Värdet ska dock minskas med lämnade kapitaltillskott som inte är varaktiga. Motsvarande bestäm- melser har tidigare funnits vid beräkning av kapitalunderlag för ränte- fördelning och för expansionsfond i 33 kap. 19 § och 34 kap. 13 §.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

15 §

Av paragrafen framgår att kapitalunderlaget för andelar i sådana delägarbeskattade juridiska personer inom EES som enligt 1 § andra stycket omfattas av reglerna beräknas på motsvarande sätt som för delägare i svenska handelsbolag.

Kapitalunderlaget behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

16 §

En schablonintäkt som motsvarar ränta ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet av den som har gjort avdrag för avsättning till företagsfond. Schablonintäkten beräknas till 72 procent av stats- låneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Schablonintäkten beräknas på totala avsättningen till företagsfond vid beskattnings- årets ingång. Bestämmelsen är utformad på liknande sätt som schablonintäkten för periodiseringsfonden i 30 kap. 6 a §.

Enligt punkt 14 till övergångsbestämmelserna är schablon- intäkten höjd det första beskattningsåret som reglerna tillämpas.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.3.5.

298

Författningskommentar

SOU 2014:68

21 §

I paragrafen finns bestämmelser om överföring av hela eller del av företagsfonden till en annan enskild näringsidkare i samband med arv, testamente, gåva eller bodelning.

I första stycket anges i vilka situationer företagsfonden kan över- tas. Vid gåva eller bodelning ska parterna skriftligen avtala om övertagandet och vid arv eller testamente ska mottagaren skrift- ligen förklara sig överta fonden.

Enligt andra stycket krävs att realtillgångar överförs till mot- tagaren. Vad som avses med realtillgångar framgår av 27 §. Som realtillgångar räknas inte kontanter, banktillgodohavanden och lik- nande tillgångar. Realtillgångarnas nettovärde, dvs. värdet på över- tagna tillgångar minskat med värdet på övertagna skulder, ska mot- svara värdet på den övertagna fonden. Företagsfonden får tas över till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgång- arna utgör av samtliga realtillgångar i överlåtarens näringsverk- samhet.

Hur värdet på realtillångarna ska beräknas framgår, enligt tredje stycket, av 8–10 §§, se kommentarerna till dessa paragrafer.

Av sista stycket framgår hur den övertagna fonden ska behandlas hos övertagaren. Fonden behandlas på samma sätt som om avsätt- ningen för denna hade gjorts av övertagaren det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till. Det innebär också att det är övertagaren som ska beskattas för räntan (schablonintäkten) på fonden enligt 32 a kap. 16 §.

Motsvarande bestämmelser fanns tidigare för periodiseringsfond respektive expansionsfond i de upphävda 30 kap. 12 a § och 34 kap. 18 §.

I avsnitt 6.5.1 behandlas i vilka fall företagsfonden får tas över.

22 §

I paragrafen anges när en företagsfond får föras över från enskild näringsverksamhet till ett svenskt handelsbolag. Som första villkor för överföring gäller enligt första stycket dels att den skattskyldige överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till handels- bolaget, dels att han eller hon innehar eller i samband med över-

300

SOU 2014:68

Författningskommentar

låtelsen förvärvar en andel i bolaget. Vad som avses med realtill- gångar framgår av 27 §. Dessutom ska den skattskyldige begära att företagsfonden inte ska återföras.

Av andra stycket framgår att delägaren anses ha gjort avsättningarna såsom delägare i handelsbolaget. Motsvarande bestämmelse om expansionsfond fanns tidigare i den upphävda 34 kap. 19 §.

I avsnitt 6.5.1 behandlas i vilka fall företagsfonden får tas över.

23 §

Enskilda näringsidkare får möjlighet att under vissa förutsättningar överföra näringsverksamheten eller en verksamhetsgren till ett aktiebolag utan att avsättningen till en företagsfond behöver tas upp till beskattning hos den fysiska personen.

Enligt första stycket ska näringsidkaren lämna tillskott till aktie- bolaget som motsvarar företagsfonden. Företagsfonden, eller del av den, upphör genom överföringen. Samtidigt ska det överförda beloppet behandlas som periodiseringsfond hos aktiebolaget. Avsätt- ningen anses vara gjord det beskattningsår då överföringen sker. Fonden ska återföras till beskattning senast det sjätte beskatt- ningsåret efter överföringen gjordes enligt 30 kap. 7 §.

Andra stycket hänvisar till 48 kap. 12 § där det anges att tillskot- tet enligt första stycket inte ska räknas med vid beräkningen av omkostnadsbeloppet.

Motsvarande bestämmelser fanns tidigare i de upphävda 30 kap. 11 § och 34 kap. 20 §.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.5.1.

24 §

En fysisk person som är delägare i ett handelsbolag kan under liknande förutsättningar som gäller för enskilda näringsidkare i före- gående paragraf överföra näringsverksamheten till ett aktiebolag. Se kommentaren till den paragrafen. En motsvarande bestämmelse fanns tidigare för periodiseringsfonder i den upphävda 30 kap. 12 §.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.5.1.

301

Författningskommentar

SOU 2014:68

25 §

I paragrafen regleras möjligheten att föra över en företagsfond från en handelsbolagsdelägare till en annan. Detta kan enligt första stycket bara ske genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Para- grafen är en motsvarighet till den möjlighet som enskilda närings- idkare har enligt 21 §.

I andra stycket begränsas rätten att överta fonden till ett belopp som motsvarar den justerade anskaffningsutgiften beräknad enligt 50 kap. Företagsfonden får inte heller övertas med större belopp än som motsvarar 133 procent av den justerade anskaffningsutgiften vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskatt- ningsåret.

Enligt tredje stycket är utgångspunkten för begränsningen i fråga om andelar som är lagertillgångar i stället det skattemässiga värdet.

I sista stycket föreskrivs att om en fond förs över från en handelsbolagsdelägare till en annan ska den som övertar fonden anses ha gjort avsättningarna för den.

En motsvarande bestämmelse för expansionsfond fanns tidigare i den upphävda 34 kap. 21 §.

I avsnitt 6.5.1 behandlas i vilka fall företagsfonden får tas över.

26 §

Företagsfonden kan föras över från ett handelsbolag till en enskild näringsverksamhet. Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag har tilldelats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte föranleder uttagsbeskattning enligt 22 kap. får delägarens företagsfond hänförlig till handels- bolaget i stället anses vara hänförlig till delägarens enskilda närings- verksamhet enligt första stycket. Vad som avses med realtillgångar framgår av 27 §.

I andra stycket anges att om en fond tas över ska den som över- tar fonden anses ha gjort avsättningarna och avdragen för den i sin enskilda näringsverksamhet. Motsvarande bestämmelser fanns tidi- gare för periodiseringsfonder respektive expansionsfonder i 30 kap. 13 § och 34 kap. 22 § IL.

I avsnitt 6.5.1 behandlas i vilka fall företagsfonden får tas över.

302

SOU 2014:68

Författningskommentar

27 §

I paragrafen definieras uttrycket realtillgångar. Tidigare fanns en motsvarande bestämmelse i den upphävda 34 kap. 23 §. Vad som avses med kreditinstitut framgår av 2 kap. 4 a §.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.5.1.

33 kap.

1 §

Ett nytt första stycke har lagts till i paragrafen som anger att kapitlet reglerar fullständig och förenklad räntefördelning. Ändringarna i andra och tredje styckena (tidigare första och andra styckena) inne- bär att bestämmelserna om räntefördelning ska gälla för samma krets av näringsidkare som bestämmelserna om företagsfond, jfr kommentaren till 32 a kap. 1 §.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.4.5.

1 a §

I paragrafen som är ny finns regler för tillämpningsområdet för för- enklad räntefördelning. En enskild näringsidkare får inte ha ett negativt eget kapital i näringsverksamheten om han eller hon vill tillämpa bestämmelserna om förenklad räntefördelning. För del- ägare i handelsbolag är kravet på motsvarande sätt att delägaren inte får ha en negativ justerad anskaffningsutgift. Detsamma gäller för delägare i sådana delägarbeskattade juridiska personer inom EES som enligt 1 § andra stycket omfattas av reglerna.

Förslagen behandlas närmare i avsnitt 6.4.4.

2 §

Ändringar görs i paragrafen med anledning av att reglerna om negativ räntefördelning slopas och att den positiva räntefördel- ningen har ersatts av fullständig och förenklad räntefördelning. I förtydligande syfte har ordet fördelningsbelopp ersatts av ordet räntefördelningsbelopp, se kommentaren till 7 §.

303

Författningskommentar

SOU 2014:68

Bakgrunden till ändringarna i paragrafen behandlas i avsnitten 6.4.2 och 6.4.3.

3 §

I paragrafen anges hur räntefördelningsbeloppet ska beräknas vid fullständig räntefördelning. Procentsatsen som ska läggas till stats- låneräntan vid beräkning av räntefördelningsbeloppet har sänkts till 4,8 procentenheter. I förtydligande syfte har ordet fördelnings- belopp ersatts av ordet räntefördelningsbelopp, se kommentaren till 7 §.

Bakgrunden till ändringarna i paragrafen behandlas närmare i avsnitten 6.2.5, 6.4.2 och 6.4.7.

5 §

I paragrafen anges att räntefördelningsbeloppet begränsas av stor- leken på den fördelningsbara inkomsten, Räntefördelningsbeloppet kan också begränsas av gjord avsättning till företagsfond eftersom båda åtgärderna sammanlagt inte får uppgå till högre belopp än fördelningsbar inkomst.

Bakgrunden till ändringarna i paragrafen behandlas närmare i avsnitten 6.2.5 och 6.4.6.

5 a §

Paragrafen är ny. I första stycket anges det högsta räntefördelnings- beloppet vid förenklad räntefördelning. Både för enskilda närings- idkare och delägare i handelsbolag gäller att räntefördelningsbelop- pet varken får uppgå till ett högre belopp än den fördelningsbara inkomsten eller överstiga ett halvt prisbasbelopp för en och samma fysiska person. Vad som avses med fördelningsbar inkomst framgår av 32 a kap. 3 §.

Andra stycket utgör ett undantag från första stycket när det gäller hur många belopp en fysisk person får fördela. Antalet avdragsbelopp som får räntefördelas beror på hur många näringsverksamheter den fysiska personen bedriver som enskild näringsidkare eller delägare i

304

SOU 2014:68

Författningskommentar

handelsbolag enligt 14 kap. 12 och 13 §§. Antalet räntefördel- ningsbelopp är alltså avhängigt av antalet näringsverksamheter.

Paragrafens tredje stycke innehåller en särreglering för det fall näringsverksamheten bedrivs i handelsbolagsform av närstående som avses i 2 kap. 22 §. Sådana delägare i samma handelsbolag betraktas som en delägare.

Vidare anges i sista stycket att paragrafen även gäller för delägare i sådana delägarbeskattade juridiska personer inom EES som enligt 1 § andra stycket omfattas av reglerna. Dessa behandlas således på samma sätt som handelsbolagsdelägare vid tillämpning av paragrafen.

Förslagen behandlas närmare i avsnitt 6.4.4.

6 §

Av paragrafen framgår att räntefördelningen är frivillig vilket tidig- are även gällde för den positiva räntefördelningen.

Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.4.6.

7 §

Ändringarna i paragrafen beror på att bestämmelserna om negativ räntefördelning slopas och att räntefördelningsbeloppet endast kan sparas vid fullständig räntefördelning.

I paragrafens andra stycke regleras möjligheten att behålla sparat räntefördelningsbelopp både vid övergång från fullständig till för- enklad räntefördelning och tvärtom. Näringsidkare som använder reglerna om förenklad räntefördelning kan dock inte spara något nytt räntefördelningsbelopp eftersom det endast är vid tillämpning av reglerna om fullständig räntefördelning som det finns en möj- lighet att spara. Det räntefördelningsbelopp som en näringsidkare har försvinner dock inte vare sig vid ikraftträdandet av de nya reglerna om räntefördelning eller då näringsidkaren byter mellan de olika möjligheterna till räntefördelning, jfr punkten 8 till över- gångsbestämmelserna. Både för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag gäller att räntefördelningsbeloppet vid förenklad räntefördelning varken får uppgå till ett högre belopp än den för- delningsbara inkomsten eller överstiga ett halvt prisbasbelopp för en och samma fysiska person. Denna begränsning medför att den

305

Författningskommentar

SOU 2014:68

som tillämpar reglerna om förenklad räntefördelning inte kommer ha möjlighet att använda sig av det sparade räntefördelnings- beloppet. Däremot kan det nyttjas om näringsidkaren byter till fullständig räntefördelning.

