Beskattning av mikroproducerad el m.m.

Betänkande av

Utredningen om nettodebitering av el

Stockholm 2013

SOU 2013:46

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm

Orderfax: 08-598 191 91 Ordertel: 08-598 191 90 E-post: order.fritzes@nj.se Internet: www.fritzes.se

Svara på remiss – hur och varför. Statsrådsberedningen (SB PM 2003:2, reviderad 2009-05-02)

– En liten broschyr som underlättar arbetet för den som ska svara på remiss. Broschyren är gratis och kan laddas ner eller beställas på http://www.regeringen.se/remiss

Textbearbetning och layout har utförts av Regeringskansliet, FA/kommittéservice.

Omslag: Elanders Sverige AB.

Tryckt av Elanders Sverige AB.

Stockholm 2013

ISBN 978-91-38-23964-3

ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Anders Borg

Genom beslut den 26 april 2012 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att utse en särskild utredare med uppdrag att ta fram lagförslag om införandet av ett system för netto- debitering som även omfattar kvittning av energi- och mervärdes- skatt och lämna lagförslag om vem som bör vara skattskyldig för energiskatt på el (dir. 2012:39).

Regeringen förordnade kammarrättsrådet Rolf Bohlin att vara särskild utredare från och med den 2 maj 2012.

Som experter förordnades från och med den 13 juni 2012 juristen Johan Carlsson, Energimarknadsinspektionen, departementssekreteraren Mia Helenius, Finansdepartementet, rättsliga experten Anna Johannesson Magnusson, Skatteverket, kanslirådet Ann-Christine Ålander, Finansdepartementet, civil- ingenjören Göran Lagerstedt, Svensk Energi, kanslirådet Jan-Olof Lundgren, Näringsdepartementet, departementssekreteraren Ulf Olovsson, Finansdepartementet, rättsliga experten Christina Olsson, Skatteverket, och departementssekreteraren Thomas Sundqvist, Finansdepartementet.

Som sakkunnig förordnades från och med den 12 november 2012 kammarrättsrådet Mona Aldestam.

Som sekreterare förordnades från och med den 1 augusti 2012 professorn Robert Lundmark och från och med den 13 augusti 2012 kammarrättsrådet Åsa Ärlebrant.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om nettodebitering av el.

Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande Beskattning av mikroproducerad el m.m. (SOU 2013:46).

Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande av experten Johan Carlsson. Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juni 2013

Rolf Bohlin

/ Åsa Ärlebrant Robert Lundmark

Innehåll

Förkortningar och ordförklaringar .........................................

13

Sammanfattning ................................................................

17

Summary ..........................................................................

23

1

Författningsförslag......................................................

29

2

Inledning...................................................................

55

2.1

Utredningens uppdrag.............................................................

55

2.2

Utredningens arbete ................................................................

56

2.3

Framställningar ........................................................................

56

3

Utredningens utgångspunkter ......................................

59

3.1Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad och

uthålligt energisystem..............................................................

59

3.2 Energimarknadsinspektionens rapport...................................

60

3.3Skattenedsättningskommitténs betänkande Svåra

 

skatter! ......................................................................................

60

3.4

Nordiska ministerrådet............................................................

61

3.5

NordREG .................................................................................

62

5

Innehåll SOU 2013:46

4

Jämförelse med andra EU-medlemsstater......................

63

4.1

Danmark ...................................................................................

63

 

4.1.1

Skattskyldighet för energiskatt på el............................

63

 

4.1.2

Beskattning av förnybar el............................................

64

4.2Skattskyldighet för energiskatt på el i övriga länder i

 

Norden......................................................................................

66

4.3

Nederländerna ..........................................................................

66

 

4.3.1 Skattskyldighet för energiskatt på el............................

66

 

4.3.2 Beskattning av förnybar el............................................

67

4.4

Belgien.......................................................................................

68

 

4.4.1 Skattskyldighet för energiskatt på el............................

68

 

4.4.2 Beskattning av förnybar el............................................

68

5

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m. ..............

69

5.1

Inledning ...................................................................................

69

5.2

Egenproduktion .......................................................................

69

5.3

Förnybara energikällor.............................................................

70

5.4

Mikroproduktion .....................................................................

71

5.5

Effekt- eller säkringsgräns? .....................................................

73

5.6

Vilka ska vara parter i ett system med nettodebitering? ........

74

 

5.6.1 Bakgrund – kvittning av nättariff och

 

 

 

mottagningsplikt för el .................................................

74

 

5.6.2

Kvittning av nättariffen ................................................

76

 

5.6.3

Mottagningsplikt...........................................................

76

6

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och

 

 

energiskattedirektiven .................................................

79

6.1

Nettodebitering........................................................................

79

6.2Är nettodebitering förenligt med mervärdes- och

energiskattedirektivet? .............................................................

80

6.2.1

EU:s mervärdesskattedirektiv ......................................

80

6.2.2

EU:s energiskattedirektiv .............................................

90

6.2.3

Kommissionens inställning ..........................................

92

6

SOU 2013:46 Innehåll

 

6.2.4

Vad får det för betydelse om en mikroproducent

 

 

 

ska anses vara en beskattningsbar person enligt

 

 

 

mervärdesskattedirektivet? ..........................................

95

 

6.2.5

Särskild ordning för små företag .................................

97

 

6.2.6

De unionsrättsliga principerna om likabehandling

 

 

 

och skatteneutralitet ...................................................

100

 

6.2.7

Slutsatser angående de EU-rättsliga

 

 

 

frågeställningarna........................................................

108

6.3

Ett nettodebiteringssystem bör inte införas ........................

110

7

Utredningens förslag – skattereduktion .......................

113

7.1

Bakgrund ................................................................................

113

7.2

En särskild lösning för beskattningsbara personer? ............

114

 

7.2.1

Bakgrund .....................................................................

114

 

7.2.2

Taxeringsenhet............................................................

116

 

7.2.3

Sammanfattning och bedömning...............................

119

7.3

Skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el .........

120

 

7.3.1

Bakgrund .....................................................................

120

 

7.3.2

Vem bör få skattereduktion? .....................................

121

 

7.3.3

Skattereduktion för såväl fysiska som juridiska

 

 

 

personer.......................................................................

121

 

7.3.4

Underlaget för skattereduktionen och

 

 

 

reduktionens storlek...................................................

124

 

7.3.5

Underlaget för skattereduktion för juridiska

 

 

 

personer med brutet räkenskapsår.............................

128

 

7.3.6

Lägre skattereduktion vid rätt till avdrag för

 

 

 

ingående mervärdesskatt? ..........................................

132

 

7.3.7

Förfarandet .................................................................

133

 

7.3.8

Begäran om skattereduktion och elnätsföretagets

 

 

 

kontrolluppgift ...........................................................

134

 

7.3.9

Skattetillägg, omprövning och överklagande ............

136

 

7.3.10 Ändrad preliminär debitering och ändrat

 

 

 

skatteavdrag.................................................................

138

8

Hur kan nettodebitering gå till? .................................

141

8.1

Inledning.................................................................................

141

8.2

Tak för nettodebiteringen .....................................................

141

 

 

 

7

Innehåll SOU 2013:46

8.3

Mikroproducentens ansvar för uppgifter..............................

142

8.4

Kvittning av mervärdesskatten ..............................................

144

8.5

Utländska aktörer...................................................................

144

8.6

Kvittning av energiskatten .....................................................

148

9

Skattskyldighet för elektrisk kraft ...............................

151

9.1

Utredningens uppdrag ...........................................................

151

9.2

Dagens regler om vem som är skattskyldig ..........................

151

9.3

Skattenedsättningskommittén...............................................

153

9.4

Den svenska elmarknaden......................................................

155

 

9.4.1

Bakgrund .....................................................................

155

 

9.4.2

De olika aktörerna ......................................................

155

 

9.4.3 Elbörsen - Nord Pool Spot AS...................................

157

 

9.4.4 Drift- och systemansvar för elnätet ...........................

157

 

9.4.5

Nätkoncession.............................................................

158

 

9.4.6 Nät som inte är koncessionspliktiga..........................

160

9.5NordREG:s arbete med en gemensam

slutkundsmarknad ..................................................................

160

9.5.1 En primär kontakt på elmarknaden ...........................

160

9.5.2

Obligatorisk samfakturering ......................................

161

9.5.3 Rapport rörande skatteuppbörden i en gemensam

 

 

slutkundsmarknad.......................................................

163

9.6 Utredningens förslag..............................................................

166

9.6.1 Elhandelsföretagens roll bör tas över av

 

 

elnätsföretagen ............................................................

166

9.6.2

Affärsverket svenska kraftnät ....................................

169

9.6.3 Införsel av el i vissa fall ...............................................

170

9.7Utformningen av reglerna för skattskyldighetens

inträde .....................................................................................

172

8

SOU 2013:46

Innehåll

10

Utformningen av reglerna om befrielse från

 

 

energiskatt på el för olika former av förnybar el ...........

175

10.1

Förnybar elproduktion i Sverige ...........................................

175

10.2

Tidigare och nuvarande reglering..........................................

176

 

10.2.1 Historik .......................................................................

176

 

10.2.2 Nuvarande reglering och tolkning av den .................

176

 

10.2.3 Sammanfattning ..........................................................

179

10.3

Statliga stöd till förnybar energiproduktion.........................

181

 

10.3.1 Energiskatteavdrag för vindkraft ...............................

181

 

10.3.2 Elcertifikatsystemet....................................................

182

10.4

Energieffektivisering och timmätning för aktiva

 

 

elkonsumenter........................................................................

185

 

10.4.1 Mål för energieffektivisering......................................

185

 

10.4.2 Timmätning av el ........................................................

186

10.5

Förslag till ändrade regler för beskattning av

 

 

egenproducerad vindkraft och småskalig elproduktion ......

187

11

Statsstöd.................................................................

193

11.1

Bakgrund ................................................................................

193

11.2

Stöd av mindre betydelse (de minimis-reglerna) .................

195

11.3

Miljöriktlinjerna m.m. ...........................................................

197

11.4

Slutsatser.................................................................................

199

 

11.4.1 Skattereduktion ..........................................................

199

 

11.4.2 Nettodebiteringssystem .............................................

201

 

11.4.3 Nya regler för undantag från skatteplikt på el ..........

201

 

11.4.4 Avslutande kommentar avseende stöd till

 

 

mikroproduktion ........................................................

203

12

Konsekvenser och ikraftträdande ...............................

205

12.1

Ekonomiska aspekter och konsekvensbeskrivningar ..........

205

 

12.1.1 Privatekonomiska drivkrafter för att investera i

 

 

mikroproduktion ........................................................

205

 

12.1.2 Produktionspotential..................................................

207

 

12.1.3 Effekter på elmarknaden ............................................

210

 

 

9

Innehåll SOU 2013:46

 

12.1.4 Samhällsekonomiska konsekvenser ...........................

211

 

12.1.5 Offentligfinansiella konsekvenser .............................

213

12.2

Övriga konsekvenser..............................................................

216

 

12.2.1 Effekter på skatteförvaltningen..................................

216

 

12.2.2 Effekter på förvaltningsdomstolarna .........................

218

 

12.2.3 Effekter för övriga aktörer .........................................

218

12.3

Energimarknadsinspektionens roll och justeringar av

 

 

elcertifikatssystemet...............................................................

220

12.4

Ikraftträdande.........................................................................

220

 

12.4.1 Skattereduktion för förnybar el .................................

220

 

12.4.2 Förslaget om nya skattskyldiga för energiskatt på

 

 

el och reglerna om skattefrihet...................................

221

13

Författningskommentar – Skattereduktion ...................

223

13.1

Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

 

 

(1999:1229).............................................................................

223

13.2

Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen

 

 

(2011:1244).............................................................................

231

13.3

Förslaget till lag om ändring i ellagen (1997:857) ................

233

14

Författningskommentar – Skattskyldighet för

 

 

energiskatt på el.......................................................

235

14.1

Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1776) om

 

 

skatt på energi.........................................................................

235

15

Författningskommentar – Nettodebitering....................

241

15.1

Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

 

 

(1994:200)...............................................................................

241

15.2

Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1776) om

 

 

skatt på energi.........................................................................

243

15.3

Förslaget till lag om ändring i ellagen (1997:857) ................

245

10

SOU 2013:46

Innehåll

Särskilt yttrande ..............................................................

247

Bilagor

 

 

Bilaga 1

Kommittédirektiv 2012:39...............................................

249

Bilaga 2

Skattebefrielse för förnybar elproduktion och

 

 

nettodebitering av el – en statsstödsrättslig analys........

259

Bilaga 3

Nationalekonomisk beskrivning och analys av riktat

 

 

stöd till småskalig elproduktion......................................

277

11

Förkortningar och ordförklaringar

A

Ampere. Ampere är SI-enheten

 

för elektrisk ström.

 

 

anslutningspunkt

Den punkt där en elanvändare

 

tar ut el för förbrukning.

 

 

BFL

bokföringslagen (1999:1078)

 

cirkulationsdirektivet

rådets

direktiv

 

92/12/EEG

av

 

den 25 februari 1992 om

 

allmänna regler för punkt–

 

skattepliktiga

varor och

om

 

innehav, flyttning och över–

 

vakning av sådana varor (EGT L

 

76,

23.3.1992,

s. 1,

Celex

 

31992L0012)

 

 

 

 

Dir.

kommittédirektiv

 

 

Ds

departementsserien

 

 

EG

Europeiska gemenskaperna

 

EGT

Europeiska

 

gemenskapernas

 

officiella tidning (t.o.m. 2003-01-

 

31), numera Europeiska unionens

 

officiella tidning (EUT)

 

 

elhandelsföretag

Den som yrkesmässigt levererar

 

el som produceras av honom

 

själv eller annan. Benämns i

 

ellagen (1997:857) elleverantör.

elnätsföretag

Den som överför elektrisk kraft

 

med stöd av en koncession

 

enligt 2 kap. ellagen (1997:857).

energiskattedirektivet

rådets

direktiv

2003/96/EG

av

 

den 27 oktober 2003 om en

 

omstrukturering

av

gemen–

 

 

 

 

 

 

13

Förkortningar och ordförklaringar SOU 2013:46

 

skapsramen

för beskattning

av

 

energiprodukter och elektricitet

 

(EGT L 283, 31.10.2003, s. 51,

 

Celex 32003L0096)

 

 

EU

Europeiska unionen

 

 

EU-fördraget

fördraget om Europeiska unionen

EUF-fördraget

fördraget om

upprättande

av

 

Europeiska unionens funktions–

 

sätt

 

 

 

 

 

 

EUT

Europeiska

unionens

officiella

 

tidning (fr.o.m. 2003-02-01),

 

tidigare EGT.

 

 

 

 

IL

inkomstskattelagen (1999:1229)

inmatningspunkt

Den punkt där en elproduktions-

 

anläggning för in el i ett schablon-

 

beräknings-område

respektive

 

ledning som omfattas av nät-

 

koncession för linje (region- eller

 

stamledning).

 

 

 

 

 

kWh

Kilowattimme. Enhet för energi.

 

En kilowattimme är tusen watt-

 

timmar eller 3,6 megajoule.

 

LSE

lagen (1994:1776) om skatt på

 

energi

 

 

 

 

 

 

mervärdesskattedirektivet

rådets

direktiv

2006/112/EG

av

 

den 28

november

2006

om

ett

 

gemensamt system för mervärdes-

 

skatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1,

 

Celex 32006L0112)

 

 

 

ML

Mervärdesskattelagen (1994:200)

MWh

Megawattimme.

Enhet

för

 

energi.

En

megawattimme

är

 

tusen

kilowattimmar.

En

 

kilowattimme är 3,6 megajoule.

prop.

regeringens proposition

 

 

punktskattedirektivet

rådets

direktiv

2008/118/EG

av

 

den 16 december 2008 om

 

allmänna regler för punktskatt och

 

om upphävande

av

direktiv

 

92/12/EEG (EUT L 9, 14.1.2009

 

s. 12, Celex 32008L0118)

 

 

14

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2013:46 Förkortningar och ordförklaringar

rskr.

riksdagens skrivelse

 

SCB

Statistiska centralbyrån

 

SFL

skatteförfarandelagen

 

 

(2011:1244)

 

SFS

svensk författningssamling

sjätte direktivet

rådets

sjätte

direktiv

 

77/388/EEG av den 17 maj 1977

 

om harmonisering av medlems–

 

staternas

lagstiftning

rörande

 

omsättningsskatter (EGT L 145,

 

13/06/1977 s. 0001–0040, Celex

 

31977L0388)

 

SOU

statens offentliga utredningar

uttagspunkt

Den punkt där en elanvändare

 

tar ut el för förbrukning.

 

W

Watt. Enhet för effekt. Effekt är

 

energi per tidsenhet.

 

15

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Utredningen har fått i uppdrag att ta fram lagförslag om införandet av ett system för nettodebitering som även omfattar kvittning av energi- och mervärdesskatt. Med nettodebitering avses enligt utredningens direktiv ett system där den mängd förnybar el som privatpersoner eller företag med mikroproduktion producerar och överför till elnätet kvittas mot den mängd elektricitet som de tar emot från elnätet. I uppdraget ingår att bedöma de unionsrättsliga förutsättningarna för införandet av ett sådant system. Utgångs- punkten är att nettodebitering ska administreras inom energi- och mervärdesskattesystemen. Utredaren ska dock även utreda och föreslå andra alternativa sätt att administrera skattelättnaden.

Utredaren ska dessutom analysera och lämna lagförslag om vem som bör vara skattskyldig för energiskatt på el. Skattskyldigheten för el ska utredas självständigt i förhållande till den del av uppdraget som avser nettodebitering och ett förslag ska kunna genomföras oberoende av slutsatserna om eller genomförandet av ett system med nettodebitering. Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar elproduktion ska också belysas.

Analyserna ska göras utifrån ett juridiskt, samhällsekonomiskt och offentligfinansiellt, miljömässigt samt administrativt perspektiv.

17

Sammanfattning

SOU 2013:46

Utredningens förslag

Skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el

Regeringens önskemål är att underlätta för enskilda som vill uppföra mikroproduktionsanläggningar i syfte att främst använda produktionen för egen förbrukning genom att öka förutsätt- ningarna för dessa att sälja sin överskottsel alternativt sluta avtal om nettodebitering.

Enligt utredningens uppfattning skulle ett nettodebiterings- system komma i konflikt med mervärdesskattedirektivet. Utredningen kan inte heller se att några av de undantag som finns i mervärdesskattedirektivet går att använda på ett sådant system. Slutsatsen är därför att ett nettodebiteringssystem inte bör införas.

Utredningen föreslår i stället att mikroproducenter ska få en skattereduktion som ungefär motsvarar det belopp producenten skulle ha tjänat i ett nettodebiteringssystem. En skattereduktion skulle inte strida mot mervärdesskattedirektivet. Reduktionen skulle dock vara en ekonomisk kompensation för den el som dessa producenter ofta matar in på elsystemet utan ersättning. Den skulle också kunna fungera såväl som en uppmuntran för mikro- producenter, som ett incitament till elhandelsföretag eller elnäts- företag att ge mikroproducenter ersättning för den gröna el de producerar. Även genom policyarbete inom branschen kan elhandelsföretag/elnätsföretag uppmuntras att ingå avtal med mikroproducenter om ersättning för den inmatade elen.

Skattereduktion ska ges till mikroproducenter av förnybar el som har en säkring om högst 63 ampere. Gränsen är vald för att träffa så många som möjligt av dem som bara kompletterar sitt eluttag med egen elproduktion. Samtidigt kommer då de som i princip är rena elproducenter inte att omfattas. Underlaget för skattereduktionen är den el som matats in på elnätet, om motsvarande mängd el har köpts tillbaka. Skattereduktionen ska på ett ungefär motsvara elskatten och mervärdesskatten. Med 2013 års skattesatser på el skulle det innebära cirka 60 öre per kilowattimme. Högst 10 000 kilowattimmar per år ska kunna ge skattereduktion. Det gör att en mikroproducent som mest kan få tillbaka cirka 6 000 kr per år.

Både privatpersoner och företag ska kunna få skattereduktion. När skattereduktionen ges till företag blir det ett statligt stöd.

18

SOU 2013:46

Sammanfattning

Utredningen anser att förslaget ska anmälas till EU-kommissionen och bedömer att kommissionen kommer att godkänna det.

Skattskyldighet för energiskatt på el

Avregleringen av elmarknaden har förändrat förhållandena på marknaden, exempelvis genom ökade möjligheter för kunderna att välja elhandelsföretag. Den avreglerade marknaden har också fört med sig att elhandelsföretagen, som i dag är skattskyldiga för elskatt, fått allt mindre lokalkännedom om kundens verksamhet. Elhandelsföretagens möjligheter att kontrollera och följa sina kunder har försämrats. När de ska redovisa elskatten är de i praktiken hänvisade till de uppgifter som lämnas av elnäts- företagen.

Det finns flera andra skäl till att lägga skattskyldigheten på elnätsföretagen. Den som väljer att få sin el levererad av en aktör utanför Sverige blir själv skattskyldig. De konsekvenser detta får för utländska aktörer undviker man om elnätsföretagen i stället blir skattskyldiga. Även språkliga skäl talar för att den som är skattskyldig för elskatt bör finnas i det land där skatten tas ut. Genom att låta elnätsföretagen bli skattskyldiga, blir det också fråga om en mer begränsad andel skattskyldiga. Någon prövning av lämpligheten förekommer inte för elhandelsföretagen. Elnäts- företagen är däremot föremål för en form av lämplighetsprövning, som bör kunna tjäna som en garanti för att staten får in sina skatteintäkter. Mot främst denna bakgrund föreslår utredningen att skattskyldigheten för elskatt, i de situationer där elhandels- företagen är skattskyldiga i dag, ska tas över av elnätsföretagen.

Beskattning av förnybar el

Utredningen föreslår också ändringar i energibeskattningen i syfte att minska konkurrenssnedvridningar som nuvarande tolkning av regelverket gett upphov till. I vissa fall beskattas elproduktion i vindkraftverk annorlunda än annan förnybar elproduktion. Detta strider mot principerna bakom elcertifikatsystemet och motverkar i vissa fall även de förslag om energieffektivisering som regeringen lämnade i 2009 års klimatproposition.

19

Sammanfattning

SOU 2013:46

Förslaget innebär att dagens generella skattefrihet för el från vindkraftverk, som produceras av dem som inte yrkesmässigt levererar el, slopas.

I dag är el som framställts i en anläggning som har en installerad generatoreffekt om mindre än 100 kilowatt inte skattepliktig. Utredningen föreslår ingen ändring av den grundregeln. Ett vattenkraftverk med en sådan effekt producerar cirka 400 000 kWh per år. För att få motsvarande energiproduktion från vind- och vågkraft krävs en generatoreffekt om 250 kilowatt och för solkraft krävs en toppeffekt om 450 kilowatt. Utredningen föreslår att bestämmelsen utformas utifrån dessa förutsättningar.

Konsekvenser av utredningens förslag

Den privatekonomiska drivkraften

Utredningen har räknat på effekterna av en skattereduktion på 1 450 kronor per år. Det saknas i dag privatekonomiska incitament för potentiella mikroproducenter att investera i solceller även med en sådan skattereduktion. För småskalig vindkraft saknas det incitament utan skattereduktionen, men med en skattereduktion kan det bli ett lönsamt alternativ.

Produktionspotentialen och effekter på elmarknaden

Den ekonomiska potential som bedöms som mest realistisk att uppnå är 10,5 gigawattimmar ny mikroproduktion, främst från anläggningar med solceller. Det kan tillkomma en del småskalig vindkraft. Hur mycket är dock svårt att uppskatta, eftersom det fram för allt är jordbruk och andra näringsidkare som kan bygga vindkraftverk utan att störa omgivningen i för hög grad.

Om denna ekonomiska potential förverkligas, dvs. om elefterfrågan minskar med 10,5 gigawattimmar, ger det endast en försumbar förändring i elpriset.

20

SOU 2013:46

Sammanfattning

Samhällsekonomiska konsekvenser

Det merarbete som skattereduktionen leder till på den privata sidan omfattar främst elnätsföretagen. Om det blir ett stort antal mikroproducenter minskar kostnaden per mikroproducent, eftersom rutiner utvecklas och implementeras som effektiviserar hanteringen. Blir det ett mycket stort antal mikroproducenter finns det incitament för att utveckla ett anpassat IT-systemstöd inom branschen. Detta medför en högre engångskostnad men minskar samtidigt den manuella hanteringen och därmed kostnaden per mikroproducent.

Den sammanlagda årliga kostnaden för en ökad administrativ börda bedöms av energisektorn och Skatteverket till 1 630 000 kronor. Till detta kommer även en engångskostnad på totalt cirka 4 500 000 kronor. En bedömning av eventuella miljövinster hamnar på ca 700 000 kronor. Baserat på dessa siffror är det svårt att samhällsekonomiskt motivera ett införande av en skattereduktion för mikroproducenter.

Offentligfinansiella konsekvenser

Skattereduktionssystemet ger en offentligfinansiell kostnad i form av minskade skatteintäkter på ca 3,6 miljoner kronor år 2014 och på ca 5,2 miljoner kronor år 2015.

Ett slopande av den särskilda skattefriheten för vindkraft ökar den offentligfinansiella bruttointäkten med ca 141 miljoner kronor per år, vilket motsvarar en årlig offentligfinansiell nettointäkt på ca 110 miljoner kronor.

Effekter för Skatteverket

Förslaget om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el kommer att innebära ökade administrativa kostnader för Skatteverket. Dels måste Skatteverket vid införandet anpassa och bygga om befintliga datasystem, dels måste datasystemen uppdateras årligen. Till detta kommer hanteringen av de årliga kontrolluppgifterna, information i broschyrer och på webben. Kostnaderna för Skatteverket första året beräknas till 3,5 miljoner kronor. Därefter är den årliga administrativa kostnaden för Skatteverket 1 miljon kronor.

21

Sammanfattning

SOU 2013:46

Effekter för vindkraften

Att möjligheten till skattefri egenförbrukning av el från vindkraft begränsas, kan medföra en något långsammare utbyggnadstakt av vindkraft. Förslaget kommer dock inte att påverka förutsätt- ningarna för att nå målet för förnybar el. Det är säkerställt genom elcertifikatsystemet.

När kan nya regler träda i kraft?

Elnätsföretagen måste bygga upp system för att kunna hantera att de blir skattskyldiga. Reglerna om att de tar över skattskyldigheten bör därför träda i kraft den 1 januari 2015. För övriga förslag har tidpunkten för ikraftträdande satts till den 1 januari 2014.

22

Summary

Remit of the Inquiry

The Inquiry has been instructed to produce a legislative proposal concerning the introduction of a system for net debiting that also includes offsetting of energy tax and value added tax. Under the

Inquiry’s terms of reference, net debiting refers to a system where the amount of renewable electricity that private individuals or businesses with micro-production produce and feed into the electricity network is set off against the amount of electricity they receive from the electricity network. The remit includes assessing the conditions covered by EU law that apply to the introduction of such a system. The basic premise is that net debiting is to be administered within the energy tax and value added tax systems. The Inquiry is, however, to examine and propose other alternative ways to administer this tax relief.

The Inquiry is also to analyse and present legislative proposals concerning who should be liable to energy tax on electricity. Tax liability for electricity is to be examined independently of the part of the remit concerning net debiting, and it should be possible to implement a proposal regardless of the conclusions on, or the implementation of, a system on net debiting. The design of the regulations on exemption from energy tax on electricity for different forms of renewable electricity production is also to be examined.

The analyses are to be conducted from the following perspectives: legal, economic and public finances, environmental and administrative.

23

Summary

SOU 2013:46

The Inquiry’s proposals

Tax reduction for micro-production of renewable electricity

The Government wants to make it easier for individuals who wish to set up micro-production facilities and whose primary aim is to make use of the electricity they produce. This will be accomplished by augmenting the opportunities for these individuals to sell their surplus electricity, or alternatively to enter into net debiting agreements.

In the Inquiry’s view, a net debiting system would conflict with the Value Added Tax Directive. In addition, the Inquiry does not see any way to make use of any of the exemptions listed in the Value Added Tax Directive in this kind of system. Our conclusion therefore is that a net debiting system should not be introduced.

Instead, the Inquiry proposes that micro-producers be given a tax reduction that corresponds approximately to the amount the producer would have earned in a net debiting system. A tax reduction would not contravene the Value Added Tax Directive. The reduction would, however, be a financial compensation for the electricity these producers often feed into the electricity system without remuneration. It could also both encourage micro- producers and act as an incentive for electricity trading companies or electricity network companies to give micro-producers remuneration for the green electricity they produce. In addition, policy work in the sector can help encourage electricity trading companies and electricity network companies to enter into agreements with micro-producers on remuneration for electricity that is fed into the system.

A tax reduction will be given to micro-producers of renewable electricity with a fuse of at most 63 amperes. This threshold has been chosen so as to include as many as possible of those who merely supplement their electricity use with their own electricity production. At the same time, it will not include those who in principle are exclusively electricity producers. The tax reduction is based on the electricity that has been fed into the electricity network, if a corresponding amount of electricity has been bought back. The tax reduction will roughly correspond to electricity tax and value added tax. Based on the 2013 tax rates on electricity, this would mean about 60 öre per kilowatt hour. No more than 10 000 kilowatt hours per year is to be eligible for a tax reduction.

24

SOU 2013:46

Summary

This means that at most, a micro-producer can get back about SEK 6 000 per year.

Both private individuals and businesses will be eligible for a tax reduction. When the tax reduction is given to a business, it is a form of state aid. The Inquiry considers that the proposal should be reported to the European Commission, and is of the opinion that the Commission will approve it.

Tax liability for energy tax on electricity

Deregulation of the electricity market has changed the conditions in the market. One example of this is increased opportunities for customers to choose an electricity trading company. Another result of the deregulated market is that electricity trading companies, which are currently liable to electricity tax, increasingly have less local knowledge of their customer’s operations. The opportunities of electricity trading companies to supervise and follow their customers have deteriorated. To all intents and purposes, they must rely on the information provided by electricity network companies when reporting the electricity tax.

There are a number of other reasons for placing the tax liability on the electricity network company. Those who choose to have their electricity supplied by an actor outside Sweden will themselves be liable to tax. The consequences this has for foreign actors is avoided if electricity network companies are instead liable to tax. There are also linguistic grounds as to why the person liable to electricity tax should be in the country where the tax is levied. Giving tax liability to electricity network companies also means a more limited number of entities liable to tax. Electricity trading companies are not subject to suitability assessments. Electricity network companies, on the other hand, are subject to a form of suitability assessment, which should serve as a guarantee that the state receives its tax revenues. In light of this in particular, the Inquiry proposes that liability to electricity tax, in situations where electricity trading companies are currently liable to tax, instead be assumed by electricity network companies.

25

Summary

SOU 2013:46

Taxation of renewable electricity

The Inquiry also proposes changes regarding energy tax so as to reduce distortions of competition caused by the current interpretation of the regulations. In certain cases, electricity production in wind power plants is taxed differently than other forms of renewable electricity production. This contravenes the principles behind the electricity certificate system and in some cases also obstructs the proposals on energy efficiency presented by the Government in the 2009 climate bill.

The proposal means that the current general tax exemption for electricity from wind power plants produced by non-professional suppliers will be abolished.

Today, electricity produced at a facility with an installed generator output of less than 100 kilowatts is not liable to tax. The Inquiry does not propose any changes to this basic rule. A hydroelectric power plant with a corresponding output produces about 400 000 kWh per year. To achieve equivalent energy production from wind and wave energy requires a generator output of 250 kilowatts, and solar energy requires a 450 kilowatt peak. The Inquiry proposes that the provision be designed on the basis of these conditions.

Implications of the Inquiry’s proposals

Personal financial incentive

The Inquiry has calculated on the effects of a tax reduction of SEK 1 450 per year. There is currently no personal financial incentive for potential micro-producers to invest in solar cells even with such a tax reduction. For small-scale wind power plants, there is no incentive without a tax reduction, but with a tax reduction this can be a profitable alternative.

Production potential and consequences in the electricity market

The financial potential considered most realistic to achieve is 10.5 gigawatt hours per micro-production, primarily from facilities using solar cells. There may be an increase in the number of small- scale wind power plants. However, it is difficult to estimate how

26

SOU 2013:46

Summary

many, since it is primarily agricultural and other business operators who can build wind power plants without undue disturbance to the surroundings.

If the financial potential is realised, i.e. if the demand for electricity is reduced by 10.5 gigawatt hours, it will only produce a marginal change in the price of electricity.

Socio-economic consequences

The additional work that the tax reduction will lead to in the private sector mainly applies to network companies. If there is a large number of micro-producers, the cost per micro-producer is reduced, since procedures that make processing more efficient will be developed and implemented. If there is a very large number of micro-producers, there is an incentive to a develop a customised IT system support within the industry. This would involve a higher one-off cost, but at the same time reduce manual processing and thus the cost per micro-producer.

The energy sector and the Swedish Tax Agency estimate the total annual cost for increased administrative burden to SEK 1 630 000. In addition, there is also a one-off cost totalling some SEK 4 500 000. A estimate of possible environmental benefits comes to about SEK 700 000. Based on these figures, it is difficult to motivate the introduction of a tax reduction for micro- producers from a socio-economic perspective.

Public finance consequences

The tax reduction system will produce a public finance cost in the form of reduced tax revenues of about SEK 3.6 million in 2014 and about SEK 5.2 million in 2015.

Abolishing the special tax exemption for wind power plants will increase public finance gross earnings by about SEK 141 million per year, which corresponds to an annual public finance net revenue of about SEK 110 million.

27

Summary

SOU 2013:46

Impact for the Swedish Tax Agency

The proposal of a tax reduction for micro-production of renewable electricity will entail increased administrative costs for the Swedish Tax Agency. When introduced, the Tax Agency must adapt and reconstruct existing data processing systems, and these systems must be updated annually. Annual income statements and information in brochures and on the web must also be dealt with. The costs to the Swedish Tax Agency for the first year are estimated at SEK 3.5 million. The subsequent annual administrative costs for the Tax Agency will be SEK 1 million.

Effects on the production of wind power

The reduction of the possibility of tax exempt use of electricity from wind power for producers may lead to a somewhat slower rate of development of wind power. The proposal will however not affect the possibilities of reaching the objective concerning renewable electricity. This is ensured by the system of electricity certificates.

When can new regulations enter into force?

Electricity network companies must build up systems to deal with the situation of having become liable to tax. The regulations on their assuming the tax liability should therefore enter into force on 1 January 2015. The date for entry into force of the other proposals has been set to 1 January 2014.

