sou 2013 62

Till statsrådet och chefen för

Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 8 mars 2012 att tillkalla en särskild utred- are med uppdrag att lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet och vissa förfaranden hos Tullverket kan stärkas ytterligare. Samma dag förordnades justitierådet Karin Almgren som särskild utredare.

Som sakkunniga förordnades den 26 april 2012 kanslirådet Annica Axén Linderl, chefsrådmannen Marie Jönsson, rättssak- kunniga Leena Reinikainen och docenten Teresa Simon Almendal. Som experter förordnades samma dag kanslirådet Peter Brose, kanslirådet Charlotta Carlberg, rättsliga experten Pierre Duras, rättssakkunniga Hanna Kristiansson, advokaten Börje Leidhammar, rättssakkunnige Christer Lundh, skattejuristen Kerstin Nyquist, kanslirådet Björn Räftegård och rättsliga experten Olof Sundin.

Chefsåklagaren Lars Persson förordnades som expert den 14 juni 2012.

Rättssakkunniga Hanna Kristiansson entledigades från sitt upp- drag den 30 maj 2013.

Som sekreterare anställdes från och med den 11 april 2012 kammarrättsassessorn Ann-Marie Bjerström och från och med den 9 maj 2012 kammarrättsassessorn Markus Olsson. Markus Olsson entledigades den 31 augusti 2013.

Utredningen, som har antagit namnet Rättssäkerhet i skatte- förfarandet (RIS-utredningen), får härmed överlämna sitt betänk- ande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet, SOU 2013:62. Två särskilda yttranden har fogats till betänkandet.

Innehåll

Sammanfattning ................................................................		21
Del I	Författningsförslag m.m.
1	Författningsförslag .................................................	33

1.1Förslag till lag (2014:000) om skattetillägg och

	tulltillägg i allmän domstol.................................................	33
1.2	Förslag till lag om ändring i rättegångsbalken ..................	37

1.3Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624) ...........................................................................

1.4Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen

(1971:69) .............................................................................

1.5Förslag till lag om ändring i lagen (1971:289) om

allmänna förvaltningsdomstolar.........................................

1.6Förslag till lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid

energiproduktion ................................................................

1.7Förslag till lag om ändring i lagen (1990:676) om

skatt på ränta på skogskontomedel m.m. ..........................

1.8Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1563) om

tobaksskatt ..........................................................................

1.9Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1564) om

alkoholskatt.........................................................................

Innehåll

SOU 2013:62

1.10Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1776) om

skatt på energi......................................................................

1.11Förslag till lag om ändring i lagen (2000:1225) om

	straff för smuggling.............................................................	57
1.12	Förslag till lag om ändring i tullagen (2000:1281) ............	58

1.13Förslag till lag om ändring i lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets

brottsbekämpande verksamhet...........................................

1.14Förslag till lag om ändring i vägtrafikskattelagen

(2006:227)............................................................................

1.15Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen

(2011:1244)..........................................................................

1.16Förslag till förordning (2014:000) om skattetillägg

	och tulltillägg i allmän domstol m.m. ................................	90
1.17	Förslag till ändring i tullförordningen (2000:1306)..........	92

1.18Förslag till ändring i skatteförfarandeförordningen

	(2011:1261)..........................................................................	93
2	Inledning...............................................................	95
2.1	Utredningens uppdrag ........................................................	95
2.2	Utredningens arbete ...........................................................	95
2.3	Betänkandets disposition....................................................	95
Del II Förbudet mot dubbla förfaranden
3	Uppdraget att se över systemet med skattetillägg
	och skattebrott respektive tulltillägg och
	tullrättsliga brott ....................................................	99
3.1	Vårt uppdrag........................................................................	99

SOU 2013:62 Innehåll

4	Skattetillägg och skattebrott..................................		101
4.1	Skattetillägg.......................................................................		101
	4.1.1	Bakgrund...........................................................	101
	4.1.2	Skattetillägg vid oriktig uppgift.......................	102
	4.1.3	Skattetillägg vid skönsbeskattning och vid
		omprövning av skönsbeskattningsbeslut ........	103
	4.1.4	Skattetillägg när skatteavdrag inte har
		gjorts .................................................................	105
	4.1.5	Underlaget för skattetillägg.............................	105
	4.1.6	När skattetillägg inte får tas ut ........................	106
	4.1.7	Befrielse från skattetillägg................................	108
	4.1.8	Beslut om skattetillägg.....................................	109
	4.1.9	Överklagande....................................................	110
4.2	Skattebrott.........................................................................		111
	4.2.1	Bakgrund...........................................................	111
	4.2.2	Skattebrottslagens tillämpningsområden........	111
	4.2.3	Skattebrott ........................................................	111
	4.2.4	Skatteförseelse ..................................................	113
	4.2.5	Grovt skattebrott .............................................	114
	4.2.6	Vårdslös skatteuppgift .....................................	115
	4.2.7	Skatteavdragsbrott............................................	116
	4.2.8	Skatteredovisningsbrott...................................	116
	4.2.9	Försvårande av skattekontroll .........................	117
	4.2.10	Förberedelse till grovt skattebrott ..................	118
	4.2.11	Frivillig rättelse.................................................	118
	4.2.12	Preskription ......................................................	118
	4.2.13	Vilandeförklaring..............................................	119
	4.2.14	Förtursbehandling............................................	120
	4.2.15	Anmälningsplikt ...............................................	120

4.3Handläggning av ärenden om skattetillägg och

skattebrott.........................................................................		120
4.3.1	Myndigheternas arbete.....................................	120
4.3.2	Beslut om skattetillägg i praktiken..................	121
4.3.3	Anmälningsplikten i praktiken........................	122
4.3.4	Sekretess............................................................	123
4.3.5	Åklagarens olika beslut efter brottsanmälan ..	124

Innehåll SOU 2013:62

5	Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser ........		129
5.1	Bakgrund	............................................................................	129
	5.1.1	Inledning ...........................................................	129
	5.1.2	Tullagen .............................................................	130
5.2	Bestämmelser om tulltillägg .............................................		131
	5.2.1	Kopplingen mellan skattetillägg och
		tulltillägg............................................................	131
	5.2.2	Uttag av tulltillägg ............................................	131
	5.2.3	När tulltillägg inte ska tas ut............................	134
	5.2.4	Befrielse från tulltillägg ....................................	134
	5.2.5	Uttag av tulltillägg vid förverkande.................	136
	5.2.6	Tullagens regler om tulltaxering,
		prövningsordning för tulltillägg och
		förseningsavgift, m.m. ......................................	136
	5.2.7	Överklagande ....................................................	138
	5.2.8	Tullagens bestämmelser om straff ...................	139
5.3	Smugglingslagen................................................................		140
	5.3.1	Smugglingsbrotten............................................	141
	5.3.2	Tullbrotten ........................................................	146
	5.3.3	Brottskonkurrens mellan smugglingsbrott
		och tullbrott ......................................................	149
	5.3.4	Smugglingslagens bestämmelser om
		förundersökning och åtal .................................	150

5.4Handläggningen av ärenden om tulltillägg och

tullrättsliga brott ...............................................................		152
5.4.1	Tullverkets fiskala verksamhet.........................	152
5.4.2	Tullverkets brottsbekämpande verksamhet ....	154

5.5Exempel på dubbla sanktioner – tulltillägg och

	tullrättsliga brott ...............................................................		155
6	Europakonventionen, EU-rätten och de svenska
	sanktionssystemen ...............................................		159
6.1	Bakgrund	............................................................................	159
	6.1.1	Allmänt om Europakonventionen och
		EU:s rättighetsstadga .......................................	159

SOU 2013:62

Innehåll

6.2Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet – rätten att inte

bli lagförd eller straffad två gånger ..................................

161

6.2.1Allmänt om förbudet mot dubbla

förfaranden........................................................

161

6.2.2Förbudet mot dubbla förfaranden gäller ny

lagföring för samma brott................................

162

6.3Förbudet mot dubbla förfaranden i EU:s

	rättighetsstadga .................................................................		163
	6.3.1	Förbudet i EU:s rättighetsstadga ....................	163
	6.3.2	Åkerberg Fransson-domen..............................	163
6.4	Förbudet mot dubbla förfaranden i svensk rätt..............		165
	6.4.1	Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013...	165
	6.4.2	Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013....	171
7	Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i
	andra länder ........................................................		177
7.1	Norge.................................................................................		177
	7.1.1	Allmänt .............................................................	177
	7.1.2	Sanktioner vid skatterättsliga överträdelser....	178
	7.1.3	Förhållandet mellan skattetillägg,
		skattebrott och förbudet mot dubbla
		förfaranden........................................................	180
	7.1.4	Parallella förfaranden .......................................	183
7.2	Nederländerna...................................................................		184
	7.2.1	Allmänt .............................................................	184
	7.2.2	Administrativa sanktioner ...............................	185
	7.2.3	ATV-processen.................................................	185
	7.2.4	Åtal och uppgörelse..........................................	187
7.3	Finland...............................................................................		188
	7.3.1	Administrativa sanktioner vid
		skatterättsliga överträdelser .............................	188
	7.3.2	Straffrättsliga sanktioner vid skatterättsliga
		överträdelser .....................................................	190
	7.3.3	Ett finskt förslag om samordning av
		skatteförhöjningar och straffrättsliga
		påföljder ............................................................	191

Innehåll SOU 2013:62

7.4	Danmark	............................................................................	196
	7.4.1	Skattebrotten ....................................................	196
	7.4.2	Bødeforelæg.......................................................	196
	7.4.3	Fängelse .............................................................	197
8	Alternativa lösningar .............................................		199
8.1	Olika alternativ..................................................................		199

8.2Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller

	administrativ sanktion.......................................................		201
	8.2.1	Allmänt..............................................................	201
	8.2.2	Vägvalet i Nederländerna, Norge och
		Finland...............................................................	201
	8.2.3	Vem ska välja väg? ............................................	202
	8.2.4	När ska vägvalet ske?........................................	202
	8.2.5	Återgång till anmälande myndighet.................	204
	8.2.6	Anmälningsskyldigheten..................................	205
	8.2.7	Kommunikation och sekretess ........................	206
	8.2.8	Skattetillägg som tilläggssanktion ...................	206
8.3	Ett förfarande i en domstol ..............................................		208
	8.3.1	Allmänt..............................................................	208
	8.3.2	Att flytta mål om skattetillägg till allmän
		domstol..............................................................	209
	8.3.3	Att flytta skattebrottmål till
		förvaltningsdomstol..........................................	210
	8.3.4	Åklagaren för talan om skattetillägg i
		allmän domstol..................................................	211
	8.3.5	Åklagaren för talan om skattetillägg i
		förvaltningsdomstol..........................................	215
9	Ne bis in idem – överväganden och förslag..............		217

9.1Samordning av straffrättsliga och administrativa

sanktioner ..........................................................................

217

9.1.1Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller

	administrativ sanktion ......................................	218
9.1.2	Ett förfarande i en domstol..............................	219

9.1.3Förslaget om två sanktioner i en domstol i

korthet...............................................................

221

SOU 2013:62		Innehåll
9.2	En ny lag............................................................................	222
9.3	Felaktighet eller passivitet................................................	223

9.4När ska systemet med två sanktioner i en domstol

	tillämpas?...........................................................................		224
9.5	Brottsanmälan ...................................................................		227
	9.5.1	Skatteverkets anmälningsskyldighet ...............	227
	9.5.2	Tullverkets anmälningsskyldighet...................	229
	9.5.3	Brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten
		eller Åklagarmyndigheten från någon
		annan än Skatteverket eller Tullverket............	230

9.6Beslut av åklagare som inte hindrar en annan

	sanktion .............................................................................	231
9.7	Strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg........	234
9.8	Särskilt om strafföreläggande med tulltillägg..................	235
9.9	Åtalsbegränsningar i smugglingslagen.............................	236
9.10	Föreläggande av ordningsbot...........................................	237

9.11Godkännande av strafföreläggande genom s.k.

	erkännandefullmakt ..........................................................	238
9.12	Åtalsunderlåtelse...............................................................	240

9.13Skatteverkets och Tullverkets beslut om skattetillägg

och tulltillägg efter åklagarens handläggning..................

243

9.14Processföremålet i förfarandet med två sanktioner i

en domstol.........................................................................		246
9.14.1	Allmänt om processföremålet .........................	246

9.14.2Vissa konsekvenser av skilda

processföremål..................................................

251

9.15Handläggning av skattetillägg och tulltillägg i allmän

domstol..............................................................................

255

9.15.1Handläggning av den administrativa

sanktionen i brottmålsrättegången..................

255

9.15.2Tidsgräns för beslut om skattetillägg och

tulltillägg i allmän domstol ..............................

258

Innehåll SOU 2013:62

	9.15.3	Överklagande ....................................................	259
9.16	Åklagarens uppgifter.........................................................		261
	9.16.1	Underrättelser...................................................	261
	9.16.2	Åklagarens yrkande om skattetillägg eller
		tulltillägg............................................................	262
9.17	Rättens avgörande .............................................................		264
	9.17.1	Beslut om skattetillägg och tulltillägg i
		avsaknad av beskattningsbeslut och
		tulltaxeringsbeslut.............................................	265
	9.17.2	Rättens avgörande vid nedlagt åtal ..................	267
9.18	Verkställighet m.m............................................................		267
	9.18.1	Åtgärder med anledning av allmän
		domstols dom eller åklagares beslut ................	267
	9.18.2	Särskilt om anstånd...........................................	269
9.19	Övriga frågor .....................................................................		270
	9.19.1	Ersättning för kostnader för ombud,
		biträde eller utredning ......................................	270
	9.19.2	Betalningssäkring..............................................	273
	9.19.3	Sekretess ............................................................	274
	9.19.4	Registerfrågor ...................................................	280
Del III Andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet
10	Normalt tillgängligt kontrollmaterial .......................		287
10.1	Vårt uppdrag......................................................................		287
10.2	Bakgrund	............................................................................	287
10.3	Gällande rätt ......................................................................		290
	10.3.1	Normalt tillgängligt kontrollmaterial i
		skatteförfarandelagen .......................................	291
	10.3.2	Skatteverkets tillämpning av normalt
		tillgängligt kontrollmaterial i förhållande
		till inkomstdeklarationen .................................	292
	10.3.3	Skatteverkets tillämpning av normalt
		tillgängligt kontrollmaterial i förhållande
		till skattedeklarationen .....................................	296

SOU 2013:62 Innehåll

	10.3.4	Rättelse med ledning av normalt
		tillgängligt kontrollmaterial.............................	298
10.4	Skatteverkets deklarationskontroll..................................		300
10.5	Beskattningsdatabasen......................................................		301
10.6	Överväganden och förslag................................................		303
	10.6.1	Tillgängliga avstämningsuppgifter...................	303
	10.6.2	Risk för skatteundandragande .........................	307
11	Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller
	utredning ............................................................		309
11.1	Vårt uppdrag .....................................................................		309
11.2	Bakgrund	...........................................................................	309
11.3	Nuvarande regler...............................................................		311
	11.3.1	Inledning...........................................................	311
	11.3.2	Grundläggande förutsättningar för att
		ersättning ska kunna beviljas ...........................	312
	11.3.3	Ersättningsbara kostnader ...............................	315
	11.3.4	Ersättningsnivåer..............................................	316
11.4	Rättshjälpslagen ................................................................		317
11.5	Rätt till kostnadsfritt biträde ...........................................		319

11.6Hur tillämpas reglerna om ersättning av Skatteverket,

	Tullverket och domstolarna i praktiken? ........................		321
	11.6.1	Utredningens undersökning............................	321
	11.6.2	Våra slutsatser och bedömningar på
		grundval av undersökningen............................	322
11.7	Överväganden och förslag................................................		324
	11.7.1	Förutsebarhet ...................................................	324
	11.7.2	Rätt person........................................................	326
	11.7.3	Bedömning av hjälpbehovet.............................	332
	11.7.4	Rätt kostnader ..................................................	334
	11.7.5	Kostnadsräkning...............................................	336
12	Tredjemanskontroll...............................................		339
12.1	Vårt uppdrag .....................................................................		339
			13

Innehåll

SOU 2013:62

12.2Nuvarande regler om revision och andra

	kontrollmöjligheter...........................................................		341
	12.2.1	Allmänt om revision .........................................	341
	12.2.2	Handlingar som ska undantas från kontroll ...	345
	12.2.3	Kontroll genom föreläggande ..........................	346
12.3	Tvångsåtgärder ..................................................................		347
	12.3.1	Allmänt..............................................................	347
	12.3.2	Vite ....................................................................	347
	12.3.3	Bevissäkring.......................................................	348

12.4Inhämtande av uppgifter från tredjeman genom

	föreläggande.......................................................................		352
	12.4.1	Allmänt..............................................................	352
	12.4.2	Föreläggande om tredjemansuppgifter............	353
12.5	Tredjemansrevision ...........................................................		353
	12.5.1	Allmänt om tredjemansrevision.......................	353
	12.5.2	Överskottsinformation ....................................	355
	12.5.3	Arkivering, förvaring och gallring ...................	356
	12.5.4	Tredjemansrevision – en omdiskuterad
		kontrollmöjlighet..............................................	357
	12.5.5	HFD 2012 ref. 12 – ett rättsfall om
		tredjemansrevision............................................	364
12.6	Särskilt om tredjemansrevision och
	tredjemansföreläggande på skatteområdet ......................		367
	12.6.1	En allmän redogörelse för Skatteverkets
		arbete med tredjemansrevisioner och
		tredjemansförelägganden..................................	367
	12.6.2	Användningen av tredjemansrevision..............	367
	12.6.3	Användningen av tredjemansförelägganden ...	373
	12.6.4	Beslutsfattande vid tredjemanskontroll ..........	374
12.7	Rättssäkerhetsgarantierna.................................................		375
	12.7.1	Allmänt..............................................................	375
	12.7.2	Integritetsskyddet i regeringsformen och
		Europakonventionen ........................................	375

12.8Internationella förpliktelser som berör Skatteverkets

kontroller av tredjeman.....................................................		382
12.8.1	Allmänt..............................................................	382

SOU 2013:62

Innehåll

12.8.2Lagen (1990:314) om ömsesidig

handräckning i skatteärenden ..........................

383

12.8.3EU:s handräckningsdirektiv och lagen om

	administrativt samarbete inom Europeiska
	unionen i fråga om beskattning .......................	385
12.8.4	Skatteverkets uppfattning om en effektiv
	tillämpning av reglerna i internationella
	överenskommelser om handräckning i
	skatteärenden....................................................	388

12.8.5Internationella avtal om handräckning som

ställer krav på revision......................................

392

12.9Särskilt om tredjemansrevision och

tredjemansförelägganden på tullområdet ........................		393
12.9.1	Allmänt .............................................................	393
12.9.2	Internationella förpliktelser som berör
	Tullverkets kontroller av tredjeman................	393
12.10 Tredjemanskontroll i andra nordiska länder ...................		396
12.10.1	Norge ................................................................	396
12.10.2	Finland ..............................................................	399
12.10.3	Danmark ...........................................................	400
12.11 Överväganden och förslag................................................		402
12.11.1	Det allmännas intresse av att kunna utföra
	tredjemanskontroller........................................	402
12.11.2	Den enskildes intresse av att inte bli utsatt
	för tredjemanskontroller..................................	404
12.11.3 Fortsatt möjlighet till tredjemanskontroll
	genom föreläggande och revision....................	407
12.11.4	Ska generella tredjemanskontroller vara
	tillåtna?..............................................................	408
12.11.5	Förutsättningarna för generell
	tredjemanskontroll...........................................	411
12.11.6	Beslutsordningen..............................................	412
12.11.7	Krav för att besluta om generell kontroll .......	414
12.11.8	Sökandet efter och användningen av
	information .......................................................	415
12.11.9	Rätt för den som kontrollen avser att
	begära att handlingar och uppgifter
	undantas från att läggas till grund för
	beslut om beskattning eller tulltaxering.......... 416
		15

Innehåll SOU 2013:62

	12.11.10	Val av kontrollobjekt och metod för
		kontroll..............................................................	422
	12.11.11	Krav på underrättelse till den som
		tredjemanskontrollen avser..............................	424
13	Nivåerna på skattetillägg .......................................		427
13.1	Inledning............................................................................		427
	13.1.1	Vårt uppdrag .....................................................	427
13.2	Bakgrund............................................................................		428
	13.2.1	Gällande rätt......................................................	428
	13.2.2	Allmänna utgångspunkter ................................	429
	13.2.3	Den generella nivån på skattetillägg ................	429
	13.2.4	Skillnader i nivåerna på skattetillägg mellan
		inkomstbeskattningen och området för
		indirekt skatt och socialavgifter.......................	430
	13.2.5	Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga
		uppgiften kan rättas med ledning av
		normalt tillgängligt kontrollmaterial ...............	432
	13.2.6	Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga
		uppgiften består i ett periodiseringsfel............	434
	13.2.7	Underskott........................................................	434
	13.2.8	Nivåerna på skattetillägg när skatteavdrag
		inte har gjorts....................................................	435
13.3	Överväganden....................................................................		436
	13.3.1	De generella nivåerna på skattetillägg..............	436
	13.3.2	De skilda nivåerna på skattetillägg för olika
		situationer..........................................................	438
Del IV	Ikraftträdande, konsekvenser och
	författningskommentarer
14	Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ............		443
14.1	Två sanktioner i en domstol .............................................		443
14.2	Normalt tillgängligt kontrollmaterial ..............................		446

14.3Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller

utredning............................................................................

447

SOU 2013:62 Innehåll

14.4	Tredjemanskontroll ..........................................................		447
15	Konsekvensanalys ................................................		449
15.1	Inledning	...........................................................................	449
15.2	Två sanktioner i en domstol.............................................		450
	15.2.1	Vårt förslag .......................................................	450
	15.2.2	Offentligfinansiella effekter ............................	450
	15.2.3	Effekter för enskilda och företag ....................	451
	15.2.4	Effekter för myndigheterna.............................	452
	15.2.5	Effekter på personlig integritet .......................	453
	15.2.6	Effekter på brottsligheten................................	454
15.3	Normalt tillgängligt kontrollmaterial..............................		454
	15.3.1	Vårt förslag .......................................................	454
	15.3.2	Offentligfinansiella effekter ............................	455
	15.3.3	Effekter för enskilda och företag ....................	455
	15.3.4	Effekter för myndigheterna.............................	455

15.4Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller

	utredning	...........................................................................	456
	15.4.1	Vårt förslag .......................................................	456
	15.4.2	Offentligfinansiella effekter ............................	456
	15.4.3	Finansiering av de ökade kostnaderna för
		ersättning för kostnad för ombud, biträde
		eller utredning...................................................	460
	15.4.4	Effekter för enskilda och företag ....................	462
	15.4.5	Effekter för myndigheterna.............................	463
15.5	Tredjemansrevision och tredjemansföreläggande...........		463
	15.5.1	Vårt förslag .......................................................	463
	15.5.2	Offentligfinansiella effekter ............................	464
	15.5.3	Effekter för myndigheterna.............................	464
15.6	Nivåerna på skattetillägg ..................................................		466
15.7	Övriga konsekvenser ........................................................		467
16	Författningskommentarer ......................................		469

16.1Förslaget till lag (2014:000) om skattetillägg och

tulltillägg i allmän domstol...............................................

469

Innehåll		SOU 2013:62
16.2	Förslaget till lag om ändring i rättegångsbalken	.............477

16.3Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen

(1970:624)..........................................................................

481

16.4Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen

(1971:69)............................................................................

482

16.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1971:289) om

allmänna förvaltningsdomstolar.......................................

483

16.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid

energiproduktion...............................................................

483

16.7Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:676) om

skatt på ränta på skogskontomedel m.m. ........................

484

16.8Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om

tobaksskatt.........................................................................

484

16.9Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1564) om

alkoholskatt .......................................................................

485

16.10Förslaget till ändring i lagen (1994:1776) om skatt på

energi..................................................................................

485

16.11Förslaget till lag om ändring i lagen (2000:1225) om

straff för smuggling...........................................................	486
16.12 Förslaget till lag om ändring i tullagen (2000:1281) .......	486

16.13Förslaget till lag om ändring i lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets

brottsbekämpande verksamhet.........................................

495

16.14Förslaget till lag om ändring i vägtrafikskattelagen

(2006:227)..........................................................................

495

16.15Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen

(2011:1244)........................................................................

496

SOU 2013:62		Innehåll
Del V Särskilda yttranden och bilagor
Särskilda yttranden ..........................................................		515
Bilagor
1	Kommittédirektiv 2012:14 ...............................................	529
2	Skattetillägg – antal beslut................................................	549
3	Skattetillägg – belopp .......................................................	551
4	Anmälda och avslutade brottsmisstankar – skatt ...........	553
5	Anmälda och avslutade brottsmisstankar per brott
	enligt skattebrottslagen ....................................................	557
6	Tulltillägg – antal beslut ...................................................	561
7	Tulltillägg – belopp ...........................................................	563
8	Anmälda och avslutade brottsmisstankar – tull..............	565
9	Anmälda och avslutade brottsmisstankar per
	tullrättsligt brott ...............................................................	569
10	Undersökning av hur ersättningsreglerna tillämpas i
	praktiken............................................................................	575

Sammanfattning

Vårt uppdrag syftar till att ytterligare stärka rättssäkerheten i skatte- förfarandet utan att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverk- samhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatte- verket minskar. Motsvarande gäller även för Tullverket.

Vi föreslår i korthet följande.

När en oriktig uppgift kan leda till både en administrativ och en straffrättslig sanktion, ska sanktionerna samordnas genom att åklagaren i allmän domstol, i samband med att åtal väcks för skattebrottet eller det tullrättsliga brottet, yrkar att skattetillägg eller tulltillägg tas ut. Åklagaren kan i ett strafföreläggande påföra skattetillägg eller tulltillägg.

Det som nu kallas normalt tillgängligt kontrollmaterial av- gränsas på ett tydligare sätt och benämns tillgängliga avstäm- ningsuppgifter. Skattetillägg ska inte tas ut om en oriktig upp- gift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter.

Skälig ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utred- ning ska, förutom under de förutsättningar som finns i dag, även kunna medges om sökandens förvärvsinkomst/nettoomsättning inte överstiger vissa belopp. Vid bedömningen av hjälpbehovet ska särskilt beaktas om frågan rör ett obetydligt skattebelopp, om prövningen är enkel och om den sökande själv genom sitt handlande har förorsakat ärendet eller målet.

Termerna tredjemansföreläggande och tredjemansrevision defi- nieras i lag. Att generella tredjemanskontroller är tillåtna före- slås framgå uttryckligen av lagtexten. Beslut om sådan kontroll omgärdas dock av vissa krav. Den som tredjemanskontrollen avser ges möjlighet att begära att vissa uppgifter och handlingar undantas från att läggas till grund för beskattning eller tull- taxering. Vid revision ska den reviderande myndigheten inte få

Sammanfattning SOU 2013:62

söka efter handlingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet.

Vi anser att förslagen bör träda i kraft den 1 juli 2014 i vissa fall kombinerat med en övergångsreglering.

Samordning av administrativ och straffrättslig sanktion

Av våra direktiv framgår att systemet med skattetillägg och skatte- brott bör ses över i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda och åstadkomma en bättre samordning av sanktions- formerna inom skatteområdet. Motsvarande gäller för tullområdet.

Högsta domstolen har i ett pleniavgörande den 11 juni 2013 funnit att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europa- konventionen omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Det är således inte förenligt med Europakonventionen att i olika förfaranden pröva frågan om skatte- tillägg och påföljd för skattebrott.

Vi har undersökt olika alternativ för att lösa problemen med nuvarande ordning. Ett renodlat vägvalssystem – den enskilde på- förs antingen en administrativ eller en straffrättslig sanktion – anser vi inte är någon bra lösning. Den enskilde kan nämligen i ett sådant system helt undgå sanktioner om ett väckt åtal ogillas, trots att det finns materiella förutsättningar för en administrativ sanktion.

En bättre ordning är enligt vår mening att, när såväl en admini- strativ som en straffrättslig sanktion kommer i fråga, samordna de båda sanktionerna i en domstol. Vid bedömningen av vilket dom- stolsslag, allmän domstol eller allmän förvaltningsdomstol, som bör hantera de samordnade sanktionerna, har vi funnit att en över- flyttning av de administrativa sanktionerna till allmän domstol inne- bär minst ingrepp i nuvarande regelsystem. Det nya förfarandet vid uttag av skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol regleras i en ny lag.

Förslaget innebär i huvuddrag följande.

Skatteverket och Tullverket anmäler misstänkta brott enligt skattebrottslagen (1971:69), lagen (2000:1225) om straff för smugg- ling eller tullagen (2000:1281) till åklagaren. Anmälan om miss- tänkt brott ska göras enligt samma bedömningsgrunder som i dag. Vad avser Tullverket föreslår vi att en anmälningsplikt införs. När

SOU 2013:62

Sammanfattning

ett misstänkt brott har anmälts eller om en utredning om brott pågår av annan anledning är verken tillfälligt förhindrade att med- dela beslut om skattetillägg eller tulltillägg avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för utredningen om brott. Skatteverket och Tullverket är däremot oförhindrade att fortsätta handläggningen och meddela beslut i beskattningsärendet eller tulltaxeringsärendet.

Åklagaren utreder det misstänkta brottet och, om förutsätt- ningar finns, väcker åtal och yrkar samtidigt att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut. Åklagaren kan också välja att utfärda ett strafföreläggande och då även ta ut skattetillägg eller tulltillägg. I dessa situationer är Skatteverket och Tullverket slutligt förhindrade att meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg.

Om åklagaren inte inleder någon förundersökning eller beslutar att lägga ned förundersökningen eller på annat sätt inte slutligt tar ställning till den misstänktes skuld, ska Skatteverket respektive Tullverket underrättas om detta. När verken får en sådan under- rättelse får de utreda och besluta om skattetillägg eller tulltillägg.

När Skatteverket får en underrättelse från åklagarna att en ut- redning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passivi- teten har prövats slutligt i sak kan ett beskattningsbeslut redan ha meddelats. Skatteverket tillåts därför i dessa situationer meddela beslut om skattetillägg utan samband med efterbeskattning eller omprövning, även om den ordinarie tvåårsfristen för sådana beslut passerats.

Skatteverket och Tullverket måste som huvudregel meddela ett beslut om skattetillägg eller tulltillägg inom de tidsfrister som nor- malt gäller enligt skatteförfarandelagen och tullagen. Återstår mindre än sex månader av dessa tidsfrister, räknat från den dag då åklagaren fattade sitt beslut att inte gå vidare med brottsmisstanken avseende en viss felaktighet eller passivitet, förlängs emellertid tidsfristen till att gälla sex månader efter åklagarens beslut.

I det föreslagna systemet kombineras brottmålets processregler med de materiella skatte- och tullrättsliga reglerna. Processen ska styras av de regler som gäller enligt rättegångsbalken för brottmålet medan själva skattetillägget eller tulltillägget ska bedömas enligt de materiella reglerna i skatteförfarandelagen och tullagen.

Vi har valt att använda uttrycket felaktighet eller passivitet när vi talar om omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg eller tulltillägg och som även kan utgöra objektiva rekvisit vad gäller skattebrott och tullrättsliga brott. Uttrycket felaktighet eller

Sammanfattning

SOU 2013:62

passivitet ska beträffande skattetillägg och tulltillägg tolkas på det sätt som gäller vid sakens avgränsning i skatteförfarandet respek- tive tulltaxeringsförfarandet. Detta innebär bl.a. att Skatteverket och Tullverket är förhindrade att meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg endast avseende de felaktigheter eller passiviteter i en deklaration som har prövats i brottmålet Den vidare avgränsning av saken som tillämpas i brottmålet förändras inte.

De felaktigheter eller passiviteter som åklagaren får lägga till grund för den straffrättsliga talan efter det att talan väckts får även utgöra grund för talan om skattetillägg eller tulltillägg.

En dom om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol får överklagas inom tre veckor. Det krävs prövningstillstånd i frågan om administrativ sanktion i de fall prövningstillstånd krävs för brottmålet. Prövningstillstånd krävs dock inte om överklagandet enbart avser frågan om skattetillägg eller tulltillägg.

Ett avgörande om skattetillägg eller tulltillägg enligt de nya reg- lerna verkställs av Skatteverket eller Tullverket på samma sätt som andra skattetillägg och tulltillägg.

Den som skattetillägget eller tulltillägget avser kan erhålla ersätt- ning för kostnader för ombud, biträde eller utredning enligt reg- lerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Det stora flertalet fall, dvs. de fall då det endast är aktuellt att ta ut en administrativ sanktion, berörs inte av det föreslagna systemet med två sanktioner i en domstol. Dessa fall kommer även fortsätt- ningsvis att hanteras av Skatteverket och Tullverket precis som i dag. Under 2012 avslutades 3 277 brottsmisstankar enligt skatte- brottslagen med väckt åtal. Statistiken talar om brottsmisstankar, inte om antal väckta åtal. Ett åtal kan avse flera brottsmisstankar. Av statistiken går inte heller att utläsa om brottsmisstankarna avser fysiska eller juridiska personer eller om skattetillägg påförts i den fråga som misstanken gäller. Det går därför inte att med ledning av statistik uppskatta hur många fall som omfattas av vårt förslag.

Vi föreslår att det nya förfarandet ska tillämpas i fråga om fel- aktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014.

SOU 2013:62

Sammanfattning

Normalt tillgängligt kontrollmaterial

Motivet till de särskilda reglerna om normalt tillgängligt kontroll- material var att den oriktiga uppgiften inte inneburit någon väsent- lig risk för skatteundandragande. Innebörden av normalt tillgäng- ligt kontrollmaterial har efterhand i tillämpningen successivt ut- vidgats och får nu sägas vara oklar.

Vi föreslår en tydligare avgränsning av det kontrollmaterial – med vår terminologi de avstämningsuppgifter – som kan medföra att skattetillägg inte ska tas ut och en definition i skatteförfarande- lagen. Med avstämningsuppgifter menar vi kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, underrättelser om lagfart som lämnas med stöd av författning, uppgifter i föregående års inkomstdeklara- tion som kan användas för kontroll av motsvarande uppgift i årets inkomstdeklaration samt uppgifter som finns i register upprättade av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer.

Uppgifter som lämnas i ett års inkomstdeklaration och som har betydelse för nästa års inkomstdeklaration är t.ex. inrullade under- skott. De register som avses i definitionen är de register som Skatte- verket upprättar för kontroll av framtida inkomstdeklarationer, t.ex. registret om uppskovsavdrag, skogsavdragsregistret och registret över uppskov vid andelsbyten.

Definitionen av termen avstämningsuppgifter innebär att endast det kontrollmaterial som Skatteverket faktiskt använder vid gransk- ningen av deklarationer omfattas. Risken för skatteundandragande är i dessa situationer obetydlig. Vi föreslår därför att skattetillägg inte får tas ut om en oriktig uppgift framgår av avstämnings- uppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Något krav att den oriktiga upp- giften också ska kunna rättas med ledning av avstämningsupp- gifterna uppställs inte.

En följd av förslaget är att bestämmelsen om att skattetillägg får tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial kan tas bort.

Några ytterligare bestämmelser om att skattetillägg inte får tas ut om risken för skatteundandragande är obetydlig behövs enligt vår mening inte. I andra situationer då risken för skatteundan- dragande är liten kan befrielse medges med stöd av de vanliga reg- lerna i skatteförfarandelagen.

Sammanfattning

SOU 2013:62

Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning

Att ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader är viktigt såväl från rättssäkerhetssynpunkt som av effektivitets- skäl. Reglerna bör fånga upp de verkliga behov av hjälp som finns.

Vi föreslår att den som har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt i ett ärende eller mål har rätt till skälig ersättning för sina kost- nader. Vi anser att en grundläggande förutsättning för ett rätts- säkert ersättningssystem är att alla har lika möjligheter att ta till vara sin rätt i en process. Behovet av hjälp torde i första hand styras av de ekonomiska förutsättningarna. Vi föreslår därför att, utöver de grunder som finns i dag, även den sökandes ekonomiska ställning ska kunna ligga till grund för ersättning.

En fysisk person som ansöker om ersättning har rätt till ersätt- ning om den senast fastställda förvärvsinkomsten (enligt 1 kap. 5 § inkomstskattelagen [1999:1229]) vid tidpunkten för prövningen inte överstiger 8 prisbasbelopp (för närvarande 356 000 kr). En juridisk person har rätt till ersättning om den redovisade netto- omsättningen inte överstiger 3 miljoner kr.

Vi föreslår också att det vid bedömningen av hjälpbehovet sär- skilt ska beaktas om prövningen är enkel, om skattebeloppet som är föremål för prövning är obetydligt och om den sökande genom sitt handlande själv har förorsakat ärendet eller målet. Vid bedöm- ningen av om en prövning är enkel ska både rättsfrågor och bevis- frågor beaktas. För att det ska vara fråga om en enkel prövning krävs att rättsläget är klart. Prövningen rör ett obetydligt belopp om det understiger tio procent av prisbasbeloppet (för närvarande 4 450 kr).

Ersättning avseende kostnader för ombud eller biträde bör beviljas med en timtaxa som motsvarar timkostnadsnormen. Av- vikelse från timkostnadsnormen får ske om det finns anledning till det, t.ex. om ombudet eller biträdet är särskilt skickligt och därför kan antas ha arbetat snabbare än ett normalskickligt ombud eller biträde. Nedlagda kostnader ersätts, precis som tidigare, med skälig ersättning. Vid bedömning av skälig ersättning ska både antalet arbetade timmar och den yrkade timtaxan beaktas.

Den som yrkar ersättning för kostnader avseende ombud, bi- träde eller utredning ska lämna en specificerad kostnadsräkning där det framgår när arbetet inleddes, hur många timmar som har lagts

SOU 2013:62

Sammanfattning

ned i ärendet, vad arbetet har avsett och till vilken timkostnad arbetet har utförts.

För att finansiera vårt förslag om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning föreslår vi en uppjustering av för- seningsavgiften i skatteförfarandelagen och tullagen.

Tredjemanskontroll

Reglerna om tredjemansrevision har under senare år varit föremål för upprepade diskussioner. Synpunkterna har ofta gällt integri- tetsaspekter som har att göra med att någon som inte är föremål för kontroll utsätts för revision och att den som kontrollen avser inte känner till det. Vidare har Skatteverket kritiserats för att utföra tredjemansrevision där verket utan någon konkret misstanke om skatteundandragande eftersöker icke preciserade handlingar för att hitta något av intresse, s.k. fishing expeditions. Det har också ifrågasatts om insamling av stora mängder uppgifter är ett effektivt arbetssätt för Skatteverket och om det är ett proportionerligt in- grepp i relationen till den som har handlingarna. Även förhållandet till reglerna om möjligheten att begära att vissa handlingar ska undan- tas från kontroll har diskuterats.

Utgångspunkten i våra direktiv är att möjligheten till tredje- manskontroll genom tredjemansrevision bör finnas kvar. Vi anser att inte bara tredjemansrevision utan också tredjemansföreläggande bör kunna användas fortsättningsvis. Både tredjemansrevision och tredjemansföreläggande har särdrag som i vissa situationer innebär att den ena kontrollmetoden är lämpligare än den andra.

Det är vanligt att termerna tredjemansrevision och tredjemans- föreläggande används för att beskriva kontroller som avser någon annan än den som föreläggs eller revideras. Vi föreslår att termerna, som har en stark förankring i rättstillämpningen, ska definieras i lagtexten.

Tredjemansrevision görs också för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den reviderade, s.k. generella tredjemansrevisioner. Motsvarande kontroll får göras genom tredjemansföreläggande. Den generella tredjemans-kontrollen har kritiserats bl.a. eftersom den ger det allmänna mycket stora möjligheter att inhämta information från tredjeman. Den generella tredjemanskontrollen utgör dock ett mycket viktigt verktyg i myn- digheternas arbete, som inte kan ersättas av andra till buds stående

Sammanfattning

SOU 2013:62

kontrollmetoder. Vi anser därför att generella tredjemanskontroller genom revision och föreläggande ska kunna användas även fort- sättningsvis och att det uttryckligen av lagtexten ska framgå att sådana kontroller är tillåtna. Beslut om generell tredjemanskontroll ska även i fortsättningen fattas av Skatteverket och Tullverket.

I dag är samtliga tredjemanskontroller underkastade de krav som ställs enligt proportionalitetsprincipen. Det kan dock vara svårt att bedöma om skälen för beslutet uppväger intrånget som beslutet innebär när skälet endast anges som kontroll av att en uppgifts- skyldighet har fullgjorts. Vi föreslår därför att det ska anges i lag- texten att beslut om generella tredjemanskontroller får fattas endast om det finns anledning att anta att uppgifter från den som revideras eller föreläggs är av betydelse för kontrollen. Tanken är att generella tredjemanskontroller inte ska kunna ske planlöst; det måste framgå att kontrollen är relevant med hänsyn till ändamålet med kontrollen.

En betydande svaghet i den nuvarande regleringen är att den som tredjemanskontrollen avser inte har någon självständig möjlig- het att försvara sina intressen vid tredjemansrevisioner och tredje- mansförelägganden, t.ex. genom tillämpning av bestämmelserna om undantag av uppgifter och handlingar från kontroll. Möjligheten för den som tredjemanskontrollen avser att framföra argument till t.ex. den reviderade för vidare befordran till den kontrollerande myndigheten, kan inte anses vara tillfredsställande ur ett rättssäker- hetsperspektiv.

Vi föreslår regler som innebär att den som tredjemanskontrollen avser får möjlighet att begära att uppgifter och handlingar ska undantas från att läggas till grund för beskattning och tulltaxering. De uppgifter och handlingar som ska undantas är desamma som de som enligt nu gällande regler ska undantas från kontroll enligt 47 kap. skatteförfarandelagen och 6 kap. 34 § tullagen. Skatteverket och Tullverket ska underrätta den som kontrollen avser om vilka uppgifter och handlingar som inhämtats genom tredjemanskontroll och som avses läggas till grund för myndighetens beslut om be- skattning eller tulltaxering. Genom underrättelsen får den som kontrollen avser även upplysning om sin rätt att begära undantag hos verket. Ett beslut i anledning av begäran kan omprövas och överklagas i vanlig ordning. Hos Skatteverket ska omprövnings- beslutet fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Ett beslut om undantag innebär att Skatteverket och Tullverket inte får återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen.

SOU 2013:62

Sammanfattning

Vid tillämpning av nu gällande revisionsregler på skatteområdet får Skatteverket, enligt interna bestämmelser, inte söka efter hand- lingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. Man får dock använda sig av information som ligger utanför beslutet och som kommit fram som ett resultat av granskningen, s.k. över- skottsinformation. Att denna ordning ska gälla framgår dock inte tydligt av revisionsbestämmelserna i skatteförfarandelagen och tullagen. Dessa viktiga avgränsningar av den reviderande myndig- hetens kontrollmöjlighet bör föras in i lagstiftningen. Vi föreslår därför att avgränsningarna lagregleras.

Vid tredjemanskontroll har den som kontrollen avser inte någon rätt att bli underrättad om att en kontroll har gjorts. Det har därför ifrågasatts om det bör införas en reglering som innebär att alla som har varit föremål för tredjemanskontroll ska underrättas om att sådan kontroll har ägt rum. Vi anser att de fördelar en underrättelse kan innebära från integritetsskyddssynpunkt inte uppväger de nack- delar en underrättelseskyldighet skulle föra med sig. Vi föreslår därför inte någon underrättelseskyldighet.

Nivåerna på skattetillägg

Vi har fått uppdraget att analysera nivåerna på skattetillägg och bedöma om det är lämpligt att ändra dem. I direktiven beskrivs utredningsbehovet bl.a. mot bakgrund av de överväganden som gjordes i betänkandet Skatteförfarandet (SOU 2009:58). Man lyfte där fram möjligheten att sänka procentsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet från 40 procent till 20 procent.

De skillnader som finns mellan inkomstbeskattningsområdet och området för indirekt skatt och socialavgifter och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna föreligger enligt vår mening alltjämt. Det finns därför fortfarande skäl som moti- verar att skattetilläggsnivån på området för indirekt skatt och sociala avgifter är lägre än nivån på inkomstbeskattningsområdet. Vi be- dömer vidare att det inte finns anledning att förändra de generella nivåerna på skattetillägg.

Med avvikelse från de generella nivåerna på skattetillägg, 40 pro- cent för inkomstbeskattningsområdet och 20 procent för området för indirekt skatt och socialavgifter, tas skattetillägg ut med 10 pro- cent eller, vad gäller området för indirekt skatt och socialavgifter, 5 procent i fall där den oriktiga uppgiften inte kan rättas med led-

Sammanfattning

SOU 2013:62

ning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men där det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig. Skattetillägget uppgår dock till 10, 5 eller 2 procent när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel. Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts är 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts.

Genom vårt förslag om att uttrycket normalt tillgängligt kon- trollmaterial ska ersättas av uttrycket tillgängliga avstämnings- uppgifter och att skattetillägg över huvud taget inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter, bortfaller bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Flera motiv kan sägas ligga bakom de skilda nivåerna på skatte- tillägg i de ovan angivna beskattningssituationerna. Ett skäl är att risken för skatteundandragande typiskt sett är lägre i vissa situa- tioner. Ett annat är att skattetilläggsreglerna i vissa fall kan drabba extra hårt. Gemensamt för de skäl som ligger till grund för skill- nader i de olika nivåerna på skattetillägg kan sägas vara att de strävar efter att säkerställa att systemet med skattetillägg upplevs som rätt- vist och väl anpassat till de skilda förhållanden som råder i sam- hället.

De faktiska omständigheter som ligger till grund för de skilda nivåerna är fortfarande aktuella. Det finns därför sakliga skäl för att tillämpa skilda uttagsnivåer i de fall där det i dag finns regler om detta. Enligt vår mening är det inte heller lämpligt att hänsynen till skillnaderna mellan olika beskattningssituationer sker på annat sätt, t.ex. inom ramen för reglerna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg.

Vår bedömning är att det inte finns någon anledning att av förenklingsskäl avskaffa bestämmelserna om skilda skattetilläggs- nivåer för vissa beskattningssituationer. Det finns som vi ser det inte heller skäl att ändra de aktuella skattetilläggens storlek vare sig i förhållande till de generella nivåerna eller i förhållande mellan de olika särreglerade skattetilläggsnivåerna. Vi föreslår därför inte några förändringar av de nivåer på skattetillägg som gäller för periodi- seringsfel vid beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift och nivån på skattetillägg som gäller vid beräkningen av skattetillägg när skatte- avdrag inte har gjorts.

Författningsförslag

SOU 2013:62

5 § Tingsrätten beslutar på talan av åklagaren om skattetillägg eller tulltillägg. Frågan om sådant tillägg ska handläggas i samma rätte- gång som talan om brott.

6 § Om inte något annat sägs i denna lag, ska i fråga om för- farandet gälla vad som är föreskrivet för det brottmål som föranlett åtal.

7 § Om åklagaren lägger en ny felaktighet eller passivitet till grund för åtalet, får talan om skattetillägg eller tulltillägg utvidgas till att avse även den felaktigheten eller passiviteten.

Beslut om skattetillägg och tulltillägg

8 § I mål om skattetillägg enligt denna lag gäller bestämmelserna om skattetillägg i 49 kap. och 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Bestämmelserna i 49 kap. 10 § 4 och 10 b § ska dock inte tillämpas.

I mål om tulltillägg enligt denna lag gäller bestämmelserna om tulltillägg i 8 kap. tullagen (2000:1281), med undantag för 6 § 3, 6 a och 6 b §§.

9 § Utöver vad som anges i 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) ska vid bedömningen av befrielse från skattetillägg särskilt beaktas om felaktigheten eller passiviteten även medför att den som skattetillägget gäller fälls till ansvar för brott enligt skatte- brottslagen (1971:69) eller blir föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken.

10 § Utöver vad som anges i 8 kap. 10 § tullagen (2000:1281) ska vid bedömningen av befrielse från tulltillägg särskilt beaktas om felaktigheten eller passiviteten även medför att den som tulltillägget gäller fälls till ansvar för brott enligt lagen (2000:1225) om straff för smuggling, 10 kap. tullagen (2000:1281) eller blir föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken.

SOU 2013:62

Författningsförslag

11 § Ett beslut om skattetillägg får meddelas inom den tid som påföljd får ådömas enligt 35 kap. 1 § brottsbalken eller 14 och 14 a §§ skattebrottslagen (1971:69) för den felaktighet eller passi- vitet som ligger till grund för åtalet.