Vidare anges det i paragrafen att sparat räntefördelningsbelopp ska beräknas. Det innebär att beloppet ska beräknas och redovisas av den skattskyldige och att Skatteverket ska fastställa beloppet i samband med beslut om slutlig skatt för det beskattningsår som det sparade beloppet uppkommit. Därefter ska Skatteverket fast- ställa beloppet varje år som det sparade räntefördelningsbeloppet förändras. Med förändras avses även förändringar enligt 7 a §. Av punkten 9 till övergångsbestämmelserna framgår att sparat ränte- fördelningsbelopp ska beräknas, dvs. fastställas, första gången i samband med att räntefördelningsbelopp dras av. I paragrafen har även begreppet sparat fördelningsbelopp bytts ut mot sparat ränte- fördelningsbelopp. Någon skillnad i sak är inte avsedd utan det är endast ett förtydligande för att skilja det från fördelningsbar inkomst.

Bakgrunden till ändringarna i paragrafen behandlas i avsnitten 6.4.6 och 8.3.1.

7 a §

Av första stycket framgår att sparat fördelningsbelopp helt eller del- vis får tas över i samband med att hela eller delar av näringsverk- samheten övertas genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Detta gäller oavsett om den näringsidkare som övertar beloppet tillämpar reglerna om fullständig eller förenklad räntefördelning. Jämför kommentaren till 7 § där det framgår att sparat räntefördel- ningsbelopp får föras över vid övergång mellan systemen med full- ständig och förenklad räntefördelning.

I tredje stycket har hänvisningen till definitionen av realtillgångar följdändrats till 32 a kap. 27 §.

I förtydligande syfte har ordet fördelningsbelopp ersatts av ordet räntefördelningsbelopp i paragrafen, se kommentaren till 7 §.

Förslagen behandlas i avsnitt 6.4.6.

306

SOU 2014:68

Författningskommentar

7 b §

Paragrafen är ny och reglerar under vilka förutsättningar sparat räntefördelningsbelopp får föras över till sparat utdelningsutrymme vid byte av företagsform, dvs. från enskild näringsverksamhet till aktiebolag. Eftersom det är en överföring till sparat utdelnings- utrymme kan det endast röra sig om aktiebolag som är fåmansföretag i vilket andelsägaren har kvalificerade andelar. Vad som avses med fåmansföretag framgår av 56 kap. 2 § och i 57 kap. 4 § anges vad som avses med kvalificerad andel i ett fåmansföretag.

Av första stycket framgår att det sparade räntefördelningsbeloppet endast kan överföras till sparat utdelningsutrymme på andelar i ett nybildat fåmansföretag eller annat fåmansföretag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag). Syftet med denna begränsning är att förhindra att redan upparbetade vinster i ett fåmansföretag tas i anspråk för utdelning till det nya högre gräns- beloppet, som blir en följd av att det sparade utdelningsutrymmet höjts genom överföringen.

Av andra stycket framgår att om inte samtliga realtillgångar övergår får sparat räntefördelningsbelopp endast föras över till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i den tidigare näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen. Med realtill- gångar avses här samma som i bestämmelserna om företagsfond, jfr kommentaren till 32 a kap. 27 §. Om exempelvis 50 procent av realtillgångarna i näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen över- går får endast 50 procent av det sparade räntefördelningsbeloppet föras över.

Tredje stycket hänvisar till att det finns ytterligare bestämmelser om sparat räntefördelningsbelopp som överförts till sparat utdelnings- utrymme i 57 kap. 13 och 15 a §§. Den senare paragrafen reglerar två situationer som föranleder att sparat utdelningsutrymme ska minskas med ett belopp som motsvarar det sparade räntefördelningsbelopp som har förts över och som inte har utnyttjats, se kommentaren till den paragrafen.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.5.2.

307

Författningskommentar

SOU 2014:68

Den första situationen inträffar om den fysiska personen som har gjort en överföring enligt 33 kap. 7 b § överlåter sina andelar i aktiebolaget inom en femårsperiod efter överföringen. Detta inne- fattar även benefika överlåtelser. En delägares överlåtelse påverkar naturligtvis endast den delägarens sparade utdelningsutrymme.

Den andra situationen är om aktiebolaget inom en femårsperiod efter överföringen förvärvar andelar i ett annat av ägaren eller någon närstående ägt företag.

Av andra stycket framgår att det sparade utdelningsutrymmet som har uppkommit tidigast ska anses ha utnyttjats först. Eftersom överföringen enligt 33 kap. 7 b § endast får ske till ett nybildat aktie- bolag eller ett aktiebolag som inte tidigare har bedrivit någon verk- samhet är det sparade utdelningsutrymme som har uppkommit vid överföringen det sparade utdelningsutrymme som har uppkommit först. Det innebär att om det har uppkommit nytt sparat utdel- ningsutrymme efter överföringen och utdelningsutrymme har utnyttjats ska det som omfattades av överföringen anses ha utnyttjats först. Som framgår av första stycket måste även hänsyn tas till den uppräkning som görs av det sparade utdelningsutrymmet enligt 10 § 2.

Förslaget behandlas i avsnitt 6.5.2.

60 kap.

11 §

Paragrafen har följdändrats med anledning av att avdrag för expan- sionsfond slopas och ersätts av avdrag för företagsfond samt att det har införts en fullständig räntefördelning med samma kapital- underlag som företagsfonden.

Förslaget i paragrafen behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.

66 kap.

19 §

Paragrafens andra stycke har följdändrats på grund av att reglerna om avsättning till skogskonto slopas.

Se närmare i avsnitt 6.3.2.

312

SOU 2014:68

Författningskommentar

21 §

Paragrafen har följdändrats till följd av att reglerna om periodiserings- fonder och expansionsfonder slopas för fysiska personer. I stället införs regler om företagsfond. Om en företagsfond återförs exempelvis för att näringsidkaren eller handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamhet kan återföringen anses utgöra ackumulerad inkomst.

Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 6.3.7.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

I första punkten anges att lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2016 och tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2015 om inte annat följer av punkterna 2–14. För perioden efter den 1 januari 2016 fram till de nya bestäm- melserna ska börja tillämpas ska äldre bestämmelser fortfarande tillämpas om inte annat följer av de övriga punkterna.

Punkterna två och tre anger vilka bestämmelser som fortfarande ska tillämpas på medel som satts in på skogskonto, skogsskade- konto och upphovsmannakonto för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet. För de medel som är insatta på dessa konton vid ikraftträdandet ska de äldre bestämmelserna om uttag gälla samt bestämmelserna om i vilka fall medlen ska tas upp som intäkt. Under övergångstiden kommer det även vara möjligt att föra över skogskontomedel vid generationsskiften enligt den upphävda bestämmelsen i 21 kap. 41 §.

Av fjärde punkten framgår att de äldre bestämmelserna om rationaliseringsförvärv fortfarande ska gälla för rationaliserings- förvärv som har gjorts under beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 2016, dvs. före ikraftträdandet.

Enligt femte punkten ska Skatteverket fastställa avdragsutrymmet för skogsavdrag första gången när skogsavdrag görs efter ikraft- trädandet.

I sjätte punkten anges att medel som avsatts till periodiserings- fond före de nya reglerna om företagsfond och räntefördelning ska börja tillämpas ska återföras till beskattning enligt äldre regler. Reglerna om återföring av avdrag för avsättningar till periodiserings- fond kan således komma att tillämpas under en sexårsperiod efter

313

Författningskommentar

SOU 2014:68

ikraftträdandet för de näringsidkare som inte längre kommer att få göra några nya avsättningar till periodiseringsfond.

Sjunde punkten har införts för att fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster endast ska behöva ta upp en schablonintäkt för avsättningar som har gjorts i enlighet med de nya reglerna. Detsamma gäller för fysiska personer som är medlemmar i en europeisk ekonomisk intressegruppering.

Åttonde punkten anger att sparat fördelningsbelopp enligt de äldre bestämmelserna får behållas vid övergången till det nya systemet för räntefördelning, men kallas då sparat räntefördelnings- belopp vilket begrepp har samma innebörd som sparat fördelnings- belopp, jfr kommentaren till 33 kap. 7 §.

Nionde punkten anger att Skatteverket ska fastställa sparat räntefördelningsbelopp första gången ett räntefördelningsbelopp dras av efter ikraftträdandet. Detta gäller även för sparat ränte- fördelningsbelopp som uppkommit före ikraftträdandet.

Enligt tionde punkten ska 60 procent av det belopp som är avsatt till expansionsfond vid ikraftträdandet föras över till företagsfond till den del den motsvaras av kapitalunderlaget för företagsfonden. Det beloppet ska anses vara avsatt till företagsfond vid ingången av beskattningsåret. Något ytterligare avdrag ska inte göras för avsätt- ningen. Någon återföring av avsättningen ska inte göras vare sig av de 60 procent som förs över till företagsfonden eller av de reste- rande 40 procenten. Eftersom en återföring inte ska ske ska inte heller ett belopp motsvarande expansionsfondsskatten tillgodo- räknas vid debiteringen av slutlig skatt. Om inte 60 procent av expansionsfonden motsvaras av kapitalunderlaget för företags- fonden får bara den del som täcks av kapitalunderlaget överföras. Mellanskillnaden ska återföras till beskattning och expansions- fondsskatten hänförlig till denna del ska tillgodoräknas.

Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska vid över- föringen öka anskaffningsvärdet på sin andel i handelsbolaget med ett belopp som motsvarar expansionsfonden minskat med den expansionsfondsskatt som belöper sig på expansionsfonden.

Elfte punkten anger att pengar som är avsatta på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska minska enskilda näringsidkares kapitalunderlag för företagsfond och räntefördelning.

Enligt tolfte punkten ska vid beräkningen av kapitalunderlaget periodiseringsfonder räknas som skuld i näringsverksamheten.

314

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande från experterna Annika Fritsch, Richard Hellenius,

Bengt-Owe Palmgren, Urban Rydin och Ulla Werkell

Utredningens förslag

Huvudförslaget är ett system som utgår från ett nytt samlat begrepp kallat fördelningsbar inkomst. Denna ska kunna disponeras på tre olika sätt, räntefördelas, sättas av till företagsfond eller beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Negativ räntefördel- ning ska slopas. Två modeller för att beräkna positiv ränteför- delning föreslås, fullständig respektive förenklad. Enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag föreslås inte längre få göra avsättning till periodiseringsfond.

	Fördelningsbar inkomst

Inkomst av	Fullständig eller	Företagsfond
näringsverksamhet	förenklad
	räntefördelning

Enligt vår bedömning ger utredningens förslag i denna del förenk- lingsvinster samtidigt som det förenklade systemet ger utrymme för att åstadkomma en relativt hög grad av neutralitet i beskatt- ningen. Det vill säga möjligheterna till sparande av vinstmedel i företaget och att inkomsten i företagarledet delas upp och beskat- tas antingen som arbetsinkomst eller kapitalinkomst. Vad som

317

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

nedan sägs om enskilda näringsidkare gäller i förekommande fall även för fysiska personer som är delägare i handelsbolag.

Utredningens arbete

Utredningen har haft i uppdrag att utvärdera och försöka förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Att kontinuerligt utvärdera regler är viktigt och en sådan översyn är därför välkommen.

Grunden till det föreslagna systemet lades redan tidigt i utred- ningens arbete i nära samarbete med oss näringslivsrepresentanter. Utöver detta har vi också på ett tidigt stadium fört fram ett flertal andra förslag till förenklingar och förbättringar. Detta har enligt vår uppfattning sammantaget tidigt genererat ett bra underlag för att utredningen skulle kunna presentera ett betänkande med betydelsefulla och okontroversiella förslag till förenklingar och för- bättringar. Det betänkande som utredningen nu lämnar har dock enligt vår uppfattning dessvärre brister i flera avseenden, huvud- sakligen beroende på begränsade resurser och tid. Vi hade därför gärna sett att utredningen hade begärt och fått förlängd tid.

Vi ställer oss positiva till de tankar som ligger bakom utred- ningens förslag och ansatsen att förenkla systemet. Det är ur flera synpunkter viktigt med ett system som är tydligt och enkelt att tillämpa och utredningens förslag är ett steg i rätt riktning. Det måste dock även beaktas att dagens system i huvudsak fungerar väl ur ett neutralitetsperspektiv.

I direktiven anges att utredningen ska undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. En sådan sammanhållen utvärdering har utredningen inte gjort, trots påpekanden från oss. Det är en klar brist eftersom de förenklingsförslag som ska läggas fram enligt direktiven ska baseras på de slutsatser som kan dras av utvärder- ingen.

Vi kan också konstatera brister i analysen av vilka konsekvenser de olika förslagen får för berörda företagare. En viktig uppgift för utredningen borde givetvis ha varit att väga för- och nackdelar av förändringarna mot varandra. En sådan utvärdering hade enligt vår uppfattning behövt inkludera en analys av såväl helheten som

318

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

delarna av förslagen och att man då vägt betydelserna av neutralitet, förenkling, kostnad och risken för icke avsedd skatteplanering mot varandra.