28

Bestämmelser om skatte- reduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobb- skatteavdrag), allmän pensions- avgift, sjöinkomst, hushållsarbete, gåva och mikroproduktion av förnybar el finns i 67 kap. och 68 kap.
29

Författningsförslag 1 – Skattereduktion

1.1Förslag till

lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att 1 kap. 11 § och 67 kap. 2 § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas ett nytt kapitel, 68 kap., och sex nya paragrafer, 67 kap. 27–32 §§, samt före 67 kap. 27 § och 29–32 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap.

11 §1

Bestämmelser om hur skatten ska beräknas finns i 65 kap. Bestämmelser om beräkningen av skatt på ackumulerad inkomst

finns i 66 kap.

Bestämmelser om skatte- reduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobb– skatteavdrag), allmän pensions– avgift, sjöinkomst, hushållsarbete och gåva finns i 67 kap.

1 Senaste lydelse 2011:1271.

Författningsförslag SOU 2013:46

67 kap.

 

2 §2

Skattereduktion ska göras för

Skattereduktion ska göras för

sjöinkomst, allmän pensionsavgift,

sjöinkomst, allmän pensionsavgift,

arbetsinkomst (jobbskatteavdrag),

arbetsinkomst (jobbskatteavdrag),

underskott av kapital, hushålls-

underskott av kapital, hushålls-

arbete och gåva i nu nämnd

arbete, gåva och mikroproduktion

ordning.

av förnybar el i nu nämnd ordning.

Skattereduktion ska räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt som beräknats enligt 65 kap., mot statlig fastighets- skatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt samt mot kommunal fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. Skattereduktion enligt 5–9 §§ ska dock räknas av endast mot kommunal inkomstskatt.

Mikroproduktion av förnybar el

Grundläggande bestämmelser

27 §

Skattskyldiga har i den omfattning som anges i detta kapitel rätt till skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el.

28 §

Med förnybar el avses elektrisk kraft som framställs från

– sol, vind, vågor, tidvatten eller jordvärme,

– vattenbaserad energi alstrad i vattenkraftverk,

– biomassa och ur produkter som framställs från biomassa, eller

– bränsleceller.

Med nätkoncessionshavare avses den som innehar nätkoncession enligt 2 kap. ellagen (1997:857).

2 Senaste lydelse 2011:1271.

30

SOU 2013:46

Författningsförslag

Med anslutningspunkt avses vid tillämpningen av detta kapitel en och samma inmatnings- och uttagspunkt i vilken förnybar el matats in på och el tas ut från elnätet.

Begäran om skattereduktion

29 §

En begäran om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el görs i inkomstdeklarationen för det beskattningsår då elen matats in i anslutningspunkten.

Vilka som kan få skattereduktion

30 §

Rätt till skattereduktion enligt

31–32 §§ har efter begäran de som

1.vid beskattningsårets utgång fyllt 18 år,

2.är obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattnings- året,

3.framställer förnybar el,

4.tar ut el från och matar in förnybar el i en och samma anslutningspunkt,

5. har

en

säkring

om

högst

63 ampere

i

anslutningspunkten,

och

 

 

 

 

6. har

anmält

till

nät-

koncessionshavaren att de fram- ställer förnybar el.

När två eller flera personer delar anslutningspunkt, har den rätt till

skattereduktion som

anmält

till

nätkoncessionshavaren

att

den

 

 

31

Författningsförslag

SOU 2013:46

framställer förnybar el i en anslutningspunkt. Om fler än en person har anmält att de framställer förnybar el i en sådan anslutnings- punkt ska underlaget enligt 31 § för den punkten fördelas lika.

Även dödsbon har efter begäran rätt till skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el enligt denna lag.

Underlag för skattereduktion

31 §

Underlaget för skattereduktion utgörs av den mängd förnybar el som har matats in i anslutnings- punkten under beskattningsåret, dock högst så mycket som tagits ut från punkten under året.

Underlaget för skatte- reduktionen får varken överstiga 10 000 kilowattimmar per skatt- skyldig eller per anslutnings- punkt. Om underlaget överstiger 10 000 kilowattimmar, får den skattskyldige välja vilka kilowatt- timmar som ska utgöra under- laget.

Skattereduktionens storlek

32 §

Skattereduktionen uppgår till underlaget enligt 31 § multiplicerat med

– 2,5 gånger den vid ingången av beskattningsåret gällande energi- skattesatsen enligt 11 kap. 3 § 2 lagen (1994:1776) om skatt på energi för anslutningspunkter i

32

SOU 2013:46

Författningsförslag

kommuner som avses i 11 kap.

4 § lagen om skatt på energi, och med

– 2 gånger den

vid

ingången

av beskattningsåret

gällande

energiskattesatsen

enligt

11 kap.

3 § 3 lagen om skatt på energi för

anslutningspunkter

i

övriga

kommuner.

 

 

68 kap. Skattereduktion

för

mikroproduktion av förnybar el för juridiska personer

Innehåll

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el för juridiska personer.

Skattereduktion ska anges i hela krontal så att öretal faller bort.

Avräkning mot statlig inkomst- skatt m.m.

2 §

Skattereduktion ska räknas av mot statlig inkomstskatt som beräknats enligt 65 kap., mot statlig fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighets- skatt samt mot kommunal fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift.

33

Författningsförslag

SOU 2013:46

Grundläggande bestämmelser

3 §

Skattskyldiga har i den omfattning som anges i detta kapitel rätt till skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el.

4 §

Med förnybar el, nät- koncessionshavare och anslut- ningspunkt avses detsamma som i 67 kap. 28 §.

Begäran om skattereduktion

5 §

En begäran om skatte- reduktion för mikroproduktion av förnybar el görs i inkomst- deklarationen för det beskatt- ningsår som avses i 7 §.

Vilka som kan få skattereduktion

6 §

Rätt till skattereduktion enligt

7–8 §§ har efter begäran de som

1. framställer förnybar el,

2. tar ut el från och matar in förnybar el i en och samma anslutningspunkt,

3. har en säkring om högst

63 ampere i anslutningspunkten, och

4. har anmält till nät- koncessionshavaren att de fram- ställer förnybar el.

När två eller flera personer delar anslutningspunkt, har den rätt till skattereduktion som

34

SOU 2013:46

Författningsförslag

anmält till nätkoncessions- havaren att den framställer för- nybar el. Om fler än en person har anmält att de framställer förnybar el i en sådan anslut- ningspunkt ska underlaget enligt 7 § för den punkten fördelas lika.

Underlag för skattereduktion

7 §

Underlaget för skatte– reduktion utgörs av den mängd förnybar el som har matats in i anslutningspunkten under det kalenderår som upphört samtidigt med eller närmast före utgången av den skattskyldiges beskatt- ningsår, dock högst så mycket som tagits ut i punkten under året.

Underlaget för skatte- reduktionen får varken överstiga 10 000 kilowattimmar per skatt- skyldig eller per anslutnings- punkt. Om underlaget överstiger 10 000 kilowattimmar, får den skattskyldige välja vilka kilowatt- timmar som ska utgöra under- laget.

Skattereduktionens storlek

8 §

Skattereduktionen uppgår till underlaget enligt 7 § multiplicerat med

– 2,5 gånger den vid ingången av kalenderåret gällande energi- skattesatsen enligt 11 kap. 3 § 2 lagen (1994:1776) om skatt på energi för anslutningspunkter i

35

Författningsförslag

SOU 2013:46

kommuner som avses i 11 kap.

4 § lagen om skatt på energi, och med

– 2 gånger den vid ingången av kalenderåret gällande energi- skattesatsen enligt 11 kap. 3 § 3 lagen om skatt på energi för anslutningspunkter i övriga kommuner.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014 och tillämpas första gången vid beskattningen 2015.

36

– schablonintäkt vid innehav av andelar i investeringsfonder och fondföretag (17–21 §§),
gåva (22 §), och
– skattereduktion för mikro- produktion av förnybar el (23 §).
37

SOU 2013:46

Författningsförslag

1.2Förslag till

lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)

dels att 22 kap. 1 § och 31 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas två nya paragrafer, 22 kap. 23 § och 31 kap. 35 §, samt närmast före 22 kap. 23 § och 31 kap. 35 § nya rubriker av följande lydelse.

22 kap.

1 §3

I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om

överlåtelse av privatbostadsrätt och andelar i vissa bostads- företag (2 och 3 §§),

upplåtelse av privatbostad eller bostad som innehas med hyresrätt (4 §),

samfällighet (5 och 6 §§),

räntebidrag (7 §),

pensionsförsäkringar och pensionssparkonton (8 och 9 §§),

avskattning av pensionsförsäkring (10 §),

tjänstepensionsavtal (11 §),

underlag för avkastningsskatt på livförsäkringar (12 §),

skattereduktion för förmån av hushållsarbete (13 §),

elcertifikat (14 §),

utsläppsrätter, utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar (15 §),

– schablonintäkt vid innehav av ett investeringssparkonto (16 §),

– schablonintäkt vid innehav av andelar i investeringsfonder och fondföretag (17–21 §§), och

– gåva (22 §).

3 Senaste lydelse 2011:1289.

Författningsförslag

SOU 2013:46

Skattereduktion för mikro- produktion av förnybar el

23 §

Kontrolluppgift ska lämnas om skattereduktion för mikro- produktion av förnybar el enligt 67 kap. 27–32 § och 68 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer, dödsbon och juridiska personer av nät– koncessionshavaren.

I kontrolluppgiften ska följande uppgifter lämnas:

1. mängd förnybar el som den skattskyldige matat in i och el som den skattskyldige tagit ut ur anslutningspunkten under året, och

2. kommunkoden för den kommun i vilken anslutnings- punkten finns.

Om fler än den skattskyldige har anmält att den framställer förnybar el i en anslutningspunkt ska även uppgift lämnas om den skattskyldiges procentuella andel av underlaget i punkten.

31 kap.

1 §4

I detta kapitel finns bestämmelser om

– uppgifter som ska lämnas i samtliga inkomstdeklarationer (2 och 3 §§),

uppgifter som fysiska personer och dödsbon ska underrättas om och godkänna eller lämna (4 och 5 §§),

uppgift som ska lämnas om inkomstslaget tjänst (6 §),

– uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget näringsverk-

4 Senaste lydelse 2012:343.

38

SOU 2013:46 Författningsförslag

samhet (7–15 §§),

– uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget kapital (16–

19§§),

uppgift om tillkommande belopp (20 §),

uppgifter om vissa andelsavyttringar m.m. (21–24 §§),

uppgifter för beräkning av egenavgifter (25 och 26 §§),

uppgifter som fåmansföretag samt företagsledare och delägare ska lämna (27–29 §§),

uppgift om tillskott och uttag (30 §),

uppgift om betalning till utlandet (31 §),

uppgift som ekonomiska föreningar ska lämna (32 §),

uppgifter om skatte- reduktion för hushållsarbete och gåva (33 §), och

uppgifter om prissättnings– besked (34 §).

uppgifter om skatte- reduktion för hushållsarbete och gåva (33 §),

uppgifter om prissättnings– besked (34 §), och

uppgifter om skatte– reduktion för mikroproduktion av förnybar el (35 §).

Skattereduktion för mikro- produktion av förnybar el

35§

Den som begär skatte–

reduktion för mikroproduktion av förnybar el enligt 67 kap. 27– 32 §§ eller 68 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229) ska lämna uppgift om underlaget för skattereduktionen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014 och tillämpas första gången vid beskattningen 2015.

39

Författningsförslag

SOU 2013:46

1.3Förslag till

lag om ändring i ellagen (1997:857)

Härigenom föreskrivs att det i ellagen (1997:857) ska införas en ny paragraf, 8 kap. 5 a §, av följande lydelse.

8 kap.

5 a §

En elleverantör som levererar el till en elanvändare, som har

rätt till skattereduktion

enligt

67 kap. 27–32 §§

eller

68 kap.

inkomstskattelagen

(1999:1229),

är skyldig att ta emot den el som matas in från elanvändarens produktionsanläggning.

Första stycket gäller inte om elanvändaren träffat avtal om mottagande av el med någon annan.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014.

40

SOU 2013:46

Författningsförslag

Författningsförslag 2 – Skattskyldighet för energiskatt på el

2.1Förslag till

lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1776) om skatt på energi

dels att 11 kap. 2, 5, 7, 9 och 11–11 b §§ ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 1 kap. 8 a §, av

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap.

8 a §

Vid tillämpning av bestäm- melserna i 11 kap. avses med nätinnehavare den som överför elektrisk kraft med stöd av en koncession enligt 2 kap. ellagen (1997:857).

11 kap.

2 §5 Elektrisk kraft är inte skattepliktig om den

5 Senaste lydelse 2005:960.

41

Författningsförslag

SOU 2013:46

1. framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft,

2. i annat fall framställts i

1. framställts i Sverige

Sverige av en producent som

a) i en anläggning av mindre

förfogar över

en

installerad

installerad generatoreffekt än

generatoreffekt

av

mindre än

100 kilowatt

100 kilowatt

och

som inte

 

b) av

någon

som

förfogar

yrkesmässigt

levererar elektrisk

över en installerad generator-

kraft,

 

 

effekt

av

mindre

 

än

 

 

 

100 kilowatt, och

 

 

 

 

 

 

 

 

 

c) inte har överförts

 

till

ett

 

 

 

ledningsnät som omfattas av nät-

 

 

 

koncesssion

som

meddelats med

 

 

 

stöd

av

2 kap.

 

 

ellagen

 

 

 

(1997:857),

 

 

 

 

 

 

 

3. till lägre effekt än 50

 

2. till

lägre

effekt

 

än

50

kilowatt

utan

ersättning

kilowatt

 

utan

 

ersättning

levererats av en producent eller

levererats av en producent eller

en leverantör till en förbrukare

en leverantör till en förbrukare

som inte står i intresse-

som inte står i intresse-

gemenskap

med

producenten

gemenskap

med

producenten

eller leverantören,

 

eller leverantören,

 

 

 

 

 

4. framställts och förbrukats

 

3. framställts

och

förbrukats

på fartyg eller annat transport-

på fartyg eller annat transport-

medel,

 

 

medel,

 

 

 

 

 

 

 

 

5. förbrukats för framställ-

 

4. förbrukats

för

framställ-

ning av elektrisk kraft, eller

ning av elektrisk kraft, eller

 

6. framställts i ett reserv-

 

5. framställts i ett reserv-

kraftsaggregat.

 

kraftsaggregat.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Vad som i första stycket 1 a

 

 

 

respektive b anges om installerad

 

 

 

generatoreffekt ska

för

elektrisk

 

 

 

kraft som framställs från

 

 

 

 

 

 

 

a) vind eller vågor motsvaras

 

 

 

av

250 kilowatt

 

installerad

 

 

 

generatoreffekt,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

b) sol

 

motsvaras

 

 

av

 

 

 

450 kilowatt

installerad

topp-

42

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2013:46 Författningsförslag

 

 

 

 

 

effekt, och

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

c) annan

energikälla

utan

 

 

 

 

 

generator

motsvaras

av

 

 

 

 

 

100 kilowatt installerad effekt.

 

 

 

 

 

När en producent eller en

 

 

 

 

 

anläggning

framställer

elektrisk

 

 

 

 

 

kraft från olika energikällor ska,

 

 

 

 

 

vid bedömningen av förutsätt-

 

 

 

 

 

ningarna

i

första

stycket

1 a

 

 

 

 

 

respektive

b,

de

installerade

 

 

 

 

 

effekterna läggas

samman.

Vid

 

 

 

 

 

sammanläggning

 

ska

de effekter

 

 

 

 

 

som avses i andra stycket först

 

 

 

 

 

räknas

om

till

motsvarande

 

 

 

 

 

100 kilowatt

 

 

 

installerad

 

 

 

 

 

generatoreffekt.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5 §6

 

 

 

 

 

 

 

Skyldig att betala energiskatt

Skyldig att betala energiskatt

(skattskyldig) är den som i

(skattskyldig) är den som

 

Sverige

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. yrkesmässigt

framställer

1. i

Sverige

 

yrkesmässigt

skattepliktig

elektrisk

kraft

framställer

 

 

skattepliktig

(producent),

 

 

 

elektrisk kraft (producent),

 

2. yrkesmässigt

levererar av

2. är nätinnehavare,

 

 

honom framställd

skattepliktig

 

 

 

 

 

 

 

 

elektrisk kraft eller av annan

 

 

 

 

 

 

 

 

framställd

elektrisk

kraft

 

 

 

 

 

 

 

 

(leverantör),

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. för annat ändamål än som

3. för annat ändamål än som

avses i 9 § 1–5 säljer eller för-

avses i

 

9 § 1–5

 

använder

brukar elektrisk kraft, som för-

elektrisk

kraft,

som

överförts

värvats

utan

 

skatt

mot

utan skatt mot försäkran enligt

försäkran enligt 11 §,

 

11 §,

 

 

 

 

 

 

 

4. för annat ändamål än det

4. för annat ändamål än det

som varit föremål för skatte-

som varit föremål för skatte-

friheten,

säljer

eller förbrukar

friheten,

använder

 

elektrisk

elektrisk kraft för vilken avdrag

kraft för vilken avdrag för skatt

för skatt gjorts enligt 9 § 7,

 

gjorts enligt 9 § 7,

 

 

 

6 Senaste lydelse 2004:1197.

43

Författningsförslag

SOU 2013:46

5. innehar ett elnät för vilket koncession inte meddelats och som via detta elnät för in elektrisk kraft till Sverige.

Den som godkänts att delta i ett program för energi- effektivisering enligt 3 § lagen (2004:1196) om program för energieffektivisering och som förbrukat elektrisk kraft för vilken avdrag för skatt har gjorts enligt 9 § 6-7 eller skatten återbetalats enligt 13 § är skyldig att betala energiskatt om tillsyns- myndigheten beslutar att,

1.åtagandena enligt 14 eller 15 § lagen om program för energieffektivisering inte är uppfyllda, eller

2.återkalla godkännanden enligt 12, 17 eller 18 § lagen om program för energieffektivisering.

Den för vars räkning elektrisk kraft förs in till Sverige och den som utan att betala ersättning tar emot skattepliktig elektrisk kraft anses ha framställt den elektriska kraften.

Med tillsynsmyndighet i andra stycket, 7 b § första stycket och

11 c § första stycket menas den myndighet som avses i 19 § lagen om program för energieffektivisering.

Skattskyldig enligt första stycket 1 är inte den som enbart framställer elektrisk kraft i enlighet med 2 § första stycket 1 a och b. Skattskyldig enligt första stycket 2 är inte systemansvarig myndighet enligt 8 kap. 1 § ellagen (1997:857).

7 §7 Skyldigheten att betala energiskatt inträder

1. för den som är skattskyldig enligt 5 § första stycket 1 eller 2,

när elektrisk kraft

 

a) levereras till en förbrukare

a) överförs till någon som inte

som inte är skattskyldig enligt

är skattskyldig enligt 5 § första

5 § första stycket 1 eller 2, eller

stycket 1 eller 2, eller

 

 

7 Senaste lydelse 2002:422.

 

44

 

SOU 2013:46

Författningsförslag

b) tas i anspråk för annat

ändamål än försäljning, och

2. för den som är skatt- skyldig enligt 5 § första stycket 3, när elektrisk kraft levereras till en köpare eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning.

b) förbrukas av den skatt- skyldige,

2.för den som är skatt- skyldig enligt 5 § första stycket 3, när elektrisk kraft används för annat ändamål än som avses i 9 § 1–5, och

3.för den som är skattskyldig enligt 5 § första stycket 5, när elektrisk kraft förs in till Sverige.

Skattskyldighet enligt första stycket 1 a inträder inte vid överföring av elektrisk kraft till det elnät som ägs av den myndig- het som är systemansvarig enligt 8 kap. 1 § ellagen (1997:857).

Skattskyldighet enligt första stycket 1 b inträder inte om skatt- skyldighet redan har inträtt.

9 §8

Den som är skattskyldig för energiskatt på elektrisk kraft får

göra avdrag för skatt på elektrisk kraft som

 

 

1. förbrukats

eller

sålts för

1. förbrukats

eller

överförts

förbrukning i tåg eller annat

för förbrukning i tåg eller annat

spårbundet transportmedel eller

spårbundet transportmedel eller

för motordrift eller uppvärm-

för motordrift eller uppvärm-

ning i omedelbart samband med

ning i omedelbart samband med

sådan förbrukning,

 

sådan förbrukning,

 

2. i huvudsak förbrukats eller

2. i huvudsak förbrukats eller

sålts för förbrukning för kemisk

överförts för att i huvudsak

reduktion eller i

elektrolytiska

förbrukas för kemisk reduktion

processer,

 

 

eller i elektrolytiska processer,

3. förbrukats

eller

sålts för

3. förbrukats

eller

överförts

förbrukning vid sådan fram-

för förbrukning vid sådan fram-

ställning av produkter som avses

ställning av produkter som avses

i 6 a kap. 1 § 6,

 

 

i 6 a kap. 1 § 6,

 

 

4. förbrukats

eller

sålts för

4. förbrukats

eller

överförts

förbrukning vid

sådan över-

för förbrukning vid sådan över-

8 Senaste lydelse 2004:1197.

45

Författningsförslag SOU 2013:46

föring av elektrisk kraft på det

föring av elektrisk kraft på det

elektriska nätet som utförs av

elektriska nätet som utförs av

den som ansvarar för förvalt-

den som ansvarar för förvalt-

ningen av nätet i syfte att

ningen av nätet i syfte att

upprätthålla nätets funktion,

upprätthålla nätets funktion,

5. förbrukats

eller

sålts för

5. förbrukats

eller

överförts

förbrukning

i

 

metallurgiska

för förbrukning i metallurgiska

processer

eller

vid tillverkning

processer eller

vid tillverkning

av mineraliska produkter under

av mineraliska produkter under

förutsättning

att

det

ingående

förutsättning att

det

ingående

materialet genom uppvärmning i

materialet genom uppvärmning i

ugnar

har

förändrats

kemiskt

ugnar

har

förändrats

kemiskt

eller

dess

inre

fysikaliska

eller

dess

inre

fysikaliska

struktur har förändrats, i den

struktur har förändrats, i den

mån avdrag inte har gjorts enligt

mån avdrag inte har gjorts enligt

2,

 

 

 

 

 

 

2,

 

 

 

 

 

6.förbrukats i den industriella tillverkningsprocessen hos den skattskyldige, om denne deltar i ett program enligt 3 § lagen (2004:1196) om program för energieffektivisering, i den mån avdrag inte har gjorts enligt 2, 3 eller 5,

7.tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande enligt 11 a §.

 

11 §9

 

 

Annan än den som är

Annan än den som är

skattskyldig får köpa elektrisk

skattskyldig

enligt

5 § första

kraft utan energiskatt mot att

stycket 1 eller 2 kan få elektrisk

han lämnar en försäkran till

kraft överförd

utan

energiskatt

leverantören att den elektriska

mot att han lämnar en försäkran

kraften skall användas för ett

till den skattskyldige att den

sådant ändamål som avses i 9 §

elektriska kraften ska användas

1–5.

för ett sådant ändamål som

 

avses i 9 § 1–5.

 

11 a §10

Som skattebefriad förbrukare får godkännas den som

1. deltar i ett program enligt 3 § lagen (2004:1196) om program för energieffektivisering,

2. förbrukar elektrisk kraft i annan industriell tillverknings-

9Senaste lydelse 2004:1197.

10Senaste lydelse 2004:1197.

46

En skattebefriad förbrukare ska löpande bokföra mottagande och användning av elektrisk kraft befriad från skatt och på lämpligt sätt se till att det finns underlag för kontrollen av att kraften använts för det ändamål som var förutsättning för skattebefrielsen.

SOU 2013:46 Författningsförslag

process än sådan som avses i 9 § 2, 3 eller 5, och

3. med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheter i övrigt är lämplig.

Ett godkännande enligt första stycket får meddelas för viss tid

eller tills vidare. Ett godkännande får förenas med villkor.

 

Den som godkänts som

Den

som

godkänts

som

skattebefriad förbrukare har rätt

skattebefriad förbrukare har rätt

att från en skattskyldig köpa

att från en skattskyldig

elektrisk kraft utan skatt i det

elektrisk

kraft

överförd

utan

fall som omfattas av god-

skatt i enlighet med vad som

kännandet.

framgår av godkännandet.

 

11 b §11 En skattebefriad förbrukare

skall löpande bokföra inköp och förbrukning av elektrisk kraft befriad från skatt och på lämpligt sätt se till att det finns underlag för kontrollen av att kraften använts för det ändamål som var förutsättning för skattebefrielsen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014 i fråga om 11 kap. 2 § och i övrigt den 1 januari 2015.

Äldre bestämmelser gäller fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

11 Senaste lydelse 2004:1197.

47

Författningsförslag

SOU 2013:46

Författningsförslag 3 – Nettodebitering

3.1Förslag till

lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs att 7 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7 kap.

3 §12

Om inget annat följer av 3 a eller 3 b § utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet

1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,

2 a. vid uttag av varor: av varornas eller liknande varors inköpspris eller, om ett sådant pris saknas, av självkostnadspriset, vid tidpunkten för uttaget,

2 b. vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§: av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten,

3.vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 eller 2: av ersättningen och punktskatt som köparen påförts i ett annat EU-land, och

4.vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4: av varornas eller liknande varors inköpspris eller, om ett sådant pris saknas, av självkostnadspriset, vid tidpunkten för överföringen av varorna.

Vid omsättning av el eller sådana tjänster som avses i 5 kap. 18 § 13 b till en sådan mikro- producent som avses 1 kap. 11 § lagen (1994:1776) om skatt på

12 Senaste lydelse 2011:283.

48

SOU 2013:

Författningsförslag

energi, ska säljaren i ersättningen enligt första stycket 1 inte räkna in värdet av den el som denne erhållit från mikroproducenten under redovisningsperioden eller tidigare perioder och som säljaren i fakturan avräknat från ersättningen. Första meningen gäller i den mån nedsättning inte redan gjorts och till dess att mikroproducenten under ett kalenderår matat in 10 000 kilowattimmar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

49

Författningsförslag

SOU 2013:

3.2Förslag till

lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1776) om skatt på energi

dels att det ska föras in en ny paragraf, 1 kap. 11 §, av följande lydelse,

dels att 11 kap. 5, 7och 9 §§ ska ha följande lydelse.

1 kap.

 

 

11 §

 

 

Vid

tillämpning

av

bestämmelsen i 11 kap. 9 § andra stycket avses med mikroproducent den som

a) framställer elektrisk kraft från

– sol, vind, vågor, tidvatten eller jordvärme,

– vattenbaserad energi alstrad i vattenkraftverk,

– biomassa och ur produkter som framställs från biomassa, eller

– bränsleceller,

b) tar ut el från och matar in el till elnätet i samma inmat- nings- och uttagspunkt, och som

c) har

en

säkring om

högst

63 ampere

i

inmatnings-

och

uttagspunkten.

 

 

50

SOU 2013:

Författningsförslag

11 kap.

5 §13

Skyldig att betala energiskatt (skattskyldig) är den som i Sverige

1.yrkesmässigt framställer skattepliktig elektrisk kraft

(producent),

2.yrkesmässigt levererar av honom framställd skattepliktig elektrisk kraft eller av annan framställd elektrisk kraft (leverantör),

3.för annat ändamål än som avses i 9 § 1–5 säljer eller förbrukar elektrisk kraft, som förvärvats utan skatt mot försäkran enligt 11 §,

4. för annat ändamål än det

4. för annat ändamål än det

som var föremål för skatte-

som var föremål för skatte-

friheten, säljer eller förbrukar

friheten,

säljer eller

förbrukar

elektrisk kraft för vilken avdrag

elektrisk kraft för vilken avdrag

för skatt har gjorts enligt 9 § 7.

för skatt har gjorts enligt 9 § 7,

 

5. har

lämnat

en sådan

 

försäkran som avses i 9 § andra

stycket utan att förutsättningarna i försäkran är uppfyllda.

Den som godkänts att delta i ett program för energi- effektivisering enligt 3 § lagen (2004:1196) om program för energi- effektivisering och som förbrukat elektrisk kraft för vilken avdrag för skatt har gjorts enligt 9 § 6–7 eller skatten återbetalats enligt 13 § är skyldig att betala energiskatt om tillsynsmyndigheten beslutar att,

1.åtagandena enligt 14 eller 15 § lagen om program för energi- effektivisering inte är uppfyllda, eller

2.återkalla godkännanden enligt 12, 17 eller 18 § lagen om program för energieffektivisering.

Den för vars räkning elektrisk kraft förs in till Sverige och den som utan att betala ersättning tar emot skattepliktig elektrisk kraft anses ha framställt den elektriska kraften.

Med tillsynsmyndighet i andra stycket, 7 b § första stycket och

11 c § första stycket menas den myndighet som avses i 19 § lagen om program för energieffektivisering.

13 Senaste lydelse 2004:1197.

51

Författningsförslag SOU 2013:

7 §14 Skyldigheten att betala energiskatt inträder

1. för den som är skattskyldig enligt 5 § första stycket 1 eller 2, när elektrisk kraft

a) levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig enligt 5 §

första stycket 1 eller 2, eller

 

 

 

 

b) tas

i anspråk för annat

b) tas

i anspråk

för

annat

ändamål än försäljning, och

ändamål än försäljning,

 

2. för

den som är skatt-

2. för

den som

är

skatt-

skyldig enligt 5 § första stycket

skyldig enligt 5 § första stycket

3, när elektrisk kraft levereras

3, när elektrisk kraft levereras

till en köpare eller tas i anspråk

till en köpare eller tas i anspråk

för annat ändamål än försälj-

för annat ändamål än försälj-

ning.

 

ning, och

 

 

 

 

 

3. för den som är skattskyldig

 

 

enligt 5 § första stycket 5, när den

elektriska kraften matas in till elnätet.

9 §15

Den som är skattskyldig för energiskatt på elektrisk kraft får göra avdrag för skatt på elektrisk kraft som

1.förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med sådan förbrukning,

2.i huvudsak förbrukats eller sålts för förbrukning för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer,

3.förbrukats eller sålts för förbrukning vid sådan framställning av produkter som avses 6 a kap. 1 § 6,

4.förbrukats eller sålts för förbrukning vid sådan överföring av elektrisk kraft på det elektriska nätet som utförs av den som ansvarar för förvaltningen av nätet i syfte att upprätthålla nätets funktion,

5.förbrukats eller sålts för förbrukning i metallurgiska processer eller vid tillverkning av mineraliska produkter under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar har förändrats kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur har förändrats, i den mån avdrag inte har gjorts enligt 2,

6.förbrukats i den industriella tillverkningsprocessen hos den

14Senaste lydelse 2002:422.

15Senaste lydelse 2004:1197.

52

SOU 2013: Författningsförslag

skattskyldige, om denne deltar i ett program enligt 3 § lagen

(2004:1196) om program för energieffektivisering, i den mån avdrag inte har gjorts enligt 2, 3 eller 5,

7. tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av dennes godkännande enligt 11 a §.

När elektrisk kraft matats in

av en

mikroproducent

som

skriftligen

försäkrat att

han

uppfyller

kraven i 1 kap. 11 § a

och c, får den som är skattskyldig göra avdrag med ett belopp mot- svarande den skattesats som enligt 3 § 3 eller 4 gäller för den kommun där mikroproducentens anläggning är belägen multiplicerat

med antalet kilowattimmar

som

mikroproducenten

matat

in.

Avdrag medges

endast

om

mikroproducenten

tidigare

har

gjort motsvarande uttag, inmat- ningen och uttaget inte redan utgjort underlag för avdrag och endast för inmatning och uttag under kalenderåret upp till 10 000 kilowattimmar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

53

Författningsförslag

SOU 2013:

3.3Förslag till

lag om ändring i ellagen (1997:857)

Härigenom föreskrivs att det i ellagen (1997:857) ska införas en ny paragraf, 8 kap. 5 a §, av följande lydelse.

8 kap.

5 a §

En elleverantör som levererar el till en elanvändare, som är mikroproducenten enligt 1 kap. 11 § lagen (1994:1776) om skatt på energi, är skyldig att ta emot den el som matas in från elanvändarens produktionsanläggning.

Första stycket gäller inte om elanvändaren träffat avtal om mottagande av el med någon annan.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2014.

54

2 Inledning

2.1Utredningens uppdrag

Utredningens uppdrag består enligt direktiven (dir. 2012:39) av två delar, se bilaga 1. Enligt den ena delen ska utredningen ta fram lagförslag om införandet av ett system för nettodebitering som även omfattar kvittning av energi- och mervärdesskatt. Med nettodebitering avses här ett system där den förnybara el som privatpersoner eller företag med mikroproduktion producerar och överför till elnätet kvittas mot annan el som de tar emot från elnätet. Syftet med ett sådant system är främst att stärka elkonsumenternas ställning på elmarknaden genom att underlätta för enskilda att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Utredaren ska bedöma för- och nackdelar med ett system med nettodebitering. I uppdraget ingår att bedöma de unionsrättsliga förutsättningarna för införandet av ett sådant system. Utgångspunkten är att nettodebitering ska administreras inom energi- och mervärdesskattesystemen. Utredaren ska dock även utreda och föreslå andra alternativa sätt att administrera skattelättnaden. Utredningen ska dessutom analysera och lämna lagförslag om vem som bör vara skattskyldig för energiskatt på el. Skattskyldigheten för el ska utredas självständigt i förhållande till den del av uppdraget som avser nettodebitering och ett förslag ska kunna genomföras oberoende av slutsatserna om eller genom- förandet av ett system om nettodebitering. Av direktiven framgår även att utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar elproduktion ska belysas.

55

Inledning

SOU 2013:46

2.2Utredningens arbete

Utredningen har haft nio sammanträden. Vid ett av utredningens sammanträden arrangerade Svensk Energi en s.k. elskola där olika föredragshållare berättade om bl.a. elproduktion, elhandel, skatte- debitering och om praktiska förutsättningar för nettodebitering såsom elmätning m.m. Under hösten 2012 besökte ordföranden, en expert och utredningens sekreterare Europeiska kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar (DG TAXUD). Under arbetets gång har vi även haft kontakter med olika berörda parter. Möten har hållits med Svensk Fjärrvärme, Svensk Vindenergi, Naturskyddsföreningen, Svensk Solenergi, Telge Energi AB och Telge Kraft AB. Kontakter har också tagits med representanter för finansministerierna i Danmark, Nederländerna, Belgien och Storbritannien i vissa frågor.

2.3Framställningar

Genom beslut av regeringen har följande framställningar över- lämnats.

Oberoende Elhandlare och Konsumenternas Energimarknadsbyrå

(tidigare Konsumenternas Elrådgivningsbyrå) har i gemensam skrivelse till Finansdepartementet (dnr Fi2006/3288) hemställt om att skyldigheten att betala energiskatt på elektrisk kraft flyttas över till nätföretagen. Oberoende Elhandlare har upprepat sin begäran i en senare skrivelse till Finansdepartementet (dnr Fi2007/5549).