Ett beslut om tulltillägg får meddelas inom den tid som påföljd får ådömas enligt 35 kap. brottsbalken för den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för åtalet.

Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning

12 § I mål om skattetillägg och tulltillägg enligt denna lag gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap. och 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får inte betalas ut förrän beslutet fått laga kraft.

Vad som sägs i 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen om Skatte- verket ska i fråga om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i mål om tulltillägg i stället gälla Tullverket.

Överklagande

13 § Vid överklagande av beslut enligt denna lag gäller vad som föreskrivs om överklagande i brottmål i 49, 51, 54 och 55 kap. rättegångsbalken.

Prövningstillstånd krävs dock inte om endast frågan om skatte- tillägg eller tulltillägg överklagas.

Övriga bestämmelser

14 § Bestämmelserna i 59 kap. samt avdelning XIV och XVI skatteförfarandelagen (2011:1244) som är tillämpliga på skatte- tillägg beslutade av Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol ska också tillämpas på skattetillägg som har beslutats enlig denna lag.

15 § Bestämmelserna i tullagen (2000:1281) om betalning, betal- ningsskyldighet, återbetalning och verkställighet som är tillämpliga på tulltillägg beslutade av Tullverket eller allmän förvaltnings-

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.2Förslag till

lag om ändring i rättegångsbalken

Härigenom föreskrivs i fråga om rättegångsbalken

dels att 31 kap. 9 §, 45 kap. 4 § samt 48 kap. 2, 6, 9 och 10 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 23 kap. 18 a §, 31 kap. 9 b § och 48 kap. 5 b §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

23kap.

18 a §

Vid underrättelse enligt 18 § första stycket ska den misstänkte också underrättas om att skatte- tillägg eller tulltillägg kan komma att tas ut samt grunderna för detta.

31 kap.

9 §1

Vill åklagaren, att den tilltalade skall förpliktas att ersätta rätte- gångskostnad, eller vill den tilltalade erhålla ersättning för sådan kostnad, skall han, innan handläggningen avslutas, framställa yrk- ande därom och uppgiva, vari kostnaden består. Gör han det ej, äge han ej därefter tala å den kostnad, som uppkommit vid samma rätt. Rätten pröve självmant, huruvida kostnad, som enligt rättens beslut skall utgå av allmänna medel, skall återgäldas av den tilltalade eller annan eller den skall stanna å statsverket. Fråga, som avses i 3 §, pröve rätten ock självmant.

Då rätten avgör målet, meddele rätten samtidigt beslut angående rättegångskostnaden.

Har förundersökning inletts men åtal ej följt och vill den miss- tänkte kräva ersättning för kostnad under förundersökningen eller väckes å det allmännas vägnar fråga om återgäldande av sådan kost- nad, skall ansökan därom göras hos rätten.

1 Senaste lydelse 1972:430.

Författningsförslag SOU 2013:62

Har kostnader uppkommit i utredning om sådant skattetillägg eller tulltillägg som avses i lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller

utredning i	43 kap. och	71 kap.
4 §	skatteförfarandelagen
(2011:1244). Vad som		sägs i

71 kap. 4 § skatteförfarandelagen om Skatteverket ska i fråga om ersättning för kostnader för om- bud, biträde eller utredning i utredning om tulltillägg i stället gälla Tullverket. Vid handlägg- ning av ett ärende om ersättning ska förvaltningslagen (1986:223) tillämpas.

Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får inte betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft.

9 b §

Omfattar ett strafföreläggande även skattetillägg eller tulltillägg enligt 48 kap. 2 § gäller bestäm- melserna om ersättning för kost- nader för ombud, biträde eller

utredning i	43 kap. och 71 kap.
4 §	skatteförfarandelagen

(2011:1244). Vad som sägs i 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen om Skatteverket ska i fråga om ersättning för kostnader för om- bud, biträde eller utredning i strafföreläggande om tulltillägg i stället gälla Tullverket. Vid hand- läggning av ett ärende om ersätt- ning ska förvaltningslagen

SOU 2013:62

Författningsförslag

(1986:223) tillämpas.

Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får inte betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft.

45 kap.

4 §2

I stämningsansökan ska åklagaren uppge:

1.den tilltalade,

2.målsäganden, om någon sådan finns,

3.den brottsliga gärningen med uppgift om tid och plats för dess förövande och de övriga omständigheter som behövs för dess kännetecknande samt de bestämmelser som är tillämpliga,

4.de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis, samt

5.de omständigheter som gör domstolen behörig, om inte be- hörigheten framgår på annat sätt.

Vill åklagaren i samband med att åtalet väcks även väcka talan om enskilt anspråk enligt 22 kap. 2 §, ska åklagaren i ansökan lämna uppgift om anspråket och de omständigheter som det grundas på samt de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis.

För åklagaren talan om skatte- tillägg eller tulltillägg enligt lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, ska åklagaren i ansökan lämna upp- gift om tillägget och de omstän- digheter som det grundas på.

Om den tilltalade är eller har varit anhållen eller häktad på grund av misstanke om brott som omfattas av åtalet, ska åklagaren ange detta i stämningsansökan. Uppgift ska dessutom lämnas om tiden för frihetsberövandet.

Har åklagaren några önskemål om hur målet ska handläggas, bör dessa anges i stämningsansökan.

Ansökan ska vara undertecknad av åklagaren. En ansökan som ges in på elektronisk väg ska vara undertecknad med en elektronisk

2 Senaste lydelse 2012:326.

Författningsförslag

SOU 2013:62

signatur enligt 2 § lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer eller överföras på ett sätt som uppfyller motsvarande krav på säkerhet.

		48 kap.
			2 §3
Strafföreläggande enligt detta			Strafföreläggande enligt detta
kapitel innebär att den miss-			kapitel innebär att den miss-
tänkte till godkännande omedel-			tänkte till godkännande omedel-
bart eller inom viss tid föreläggs			bart eller inom viss tid föreläggs
ett bötesstraff efter vad åklag-			ett bötesstraff efter vad åklag-
aren anser att brottet bör för-			aren anser att brottet bör för-
anleda.	Under	förutsättningar	anleda.	Under	förutsättningar
som anges i 4 § andra stycket får			som anges i 4 § andra stycket får
strafföreläggande		avse villkorlig	strafföreläggande avse villkorlig
dom eller sådan påföljd i fören-			dom eller sådan påföljd i fören-
ing med böter. Av 5 a § framgår			ing med böter. Av 5 a § framgår
att ett	strafföreläggande också		att ett	strafföreläggande också
får omfatta ett enskilt anspråk			får omfatta ett enskilt anspråk
som avser betalningsskyldighet.			som avser betalningsskyldighet.
			Ett strafföreläggande får under de
			förutsättningar som anges i 5 b §
			omfatta	även	skattetillägg eller
			tulltillägg.

Föreläggande av ordningsbot enligt detta kapitel innebär att den misstänkte till godkännande omedelbart eller inom viss tid före- läggs ett bötesstraff efter vad som bestämts enligt 14 §.

Är brott förenat med egendoms förverkande, annan sådan sär- skild rättsverkan eller särskild rättsverkan i form av avgift enligt lagen (1994:419) om brottsofferfond, ska också denna föreläggas den misstänkte till godkännande. Detsamma gäller kostnad för blodprovstagning, blodundersökning, urinprovstagning och urin- undersökning som avser den misstänkte och som har gjorts för utredning om brottet. I fråga om sådan kostnad tillämpas bestäm- melserna om särskild rättsverkan.

Är brott förenat med företagsbot ska också denna genom strafföreläggande föreläggas den misstänkte till godkännande.

3 Senaste lydelse 2010:575.

SOU 2013:62

Författningsförslag

5 b §

Omfattar strafföreläggande ansvar för sådant brott som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol ska också under- laget för skattetillägget eller tull- tillägget föreläggas den misstänkte till godkännande.

Första stycket gäller inte om fullmakt har lämnats som enligt 48 kap. 10 § andra stycket inte får avse skattetillägg eller tulltillägg.

Det som sägs i 14 och 15 §§ lagen om skattetillägg och tull- tillägg i allmän domstol om skatte- tillägg och tulltillägg som har be- slutats enligt den lagen ska också tillämpas på skattetillägg eller tulltillägg som tagits ut i strafföre- läggande.

6 §4

Ett strafföreläggande ska innehålla uppgift om

1.den åklagare som har utfärdat föreläggandet,

2.den misstänkte,

3.brottet med angivande av tid och plats för dess begående samt övriga omständigheter som behövs för att känneteckna det,

4.den eller de bestämmelser som är tillämpliga när det gäller brottet,

5.det straff och den särskilda rättsverkan, som föreläggs den misstänkte, och

6.det enskilda anspråk som föreläggs den misstänkte med uppgift om målsäganden och de omständigheter som anspråket grundar sig på.

5.det straff och den särskilda rättsverkan, som föreläggs den misstänkte,

6.det enskilda anspråk som föreläggs den misstänkte med uppgift om målsäganden och de omständigheter som anspråket grundar sig på,

4 Senaste lydelse 2000:299.

Författningsförslag

SOU 2013:62

7. det underlag för skattetillägg som föreläggs den misstänkte med uppgift om de omständigheter som skattetillägget grundar sig på, och 8. det underlag för tulltillägg som föreläggs den misstänkte med uppgift om de omständigheter

som tulltillägget grundar sig på.

Strafföreläggande godkänns genom att den misstänkte under- tecknar och tillställer behörig mottagare en förklaring, att han erkänner gärningen och godtar det straff och den särskilda rätts- verkan samt det enskilda an- språk som upptagits i förelägg- andet. Närmare bestämmelser om vem som skall motta sådan förklaring meddelas av rege- ringen.

9 §5

Strafföreläggande godkänns genom att den misstänkte under- tecknar och tillställer behörig mottagare en förklaring, att han erkänner gärningen och godtar det straff, den särskilda rätts- verkan, det enskilda anspråk och det skattetillägg eller tulltillägg som upptagits i föreläggandet. Närmare bestämmelser om vem som skall motta sådan för- klaring meddelas av regeringen.

10 §6

Skriftligt godkännande av strafföreläggande, som inte avser vill- korlig dom, får i den misstänktes ställe lämnas av den som är om- bud för honom, om det till åklagaren inges fullmakt i original.

Fullmakt avseende skatte- tillägg eller tulltillägg får lämnas endast om förutsättningarna för att ta ut skattetillägget eller tull- tillägget kan bedömas på ett till- fredsställande sätt.

Fullmakten skall, utöver vad som följer av 12 kap., innehålla

1. förklaring att ombudet har rätt att godkänna strafförelägg- ande på den misstänktes vägnar,

5Senaste lydelse 2000:299.

6Senaste lydelse 1996:1462.

SOU 2013:62 Författningsförslag

2. uppgift om det brott som				2. uppgift om det brott som
godkännandet	får	avse,	varvid	godkännandet får		avse,	varvid
skall anges brottets art samt tid				skall anges brottets art samt tid
och plats för dess begående, samt				och plats för dess begående,
3. uppgift	om	den	högsta	3. uppgift	om	den	högsta
bötespåföljd, den särskilda rätts-				bötespåföljd, den särskilda rätts-
verkan och det enskilda anspråk				verkan och det enskilda anspråk
som den misstänkte är villig att				som den misstänkte är villig att
godta.				godta, samt
				4. uppgift	om underlaget för
				det skattetillägg eller det tulltillägg
				som den misstänkte		är villig att
				godta.

Har sådan fullmakt getts in till åklagaren, får ombudet motta handlingar i saken på den misstänktes vägnar.

1.Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014.

2.Den nya lydelsen av 48 kap. 2 och 5 b §§ tillämpas i fråga om

felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014.

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.3Förslag till

lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Härigenom föreskrivs att 1 § kupongskattelagen (1970:624) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §7

Kupongskatt ska betalas enligt denna lag till staten för utdelning av annat slag än som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229) på aktie i svenskt aktiebolag.

Vad som i denna lag sägs om aktie i svenskt aktiebolag gäller även aktie i europabolag med säte i Sverige samt andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond.

I ärenden och mål om kupongskatt gäller bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om

1.ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., 68 kap. 2 § och 71 kap. 4 §,

2.bevissäkring och betalningssäkring i 45 kap., 46 kap., 68 kap. 1 och 3 §§, 69 kap. och 71 kap. 1 §, samt

3. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§.

3. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll eller från att läggas till grund för beskattning i 47 kap., 47 a kap. och 68 kap. 1 och 3 §§.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014.

7 Senaste lydelse 2013:574.

2. mål om bevissäkring och betalningssäkring enligt skatte- förfarandelagen (2011:1244), om besiktning enligt fastighets- taxeringslagen (1979:1152), om uppgifts eller handlings undan- tagande från kontroll eller från att läggas till grund för beskatt- ning enligt skatteförfarandelagen eller annan skatteförfattning,

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.5Förslag till

lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar

Härigenom föreskrivs att 18 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

18 §8

En förvaltningsrätt är domför med en lagfaren domare ensam

1.vid åtgärd som avser endast måls beredande,

2.vid förhör med vittne eller sakkunnig som begärts av en annan förvaltningsrätt,

3.vid beslut som avser endast rättelse av felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende och

4.vid annat beslut som inte innefattar slutligt avgörande av mål. Om det inte är påkallat av särskild anledning att målet prövas av

fullsutten rätt, är en förvaltningsrätt domför med en lagfaren domare ensam vid beslut som inte innefattar prövning av målet i sak.

Åtgärder som avser endast beredandet av ett mål och som inte är av sådant slag att de bör förbehållas lagfarna domare får utföras av en annan tjänsteman som har tillräcklig kunskap och erfarenhet och som är anställd vid förvaltningsrätten eller vid en tingsrätt på samma ort som förvaltningsrätten. Regeringen meddelar närmare föreskrifter om detta.

Vad som sägs i andra stycket gäller även vid avgörande i sak av 1. mål av enkel beskaffenhet,

2. mål om bevissäkring och betalningssäkring enligt skatte- förfarandelagen (2011:1244), om besiktning enligt fastighets- taxeringslagen (1979:1152), om uppgifts eller handlings undan- tagande från kontroll enligt skatteförfarandelagen eller annan skatteförfattning,

8 Senaste lydelse 2013:312.

SOU 2013:62

Författningsförslag

3.mål om omedelbart omhändertagande enligt 6 § lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, mål om vård i enskildhet enligt 15 b § samma lag, mål om avskildhet enligt 15 c § samma lag, mål om tillfälligt flyttningsförbud enligt 27 § samma lag, mål om omedelbart omhändertagande enligt 13 § lagen (1988:870) om vård av missbrukare i vissa fall, mål om vård i enskildhet eller avskildhet enligt 34 § samma lag, mål om vård i enskildhet enligt 14 § lagen (1998:603) om verkställighet av sluten ungdomsvård, mål om avskildhet enligt 17 § samma lag, mål om tillfällig isolering enligt 5 kap. 3 § smittskyddslagen (2004:168), mål enligt 12 § första stycket och 33 § lagen (1991:1128) om psyki- atrisk tvångsvård, mål enligt 18 § första stycket 3–5 och 9 när det gäller de fall då vården inte har förenats med särskild utskrivnings- prövning eller 6 lagen (1991:1129) om rättspsykiatrisk vård, mål om förvar och uppsikt enligt utlänningslagen (2005:716), mål enligt lagen (1974:202) om beräkning av strafftid m.m., mål enligt fäng- elselagen (2010:610) samt mål enligt lagen (1963:193) om sam- arbete med Danmark, Finland, Island och Norge angående verk- ställighet av straff m.m.,

4.mål enligt folkbokföringsförfattningarna, mål rörande prelimi- när skatt eller om anstånd med att betala skatt eller avgifter enligt skatteförfattningarna,

5.mål enligt lagen (2007:1091) om offentlig upphandling, lagen (2007:1092) om upphandling inom områdena vatten, energi, trans- porter och posttjänster eller lagen (2011:1029) om upphandling på försvars- och säkerhetsområdet,

6.mål som avser en fråga av betydelse för inkomstbeskatt- ningen, dock endast om värdet av vad som yrkas i målet uppenbart inte överstiger hälften av prisbasbeloppet enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken,

7.mål enligt lagen (2004:629) om trängselskatt och

8.mål enligt lagen (2008:962) om valfrihetssystem och lagen (2013:311) om valfrihetssystem i fråga om tjänster för elektronisk identifiering.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014.

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.6Förslag till

lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion

Härigenom föreskrivs att 19 § lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

19 §9

I fråga om förfarandet för miljöavgiften i övrigt gäller i tillämp- liga delar bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om

– uppgifter som har lämnats för någon annans räkning i 4 kap.

2§,

–anstånd med att lämna skattedeklaration i 36 kap. 1 § första stycket och 5 §,

–föreläggande i 37 kap. 2 § första stycket, 4, 6, 7, 9 och 10 §§,

–dokumentationsskyldighet i 39 kap. 3 §,

–kommunikationsskyldighet i 40 kap. 2 och 3 §§,

–revision i 41 kap.,

–vitesföreläggande i 44 kap.,

– uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap.,

– uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll eller från att läggas till grund för beskattning i 47 och 47 a kap.,

–beslut om punktskatt i 53 kap. 1 § första stycket,

–skönsmässiga beslut om avgifter i 57 kap. 1 §,

–företrädaransvar i 59 kap. 13, 15–21, 26 och 27 §§,

–anstånd med betalning i 63 kap. 2–6, 8–10, 15, 16 och 22 §§,

–ränta i 65 kap. 2 § första stycket, 3, 4, 7, 8, 10, 11, 13, 15 och 16 §§,

–omprövning i 66 kap. 2–4, 6–8, 18, 19, 21, 22 och 27–34 §§,

–överklagande i 67 kap. 2 och 5 §§, 6 § första meningen, 7–13, 19–24 samt 27 §§,

–besluts verkställbarhet i 68 kap.

–indrivning i 70 kap., och

9 Senaste lydelse 2011:1338.

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.8Förslag till

lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt

Härigenom föreskrivs att 34 § lagen (1994:1563) om tobaks- skatt ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	34 §11

I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra och femte styckena, bestämmelserna i skatteför-

farandelagen (2011:1244).
Skatteverket beslutar om skatt				Skatteverket beslutar om skatt
som avses i 27 och 28 §§. Skatten				som avses i 27 och 28 §§. Skatten
ska betalas inom den tid som				ska betalas inom den tid som
Skatteverket bestämmer. I övrigt				Skatteverket bestämmer. I övrigt
ska bestämmelserna i 37 kap. 9				ska bestämmelserna i 37 kap. 9
och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap.,				och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap.,
57 kap. 1 §, 60 kap., 62 kap. 2 §,				47 a kap., 57 kap.		1 §,	60 kap.,
63 kap. 2 §, 4–6 §§, 8–10 §§ samt				62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §, 4–6 §§,
15, 16, 22 och 23 §§, 65 kap. 2–				8–10 §§ samt	15,	16,	22 och
4 §§,	7, 8,	11 och	13–15 §§,	23 §§, 65 kap.	2–4 §§, 7, 8, 11
66 kap., 67 kap., 68 kap., 70 kap.				och 13–15 §§,	66 kap.,		67 kap.,
och	71 kap.	1–3 §§	skatteför-	68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1–
farandelagen		gälla i	tillämpliga	3 §§ skatteförfarandelagen gälla
delar.				i tillämpliga delar.

Om den som är skattskyldig enligt 27 eller 28 § har betalat in skatt och den inbetalda skatten överstiger vad som enligt beslut av Skatteverket eller domstol ska betalas, ska det överskjutande be- loppet återbetalas till den skattskyldige.

Före utbetalning av ett överskjutande belopp enligt tredje stycket ska sådan skatt enligt denna lag för vilken den skattskyldige står i skuld räknas av. Skattebelopp som den skattskyldige har fått an- stånd med att betala ska dock inte räknas av.

För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281).

11 Senaste lydelse 2011:1366.

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.9Förslag till

lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt

Härigenom föreskrivs att 34 § lagen (1994:1564) om alkohol- skatt ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	34 §12

I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra och femte styckena, bestämmelserna i skatteför-

farandelagen (2011:1244).
Skatteverket beslutar om skatt				Skatteverket beslutar om skatt
som avses i 26 och 27 §§. Skatten				som avses i 26 och 27 §§. Skatten
ska betalas inom den tid som				ska betalas inom den tid som
Skatteverket bestämmer. I övrigt				Skatteverket bestämmer. I övrigt
ska bestämmelserna i 37 kap. 9				ska bestämmelserna i 37 kap. 9
och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap.,				och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap.,
57 kap. 1 §, 60 kap., 62 kap. 2 §,				47 a kap., 57 kap.		1 §,	60 kap.,
63 kap. 2 §, 4–6 §§, 8–10 §§ samt				62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §, 4–6 §§,
15, 16, 22 och 23 §§, 65 kap. 2–				8–10 §§ samt	15,	16,	22 och
4 §§,	7, 8,	11 och	13–15 §§,	23 §§, 65 kap.	2–4 §§, 7, 8, 11
66 kap., 67 kap., 68 kap., 70 kap.				och 13–15 §§,	66 kap.,		67 kap.,
och	71 kap.	1–3 §§	skatteför-	68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1–
farandelagen		gälla i	tillämpliga	3 §§ skatteförfarandelagen gälla
delar.				i tillämpliga delar.

Om den som är skattskyldig enligt 26 eller 27 § har betalat in skatt och den inbetalda skatten överstiger vad som enligt beslut av Skatteverket eller domstol ska betalas, ska det överskjutande be- loppet återbetalas till den skattskyldige.

För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281).

12 Senaste lydelse 2011:1367.

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.10Förslag till

lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi

Härigenom föreskrivs att 6 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	6 kap.
	1 §13

I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra och femte styckena, bestämmelserna i skatteför-

farandelagen (2011:1244).						Skatteverket beslutar om skatt
Skatteverket beslutar om skatt
som avses i 4 kap. 2 och 2 a §§.						som avses i 4 kap. 2 och 2 a §§.
Skatten ska betalas inom den tid						Skatten ska betalas inom den tid
som Skatteverket bestämmer. I						som Skatteverket bestämmer. I
övrigt	ska bestämmelserna				i	övrigt	ska	bestämmelserna i
37 kap. 9 och 10 §§, 41 kap. 2 §,						37 kap. 9 och 10 §§, 41 kap. 2 §,
47 kap.,	57 kap.		1 §,	60 kap.,		47 kap.,	47	a kap., 57 kap. 1 §,
62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §, 4–6 §§,						60 kap., 62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §,
8–10 §§	samt	15,	16,	22 och		4–6 §§, 8–10 §§ samt 15, 16, 22
23 §§, 65 kap.		2–4 §§,		7, 8,	11	och 23 §§, 65 kap. 2–4 §§, 7, 8,
och 13–15 §§,		66 kap.,		67 kap.,		11 och 13–15 §§, 66 kap., 67 kap.,
68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1–						68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1–
3 §§ skatteförfarandelagen gälla						3 §§ skatteförfarandelagen gälla
i tillämpliga delar.						i tillämpliga delar.

Om den som är skattskyldig enligt 4 kap 2 eller 2 a §§ har betalat in skatt och den inbetalda skatten överstiger vad som enligt beslut av Skatteverket eller domstol ska betalas, ska det överskjut- ande beloppet återbetalas till den skattskyldige.

För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281).

13 Senaste lydelse 2011:1370.

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.11Förslag till

lag om ändring i lagen (2000:1225) om straff för smuggling

Härigenom föreskrivs att det i lagen (2000:1225) om straff för smuggling ska införas en ny paragraf, 31 a §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	31 a §
	Om Tullverket har beslutat att
	ta ut tulltillägg får åklagaren inte
	avseende	den felaktighet eller
	passivitet som ligger till grund för
	tulltillägget	väcka åtal, utfärda
	strafföreläggande eller besluta om
	åtalsunderlåtelse.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014.

Bestämmelserna i tullagstift- ningen om omprövning av be- slut om tull gäller även tull- taxeringsbeslut i övrigt och be- slut enligt 11 § andra stycket, beslut om undantag enligt 6 kap. 35 a § samt beslut om tulltillägg och förseningsavgift. Att om- prövning av sådana beslut skall ske om de överklagats framgår av 9 kap. 4 och 6 §§.

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.12Förslag till

lag om ändring i tullagen (2000:1281)

Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen (2000:1281)

dels att 5 kap. 3 §, 6 kap. 26, 28 och 29 §§, 8 kap. 6, 9 och 10 §§, 9 kap. 6 § och 10 kap. 3 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas nio nya paragrafer, 6 kap. 26 a, 28 a, 32 a och 35 a–35 d §§ samt 8 kap. 6 a och 6 b §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	5 kap.
	3 §

Tullverket skall ompröva beslutet i en fråga som kan ha betyd- else för tulltaxeringen, om deklaranten eller gäldenären begär det eller om det finns andra skäl.

Bestämmelserna i tullagstift- ningen om omprövning av be- slut om tull gäller även tull- taxeringsbeslut i övrigt och be- slut enligt 11 § andra stycket samt beslut om tulltillägg och förseningsavgift. Att ompröv- ning av sådana beslut skall ske om de överklagats framgår av 9 kap. 4 och 6 §§.

6 kap.

Den som bedriver verksam- het av sådan art att uppgift av betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller upp- giftsskyldighet enligt tullagstift- ningen kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten får föreläggas av Tullverket att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling

26 §

Tullverket får förelägga en per- son att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling rörande en rätts- handling med någon annan (tredjemansföreläggande).

Den som bedriver verksam- het av sådan art att uppgift av betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller upp-

SOU 2013:62

Författningsförslag

rörande rättshandling mellan den som föreläggs och den andra per- sonen.

Tullverket får för kontroll av att deklarations- eller uppgifts- skyldighet enligt tullagstiftningen fullgjorts riktigt och fullständigt besluta om revision hos den som är eller kan antas vara deklara- tions- eller uppgiftsskyldig samt hos den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av be- tydelse för kontrollen av en annan persons deklarations- eller upp- giftsskyldighet kan hämtas ur handlingar som rör verksamheten.

giftsskyldighet enligt tullagstift- ningen kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten får föreläggas.

26 a §

Ett tredjemansföreläggande får användas även för att förbereda kontroll av någon annan person än den som föreläggs.

Ett sådant tredjemansförelägg- ande får dock användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen.

28 §

28 a §

Tullverket får besluta om revi- sion för kontroll av att deklara- tions- eller uppgiftsskyldighet full- gjorts också hos någon annan än den som revideras (tredjemans- revision).

Den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av be- tydelse för kontrollen av en annan

Författningsförslag SOU 2013:62

persons deklarations- eller upp- giftsskyldighet kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten får revideras.

Tredjemansrevision får göras även för att förbereda kontroll av någon annan person än den som revideras.

En sådan tredjemansrevision som avses i tredje stycket får dock användas bara om det finns an- ledning att anta att uppgifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen.

29 §

Ett beslut om revision skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen och om möjligheten att undanta handlingar och upp-

gifter enligt 34 §.
Görs revisionen för gransk-	Görs tredjemansrevision, får
ning av någon annan än den som	Tullverket, om det finns sär-
revideras, får Tullverket, om det	skilda skäl, utesluta uppgift om
finns särskilda skäl, utesluta upp-	vem eller vilken rättshandling
gift om vem eller vilken rätts-	granskningen avser.

handling granskningen avser.

I ett beslut om revision skall Tullverket utse en eller flera tjänstemän att verkställa revisionen (revisor).

Den reviderade skall underrättas om beslutet innan revisionen verkställs. Om det är av betydelse för kontrollen att göra inven- tering eller liknande fysisk kontroll, får dock underrättelse ske i samband med att revisionen verkställs, om kontrollen annars kan mista sin betydelse.

32 a §

Revisorn får inte söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet.

Tullverket får dock återge eller åberopa innehållet i en handling som inte omfattas av revisions- beslutet, eller uppgift i en sådan

Författningsförslag

SOU 2013:62

35 d §

Om en uppgift eller handling har undantagits från att läggas till grund för tulltaxering, får Tull- verket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller hand- lingen.

8 kap.

Tulltillägg ska inte tas ut

1.om gäldenären frivilligt har rättat den oriktiga uppgiften eller anmält förhållande som avses i 3 §, eller

2.om det tullbelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt.

6 §14

1.om gäldenären frivilligt har rättat den oriktiga uppgiften eller anmält förhållande som avses i 3 §,

2.om det tullbelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt, eller

3.om den felaktighet eller passivitet som kan leda till tull- tillägg redan ligger till grund för ett väckt åtal, ett strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunder- låtelse avseende brott enligt 10 kap. eller lagen (2000:1225) om straff för smuggling.

6 a §

Om en felaktighet eller passi- vitet kan medföra både straff en- ligt 10 kap. eller lagen (2000:1225) om straff för smuggling och tull- tillägg enligt detta kapitel och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott har gjorts eller att en utredning om brott enligt tullagen eller

14 Senaste lydelse 2011:1258.

SOU 2013:62

Författningsförslag

lagen om straff för smuggling har påbörjats, får tulltillägg tas ut bara om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utred- ning om brott.

6 b §

Ett beslut om tulltillägg enligt 6 a § får fattas inom de tidsfrister för bokföring i efterhand som an- ges i tullförfattningarna, eller inom sex månader från den dag då fel- aktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott.

9 §

Om den som deklarerat en vara för övergång till fri omsättning med tillämpning av förenklat deklarationsförfarande eller lokalt klareringsförfarande inte har kommit in med kompletterande tull- deklaration vid den tidpunkt då denna senast skulle ha lämnats, skall en särskild avgift (förseningsavgift) påföras honom.

Förseningsavgiften är 400	Förseningsavgiften är 500
kronor. Om den som anmodats	kronor. Om den som anmodats
att lämna deklaration inte full-	att lämna deklaration inte full-
gjort sin skyldighet inom den	gjort sin skyldighet inom den
bestämda tiden, är avgiften dock	bestämda tiden, är avgiften dock
800 kronor.	1 000 kronor.

10 §15

Gäldenären respektive deklaranten ska helt eller delvis befrias från tulltillägg respektive förseningsavgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Vid bedömningen ska det särskilt beaktas om

1. den felaktighet eller passivitet som lett till avgiften kan antas

– stått i samband med gäldenärens respektive deklarantens ålder, hans eller hans ombuds hälsa eller liknande förhållanden, eller

15 Senaste lydelse 2011:1258.

Författningsförslag SOU 2013:62

– berott på en felbedömning av reglerna eller betydelsen av de

faktiska förhållandena,
2. avgiften inte står i rimlig	2. avgiften inte står i rimlig
proportion till felaktigheten eller	proportion till felaktigheten eller
passiviteten,	passiviteten, eller
3. en oskäligt lång tid har gått	3. en oskäligt lång tid har gått
efter det att Tullverket har funnit	efter det att Tullverket har funnit
anledning att anta att avgift ska	anledning att anta att avgift ska
tas ut utan att den som avgiften	tas ut utan att den som avgiften
gäller kan lastas för dröjsmålet,	gäller kan lastas för dröjsmålet.
eller
4. felaktigheten eller passiviteten
även har medfört att den som av-
giften gäller fällts till ansvar för
brott enligt lagen (2000:1225) om
straff för smuggling eller 10 kap.
denna lag eller blivit föremål för
förverkande av utbyte av brottslig
verksamhet enligt 36 kap. 1 b §
brottsbalken.

Deklaranten får helt eller delvis befrias från förseningsavgift även när passiviteten är obetydlig.

9 kap.

	6 §16
Bestämmelserna i 3–5 §§ gäller	Bestämmelserna i 3–5 §§ gäller
också överklagande av beslut om	också överklagande av beslut om
ränta, tulltillägg och försenings-	ränta, undantag enligt 6 kap.
avgift.	35 a §, tulltillägg och försenings-
	avgift.

En gäldenärs eller skattskyldigs yrkande i fråga om tulltillägg skall, oavsett tidsfristerna i 3 §, prövas om beslutet om den tull som tulltillägget avser inte har vunnit laga kraft. Detsamma gäller om Tullverket eller det allmänna ombudet framställt ett sådant yrkande till förmån för gäldenären eller den skattskyldige. Om yrkandet framställs först i domstol, kan domstolen besluta att det skall tas upp till prövning av Tullverket.

16 Senaste lydelse 2000:1428.

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.14Förslag till

lag om ändring i vägtrafikskattelagen (2006:227)

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 8 § vägtrafikskattelagen (2006:227) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap.

8 §17

I ärenden och mål om vägtrafikskatt gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om

1.föreläggande i 37 kap. 6, 7, 9 och 10 §§,

2.dokumentationsskyldighet i 39 kap. 3 §,

3. Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera i

40 kap. 1–3 §§,

4.revision i 41 kap.,

5.ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., 68 kap. 2 § och 71 kap. 4 §,

6.vitesföreläggande i 44 kap. och sådant besluts verkställbarhet i 68 kap. 1 §,

7.bevissäkring och betalningssäkring i 45, 46 kap., 68 kap. 1 och 3 §§ samt 69 och 71 kap., samt

8. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§.

8. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll eller från att läggas till grund för beskattning i 47 kap., 47 a kap. och 68 kap. 1 och 3 §§.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014.

17 Senaste lydelse 2011:1260.

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.15Förslag till

lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)

dels att 49 kap. 12 § ska upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 49 kap. 12 § ska utgå,

dels att 1 kap. 1 §, 3 kap. 5 §, 37 kap. 9 och 11 §§, 41 kap. 1, 2, 2 a och 4 §§, 43 kap. 1 §, 46 kap. 14 §, 48 kap. 6 §, 49 kap. 10 och 15 §§, 51 kap. 1 §, 52 kap. 8 §, 66 kap. 5 § samt 68 kap. 3 § ska ha följande lydelse,

dels att punkterna 16 och 18 i övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen ska ha följande lydelse,

dels att i lagen ska införas tio nya paragrafer, 37 kap. 9 a §, 41 kap. 2 b, 2 c och 7 a §§, 43 kap. 1 a, 1 b och 5 a §§, 49 kap. 10 a och 10 b §§ och 52 kap. 8 a §, ett nytt kapitel, 47 a kap., samt när- mast före 41 kap. 2 b §, 49 kap. 10 b § och 52 kap. 8 a § nya rub- riker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	1 kap.
	1 §18

I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter.

Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. AVDELNING I. INNEHÅLL, TILLÄMPNING OCH DEFINITIONER

1 kap. – Lagens innehåll

2 kap. – Lagens tillämpning

3 kap. – Definitioner och förklaringar AVDELNING II. FÖRETRÄDARE

4 kap. – Uppgifter som har lämnats för någon annans räkning 5 kap. – Uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare

6 kap. – Ombud

AVDELNING III. REGISTRERING 7 kap. – Registrering

18 Senaste lydelse 2013:585.

SOU 2013:62

Författningsförslag

AVDELNING IV. PRELIMINÄR SKATT 8 kap. – Preliminärskattesystemets grunder

9kap. – Godkännande för F-skatt

10kap. – Skatteavdrag för preliminär skatt

11kap. – Beräkning av skatteavdrag för preliminär skatt

12kap. – Skattetabeller

AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT

13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER

14 kap. – Syftet med kontrolluppgifter

15 kap. – Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst

16 kap. – Kontrolluppgift om intäkt och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet

17 kap. – Kontrolluppgift om ränteinkomster och annan avkast- ning på fordringsrätter

18 kap. – Kontrolluppgift om ränteutgifter

19 kap. – Kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter

20 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av andelar i vissa fonder och fondföretag

21 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter och vissa andra delägarrätter

22 kap. – Kontrolluppgift om vissa andra förhållanden

23 kap. – Kontrolluppgift om utländska förhållanden

24 kap. – Övriga bestämmelser om kontrolluppgifter

25 kap. – Undantag från kontrolluppgiftsskyldighet

26 kap. – Skattedeklaration

27 kap. – Skalbolagsdeklaration

28 kap. – Preliminär inkomstdeklaration

29 kap. – Syftet med inkomstdeklaration

30 kap. – Vem ska lämna en inkomstdeklaration?

31 kap. – Vad ska en inkomstdeklaration innehålla?

32 kap. – När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 33 kap. – Särskilda uppgifter

34 kap. – Informationsuppgifter

35 kap. – Periodiska sammanställningar

36 kap. – Anstånd med att lämna deklaration och särskilda upp- gifter

37 kap. – Föreläggande

38 kap. – Formkrav

Författningsförslag

SOU 2013:62

AVDELNING VII. DOKUMENTATION 39 kap. – Dokumentationsskyldighet

AVDELNING VIII. UTREDNING OCH KONTROLL

40 kap. – Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera

41 kap. – Revision

42 kap. – Tillsyn över kassaregister och kontrollbesök AVDELNING IX. ERSÄTTNING FÖR KOSTNADER FÖR OMBUD, BITRÄDE ELLER UTREDNING

43 kap. – Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller ut- redning

AVDELNING X. TVÅNGSÅTGÄRDER 44 kap. – Vitesföreläggande

45 kap. – Bevissäkring

46 kap. – Betalningssäkring

AVDELNING XI. UNDANTAG FRÅN KONTROLL

47 kap. – Uppgifter och handlingar som ska undantas från kon- troll

47 a kap. – Undantag av upp- gifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning

AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER 48 kap. – Förseningsavgift

49 kap. – Skattetillägg

50 kap. – Kontrollavgift

51 kap. – Befrielse från särskilda avgifter

52 kap. – Beslut om särskilda avgifter

AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER 53 kap. – Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes-

skatt och punktskatt

54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt

55 kap. – Beslut om preliminär skatt

56 kap. – Beslut och besked om slutlig skatt

57 kap. – Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter

58 kap. – Beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag 59 kap. – Ansvar för skatter och avgifter

60 kap. – Beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt

AVDELNING XIV. BETALNING OCH ÅTERBETALNING AV SKATTER OCH AVGIFTER

61 kap. – Skattekonton

62 kap. – Betalning av skatter och avgifter

SOU 2013:62

Författningsförslag

63 kap. – Anstånd med betalning av skatter och avgifter 64 kap. – Återbetalning av skatter och avgifter

65 kap. – Ränta

AVDELNING XV. OMPRÖVNING SAMT ÖVERKLAGANDE OCH ÄNDRING I BESLUT PÅ GRUND AV SKATTEAVTAL

66 kap. – Omprövning

67 kap. – Överklagande och ändring i beslut på grund av skatte- avtal

AVDELNING XVI. VERKSTÄLLIGHET 68 kap. – Besluts verkställbarhet

69 kap. – Verkställighet av beslut om bevissäkring och betalnings- säkring

70 kap. – Indrivning

71 kap. – Övriga bestämmelser om verkställighet.

3kap.

5 §

Om en juridisk persons beskattningsår har en annan slutdag än den 31 december, den 30 april, den 30 juni eller den 31 augusti gäller andra och tredje styckena.

I stället för det egentliga beskattningsåret avses med beskatt- ningsår den av följande perioder som går ut närmast efter det egentliga beskattningsåret:

–1 januari–31 december,

–1 maj–30 april,

–1 juli–30 juni, eller

–1 september–31 augusti. Detta gäller vid tillämpning av

–28 kap. 3 § andra stycket (när en preliminär inkomstdeklara- tion ska lämnas),

–32 kap. 2 § (när en inkomstdeklaration ska lämnas),

– 49 kap. 10, 12	och 15 §§	– 49 kap. 10 och 15 §§ (till-
(normalt tillgängligt	kontroll-	gängliga avstämningsuppgifter)
material),

–55 kap. 2 § första stycket (debitering av preliminär skatt),

–56 kap. 10 § (besked om slutlig skatt),

–62 kap. 4 § första stycket och 5 § (betalning av preliminär skatt),

–65 kap. 5, 6, 9, 17 och 18 §§ (beräkning av ränta),

–66 kap. 13 och 26 §§ (omprövning av beslut om debitering av preliminär skatt), samt

Författningsförslag

SOU 2013:62

– 67 kap. 15 § (överklagande av beslut om debitering av prelimi- när skatt).

37 kap.

Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bok- föringsskyldig enligt bokförings- lagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan.

Föreläggandet ska avse för- hållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs

1.har fullgjort en uppgifts- skyldighet enligt 15–35 kap., eller

2.kan fullgöra sådan uppgifts- skyldighet.

9 §

Skatteverket får förelägga en person att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan

(tredjemansföreläggande).

Den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo får föreläggas.

Tredjemansföreläggandet ska avse förhållanden som är av be- tydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs

1.har fullgjort en uppgifts- skyldighet enligt 15–35 kap., eller

2.kan fullgöra sådan uppgifts- skyldighet.

9 a §

Ett tredjemansföreläggande får användas även för att samla in uppgifter för att förbereda kon- troll av någon annan person än den som föreläggs.

Ett sådant tredjemansförelägg- ande får dock användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen.

SOU 2013:62 Författningsförslag

				11 §19
Om Skatteverket har				tagit	Om Skatteverket har			tagit
emot en begäran om upplys-					emot en begäran om upplys-
ningar och verket behöver en					ningar och verket behöver en
uppgift för att kunna fullgöra					uppgift för att kunna fullgöra
sina	skyldigheter		enligt	lagen	sina skyldigheter		enligt	lagen
(2012:843)		om	administrativt		(2012:843)	om	administrativt
samarbete		inom	Europeiska		samarbete	inom	Europeiska
unionen i fråga om beskattning					unionen i fråga om beskattning
eller ett avtal som medför skyl-					eller ett avtal som medför skyl-
dighet att utbyta upplysningar i					dighet att utbyta upplysningar i
skatteärenden, gäller följande.					skatteärenden, får verket före-
Skatteverket får förelägga					lägga den som de begärda upp-
1. den som de begärda upp-					lysningarna avser, att lämna upp-
lysningarna avser, att lämna upp-					gift som verket behöver.
gift som verket behöver, eller					Skatteverket får även använda
2. den som är eller kan antas					tredjemansföreläggande. Den som
vara	bokföringsskyldig			enligt	är eller kan antas vara bok-
bokföringslagen (1999:1078) eller					föringsskyldig enligt bokförings-
som är en annan juridisk person					lagen (1999:1078) eller som är
än ett dödsbo, att lämna uppgift					en annan juridisk person än ett
som verket behöver om en rätts-					dödsbo får då föreläggas att
handling med någon annan.					lämna uppgift som verket be-
					höver.
Om det finns särskilda skäl,					Om det finns särskilda skäl,
får även någon annan person än					får även någon annan person än
som avses i andra stycket 2 före-					som avses i andra stycket före-
läggas att lämna sådan uppgift					läggas att lämna sådan uppgift
som avses där.					som avses där.
				41 kap.
I detta kapitel finns bestäm-					1 §20
					I detta kapitel finns bestäm-
melser om					melser om
– syftet med revision (2 och					– syftet	med	revision	(2–
2 a §§),					2 c §§),
– vem som får revideras (3 §),					– vem som får revideras (3 §),
– beslut om revision (4 och					– beslut om revision (4 och

19Senaste lydelse 2012:847.

20Senaste lydelse 2012:847.

Författningsförslag SOU 2013:62

5 §§),		5 §§),
– samverkan (6 §),		– samverkan (6 §),
– revisorns	befogenheter	– revisorns befogenheter (7
(7 §),		och 7 a §§),
– den reviderades skyldig-		– den reviderades skyldig-
heter (8–11 §§).		heter (8–11 §§).
– föreläggande (12 §), och		– föreläggande (12 §), och
– revisionens avslutande (13		– revisionens avslutande (13
och 14 §§).		och 14 §§).

2 §

Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera

1.att uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. har fullgjorts,

2.att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. som kan antas uppkomma,

3.skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller lagen (1994:1776) om skatt på energi,

4.att den som har ansökt om återbetalning, kompensation eller nedsättning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,

5.att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,

6.att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §, eller

7.att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §.

Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1–4 av någon annan än den som revideras.

SOU 2013:62 Författningsförslag

				2 a §21
Om Skatteverket har				tagit	Om Skatteverket			har tagit
emot en begäran om upplys-					emot en begäran om upplys-
ningar och verket behöver upp-					ningar och verket behöver upp-
gifter för att kunna fullgöra sina					gifter för att kunna fullgöra sina
skyldigheter		enligt		lagen	skyldigheter	enligt		lagen
(2012:843)	om	administrativt			(2012:843)	om	administrativt
samarbete	inom		Europeiska		samarbete	inom	Europeiska
unionen i fråga om beskattning					unionen i fråga om beskattning
eller ett avtal som medför skyl-					eller ett avtal som medför skyl-
dighet att utbyta upplysningar i					dighet att utbyta upplysningar i
skatteärenden, gäller följande.					skatteärenden, får verket besluta
Skatteverket		får	besluta om		om revision för att inhämta
revision för att inhämta upp-					uppgifter som verket			behöver
gifter som verket behöver från					från den som de begärda upp-
den som de begärda upplysning-					lysningarna avser.
arna avser.
Skatteverket		får	besluta om

revision också för att inhämta så- dana uppgifter från någon annan än den som de begärda upplys- ningarna avser.

Tredjemansrevision

2 b §

Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter om någon annan än den som revideras (tredjemansrevi- sion).

Tredjemansrevision får göras för att inhämta

1.uppgifter av betydelse för kontroll enligt 2 § 1–4, och

2.uppgifter som verket behöver för att kunna fullgöra sina skyl- digheter enligt 2 a §.

21 Senaste lydelse 2012:847.

Författningsförslag

SOU 2013:62

2 c §

Tredjemansrevision får an- vändas även för att samla in upp- gifter för att förbereda kontroll av någon annan än den som revi- deras.

En sådan tredjemansrevision får dock användas bara om det finns anledning att anta att upp- gifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen.

4 §22 Ett beslut om revision ska innehålla

1.uppgift om syftet med revisionen,

2.uppgift om möjligheten att undanta handlingar från kontroll,

och

3.förordnande av tjänstemän som ska verkställa revisionen (revisorer).

Av uppgift som avses i första stycket 1 behöver det inte framgå vilken person eller rättshandling som kontrollen avser om

1. beslutet om revision gäller	1. beslutet om revision gäller
sådan revision som avses i 2 §	tredjemansrevision, och
andra stycket eller 2 a § andra

stycket, och

2. det finns särskilda skäl för att inte nämna personen eller rättshandlingen.

7 a §

Revisorn får inte söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet.

Skatteverket får dock återge eller åberopa innehållet i en hand- ling som inte omfattas av revi- sionsbeslutet, eller uppgift i en så- dan handling, om Skatteverket, trots vad som föreskrivs i första

22 Senaste lydelse 2012:847.

SOU 2013:62

Författningsförslag

stycket, får kännedom om hand- lingen vid revisionen.

43 kap.

Den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning om

1.den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis,

2.ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller

3.det finns synnerliga skäl för ersättning.

Rätt till ersättning finns dock inte i ärenden som ska handläggas av behörig myndighet enligt

1.lagen (2012:843) om admi- nistrativt samarbete inom Euro- peiska unionen i fråga om be- skattning,

2.ett skatteavtal eller ett avtal om informationsutbyte i skatte- ärenden, eller

3.det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

1 §23

Den som har behövt ombud eller biträde i ett ärende eller mål för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till skälig er- sättning för kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat om

1. den sökande är en fysisk person och den fastställda för- värvsinkomsten inte överstiger 8 prisbasbelopp i det senaste be- slutet om slutlig skatt enligt 56 kap.

3§,

2.den sökande är en juridisk person och den redovisade netto- omsättningen i inkomstdeklara- tionen för det senaste beskatt- ningsåret inte överstiger 3 mil- joner kronor,

3.den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis,

4.ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rätts- tillämpningen, eller

5.det finns synnerliga skäl för ersättning.

23 Senaste lydelse 2012:847.

Författningsförslag

SOU 2013:62

1 a §

Rätt till ersättning finns inte i ärenden som ska handläggas av behörig myndighet enligt

1. lagen (2012:843) om admi- nistrativt samarbete inom Euro- peiska unionen i fråga om be- skattning,

2. ett skatteavtal eller ett avtal om informationsutbyte i skatte- ärenden, eller

3. det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

1 b §

Vid bedömningen av om den sökande har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt ska särskilt be- aktas om

1. prövningen är enkel,

2. ärendet eller målet avser ett obetydligt belopp, och

3. den sökande genom sitt handlande själv har förorsakat ärendet eller målet.