Synpunkter på några enskilda delar i förslaget

Synpunkter ur de minsta företagens perspektiv

De minsta företagen som saknar kapitalunderlag av någon omfatt- ning, skulle genom förslaget att avskaffa periodiseringsfonden förlora en enkel och väl fungerande metod för resultatutjämning. Det skulle innebära en onödig försämring för denna grupp. Vi anser att periodiseringsfonden bör finns kvar för de minsta och att den ska kunna kombineras med förenklad räntefördelning. För verksamheter av lite större omfattning skulle förslaget om full- ständig räntefördelning i kombination med företagsfond dock innebära en välkommen förenkling i förhållande till dagens regler.

Detta skulle i praktiken ge följande valmöjligheter

Förenklad		Fullständig
räntefördelning		Fullständig
räntefördelning		räntefördelning
½ prisbasbelopp		räntefördelning
½ prisbasbelopp

Periodiseringsfond		Företagsfond

Sett ur det enskilda företagets synvinkel skulle en sådan ordning inte vara särskilt betungande, man tillämpar ju endast ett av systemen och det torde vara ganska naturligt för de flesta företag vilket som passar. Ett byte mellan alternativen behöver inte heller vara komplicerat, särskilt med tanke på att avsättningar och sparade

319

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

fördelningsbelopp bör kunna förtryckas av Skatteverket. Vid byte skulle avsättning till periodiseringsfond respektive företagsfond kunna återförs till fördelningsbar inkomst varefter ny avsättning blir möjlig i det andra alternativet.

Utredningens förslag om införande av förenklad räntefördel- ning är ett viktigt och välkommet första steg till förenkling av systemet med räntefördelning. Men vi anser att nivån, 0,5 pris- basbelopp, cirka 22 200 kronor är alltför låg. Som jämförelse uppgår den förenklingsregel som finns för avkastning på kvali- ficerade andelar i fåmansbolag till 2,75 inkomstbasbelopp, cirka 155 000 kr. Data ur företagsdatabasen FRIDA för år 2010 visar att drygt 77 procent av aktiva delägare i fåmansbolag använde för- enklingsregeln. Det skulle kunna vara en lämplig utgångspunkt för kalibrering av nivån i en förenklingsregel även för enskilda näringsidkare. På motsvarande sätt som för delägare i fåmans- företag bör det också för enskilda näringsidkare vara möjligt att spara outnyttjade fördelningsbelopp, även vid förenklad ränte- fördelning.

Fördelningsbelopp bör alltså kunna sparas och utnyttjas ett senare år både vid fullständig och vid förenklad räntefördelning som gjorts i egen näringsverksamhet, liksom när verksamhet eller verksamhetsgren har överförts från en enskild näringsverksamhet till annan enskild näringsverksamhet eller till handelsbolag.

Uppgift om sparade fördelningsbelopp, avsättning till företags- fond respektive periodiseringsfond bör kunna förtryckas av Skatte- verket i de deklarationsunderlag som skickas ut till näringsidkarna. Därmed skulle en sådan lösning inte heller bli svårt att hantera för de minsta företagen.

Synpunkter ur de något större företagens perspektiv

För något större verksamheter är betydelsen av regler som baserar sig på de allmänna beskattningsprinciperna mer central. Detta gäller särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsfond. Dagens regler har tillkommit utifrån önskemål om att skapa ökad neutralitet med den beskattning som gäller för aktiebolag.

En grundtanke bakom reglerna om positiv räntefördelning är att ge även enskilda näringsidkare möjlighet att få avkastning som hän-

320

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

för sig till beskattat/tillskjutet kapital enkelbeskattad som kapital- inkomst. Systematiskt motsvarar räntefördelningen aktieägarens utdelning på aktiekapitalet och ränta på kapital som lånas ut till bolaget.

Dagens avsättning till expansionsfond syftar till att ge en möj- lighet till beskattning likvärdig den som gäller för vinstmedel som behålls i aktiebolag. Avsättningen medför att vinstmedel som inte tas ut för privat konsumtion beskattas med en skattesats motsvar- ande bolagsskattesatsen.

Reglerna om positiv räntefördelning och expansionsfond fyller en central funktion i beskattningen. De skapar förutsättningar för en principiellt korrekt beskattning och skapar neutralitet gentemot företag som drivs i aktiebolagsform.

I betänkandet föreslås betydande förändringar av dessa regler. Bland annat föreslås ett gemensamt kapitalunderlag för beräkning av räntefördelning och för företagsfonden som beräknas vid årets utgång. Detta är en bra förenkling. Samtidigt slopas ett antal justeringsposter som komplicerar beräkningarna i dag. I en del fall fungerar detta bra men i andra fall leder det till problem. Bland annat föreslås att det inte längre ska göras skillnad mellan, å ena sidan, kapital som har tagits ut för privat konsumtion och å andra sidan, kapital som har konsumerats av underskott i näringsverk- samheten. Att underskott uppstår är fullt naturligt och vanligt före- kommande. Det gäller särskilt företag i en uppbyggnads- eller expansionsfas, i samband med ändrat konjunkturläge, eller branscher med speciella produktionsförutsättningar. Enligt vår uppfattning ska kapitalunderlaget enbart reduceras för kapital som har tagits ut ur näringsverksamheten för privat konsumtion, däremot inte för underskott i verksamheten. Utredningens förslag i denna del skulle urholka neutraliteten och funktionaliteten i systemet på ett sätt som inte på något sätt motsvarar den begränsade förenklings- vinsten och borde därför inte ha lagts fram.

I betänkandet föreslås att räntefördelningsräntan ska sänkas från statslåneräntan ökad med 6 procentenheter, till statslåneräntan ökad med 4,8 procentenheter. Det främsta skälet synes vara ett behov av att finansiera förslagen. Räntefördelningen ska skapa neutralitet med de möjligheter aktiebolagsformen erbjuder. Aktie- bolagsformen ger möjligheter att få marknadsmässig ränta på lånat kapital enkelbeskattad. Det är viktigt för skattesystemets legi-

321

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

timitet och för viljan till investeringar i näringslivet att vad som motsvarar en marknadsmässig och riskspeglad ränta beskattas utifrån dessa principer. Det är inte mindre riskfyllt att bedriva enskild näringsverksamhet än aktiebolag – i princip är det tvärt om, eftersom näringsidkaren står den ekonomiska risken med hela sin förmögenhet. Enligt vår uppfattning leder förslaget i denna del till ett principiellt felaktigt resultat.

Räntebeläggning av företagsfonden

I dagsläget är avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare av förenklingsskäl inte räntebelagd. I betänkandet föreslås att avsättning till den nya företagsfonden ska ränte- beläggas, något som enligt vår uppfattning skulle kunna medföra allvarliga problem som inte har beaktats. Ett av syftena med inför- andet av systemet med periodiseringsfond var att skapa utrymme för resultatutjämning bakåt i tiden. För aktiebolag är sådana avsättningar numera räntebelagda, vilket har fått kritik då det med- för att många bolag avstår från att göra avsättningar och att funk- tionen av förlustutjämning kommit att urholkas. Om en utförlig analys visar att det krävs en begränsning av företagsfonden, och alternativen står mellan en tidsspärr och räntebeläggning, anser vi att alternativet med tidsspärr borde ha övervägts och utretts vidare.

Generationsskiften och övergång till aktiebolag

Det är viktigt att byte av företagsform och generationsskiften kan genomföras utan att hindras av skatteregler. Det är en naturlig utveckling att växande företag övergår till aktiebolag och ett enkelt byte av företagsform blir än viktigare när man som i detta betänk- ande lämnar förslag som i vissa delar urholkar neutraliteten.

Utredningen har haft att väga behovet av förenklingar mot värdet av den neutralitet som dagens regler ger. En möjlighet att skapa utrymme för förenklingar hade varit att ytterligare utreda möjligheterna att undanröja kvarvarande hinder för övergång från enskild näringsverksamhet till aktiebolag. På så sätt hade närings- idkare som prioriterar de funktioner dagens regler fyller kunnat ges ökad möjlighet att övergå till aktiebolag – som även fortsätt-

322

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

ningsvis erbjuder dessa funktioner. Enligt vår uppfattning har dessa möjligheter utretts i allt för begränsad utsträckning.

Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår genom benefikt fång till en annan fysisk person eller till ett aktie- bolag i samband med en ombildning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen får mottagaren helt eller delvis ta över företagsfond. Detta är ett bra och nödvändigt förslag. Om en verksamhetsgren överlåts begränsas dock över- tagandet av förhållandet mellan överförda och icke överförda real- tillgångar. Eftersom kravet på övertagande av företagsfond villkoras av de övertagna tillgångarnas storlek bör även proportioneringen baseras på tillgångarna inte enbart på realtillgångarna.

Personalvårdsförmåner

Även om företagsbeskattningen i stora drag är neutral i dagsläget, finns det fortfarande brister som är svåra att motivera och förstå och därför ofta leder till fel. Det gäller exempelvis kostnader för personalvårdsförmåner som motion och friskvård, som är avdrags- gill för anställd personal men inte för näringsidkaren själv. Denna bristande neutralitet vållar irritation och är även ett komplicerande inslag i skattesystemet. Vi har därför i ett tidigt skede av utred- ningen framfört att detta bör rättas till. Vi anser att utredningen borde ha presenterat ett förslag som undanröjer problemet genom att kostnader för sådan personalvård för enskilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag skattemässigt behandlas på mot- svarande sätt som för anställd personal, med avdragsrätt och utan förmånsbeskattning.

Skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto

Utredningen föreslår att reglerna om skogskonto och skogskade- konto ska upphöra. Någon djupare analys av konsekvenserna har emellertid inte gjorts. Inte minst den stora branden i Västmanland och de tidigare stormarna Per och Gudrun visar på behovet av en sådan.

323

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

Utredningens förslag i denna del innebär att avverkningar i framtiden riskerar att bli skattemässigt drivna i stället för att ske på det långsiktigt lämpligaste sättet. Detta blir framför allt effekten för de som övertar fastigheter vid generationsskifte. Ett av syftena bakom nuvarande skogskontoregler är vidare att möjliggöra en avräkning av senare års kostnader för skogsvårdsåtgärder mot tidig- are influtna skogslikvider Denna möjlighet begränsas om utred- ningens förslag genomförs. Förslaget att slopa dagens avdragsnivå på 60 procent för skogsintäkter i form av upplåtande av avverkningsrätter ger också incitament att avverka själv, vilket ur samhällelig synpunkt inte är bra.

De särskilda omständigheter t.ex. i form av mycket långa verk- samhetstider från plantering till avverkning som skiljer skogsbruket från andra näringsgrenar måste beaktas vid utformningen av ett förenklat system. Få näringsgrenar arbetar vidare under så turbulenta förhållanden som skogsbruket bland annat genom påverkan av yttre omständigheter som stormar, bränder och insektsangrepp. Utred- ningen konstaterar också i sin konsekvensanalys att många skogs- brukare kommer att slå i taket vid en jämförelse mellan dagens regler och de maximala avsättningsmöjligheterna till företagsfond.

För de med upphovsmannaintäkter gäller i dag att de kan sätta in hela denna intäkt på upphovsmannakonto. Med de föreslagna reglerna skulle denna avsättningsmöjlighet minska till 40 procent. Detta är en mycket stor ändring men trots detta saknas en analys av effekterna för denna grupp. Enligt vår uppfattning är således inte heller dessa förslag tillräckligt utredda.

Avslutande synpunkter

Sammanfattningsvis är vi positiva till många av de tankar som ligger bakom utredningens förslag liksom till ansatsen att förenkla och därigenom förbättra dagens system. Brist på tid och resurser har dock lett till att varken det föreslagna systemet eller andra av oss föreslagna reformer har kunnat beredas i tillräcklig omfattning. Detta har fått till följd att de förslag som läggs fram inte i alla delar är genomarbetade på ett sätt som vore önskvärt. Det är samtidigt mycket angeläget att med utgångspunkt från förslagen i betänk- andet och de synpunkter vi här framför utveckla och fördjupa

324

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

Särskilt yttrande från experten Ann Ireholm

Skatteverket instämmer i utredningens utgångspunkt att förenkla skattereglerna, undvika snedvridningar och minska oönskad skatte- planering genom att skapa neutralitet. Huvudförslaget, ett för- enklat neutralt skattesystem, med företagssparande skapar en bra överblick och innebär förenklingsvinster. Flera av förslagen har p.g.a. tids- och resursbrist inte blivit tillräckligt genomarbetade. Nedan följer särskilda yttranden avseende delar av betänkandet.