Dorotea, Tyresö, Sigtuna, Sollentuna och Värmdö kommuner, Kommunalförbundet Norrvatten samt Sveriges Kommuner och Landsting har i skrivelser till Finansdepartementet (dnr Fi2013/1148, Fi2013/1183, Fi2013/1365, Fi2013/1502, Fi2013/1551, Fi2013/1717 och Fi2013/1796) framhållit behovet av att kommuner, landsting och kommunala bolag som äger och producerar vindkraftsel för egen förbrukning får energiskatte- befrielse, med kvittning av produktion och användning inte på timbasis, utan på kvartals- eller månadsbasis. Även årsbasis kan övervägas. Sveriges Kommuner och Landsting har även hemställt om att nuvarande möjlighet till energiskattebefrielse för egenägd vindkraft inte ska reduceras utan utökas. Partillebo AB, Armada Fastighets AB, Upplands Väsby kommun, Sigtuna kommun och

Landstinget Gävleborg har i likalydande skrivelser till

56

SOU 2013:46

Inledning

Näringsdepartementet (dnr N2013/1264/E) också framhållit behovet av energiskattebefrielse på vindkraftsproducerad el med kvittning under längre tidsperioder än en timme.

Till utredningen har följande framställningar kommit in.

Svensk Fjärrvärme har i en skrivelse den 29 augusti 2012 föreslagit att den nuvarande bestämmelsen om skattefrihet för egenförbrukning för el som framställts i ett vindkraftverk av en producent som inte levererar elen yrkesmässigt i 11 kap. 2 § 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, slopas. Alternativt menar föreningen att en återgång bör ske till tidigare bestämmelser med skattefrihet för sådana vindkraftverk upp till en given effektgräns om t.ex. 500 kW generatoreffekt.

Svenska Naturskyddsföreningen har överlämnat föreningens rapport Nettodebitera mera! samt i skrivelse den 10 december 2012 uppgett att nettodebitering bör införas samt att den bör ske på årsbasis.

Svensk Vindenergi har i skrivelser den 13 december 2012, den 26 februari och den 15 mars 2013 i huvudsak uppgett att principen i ett nettodebiteringssystem bör vara att den under en viss period producerade elen ska kvittas mot konsumtionen av samma mängd el, att gränsen för vilka anläggningar som ska omfattas av systemet bör fastställas utifrån en årlig produktionsgräns snarare än en effektgräns, att andelsägd elproduktion bör omfattas av systemet samt att undantaget för egenproducerad el bör analyseras med avseende på hur ett skatteundantag påverkar konkurrensen i branschen, elcertifikatsystemets lokala nytta och vilka samhälls- ekonomiska effekter undantaget ger.

Bergs Tingslags Elektriska AB, Jämtkraft Elnät AB och Umeå Energi Elnät AB har i en gemensam skrivelse den 29 januari 2013 föreslagit att 11 kap. 2 § 1 LSE omformuleras så att det klart framgår att elektrisk kraft som framställts i en solcellsanläggning inte är skattepliktig.

Oberoende Elhandlare har i en skrivelse den 15 februari 2013 föreslagit att elmätningen ska vara oförändrad, att mindre anläggningar (dvs. anläggningar som har ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere) ska få kreditera sin elkostnad inklusive mervärdesskatt på fakturan, debiteras för elnätsavgiften endast avseende nettoförbrukningen samt få göra energiskatteavdrag för månadsöverskottet.

Telge Energi AB och Telge Kraft AB har i skrivelse den 1 mars 2013 bl.a. uppgett att ett nettodebiteringssystem även bör omfatta

57

Inledning

SOU 2013:46

småskalig elproduktion (anläggningar med högst 135 kW installerad effekt) och att gränsen för andelsägd förnybar produktion bör ligga på en konsumtion upp till 50 000 kWh/år.

Vi har tagit del av framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningarna får anses besvarade med detta betänkande.

58

3 Utredningens utgångspunkter

3.1Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad och uthålligt energisystem

Regeringen har i propositionen Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad och uthålligt energisystem (prop. 2010/11:153) redovisat åtgärder för att stärka konsumenternas ställning på elmarknaden, vilka samtidigt kan bidra till ett uthålligt energi- system och en utvecklad elmarknad. I propositionen lämnades bl.a. förslag och bedömningar om inriktning på fortsatt arbete i syfte att underlätta för konsumenterna att anpassa sin elförbrukning till aktuella elpriser, att effektivisera sin elförbrukning, att producera sin egen förnybara el och att ladda sitt elfordon. Riksdagen har under hösten 2011 beslutat i enlighet med propositionen (bet. 2011/12:NU4, rskr. 2011/12:45).

I propositionen redovisade också regeringen bedömningar om vissa frågor där ytterligare utredningsarbete ansågs behöva göras innan ställning kunde tas till om åtgärderna kunde vidtas. En av dessa frågor var hur det bör underlättas för enskilda att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Regeringen ansåg att det var av stor vikt att man underlättar för det växande intresse som finns bland enskilda att ha en egen förnybar elproduktion i anslutning till den egna bostaden. Med rätt förutsättningar kan dessa enskilda elkonsumenter ges en större möjlighet att ta kontroll över sin egen elanvändning och samtidigt bidra till omställningen av energisystemet. Produktion av egen el i liten skala kan ses som en energieffektivisering sett ur ett samhällsperspektiv.

Regeringen uttalade i prop. 2010/11:153 att ett införande av ett system med nettodebitering skulle kunna vara en viktig väg att gå för att underlätta en utbyggnad av mikroproduktionsanläggningar

59

Utredningens utgångspunkter

SOU 2013:46

hos enskilda elkonsumenter. Det kan röra sig om solceller, vind- kraft m.m. Regeringen ansåg dock att de närmare förutsättningarna för detta, inte minst ur ett unionsrättsligt perspektiv, måste utredas närmare innan regeringen kunde ta ställning i frågan.

3.2Energimarknadsinspektionens rapport

Energimarknadsinspektionen har i rapporten Nettodebitering – Förslag till nya regler för användare med egen elproduktion (EI R2010:23) utrett frågan om nettodebitering. Energimarknads- inspektionen fann att ytterligare utredningsarbete avseende skattefrågorna behövde göras. Rapporten remitterades och även av remissvaren framkom att det fanns områden där problem kunde uppstå och där ytterligare utredning behövdes.

3.3Skattenedsättningskommitténs betänkande Svåra skatter!

Regeringen tillsatte i april 2001 en kommitté med parlamentarisk sammansättning som fick i uppdrag att bl.a. göra en översyn av nedsättningsreglerna på energibeskattningsområdet. I kommitténs uppdrag ingick även att göra en översyn av uppbördsreglerna för elbeskattningen. Kommittén, som tog namnet Skattenedsättnings- kommittén, föreslog i sitt betänkande Svåra skatter! (SOU 2003:38) en större omläggning av de materiella reglerna för beskattningen av el. Som en del i denna omläggning föreslog kommittén att elhandelsföretagens (elleverantörernas) roll som skattskyldiga skulle tas över av elnätsföretagen (nätinnehavarna). Den föreslagna omläggningen av de materiella reglerna har inte genomförts utan beskattningsreglerna har i stället utformats på annat sätt (se bl.a. regeringens överväganden i prop. 2005/06:1 s. 140 f.). Inte heller förslaget om överflyttning av vem som skulle vara skattskyldig har genomförts.

Skattenedsättningskommittén lämnade sitt betänkande i april 2003. I betänkandet föreslogs en rad ändringar på energibeskatt- ningens område. Mot bakgrund av att avregleringen av elmarknaden förändrat både förhållanden och villkor på marknaden, med exempelvis ökade möjligheter för kunderna att välja elhandelsföretag, föreslog kommittén att elhandelsföretagens

60

SOU 2013:46

Utredningens utgångspunkter

roll som skattskyldiga skulle tas över av elnätsföretagen. Det främsta motivet till detta förslag var att den avreglerade marknaden fört med sig att elhandelsföretagen fått allt mindre lokalkännedom om kundens verksamhet och tidigare förbrukning. Elhandels- företagens möjligheter att kontrollera och följa sina kunder försämrades därför radikalt och de har i princip blivit hänvisade till de uppgifter de kan få från elnätsföretagen. Eftersom kunskapen om kundernas förhållanden, och då särskilt om deras elför- brukning, finns hos elnätsföretagen, ansåg kommittén det naturligt att dessa också skulle ta över ansvaret för skatteuppbörden.

3.4Nordiska ministerrådet

Nordiska ministerrådet utgör en viktig del av det nordiska samarbetet. Nordiska fackministrar möts i ministerråd ett par gånger om året. Det finns för närvarande tio konstellationer av fackministerråd samt samarbetsministrarnas ministerråd. Beslut i något av de nordiska ministerråden måste vara enhälliga. Ärenden förbereds och följs upp av de olika nordiska ämbetsmannakommittéerna, som består av nationella tjänstemän. Sedan 1971 är Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige medlemsländer i Nordiska ministerrådet. Därutöver har Grönland, Färöarna och Åland fått en utökad representation och ställning i Nordiska ministerrådet, med samma representation som de ovannämnda länderna. Under ämbetsmannakommittén för närings- och energipolitik ÄK-NE/Energi finns en arbetsgrupp för elmarknadsfrågor, Elmarknadsgruppen.

Enligt Elmarknadsgruppens mandat är målet för det nordiska arbetet på elmarknadsområdet en gränslös nordisk marknad med en effektiv handel med omvärlden. Den nordiska elmarknaden ska vidareutvecklas till en effektiv och välfungerande gränslös nordisk marknad med harmoniserade regler för alla marknadsaktörer. Detta ska säkra en god och rättvis konkurrens till gagn för elkunderna, hög försörjningstrygghet och medverka till att säkra ett effektivt utnyttjande av energi och resurser. Elmarknadsgruppen ansvarar för kontakter med de systemansvariga och andra relevanta aktörer på marknaden. Gruppen ska ta konkreta förhandlingsinitiativ och söka konsensuslösningar för att förverkliga de nordiska ministrarnas vision för en gemensam elmarknad.

61

Utredningens utgångspunkter

SOU 2013:46

3.5NordREG

NordREG utgör en samarbetsorgansation för de nordiska energimyndigheterna. Deras målsättning är att genom samarbete aktivt utveckla det legala och institutionella ramverket och förutsättningarna för att utveckla de nordiska och europeiska elmarknaderna. Arbetet sker genom gemensam kartläggning av energimarknadsfrågor, framtagande av rapporter och uttalanden samt gemensamma åtgärder för att påverka utvecklingen av de nordiska eller europeiska elmarknaderna. Från svensk sida deltar Energimarknadsinspektionen i NordREGs arbete.

NordREG beslutade i december 2011 att rekommendera en obligatorisk användning av en gemensam faktura för el- och nätavgifter till kunderna. En sådan faktura föreslås utfärdas av elhandelsföretagen. NordREG noterar att innan en sådan gemensam faktura kan införas på den nordiska marknaden måste ytterligare arbete göras vad avser exempelvis utbyte av information mellan elhandelsföretag och elnätsföretag, skattefrågor och riskhantering. En rapport om skatteförfarandet i den framtida fakturamodellen har publicerats i maj 2012. I rapporten föreslås att elhandelsföretagen ska ta ut alla skatter och avgifter och vidare- befordra relevanta skatter och avgifter till elnätsföretagen. Vidare förslås att bestämmelserna om skattskyldighet för energiskatt ska harmoniseras inom Norden och att elnätsföretagen därvid ska vara skattskyldiga. Se vidare om denna rapport i avsnitt 9.5.3.

62

4Jämförelse med andra EU- medlemsstater

4.1Danmark

4.1.1Skattskyldighet för energiskatt på el

I Danmark betalas energiskatt till staten på den mängd el som förbrukas. Skatt betalas på el som levereras till en konsument och på skattepliktig el som elproducent själv förbrukar. Det finns dock ett antal undantag från skatt på el, t.ex. el från s.k. förnybara energikällor och som konsumeras av producenten själv.1

Elnätsföretagen är skyldiga att mäta och bokföra den mängd el som levereras och distribueras. De företag som är skyldiga att betala skatt ska registrera företaget hos den danska skattemyndig- heten. Det är dels elnätsföretagen (net- og transmissionsvirks- omheder), dels företag som producerar el för egen förbrukning.2

Det är alltså elnätsföretagen som i dag är skyldiga att betala energiskatt till skattemyndigheten. Från och med den 1 oktober 2014 kommer det dock att vara elhandelsföretagen som är skattskyldiga. Skälet till denna ändring är att elkunderna bara ska behöva ha en kontakt och en faktura för sin elförsörjning, dvs. faktureringen ska inte längre delas upp för nätkostnaden respektive elkostnaden. En annan orsak är att den ändrade ordningen bör kunna verka för en mer öppen elmarknad.3

11–2 §§ lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 (bekendtgørelse af lov om afgift af elektricitet). Lagen brukar benämnas elafgiftsloven (ELAL).

23 § ELAL.

3Enligt uppgift från danska skattemyndigheten.

63

Jämförelse med andra EU-medlemsstater

SOU 2013:46

4.1.2Beskattning av förnybar el

Danmark införde redan 1996 det s.k. gröna skattepaketet efter kommissionens statsstödsgodkännande 1995 (stöd nr N459/95). Skattepaketet bygger på Danmarks miljömål och syftar bland annat till att minska utsläppen av miljöfarliga ämnen och i paketet ingick bl.a. skattebefrielse för el som producerats i mindre produktions- anläggningar. Danmark har löpande fått godkännande av kommissionen för det gröna skattepaketet (se bl.a. stöd nr N 840/A/2000 och stöd nr N 540/2002).

Danmark har dels ett särskilt system för inkomstbeskattningen av mikroproducenter av el från förnybara källor, dels ett nettoafregningsystem avseende energiskatt och mervärdesskatt. Förutsättningarna för att omfattas av nettoafregningssystemet är att anläggningen har en installerad kapacitet på högst 6 kW. Producenten betalar ingen energiskatt på den elström som han själv producerar, så länge som anläggningen har en installerad effekt på högst 6 kW.4

Om en mikroproducent vill omfattas av reglerna om nettoafregning, ska denne ansöka om det hos Energinet.dk. En gång per år kontrolleras om producenten har använt mer el än vad denne har producerat. Om så är fallet, ska energiskatt betalas på den extra el som han köpt från elhandelsföretaget. Det sker automatiskt, eftersom elhandelsföretaget ger skattemyndigheten det underlag som myndigheten behöver.

Mikroproducenter, som i princip endast producerar el för privat bruk, kan inte vara registrerade till mervärdesskatt för eventuell ytterligare produktion av el. Den produktion av el som mikro- producenten inte förbrukar själv utan levererar till elhandelsföretag anses vara för liten för att kunna registreras till mervärdesskatt; mikroproduktionen är inte yrkesmässig. Tidigare har dock danska Skatterådet ansett att en förnybar energikälla i form av ett vindkraftverk var en ekonomisk verksamhet och elproducenter kunde registrera sig till mervärdesskatt om det förväntades en nettoomsättning av verksamheten. Numera anser Skatterådet att en sådan anläggning, som anskaffats främst för privat bruk och för att försörja det egna hushållet med el, inte anskaffats med syftet att vara en ekonomisk verksamhet eller fortlöpande ge intäkter. Att

4 2 § lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 om afgift af elektricitet (elafgiftsloven).

64

SOU 2013:46 Jämförelse med andra EU-medlemsstater

anläggningen eventuellt ger en nettoomsättning på upp till 1 300 kWh har inte ändrat Skatterådets inställning.5

Genom systemet med nettoafregning debiteras varken energi- skatt eller mervärdesskatt på el som levereras till nätet från mikroproducenten eller som levereras från elhandelsföretag till mikroproducenten. Danmark menar visserligen att huvudregeln är att leverans av el från det allmänna elnätet utlöser skattskyldighet, men eftersom mikroproducenten får låna det allmänna nätet gratis kan man genom systemet med nettoafregning undanta leveranser till mikroproducenten från skattskyldighet.

Under ett års tid kan alltså el levereras till och från nätet utan att det utlöser någon skattskyldighet vare sig för mervärdesskatt eller för energiskatt. När året är till ända görs en kontroll av mikroproducentens elförbrukning och elproduktion. Det är endast en nettoförbrukning som utlöser skattskyldighet.

Under utredningens arbete har det danska systemet ändrats. Systemet, som alltså innebar att mikroproducenterna netto- debiterade sin el på årsbasis, har ändrats på så sätt att det endast är möjligt att nettodebitera på timbasis. Enligt ett avtal som träffades i november 2012 mellan den danska regeringen och Venstre, Dansk Folkeparti, Enhedslisten och Det Konservative Folkeparti, ska befintliga anläggningar under hela sin livslängd kunna tillämpa de nuvarande skattereglerna.6 För överskottsel från nya anläggningar, innebär det nya systemet att överskottsel som inte kvittas inom en timme inte kan kvittas mot el till det ordinarie danska elpriset. Elen som inte förbrukas direkt eller kvittas inom en timme, säljs i stället till ett lägre pris.7

5Skatterådets bindande svar 2012-06-28, SKM2012.395.SR.

6Aftale den 15. november 2012 mellem regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre, Socialistisk Folkeparti) og Venstre, Dansk Folkeparti, Enhedslisten og Det Konservative Folkeparti om strategi for solcelleanlæg og øvrige små vedvarende energi (VE)- anlæg.

7Andrea Wesslén, Lagändring bromsar solcellsproduktionen, Dagens ETC, den 6 april 2013.

65

Jämförelse med andra EU-medlemsstater

SOU 2013:46

4.2Skattskyldighet för energiskatt på el i övriga länder i Norden

Även i Finland och Norge är det elnätsföretagen som är skatt- skyldiga för energiskatt.8

El som förbrukas i Finland är föremål för energiskatt och en lageravgift. Elnätsföretag och elproducenter är skattskyldiga för energiskatten och ansvariga för lageravgiften. Betalningsskyldig- heten för energiskatt uppstår när elen överförs för konsumtion. Den som är skattskyldig för energiskatten måste registrera sig och redovisningsperioden är en kalendermånad. Elnätsföretagen kan tillåta elhandelsföretagen att sköta uppbörden av energiskatten, men elnätsföretagen är ändå alltid skattskyldiga.9

El som förbrukas i Norge är föremål för energiskatt. Den 1 januari 2004 överfördes också skattskyldigheten från elhandels- företagen till elnätsföretagen. Förändringen motiverades bl.a. med att det därigenom skulle bli färre skattskyldiga och att elnäts- företagen är de som har underlagen för att beräkna skatten.10 Enligt uppgift från Svensk Energi kommer dock Norge att återgå till systemet med elhandelsföretagen som skattskyldiga för energi- skatt.

Skattskyldigheten uppstår när el levereras till en slutkund och, som huvudregel, när elen används av ett elnätsföretag, elhandels- företag eller en elproducent. Elnätsföretagen ansvarar för att betala en avgift till Enova, ett statligt affärsverk. Avgiften till Enova ingår i nättariffen som debiteras av elnätsföretagen (nätinnehavarna).

4.3Nederländerna

4.3.1Skattskyldighet för energiskatt på el

I Nederländerna tas energiskatt ut på el som säljs till en slut- konsument. Det är elhandelsföretaget som levererar den elektriska kraften till slutkonsumenten som är skattskyldig. Energiskatten

8 Se 5 § lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (1260/1996, Finlex), Forskrift om særavgifter (kap. 3–12. Avgift på elektrisk kraft) och “Tax collection in the future billing regime - A common Nordic end-user market with combined billing”, Stockholm, 8 March

2012, Ernst & Young AB.

9Se rapporten ”Tax collection in the future billing regime”.

10Norges Offentlige Utredninger 2004: 8, Differensiert el-avgift for husholdninger.

66

SOU 2013:46

Jämförelse med andra EU-medlemsstater

baseras på den mängd el som konsumenten köpt minskat med eventuell el som denne matat in.

4.3.2Beskattning av förnybar el

I Nederländerna har mikroproducenter, med en anläggning för förnybar el som har en maximal kapacitet på 3x80 ampere, möjlighet att få s.k. nettomätning. Det nederländska systemet bygger på att all el, såväl den som mikroproducenten levererar ut på det allmänna nätet som den el han köper, passerar samma elmätare. Den el som producenten inte omedelbart förbrukar levereras ut på det allmänna elnätet. Mikroproducentens köp av el minskas med den el som denne levererar ut på det allmänna elnätet. Mikroproducenten betalar energiskatt och mervärdesskatt endast på mellanskillnaden av den el han köpt extra och den el han levererat ut på nätet.

Mikroproducenten behöver inte lämna in någon ansökan, registrera sig eller något liknande för att kunna tillämpa systemet med nettomätning. I allmänhet kräver dock elhandelsföretagen att mikroproducenten meddelar elhandelsföretaget och elnätsföretaget att han kommer att leverera förnybar el till nätet i framtiden.

Elhandelsföretagen är skyldiga att ta emot förnybar el från mikroproducenter. De måste också tillämpa nettomätning, dvs. minska den köpta elen med den el som mikroproducenten levererar. För närvarande finns det en gräns; elhandelsföretaget kan avräkna högst 5 000 kWh per år mot den el som mikroproducenten köpt. Denna begränsning kommer förmodligen att ändras i framtiden. Om mikroproducenterna levererar mer än 5 000 kWh till nätet, är elhandelsföretaget skyldigt att betala mikro- producenterna en skälig ersättning för elen.

Enligt uppgift till utredningen har Europeiska kommissionen framfört till Nederländerna att den anser att nettomätning inte är möjlig ur ett mervärdesskatteperspektiv. Detta beror på att varje enskild leverans av varor eller tjänster bör behandlas separat i mervärdesskattehänseende. Enligt kommissionens uppfattning skulle nettomätning vara möjligt om det var möjligt att lagra el på nätet. I så fall skulle mikroproducenten få tillbaka sin egen levererade el. Nederländerna menar att de inte har en så formell syn på denna fråga som kommissionen.

67

Jämförelse med andra EU-medlemsstater

SOU 2013:46

4.4Belgien

4.4.1Skattskyldighet för energiskatt på el

Även i Belgien tas energiskatt ut på el som säljs till en slut- konsument. Den som är skyldig att betala skatten är leverantören, dvs. den fysiska eller juridiska person som säljer eller levererar el för hans räkning eller på uppdrag av tredje part.

4.4.2Beskattning av förnybar el

I den belgiska lagstiftningen finns ett undantag från beskattning av energiskatt när en konsument producerar förnybar el för eget bruk.

Enligt uppgift från Svensk Energi använder Belgien vid decentraliserad elproduktion ett system där elmätaren kan backa. En förutsättning är att anläggningen har en kapacitet som understiger 10 kW (5 kW i Brysselregionen) och att ett elöverskott levereras ut på det allmänna nätet. Mätaren vänder om den producerade volymen el är högre än den förbrukade.

Elnätsföretaget informerar elhandelsföretagen om volymerna och fakturorna baseras på dessa uppgifter. Mätarna tillåter inte någon negativ konsumtion utan i sådana fall rapporteras en 0- förbrukning till elhandelsföretaget. Endast elleverans som över- stiger den egna produktionen, dvs. den positiva skillnaden i mätar- ställningen, är mervärdesskattespliktig.

Mikroproducenter betalar bara nätavgift på nettot, dvs. på skillnaden mellan den el som levereras till nätet av mikro- producenten och den el som levereras till producenten. För att få en mer korrekt fördelning av nätkostnaderna överväger man att införa en särskild avgift för mikroproducenter eller en nätavgift som är relaterad till kapacitet.

Det nuvarande systemet med nettomätning kritiseras av marknadens parter, eftersom det innebär att el som tillförts nätet vid en tidpunkt kvittas mot el vid en annan tidpunkt trots att deras marknadsvärden kan vara olika. Det finns dock för närvarande ingen politisk vilja att förändra systemet.

68

5Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

5.1Inledning

Utredningens uppdrag syftar till att ta fram ett system som underlättar för enskilda med mikroproduktion att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Inledningsvis bör därför dessa begrepp definieras. En annan fråga som också bör belysas är vilka som ska vara parter i ett sådant system.

Enligt utredningens direktiv ska systemet omfatta privat- personer eller företag med mikroproduktion av el för egen förbrukning. Avsikten med uppdraget är att föreslå ett regelverk som gör det enkelt för privatpersoner och mindre företag att investera i egenproducerad el. Under bakgrunden till direktivet redovisas också uttalande ur propositionen Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad och uthålligt energisystem (prop. 2010/11:153) där det bl.a. framgår att regeringen ansåg att det var av stor vikt att man underlättar för det växande intresse som finns bland enskilda att ha en egen förnybar elproduktion i anslutning till den egna bostaden. Utredningens uppdrag är alltså begränsat till mikroproduktion av el som sker i direkt anslutning till där elen förbrukas. Det ingår därför inte i uppdraget att lämna några förslag för andelsägd elproduktion.

5.2Egenproduktion

Den elanvändare som har egen elproduktion ersätter köpt el med egenproducerad el. Renodlade elproducenter omfattas alltså inte av begreppet. Elen produceras och används av samma person samt levereras i samma inmatnings- och uttagspunkt som elen tas ut ifrån.

69

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

SOU 2013:46

I 11 kap. 2 § 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) finns en generell skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, oavsett kraftverkets generatoreffekt, i de fall då producenten inte yrkesmässigt levererar elkraft. Enligt 11 kap. 2 § 2 LSE är elektrisk kraft inte heller skattepliktig om den framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft. Konsumtion av egenproducerad el är alltså skattebefriad förutsatt att det är vindkraftsproducerad elkraft eller generatoreffekten understiger 100 kW.

I detta sammanhang kan även nämnas att Skatteverket tidigare gjort bedömningen att enbart den omständigheten att en elproducent matar in el på ett elnät, där elen sammanblandas med el av annat ursprung, inte medför att producenten ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § LSE. Skatteverket anser att en förutsättning för att en producent i denna mening ska anses leverera el är att producenten dessutom överlåter elen till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse (Skatteverket 2008-10-06, dnr 131 560566-08/111). Högsta förvaltningsdomstolen har under 2012 i tre avgöranden tagit ställning till bestämmelsen i 11 kap. 2 § LSE, se vidare under avsnitt 10.2.2.

5.3Förnybara energikällor

Utredningens förslag: Med förnybar el avses el som framställts, alstrats eller kommer från sådana källor som anges i artikel 15.1. b i energiskattedirektivet. El som framställts från metan från nedlagda kolgruvor omfattas dock inte av utredningens förslag.

Skälen för förslaget: I utredningens direktiv talar man om att nettodebiteringssystemet ska omfatta ”förnybar el”. Artikel 15.1. b i energiskattedirektivet ger möjlighet till skattelättnader när det är fråga om el:

-från sol, vind, vågor, tidvatten eller jordvärme,

-från vattenbaserad energi alstrad i vattenkraftverk,

70

SOU 2013:46

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

-som framställs från biomassa och ur produkter som framställs från biomassa,

-som framställs från metan från nedlagda kolgruvor,

-som alstras från bränsleceller.

För att utredningens förslag inte ska komma i konflikt med energiskattedirektivet bör endast nämnda källor omfattas av begreppet ”förnybar el”. Någon anledning att i Sverige omfatta el som framställs från metan från nedlagda kolgruvor finns dock inte.

5.4Mikroproduktion

Utredningens förslag: En mikroproducent är en elanvändare som kompletterar sitt uttag av el från elsystemet med egen elproduktion (egenproducent) som levereras i samma inmatnings- och uttagspunkt.

Skälen för förslaget: I utredningens uppdrag ingår att avgränsa vilka som ska ingå i ett system med nettodebitering. En sådan avgränsning kan ske vid en viss elproduktionskapacitet eller liknande. En riktlinje för en sådan avgränsning kan enligt direktiven vara de mindre elproduktionsanläggningar vars innehavare enligt 4 kap. 10 § tredje stycket ellagen (1997:857) är undantagna från nättariffer för inmatning av el. Det rör sig om elanvändare som har ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere och som producerar el vars inmatning kan ske med en effekt om högst 43,5 kilowatt och som under respektive kalenderår tar ut mer el från elsystemet än elanvändaren har matat in på systemet. Det står utredaren fritt att utreda andra avgränsningar.

Av förarbetena till 4 kap. 10 § tredje stycket ellagen framgår att den övre gränsen för undantaget från nättariff sattes till de elanvändare som har ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere, eftersom dessa elanvändares förbrukning inte mäts per timme utan månadsvis enligt bestämmelsen i 3 kap. 10 § andra stycket ellagen. Elnätsföretaget kan därmed lätt avgöra vilka elanvändare som omfattas av undantaget. Gränsen sattes vidare till inmatning av producerad el som kan ske med en effekt om högst 43,5 kilowatt,

71

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

SOU 2013:46

vilket motsvarar just ett säkringsabonnemang om 63 ampere.1 I bestämmelsen om viss begränsning av nättariff för s.k. små produktionsanläggningar är gränsen satt till 1 500 kilowatt. De elanvändare som använder den egna elproduktionen som komplement till den sedvanliga förbrukningen av el som de tar ut från elsystemet, t.ex. lantgårdar med mindre vindkraftverk och byggnader med solcellsanläggningar på taket, har dock produktionsanläggningar med en effekt som ligger långt under gränsen för vad som enligt ellagen anges som små produktions- anläggningar, dvs. 1 500 kilowatt.2

En förutsättning för att elanvändare ska omfattas av undantaget i 4 kap. 10 § ellagen är att elanvändaren under ett kalenderår förbrukar mer el än han producerar (nettoköpare). Det blir alltså först efter utgången av varje kalenderår som man kan konstatera om elanvändaren ska betala en nätavgift eller inte för sin inmatning.

Ett nettodebiteringssystem ska primärt inte omfatta renodlade elproducenter. Regleringen ska i stället gälla elanvändare som kompletterar sitt uttag av el från elsystemet med egen elproduktion, i allmänhet från solcellsanläggningar eller enstaka små vindkraftverk. Det eventuella överskott från den egna produktionen som då och då kan uppstå matar dessa elanvändare in på det allmänna elnätet – ofta utan ersättning. En utgångspunkt för att elanvändaren ska omfattas av undantaget skulle därför kunna vara att elanvändaren under ett kalenderår förbrukar mer el än han producerar, dvs. är en nettoköpare. En regel motsvarande den i ellagen, där man först efter att ett kalenderår har gått till ända kan konstatera att någon är en nettoköpare, går dock inte att förena med de regler som finns för redovisning av energi- respektive mervärdesskatt. Huvudregeln för dessa skatter är att de redovisas varje månad. Varje kalendermånad är alltså en egen redovisnings- period. De skattskyldiga kan därför inte invänta att ett kalenderår går till ända för att veta om det är en nettoköpare de har att göra med. Det är inte heller lämpligt att kräva att elanvändaren ska vara nettoköpare för varje månad. Exempelvis är sol- och vindkraft helt beroende av väderförhållandena. Kravet skulle förmodligen innebära att stora delar av det överskott som matas in på nätet inte skulle omfattas av nettodebitering.

Utgångspunkten är alltså att mikroproducenten är en elanvändare som kompletterar sitt uttag av el från elsystemet med

1Prop. 2009/10:51 s. 12–13.

2A s.

72

SOU 2013:46

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

egen elproduktion, dvs. där såväl inmatning som uttag av el sker i samma inmatnings- och uttagspunkt. Systemet med netto- debitering, eller kvittning, ska endast omfatta uttagen el i den mån motsvarande inmatning gjorts.

I stället för att kräva att mikroproducenten är en nettoköpare, måste systemet med nettodebitering begränsas på annat sätt. Nästa fråga är därför om det ska införas en effekt- eller en säkringsgräns.

5.5Effekt- eller säkringsgräns?

Utredningens förslag: De elproduktionsanläggningar som ska ingå i ett nettodebiteringssystem eller ett alternativt system för att uppnå motsvarande skattelättnad är de som har en säkring om högst 63 ampere i inmatnings- och uttagspunkten.

Skälen för förslaget: Utredningen har övervägt att införa en effektgräns för att fastställa vilka mikroproducenter som bör omfattas av ett nettodebiteringssystem eller ett alternativt system för att uppnå motsvarande skattelättnad.

En sådan gräns kan dock medföra att mikroproducenter väljer att inte installera en anläggning med så hög effekt som det finns möjlighet till för att kunna ta del av skattelättnaden. På så sätt kan det också innebära ett hinder mot teknikutvecklingen. En effekt- gräns medför även kontrollproblem för den som är skattskyldig. Varken elnätsföretagen eller elhandelsföretagen vet vilken effekt en anläggning har. Däremot har i vart fall elnätsföretagen kunskap om dels vilket säkringsabonnemang (ampere) en mikroproducent har, dels vilken mängd el anläggningen matar in på elsystemet. Utredningen förordar därför att storleken på säkrings- abonnemanget ska utgöra gränsen för när en producent av förnybar el ska omfattas av ett nettodebiteringssystem.

De flesta hushåll har uttagspunkter med ett säkrings- abonnemang om antingen 16 ampere eller 25 ampere. Däremot har många näringsidkare uttagspunkter med ett säkringsabonnemang upp till 63 ampere, vilket dock vanligen inte räcker för t.ex. jordbruk som alltså kan ha högre säkringar. Hyreshus och bostadsrättsföreningars egna abonnemang har också ofta större säkringsabonnemang än 63 ampere.

73

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

SOU 2013:46

Enligt utredningens uppfattning är det svårt att ha en definition och ett system som omfattar olika amperegränser och som också är beroende av vilken verksamhet en mikroproducent i övrigt bedriver. Såväl administrativa skäl som kontrollsvårigheter talar mot en sådan lösning. Utgångspunkten måste vara att så många elanvändare som möjligt av dem som endast kompletterar sitt uttag av el från elsystemet med egen elproduktion omfattas av systemet. Men samtidigt får det inte öppna för möjligheten att de som inte är egenproducenter kommer att subventioneras. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att mikroproducenter ska vara de som har en säkring om högst 63 ampere. Eftersom det kan förekomma att elabonnenter har säkringar som är högre än abonnemanget tillåter, är det den faktiska säkringens ampere som ska vara avgörande.

5.6Vilka ska vara parter i ett system med nettodebitering?

5.6.1Bakgrund – kvittning av nättariff och mottagningsplikt för el

Energimarknadsinspektionen föreslår i sin rapport3 att man inför en skyldighet för elnätsföretag att i debiteringen av nättariffen (överföringsavgiften) kvitta uttagen och inmatad el per månad. Det innebär att elnätsföretagen ska basera den rörliga delen av nättariffen på nettot av uttagen och inmatad el under månaden. Eventuella fasta avgifter i nättariffen påverkas inte av kvittningen.