5 a §

Ersättning ska bestämmas med tillämpning av den timkostnads- norm som avses i 27 § rätts- hjälpslagen (1996:1619).

Timersättningen får överstiga timkostnadsnormen om den skick- lighet och den omsorg som upp- draget har utförts med eller andra omständigheter av betydelse ger anledning till det.

Den sökande ska lämna en

SOU 2013:62

Författningsförslag

kostnadsräkning.

46 kap.

14 §

Ett beslut om betalningssäkring för en betalningsskyldighet som inte är fastställd upphör att gälla, om Skatteverket inte har fastställt betalningsskyldigheten eller ansökt om fastställelse hos förvalt- ningsrätten inom sex månader räknat från den dag då betalnings- säkringen beslutades.

Om det finns särskilda skäl, får förvaltningsrätten på ansökan av Skatteverket förlänga tidsfristen med tre månader i taget.

Om betalningsskyldigheten gäller ett sådant skattetillägg som avses i lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol och har en för- undersökning inletts eller åtal väckts, får dock tidsfristen i andra stycket förlängas med sex månader i taget.

47 a kap. Undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning

Begäran om undantag

1 §

En uppgift som ett förelägg- ande inte får avse enligt 47 kap. 1 § och en handling som inte får granskas enligt 47 kap. 2 § ska på begäran av den som kontrollen har avsett undantas från att läggas till grund för beskattning.

2 §

Undantag begärs hos Skatte- verket av den som kontrollen har avsett vid

1. ett tredjemansföreläggande

SOU 2013:62

Författningsförslag

Beskattningsbeslut efter domstols beslut om undantag

6 §

Om en uppgift eller handling har undantagits från att läggas till grund för beskattning efter beslut av förvaltningsdomstol, ska be- skattningsbeslutet fattas av en sär- skilt kvalificerad beslutsfattare.

Nuvarande lydelse

48 kap.

6 §

Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning:

Om förseningsavgift gäller	uppgår den till

aktiebolags eller ekonomisk förenings
inkomstdeklaration	5 000 kronor
någon annans inkomstdeklaration	1 000 kronor
särskilda uppgifter	1 000 kronor
periodisk sammanställning	1 000 kronor
skattedeklaration	500 kronor
Förseningsavgiften för skattedeklaration	uppgår dock till

1 000 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande.

Författningsförslag

SOU 2013:62

Föreslagen lydelse

48 kap.

6 §

Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning:

Om förseningsavgift gäller			uppgår den till

aktiebolags eller ekonomisk förenings			6 000 kronor
inkomstdeklaration
någon annans inkomstdeklaration			1 200 kronor
särskilda uppgifter			1 200 kronor
periodisk sammanställning			1 200 kronor
skattedeklaration			600 kronor
Förseningsavgiften för	skattedeklaration uppgår			dock	till
1 200 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas
efter föreläggande.
	49 kap.
Skattetillägg får inte tas ut om		10 §
		1. den
1. den oriktiga uppgiften kan			oriktiga	uppgiften
rättas med ledning av kontroll-		framgår av	avstämningsuppgifter
material som normalt är tillgäng-		som har varit tillgängliga för
ligt för Skatteverket och som har		Skatteverket inom ett år från
varit tillgängligt för verket inom		utgången av beskattningsåret,
ett år från utgången av beskatt-
ningsåret,
2. den uppgiftsskyldige	på	2. den	uppgiftsskyldige		på
eget initiativ har rättat den orik-		eget initiativ har rättat den orik-
tiga uppgiften eller lämnat upp-		tiga uppgiften eller lämnat upp-
gift om att skatteavdrag inte har		gift om att skatteavdrag inte har
gjorts, eller		gjorts,
3. det skattebelopp som kunde		3. det skattebelopp som kunde
ha undandragits genom felaktig-		ha undandragits genom felaktig-
heten eller passiviteten är obetyd-		heten eller passiviteten är obetyd-
ligt.		ligt, eller
		4. den felaktighet eller passivitet
		som kan	leda till	skattetillägg
		redan ligger till grund för ett väckt
82

Författningsförslag SOU 2013:62

15 §

Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt 40 pro- cent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på

1. den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt

a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och

b) kontrollmaterial som nor-	b) de avstämningsuppgifter som
malt är tillgängligt för Skatte-	har varit tillgängliga för Skatte-
verket och som har varit tillgäng-	verket inom ett år från utgången
ligt för verket inom ett år från	av beskattningsåret, och

utgången av beskattningsåret, och

2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska till- godoräknas den uppgiftsskyldige.

I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11–14 §§.

51 kap.

1 §

Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt be- lopp.

Vid bedömningen ska det särskilt beaktas om

1. den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha

a)berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande,

b)berott på en felbedömning av en regel eller betydelse av de faktiska förhållandena, eller

c)föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter,

2.avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten,

3.en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att av- gift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet, eller

2.avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten, eller

3.en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att av- gift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet.

SOU 2013:62

Författningsförslag

4. felaktigheten eller passivi- teten även har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt skatte- brottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken.

52 kap.

8 §

Ett beslut om skattetillägg på grund av att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts.

Om ansvar ska beslutas en-	Om ansvar ska beslutas en-
ligt 59 kap. för den skatt som	ligt 59 kap. för den skatt som
inte har dragits av, ska beslutet	inte har dragits av, ska beslutet
om skattetillägg meddelas sam-	om skattetillägg meddelas sam-
tidigt.	tidigt. I fall som avses i 49 kap.
	10 b § får dock, om ansvar för
	skatt redan har beslutats, beslut
	om enbart skattetillägg meddelas.
	Skattetillägg efter avslutad utred-
	ning om brott
	8 a §
	Ett beslut om skattetillägg i
	fall som avses i 49 kap. 10 b § får
	meddelas utan hinder av 5 eller
	6 § inom
	1. de tidsfrister som anges i 3,
	4, 7 eller 8 §, eller
	2. sex månader från den dag
	då felaktigheten eller passiviteten
	inte längre är föremål för utred-
	ning om brott.

Författningsförslag

SOU 2013:62

66 kap.

Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes- skatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvali- ficerad beslutsfattare som tidi- gare inte har prövat frågan, om

5 §

Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes- skatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, undantag av upp- gifter eller handlingar från att läggas till grund för beskattning eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad besluts- fattare som tidigare inte har prövat frågan, om

1.den som beslutet gäller har begärt omprövning eller över- klagat och inte är ense med Skatteverket om utgången,

2.de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan prövning,

3.frågan ska avgöras i sak, och

4.prövningen inte är enkel.

Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §.

68 kap.

Om det anges i beslutet, gäller följande beslut inte omedelbart:

1.beslut om återkallelse av godkännande som deklarations- ombud enligt 6 kap. 8 §,

2.beslut om bevissäkring, och

3.beslut om att undanta upp- gift eller handling från kontroll.

3 §

Om det anges i beslutet, gäller följande beslut inte omedelbart:

1.beslut om återkallelse av godkännande som deklarations- ombud enligt 6 kap. 8 §,

2.beslut om bevissäkring,

3.beslut om att undanta upp- gift eller handling från kontroll, och

4.beslut om att undanta upp- gift eller handling från att läggas till grund för beskattning.

SOU 2013:62

Författningsförslag

16. Taxeringslagen (1990:324) ska upphöra att gälla vid utgången av 2011. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande, om inte annat följer av punkten 10, för 2013 och tidigare års taxeringar.

Bestämmelserna om skattenämnd och dess medverkan i skatte- ärenden gäller dock inte efter utgången av 2011. I stället gäller i tillämpliga delar bestämmelserna om särskilt kvalificerad besluts- fattare i 66 kap. 5 §.

Överklagandeförbudet i 6 kap. 2 § den upphävda lagen gäller inte vitesförelägganden som meddelas efter utgången av 2011. Vites- förelägganden som meddelas efter den tidpunkten gäller omedel- bart.

Skattetillägg enligt den upp- hävda lagen får inte tas ut om den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg redan ligger grund för ett väckt åtal, ett ut- färdat strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse avseende brott enligt skattebrotts- lagen (1971:69).

Om en felaktighet eller passivi- tet kan medföra både straff enligt skattebrottslagen och skattetillägg enligt den upphävda lagen och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen har gjorts eller att en utredning om brott enligt skattebrottslagen har påbörjats, får skattetillägg tas ut bara om felaktigheten eller passivi- teten inte längre är föremål för utredning om brott.

Skatteverket får fatta ett sådant beslut om skattetillägg som avses i femte stycket utan hinder av 5 kap. 16 § och 18 § första stycket den upphävda lagen inom

1. de tidsfrister som anges i

Författningsförslag

SOU 2013:62

4 kap. 19–21 §§ eller 18 § första stycket den upphävda lagen, eller 2. sex månader från den dag då felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utred-

ning om brott.

18. Skattebetalningslagen (1997:483) ska upphöra att gälla vid utgången av 2011. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande, om inte annat följer av punkterna 2–4, 10 och 11, för beskattningsår, redovisningsperioder, förvärv och skattepliktiga händelser som har påbörjats, avslutats, genomförts respektive inträffat före den tid- punkt då skatteförfarandelagen enligt punkten 1 ska tillämpas för första gången.

Överklagandeförbudet i 22 kap. 2 § första stycket 4 den upp- hävda lagen gäller inte vitesförelägganden som meddelas efter ut- gången av 2011.

Om en felaktighet eller passi- vitet kan medföra både straff en- ligt skattebrottslagen och skatte- tillägg enligt den upphävda lagen och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen har gjorts eller att en utredning om brott enligt skattebrottslagen har påbörjats, får skattetillägg tas ut bara om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott.

Skatteverket får fatta ett så- dant beslut om skattetillägg som

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.16Förslag till

förordning (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m.

Regeringen föreskriver följande.

1 § Denna förordning gäller vid tillämpning av lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol samt vid utredning om brott enligt skattebrottslagen (1971:69), tullagen (2000:1281) och lagen (2000:1225) om straff för smuggling.

2 § Det som sägs om åklagare i denna förordning gäller även sådan särskilt förordnad befattningshavare vid Tullverket som avses i 32 § lagen (2000:1225) om straff för smuggling när denne för talan en- ligt vad som anges i bestämmelsen.

3 § Åklagaren ska underrätta Skatteverket eller Tullverket om att utredning om brott pågår avseende en sådan felaktighet eller passi- vitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, om utredningen om brott har påbörjats på grund av en uppgift från någon annan än verken.

4 § Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tullverket om ett beslut om att avsluta en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol har meddelats, utan att åklagaren slutligt har prövat felaktigheten eller passiviteten.

5 § Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tullverket om förändringar i en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol som kan ha be- tydelse för Skatteverkets och Tullverkets möjligheter att besluta om skattetillägg eller tulltillägg.

6 § Åklagaren ska underrätta Skatteverket eller Tullverket när åtal väcks, strafföreläggande utfärdas eller beslut om åtalsunderlåtelse meddelas avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol.

Författningsförslag

SOU 2013:62

1.17Förslag till

ändring i tullförordningen (2000:1306)

Härigenom föreskrivs att det i tullförordningen (2000:1306) ska införas en ny paragraf, 78 a §, samt närmast före paragrafen en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	Anmälan om brott
	78 a §
	Tullverket ska	upprätta	en
	anmälan så snart det finns anled-
	ning att anta att brott enligt lag
	vars efterlevnad Tullverket		har
	att övervaka har begåtts. Detta
	gäller dock inte om det kan antas
	att brottet inte kommer att med-
	föra påföljd eller om anmälan av
	annat skäl inte behövs.
	Har i lag eller förordning med-
	delats bestämmelse	som avviker
	från föreskrifterna i första stycket
	gäller den bestämmelsen.

Denna förordning träder i kraft den 1 juli 2014.

SOU 2013:62

Författningsförslag

1.18Förslag till

ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

dels att 1 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det i förordningen ska införas ett nytt kapitel, 10 a kap., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	1 kap
	1 §

Denna förordning gäller vid tillämpning av skatteförfarande- lagen (2011:1244).

Innehållet i förordningen är uppdelat enligt följande.

1 kap. – Tillämpningsområde och betydelse av termer och ut- tryck

2 kap. – Registrering

3 kap. – Preliminär skatt

4 kap. – Särskild inkomstskatt

5 kap. – Kontrolluppgifter

6 kap. – Deklarationer

7 kap. – Övriga uppgifter

8 kap. – Föreläggande

9 kap. – Dokumentation

10 kap. – Utredning och kontroll

10 a kap. – Ersättning för kost- nader för ombud, biträde eller ut- redning

11 kap. – Betalningssäkring

12 kap. – Undantag från kontroll

13 kap. – Beslut om skatter och avgifter

14 kap. – Betalning och återbetalning av skatter och avgifter 15 kap. – Omprövning och överklagande

16 kap. – Verkställighet

17 kap. – Underrättelse om beslut m.m.

18 kap. – Skatteverkets skyldigheter mot kommuner, landsting, myndigheter och andra menigheter

19 kap. – Myndigheters skyldigheter mot Skatteverket

Författningsförslag

SOU 2013:62

20 kap. – Uppgifter och handlingar hos Skatteverket och andra myndigheter

21 kap. – Avgifter

22 kap. – Övrigt.

10 a kap. Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning

1 §

I en kostnadsräkning enligt 43 kap. 5 a § skatteförfarande- lagen (2011:1244) ska följande uppgifter lämnas:

1. när arbetet påbörjades,

2. antal arbetade timmar,

3. vad arbetet har avsett, speci- ficerat i arbetsmoment och tids- åtgång, och

4. timkostnad.

2 §

Om ersättning begärs utöver timkostnadsnormen som avses i 27 § rättshjälplagen (1996:1619) ska den sökande lämna uppgift om sådana omständigheter som kan medföra att timersättningen får överstiga timkostnadsnormen enligt 43 kap. 5 a § skatteför- farandelagen (2011:1244).

3 §

Skatteverket får meddela när- mare föreskrifter om vilka upp- gifter en kostnadsräkning ska inne- hålla.

Denna förordning träder i kraft den 1 juli 2014.

2 Inledning

2.1Utredningens uppdrag

Utredningens direktiv beslutades vid regeringssammanträde den 8 mars 2012 (dir. 2012:14). Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1.

2.2Utredningens arbete

Utredningens arbete påbörjades i maj 2012 och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna sammanträden. Utredningen har hållit totalt elva sammanträden. Arbetet har skett i nära samarbete med utredningens sakkunniga och experter från departement, myn- digheter och organisationer. Vi har haft möte med företrädare för Svenska Bankföreningen.

Vi har haft kontakt med finansdepartementen i Finland och Nederländerna och med skattemyndigheten i Norge och fått infor- mation om sanktionssystemen i dessa länder. Informationen har utgjort ett underlag när vi utrett frågan om bättre samordning av sanktionsformerna på skatte- och tullområdena. Norge har även bistått med information vad gäller tredjemanskontroll.

Vi har i enlighet med våra direktiv också genomfört en under- sökning för att kartlägga hur bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning tillämpas.

2.3Betänkandets disposition

Betänkandet är indelat i fem delar. I del I finns våra författnings- förslag och inledning (kapitel 1 och 2).

Del II består av kapitel 3–9 och innehåller vårt uppdrag att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tull- tillägg och tullrättsliga brott. I kapitel 3 redovisas vårt uppdrag

3Uppdraget att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullrättsliga brott

3.1Vårt uppdrag

Vårt uppdrag är enligt direktiven att analysera systemet med skatte- tillägg och skattebrott ur ett rättssäkerhetsperspektiv, bl.a. med beaktande av Europakonventionen. Vi ska undersöka olika alter- nativ men lämna ett förslag inklusive författningsreglering i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effek- tiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket. Uppdraget ska genomföras även när det gäller systemet med tulltillägg och tullrättsliga brott.

Vid genomförandet av uppdraget är det lämpligt att studera andra nordiska länders påföljdssystem och eventuella lagstiftnings- projekt på skatteområdet. Det kan vara av intresse att studera även andra europeiska länders system.

Ett alternativ som bör undersökas är att införa ett system som innebär en plikt för det allmänna att vid en viss tidpunkt välja mellan att ta ut skattetillägg eller att anmäla misstänkt skattebrott. Utredaren bör särskilt överväga behovet av bestämmelser som möj- liggör uttag av skattetillägg om ett anmält ärende inte leder till någon skattebrottsprocess eller påföljd.

Ett annat alternativ som anses behöva undersökas är att samman- föra de båda förfarandena i ett förfarande, dvs. att de administrativa och de straffrättsliga sanktionerna hanteras i en och samma dom- stol.

Regleringen som föreslås ska enligt direktiven vara utformad så att såväl de administrativa som de straffrättsliga sanktionerna finns

4 Skattetillägg och skattebrott

4.1Skattetillägg

4.1.1Bakgrund

När skattetilläggen infördes den 1 januari 1972 var administrativa sanktioner på skatteområdet i princip en nyhet i Sverige. Det nya sanktionssystemet byggde i huvudsak på Skattestrafflagsutred- ningens förslag som presenterades i betänkandet Skattebrotten (SOU 1969:42). Samtidigt som det administrativa sanktionssystemet infördes reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skattebrottslagen (1971:69).

Ett huvudsyfte med det skatteadministrativa sanktionssystemet var att öka trycket på de skattskyldiga att fullgöra sin uppgifts- skyldighet på ett korrekt sätt. I propositionen angavs bl.a. att de hårt ansträngda åklagarmyndigheterna och domstolarna skulle av- lastas av ett administrativt sanktionssystem och att den sakkunskap som fanns inom skatte- och taxeringsorganisationen skulle utnyttjas i största möjliga mån. Det skulle göra det möjligt att från hand- läggning i judiciell ordning ta undan vissa som lindrigare ansedda former av skattebrott. Å andra sidan var en konsekvens att svårare brottslighet i högre grad skulle beivras. Sanktionerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare. Avsikten var dock att den admini- strativa sanktionsformen skulle tillämpas även i det fallet att gär- ningen ledde till åtal.1

Numera finns bestämmelser om skattetillägg i skatteförfarande- lagen (2011:1244), SFL. Skatteförfarandelagen innehåller bestäm- melser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter och ska i stort sett gälla för hela skatteförfarandet. Skatteförfarandelagen trädde i kraft den 1 januari 2012 och ersätter en lång rad lagar, bl.a.

1 Prop. 1971:10 s. 194–201.

101

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483), från vilka reglerna om skattetillägg överförts.

4.1.2Skattetillägg vid oriktig uppgift

Skattetillägg ska enligt 49 kap. 2 § SFL tas ut på skatter som om- fattas av skatteförfarandelagen. Vilka skatter det handlar om fram- går av 2 kap. 1 §. Där anges att lagen är tillämplig på alla skatter utom några, nämligen kupongskatt, stämpelskatt, skatt på ränta på skogskontomedel m.m., tull, trängselskatt och vägtrafikskatt, som särskilt undantas i paragrafen. Skatteförfarandelagen är tillämplig på skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Av 49 kap. 2 § SFL framgår dock uttryckligen att skattetillägg inte ska tas ut på sådan skatt. Lagen är också tillämplig på vissa avgifter (2 kap. 2 §), men skattetillägg tas bara ut på de avgifter som räknas upp i 49 kap. 3 §.

Av 49 kap. 4 § SFL framgår att skattetillägg ska tas ut av den som på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Detsamma gäller om en oriktig uppgift har lämnats i ett mål om egen beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Skattetillägg får dock tas ut bara om uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Har talan exempelvis avvisats får skattetillägg inte tas ut trots att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i målet. Sakprövning krävs däremot inte om oriktig uppgift lämnas i en begäran om omprövning. I sådana fall kan skattetillägg alltså tas ut även om en begäran om omprövning återkallas.2

En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller en uppgift som ska lämnas till led- ning för beskattningen har utelämnats. Oriktig uppgift föreligger emellertid inte om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § SFL).

Bevisbördan för att en oriktig uppgift har lämnats ligger på Skatteverket. Beskrivningen av beviskravet för oriktig uppgift ”klart framgår” ger uttryck för ett strängare krav på bevisningens styrka än det som gäller i den vanliga skatteprocessen.3

2Prop. 2010/11:165 s. 937.

3Prop. 2002/03:106 s. 233.

102

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift finns i 49 kap. 11 § SFL. Skattetillägg på slutlig skatt är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Med slutlig skatt avses sådan skatt som anges i 56 kap. 3 § 1–4 och 6. Skatte- tillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften.

Processföremålet (saken eller frågan i målet), definieras inte i skatteförfarandelagen. Av kommentaren till paragrafen om tale- ändring i den upphävda taxeringslagen framgår bl.a. följande.4 Saken individualiseras i varje enskilt fall av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han eller hon anger till stöd för yrkandet. Avsikten har varit att det ska råda samstämmig- het mellan en doms rättskraft och möjligheterna till taleändring på så sätt att om åberopandet av en ny omständighet eller fram- ställandet av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny fråga väckts och därför utgör en otillåten taleändring, den nya saken inte får avvisas som res judicata om den aktualiseras i ett nytt ärende.5 Ut- gångspunkten för att bedöma om det är fråga om ”samma sak” bör vara att grunderna tillhör samma händelseförlopp eller samma sak- sammanhang.6 En och samma deklaration kan innehålla olika frågor. Om t.ex. ett antal olika värdepappersförsäljningar redovisas i en inkomstdeklaration finns normalt fog för att se varje försäljning som en fråga (se RÅ 2001 ref. 20).

4.1.3Skattetillägg vid skönsbeskattning och vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut

I 49 kap. 6 § SFL anges att skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskatt- ning. Förutsättningarna för skönsbeskattning framgår av 57 kap. 1 §. Av paragrafens andra stycke framgår att skönsbeskattning även kan avse avgift. Skatten eller underlaget för skatten ska bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet om den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det. Detsamma gäller om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt

4 Almgren, Leidhammar, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 6 kap. 18 § taxeringslagen.

5Prop. 1989/90:74 s. 370 ff.

6SOU 1985:42 s. 248.

103

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

underlag för deklarationen. Bestämmelsen om skönsbeskattning gäller vid omprövning av beslut om skatteavdrag, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt, men också beslut om slutlig skatt.7 Av 57 kap. 2 § framgår att skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklara- tion har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Något krav på att den skattskyldige tagit del av föreläggandet ställs inte utan det är tillräckligt att det har sänts ut.8

Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat deklaration ska undan- röjas om deklarationen lämnas inom viss tid (49 kap. 7 § SFL).

Enligt 49 kap. 8 § SFL ska skattetillägg tas ut om den som har skönsbeskattats på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats, inte heller har lämnat deklaration inom tid som föreskrivs i 7 § och på Skatteverkets initiativ påförs ytterligare skatt genom omprövning av skönsbeskattningsbeslutet. Bestämmelsen syftar till att undvika s.k. skönstaxeringsspekulation.9 Vad avser de situa- tioner då skattetillägg ska tas ut på grund av skönsbeskattning ska det allmänna göra sannolikt att omständigheterna är sådana att grund för skönsbeskattning föreligger.

Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid skönsbeskatt- ning finns i 49 kap. 15 § SFL. Skattetillägget är på slutlig skatt 40 procent och på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska be- räknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och normalt tillgängligt kontrollmaterial som varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, samt den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den upp- giftsskyldige.

Enligt 49 kap. 17 § SFL är skattetillägg som tas ut vid ompröv- ning av skönsbeskattningsbeslut 40 procent av den skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet.

7Prop. 2010/11:165 s. 992.

8Prop. 2010/11:165 s. 993.

9Prop. 2010/11: 165 s. 487 f.

104

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

4.1.4Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts

Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning är skyldig att göra skatteavdrag (10 kap. SFL). Så ska t.ex. en arbetsgivare göra skatteavdrag vid utbetalning av lön till arbetstagaren. Arbetsgivaren ska i en skattedeklaration för varje redovisningsperiod redovisa gjorda skatteavdrag. Utifrån deklara- tionen fattas ett beslut om skatteavdrag och arbetsgivarens skatte- konto debiteras beloppet. Arbetsgivarens inbetalning av det av- dragna beloppet leder till en kreditering med motsvarande belopp. Arbetstagaren tillgodoräknas de gjorda avdragen vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt som görs när den slutliga skatten för året har bestämts.

Skattetillägg på skatteavdrag kan tas ut i två olika situationer, dels på gjorda men inte redovisade skatteavdrag, dels på underlåtna skatteavdrag. I den första situationen är förhållandena jämförbara med skattetillägg på oredovisade arbetsgivaravgifter eller mervärdes- skatt. Arbetsgivaren ska redovisa den innehållna skatten. Görs inte detta ska beslutet om skatteavdrag omprövas och skattekontot debiteras höjningen. Skattetillägg utgår då på grund av den oriktiga uppgiften beräknad med 20 procent på höjningen enligt 49 kap.

11§ SFL.10

I den andra situationen – där arbetsgivaren inte har gjort något

skatteavdrag – knyts skattetillägget inte till en oriktig uppgift utan till att avdragsskyldigheten inte har fullgjorts. Skattetillägget be- räknas då till 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Skattetillägg utgår oavsett om mottagaren i efterhand läker bristen genom att själv betala sin slutliga skatt (49 kap. 9 och 18 §§ SFL).11

Det allmänna ska göra sannolikt att förutsättningarna är sådana att grund för att ta ut skattetillägg finns då skyldigheten att göra skatteavdrag inte har fullgjorts.

4.1.5Underlaget för skattetillägg

När underlaget som skattetillägg ska beräknas på bestäms ska hän- syn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Om skattetillägg exempelvis ska tas ut på grund av att en kapitalvinst vid försäljning av fastighet

10Prop. 2010/11:165 s. 484 f.

11Prop 2010/11:165 s. 941.

105

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

inte har redovisats ska hänsyn tas till kostnader för inköp av fastig- heten. Däremot ska hänsyn inte tas till förhållanden som rör en annan fråga, det s.k. kvittningsförbudet. Kvittningsförbudet inne- bär t.ex. att underlaget för beräkning av skattetillägget inte påver- kas av att den skattskyldige, sedan den oredovisade vinsten vid fastighetsförsäljningen har upptäckts, invänder att han eller hon har haft kapitalförluster vid försäljning av aktier som motsvarar den oredovisade kapitalvinsten.12

Nästa steg i beräkningen av skattetillägget, dvs. i vilket inkomst- skikt skattetillägget ska beräknas, regleras i 49 kap. 20 § SFL. Detta sker genom s.k. rätträkning. Rätträkning innebär att hänsyn tas till sådana förändringar av underlaget för inkomstskatt som hade kunnat göras i deklarationen. Uppenbara felskrivningar och felräkningar av den typ som inte är oriktiga uppgifter ska också rättas. Rätträkning gäller bara ändringar som avser en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Om ändringen avser samma fråga som den som ligger till grund för skattetillägget, ska underlaget för skatte- tillägg i stället minskas enligt 19 §.13

I 49 kap. 21 § SFL finns vissa bestämmelser om hur beräkningen av skattetillägg ska göras om tillägget ska tas ut enligt mer än en procentsats.

4.1.6När skattetillägg inte får tas ut

I 49 kap. 10 § SFL anges i tre punkter när skattetillägg inte får tas ut. Enligt den första punkten får skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgäng-

ligt för Skatteverket inom viss tid.

Enligt den andra punkten får skattetillägg inte tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts. Efter in- förandet av skatteförfarandelagen får skattetillägg inte tas ut om den uppgiftsskyldige rättar en oriktig uppgift efter det att Skatte- verket har informerat om en generell kontrollaktion. Rättelsen ska ha gjorts utan att beskattningsmyndigheten särskilt agerat med anledning av den uppgiftsskyldiges uppgifter. Så länge den upp- giftsskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är

12Prop. 2010/11:165 s. 951.

13Prop. 2010/11:165 s. 952.

106

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

upptäckt eller kommer att upptäckas av Skatteverket bör han eller hon ha möjlighet att tillbakaträda.14 Även om den uppgiftsskyldige rättar uppgiften med anledning av Skatteverkets information om generella kontrollaktioner avseende en viss fråga anses den upp- giftsskyldige ha rättat uppgiften på eget initiativ och skattetillägg får inte tas ut. Om däremot rättelsen sker efter det att den upp- giftsskyldige har anledning att tro att Skatteverket har uppmärk- sammat en oriktig uppgift i det enskilda fallet, t.ex. genom beslut om revision eller annan kontroll av den uppgiftsskyldige, anses rättelsen inte gjord på eget initiativ. Tidigare gällde att om en upp- giftsskyldig fick kännedom om att Skatteverket skulle kontrollera t.ex. banktillgodohavande i utlandet eller vissa typer av trans- aktioner, var en därefter inkommen rättelse avseende sådana frågor inte att betrakta som frivillig. Denna restriktiva praxis ansågs mot- verka ett effektivt kontrollarbete.15

Vad gäller frågan om ”rättelser” som görs i andra situationer ska anses ha skett på eget initiativ ska praxis och förarbeten till be- stämmelserna om ”frivillig rättelse” vara vägledande för bedöm- ningen.16

I tredje punkten finns ett undantag för obetydliga skattebelopp. Skattetillägg får inte tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. Enligt 66 kap. 35 § SFL får en omprövning, trots att den avser flera redovisningsperioder, hänföras till en viss period. När det gäller skattetillägget bör dock en uppdelning göras av skattebeloppet på det antal perioder som de oriktiga uppgifterna är hänförliga till, och om beloppet för varje period är obetydligt bör skattetillägg inte tas ut.17 Med obetydligt skattebelopp avses enligt Skatteverkets rätts- liga ställningstagande18 att skattebeloppet inte överstiger tio pro- cent av prisbasbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring (nuvarande socialförsäkringsbalken), dvs. 44 500 kr år 201319. Skatteverkets ställningstagande är vägledande vid bedömningen av vad som avses med att ett skattebelopp är obetydligt.20

14Prop. 1971:10 s. 269.

15Prop. 201/11:165 s. 478 f.

16Prop. 2010/11:165 s. 1214.

17Prop. 2010/11:165 s. 944.

18Dnr 130 358414-05/111.

19Förordning (2012:558) om prisbasbelopp och förhöjt prisbasbelopp.

20Prop. 2010/11:165 s. 1117.

107

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

4.1.7Befrielse från skattetillägg

I 51 kap. 1 § SFL anges olika omständigheter när befrielse av sär- skild avgift – förseningsavgift, skattetillägg och kontrollavgift – ska medges helt eller delvis. Befrielse enligt paragrafen ska medges om det är oskäligt att ta ut särskild avgift med fullt belopp. Några fasta nivåer vid delvis befrielse finns inte.

Vissa angivna omständigheter ska särskilt beaktas vid bedöm- ningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det ska särskilt beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller föranletts av vilse- ledande eller missvisande kontrolluppgifter.

Förhållandet att avgiften inte står i rimlig proportion till fel- aktigheten eller passiviteten ska också beaktas särskilt vid skälighets- bedömningen.21

Det ska även beaktas särskilt om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet.

Vid bedömningen av oskälighetskriteriet ska även beaktas om felaktigheten eller passiviteten har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken. Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljdsbördan för den enskilde blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från skattetillägget med stöd av bestäm- melsen. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. En dom enligt skattebrottslagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen bör det uttagna skattetillägget inte anses oskäligt. Den skattskyldige bör således normalt inte genom att begära om- prövning kunna utverka att skattetillägget sätts ned. Sker pröv- ningen i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg tagits ut ankommer det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett uttaget skattetillägg.22

21Prop. 2002/03:106 s. 242.

22Prop. 2002/03:106 s. 244. Se även RÅ 2009 ref. 94 och RÅ 2010 ref. 117.

108

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

4.1.8Beslut om skattetillägg

I 52 kap. SFL finns bestämmelser om beslut av särskilda avgifter. Bestämmelserna anger väsentligen de tidsfrister som ska iakttas i beslutsfattandet.

Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska enligt huvudregeln i 52 kap. 3 § SFL med- delas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen).23

Om efterbeskattning beslutas, får enligt 52 kap. 5 § SFL ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. Bestämmelsen är ett undantag från huvudregeln i 3 § för fall då skattetillägg tas ut sam- tidigt som den skatt eller avgift som tillägget avser beslutas genom efterbeskattning. Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut (66 kap. 27 §).

Genom bl.a. 66 kap. 32 § SFL förlängs tiden för efterbeskatt- ning, dvs. beslut får meddelas efter sexårsfristen i 27 §. Förutsätt- ningarna för förlängning är enligt första stycket att den som efterbeskattningen gäller delgavs underrättelse om misstanke om brott som avser hans eller hennes beskattning på sådant sätt som anges i 14 § andra stycket skattebrottslagen, åtalades för sådant brott eller vidtog en åtgärd på eget initiativ enligt 12 § skatte- brottslagen. Tiden förlängs också om allmän domstol har beslutat att förlänga tiden för att döma till påföljd. Om någon av förut- sättningarna finns får efterbeskattning beslutas inom ett år från utgången av det kalenderår då förutsättningen inträffade. För att paragrafen ska vara tillämplig krävs att efterbeskattningen avser samma fråga som brottet.24

Enligt 52 kap. 6 § SFL får ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i ett omprövningsärende meddelas efter tvåårs- fristen i 3 § om det meddelas samtidigt med beslutet i ompröv- ningsärendet. Normalt innefattar beslutet i omprövningsärendet en prövning i sak. Om begäran om omprövning återkallas avslutas ärendet med ett avskrivningsbeslut. Skattetillägg kan tas ut även i ett sådant fall.25 Beslutet om skattetillägg får i så fall meddelas sam- tidigt som avskrivningsbeslutet.

23Prop. 2010/11:165 s. 967.

24Prop. 2010/11:165 s. 1119.

25Prop. 2010/11:165 s. 486 f., 937 och 968.

109

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom till Skatteverket. Om den deklarations- skyldige inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 4 § SFL). Efter tvåårsfristen får också fattas beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift som lämnas i ett mål om beskattning. Beslutet får meddelas inom ett år från utgången av den månad då domstolens beslut fick laga kraft (52 kap. 7 §). Ett beslut om att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts (52 kap. 8 §).

Av 52 kap. 10 och 11 §§ SFL framgår att särskild avgift inte får beslutas för en avliden person och att en särskild avgift ska tillfalla staten.

4.1.9Överklagande

Skatteverkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller enligt 67 kap. 2 § SFL. Huvud- regeln är att Skatteverkets beslut överklagas till förvaltningsrätten.26 Ett överklagande ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut enligt huvudregeln i 67 kap. 11 § SFL. Ett beslut om skatte- tillägg får överklagas så länge beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget inte har fått laga kraft enligt 67 kap. 14 §. Skatte- verket ska ompröva det överklagade beslutet om överklagandet inte ska avvisas och det inte finns hinder mot omprövning (67 kap. 20 §). Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har för- anlett skattetillägg får ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att frågan utan olägenhet kan prövas i målet (67 kap. 33 §). Det krävs inte prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätt av fråga som rör bl.a. skattetillägg och därmed sammanhörande fråga.27

2667 kap. 6 § SFL.

2767 kap. 27 § SFL.

110

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

4.2Skattebrott

4.2.1Bakgrund

Skattebrottslagen trädde i kraft den 1 januari 1972 och ersatte då skattestrafflagen (1943:313). Lagen har under åren genomgått ett antal förändringar. De senaste stora förändringarna trädde i kraft den 1 juli 199628 då lagen blev generellt tillämplig på skatter och beteckningen skattebrott infördes. Det centrala brottet konstru- erades då som ett farebrott.

4.2.2Skattebrottslagens tillämpningsområden

Skattebrottslagen gäller, enligt 1 § skattebrottslagen, i fråga om skatt och, om så särskilt föreskrivs, annan avgift till det allmänna som inte betecknas som skatt. I och med översynen av skatte- brottslagen 1996 kom lagen att bli generellt tillämplig på skatter. Med skatt avses sådana utskylder till det allmänna som i lag beteck- nas som skatt. Betecknas en utskyld till det allmänna som avgift och saknas särskild föreskrift om att skattebrottslagen ska tillämpas, är lagen därmed inte tillämplig, oberoende av om avgiften stats- rättsligt helt eller delvis är att bedöma som en skatt. Vad gäller avgifter måste det i respektive författning direkt anges att skatte- brottslagen är tillämplig.29

Av andra stycket framgår att lagen inte tillämpas i fråga om gärningar som är belagda med straff i lagen (2000:1225) om straff för smuggling eller lagen (2004:228) om beskattning av viss privat- införsel av tobaksvaror, och skattetillägg, ränta, dröjsmålsavgift, förseningsavgift eller liknande avgift. Bestämmelsen har ansetts motiverad framför allt i fråga om avgränsningen av de avgifter som kan komma att omfattas av lagen.30

4.2.3Skattebrott

I 2 § skattebrottslagen stadgas att den som på annat sätt än munt- ligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller under- låter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller

28Prop. 1995/96:170.

29Prop. 1995/96:170 s. 155.

30Prop. 1995/96:170 s. 87.

111

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan ska dömas för skattebrott till fängelse i högst två år.

Oriktig uppgift

Begreppet oriktig uppgift i skattebrottslagen har samma innebörd som begreppet har i skatteförfarandelagen. Vad som avses med oriktig uppgift anges i 49 kap. 5 § SFL. Uppgiften behöver inte lämnas i en deklaration eller liknande utan den kan ha lämnats vid revision eller i annan korrespondens med Skatteverket. Även en oriktig uppgift lämnad till domstol kan leda till straffansvar. Det finns inte något formkrav på hur uppgiften ska ha lämnats men den oriktiga uppgiften måste framstå som ett tjänligt bevismedel.31

Av praxis framgår att om en avgiven inkomstdeklaration inne- håller flera oriktiga uppgifter bedöms hela det oriktiga förfarandet som ett brott oavsett att vissa uppgifter avgivits uppsåtligen medan det för andra kunnat styrkas endast grov oaktsamhet.32 Av praxis kan också utläsas att felaktiga uppgifter som hänför sig till en och samma redovisningsperiod utgör en gärning.33 Oriktigheter i en inkomstdeklaration som medför fara för ett felaktigt beskattnings- beslut avseende t.ex. inkomstskatt och skatt på kapital utgör ett brott trots att det innefattar flera skatteslag. På samma sätt utgör en felaktig redovisning i en skattedeklaration ett brott även om den omfattar såväl mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter som avdragen preliminär A-skatt.

Farebrott34

Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott. Ett farebrott inne- bär att det inte är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt har skett utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker, dvs. ett faktiskt beslut om debitering av skatt be- höver inte ha fattats, det är tillräckligt att det finns en fara för att så

31Prop. 1995/96:170 s. 161.

32NJA 1981 s. 277.

33NJA 1984 s. 520.

34Almgren, Leidhammar, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 2 § skattebrottslagen.

112

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

sker. Skattebrottet är fullbordat när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven upp- gift inträder utan att skyldigheten fullgjorts.

Utgångspunkten är att farerekvisitet är uppfyllt om det är sannolikt att felet inte skulle ha upptäckts vid den normala rutin- mässiga kontrollen.35 Det är åklagaren som måste göra sannolikt att förutsättningarna är sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle påförts med ett för lågt belopp eller tillgodoräknats med för högt belopp. Kontrollsystemets uppbygg- nad och funktionssätt blir därmed av avgörande betydelse för fare- rekvisitets innehåll. Någon manuell kontroll av alla inkomst- deklarationer sker inte längre. I stället registreras alla deklarations- uppgifter på dator efter en kontroll som görs endast för att kunna registrera själva uppgiften. Farerekvisitet måste med hänsyn till att den maskinella kontroll som deklarationerna underkastas ofta är den enda kontroll som deklarationsmaterialet genomgår ges en tämligen vidsträckt innebörd.

Det subjektiva rekvisitet

Det subjektiva rekvisitet är numera enhetligt för skattebrottet och omfattar samtliga uppsåtsformer.36 Uppsåtsformerna benämns sedan NJA 2004 s. 176 som avsiktsuppsåt, insiktsuppsåt och lik- giltighetsuppsåt. Uppsåtet ska täcka samtliga objektiva brottsförut- sättningar, dvs. lämnandet eller underlåtenheten att lämna, upp- giftens oriktighet och skatteundandragandet. Av NJA 2010 s. 306 framgår att det krävs att den tilltalade haft uppsåt till skatteundan- dragande (och inte endast till fara för sådant). Det krävs dock inte att den skattskyldige har en exakt uppfattning om vilka skatter som påverkas av den oriktiga uppgiften eller om storleken på det belopp som riskerar att undandras.

4.2.4Skatteförseelse

Enligt 3 § skattebrottslagen döms för skatteförseelse till böter om ett brott som avses i 2 § är att anse som ringa. Brottsrubriceringen har, förutom i straffhänseende, även betydelse för frågan om åtal.

35Prop. 1995/96:170 s. 95 f.

36Prop. 1995/96:170 s. 159.

113

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

Enligt åtalsprövningsregeln i 13 § får åtal för skatteförseelse väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl. Tanken är att skatte- tillägg i de allra flesta fall ska vara en tillräcklig sanktion. Det för- hållandet att den misstänkte inte kan påföras skattetillägg, t.ex. vad gäller kontrolluppgiftsskyldighet, kan innebära att det anses före- ligga särskilda skäl för åtal.

Enligt 17 § ska Skatteverket göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott har begåtts. Detta gäller dock inte om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs (se avsnitt 4.2.15). Vid avgörandet av om anmälan ska göras är åtalsprövningsregeln i 13 § av betydelse, eftersom det krävs särskilda skäl för åtal för skatte- förseelse.

I 3 § anges inte vilka omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om brottet är ringa. I NJA 1984 s. 384 uttalade Högsta domstolen att samtliga objektiva omständigheter ska be- aktas vid bedömningen. Någon bestämd beloppsgräns ansågs inte kunna anges, men det låg i sakens natur att skatte- eller avgifts- beloppets storlek är av stor betydelse när det gäller att avgöra om ett skattebrott är att bedöma som ringa eller inte. Enligt de rikt- linjer som Skatteverket tillämpar och som fastställts efter samråd med riksåklagaren går gränsen för åtalsanmälan och därmed mellan skattebrott och skatteförseelse vid ett prisbasbelopp. Anmälan kan dock i vissa fall göras även vid lägre belopp, t.ex. om det rör sig om upprepad brottslighet.

4.2.5Grovt skattebrott

Enligt 4 § skattebrottslagen ska, om brottet som avses i 2 § är att anse som grovt, dömas för grovt skattebrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömningen av om brottet är grovt ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bok- föring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art.

Vid bedömningen av om ett brott är att anse som grovt eller inte ska hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Särskild vikt ska fästas vid de omständigheter som nämns i paragrafen. Med ”mycket betydande” belopp brukar i praxis avses att det undan-

114

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

dragna skatte- eller avgiftsbeloppet uppgår till tio prisbasbelopp. Att det har tagits ut skattetillägg grundat på samma felaktighet eller passivitet ska inte beaktas då det gäller att avgöra om brottet rört ett mycket betydande belopp. Däremot kan vid utmätningen av straffet hänsyn tas till att skattetillägg tagits ut eller kommer att tas ut (29 kap. 5 § första stycket 8 brottsbalken).37

4.2.6Vårdslös skatteuppgift

Av 5 § skattebrottslagen framgår att den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndig- het och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Om gärningen med hänsyn till skatte- beloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, ska inte dömas till ansvar.

Brottet vårdslös skatteuppgift är den culpösa motsvarigheten till aktivt skattebrott. För att kunna dömas till ansvar för vårdslös skatteuppgift krävs således att en uppgift faktiskt har lämnats, underlåtenhet att lämna uppgift är inte straffbart. Vad gäller det subjektiva rekvisitet krävs att gärningsmannen har gjort sig skyldig till oaktsamhet i mer avsevärd mån. Först om gärningsmannen slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat en uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de skatteregler som gäller, bör grov oaktsamhet anses föreligga. Däremot bör glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans som regel inte medföra ansvar. I NJA 2004 s. 510 I och II uttalade Högsta domstolen att brottet vårdslös skatteuppgift är avsett för de mest flagranta överträdelserna och att begreppet grov oaktsamhet ska tolkas restriktivt.

Vid bedömningen av om en gärning är av mindre allvarlig art ska hänsyn tas till skattebeloppet och övriga omständigheter. Gär- ningar som rör skatte- eller avgiftsbelopp upp till ett prisbasbelopp vid inkomst- eller förmögenhetstaxeringen bör enligt förarbets- uttalanden inte föranleda straffansvar. Vid uppbördsredovisningen bör motsvarande gälla upp till två prisbasbelopp.

37 Almgren, Leidhammar, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 4 § skattebrottslagen.

115

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

4.2.7Skatteavdragsbrott

Enligt 6 § skattebrottslagen ska den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen dömas för skatte- avdragsbrott till böter eller fängelse i högst ett år. I ringa fall ska inte dömas till ansvar.

Genom införandet av skatteförfarandelagen har skatteavdrags- brottet fått ett vidare tillämpningsområde. Skatteförfarandelagen omfattar även skatteavdrag för dem som är skyldiga att betala skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta artister m.fl.

I praxis beaktas den undandragna skattens storlek vid bedöm- ningen av frågan om ett skatteavdragsbrott är att anse som ett ringa fall och därmed inte ska föranleda ansvar. Vid flera brott är ut- gångspunkten som regel det sammanlagda beloppet. Gränsen för icke ringa fall anses i praxis gå vid två prisbasbelopp. 38

4.2.8Skatteredovisningsbrott

Bestämmelsen om skatteredovisningsbrott i 7 § skattebrottslagen är avsedd att tillämpas i de fall 2 § inte är tillämplig. Skatteredo- visningsbrottet är således subsidiärt till skattebrott. I bestämmelsen om vårdslös uppbördsredovisning i 8 § regleras grovt oaktsamma fall av skatteredovisningsbrott. Beträffande gränsdragningen mellan skattebrott enligt 2 § och skatteredovisningsbrott enligt 7 § ut- talades i prop. 1995/96:170 (s. 165 f.) att i 2 § straffbeläggs, för- utom lämnande av oriktig uppgift, även underlåtelse att till myn- dighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven handling. Detta kan beivras även med stöd av 7 §. I 7 § uppställs dock inte kravet att förfarandet ska innebära fara för skatteundan- dragande. Det räcker att uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt eller för fullgörandet av skyldighet att lämna kontrolluppgifter etc. Vidare ska uppsåtet i 2 § omfatta såväl skatteundandragandet som lämnandet av den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna föreskriven handling. Uppsåtet i 7 § ska endast omfatta lämnandet

38 Almgren, Leidhammar, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 6 § skattebrottslagen.

116

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

av den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna före- skriven handling. Bestämmelsen i 7 § kan till skillnad mot 2 § bli tillämplig även i det fall skyldigheten rör utländsk skatt.

Ringa gärningar är straffria. Avgörandet om en mer bagatell- artad gärning ska föranleda straff eller inte ankommer ytterst på domstolen. Vid bedömningen av om en gärning är att anse som ringa bör även konsekvenserna av förfarandet kunna tillmätas betydelse.39

4.2.9Försvårande av skattekontroll

Försvårande av skattekontroll regleras i 10 § skattebrottslagen. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokförings- skyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upp- hov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall döms ej till ansvar.

Brottet är konstruerat som ett farebrott vilket innebär att brottet är fullbordat vid tidpunkten för handlingen eller underlåtenheten och det krävs inte att förfarandet faktiskt har försvårat skatte- kontrollen utan endast att det har gett upphov till fara för detta.40

Bestämmelsen omfattar den som över huvud taget inte har fört några räkenskaper eller som har fört dem på ett ofullständigt eller bristfälligt sätt. Vilseledande bokföring, t.ex. med stöd av falska eller osanna verifikationer, faller inom det straffbara området. Det- samma gäller den som förstör eller undanskaffar räkenskaps- material som han eller hon har skyldighet att bevara.41 Förfarandet ska ge upphov till fara för att myndighetens kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras.42 Bestämmelsen kan jämföras med bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken) vars syfte är att tillgodose intresset av att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning ska kunna i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen.

39Prop. 1995/96:170 s. 167.

40Prop. 1995/96:170 s. 134.

41Prop. 1995/96:170 s. 132.

42Holmquist, Lindmark, Skatt och skattebrott, 2012 s. 103 f.