Avdrag för egenavgifter

I betänkandetexten föreslår utredningen att bestämmelserna om egenavgifter behålls oförändrade. Skatteverket vidhåller inlämnat förslag som innebär förenklingsvinster särskilt genom att ingen avstämning av egenavgifterna behöver göras. Förslaget innehåller förenklingsvinster som att;

–Oavsiktliga fel minskar. Ett vanligt exempel är att schablon- avdrag yrkas men den som deklarerar missar att fylla i schablon- avdrag/påförda avgifter från föregående år alternativt gör avstämningen av egenavgifter med felaktiga belopp. Att rätta dessa fel medför kostnader för den enskilde och Skatteverket. Förvärvsinkomsten kan dessutom bli för låg om inte rättelse görs och den enskilde kan lida rättsförlust.

–Den enskilde behöver inte själv ta reda på vilken procentsats som ska tillämpas, vilken kan avvika år från år. Dagens lagtext uttrycker att schablonavdrag ska medges med högst 20 procent eller 25 procent. I dagens system måste den enskilde anpassa sitt schablonavdrag bl.a. efter sin ålder för att avdraget inte ska bli för högt eller för lågt. Är du född 1988 eller senare får du göra ett schablonavdrag med 14 procent på överskottet eftersom du då betalar lägre avgifter. Betalar du endast ålderspensionsavgift, född 1938–1948, är schablonavdraget 10 procent. Driver du passiv näringsverksamhet får du göra ett schablonavdrag med högst 20 procent.

–Vid omräkning kan rätt belopp för egenavgifterna räknas fram och medges avdrag för vid det år som omräkningen avser, i

326

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

stället för att Skatteverket i vissa fall behöver ompröva flera år på grund av avstämningen av egenavgifterna. Det är mycket vanligt med omräkningar vid t.ex. omprövning, revision- och skönstaxering. Vid omräkning påverkas egenavgifterna. Se följ- ande exempel; År 4 görs en skönsmässig höjning av inkomsten för år 1. Schablonavdrag för egenavgifter medges. År 2 ska näringsidkaren återföra schablonavdraget för egenavgifter år 1. Det innebär att även deklarationen för år 2 behöver omprövas eftersom den skattskyldige nu är berättigad till ett högre schablon- avdrag. Det kan i sin tur innebära samma påverkan på egenavgift- erna för år 3 som då också måste omprövas. Att behöva ompröva flera år på grund av avstämningen av egenavgifterna är en kostnad för den skattskyldige och för Skatteverket. Det kan även få andra konsekvenser för den skattskyldige eftersom för- värvsinkomsten ändras. Det ska även noteras att bestäm- melserna om egenavgifter innebär att avdrag för debiterade egenavgifter medges först när debitering sker vilket innebär att i ovanstående exempel medges avdrag för egenavgifterna först år 4 dvs. det år höjningsbeslutet fattas. Eftersom debiteringen avser alla år, kan beloppet bli högt och det kommer inte mot- svaras av något schablonavdrag. Det finns då risk för att det inte kan utnyttjas av den enskilde på ett bra sätt.

–I samband med att en enskild näringsverksamhet avslutas ett visst år uppkommer en avstämningspost att deklarera för efter- följande år. Anta att en näringsverksamhet upphört under 2013. Den enskilde yrkar ett schablonavdrag i deklarationen vid beskattningen 2014. Efterföljande år sker en avstämning, varvid schablonavdraget ska återföras och föregående års påförda egen- avgifter ska dras av. Om inte schablonavdragets storlek anpassas så att det motsvarar det belopp som påförs vid beskattningen 2014 så kan en intäktspost eller kostnadspost uppkomma även för efterföljande beskattningsår. Med Skatteverkets förslag slipper den enskilde deklarera små avstämningsposter efter- följande år.

–Uppgiftslämnandet underlättas om antalet rutor blir färre i deklarationsblanketten.

–Det belopp som den enskilde redovisar till Skatteverket kan också redovisas till Försäkringskassan som själv kan räkna fram

327

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

den slutliga sjukpenninggrundande inkomsten genom att ta hänsyn till exakt rätt belopp för egenavgifter.

Utredningens invändning mot förslaget är att det leder till rätts- osäkerhet för den enskilde när denne själv behöver ta fram för- värvsinkomsten. Skatteverkets uppfattning är att förslaget ökar rättssäkerheten för den enskilde eftersom rätt avgift tas ut och förvärvsinkomsten därigenom blir rätt från början. Det eventuella merarbete det innebär för den enskilde att via hemsidan, e-leg eller skatteuträkningsbroschyr, själv räkna fram sin förvärvsinkomst när så behövs ska ställas mot förslagets förenklingsvinster och inbespar- ade kostnader. Sammantaget blir det betydande förenklingsvinster med Skatteverkets förslag.

Aktiv näringsverksamhet

Utredningens förslag avser att förtydliga lagtexten för att förenkla bedömningen av om en näringsverksamhet är aktiv eller passiv när en näringsidkares arbetsinsats är mindre än en tredjedel av arbets- tiden i en heltidsanställning. Utredningen menar att förslaget sam- tidigt innebär en kodifiering av Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (RÅ 2002 ref. 15).

Genom förslaget införs nya rekvisit som ska prövas vid bedöm- ningen av om det är aktiv eller passiv näringsverksamhet såsom, särskilda skäl, uteslutande eller så gott som uteslutande.

Skatteverkets bedömning är att förslaget kommer innebära nya tolkningsproblem varmed förenklingsvinsten med förtydligandet kan ifrågasättas. Skatteverkets uppfattning är att RÅ 2002 ref. 15 är ett ”in casu fall”. Det avser en skogsfastighet om cirka 30 hektar där ägaren utför allt det arbete som krävs dvs. 100 procent egenhändigt bedriver verksamheten i form av avverkning, röjning samt övrig skogsvård. Eftersom fastigheten är 30 hektar begränsas arbetstiden och domstolen menar att det inte hindrar att verksamheten ändå ses som aktiv. Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att tydliga fall där en näringsidkares befattning av verk- samheten närmast har karaktär av förmögenhetsförvaltning är innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastig- heter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhänderhas av annan.

328

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

Utredningen menar att förarbetsuttalandena om koppling till tillgångsmassans storlek (balansomslutningen) har modifierats genom rättsfallet. Prövningen ska därför bara utgå från arbets- insatsens storlek. Bevisbördan blir omvänd och presumtionen är aktiv näringsverksamhet. Skatteverkets uppfattning är att förslaget inte är en kodifiering av gällande rätt utan innebär en utvidgning av bestämmelserna avseende vad som är aktiv näringsverksamhet t.ex. kan förslaget komma att innebära att innehav av en näringsfastighet med mycket stor balansomslutning kan komma att ses som aktiv näringsverksamhet trots att förvaltningen av fastigheten kräver en liten arbetsinsats.

Utredningens uppdrag är att se över och förenkla skattelagstift- ningen Avsikten att förtydliga och förenkla bedömningen ska ställas mot de nya rekvisit som behöver prövas.

En utökning av omfånget av aktiv näringsverksamhet innebär bl.a. att fler får rätt till allmänt avdrag. Syftet med det allmänna avdraget är att underlätta nyföretagande. En näringsidkare ska kunna starta i liten skala för att sedan växa och övergångsvis bli hjälpt av det allmänna avdraget genom ett avdrag mot lön vilket minskar skatten. Som förslaget är skrivet kommer t.ex. ett förvärv av en lantbruksfastighet där syftet kan vara att skaffa sig jaktmarker i många fall att finansieras av det allmänna om den skattskyldige får allmänt avdrag för räntekostnader med full marginaleffekt de första fem åren. Förslaget leder även till att inkomster blir socialför- säkringsgrundande även när arbetsinsatsen är obetydlig i förhållande till inkomstens storlek. Förslaget har inte beaktats i de offentlig- finansiella beräkningarna. Skatteverkets uppfattning är att förslaget inte bör genomföras.

Terminer och optioner

Organisationsformen enskild näringsverksamhet utmärks av att det inte finns någon tydlig och kontrollerbar gränsdragning mellan näringsverksamhet och övrig privatekonomi. Utredningens förslag om att optioner och terminer ibland ska räknas till näringsverk- samhet och ibland ska räknas till kapital innebär en ny gränsdrag- ning som kan vara mycket svår att bedöma för skattskyldiga, Skatteverket och domstolar. Förslaget försvårar i stället för att för-

329

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

enkla skattereglerna. Förslaget ger också ökat utrymme för skatte- planering genom att det i praktiken kan öppna upp för kvittning mellan inkomst av kapital och inkomst av näringsverksamhet. Det går t.ex. inte säkert att avgöra om en termin avseende euro är hän- förlig till näringsverksamheten eller privat. Det finns risk för att systemet utnyttjas så att vinster/förluster placeras i det inkomstslag som för tillfället ger lägst beskattning.

Det pågår en snabb utveckling av olika standardiserade instru- ment på kapitalmarknaden. Utredningen väljer därför att begränsa lagförslaget till terminer och optioner som är lämpade för allmän omsättning. Trots begränsningen omfattas räntebärande instru- ment såsom ränteterminer, valutaterminer, råvaruterminer, ränte- option, råvaruoption och valutaoption. Många instrument omfattas av förslaget. Det är en stor förändring och svårt att överblicka konsekvenserna.

Förslaget innebär att det inte är helt enkelt för en näringsidkare att avgöra om en termin eller ett optionskontrakt ska redovisas i näringsverksamhet eller i kapital. Förslag till ny lagtext anger att terminerna eller optionerna ska avse tillgångar i näringsverksam- heten. Av författningskommentaren att döma synes lagförslaget även komma att avse framtida ännu inte producerade tillgångar, t.ex. en planerad produktion. Vad händer om det skulle visa sig att produktionen av viss produkt inte kan ske eller om kvantiteten blir avsevärt lägre? Innebär lagförslaget att det även är möjligt att köpa eller ställa ut kontrakt (terminer eller optioner) vars volym vida överstiger planerad produktion, eller att samma effekt uppnås genom att flera likartade kontrakt ställs ut efter varandra med kort löptid? Det uppkommer gränsdragningsproblem och svårigheter för den enskilde beträffande om instrumentet ska redovisas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet. Det- samma gäller när det är fråga om spekulation, ska det redovisas som kapital eller näring?

Eftersom förslaget leder till komplikationer, ökad rättsosäker- het samt ökar utrymmet för skatteplanering är Skatteverkets upp- fattning att det inte bör genomföras.

330

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

Taxeringsvärdet vid beräkning av alternativregeln för fastigheter flyttas fram från 1993 till 2010

För att kompensera för sänkt underlag för räntefördelning, vilket främst beror på att sparad räntefördelning tas bort som post i kapitalunderlaget, föreslår utredningen en ändring av alternativ- regeln för fastigheter från taxeringsvärdet 1993 till 2010.

Förslaget innebär inte någon förenklingsvinst utan medför administrativt merarbete för näringsidkaren eftersom nya uppgifter behöver tas fram och nya värden beräknas för den som ska redovisa ett kapitalunderlag.

Utredningens val av metod för kompensation kan enligt Skatteverket ifrågasättas. Av betänkandet framgår att närings- fastigheter utgör cirka 60 procent av tillgångarna i ränte- fördelningsunderlaget. Det sparade räntefördelningsbeloppet anses därför till klart övervägande del härstamma från verksamheter med innehav av näringsfastigheter. En kompensation lämnas genom att taxeringsåret i alternativregeln flyttas fram till år 2010. Procentsatserna för hur stor del av taxeringsvärdet som får användas har höjts. Förslaget innebär att det bara är innehavare av näringsfastigheter förvärvade före 1991 som kompenseras. Ett exempel på hur bestämmelsen kan slå; Två bröder, A och B, äger en hyresfastighet med hälften var. A förvärvade sin del 1990 och B förvärvade sin del 1991. Anskaffningsutgiften antas uppgå till 2 mkr (1 mkr för respektive del), taxeringsvärdet för fastigheten 1993 antas uppgå till 1 400 000 kr, taxeringsvärdet för 2010 antas uppgå till 5 400 000 kr. Genom den föreslagna bestämmelsen får A använda 83 procent av fastighetens taxeringsvärde för 2010 dvs. 2 241 000 kronor (5 400 000 mkr x 83 % / 2) medan B får använda fastighetens anskaffningsutgift dvs. 1 mkr. A:s kapitalunderlag ökar med 1 241 000 kronor (2 241 000 jämfört med 1 000 000).

Det är svårt att förstå varför A som förvärvar sin del 1990 ska få räkna upp sitt anskaffningsvärde på fastigheten medan B som för- värvade sin del 1991 får använda ett betydligt lägre värde som underlag för kapitalunderlaget. De har båda samma anskaffnings- utgift och har tidigare fått räkna kapitalunderlag på en i princip lika stor anskaffningsutgift (värdeminskningsavdrag mm. undantas). Nu gynnas den ena framför den andra.