Energimarknadsinspektionen föreslår vidare att det elhandels- företag som levererar el i en uttagspunkt också ska ha mottagnings- plikt för den inmatade elen. Elnätsföretaget har en skyldighet att mäta inmatad energi till elnätet. Praxis i branschen är att ett elhandelsföretag anmäler till elnätsföretaget att denne köper den inmatade elen. Men det är inte säkert att producenten har någon elhandlare som köper den inmatade elen. I denna situation vet inte elnätsföretaget vem som är köpare eller balansansvarig för produktionen. Det bör därför, enligt Energimarknadsinspektionen, införas en skyldighet för det elhandelsföretag som säljer el i en uttagspunkt att ha mottagningsplikt för den inmatade elen. Detta är en förutsättning för att avräkningen ska fungera i alla lägen.

3 Nettodebitering – Förslag till nya regler för användare med egen elproduktion, EI R2010:23, Energimarknadsinspektionen 2010.

74

SOU 2013:46

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

Eftersom det är en icke reglerad affärsmässig relation mellan producenten och den elhandlare som har mottagningsplikten, kan elhandlaren i sin prissättning av den mottagna elen försäkra sig om att mottagningsplikten inte blir olönsam. Om producenten hittar en elhandlare som kan erbjuda bättre villkor, kan denne välja att byta köpare av den inmatade elen. Det innebär att producenten inte är låst vid en köpare, men alltid är garanterad att någon tar emot ett produktionsöverskott. Det innebär också att elnätsföretaget alltid vet vilken aktör som ska ha mätvärden för produktionen och vem som är balansansvarig.

Elsäkerhetsverket har i sitt remissyttrande över rapporten uttryckt tveksamhet över förslaget att basera nättariffen för mikroproducenter på nettot av uttagen och inmatad el. Produktion av el och distribution samt användning av el har separerats i ellagen för att skapa tydliga gränser mellan den öppna marknaden för handel med el och elnätsverksamheten som är ett monopol. Att kompensera elnätsföretagen genom höjda avgifter för dem som inte har egen elproduktion överensstämmer inte, enligt verkets uppfattning, med ellagens intention om åtskillnad mellan produktion och användande av el.

Även Vattenfall uttryckte i sitt remissvar tveksamhet inför kvittning vid debitering av nättariffen. Vattenfall påpekar i sitt yttrande att det inte finns något kostnadsmässigt motiv att subventionera mikroproducenter genom nättariffen. En mikro- producent är lika beroende av elnätet som andra kunder och bör enligt Vattenfall därför betala en normal nättariff. Vattenfall påpekar också att nettodebitering av nättariffen skulle påverka kunderna olika beroende av vilken struktur i nättariffen som elnätsföretaget tillämpar, eftersom det skiljer sig mycket mellan elnätsföretagen i uppdelningen mellan fast och rörlig avgift samt förekomsten av effektavgift. Förslaget innebär en stor skillnad för dem som skulle omfattas av systemet respektive dem som inte skulle göra det.

Vad gäller förslaget om mottagningsplikt ansåg Konkurrensverket att det kunde vara rimligt med en sådan under förutsättning att mikroproducenten – i enlighet med förslaget – har möjlighet att teckna motsvarande avtal med en annan elhandlare.

Även Energimyndigheten ställde sig bakom förslaget att införa mottagningsplikt för den elhandlare som levererar el i en inmatningspunkt, eftersom det säkerställer att all inmatad el registreras. Energimyndigheten anförde också i sitt remissvar att

75

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

SOU 2013:46

mottagningsplikt påminner om situationen när elkonsumenter inte gör ett aktivt val av elhandlare och då automatiskt blir tilldelade en ansvarig elhandlare.

Oberoende Elhandlare uppgav i sitt svar att genom mot- tagningsplikt och timmätning klaras balansansvaret ut på ett bra sätt.

5.6.2Kvittning av nättariffen

Utredningens bedömning: Det bör inte införas någon skyldighet för elnätsföretagen att i debiteringen av nättariffen kvitta uttagen och inmatad el.

Skälen för bedömningen: Utredningen kan inte se några bärande skäl till varför de som inte har egen elproduktion, genom höjda nättariffer, ska tvingas finansiera en minskning av mikro- producenternas nätavgift. Omregleringen av den svenska elmarknaden innebär att en åtskillnad görs mellan å ena sidan produktion och försäljning av el och å andra sidan överföring av el (nätverksamhet). Utformningen av nättariffen står under offentlig reglering, medan elproduktion och elhandel inte står under sådan kontroll. Det är därför viktigt att den reglerade nätverksamheten inte påverkas av förhållandena i den oreglerade elproduktionen eller elhandeln. Även detta talar emot att mikroproducenterna ska kompenseras via nättariffen. Utredningen anser alltså att det inte ska införas en skyldighet för elnätsföretag att i debiteringen av nättariffen kvitta uttagen och inmatad el.

5.6.3Mottagningsplikt

Utredningens bedömning: Ingen aktör ska pekas ut som motpart till mikroproducenten.

Utredningens förslag: Det elhandelsföretag som levererar el i en uttagspunkt ska ha mottagningsplikt för den inmatade elen.

Skälen för bedömningen och förslaget: Syftet med ett nettodebiteringssystem, som det anges i utredningens direktiv, är att stärka elkonsumenternas ställning på elmarknaden genom att

76

SOU 2013:46

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m.

underlätta för enskilda att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Detta ska ses mot bakgrund av vad regeringen uttalade i propositionen Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad och uthålligt energisystem (prop. 2010/11:153). Regeringen ansåg där att det var av stor vikt att man underlättar för det växande intresse som finns bland enskilda att ha en egen förnybar elproduktion i anslutning till den egna bostaden. Med rätt förutsättningar kan dessa enskilda elkonsumenter ges en större möjlighet att ta kontroll över sin egen elanvändning och samtidigt bidra till omställningen av energisystemet. Produktion av egen el i liten skala kan ses som en energieffektivisering sett ur ett samhällsperspektiv.

Den starkaste drivkraften för att någon investerar i mikro- produktion bör rimligen vara att få största möjliga ekonomiska utbyte av investeringen. Utredningens förslag ska därför inte hindra mikroproducenterna från att få så bra ersättning som möjligt för det överskott de levererar ut på nätet.

Tidningen Ny Teknik har genomfört en kartläggning över privatpersoner som producerar sin egen el. Av en artikel publicerad den 26 november 2012 framgår att 519 läsare hade redovisat sin elproduktion. En stor majoritet av dessa, 71 procent, matar in elöverskottet på nätet. Beträffande ersättningen får 32 procent rörligt pris för sin el, 25 procent får ett fast pris medan 16 procent nettodebiterar, vilket innebär att elen de matar in på nätet kvittas mot den el de förbrukar. 17 procent får ingen ersättning alls och resterande tio procent vet inte om de får betalt eller inte. De mikroproducenter som erbjuds ersättning får vanligen mellan 40 öre och 1 kr per kWh. Det framgår också av enkäten att vissa elhandelsföretag redan tillämpar ett nettodebiteringssystem.

Av andra uppgifter som utredningen har inhämtat framgår att såväl elnätsföretag som elhandelsföretag ersätter mikro- producenterna för överskottet. Elnätsföretagen använder över- skotten för att täcka en del av sina nätförluster.

Man kan alltså konstatera att det är mycket stora skillnader mellan de ersättningar som mikroproducenterna får för sina överskott. Dessutom kan såväl elnätsföretag som elhandelsföretag vara mikroproducentens motpart i dag. Enligt vad som kommit fram i Ny Tekniks enkät är det för närvarande elhandelsföretag som ger den högsta ersättningen för överskottet. Samtidigt ska man notera att enkäten endast omfattar svar från 519 läsare. Det går därför knappast att dra några slutsatser om hur mycket

77

Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m. SOU 2013:46

elhandelsföretagen är beredda att betala om antalet mikro- producenter ökar.

Som tidigare angetts ska utredningens förslag inte hindra mikroproducenterna från att få så bra ersättning som möjligt för det överskott de levererar ut på nätet. Enligt utredningens mening uppnås det genom att inte begränsa mikroproducenternas möjligheter att sluta avtal med den aktör som erbjuder de bästa villkoren. Det är också utredningens uppfattning att det i dag inte går att bedöma vem av de möjliga motparterna, elnätsföretagen eller elhandelsföretagen, som på sikt kommer att erbjuda de bästa villkoren. Att då peka ut antingen elnätsföretaget eller elhandels- företaget som den enda motparten skulle kunna motverka syftet med ett nettodebiteringssystem.

Utredningens slutsats är därför att det inte finns skäl att peka ut en specifik aktör som den som ska vara mikroproducentens motpart. Det innebär att utredningen inte lämnar några förslag på ändringar i regelverken kring elhandel. När det gäller förslagen på skatteområdet ska de utformas så att mikroproducenterna får del av skattelättnaderna oavsett motpart.

För att säkerställa att avräkningen fungerar bör dock, som Energimarknadsinspektionen föreslagit, en mottagningsplikt införas. Mikroproducenten ska ha möjlighet att teckna mot- svarande avtal med någon annan. Så länge inget annat avtal om mottagande av elen finns, ska mottagningsplikten för elhandels- företagen kvarstå. Elnätsföretagen bör inte ha någon sådan mottagningsplikt, eftersom mängden inmatad el från mikro- producenter kan komma att överstiga nätförlusterna. Om det visar sig att mikroproducenter i hög grad kommer att få avsättning för sin el, kan däremot en lösning där elnätsföretagen har mottagnings- plikt vara att föredra. Tills vidare bör det dock vara elhandels- företagen som har mottagningsplikt.

78

6Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

6.1Nettodebitering

Med nettodebitering avses enligt utredningens direktiv ett system där den mängd förnybar el som privatpersoner eller företag med mikroproduktion producerar och överför till elnätet kvittas mot den mängd elektricitet som de tar emot från elnätet.

Den elanvändare som har en egen elproduktion ersätter sin köpta el med sin egenproducerade el. Så länge den egna elproduktionen understiger den egna elförbrukningen kvittas produktion och förbrukning inom elanvändarens interna nät. När produktionen överstiger den egna förbrukningen matas produktionsöverskottet in på elnätet. Nettodebitering, det vill säga kvittning av inmatad och uttagen el under en period, innebär att mikroproducenten kan tillgodoräkna sig en större del av sin inmatning till värdet av inköpt el. Detta eftersom ett produktions- överskott vissa tidpunkter skulle användas i andra tidpunkter för att täcka sin egen förbrukning.

Utgångspunkten för uppdraget är enligt utredningens direktiv att nettodebiteringen ska administreras inom energi- och mervärdesskattesystemen. Den första fråga man måste ställa sig är dock hur ett sådant system förhåller sig till EU:s mervärdes- skattedirektiv och energiskattedirektiv. Som kommer att framgå av analysen i detta kapitel anser utredningen att ett nettodebiterings- system inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet.

79

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

6.2Är nettodebitering förenligt med mervärdes- och energiskattedirektivet?

6.2.1 EU:s mervärdesskattedirektiv

I rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1, Celex 32006L0112), det s.k. mervärdesskattedirektivet, ges bindande anvisningar till medlemsstaterna om hur deras mervärdes- skattelagstiftning ska se ut. Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär en allmän skatt på konsumtion. Skatt tas ut på varje transaktion och systemet tillämpas till och med detaljhandelsledet. Av artikel 2.1. a i direktivet följer att leverans av varor mot ersättning utgör en sådan transaktion som ska beskattas. Leverans av varor definieras i artikel 14 såsom överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Mervärdesskatterättsligt utgör el en vara (artikel 15.1).

Enligt EU-domstolens praxis är det gemensamma systemet för mervärdesskatt bl.a. grundat på en enhetlig definition av vad som är en skattepliktig transaktion. Begreppet leverans av varor, som utgör en av de transaktioner som är skattepliktiga, har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett transaktionens syfte och resultat. När det gäller den närmare innebörden av begreppet leverans av varor har EU-domstolen uttalat bl.a. följande. Begreppet omfattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den.1 Det följer av bestämmelsens ordalydelse att begreppet leverans av varor inte hänför sig till att det skett en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den nationella rätten. Begreppet leverans av varor är således ett unionsrättsligt begrepp som ska tillämpas på ett enhetligt sätt av alla medlemsstater.

1 Dom av den 8 februari 1990 i mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285; svensk specialutgåva, volym 10, s. 295), punkt 7, och av den 21 februari 2006 i mål C 255/02, Halifax m.fl. (REG 2006, s. I-1609), punkt 43.

80

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

Skattskyldighet – beskattningsbar person

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskatt- ningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Motsvarande definition fanns i tidigare sjätte direktivet även om man där talade om ”skattskyldig person”.

Kriterierna för om någon är en beskattningsbar person är alltså att någon form av ekonomisk verksamhet ska bedrivas med viss regelbundenhet och att detta ska ske självständigt. Att syftet med eller resultatet av den ekonomiska verksamheten saknar betydelse är snarast att betrakta som ett förtydligande som klargör att det är aktivitetens karaktär och inte syftet eller resultatet som är relevant. Trots att den ekonomiska verksamheten ska bedömas oberoende av syfte eller resultat kan det anses att ett slags förvärvssyfte måste föreligga, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner.

I de fall anskaffning har gjorts av tillgångar som på grund av sin karaktär uteslutande är ägnade att användas i en ekonomisk verksamhet, är detta normalt tillräckligt för att styrka att ekonomisk verksamhet föreligger. Om en anskaffning på grund av sin karaktär kan utnyttjas både i en ekonomisk verksamhet och privat, t.ex. vid anskaffning av hästar eller båtar, räcker det däremot inte med enbart bevis om att anskaffningen gjorts utan ytterligare objektiva omständigheter måste föreligga. Det är den enskilde som har ansvaret för att prestera bevis om sådana objektiva omständlig- heter.2

EU-domstolen har i ett mål angående uthyrning av en husbil angivit några bedömningsgrunder som kan avgöra om en verksamhet, som går ut på att hyra ut en tillgång som även är lämpad för privat användning, utgör en ekonomisk verksamhet. Jämförelse kan enligt detta avgörande göras mellan hur vederbörande faktiskt använder tillgången och, å andra sidan, hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas. Även om inte resultatet av den berörda verksamheten i sig avgör om

2 Skatteverkets ställningstagande 2004-09-28, dnr 130 553888-04/111.

81

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter, så kan sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder och intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet, tas i beaktande vid denna bedömning.3

På nationell nivå regleras mervärdesskatten i mervärdesskatte- lagen (1994:200), ML, vars regler är anpassade till mervärdes- skattedirektivet. Enligt 1 kap. 1 § ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av varor som görs i en yrkesmässig verksamhet. En verksamhet anses enligt 4 kap. 1 § ML som yrkesmässig om den

1.utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller

2.bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan närings- verksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen

i

verksamheten

under

beskattningsåret

överstiger

30 000 kronor.

 

 

 

Näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen

Bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet påverkas inte av att det ytterst finns ett icke ekonomiskt, exempelvis ideellt, syfte. Mervärdes- skatteutredningen påpekade redan 2002 i sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) att vad som betraktades som hobbyverksamhet i Sverige i högre grad borde anses utgöra yrkesmässig verksamhet och därmed utgöra grund för mervärdesskatteregistrering.4 Hänvisningen i ML till IL, medför att mervärdesskattelagens begrepp ”yrkesmässig verk- samhet” i dag baseras på om verksamheten utgör närings- verksamhet enligt IL, vilket också kommissionen kritiserat. I en formell underrättelse i juni 2008 gjorde kommissionen gällande att Sverige har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 2 och 9 i mervärdesskattedirektivet genom att låta leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom Sveriges territorium av ideella föreningar och registrerade trossamfund falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, även när dessa bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i direktivet. Sverige menar å sin sida att denna

3Mål C-230/94, Renate Enkler (REG 1996, s. I 4517), punkterna 27–29.

4SOU 2002:74 s. 86.

82

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

diskrepans mellan direktivet och ML i praktiken har undanröjts genom att svenska domstolar och myndigheter har gjort en direktivkonform tolkning av begreppet ”yrkesmässig verksamhet”.5

Bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML (se nedan) kan tolkas EU- konformt.6

Med direktivkonform tolkning avses att den nationella domstolen är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av EU-rätten, vilket inkluderar icke i tid införda direktivbestämmelser och direktivbestämmelser som införts felaktigt. Därmed ges även direktivbestämmelser som saknar direkt effekt betydelse. Dessutom ska direktivbestämmelser tolkas mot bakgrund av EU-rätten i övrigt och därmed även mot bakgrund av EU:s allmänna rättsprinciper.

Näringsliknande former

Som yrkesmässig verksamhet enligt ML räknas också verksamhet som bedrivs under former jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig verksamhet (näringsliknande former), under förutsätt- ning att ersättningen överstiger 30 000 kr (4 kap. 1 § 2 ML). Med ersättning förstås allt som säljaren erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten (7 kap. 3 c § ML). Den erhållna ersättningen ska inte minskas med mervärdesskatt. Beloppskriteriet är därför uppfyllt om ersättningen är 30 001 kr eller mer.

Denna bestämmelse ska givetvis tolkas i ljuset av mervärdes- skattedirektivets bestämmelse om vad som är beskattningsbar person. Visserligen innehåller denna bestämmelse en belopps- begränsning, men artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt. Principen om direkt effekt tillåter enskilda att direkt åberopa en EU-bestämmelse i en nationell eller europeisk domstol.7 Direkt effekt kan dock endast göras gällande om den enskilde därigenom får en rättighet eller fördel.

Sammanfattningsvis ska alltså begreppet yrkesmässighet göras utifrån ekonomisk verksamhet i direktivets mening, när en sådan tolkning är möjlig med hänsyn till den svenska lagregelns tolkningsutrymme. Om detta tolkningsutrymme inte finns, men det är till fördel för den enskilde att tillämpa mervärdes- skattedirektivet, kan s.k. direkt effekt användas.

5Se t.ex. Skr. 2011/12:105, Bilaga 2, s. 321.

6Skatteverkets ställningstagande 2004-12-14,dnr 130 645783-04/111.

7Att bestämmelser kan ha direkt effekt slog EU-domstolen fast i dom av den 5 februari 1963 i mål 26/62, Van Gend & Loos, REG 1963, s. 1, 3, svensk specialutgåva, volym 1, s. 161.

83

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

Det ska särskilt noteras att begreppet ekonomisk verksamhet inte förutsätter en vinst, när det är fråga om sådan verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, utan det ska vara fråga om verksamhet som innefattar varaktighet, självständighet och en viss omfattning. Även om en verksamhet inte anses utgöra näringsverksamhet enligt IL, kan den alltså utgöra en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Exempel på sådan verksamhet – förutom vad som nämnts ovan om ideella verksamheter – kan vara verksamhet med hästar, fotografering samt uppfinningsverksamhet.

Förslag till ändring av mervärdesskattelagen

I prop. 2012/13:124 föreslås en teknisk justering av mervärdes- skattelagen i syfte att underlätta tolkning och tillämpning av lagen. Riksdagen har antagit förslaget (bet. 2012/13:SkU24, rskr. 2012/13:236). Förslaget innebär att begreppet ”yrkesmässig verksamhet” tas bort och ersätts med de unionsrättsliga begreppen ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk verksamhet”.

Definitionen av beskattningsbar person utformas helt i enlighet med artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Med beskattningsbar person avses enligt förslaget således den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Vad gäller kriteriet att verksamheten ska bedrivas ”självständigt” finns det i artikel 10 i mervärdesskattedirektivet ett förtydligande av vad som avses med det begreppet. Den nya bestämmelsen utformas i enlighet med lydelsen i artikel 10.

Den föreslagna utformningen av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, och därmed tillämpnings- området för mervärdesskatten, medför i praktiken inte någon förändring för företagen, eftersom mervärdesskattelagen redan i dag tillämpas på ett sätt som innebär att det materiella resultatet i allt väsentligt överensstämmer med mervärdesskattedirektivet. Den nya utformningen av lagen kan dock föranleda vissa gräns- dragningssvårigheter avseende mindre verksamheter, dvs. främst

84

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

sådana med en omsättning som inte överstiger 30 000 kronor under beskattningsåret. Enligt regeringens uppfattning bör dock svårig- heterna att vid tillämpningen av de nya reglerna avgränsa vad som utgör ekonomisk verksamhet, och som således omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, inte överdrivas. I de allra flesta fall torde beskattningsresultatet bli detsamma som vid tillämpningen av mervärdesskattelagen i dess nuvarande utformning. Regeringen lämnar därför i propositionen inte förslag om införande av en omsättningsgräns på 30 000 kronor, dvs. en möjlighet till skattebefrielse för verksamheter med en skattepliktig omsättning på högst det nämnda beloppet.

När inträder skattskyldigheten?

Skatt tas ut på varje transaktion och systemet tillämpas till och med detaljhandelsledet. Av artikel 2.1. a i mervärdesskattedirektivet följer att leverans av varor mot ersättning utgör en sådan transaktion som ska beskattas. Leverans av varor definieras i artikel 14 såsom överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Mervärdesskatterättsligt utgör el en vara (artikel 15.1).

Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdes- skatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna äger rum (artikel 63). Leveranser av varor som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64).

När det gäller leveranser av el till en beskattningsbar åter- försäljare ska platsen för leveransen anses vara den plats där den beskattningsbara återförsäljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket varan levereras eller, om det inte finns något sådant säte eller fast etableringsställe, den plats där denne återförsäljare är bosatt eller stadigvarande vistas (artikel 38). Med beskattningsbar återförsäljare avses en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet i samband med köp av gas, el, värme eller kyla består i att sälja sådana produkter vidare och vars egen konsumtion av dessa produkter är försumbar. För övriga leveranser av el anses platsen för leveransen vara den plats där förvärvarens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum (artikel 39).

85

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

En prestation måste utföras mot ett bestämt vederlag för att beskattning ska kunna ske. Vederlaget måste vara direkt kopplat till prestationen.

Beskattningsunderlag

Beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har eller ska få från förvärvaren (artikel 73).

Beskattningsvärdet ska enligt EU-domstolens praxis vara det som kunden faktiskt betalar och inte något annat objektivt, uppskattat värde. Skatten kan därmed aldrig tas ut på ett högre värde än vad konsumenten faktiskt betalat. Denna princip kommer bl.a. till uttryck i mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att en lämnad rabatt ska reducera beskattningsvärdet (artikel 79). Om inget pris utkrävs, föreligger ingen rabatt utan då ska bestämmelserna om uttagsbeskattning i artikel 16 tillämpas.

Praxis från EU-domstolen

Ekonomisk verksamhet

Begreppet "ekonomisk verksamhet" definieras i artikel 4.2 i sjätte direktivet (som i huvudsak motsvaras av artikel 9.1 i nu gällande mervärdesskattedirektiv) så att det omfattar "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster" och bland annat transaktioner som innebär utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav.8 Enligt fast rättspraxis fastställs därmed i artikel 4 i sjätte direktivet ett mycket omfattande tillämpningsområde för mervärdesskatt, vilket omfattar samtliga led för produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster.9

Det framgår för övrigt av domstolens rättspraxis att med begreppet "utnyttjande" i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, åsyftas - i enlighet med principen att mervärdesskatten ska vara neutral - samtliga transaktioner, vilken rättslig form de än

8 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlems– staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (EGT L 145, 13/06/1977 s. 0001–0040, Celex 31977L0388).

9 Se bl.a. dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, Van Tiem (REG 1990, s. I-4363), punkt 17).

86

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

har, som är avsedda att fortlöpande utvinna intäkter av tillgångarna i fråga.10

Österrike har i begäran om förhandsavgörande den 9 maj 2012 (mål C-219/12) ställt frågan om det utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet att på eller bredvid en privatbostad driva en nätansluten solcells- anläggning utan egna lagringsmöjligheter, som tekniskt sett är utformad så att mängden producerad el varaktigt understiger den mängd som den person som driver anläggningen sammanlagt förbrukar i det egna hemmet (se avsnitt 6.2.3).

Mot vederlag

Av domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster endast sker "mot vederlag" (jfr artikel 2.1 i sjätte direktivet och numera artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet), och således endast är skattepliktigt, om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma föreligger ett rätts- förhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls mottagaren.11

Enbart ett förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet.12

Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Vid bytestransaktioner mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om han är skyldig att betala skatt för omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen

10Aa punkt 18.

11Se bl.a. dom av den 3 mars 1994 i mål C-16/93, Tolsma (REG 1994, s. I-743), punkt 14, och av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017), punkt 45.

12Se bl.a. dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investment Netherlands BV (REG 1991, s. I 3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-227), och av den 20 juni 1996 i mål C- 155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013).

87

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av överlåtelsen av tjänsten. För det fall det föreligger en skatte- pliktig omsättning av vara eller tjänst ska ett beskattningsunderlag fastställas. När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som också normalt säljs för pengar av den som omsätter dem, ska beskattningsunderlaget utgå från de intäkter som tillhandahållaren avstår ifrån för att erhålla motprestationen. När en bytes- transaktion utförs med varor och tjänster som normalt inte säljs för pengar av den som omsätter dem, ska beskattningsunderlaget utgå från de utgifter som tillhandahållaren har för att förvärva de varor och tjänster som utges för att erhålla motprestationen.13

Syftet och resultatet av en verksamhet

Syftet med eller resultatet av en verksamhet är i sig utan betydelse för att avgöra tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Den avsedda tillgångens karaktär är en av de omständigheter som skattemyndigheterna ska lägga till grund för sin prövning av om en skattskyldig har anskaffat tillgångar för sin ekonomiska verksamhet.14 Detta kriterium ska även göra det möjligt att avgöra om en enskild har använt en tillgång på ett sätt som medför att hans verksamhet ska anses som en "ekonomisk verksamhet" i den mening som avses. Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter.15

13 När det gäller att tolka begreppet vederlag framgår det av fast rättspraxis från EU- domstolen att vederlag för leverans av varor kan bestå i tillhandahållande av en tjänst och utgöra beskattningsunderlag i den mening som avses i den bestämmelsen om det finns ett direkt samband mellan varuleveransen och tjänsten och om värdet av den sistnämnda kan uttryckas i pengar, se särskilt dom av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (REG 1988, s. 6365), punkterna 11, 12 och 16, och dom av den 2 juni 1994 i mål C-33/93, Empire Stores (REG 1994, s. I-2329), punkt 12.

14Dom av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795, svensk specialutgåva, volym 11, s. I-299).

15Se ovan nämnda dom i mål C-230/94, Renate Enkler, punkt 27.

88

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

Leverans av varor

Av domstolens rättspraxis framgår att begreppet ”leverans av varor” innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma.16 Det är dock inte nödvändigt att det är fråga om en äganderätts- övergång i civilrättslig mening. EU-domstolen uttalade i mål C-

320/88 bl.a. att ”begreppet leverans av varor inte hänför sig till

äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma.”17

Beskattningsvärde

Beskattningsunderlaget för tillhandahållande av en tjänst eller en vara består av det vederlag som faktiskt erhålls i utbyte mot tjänsten.

EU-domstolen har uttalat att beskattningsunderlaget utgörs av allt det som mottagits som vederlag för tjänsten. Ett offentligt organ hade betalat ersättning till ett bolag som vederlag för tjänster avseende energirådgivning som bolaget tillhandahöll vissa kunder. Då detta vederlag utgjorde en del av vederlaget för leveranserna ingick det i beskattningsunderlaget.18

När det gäller spelautomater som ger möjlighet att vinna och som, enligt tvingande lagregler, är inställda på ett sådant sätt att de som vinster betalar ut en viss procent av de införda insatserna, är vederlaget som operatören faktiskt får som ersättning för att hålla maskinerna tillgängliga endast den del av insatserna som han faktiskt kan behålla själv.19 Beskattningsvärdet är enligt EU- domstolen alltså endast nettot av in- och utbetalningarna som sker i en spelautomat under förutsättning att operatören aldrig får tillgång till utbetalningarna som sker. I ett annat mål fann EU- domstolen däremot att beskattningsunderlaget bestod av det

16Se bl. a. dom av den 8 februari 1990 i mål C- 320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285, svensk specialutgåva, volym 10, s. 295), och av den 21 april 2005 i mål C-25/03, HE (REG 2005, s. I 3123), punkt 64.

17Dom av den 8 februari 1990 i mål C 320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, REG 1990, s. I 285, svensk specialutgåva, volym 10, s. 295.

18Dom av den 13 juni 2002 i mål C-353/00, Keeping Newcastle Warm Limited mot Commissioners of Customs and Excise (REG 2002, s. I-05419), punkterna 25–28.

19Dom av den 5 maj 1994 i mål C-38/93, Glawe, REG 1994, s. I 1679.

89

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod. Till skillnad mot nyss nämnda avgörande skedde i detta mål inte någon uppdelning av insatserna. Ingen del av tävlingsavgifterna var undandragen tävlingsarrangören, utan denne erhöll faktiskt och kunde förfoga över samtliga avgifter. Vinstutbetalningen kunde ske med användande av avgifterna eller andra pengar eller också på annat sätt, nämligen i form av priser in natura (varor eller tjänster).20

En transaktion kan beskattas även om varken den skattskyldige, som levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna, eller motparten känner till det exakta beloppet på det vederlag som ska beskattas. Det saknas alltså betydelse att beskattningsunderlaget inte är känt för parterna när de sluter avtal om transaktionen och att den som erhåller tjänsten även senare är okunnig om detsamma.21

Enligt EU-domstolen ska beskattningsunderlaget för en skattskyldig tillverkare utgöras av ett belopp som motsvarar det pris för vilket han sålt varorna till grossister eller till detaljhandlare minskat med av honom inlösta rabattkupongers värde. Domstolen uttalade vidare att det inte är nödvändigt att justera beskattnings- underlaget vad beträffar mellanliggande transaktioner.22

6.2.2 EU:s energiskattedirektiv

Det finns ett unionsgemensamt ramverk för energibeskattningen av energiprodukter och el genom rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EGT L 283, 31.10.2003, s. 51, Celex 32003L0096), det s.k. energiskatte- direktivet. Grundregeln i energiskattedirektivet är att el ska beskattas (artikel 1) och att skattenivån inte får understiga vissa minimiskattenivåer (artikel 4). Direktivet innehåller dock krav på obligatorisk skattebefrielse i vissa situationer, t.ex. för el som framställs ombord på ett fartyg (artikel 14). Direktivet ger även möjlighet för medlemsstaterna att ge skattebefrielse i andra

20Dom av den 17 september 2002 i mål C-498/99, Town & County Factors (REG 2002, s. I 7173).

21Dom av den 24 oktober 1996 i mål C-288/94, Argos Distributors (REG 1996, s. I-5311), punkterna 21 och 22.

22Se t.ex. dom av den 24 oktober 1996 i mål C-317/94, Elida Gibbs (REG 1996, s. I-5339).

90

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

situationer, bl.a. för el från sol, vind och vågor med syftet att gynna produktionen av förnybar el (artikel 15).

Energiskattedirektivet innehåller regler om tidpunkten för när skyldigheten att betala energiskatt på elektrisk kraft inträder, men anger i övrigt endast att skatten ska påföras och uppbäras enligt de förfaranden som har fastställts av varje medlemsstat. Det är därför upp till respektive medlemsstat att bestämma vem som ska vara skattskyldig. Skatt ska i samtliga fall påföras och uppbäras enligt de förfaranden som har fastställts av varje medlemsstat.

När inträder skattskyldigheten?

Reglerna om när skattskyldigheten inträder är inte kopplade till några civilrättsliga begrepp. Enligt energiskattedirektivet ska el vara skattepliktig och skattskyldigheten ska inträda när distributören eller återförsäljaren levererar den (artikel 21.5). Om leveransen äger rum i en medlemsstat där distributören eller återförsäljaren inte är etablerad ska skatten i den medlemsstat där leveransen sker tas ut av ett företag som ska vara registrerat i denna medlemsstat. En enhet som producerar el för eget bruk anses som distributör.

Möjligheter till skattebefrielse

Enligt artikel 14.1. a ska medlemsstat bevilja skattebefrielse för el som används för att framställa el eller som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion. Vidare får en medlemsstat tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning när det är fråga om el från bl.a. sol och vind (artikel 15.1. b) Medlemsstaterna får dessutom till producenten återbetala hela eller delar av den skatt som konsumenten erlagt för el från bl.a. sol och vind (artikel 15.2).

En enhet som producerar el för eget bruk anses som distributör, men sådana småproducenter får undantas från beskattning under förutsättning att de beskattas för de energiprodukter som används för framställningen av elen (artikel 21.5).

91

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

Övrigt

En medlemsstat ska enligt artikel 26 anmäla till kommissionen om staten t.ex. tillämpar hel eller delvis befrielse från energiskatt enligt bestämmelserna i artikel 15. Sådan befrielse kan också utgöra statligt stöd varför det även ska anmälas till kommissionen i enlighet med artikel 88.3 i EU-fördraget.

EU-domstolen har bl.a. uttalat att bestämmelserna om skatte- befrielse i energiskattedirektivet ska ges en självständig tolkning på grundval av deras lydelse och direktivets ändamål samt att avsikten med direktivet inte är att införa allmänna skattebefrielser.23 Vidare har domstolen markerat att mervärdesskatten och punktskatterna har vissa oförenliga drag.24 Mervärdesskatten är proportionell mot priserna på de varor som den påförs, medan punktskatter i första hand beräknas på produktens volym. Dessutom uppbärs mer- värdesskatten i varje fas av produktions- och distributions- processen (eftersom den skatt som erlagts i tidigare omsättningsled i princip är avdragsgill), vilket inte gäller för energiskatt. Slutligen kännetecknas mervärdesskatten av att den är allmängiltig, medan punktskatten enbart tas ut på bestämda produkter. Detta har emellertid inte hindrat EU-domstolen från att i ett mål, som gällde cirkulationsdirektivet, analogivis hämta ledning från mervärdes- skattens område.25

6.2.3 Kommissionens inställning

Mervärdesskatterättsligt

I begäran om förhandsavgörande har Verwaltungsgerichtshof i Österrike den 9 maj 2012 (mål C-219/12) ställt frågan om det utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet att på eller bredvid en privatbostad driva en nätansluten solcellsanläggning utan egna lagringsmöjligheter, som tekniskt sett är utformad så att mängden producerad el varaktigt understiger den mängd som den person som driver anläggningen sammanlagt förbrukar i det egna hemmet.

23Domstolens dom av den 1 december 2011 i mål C-79/10, Systeme Helmholz GmbH mot Hauptzollamt Nürnberg (REU 2011, s. I 0000), punkterna 19 och 23.

24Dom av den 24 februari 2000 i mål C-434/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000,

s. I-1129), punkt 24.