117

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

4.2.10Förberedelse till grovt skattebrott

Enligt 11 § skattebrottslagen straffbeläggs grovt skattebrott på förberedelsestadiet. Lagstiftningen utgör ett led i genomförandet av rådets rambeslut (2008/841/RIF) om kampen mot organiserad brottslighet. Rambeslutet har ansetts kräva att straffansvar införs även för förberedelse av grovt skattebrott.43

4.2.11Frivillig rättelse

Enligt 12 § skattebrottslagen kan en skattskyldig undgå ansvar för brott enligt 2–8 §§ skattebrottslagen genom att på eget initiativ vidta åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp. Möjligheten att på eget initiativ rätta tidigare uppgifter som varit felaktiga gäller samtliga brotts- typer i skattebrottslagen. Förutsättningarna för att rätta en oriktig uppgift på eget initiativ är desamma i de straffrättsliga och admini- strativa sanktionssystemen (se 4.1.6).44

4.2.12Preskription

Regler om preskription finns i 14 § skattebrottslagen. Utan hinder av 35 kap. 1 § brottsbalken får påföljd för brott enligt 3 eller 5–8 §§ skattebrottslagen ådömas, om den misstänkte häktats eller erhållit del av åtal för brottet inom fem år från brottet. Påföljd får ådömas för brott enligt skattebrottslagen utan hinder av att den misstänkte inte erhållit del av åtal för brottet inom den tid som anges i 35 kap. 1 § brottsbalken eller 14 § första stycket skattebrottslagen om den misstänkte inom samma tid har delgetts underrättelse om att han är skäligen misstänkt för brottet.

Enligt 14 § skattebrottslagen gäller således en enhetlig preskrip- tionstid på fem år för de olika typerna av brott enligt 3 eller 5–8 §§ skattebrottslagen. Vidare följer av 35 kap. 4 § brottsbalken att pre- skriptionstiden för skattebrott enligt 2 § är fem år och att för grovt skattebrott enligt 4 § gäller en preskriptionstid på tio år.

Enligt 35 kap. 4 § brottsbalken räknas preskriptionstiden från den dag då brottet begicks eller, om det för ådömande av påföljd förutsätts att viss verkan av handlingen inträtt, från den dag då

43Prop. 2010/11:76 s. 26 ff.

44Prop. 2010/11:165 s. 1214.

118

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

sådan verkan inträdde. Eftersom skattebrottet är konstruerat som ett farebrott börjar preskriptionstiden att löpa när brottet full- bordas, dvs. när den oriktiga uppgiften lämnats eller deklarationen skulle ha lämnats.45

I 14 a–14 c §§ skattebrottslagen finns regler om möjlighet att förlänga preskriptionstiden för brotten skattebrott och grovt skatte- brott. Sammanlagt får preskriptionstiden vara högst fem år från den tidpunkt då ordinarie preskriptionstid löpt ut. Preskriptionstiden för grovt skattebrott kan således bli sammanlagt längst 15 år.

4.2.13Vilandeförklaring

Har ett mål om brott enligt skattebrottslagen samband med en fråga om skatt eller avgift som är anhängig vid en förvaltnings- domstol eller en förvaltningsmyndighet, får, enligt 15 § skatte- brottslagen, handläggningen av brottmålet vila i avvaktan på ut- gången i skatte- eller avgiftsfrågan endast om det är av avgörande betydelse för prövningen av målet att den frågan avgörs först. Rätten ska samråda med förvaltningsdomstolen eller förvaltningsmyndig- heten rörande målets handläggning, om det inte är obehövligt.

Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott och de allmänna domstolarna är inte längre formellt bundna av ett förvaltnings- rättsligt avgörande i skatteprocessen. Departementschefen uttalade i prop. 1996/97:170 (s. 157) bl.a. följande.

Det kan emellertid förväntas att de allmänna domstolarna även fram- deles som regel kommer att följa förvaltningsdomstolarnas avgöranden i själva skattefrågan och i många fall finna det nödvändigt att avvakta denna frågas slutliga bedömning. I de fall ett skattemål innehåller komplicerade eller svårbedömda skattefrågor måste det vara ofrån- komligt att avvakta utgången i skattemålet innan brottmålet företas till slutlig handläggning oavsett om skattebedrägeribrottet har en kon- struktion med ett effektrekvisit eller farerekvisit. Och även i fall då åtalet under alla omständigheter är till fullo styrkt, kan ju den slutliga bedömningen av det undandragna beloppets storlek ha betydelse för straffmätningen.

45 Prop. 1995/96:170 s. 93.

119

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

4.2.14Förtursbehandling

Av 16 § skattebrottslagen framgår att en fråga om skatt eller avgift som är anhängig vid en förvaltningsdomstol eller en förvaltnings- myndighet där ska handläggas med förtur, om handläggningens resultat är av väsentlig betydelse för en förundersökning angående brott enligt skattebrottslagen eller ett åtal för sådant brott. Åklag- aren ska se till att domstolen eller myndigheten underrättas om sådana omständigheter som kan vara av betydelse för frågan om förtursbehandling.

4.2.15Anmälningsplikt

Skatteverket har en skyldighet att göra en brottsanmälan vid misstänkta brott inom Skatteverkets verksamhetsområde enligt 17 § skattebrottslagen, 18 kap. 8 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) samt 7 § folkbokföringsförordningen (1991:749). An- mälan ska göras till åklagaren om det finns anledning att anta46 att brottet kommer att leda till påföljd enligt skattebrottslagen. An- mälan ska inte göras när det av andra skäl är uppenbart att någon anmälan inte behövs, t.ex. om anmälan redan har skett eller om det framkommer att åklagaren redan har kännedom om saken.47 Som tidigare nämnts innebär detta att brott som avser fara för skatte- undandragande under ett prisbasbelopp normalt inte anmäls till åklagare.

4.3Handläggning av ärenden om skattetillägg och skattebrott

4.3.1Myndigheternas arbete

Skatteverkets beskattningsarbete är i huvudsak inriktat på informa- tion, löpande ärendehantering och kontroll. I den löpande ärende- hanteringen ingår bl.a. registrering och formaliakontroll av skatte- deklarationer, kontrolluppgifter och inkomstdeklarationer. Kon- trollerna riktar sig mot oavsiktliga fel, fusk och avancerad skatte- planering.

46Uttrycket har koppling till 23 kap. 1 § rättegångsbalken.

47Prop. 1982/83:134 s. 40.

120

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

Inom Skatteverket finns skattebrottsenheter som är organisa- toriskt skilda från Skatteverkets verksamhet i övrigt. Skattebrotts- enheternas verksamhet styrs av lagen (1997:1024) om Skatteverkets medverkan i brottsutredningar. Enligt 1 § får Skatteverket med- verka vid undersökning av brott enligt bl.a. skattebrottslagen men även vid andra brott som har ett sådant naturligt samband med Skatteverkets verksamhet att Skatteverket framstår som bäst lämpad att utföra förundersökningen.

Från den 1 juli 2013 anmäler Skatteverket misstänkta brott till Ekobrottsmyndigheten.

Enligt 1 § förordning (2007:972) med instruktion för Ekobrotts- myndigheten ansvarar myndigheten för samordning och andra åtgärder mot den ekonomiska brottsligheten. De vanligaste mål- typerna vid Ekobrottsmyndigheten är skattebrott och bokförings- brott men myndigheten utreder och lagför också anmälda brott på de finansiella marknaderna och EU-bedrägerier.

De brott som Ekobrottsmyndigheten utreder upptäcks och anmäls oftast av Skatteverket. Misstänkta brott anmäls också bl.a. av Finansinspektionen, Tullverket, revisorer, myndigheter som administrerar utbetalning av EU-bidrag och allmänheten.

4.3.2Beslut om skattetillägg i praktiken48

Skatteverket har organiserat kontrollarbetet i tre olika områden, ”privatpersonsområdet”, ”företagsområdet” och ”skatteundandrag- ande”. Inom både privatpersonsområdet och företagsområdet sker det största urvalet för manuell kontroll av handläggare maskinellt. Området skatteundandragande har inte några ”egna” skattebetalare utan granskar skattskyldiga från både privatpersonsområdet och företagsområdet där det finns en högre riskindikation på aktivt skatteundandragande. Inom området skatteundandragande är nästan alla urval manuellt framtagna och utredning ska startas endast om det finns misstanke om fel av viss omfattning i form av avancerad skatteplanering eller grovt skattefusk.

När en oriktig uppgift upptäckts ska handläggaren i det aktuella ärendet kontakta en av Skatteverket utsedd ”särskilt kvalificerad beslutsfattare” och förankra beslutet om skattetillägg (detta gäller även vid befrielse från skattetillägg).49 Att ett beslut förankras hos

48Informationen kommer från Skatteverket.

49Arbetsordning för Skatteverket, version 3-2012, s. 38.

121

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

en särskilt kvalificerad beslutsfattare innebär att handläggaren in- hämtar synpunkter avseende beslutet om skattetillägg som hand- läggaren har för avsikt att fatta. Det är således handläggaren som är beslutsfattaren och inte den särskilt kvalificerade beslutsfattaren. En särskilt kvalificerad beslutsfattare är en tjänsteman med lång erfarenhet av att fatta kvalificerade beslut.

Särskilt kvalificerade beslutsfattare ska enligt 66 kap. 5 § SFL även ompröva beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mer- värdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg och betalnings- anstånd när omprövningen sker på begäran av den som beslutet gäller. Den särskilda beslutsfattaren får inte ha prövat frågan tidigare. Andra förutsättningar är att det finns nya (eller oprövade) omständigheter och bevis i ärendet, att det handlar om en prövning i sak och att frågan inte är för enkel.

4.3.3Anmälningsplikten i praktiken

Skatteverket arbetar efter formella rutiner i form av en s.k. riks- rutin med bilaga som reglerar hur och när en brottsanmälan ska ske. Bilagan kallas ”Minneslistan” och i den anges förutom brotts- rekvisiten bl.a. vid vilka beloppsnivåer en brottsanmälan ska göras.

Från och med årsskiftet 2012/2013 hanteras brottsanmälning- arna elektroniskt i syfte att göra systemet mer effektivt och enhet- ligt. Ansvaret för att en brottsanmälan blir gjord åligger den hand- läggande revisorn, skrivbordshandläggaren, etc. som i varje ärende ska bedöma om misstanke om brott föreligger. Anmälaren skapar en brottsanmälan och bifogar de nödvändiga handlingarna för utredningen. Skatteverkets samtliga regioner har utsedda kvalitets- säkrare som har i uppdrag att kontrollera de brottsanmälningar som upprättas innan de skickas vidare till Ekobrottsmyndigheten. Denna funktion säkerställer att Skatteverkets riksgemensamma rutiner följs och att brottsanmälningarna håller rätt kvalitet. Beslut om att skicka anmälan till åklagare fattas av kontorschefen eller en särskilt förordnad tjänsteman.50 Brottsanmälan görs i förekom- mande fall i den region där ärendet utreds. Anmälan skickas till Ekobrottsmyndigheten i den berörda personens folkbokförings- kommun eller den juridiska personens säteskommun.51

50Arbetsordning för Skatteverket, version 3-2012, s. 64.

51Arbetsordning för Skatteverket, version 3-2012, s. 35.

122

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

Anmälningstidpunkt

I de fall då Skatteverket har en lagstadgad skyldighet (se 4.2.15) att anmäla brottsmisstanke ska anmälan göras så snart det finns anled- ning att anta att ett brott har begåtts. Så snart en samlad bedöm- ning av utredningsmaterialet ger underlag för brottsmisstankar ska således en anmälan upprättas. I praktiken innebär detta att anmäl- ningstidpunkten oftast infaller i samband med att skatteutred- ningen färdigställts. I de fall då utredning sker inom området ”skatteundandragande” kan en brottsanmälan komma tidigare i utredningen, dvs. innan beslut har fattats i frågan om beskattning. I dessa ärenden väljer åklagaren normalt att fatta beslut om åtal efter att ett beskattningsbeslut har fattats. I ärenden som inte gäller grov brottslighet är den vanliga proceduren att Skatteverket fattar beslut i beskattningsfrågan och att en brottsanmälan lämnas utan särskild kontakt med åklagaren. Skatteverket får återkoppling om förunder- sökning inleds.

Det faktum att en brottsanmälan görs påverkar inte Skatte- verkets handläggning i övrigt av ärendet. I vissa fall kan hand- läggningen påskyndas, t.ex. inför häktningsförhandlingar, och ibland fördröjas något på grund av omständigheter i förundersökningen.

I de fall då Skatteverket inte har en lagstadgad skyldighet att anmäla misstanke om brott finns det inte reglerat när en anmälan ska göras. Det är upp till Skatteverket själv att bedöma omstän- digheterna i det enskilda fallet.

4.3.4Sekretess

Enligt 10 kap. 28 § första stycket offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL, hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förord- ning.

Med stöd av 10 kap. 24 och 27 §§ OSL kan Skatteverket även lämna uppgift om andra brott än de som omfattas av den lag- stadgade anmälningsskyldigheten. Enligt 10 kap. 24 § kan Skatte- verket lämna uppgift om vissa allvarligare brott, dvs. brott för vilka fängelse är föreskrivet och som kan antas leda till annan påföljd än böter. Brott som kan anmälas med stöd av denna bestämmelse är framför allt brott enligt brottsbalken, t.ex. människohandel, be- drägeri, penninghäleri, oredlighet mot borgenär, urkundsförfalsk-

123

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

ning, osant intygande och mutbrott. Skatteverket kan också lämna uppgift om även mindre allvarliga brott med stöd av 10 kap. 27 §, exempelvis överträdelse av förbud att driva näringsverksamhet efter konkurs.

4.3.5Åklagarens olika beslut efter brottsanmälan

Ekobrottsmyndigheten har olika möjligheter att hantera en brotts- anmälan beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.

Förundersökning

Enligt 23 kap. 1 § första stycket rättegångsbalken ska förundersök- ning inledas så snart det på grund av angivelse eller av annat skäl finns anledning att anta att ett brott har förövats. När det gäller brott mot skattebrottslagen är åklagare alltid förundersöknings- ledare. Det är därför i dessa fall åklagarens uppgift att besluta om att förundersökning ska inledas. Ett särskilt beslut om att för- undersökning ska inledas bör fattas men det finns inte några form- krav för hur beslutet ska se ut. Vanligen fattas ett beslut skriftligen och på samma handling lämnas normalt direktiv till polisen eller skattebrottsenheten som har resurser för utredning. I och med beslutet om att inleda förundersökning träder åklagaren in i rollen som förundersökningsledare.52

Förundersökningen genomförs av ett utredningsteam som be- står av poliser, ekorevisorer och ekoadministratörer under ledning av förundersökningsledaren. Utredningsteamet håller förhör med misstänkta personer och vittnen, inhämtar skriftlig dokumentation samt genomför husrannsakningar och frihetsberövanden om det behövs.

Ibland är det material som presenteras i en anmälan inte till- räckligt för att det ska gå att ta ställning till frågan om förunder- sökning ska inledas. Det kan då vara nödvändigt att bredda besluts- underlaget innan beslut fattas. De punktvisa åtgärder som då kan vidtas brukar benämnas förutredning. Denna utredningsform är oreglerad i lagstiftningen men gränserna för vad som är tillåtet respektive otillåtet att göra har utkristalliserat sig i praxis. Det är

52 SKV 623, Handledning för skatterevision samarbete med åklagare och brottsutredare s. 67.

124

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

t.ex. inte tillåtet att använda tvångsmedel som beslag, husrannsakan eller att hålla förhör. I förarbetena53 beskrivs en förutredning som att den kan avse olika utredningsåtgärder som registerslagning eller inhämtande av muntliga uppgifter under hand. I regel handlar det om att ta reda på enkla förhållanden, t.ex. vem som är arbetsgivare eller vem som är legal ställföreträdare för ett bolag. En förutred- ning kan också ta sikte på den juridiska bedömningen av före- liggande fakta.

Förundersökning inleds inte

Om åklagaren finner att det utifrån uppgifterna i anmälan inte finns anledning att anta att brott har förövats fattas ett beslut att inte inleda förundersökning. Det kan vara fråga om att anmälan görs på för svaga skäl eller att åklagaren anser att det inte går att visa på subjektiva grunder att det är fråga om brott. Ett beslut att inte inleda förundersökning innebär att ärendet är avslutat (av- skrivet) hos åklagaren. När ett ärende avslutas genom avskrivning hos åklagaren ska Skatteverket underrättas om detta.54

Nedläggning av förundersökning/negativt åtalsbeslut

Enligt 23 kap. 4 § andra stycket rättegångsbalken ska förundersök- ningen nedläggas om det inte längre finns anledning att fullfölja den. Det kan t.ex. vara så att åklagaren visserligen finner att ett brott har begåtts, men det går inte att styrka att det är den miss- tänkte som har begått det. Andra skäl för att lägga ned förunder- sökningen kan vara att det inte går att finna någon misstänkt för brottet eller att utredningen visar att vad den misstänkte gjort inte är brottsligt.

Man ska skilja mellan beslut att lägga ned förundersökningen och beslut att inte väcka åtal, s.k. negativa åtalsbeslut. Av 23 kap. 20 § rättegångsbalken framgår att då förundersökningen avslutats ska beslut i åtalsfrågan meddelas. En förundersökning anses slut- förd när utredningen har slutdelgivits enligt 23 kap. 18 § rätte- gångsbalken. Fram till tidpunkten för slutdelgivning kan således

53Prop. 1997/98:10 s. 51.

54SKV 623, Handledning för skatterevision samarbete med åklagare och brottsutredare s. 68.

125

Skattetillägg och skattebrott

SOU 2013:62

förundersökningen läggas ned, därefter ska ett negativt åtalsbeslut fattas.

Ett beslut om att lägga ned förundersökningen får inte rättskraft utan förundersökningen kan tas upp igen senare om det fram- kommer nya uppgifter. Inte heller ett beslut att inte väcka åtal får rättskraft. Även i detta fall kan förundersökningen återupptas om nya omständigheter framkommer.

Förundersökningsbegränsning

Reglerna om förundersökningsbegränsning finns i 23 kap. 4 a § rättegångsbalken och innebär ett undantag från förundersöknings- plikten. Bestämmelsen innehåller processekonomiskt motiverade regler om att förundersökning i vissa fall inte behöver genomföras. En förundersökning behöver inte inledas och en redan inledd förundersökning får läggas ned dels vid bötesbrottslighet som skulle kräva orimligt stora utredningskostnader, dels då man kan anta att något åtal för brottet ändå inte skulle komma att ske till följd av reglerna om åtalsunderlåtelse eller om särskild åtalspröv- ning. I de senare fallen är det en förutsättning att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte hindrar att förundersökningen läggs ned. När det gäller brott mot skattebrottslagen fattas beslut om förundersökningsbegränsning alltid av åklagare. Förundersök- ningsbegränsning innebär således att beslut fattas om att antingen inte inleda eller att nedlägga en förundersökning. Som tidigare nämnts får sådana beslut inte rättskraft.

Förundersökning för utredning av visst brott behöver inte inledas eller får läggas ned om det kan antas att åtal för brottet inte skulle komma att ske till följd av ett beslut om åtalsunderlåtelse på den grunden att den misstänkte har begått annat brott och det, utöver påföljden för detta brott, inte krävs påföljd med anledning av det nu aktuella brottet (20 kap. 7 § första stycket 3 rättegångs- balken). Förundersökningsbegränsning av detta slag tillämpas ofta när det gäller ekobrott. I riksåklagarens riktlinjer om förundersök- ningsbegränsning och åtalsunderlåtelse (RåR 2008:2) nämns som ett exempel att någon misstänkts för flera olika skattebrott, varav ett medför utredningssvårigheter. För att åstadkomma ett snabbt avgörande av de klara fallen kan det då vara befogat att besluta om förundersökningsbegränsning beträffande det svårutredda brottet. Andra praktiska fall anges vara då misstanken gäller både relativt

126

SOU 2013:62

Skattetillägg och skattebrott

lättutredda skattebrott och komplicerade gäldenärsbrott eller då misstanken omfattar flera gäldenärsbrott, varav något kan utredas snabbt, t.ex. ett bokföringsbrott. Under förutsättning att den väntade påföljden för den lättutredda brottsligheten kan anses innefatta en med hänsyn till omständigheterna tillräcklig sanktion bör det vara möjligt att begränsa förundersökningen till den brottsligheten.

Åtalsunderlåtelse

Enligt 20 kap. 7 § rättegångsbalken får en åklagare under vissa förutsättningar besluta om åtalsunderlåtelse. En grundförutsättning för beslut om åtalsunderlåtelse är att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte åsidosätts. Reglerna om åtalsunderlåtelse kan sägas ha två syften. Det ena syftet är processekonomiskt och det andra är att kunna undvika åtal när det misstänkta brottets straff- värde är begränsat eller när en domstolsprocess framstår som onödig eller meningslös. Det kan vara fråga om fall där omständigheterna kring gärningen eller gärningsmannen är särpräglade eller där gärningsmannen får adekvat vård oberoende av ett åtal. Av 20 kap. 7 § första stycket 3 rättegångsbalken framgår att åtal får underlåtas om den misstänkte begått annat brott och det utöver påföljden för detta brott inte krävs påföljd med anledning av det föreliggande brottet.

För att ett beslut om åtalsunderlåtelse ska kunna fattas krävs att förundersökningen är slutförd och slutdelgiven. Det är inget absolut krav att gärningen måste vara erkänd men det måste stå helt klart för åklagaren att den misstänkte har begått brottet och det får inte föreligga någon tveksamhet om hur brottet är att bedöma rättsligt. Så kan t.ex. vara fallet när den misstänkte inte har erkänt, men samtidigt har lämnat en berättelse som utan tvekan innebär att han eller hon gjort sig skyldig till brottet.

Ett beslut att meddela åtalsunderlåtelse innebär en sakerförklaring, dvs. ett konstaterande av beslutande åklagare att den misstänkte har gjort sig skyldig till det aktuella brottet. Beslutet om åtals- underlåtelse ska därför antecknas i belastningsregistret (3 § 4 lagen [1998:620] om belastningsregister).

127

5Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

5.1Bakgrund

5.1.1Inledning

Tulltillägg är en administrativ sanktion inom tullområdet som är uppbyggd på i princip samma sätt som skattetillägget. När sank- tionen infördes den 1 april 1986 motiverades den liksom skatte- tillägget med hänvisning till effektivitets- och avlastningsskäl. Sanktionssystemet ansågs vara ett enkelt och effektivt sätt att under- stryka vikten av att uppgiftsskyldigheten iakttas med noggrannhet och omsorg och systemet förväntades avlasta åklagare och dom- stolar mindre allvarliga mål om varusmuggling och liknande brott.

Till skillnad mot vad som är fallet på skatteområdet utgör EU- rättens regelverk kärnan i den svenska tullagstiftningen. Några av de viktigaste föreskrifterna finns i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tullkodex), kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tillämpningskodex) och rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomen- klaturen och om Gemensamma tulltaxan. Det finns också en ny tullkodex, Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (Moderniserad tullkodex, MCC). Delar av MCC, mest genomförandebestämmelser, tillämpas från och med den 24 juni 2008. Övriga delar tillämpas från och med den 24 juli 2013. MCC är för närvarande under omarbetning och ska resultera i en ännu nyare tullkodex, som benämns Union Customs Code, UCC.

129

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

EU-förordningarna är direkt tillämpliga som gällande svensk rätt. I vissa delar har de formen av ramlagstiftning och kan komplet- teras av nationella bestämmelser.

5.1.2Tullagen

Den nu gällande tullagen (2000:1281) trädde i kraft den 1 januari 2001. Lagen är till skillnad från sin föregångare indelad i kapitel och innehåller hänvisningar till de EU-bestämmelser som lagen komplet- terar. Tullagen bygger till största delen på förslag som lämnades i Tullagsutredningens slutbetänkande En ny tullag (SOU 1999:54). Utredningen lade dock inte fram några förslag till ändringar av reglerna om tulltillägg, utan hänvisade i den delen till den särskilda utredare som hade tillsatts för att göra en översyn av skattetilläggs- institutet; ett uppdrag som även omfattade reglerna om tulltillägg.1 De tidigare tulltilläggsreglerna fördes därför i stort sett oföränd- rade över från den gamla tullagen (1994:1550) till 8 kap. i den nya tullagen.

Tullagens regler om tulltillägg kom att förändras först i sam- band med 2003 års reform av skatte- och tulltilläggsreglerna. Vid reformen uttalades att skatte- och tulltilläggen även i fortsätt- ningen borde behålla samma grundläggande struktur så långt det är sakligt motiverat.2 Kritiken mot tulltilläggen befanns till stora delar var densamma som kritiken mot skattetilläggen. Regeringen ansåg att det i många delar fanns fog för kritiken och att systemet borde förändras för att inte förlora legitimitet.3

Tulltilläggen blev föremål för en ny översyn i samband med införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Det uttalades då att regelverken även fortsättningsvis borde vara så lika som möjligt och det sågs som en fördel att samma uttryckssätt i stor utsträckning kunde användas i bestämmelserna om tull- och skatte- tillägg. Översynen av bestämmelserna om skattetillägg innebar änd- ringar i struktur och formuleringar. Vissa bestämmelser har också slopats utan att någon ändring i sak var avsedd. Det gällde t.ex. slopandet av två grunder i bestämmelsen om undantag från skatte-

1SOU 1999:54 s. 145 och prop. 1999/2000:126 s. 121. Uppdraget att se över tulltilläggs- reglerna lades på 1999 års skattetilläggskommitté, som redovisade sina förslag i slut- betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25).

2Prop. 2002/03:106 s. 195 f.

3Prop. 2002/03:106 s. 195, 196 och 201.

130

SOU 2013:62 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

tillägg (49 kap. 10 § SFL). Motsvarande förändringar gjordes i tullagen (8 kap. 6 § tullagen).4

5.2Bestämmelser om tulltillägg

5.2.1Kopplingen mellan skattetillägg och tulltillägg

Vid införandet av tulltilläggen uttalades i motiven att föreskrifterna om sanktionsavgifter på tullområdet borde utformas i så nära överens- stämmelse som möjligt med bestämmelserna om skatte- och avgifts- tillägg.5 Målsättningen att hålla ihop lagstiftningen om sanktioner på skatte- och tullområdet har därefter kommit till uttryck vid flera tillfällen. Exempelvis i förarbetena till 72 § 1994 års tullag6 be- tonades målsättningen att förfarandereglerna på skatte-, avgifts- och tullområdet ska vara så likformiga som möjligt.7 Vid såväl 2003 års reform som vid införandet av skatteförfarandelagen har rege- ringen hållit fast vid detta synsätt.8

5.2.2Uttag av tulltillägg

Sanktionen tulltillägg riktar sig i huvudsak mot brister vid full- görandet av anmälnings- och uppgiftsskyldigheten i tullbehand- lingen av den kommersiella importen. Tillämpningsområdet av- gränsas mot privatimport genom att det endast omfattar sådan import för vilken skriftlig eller med databehandlingsteknik upp- rättad tulldeklaration ska lämnas till ledning för tulltaxeringen. I de fall en muntlig tulldeklaration får lämnas kan tulltillägg inte bli aktuellt. För varor av kommersiell natur ska det i princip alltid upprättas en skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration. I vilka fall en muntlig tulldeklaration får lämnas för varor vid övergång till fri omsättning framgår av artikel 225 i tillämpningskodex. Det som sägs om tulldeklaration ska även enligt 8 kap. 1 § tullagen, gälla sådan deklaration med skatteredovisning som avses i 3 kap. 3 a § tullagen.

4Prop. 2010/11:165 s. 493.

5Prop. 1985/86:41 s. 17.

6Prop. 1996/97:100 s. 489.

7Prop. 1996/97:100 s. 489 f.

8Prop. 2002/03:106 s. 196 och prop. 2010/11:165 s. 490.

131

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

Bestämmelserna om tulltillägg finns i 8 kap. 2–8 §§ och 10–13 och 15 §§ tullagen. Den som är gäldenär och skyldig att lämna en skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration ska påföras tulltillägg om han eller hon på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för tulltaxeringen. Det ska anses vara en oriktig uppgift om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller om en uppgift som ska lämnas till ledning för tulltaxeringen har utelämnats. En uppgift är dock inte oriktig när den tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En upp- gift är inte heller oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Tulltillägget är 20 procent av den tull som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits (8 kap. 2 § fjärde stycket). Med tull avses även annan skatt som ska tas ut för varor vid import (1 kap. 3 §).

När det gäller mervärdesskatt som får dras av vid redovisning av skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) sker beräkningen efter 10 procent (8 kap. 2 § fjärde stycket tullagen).

När det gäller bedömningen av om oriktig uppgift föreligger och beviskravet för att påföra tulltillägg gäller i princip samma resone- mang som för skattetillägg.

Förekomsten av kontrollmaterial som lämnats av gäldenären och som utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beslut innebär enligt 8 kap. 2 § tredje stycket 1 tullagen att uppgiften inte är oriktig. Vid införandet av bestämmelsen diskuterade regeringen hur man skulle se på fall där deklarationen lämnas elektroniskt och några styrkande handlingar således inte bifogas. Vid elektronisk deklaration behöver gäldenären normalt inte lämna in eller visa styrkande handlingar, men deklarationen ska innehålla uttryckliga hänvisningar till de fakturor, frakthandlingar och andra dokument som är aktuella. Dessa handlingar begärs regelmässigt in när pris- registret i tulldatasystemet ger utfall i s.k. röd kanal eller vid spärr- utfall på grund av riskbedömningar som görs regelbundet av analysenheten. De begärs även in stickprovsvis. Enligt regeringen föreligger inte oriktig uppgift om ett fel i själva deklarationen framgår av en kontroll mot ett korrekt kontrollmaterial som begärs in från gäldenären vid kontroll eller som bifogats en pappers- deklaration. Detta förutsätter dock dels att det i deklarationen uttryckligen hänvisas till det aktuella kontrollmaterialet, dels att detta klart utvisar hur tulltaxeringen ska ske och således inte lämnar utrymme för tvekan eller annars förutsätter fortsatta under-

132

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

sökningar. Regeringen gjorde inte skillnad på fall där uppgifterna inhämtas vid en initialkontroll och fall där det sker vid en efter- kontroll.9

I likhet med vad som gäller för skattetillägg kan tulltillägg, utöver de fall där det föreligger en oriktig uppgift, tas ut när sköns- tulltaxering har skett. Tulltillägg kan tas ut dels i de fall där sköns- tulltaxering har skett på grund av utebliven tulldeklaration och sådan inte har kommit in trots att föreläggande sänts ut till gälde- nären, dels då avvikelse från deklarationen har skett genom sköns- tulltaxering. Tulltillägget är i detta fall 20 procent (8 kap. 2 a § tullagen).

Vid tillämpning av tulltilläggsreglerna i 8 kap. 2 och 2 a §§ tullagen ansvarar gäldenären för handlingar och underlåtenhet av hans eller hennes ombud. Tulldeklaration eller annat dokument som lämnas för en gäldenär som är juridisk person anses ha lämnats av gäldenären, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda gäldenären (8 kap. 5 §). Reglerna bygger alltså på att gäldenären själv valt sitt ombud och svarar för sitt ombuds handlingar och underlåtenheter, vilket överensstämmer med de civilrättsliga principer som gäller när man anlitar ett ombud.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket tullagen ska tulltillägg, även i andra fall än vid oriktig uppgift och skönstulltaxering, tas ut på grund av olaglig införsel, olagligt undandragande av varor från tull- övervakning eller förfoganden i övrigt över en icke-gemenskapsvara i strid mot föreskriven inskränkning i förfoganderätten. Uttrycken olaglig införsel och olagligt undandragande från tullövervakning är hämtade från artiklarna 202 och 203 i tullkodex. Artiklarna anger när en tullskuld uppkommer. En förutsättning för tulltillägg är att gäldenären rätteligen skulle ha lämnat en skriftlig eller med data- behandlingsteknik upprättad tulldeklaration till ledning för fast- ställande av tull. Tulltillägget är 20 procent av den tull som påförs. Med tull avses även annan skatt som ska tas ut för varor vid import (1 kap. 3 § tullagen).

Tulltillägg kan enligt 8 kap. 4 § tullagen tas ut även av den som förfogat över en förtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull. Tull- tillägget är 20 procent av den tullförmån som gäldenären går miste om.

9 Prop. 2002/03:106 s. 204.

133

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

5.2.3När tulltillägg inte ska tas ut

I 8 kap. 6 § tullagen regleras i vilka fall tulltillägg inte ska tas ut. Dessa bestämmelser överensstämmer i stort sett med motsvarande bestämmelser om skattetillägg. Tulltillägg ska inte tas ut om gälde- nären har gjort en frivillig rättelse eller om det undandragna tull- beloppet är obetydligt. Enligt Tullverkets allmänna råd (23 kap. 2 § TFS 2000:20) bör en gäldenär inte påföras tulltillägg om det undan- dragna beloppet är mindre än 5 000 kr. I beloppet inräknas såväl tull som annan skatt som ska tas ut vid importen. Vid upprepade felaktigheter kan tulltillägg komma i fråga även för mindre belopp.

Av 8 kap. 7 och 8 §§ tullagen framgår att tulltillägg tillfaller staten och att tulltillägg inte får påföras för belopp där betalnings- skyldighet för tull inte längre kan åläggas.

5.2.4Befrielse från tulltillägg

Bestämmelser om befrielse helt eller delvis från tulltillägg finns i 8 kap. 10 § tullagen. Reglerna är i huvudsak lika de som finns för skattetillägg i 51 kap. SFL. Ett allmänt kriterium för befrielse är att det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. I bestämmelsen anges också vissa omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Det ska särskilt beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på gäldenärens eller dekla- rantens ålder, hans eller hans ombuds hälsa eller likande förhåll- ande, berott på en felbedömning av reglerna eller betydelsen av de faktiska förhållandena (8 kap. 10 § andra stycket 1 tullagen). Någon motsvarighet till regeln för skattetillägg om felbedömning för- anledd av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter finns alltså inte. I motiven angavs att bestämmelsen om befrielse för felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållan- dena får särskild betydelse exempelvis i fråga om uppgifter angå- ende en varas nummer enligt tulltaxan eller statistisk varuförteck- ning eller andra uppgifter av intrikat tullteknisk natur.10 Meningen är inte att bestämmelsen ska leda till befrielse eller nedsättning i alla de situationer där tulldeklaration kan anses vara svår att upprätta med anledning av komplicerade regler. I stället ska Tullverket be-

10 Prop. 2002/03:106 s. 253.

134

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

döma varje situation för sig och särskilt beakta om den som upp- rättat tulldeklarationen varit van vid tullförfaranden och om omstän- digheterna är sådana att felbedömningen framstår som ursäktlig.11

Förhållandet att avgiften inte står i rimlig proportion till fel- aktigheten eller passiviteten ska också beaktas särskilt vid skälig- hetsbedömningen (8 kap. 10 § andra stycket 2 tullagen). Det blir här fråga om att göra en rimlighetsbedömning av tulltilläggets storlek i förhållande till den felaktighet eller passivitet som gjorts. Uttrycket ”felaktigheten eller passiviteten” syftar både till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften och till gäldenärens eller deklarantens faktiska agerande.12

Det ska även beaktas särskilt om en oskäligt lång tid har gått efter det att Tullverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet (8 kap. 10 § andra stycket 3 tullagen).

Vid bedömningen av oskälighetskriteriet ska även beaktas om felaktigheten eller passiviteten har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt lagen (2000:1225) om straff för smuggling, smugglingslagen, eller 10 kap. tullagen eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken (8 kap. 10 § andra stycket 4 tullagen). Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljds- bördan blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från tulltillägget med stöd av bestämmelsen. I normala fall bör det bli aktuellt att ge delvis befrielse. En dom i vilken den enskilde ådöms straff enligt smugglingslagen eller 10 kap. tullagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från tulltillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om tulltillägg har föregått avgörandet i brottmålet bör det påförda tulltillägget inte anses oskäligt. Gäldenären bör således normalt inte kunna utverka att tulltillägget sätts ned genom att begära omprövning. Då prövningen i allmän domstol sker efter det att tulltillägg påförts ankommer det i stället på den allmänna dom- stolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört tull- tillägg.13

11Prop. 2002/03:106 s. 253.

12Prop. 2002/03:106 s. 242.

13Prop. 2002/03:106 s. 253.

135

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

5.2.5Uttag av tulltillägg vid förverkande

Av 8 kap. 12 § tullagen framgår att om en icke-gemenskapsvara eller dess värde förverkas ska tulltillägg inte tas ut till den del varan eller dess värde förverkats. Har tulltillägg redan beslutats när för- verkandebeslutet vinner laga kraft, ska tulltilläggsbeslutet upphävas eller ändras. Enligt 16 § smugglingslagen ska, om det inte är uppen- bart oskäligt, vara som varit föremål för brott enligt smugglings- lagen eller sådan varas värde, förklaras förverkad. Förverkande kan komma i fråga när någon har begått ett brott i brottsbalkens mening. Ett förverkande förutsätter att den gärning som begåtts är ett brott enligt de principer som 1 kap. 1 § brottsbalken ger uttryck för. Detta innebär att samtliga objektiva och subjektiva rekvisit måste vara uppfyllda; det är dock inte nödvändigt att gärningen har lett till lagföring eller straff. Förverkande kan därför ske när gärnings- mannen inte har uppnått straffbarhetsåldern.14 En förverkande- förklaring kan meddelas av domstol, genom strafföreläggande eller ordningsbot.15

I praktiken är beslut om förverkande mycket vanligt förekom- mande i samband med brott enligt smugglingslagen och värdet av det förverkade torde i princip alltid överstiga tulltilläggsbeloppet. I många situationer där ansvar utdöms för brott enligt smugglings- lagen kommer tulltillägg alltså inte att utgå.

5.2.6Tullagens regler om tulltaxering, prövningsordning för tulltillägg och förseningsavgift, m.m.

Bestämmelser om tulltaxering och betalning av tull finns i 5 kap. tullagen, som i stora delar hänvisar till bestämmelser i tullkodex.16

Enligt 5 kap. 1 § andra stycket tullagen fastställer Tullverket, med ledning av tulldeklaration eller motsvarande uppgifter, den tull som ska betalas vid import från och export till tredje land (tull- taxering). Fastställandet av den tull som ska betalas kan sägas utgå från de tidpunkter då tullskuld (skattskyldighet) uppkommer enligt artikel 201–216 i tullkodex. Varje belopp avseende importtullar och exporttullar som kommer från en tullskuld, s.k. tullbelopp, ska av

14Prop. 1999/2000:124 s. 150.

15Jfr 36 kap. brottsbalken, 48 kap. 2 § rättegångsbalken och 5 § ordningsbotskungörelsen (1968:199)

16Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tull- kodex för gemenskapen.

136

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

Tullverket beräknas så snart verket fått nödvändiga uppgifter och föras in i räkenskaperna eller annat likvärdigt medium (bokföring, art. 217 tullkodex). Bokföring kan sägas utgöra ett grundläggande tulltaxeringsbeslut.

Om en tullskuld uppkommer till följd av mottagandet av en deklaration ska som regel ett belopp motsvarande tullskulden bokföras så snart det har beräknats och senast den andra dagen efter det att varorna har frigjorts (artikel 218 tullkodex).

Tullverket ska ompröva tulltaxeringsbeslutet i en fråga som kan ha betydelse för tulltaxeringen, om deklaranten eller gäldenären begär det eller om det finns andra skäl. Omprövningen kan ske såväl till fördel som till nackdel för deklaranten eller gäldenären. Bestämmelserna i tullagstiftningen om omprövning och beslut om tull gäller även beslut om tulltillägg och förseningsavgift (5 kap. 3 § tullagen).17 Beslut om tulltillägg behöver inte fattas samtidigt som beslutet om tull.18 Har en fråga som avses i 3 § avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, får Tullverket dock inte ompröva frågan (5 kap. 4 §).

Om ett tullbelopp inte har bokförts i sådant samband med fri- görandet av varorna som föreskrivs i artiklarna 218 och 219 i tull- kodex eller har bokförts med lägre belopp än som rätteligen ska utgå, ska det belopp som ska utkrävas eller återstår att kräva bok- föras inom två dagar efter det att myndigheterna blivit medvetna om situationen och har möjlighet att beräkna vad beloppet lagligen uppgår till samt fastställa vem som är gäldenär (bokföring i efter- hand, artikel 220.1 i tullkodex). Bokföring i efterhand kan möjligen beskrivas som ett beslut om omprövning till gäldenärens nackdel.

Tidsfristen för bokföring i efterhand enligt artikel 220 i tull- kodex är tre år. Detta följer av bestämmelsen i artikel 221.3 om att underrättelse till gäldenären inte får ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom.

Av 5 kap. 5 § första stycket tullagen framgår att tulltaxering och sådan omprövning som innefattar bokföring i efterhand får göras även efter utgången av annars föreskriven tid (jfr artikel 221.3), om gäldenären samtyckt till att sådan tulltaxering sker.

Bokföring i efterhand efter utgången av treårsfristen kan vidare ske om gäldenären har åtalats för brott enligt smugglingslagen för vara som åtalet avser. Beslut om det får dock inte meddelas senare än under kalenderåret efter det år då åtalet väcktes. Om gäldenären

17Prop. 1994/95:34 s. 131.

18RÅ 2008 ref. 48.

137

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

har avlidit, får beslutet inte meddelas senare än sex månader efter dödsfallet. Ogillas åtalet, ska Tullverket undanröja beslutet, om domen får laga kraft (5 kap. 5 § andra stycket tullagen).

Om tull inte kan beräknas tillförlitligt vid tulltaxering eller omprövning, fastställer Tullverket vad som ska betalas efter skälig grund (skönstulltaxering, 5 kap. 6 § tullagen).

I 8 kap. 11–13 och 15 §§ tullagen finns regler om bl.a. pröv- ningsordningen för tulltillägg och förseningsavgift (13 §) samt upp- börd av tulltillägg och förseningsavgift (15 §).

Av 8 kap. 13 § tullagen framgår att frågor om tulltillägg och förseningsavgift prövas av Tullverket. Allmän förvaltningsdomstol prövar dock, på talan av det allmänna ombudet (9 kap. 1 §), frågor om tulltillägg på grund av oriktiga uppgifter i mål om tull. Sådan talan får föras, om den oriktiga uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak eller inte har prövats i målet. Talan ska väckas inom ett år från utgången av den månad då domen eller det slutliga beslutet har fått laga kraft. Innan beslut fattas om tulltillägg eller förseningsavgift, ska gäldenären respektive deklaranten om möjligt ges tillfälle att yttra sig.

Av 8 kap. 12 § tullagen framgår att om en icke-gemenskapsvara eller dess värde förverkas, ska tulltillägg inte tas ut till den del varan eller dess värde förverkats. Ett tidigare meddelat beslut om sådan pålaga ska upphävas eller ändras sedan dom eller beslut som inne- fattar förverkande har fått laga kraft.

5.2.7Överklagande

Beslut av Tullverket får överklagas av gäldenären eller den skatt- skyldige, och i vissa fall även av det allmänna genom ett allmänt ombud.

Av 9 kap. 1 § tullagen framgår att det ska finnas ett allmänt ombud hos Tullverket. Det allmänna ombudet får överklaga Tull- verkets beslut i ärenden som gäller beslut vid tulltaxering i en fråga som kan ha betydelse för fastställelse av tull eller beslut om fast- ställelse av annan skatt än sådan som avses i 5 kap. 11 § andra stycket. Vidare får det allmänna ombudet överklaga Tullverkets beslut i ärenden om tulltillägg och förseningsavgift.

Beslut av Tullverket bl.a. enligt tullagstiftningen får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid över- klagande till kammarrätten. Kravet på prövningstillstånd gäller även

138

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

vid överklagande av mål rörande tulltillägg och förseningsavgift (9 kap. 2 § tullagen).

Om ett överklagande gäller beslut vid tulltaxering i en fråga som kan ha betydelse för fastställelse av tull eller beslut om fastställelse av annan skatt än sådan som avses i 5 kap. 11 § andra stycket tullagen, ska överklagandet ha kommit in till Tullverket inom tre år från den dag då tullskulden uppkom eller skattskyldigheten in- trädde. Om beslutet har meddelats senare än två och ett halvt år efter den dag då tullskulden uppkom eller skattskyldigheten in- trädde, får överklagandet dock, om tiden för överklagande därigenom blir längre, komma in inom två månader från den dag då gäldenären eller den skattskyldige fick del av beslutet. Har beslutet omprövats, får även omprövningsbeslutet överklagas inom treårsfristen. Om omprövningsbeslutet har meddelats senare än två och ett halvt år efter den dag då tullskulden uppkom eller skattskyldigheten in- trädde, får överklagandet dock, om tiden för överklagande därigenom blir längre, komma in inom två månader från den dag då gäldenären eller den skattskyldige fick del av beslutet (9 kap. 3 §).

Om överklagandet inte avvisas såsom för sent inkommet, ska Tullverket snarast ompröva det överklagade beslutet. Ett över- klagande förfaller om beslutet vid omprövningen ändras så som klaganden begär (9 kap. 4 § tullagen).

Oavsett tidsfristerna i 9 kap. 3 § tullagen ska en gäldenärs eller en skattskyldigs yrkande i fråga om tulltillägg prövas om beslutet om den tull som tulltillägget avser inte har fått laga kraft. Samma sak gäller om Tullverket eller det allmänna ombudet framställt ett sådant yrkande till förmån för gäldenären eller den skattskyldige. Samma sak gäller för en deklarants yrkande i fråga om försenings- avgift (9 kap. 6 §). Har det allmänna ombudet överklagat ett tull- taxeringsbeslut ska därav föranledd talan om tulltillägg eller för- seningsavgift föras samtidigt (9 kap. 9 §).

5.2.8Tullagens bestämmelser om straff

Tullagens ansvarsbestämmelser finns i 10 kap. Straffbestämmelsen i 1 § reglerar uppsåtliga eller oaktsamma brott mot föreskrift i tullagstiftningen, mot förbudet i artikel 16 i förordningen (EG) nr 1383/2003 om tullmyndigheternas ingripande mot varor som misstänks göra intrång i vissa immateriella rättigheter eller mot anmälningsplikten i artikel 3 i förordningen (EG) nr 1889/2005 om

139

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

kontroller av kontanta medel som förs in i eller ut ur gemenskapen jämförd med 7 a kap. 2 § tullagen. Straffbestämmelsen gäller vidare den som uppsåtligen eller av oaktsamhet bryter mot beslut som Tullverket meddelat med stöd av tullagstiftningen om skyldighet att föra anteckningar och lämna uppgifter om varor som förvaras i tillfälligt lager, tullager, frizon eller som är föremål för förenklat förfarande vid tillämpning av tullförfarande, om skyldighet att i övrigt lämna uppgift eller handling till Tullverket eller om använd- ningen eller förbrukningen av en icke-gemenskapsvara. Vid sådana gärningar ska dömas för tullförseelse till böter. I paragrafens andra stycke anges att ringa fall inte ska föranleda ansvar.

Straffbestämmelsen om tullförseelse är subsidiär i förhållande till bl.a. brottsbalken och smugglingslagen. Ansvar för tullförseelse inträder inte om gärningen är belagd med straff i brottsbalken (t.ex. brottet överträdelse av myndighets bud i 17 kap. 13 § brottsbalken), smugglingslagen, lagen (2002:444) om straff för finansiering av särskilt allvarlig brottslighet i vissa fall eller lagen (2003:148) om straff för terroristbrott (10 kap. 2 § tullagen).

Allmänt åtal för tullförseelse får väckas endast efter medgivande av Tullverket (10 kap. 3 § tullagen). Av 10 kap. 6 § framgår att särskilda bestämmelser om förundersökning, tvångsmedel, åtal m.m. i brott som rör införsel eller utförsel finns i smugglingslagen.

5.3Smugglingslagen

Smugglingslagen trädde i kraft den 1 januari 2001 och ersatte då lagen (1960:418) om straff för varusmuggling. Lagen innehåller straffbestämmelser för i princip all in- eller utförsel och är en s.k. blankettstrafflag, dvs. den innehåller bestämmelser som känne- tecknas av att brottsbeskrivningar fylls ut genom hänvisningar till primära rättsregler på andra ställen i samma författning eller utan- för denna.