331

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

Syftet med bestämmelsen var ursprungligen att likna vid en form av övergångsbestämmelse som utjämnade skillnader mellan gamla och nya fastigheter genom att viss del av taxeringsvärdet för 1993 fick tillämpas för alla fastighetsägare. Om bestämmelsen ändras förlorar bestämmelsen sitt syfte dvs. som en hjälpregel för äldre innehav där värdena var låga vid ingången till det nya systemet. Som förslaget är utformat framstår det som att regeln gynnar äldre fastighetsägare på bekostnad av nya. Prisutvecklingen i sig är ett hinder för nyföretagande i branschen. Att ytterligare gynna befintliga ägare riskerar att få negativa effekter på nyföre- tagandet och konkurrenssituationen.

Den grundläggande principen för räntefördelning och företags- fond är att beräkningen ska baseras på beskattat kapital. Att införa en ökning av värdet på fastigheter utan avskattning strider också mot denna grundläggande princip.

Utredningens uppdrag är att se över och förenkla skattelag- stiftningen. Förslaget innebär att många näringsidkare behöver ta fram nya värden på sina fastigheter. Det kan också ifrågasättas om det är en lämplig form av kompensation eftersom de som kom- penseras för sparat räntefördelningsbelopp bara är innehavare av näringsfastigheter förvärvade före 1991. Förslaget är inte medräk- nat i de offentligfinansiella beräkningarna. Eftersom fastighets- prisindex under perioden 1993–2010 ökat från 175 till 537 bör det vara fråga om en betydande offentligfinansiell kostnad.

Övergångspost

Skatteverkets uppfattning är att övergångsposten bör tas bort direkt. Det innebär förenklingsvinster jämfört med att införa en övergångsbestämmelse där näringsidkarna under tio år behöver deklarera en minskning av övergångsposten med en tiondel.

Skälen till Skatteverkets uppfattning är främst förenkling men det ska även beaktas att övergångsposten är en särskild övergångs- regel för de skattskyldiga som vid införandet av bestämmelserna om räntefördelning hade ett negativt eget kapital. Av förarbetena framgår att övergångsposten var tänkt som en undantagsbestäm- melse med syfte att ge de skattskyldiga skälig tid för att stärka det egna kapitalet. Övergångsposten har inräknats i kapitalunderlaget

332

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

för räntefördelning i cirka 20 år och näringsidkarna har haft tid att stärka det egna kapitalet.

Den negativa räntefördelningen tas bort och därför finns inte längre något skäl att ha övergångsposten kvar. Ett negativt kapital- underlag medför inte längre någon beskattning i näringsverksam- heten.

Överföring av sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelningsutrymme

Utredningens uppdrag är att förenkla skattereglerna. Förslaget att överföra sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelnings- utrymme är en tillkommande komplikation. För att skydda mot kringgående krävs det komplicerade regler. Trots skyddsbestäm- melser finns risk för missbruk och skattesystemets legitimitet kan skadas. Skatteverkets uppfattning är att förslaget kan komma att kringgås då reglerna inte täcker olika former av kringgåenden. För- slaget innebär ökade möjligheter att använda det sparade ränteför- delningsbeloppet jämfört med i dag och bör därför beaktas i de offentligfinansiella beräkningarna. Skatteverkets uppfattning är att förslaget ligger utanför utredningens uppdrag och bör därför inte genomföras.

Övergångsregler för avsättningar till expansionsfond

I betänkandet föreslås en tvingande regel varigenom den enskilde utan beskattningskonsekvenser överför expansionsfond till företags- fond vid ikraftträdandet. Företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag. Bara den del av expansionsfonden som motsvaras av ett kapitalunderlag kan därför omvandlas till företagsfond.

De föreslagna reglerna innebär en skattelättnad för höginkomst- tagare och en skattehöjning för låginkomsttagare. Se följande exempel: En höginkomsttagare med en marginalskatteeffekt på cirka 68 procent har en expansionsfond på 100 000 kr. Genom det föreslagna regelverket kommer 40 000 kronor av expansionsfonden att upphöra. Detta innebär en skattevinst på 27 200 kronor vid en marginaleffekt på 68 procent (40 000 x 0,68). Samtidigt går hög- inkomsttagaren miste om 22 000 kronor i expansionsfondsskatt.

333

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

Nettovinsten blir 5 200 kronor (27 200 – 22 000). En låginkomst- tagare med en marginalskatteeffekt på 50 procent kommer göra en skattvinst på 20 000 kronor (40 000 x 0,50) och gå miste om 22 000 kronor i expansionsfondsskatt. Nettoförlusten blir 2 000 kronor (20 000 – 22 000).

Skatteverket har till utredningen lämnat ett enkelt förslag där en omedelbar återföring görs av expansionsfonden i sin helhet. Det innebär i princip ett korrekt resultat och den enskilde får tillbaka utlovad expansionsfondsskatt. Utöver den normala avsättningen till företagsfonden om 40 procent får ytterligare 20 procent av den återförda expansionsfonden sättas av till företagsfond, dvs. sam- manlagt 60 procent. Vid den högsta marginaleffekten på cirka 70 procent blir skatten vid maximal avsättning till företagsfond 28 procent (= 0,7 x 0,4) vilket är något mer än den expansions- fondsskatt på 22 procent som återfås. Eftersom de flesta närings- idkare har en betydligt lägre marginaleffekt än 70 procent så kommer den expansionsfondsskatt som återfås överstiga egen- avgiften och inkomstskatt på återföringen vid maximal avsättning till företagsfonden. En majoritet av de näringsidkare som satt av medel till expansionsfond har överskott av näringsverksamhet. Skatteverkets förslag bör därför inte påverka statens likvida medel på ett orimligt sätt.

Marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen, allframtidsupplåtelse

Utredningen föreslår justering av ett antal beloppsgränser som införts för att undanta småbelopp. Det är bra att ha förenklade regler för småbelopp. Skattefrihet strider mot allmänna skatte- rättsliga principer och bör undvikas av legitimitetsskäl. Ju högre belopp desto högre tröskeleffekt. Ersättningen bör därför inte vara skattefri utan beskattas enligt vedertagna principer men på ett så enkelt sätt som möjligt.

Skatteverkets förslag är att använda samma metod som för teck- ningsrätter, dvs. beloppet beskattas i sin helhet utan att omkost- nadsbeloppet påverkas. Det är en enkel redovisning som vid fastig- hetsbildning och allframtidsupplåtelse bara kräver att ersättningen anges i deklarationen om den kontanta ersättningen understiger

334

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

35 000 kronor och 10 000 kr. Ett alternativt förslag är att omkostnadsbeloppet reduceras med den erhållna ersättningen.

Skogsavdrag och rationaliseringsförvärv

Skatteverket instämmer i förslaget om att slopa skillnaden i beskattningen av rationaliseringsförvärv och andra förvärv eftersom en slopad gränsdragning innebär förenklingar samt ökad rätts- säkerhet. Utredningens förslag om att låta nuvarande regler för rationaliseringsförvärv utvidgas till att gälla alla förvärv utan att reglerna justeras i övrigt skulle dock öka skattekrediterna.

Skatteverket förordar därför att de nya generella reglerna utformas så att ökningen av skattekrediterna motverkas t.ex. genom att skogsavdragets andel av anskaffningsutgift sänks från nuvarande 50 till 30 procent eventuellt i kombination med att nuvarande tids- gräns på fem år för möjlighet att avsätta 100 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten tas bort.

Dessa kompletterande justeringar skulle innebära:

–Större neutralitet mellan företagsformerna. I dag får en juridisk person göra avdrag med högst 25 procent medan en fysisk per- son får göra avdrag med högst 50 procent. Ett motiv till denna skillnad är att juridiska personers skogsinnehav, normalt sett, är mer permanent än fysiska personers skogsinnehav. Statistik visar att under de senaste fem taxeringsåren har skogsavdrag årligen medgivits med 1,5–2 miljarder kronor fördelat på cirka 8 000 avdrag. Återförda skogsavdrag har uppgått till cirka 100 miljoner kronor fördelat på cirka 600 återföringar per år. Skogsavdrag överförs oftast till en ny generation skogsägare genom benefika överlåtelser. På så sätt skjuts återföringarna framåt. Ackumulerade skogsavdrag som inte återförts uppskattas till cirka 40 miljarder kronor. Skatteverkets uppfattning är att uppgifterna visar att även fysiska personers innehav av skogsinnehav är mer permanent. Samma motiv för att begränsa avdragsrätten bör därför även gälla för fysiska personer.

Förenklingsvinster om skogsavdrag får göras utan tids- begränsning. Skogsavdrag medges enligt dagens bestämmelse med 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. För

335

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

rationaliseringsförvärv finns särbestämmelser vilka innebär att 100 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten får dras av under fem år från det att fastigheten förvärvades. Utredningens förslag innebär att särbestämmelserna för rationaliseringsförvärv blir generella. Det innebär att näringsidkaren och Skatteverket behöver hålla reda på att det utökade avdraget bara görs under fem år från det att fastigheten förvärvades.

Utredningen bedömer att begreppet rationaliseringsförvärv kan vara kvar i bestämmelserna om ersättningsfond eftersom begreppet bara kommer tillämpas vid i ett fåtal fall per år. Skatteverkets upp- fattning är att av förenklingsskäl bör begreppet utmönstras ur bestämmelserna om ersättningsfond. Det är inte motiverat att ha en särbestämmelse för ett fåtal fall.

Stickår

Förslaget om ändrat stickår med restriktionen om offentlig- finansiell neutralitet bör enligt Skatteverkets mening inte genom- föras, åtminstone inte i detta sammahang. Givet restriktionen om offentligfinansiell neutralitet skulle förslaget innebära sänkt omkost- nadsbelopp för cirka hälften av de skattebetalare som berörs av förslaget och höjt omkostnadsbelopp för övriga berörda. Eftersom dagens omkostnadsbelopp avser faktiska omkostnader skulle således cirka hälften av de som berörs av ändringen vid de nya reglerna få avdrag med mindre än sina faktiska omkostnader. En skattepliktig vinst kan således uppkomma även om skattebetalaren gjort en förlust. Det finns en betydande risk för att sådana regler inte skulle uppfattas som legitima. För att en förändring av stick- året ska uppfattas som legitim måste därför det sammanlagda omkostnadsbeloppet bli högre, vilket innebär en offentligfinansiell kostnad.

Såväl antalsmässigt som totalt beloppsmässigt skulle ändrat stickår främst beröra småhusägare och inte näringsidkare. Det talar för att frågan om ändrat stickår som innebär ett högre sammanlagt omkostnadsbelopp bör prövas inom ramen för bostadspolitiken och inte som en förenklingsfråga för näringsidkare. Enligt utred- ningens bedömning skulle offentligfinansiell neutralitet uppnås med ett stickår 1996 i stället för 1952 om anskaffningsutgiften får

336

SOU 2014:68

Särskilda yttranden

beräknas som 100 procent av taxeringsvärdet 1996. Denna bedöm- ning baseras dock bara på ett underlag avseende privatbostads- fastigheter och beaktar således inte de offentligfinansiella effekt- erna av ändrat stickår för näringsfastigheter inklusive förslaget om att näringsidkarna inte behöver återföra värdeminsknings- och skogsavdrag gjorda före år 1996. Skatteverket har som en del av arbetet med detta särskilda yttrande gjort mer noggranna och utförliga beräkningar som inkluderar såväl privatbostadsfastigheter som näringsfastigheter. Baserat på dessa beräkningar gör Skatte- verket bedömningen att offentligfinansiell neutralitet kräver att anskaffningsutgiften får beräknas till 69 procent och inte 100 procent av taxeringsvärdet 1996. En siffra på 69 procent i stället för 100 procent av 1996 års taxeringsvärde framstår allmänt som mera rimlig med hänsyn till att cirka hälften av berörda skattebetalare ska få höjd skatt genom regeländringen.

Skatteverkets bedömning är baserad på följande beräkningar. Skatteverkets beräkningar bygger på två olika metoder (metod 1 och 2). I metod 1 har vi tittat på försäljningar av fastigheter för- värvade före 1996 som har redovisats på blanketterna K5 (privat- bostadsfastigheter) och K7 (näringsfastigheter) vid deklarationen 2013. Privatbostadsfastigheterna representerar 85 procent och näringsfastigheterna 15 procent av det totala antalet fastighets- försäljningar under inkomståret 2012. Syftet har varit att se vad ett framflyttat stickår till 1996 får för påverkan på omkostnads- beloppet vid försäljningen, eftersom det nya stickåret innebär att alla utgifter för ny-, till- och ombyggnad före 1996 bortfaller och att det högsta beloppet av faktiskt inköpspris och en viss procent av fastighetens taxeringsvärde 1996 blir fastighetens anskaffnings- utgift. Vi har också tagit hänsyn till vilken inverkan det har att värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. före 1996 inte behöver återföras i inkomstslaget näringsverksamhet. Utgifter för ny-, till- och ombyggnad redovisas i en klumpsumma på blanketterna K5 och K7, utan möjlighet att se vilka år utgifterna är nedlagda. Därför har vi schablonmässigt fördelat de sammanlagda utgifterna över hela innehavstiden och tagit hänsyn till prisläget respektive år genom att göra en omräkning baserad på konsumentprisindex. Offentlig- finansiell neutralitet uppnås för gruppen privatbostadsfastigheter enligt metod 1 om anskaffningsutgiften för privatbostadsfastig- heter får beräknas som 98,2 procent av taxeringsvärdet 1996.