25 Dom av den 10 mars 2005 i mål C491/03, Hermann (REG 2005, s. I2025).

92

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

Genom målet kommer EU-domstolen i vart fall indirekt att avgöra om ett nettodebiteringssystem kommer i konflikt med mervärdesskattedirektivet, eftersom den i målet aktuella verksamheten aldrig kan utgöra en ekonomisk verksamhet i direktivets mening, om inte respektive leverans av el till och från bostaden ska bedömas var för sig. På grund av detta pågående mål hos EU-domstolen, vill tjänstemän vid Europeiska kommissionen inte diskutera denna fråga – eller angränsande frågor som rör mervärdesskatt och nettodebitering – med utredningen.

Av begäran om förhandsavgörande framgår dock bl.a. följande. Enligt den österrikiska skattemyndigheten (Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahrhar) har den berörda parten, genom att driva solcellsanläggningen, inte bedrivit en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet. Skattemyndigheten har bl.a. åberopat det tidigare nämnda rättsfallet C-230/94, Enkler, och uppgett att i detta fall kan jämförelsen mellan de omständlig- heter under vilka motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas, vara en metod som gör det möjligt att bedöma om den berörda verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Verwaltungsgerichtshof har i begäran om förhandsavgörande bl.a. redogjort för Tyska Bundesfinanzhofs (BFH) dom av den 18 december 2008, V R 80/07. BFH har där slagit fast att ett kraftvärmeverk i ett enfamiljshus och som utöver värme också producerade el som helt eller delvis, regelbundet och inte sporadiskt förs över till det allmänna elnätet mot vederlag, ska anses drivas i syfte att fortlöpande vinna intäkter från elproduktionen. En sådan verksamhet utgör enligt BFH – oavsett storleken på intäkterna – grund för att den berörda personen ska betraktas som näringsidkare, även om han i övrigt inte driver någon näringsverksamhet, och således ska han ha rätt att dra av den ingående mervärdesskatten på anskaffningskostnaden för kraft- värmeverket i enlighet med den tyska mervärdesskattelagen. I österrikisk förvaltningspraxis utgår man däremot från att solcellsanläggningar på eller bredvid privatbostaden, där den producerade överskottselen på grund av bristande lagrings- möjligheter förs över till det allmänna elnätet, bedrivs i privat syfte så länge den producerade överskottselen inte överstiger den el som förbrukas i nämnda privatbostad. I österrikisk doktrin hyser man också tvivel om driften av en solcellsanläggning på privatbostaden utgör näringsverksamhet när den producerade elen inte ”varaktigt

93

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

och klart överstiger /…/ den el som den person som driver anläggningen förbrukar i det egna hemmet”.

Verwaltungsgerichtshof hyser sammanfattningsvis tvivel om det för att mervärdesskatterättsligt klassificera anläggningen som en ekonomisk verksamhet är tillräckligt att den producerade elen, helt eller delvis, regelbundet och inte bara sporadiskt förs över till det allmänna elnätet mot vederlag. Eftersom tolkningen inte är så uppenbar att det inte finns utrymme för rimligt tvivel, har man hänskjutit frågan till EU-domstolen för förhandsavgörande.

Generaladvokaten Sharpston har den 7 mars 2013 föreslagit att domstolen besvarar den tolkningsfråga som

Verwaltungsgerichtshof har ställt på följande sätt: ”Driften av ett solcellsystem på eller i anslutning till ett privatägt hus som används som privatbostad utgör en ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 4 i rådets sjätte direktiv /…/i den mån som den el som produceras i systemet levereras till nätet mot vederlag. I ett sådant fall kan ingående mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av systemet dras av från den utgående skatt som tas ut på leveranser av el till nätet, under förutsättning att alla bestämmelser i det direktivet som gäller för ett sådant avdrag iakttas.”

Energiskatterättsligt

Utredningen har besökt ansvariga tjänstemän vid Europeiska kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar (DG TAXUD). Utredningen ställde bl.a. frågan om ett system med nettodebitering strider mot energiskattedirektivet, eftersom systemet inte är tänkt att omfatta all produktion av el från bland annat solenergi och vindkraft. Tjänstemännen såg inget hinder mot en sådan begränsning, eftersom det är medlemsstaterna som ställer villkoren för den skattebefrielse eller skattenedsättning som de enligt direktivet har rätt att införa. Energiskattedirektivet ger i artikel 15.1 medlemsstat möjlighet att tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning för olika produkter. Villkoren för befrielsen eller nedsättningen ställer sedan respektive medlemsstat själv. Det finns medlemsstater som t.ex. begränsat ett undantag som grundar sig på artikel 15.1. h på så sätt att skattebefrielsen/skattenedsättningen inte omfattar alla de produkter som kan undantas enligt den punkten. På motsvarande sätt har punkterna i och e tillämpats. Storbritannien har t.ex. infört

94

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

ett undantag enligt artikel 15.1. e för järnvägstransporter, men inte för de övriga transportsätten i punkten.

Vidare hänvisade tjänstemännen till ett svar på frågor rörande Danmarks nettoavräkningssystem där DG TAXUD bl.a. uppgett följande.

Enligt artikel 21.5 i energiskattedirektivet ska el bli föremål för beskattning och skattskyldighet ska inträda vid tidpunkten för leveransen från distributören eller återförsäljaren. Artikel 15.1. b ger medlemsstaterna möjlighet att undanta eller att tillämpa skattesänkningar för bl.a. sol- och vindkraft. Det är medlems- staterna som själva fastställer villkoren för tillämpningen av denna bestämmelse. En kombination av båda bestämmelserna leder till slutsatsen att el som produceras av mikroproducenter och förbrukas i hushållen i princip ska beskattas, men att medlems- staterna får införa skattenedsättning eller helt undanta el om den är av förnybart ursprung. Om den mängd som levereras till nätet överskrider den kvantitet som producenten är tvungen att köpa, kommer producenten/konsumenten få en återbetalning från eldistributören. I så fall kommer ingen energiskatt att debiteras om det antas att mikroproducentens köp av el kompenserar för "grön" el som levereras till nätet. Man antar helt enkelt att mikro- producenten/konsumenten köper tillbaka en del av den "gröna" el som han själv levererat. För att ett sådant system inte ska komma i konflikt med energiskattedirektivet, bör det dock garanteras att eldistributören inte säljer samma el som "grön" el till andra konsumenter, vilket skulle innebära att samma el skulle undantas från beskattning två gånger.

6.2.4Vad får det för betydelse om en mikroproducent ska anses vara en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet?

En mikroproducent som inte är nätansluten kan aldrig anses bedriva en ekonomisk verksamhet. Inte heller kan en mikro- producent som endast låter sitt överskott levereras ut på nätet utan ersättning, vare sig kontant eller i form av annan el, anses bedriva en ekonomisk verksamhet. Det är först när mikroproducenten får någon form av ersättning (t.ex. i form av el) för sina leveranser som frågan uppstår. Även om EU-domstolens förhandsavgörande ännu inte kommit, kan man inte utesluta att en mikroproducent i ett

95

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

nettodebiteringssystem måste betraktas som en person som driver en ekonomisk verksamhet och därmed är en beskattningsbar person.

Till begreppet beskattningsbar person knyts i mervärdes- skattedirektivet bl.a. reglerna om avdragsrätt och uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet. Om mikroproducenten ska betraktas som en skattskyldig person enligt ML, ska han därför t.ex. vara registrerad till mervärdesskatt, debitera mervärdesskatt på försäljningar och betala in mervärdes- skatt samt lämna mervärdesskattedeklarationer.

En skattskyldig som inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska redovisa den utgående respektive ingående skatten i den redovisningsperiod under vilken en vara levererats eller en tjänst tillhandahållits (13 kap. 7 och 17 §§ ML). Redovisningsperioden är ett beskattningsår om beskattnings- underlagen exklusive unionsinterna förvärv och import beräknas uppgå till högst 1 miljon kr (26 kap. 11 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Genom 11 a kap. 1 § tredje stycket ML har bestämmelserna i bokföringslagen om formen och platsen för bevarande av fakturor gjorts tillämpliga på den som inte är bokföringsskyldig, men som är skyldig att bevara fakturor enligt 11 a kap. 1 § första stycket ML. Bestämmelsen kan t.ex. bli tillämplig på sådana personer som inte bedriver näringsverksamhet, men som ändå är skyldiga att betala mervärdesskatt. Mikroproducenten ska alltså, om denne ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet, registrera sig till mervärdesskatt och en gång per år i skatte- deklaration redovisa mervärdesskatten på den levererade elen. Han ska fakturera elhandelsföretagen/elnätsföretagen och bevara sina fakturor i enlighet med BFL. Enligt 11 kap. 4 § ML kan dock mikroproducenten komma överens med elhandelsföretaget om s.k. självfakturering, dvs. att köparen (elhandelsföretaget/elnäts- företaget) fakturerar för säljarens (mikroproducentens) räkning.

Den köpta elen måste däremot särskiljas från den mervärdes- skatteregistrerade ekonomiska verksamheten/ yrkesmässiga verksamheten. Elen är ju inte ett inköp i den verksamheten, utan ett inköp för privat konsumtion (i stort sett i alla fall). En viss mängd kan kanske anses inköpt för elproduktionens räkning och därmed vara avdragsgill. Därutöver får mikroproducenten göra avdrag för underhållskostnader och liknande som är en kostnad för produktionen. Genom ett nettodebiteringssystem debiteras mikroproducenten dock inte mervärdesskatt på privat inköp av el.

96

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

Det blir alltså fråga om el levererad till en slutkonsument som aldrig påförs mervärdesskatt.

Genom bestämmelserna om uttag enligt 2 kap. 1–3 §§ ML regleras beskattning av bl.a. privat användning av varor och tjänster i en skattskyldigs verksamhet, när denna prestation tillhandahålls utan ersättning. Bestämmelserna om uttagsbeskattning av varor gäller i princip bara i de fall den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning vid förvärvet av varan. I den mån den producerade elen förbrukas omedelbart torde den inte kunna tilldelas den ekonomiska verksamheten, varför inte heller någon uttagsbeskattning borde bli aktuell. I samband med att en skattskyldig avvecklar eller överlåter sin verksamhet före- kommer det ofta att han för egen del tillgodogör sig tillgångar ur företaget, t.ex. varulager eller inventarier. Även sådana uttag ska beskattas. Om en anläggning anskaffats för den ekonomiska verksamheten kan det därför utlösa uttagsbeskattning om verksamheten läggs ned, kanske redan på grund av att man slutar sälja/kvitta el.

6.2.5 Särskild ordning för små företag

Om ett nettodebiteringssystem kommer i konflikt med mervärdes- skattedirektivet, bör enligt utredningens direktiv, även de möjligheter till undantag som mervärdesskattedirektivet medger analyseras. Frågan är alltså om en sådan möjlighet kan utnyttjas för att ändå kunna införa ett nettodebiteringssystem.

I artikel 281–292 i mervärdesskattedirektivet, som avser förenklade regler om påförande och uppbörd av skatt samt skattebefrielse eller graderade skattelättnader, ges medlemsländerna möjlighet att införa särskilda ordningar för småföretag. Med företag avses inte något nationellt begrepp utan vad som är beskattningsbara personer i direktivets mening. Om mikro- producenter är att anse som beskattningsbara personer, kan de alltså i och för sig anses vara små företag i enlighet med dessa bestämmelser.

97

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

Förenklingar i fråga om påförande och uppbörd

Artikel 281 ger medlemsstat möjlighet att införa förenklingar i fråga om påförande och uppbörd av skatt, såsom schablonregler. Sådana regler får dock inte leda till någon minskning av det totala skatteuttaget. Motsvarande regel fanns i artikel 24.1 sjätte direktivet där det också föreskrevs att medlemsstaterna hade möjlighet att ”tillämpa förenklade förfaranden såsom schablon- regler för påförande och uppbörd av skatten”. EU-domstolen har uttalat att det med begreppet ”förenklade förfaranden” endast föreskrivs att förfarandena för påförande av skatten kan förenklas, men att det därmed inte ges någon möjlighet att helt befria de berörda företagen från skyldigheten att betala mervärdesskatt. Som exempel på förenklade förfaranden för påförande av skatten nämns

”schablonregler”, vilka illustrerar det faktum att företagen enligt reglerna i denna bestämmelse verkligen är skyldiga att betala mervärdesskatt. Begreppet förenklade förfaranden innefattar alltså inte den situationen när mervärdesskatt inte påförs eller uppbärs över huvud taget.26

Skattebefrielse

I artiklarna 282–292 regleras en möjlighet för medlemsstat att införa antingen skattebefrielse eller graderade skattelättnader för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av små företag. Skattebefrielse införs genom en generell omsättnings- gräns och Sverige har rätt att införa en omsättningsgräns motsvarande 10 000 ecu (artikel 287).27 Om en medlemsstat vill införa sådana regler, måste dessa gälla samtliga beskattningsbara personer som har en omsättning som understiger beloppsgränsen. Skattebefrielsen gäller den beskattningsbara personen som sådan och samtliga aktiviteter som denne bedriver, om dessa inte uttryckligen undantas från skattebefrielsen. Den som omfattas av skattebefrielse genom en generell omsättningsgräns har inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt (artikel 289). Någon möjlighet att befria endast en viss del av en beskattningsbar persons samlade aktiviteter finns inte.28 Vid gränsöverskridande

26Se t.ex. dom av den 28 september 2006 i mål C-128/05, kommissionen mot Österrike (REG 2006, s. I 9265).

27ECU (European Currency Unit) har ersatts av EURO.

28Ds 2009:58 s. 191.

98

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

transaktioner måste redovisning ske på sedvanligt sätt. En beskatt- ningsbar person som kan skattebefrias ska enligt artikel 290 alltid ha möjlighet att välja beskattning enligt de normala regler som gäller i medlemsstaten.

Som tidigare nämnts inledde kommissionen 2008 ett förfarande om fördragsbrott mot Sverige. Kommissionen anser att den svenska mervärdesskattelagen strider mot EU:s mervärdesskatte- direktiv, eftersom den svenska lagen innehåller alltför generösa undantag från mervärdesskatt för allmännyttig verksamhet som bedrivs av ideella föreningar och registrerade trossamfund. Regeringen beslöt den 20 januari 2011 att ansöka hos kommissionen om tillåtelse att få införa en regel om s.k. omsättningsgräns för mervärdesskatteredovisning avseende ideell sektor. Ansökan innebar att verksamheter inom ideell sektor som har en skattepliktig omsättning på högst en miljon kronor skulle kunna undantas. Enligt ett besked från kommissionen i mars 2011 godtogs dock inte ansökan.29

En skattebefrielse måste alltså gälla alla beskattningsbara personer och kan inte begränsas till att omfatta mikroproducenter av förnybar el. Att lämna förslag på sådana åtgärder ligger utanför utredningens uppdrag.

Skattelättnad

Möjligheterna för medlemsstater att införa särskilda ordningar för små företag omfattar också en möjlighet att införa graderade skattelättnader. Genom denna möjlighet kan en medlemsstat införa en skattelättnad som gäller för endast en typ av verksamhet, men den ger alltså inte en medlemsstat rätt att helt skattebefria viss verksamhet.

Vad som avses med ”graderade skattelättnader” framgår inte av reglerna. Ett sådant system torde innebära att små företag medges någon form av successivt inträde eller infasning i mervärdes- skattesystemet, exempelvis genom att skatten är lägre inom vissa omsättningsintervall.30

Om mikroproducenter ska anses vara beskattningsbara personer, kan det alltså vara möjligt att införa en skattelättnad vad gäller mervärdesskatten. Att genomföra ett nettodebiteringssystem

29Prop. 2011/12:1 s. 276.

30SOU 2002:74 s. 408.

99

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

är dock inte möjligt med stöd av dessa regler. Mikroproducenten måste betala viss mervärdesskatt – om än möjligen genom ett schablonförfarande t.ex. en gång per år.

Beskattningsbara personer för vilka en graderad skattelättnad tillämpas, ska anses som beskattningsbara personer underkastad de normala mervärdesskattereglerna om inget annat bestämts enligt artikel 281 (artikel 291). Förutom skattelättnaden skulle de alltså i övrigt vara underkastade de vanliga reglerna för beskattningsbara personer avseende redovisning, fakturering osv.

Sverige har inte infört vare sig någon graderad skattelättnad eller någon generell skattebefrielse för små företag. Vissa regler kan dock ses som regleringar för att underlätta uppbörden av skatten, såsom redovisningsbestämmelserna.

6.2.6De unionsrättsliga principerna om likabehandling och skatteneutralitet

Allmänt

Likabehandlingsprincipen utgör en av gemenskapsrättens grund- läggande principer. Denna princip innebär att jämförbara situationer ska behandlas lika. Om jämförbara situationer behandlas olika kan det godtas om det är objektivt berättigat.31 De mervärdesskatterättsliga villkoren ska vara desamma, oavsett i vilken medlemsstat de genomförs. Om en gemenskapsrättslig bestämmelse inte innehåller någon hänvisning till lagstiftningen i medlemsstaterna, innebär såväl kravet på enhetlig tillämpning som kravet på likabehandling att den ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom EU.32 I fråga om mervärdesskatt, kommer kravet på likabehandling bl.a. till uttryck i ingressen till mervärdes- skattedirektivet. Där fastslås det att för att ett mervärdesskatte- system ska bli så neutralt som möjligt, ska skatten vara allmän och ha ett tillämpningsområde som omfattar alla led i distributions- och produktionskedjan samt tillhandahållande av tjänster. Därutöver bör systemet åtminstone vara konkurrensneutralt genom att liknande varor belastas med lika stort skatteuttag inom varje medlemsstats territorium, oavsett produktions- och distributions-

31Dom av den 25 november 1986 i de förenade målen 201/85 och 202/85, Klensch m.fl. (REG 1986, s. 3477; svensk specialutgåva, volym 8, s. 729), punkt 9.

32Se t.ex. dom av den 15 juli 2004 i mål C321/02, Harbs (REG 2004, s. I7101), punkt 28.

100

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

kedjans längd. Avslutningsvis konstateras i ingressen att avdrags- rätten är viktig för mervärdesskattens neutralitet.

Ett särskilt skäl för olikbehandling inom mervärdesskatterätten kan vara att de berörda områdena inte är harmoniserade.33 Men även om direktivet inte reglerar en viss fråga, och medlemsstaterna därmed i princip har handlingsfrihet, har EU-domstolen prövat om de allmänna principerna, såsom likabehandlingsprincipen, uppfyllts.34

Principen om skatteneutralitet är ett, av gemenskapslagstiftaren skapat, uttryck för principen om likabehandling på mervärdes- skatteområdet. Medan likabehandlingsprincipen har samma rang som bestämmelserna i fördraget, kan principen om skatte- neutralitet endast tillämpas om det utarbetas närmare föreskrifter, vilket i gemenskapen endast kan ske genom en sekundärrättsakt, t.ex. ett direktiv.35

Skatteneutralitetsprincipen ger uttryck för konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet ska beskattas på ett helt neutralt sätt. Nämnda princip utgör bl.a. hinder för att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdes- skattehänseende. Sådana produkter ska därför belastas med en enhetlig skattesats.36 Ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor eller tjänster ska också behandlas lika och ett undantag från skattskyldighet får inte vara avhängigt i vilken rättslig form en rörelse bedrivs.37 Skatteneutralitetsprincipen innebär också att en medlemsstat inte får göra skillnad i beskattningshänseende mellan t.ex. stora och små belopp, utan att det finns stöd för det.38 Neutralitetsprincipen kan också beskrivas på så sätt att mervärdesskatten inte får orsaka någon snedvridning i den ekonomiska processen. Skatt på varor från utlandet får inte skilja sig från skatt på inhemska varor. Vidare ska mervärdesskatten

33Se t.ex. dom av den 13 juli 2000 i mål C-36/99, Idéal tourisme (REG 2000, s. I6049), där belgiska staten infört ett skatteundantag för internationella flygtransporter innan sjätte mervärdesskattedirektivet trätt i kraft.

34Dom den 19 november 1998 i mål C85/97, SFI (REG 1998, s. I7447).

35Se t.ex. dom av den 29 oktober 2009 i mål C-174/08, NCC Construction Danmark A/S (REG 2009, s. I-10567), punkt 42.

36Se t.ex. dom av den 3 maj 2001 i mål C-481/98, kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-3369), punkt 22.

37Se t.ex. dom av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947), punkt

38Se t.ex. domar av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013), den 11 juni 1998 i mål C-283/95, Fischer (REG 1998, s. I-3369), den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), den 29 juni 2000 i mål C-455/98, Salumets m.fl. (REG 2000, s. I-4993) och den 10 november 2011 i de förenade målen C-259/10 och C-260/10, Rank Group, (REU 2011, s. I-0000).

101

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

alltid bäras av den slutlige konsumenten, vilket är syftet med och följden av en väl fungerande mervärdesskatt.

Olika typer av neutralitet

Inom doktrinen delar man in neutraliteten i olika grupper såsom konsumtionsneutralitet och konkurrensneutralitet. Följden av bristande konsumtionsneutralitet är att vissa säljare gynnas framför andra på grund av mervärdesskatten och därmed kan man även tala om bristande konkurrensneutralitet. Den omständigheten att viss omsättning undantas från skatteplikt kan t.ex. orsaka bristande neutralitet i konkurrenshänseende. Eller att vissa personer undantas från skattskyldighet vid försäljning av varor som är skattepliktiga för andra. Den viktigaste orsaken till bristande konsumtionsneutralitet är förekomsten av undantag från skatte- plikt och differentierade skattesatser, vilket medför att relativt sett fler låg- och obeskattade än normalbeskattade varor och tjänster konsumeras. En annan aspekt är den s.k. produktionsneutraliteten. Om denna brister, fördyras produktionen, eftersom bristande neutralitet gör att skattehänsyn i stället för effektivitetshänsyn avgör producentens val.39

Neutralitet ska även upprätthållas mellan medlemsstater. Med den externa neutralitetsprincipen menas att transaktioner mellan medlemsstater ska behandlas lika fördelaktigt som nationella transaktioner. Denna princip har stor betydelse i samband med harmoniseringar av medlemsstaternas mervärdesskatter. Den externa neutralitetsprincipen omfattar såväl restriktionsförbuden som principen om icke-diskriminering. I artikel 18 EUF-fördraget förbjuds varje form av diskriminering p.g.a. nationalitet inom fördragets tillämpningsområde.

När kan man tillåta t.ex. differentierade skattesatser?

EU-domstolen garanterar inte primärt skatteneutralitet för konsumenter utan för dem som bedriver skattepliktiga verk- samheter.40 Det är den ekonomiska verksamheten som ska behandlas neutralt.

39Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus förlag 2001, s. 63f.

40Aa s. 74 och t.ex. domar av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655), punkt 19, den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG

102

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

Mervärdesskattesystemet tillåter att neutraliteten i vissa fall störs, t.ex. genom differentierade skattesatser. De undantag som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet ska dock tillämpas med hänsyn till principen om skatteneutralitet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt.41 Detta krav gäller också när medlemsstaterna använder sig av möjligheten att bestämma villkoren och gränserna för undantaget. Genom att ge medlemsstaterna denna möjlighet har gemenskapslagstiftaren inte tillåtit dem att åsidosätta principen om skatteneutralitet.42

Om man t.ex. skulle betrakta en verksamhet som skattepliktig trots att den inte betraktas så av andra medlemsstater, skulle det innebära att den ekonomiska aktören gynnas framför andra som inte får dra av mervärdesskatten på grund av att de har säte utanför staten.43 Skatteneutralitetsprincipen hindrar också att en olaglig verksamhet behandlas annorlunda i mervärdesskattehänseende. Utom i de fall då det är uteslutet att det kan förekomma konkurrens mellan en olaglig och en laglig sektor av ekonomin, hindrar principen om skatteneutralitet att olagliga och lagliga transaktioner generellt behandlas olika i mervärdesskatte- hänseende.44

När är två varor eller tjänster identiska eller jämförbara?

I de förenade målen C-259/10 och 260/10, Rank Group, behandlades olika typer av kontantbingoautomater och penning- automater på olike sätt i mervärdesskattelagstiftningen. 45 Frågan var om detta, trots att de ur konsumentens synvinkel var jämförbara eller till och med identiska, stred mot principen om skatteneutralitet. Här hade medlemsstaten utnyttjat sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt artikel 13 B f i sjätte direktivet att undanta hasardspel från mervärdesskatt. Redan av bestämmelsens ordalydelse framgår att medlemsstaterna har ett

1988, s. 4797), punkt 15 samt den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (REG 1998, s. I-1), punkt 15.

41Se i detta hänseende dom av den 25 juni 1997 i mål C-45/95, kommissionen mot Italien (REG 1997, s. I-3605), punkt 15.

42Se tidigare nämnda dom i mål C-349/96, CPP, punkt 15.

43Se tidigare nämnda dom i mål C-155/94, Wellcome Trust.

44Se tidigare nämnda domar i mål C-283/95, Fisher, punkt 21, och i mål C-455/98 Salumets m.fl.

45Dom den 10 november 2011 i de förenade målen C-259/10 och C-260/10, Rank Group, (REU 2011, s. I-0000).

103

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

stort utrymme för skönsmässig bedömning när de bestämmer om berörda transaktioner ska undantas från skatteplikt eller beskattas, eftersom den gör det möjligt för medlemsstaterna att fastställa villkor och begränsningar för undantaget från skatteplikt. Men även när en medlemsstat fastställer dessa villkor och begränsningar måste den hålla sig inom de ramar som principen om skatte- neutralitet fastställer. EU-domstolen uttalade bl.a. att en skillnad i behandling i mervärdesskattehänseende mellan två tjänster, som ur konsumentens synvinkel är identiska eller jämförbara och som tillgodoser samma behov hos konsumenten, i sig är tillräcklig för att principen om skatteneutralitet ska anses ha åsidosatts. För att ett sådant åsidosättande ska kunna konstateras krävs alltså inte att det dessutom fastställs att det föreligger faktisk konkurrens mellan de berörda tjänsterna eller att nämnda skillnad i behandling har medfört en snedvridning av konkurrensen. Vidare anförde domstolen att vid prövningen av om två typer av penningautomater är jämförbara och därför ska behandlas lika i mervärdes- skattehänseende, ska det göras en bedömning av om spelens användning är jämförbar ur genomsnittskonsumentens synvinkel och fyller samma behov hos denne, varvid särskilt ska beaktas lägsta och högsta tillåtna insatser och vinster samt vinstchanser. Domstolen fann att skillnaden i fråga om lägsta och högsta tillåtna insatser och vinster, vinstchanser, tillgängliga format och möjligheten till interaktion mellan spelare och penningautomat kan ha ett betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut, eftersom hasardspel huvudsakligen består i möjligheten att vinna.

Det framgår även av EU-domstolens praxis att identiteten hos dem som tillhandahåller spel eller automater för hasardspel, och den rättsliga form i vilken de bedriver sina rörelser, i princip saknar betydelse för bedömningen av om spelen eller spelautomaterna är jämförbara.46

Frågan huruvida två tjänster är jämförbara ska alltså huvudsakligen besvaras med utgångspunkt från genomsnitts- konsumentens synvinkel47 och konstlade skillnader grundade på obetydliga olikheter ska inte beaktas.48 Två tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenterna – vilket ska avgöras på grundval av om de används

46Se dom den 17 februari 2005 i de förenade målen C453/02 och C462/02, Linneweber och Akritidis (REG 2005, s. I1131).

47Jfr även tidigare nämnda dom i mål C-349/96, CPP, punkt 29.

48Se dom den 23 oktober 2003 i mål C109/02, kommissionen mot Tyskland (REG 2003, s. I12691) och nämnda dom i mål C-349/96, punkt 43.

104

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

på ett jämförbart sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra tjänsten.49

När kan man begränsa avdragsrätten?

I mål C-37/95, Belgiska staten mot Ghent Coal Terminal NV,50 anför EU-domstolen bl.a. att domstolen upprepade gånger slagit fast att avdragssystemet har till syfte att helt befria aktören/ näringsidkaren från den mervärdesskatt som ska betalas eller som har betalats inom ramen för hans ekonomiska verksamhet. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar därför en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all hans ekonomiska verksamhet, oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt.51 Vidare anförde domstolen att om det inte finns någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa de skattskyldigas avdrags- rätt, inträder avdragsrätten omedelbart för hela den ingående skatten. Eftersom sådana begränsningar måste tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater, är undantag endast tillåtna när så uttryckligen anges i direktivet.52 Inskränkning i avdragsrätten är därför endast tillåtet om det finns stöd för inskränkningen i mervärdesskattedirektivet.

Med hänvisning till principen om skatteneutralitet har EU- domstolen i ett flertal fall konstaterat att man inte kan anse att en ekonomisk verksamhet startat först när den genererar intäkter, eftersom det skulle strida mot neutralitetsprincipen. EU- domstolen har bl.a. uttalat att ”rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för de transaktioner som har genomförts för en planerad ekonomisk verksamhet består, även när skatteförvalt- ningen redan vid den första fastställelsen av skatten har vetskap om

49Se nämnda dom i mål C-349/96, punkt 44, och dom av den 11 augusti 1995 i de förenade målen C367/93 och C-377/93, Roders m.fl, punkt 27.

50Dom den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (REG 1998, s. I-1).

51Se även dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655), punkt 19, och av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 4797), punkt 15.

52Jfr även domen i ovan nämnda mål 50/87 kommissionen mot Frankrike, punkterna 16 och 17, dom av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795), punkt 27, och av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Soupergaz (REG 1995, s. I-1883), punkt 18.

105

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

att den planerade ekonomiska verksamheten, som skulle ge upphov till skattepliktiga transaktioner, inte kommer att bedrivas.”53

Sammanfattning rörande likabehandling och skatteneutralitet

Likabehandlingsprincipen innebär att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. På mervärdesskatteområdet motsvaras principen om likabehandling av principen om skatteneutralitet. Enligt fast rättspraxis utgör principen om skatteneutralitet särskilt hinder mot att liknande och därmed konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Det ska alltså vara fråga om jämförbara eller ”liknande och konkurrerande” varor och tjänster, vilket också

är ett uttryck för principen om att snedvridningar av konkurrensen ska undanröjas. Principen om skatteneutralitet anknyter i första hand till likheten mellan transaktionerna och inte till den ekonomiska aktören eller den rättsliga form i vilken den ekonomiska aktören utför transaktionen. I enlighet därmed har EU-domstolen, vid bedömningen av frågan om likhet mellan produkter, beaktat om de ifrågavarande produkterna konkurrerar med varandra och om en skillnad i den skattemässiga behandlingen därför skulle kunna medföra en snedvridning av konkurrensen.

I ett nettodebiteringssystem blir det fråga om el levererad till en slutkonsument som i praktiken aldrig påförs mervärdesskatt. Elhandelsföretagets leverans till dessa konsumenter påförs alltså delvis ingen mervärdesskatt och en sådan skillnad saknar stöd i direktivet. Neutralitetsprincipen syftar dock inte i första hand till att skydda konsumenterna utan de ekonomiska aktörerna. Det är de ekonomiska verksamheterna som ska behandlas neutralt. Den mervärdesskattebefriade elen kan dock inte vilken konsument som helst köpa, utan endast de som är mikroproducenter av förnybar el. Det skulle alltså kunna hävdas att ett nettodebiteringssystem i vart fall indirekt särbehandlar sådana mikroproducenter.

Fråga uppkommer därmed om det är en vara eller tjänst som ur konsumentens (mikroproducentens) synvinkel är identisk eller jämförbar och tillgodoser samma behov hos mikroproducenten

53 Se dom av den 8 juni 2000 i mål C-400/98, Breitsohl (REG 2000, s. I-4321), punkt 42, och tidigare nämnda dom i mål 268/83, Rompelman.

106

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

som hos någon annan. Frågan är alltså om det finns någon konkurrerande verksamhet.

I realiteten har elproduktionen endast till syfte att tillgodose mikroproducenternas egna, privata behov av el och ett nettodebiteringssystem ska inte omfatta producenter som har produktion som överstiger det egna behovet. Leveransen av el ut på det allmänna nätet orsakas egentligen endast av behovet av att kunna ”lagra” den egna elen. Mot denna bakgrund är det svårt att hävda att annan el är jämförbar eller likvärdig. Någon konkurrerande elproducent finns därför inte. Det kan inte heller hävdas att det finns någon konkurrerande verksamheten som erbjuder ”lagring” av el, men som påförs mervärdesskatt. Frågan blir då i stället om alla elproducenter borde tillåtas ”lagra el” genom kvittning. Dessa producenter – som inte främst bedriver egen produktion av el – har dock inte samma behov av att kunna ”lagra el”. Och, som tidigare nämnts, syftar neutralitetsprincipen inte i första hand till att skydda konsumenterna.

Som säljare av förnybar el kan en mikroproducent komma att ses som skattskyldig enligt ML. Därmed ska mervärdesskatt på t.ex. inköp, investeringar, kostnader för underhåll och reparationer kunna dras av i den mån de är att hänföra till den ekonomiska verksamheten. I sammanhanget bör dock beaktas att ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte får dras av. Den eventuella avdragsrätten föreligger dock från och med den tidpunkt då den ekonomiska verksamheten föreligger, vilket kanske inte sammanfaller med tidpunkten för då verksamheten börjar generera intäkter. Redan i det ögonblick då mikroproducenten investerat i en solcellsanläggning och ingått ett avtal där mikroproducenten får någon form av ersättning, ska denne därför ha rätt till avdrag för mervärdesskatt på sina investeringar. Inskränkningar i avdrags- rätten är alltså endast tillåtna om det finns stöd för inskränkningen i mervärdesskattedirektivet, se t.ex. artikel 176 i mervärdes- skattedirektivet.

107

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

6.2.7 Slutsatser angående de EU-rättsliga frågeställningarna

Utredningens bedömning: Ett nettodebiteringssystem är förenligt med energiskattedirektivet, men går inte att förena med mervärdesskattedirektivet.

Skälen för bedömningen: Energiskattedirektivet ger i artikel 15.1 medlemsstat möjlighet att tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning för el av förnybart ursprung. Eftersom respektive medlemsstat själv fastställer villkoren för befrielsen, torde det inte finnas något hinder mot att införa en skattebefrielse som endast omfattar mikroproduktion. Mikroproducentens leverans består av förnybar el. Den el som sedan levereras tillbaka till mikroproducenten, kan man anta är kompensation för den tidigare levererade elen av förnybart ursprung. För att inte komma i konflikt med energiskattedirektivet måste det dock säkerställas att inte samma el undantas från beskattning två gånger. Ett nettodebiteringssystem bör därför kunna utformas så att det inte kommer i konflikt med energi- skattedirektivet.