Smugglingslagen innehåller separata bestämmelser för över- trädelser av in- och utförselregleringar och för överträdelser som innebär att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna. Uppsåtliga brott som avser överträdelse av in- och utförselreg- leringar betecknas som smuggling eller grov smuggling. Oaktsam- hetsbrott avseende dessa gärningar betecknas som olovlig införsel och olovlig utförsel. Uppsåtliga brott som avser undandragande av

140

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

tull m.m. betecknas som tullbrott eller grovt tullbrott. Motsvar- ande oaktsamhetsbrott är vårdslös tullredovisning.

Brotten i smugglingslagen är utformade som farebrott, för att mer likna skattebrotten.19 Straffbestämmelserna i smugglingslagen är utformade så att de i regel knyter an till tullbehandlingen av varorna.20

5.3.1Smugglingsbrotten

Termen smuggling åsyftar att någon för en förbjuden vara över en nationsgräns. Det kan även handla om varor som i sig är tillåtna att föra in i landet, men där man vid gränspassagen underlåter att upp- fylla något villkor för införseln. Vilka varor som omfattas av sär- skilt föreskrivna in- eller utförselrestriktioner framgår inte av smugglingslagen utan av bestämmelser i ett stort antal andra för- fattningar.

Smugglingsbrott som förutsätter uppsåt

Ansvar för brottet smuggling (3 § smugglingslagen) förutsätter att någon bryter mot ett införselförbud eller införselvillkor genom att underlåta att anmäla varan till tullbehandling i enlighet med tullagstiftningen. Vidare kan den som för in en vara göra sig skyldig till smuggling om han eller hon vid tullbehandlingen lämnar en oriktig eller ofullständig uppgift eller förfogar över varan på ett otillåtet sätt.

Den som i samband med införsel till landet av en vara som omfattas av ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för införsel, uppsåtligen bryter mot förbudet eller villkoret genom att underlåta att anmäla varan till tullbehandling döms för smuggling till böter eller fängelse i högst två år enligt 3 § första stycket smugg- lingslagen. Detsamma gäller enligt 3 § andra stycket den som, i samband med att en vara som omfattas av ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för införsel förs in till landet, uppsåtligen lämnar en oriktig uppgift vid tullbehandlingen och därigenom ger upphov till fara för att införseln fullföljs i strid mot förbudet eller villkoret.

19Prop. 1999/2000:124 s. 67.

20Prop. 1999/2000:124 s. 70.

141

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

Fullbordat brott enligt 3 § första stycket smugglingslagen före- ligger i och med att gärningsmannen efter införseln till landet underlåtit att anmäla den införda varan till föreskriven tullbehand- ling. För fullbordat brott enligt andra stycket krävs att varan har förts över territorialgränsen. Vid tullbehandling inom landet är brottet alltså fullbordat i och med att gärningsmannen har lämnat den oriktiga uppgiften eller underlåtit att lämna den föreskrivna uppgiften. Sker tullbehandlingen utom landet, är brottet fullbordat först i och med att varan efter tullbehandlingen förts in till landet.

Stoppas införseln vid tullbehandlingen utom landet kan dömas för försök till smuggling. Tullagstiftningen, och därmed bestäm- melserna i första och andra styckena, gäller i de fall en vara förs in till landet från ett område utanför EU:s tullområde eller skatte- område. Den gäller även då en icke-gemenskapsvara förs in till landet från en plats inom EU:s tullområde.21

Brotten i 3 § första och andra styckena smugglingslagen förut- sätter att gärningsmannen underlåter att anmäla varan till tull- behandling eller vid en sådan antingen lämnar en oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift. Det kan därför inte bli fråga om ett fullbordat brott då en person lämnar en oriktig uppgift i en anmälan som görs till Tullverket men som inte gäller tullbehandling. Gärningsbeskrivningarna i första och andra styckena omfattar även den som har fått kännedom om varans existens eller införselrestriktionen först efter det att varan passerat territorial- gränsen. De omfattar dessutom den som visserligen inte själv har fört varan över territorialgränsen men som enligt tullagstiftningen därefter har övertagit ansvaret för att varan anmäls till tullbehand- ling.22

Även den som uppsåtligen för ut en vara ur landet i strid med ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för utförseln eller efter utförseln förfogar över varan i strid mot förbudet eller vill- koret döms för smuggling enligt 3 § tredje stycket 1 smugglings- lagen. Punkten reglerar utförselsituationer och fullbordat brott förutsätter att varan har förts ut ur landet.

Vidare är det straffbart som smuggling enligt 3 § tredje stycket 2 smugglingslagen att under pågående tullbehandling förfoga över en vara som omfattas av ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för införsel varigenom införseln fullföljs i strid mot för- budet eller villkoret. Bestämmelsen avser sådan tullbehandling som

21Jfr 3 kap. 4 § tullagen.

22Prop. 1999/2000:124 s. 115.

142

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

medger att en vara finns här i landet trots att den omfattas av ett särskilt föreskrivet införselförbud eller inte uppfyllt införselvillkor. Det är alltså fråga om sådan tullbehandling som anges i lagen (1973:980) om transport, förvaring och förstöring av införsel- reglerade varor, m.m. Enligt lagen får en vara utan hinder av sådant förbud eller villkor bli föremål för vissa slag av tullbehandling. Bestämmelsen ligger utanför tillämpningsområdet för 3 § första och andra styckena bl.a. av följande skäl. Förfogandet sker efter det att varan anmälts till tullbehandling. Att någon ”förfogar över en vara” avser att någon fysiskt eller rättsligt disponerar över varan, inte att någon under tullbehandlingen lämnar en oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift. Vidare är bestäm- melsen inte utformad som ett farebrott.23

Om någon för in eller ut en vara med stöd av ett tillstånd som har föranletts av att någon har lämnat en oriktig uppgift eller som tillkommit eftersom någon underlåtit att lämna föreskriven uppgift till tillsynsmyndigheten eller förfar på sådant sätt hos en tillstånds- myndighet och därigenom föranleder att tillstånd meddelas och att varan förs in till eller ut från landet med stöd av tillståndet, är det straffbart som smuggling enligt 3 § tredje stycket 3 smugglings- lagen. I bestämmelsens första led bestraffas själva utnyttjandet av tillståndet. Andra ledet omfattar själva uppgiftslämnandet hos till- ståndsmyndigheten. Att ett tillstånd har föranletts av en oriktig uppgift innebär att tillstånd till införsel eller utförsel inte skulle ha meddelats om i stället en riktig uppgift lämnats. Det är inte fråga om en oriktig uppgift som lämnats vid tullbehandling. I stället är det fråga om en uppgift som lämnats eller skulle ha lämnats i sam- band med att någon ansökt om tillstånd att få föra in eller ut varan. Om någon utnyttjar ett sådant tillstånd som avses här, är det i prin- cip likgiltigt vem som har lämnat den oriktiga uppgiften eller om lämnandet av den har skett uppsåtligen, av oaktsamhet eller utan oaktsamhet.24

Vidare är det enligt 3 § tredje stycket 4 smugglingslagen straff- bart som smuggling att förfoga över en vara i strid med villkor som ställts upp för, eller i samband med, varans in- eller utförsel. Bestämmelsen gäller dels då ett visst villkor har uppställts för att en vara över huvud taget ska få föras in eller ut, dels då ett villkor för en varas användning efter införseln eller utförseln har uppställts i samband med att gränspassagen tillåtits.

23Prop. 1999/2000:124 s. 117 f.

24Prop. 1999/2000:124 s. 118 f.

143

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

Enligt 3 § tredje stycket 5 smugglingslagen döms för smuggling också den som till tullmyndigheten i ett annat land, i strid med 4 kap. 25 § tullagen, genom en notering i bokföringen anmäler en vara för övergång till fri omsättning och därmed ger upphov till fara för att en införsel till Sverige fullföljs i strid med ett förbud eller villkor. I 4 kap. 25 § förbjuds, vid användande av ett mellan- statligt enhetstillstånd25, att sätta en vara i fri omsättning i Sverige eller föra ut en vara från Sverige i strid med ett villkor eller förbud. I 3 § tredje stycket 5 smugglingslagen har tagits in en bestämmelse som, på samma sätt som om importen skulle ha deklarerats i Sverige i tullhänseende, straffbelägger sättandet av en vara i fri omsättning liksom fara för att en vara sätts i fri omsättning i strid med 4 kap. 25 § tullagen. Motsvarande förfarande vid export har ansetts omfattas av 3 § tredje stycket 1.26

I de fall bestämmelserna om tullbehandling inte är tillämpliga vid införsel från eller utförsel till ett annat EU-land, gäller vad som avses i första och andra styckena angående tullbehandling i stället förfarande enligt lagen (1996:701) om Tullverkets befogenheter vid Sveriges gräns mot ett annat land inom Europeiska unionen (3 § fjärde stycket smugglingslagen). Bakgrunden till bestämmelsen är att tullagstiftningen i princip inte är tillämplig då det är fråga om införsel från eller utförsel till andra EU-länder. Lagen (1996:701) innehåller dock en uppräkning av varor som omfattas av restrik- tioner som är tillåtna enligt EU-rätten (3 §). Den som för in eller för ut en sådan vara från respektive till ett annat EU-land är skyldig att anmäla varan till Tullverket (4 §). Enligt Tullverkets närmare föreskrifter om bl.a. anmälningsskyldighet27 gäller att en resande som kommer till det svenska tullområdet från ett annat EU-land och för med sig varor för vilka anmälningsskyldighet föreligger enligt lagen (1996:701), ska resa in på ort som är tullplats och utan dröjsmål där anmäla varorna. På tullplats där tullfilter anordnats har den resande att välja fil för resande som har varor att deklarera. Smugglingsbrottet är fullbordat i och med att den resande går in i en fil för resande som inte har något att deklarera.28

Om smugglingsbrottet enligt 3 § är ringa döms till penning- böter (4 § smugglingslagen). Är brottet att bedöma som grovt, ska gärningsmannen dömas för grov smuggling till fängelse lägst sex

25För innebörden av enhetstillstånd, se vidare prop. 2009/10:63 s. 26 ff.

26Prop. 2003/04:41 s. 61.

27Föreskrifter och allmänna råd (TFS 1996:21) om Tullverkets befogenheter vid inre gräns (omtryckt i TFS 2007:27).

28Prop. 1999/2000:124 s. 100 ff. och NJA 2001 s. 464.

144

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

månader och högst sex år (5 § smugglingslagen). Vid bedömningen av om brottet är att anse som grovt ska särskilt beaktas om gär- ningen ingått som ett led i en brottslighet som utövas systematiskt eller i större omfattning, om gärningen med hänsyn till omstän- digheterna kring införseln, utförseln eller förfogandet varit av sär- skilt farlig art eller om gärningen annars inneburit en allvarlig kränkning av ett betydande samhällsintresse. Gäller smugglings- brottet enligt 3 § narkotika döms för narkotikasmuggling till högst tre år. Är brottet grovt döms för grov narkotikasmuggling till fängelse lägst två och högst tio år (6 § smugglingslagen).

Olovlig införsel och olovlig utförsel

Den som av grov oaktsamhet begår en smugglingsgärning som anges i 3 eller 6 § smugglingslagen döms för olovlig införsel eller olovlig utförsel till böter eller fängelse i högst två år. För detta brott döms även den som i samband med utförsel från landet av grov oaktsamhet underlåtit att anmäla en vara till tullbehandling, lämnat oriktig uppgift vid tullbehandling eller underlåtit att lämna före- skriven uppgift vid tullbehandling, om gärningen inneburit fara för att varan i strid med förbud mot eller villkor för utförsel ska komma utom territoriet (7 § andra stycket 1 smugglingslagen). Sådant brott kan begås även vid utförsel till EU-land. Regleringen omfattar de fall då någon av grov oaktsamhet begår gärningar som i objektivt hänseende motsvarar ett fullbordat smugglingsbrott eller narkotikasmugglingsbrott.

Enligt 7 § andra stycket 2 smugglingslagen är det även straffbart att av grov oaktsamhet lämna oriktig uppgift i samband med en tillståndsansökan varigenom fara uppkommer för att varan förs in eller ut med stöd av detta tillstånd. Denna variant av olovlig in- eller utförsel kan sägas vara ett oaktsamt försök till brott, som anses föreligga oavsett om de oriktiga uppgifterna leder till att till- stånd meddelas eller ej.29

29 Zila, Specialstraffrätten, en introduktion, 5 uppl. 2006, s. 50 f.

145

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

5.3.2Tullbrotten

Den som i samband med import eller export avsiktligt underlåter att deklarera varor i föreskriven ordning kan dömas för tullbrott. En förutsättning är att underlåtenheten att deklarera på korrekt sätt föranleder att staten löper risk att gå miste om tull eller andra skatter eller avgifter. För ansvar krävs då att tull-, skatt- eller avgiftsskyldighet har förelegat i det enskilda fallet. Det räcker inte att varan är av sådant slag för vilket det vanligen ska betalas tull eller andra pålagor. Det framgår av tulltaxan, rådets förordning 2658/87, vilka tullar som ska betalas vid import från tredje land, och med vilken procentsats som ska användas.30 Tullbrottet är ut- format med skattebrottet som förebild men är, till skillnad från skattebrottet, straffbart även på försöksstadiet. Tullbrotten är ut- formade som farebrott. För att någon ska kunna dömas krävs att det förelegat konkret fara för att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna.

Tullbrott och grovt tullbrott

Enligt 8 § smugglingslagen döms den för tullbrott som inte följer tullagens bestämmelser om tullbehandling av varor som förs in i eller ut från landet. Ansvar enligt paragrafen förutsätter att för- farandet ger upphov till fara för att tull, skatt eller annan avgift undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller åter- betalas till gärningsmannen. Bestämmelsen om tullbrott är tillämp- lig endast i fråga om sådana tullar, skatter och avgifter som Tull- verket ska besluta om. Det saknar dock betydelse om pålagorna uppbärs av någon annan myndighet än Tullverket. Straffet för tull- brott är böter eller fängelse i högst två år.

Regeln i 8 § första stycket gäller endast import och aktualiseras när någon som har blivit skyldig att betala importtull, annan importskatt eller annan importavgift undandrar staten beloppet genom att bryta mot bestämmelserna om tullbehandling. Stycket avser sådant handlande som innebär att en person, i samband med att han eller hon för in en vara i landet, uppsåtligen underlåter att anmäla varan till tullbehandling eller lämnar oriktig uppgift eller lämnar vissa, men inte alla, föreskrivna uppgifter. Brott enligt bestämmelsen fullbordas i och med att någon underlåtit att anmäla

30 Sjöstrand, Smugglingsbrott som ekonomisk och organiserad brottslighet, 2009 s. 187 f.

146

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

varan till tullbehandling inom landet eller vid sådan tullbehandling lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna föreskriven upp- gift. Gärningsbeskrivningen omfattar även den som fått kännedom om varans existens först efter det att varan passerat territorial- gränsen men sedan underlåter att anmäla den till föreskriven tull- behandling inom landet. Gärningsbeskrivningen omfattar dessutom den som visserligen själv har fört ut varan men som enligt tullagstiftningen därefter övertagit ansvaret för att varan anmäls till tullbehandling.31

Bestämmelsen i 8 § andra stycket smugglingslagen avser export- situationer. För tullbrott enligt detta stycke döms den som uppsåt- ligen ger upphov till fara för att tull, annan skatt eller avgift undan- dras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan genom att i samband med att en vara förs över gränsen, förfara så som anges i första stycket eller, efter utförseln, förfoga över varan i strid med vad som förutsätts vid den tullbehandling som skett med anledning av utförseln (punkten 1). Fullbordat brott enligt bestämmelsen förutsätter att varan har förts ut ur landet. Bestämmelsen omfattar också den som vid tullbehand- ling inte (bevisligen) lämnar någon oriktig uppgift. I sådana fall kan denne nämligen fällas till ansvar om han efter utförseln förfogar över varan på ett sätt som är i strid med vad som förutsatts vid tullbehandlingen, t.ex. omdirigerar varan till en plats inom EU:s tullområde i stället för att låta den gå till en plats utanför tull- området.

Vidare räknas som tullbrott, enligt andra stycket, även att för- foga över en vara under pågående tullbehandling i strid med vad som gäller för denna tullbehandling (punkten 2). Bestämmelsen avser sådan tullbehandling som, under vissa förutsättningar, medger att en vara finns här i landet utan att full importskatt ska betalas. Betalningsskyldigheten för importskatten uppkommer då inte som normalt, då Tullverket tar emot en deklaration, utan genom att någon fysiskt eller rättsligt förfogar över varan. Brottet full- bordas i och med att gärningsmannen förfogar över varan och därigenom ger upphov till fara för skatteundandragande.32

Som tullbrott enligt andra stycket räknas också att bryta mot villkor som vid tullbehandling för övergång till fri omsättning har uppställts för befrielse från eller nedsättning av skatten eller av- giften (punkten 3). Bestämmelsen avser de fall där tullbehandlingen

31Prop. 1999/2000:124 s. 131.

32Prop. 1999/2000:124 s. 135.

147

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

efter övergång till fri omsättning har avslutats på ett legitimt sätt med att importören blivit befriad från tull, annan avgift eller skatt eller att pålagan satts ned. Vad som straffbeläggs är att importören efter tullbehandlingen bryter mot villkor för den medgivna befri- elsen eller nedsättningen. Brottet fullbordas i och med att impor- tören bryter mot villkoret och därigenom ger upphov till fara för skatteundandragande.33

För tullbrott döms, enligt 8 § tredje stycket smugglingslagen också den som vid anmälan av en vara till tullbehandling med stöd av ett enhetstillstånd34 enligt bestämmelser som meddelats med stöd av 4 kap. 24 § tullagen uppsåtligen lämnar en oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att tull undandras det allmänna. I tredje stycket behandlas alltså de fall där Sverige är det tillståndsgivande landet.

När det föreligger en skyldighet att lämna en anmälan enligt 3 kap. 3 a § tullagen gäller vad som anges i 8 § första stycket smugg- lingslagen. Vad som i det sammanhanget sägs om anmälan till tullbehandling ska i stället gälla en sådan anmälan som avses i 3 kap. 3 a § tullagen (8 § fjärde stycket smugglingslagen). Fjärde stycket avser fall där en vara förs in till Sverige för att här i landet frigöras med stöd av ett i annat EU-land utfärdat enhetstillstånd. Importen ska i skattehänseende anmälas till det svenska Tullverket genom en deklaration med en skatteredovisning som lämnas enligt det för- farande som gäller för en tulldeklaration, om varan fysiskt befinner sig i Sverige när den övergår till fri omsättning. Fjärde stycket innebär att 8 § första stycket smugglingslagen är tillämplig på importfall i skattehänseende vid användning av ett enhetstillstånd.35

Om ett tullbrott enligt 8 § är att anse som ringa döms till pen- ningböter (9 § smugglingslagen). Är brottet att anse som grovt döms enligt 10 § smugglingslagen för grovt tullbrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömningen av om brottet är grovt ska beaktas om gärningen har rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen har använt falska handlingar eller vilseledande bokföring, om gärningen ingått som ett led i en brotts- lighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art.

33Prop. 1999/2000:124 s. 137.

34För innebörden av enhetstillstånd, se vidare prop. 2009/10:63 s. 26 ff.

35Se också prop. 2003/04:41 s. 50 ff. och 61 ff.

148

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

Vårdslös tullredovisning

Om en gärning enligt 8 § smugglingslagen begås av grov oaktsam- het döms för vårdslös tullredovisning till böter eller fängelse i högst två år. Om gärningen är ringa ska den inte medföra ansvar (11 § smugglingslagen).

5.3.3Brottskonkurrens mellan smugglingsbrott och tullbrott

Den som bryter mot en in- och utförselreglering gör sig i många fall också skyldig till undandragande av tull. Ansvar för tullbrott utesluter dock inte ansvar för smuggling. Ansvar för tullbrott förutsätter emellertid att skyldigheten att betala tull, skatt eller avgift (den s.k. tullskulden) inte har utsläckts till följd av en införselrestriktion. I artikel 212 i tullkodex36 föreskrivs att en tull- skuld uppstår även om den gäller sådana varor som omfattas av någon form av förbud eller restriktioner i fråga om import (eller export). De enda undantagen som föreskrivs gäller falsk valuta, narkotika och psykotropa ämnen. Detta innebär att den som för in eller ut en annan vara än de nu nämnda kan bli skyldig att betala tull, annan skatt eller avgift, även om varan omfattas av en införsel- eller utförselrestriktion. Han kan således göra sig skyldig till såväl smuggling som tullbrott. En annan fråga är i vilken mån straff- värdet höjs av att en gärningsman döms för både smugglingsbrott och tullbrott jämfört med om han döms för endast ett av brotten. Av smugglingslagens förarbeten framgår att detta får avgöras med ledning av allmänna straffrättsliga principer, varvid måste beaktas de intressen som uppbär smugglingslagen. Av vikt blir således dels den betydelse som smugglingsbrottet har med hänsyn till de skydds- intressen som förbudet eller villkoret är avsett att värna (exempelvis människors liv eller hälsa), dels i vilken mån den undandragna skatten eller avgiften har uppgått till betydande belopp eller annars ingått i ett tullbrott som varit av allvarlig beskaffenhet.37

36Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tull- kodex för gemenskapen.

37Prop. 1999/2000:124 s. 112 och 129.

149

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

5.3.4Smugglingslagens bestämmelser om förundersökning och åtal

I rättegångsbalken finns bestämmelser om bl.a. förundersökning, tvångsmedel och åtal. Bestämmelserna blir direkt tillämpliga på både brott enligt smugglingslagen och sådana brott som rör in- eller utförsel men som återfinns i andra författningar än smugg- lingslagen. I 19–30 §§ smugglingslagen finns emellertid särskilda föreskrifter om befogenheter för Tullverket, tjänstemän vid Tull- verket och tjänstemän vid Kustbevakningen när det gäller för- undersökning och tvångsmedel. I 32 § finns föreskrivet befogen- heter för befattningshavare vid Tullverket att väcka åtal och med- dela beslut om förverkande. Befogenheterna gäller i första hand brott enligt smugglingslagen, men även brott enligt vissa angivna författningar, t.ex. tullagen.38

Förundersökning

Enligt 19 § första stycket smugglingslagen får Tullverket fatta be- slut om att inleda förundersökning angående brott enligt bl.a. smugglingslagen och 10 kap. tullagen. De befogenheter som nor- malt tillkommer förundersökningsledaren tillkommer då Tullverket. Genom 23 kap. 24 § rättegångsbalken blir även förundersöknings- kungörelsen tillämplig, om inte annat följer av bestämmelserna i smugglingslagen. Tillämpningsområdet för befogenheterna är dock i praktiken begränsat. Det följer av bl.a. bestämmelserna i 19 § andra stycket om att åklagaren i angivna fall ska ta över ledningen av förundersökningen och bestämmelsen i 32 § smugglingslagen som begränsar Tullverkets åtalsrätt till att gälla bötesmål.

I 19 § andra stycket smugglingslagen föreskrivs att åklagaren ska ta över förundersökningen så snart någon skäligen kan misstänkas för brottet, om inte saken är av enkel beskaffenhet. Där föreskrivs vidare att åklagaren även annars ska överta ledningen, när detta är påkallat av särskilda skäl.39 Den närmare definitionen av vad som utgör brott av enkel beskaffenhet anges i Åklagarmyndighetens föreskrifter och allmänna råd om ledning av förundersökning i brottmål som även kan ledas av Tullverket (ÅFS 2013:3). Saken ska

38Prop. 1999/2000:124 s. 105.

39Prop. 1999/2000:124 s. 157 f.

150

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

normalt anses vara av enkel beskaffenhet om den avser andra brott än som framgår av en bilaga till föreskrifterna (4 §).

Åtal

Gärningar som är kriminaliserade som tullbrott och smuggling kan även bli föremål för tulltillägg. Emellertid finns bestämmelser som begränsar de fall där både administrativa sanktioner och åtal för brott kan förekomma.

I 31 § smugglingslagen anges att om tullbrott, ringa tullbrott och försök till dessa brott samt vårdslös tullredovisning kan för- anleda att tulltillägg enligt 8 kap. 2–4 §§ tullagen påförs får åtal bara väckas om det är påkallat av särskilda skäl. Samma begränsning av möjligheterna till åtal gäller för smuggling, ringa smuggling och försök till dessa brott samt för olovlig införsel och olovlig utförsel om brotten kan föranleda sanktionsavgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- och utförsel av varor. Syftet med bestämmelsen är att en straffrättslig prövning ska tillgripas endast i de fall då den administrativa sanktion som kan komma att påföras med anledning av gärningen, framstår som en från allmän synpunkt otillräcklig reaktion.40

Särskilda skäl för att väcka åtal kan finnas med hänsyn till brottets beskaffenhet. Skulle brottet vara av sådan svårighetsgrad att det kan föranleda annan påföljd än böter, bör det i princip alltid finnas särskilda skäl för åtal. Såvitt avser tullbrott bör detta medföra en tillämpning som överensstämmer med hur åtalsregeln i 13 § skatte- brottslagen (1971:69) tillämpas. Om det är fråga om bötesbrott bör särskilda skäl anses föreligga när den administrativa avgiften inte drabbar den som har begått brottet. Som exempel på det kan nämnas att bestämmelserna om tulltillägg omfattar enbart den som är skyldig att betala importskatt. Den som för en juridisk persons räkning för in en vara kan därmed undgå tulltillägg. Även i andra fall anses det, om än undantagsvis, kunna finnas särskilda skäl för åtal fastän det är fråga om bötesbrott för vilket en administrativ avgift utgått. Så kan vara fallet då någon begått flera införselbrott som vart och ett föranleder endast en måttlig sanktionsavgift. Den sammanlagda brottsligheten kan då bedömas vara av sådant allvar att den bör föranleda straff även om detta stannar vid böter. Sär- skilda skäl för åtal kan också finnas när det rör sig om en samman-

40 Prop. 1999/2000:124 s. 178.

151

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

satt brottslighet, t.ex. när införsel av en vara medför ansvar för både smuggling (eller olovlig införsel) och enbart det ena brottet för- anleder en administrativ sanktion.41

Enligt 32 § smugglingslagen får talan i brott enligt bl.a. smugg- lingslagen och tullagen föras av särskilt förordnade befattnings- havare vid Tullverket. Bestämmelsen reglerar de särskilt förordnade tjänstemännens (de s.k. tullåklagarna) rätt att åtala. Tullåklagarnas åtalsbefogenhet knyts till de brott som omfattas av Tullverkets befogenhet enligt 19 § att inleda förundersökning. Åtalsbefogen- heten bestäms på så sätt att den omfattar brott (t.ex. enligt smugg- lingslagen och tullagen) i den mån brottets straffvärde svarar mot böter och brottet inte likväl ska föranleda någon annan påföljd. Även om brottets straffskala förutom böter innehåller fängelse, har en tullåklagare således möjlighet att väcka åtal. Det förutsätter dock att straffvärdet för gärningen i det enskilda fallet svarar mot enbart böter. Svarar straffvärdet mot fängelse men straffet i det enskilda fallet ändå ska bestämmas till böter, så saknar tullåklagarna åtalsbehörighet. Om straffvärdet svarar mot böter men det ändå finns anledning att bestämma en strängare påföljd, t.ex. i en åter- fallssituation, ska ärendet överlämnas till allmän åklagare.

Tullåklagarnas åtalsrätt inskränker inte de allmänna åklagarnas behörighet att väcka åtal.

5.4Handläggningen av ärenden om tulltillägg och tullrättsliga brott

5.4.1Tullverkets fiskala verksamhet

Verksamheten hos Tullverket är uppdelad i två kärnområden; en fiskal verksamhet som tar in tull och skatt och en brottsbekämp- ande verksamhet som har hand om fysiska kontroller, främst beträffande införselreglerade varor som t.ex. narkotika. Beslut om tulltillägg fattas i den fiskala verksamheten.

En vanligt förekommande situation är att omständigheten som utgör grund för tulltillägg uppmärksammas vid kontrollen av en importdeklaration. Importdeklarationerna görs elektroniskt och genomgår hos Tullverket en automatisk riskanalys i ett dator- program. Visar analysen att det föreligger avvikelser som tyder på felaktigheter i deklarationen, faller ärendet ut till manuell hand-

41 Prop. 1999/2000:124 s. 178.

152

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

läggning, som sköts av en handläggare. Vid den manuella kon- trollen begärs sådana handlingar in som deklaranten har hänvisat till i importdeklarationen samt ytterligare handlingar som bedöms vara av intresse för att kontrollera riktigheten av de i deklarationen lämnade uppgifterna. Handlingarna begärs in direkt från deklaran- ten eller från dess tullombud. Om det vid granskningen av hand- lingarna framkommer att det har lämnats oriktiga uppgifter i tull- deklarationen, som inte kan rättas tillsammans med övriga lämnade uppgifter, kan tulltillägg ifrågasättas. Felaktigheterna kan vidare ge upphov till misstankar om att samma felaktigheter finns i fler ären- den. Informationen om felaktigheterna vidareförmedlas då till en riskanalysenhet som utreder ärendet vidare.

Om riskanalysenheten bedömer att det finns tecken på stora avvikelser i ärendet kan beslut om att inleda revision fattas. Ett sådant beslut ska enligt Tullverkets arbetsordning fattas av särskilt angivna befattningshavare på chefsnivå. Tullrevisionen görs av tull- revisorer som sorterar under uppföljningsenheten inom Tullverkets fiskala verksamhetsområde. När revisionen avslutas utmynnar resul- tatet i en granskningsrapport. Granskningsrapporten anger hur mycket tull eller skatt som undanhållits och grunderna för even- tuella tulltillägg. Sedan granskningsrapporten kommunicerats med deklaranten fattas, i skilda beslut, tulltaxeringsbeslut och beslut om tulltillägg. Enligt Tullverkets arbetsordning får beslut om tulltillägg endast fattas av två särskilt utpekade befattningshavare på chefs- nivå. Genom tulltaxeringsbesluten återförs undanhållen tull eller skatt till respektive tullärende med hjälp av det tullidentifikations- nummer som varje import är knuten till.

Om det under revisionsarbetet kommer fram misstankar om att ett tullrättsligt brott har begåtts, avslutas vanligen revisionen och Tullverkets brottsutredande enhet, tullkriminalen, övertar handlägg- ningen av ärendet och inleder en förundersökning. Granskningen kan då i många fall slutföras inom ramen för den pågående för- undersökningen med hjälp av personal från den fiskala delen av verksamheten. Beslut om tulltillägg fattas som regel inte innan ärendet överlämnas.

När det brottsutredande arbetet är avslutat, t.ex. genom ned- läggning av förundersökningen eller lagakraftvunnen brottmåls- dom, ska det normalt ske en återrapportering till Tullverkets fiskala verksamhet, för eventuell fortsatt utredning och beslut. Tulltillägg kan då beslutas om sådant beslut inte fattats före överlämnandet till tullkriminalen eller under förundersökningen.

153

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

Om Tullverkets beslut om t.ex. tulltillägg ändras efter en dom- stolsprövning, justerar Tullverket beräkningen av tulltillägget utifrån domstolens dom. Några regler om detta finns inte. Det justerade beloppet förs sedan in i Tullverkets uppbördssystem.

5.4.2Tullverkets brottsbekämpande verksamhet

I Tullverkets brottsbekämpande verksamhet tjänstgör, förutom utredare, bl.a. tullåklagare vilka med stöd av Tullverkets befogen- heter kan inleda och bedriva förundersökning samt väcka åtal beträffande bl.a. brott enligt smugglingslagen och tullagen. Tull- åklagarna får också utfärda strafföreläggande. De får dock inte be- sluta om förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse. Tull- åklagarna behöver inte vara juristutbildade. Enligt uppgifter från Tullverket är det ovanligt att tullåklagarna för talan i domstol. Normalt utfärdar de strafförelägganden; bestrids sedan förelägg- andet överlämnas ärendet ofta till allmän åklagare. Det är också vanligt att man använder sig av s.k. erkännandefullmakter, dvs. en fullmakt från den misstänkte med stöd av vilken ett ombud kan svara på åtalet och godkänna strafföreläggande. Genom en erkän- nandefullmakt kan brottsutredningen i många fall avslutas i direkt anslutning till att brottet upptäcks, exempelvis vid en gränspassage.

Vidare får en tulltjänsteman utfärda föreläggande om ordnings- bot beträffande ringa smugglingsbrott och ringa tullbrott.

Är ärendet som förundersökningen rör inte av enkel beskaffen- het ska ledningen av förundersökningen övertas av åklagare så snart någon skäligen kan misstänkas för brottet eller om det annars är påkallat av särskilda skäl. När ledningen av förundersökning över- tas av allmän åklagare sker det praktiska utredningsarbetet vid tullkriminalen hos Tullverket. Även om ärendet inte är av enkel beskaffenhet och förundersökningen övertas av åklagaren, kan åklagaren överlämna förundersökningsledarskapet till en särskilt förordnad utredare inom tullkriminalen. I dessa fall slutredovisar tullkriminalen till åklagaren som fattar beslut i åtalsfrågan; tull- åklagarna är inte inblandade i dessa fall.

Tullverkets fiskala verksamhet har inte någon lagstadgad plikt att anmäla brott; någon tullrättslig motsvarighet till anmälnings- skyldigheten i 17 § skattebrottslagen finns alltså inte.42 Det finns inte heller andra föreskrifter om när en anmälan ska göras. Den

42 Tulltjänstemän har dock har dock rapporteringsplikt enligt 11 kap. 7 § tullagen.

154

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

fiskala verksamheten gör inte någon formell anmälan om brott till Tullverkets brottsbekämpande verksamhet. Ärendena överlämnas om det finns misstankar om brott som behöver utredas. De över- lämnade ärendena granskas alltid av en tullåklagare som bedömer om förundersökningen ska göras inom Tullverket eller överlämnas till allmän åklagare.

Tullverket gör bedömningen att det inte föreligger någon sekre- tess mellan dess fiskala och brottsutredande verksamheter. Någon lagreglering om detta finns dock inte.

5.5Exempel på dubbla sanktioner – tulltillägg och tullrättsliga brott

Det tullrättsliga sanktionssystemet är, i likhet med det skatterätts- liga, uppdelat i en del med administrativa sanktioner – tulltillägg – och en del med straffrättsliga sanktioner. I många situationer finns det rättsliga förutsättningar att lägga på en person både admini- strativa och straffrättsliga sanktioner utifrån samma händelseförlopp. Hindras inte åtal genom åtalsbegränsningsregeln i 31 § smugglings- lagen och föreligger inte skäl att helt efterge tulltillägget enligt 8 kap. 10 § tullagen, kan en person därför drabbas av dubbla sank- tioner. Det kan då bli fråga om att vid sidan av tulltillägg döma till straff för smuggling (3 § smugglingslagen), som förutsätter uppsåt, eller för olovlig införsel eller olovlig utförsel (7 § smugglingslagen), som kräver grov oaktsamhet, eller för uppsåtligt eller oaktsamt tullbrott (8 och 11 §§ smugglingslagen) eller för brott mot beslut som meddelats med stöd av tullagstiftningen (10 kap. tullagen).

I detta avsnitt redovisas några exempel på fall där en person utifrån samma händelseförlopp i olika förfaranden kan påläggas såväl administrativa som straffrättsliga tullsanktioner. Exemplen förutsätter att de subjektiva rekvisiten är täckta för de brott som behandlas. Vidare är utgångspunkten att det är fråga om kommer- siell införsel och inte privat införsel, eftersom det endast är kom- mersiell införsel som kan belastas med tulltillägg. Exemplen beaktar inte reglerna om åtalsbegränsning och eftergift av tull- tillägg. I exemplen används läkemedel som den vara som förs in eftersom det är en införselreglerad vara. Införselregleringen åter- finns i 17 § läkemedelslagen (1992:859).

155

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

Exempel olaglig införsel

En lastbil från Norge (tredje land) lastad med läkemedel, som är en införselreglerad vara, anländer till Sverige. Chauffören kör över gränsen utan att anmäla sändningen till tullbehandling och utan att uppvisa varorna för tullen.

Varor som förs in till gemenskapens tullområde ska uppvisas för tullen (artikel 40 i tullkodex43). Varor som uppvisats ska hänföras till en godkänd tullbehandling (artikel 48 i tullkodex). Vad som av- ses med tullbehandling framgår av 2 § andra stycket 2 smugglings- lagen och artikel 4.15 i tullkodex.

Genom händelseförloppet bryter chauffören mot artikel 40 och 48 i tullkodex. Varan uppvisas inte och den anmäls inte till en godkänd tullbehandling. Därigenom uppkommer en tullskuld enligt artikel 202.1 i tullkodex. Tullskulden och skattskyldigheten uppkom/inträdde i det ögonblick varorna fördes in (artikel 202.2 i tullkodex, 1 kap. 5 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Skatt- och tullskyldig är den person som olagligen förde in varorna (artikel 202.3 första strecksatsen i tullkodex och 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Genom den olagliga införseln aktualiseras tulltillägg som enligt bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket 1 tullagen ska påföras på grund av olaglig införsel.

Tulltillägg påförs det subjekt som är tull- och skattskyldigt enligt bestämmelserna om tull- och skattskyldighet ovan. Det är också möjligt att någon annan än chauffören bedöms vara ansvarig för den olagliga införseln och att ett annat tull- och skattskyldigt subjekt då väljs enligt någon av de andra strecksatserna i arti- kel 202.3 i tullkodex. För den fortsatta diskussionen och från dubbelbestraffningssynpunkt torde det dock vara mest intressant att använda sig av chauffören som det skatt- och tullskyldiga sub- jektet och därigenom också den som påförs tulltillägg.

Genom att chauffören underlåter att anmäla den införsel- reglerade varan till tullbehandling kan även ansvar för smuggling enligt 3 § smugglingslagen bli aktuellt (även motsvarande oaktsam- hetsbrott i 7 § smugglingslagen beroende på hur uppsåts- eller oaktsamhetsbedömningen faller ut).

Genom att chauffören underlåter att anmäla varan till tull- behandling och därigenom ger upphov till att fara för att tull och annan skatt undandras det allmänna kan även ansvar för tullbrott

43 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

156

SOU 2013:62

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

enligt 8 § smugglingslagen bli aktuellt (även motsvarande oaktsam- hetsbrott i 11 § beroende på hur uppsåts- eller oaktsamhetsbedöm- ningen faller ut).

Det kan tilläggas att den som bryter mot ett införselförbud eller införselvillkor kan dömas enligt 3 § smugglingslagen för smuggling även om han också kan dömas enligt 8 § för tullbrott. Detta följer av att brotten i princip alltid får anses ha olika skyddsobjekt (skydds- intressen).

Exempel oriktig uppgift

En person ska föra in en sändning med läkemedel. Läkemedel är en införselreglerad vara som kräver tillstånd för att importera. Han lämnar en tulldeklaration för ändamålet men deklarerar inte varan som läkemedel utan som livsmedel. Livsmedel är inte en införsel- reglerad vara och kräver således inte heller något särskilt tillstånd för att importera. Genom att deklarera varan som livsmedel i stället för läkemedel har en oriktig uppgift lämnats i tulldeklarationen.

På den fiskala sidan inträder skatt- och tullskyldigheten i exemplet genom att varan övergår till fri omsättning. Tull- och skattskyldig- heten uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot. Gäldenär (tull- och skattskyldig) är deklaranten (artikel 201 i tull- kodex, 1 kap. 5 § och 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Deklaranten är den person som avger tulldeklarationen i eget namn (artikel 4.18 i tullkodex).

Med stöd av 8 kap. 2 § tullagen kan gäldenären påföras tulltillägg om han lämnat en oriktig uppgift till ledning för tulltaxeringen.

Genom den oriktiga uppgiften kan ansvar aktualiseras för brott enligt 3 § andra stycket smugglingslagen (alternativt 7 § smugg- lingslagen). Därtill kan ansvar utkrävas med stöd av 8 § smugg- lingslagen för tullbrott (alternativt vårdslös tullredovisning enligt 11 § smugglingslagen).

157

Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser

SOU 2013:62

Exempel olagligt undandragande från tullövervakning

Läkemedel anmäls till tullförfarandet lagring i tullager. Under på- gående lagringsförfarande stjäls varan från tullagret.

Varor som förs in till gemenskapens tullområde är placerade under något som kallas ”tullövervakning”. Varorna är enligt artikel 37 i tullkodex placerade under tullövervakning till dess att deras tull- status förändras (normalt förändras tullstatusen från icke-gemen- skapsvaror till gemenskapsvaror när de förtullas in och övergår till fri omsättning).

Då varan i det här exemplet stjäls innan dess tullstatus har för- ändrats har det skett ett olagligt undandragande av importtull- pliktiga varor från tullövervakningen. Tullskuldens uppkomst och skattskyldighetens inträde i de här fallen regleras genom arti- kel 203.1 och 203.2 i tullkodex samt av 1 kap. 2 § första stycket 6 och 1 kap. 5 § ML. Gäldenär för tullskulden och vem som är skatt- skyldig regleras vidare genom artikel 203.3 i tullkodex och nämnda bestämmelser i mervärdesskattelagen.

Den som är gäldenär för tullskulden till följd av det olagliga undandragandet, exempelvis den som stal varan (artikel 203.3 första strecksatsen i tullkodex), kan också påföras tulltillägg med stöd av 8 kap. 3 § första stycket 2 tullagen.

Ansvar enligt smugglingslagen kan aktualiseras enligt 3 § tredje stycket 2 då det är en införselreglerad vara som förfogas över genom stölden.

Då det även finns fara för att tull och skatt undandras genom stölden kan ansvar enligt 8 § andra stycket 2 smugglingslagen aktualiseras.

Vilka andra tullförfaranden, förutom lagring i tullager, som är möjliga för införselreglerade varor kan utläsas av de åtgärder som får vidtas med sådana varor enligt 2 § lagen (1973:980) om trans- port, förvaring och förstöring av införselreglerade varor, m.m.

158

6Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

6.1Bakgrund

6.1.1Allmänt om Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga

Den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, Europakonven- tionen, innehåller väsentligen civila och politiska rättigheter, dvs. skydd för medborgarnas fysiska integritet, rörelsefrihet och privata sfär, krav på en rättvis och snabb rättegång inför en oberoende och opartisk domstol, förbud mot diskriminering, yttrande-, försam- lings- och religionsfrihet samt rättigheter knutna till val, undervis- ning och språk.

Sverige undertecknade Europakonventionen den 28 november 1950 och ratificerade denna den 4 februari 1952 och den blev svensk lag 1995.1 Den officiella ståndpunkten var då att Sverige uppfyllde konventionens krav. Svensk lagstiftning har emellertid i flera fall anpassats till konventionens krav som en följd av Europadom- stolens avgöranden.2 Numera framgår det också klart av Europa- domstolens rättspraxis att mål och ärenden avseende de svenska skattetilläggen är att uppfatta som anklagelser om brott i konven- tionens mening och att artikel 6.1 alltså är tillämplig på sådana mål.3 Detta förhållande har medfört en rad förändringar av skattetilläggs-

1Lagen (1994:1219) om den Europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

2Se t.ex. Europadomstolens dom (1982-09-23 och 1984-12-18) i målet Sporrong och Lönnroth mot Sverige samt SOU 1993:40 s. 44 ff.

3Se t.ex. Europadomstolens dom (2002-07-23) i målet Janosevic mot Sverige.

159

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

bestämmelserna för att säkerställa att skattetilläggssystemet upp- fyller de rättssäkerhetsgarantier som ställs i artikel 6.

Europakonventionens inträde i svensk rätt har inte enbart skett genom inkorporering. Även medlemskapet i EU har inneburit att många av de rättigheter som finns i Europakonventionen har blivit en del av den svenska rätten. Om svensk lagstiftning står i strid med EU-rätten är det, i enlighet med den s.k. företrädesprincipen, EU-rätten som gäller.

De ursprungliga gemenskapsrättsliga fördragen innehöll inga hänvisningar till mänskliga rättigheter. Med årens lopp har dock EU-rätten fått allt fler beröringspunkter med de folkrättsliga reglerna om mänskliga rättigheter. Utvecklingen får sägas ha nått en viktig punkt i och med att Lissabonfördraget trädde i kraft den 1 december 2009. Genom ikraftträdandet blev EU:s rättighets- stadga – Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättig- heterna4 – juridiskt bindande för medlemsstaterna på samma sätt som de grundläggande fördragen, dvs. med mycket hög juridisk status.5 EU:s rättighetsstadga utgör således en del av EU:s primär- rätt och omfattar ett antal politiska, civila, ekonomiska, sociala och kulturella rättigheter och bygger på äldre folkrättsliga konventioner om mänskliga rättigheter inom ramen för FN och Europarådet.

Enligt artikel 6.2 i EU-fördraget ska unionen ansluta sig till Europakonventionen. Vidare framgår av artikel 6.3 att de grund- läggande rättigheterna, såsom de garanteras i Europakonventionen och såsom de följer av medlemsstaternas gemensamma konstitutio- nella traditioner, ska ingå i unionsrätten som allmänna principer. Enligt artikel 52.3 i stadgan ska de rättigheter i stadgan som mot- svaras av sådana som garanteras av Europakonventionen ha samma innebörd och räckvidd som Europakonventionen. Det finns dock inget som hindrar att unionsrätten tillförsäkrar ett mer långtgående skydd.

42010/C 83/02, proklamerad den 7 december 2000.

5Artikel 6.1 EU-fördraget.

160

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

6.2Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet – rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger

6.2.1Allmänt om förbudet mot dubbla förfaranden

Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll antogs av Minister- kommittén i Europarådet den 22 november 1984. Protokollet rati- ficerades av samtliga nordiska länder, men däremot inte av exem- pelvis Storbritannien och Tyskland. Avsikten med tilläggsproto- kollet var att föra in rättigheter från FN-konventionen om de mänskliga rättigheterna och på så sätt stärka Europakonventionens skydd. Genom protokollets artikel 4 fick Europakonventionen en reglering av principen om att den som en gång blivit dömd eller frikänd av domstol för ett brott ska vara skyddad mot nytt åtal och ny dom i samma sak (”ne bis in idem” eller det s.k. dubbelbestraff- ningsförbudet eller förbudet mot dubbla förfaranden). Konven- tionen saknade tidigare en uttrycklig regel om detta och det ansågs vara oklart om artikel 6 i konventionen kunde anses innefatta ett krav på skydd mot lagföring och dom två gånger i samma sak. Genom Europadomstolens dom i målet Ponsetti och Chesnel mot Frankrike6 slogs dock fast att principen om ne bis in idem bara omfattas av sjunde tilläggsprotokollets artikel 4 och att konven- tionens övriga bestämmelser varken direkt eller indirekt garanterar principen.

Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har följande lydelse på svenska.

1.Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

2.Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rätte- gångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet.

3.Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i kon- ventionen.

Av ordalydelsen i punkt 1 framgår tydligt att skyddet mot dubbel- bestraffning är begränsat till att gälla samma rättssubjekt. Vidare skyddar bestämmelsen bara mot lagföring inom en och samma stat. I punkt 2 finns undantag från huvudregeln. Hinder mot ny lag-

6 Europadomstolens dom (1999-09-14) i målet Ponsetti och Chesnel mot Frankrike.

161

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

föring ska inte föreligga när det har framkommit nya viktiga omständigheter som kan påverka utgången i målet eller det i den tidigare rättegången förekommit ett grovt rättegångsfel som kunnat ha sådan effekt. Det finns således utrymme för resning eller undan- röjande av en dom på grund av domvilla om sådana förfaranden är möjliga enligt den nationella rätten.

I andra delar är bestämmelsen inte lika tydlig. Detta gäller till att börja med frågan om vilka avgöranden som ska tillmätas spärr- verkan, dvs. hindra ny lagföring för samma sak. Vidare gäller det frågan om vilka former av lagföring som avgörandet spärrar mot, frågan om vad som avses med begreppet ny lagföring och vad som ska anses som samma brott i bestämmelsens mening.