337

Särskilda yttranden

SOU 2014:68

För gruppen näringsfastigheter uppnås inte offentligfinansiell neutralitet ens om anskaffningsutgiften får beräknas till 0 (noll) procent av 1996 års taxeringsvärde. Detta beror på det skattebort- fall som uppkommer genom att värdeminskningsavdrag före 1996 inte behöver återföras. Om man i motsats till utredningsförslaget skulle återföra värdeminskningsavdrag även före 1996 uppnås offentligfinansiell neutralitet för gruppen näringsfastigheter om anskaffningsutgiften för näringsfastigheter får beräknas till 35,4 procent av taxeringsvärdet 1996.

Om procentsatsen ska vara densamma för privatbostads- fastigheter och näringsfastigheter, och värdeminskningsavdrag före 1996 inte återförs i enlighet med utredningens förslag, så upp- kommer offentligfinansiell neutralitet om anskaffningsutgiften får beräknas till 86,0 procent av taxeringsvärdet 1996 enligt metod 1. Det nya stickåret innebär då höjd skatt för gruppen privatbostads- fastigheter och sänkt skatt för gruppen näringsfastigheter.

Metod 2 bygger på utredningar av förbättringsutgifterna som gjordes på slumpmässigt utvalda deklarationer år 2012 avseende privatbostadsfastigheter. Det är dock ytterst få av dessa deklara- tioner (26 stycken) som avser fastigheter förvärvade före 1996. Fördelen med metod 2 är att utredningarna ger korrekt informa- tion om vilka utgifter för ny-, till- och ombyggnad som avser tid före 1996 och som inte längre är avdragsgilla vid det nya stickåret medan metod 1 baseras på en schablonmässig fördelning av de sam- manlagda utgifterna för ny-, till- och ombyggnad på tiden före och efter 1996. Metod 2 bör därför beaktas trots att antalet observa- tioner är lågt. Enligt metod 2 uppkommer offentligfinansiell neutralitet för gruppen privatbostadsfastigheter om anskaffnings- utgiften får beräknas till 60 procent av taxeringsvärdet 1996.

Eftersom de slumpmässigt utvalda deklarationerna enbart avser privatbostadsfastigheter, och för att metod 2 ska kunna jämföras med metod 1, har en sammanvägning gjorts med gruppen närings- fastigheter enligt metod 1. Med denna sammanvägning uppnås en offentligfinansiell neutralitet enligt metod 2 om anskaffnings- utgiften får beräknas till 52,8 procent av 1996 års taxeringsvärde. Hänsyn har då tagits till att värdeminskningsavdrag m.m. före år 1996 inte ska återföras.

Resultaten från metod 1 beräknas således ge offentligfinansiell neutralitet vid 86,0 procent av taxeringsvärdet 1996 för privat-

338

SOU 2014:68

Bilaga 1

Periodiseringsfonder, räntefördelning och expansionsfond

Det fortsatta arbetet med dessa frågor mynnade så småningom ut i det som i bland kallas 1994 års skattereform. Därigenom kom alla inkomster från enskild näringsverksamhet att beräknas gemensamt, vilket medförde att överskott och underskott från olika verk- samheter automatiskt kunde kvittas. Vidare infördes regler om periodiseringsfonder, räntefördelning och expansionsfond som numera återfinns i 30, 33 respektive 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Reglerna om periodiseringsfonder gäller för enskilda närings- idkare och handelsbolagsdelägare. Motsvarande regler gäller även för alla juridiska personer. Reglerna om räntefördelning och expansionsfond gäller dock endast enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare och infördes för att uppnå neutralitet mellan företagsformerna i de avseenden som tidigare nämnts.

För de enskilda näringsidkarnas och handelsbolagsdelägarnas del innebär reglerna om periodiseringsfonder att avdrag för avsättning till periodiseringsfond varje år får göras med 30 procent av årets positiva resultat. Detta avdrag ska återföras till beskattning i vissa situationer, bl.a. om verksamheten upphör, och senast sex år efter avsättningen.

Syftet med reglerna om räntefördelning var att göra det möjligt för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare att kunna "låna ut" pengar till näringsverksamheten på motsvarande sätt som en delägare i ett aktiebolag kan låna ut pengar till sitt aktiebolag och därmed erhålla marknadsmässiga räntebetalningar, som enkel- beskattas som kapitalinkomster. Således innebär positiv ränteför- delning för den enskilda näringsidkarens del att det beräknas en schablonmässig avkastning på det egna kapitalet i näringsverksam- heten. Denna avkastning flyttas sedan från inkomstslaget närings- verksamhet till inkomstslaget kapital. Den positiva räntefördel- ningen är frivillig. Negativ räntefördelning däremot är obligatorisk. Sådan ska göras om det egna kapitalet är negativt och innebär att näringsidkaren ska ta upp en inkomst i inkomstslaget näringsverk- samhet samtidigt som denne får avdrag med samma belopp i inkomstslaget kapital. Reglerna om negativ räntefördelning syftar bl.a. till att avhålla näringsidkare från att förlägga privata lån till sin näringsverksamhet, där avdragseffekten för ränteutgifterna är

343

Bilaga 1

SOU 2014:68

större. Om möjligheten till positiv räntefördelning inte används fullt ut ett år, kan det överskjutande beloppet sparas och utnyttjas kommande år, vilket sker genom att ett sparat fördelningsbelopp förs vidare till nästa år.

Reglerna om expansionsfond syftar till att göra det möjligt för enskilda näringsidkare att, likt delägare i aktiebolag, behålla enkel- beskattade vinstmedel i verksamheten. Reglerna, som är frivilliga att tillämpa, innebär att hela årets vinst får dras av för avsättning till expansionsfond. På avsättningen betalas en expansionsfondsskatt, som motsvarar bolagsskatten. Vad som därefter är kvar, ett belopp motsvarande 73,7 procent (100–26,3), måste motsvaras av eget kapital i näringsverksamheten för att avsättningen ska få göras. Så länge tillräckligt kapitalunderlag finns i verksamheten behöver fonden inte återföras, utan nya årliga avsättningar kan göras. Den enskilda näringsidkaren väljer själv när dessa ska återföras till beskatt- ning. När det görs tillgodoräknas näringsidkaren vid debiteringen av skatt det belopp som tidigare har betalats i expansions- fondsskatt. Expansionsfonden kan föras över mellan olika företags- former, t.ex. bilda ett eget kapital i samband med ombildning till aktiebolag. Syftet är att underlätta byte av företagsform.

De införda reglerna ansågs vara komplicerade

Som framgått syftar reglerna om räntefördelning och expansions- fond till att i olika avseenden ge enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare villkor som är likvärdiga med de som gäller för aktiebolagsägare.

Reglerna om räntefördelning innebär en slutlig skattelättnad i form av enkelbeskattning medan reglerna om expansionsfond inte innebär någon slutlig skattelättnad. Reglerna om expansionsfond innebär att i verksamheten behållna förvärvsinkomster inte beskattas fullt ut förrän senare, dvs. den skattskyldige får en skatte- kredit. Dessa ordningar har motiverats utifrån en jämförelse med aktiebolagen och deras ägare och baserar sig på underliggande ekonomiska sakförhållanden i näringsverksamheten.

Regelverken som sådana har emellertid - redan vid tillkomsten - kritiserats för att vara mycket komplicerade. Lagrådet ansåg att regleringen – med hänsyn till att den i huvudsak riktar sig till de

344

SOU 2014:68

Bilaga 1

mindre företagen - låg nära gränsen för vad som kan accepteras i komplexitet (prop. 1993/94:50 s. 427).

Senast en övergripande översyn av reglerna gjordes var 1997

År 1997, tre år efter att de aktuella regelsystemen hade införts, sågs reglerna på nytt över av den s.k. Förenklingsutredningen (SOU 1997:178). Utredaren skulle utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare. I direktiven (dir. 1996:78) uppgavs det nya systemet i grunden vara sunt, sam- tidigt som arbetet med att utvärdera och så långt som möjligt förenkla regelsystemet för näringsidkare och handelsbolagsdelägare borde drivas vidare. I utredarens uppdrag ingick således att se över möjligheten till förenklingar i det befintliga skattesystemet. Sådana förenklingar fick emellertid inte innebära att man gav avkall på principen om neutralitet i beskattningen av olika företagsformer, eller öppna möjligheter för skatteundandraganden. Eventuella för- slag skulle vidare vara statsfinansiellt neutrala.

Utredningen hade tillgång till en rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10), från dåvarande Riksskatteverket och hade kontakter med verket och med företrädare för småföretagare i syfte att kartlägga svårigheterna i det befintliga skattesystemet och ta reda på vilka förenklingar som företagarna ansåg vara påkallade. Riksskatteverket konstaterade i rapporten att en del företag inte använde sig av regelsystemen och att en del av de som gjorde det gjorde fel. Kontakterna med branschen gav en delvis splittrad bild. En del ansåg att reglernas komplexitet var hämmande och andra menade att komplexiteten i reglerna inte var något hinder för företagsamheten, utan att det snarare var återkommande ändringar i regelverket som var hämmande. Utredningen lämnade inte förslag på några genomgripande förändringar av regelsystemen utan föreslog bara några smärre justeringar i reglerna om räntefördelning.

345

Bilaga 1

SOU 2014:68

Reglerna har därefter byggts på och komplexiteten har ökat

I dag, arton år efter att reglerna infördes och femton år efter den senaste översynen, har regelverken byggts på och förfinats ytter- ligare. Som ett exempel på detta kan nämnas att reglerna om räntefördelning och expansionsfond från och med beskattningen 2006 ändrats så att sparad räntefördelning och expansionsfonds- avsättningar kan föras över till någon annan i samband med att denne övertar hela eller delar av näringsverksamheten (jfr prop. 2004/05:32, bet. 2004/05:SkU15, rskr. 2004/05:77). Branschföre- trädare har visserligen varit positiva till gjorda justeringar och förbättringar men åtgärderna har samtidigt bidragit till än mer komplexitet i regelsystemen.

Behovet av förenklingar

Regeringens målsättning är att det ska vara enkelt och mer lönsamt att starta och driva företag i Sverige oavsett företagsform.

För de flesta som väljer att bli företagare är enskild närings- verksamhet den första företagsform de väljer att etablera sig i, när de tar steget från anställd eller arbetssökande. Av Sveriges strax över en miljon företag är ca 740 000 enskilda företagare, dvs. drygt 70 procent. För många som startar företag tillsammans är handels- bolag den första företagsform som väljs eftersom det inte finns några större formkrav eller kräver någon kapitalinsats.

Steget från att vara anställd till att vara sin egen kan upplevas som ett stort steg. Att vara egenföretagare innebär en högre grad av risktagande för individen, med annan tillgång till samhällets trygg- hetssystem. Det förutsätter också kunskap om olika mer eller mindre komplexa regler som automatiskt börjar gälla när man blir företagare, inte minst olika skatteregler. För att uppmuntra fler människor att våga ta steget och bli företagare är det därför viktigt att ha ett enkelt regelsystem för den första och minsta företags- formen.

Många som väljer att börja som enskild näringsidkare eller bedriva verksamhet i handelsbolag övergår senare till att bedriva verksamheten i aktiebolagsform när verksamheten växer i omfatt- ning. Även om tillväxt ofta sker i aktiebolagsformen, ska betydelsen av en enklare företagsform som enskild näringsverksamhet inte

346

SOU 2014:68

Bilaga 1

underskattas för företagande och entreprenörskap. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks. Det skulle bidra till att fler vågar starta företag som sedan kan växa.

Skatteregler har vidare stor betydelse för hanteringskost- naderna, både för de skattskyldiga och för Skatteverket. Enklare skatteregler gör det lättare för de skattskyldiga att göra rätt för sig, dvs. undvika oavsiktliga fel. Enklare regler påverkar också möjlig- heterna till kontroll och därmed förekomsten av skatteundandrag- anden.

Det finns således goda skäl för att göra en översyn och utvärdera dagens skatteregler samt undersöka möjligheten att för- enkla dem för de minsta företagen.