Däremot talar det mesta för att ett nettodebiteringssystem inte går att förena med mervärdesskattedirektivet. Leverans av el ska enligt mervärdesskattedirektivet beskattas. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att begreppet ”leverans av varor” innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma, även om det inte är nödvändigt att det är fråga om en civilrättslig övergång av äganderätten.

Ett elhandels- eller elnätsbolag får full förfoganderätt över den el som en mikroproducent distribuerar. Därmed torde en skatte- pliktig leverans ha skett och följaktligen är eldistributionen tillbaka till mikroproducenten också en skattepliktig leverans, dvs. såväl en försäljning som ett inköp har gjorts av mikroproducenten som kan liknas vid en byteshandel. Beskattningsunderlaget utgörs i så fall av värdet av leveranserna vid respektive transaktion. I ett netto- debiteringssystem kommer dock beskattningsunderlaget att utgöras av värdet av nettot av leveranserna till och från mikro- producenten. För att detta ska anses förenligt med mervärdes- skattedirektivet, torde det vara nödvändigt att elhandels- eller

108

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

elnätsföretaget inte får fri förfoganderätt över den levererade elen, vilket inte är praktiskt genomförbart.

Om ett nettodebiteringssystem kommer i konflikt med mer- värdesskattedirektivet, bör även de möjligheter till undantag som direktivet medger analyseras. Ett nettodebiteringssystem innebär att mikroproducenten befrias från skattskyldigheten för mervärdesskatt. Möjligheten att införa en förenkling i fråga om uppbörden av skatt i artikel 281 i mervärdesskattedirektivet är därför inte tillämplig. Även om producenten kan anses som beskattningsbar person – och därmed företagare i mervärdes- skattedirektivets mening – är en befrielse från skattskyldighet inte en förenklingsåtgärd. Inte heller är möjligheterna att införa en skattebefrielse eller graderad skattelättnad enligt artiklarna 282–294 tillämpliga. En skattebefrielse måste gälla alla företag som har en omsättning under en viss beloppsgräns, vilket ligger utanför utredningens direktiv att föreslå. En graderad skattelättnad innebär att viss beskattning ändå måste ske, vilket inte ett netto- debiteringssystem innebär.

Enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet kan medlemsstat bemyndigas att genomföra särskilda åtgärder som avviker från direktivet. För att kunna få ett sådant bemyndigande krävs dock att det är fråga om åtgärder för att förenkla skatteuppbörden eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt. Begreppet ”förenklat förfarande” omfattar dock inte den situationen att mervärdesskatt inte påförs, vilket ett netto- debiteringssystem innebär. Det är inte fråga om att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. Mot denna bakgrund ser inte utredningen någon möjlighet att genom bemyndigande enligt artikel 395 kunna införa ett nettodebiteringssystem.

Ett nettodebiteringssystem innebär att mikroproducenten alltid får ersättning för den el denne matar in på elnätet. I ett nettodebiteringssystem kan därför en mikroproducent komma att betraktas som någon som bedriver yrkesmässig verksamhet oavsett omsättningens storlek. En verksamhet anses enligt nuvarande lydelse av ML som yrkesmässig bl.a. om den utgör närings- verksamhet enligt IL (4 kap. 1 § ML). ML kommer dock att omformuleras i detta hänseende och tolkningen av begreppet yrkesmässig verksamhet ska också göras utifrån begreppet ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivet. EU-konform tolkning ska ske oavsett om det är till fördel eller till nackdel för den enskilde. Om mikroproducenten ska betraktas som en

109

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

skattskyldig person enligt ML, ska han därför t.ex. vara registrerad till mervärdesskatt, debitera mervärdesskatt på försäljningar och betala in mervärdesskatt samt deklarera den. I Österrikes begäran om förhandsbesked (se avsnitt 6.2.3) är frågan om en mikroproducents elproduktion, som understiger den egna förbrukningen, är att se som en ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet (nuvarande artikel 9.1 första stycket i mervärdes- skattedirektivet), dvs. om en mikroproducent är en beskattningsbar person. Något avgörande från EU-domstolen finns inte när detta betänkande trycks.

6.3Ett nettodebiteringssystem bör inte införas

Utredningens bedömning: Eftersom ett nettodebiterings- system enligt utredningens uppfattning inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet, bör det inte införas.

Skälen för bedömningen: Regeringen har som målsättning att underlätta för enskilda som önskar uppföra mikroproduktions- anläggningar i syfte att främst använda produktionen för egen förbrukning. Trots att en mikroproducent inte blir debiterad för kostnaden för mätaren och dess installation i inmatningspunkten och trots att han betalar en reducerad nätavgift för sin inmatning, lönade det sig inte för en mikroproducent att låta installera en mätare i inmatningspunkten och därefter sälja sin överskottsel. Orsaken var att nätavgiften för inmatningen, även om den är reducerad, blev för hög för att det skulle löna sig att sälja överskottselen. Få elhandelsföretag hade dessutom visat sig intresserade av att köpa mikroproducenters elöverskott, beroende på att det ofta rör sig om små volymer. I regeringens proposition Enklare och tydligare regler för förnybar elproduktion, m.m. föreslogs därför att elanvändare som har ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere och som producerar el med en effekt om högst 43,5 kW inte ska behöva betala nättariff för sin inmatning under förutsättning att elanvändaren är nettoförbrukare under ett kalenderår.54 Bestämmelsen trädde ikraft den 1 april 2010. Förhoppningen var dessutom att detta skulle öka förutsättningarna för dessa små elproducenter att sälja sin överskottsel alternativt

54 Prop. 2009/10:51.

110

SOU 2013:46

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

sluta avtal om nettodebitering i stället för att bara mata in elen på elsystemet utan ekonomisk kompensation. Regeringen gav sedan i december 2009 Energimarknadsinspektionen i uppdrag att utreda ett eventuellt införande av ett system med nettodebitering. Energimarknadsinspektionen överlämnade sin rapport, Nettodebitering – Förslag till nya regler för användare med egen elproduktion (EI R2010:23), till regeringen i december 2010. Inspektionens bedömning var att en möjlighet till kvittning av energiskatt och mervärdesskatt skulle underlätta för elhandels- företag att på frivillig basis erbjuda avtal om nettodebitering, eftersom kvittningen då skulle kunna omfatta alla poster i elhandlarens faktura till kunden.

Regeringens önskemål är alltså att underlätta för enskilda som önskar uppföra mikroproduktionsanläggningar i syfte att främst använda produktionen för egen förbrukning genom att öka förut- sättningarna för dessa att sälja sin överskottsel alternativt sluta avtal om nettodebitering. Ett nettodebiteringssystem kan dock medföra att mikroproducenterna bl.a. ska registreras till mervärdes- skatt, fakturera sina kunder (dvs. elhandelsföretagen) och årligen redovisa mervärdesskatt.

Att införa en skyldighet för t.ex. elhandelsföretag att ingå nettodebiteringsavtal, på en i övrigt fri marknad, kan inte anses vara ett aktuellt alternativ. Kunder med egen elproduktion ger i sämsta fall inte några intäkter alls till elhandelsföretaget utöver eventuella fasta avgifter, vilket skulle påverka elhandelsföretagets förmåga att konkurrera på marknaden. Eftersom elhandelsföretag kommer att påverkas olika av en sådan skyldighet, riskerar konkurrensen mellan elhandelsföretagen att snedvridas. Vidare skulle en sådan skyldighet innebära att elhandelsföretag, som i övrigt verkar på en fri marknad, tvingas hantera kunder med egen elproduktion. Frågan är då om ett nettodebiteringssystem ökar förutsättningarna för dessa elproducenter att få ersättning för sin el, antingen genom försäljning eller genom kvittning, genom frivilliga avtal med elhandelsföretag.

En stor del av skattedelen av elkostnaden utgörs av mervärdes- skatten. Mycket av meningen med ett nettodebiteringssystem skulle därför gå förlorad om man skulle välja att endast låta energiskatten omfattas av systemet. Dessutom kvarstår problemet med att mikroproducenten kan anses bedriva ekonomisk verksamhet i och med att denne får ersättning för sin produktion genom kvittningen.

111

Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven

SOU 2013:46

Det är utredningens uppfattning att ett nettodebiteringssystem skulle komma i konflikt med mervärdesskattedirektivet och dessutom är de möjligheter till undantag som mervärdes- skattedirektivet medger inte tillämpliga. Utredningens slutsats är därför att ett nettodebiteringssystem inte bör införas. Enligt direktiven ska dock utredningen ta fram lagförslag om införandet av ett system för nettodebitering som omfattar kvittning av energi- och mervärdesskatt. Utredningen lämnar därför i kapitel 8 ett förslag på hur ett sådant system skulle kunna utformas.

112

7Utredningens förslag – skattereduktion

7.1Bakgrund

Det kan finnas alternativa lösningar till hur en skattelättnad kan komma en mikroproducent till del. Utredaren ska därför enligt direktiven även lämna förslag på alternativa sätt att överföra skattelättnaden till privatpersoner och företag med mikro- produktion.

Sammanlagt står energiskatt och mervärdesskatt för cirka fyrtio procent av kundens totala kostnad för el. Hur mycket mikro- producenten tjänar genom att kvitta energi- och mervärdesskatt beror på hur mycket el som anläggningen producerar och hur mycket el som mikroproducenten förbrukar.

Skattebefrielser eller skattelättnader används som det huvud- sakliga stödsystemet i två av EU:s medlemsstater och som kompletterande instrument i andra medlemsstater. Producenter av förnybar el undantas från vissa skatter för att kompensera för den konkurrens de möter på elmarknaden. Effektiviteten av sådana skattelättnader beror på gällande skattesats i respektive medlems- stat. Därutöver förekommer åtgärder som t.ex. s.k. fastprissystem (feed-in-tariff-system), dvs. ett garanterat minimipris, olika för olika produktionsformer och elcertifikat.

I Sverige får förnybar el ekonomiskt stöd i form av elcertifikat för varje producerad megawattimme. Det är elkunderna som betalar elcertifikaten i förhållande till sin elanvändning, enligt en särskild lag från år 2003. Syftet är att öka andelen el som produceras med förnybara energikällor - vindkraft, vattenkraft och biobränsle.

Skattereduktionen för miljöförbättrande åtgärder (lag [2003:1204] om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus) fungerade så att den minskade den slutliga

113

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

skatten genom avräkning mot statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och statlig fastighetsskatt. Tanken bakom lagstift- ningen var att stimulera till vissa miljöförbättrande åtgärder på permanenthus. Fastighetsägare fick genom lagen möjlighet att antingen erhålla skattereduktion för installationer av biobränsle- eldade uppvärmningssystem i ett nyproducerat småhus eller för installationer av energieffektiva fönster i ett befintligt småhus.

En mikroproducent skulle kunna få skattereduktion med ett belopp som ungefär motsvarar det belopp producenten skulle tjäna i ett nettodebiteringssystem. En skattereduktion skulle inte i sig medföra att mikroproducenten skulle anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed tvingas registrera sig till mervärdesskatt. Om mikroproducenten på annat sätt ändå får ersättning för sin el, kan han givetvis anses som en beskattningsbar person. En skattereduktion skulle inte strida mot mervärdesskattedirektivet. Reduktionen skulle dock vara en ekonomisk kompensation för den el som dessa producenter ofta tvingas mata in på elsystemet utan ersättning. Den skulle också kunna fungera såväl som en uppmuntran för mikroproducenter, som ett incitament till elhandelsföretag eller elnätsföretag att ge mikroproducenter ersättning för den gröna el de producerar. Även genom policy- arbete inom branschen kan elhandelsföretag/elnätsföretag upp- muntras att ingå avtal med mikroproducenter om ersättning för den inmatade elen.

7.2En särskild lösning för beskattningsbara personer?

7.2.1Bakgrund

Beskattningsbara personer enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får dra av ingående mervärdesskatt på inköp som de gör för sin mervärdesskattepliktiga verksamhet. Den mervärdesskatt på el som köps in av en näringsidkare – och som hör till verksamheten och inte till t.ex. ett privat boende – kan därför dras av på vanligt sätt och blir ingen kostnad för personen. För dessa beskattningsbara personer kan därför syftet med ett nettodebiteringssystem uppnås genom ett avdrag för energiskatten. Frågan är då hur man avgränsar dessa mikroproducenter från dem som inte kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Om man kan skilja dessa från varandra,

114

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

skulle en lösning kunna vara att man har två olika system. Ett system för de personer som kan dra av den ingående mervärdes- skatten och som alltså endast ska kompenseras för energiskatten som de får betala när de ”köper tillbaka” sin förnybara el. Det andra systemet skulle omfatta dem som inte kan göra avdrag för mervärdesskatten och som alltså måste kunna nettodebitera såväl mervärdesskatten som energiskatten.

Först och främst kan konstateras att mikroproduktion av el ofta bedrivs i anslutning till en stadigvarande bostad. Till den del inköpt el avser uppvärmning av den privata bostaden eller s.k. hushållsel, kan den givetvis inte utgöra grund för avdrag i den mervärdes- skattepliktiga verksamheten, eftersom inköpet inte hänför sig till verksamheten (8 kap. 3 § ML). Dessutom får ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte dras av (8 kap. 9 § första stycket 1 ML). Kammarrätten har prövat avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget hade sin verksamhet. Verksamheten bedrevs i en klart avskild och anpassad del av fastigheten. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom den 10 mars 2009, mål nr 3541-08). Det en bergvärmeanläggning producerar förbrukas i sin helhet direkt i bostaden, även om förbrukningen i viss mån kan hänföras till verksamheten som bedrivs där. En solcellsanläggning kan däremot kontinuerligt leverera el till ett elhandelsföretag/elnätsföretag, vilket kan utgöra en ekonomisk verksamhet i sig. Det skulle kunna innebära att det inte går att hävda att inköpet av en solcells- anläggning i sin helhet avser den stadigvarande bostaden.

Oavsett om mikroproduktion av el anses vara beskattningsbar verksamhet enligt ML eller inte, innebär alltså detta avdragsförbud att ett nettodebiteringssystem som endast omfattar energiskatten inte kompenserar mikroproducenter fullt ut på det sätt som det är tänkt. Mikroproducenter som bedriver elproduktion på fastighet som utgörs av stadigvarande bostad – dvs. företrädesvis småhus – skulle i stället kunna få en möjlighet att ansöka om skatte- reduktion.

Ett skattereduktionssystem bör vara enkelt att tillämpa för alla parter. Ett system med skattereduktion med kontrolluppgift skulle vara enkelt för mikroproducenten som endast skulle behöva begära

115

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

reduktionen i sin inkomstdeklaration. Elnätsföretaget skulle på elektronisk väg kunna förse Skatteverket med uppgift om att det är fråga om en mikroproducent samt vilken mängd el som mikroproducenten matat in på och tagit ut från elnätet. Även för Skatteverkets del måste det finnas en enkel kontrollmöjlighet. En utgångspunkt bör därför vara att en sådan avgränsning görs utifrån en uppgift som redan finns hos Skatteverket.

Uppgifterna om vilken mängd el som matats in och tagits ut finns hos elnätsföretaget, som genom en kontrolluppgift kan lämna uppgifterna till Skatteverket. Mikroproducenten har själv eller kan relativt enkelt ta fram uppgift om vilken typ av fastighet som elproduktionsanläggningen ligger på. Mikroproducenten får se till att elnätsföretaget samt den som är skattskyldig för energiskatten får dessa uppgifter. För de anläggningar som finns på småhus- enheter kan elnätsföretaget lämna en kontrolluppgift om mikro- producentens säkringsstorlek (ampere) samt den mängd el som anläggningen matat in på och tagit ut från elnätet. En möjlighet skulle därför kunna vara att avgränsningen görs utifrån om det är fråga om småhusenhet respektive annan fastighetstaxeringsenhet.

7.2.2Taxeringsenhet

Mikroproduktion på småhusenhet

En fysisk person som är mikroproducent har ofta sin elproduktionsanläggning på en småhusenhet. Oavsett om denne kommer att betraktas som beskattningsbar person eller inte enligt ML, kommer mikroproducenten därför eventuellt inte att få avdrag för mervärdesskatt på inköpt el, eftersom ingående skatt som inte hänför sig till verksamheten eller som belöper på en stadigvarande bostad inte får dras av (8 kap. 3 och 9 §§ ML). Den mikro- producent som har ett elabonnemang och mikroproduktion på en småhusenhet – ofta fastighetsägaren själv – skulle därför i stället kunna få en skattereduktion. Den som har en mikroproduktions- anläggning på en småhusenhet skulle alltså som fysisk person få rätt till skattereduktion.

Oavsett om mikroproducenten delvis bedriver en närings- verksamhet på småhusenheten skulle producenten enligt ett sådant förslag som fysisk person alltså kunna få skattereduktion under förutsättning att det är en enskild person som har abonnemanget.

116

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

Det kan förekomma att näringsverksamhet bedrivs i ett småhus som inte alls används som bostad. Något hinder för närings- verksamheten att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på elen torde då inte föreligga. Om det är en enskild verksamhet skulle dessutom den privatperson, som bedriver verksamheten, eventuellt kunna få skattereduktion eftersom det är en småhus- enhet.

Byggnad på annans mark (byggnad på ofri grund) anses som en fastighet enligt 1 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, och byggnaden respektive marken utgör två separata taxeringsenheter eftersom de har olika ägare. Ett småhus på ofri grund som ligger på en fastighet som omfattar minst 1 hektar produktiv mark utgör därför småhusenhet, trots att marken (inklusive tomten) är en lantbruksenhet. Byggnaden indelas som småhusenhet enligt 4 kap. 5 § första stycket punkt 1 FTL. Tomtmarken ingår med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket FTL i lantbruksenheten.1 En innehavare av en anläggning av förnybar el på en byggnad på en lantbruksenhet, kan alltså omfattas av möjligheten till skattereduktion om byggnaden utgör en fastighet.

Mikroproduktion på lantbruksenhet

Även för jordbruk gäller att avdrag inte medges enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML på ingående mervärdesskatt till den del en ersättning avser den stadigvarande bostaden, dvs. mangårds- byggnaden på lantbruksenheten. Om den ingående skatten delvis är hänförlig till stadigvarande bostad eller om verksamheten endast delvis medför skattskyldighet, ska skatten delas upp i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 9, 13 och 14 §§ ML. Så länge det är fråga om en anläggning som till stor del försörjer ekonomibyggnader med el, bör alltså även denna mikroproducent kunna tillgodoses väl med ett system med nettodebitering av energiskatten. Om det däremot är en lantbruksenhet som främst har kostnader för en mangårds- byggnad och endast mindre ekonomibyggnader – t.ex. ett skogs- bruk – innebär förslaget att en sådan mikroproducent kommer att få nettodebitera energiskatten, men eventuellt inte få göra avdrag för någon mervärdesskatt (jfr nämnda dom från Kammarrätten i Stockholm den 10 mars 2009 i mål nr 3541-08).

1 Skatteverkets ställningstagande 2004-12-20, dnr 130 732169-04/111.

117

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

Mikroproduktion på hyreshusenhet

När en bostadsrättsförening upplåter bostadsrätter till medlemmar för boende bedriver föreningen inte verksamhet som medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (3 kap. 2 § ML). Undantaget från skatteplikt omfattar även föreningens eventuella tillhandahållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om det ingår i nyttjanderätten. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger i motsvarande mån därför inte (8 kap. 3 § ML). I vissa fall ska en bostadsrättsförening dock redovisa mervärdesskatt. Det gäller t.ex. vid uthyrning av garageplatser (parkeringsplatser) till andra än föreningens lägenhetsinnehavare eller vid frivillig skattskyldighet i samband med uthyrning av lokaler till näringsidkare. I den mån föreningen tillhandahåller sina medlemmar el, är det alltså ett underordnat led till bostadsupplåtelsen och som därmed omfattas av undantaget från skatteplikt. Om föreningen däremot säljer el, kan det anses som en mervärdesskattepliktig transaktion. Eftersom inköp av el som föreningen ska tillhandahålla i samband med bostadsupplåtelser inte kan anses hänföra sig till den verksamhet som medför skattskyldighet, torde föreningen inte kunna göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på inköpt el. Dessutom får, som tidigare nämnts, ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte dras av.

En konsekvens skulle alltså bli att en bostadsrättsförening som har mikroproduktion av el – i princip – endast skulle få möjlighet att få prisnedsättning med anledning av avdraget för energiskatt. Någon kompensation för mervärdesskatten skulle föreningen däremot inte få.

Det förekommer dessutom att mikroproducenten är en privatperson som har sin anläggning på en hyreshusenhet. Det kan t.ex. vara en privatperson med en solcellspanel på sin balkong. Även en sådan mikroproducent bör få skattereduktion. I den mån en privatperson bedriver näringsverksamhet i en bostadsrätt, skulle den kunna få skattereduktion i egenskap av fysisk person. Eftersom en anslutningspunkt (inmatnings- och uttagspunkt) endast kan utgöra grund för antingen avdrag för energiskatten eller skatte- reduktion, skulle det inte kunna bli fråga om dubbel skattelättnad.

Här kan dock konstateras att det för hyreshusenheter skulle bli fråga om två parallella system; skattereduktion för den fysiska personen och avdrag för energiskatten för den juridiska personen.

118

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

Det kan i sin tur innebära såväl avgränsnings- som kontroll- problem.

7.2.3Sammanfattning och bedömning

Utredningens bedömning: Det bör inte införas en särskild lösning för beskattningsbara personer.

Skälen för bedömningen: För de beskattningsbara personer som kan göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på el, kan alltså syftet med ett nettodebiteringssystem uppnås genom att endast införa ett avdrag för energiskatten.

Det torde inte vara svårt för de inblandade aktörerna att skilja mellan fysiska och juridiska personer. Endast det förhållandet att en anläggningsinnehavare är juridisk person, innebär dock inte att personen får göra avdrag för den ingående mervärdesskatten som belöper på elproduktionen. Frågan är då hur man avgränsar dessa mikroproducenter från dem som inte kan göra avdrag.

Först och främst kan konstateras att mikroproduktion av el ofta bedrivs i anslutning till en stadigvarande bostad och att ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte får dras av. Sådan elproduktion blir alltså som regel inte kompenserad med endast ett avdrag för energiskatten. Eftersom småhusenheter ofta utgörs av stadigvarande bostäder och uppgifter om vilka fastigheter som är småhusenheter är en uppgift som Skatteverket har tillgång till, skulle detta kunna vara en möjlighet att på ett enkelt sätt avgränsa dem som bör få ytterligare kompensation genom skattereduktion. En avgränsning utifrån taxeringsenhet innebär emellertid att vissa producenter blir helt eller delvis utan kompensation. Även om en mikroproducent endast delvis bedriver en näringsverksamhet på en småhusenhet, skulle denne som fysisk person få skattereduktion. Däremot skulle näringsverksamheten inte beviljas någon kvittning av (eller avdrag för) energiskatten, eftersom verksamheten ligger på en småhusenhet. Om mikroproducenten, som bedriver närings- verksamhet, inte är en fysisk person kommer denne alltså att varken få skattereduktion eller kompensation för energiskatten, trots att producenten troligen inte kan göra avdrag för mervärdes- skatten. Däremot, om näringsverksamhet bedrivs av en fysisk person i en lokal som ligger i en hyreshusenhet, kan det inte

119

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

uteslutas att denne kan få såväl skattereduktion som avdrag för ingående mervärdesskatt. Och om mikroproduktionen bedrivs på en lantbruksenhet som främst har kostnader för en mangårds- byggnad och endast mindre ekonomibyggnader – t.ex. ett skogsbruk – skulle en sådan mikroproducent komma att få nettodebitera energiskatten men kanske inte få göra avdrag för någon mervärdesskatt. Ett ytterligare exempel är bostadsrätts- föreningar som också i princip endast får möjlighet till kompensation för sin energiskatt.

En avgränsning genom fastighetstyp kräver också att elproduktionsanläggningen på ett någorlunda enkelt sätt måste kunna ”kopplas ihop” med fastigheten, dvs. elnätsföretaget måste kunna avgöra på vilken fastighet en anslutningspunkt (inmatnings- och uttagspunkt) befinner sig. Elnätsföretaget har ett nummer som identifierar anläggningen (mätpunkten), men varken av detta anläggningsnummer eller avtalet mellan kunden och företaget behöver framkomma på vilken fastighet anläggningen befinner sig.

Sammanfattningsvis anser utredningen att denna lösning skulle innebära såväl gränsdragningsproblem som mycket administration och kontrollsvårigheter. Utredningen väljer därför att inte förorda detta alternativ. Någon annan lösning till hur man på ett enkelt sätt avgränsar de olika mikroproducenterna från varandra har utredningen inte funnit.

7.3Skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el

7.3.1Bakgrund

Som tidigare konstaterats skulle en mikroproducent kunna få skattereduktion med ett belopp som ungefär motsvarar det belopp producenten skulle tjäna i ett nettodebiteringssystem. En skatte- reduktion skulle inte i sig medföra att mikroproducenten skulle anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed tvingas registrera sig till mervärdesskatt. Reduktionen skulle vara en ekonomisk kompensation för den el som dessa producenter ofta matar in på elsystemet utan ersättning.

120

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

7.3.2Vem bör få skattereduktion?

Utredningens förslag: Skattereduktion ska medges den som är producent av förnybar el, matar in och tar ut el från samma anslutningspunkt samt har en huvudsäkring om högst 63 ampere.

Skälen för förslaget: En utgångspunkt är som tidigare angetts att en skattereduktion endast ska omfatta de elanvändare som är mikroproducenter av förnybar el, dvs. egenproducenter. Vidare bör det vara fråga om elförbrukning och elproduktion i samma inmatnings- och uttagspunkt, dvs. endast mikroproducent som matar in och ut el i samma anslutningspunkt kan få skatte- reduktion. Det bör även sättas ett tak för hur mycket av det som matas in på nätet som ska ge rätt till skattereduktion.

En skattereduktion bör mot denna bakgrund alltså gälla den som

matar in och tar ut el från elnätet,

är producent av sådan förnybar el som tidigare angetts (avsnitt 5.3),

har en säkring om högst 63 ampere (jfr avsnitt 5.5), och

matar in och tar ut el i samma anslutningspunkt.

Enligt utredningens direktiv ska ett nettodebiteringssystem – eller en alternativ lösning – omfatta såväl privatpersoner som företag med mikroproduktion av el. Det vanliga är att skattereduktion beviljas privatpersoner, varför fråga uppstår om det kan finnas någon invändning mot ett system med skattereduktion som omfattar såväl fysiska som juridiska personer.

7.3.3Skattereduktion för såväl fysiska som juridiska personer

Utredningens förslag: Skattereduktion ska medges såväl fysiska som juridiska personer. Även dödsbon ska ha rätt till skatte- reduktion.

121

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

Skälen för förslaget: En skattereduktion innebär att den uträknade skatten minskas. Det vanliga är att det är privatpersoner (fysiska personer) som beviljas skattereduktion. Ett exempel är skatte- reduktionen för hushållsarbete som utgått i olika former under en längre tid.

Den 1 januari 2012 infördes bestämmelser om skattereduktion för gåva.2 Gåvoincitamentsutredningen föreslog i sitt betänkande Skatteincitament för gåvor till forskning och ideell verksamhet (SOU 2009:59) att såväl fysiska som juridiska personer skulle ha rätt till skattereduktion för gåvor till godkända gåvomottagare. Enligt utredningens förslag skulle ett gåvounderlag om minst 4 000 kronor ge skattereduktion och reduktionen skulle uppgå till 26,3 procent av underlaget, dock högst 7 000 kronor för fysiska personer eller högst 35 000 kronor för juridiska personer. För att det inte skulle vara mer lönsamt att ge gåvor än att göra avdrag för nödvändiga utgifter, föreslogs att skattereduktionen skulle motsvara bolagsskattesatsen om 26,3 procent av underlaget. Av systematiska skäl föreslogs att samma procentsats skulle gälla för fysiska personer som för juridiska personer.3 Regeringen menade dock att det skulle göra lagstiftningen mer komplex och öka den administrativa bördan om juridiska personer skulle omfattas. Om juridiska personer inkluderades skulle dessutom skattereduktions- satsen för dessa, och därmed även för fysiska personer, av förenklings-, administrations- och neutralitetsskäl behöva motsvara bolagsskattesatsen om 26,3 procent. Om skattereduktionen däremot endast skulle omfatta fysiska personer, menade man att skattereduktionssatsen kunde bestämmas till en jämnare och mer lättbegriplig siffra. Regeringen var mot den bakgrunden inte beredd att föreslå att juridiska personer skulle omfattas av skatte- reduktionen.4

Däremot infördes en möjlighet till skattereduktion för stormfälld skog för juridiska personer för taxeringsåren 2006– 2008.5 Skattereduktionen gavs till den som ägde skogsmark med stormskadad skog i de län där de mest omfattande skadorna hade uppkommit efter stormen Gudrun. Såväl fysiska som juridiska personer omfattades av stödet. Syftet med lagstiftningen var att ge

2Bestämmelserna om skattereduktion för gåvor till godkända gåvomottagare finns i lagen (2011:1269) om godkännande av gåvomottagare vid skattereduktion för gåva.

3SOU 2009:59 s. 110f.

4Prop. 2011/12:1 s. 472.

5Lag (2005:1137) om skattereduktion för virke från stormfälld skog vid 2006-2008 års taxeringar.

122

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

incitament och stöd för att ta hand om och forsla ut stormfällt virke. Reduktionen baserades på den mängd virke som forslats ut ur den stormskadade skogen. Skattereduktionen räknades av mot kommunal och statlig inkomstskatt samt mot statlig fastighets- skatt.

En möjlighet till skattereduktion för förnybar el som omfattar även juridiska personer kommer att öka den administrativa bördan. Något formellt hinder mot att låta ett förslag om skattereduktion omfatta såväl fysiska som juridiska personer kan dock inte utredningen finna. De skäl som fanns för att skattereduktion för gåvor skulle motsvara högst bolagsskatten, saknas i detta samman- hang. Den administrativa bördan måste också vägas mot den administrativa börda som skulle följa med det andra förslag utredningen övervägt. Mot den bakgrunden synes ett förslag om skattereduktion kunna omfatta såväl fysiska personer som juridiska personer.

Såväl el som producerats under mikroproducentens livstid, som den som produceras av dennes dödsbo ska kunna utgöra underlag för skattereduktion. Även dödsbon bör därför omfattas av förslaget om skattereduktion.

123

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

7.3.4Underlaget för skattereduktionen och reduktionens storlek

Utredningens förslag: Skattereduktion ska utgå med ett belopp som motsvarar två gånger den energiskatt som belöper på den mängd el som mikroproducenten matat in på elnätet, i den mån denne gjort motsvarande uttag.

För mikroproducenter med anslutningspunkter i kommuner med reducerad skattesats, ska skattereduktionen bestämmas till två och en halv gånger energiskatten.

Skattereduktionen begränsas så att den gäller till dess mikroproducenten matat in högst 10 000 kilowattimmar per år i anslutningspunkten.

Mikroproducentens elproduktion utgör grund för skatte- reduktion endast i den mån han matat in förnybar el på det allmänna elnätet och sedan köpt tillbaka motsvarande mängd el.

Skälen för förslaget: Skattereduktionen syftar alltså dels till att underlätta för enskilda att uppföra mikroproduktionsanläggningar av förnybar el för egen förbrukning, dels till att kompensera mikroproducenter för att de ofta tvingas mata in sin el utan ekonomisk kompensation. En skattereduktion för enskilda mikroproducenter bör uppgå till ett belopp som ungefär motsvarar mervärdesskatten och energiskatten.

124

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

Exempel på årskostnad under 2012 för el för två typkunder i Sverige (ungefär motsvarande i elområde SE3) som antas ha ett 1-årsavtal avseende kalenderåret 20126

Vad skulle besparingen bli i ett nettodebiteringssystem?

Om man antar att villaägarna i exemplen ovan har en solcells- anläggning som producerar 5 000 kWh per år och att hälften kan nyttjas omedelbart, minskar alltså elförbrukningen med 2 500 kWh i båda exemplen och inmatningen av el uppgår i båda exemplen till samma mängd. Om villaägarna skulle tillåtas kvitta uttagen mot inmatningarna av el och endast betala skatter på nettot, skulle det innebära följande.

6 SCB:s Statistiska meddelande, EN 24 SM 1202, Prisutveckling på el och naturgas samt leverantörsbyten, första kvartalet 2012.

125

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

 

 

 

 

 

 

79,5

13 912

Hur kan skattereduktionen beräknas?

Den besparing som en mikroproducent gör i ett nettodebiterings- system utgörs alltså av skatterna på den mängd el mikro- producenten köpt (uttag) i den mån han gjort en motsvarande leverans av el (inmatning).

Energiskatt utgår i dag (2013) i nu aktuella fall med antingen 29,3 öre eller med en reducerad skattesats 19,4 öre per kWh för förbrukning i vissa län och kommuner. Det är alltså enkelt att fastställa med vilket belopp energiskatt utgår per kilowattimme. Mervärdesskatt debiteras med 25 procent av elnätspriset, elenergi- priset och energiskatten, varför mervärdesskatten påverkas av vilket pris ett elhandelsföretag tar ut. Beroende på avtal och typ av kund kan mervärdesskatten per kWh därför vara såväl något högre som något lägre än energiskatten. En utgångspunkt för en schablon kan därför vara att skattereduktionen ska utgöras av ett belopp som motsvarar två gånger energiskatten.

En lämplig utgångspunkt kan alltså vara att skattereduktion utgår med ett belopp som motsvarar två gånger den energiskatt som belöper på en mängd el som motsvarar vad mikroproducenten tagit ut från nätet, vilket skulle innebära cirka 58 öre/kWh. Skattereduktionen skulle i exemplen ovan bli 1 450 kr (2 500 kWh x 58 öre), vilket ska jämföras med besparingen villaägarna skulle ha gjort i ett nettodebiteringssystem om 1 585 kr respektive 1 403 kr (9 822 kr – 8 419 kr).

126

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

Skattereduktionen i kommuner med reducerad energiskatt

Det finns normal energiskatt och reducerad energiskatt. Om du ska betala normal energiskatt eller reducerad skatt beror på var i Sverige elen förbrukas. Den lägre skatten (19,4 öre/kWh från 1 januari 2013) gäller i kommunerna Örnsköldsvik, Sollefteå, Ånge, Ljusdal, Malung-Sälen, Mora, Orsa, Älvdalen och Torsby, samt i alla kommuner i Västerbottens, Norrbottens och Jämtlands län. Den högre energiskatten (29,3 öre/kWh från 1 januari 2013) gäller i övriga Sverige. Beroende på var anslutningspunkten ligger, kommer skattereduktionen därför att utgå med olika belopp.