6.2.2Förbudet mot dubbla förfaranden gäller ny lagföring för samma brott

Förbudet mot dubbla förfaranden gäller nya straffrättsliga förfaran- den för samma brott som i det tidigare avgörandet. Före domen i målet Zolotukhin mot Ryssland7 uppställde Europadomstolens praxis två villkor för att det nya förfarandet skulle anses gälla samma brott. Det nya förfarandet skulle för det första gälla samma faktiska handling som det tidigare avgörandet. För det andra skulle det inte vara någon väsensskillnad mellan de tillämpliga lagreglerna. Lag- reglerna fick inte skilja sig från varandra ”in their essential ele- ments”.8 Med tillämpning av detta synsätt uttalade domstolen, gällande förhållandet mellan de svenska reglerna om skattetillägg och skattebrott, att brotten i lagreglerna skilde sig åt med avseende på subjektiva rekvisit och syfte och därför inte utgjorde ”samma brott” enligt artikel 4 i tilläggsprotokollet.9

Genom Zolotukhin-domen har emellertid detta rättsläge för- ändrats. Det står nu klart att dubbelbestraffningsförbudet ska förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra ”brott” i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Det nya synsättet baserar sig helt på fak- tiska gärningar och avvisar därför den rättsliga klassificeringen av gärningar som irrelevant. Enligt domstolen ska prövningen utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör

7Europadomstolens dom (2009-02-10) i målet Zolotukhin mot Ryssland.

8Europadomstolens dom (2001-05-29) i målet Franz Fischer mot Österrike.

9Europadomstolens beslut (2004-09-14) i målet Rosenquist mot Sverige.

162

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas. Utgången i målet kan kort beskrivas som att begreppet ”brott” (”offence”) i artikeln fortsättningsvis ska tolkas som ”gärning” (”act”) eller motsvarande.

Förändringen av Europadomstolens praxis har sedermera be- kräftats i ett antal domar.10 Praxisförändringen har i svensk rätt bekräftats i NJA 2010 s. 168 I och II. Högsta domstolen uttalade där att Europadomstolens tidigare praxis gällande bedömningen av vad som utgör samma brott enligt artikel 4 i sjunde tilläggsproto- kollet numera är överspelad. Av olika anledningar ansåg domstolen dock att det inte fanns skäl att underkänna det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott.

6.3Förbudet mot dubbla förfaranden i EU:s rättighetsstadga

6.3.1Förbudet i EU:s rättighetsstadga

Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.

6.3.2Åkerberg Fransson-domen

Med anledning av att Haparanda tingsrätt i december 2010 begärt förhandsavgörande från EU-domstolen avseende tolkningen av principen ne bis in idem i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga med- delade EU-domstolen dom den 26 februari 2013 i mål C–617/10 (Åkerberg Fransson). Av domen kan utläsas bl.a. följande.

Åkerberg Fransson beskattades genom omprövning för oredo- visade intäkter i sin enskilda näringsverksamhet i maj 2007. Han påfördes samtidigt skattetillägg för lämnande av oriktiga uppgifter avseende inkomstskatt, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. År 2009 åtalades han vid Haparanda tingsrätt. Enligt stämnings- ansökan påstods han ha gjort sig skyldig till grovt skattebrott. De

10 Europadomstolens domar (2009-06-16) i målet Ruotsalainen mot Finland, (2009-06-25) i målet Maresti mot Kroatien, (2010-01-14) i målet Tsonyo Tsonev mot Bulgarien.

163

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

oriktiga uppgifter som ledde till att åtal väcktes var samma upp- gifter som föranledde uttag av skattetillägg. Frågan var om åtalet mot honom skulle avvisas med motiveringen att han redan hade påförts en sanktion för samma oriktiga uppgiftslämnande.

EU-domstolen ansåg sig vara behörig att besvara de frågor som hade ställts och att lämna samtliga tolkningsfakta som var nöd- vändiga för att den hänskjutande domstolen skulle kunna avgöra om den nationella lagstiftningen är förenlig med principen ne bis in idem i artikel 50 i rättighetsstadgan.11 Ställningstagandet motiverades med att skattetillägg och åtal för skattebrott som grundats på att oriktiga uppgifter lämnats avseende mervärdesskatt utgör tillämp- ning av EU-rätten i den mening som avses i stadgan. I det samman- hanget uttalades att när en domstol i en medlemsstat har att – i ett fall där de åtgärder som vidtas av medlemsstaterna inte är full- ständigt bestämda av unionsrätten – pröva om en bestämmelse eller en åtgärd i nationell rätt, som utgör en tillämpning av unionsrätten, är förenlig med de grundläggande rättigheterna, förblir nationella myndigheter och domstolar behöriga att tillämpa nationella normer för skydd av grundläggande rättigheter. Detta förutsatt att tillämp- ningen av dessa normer varken undergräver den skyddsnivå som föreskrivs i stadgan, såsom den tolkats av domstolen, eller unions- rättens företräde, enhetlighet och verkan.12

När det gäller frågan om principen ne bis in idem i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga ska tolkas så att den utgör hinder för att väcka åtal för skattebrott mot någon som redan har påförts skatte- tillägg för samma oriktiga uppgiftslämnande i deklarationen, förut- sätter en sådan tillämpning att de åtgärder som redan vidtagits mot den tilltalade genom ett lagakraftvunnet avgörande är av straff- rättslig karaktär.13 Artikel 50 hindrar inte en medlemsstat från att, för samma gärning i form av underlåtenhet att deklarera mervärdes- skatt, tillämpa en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner. I syfte att säkerställa uppbörden av samtliga inkomster från mervärdesskatt, och därigenom att värna unionens eko- nomiska intressen, står det medlemsstaterna fritt att själva välja de sanktioner som ska vara tillämpliga. Det kan vara administrativa eller straffrättsliga sanktioner. Det är först när ett skattetillägg har straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och skattetilläggsbeslutet vunnit laga kraft, som artikeln hindrar att

11EU-domstolens dom (2013-02-26) i mål C 617/10, punkt 31.

12EU-domstolens dom (2013-02-26) i mål C 617/10, punkt 29.

13EU-domstolens dom (2013-02-26) i mål C 617/10, punkt 32 och 33.

164

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

en och samma person lagförs för samma gärning.14 Tre kriterier är relevanta för bedömningen av om ett skattetillägg har straffrättslig karaktär. Det första kriteriet anges vara den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt. Det andra kriteriet är över- trädelsens art och det tredje kriteriet är arten av och strängheten i den sanktion som den berörde kan åläggas. Enligt EU-domstolen ankom det på Haparanda tingsrätt att pröva den kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som är föreskriven i den nationella lagstiftningen mot de nationella normerna. En sådan prövning kan utmynna i att Haparanda tingsrätt finner att kombi- nationen strider mot dessa normer, förutsatt att återstående sank- tioner är effektiva, proportionella och avskräckande.15

6.4Förbudet mot dubbla förfaranden i svensk rätt

6.4.1Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013

Fram till den 11 juni 2013 har både Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen ansett att det svenska systemet med skatte- tillägg och en straffrättslig sanktion inte kränker Europakonven- tionens dubbelbestraffningsförbud (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II).

Genom Högsta domstolens beslut i plenum den 11 juni 201316 ändrades praxis och många frågeställningar med anknytning till artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har därigenom besvarats. Sammanfattningsvis ansåg Högsta domstolen att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrotts- lagen (1971:69). Rätten omfattar såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Den gäller när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också i vissa situationer när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder (lis pendens) mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft.17

14EU-domstolens dom (2013-02-26) i mål C 617/10, punkt 34.

15EU-domstolens dom (2013-02-26) i mål C 617/10, punkt 35 och 36.

16Mål nr B 4946-12.

17Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 72.

165

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

Högsta domstolen anförde i beslutet att rättsläget till följd av EU-domstolens ställningstagande i Åkerberg Fransson-domen var ett annat än vad domstolen tidigare haft att utgå från.18

Beslutet från den 11 juni gällde en person som hade dömts för grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott avseende tre trans- aktioner. Skatteverket hade fattat beslut om skattetillägg i novem- ber 2009. Åklagarens ansökan om stämning kom in till tingsrätten i juni 2010. Frågan som Högsta domstolen hade att ta ställning till var om Skatteverkets beslut om skattetillägg hindrade en prövning av åklagarens talan i brottmålet.19

Skattetilläggets karaktär

I beslutet konstaterade Högsta domstolen att skattetillägget är av straffrättslig karaktär eftersom förfarandet för uttag av skattetillägg ansetts vara straffrättsligt av Europadomstolen, såväl vid tillämp- ningen av Europakonventionens artikel 6 som artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet. Högsta domstolen har tidigare i rättsfallen NJA 2004 s. 510 I och II och NJA 2010 s. 168 s. I och II konstaterat att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet är tillämplig på beslut om skattetillägg. Högsta domstolen ansåg att bedömningen måste bli densamma när det gäller artikel 50 i rättighetsstadgan.20

”Samma brott”

Det grundläggande kriteriet för både skattetillägg och skattebrott är i allmänhet oriktig uppgift. Den övergripande och utlösande omständigheten för skattetillägg och ansvar för skattebrott kan enligt Högsta domstolen sägas bestå i att den skattskyldige – i ett sammanhang som har betydelse för beskattningen – har lämnat en felaktig uppgift eller har utlämnat en uppgift. Fastän förhållandena kan växla något mellan enskilda fall, måste därför skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklara- tionsuppgift anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens (2011:1244) mening. Därmed avser förfarandena ”samma brott”

18Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 18.

19Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 5.

20Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 34–37.

166

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

enligt Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll, artikel 4, och ”samma lagöverträdelse” enligt EU:s rättighetsstadga, artikel 50.21

Förhållandet mellan förbudet mot dubbla förfaranden och mervärdesskatt, inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och andra avgifter

Mot bakgrund av bedömningarna beträffande skattetilläggets straff- rättsliga karaktär och kravet att det ska röra sig om samma brott (gärning) ansåg Högsta domstolen att det genom EU-domstolens dom fick anses klart att rättighetsstadgans förbud mot dubbla förfaranden och dubbla straff är tillämpligt vid överträdelse av reglerna om mervärdesskatt.22

Frågan uppkom då i målet om vad som gäller för skatter och avgifter som inte omfattas av unionsrätten. Någon rättspraxis från Europadomstolen som gett Högsta domstolen anledning att om- pröva sitt ställningstagande i NJA 2010 s. 168 I och II, att det enligt Europadomstolens praxis fanns ett visst utrymme för flera sank- tioner beslutade av olika myndigheter för samma brott (gärning), hade inte kommit.

Beträffande inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och andra skatter uttalade Högsta domstolen bl.a. följande i beslutet. Genom att rättighetsstadgans förbud mot dubbla förfaranden omfattar den svenska mervärdesskatten, har det samlade svenska systemet med skattetillägg och skattebrott i väsentliga delar redan urholkats. Effekterna av att det underkänns också i fråga om andra skatter och avgifter blir därmed mindre ingripande. Att i rättspraxis upprätt- hålla bara vissa delar av ett system som är tänkt att vara samman- hängande skulle vidare leda till en svårförklarlig ordning och en i vissa fall svårtillämpad skillnad på likartade regelöverträdelser. Skyddet mot dubbel lagföring och dubbla straff ska alltså tillämpas också vid oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatt, arbets- givaravgifter och liknande avgifter.23

21Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 38 och 39.

22Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 44–48.

23Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 49–61.

167

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

När träder rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger in?

Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt tilläggs- protokollet aktualiseras först då någon har blivit ”slutligt” frikänd eller dömd, och enligt rättighetsstadgan inträder skyddet när det finns en ”lagakraftvunnen brottmålsdom” i det första förfarandet.

Högsta domstolen har i ett tidigare rättsfall intagit den stånd- punkten vid sin tolkning av tilläggsprotokollet, att åtalshinder före- ligger först när tiden för att överklaga ett beslut om skattetillägg har gått ut (NJA 2004 s. 510 I).

Högsta domstolen uttalar i sitt beslut bl.a. följande beträffande när rättigheten att inte blir lagförd eller straffad två gånger träder in.24 Europadomstolens praxis kan inte anses vara entydig i den här frågan. Det finns visserligen exempel på fall där Europadomstolen har godtagit parallellt pågående förfaranden (se beslut i målet mellan R.T. och Schweiz, no. 31982/96, den 30 maj 2000 och beslut i målet mellan Nilsson och Sverige, no. 73661/01, ECHR 2005-XIII, jfr EU-domstolens dom i Åkerberg Fransson-målet, punkt 33, där uttrycket ”lagakraftvunnet avgörande” används). Emellertid finns det också mål där Europadomstolen har tillämpat artikel 4 i tilläggsprotokollet trots att inget av de aktuella förfarandena hade avslutats (se dom i målet mellan Tomasović och Kroatien, no. 53785/09, den 18 oktober 2011).

Enligt svensk rätt råder ett starkt systematiskt samband mellan reglerna om rättskraft och bestämmelserna om lis pendens som rättegångshinder. Lika väl som domens rättskraft hindrar ett nytt åtal för samma gärning (res judicata, 30 kap. 9 § rättegångsbalken) innebär en pågående rättegång att ett nytt åtal inte får väckas mot den tilltalade för en gärning som han eller hon redan står under åtal för (45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken). Saken brukar beskrivas så, att när ett rättsligt förfarande – om det fullföljs – resulterar i ett avgörande som medför res judicata för en viss talan, innebär förfarandet att lis pendens föreligger med avseende på denna talan (jfr Lars Welamson, Om brottmålsdomens rättskraft, 1949, s. 110 och Per Olof Ekelöf m.fl., Rättegång III, 7 uppl. 2006, s. 270 och 275). I båda situationerna ska det ske en prövning av om det första och det andra förfarandet avser samma gärning, ett be- grepp som har samma innebörd i de två bestämmelserna. Det skydd mot nytt åtal som följer av domens rättskraft skulle försvagas

24 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 67–71.

168

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångs- hindrande verkan som ett lagakraftvunnet avgörande.

Förbudet i tilläggsprotokollet bör som svensk lag tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande svenska processuella principer, inte bara om res judicata utan också om lis pendens. Ett pågående förfarande om skattetillägg bör därför enligt grunderna för 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken innebära ett hinder mot ett åtal som avser samma oriktiga uppgift. En sådan tillämp- ning går möjligen längre än vad som följer av rättighetsstadgan. Enligt Högsta domstolens bedömning innebär en samordning av principerna om res judicata och lis pendens på det angivna sättet emellertid inte att sanktionssystemet inte svarar mot det unions- rättsliga effektivitetskravet. För att rättegångshinder på grund av lis pendens ska föreligga i brottmålet måste det dock krävas att frågan om ett uttag av skattetillägg dessförinnan har konkretiserats i det enskilda fallet. Det avgörande bör vara när Skatteverket har fattat sitt beslut om att påföra skattetillägg. Från den tidpunkten före- ligger alltså hinder mot åtal.

Juridisk person i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden

Reglerna i tilläggsprotokollet och rättighetsstadgan omfattar situa- tionen där en och samma fysiska person blir föremål för både skattetillägg och påföljd enligt skattebrottslagen för samma brott (gärning). Frågan är hur den situationen ska bedömas då skatte- tillägget riktar sig mot en juridisk person medan ett ansvar enligt skattebrottslagen skulle avse den fysiska personen som straffrätts- ligt ansvarar för den lämnade uppgiften. Högsta domstolen uttalade i sitt beslut i huvudsak följande beträffande denna fråga.25 Skyddet mot dubbla förfaranden innebär att om ett skattetillägg har tagits ut av en juridisk person på grund av en oriktig uppgift i skatte- förfarandet, är det inte i sig något hinder mot att uppgiftslämnaren åtalas för brott enligt skattebrottslagen. Förfarandet mot den juridiska personen är inte riktat mot den som har lämnat uppgiften på det sätt som krävs för att förbudet mot dubbla lagföringar ska vara tillämpligt, och sanktionerna avser olika rättssubjekt. Att den som åtalet riktar sig mot äger den juridiska personen förändrar inte den bedömningen. Att det förhåller sig på det angivna sättet enligt unionsrätten framgår så klart av förbudets ordalydelse, att frågan är

25 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 62–66.

169

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

acte clair, dvs. det är inte nödvändigt att begära förhandsavgörande av EU-domstolen.

En fysisk person kan emellertid ha krävts på betalning för skattetillägget trots att det riktar sig mot den juridiska personen. Vanligast är kanske att kravet grundas på bestämmelserna om före- trädaransvar i (numera) 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen. Det sägs där att den som i egenskap av företrädare för en juridisk person med uppsåt eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt är tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Bestämmelserna omfattar också skattetillägg. Även enligt annan lagstiftning kan en fysisk person bli ansvarig för ett skattetillägg som har påförts en juridisk person. Exempelvis gäller detta enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551) och 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är bolagsmännen i ett handelsbolag ansvariga för bolagets förplik- telser. I alla dessa fall omfattar ansvaret skatteskulder och s.k. delikts- och legalförpliktelser.

När staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg, får förbudet mot dubbel lagföring anses hindra ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot henne eller honom för samma oriktiga uppgift, även om en juridisk person är primärt ansvarig. Detta gäller också om för- farandet har varit civilrättsligt till sin natur (såsom vid en talan om ansvar på grund av de aktiebolagsrättsliga kapitalbristreglerna) och oavsett om det har rört sig om en rättegång eller ett rättsligt för- farande av något annat slag (jfr 59 kap. 11 § SFL om ansvar för del- ägare i ett svenskt handelsbolag), bestämmande är skattetilläggets straffrättsliga karaktär. Att skyddet omfattar dubbla förfaranden och inte bara dubbla straff innebär också att det saknar betydelse om staten har fått framgång med sitt krav eller inte.

Bokföringsbrott i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden

För bokföringsbrott döms den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskaps- information, eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på något annat sätt. Ett bokföringsbrott kan på olika sätt ha samband med ett oriktigt uppgiftslämnande av betydelse för be-

170

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

skattningen. Att en affärshändelse i rörelsen inte bokförts på ett korrekt sätt kan sålunda öppna för att oriktigheten medvetet eller omedvetet kommer att föras över till skatteförfarandet.

Den faktiska handling (eller underlåtenhet) som ger upphov till ett skattetillägg är emellertid att den skattskyldige annat än munt- ligen ”under förfarandet” har lämnat uppgift ”till ledning för egen beskattning” eller har lämnat en oriktig uppgift ”i ett mål om egen beskattning”. Skattetillägget förutsätter sålunda ett tillkommande faktiskt moment i skatteförfarandet som åtminstone typiskt sett ligger något senare i tiden, efter det att bokföringen för perioden har avslutats. Den faktiska handlingen (eller underlåtenheten) att inte korrekt bokföra affärshändelsen sker i allmänhet ytterligare en tid dessförinnan. De konkreta fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott kan därför normalt inte med tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skatte- tillägg.

Förbuden mot dubbla förfaranden och straff enligt tilläggs- protokollet och enligt rättighetsstadgan hindrar därför normalt inte åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut.26

6.4.2Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013

Högsta domstolen har i beslut den 16 juli 201327 tagit ställning till frågor om resning i fall då en person – i strid med Europa- konventionens förbud mot dubbla förfaranden – fällts till ansvar för skattebrott.

Målet gällde en person som hovrätten hade dömt till fängelse för fyra fall av grovt bokföringsbrott och 17 fall av skattebrott. Brotten var begångna under åren 2006–2009. Skattebrotten avsåg oriktiga uppgifter som hade betydelse för mervärdesskatt i 14 fall och för inkomstskatt i tre fall. De grova bokföringsbrotten och de skatte- brott som avsåg mervärdesskatt tog sikte på resningssökanden i hans egenskap av företrädare för ett handelsbolag.

I oktober 2010 beslutade Skatteverket att ta ut skattetillägg av handelsbolaget på grund av de oriktiga uppgifterna om mervärdes- skatt. Sökanden påfördes personligen skattetillägg för de oriktiga

26Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 punkt 40–43.

27Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö 1526-13.

171

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

uppgifter som hade betydelse för hans inkomstskatt. De besluten fattades ursprungligen under tiden november 2007–november 2009, men omprövades i mars 2011, bl.a. mot bakgrund av att några av de tidigare besluten hade grundats på skönstaxeringar. Även efter omprövningen skulle sökanden betala skattetillägg.

Högsta domstolen biföll ansökan om resning i fråga om ansvar för skattebrott grundat på oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatten. I övriga delar avslogs ansökan.

Skulle åtalet ha avvisats om det hade väckts nu?

Domstolen tog inledningsvis ställning till om åtalet skulle ha av- visats om det framförts nu.

Beträffande åtalet om grovt bokföringsbrott uttalade domstolen, med hänvisning till sitt avgörande från den 11 juni 2013, att de konkreta fakta som konstituerar ett bokföringsbrott normalt inte anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. Som huvudregel var det därför

– med tillämpning av Europadomstolens praxis – inte fråga om samma gärning i de båda fallen. Förhållandena i det föreliggande fallet ansågs inte heller ha kunnat motivera ett avsteg från huvud- regeln. Besluten om skattetillägg hade därför inte hindrat att sökanden nu åtalades och dömdes för grova bokföringsbrott. Resnings- ansökan avslogs därför i den del som avsåg åtal för grova bok- föringsbrott.

Det ansågs inte heller finnas stöd för slutsatsen att sökandens rätt kunde ha åsidosatts beträffande åtalet och domen för skatte- brott avseende mervärdesskatt. Domstolen underströk att skatte- tillägget hade tagits ut av handelsbolaget, inte av sökanden person- ligen. Därför var det inte fråga om att en och samma fysiska person hade blivit föremål för två förfaranden eller sanktioner på något sätt som stred mot tilläggsprotokollet eller rättighetsstadgan. Med hänvisning till domstolens avgörande den 11 juni 2013 uttalades att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger visserligen kan aktualiseras också då skattetillägget avser en juridisk person. Detta förutsatte dock enligt domstolen, att staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av skattetillägget. Eftersom det inte framgick att så hade skett i det aktuella fallet avslogs resningsansökan även i den del som avsåg åtal för skatte- brott avseende mervärdesskatt.

172

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

Domstolen uttalade beträffande åtalet för skattebrott avseende inkomstskatten att grunden för besluten om skattetillägg – liksom för åtalet – i samtliga fall var sökandens oriktiga uppgifter vid inkomstbeskattningen. Bedömningen ändrades inte av att de ur- sprungliga skattebesluten till en del grundades på skönstaxeringar medan omprövningen skedde med ledning av vad som hade fram- kommit senare. För att rättegångshinder i form av lis pendens skulle föreligga var det, enligt domstolen, tillräckligt att Skatte- verket hade fattat de ursprungliga besluten om skattetillägg.

Resning enligt 58 kap. rättegångsbalken och Europarättens möjliga inverkan

Domstolen fann att bestämmelserna om resning i 58 kap. rätte- gångsbalken och rättspraxis rörande de bestämmelserna inte gav tillräckligt stöd för en resning i målet. Domstolen ansåg emellertid att en svensk domstol med stöd av Europakonventionen som svensk lag – och särskilt artikel 13 – måste kunna besluta att ett mål ska tas upp på nytt utan hinder av bestämmelserna i 58 kap. rätte- gångsbalken om resning till förmån för den enskilde.

I första hand fick så anses vara fallet när det behövs för att avbryta en pågående rättighetskränkning i form av frihetsberöv- ande. Ett återupptagande kunde dock också böra ske när det inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande, såsom när ett återupptagande utgör en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse för rättighetskränkningen än de andra alternativ som står till buds.28 I det sistnämnda fallet måste det dock enligt domstolen krävas att kränkningen är allvarlig. Så ansågs kunna vara fallet om det är en viktig rättighet som har satts åt sidan eller om över- trädelsen av konventionen får ingripande återverkningar för den enskilde.

Domstolen uttalade därefter att den enskildes skydd mot att straffas två gånger för samma brott är en grundläggande rättsstatlig regel och därmed mycket viktig. Vidare var enligt domstolen att beakta att verkningarna av en fällande brottmålsdom sträcker sig utöver själva verkställigheten av påföljden och att det kan vara svårt att överblicka när alla konsekvenser har upphört. Mot den bak- grunden fann domstolen att återupptagandet av målet i de delar där

28 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö 1526-13 punkt 23 och 24.

173

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

SOU 2013:62

en överträdelse har skett i regel måste anses vara en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse än de andra alternativ som står till buds.

Ett ytterligare skäl för att rätt till resning skulle föreligga också när ett återupptagande inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande var enligt domstolen att domstolens avgörande den 11 juni 2013 underkänner hela systemet med dubbla förfaran- den och dubbla straff vid oriktig skatteuppgift, och att tillämp- ningen borde vara enhetlig oberoende av om den är framåtriktad eller tillbakasyftande.29

När förändrades rättsläget?

Domstolen fortsatte med att ta ställning till frågan från vilken tidpunkt som det svenska systemet med skattetillägg och påföljd för skattebrott skulle, på det sätt som konstaterades i domstolens avgörande den 11 juni 2013, anses ha varit oförenligt med tilläggs- protokollet i sådan mening att ett brottmål kan behöva tas upp på nytt. Domstolen fann att det svenska systemets oförenlighet med rätten enligt tilläggsprotokollet, såvitt var i fråga, fick anses ha inträffat i och med Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009 i målet mellan Zolotukhin och Ryssland och det ändrade rättsläge som domen innebar.30

Måste beslutet om skattetillägg ha vunnit laga kraft?

Enligt domstolen talar ordalydelsen i tilläggsprotokollet – och även i rättighetsstadgan – för att skyddet mot dubbla förfaranden och dubbla straff träder in när det första avgörandet vinner laga kraft, inte dessförinnan. I sitt beslut den 11 juni 2013 hade domstolen emellertid funnit att skyddsregeln skulle tillämpas också då för- farandet om skattetillägg fortfarande pågick vid tiden för åtalet. Som skäl för detta hade domstolen anfört att tilläggsprotokollet som svensk lag borde tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande processrättsliga principer. Domstolen hade vidare anfört att det skydd mot nytt åtal som följer av domens negativa rättskraft (res judicata) skulle försvagas allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångshindrande verkan (lis pendens).

29Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö 1526-13 punkt 25.

30Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö 1526-13 punkt 32.

174

SOU 2013:62

Europakonventionen, EU-rätten och de svenska sanktionssystemen

Domstolen uttalade i resningsmålet att när konventionsrätten föranleder modifieringar eller kompletteringar av den rent natio- nella rättsordningen, så långt som möjligt bör eftersträvas att det sker i harmoni med den svenska rättsordningen i övrigt, t.ex. de svenska reglerna om res judicata och lis pendens. Mot den bak- grunden uttalade domstolen att det vid en extraordinär prövning inte bör göras någon skillnad mellan en res judicata- och en lis pendens-situation, trots att den svenska lis pendens-principen inte låter sig utläsas vare sig ur unionsrätten eller konventionsrätten. Det var därför enligt domstolen möjligt att bifalla en ansökan om resning med stöd av en ordning som vilar på artikel 13 i Europa- konventionen som svensk lag, även då beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft när åtalet väcks.31

Domvilla

Domstolen framhöll också att bestämmelsen om domvilla i 59 kap. 1 § första stycket rättegångsbalken i sig är tillämplig när ett åtal har tagits upp i strid med tilläggsprotokollets (eller rättighetsstadgans) förbud mot dubbel lagföring. På samma sätt och av samma skäl som i fråga om resning ansåg domstolen att en domvilloprövning ska utgå från såväl att rättslägesförändringen skedde i februari 2009 som att lis pendens-situationen omfattas av rättsskyddet.32

31Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö 1526-13 punkt 33–37.

32Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö 1526-13 punkt 38.

175

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

7.1.2Sanktioner vid skatterättsliga överträdelser

Tilleggsskatt

De norska bestämmelserna om skattetillägg, tilleggsskatt, påminner mycket om de svenska reglerna. Bestämmelserna finns i 10 kap. ligningsloven (13 juni 1980 nr 24) avseende bl.a. tilleggsskatt på socialförsäkringsavgifter och intäkts- och förmögenhetsskatt. Det finns även andra lagar som reglerar motsvarande sanktionsavgift, exempelvis finns i merverdiavgiftsloven (19 juni 2009 nr 58) be- stämmelser om tilleggsavgift vid överträdelse av reglerna om mer- värdesskatt.

Enligt ligningsloven kan en deklarationsskyldig som har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar eller som inte har lämnat självdeklaration eller näringsbilaga påföras tilleggsskatt om under- låtenheten har eller kunde ha lett till skattemässiga fördelar.2 Något subjektivt rekvisit finns inte. Tilleggsskatt tas ut med 30 procent av den skatt som undandrogs eller kunde ha blivit undandragen.3 Beviskravet för att kunna påföra tilleggsskatt är klar sannsynlighets- overvekt.4

Det finns också möjlighet till undantag från tilleggsskatt. Sjuk- dom, ålderdom, oerfarenhet eller annan orsak hos den deklarations- skyldige är omständigheter som kan medföra att tilleggsskatt inte tas ut. Ytterligare omständigheter som kan medföra undantag från tilleggsskatt är om de oriktiga uppgifterna är förtryckta uppgifter i deklarationen, uppenbara skriv- eller räknefel, frivillig rättelse av de oriktiga uppgifterna, om den totala tilleggsskatten inte överstiger 600 kr eller om den deklarationsskyldige har avlidit.5

Syftet med tilleggsskatt är att försäkra att de deklarations- skyldiga fullgör sin upplysningsplikt och lämnar korrekta uppgifter till skattemyndigheten.6 Avsikten är att ordinär tilleggskatt ska vara en tillräcklig och effektiv sanktion i det stora flertalet fall där bl.a. frågan om oriktig uppgift kommer upp.7

2Ligningsloven § 10-2.

3Liginngsloven § 10-4.

4Rt 2008 s. 1409.

5Ligningsloven § 10-3.

6Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 49.

7Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 3.

178

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

Skjerpet tilleggsskatt

Norska regler ger även möjlighet att påföra en deklarationsskyldig skjerpet tilleggsskatt med ytterligare 15 eller 30 procent.8 Skjerpet tilleggsskatt kan tas ut om den deklarationsskyldige med uppsåt eller grov oaktsamhet har lämnat oriktiga eller ofullständiga upp- lysningar eller inte har lämnat självdeklaration eller näringsbilaga och förstått eller borde ha förstått att detta kunde ha lett till skatte- mässiga fördelar. Avsikten med skjerpet tilleggsskatt är att det ska vara ett alternativ till straff när den deklarationsskyldige har agerat med uppsåt eller grov oaktsamhet men överträdelsen inte är att bedöma som så grov att den bör polisanmälas.9

Den procentsats som väljs är beroende av storleken på det undandragna skatte- eller avgiftsbeloppet, graden av skuld och förhållandena i övrigt. Även upprepning av överträdelsen är av betydelse vid bedömningen. Det anses som en upprepning om den deklarationsskyldige inom tio år bakåt i tiden har gjort sig skyldig till liknande överträdelser. Om den deklarationsskyldige aktivt har bidragit till att klara upp de faktiska förhållandena eller helt eller delvis erkänt förhållandena så talar detta för att den lägre procent- satsen ska tillämpas.10

En förutsättning för att skjerpet tilleggsskatt ska kunna tas ut är att tilleggsskatt påförs samtidigt eller att det har påförts i ett tidi- gare beslut för samma oriktiga uppgift. I de fall tilleggsskatt tas ut i ett tidigare beslut krävs att den deklarationsskyldige i samband med beslutet underrättats om att ytterligare utredning pågår som kan resultera i påförande av skjerpet tilleggsskatt för att inte förfaran- det ska riskera att strida mot förbudet mot dubbla förfaranden.11

Beviskravet, både vad gäller frågan om uppsåt/grov oaktsamhet och de objektiva grunderna, är detsamma som på det straff- processuella området, dvs. ställt utom allt rimligt tvivel. Det är så- ledes ett annat beviskrav vid påförande av skjerpet tilleggsskatt än vid påförande av tilleggsskatt. Den omständigheten att tilleggsskatt redan har tagits ut medför alltså inte automatiskt att de objektiva grunderna är uppfyllda vid påförande av skjerpet tilleggsskatt.

8Ligningsloven § 10-5.

9Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 60.

10Lignings-ABC 2011/12, 15 februar 2012 6.5.1.

11Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 60 och 65.

179

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

Skattesvik

I § 12-1 ligningsloven finns bestämmelserna om skattesvik (skatte- brott). Deklarationsskyldig som genom uppsåt eller genom grov oaktsamhet har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar alternativt utfärdat oriktiga dokument och som förstått eller borde ha förstått att det kan leda till skattemässiga fördelar kan dömas för skattesvik till böter eller fängelse i max två år.

Anmälan till åklagarmyndigheten blir aktuell först när det rör sig om frågor av allvarlig karaktär, i fall där det är fråga om stora belopp undanhållna skatter eller avgifter eller när det är fråga om systematiskt bedrägeri. Även i fall då det handlar om grova bok- föringsbrott som riskerar skattemyndighetens funktion som kontroll- myndighet ska anmälan göras till åklagarmyndigheten.12

Grovt skattesvik

I ligningsloven § 12-2 anges att det är fråga om grovt skattesvik när ett mycket stort belopp skatt eller avgift har undandragits, om handlingen utförts på ett sådant sätt att möjligheten till upptäckt är liten, om ställning eller maktförhållande har missbrukats, om med- verkan har skett som ett led i näringsverksamhet. En sammanvägd bedömning ska göras av samtliga omständigheter vid bedömningen av om brottet är grovt eller inte. Straffet för grovt skattesvik är böter eller fängelse i högst sex år.

7.1.3Förhållandet mellan skattetillägg, skattebrott och förbudet mot dubbla förfaranden

För att följa rättsutvecklingen i Europadomstolen avseende för- budet mot dubbla förfaranden tillämpar Norge sedan januari 2010 i huvudsak ett enspårigt system där risken för otillåtna dubbla för- faranden är liten. I det enspåriga systemet väljer myndigheterna tidigt i processen vilken linje som ska drivas mot den deklarations- skyldige.

Den beslutsfattande myndigheten, normalt det skattekontor som handlägger skatteärendet, överväger om en överträdelse ska an- mälas till åklagarmyndigheten.13 Vid svårbedömda fall och vid

12Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 3.

13Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 5.

180

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

allvarliga lagbrott har den samordnande myndigheten retts- og nemndsenhetene en kvalitetssäkrande och koordinerande funktion. Det är viktigt att en anmälan görs så snart som möjligt. För att en anmälan ska göras krävs att det är fråga om skälig misstanke.

Avsikten är att de grövsta och allvarligaste lagbrotten ska an- mälas till polis och åklagare. Vid bedömningen av hur grovt brottet är beaktas storleken på det undandragna beloppet, på vilket sätt brottet utförts, exempelvis genom manipulering av bokföring, upprättande av falska och oriktiga dokument, förekomst av bulvan- förhållanden, missbruk av ställning, missbruk av någons beroende- förhållande och om intäkter och tillgångar har gömts utomlands. Upprepad brottslighet anses graverande och då beaktas brott mot skatte- och avgiftslagar tio år bakåt i tiden. Även tidigare beslut om tilleggsskatt kan påverka bedömningen.14

I de allra flesta fall där det är fråga om någon form av oriktig uppgift är avsikten att tilleggsskatt ska vara en tillräcklig sanktion. Väljer skattemyndigheten att ta ut tilleggsskatt och eventuellt skjerpet tilleggsskatt anses myndigheterna ha gjort sitt val och ett eventuellt åtal enligt straffrättsliga bestämmelser är uteslutet enligt principen om förbudet mot dubbla förfaranden. Det står emellertid skattemyndigheten fritt att utreda omständigheterna och överväga att ta ut tilleggsskatt men slutligen välja att anmäla överträdelsen för åtal utan att förbudet mot dubbla förfaranden överträds.15

I de fall då skattemyndigheten väljer att anmäla överträdelsen till polis och åklagare kan händelserna utvecklas åt olika håll.

Avskrivning

Polis och åklagare kan välja att skriva av målet av olika anledningar. Målet kan till exempel skrivas av på grund av resursbrist eller på grund av bevisläget etc. I dessa fall får skattemyndigheten tillbaka målet och kan besluta om att ta ut tilleggsskatt, förutsatt att förut- sättningarna är uppfyllda. Den deklarationsskyldige måste under- rättas om att frågan inte är slutligt avgjord med anledning av avskrivningsbeslutet utan att ytterligare beslut om tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt är att vänta.

Sammanfattningsvis kan sägas att så länge något uttalande om skuldfrågan inte görs i beslutet om avskrivning är det fritt fram för

14Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 3.

15Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt), s. 71.

181

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

skattemyndigheten att ta ut tilleggsskatt efter ett avskrivnings- beslut.16

Åtalsunderlåtelse

Beslutar åklagaren om åtalsunderlåtelse17 anses frågan vara slutligt avgjord och den deklarationsskyldige ska inte behöva förvänta sig ytterligare påföljder. Ett beslut om åtalsunderlåtelse spärrar mot en ny process i samma sak.18 Åklagaren kan besluta om åtalsunder- låtelse förutsatt att den misstänkte är bevisat skyldig till gärningen och att särskilda omständigheter föreligger som medför att det finns skäl att underlåta åtal. I dessa fall är det inte möjligt för skatte- myndigheten att meddela ett senare beslut om tilleggsskatt.

Åtal

Om frågan går till åtal betraktas målet som slutligt avgjort i sam- band med att domen i målet får laga kraft oavsett om den deklara- tionsskyldige fälls eller frias. Det finns inte någon möjlighet att påföra tilleggsskatt.

Böter

Om ett brott ska straffas med böter ska beaktas att någon tilleggs- skatt inte har påförts när bötesbeloppet fastställs. Om brottet är så grovt att fängelse är en lämplig påföljd bör detta kombineras med en bot som tar hänsyn till det undandragna beloppets storlek, till bedömningen av skuld och till omständigheterna i det enskilda fallet. Bakgrunden till detta resonemang är Høyesteretts ställnings- tagande i Rt 2004 s. 645 där boten, som utfärdades på grund av att deklaration inte lämnats, beräknades med utgångspunkt från den tilleggsskatt som skulle ha påförts vid en administrativ prövning med tillägg av det belopp som boten beräknades till enligt straff- mätningsreglerna. Departementet har för avsikt att följa utveck- lingen av praxis på anmälnings- och straffområdet för att kunna ta

16Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 71.

17Åtalsunderlåtelse regleras i 69 § straffeprosessloven (22 maj 1981 nr 25).

1874 § straffeprosessloven.

182

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

ställning till om ytterligare lagstiftning behövs på området.19 Situa- tionen omtalas också i Rt 2005 s. 129 och i Rt 2006 s. 1601.

Återuppta mål

För ett mål som är avgjort inom den straffprocessuella ramen reg- leras möjligheterna till att återuppta ett mål som slutligt avgjort i 27 kap. straffeprosessloven. Möjligheterna att återuppta ett avgjort mål är små och om det blir aktuellt måste det valda spåret följas, dvs. det kan inte bli aktuellt med administrativa sanktioner.

Förutsättningarna för att återuppta ett mål som är avgjort i den administrativa ordningen regleras i § 9-5 7 ligningsloven. Det ska särskilt beaktas om det finns nya omständigheter och om det vid det ursprungliga beslutstillfället begåtts grundläggande fel som påverkat utgången i målet. Inte heller i fråga om de administrativa målen kan det bli aktuellt att byta spår.

7.1.4Parallella förfaranden

I vissa enskilda fall där förutsättningarna är de rätta kan det vara aktuellt att driva ett parallellt förfarande förutsatt att det koordi- neras ordentligt.20

Høyesterett behandlade parallella förfaranden i en dom den 27 september 2010, Rt 2010 s. 1121. I det aktuella målet delgavs en skattskyldig misstanke om skattesvik den 14 december 2007. Samma skattskyldige underrättades den 26 augusti 2008 om att hans be- skattning skulle komma att ändras. Den 14 oktober 2008 åtalades han för skattesvik. Den 24 november 2008 påfördes han genom omprövningsbeslut ytterligare skatt och tilleggsskatt med 30 pro- cent. Den skattskyldige dömdes den 2 mars 2009 för skattesvik. Høyesterett ansåg här att det var fråga om ett parallellt förfarande eftersom det var fråga om ett sakligt och tidsmässigt samband. Den förvaltningsrättsliga och den straffrättsliga behandlingen var samman- vävd.

19 Ot.prp. nr. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 70 f.

183

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

7.2Nederländerna

7.2.1Allmänt

Under 1990-talet gjorde Nederländerna en översyn av de admini- strativa påföljderna vid skatteöverträdelser för att försäkra att reg- lerna stod i överensstämmelse med internationella konventioner som Nederländerna ingått, bl.a. Europakonventionen. Una-via- principen, som infördes 1998, är ett resultat av översynen och infördes för att förhindra brott mot principen ne bis in idem i Europakonventionen. Una-via-principen innebär att så snart en administrativ avgift tagits ut är det inte längre möjligt att inleda en brottmålsrättegång i samma sak och vice versa, dvs. en admini- strativ avgift kan inte heller tas ut om ett straffrättsligt förfarande har inletts eller avslutats.

Sedan den 1 juli 2009 finns una-via-principen reglerad i den nederländska förvaltningslagen, Algemene Wet Bestuursrecht, och i brottsbalken, Wetboek van Strafrecht. Principen är generellt tillämplig inom förvaltningsrätten, inklusive skatterätten.21

Una-via-principen innebär att överträdelser och brott enligt bl.a. skattelagstiftningen kan sanktioneras genom att en administrativ avgift påförs, att åtal väcks eller genom att den deklaratonsskyldige ingår en uppgörelse med skattemyndigheterna för att undvika det straffrättsliga förfarandet.

För att una-via-principen ska upprätthållas har man ställt upp två kriterier som, om dessa är uppfyllda, medför att frågan ska an- mälas till en brottskoordinator inom skattemyndigheten. Generellt gäller att åtal ska väckas om en administrativ påföljd inte kan anses ge ett rimligt straff i förhållande till gärningens karaktär och den deklarationsskyldiges personliga förhållanden. Åtal kan också väckas i situationer då det anses nödvändigt för att förstärka genomslags- kraften av administrativ lagstiftning. I dessa fall kan det vara så att brottet är mindre allvarligt men åtal väcks ändå. ATV-riktlinjerna (riktlinjer för rapportering, uppgörelse och åtal) strävar efter att skapa uniform tillämpning av una-via-principen men riktlinjerna medger också avsteg i individuella fall.

21 Avsnittet om Nederländerna bygger på en PM från Finansdepartementet i Nederländerna. PM:n bygger på det system som gällde före den 1 juli 2009, dvs. då una-via-principen var en skatterättslig princip. Information om dagens system finns inte på engelska men enligt uppgift påverkar förändringarna inte grunderna i systemet.

184

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

7.2.2Administrativa sanktioner

Det finns två typer av administrativa sanktioner. Den ena, verzuimboeten, är lindrigare och avsedd för mindre överträdelser och tas ut närmast automatiskt. Verzuimboeten uppgår till högst 4 920 euro, i vissa fall relateras beloppet till storleken på den undan- dragna skatten men inte alltid. Den andra administrativa sank- tionen, vergrijpboeten, är avsedd för grövre brott och kan uppgå till 100 procent av den undandragna skatten. I fall då den undan- dragna skatten går att härleda till aktiviteter utomlands kan sank- tionen uppgå till 300 procent av den undandragna skatten. Vergrijpboeten hanteras alltid manuellt och storleken på sank- tionen relateras alltid till beloppet undandragen skatt.

7.2.3ATV-processen

ATV-processen är indelad i tre delar; rapportering, urvalsmöte och trepartskonsultation. I korthet rapporterar skattehandläggaren ett misstänkt brott till en brottskoordinator på skattekontoret (varje skattekontor har en egen brottskoordinator) som överväger om förutsättningarna för att skicka anmälan vidare till urvalsmötet är uppfyllda. Med hjälp av en prioriteringslista bedömer urvalsmötet i sin tur om ärendet är värt att väcka åtal i. I prioriteringslistan nämns en rad omständigheter som är värda poäng. Ju fler poäng ett ärende får desto allvarligare anses överträdelsen vara. Urvalsmötet skickar vidare de ärenden som anses värda att väcka åtal i till trepartskonsultationen som slutligen tar ställning till om brotts- utredning ska inledas eller inte. Till stöd för att bedöma ett ärende finns utarbetade riktlinjer för rapportering, uppgörelse och åtal. Urvalsprocessen har en omfattande administration med rappor- tering och uppföljning av antalet ärenden och dess beskaffenhet och på vilken nivå ett ärende befinner sig i rapporteringskedjan. Rapportering ska också ske om varför eller varför inte åtal väcks i ett visst ärende. Rapporteringen är viktig för en enhetlig tillämp- ning av reglerna.

185

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

Rapporteringsprocess

Vid misstänkt skatteundandragande ska skattehandläggaren under- söka om de generella rapporteringskriterierna är uppfyllda. De generella rapporteringskriterierna är;

1.skatteundandragande överstigande 5 500 euro för privatpersoner och 11 500 euro för företag, och

2.uppsåt hos den deklarationsskyldige att undandra minst det ovan nämnda beloppet.

Om de generella kriterierna är uppfyllda ska skattehandläggaren rapportera ärendet till brottskoordinatorn på det aktuella skatte- kontoret.

Om det undandragna beloppet understiger de ovan nämnda beloppsgränserna avgörs ärendet administrativt av det aktuella skattekontoret.

Om det undandragna beloppet överstiger beloppsgränsen men uppsåt saknas korrigeras skatteuttaget samtidigt som en admini- strativ avgift eventuellt tas ut.

Ärenden som bedöms uppfylla rapporteringskriterierna rappor- teras av brottskoordinatorn till urvalsmötet. Om brottskoordi- natorn anser att kriterierna inte är uppfyllda skickas ärendet tillbaka till skattekontoret för handläggning och en rapport anses inte ha lämnats.

Den enskilde hålls utanför rapporteringsprocessen till dess att ett slutligt beslut har fattats i rapporteringsfrågan, dvs. den enskilde informeras genom att ett beslut om en administrativ sanktion till- sänds honom eller henne eller genom att åtal väcks.

Urvalsmötet

Urvalsmötet tar initialt ställning till om rapporteringskriterierna är uppfyllda. Om rapporteringskriterierna inte är uppfyllda skickas ärendet tillbaka till skattekontoret för handläggning. Baserat på bevisläget i ärendet tar urvalsmötet ställning till om ärendet ska utredas vidare. Bedömningen görs med hjälp av prioriteringslistan och de poäng som ett ärende tilldelas i enlighet med denna.

Ärenden som urvalsmötet anser att det är värt att väcka åtal i eller som har erhållit två eller fler poäng enligt prioriteringslistan, skickas vidare till trepartskonsultationen för en slutlig bedömning

186

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

av om åtal ska väckas eller om en uppgörelse ska träffas. Andra ärenden skickas tillbaka till det aktuella skattekontoret för att avgöras administrativt.

Trepartskonsultationen

I det inledande skedet undersöks om ärendet uppfyller åtals- eller uppgörelseriktlinjerna.

Ett slutligt beslut om åtal eller uppgörelse fattas inte förrän ärendet är slutligt utrett. Om ärendet inte accepteras som ett brott- mål skickas det tillbaka till skattekontoret för administrativ hand- läggning. För att una-via-principen ska upprätthållas krävs att beslutet om att väcka åtal eller inte fattas så snart det är möjligt i processen.

Om trepartskonsultationen anser att förutsättningar föreligger för att en uppgörelse ska träffas i ett ärende men den deklara- tionsskyldige inte fullföljer sin del går ärendet vidare till åtal.

7.2.4 Åtal och uppgörelse

Åtals- och uppgörelseriktlinjer

För att åtal ska kunna väckas eller en uppgörelse träffas krävs att överträdelsen begåtts med uppsåt. Vidare krävs att ärendet tilldelats minst två poäng enligt en prioriteringslista. Vissa, i lag uttryckligen angivna, skattebrott får inte sanktioneras med en administrativ sanktion och i dessa fall är åtal eller uppgörelse de enda möjliga sanktionerna.

I de fall då myndigheterna väljer att sanktionera en överträdelse med en uppgörelse och då det i teorin hade varit möjligt att påföra en administrativ sanktion i stället är avsikten att det belopp som fastställs i uppgörelsen ska överstiga det belopp som hade varit möjligt att påföra genom den administrativa sanktionen.

Prioriteringslistan

Prioriteringslistan innehåller 15 punkter som alla är värda en poäng. De ärenden som får flest poäng enligt listan åtalas först. Ju större belopp som undandragits i skatt desto fler poäng får ärendet. Övriga

187

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

omständigheter i listan syftar till att bedöma brottets grovhet; om det t.ex. är fråga skatteplanering, återfall, upprepade brott eller brott i kombination med annat brott.