Utredningsuppdraget

Vilka regler som ska omfattas av uppdraget

Utredaren ska utvärdera och föreslå förenklingar av de skatteregler som gäller för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsfonder ska uppmärksammas.

Den 1 januari 2012 trädde skatteförfarandelagen (2011:1244) i kraft. Syftet med den nya lagen har bl.a. varit att förenkla och förbättra skatteförfarandet för de skattskyldiga. Utredaren bör vid genomförande av sitt uppdrag även överväga behovet av förändringar av skatteförfarandereglerna samt lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas i övrigt.

Utredaren ska också, i den mån det bedöms nödvändigt för att uppnå förenklingar och ett ändamålsenligt resultat, överväga enstaka frågeställningar inom bokföring och redovisning som kan ha betydelse för beskattningen av de aktuella företagsformerna.

Uppdraget att utvärdera reglerna

Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka vilka de bakomliggande orsakerna är och om det beror på något i det skattemässiga regelsystemet som bör åtgärdas. I det samman-

347

Bilaga 1

SOU 2014:68

hanget bör observeras att skattskyldiga kan avstå från att använda frivilliga regler som minskar den beskattningsbara inkomsten för att uppnå andra syften, t.ex. påverka olika förmånssystem som är inkomstberoende i en riktning som den enskilde finner önskvärd, utan att det beror på några brister i skattereglerna. Ett annat skäl till att skattskyldiga avstår från att använda reglerna kan vara att reglerna upplevs som komplexa. Vid utvärderingen bör utredaren även beakta vilka blanketter och annat hjälpmaterial som i dag finns tillgängliga för den skattskyldige när denne ska fullgöra sin deklara- tionsskyldighet och i vilken mån olika uppgifter har kunnat för- tryckas.

Jämförbara utländska skattesystem

I den omfattning utredaren finner det lämpligt bör det göras en internationell utblick och jämförelse av hur de nu aktuella mål- grupperna, dvs. enskilda näringsidkare och fysiska personer som är handelsbolagsdelägare, beskattas i andra jämförbara utländska skatte- system. Den internationella utblicken bör särskilt omfatta jämförelse av graden av reglernas komplexitet.

Uppdraget att föreslå enklare regler

Baserat på slutsatserna från utvärderingen ska utredaren göra en översyn av de materiella skattereglerna och identifiera åtgärder som skulle kunna öka den faktiska utnyttjandegraden, om det skulle visa sig att reglerna är underutnyttjade, samt undersöka möjligheterna till förenklingar av de befintliga reglerna.

Om det bedöms vara ett lämpligt alternativ står det utredaren fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. Det blir då regler som ersätter befintliga regler. För att upprätthålla principen om neutral och likformig beskattning skulle det kunna finnas anledning att begränsa möjligheten att använda reglerna, t.ex. till företag av en viss storlek eller till att avse en begränsad period, t.ex. en uppstartsfas. Det ankommer på utredaren att ta ställning till detta. Vid bedömningen av lämpligheten av sådana avgränsningar ska utredaren beakta de villkor som ställs på

348

SOU 2014:68

Bilaga 1

utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten och då särskilt EU:s regler om statligt stöd.

Utgångspunkter för översynen

De förslag som lämnas ska så långt det är möjligt upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer. En närbesläktad fråga är att skattesystemet inte ska snedvrida kon- kurrensförhållandena inom näringslivet. En annan viktig utgångs- punkt som ska beaktas är att de regler som föreslås inte öppnar upp för skatteundandraganden och möjliggör en effektiv skattekontroll. Möjligheten för de skattskyldiga att byta företagsform och generationsskifta bör också tas i beaktande, liksom även lag- stiftarens möjlighet att i framtiden ändra i regelverket, något som har visat sig förenat med särskilda svårigheter när det gäller expansions- fonden (se prop. 2008/09:65 avsnitt 5.2).

Samverkan med Företagsskattekommittén

Regeringen har den 13 januari 2011 beslutat om direktiv till en kommitté med uppdrag att se över beskattningen av bolag (dir 2011:1). Kommittén har tagit namnet Företagsskattekommittén (Fi 2011:01). Kommitténs uppdrag omfattar inte beskattningen av enskilda näringsidkare eller handelsbolagsdelägare. Kommittén kan emellertid göra överväganden och lämna förslag som rör allmänna delar av företagsbeskattningen eller som visserligen rör bolags- beskattningen, men som samtidigt får implikationer för beskatt- ningen av enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare och som påverkar de förutsättningar som bör ligga till grund för utredarens överväganden inom ramen för detta uppdrag. Kommittén ska t.ex. undersöka olika möjligheter att göra villkoren mer lika för finansiering med eget och lånat kapital. Kommittén ska undersöka om det är lämpligt att ta fram mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital bör införas samt lämna förslag i dessa avseenden. Utredaren bör beakta kommitténs förslag och överväga om och i så fall vilka ändringar de motiverar beträffande enskilda näringsidkare och

349

Statens offentliga utredningar 2014

Kronologisk förteckning

1.Vissa bostadsbeskattningsfrågor. Fi.

2.Framtidens valfrihetssystem

–inom socialtjänsten. S.

3.Boende utanför det egna hemmet

–placeringsformer för barn och unga. S.

4.Det måste gå att lita på konsument- skyddet. Ju.

5.Staten får inte abdikera

–om kommunaliseringen av den svenska skolan. U.

6.Män och jämställdhet. U.

7.Skärpta straff för vapenbrott. Ju.

8.Översyn av statsskuldspolitiken. Fi.

9.Förändrad assistansersättning

–en översyn av ersättningssystemet. S.

10.Ett steg vidare – nya regler och åtgärder för att främja vidareutnyttjande av handlingar. S.

11.Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2014. Forskningsdebatt, alternativ och beslutsfattande. M.

12.Utvärdera för utveckling – om utvärde- ring av skolpolitiska reformer. U.

13.En digital agenda i människans tjänst

–en ljusnande framtid kan bli vår. N.

14.Effektiv och rättssäker PBL-över prövning. S.

15.Investeringsplanering för försvars materiel

En ny planerings-, besluts- och uppföljningsprocess. Fö.

16.Det ska vara lätt att göra rätt Åtgärder mot felaktiga utbetalningar inom den arbetsmarknadspolitiska verksamheten. A.

17.Genomförande av Seveso III- direktivet. Fö.

18.Straffskalorna för allvarliga våldsbrott. Ju.

19.Yrkeskvalifikationsdirektivet – ett samlat genomförande. U.

20.Läkemedel för särskilda behov. S.

21. Bredband för Sverige in i framtiden. N.

22. Genomförande av EU:s nya redovis- ningsdirektiv. Ju.

23.Rätt information på rätt plats i rätt tid. Del 1, 2 och 3. S.

24.Olycksregister och djupstudier på transportområdet. N.

25.Internationella rättsförhållanden rörande arv. Ju.

26.Tillträde till COTIF 1999. Ju.

27.Svensk veteranpolitik. Ett ansvar för hela samhället. + Bilagor. Fö.

28.Lönsamt arbete – familjeansvarets fördelning och konsekvenser. A.

29.Assisterad befruktning för ensam stående kvinnor. Ju.

30.Jämställt arbete? Organisatoriska ramar och villkor i arbetslivet. A.

31.Visselblåsare

Stärkt skydd för arbetstagare som slår larm om allvarliga missförhållanden. A.

32.Jordbruks- och bostadsarrende

–några frågor om arrendeavgift och besittningsskydd. Ju.

33.Från hyresrätt till äganderätt. Ju.

34.Inte bara jämställdhet Intersektionella perspektiv på hinder och möjligheter i arbetslivet. A.

35.I vått och torrt – förslag till ändrade vattenrättsliga regler. M.

36.Frågor om följerätt och om museernas kopiering. Ju.

37.De svenska energimarknaderna

–en samhällsekonomisk analys. Fi.

38.Tillväxt och värdeskapande Konkurrenskraft i svenskt jordbruk och trädgårdsnäring. L.

39.Så enkelt som möjligt för så många som möjligt

Bättre juridiska förutsättningar för samverkan och service. N.

40.Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet. Fi.

41.Nya regler om aktiva åtgärder mot diskriminering. A.

42.Kärnavfallsrådets yttrande över SKB:s Fud-program 2013. M.

43.Synnerligen grova narkotikabrott. Ju.

44.F-skuldsanering – en möjlighet till nystart för seriösa företagare. Ju.

45.Unik kunskap genom registerforskning. U.

46. Marknadsmissbruk II. Fi.

47.Förbättrad tvistlösning på konsument- området – ny EU-lagstiftning och en översyn av det svenska systemet. Ju.

48.Registerutdrag i arbetslivet. A.

49.Våld i nära relationer – en folkhälsofråga. Förslag för ett effektivare arbete. + Bilaga. Ju.

50.Med miljömålen i fokus – hållbar användning av mark och vatten. M.

51.Nya regler om upphandling. S.

52.Resolution. En ny metod för att hantera banker i kris. Vol 1 + 2. Fi.

53.Material i kontakt med dricksvatten

–myndighetsroller och ansvarsfrågor. L.

54.Vildsvin och viltskador

–om utfodring, kameraövervakning och arrendatorers jakträtt. L.

55.Inhyrning och företrädesrätt till återanställning. A.

56.Genomförande av Omnibus II- direktivet. Fi.

57.En ny reglering för tjänstepensions- företag. Del 1 + 2. Fi.

58.Privat införsel av alkoholdrycker. Tydligare regler i konsekvens med svensk alkoholpolitik. S.

59.Bostadsförsörjning och riksintressen. M.

60.Tillförlitligare kreditupplysningar

–ett förbättrat integritetsskydd vid offentligrättsliga krav. Ju.

61.Svensk kontanthantering. Fi.

62.Förbättrat förhandsbeskedsinstitut. Fi.

63.Organiserad brottslighet

–förfälts- och underlåtenhetsansvar, kvalifikationsgrunder m.m. Ju.

64.En ny modell för åldersklassificering av film för barn och unga. Ku.

65.Försvarsmaktens behov av flygtrafiktjänst

Civil och militär samverkan. N.

66.Myndigheter och organisationer under Miljödepartementet – en kartläggning. M.

67.Inbyggd integritet inom Inspektionen för socialförsäkringen. S.

68.Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Fi.

Statens offentliga utredningar 2014

Systematisk förteckning

Arbetsmarknadsdepartementet

Det ska vara lätt att göra rätt

Åtgärder mot felaktiga utbetalningar inom den arbetsmarknadspolitiska verksamheten. [16]

Lönsamt arbete

– familjeansvarets fördelning och konsekvenser. [28]

Jämställt arbete? Organisatoriska ramar och villkor i arbetslivet. [30]

Visselblåsare

Stärkt skydd för arbetstagare som slår larm om allvarliga missförhållanden. [31]

Inte bara jämställdhet

Intersektionella perspektiv på hinder och möjligheter i arbetslivet. [34]

Nya regler om aktiva åtgärder mot diskriminering. [41]

Registerutdrag i arbetslivet. [48]

Inhyrning och företrädesrätt till återanställning. [55]

Finansdepartementet

Vissa bostadsbeskattningsfrågor. [1] Översyn av statsskuldspolitiken. [8]

De svenska energimarknaderna

– en samhällsekonomisk analys. [37]

Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet. [40]

Marknadsmissbruk II. [46]

Resolution. En ny metod för att hantera banker i kris. Vol 1 + 2. [52]

Genomförande av Omnibus II- direktivet. [56]

En ny reglering för tjänstepensionsföretag. Del 1 + 2. [57]

Svensk kontanthantering. [61] Förbättrat förhandsbeskedsinstitut. [62]

Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. [68]

Försvarsdepartementet

Investeringsplanering för försvarsmateriel En ny planerings-, besluts- och uppföljningsprocess. [15]

Genomförande av Seveso III-direktivet. [17]

Svensk veteranpolitik. Ett ansvar för hela samhället. + Bilagor. [27]

Justitiedepartementet

Det måste gå att lita på konsumentskyddet. [4]

Skärpta straff för vapenbrott. [7] Straffskalorna för allvarliga våldsbrott. [18]

Genomförande av EU:s nya redovisnings- direktiv. [22]

Internationella rättsförhållanden rörande arv. [25]

Tillträde till COTIF 1999. [26]

Assisterad befruktning för ensamstående kvinnor. [29]

Jordbruks- och bostadsarrende

– några frågor om arrendeavgift och besittningsskydd. [32]

Från hyresrätt till äganderätt. [33]

Frågor om följerätt och om museernas kopiering. [36]

Synnerligen grova narkotikabrott. [43]

F-skuldsanering – en möjlighet till nystart för seriösa företagare. [44]

Förbättrad tvistlösning på konsument- området – ny EU-lagstiftning och en översyn av det svenska systemet. [47]

Våld i nära relationer – en folkhälsofråga. Förslag för ett effektivare arbete.