För anslutningspunkter i kommuner med reducerad skattesats, skulle en skattereduktion med ett belopp som motsvarar två gånger energiskatten bli endast 970 kr (2 500 kWh x 38,8 öre). För att de med reducerad skattesats ska få ungefär samma skattereduktion – i förhållande till besparingen de skulle ha gjort i ett nettodebiterings- system – som de med normal energiskattesats, måste reduktionen utgå med två och en halv gånger energiskatten.

Hur ska skattereduktionen begränsas?

Nästa fråga är då var taket för skattereduktionen ska gå. Det finns anledning att beakta hur mycket energi som förbrukas i småhus. Den genomsnittliga energianvändningen, exklusive hushållsel, ligger på cirka 18 000 kilowattimmar per år.7 Användningen av hushållsel i småhus var drygt 6 000 kilowattimmar per småhus år 2011. Gränsen bör ligga någonstans däremellan. Utredningen bedömer att en gräns på 10 000 kilowattimmar per år är lämplig.

Ett system med nettodebitering, eller kvittning, ska endast omfatta uttagen el i den mån motsvarande inmatning gjorts. På motsvarande sätt måste skattereduktionen begränsas. Mikroproducentens elproduktion ska alltså utgöra grund för skattereduktion, men endast i den mån han matat ut förnybar el på det allmänna elnätet och sedan köpt tillbaka motsvarande mängd el.

7 Energistatistik för småhus, ES 2012:04, Statens energimyndighet.

127

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

7.3.5Underlaget för skattereduktion för juridiska personer med brutet räkenskapsår

Utredningens förslag: Underlaget för skattereduktion för juridiska personer utgörs av den mängd el som mikro- producenten matat in på elsystemet under det kalenderår som upphört samtidigt med eller närmast före utgången av beskatt- ningsåret, i den mån motsvarande uttag gjorts.

Skälen för förslaget: Utgångspunkten i förslaget är att underlaget för skattereduktionen ska utgöras av den mängd el som mikroproducenten matat in på elsystemet under ett kalenderår i den mån motsvarande uttag gjorts. I de fall där beskattningsåret motsvaras av kalenderåret utgör denna utgångspunkt inga problem. Beskattningsår för juridiska personer behöver dock inte motsvaras av kalenderår.

Ett räkenskapsår ska enligt huvudregeln i bokföringslagen (1999:1078), BFL, omfatta tolv månader. Kalenderår ska också vara räkenskapsår för fysiska personer, handelsbolag där en fysisk person ska beskattas för hela eller en del av bolagets inkomst och sådana samfällighetsförvaltande juridiska personer som avses i 6 kap. 6 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Andra företag får tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår, s.k. brutet räkenskapsår (3 kap. 1 § BFL). De begränsningar till vissa fasta tidsperioder som tidigare gällde enligt bokföringslagen för brutna räkenskapsår har tagits bort i BFL. Ett brutet räkenskapsår ska dock även fortsättningsvis påbörjas den första dagen i en kalendermånad och omfatta en period av tolv hela månader.

Juridiska personer utom dödsbon med beskattningsår som går ut den 31 december ska lämna in deklaration senast den 1 juli (32 kap. 2 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). För juridiska personer med brutet räkenskapsår ska deklaration lämnas in senast den 1 november (beskattningsåret gått ut den 30 april), den 15 december (beskattningsåret gått ut den 30 juni) eller den 1 mars (beskattningsåret gått ut den 31 augusti). Om den juridiska personens beskattningsår går ut vid andra datum än de nyss angivna, ska deklaration lämnas senast den dag som gäller för det beskattningsår som går ut närmast efter det beskattningsår som den juridiska personen har (jfr 3 kap. 5 § SFL).

128

SOU 2013:46 Utredningens förslag - skattereduktion

Till andra juridiska personer än dödsbon ska besked om den slutliga skatten skickas senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång (56 kap. 10 § SFL). Enligt 66 kap. 21 § SFL ska ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (tvåårsfristen). För omprövning till nackdel för den beslutet gäller krävs därefter att förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda (jfr 66 kap. 27 § SFL).

Gällande reglering rörande deklarationstidpunkter och kontroll- uppgifter innebär i ett skattereduktionssystem för mikroproducent som är näringsidkare med brutet räkenskapsår att:

varken Skatteverket eller den skattskyldige har fått kontroll- uppgiften (eller underrättelse om den) om det är en mikro- producent som ska deklarera senast den 1 november eller senast den 15 december,

Skatteverket, för sådana mikroproducenter, inte har möjlighet att ”förtrycka” uppgiften på deklarationen ens om en sådan skyldighet föreskrevs (vilket innebär att ett annat förfarande måste föreslås för dessa),

kontrolluppgiften från elnätsföretaget för ett kalenderår (t.ex. 2014) kommer att innehålla mätuppgifter som avser delar av två olika räkenskapsår (2013/14 och 2014/15),

Skatteverket kan kontrollera deklarationen för räkenskapsåret 2013/2014 först när kontrolluppgiften för kalenderåret 2014 kommit in, dvs. i januari 2015, och att

Skatteverket kan ompröva deklarationen för räkenskapsåret

2013/2014 till den skattskyldiges nackdel till och med den 31 december 2016.

Om den juridiska person som kontrolluppgiften avser har brutet räkenskapsår, innebär ett uppgiftslämnande enligt huvudregeln alltså att jämförelserna mellan kontrolluppgifterna och deklarerade uppgifter inte stämmer. Det skulle medföra att deklarationerna måste hanteras manuellt. Denna konsekvens kan man givetvis åtgärda genom att föreskriva att kontrolluppgifterna ska avse det räkenskapsår som den juridiska personen, dvs. mikroproducenten, tillämpar. Detta skulle emellertid kräva att elnätsföretagen dels vet vilket räkenskapsår som mikroproducenten tillämpar, dels bygger

129

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

upp rutiner för att kunna lämna kontrolluppgifter för utbetalningar under de olika brutna år som kan förekomma. En sådan lösning skulle vara alltför betungande för elnätsföretagen.

Ett annat sätt skulle vara att föreskriva att beloppen på samtliga kontrolluppgifter som lämnas avseende mikroproducenter ska delas upp på månader för att på så sätt fånga in transaktioner under de tillåtna brutna åren. Kontrolluppgiften skulle ändå komma först i januari kalenderår 2 och då endast avse kalenderår 1, dvs. endast en del av räkenskapsåret. Skatteverket kommer också att ha tillgång till kontrolluppgifter för ett kalenderår först i januari påföljande kalenderår, dvs. först efter deklarationstidpunkten för en del av dessa mikroproducenter. För mikroproducenterna innebär det att de inte kan begära skattereduktion utifrån informationen om kontrolluppgiften, utan att de måste inhämta informationen på annat sätt.

Denna lösning innebär alltså att Skatteverket har nödvändiga kontrolluppgifter för hela räkenskapsåret först efter deklarations- tidpunkten för en del av de mikroproducenter som har brutet räkenskapsår. Alla nödvändiga uppgifter för ett räkenskapsår har då dock i och för sig kommit Skatteverket tillhanda inom tvåårs- fristen, dvs. inom den frist Skatteverket får fatta beslut till nackdel för den skattskyldige. Dessutom innebär lösningen att elnäts- företaget måste dela upp kalenderårets inmatning i månads- uppgifter, trots att kontrolluppgiften avser kalenderåret. Detta medför i sin tur administrativa problem och merarbete även för Skatteverket. Eftersom det trots allt är ett år (12 månader) som utgör grunden för skattereduktionen, bör man därför ändå över- väga en lösning där kalenderåret utgör grunden för reduktionen för alla mikroproducenter.

För att mikroproducenten och Skatteverket ska ha tillgång till all information som rör hela skattereduktionen redan vid deklarationstillfället krävs alltså antingen att man inför månatliga kontrolluppgifter, vilket inte finns i dag, eller att alla mikro- producenter får tillgodoräknas skattereduktion på ett underlag som motsvarar inmatningen och uttaget under ett kalenderår, oavsett vilket beskattningsåret (räkenskapsåret) är. Det blir också inte minst ur elnätsföretagens synvinkel enklast att hantera ett likadant system för alla mikroproducenter.

Det skulle innebära att en mikroproducent med brutet räkenskapsår för räkenskapsåret 2014/2015, skulle begära skatte- reduktion för kalenderåret 2014 i sin deklaration

130

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

den 1 november 2015 när beskattningsåret gått ut den 30 april 2015,

den 15 december 2015 när beskattningsåret gått ut den 30 juni 2015, eller

den 1 mars 2016 när beskattningsåret gått ut den 31 augusti 2015.

Mikroproducenten får i sådana fall tillgodoräkna sig skatte- reduktionen ett beskattningsår, dvs. räkenskapsår, som endast delvis motsvarar den tid under vilken han matat in el på elsystemet. Underlaget för skattereduktionen hänför sig alltså inte helt till beskattningsåret.

Underlaget för skattereduktion ska enligt detta förslag alltid utgöra den el som mikroproducenten matat in under det kalenderår som upphört samtidigt med eller närmast före utgången av räkenskapsåret. En mikroproducent som är näringsidkare och har brutet räkenskapsår får därför sin skattereduktion tidsmässigt förskjuten jämfört med fysiska personer och juridiska personer som inte har brutet räkenskapsår. En mikroproducent med brutet räkenskapsår kan komma att ha möjlighet att först år 3 kunna begära skattereduktion för kalenderår 1. Om elproduktionen är någorlunda jämn har detta dock främst betydelse vid första tillfället som mikroproducenten begär skattereduktion.

Om produktionsanläggningen byter ägare, kan inne- havaren/mikroproducenten givetvis endast få skattereduktion för den tid som denne varit innehavare. Elnätsföretaget lämnar endast kontrolluppgift per innehavare, varför det då kan bli fråga om flera kontrolluppgifter per anläggning för ett kalenderår. Om mikroproducenten skulle byta räkenskapsår, från kalenderår till brutet eller från en form av brutet till en annan, saknar vid denna lösning betydelse, eftersom underlaget för skattereduktion alltid är inmatningen under ett kalenderår. Underlaget för skatte- reduktionen är inmatad el under ett kalenderår; det som upphört samtidigt med räkenskapsåret eller närmast före utgången av räkenskapsåret. När bokföringsskyldighet inträder eller när räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst arton månader (3 kap. 3 § bokföringslagen). Den som startar sin rörelse eller lägger om sitt räkenskapsår så att räkenskapsåret omfattar arton

131

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

månader, kommer därför inte att få någon skattereduktion för sex månader av räkenskapsåret.

En skattereduktion som inte kan utnyttjas ett beskattningsår kan inte sparas till nästföljande år (jfr 67 kap. 2 § och föreslagna 68 kap. 2 § IL).

7.3.6Lägre skattereduktion vid rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?

Utredningens bedömning: Samma skattereduktion ska gälla för alla mikroproducenter, oavsett om de har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten på inköpt el eller inte.

Skälen för bedömningen: En fråga är givetvis om de mikro- producenter som får göra avdrag för den ingående mervärdes- skatten på inköpt el ska få en lägre skattereduktion än andra mikroproducenter. Från principiella utgångspunkter borde en beskattningsbar person med full avdragsrätt för mervärdesskatt inte samtidigt få samma skattereduktion som den som helt saknar avdragsrätt eller som endast har avdragsrätt till viss del. Svårigheterna med en sådan ordning är främst frågan hur man avgränsar dessa personer från övriga. Värt att beakta är också att den del av reduktionen som kan anses motiverad av mervärdes- skatten som mest kan uppgå till knappt 3 000 kr per år. Det är knappast rimligt att Skatteverket ska lägga ned resurser på att utreda och kontrollera i vilken mån elen används i en verksamhet som medför rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, och inte i en verksamhet där avdrag inte ska medges, eller medges endast till viss del.

Någon statistik som gör det möjligt att avgöra hur många beskattningsbara personer som i dag skulle betraktas som mikroproducenter finns inte. Det bör dock vara befogat att utgå från att det, i den utsträckning det förekommer, i många fall bör röra sig om mindre verksamheter som bedrivs i villor där avdragsrätt för mervärdesskatt saknas eller är ytterst begränsad. Det kan också röra sig om fastighetsförvaltande bolag eller bostadsrättsföreningar som likaså saknar avdragsrätt eller har en begränsad avdragsrätt. Utredningens bedömning är att det, i vart fall i dagsläget, så gott som uteslutande är sådana verksamheter som

132

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som kan komma i fråga som mikroproducenter. Utredningens slutsats blir därför att samma skattereduktion ska gälla för alla mikro- producenter, oavsett om de har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten på inköpt el eller inte.

7.3.7Förfarandet

Utredningens förslag: Bestämmelser om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el inkluderas i inkomstskattelagen i likhet med andra permanenta bestämmelser om skatte- reduktion.

Skälen för förslaget: Utredningen föreslår att reglerna om skattereduktion inte tidsbegränsas. De bör därför, i likhet med andra permanenta skattereduktioner, inkluderas i IL. Utredningen föreslår mot den bakgrunden att bestämmelserna om skatte- reduktion för mikroproduktion av förnybar el placeras i IL tillsammans med de redan befintliga bestämmelserna om skatte- reduktion i nuvarande 67 kap. för fysiska personer och i ett nytt kapitel för juridiska personer. Förslaget medför ett behov av följdändringar i IL och andra författningar. I enlighet med 1 kap. 16 § IL blir bestämmelserna om förfarandet vid uttag av skatten i SFL tillämpliga.

Skattereduktionen för förnybar el bör på samma sätt som andra skattereduktioner tillgodoräknas den skattskyldige vid bestämmande och debitering av slutlig skatt. Vidare bör skatte- reduktionen tillgodoräknas den skattskyldige efter annan reduktion.

Eftersom förslaget innebär att skattelättnaden ges genom en skattereduktion, kommer den sammanlagda skattereduktionen att slutligt räknas av från skatten i samband med det årets beskattning. Den som producerat förnybar el och beviljats skattereduktion kommer därför i princip att få tillbaka det aktuella beloppet på skatten först efter produktionsåret, se dock avsnitt 7.3.10 om ändrad preliminär debitering m.m.

133

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

7.3.8Begäran om skattereduktion och elnätsföretagets kontrolluppgift

Utredningens förslag: Mikroproducenten begär skatte- reduktion i sin inkomstdeklaration. Elnätsföretagen lämnar kontrolluppgift om i vilken kommun mikroproduktionen bedrivs samt mängden el som mikroproducenten matat in på och tagit ut från elnätet. Skyldigheten att lämna sådan kontroll- uppgift gäller endast avseende mikroproducent som anmält till elnätsföretaget att han producerar förnybar el och som har en säkring om högst 63 ampere.

Skälen för förslaget: För att skattereduktion ska kunna ges bör det krävas att mikroproducenten särskilt begär skattereduktion.

Mätning av överförd el ska ske både vid inmatning och vid uttag, dvs. både när den producerade elen matas in på nätet och när el tas ut från nätet för att förbrukas. Det är elnätsföretaget som ansvarar för att mätning sker. Det åligger elnätsföretaget att rapportera resultatet av mätningen. Rapporteringen ska ske till elanvändare, elproducent, elhandelsföretag, balansansvarig och Svenska kraftnät. De uppgifter som elnätsföretaget har kan dock inte utan vidare läggas till grund för bedömningen av om rätt till skattereduktion föreligger. Endast mikroproducenten själv kan intyga att det är fråga om förnybar el. För att upprätthålla ett rimligt mått av kontroll av att reduktionen endast kommer den avsedda kretsen av mikroproducenter till del, måste det därför åligga mikroproducenten själv att begära skattereduktionen.

Eftersom mätning av överförd el ska ske både vid inmatning och vid uttag, kan elnätsföretagen lämna en kontrolluppgift där såväl mängden inmatad som uttagen el från elnätet under året framgår. Elnätsföretaget vet inte om det är fråga om förnybar el, varför det måste åligga mikroproducenten att anmäla detta till elnätsföretaget. Först när en sådan anmälan gjorts, och elnätsföretaget kan se att mikroproducenten har ett avtal om en huvudsäkring om högst 63 ampere, har elnätsföretaget en skyldighet att lämna kontroll- uppgift. Underlaget för skattereduktionen utgörs därmed av den kontrolluppgift elnätsföretaget lämnar. Kontrolluppgiften ska enligt 24 kap. 1 § SFL lämnas senast den 31 januari året efter beskattningsåret. I stället för att ansöka om skattereduktion på en särskild ansökningsblankett, bör alltså en begäran om skatte-

134

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

reduktion lämnas i inkomstdeklarationen. Detta innebär att begäran i de flesta fall, enligt 32 kap. 1 § SFL, ska göras senast den 2 maj året efter det år då elen matats ut på nätet. Skatteverket kan, enligt 36 kap. SFL, i vissa fall medge anstånd.

Kontrolluppgifter ska enligt huvudregeln i SFL lämnas för varje kalenderår och ha kommit in till Skatteverket senast den 31 januari närmast påföljande kalenderår (24 kap. 1 § SFL). Den som är skyldig att lämna kontrolluppgift enligt bl.a. 16 kap. SFL (dvs. för intäkter och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet) ska enligt 34 kap. 3 § samma lag senast den 31 januari året närmast efter det år som kontrolluppgiften gäller informera den som uppgiften avser om de uppgifter som lämnas i kontrolluppgiften.

Skatteverket har däremot endast skyldighet att före den 15 april efter utgången av beskattningsåret underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om bl.a. de kontrolluppgifter som har kommit in till verket som underlag (31 kap. 4 § SFL). I dag finns alltså ingen skyldighet för Skatteverket att underrätta juridiska personer. Enligt tidigare lagstiftning (lagen [2001:1227] om självdeklarationer och kontroll- uppgifter) skulle underrättelsen fullgöras genom att en blankett för allmän självdeklaration med förtryckta uppgifter sändes ut. För att det inte ska föra tankarna till utskick i pappersform och då regleringen bör vara teknikneutral används inte längre bl.a. ordet förtryckas (prop. 2010/11:165 s. 819). Av 6 kap. 6 § andra stycket skatteförfarandeförordningen (2011:1261) framgår att under- rättelse ska ske genom att uppgifterna anges i det framställda formuläret för inkomstdeklarationen.

Kontrolluppgift lämnas normalt sett för fysiska personer. Av t.ex. 22 kap. 13 § SFL följer att kontrolluppgift ska lämnas om skattereduktion för förmån av hushållsarbete enligt 67 kap. IL. I 22 kap. 22 § SFL anges att kontrolluppgift ska lämnas om sådan gåva som avses i 67 kap. 20−21 §§ IL som kan ge skattereduktion. Det finns dock även exempel på när kontrolluppgift ska lämnas för ersättningar och förmåner som ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Till exempel ska kontrolluppgift lämnas för betalning till juridisk person för nyttjande av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk (16 kap. 3 § SFL). Ett annat exempel är när ersättning lämnats för arbete och mottagaren saknar F-skattsedel (16 kap. 3 § SFL).

Mikroproducenten begär alltså skattereduktionen i den inkomstdeklaration som denne lämnar in året efter det år elen

135

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

producerats och matats in på elnätet, om det inte är en mikroproducent med brutet räkenskapsår. Detta innebär att begäran om skattereduktion för el som matats in under ett år görs i den inkomstdeklaration som lämnas in året efter. Elnätsföretagen ska lämna kontrolluppgift om den mängd el som mikroproducenten matat in på och tagit ut från nätet under ett kalenderår.

Genom de uppgifter som elnätsföretagen angett på kontroll- uppgiften, kan underlaget för skattereduktionen för fysiska personer ”förtryckas” på inkomstdeklarationen. Begäran sker genom att mikroproducenten antingen godtar den ”förtryckta” uppgiften eller, om den är felaktig eller saknas, genom ändring eller tillägg lämnar de uppgifter som behövs (jfr 31 kap. 5 § SFL). Därigenom ansvarar mikroproducenten för att uppgiften är korrekt, dvs. att förutsättningarna för skattereduktion är uppfyllda. Juridiska personer får själva ange underlaget för skattereduktionen i deklarationen.

7.3.9Skattetillägg, omprövning och överklagande

Utredningens förslag: Skatteverkets beslut om skattereduktion för förnybar el omprövas och överklagas enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen.

Skälen för förslaget: Skatteverkets beslut om skattereduktion för förnybar el bör kunna omprövas och överklagas enligt bestämmelserna i 66 och 67 kap. SFL i tillämpliga delar. Reglerna om skattetillägg i 49 kap. samma lag blir också tillämpliga. Den skattskyldige är alltid ytterst ansvarig för de uppgifter som han lämnar i sin deklaration. Det gäller även i fråga om sådana uppgifter som Skatteverket informerat om enligt bestämmelserna i 31 kap. 4 § SFL och som den skattskyldige, om den är felaktig eller saknas, inte ändrat eller gjort tillägg om (jfr 31 kap. 5 § SFL). Om det kan konstateras att mikroproducenten lämnat oriktiga uppgifter i sin begäran om skattereduktion i inkomstdeklarationen, kan frågan om skattetillägg aktualiseras.

Som tidigare nämnts har Skatteverket endast skyldighet att underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om bl.a. de kontrolluppgifter som har kommit

136

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

in till verket som underlag för beslut (31 kap. 4 § SFL). Denna underrättelseskyldighet fullgjordes tidigare genom att förtrycka uppgifter på den självdeklaration som sändes ut. Om en uppgift som den deklarationsskyldige fått underrättelse om enligt 31 kap. 4 § är korrekt, ska den deklarationsskyldige godkänna upp- giften. Om en uppgift är fel eller saknas, ska den deklarations- skyldige genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs (31 kap. 5 § SFL). Skulle den skattskyldige vara osäker i fråga om någon uppgift har denne alltid möjlighet att ge uttryck för detta i deklarationen genom ett s.k. ”öppet yrkande”. Mikroproducent som inte får information av Skatteverket om lämnade kontroll- uppgifter, dvs. juridisk person, får i stället själv ange underlaget för skattereduktionen i sin deklaration med ledning av de uppgifter denne fått av elnätsföretaget.

Om det kan konstateras att mikroproducenten lämnar oriktiga uppgifter i sin begäran om skattereduktion i deklarationen (t.ex. genom att skattereduktion begärs trots att det inte är förnybar el) kan alltså frågan om skattetillägg aktualiseras. Hel eller delvis befrielse kan medges om felaktigheten kan antas ha föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter och därför är oskälig (51 kap. 1 § SFL). Bestämmelsen kan ses som ett komplement till bestämmelsen om att skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättats med ledning av ett kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § 1 SFL).

I sammanhanget bör även tilläggas att skattetillägg inte får tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits är obetydligt (49 kap. 10 § 3 SFL). Vad som utgör ett obetydligt belopp är inte reglerat, men enligt Skatteverkets mening får skattebeloppet inte överstiga 10 procent av prisbasbeloppet.8 Prisbasbeloppet är för år 2013 fastställt till 44 500 kr (förordning [2012:558] om prisbas- belopp och förhöjt prisbasbelopp för år 2013).

8 Skatteverkets ställningstagande 2005-06-17, dnr 130 358414-05/111.

137

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

7.3.10Ändrad preliminär debitering och ändrat skatteavdrag

Preliminär skatt ska betalas under inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den skattskyldiges slutliga skatt för samma år. Den preliminära skatten ska betalas enligt särskild debitering (F-skatt eller särskild A-skatt) för näringsidkare eller genom skatteavdrag (A-skatt) för anställda (8 kap. 1–2 §§ SFL). Företagare som bedriver enskild näringsverksamhet är som regel godkända för F-skatt. Ett godkännande för F-skatt innebär att det är företagaren själv som ansvarar för att betala skatter och socialavgifter (egenavgifter) på ersättning för utfört arbete. Den som både bedriver enskild näringsverksamhet och har anställning ska vara godkänd för både F- och A-skatt, så kallad FA-skatt. Då drar arbetsgivaren av skatt och betalar arbetsgivaravgifter på lönen som vanligt medan den skattskyldige själv betalar skatt och egenavgifter för inkomster i näringsverksamheten.

Den mikroproducent som begär skattereduktion kommer att få tillbaka det aktuella beloppet tidigast året efter det år då den förnybara elen producerats. För att kunna få skattelättnaden samma år som el producerats och el köpts in, krävs att mikro- producenten begär ändrad preliminär debitering eller ändrad beräkning av skatteavdrag (dvs. vad som tidigare kallades för jämkning).

Första produktionsåret (och första året bestämmelserna är ikraft)

Enligt de föreslagna reglerna utgörs underlaget för skattereduktion av inmatad el i den mån motsvarande uttag gjorts. Därefter tillgodoräknas skattereduktion på detta underlag, vilket avräknas i samband med beräkningen av den slutliga skatten. För att kunna få skattelättnaden samma år som elen matats in i inmatnings- och uttagspunkten, krävs att mikroproducenten begär omprövning av beslut om debiterad preliminär F-skatt och SA-skatt eller begär omprövning av A-skatt eller begär särskild beräkningsgrund.

F-skatt och särskild A-skatt

F-skatt och särskild A-skatt beräknas enligt 55 kap. 3 § SFL enligt schablon om inte annat följer av 4 §. Skatten beräknas till 110 procent av den slutliga skatt som bestämdes i det senaste

138

SOU 2013:46

Utredningens förslag - skattereduktion

beslutet om slutlig skatt. Om den slutliga skatten understeg den ursprungliga debiterade preliminära skatten beräknas skatten till 105 procent av den slutliga skatten. Efter det att slutskatte- beräkning gjorts en gång, innebär detta att hänsyn tas till skattereduktion för förnybar el maskinellt genom schablon- debiteringen. Detta gäller alltså när det är fråga om F-skatt eller särskild A-skatt.

A-skatt

Vad gäller A-skatt ska Skatteverket senast den 18 januari varje år fatta ett beslut om preliminär A-skatt för fysisk person som inte är godkänd för F-skatt (55 kap. 6 och 8 §§ SFL). Här kan inte Skatteverket ombesörja att hänsyn tas automatiskt till en eventuell skattereduktion, utan mikroproducenten måste själv antingen begära omprövning (66 kap. 14 § SFL) eller begära ändrat skatte- avdrag genom beslut om särskild beräkningsgrund (55 kap. 9 § SFL). Till skillnad från vad som gällde enligt skattebetalningslagen (1997:483) krävs det inte längre att det är fråga om en mer betydande skillnad mellan den preliminära skatt som annars skulle ha debiterats och beräknad slutlig skatt för att besluta om en särskild beräkningsgrund. Så snart en beräkning bedöms innebära en inte obetydlig förbättring, bör skatten bestämmas enligt uppgifter om beräknade inkomster. Med hänsyn till den osäkerhet som ofta ligger i beräkningen bör inte en ny beräkning ske när förändringen avser ett belopp som är obetydligt i förhållande till den debiterade skatten. Kravet på en inte obetydlig förbättring innebär att Skatteverket kan avslå rena okynnesansökningar.9

Sammanfattning

Första och andra året en mikroproducent producerar el kommer såväl den som har F-skatt (eller särskild A-skatt), som den som har A-skatt att vara tvungen att begära omprövning av sin debitering eller sitt beslut om A-skatt för att kunna få med skattereduktionen i preliminärskattedebiteringen under produktionsåret. För den som har F-skatt (eller särskild A-skatt) kommer därefter hänsyn att tas till föregående års slutskatteberäkning, vilket innebär att

9 Prop. 2010/11:165 s. 983 f.

139

Utredningens förslag - skattereduktion

SOU 2013:46

skattereduktionen kommer att ingå i schablondebiteringen. En mikroproducent som har A-skatt måste däremot själv alltid begära ändrat skatteavdrag genom beslut om särskild beräkningsgrund för att få del av skattereduktionen tidigare än efter det att beslut om slutlig skatt fattats.

Eftersom underlaget för skattereduktion för ett preliminär- skatteavdrag alltid kommer att vara en uppskattning, kommer den slutliga skatten ofta inte att överensstämma med den preliminära. Det kan givetvis innebära såväl skatt att betala som att skatt ska tillgodoräknas mikroproducenten. Det kommer dock ofta att röra sig om små belopp.

140

8 Hur kan nettodebitering gå till?

8.1Inledning

Som framgår av avsnitt 6.3 anser utredningen att ett netto- debiteringssystem inte bör införas, eftersom det inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet. Enligt utredningsdirektiven ska dock utredningen ta fram lagförslag om införandet av ett system för nettodebitering som omfattar kvittning av energi- och mervärdesskatt. Utredningen lämnar därför i detta avsnitt ett förslag på hur ett sådant system skulle kunna utformas. Utredningen har i avsnitt 5.6 kommit fram till att en specifik aktör inte ska pekas ut som den som ska vara mikroproducentens motpart. Det innebär att förslagen ska utformas så att mikroproducenterna får del av skattelättnaderna oavsett motpart.

8.2Tak för nettodebiteringen

Utredningens förslag: Nettodebitering ska tillåtas fram till dess att mikroproducenten matat in 10 000 kilowattimmar per år i inmatningspunkten.

Skälen för förslaget: Som tidigare angetts är utredningens utgångs- punkt att endast elanvändare som kompletterar sitt uttag av el från elsystemet med egen elproduktion ska omfattas av ett system med nettodebitering. Alla elproducenter som har en huvudsäkring om högst 63 ampere kommer dock inte att vara sådana som endast kompletterar sitt eget uttag av el med egen produktion. Möjligheten att nettodebitera bör därför begränsas till en viss högsta produktion. Eftersom man inte i förväg kan veta hur mycket en elproducent kommer att producera, föreslår utredningen i stället att möjligheten till nettodebitering görs möjlig

141

Hur kan nettodebitering gå till?

SOU 2013:46

upp till ett visst tak. När mikroproducenten matat in en viss mängd el på det allmänna elnätet ska alltså möjligheten till nettodebitering upphöra.

I utredningens förslag till skattereduktion finns ett tak för rätten till skattereduktion. Taket är 10 000 kilowattimmar per år. Detsamma bör gälla i ett system med nettodebitering.

8.3Mikroproducentens ansvar för uppgifter

Utredningens förslag: Mikroproducenten måste försäkra att han är producent av förnybar el och att hans säkring i inmatnings- och uttagspunkten inte är högre än 63 ampere. Om försäkran är felaktig, blir elproducenten – som definitions- mässigt inte är någon mikroproducent – skattskyldig för energiskatten.

Skälen för förslaget: En förutsättning för att kunna tillämpa ett nettodebiteringssystem är att det är fråga om produktion av förnybar el. Denna uppgift har endast mikroproducenten själv, som för att få nettodebitera måste försäkra för den skattskyldige att han omfattas av bestämmelserna om nettodebitering. Elnätsföretaget har uppgift om vilket abonnemang en mikroproducent har, men det kan ändå förekomma att elabonnenter har säkringar som är högre än abonnemanget tillåter. Frågan är då vem som ska stå risken om någon uppgift är felaktig. Eftersom mikroproducenten inte är skattskyldig för energiskatt, skulle den skattskyldige bli tvungen att kräva mikroproducenten på betalning av skatten som felaktigt kvittats.

Annan än den som är skattskyldig för energiskatt på el kan köpa el utan energiskatt mot att han lämnar en försäkran till leverantören att elkraften ska användas för ett sådant ändamål som avses i 11 kap. 9 § 1–5 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, (11 kap. 11 § LSE). Skattefriheten åstadkoms genom att elhandels- företaget gör ett avdrag för leveransen i sin deklaration. Avdrags- rätten kan sägas förutsätta att en försäkran lämnas, men det är inte direkt uttalat i lagtexten. Den som lämnat en försäkran, men som säljer eller förbrukar elen för annat ändamål än som anges i 11 kap. 9 § 1–3 eller 5 LSE, blir själv skattskyldig för detta förfarande.

142

SOU 2013:46

Hur kan nettodebitering gå till?

Däremot kan inga krav riktas mot elhandelsföretaget i en sådan situation.

Motsvarande system skulle kunna tillämpas i ett netto- debiteringssystem. En mikroproducent kan få möjlighet att köpa el utan energiskatt mot en skriftlig försäkran att han uppfyller de krav som ställs.

Skatteverket får enligt 2 § förordningen (2010:178) om skatt på energi meddela de föreskrifter som behövs för verkställigheten av LSE. Försäkran som lämnas enligt nuvarande 11 kap. 11 § LSE är ett underlag för deklarationen. Den bör enligt Skatteverkets rekommendationer lämnas för varje köptillfälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran. Vidare bör försäkran lämnas på en av Skatteverket fastställd blankett och upprättas i två exemplar. Det ena exemplaret lämnas till elhandelsföretaget och det andra behålls av förbrukaren (RSV Sp 1999:1, s. 14). Det bör på motsvarande sätt ankomma på Skatteverket att utfärda de före- skrifter eller allmänna råd som är nödvändiga för det nu föreslagna systemet med försäkran.

Detta löser dock inte frågan om mervärdesskatten. Om mikroproducenten är att se som beskattningsbar person skulle denne i den mån inköpet hör till verksamheten kunna åläggas betalningsansvar genom s.k. solidariskt betalningsansvar. Möjlighet att införa solidariskt betalningsansvar finns bl.a. i artikel 205 och 207 i mervärdesskattedirektivet. En lösning med två olika subjekt som är skattskyldiga skulle dock avvika från systematiken i den svenska mervärdesskattelagstiftningen, eftersom Sverige hittills inte har infört några andra regler om solidariskt betalningsansvar i ML. Risken för en felaktig tillämpning i denna del är enligt utredningens uppfattning dessutom liten. Mot denna bakgrund föreslås inte att solidariskt betalningsansvar ska införas vad gäller mervärdesskatten.

I den mån ett elhandelsföretag felaktigt nettodebiterat mer- värdesskatt, innebär detta att elleverans till elproducenten i egenskap av privatperson felaktigt aldrig påförts mervärdesskatt. Den skattskyldige måste kräva elproducenten på betalning av mervärdesskatten som felaktigt kvittats. Risken för mervärdes- skatten får alltså den skattskyldige stå för. Den som är skattskyldig för mervärdeskatt får avtalsvägen förbehålla sig rätten att kräva mikroproducenten på ytterligare betalning, om det visar sig att förutsättningar inte fanns för kvittning av mervärdesskatten.

143

Hur kan nettodebitering gå till?

SOU 2013:46

8.4Kvittning av mervärdesskatten

Utredningens förslag: Beskattningsunderlaget för mervärdes- skatt utgörs av ersättningen för levererad el till mikro- producenten minskat med värdet av mikroproducentens leverans. Kvittningen sker fortlöpande i fakturan till kunden (mikroproducenten). Redovisning sker i enlighet med de regler som gäller i dag.

Om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utgörs av ersättningen för levererad el till mikroproducenten minskat med värdet av mikroproducentens leverans, sker kvittningen fort- löpande. Vid fastställandet av beskattningsunderlaget för mer- värdesskatten ska elnätsföretaget eller elhandelsföretaget inte ta hänsyn till värdet av den el som mikroproducenten matat in på elnätet under den aktuella redovisningsperioden eller tidigare redovisningsperioder.