7.3Finland

7.3.1Administrativa sanktioner vid skatterättsliga överträdelser

Skatteförhöjning

I Finland baserar sig beskattningen till stor del på deklarations- skyldigheten. Fullgörs inte den lagstadgade deklarationsskyldig- heten, kan den deklarationsskyldige påföras en administrativ sank- tion – skatteförhöjning – i samband med att beskattningen verk- ställs. Skatteförhöjning kan beslutas t.ex. när den deklarationsskyldige underlåter att uppge skattepliktig inkomst i inkomstdeklarationen eller mervärdesskatt som ska betalas i periodsskattedeklarationen. Bestämmelser om grunderna för påförande av skatteförhöjning regleras i flera olika skattelagar.

Skatteförhöjning beslutas av Skatteförvaltningen enligt samma förfarande och inom samma tid som själva beskattningsbeslutet och ansökan om ändring av beslutet om skatteförhöjning sker i den ordning som gäller för beskattningsbeslutet. Skatteförhöjning i anslutning till fysisk persons inkomstbeskattning påförs därför som regel vid den tidpunkt då beskattningen avslutas. Beskatt- ningen avslutas vid den tidpunkt som Skatteförvaltningen bestäm- mer, dock senast före utgången av oktober månad kalenderåret efter skatteåret. Yrkanden från den deklarationsskyldige om änd- ring i beskattningen avgörs av Skatterättelsenämnden, vars beslut kan överklagas till förvaltningsdomstol.

Skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen

Bestämmelser om skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen finns i 32 § lagen om beskattningsförfarande (1558/1995). Av bestäm- melsen framgår att skatteförhöjningen är graderad i olika steg utifrån hur klandervärd gärningen är.

I 1 mom. föreskrivs det om skatteförhöjning i en situation där den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet av

188

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

lindrig vårdslöshet eller deklarationen har lämnats in efter den före- skrivna tidpunkten. Skatteförhöjningen är då högst 150 euro.

Om den deklarationsskyldige har lämnat in en inkomstdekla- ration med väsentliga brister eller fel eller lämnat in uppgifterna först efter en bevisligen sänd uppmaning, kan den deklarations- skyldige i enlighet med 2 mom. påföras en skatteförhöjning på högst 800 euro.

Om den deklarationsskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligt oriktig deklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration, påförs som skatteförhöjning för den inkomst som lagts till i enlighet med 3 mom. högst 30 procent av den tillagda inkomsten. Skatteförvaltningens harmoniseringsanvis- ningar innehåller mera exakta anvisningar om skatteförhöjningens belopp i olika situationer.

Skatteförhöjning vid mervärdesbeskattningen

När det gäller mervärdesskatten finns bestämmelser om skatte- förhöjning i 182 § i mervärdesskattelagen (1501/1993). Av bestäm- melserna framgår att skatteförhöjningen är graderad utifrån hur klandervärd gärningen är. Om deklarationen innehåller en mindre bristfällighet och den deklarationsskyldige inte har följt en upp- maning att avhjälpa bristen, kan skatten höjas med högst 10 pro- cent. Har den deklarationsskyldige försummat att lämna in deklara- tion i tid eller lämnat in den väsentligt för sent kan skatten höjas med högst 20 procent. Detsamma gäller om den deklarationsskyldige har lämnat in en väsentligen ofullständig deklaration. Beror för- summelsen av deklarationsskyldigheten eller ett väsentligt fel i deklarationen på grov vårdslöshet kan skatten höjas till högst det dubbla beloppet. Har en försummelse skett eller en oriktig deklara- tion getts in i skatteundandragande syfte, ska skatten höjas med minst 50 procent och högst till det tredubbla beloppet.

Andra bestämmelser om skatteförhöjning

Bestämmelser om skatteförhöjning finns också i andra författ- ningar, t.ex. i 44 § lagen om förskottsuppbörd (1118/1996), 36 § lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) och 36 § lagen om överlåtelseskatt (931/1996). Bestämmelser om skatteförhöjning i

189

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

fråga om bilskatt och fordonsskatt finns i 59 och 59 a §§ bilskatte- lagen och 45 § fordonsskattelagen (1281/2003).

Tullhöjning

Bestämmelser om tullhöjning i anslutning till förtullning finns i 31−33 §§ tullagen (1466/1994). Sanktionerna beslutas av Tull- verket, som även sköter verkställandet och tillsynen över punkt- beskattningen. Bestämmelser om den skatteförhöjning som i huvud- sak ska tillämpas inom punktbeskattningen finns i 43−45 §§ punkt- skattelagen (182/2010).

7.3.2Straffrättsliga sanktioner vid skatterättsliga överträdelser

Skattebedrägeri m.m.

Försummelser avseende deklarationsskyldighet och lämnandet av oriktiga uppgifter kan också bedömas som straffrättsliga gärningar enligt finsk rätt. Enligt 29 kap. i strafflagen (39A/1889) kan straff för skattebedrägeri dömas ut bl.a. i fall där någon i en anmälan som lämnas för beskattningen har lämnat oriktiga uppgifter eller hemlighållit en sådan omständighet som påverkar bestämmandet av skatt. Straff för skattebedrägeri kan dömas ut endast när deklara- tionsskyldigheten har försummats uppsåtligen. Straffet för skatte- bedrägeri är böter eller fängelse i högst två år. Är brottet allvar- ligare kan subjektet dömas för grovt skattebedrägeri till fängelse i minst fyra månader och högst fyra år. Är brottet lindrigare kan subjektet dömas för lindrigt skattebedrägeri till böter. Vid lindrigt skattebedrägeri får enligt 29 kap. 3 § 2 mom. strafflagen eftergift ske i fråga om anmälan, åtal eller straff, om skatteförhöjning anses vara en tillräcklig påföljd. Bestämmelser om skatteförseelse finns i 29 kap. 4 § strafflagen.

190

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

7.3.3Ett finskt förslag om samordning av skatteförhöjningar och straffrättsliga påföljder

Den finska regeringen har i en proposition lagt fram förslag om hur skatte- och tullagstiftningen bör ändras för att vara förenlig med förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4 i sjunde tilläggsproto- kollet till Europakonventionen. Förslaget behandlas för närvarande (juli 2013) av den finska riksdagen, RP 191/2012 rd. Se särskilt avsnitt 1.4 i propositionen angående praxis avseende förbudet mot dubbla förfaranden i Finland.

Syftet med den föreslagna lagen

I propositionen föreslås att det stiftas en lag om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut. Lagens syfte är att samordna skatteförhöjning och tullhöjning som påförs som en administrativ påföljd och straff som påförs som straffrättslig påföljd, så att en fysisk person, ett inhemskt dödsbo eller en samman- slutning inte undersöks och straffas på nytt för samma gärning för vilken denna redan blivit slutligt frikänd eller dömd. Genom reg- leringen genomförs förbudet mot dubbla förfaranden enligt arti- kel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Lagens syfte är också att göra det möjligt att behandla brottmål på be- hörigt sätt och att påföra sådana påföljder för brott som står i rätt proportion till gärningen.

Enligt förslaget ska skatteförhöjning och tullhöjning även i fort- sättningen påföras i samband med att beskattnings- eller förtull- ningsbeslutet fattas. Förslaget ändrar således inte på fattandet av beskattnings- och förtullningsbeslut eller påförandet av admini- strativa sanktioner i anslutning till den skatt- eller betalnings- skyldiges försummelser, dvs. skatteförhöjning eller tullhöjning, när ärendet inte är förknippat med misstanke om något brott som borde anmälas till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för förundersökning.

För den behöriga myndigheten föreslås dock möjlighet att avstå från att påföra skatteförhöjning eller tullhöjning när beskattnings- eller förtullningsbeslutet fattas. Avsikten är att skatteförhöjning eller tullhöjning inte ska påföras, om skatteförhöjningen eller tull- höjningen eventuellt hänför sig till en gärning som den behöriga

191

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

myndigheten ska anmäla till åklagaren eller förundersöknings- myndigheten för förundersökning.

Skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut

Den föreslagna lagen ska tillämpas på skatteförhöjning eller tull- höjning som påförs fysiska personer, dödsbon och sammanslut- ningar. Det som nedan sägs om skatteförhöjning ska enligt för- slaget tillämpas också på förtullningsbeslut och tullhöjning samt på beslut som fattas och skatteförhöjningar som påförs av Trafik- säkerhetsverket.

Enligt förslaget måste skatteförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut göras inom viss föreskriven tid för att den skatt- och betalningsskyldige ska få vetskap om påföljderna av gärningen inom en rimlig och förutsägbar tid. I propositionen föreslås att förhöjning som påförs genom ett särskilt beslut i regel ska påföras senast före utgången av kalenderåret efter det att beskattnings- eller förtullningsbeslutet fattades. Tidsfristen på ett år anses vara nödvändig för att myndigheterna ska kunna utreda om det är fråga om ett sådant ärende där den behöriga myndigheten ska göra anmälan till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för för- undersökning. Själva beskattningsbeslutet genom vilket skatten påförs fattas dock som ett delbeslut på normalt sätt inom den tid som anges i lagen.

Om myndigheten stannar för att anse att det inte är fråga om något brott som borde anmälas till åklagaren eller förundersök- ningsmyndigheten, ska skatteförhöjning påföras genom ett särskilt beslut som en administrativ påföljd inom ett år. Efter det att skatte- förhöjningen påförts ska den behöriga myndigheten inte längre kunna göra polisanmälan i samma ärende, om inte myndigheten har fått bevis om nya eller nyuppdagade fakta.

Om myndigheten anser att ärendet är förknippat med en sådan gärning som ska anmälas till åklagaren eller förundersöknings- myndigheten för förundersökning, ska ingen skatteförhöjning på- föras utan ärendet överföras för att prövas vid förundersökning och i en straffprocess. Själva beskattningsbeslutet genom vilket skatten påförs fattas dock som ett delbeslut på vanligt sätt inom den tid som anges i lagen.

Skatteförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut kan efter att polisanmälan gjorts komma i fråga endast i en situation där

192

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

förundersökningsmyndigheten avslutar förundersökningen eller låter bli att utföra den eller åklagaren har fattat beslut om åtals- eftergift eller har återkallat åtalet. Beslutet om skatteförhöjning bör fattas senast före utgången av följande kalenderår efter det att beskattningsbeslutet fattades eller utan hinder av nämnda tidsfrist inom 90 dagar efter det att myndigheten får del av förundersök- ningsmyndighetens eller åklagarens frikännande beslut.

Syftet med regleringen är att säkerställa att skatteförhöjning påförs i de situationer där ärendet inte avgörs i domstol. Det är möjligt att påföra skatteförhöjning, eftersom ärendet inte i för- undersökningen anses vinna laga kraft eller bli slutligt på så sätt att ärendet inte längre skulle kunna behandlas i en administrativ pro- cess på grund av Europakonventionen. I situationer som dessa ska den administrativa påföljden fastställas i enlighet med likställighets- principen så att Skatteförvaltningen, Tullverket eller Trafiksäker- hetsverket undersöker och bedömer förutsättningarna för att på- föra skatteförhöjning enligt bestämmelser som ska tillämpas lika på alla skatt- eller betalningsskyldiga som omfattas av nämnda myndig- heters behörighet, och därför är den föreslagna tidsfristen på 90 dagar nödvändig. Det saknar betydelse på vilken grund förunder- sökningen avslutas eller inte görs.

Av propositionen framgår att skatteförhöjning kan påföras genom särskilt beslut också i det fallet att förundersökningen eller åtalsprövningen inte leder till ytterligare åtgärder därför att för- undersökningsmyndigheten eller åklagaren, i enlighet med en möj- lighet som föreslås i propositionen, prövar att en sanktion som på- förs i en administrativ process är en tillräcklig påföljd.

Ny prövning och sökande av ändring

I propositionen föreslås bestämmelser i strafflagen som innebär att åtal inte kan väckas och dom inte meddelas i ett brottsärende som avses i strafflagen 29 kap. 1−4 §§ (skattebedrägeri, grovt skatte- bedrägeri, lindrigt skattebedrägeri och skatteförseelse), 46 kap. 4, 5 och 7−9 §§ (smuggling, lindrig smuggling och tullredovisnings- brott, grovt tullredovisningsbrott och lindrigt tullredovisningsbrott) eller 50 a kap. 1−3 §§ (alkoholbrott, grovt alkoholbrott och lindrigt alkoholbrott), om samma person redan har påförts skatteförhöj- ning eller tullhöjning som blivit slutlig i samma ärende. Åtal anses dock kunna väckas och dom meddelas, om det efter förhöjningen

193

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

har påförts framkommit bevis om nya eller nyuppdagade fakta. Regleringen bedöms uppfylla kraven i principen ne bis in idem i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.

I propositionen berörs också situationer där en skatt- eller betalningsskyldig blir skönsbeskattad i avsaknad av deklaration. I dessa fall kan det korrekta skattebeloppet komma fram efter sköns- beskattningsbeslutet, t.ex. vid en skattegranskning där man får uppgifter om verksamhetens faktiska art och omfattning och andra omständigheter som inverkar på beskattningen. Enligt proposi- tionen ska ett ärende som gäller påföljder för försummelse av deklarationsskyldigheten kunna behandlas på nytt utan hinder av att en skatteförhöjning som påförts tidigare för samma skatteår eller skatteperiod har vunnit laga kraft. Det är då enligt proposi- tionen fråga om en situation som avses i artikel 4.2 i sjunde tilläggs- protokollet till Europakonventionen, där ett mål kan tas upp på nytt om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omstän- digheter. Försummelsen av deklarationsskyldigheten kan i detta fall behandlas som ett brottmål.

Enligt propositionen söks ändring i skatteförhöjning som på- förts genom ett särskilt beslut inom samma tid och enligt samma förfarande som ändring kan sökas i det beskattningsbeslut som försummelsen eller gärningen hänför sig till. Ändring kan alltid sökas inom 60 dagar från den dag då den som har rätt att söka ändring har fått del av beslutet. På detta sätt söks ändring inom det administrativa förfarandet och i sista hand behandlas besvären av förvaltningsdomstolen eller högsta förvaltningsdomstolen.

Skyldighet att lämna uppgifter till den behöriga myndigheten

I propositionen föreslås regler om skyldighet för förundersök- ningsmyndigheten, åklagaren och domstolen att lämna uppgifter till Skatteförvaltningen, Tullverket och Trafiksäkerhetsverket för påförande av skatteförhöjning genom ett särskilt beslut. Det som här sägs om skatteförhöjning avser i tillämpliga delar även tull- höjning.

Förundersökningsmyndigheten ska delge den behöriga myndig- heten ett brottmål som kommit för förundersökning och tillställa denna de handlingar som erhållits och upprättats för förundersök- ningen, om ett brottmål som avses i 29 kap. 1−4 §§ (skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri, lindrigt skattebedrägeri och skatteförseelse),

194

SOU 2013:62

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

46 kap. 4, 5 och 7−9 §§ (smuggling, lindrig smuggling och tull- redovisningsbrott, grovt tullredovisningsbrott och lindrigt tull- redovisningsbrott) eller 50 a kap. 1−3 §§ (alkoholbrott, grovt alko- holbrott och lindrigt alkoholbrott) strafflagen har kommit till förundersökningsmyndigheten för undersökning av någon annan orsak än en polisanmälan från den behöriga myndigheten.

Förundersökningsmyndigheten ska för behandlingen av ett ärende som gäller skatteförhöjning delge den behöriga myndig- heten beslutet om att förundersökningen avslutas eller beslutet om att förundersökning inte görs i ovan nämnda brottmål. Det är nöd- vändigt att lämna uppgifterna för att säkerställa att den behöriga myndigheten är medveten om att förundersökning inleds. För- farandet säkerställer att personen i fråga inte undersöks och straffas för samma sak i strid med förbudet mot dubbla förfaranden. När beslutet om att förundersökningen avslutas eller beslutet om att förundersökning inte görs har delgivits den behöriga myndigheten, kan denna vidta åtgärder för att påföra skatteförhöjning i en situa- tion där ärendet inte går vidare till domstolen i en straffprocess.

Uppgifter om att förundersökning inleds ska lämnas omedelbart utan att förundersökningen ändå äventyras, och övriga uppgifter ska lämnas omedelbart efter det att beslutet fattades eller straffet utfärdades. Uppgifterna ska lämnas till den behöriga myndigheten utan hinder av sekretessbestämmelserna och andra begränsningar som gäller erhållandet av uppgifter.

På motsvarande sätt ska åklagaren delge den behöriga myndig- heten sitt beslut om åtalseftergift eller straff som bestämts vid strafforderförfarande i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–4 §, 46 kap. 4, 5 och 7–9 § eller 50 a kap. 1–3 § strafflagen. Samma skyldighet att lämna uppgifter gäller även domstolarna i fråga om innehållet i en dom.

Den behöriga myndighetens skyldighet att göra en polisanmälan

I propositionen föreslås att det i strafflagen tas in bestämmelser om när den behöriga myndigheten kan avstå från att göra polisanmälan i fråga om brott som avses i 29 kap. 1−4 §§, 46 kap. 4, 5 och 7−9 §§ eller 50 a kap. 1−3 §§ strafflagen. Enligt förslaget kan efter- gift ske i fråga om anmälan, förundersökning, åtal eller straff, om en förväntad eller påförd skatteförhöjning eller tullhöjning anses vara en tillräcklig påföljd. Syftet med förslaget är att en straff-

195

Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder

SOU 2013:62

process inte ska inledas i de fall där den administrativa påföljden vid en helhetsbedömning anses vara en tillräcklig påföljd. Grovt skatte- bedrägeri, liksom övriga grova former av ovan nämnda brott ska dock alltid anmälas till åklagaren.

7.4Danmark

I Danmark finns inte regler om administrativa sanktioner för skatterättsliga överträdelser. I Danmark sanktioneras skatterättsliga överträdelser med böter och i särskilt grova fall med fängelse.

7.4.1Skattebrotten

De typiska skattebrotten är när en skattskyldig lämnar oriktiga uppgifter till eller underlåter att svara på förfrågan från ToldSkat (skattemyndigheten). Den oriktiga uppgiften ska lämnas som ett led i beskattningsförfarandet. En överträdelse är straffbar endast om den begåtts uppsåtligt eller med grov oaktsamhet. Brottet anses fullbordat när den oriktiga uppgiften kommer in till skattemyndig- heten. Både den skattskyldige själv och andra som lämnat upplys- ningar beträffande ett visst skattesubjekt kan straffas. Bestämmel- sen om straffansvar för oriktiga uppgifter finns i 13 § skatte- kontrolloven.

En handling som begås med grov oaktsamhet straffas med böter. Den skattskyldige kan välja att medverka i utredningen med den följden att processen kan stanna inom skattemyndigheten och hållas utanför offentlig insyn. Väljer den enskilde att inte medverka i utredningen skickas utredningen oftast vidare till polisen för ytter- ligare åtgärd och då gäller inte skattemyndighetens sekretess längre.

Det grova uppsåtsbrottet straffas med fängelse och böter, jfr 289 § straffeloven.

7.4.2Bødeforelæg

Normalt hanteras straffbelagda gärningar av polisen och avslutas i domstol. Under förutsättning att överträdelsen av skatte- eller avgiftslagen inte är så grov att fängelsestraff finns i straffskalan kan skattemyndigheten hantera överträdelsen som en bødesag.

196

8 Alternativa lösningar

8.1Olika alternativ

Enligt direktiven bör systemen med skattetillägg och skattebrott samt tulltillägg och tullrättsliga brott ses över i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda och åstadkomma en bättre sam- ordning av sanktionsformerna. Av direktiven följer vidare att effek- tiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket ska bibehållas.

Vad som sägs i detta kapitel om skattetillägg och skattebrott har i allt väsentligt betydelse även för tulltillägg och tullrättsliga brott.

Dagens system innebär att den som t.ex. har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration kan påföras två olika sanktioner, en administrativ och en straffrättslig. Sanktionerna påförs i olika förfaranden. Skattetillägget tas ut av Skatteverket och en överpröv- ning sker i allmän förvaltningsdomstol. Straff för brott prövas och döms ut av allmän domstol efter yrkande av åklagaren. I grunden är de två förfarandena skilda från varandra även om vissa samord- ningsregler finns. Detta innebär normalt att den enskilde måste argumentera i fråga om den oriktiga uppgiften i två skilda pro- cesser.

Den nuvarande ordningen har utsatts för kritik från olika håll. En svaghet i systemet är att processen inte är sammanhållen för den enskilde och att denne måste argumentera om i princip samma sak i olika förfaranden. Detta kan medföra praktiska olägenheter och torde även kunna leda till att kostnaderna för den enskilde att ta till vara sin rätt ökar. I systemet finns det regler som innebär att en redan beslutad sanktion ska beaktas vid utdömande av en annan sanktion för samma oriktiga uppgift. I och med att sanktionerna beslutas vid skilda tillfällen av olika myndigheter kan det sättas i fråga om en samlad bedömning av sanktionerna kan ske på ett tillfredsställande sätt. De två skilda förfarandena kan också inne-

199

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

bära att den samlade sanktionsprövningen, utifrån t.ex. en oriktig uppgift, tar lång tid.

Enligt direktiven ska vi undersöka olika alternativa lösningar som kan stärka rättssäkerheten ytterligare. Undersökningen bör till att börja med omfatta de alternativ som särskilt pekas ut i direk- tiven, dvs. dels ett system som innebär en plikt för det allmänna att vid en viss tidpunkt välja mellan att ta ut en administrativ sanktion eller att anmäla ett misstänkt brott, dels ett system där de admini- strativa och de straffrättsliga sanktionerna hanteras i en och samma domstol.

I ett system där det allmänna ska välja sanktion är utgångs- punkten att bara en sanktion kan förekomma för ett visst händelse- förlopp, antingen en administrativ eller en straffrättslig. En kon- sekvens av ett renodlat vägvalssystem är att en skattskyldig kan gå helt fri från båda sanktionerna om ett straffrättsligt åtal ogillas.

Tanken med ett system där de båda sanktionsformerna samman- förs i ett förfarande är att man då, som i dag, skulle kunna ta ut både en administrativ och en straffrättslig sanktion för ett visst händelseförlopp. Frågan skulle kunna prövas i en enda process och sanktionerna skulle kunna påföras i ett sammanhang.

En undersökning och analys av de två alternativen presenteras i det följande.

Utöver de två nämnda alternativen har vi även undersökt möj- ligheten att låta det nuvarande sanktionssystemet kvarstå men med den förändringen att förfarandena binds ihop av så tydliga tids- ramar att processerna kan sägas utgöra ett förfarande. Vår slutsats är emellertid att en sådan reglering inte skulle vara lämplig, bl.a. eftersom utrymmet för parallella förfaranden enligt Europakonven- tionen är otydligt avgränsat. Denna slutsats får anses ha blivit bekräftad genom Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12. Någon vidare presentation av vår undersökning i denna del redovisas därför inte i det följande.

200

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

8.2Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller administrativ sanktion

8.2.1Allmänt

I detta avsnitt behandlar vi ett alternativ som går ut på att det all- männa, vid en viss tidpunkt i processen, när den enskilde t.ex. lämnat en oriktig uppgift tvingas att välja mellan att göra en an- mälan om brott eller ta ut skatte- eller tulltillägg. Huvudprincipen i vägvalssystemet är att den enskilde endast ska påföras en sanktion för en och samma oriktiga uppgift, antingen skattetillägg/tulltillägg eller en straffrättslig sanktion.

8.2.2Vägvalet i Nederländerna, Norge och Finland

I Norge arbetar skattemyndigheten efter interna anmälnings- instruktioner som utformats av Skattedirektoratet för att identi- fiera de brott som är av sådan karaktär att de ska anmälas till åklagaren för vidare utredning. Valet styrs i huvudsak av brottets karaktär och beloppsgränser. I de fall då åklagarmyndigheten finner att det inte finns grund för att väcka åtal av en eller annan anledning skickas ärendet tillbaka till skattemyndigheten för fort- satt handläggning. Enligt norsk uppfattning är detta oproblematiskt i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden i Europa- konventionen, eftersom det är den ursprungliga utredningen som fortsätter. Det är dock av stor vikt att den enskilde underrättas om att ärendet inte är avslutat, utan att det sänds tillbaka till anmälaren för fortsatt utredning och att tilleggsskatt eventuellt kan komma att påföras (se avsnitt 7.1.3).

I Nederländerna är det en brottskoordinator inom skattemyndig- heterna som efter anmälan från skattehandläggaren anmäler miss- tänkt brott till ett urvalsmöte. Skattehandläggaren identifierar brotts- misstanken efter två givna kriterier, uppsåt och en beloppsgräns. Anser urvalsmötet att kriterierna för brottsanmälan är uppfyllda skickas ärendet vidare till en trepartskonsultation för en slutlig bedömning. Både urvalsmötet och trepartskonsultationen bedömer ärendet utifrån en prioriteringslista. Prioriteringslistan innehåller en rad omständigheter som är värda poäng och ärendet tilldelas poäng efter vilka omständigheter som är för handen. Det ärende som har flest poäng går vidare till åtal först. Även Nederländerna

201

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

accepterar att ärendet sänds tillbaka till skattemyndigheterna om urvalsmötet eller trepartskonsultationen finner att grund för att väcka åtal eller träffa en uppgörelse inte finns (se avsnitt 7.2.3).

I Finland ges, enligt det där föreliggande förslaget, den behöriga myndigheten möjlighet att avstå från att påföra skatteförhöjning när beskattningsbeslutet fattas. Avsikten är att skatteförhöjning inte ska påföras om skatteförhöjningen hänför sig till en gärning som den behöriga myndigheten avser att anmäla till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för förundersökning. Skatteförhöj- ning genom ett särskilt beslut kan, efter det att polisanmälan har gjorts, komma i fråga endast i en situation där förundersöknings- myndigheten avslutar förundersökningen eller låter bli att utföra den eller åklagaren har fattat beslut om åtalseftergift eller har åter- kallat åtalet (se avsnitt 7.3.3).

8.2.3Vem ska välja väg?

I ett system där det allmänna väljer väg, den administrativa eller den straffrättsliga, är frågan vilken myndighet som är bäst lämpad att fatta valbeslutet.

I dagsläget utreder och handlägger Skatteverket beskattnings- frågan. Skatteverket är skyldigt att anmäla misstänkta brott till åklagaren. För att identifiera misstänkta brott och för att kunna besluta om vilka ärenden som ska anmälas arbetar Skatteverket efter en riksrutin och en s.k. minneslista. Myndigheten ska vid pröv- ningen av om anmälan ska göras inte bedöma några subjektiva rekvisit. Det framstår som ändamålsenligt om Skatteverket även fortsättningsvis skulle ansvara för brottsanmälningar. Skyldigheten att anmäla brott kan emellertid behöva förändras (se avsnitt 8.2.6).

8.2.4När ska vägvalet ske?

För att stärka rättssäkerheten för den enskilde bör vägvalet ske så tidigt som möjligt i processen eftersom förutsebarheten för honom eller henne då ökar. Det allmänna måste dock ges en rimlig möj- lighet att utreda ärendet för att kunna fatta ett riktigt och väl- grundat beslut. Redan enligt nu gällande ordning ska anmälan ske när det finns anledning att anta att ett brott har begåtts. I många fall tillämpas dock bestämmelsen på så sätt att anmälan sker först

202

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

efter att Skatteverket har fattat sitt beslut i beskattningsfrågan. Av Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 följer att ett beslut av Skatteverket om att ta ut skattetillägg spärrar mot att åklagaren därefter väcker åtal. En anmälan om skattebrott bör således inte kunna ske efter det att Skatteverket beslutat om skattetillägg.

Skatteverket har i valsituationen att välja mellan att sanktionera en oriktig uppgift administrativt eller att anmäla misstänkt brott till åklagaren. Skatteverket får i samband med beslutet att ta ut skatte- tillägg anses ha fattat ett beslut som förhindrar annan myndighet från att agera i samma ärende. Dessförinnan kan det inte anses ha förekommit någon handläggning som har lis pendens-verkningar, dvs. någon handläggning som formellt hindrar inledandet av ett nytt förfarande i samma ärende, med avseende på ett åtal för samma uppgiftslämnande.

Väljer Skatteverket däremot att anmäla ett misstänkt brott till åklagaren bör rätten att besluta om ärendets fortsatta hantering gå över till åklagaren. Åklagaren är i sin tur bunden av bestämmelser om förundersökningsplikt och åtalsplikt men det är åklagaren som efter en brottsanmälan är den beslutande myndigheten. Det är först när åklagaren beslutar om att t.ex. väcka åtal i en fråga som ett slutligt val får anses ha gjorts och ärendet går den straffrättsliga vägen. Åklagaren kan dock även fatta andra beslut, som medför att Skatteverket skulle kunna få tillbaka beslutanderätten i ärendet med den konsekvensen att ärendet i stället ska gå den administrativa vägen.

En fråga att ta ställning till är när den enskilde bör underrättas om ett valbeslut som fattats i vägvalssystemet. I Nederländerna informeras den enskilde inte alls om skattemyndighetens förehav- anden. Först när valet är klart får den enskilde ett beslut om admini- strativ eller straffrättslig åtgärd.

Sammanfattningsvis kan sägas att det bör vara Skatteverket som förfogar över det inledande valet. För att Skatteverket ska ha någon reell valmöjlighet behöver anmälningsplikten i 17 § skattebrotts- lagen (1971:69) förändras (se vidare avsnitt 8.2.6). Anmälnings- plikten kräver annars att i princip samtliga ärenden där brott miss- tänks anmäls. Beslutar Skatteverket om att anmäla en brottsmiss- tanke, förfogar åklagaren över ärendet. Åklagarens hantering av ärendet styrs av bestämmelser om förundersökningsplikt och åtals- plikt.

203

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

8.2.5Återgång till anmälande myndighet

Utgångspunkten är att det allmänna i vägvalssystemet är bundet av sitt vägval. Det finns dock anledning att ta ställning till hur de situationer bör hanteras då ärendet avslutas hos åklagaren utan att ärendet slutligt har prövats i sak. I dessa ärenden finns det ofta förutsättningar för att ta ut en administrativ sanktion eftersom en oriktig uppgift kan ha lämnats. Det stora flertalet brottsmisstankar avslutas genom beslut om att inte inleda förundersökning, lägga ned förundersökningen eller med ett beslut om förundersöknings- begränsning (se bilaga 4, tabell 2–6). Finns det i bl.a. dessa situa- tioner anledning att ”backa tillbaka” ärendet för fortsatt utredning hos den ursprungliga myndigheten?

I betänkandet Sanktionsavgifter på trygghetsområdet (SOU 2011:3) anges att en återrapportering från polis och åklagare till bl.a. den anmälande förvaltningsmyndigheten för ställningstagande till frågan om sanktionsavgift, skulle kunna utsätta den enskilde för två separata förfaranden och orsaka svåröverblickbara konsekven- ser om förundersökningen läggs ned.1 I remissvaren var bl.a. Skatte- verket kritiskt till att ett ärende inte skulle tillåtas ”backa tillbaka”.

I dagsläget gör Skatteverket sällan en brottsanmälan utan att redan ha övervägt eller tagit ut skattetillägg i samma ärende. Att i ett vägvalssystem låta de ärenden som t.ex. en åklagare skriver av vara helt utan sanktion framstår som stötande. En brottsmisstänkt person som lämnat oriktig uppgift i deklarationen skulle då hamna i ett bättre läge jämfört med den person som lämnat samma eller liknande oriktiga uppgift men där skattetillägg tagits ut och brotts- anmälan inte gjorts. Avgöranden som inte innefattar ett slutligt friande eller fällande av den misstänkte inbegrips inte i förbudet mot dubbla förfaranden i Europakonventionen. De beslutssitua- tioner som bör bedömas närmare med beaktande av förbudet mot dubbla förfaranden är då åklagaren beslutar att inte inleda för- undersökning eller att lägga ned åtalet eller förundersökningen. Åklagaren kan också besluta om åtalsunderlåtelse eller förunder- sökningsbegränsning eller att utfärda ett strafföreläggande.

Har åklagaren inte inlett någon förundersökning eller lagt ned förundersökningen är det lämpligt att ärendet kan bli föremål för ytterligare utredning hos Skatteverket och ett eventuellt beslut om skattetillägg. Fattar Skatteverket beslut avseende skattetillägg i

1 SOU 2011:3 s. 140 ff.

204

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

ärendet får åklagaren inte i ett senare skede besluta om att t.ex. öppna upp förundersökningen igen.

8.2.6Anmälningsskyldigheten

Skatteverket har i dag en skyldighet att anmäla misstänkta brott enligt 17 § skattebrottslagen. Anmälningsplikten innebär att i prin- cip endast brott som rör ett mindre belopp inte anmäls. Av stati- stiken (se bilaga 4, tabell 2–6) kan utläsas att det stora flertalet anmälda brottsmisstankar avslutas utan att åklagaren åtalar eller slutligt prövar skuldfrågan. I nästan alla fall som Skatteverket i dag anmäler till åklagarna för brottsmisstanke har skattetillägg tagits ut eller kommer att tas ut.

I ett vägvalssystem där anmälningsplikten behålls oförändrad för Skatteverket skulle utfallet bli detsamma. Flertalet anmälningar skulle komma tillbaka ganska snart till Skatteverket och ytterligare en stor del skulle komma tillbaka något senare efter grundligare utredning av åklagarna. Det kan därför ifrågasättas om inte anmäl- ningsplikten måste förändras i ett vägvalssystem.

I Norge och Nederländerna, som tillämpar ett vägvalssystem, synes anmälningsplikten vara utformad så att endast brott av allvarligare karaktär anmäls medan lindrigare brott som bedömts tillräckligt sanktionerade med en administrativ sanktion inte an- mäls. I Nederländerna anmäls ett misstänkt brott under förutsätt- ning att två kriterier är uppfyllda; det ska föreligga uppsåt och den undandragna skatten måste uppgå till minst 5 500 euro för privat- person och 11 500 euro för företag. I Norge ska ett misstänkt brott anmälas om det föreligger skälig misstanke, det undandragna skatte- beloppet uppgår till ett betydande belopp och med beaktande av brottets karaktär.

Med hänsyn till hur anmälningsskyldigheten ser ut i Nederländerna och Norge finns det också anledning att jämföra sanktionerna.

I Nederländerna används i de allra flesta fallen den admini- strativa sanktionen skattetillägg. Skattetillägg finns i två olika nivåer, en lägre som avser lindriga överträdelser och en högre som är en mycket kännbar ekonomisk sanktion. Åtal och brottmålsprocess används i de allra grövsta fallen. Norge har ett liknande sank- tionssystem som använder sig av tilleggsskatt i de flesta fallen av skatteöverträdelser, skjerpet tilleggskatt tillsammans med tilleggs- skatt i de mindre grova brotten och åtal i de riktigt grova fallen.

205

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

För att ett vägvalssystem, liknande det i Norge eller Nederländerna, ska kunna införas i Sverige bör anmälningsplikten förändras och som en följd av detta bör sannolikt även de skatterättsliga brotten ses över.

En ordning där någon annan än Skatteverket skulle ansvara för brottsanmälningar framstår som mindre lyckad. Om anmälnings- skyldigheten skulle komma att utformas på ett sådant sätt att Skatteverket ska göra en mer kvalificerad bedömning av straffrätts- lig karaktär än vad som är fallet i dag, torde det emellertid upp- komma ett behov av att på olika sätt förstärka kompetensen hos Skatteverket för att säkerställa att handläggningen blir likformig och rättssäker. I denna del kan tänkas olika lösningar. Skatteverket kan t.ex. vid sin prövning få biträde av åklagare eller genom rekry- teringar bygga upp en egen kompetens inom myndigheten.

8.2.7Kommunikation och sekretess

Ett rättssäkert vägvalsystem kräver ett nära samarbete mellan åklagaren och Skatteverket vid vägvalet för att säkerställa att dubbla förfaranden inte uppkommer. Även om Skatteverket står för det stora flertalet av anmälningar till åklagaren går det inte att bortse från att brottsanmälningar kan komma från annat håll. I fall där anmälan kommer från annan än Skatteverket bör åklagaren kom- municera med Skatteverket innan utredning påbörjas för att för- säkra sig om att någon administrativ sanktionsprocess inte har inletts som skulle förhindra ett påbörjande av en brottsutredning. I dag föreligger det sekretess mellan myndigheterna så länge en brotts- anmälan inte är gjord i ett ärende. Detta skulle i viss mån kunna hindra en utökad kommunikation.

8.2.8Skattetillägg som tilläggssanktion

I ett finskt lagstiftningsarbete har det diskuterats en modell där man har kvar den administrativa sanktionen skattetillägg i kombi- nation med en fällande brottmålsdom.2 Modellen fanns dock inte

2 Promemoria, Regeringens proposition till Riksdagen med förslag till lag om skatteförhöj- ning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till lagstiftning som har samband med den, 4.7.2012 version s. 19.

206

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

kvar när det slutliga förslaget till lagstiftning lades fram i finska regeringens proposition RP 191/2012 rd.

Enligt den skisserade modellen skulle skattetilläggsfrågan vilande- förklaras hos Skatteverket under tiden då allmän domstol prövade den straffrättsliga frågan. Efter en fällande dom skulle Skatteverket få en kortare tid, 60 dagar, på sig att besluta om att påföra skatte- tillägg, baserat på skuldbedömningen i brottmålet.

Systemet med att ”hänga på” skattetillägget innebär att den enskilde får både en straffrättslig och en administrativ sanktion för en viss gärning. Fortfarande skulle den enskilde gå helt fri om den allmänna domstolen friar honom eller henne från brottsmiss- tankarna. I den finska diskussionen grundade sig möjligheten att hänga på skattetillägget vid en fällande dom på Europadomstolens beslut i målet Nilsson mot Sverige.3 Av rättsfallet följer bl.a. att en situation med dubbla förfaranden inte uppkommer om en admini- strativ sanktion helt grundar sig på skuldprövningen i en fällande straffrättsdom, förutsatt att det sker nära i tiden och är en för- väntad och känd sanktion för den enskilde.

Det kan också diskuteras om det är möjligt att vända på situa- tionen och ta ut skattetillägg vid en friande dom från allmän dom- stol. Den omvända situationen skulle kunna innebära att allmän domstol i domen uttalar sig om den skattetilläggsgrundande om- ständigheten och konstaterar i domslutet att omständigheten före- ligger. Baserat på att det föreligger en skattetilläggsgrundande omständighet enligt en dom från allmän domstol som fått laga kraft skulle sedan Skatteverket ta ut skattetillägg med beaktande av gäll- ande bestämmelser. Skatteverket skulle alltså inte göra någon ny prövning av skuldfrågan. Det är enbart fråga om en sanktion som hängs på med beaktande av de regler som gäller för sanktionen. Den enskilde skulle kunna ges möjlighet att klaga på beslutet om skattetillägg till allmän förvaltningsdomstol.

En fördel med ”tilläggssanktionen” är att det allmänna kan säker- ställa att en oriktig uppgift, eller en annan skattetilläggsgrundande omständighet, inte blir helt osanktionerad. Man skulle då undvika den stötande situation som kan uppkomma om två liknande upp- gifter sanktioneras olika, den ena inte alls och den andra med skattetillägg. Att allmän domstol, genom att konstatera i domslutet t.ex. att oriktig uppgift har lämnats, skulle binda Skatteverket och

3 Europadomstolens beslut (2005-12-13) i målet Nilsson mot Sverige.

207

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

eventuellt senare även förvaltningsdomstolarna vid sitt avgörande är inte en helt främmande ordning. En jämförelse kan här göras med mål om återkallelse av körkort.

En stor svaghet från rättssäkerhetssynpunkt i ett vägvalssystem med tilläggssanktion är att detta riskerar att framstå som svåröver- skådligt och förvirrande för den enskilde. Överklagas både tings- rättens dom och Skatteverkets efterföljande beslut kan systemet leda till två domstolsprocesser, vilket kan uppfattas som mycket påfrestande för den enskilde. Missförstånd kan sannolikt också uppstå om vad som omfattas av det efterföljande förfarandet. Det kan därför förväntas bli vanligt att en enskild i förfarandet om tilläggssanktion argumenterar i frågan om han eller hon gjort sig skyldig till felaktigheten eller passiviteten i fråga, trots att denna fråga inte omfattas av ärendet hos Skatteverket. Ett annat problem som uppstår är att två domstolar kommer att skapa praxis vad avser begreppet oriktig uppgift.

8.3Ett förfarande i en domstol

8.3.1Allmänt

Här presenteras ett alternativ där bedömningen av skattesanktionerna samlas i en domstol. Ett system där de straffrättsliga och admini- strativa sanktionerna bedöms i en och samma domstol kan grovt sett byggas upp enligt två modeller. Antingen tar allmän domstol över mål om skattetillägg från förvaltningsdomstolarna, eller så övertar förvaltningsdomstolarna skattebrottmål från allmän dom- stol. Inrättandet av en helt ny domstol får antas vara förenat med betydande kostnader och torde därför inte vara något alternativ som utredningen behöver överväga närmare.

Svårigheterna vid utformningen av ett förfarande i en domstol ligger därför bl.a. i att närmare avgränsa vilka måltyper som lämp- ligen bör överföras till den handläggande domstolen och i att sammanföra de olika processordningarna. Ett förfarande i en dom- stol innebär att två vitt skilda processordningar kan komma att tillämpas i ett och samma mål. En grundläggande förutsättning inom skatterätten är att skatteprocessen i domstol styrs av skatteför- farandelagen och förvaltningsprocesslagen. Att brottmålet styrs av rättegångsbalken är en lika grundläggande förutsättning inom straffrätten. De skillnader som finns mellan processerna måste

208

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

hanteras för att ett samlat förfarande i en domstol ska kunna utgöra ett regleringsalternativ.

Förfarandet i en domstol kan också förväntas kräva förändringar av den handläggning av skattetilläggs- och skattebrottsärendena som föregår domstolsförfarandet. Här kan det finnas skäl att över- väga om utredningen av de två sanktionsformerna måste ändras och vem eller vilka som ska besluta om sanktionen och föra det all- männas talan i en samlad process. Ett samordnat skattetilläggs- och skattebrottsförfarande i en domstol torde som utgångspunkt förut- sätta att ärendena anhängiggörs samtidigt eller i vart fall koordi- nerat i domstolen. Detta kräver i sin tur att den eller de som för det allmännas talan i processen i viss mån kan utreda och förbereda frågorna i ett sammanhang. Systemet måste sannolikt utformas så att sanktionsfrågorna i någon mån utreds tillsammans eller i vart fall koordineras inför domstolsbehandlingen.

Troligen måste det allmänna även i ett system med ett för- farande i en domstol i någon utredningsfas välja om enbart en sanktion ska påföras eller om man vill påföra två sanktioner, vars handläggning då måste samordnas. Utreds och beslutas sanktionerna fortsatt enligt nuvarande ordning kommer handläggningen i en domstol gå ut på att pröva åklagarens yrkanden (åtalet) och att överpröva Skatteverkets beslut om skattetillägg. I ett sådant system torde det bli mycket svårt att uppnå en samordnad domstolspröv- ning av sanktionerna. Även om Skatteverket strävar efter att sam- ordna sitt beslutsfattande med åtalet, kommer det inte vara möjligt att förutse när skattetilläggsmålet kommer att anhängiggöras vid domstolen som en följd av den enskildes överklagande.

8.3.2Att flytta mål om skattetillägg till allmän domstol

Samlas sanktionsförfarandena i allmän domstol kommer skatte- tilläggsfrågan på något sätt att behöva bli en del av rättegången i brottmålet. Allmän domstol har redan i dag vana vid att handlägga skatterättsliga frågor i brottmålen (ofta med ledning av Skatte- verkets beskattningsbeslut eller förvaltningsdomstolens dom i beskattningsmålet) och domstolen kan sannolikt behandla även skattetilläggsfrågan på liknande sätt utan alltför stora problem.

Frågan är dock om alla eller enbart vissa skattetilläggsärenden bör överföras. Vidare måste man ta ställning till om det är till-

209

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

räckligt att skattetilläggsmål överförs eller om även målen i själva beskattningsfrågan behöver flyttas över till allmän domstol.

En modell för överföring av mål i begränsad omfattning är att bara flytta över skattetilläggsärenden där gärningen också omfattas av ett av åklagaren väckt åtal. Åklagaren skulle sedan i brottmålet framställa yrkande om att den tilltalade jämte påföljden i brott- målet ska påföras sanktionen skattetillägg. Här blir det alltså dom- stolen och inte Skatteverket som beslutar om skattetillägg. En sådan ordning skulle innebära att skattetilläggsmål avgörs i två domstols- slag och att praxis i skattetilläggsfrågor kommer att utvecklas i såväl Högsta domstolen som Högsta förvaltningsdomstolen.

Om i stället samtliga skattetilläggsärenden överförs till allmän domstol skiljs handläggningen av dessa i domstol helt från hand- läggningen av beskattningsfrågan. Praxis i skattetilläggsfrågor skulle då enbart utvecklas av Högsta domstolen. För att uppnå samord- ning mellan Skatteverkets utredningar om skattetillägg och åklag- arens åtal för brott avseende samma gärning skulle sannolikt krävas att åklagaren, enligt vad som beskrivits ovan, får framställa yrkande till domstolen om att skattetillägg ska tas ut. I skattetilläggsärenden som saknar koppling till något brottmål skulle dock Skatteverket kunna fatta beslutet. Detta skulle i så fall överklagas till allmän domstol. Skatteverket skulle kunna vara den enskildes motpart i domstolen. En överföring av samtliga skattetilläggsmål skulle inne- bära en betydande ökning av arbetsbelastningen hos åklagarna och de allmänna domstolarna.

Om inte bara skattetilläggsmålen utan även skattemålen över- förs till allmän domstol skulle beskattningsfrågor och därtill hör- ande administrativa och straffrättsliga sanktioner kunna bedömas i en domstol. Detta kunde vara en fördel ur rättssäkerhetsperspektiv. Lösningen kan dock anses vara mindre lämplig med hänsyn till att kunskapen om skatterättsliga frågor sedan lång tid är samlad i för- valtningsdomstolarna.

8.3.3Att flytta skattebrottmål till förvaltningsdomstol

Bedömningen av skatterättsliga frågor är av grundläggande betydelse vid avgörandet av mål om skatterättsliga sanktioner. Att samla mål om skatterättsliga sanktioner i förvaltningsdomstol skulle ur det perspektivet vara till fördel för rättssäkerheten, eftersom man där har stor vana vid att hantera skatterättsliga problem. Liksom i alter-

210

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

nativet att det samlade förfarandet läggs i allmän domstol, torde ett samordnat förfarande om skattetillägg och skattebrott förutsätta att sanktionsärendena utretts i ett sammanhang eller på annat sätt koordinerats, i vart fall i slutet av utredningsfasen, och initierats samtidigt vid domstolen. Det blir alltså även här fråga om att det allmänna måste välja mellan att inleda antingen en process om att en sanktion ska påföras eller en process om två sanktioner. Även i förvaltningsdomstol kommer tvåsanktionsprocessen att bygga på att det är domstolen och inte Skatteverket som beslutar att skatte- tillägg ska tas ut när, förutom skattetillägget, även straffrättslig sanktion påförs.

Samlas sanktionsförfarandena i förvaltningsdomstol kommer den straffrättsliga frågan på något sätt att behöva bli en del av rätte- gången i skattetilläggsmålet. Det skulle då kunna finnas förutsätt- ningar att tillförsäkra den enskilde en samlad prövning av skatte- sanktionerna där ne bis in idem-principen inte kränks och där förutsebarheten och rättssäkerheten gynnas.

Vilka måltyper skulle behöva flyttas över från allmän domstol till förvaltningsdomstol för att ett sådant förfarande skulle fungera? Ett problem med att enbart föra över skattebrottmålen är att annan ekonomisk brottslighet, t.ex. bokföringsbrott, då fortsatt skulle komma att hanteras av allmän domstol. Dessa brott brukar ofta hanteras tillsammans med skattebrotten. Åklagaren skulle i så fall tvingas väcka åtal vid olika domstolar för brott som är knutna till ungefär samma händelser och som involverar samma krets av aktörer. Också ur den enskildes perspektiv skulle det vara en nack- del om åtal som i dag är samlade i en rättegång delas upp för att hanteras av skilda domstolar vid skilda tidpunkter. Risken för upp- delning av rättegångar som i dag sker i ett sammanhang kvarstår till viss del även om man tänker sig att flytta över prövningen av all ekonomisk brottslighet till förvaltningsdomstol.