+ Bilaga. [49]

Tillförlitligare kreditupplysningar

– ett förbättrat integritetsskydd vid offentligrättsliga krav. [60]

Organiserad brottslighet

– förfälts- och underlåtenhetsansvar, kvalifikationsgrunder m.m. [63]

Kulturdepartementet

En ny modell för åldersklassificering av film för barn och unga. [64]

Landsbygdsdepartementet

Tillväxt och värdeskapande Konkurrenskraft i svenskt jordbruk och trädgårdsnäring. [38]

Material i kontakt med dricksvatten – myndighetsroller och ansvarfrågor. [53]

Vildsvin och viltskador

– om utfodring, kameraövervakning och arrendatorers jakträtt. [54]

Miljödepartementet

Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2014. Forskningsdebatt, alternativ och beslutsfattande. [11]

I vått och torrt – förslag till ändrade vattenrättsliga regler. [35]

Kärnavfallsrådets yttrande över SKB:s Fud-program 2013. [42]

Med miljömålen i fokus – hållbar användning av mark och vatten. [50]

Bostadsförsörjning och riksintressen. [59]

Myndigheter och organisationer under Miljödepartementet – en kartläggning. [66]

Näringsdepartementet

En digital agenda i människans tjänst

– en ljusnande framtid kan bli vår. [13] Bredband för Sverige in i framtiden. [21]

Olycksregister och djupstudier på trans- portområdet. [24]

Så enkelt som möjligt för så många som möjligt

Bättre juridiska förutsättningar för samverkan och service. [39]

Försvarsmaktens behov av flygtrafiktjänst Civil och militär samverkan. [65]

Socialdepartementet

Framtidens valfrihetssystem

– inom socialtjänsten. [2]

Boende utanför det egna hemmet

– placeringsformer för barn och unga. [3]

Förändrad assistansersättning

– en översyn av ersättningssystemet. [9]

Ett steg vidare – nya regler och åtgärder för att främja vidareutnyttjande av hand- lingar. [10]

Effektiv och rättssäker PBL-överprövning. [14]

Läkemedel för särskilda behov. [20]

Rätt information på rätt plats i rätt tid. Del 1, 2 och 3. [23]

Nya regler om upphandling. [51]

Privat införsel av alkoholdrycker. Tydligare regler i konsekvens med svensk alkoholpolitik. [58]

Inbyggd integritet inom Inspektionen för socialförsäkringen. [67]

Utbildningsdepartementet

Staten får inte abdikera

– om kommunaliseringen av den svenska skolan. [5]

Män och jämställdhet. [6]

Utvärdera för utveckling – om utvärdering av skolpolitiska reformer. [12]

Yrkeskvalifikationsdirektivet – ett samlat genomförande. [19]

Unik kunskap genom registerforskning. [45]

9	Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ................		223
9.1	Ikraftträdande enligt huvudregeln ........................................		223
9.2	Skogsfrågor och upphovsmannakonto .................................		224
9.3	Periodiseringsfonder..............................................................		225
	9.3.1	Avsättningar till periodiseringsfond..........................	225
	9.3.2	Schablonintäkt på periodiseringsfond .......................	226
9.4	Sparat räntefördelningsbelopp ..............................................		227
9.5	Avsättningar till expansionsfond ..........................................		228
9.6	Kapitalunderlag för räntefördelning och företagsfond........		231
	9.6.1	Enskilda näringsidkares kapitalunderlag ...................	231
	9.6.2	Övergångspost ............................................................	232
9.7	Tillfälligt höjd schablonintäkt för företagsfonden ..............		233

	10.2.3 Offentligfinansiella effekter ......................................	244
	10.2.4 Konsekvenser för företag och enskilda.....................	245
	10.2.5 Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna ..	249
10.3	Ett förenklat neutralt skattesystem......................................	249
	10.3.1 Uppgifter om vilka som berörs av regleringen .........	251
	10.3.2 Alternativa lösningar..................................................	251
	10.3.3 Underlag .....................................................................	252
	10.3.4 Offentligfinansiella effekter ......................................	253
	10.3.5 Konsekvenser .............................................................	257
	10.3.6 Exempelföretag...........................................................	259
	10.3.7 Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna ..	262
10.4	Höjda beloppsnivåer för om intäkter ska tas upp till
	beskattning vid särskilda fastighetsförvärv och
	framflyttat stickår ..................................................................	262
	10.4.1 Alternativa lösningar..................................................	264
	10.4.2 Underlag .....................................................................	265
	10.4.3 Offentligfinansiella effekter ......................................	266
	10.4.4 Konsekvenser .............................................................	267
	10.4.5 Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna ..	267
10.5	Skatteverkets underrättelser samt fastställelse av belopp ...	268
	10.5.1 Konsekvenser .............................................................	268
	10.5.2 Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna ..	269
	10.5.3 Överensstämmelse med Europeiska unionen...........	269
10.6	Sammanfattning av utredningens förslag .............................	270
	10.6.1 Övergripande konsekvenser av förslagen .................	272
	10.6.2 Effekter på jämställdhet mellan män och kvinnor ...	273
	10.6.3 Effekter för Skatteverket ...........................................	273
11	Författningskommentar .............................................	283
11.1	Förslaget till lag om upphävande av lagen (1990:676) om
	skatt på ränta på skogskontomedel m.m..............................	283
11.2	Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
	(1999:1229) ............................................................................	284
11.3	Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen
	(2011:1244) ............................................................................	316

SOU 2014:68		Innehåll
Särskilda yttranden ..........................................................		317
Bilaga 1	Kommittédirektiv 2012:116 .......................................	341

Sammanfattning ................................................................	13
1 Författningsförslag......................................................	19

	(2011:1244)...............................................................................	67
2	Uppdraget och dess genomförande ..............................	69
2.1	Utredningens uppdrag.............................................................	69
2.2	Utredningens arbete ................................................................	69
2.3	Företagsskattekommittén .......................................................	70
2.4	Framställningar ........................................................................	70
3	Neutral företagsbeskattning – en bakgrund ...................	71
3.1	Inledning...................................................................................	71
3.2	Räntefördelning .......................................................................	74
	3.2.1 Hur räntefördelning görs .............................................	75
	3.2.2 Kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare .............	77
	3.2.3 Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag ............	79
	3.2.4 Makar som bedriver verksamhet gemensamt..............	79
	3.2.5 Överföring av övergångspost och sparad
	räntefördelning .............................................................	80
		5

3.3	Expansionsfond .......................................................................		80
	3.3.1 Avdrag för avsättning till expansionsfond..................		81
	3.3.2 Kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare .............		82
	3.3.3 Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag ............		82
	3.3.4 Makar som bedriver verksamhet gemensamt .............		82
	3.3.5	Återföring av expansionsfond .....................................	83
	3.3.6	Överföring av expansionsfond ....................................	83
3.4	Periodiseringsfond...................................................................		85
	3.4.1 Avdrag för avsättning till periodiseringsfond.............		86
	3.4.2	Återföring av periodiseringsfond ................................	87
	3.4.3	Överföring av periodiseringsfond ...............................	87
4	Utländsk rätt m.m. .....................................................		89
4.1	Danmark...................................................................................		89
4.2	Norge	.......................................................................................	91
4.3	Finland .....................................................................................		93
4.4	Tyskland...................................................................................		94
4.5	Nederländerna .........................................................................		95
4.6	Etableringsfriheten inom EU och EES ..................................		96
5	Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget
	näringsverksamhet ......................................................		99
5.1	Inledning ..................................................................................		99

	inventarier ................................................................................		99
	5.2.1	Bakgrund.......................................................................	99
	5.2.2	Överväganden och förslag .........................................	101
5.3	Pensionssparavdrag................................................................		104
	5.3.1	Gällande rätt ...............................................................	104
	5.3.2	Överväganden.............................................................	106
5.4	Avdrag för egenavgifter.........................................................		106
	5.4.1	Gällande rätt ...............................................................	106
	5.4.2	Överväganden.............................................................	107

5.5	Aktiv näringsverksamhet.......................................................		109
	5.5.1	Bakgrund .....................................................................	109
	5.5.2	Överväganden och förslag..........................................	111
5.6	Terminer och optioner ..........................................................		112
	5.6.1	Bakgrund .....................................................................	112
	5.6.2	Överväganden och förslag..........................................	113

	näringsverksamhet som bedrivs inom EES ..........................		114
	5.7.1 Skatteverkets ställningstagande om självständig
		näringsverksamhet utomlands ...................................	114
	5.7.2	Överväganden och förslag..........................................	116
6	Ett förenklat neutralt skattesystem .............................		117
6.1	Huvuddragen i det förenklade neutrala skattesystemet ......		117
	6.1.1	Inledning .....................................................................	117
	6.1.2	Fördelningsbar inkomst .............................................	126

fullständig räntefördelning ....................................................		128
6.2.1	Inledning .....................................................................	128
6.2.2 Nuvarande kapitalunderlag för räntefördelning
	för enskilda näringsidkare ..........................................	129
6.2.3 Förenklingar av nuvarande kapitalunderlag för
	räntefördelning ...........................................................	132
6.2.4 Ytterligare justeringar för ett gemensamt
	kapitalunderlag............................................................	134
6.2.5	Överväganden och förslag..........................................	137
6.3 Företagsfond ..........................................................................		141
6.3.1	Nuvarande avsättningsmöjligheter för
	näringsidkare ...............................................................	141
6.3.2 Företagsfonden ersätter flera fonder.........................		141
6.3.3	Återföring av företagsfonden ....................................	145
6.3.4 Ingen beskattning av företagsfonden ........................		146
6.3.5	Räntebeläggning av företagsfonden...........................	147
6.3.6	Storleken på avsättningen...........................................	148
6.3.7 Vilka som omfattas av reglerna av företagsfond .......		151

6.4	Räntefördelning .....................................................................		154
	6.4.1	Bakgrund.....................................................................	154
	6.4.2	Negativ räntefördelning slopas .................................	155
	6.4.3 Två modeller för räntefördelning – fullständig
		och förenklad..............................................................	160
	6.4.4	Förenklad räntefördelning.........................................	161
	6.4.5 Vilka som omfattas av reglerna om
		räntefördelning ...........................................................	167
	6.4.6	Frivillighet och sparandemöjlighet............................	168
	6.4.7 Räntesats vid fullständig räntefördelning .................		171
6.5	Generationsskiften och byte av företagsform .....................		172
	6.5.1	Överföring av företagsfond .......................................	172
	6.5.2 Överföring av sparat räntefördelningsbelopp till
		sparat utdelningsutrymme .........................................	176
7	Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor ..................		183
7.1	Beloppsrelaterade frågor .......................................................		183
	7.1.1	Marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen ...	183
	7.1.2	Allframtidsupplåtelse .................................................	185
	7.1.3	Samfälligheter .............................................................	186
7.2	Skogsbeskattning...................................................................		188
	7.2.1	Naturvårdsavtal ..........................................................	189
	7.2.2	Reglerna om skogsavdrag ..........................................	192
	7.2.3 Skatteutskottets utvärdering av skogsavdragen .......		194
	7.2.4	Begreppet rationaliseringsförvärv .............................	194
	7.2.5	Reglerna om omarrondering......................................	197
	7.2.6	Överväganden och förslag .........................................	197
7.3	Återföring av skogsavdrag ....................................................		199
	7.3.1 Förenklad återföring av skogsavdrag ........................		199
	7.3.2 Återföring av skogsavdrag i vissa fall ........................		201
7.4	Stickår.....................................................................................		202
	7.4.1	Gällande rätt ...............................................................	202
	7.4.2	Tidigare överväganden ...............................................	203
	7.4.3 Nytt förslag om framflyttat stickår ..........................		205
	7.4.4	Överväganden och förslag .........................................	206

8	Skatteverkets underrättelseskyldighet samt
	fastställelse av belopp ..............................................		209
8.1	Inledning.................................................................................		209
8.2	Regleringen avseende inkomstdeklarationen .......................		210
	8.2.1	Underrättelser om företagsfond ................................	211
	8.2.2	Underrättelser om egenavgifter .................................	213
8.3	Fastställelse av belopp............................................................		213
	8.3.1	Räntefördelning ..........................................................	214
	8.3.2	Skogsavdrag.................................................................	217
	8.3.3 Möjlighet att påföra skattetillägg...............................		220

10	Konsekvenser...........................................................	235
10.1	Inledning.................................................................................	235
	10.1.1 Allmänt om underlaget...............................................	236
	10.1.2 Allmänt om beräkningskonventioner .......................	241
10.2	Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget
	näringsverksamhet .................................................................	243
	10.2.1 Alternativa lösningar ..................................................	243
	10.2.2 Underlag......................................................................	244

Utredningen föreslår att	räntefördelningsräntan sänks	från
6 procent + statslåneräntan till	4,8 procent + statslåneräntan	för att