En annan väsentlig nackdel med att flytta över brottmål till förvaltningsdomstol är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att hantera brottmål.

8.3.4Åklagaren för talan om skattetillägg i allmän domstol

Ett förfarande där både de administrativa och de straffrättsliga skattesanktionerna bedöms i allmän domstol skulle kunna bygga på att man låter åklagaren yrka att skattetillägg ska tas ut i de mål där

211

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

åtal väcks för skattebrott. Skattetilläggsärendet och brottmålet skulle då handläggas i en samlad process med tillämpning av såväl skatterättsliga som straffprocessuella regler. Domstolen skulle t.ex. kunna fria den tilltalade från brottet med hänsyn till att det straff- rättsliga beviskravet inte uppfyllts avseende rekvisitet oriktig upp- gift, men döma ut skattetillägg utifrån bedömningen att det skatte- rättsliga beviskravet uppfyllts i det avseendet.

I skattetilläggsärenden där en straffrättslig sanktion inte är aktu- ell skulle handläggningen ske som i dag genom beslut av Skatte- verket som överklagas till förvaltningsdomstol. Systemets utform- ning innebär alltså att skattetilläggsärenden beslutas på olika sätt och handläggs inom olika domstolsslag beroende på om det finns en koppling till en brottmålsprocess eller inte. Vidare innebär det att praxis i skattetilläggsfrågor kommer att skapas i två instanser.

Uppdelningen i två processvägar medför också att ärendet om den grundläggande beskattningsfrågan skiljs från skattetilläggs- ärendet i fall där detta prövas i allmän domstol. I dagens system är bedömningen av oriktig uppgift i skattebrottmålen skild från beskattningsfrågan. I skattebrottslagen finns dock flera bestäm- melser om samordning av skatteförfarandet och straffprocessen (15−17 §§). I 15 § finns bestämmelser om vilandeförklaring av brottmålet i avvaktan på ett avgörande i skattefrågan, i 16 § be- stämmelser om förtursbehandling av skattefrågan när denna är av väsentlig betydelse för prövningen av ett brottmål och i 17 § be- stämmelser om skyldighet för förvaltningsmyndigheter som hand- lägger frågor om skatter att i vissa fall anmäla misstanke om skatte- brott till åklagare. Reglerna innebär inte att allmän domstol alltid måste invänta ett lagakraftvunnet avgörande i skatteprocessen för att avgöra ett brottmål. De får dock anses ge klart uttryck för att vad som är att bedöma som en oriktig uppgift i princip är en skatte- rättslig fråga. I motiven uttalas också att det inte bör komma i fråga att den allmänna domstolen ger sig in i egna bedömningar av komplicerade skatterättsliga frågor när dessa samtidigt är anhängiga i förvaltningsdomstol. I sådana fall bör det enligt motiven krävas att skattefrågan har avgjorts slutligt, dvs. att avgörandet har vunnit laga kraft.4 Sannolikt skulle det förhållande som i dag råder mellan skattemål och brottmål kunna tillämpas också på förhållandet

4 NJA 2010 s. 168 punkt 26−27 och NJA II 1983 s. 512.

212

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

mellan skattemålet och skattetilläggsfrågan i ett system där skatte- tilläggsfrågan bedöms i allmän domstol.

Det samordnade sanktionsförfarandet i en domstol som här beskrivs förutsätter att skattetilläggsärendet och brottmålet initieras samtidigt hos domstolen. Eftersom ärenden om brott och skatte- tilläggsärenden utreds var för sig och inom olika myndigheter krävs det att Skatteverket och åklagaren i ett enskilt ärende om felaktig- heter i beskattningen under utredningsfasen bestämmer sig för om detta ska drivas i en samlad process med sikte på utdömandet av två sanktioner eller i vanlig ordning som ett ärende om en sanktion – skattetillägg. Liksom vid system där det allmänna väljer mellan att påföra antingen en straffrättslig eller en administrativ sanktion, bör ställningstagandet om val av processväg här inte bli oåterkalleligt förrän det skett en prövning av den enskildes skuld i förhållande till gärningen. Väljer Skatteverket att anmäla och inleder åklagaren en process om två sanktioner, och läggs sedan förundersökningen ned, bör alltså möjligheten för Skatteverket att besluta om skattetillägg fortfarande stå öppen.

Med hänsyn till Skatteverkets särskilda sakkunskaper och stora vana att utreda beskattningsfrågor framstår det som lämpligt att låta verket fungera som en plattform för bedömningar av process- vägval. En startpunkt i systemet blir den tidpunkt då en misstänkt felaktighet i ett beskattningsärende på något sätt kommer till Skatteverkets kännedom. Detta kan ske i den normala ordningen, som ett resultat av verkets deklarationsgranskning eller genom att Skatteverket får underrättelser om misstänkta felaktigheter i beskatt- ningen från annat håll, t.ex. från en konkursförvaltare.

I ärenden där det finns misstankar om att enskilda har begått fel i beskattningen torde det krävas att Skatteverket vidtar vissa utred- ningsåtgärder innan det finns tillräckligt underlag för att ta ställ- ning till vilken processväg ärendet ska följa. En möjlig ordning är att processen med dubbla sanktioner måste väljas i de fall då Skatte- verket har skyldighet att göra brottsanmälan. Man kan också tänka sig att Skatteverket och åklagaren tillåts göra en friare bedömning av vilken processväg som lämpligen bör väljas i ett visst fall. Ett sådant synsätt kan dock anses vara svårt att motivera eftersom ställ- ningstagandet normalt inte innebär att någon sanktionsmöjlighet väljs bort.

Efter brottsanmälan kan förundersökning inledas och åtal väckas om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Åklagarens yrkande i domstolen skulle i dubbelsanktionsprocessen gå ut på att den till-

213

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

talade ska dömas till ansvar för brottet och att skattetillägg ska dömas ut.

I det beskrivna systemet, liksom i andra regleringsalternativ där sanktionerna bedöms i en samlad process i en domstol, upp- kommer frågan hur de skilda reglerna som gäller för sanktionerna ska kombineras. I ett system där skattetillägg kan beslutas både av Skatteverket och av allmän domstol torde det av likställighetsskäl krävas att sanktionen bestäms utifrån samma materiella regler. I annat fall skulle förutsättningarna för att ta ut skattetillägg skilja sig åt mellan de olika beslutsvägarna. Följaktligen skulle det här aktuella systemet behöva utformas så att förvaltningsrättsliga regler tillämpas på skattetilläggsfrågan i allmän domstol.

I allmän domstol är omedelbarhetsprincipen grundläggande både i brottmål (30 kap. 2 § rättegångsbalken) och tvistemål (17 kap. 2 § rättegångsbalken). Principen innebär bl.a. att rättens dom bara får grundas på vad som åberopats vid huvudförhandlingen. En annan viktig princip i allmän domstol är muntlighetsprincipen. Principen innebär att vittnen och parter ska höras muntligen, och att parterna som huvudregel inte får ge in eller läsa upp skriftliga inlagor (dvs. ett uppläsningsförbud). Den finns uttryckt i 46 kap. 5 § rättegångs- balken avseende brottmål. En brottmålsprocess styrd av omedel- barhetsprincipen och muntlighetsprincipen skiljer sig väsentligt från skattetilläggsprocessen i förvaltningsdomstol, som huvudsak- ligen är skriftlig och där domstolen har det yttersta ansvaret för utredningen i målet (8 och 9 §§ förvaltningsprocesslagen [1971:291]).

I dubbelsanktionsprocessen ska domstolen avgöra den tilltalades ansvar för brott samt om skattetillägg ska tas ut. Ett brott i brotts- balkens mening föreligger då en gärning begås uppsåtligen eller, om det är särskilt föreskrivet, av oaktsamhet (1 kap. 2 § brottsbalken). Brott enligt brottsbalken kan förutom påföljd föranleda förverk- ande av egendom, företagsbot eller annan särskild rättsverkan. Brott kan därutöver medföra skyldighet att betala skadestånd (1 kap. 8 § brottsbalken). Av lagen (1994:419) om brottsofferfond framgår att den som döms för brott som har fängelse i straffskalan ska åläggas betala avgift om 500 kr till brottsofferfonden. Gemensamt för de avgifter och sanktioner som kan påföras i en brottmålsdom är att de bara kan tas ut i de fall då den tilltalade döms för ett brott.

Skattetilläggsfrågan avgörs däremot enbart utifrån objektiva kri- terier och sanktionen är alltså ingen påföljd i brottsbalkens mening (1 kap. 3 § brottsbalken). Att ta ut en sådan sanktion i en rättegång

214

SOU 2013:62

Alternativa lösningar

där den tilltalade frias från ansvar för brott är därför någonting som är främmande för brottmålsrättegången.

Att använda annan sanktion än skattetillägg

Ett system där åklagaren för talan om två sanktioner behöver inte nödvändigtvis vara utformat så att en felaktighet eller passivitet sanktioneras med just skattetillägg. Man kan också tänka sig att all- män domstol beslutar om någon annan form av sanktion baserad på objektiva kriterier. En tanke skulle i det sammanhanget kunna vara att sanktionen tas ut i form av böter. Påföljden böter används dock bara för brott, dvs. gärningar som begås uppsåtligen eller av oakt- samhet. Även för de andra sanktioner5 och avgifter som kan på- föras i en brottmålsdom gäller att de bara kan tas ut i de fall då den tilltalade döms för ett brott. Det framstår därför som om inte heller dessa rättsverkningar och avgifter på något lämpligt sätt ger ut- rymme för en sanktion som beslutas på rent objektiva grunder.

Av våra direktiv framgår att skattetilläggen ska vara kvar. Vi har därför inte utrett frågan om en alternativ sanktion ytterligare.

8.3.5Åklagaren för talan om skattetillägg i förvaltningsdomstol

Ett system där åklagaren för talan om skattetillägg i samband med brottmålet skulle också kunna bygga på att den samlade prövningen sker i förvaltningsdomstol, dvs. att handläggningen av brottmålet flyttas från allmän domstol till förvaltningsdomstol. Även i det fallet skulle en samlad process behöva tillämpa både förvaltnings- processuella och straffprocessuella regler. Till skillnad från alter- nativet i allmän domstol skulle handläggningen av skattetilläggs- frågor då samlas i ett domstolsslag och praxis i frågan avgöras av en instans. Däremot skulle brottmål komma att hanteras både i för- valtningsdomstol och i allmän domstol. Handläggningen i förvalt- ningsdomstol skulle inte – som vid ett förfarande i allmän domstol − innebära någon oundviklig uppdelning mellan behandlingen av beskattningsfrågan och skattetilläggsfrågorna. Samtliga frågor skulle

5 Rätten kan dock enligt 22 kap. 7 § rättegångsbalken pröva frågan om enskilt anspråk utan hinder av att den tilltalade frikänns från ansvar för brott.

215

Alternativa lösningar

SOU 2013:62

avgöras av samma domstol. Tydliga nackdelar med detta system är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att handlägga brottmål och att åtal som i dag handläggs i en rättegång ofta kan komma att behöva delas upp i två rättegångar som hålls i skilda domstolar.

Oavsett vilken domstol som ska handlägga tvåsanktionsprocessen torde ett samlat sanktionsförfarande förutsätta att Skatteverket och åklagaren samråder under utredningsfasen och bestämmer sig för vilken processväg ärendet ska följa. Även här innebär valet av två- sanktionsprocessen att Skatteverket avstår från att fatta beslut om skattetillägg och att i stället åklagaren väcker talan i brottmålet i förvaltningsdomstolen och samtidigt yrkar att domstolen ska be- sluta om skattetillägg. Liksom i alternativet i allmän domstol upp- kommer svåra frågor om hur de skilda processregler som gäller för sanktionerna ska kunna kombineras.

En tanke skulle kunna vara att på något sätt först pröva frågan om oriktig uppgift föreligger enligt förvaltningsprocessrättsliga principer och sedan låta denna bedömning ligga till grund för den fortsatta bedömningen av sanktionerna skattetillägg och/eller skatte- brott. Det är dock mycket tveksamt om det enligt straffrättsliga principer är acceptabelt att de objektiva rekvisiten i en straffbestäm- melse prövas enligt förvaltningsprocessrättsliga regler. Sannolikt måste en tvåsanktionsprocess även i förvaltningsdomstol utformas så att beskattningsfrågan handläggs för sig och att sanktionerna handläggs tillsammans i en process med tillämpning av såväl straff- processuella som skatteprocessuella regler.

216

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

9.1.1Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller administrativ sanktion

En fördel med ett system där det allmänna i det enskilda fallet väljer en sanktion är att sanktionerna fortsatt skulle kunna beslutas på samma sätt som i dag. Handläggning och beslut avseende skatte- tillägg skulle ske hos Skatteverket eller Tullverket och de straff- rättsliga sanktionerna skulle utredas och åtalas under åklagarens ledning. De administrativa sanktionerna skulle även fortsatt prövas i allmän förvaltningsdomstol med tillämpning av förvaltningsrätts- liga principer och det straffrättsliga ansvaret prövas i allmän dom- stol med tillämpning av rättegångsbalken. Nuvarande system är utformat med förutsättningen att såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan komma i fråga som sanktion för en oriktig uppgift. Om skattetillägg inte kan tas ut i en sådan situation kan ifrågasättas om de nuvarande påföljderna för skattebrott är rätt avvägda. Ett vägvalssystem skulle antagligen också kräva en förändring av Skatte- verkets anmälningsplikt så att endast brott av mer allvarlig karaktär anmäls och mindre allvarliga brott undgår brottsanmälan för att i stället sanktioneras administrativt. Som en följd av en förändrad anmälningsplikt skulle troligen även de skatterättsliga brotten be- höva ses över.

Att det enbart sker en enda prövning av den enskildes skuld i förhållande till en viss gärning medför att systemet där det all- männa väljer en sanktion är väl förenligt med rätten enligt Europa- konventionen och EU:s rättighetsstadga att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Fördelen med ett sådant system är vidare att processen blir sammanhållen för den enskilde; det allmänna driver en process för en och samma oriktiga uppgift. Någon samordning av sanktioner krävs inte.

Utgångspunkten vid införandet av systemet med skattetillägg var att den administrativa sanktionsformen skulle tillämpas även i det fallet att gärningen föranledde åtal.1 Vår uppfattning är att sanktioneringen av t.ex. en viss oriktig uppgift även i fortsättningen ska kunna ske genom att både skattetillägg och straff för skatte- brott beslutas. Det är en förutsättning för att vissa brott ska få en väl avvägd sanktion med tillräcklig skärpa. Detta kan inte uppnås i ett renodlat vägvalssystem. Ett renodlat vägvalssystem kan dess- utom innebära att den enskilde helt kan undgå skatte- eller tull- sanktioner, även när det finns materiella förutsättningar för att

1 Prop. 1971:10 s. 201 f. och 235 f.

218

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

besluta om en sanktion. Den sistnämnda bristen kan inte åtgärdas på ett lämpligt sätt genom att skatte- eller tulltillägg beslutas som en tilläggssanktion utifrån en skuldprövning i allmän domstol. En sådan lösning har alltför många svagheter från rättssäkerhets- synpunkt (se avsnitt 8.2.8). Vi anser därför att ett lagförslag inte bör utgå från ett system där det allmänna måste välja mellan att använda antingen en administrativ sanktion eller en straffrättslig sanktion.

9.1.2Ett förfarande i en domstol

Ett förfarande där bedömningen av skattesanktionerna samlas i en domstol kan ha flera fördelar. Det kan underlätta för den enskilde att överblicka processen och förfarandet kan säkerställa att sank- tionerna handläggs samlat på ett sådant sätt att den enskilde inte riskerar att bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Det kan också leda till ökad effektivitet i handläggningen om båda de straffrättsliga och administrativa sanktionerna som grundar sig på samma skattefråga bedöms i en domstol. En gemensam hand- läggning kan också stärka möjligheterna att bestämma en väl av- vägd påföljd avseende t.ex. en oriktig uppgift. En tydlig fördel jämfört med det renodlade vägvalssystemet är att genom förfaran- det i en domstol kan sanktioneringen av t.ex. en viss oriktig uppgift även i fortsättningen ske genom att både skattetillägg och straff för skattebrott beslutas och överträdelsen riskerar inte att bli helt utan sanktion.

Oberoende av var sanktionerna samlas måste utformningen bli sådan att beslutsfattandet lämnar Skatteverket och läggs över på domstolen när såväl en administrativ som en straffrättslig sanktion kommer i fråga. Viktiga frågor att ta ställning till är vilket dom- stolsslag som ska pröva de dubbla sanktionerna och vilka måltyper som behöver flyttas över till den handläggande domstolen.

Förvaltningsdomstolarna har stor vana vid att handlägga skatte- frågor, vilket gör dem lämpade att bedöma skatterättsliga sank- tioner. Ett alternativ är att brottmålet och det skatte- eller tull- tillägg som grundar sig på t.ex. samma oriktiga uppgift handläggs gemensamt i allmän förvaltningsdomstol. En tydlig nackdel med en prövning i förvaltningsdomstol är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att handlägga brottmål. Ett system där sanktions- förfarandena samlas i förvaltningsdomstol skulle innebära att åtal

219

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

som i dag är samlade i en rättegång, t.ex. bokföringsbrott och skattebrott, delas upp för att hanteras av skilda domstolar. Bok- föringsbrottet skulle då fortfarande handläggas vid allmän domstol medan skattebrottet skulle flyttas över till allmän förvaltnings- domstol, utan koordinering i tid, vilket skulle vara ytterligare en nackdel.

Vår bedömning är att det är mest lämpligt att den samlade sanktionsprövningen sker i allmän domstol. Vid allmän domstol handläggs redan i dag skatterättsliga och tullrättsliga frågor i brott- målen (på skattesidan ofta med ledning av Skatteverkets beslut och förvaltningsdomstolens dom i skattemålet) och domstolen bör kunna behandla även skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan på lik- nande sätt. Att foga in skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan i brottmålet är inte okomplicerat men det framstår som en betydligt mer genomgripande förändring att hantera brottmålsprocessen i förvaltningsdomstol. Den lösningen framstår därför som mindre lämplig. Om det behövs kan den skatterättsliga och tullrättsliga kompetensen i allmän domstol stärkas ytterligare genom att domare från allmän förvaltningsdomstol får tjänstgöra i allmän domstol.2

Vi bedömer vidare att det endast är skattetilläggs- och tull- tilläggsärenden som är knutna till ett brottmål som bör överföras till allmän domstol. Att föra över samtliga skattetilläggs- och tull- tilläggsärenden framstår inte som någon lämplig lösning, bl.a. med hänsyn till att det är fråga om administrativa sanktioner som i normalfallet bör utredas och beslutas i samband med den aktuella skatte- eller tulltaxeringsfrågan.

Bäst lämpad att ligga till grund för ett förslag om ett nytt sank- tionssystem är en ordning där åklagaren i samband med åtalet för skattebrott eller tullrättsligt brott framställer yrkande i allmän domstol om att skatte- och tulltillägg ska beslutas (se avsnitt 8.3.4). Den gemensamma handläggningen i en process vid allmän domstol innebär då att påföljd för brott och skatte- och tulltillägg kan be- slutas vid ett tillfälle. Möjligheterna att samordna sanktionerna blir därför mycket goda. I skattetilläggs- eller tulltilläggsärenden där en

2 På tingsrätts-/förvaltningsrätts- och hovrätts-/kammarrättsnivå finns det redan i dag möj- ligheter att använda domare från förvaltningsdomstol i allmän domstol (och omvänt), se 23 och 50 a §§ förordningen (1996:381) med tingsrättsinstruktion och 43 a § förordningen (1996:382) med förvaltningsrättsinstruktion, samt reglerna om adjunktion m.m. i 23 och 44 §§ förordningen (1996:379) med hovrättsinstruktion och 44 § förordningen (1996:380) med kammarrättsinstruktion. För de högsta instanserna saknas i dag reglering som möjliggör ett utbyte, men det finns förslag om att införa sådana regler, se SOU 2011:42 En reformerad domstolslagstiftning. Regeringsformen har också ändrats så att det inte finns hinder för en sådan lösning, se prop. 2009/10:80 s. 130.

220

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

straffrättslig sanktion inte är aktuell, dvs. i det stora flertalet ären- den, kan handläggningen ske som i dag genom beslut av Skatte- verket och Tullverket som överklagas till allmän förvaltnings- domstol.

Nackdelarna med en sådan ordning, t.ex. att praxis i skatte- tilläggs- och tulltilläggsfrågor kommer att skapas i två olika dom- stolsslag och att reglerna för den gemensamma processen kan vara svåra att bestämma, är inte så allvarliga att alternativet inte bör väljas. Vi anser alltså att detta alternativ är lämpligast.

9.1.3Förslaget om två sanktioner i en domstol i korthet

Förslag: Allmän domstol ska i skattebrottsprocessen på yrkande av åklagare besluta om skattetillägg. Har Skatteverket beslutat om skattetillägg får åtal för skattebrott inte väckas, strafföre- läggande inte utfärdas eller beslut om åtalsunderlåtelse meddelas i anledning av den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundar sig på. Skatteverket får inte ta ut skattetillägg avseende en felaktighet eller passivitet som är föremål för utredning om brott så länge utredningen pågår eller om åklagaren beslutat att väcka åtal.

Motsvarande ordning ska gälla beträffande Tullverket, tull- rättsliga brott och möjligheterna att meddela beslut om tull- tillägg.

Bedömning: Om en straffrättslig sanktion inte är aktuell ska den administrativa sanktionen hanteras som hittills, dvs. Skatte- verket och Tullverket beslutar om sanktionen och beslutet kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

I det föreslagna systemet ska Skatteverket och Tullverket anmäla misstänkta skattebrott och tullbrott till åklagare som, om förut- sättningar finns för åtal, vid sidan om yrkande om ansvar för brott också framställer yrkande om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol. Om en straffrättslig sanktion inte är aktuell ska den admini- strativa sanktionen hanteras som hittills, dvs. Skatteverket och Tullverket beslutar om sanktionen och beslutet kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

221

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

Det allmänna blir vid en viss tidpunkt bundet av användandet av ett visst sanktionsförfarande; antingen ett förfarande om enbart skattetillägg/tulltillägg eller ett förfarande om skattetillägg/tull- tillägg och en straffrättslig sanktion.

Ett väckt åtal leder i så gott som samtliga fall till att domstolen slutligt tar ställning till skuldfrågan (se dock avsnitt 9.17.2). Har åklagaren väckt åtal grundat på en felaktighet eller passivitet ska Skatteverket eller Tullverket därefter inte kunna besluta om skatte- tillägg eller tulltillägg avseende samma felaktighet eller passivitet.

I de fall då åklagaren utfärdar ett strafföreläggande har en pröv- ning gjorts av den misstänktes skuld och en ny prövning av skuld- frågan baserat på den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för strafföreläggandet får anses utesluten, dvs. Skatteverket eller Tullverket är förhindrat att ta ut skattetillägg eller tulltillägg baserat på den felaktigheten eller passiviteten. I avsnitt 9.12 anges vidare grunderna för varför vi anser att även ett beslut om åtals- underlåtelse har en motsvarande verkan.

Skatteverket och Tullverket ska inte heller få ta ut skattetillägg eller tulltillägg avseende en felaktighet eller passivitet som är före- mål för utredning om brott, t.ex. efter anmälan till åklagare, så länge utredningen pågår eller om åklagaren beslutat att väcka åtal (om förslaget i denna del se avsnitt 9.6).

Omvänt föreslår vi att Skatteverkets beslut om skattetillägg och Tullverkets beslut om tulltillägg ska ha den verkan att åklagaren därefter inte får väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten. De åtgärder som Skatteverket eller Tullverket vidtar innan beslutet kan inte anses ha sådan innebörd att de hindrar åklagaren från att t.ex. väcka åtal.

9.2En ny lag

Förslag: De nya bestämmelserna om förfarandet vid uttag av skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol ska samlas i en ny lag.

222

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

De nya regler som vi föreslår innebär att förfarandena för admini- strativa och straffrättsliga sanktioner knyts samman i flera avseenden. Valet står mellan att skapa en ny lag eller att göra justeringar i bl.a. skatteförfarandelagen, tullagen och rättegångsbalken.

Det bör av den nya regleringen klart framgå att det har införts en ny särskild förfarandeform. Förfarandeformen innebär att brott- målsprocess och skattetilläggs- och tulltilläggsprocess i vissa fall fogas samman i en domstolsprocess.

Vissa situationer som behöver regleras i det nya förfarandet är skatte- eller tullrättsliga till sin natur, och hör därför närmast hemma i skatteförfarandelagen och tullagen. Andra är av straffrättslig karaktär och hör i princip till rättegångsbalkens regler om brott- målsprocessen. En samlad reglering kan därför inte på något natur- ligt sätt passas in vare sig i de skatte- eller tullrättsliga regelverken eller i reglerna för brottmålsprocessen. Termer och uttryck som används i de olika processordningarna skiljer sig också åt i flera fall. Detta talar enligt vår mening för att en helt ny lag bör skapas.

Några av de regler som vi föreslår gäller enbart Skatteverkets och Tullverkets beslut om skatte- och tulltillägg. Dessa regler passar bäst in bland de övriga skattetilläggs- och tulltilläggsreglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. Vidare föreslås vissa regler om exempelvis strafförelägganden som passar bäst in bland rättegångs- balkens bestämmelser samt regler som hindrar åklagaren att fatta beslut efter det att Skatteverket eller Tullverket har meddelat beslut om skatte- eller tulltillägg, som lämpligen förs in i skattebrotts- lagen, tullagen och smugglingslagen.

Andra regler som föreslås berör huvudsakligen myndigheternas handläggning och regleras i en ny förordning.

9.3Felaktighet eller passivitet

Förslag: Felaktighet eller passivitet utgör en samlingsbenäm- ning för de objektiva rekvisiten i de sanktioner som omfattas av den nya lagen.

I våra författningsförslag använder vi uttrycket ”felaktighet eller passivitet”, se avsnitt 9.14.1. Uttrycket används redan i 49 kap. 10 § SFL och 8 kap. 6 § tullagen som anger i vilka fall skattetillägg och tulltillägg inte får tas ut. Det finns också i 51 kap. SFL och i 8 kap.

223

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

6 § tullagen där det talas om befrielse från skattetillägg och tull- tillägg bl.a. i samband med att det även dömts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen.

Felaktighet eller passivitet finns inte definierat i skatteförfar- andelagen. Uttrycket har ersatt det tidigare använda ”felaktighet eller underlåtenhet”. Detta uttryck beskrevs i prop. 2002/03:106 (s. 242) som innefattande både arten av den lämnade – eller ute- lämnade – uppgiften och den skattskyldiges faktiska agerande. Av språkliga skäl ersattes ordet ”underlåtenheten” med ”passiviteten” i skatteförfarandelagen.3 I vårt förslag har uttrycket felaktighet eller passivitet samma betydelse. Det omfattar också sådana förfaranden som inte innebär oriktig uppgift, t.ex. underlåtenhet att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag (jfr 49 kap. 9 § SFL och 6 § skatte- brottslagen) eller att lämna deklaration (jfr 49 kap. 6 § SFL och 2 § skattebrottslagen). Det avser alltså omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg och tulltillägg och som också kan utgöra objektiva rekvisit i brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen.

9.4När ska systemet med två sanktioner i en domstol tillämpas?

Vårt förslag tar sikte på situationer då ett och samma subjekt riskerar att lagföras mer än en gång för en viss felaktighet eller passivitet. Förslaget bygger på tanken att de straffrättsliga sanktionerna för en viss felaktighet eller passivitet ska grunda sig på en sammanhållen prövning av den tilltalades skuld. Med straffrättsliga sanktioner avses i detta sammanhang både sanktioner som utgör sanktioner för brott enligt svensk rätt och andra sanktioner som betraktas som brottspåföljder enligt Europakonventionen.

En fråga av grundläggande betydelse vid tillämpning av det föreslagna systemet är vad som utgör en felaktighet eller passivitet. Som nämnts i avsnitt 9.3 avser det omständigheter som både kan utgöra grund för skatte- eller tulltillägg och objektiva rekvisit enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. Det föreslagna systemet omfattar alltså inte situationer där t.ex. en oriktig uppgift leder till både skattetillägg och påföljd för bokföringsbrott (jfr Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013, punkt 43). Uttrycket

3 Prop. 2010/11:165 s. 944.

224

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

felaktighet eller passivitet i vårt förslag beskriver också vad som i det föreslagna systemet utgör processföremålet i den del som rör skatte- eller tulltillägg, vilket har betydelse bl.a. för frågor om lis pendens och res judicata (se avsnitt 9.14). Vid gränsdragningen av vilka situationer som avses med förslaget anser vi att den yttersta gränsen för bedömningen av om det är fråga om samma felaktighet eller passivitet definieras genom förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen (se avsnitt 6.2).

Ett exempel är följande. En fysisk person har lämnat oriktiga uppgifter i fråga om en kapitalvinst. Det är då ett och samma sub- jekt som lämnat oriktiga uppgifter för egen räkning och som kan bli föremål för lagföring för brott och påföras skattetillägg. Systemet med två sanktioner i en domstol kan då bli aktuellt att tillämpa.

En juridisk person kan inte straffas för ett brott. En juridisk person som utgör ett skattesubjekt kan visserligen påföras skatte- tillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet, men ett skatte- brott som begåtts inom ramen för t.ex. ett aktiebolags verksamhet lagförs genom att en företrädare för den juridiska personen ställs till ansvar. I en situation där företrädaren lämnat en oriktig uppgift i bolagets inkomstdeklaration och därför åtalas och bolaget påförs skattetillägg, är det visserligen fråga om samma felaktighet eller passivitet som ligger till grund för sanktionerna, men det är olika subjekt som träffas av sanktioner. Det nya förfarandet blir då inte aktuellt att tillämpa. Däremot, när det gäller delägare i handels- bolag, är det fråga om samma subjekt när delägaren t.ex. lämnat oriktig uppgift avseende sin beskattning av bolagets inkomst, efter- som det är delägaren och inte bolaget som är skattskyldig för sådan inkomst.

Inte sällan föranleder ett oriktigt uppgiftslämnande i t.ex. ett aktiebolags inkomstdeklaration även beskattning hos en företrädare för bolaget på den grunden att denne personligen anses ha tillgodo- gjort sig de intäkter som inte redovisats i bolagets verksamhet. I ett sådant fall är det fråga om två olika felaktigheter eller passiviteter eftersom det är en sak att bolaget underlåtit att redovisa intäkter i bolagets inkomstdeklaration och en annan att företrädaren under- låtit att redovisa de belopp som denne tillgodogjort sig i sin inkomstdeklaration. Det föreligger därför inget hinder mot att ta ut skattetillägg från både bolaget och företrädaren. Inte heller finns det något hinder mot att lagföra företrädaren för skattebrott begångna inom ramen för bolagets verksamhet. För att åtal ska

225

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

kunna ske avseende företrädarens oredovisade uttag förutsätts en- ligt vårt förslag emellertid att Skatteverket inte dessförinnan tagit ut skattetillägg avseende samma uttag.

En företrädare för t.ex. ett aktiebolag kan under vissa förut- sättningar bli personligt betalningsansvarig för ett skattetillägg som tagits ut från bolaget genom att denne, med stöd av bestämmel- serna i 59 kap. SFL, görs ansvarig för bolagets skattetilläggsskuld. Motsvarande ansvar för ett skattetillägg som påförts en juridisk person kan komma i fråga enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551), 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Har skattetillägg påförts en juridisk person och en fysisk person krävts på betalning av skattetillägget genom ett rättsligt förfarande hindrar förbudet mot dubbel lagföring ett åtal enligt skattebrottslagen mot honom eller henne för den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget (se Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12, punkt 66).

Det är svårt att uttala något om hur många fall som berörs av vårt förslag. Under 2012 avslutades 3 277 brottsmisstankar enligt skattebrottslagen med väckt åtal. Statistiken talar om brottsmiss- tankar. Ett väckt åtal kan innehålla flera brottsmisstankar. Det går därför inte med ledning av statistiken att säga hur många fall som berörs av vårt förslag. I det stora flertalet av brottsmisstankarna torde dock skattetillägg vara aktuellt. Av statistiken går inte heller att utläsa om brottsmisstankarna avser fysiska eller juridiska per- soner. Flertalet av brottsmisstankarna torde dock gälla juridiska personer som inte omfattas av vårt förslag.4

Vad avser tullområdet har det inte uttalats av Europadomstolen att tulltillägg är att likställa med ett straff. Eftersom likheterna mellan skattetillägg och tulltillägg är stora finns det dock en risk att en felaktighet eller passivitet som leder både till tulltillägg och till ett straffrättsligt förfarande skulle kunna ifrågasättas i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden enligt Europakonventionen på samma sätt som skattetillägg. I avsnitt 5.5 finns flera exempel på när dubbla förfaranden kan uppkomma på tullområdet. Enligt uppgift från Tullverket är dock de situationer då en fysisk person påförs tulltillägg väldigt få, ca fem fall per år. De eventuella dubbla förfaranden som kan uppkomma inom tullområdet är därför få till antalet.

4 Enligt uppgift från Skatteverket.

226

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

Sammanfattningsvis kan förenklat sägas att för att vår lag ska vara tillämplig krävs att det är fråga om samma subjekt som för en viss felaktighet eller passivitet riskerar att drabbas av mer än ett sanktionsförfarande.

9.5Brottsanmälan

9.5.1Skatteverkets anmälningsskyldighet

Bedömning: Skatteverkets anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen bör inte förändras.

Skatteverket ska enligt 17 § skattebrottslagen göra en anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt lagen har begåtts. Detta gäller dock inte om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs.

Uttrycket ”anledning att anta” i 17 § skattebrottslagen anknyter till formuleringen i 23 kap. 1 § rättegångsbalken, som anger förut- sättningarna för att förundersökning ska inledas. Meningen är alltså att anmälan ska göras så snart det finns förutsättningar att inleda en förundersökning.5 Kravet för att inleda förundersökning är lågt satt, men syftar ändå till att sortera ut de brottsmisstankar som är för svaga eller vaga för att ge upphov till utredning om brott, från de fall där det föreligger en utredningsskyldighet. Bedömningen är inriktad på gärningen, dvs. på de objektiva rekvisiten. Övriga delar, t.ex. de subjektiva rekvisiten, anses vara helt underordnade vid denna prövning.6

Skatteverket bedömer således frågan om brottsanmälan ska göras på objektiva grunder. Verket använder sig då av en nationellt utarbetad riksrutin som innehåller den s.k. minneslistan med bl.a. angivna beloppsgränser som ska vara vägledande vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras eller inte (se avsnitt 4.3.3). I normalfallet innebär tillämpningen av riksrutinen att anmälan kan underlåtas endast när det undandragna beloppet är lägre än ett prisbasbelopp. I dessa fall är brottet normalt att bedöma som skatte-

5NJA II 1983 s. 517.

6Bring, Diesen, Förundersökning, 4 uppl. 2009 avsnitt 7.2.1 (Zeteo).

227

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

förseelse, vilket brott endast får åtalas om det är påkallat av sär- skilda skäl.

Eftersom förutsättningarna för Skatteverkets anmälningsskyldig- het i stort sammanfaller med förutsättningarna för att inleda för- undersökning, kan det tyckas att i stort sett samtliga brottsanmäl- ningar från Skatteverket bör resultera i att förundersökning inleds. Så är dock inte fallet. Av statistiken kan utläsas att cirka en femte- del av alla anmälda brottsmisstankar under 2012 slutade med att förundersökning inte inleddes eller att brottsmisstanken avslutades (se bilaga 4, tabell 2).

I systemet med två sanktioner i en domstol anmäls ett misstänkt brott till åklagaren. Om åklagaren vid sin utredning av det miss- tänkta brottet t.ex. kommer fram till att det inte finns anledning att inleda förundersökning, ska återrapportering ske till Skatteverket som därefter kan utreda om det finns förutsättningar att ta ut skattetillägg (se avsnitt 9.6). Eftersom ärendet i sådana fall ändå slutligen kommer att avgöras av Skatteverket vore det önskvärt att det inte tvingades att gå omvägen över åklagaren. Utan denna om- väg skulle beslut om skattetillägg kunna meddelas tidigare i pro- cessen och åklagaren skulle slippa att hantera en rad fall där för- undersökning aldrig blir aktuell.

En möjlighet att minska antalet ”onödiga” brottsanmälningar kan vara att Skatteverket vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras även tar hänsyn till om de subjektiva rekvisiten för brottet är uppfyllda. Verket skulle t.ex. kunna tillåtas underlåta att anmäla när det framstår som helt klart att de subjektiva rekvisiten inte är uppfyllda. Mot bakgrund av vad som sagts om hur regeln om anmälningsskyldighet i 17 § skattebrottslagen ska tillämpas får det dock anses vara osäkert om Skatteverket får beakta subjektiva rekvisit enligt gällande rätt. Vår bedömning är att en sådan för- ändrad tillämpning av anmälningsskyldigheten förutsätter en änd- ring av 17 § skattebrottslagen. Frågan är om en sådan ändring är motiverad.

Om Skatteverket skulle ta hänsyn till subjektiva rekvisit vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras skulle bedömningar som i dag uteslutande görs av åklagarna läggas på Skatteverket. Skatteverket ansöker visserligen om företrädaransvar enligt 59 kap. 12 § SFL vilken grundas i en bedömning av subjektiva rekvisit. Skillnaden är att en sådan ansökan prövas av domstol; i vårt system skulle Skatteverket göra en slutlig bedömning med stöd av sub- jektiva rekvisit.

228

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

En förändrad anmälningsskyldighet skulle sannolikt också kräva att åklagarnas förundersökningsplikt justeras. Annars skulle brott anmälda till åklagarna från någon annan än Skatteverket kunna komma att bli bedömda annorlunda än de som Skatteverket upp- täcker och anmäler.

Enligt vår mening bör det, oavsett vem som gör anmälan, i prin- cip ligga på åklagaren att bedöma om en utredning om brott ska göras beträffande handlingar som uppfyller de objektiva kraven i en brottsbestämmelse. Detta synsätt bör frångås bara om det finns goda skäl för det. Vi kan se skäl att ändra den nuvarande ordningen om antalet ”onödiga” anmälningar leder till att en betydande andel av skattetilläggsbesluten förlorar kopplingen till beskattnings- besluten och fördröjs. Med den nuvarande mängden brottsanmäl- ningar från Skatteverket anser vi dock att dessa effekter inte kan förväntas bli så stora att det finns skäl att nu förändra anmälnings- skyldigheten i 17 § skattebrottslagen. Under 2012 meddelades totalt 123 435 beslut om skattetillägg (se bilaga 2). Den övervägande delen av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg vid skönsbeskatt- ning i avsaknad av deklaration. Under samma tid anmäldes 22 942 misstänkta brott enligt skattebrottslagen (se bilaga 4, tabell 1). Det saknas uppgift om hur stor del av de misstänkta brotten som anmäldes av Skatteverket jämfört med andra anmälare. Merparten av misstänkta skattebrott anmäls av Skatteverket.

9.5.2Tullverkets anmälningsskyldighet

Förslag: En ny regel om skyldighet för Tullverket att upprätta en anmälan om brott införs i tullförordningen (2000:1306).

På tullområdet finns inte någon lagstadgad skyldighet för Tull- verkets fiskala verksamhet att anmäla misstänkta brott till Tull- verkets brottsbekämpande verksamhet eller till någon annan myn- dighet. Det finns inte heller några andra föreskrifter om när Tull- verket ska anmäla brott. Tullverkets fiskala verksamhet gör inte några formella brottsanmälningar till den brottsutredande verk- samheten utan ärendena överlämnas formlöst om det föreligger misstankar om brott. Av 11 kap. 7 § tullagen framgår dock att tjänstemän inom Tullverket och Kustbevakningen är skyldiga att

229

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

till sin förman rapportera brott enligt författning som står under Tullverkets övervakning.

Trots den redan föreliggande rapporteringsskyldigheten i 11 kap. 7 § tullagen bör det klargöras att den fiskala verksamheten ska upprätta en anmälan till verkets brottsbekämpande verksamhet när det finns anledning att anta att brott enligt lag vars efterlevnad Tullverket har att bevaka har begåtts. En ny bestämmelse bör därför införas. En regel om anmälningsskyldighet bör så långt det är möjligt motsvara Skatteverkets anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen.

Överlämnandet av en brottsmisstanke görs i dag alltid till Tull- verkets brottsbekämpande verksamhet; något överlämnande eller några anmälningar direkt till polisen, åklagaren eller Ekobrotts- myndigheten förekommer inte. Förundersökningar om tullrättsliga brott inleds därför ofta hos Tullverket. Tullverkets rätt att inleda och bedriva förundersökning innebär dock inte någon begränsning av polisens befogenhet att utreda sådan brottslighet.7 Utredningar om tullrättsliga brott kan också ske hos polis- och åklagarmyndig- het.

Förslaget genomförs i 78 a § tullförordningen.

9.5.3Brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten eller Åklagarmyndigheten från någon annan än Skatteverket eller Tullverket

Förslag: En brottsutredande myndighet som får uppgift om brott från någon annan än Skatteverket eller Tullverket ska underrätta det aktuella verket om att utredning om brott pågår.

Anmälningar om brott enligt skattebrottslagen härrör inte alltid från Skatteverket, utan kan även göras av andra myndigheter och av enskilda. Enligt vårt förslag får åtal inte väckas grundat på en felaktighet eller passivitet om skattetillägg redan beslutats beträff- ande den felaktigheten eller passiviteten (se avsnitt 9.1.3). Om Ekobrottsmyndigheten får uppgifter om en brottsmisstanke av- seende en viss felaktighet eller passivitet från något annat håll än från Skatteverket bör myndigheten kontakta Skatteverket för att försäkra sig om att ett beslut om skattetillägg inte har meddelats

7 Prop. 1999/2000:124 s. 159.

230

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

grundat på den felaktighet eller passivitet som myndigheten över- väger att inleda en förundersökning om. Samtidigt bör Skatteverket underrättas om att Ekobrottsmyndigheten utreder den aktuella fel- aktigheten eller passiviteten så att Skatteverket inte under utred- ningstiden hinner meddela ett beslut om skattetillägg som hindrar åklagaren från att väcka åtal när utredningen om brott är färdig- ställd. Får Skatteverket underrättelse om att utredning om brott pågår får verket inte meddela beslut om skattetillägg (se avsnitt 9.6).

Om uppgifter om brottsmisstanke kommer till Tullverkets brottsbekämpande verksamhet eller polisen från någon annan än Tullverkets fiskala verksamhet bör den brottsbekämpande verk- samheten eller polisen kontakta den fiskala verksamheten för att försäkra sig om att ett beslut om tulltillägg inte har meddelats baserat på samma felaktighet eller passivitet som den brotts- bekämpande verksamheten eller polisen överväger att inleda en förundersökning om. Tullverkets fiskala verksamhet bör vid samma tidpunkt underrättas om att felaktigheten eller passiviteten är före- mål för utredning om brott.

Förslaget genomförs i 3 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m.

9.6Beslut av åklagare som inte hindrar en annan sanktion

Förslag: Om en felaktighet eller passivitet har blivit föremål för utredning om brott, t.ex. efter anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen, den föreslagna 78 a § tullförordningen eller efter anmälan från någon annan, får skattetillägg eller tulltillägg därefter bara tas ut om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott och felaktigheten eller passiviteten inte slutligt har prövats i sak.

Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tull- verket om en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som har avslutats utan att åklagaren slutligt har prövat felaktigheten eller passiviteten.

Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tull- verket om förändringar i en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som kan ha betydelse för

231

Ne bis in idem – överväganden och förslag

SOU 2013:62

Skatteverkets och Tullverkets möjligheter att besluta om skatte- tillägg eller tulltillägg.

Skatteverket och Tullverket ska i dag regelmässigt besluta om skatte- eller tulltillägg om det inte är särskilt reglerat att skatte- eller tull- tillägg inte får tas ut (jfr 49 kap. 10 § SFL och 8 kap. 6 § tullagen).

För att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera bör Skatteverket och Tullverket inledningsvis tillåtas att göra en bedömning av om skatte- eller tulltillägg ska tas ut eller om an- mälan om brott ska göras och felaktigheten eller passiviteten till följd härav eventuellt blir föremål för två sanktioner.

Om Skatteverket och Tullverket meddelar ett skatte- eller tull- tilläggsbeslut avseende en viss felaktighet eller passivitet är sank- tionsfrågan avslutad och åklagaren får inte väcka åtal grundat på den felaktigheten eller passiviteten. Skatteverket och Tullverket får å sin sida inte meddela skattetilläggs- eller tulltilläggsbeslut när felaktigheten eller passiviteten redan är föremål för utredning om brott eller då förutsättningar finns för verken att själva göra en brottsanmälan avseende felaktigheten eller passiviteten.

Handläggningen av ärendet hos åklagaren kan innebära att ärendet avslutas inom myndigheten utan att någon slutlig prövning har skett av om den misstänkte har gjort sig skyldig till felaktig- heten eller passiviteten (se avsnitt 4.3.5). Sådana beslut är bl.a. följande.

Beslut om att inte inleda förundersökning. Åklagaren kan av flera anledningar besluta att inte inleda förundersökning i ett ärende. Åklagaren kan bl.a. anse att anmälan har gjorts på för svaga grunder. Ett beslut om att inte inleda förundersökning innefattar inte någon slutlig bedömning av den enskildes skuld. Beslutet hindrar inte att förundersökning inleds senare om det föranleds av nytillkomna omständigheter.

Beslut om att lägga ned förundersökningen/inte väcka åtal. Finns det inte längre anledning att fullfölja förundersökningen ska denna läggas ned enligt 23 kap. 4 § rättegångsbalken. En utredning som brister i åtalsförutsättningarna efter slutdelgiv- ning (23 kap. 18 § rättegångsbalken) ska skrivas av med ett beslut att inte väcka åtal, ett s.k. negativt åtalsbeslut, inte med ett beslut om att lägga ned förundersökningen. Oavsett vilken typ av beslut det är fråga om uttalas det inte något om den

232

SOU 2013:62

Ne bis in idem – överväganden och förslag

enskildes skuld i beslutet. Förundersökningen kan återupptas om nya omständigheter tillkommer.

Beslut om förundersökningsbegränsning. Ett beslut om förunder- sökningsbegränsning är ett beslut att inte inleda eller lägga ned en förundersökning som fattas främst utifrån processeko- nomiska grunder. Någon slutlig prövning av om den misstänkte har gjort sig skyldig till en viss felaktighet eller passivitet görs inte.

I samtliga dessa former av beslut skiljer åklagaren sig från ärendet utan att ta slutlig ställning till om den misstänkte har gjort sig skyldig till felaktigheten eller passiviteten. Dubbelbestraffnings- förbudet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonven- tionen syftar till att förhindra upprepandet av ett straffrättsligt förfarande som har avslutats genom ett slutligt avgörande.8 Ett avgörande spärrar således mot ny lagföring endast om det innebär att den tilltalade blir fälld eller frikänd från brottet. Ordalydelsen i tilläggsprotokollets artikel 4 antyder att ett sådant avgörande förut- sätts ske i en brottmålsdom. Av Europadomstolens praxis framgår dock att avgörandet kan ske även i annan form enligt kategori- seringen i inhemsk rätt, t.ex. genom ett myndighetsbeslut.

Av Europadomstolens praxis framgår också att enbart ett åklagar- beslut om att lägga ned ett åtal ”The discontinuance of criminal proceedings by a public prosecutor” inte har spärrande verkan.9 Vi anser därför att det i de beslutssituationer som behandlats ovan inte kan anses ha gjorts en sådan prövning av den enskildes skuld som enligt förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4 i sjunde tilläggs- protokollet till Europakonventionen hindrar ett nytt förfarande. Om en utredning om brott avslutas på något av de sätt som nämnts ovan anser vi att Skatteverket och Tullverket är oförhindrade att ta ut skatte- eller tulltillägg. Denna tolkning ligger också i linje med Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12. Högsta domstolen uttalar nämligen att ett beslut att ta ut skatte- tillägg avseende en

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	13 b §
	Om Skatteverket har beslutat
	att ta ut skattetillägg får åklagaren
	inte avseende den felaktighet eller
	passivitet som ligger till grund för
	skattetillägget väcka åtal, utfärda
	strafföreläggande eller besluta om
	åtalsunderlåtelse.