I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, när skatten ska betalas till Skatteverket. Detta innebär att reglerna i SFL om skattekontroll, beslut om mervärdesskatt, redovisning och betalning av skatt, omprövning, överklagande m.m. ska tillämpas. I 26 kap. SFL och i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. finns bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt. Ingen ändring föreslås i dessa delar.

8.5Utländska aktörer

Av 8 kap. 4 § ellagen (1997:857) framgår att en elhandlare bara får leverera el i uttagspunkter där någon har åtagit sig det ekonomiska ansvaret för att det nationella elsystemet tillförs lika mycket el som det tas ut i uttagspunkten (balansansvar). Ett sådant åtagande ska göras genom ett avtal med den systemansvariga myndigheten, dvs. Affärsverket Svenska Kraftnät (Svenska kraftnät). I 1 kap. 6 § andra stycket ellagen framgår vidare att en elanvändare som importerar el ska fullgöra de skyldigheter som åligger elhandels- företag. Detta innebär att om en kund köper el i utlandet, t.ex. i Norge, måste kunden antingen ingå ett avtal med ett balans-

144

SOU 2013:46

Hur kan nettodebitering gå till?

ansvarigt företag eller själv ingå ett avtal om balansansvar med Svenska kraftnät. För en fysisk person är det således komplicerat att köpa el utomlands.

Omsättning av el ska beskattas i det land där slutkonsumtionen

– förbrukningen – äger rum. Det sista omsättningsledet, dvs. leveranser av el från leverantörer till slutkonsumenter, beskattas alltså där förbrukningen sker.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Detta gäller under förutsättning att omsättningen är den beskattningsgrundande händelsen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:400], ML). Om däremot förvärvet är den beskattningsgrundande händelsen, ska beskattning under vissa förutsättningar ske i Sverige trots att omsättningen har skett utomlands (1 kap. 1 § första stycket 2 ML), s.k. unionsinternt förvärv. En förutsättning för ett unionsinternt förvärv är alltså att omsättningen inte är gjord inom landet. För el finns särskilda regler för när omsättning anses ha gjorts inom landet i 5 kap. 2 c– d §§ ML. Vid förvärv av el från ett annat EU-land gör en svensk förvärvare inget unionsinternt förvärv i Sverige, eftersom omsättningen har skett inom landet (5 kap. 2 c och 2 d §§ ML).

Omsättning inom eller utom landet

Beskattningsland för omsättning av el till återförsäljare regleras i artikel 38 i mervärdesskattedirektivet och 5 kap. 2 c § ML. När det gäller leveranser av el till en beskattningsbar (skattskyldig) återförsäljare är platsen för leverans den plats där återförsäljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe för vilket varan levereras eller, om det inte finns ett sådant säte eller fast driftsställe, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. När det gäller leveranser som inte omfattas av artikel 38 ska platsen för leveransen anses vara där förvärvarens faktiska användning och förbrukning äger rum (artikel 39 i direktivet och 5 kap. 2 d § ML).

El som köps in från utlandet beskattas alltså i Sverige i följande fall:

När den säljs till en slutkund (konsument) som förbrukar den i Sverige.

145

Hur kan nettodebitering gå till?

SOU 2013:46

När den säljs till en skattskyldig återförsäljare som är etablerad i Sverige.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML omfattar omsättningar av gas, el, värme eller kyla från säljare etablerade både inom EU och i ett tredjeland. För att undvika dubbelbeskattning i form av skatt både för omsättningen inom landet och för själva importen (dvs. inköp för land utanför EU) har ett undantag från skatteplikt införts för importen genom ett tillägg till 3 kap. 30 § ML.

Vid försäljning av el till utlandet ska mervärdesskatt inte tas ut. Den som säljer el till ett annat EU-land, och kunden inte är registrerad till mervärdesskatt, kan själv bli skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt i det landet.

Omvänd skattskyldighet

Som huvudregel gäller att säljaren är skattskyldig för sin omsättning (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). I vissa fall är det dock köparen som blir skattskyldig för omsättningen, s.k. omvänd skattskyldighet. Omvänd skattskyldighet innebär att de administrativa kraven såsom registreringsplikt och deklarations- skyldighet i det land omsättningen äger rum, faller bort för den utländska företagaren. Skattskyldigheten åligger i stället det utländska företagets köpare.

Medlemsländerna har rätt att införa omvänd skattskyldighet när den som omsätter varan eller tjänsten inom landet inte är etablerad i landet (artikel 194). För omsättning av bl.a. gas och el är sådan omvänd skattskyldighet obligatorisk enligt artikel 195.

Vid omsättning till en skattskyldig återförsäljare ska beskattning ske i Sverige om denne är etablerad här i landet. Beskattning ska också ske här vid försäljning till andra än återförsäljare om kunden förbrukar varan här i landet. Köparen ska redovisa skatten (s.k. omvänd skattskyldighet) om denne är registrerad till mervärdes- skatt här och säljaren är en utländsk företagare. Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet förutsätter alltså att säljaren är en utländsk företagare, varför de endast är tillämpliga när det är fråga om ett företag med säte i ett annat land och som inte har ett fast etableringsställe här i landet (jfr 1 kap. 15 § ML). Omvänd skattskyldighet ska tillämpas oavsett köparens användning av elen. Bestämmelsen innebär att säljaren inte behöver undersöka om

146

SOU 2013:46

Hur kan nettodebitering gå till?

köparen är en skattskyldig återförsäljare eller en konsument. Det räcker för säljarens bedömning av beskattningskonsekvenserna att köparen är registrerad till mervärdesskatt.

Sammanfattning

En mikroproducent betraktas inte som skattskyldig återförsäljare. Däremot ska en svensk mikroproducents inköp av el från utlandet beskattas i Sverige, eftersom mikroproducenten är slutkund och konsumerar elen här. Om mikroproducenten ska vara registrerad till mervärdesskatt, kan han vara skyldig att själv redovisa och betala mervärdesskatten på sina inköp från utlandet. Om den svenska mikroproducenten sedan säljer överskottsel till samma utländska elhandelsföretag anses elen omsatt utom landet och beskattas inte i Sverige. Förmodligen åligger det elhandelsföretaget att redovisa och betala skatten i den andra medlemsstaten. Elhandelsföretaget betalar eventuellt, beroende av reglerna i den andra medlemsstaten, mervärdesskatt på sitt inköp i den andra medlemsstaten på hela leveransen.

Om det utländska elhandelsföretaget (återförsäljaren) är etablerat i Sverige, blir elhandelsföretaget skattskyldigt. Det blir då ingen skillnad i beskattningen i förhållande till om båda aktörerna är inhemska.

Vid köp av el från en utländsk mikroproducent levereras kanske inte elen till Sverige, utan endast till det svenska elhandelsföretagets utländska etablering. Därmed kommer beskattning att ske i den andra medlemsstaten och våra svenska regler om nettodebitering kan då inte bli aktuella.

Om det svenska elhandelsföretaget saknar etablering i den andra medlemsstaten, beskattas dock inköpet i princip i Sverige genom omvänd beskattning. Mikroproducentens köp av el från svenskt elhandelsföretag ska inte påföras mervärdesskatt. Om kunden inte är registrerad till mervärdesskatt, kan det svenska elhandels- företaget bli skyldigt att själv redovisa och betala mervärdesskatt i det landet. Om den utländske mikroproducenten förbrukar elen i Sverige ska också beskattning ske här.

En utländsk mikroproducents försäljning till ett svenskt elhandelsföretag ska alltså beskattas i Sverige, men genom nettodebiteringssystemet blir skatten 0 kr. Den utländske mikroproducentens inköp från Sverige ska däremot inte beskattas

147

Hur kan nettodebitering gå till?

SOU 2013:46

här. Elhandelsföretaget kan dock bli skyldigt att betala mikro- producentens mervärdesskatt i den andra medlemsstaten, om mikroproducenten inte är registrerad till mervärdesskatt.

8.6Kvittning av energiskatten

Utredningens förslag: Den skattskyldige får rätt till skatte- avdrag för el som producerats av mikroproducent. Avsikten är att skatteavdraget förs vidare till mikroproducenten genom reglering av priset mellan parterna.

Skälen för förslaget: Energiskattedirektivet ger i artikel 15.1 medlemsstaterna möjlighet att tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning för olika produkter. Skattebefrielsen eller skattenedsättningen kan enligt artikel 6 beviljas direkt, genom en differentierad skattesats eller genom återbetalning av hela eller delar av skatten.

I 11 kap. 10 § LSE fanns tidigare en bestämmelse om avdrag vid produktion av vindkraft. Bestämmelsen innebar en miljöbonus för vindkraftsproducerad elkraft och infördes ursprungligen i 25 § fjärde stycket lagen om allmän energiskatt i dess lydelse från och med den l juli 1994. Eftersom elkraft inte beskattades hos producenten utan hos den som distribuerade elkraften, tillfördes bonusen distributören som ett avdrag för vindkraftsproducerad el. Avsikten var att bonusen skulle slussas vidare till producenten.

I Sverige har man under många år använt sig av traditionella styrmedel, såsom bidrag och skatter, subventionerat och skapat incitament för att öka produktionen av el och värme med användning av förnybara energikällor. Många av de tidigare stödsystemen för förnybar elproduktion löpte ut vid utgången av 2002 eller kom att löpa ut i samband med att elcertifikatsystemet infördes den 1 maj 2003. Elcertifikatsystemet behövde dock kompletteras med övergångsregler för vindkraften. Syftet med övergångsreglerna var att säkerställa produktionen från befintliga vindkraftverk, som erhållit investerings- och driftstöd enligt de regler som gällde till och med utgången av år 2002. I stället för ett avskaffande, inleddes därför från och med den 1 januari 2004, en avtrappning av avdraget för energiskatt på vindkraftsproducerad el (den s.k. miljöbonusen). Avtrappningen slutfördes genom att

148

SOU 2013:46

Hur kan nettodebitering gå till?

avdraget för havsbaserad vindkraft slopades 2010. Avdraget för landbaserad vindkraft slopades den 1 januari 2009. Numera ges således inga energiskattelättnader för vindkraftsproducerad el, förutom den skattefrihet som finns för el som framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar el enligt 11 kap. 2 § LSE.

Miljöbonusen tillfördes alltså det skattskyldiga elhandels- företaget som ett avdrag för vindkraftsproducerad el, men avsikten var att bonusen skulle slussas vidare till vindkraftsproducenten. I sin skattedeklaration angav elhandelsföretaget mängden försåld el samt hur mycket av elen som var producerad med vindkraft. Elhandelsföretaget fick därefter ett motsvarande skatteavdrag. För avdraget tillämpades den skattesats som gällde för hushålls- förbrukning i södra Sverige. Avdragets storlek var alltså oberoende av vilken skattesats som tillämpades vid leveransen av den vindkraftsproducerade kraften, dvs. det fanns ingen direkt koppling mellan den skatt som faktiskt skulle ha betalats för en elleverans och det belopp med vilket avdrag fick göras i deklarationen. Skattelagstiftningen innehöll inte heller några regler om i vilken utsträckning miljöbonusen skulle föras vidare till producenten. Riksdagen förutsatte dock vid sin behandling av reglerna att så skulle ske och förutsatte att miljöbonusen skulle utgå utöver det pris som följde av reglerna i övrigt, dvs. dåvarande regler inom ramen för leveranskoncessionssystemet.

Motsvarande system skulle kunna införas nu för produktion av förnybar el. Det skulle alltså innebära att den skattskyldige får rätt till ett skatteavdrag för elektrisk kraft som är producerad av en mikroproducent. Rätten till avdrag inträder när mikroproducenten matar in el. Mikroproducentens inmatning utgör alltså grund för avdrag.

Avsikten är att – liksom i tidigare miljöbonussystem – skatte- avdraget förs vidare till mikroproducenten genom reglering av priset (eller avgifterna) mellan parterna. Frågan om hänsyn kan behöva tas till att elpriset varierar över året är inte aktuell, eftersom energiskatten bestäms på grundval av mätning av den elektriska kraftens innehåll. Utredningen förutsätter att parterna avtalar om kvittningen.

149

9 Skattskyldighet för elektrisk kraft

9.1Utredningens uppdrag

Mot bakgrund av de förändringar som elmarknaden genomgått under senare år bör frågan om skattskyldigheten för el och därmed sammanhängande frågor utredas oavsett utredarens förslag i fråga om ett system för nettodebitering av el. Utredaren ska enligt direktiven därför analysera och lämna förslag om vem som bör vara skattskyldig för energiskatt på el. Skattskyldigheten ska utredas självständigt i förhållande till den del av uppdraget som avser nettodebitering och ett förslag ska kunna genomföras oberoende av slutsatserna om eller genomförandet av ett system om netto- debitering. Vidare ska eventuella behov av förändringar i andra sammanhängande bestämmelser i lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, beaktas. Utredaren ska även bevaka det pågående arbetet med en gemensam nordisk slutkundsmarknad inom Nordreg och Nordiska ministerrådet, främst arbetet med en gemensam faktura för el- och nätavgifter till kunderna.

Följande frågor ska särskilt belysas ur ett unionsrättsligt, samhällsekonomiskt och administrativt ändamålsenligt perspektiv.

Vem bör vara skattskyldig för energiskatten på el?

Utformningen av reglerna för skattskyldighetens inträde.

9.2Dagens regler om vem som är skattskyldig

Reglerna i energiskattelagstiftningen om vilka som är skattskyldiga för energiskatt på elektrisk kraft har i princip varit oförändrade sedan denna skatt infördes på 1950-talet. I huvudsak utgörs de

151

Skattskyldighet för elektrisk kraft SOU 2013:46

skattskyldiga av två kategorier, nämligen producenter och leverantörer av skattepliktig elektrisk kraft.

Skattskyldig är enligt 11 kap. 5 § första stycket LSE den som i Sverige

-yrkesmässigt framställer skattepliktig elektrisk kraft (producent),

-yrkesmässigt levererar av honom framställd skattepliktig elektrisk kraft eller av annan framställd elektrisk kraft (leverantör),

-för annat ändamål än som avses i 11 kap. 9 § 1−5 LSE säljer eller förbrukar elektrisk kraft, som förvärvats utan skatt mot försäkran enligt 11 kap. 11 § LSE,

-för annat ändamål än det som var föremål för skattefriheten, säljer eller förbrukar elektrisk kraft för vilken avdrag för skatt har gjorts enligt 11 kap. 9 § 7 LSE.

Den som godkänts att delta i ett program för energieffektivisering enligt 3 § lagen (2004:1196) om program för energieffektivisering och som förbrukat elektrisk kraft för vilken avdrag för skatt har gjorts enligt 11 kap. 9 § 6–7 LSE eller skatten återbetalats enligt 11 kap. 13 § LSE är skyldig att betala energiskatt om tillsyns- myndigheten beslutar att,

1.åtagandena enligt 14 eller 15 § lagen om program för energi- effektivisering inte är uppfyllda, eller

2.återkalla godkännanden enligt 12, 17 eller 18 § lagen om program för energieffektivisering (11 kap. 5 § andra stycket LSE).

Slutligen anses den för vars räkning elkraft förs in till Sverige och den som utan att betala ersättning tar emot skattepliktig elkraft (dvs. när effekten är minst 50 kilowatt eller när förbrukaren står i intressegemenskap med producenten eller leverantören) ha framställt elkraften (11 kap. 5 § tredje stycket LSE). Om fram- ställningen anses ske yrkesmässigt, blir dessa alltså skattskyldiga enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE.

152

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

9.3Skattenedsättningskommittén

Sedan den 1 januari 1996 har Sverige en fri elmarknad när det gäller handel med och produktion av elektrisk kraft. Avregleringen av elmarknaden har förändrat både förhållanden och villkor på marknaden, med exempelvis ökade möjligheter för kunderna att fritt välja från vem de vill ha sin elektriska kraft levererad. Mot den bakgrunden gavs Skattenedsättningskommittén (dir. 2001:29) i uppdrag att göra en översyn av uppbördsreglerna för energiskatten på elektrisk kraft.

I sitt betänkande Svåra skatter! (SOU 2003:38) föreslog kommittén att elhandelsföretagens roll som skattskyldiga skulle tas över av elnätsföretagen.

Skattskyldigheten borde enligt kommittén ligga på den som hade möjlighet att rätt redovisa skatten. Elhandelsföretagen har inget annat val än att förlita sig på de mätvärden som elnäts- företagen sänder till dem och även om det inte hade framkommit något som talade för att elnätsföretagens rapportering skulle vara felaktig, ansågs det ändå inte tillfredsställande att den som är skattskyldig inte har full kontroll över de faktorer som behövs för att rätt kunna redovisa sin skatt. De aktörer som hade den kontrollmöjligheten var elnätsföretagen, vilket enligt kommittén starkt talade för att de också skulle vara skattskyldiga.

Skattenedsättningskommittén konstaterade också att elnäts- företagen var föremål för en form av vandelsprövning, som även om den inte tog sikte på uppbörd av elskatt, ändå kunde tjäna som en garanti för att dessa företag var seriösa aktörer. Det borde också innebära en garanti för att staten skulle få in sina skatteintäkter.

Ett ytterligare argument för att lägga skattskyldigheten på elnätsföretagen var att det borde medföra en bättre stabilitet i uppbördssystemet. De investeringar och åtaganden som ligger bakom en nätkoncession medför att elnätsföretagen under lång tid skulle komma att svara för uppbörden och därigenom också kunna skapa lämpliga rutiner för detta.

Antalet nya aktörer, som också får rollen som uppbördsmän, kunde antas bli mycket begränsat.

Kommittén påpekade också att den som väljer att få sin el levererad av en leverantör utanför Sverige, jämställs med den som själv har framställt elen. Det innebär att denna förbrukare är skattskyldig för den elen och själv måste redovisa energiskatt för sin förbrukning. Detta skapar sämre möjligheter för utländska

153

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

leverantörer att erbjuda sina tjänster i Sverige, jämfört med svenska elhandelsföretag som tar hand om den skatteuppbörd som förbrukaren i slutänden ska hantera. Ett sådant system innebär, i takt med att fler väljer utländska leverantörer, att antalet som ska vara skattskyldiga för elskatten ökar. Genom att i stället göra elnätsföretagen till skattskyldiga skulle man enligt kommittén undvika de nu angivna problemen.

De remissinstanser som yttrade sig i frågan var positiva till kommitténs förslag.1

Regeringen uttalade i budgetpropositionen för 2006 att det var angeläget att genomföra en ändring av vem som ska vara skattskyldig för energiskatten på el. Olägenheterna med att ha leverantörerna som skattskyldiga hade under flera år påtalats av branschorganisationerna på elområdet och regeringen ansåg det uppenbart, inte minst ur kontrollsynpunkt, att den avreglerade elmarknaden gjort den nuvarande ordningen otidsenlig och svår att administrera för samtliga berörda parter. Elhandelsföretagens roll som skattskyldiga för leveranser av el borde därför tas över av elnätsföretagen. Skattenedsättningskommitténs förslag i frågan borde enligt regeringen, efter viss ytterligare beredning, kunna ligga till grund för omläggningen.2 Det fanns enligt regeringen även ett behov av ett mer enhetligt administrativt system för att hantera nedsättning av respektive befrielse från energiskatt på el, som ges i vissa särskilda fall. Enligt dagens regler gäller olika regler parallellt för olika fall av skattenedsättning. Systemet med försäkran hade vidare, mot bakgrund av risk för missbruk och kontrollproblem, slopats vid nedsättning av skatt på bränslen och ersatts med ett förfarande med skattebefriad förbrukare. Förutsättningarna för att införa ett motsvarande system även för elskattens del borde därför undersökas enligt regeringens uppfattning.

Skattenedsättningskommitténs förslag om vem som skulle vara skattskyldig var en del av ett förslag till en större omläggning av de materiella reglerna för beskattningen av el. Denna större omläggning genomfördes emellertid inte, och inte heller förslaget om överflyttning av vem som skulle vara skattskyldig har genomförts.

1Prop. 2005/06:1 s. 142.

2A s.

154

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

9.4Den svenska elmarknaden

9.4.1Bakgrund

Den 1 januari 1996 trädde ett nytt regelverk för elmarknaden i kraft.3 De nya reglerna innebar att konkurrens infördes i elhandel och elproduktion. Syftet var bl.a. att införa valfrihet för elanvändarna och skapa förutsättningar för en ökad pris- och kostnadspress inom elförsörjningen. Regleringar som hindrade handel med el avskaffades medan nätverksamhet, som är ett naturligt monopol, även fortsättningsvis regleras och övervakas. Detta innebar att elpriset skulle sättas i konkurrens men inte nättariffen. En ny myndighet, nätmyndigheten, fick i uppgift att bl.a. utöva tillsyn av ellagens efterlevnad utom i frågor som rör elsäkerhet och driftsäkerheten hos det nationella elsystemet.

Riksdagen beslutade under hösten 1998 om vissa smärre ändringar i ellagen för att dels genomföra Europaparlamentet och rådets direktiv 96/92/EG av den 19 december 1996 om gemensamma regler för den inre marknaden för el (EGT L 027, 30.01.1997 s. 20, Celex 396L0092), dels förbättra elmarknadens funktionssätt.4

Därefter har reglerna för elmarknaden ändrats vid flera tillfällen. Den 1 november 1999 avskaffades systemet med leverans- koncessioner. I stället infördes en schablonbaserad beräkning av elförbrukning. Samtliga elanvändare gavs därmed möjlighet att fritt byta elhandelsföretag och elhandelspriserna släpptes helt fria. Elhandeln kom därmed att i huvudsak falla utanför ellagens reglering.5

9.4.2De olika aktörerna

Elnätsföretagen

Sedan den 1 januari 1996 har Sverige alltså en fri elmarknad när det gäller handel med och produktion av el. Däremot är nätverk- samheten fortfarande ett reglerat monopol. En huvudprincip i den avreglerade marknaden är att det måste finnas klara skillnader mellan å ena sidan nätverksamhet och å andra sidan handel och

3Prop. 1994/95:222, bet. 1995/96:NU1, rskr. 1995/96:2.

4Prop. 1997/98:159, bet. 1998/99:NU4, rskr. 1998/99:53.

5Prop. 1998/99:137, bet. 1999/00:NU4, rskr. 1999/00:1.

155

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

produktion. Det innebär att ett elnätsföretag inte kan ingå i samma juridiska person som också bedriver handel eller produktion.

Inom varje geografiskt område finns bara ett elnätsföretag och en elkund har inte möjlighet att byta företag.

Genom den avreglerade elmarknaden har förbrukarna möjlighet att fritt välja från vem de vill ha sin el levererad. Däremot är förbrukaren, vad gäller överföringen av elen, hänvisad till det företag som har tillstånd att bedriva nätverksamheten i hans område.

Elhandelsföretagen

Elhandelsföretaget är den aktör som handlar med el och kan ha flera roller; dels som elåterförsäljare (elhandelsföretag), dels som balansansvarig. Elåterförsäljaren är den som har leveransavtalet med elanvändaren. Balansansvar innebär att företaget har ett ekonomiskt ansvar för att produktion och förbrukning av el alltid är i balans inom företagets åtagande. För att få balansansvar krävs att företaget har ett avtal om balansansvar med Affärsverket Svenska Kraftnät (Svenska kraftnät). Elhandelsföretaget kan antingen själv ha balansansvaret eller köpa tjänsten från ett annat företag. Elhandelsföretaget kan köpa el på Nord Pool Spot - den nordiska elbörsen, eller direkt från en elproducent.

Elproducenterna

Produktionsanläggningarna ägs av elproducenter. I Sverige domineras produktionen av vattenkraft och kärnkraft.

Elanvändarna

Elanvändarna är användare eller förbrukare av el i en uttagspunkt i nätet. Elanvändaren kan vara såväl privatperson som näringsidkare. Elanvändaren kallas ibland även slutkund.

156

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

9.4.3Elbörsen - Nord Pool Spot AS

Nätavgifter och skatter är statligt reglerade medan kostnaden för själva elen är den del av konsumentpriset som är konkurrensutsatt. Elhandelsföretagen har själv rätt att bestämma priset och vanligen sker detta med utgångspunkt från marknadspriset på Nord Pool Spot AS, elbörsen i Oslo. Nord Pool Spot AS ägs av system- operatörerna i Norge (Statnett), Sverige (Svenska kraftnät), Finland (Fingrid) och Danmark (Energinet.dk). Större delen av handeln med el inom Norden sker via Nord Pool Spot AS. Så gott som all elproduktion i Sverige säljs också numera via Nord Pool Spot AS.

Handelsutbyte med el pågår hela tiden mellan de nordiska länderna och mellan Norden och övriga Europa. Detta medför att elpriset i Norden i varierande grad påverkas av elpriset i länderna runt omkring. EU har också ambitionen att knyta samman EU- länderna i en gemensam elmarknad.

9.4.4Drift- och systemansvar för elnätet

Det svenska elnätet brukar indelas i tre nivåer, stamnätet, regionnäten och lokalnäten. Den första nivån, stamnätet, utgörs av ett sammanhållet nät som går från norr till söder genom hela landet. Den el som produceras i de stora produktionsanlägg- ningarna, av vilka de viktigaste är vattenkraftverken och kärnkraft- verken, matas in på stamnätet. Elen tas sedan ut från stamnätet via regionledningar, som är anslutna till stamnätet längs hela dess sträckning. Elen förs sedan längs regionledningarna till olika befolkningscentra, där elen via ett lokalnät överförs till elanvändarna för förbrukning.

Stamnätet innehas och drivs för statens räkning av Svenska kraftnät. De som betalar avgifter till Svenska kraftnät för överföring av el på stamnätet är dels producenter som betalar en avgift för den el de matar in på stamnätet, dels innehavare av regionledningar som betalar en avgift för den el de tar ut från stamnätet.

Svenska kraftnät har, utöver ansvaret för driften av stamnätet, systemansvaret för el. Med detta avses det övergripande ansvaret för att elektriska anläggningar samverkar driftsäkert så att balans

157

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

inom hela eller delar av landet kortsiktigt upprätthålls mellan produktion och förbrukning av el (8 kap. 1 § ellagen [1997:857]).

Alla företag som bedriver nätverksamhet ansvarar för drift och underhåll av sitt ledningsnät och, i tillämpliga fall, dess anslutning till andra ledningsnät. Elnätsföretaget svarar också för att dess ledningsnät är säkert, tillförlitligt och effektivt och för att det på lång sikt kan uppfylla rimliga krav på överföring av el (3 kap. 1 § ellagen). I elnätsföretagens skyldigheter ingår också, förutom att överföra el, bl.a. att mäta och beräkna överförd el. I denna skyldighet ingår också att sända resultatet av mätningarna avseende förbrukning till elförbrukarna och elhandelsföretagen.

9.4.5Nätkoncession

På den avreglerade elmarknaden har elanvändarna ett antal rättigheter, som lagtekniskt är konstruerade som skyldigheter för elnätsföretagen (koncessionshavarna). En av de främsta skyldig- heterna för elnätsföretagen är att på skäliga villkor överföra el för annans räkning, vilket bl.a. innebär en skyldighet att överföra el till elanvändare oavsett från vem denne köper sin el. Därmed kan elanvändarna köpa el från den leverantör de själva bestämmer och på det sättet garanteras elanvändarna tillträde till den avreglerade elmarknaden.

Överföringen ska också ske på skäliga villkor, vilket främst innebär att nättariffen, dvs. avgiften för överföringen av el, ska vara skälig och utformad på sakliga grunder. Dessutom är elnäts- företagen skyldiga att mäta eller beräkna elanvändarnas förbrukning och därefter rapportera resultaten till berörda parter. Denna skyldighet är en förutsättning för att leverantörerna på ett korrekt sätt ska kunna debitera sina kunder för deras elförbrukning.

En av koncessionshavarens främsta rättigheter är att han i praktiken har ensamrätt till överföring av el för annans räkning inom sitt koncessionsområde. Denna ensamrätt uppnås genom att ingen annan beviljas nätkoncession för ett lokalnät inom det berörda området. Ensamrätten syftar till att ge elnätsföretaget (koncessionshavaren) de ekonomiska förutsättningarna att kunna bedriva nätverksamheten på ett effektivt och riktigt sätt.

De nyss nämnda skyldigheterna åvilar enligt ellagen endast den som använder sin ledning med stöd av en nätkoncession. Enligt

158

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

2 kap. 1 § första stycket ellagen får en elektrisk starkströmsledning inte byggas eller användas utan tillstånd (nätkoncession). Kravet på nätkoncession motiveras bl.a. av att elektriska starkströmsledningar ingår i landets infrastruktur när det gäller överföring av el. Koncessionsprövningen syftar därför bl.a. till att åstadkomma en lämplig utformning av infrastrukturen. Detta åstadkoms genom att endast samhällsekonomiskt motiverade ledningar beviljas nät- koncession. Dessutom har större ledningar en betydande inverkan på miljön och andra motstående intressen. Inom ramen för koncessionsprövningen sker därför en avvägning gentemot dessa intressen.

Nätkoncession får endast beviljas den som från allmän synpunkt är lämplig att utöva nätverksamhet. Nätkoncession för ett område får beviljas endast den som dessutom är lämplig att bedriva nätverksamhet inom det begärda området.

I förarbetena till denna reglering anförs bl.a. följande.6 ”I bedömningen skall vägas in sökandens allmänna kompetens och utformningen av den organisation som skall handha nätverk- samheten. Om sökanden tidigare har bedrivit nätverksamhet bör också hans tidigare agerande som nätinnehavare vägas in. Om ansökan avser nätkoncession för område krävs dessutom att sökanden är lämplig att bedriva nätverksamhet i just det begärda området. Eftersom områdena har olika omfattning och struktur måste sökandens organisation vara avpassad för just det enskilda området. Faktorer som därvid ska vara vägledande är elnäts- företagets effektivitet, omfattning och därtill hörande möjligheter att hålla sig med kompetent personal, beredskapsorganisation m.m. eller, alternativt, förutsättningarna att klara dessa funktioner tillsammans med angränsande elnätsföretag. En noggrann bedömning av sökandens lämplighet är särskilt viktig när nät- koncession för område beviljas. Koncessionshavaren har ju i princip monopol inom området på att bygga ledningar upp till en viss spänning. Detta betyder att koncessionshavaren måste vara särskilt lyhörd för bl.a. elkundernas behov.”

Om elnätsföretaget inte längre uppfyller de krav som ställs i 2 kap. 10 § ellagen kan staten med stöd av 1 kap. 5 § lagen (2004:875) om särskild förvaltning av vissa elektriska anläggningar, lösa in den eller de ledningar som avses med nätkoncessionen. En

6 Prop. 1996/97:136 s. 125.

159

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

nätkoncesssion ska återkallas helt eller delvis i sådana fall (2 kap. 18 § ellagen).

9.4.6Nät som inte är koncessionspliktiga

En elektrisk starkströmsledning får alltså inte byggas eller användas utan tillstånd (nätkoncession). Interna nät är dock undantagna från kravet på nätkoncession, varför innehavare av sådana nät inte har de tidigare nämnda skyldigheterna att på skäliga villkor överföra el.7

För att omfattas av undantagen från koncessionsplikt måste det vara fråga om ett internt nät, dvs. innehavaren överför el för egen räkning (2 § förordning [2007:215] om undantag från kravet på nätkoncession enligt ellagen). Därmed är det fråga om nät med begränsad omfattning som befinner sig på ett privat område. Nätinnehavaren får under vissa förutsättningar överföra el och ingen lämplighetsprövning anses nödvändig. Ett internt nät medför inget intrång i en koncessionshavares ensamrätt att överföra el för annans räkning.

Ett annat krav för att omfattas av undantaget från koncessions- plikt är att det interna nätet inte har alltför stor utbredning, eftersom ett stort internt nät kan skapa svårigheter för koncessionshavaren att bygga ut sitt nät på ett rationellt sätt, t.ex. om elkunder inom området för det interna nätet eller bortom det ska anslutas till lokalnätet. Inom t.ex. en byggnad, ett inhägnat område utan allmänhetens tillträde eller ett industriområde kan därför internt nät byggas och användas utan nätkoncession.8

9.5NordREG:s arbete med en gemensam slutkundsmarknad

9.5.1En primär kontakt på elmarknaden

Utredaren ska vid framtagandet av ett förslag om skattskyldighet för energiskatt på el beakta eventuella förslag från NordREG och Nordiska ministerrådet om gemensam faktura.

De nordiska tillsynsmyndigheterna (Nordic Energy Regulators, NordREG) har respektive regerings uppdrag att tillsammans

7Jfr 2 kap. 4 § ellagen och förordning (2007:215) om undantag från kravet på nätkoncession enligt ellagen (1997:857).

8Jfr 5-22b §§ i nämnda förordning om undantag från kravet på nätkoncession enligt ellagen.

160

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

utveckla en gemensam nordisk slutkundsmarknad för el. En gemensam slutkundsmarknad för el har under flera år stått högt på agendan för det nordiska energipolitiska samarbetet. De nordiska energiministrarna har vid ett antal tillfällen i kommunikéerna från ministermötena framhållit att en gemensam nordisk slutkunds- marknad är en naturlig fortsättning på det pågående arbetet med att harmonisera och stärka råkraftmarknaden. Man utgår ifrån en modell som på engelska kallas ”Supplier Centric Model”, SCM. I september 2010 lämnade NordREG sin slutrapport där man anger att det långsiktiga målet är SCM, vilket innebär att elhandels- företaget är kundens huvudsakliga kontaktpunkt och ansvarar för de flesta frågorna gentemot kund förutom de strikt nätrelaterade.9 Alla de rekommendationer som NordREG utfärdar är byggstenar i den modellen. SCM innebär alltså i korthet att kunden ska ha en primär kontakt på elmarknaden och att denna ska vara elhandels- företaget. Elnätsföretaget ska hantera nätrelaterade frågor som leveranskvalitet, mätarfrågor och avbrottsinformation.

9.5.2Obligatorisk samfakturering

En annan viktig fråga handlar om valet av faktureringsmodell och NordREG har utrett frågan om vilken modell som är att föredra.10 I detta arbete har man utgått från fyra olika modeller;

Ingen harmonisering, varvid fakturering lämnats utanför ramen för harmoniseringsarbetet och beslutas nationellt.

Obligatorisk samfakturering, varvid elhandelsföretagen måste ge kunden en faktura som innehåller såväl kostnader för elförsörjningen som för nätverket.

Frivillig samfakturering, varvid elhandelsföretagen väljer om denne ska förse kunden med kombinerad eller separat fakturering.

Obligatorisk separat fakturering, varvid elhandelsföretagen fakturerar elkostnaden separat till kunden och elnätsföretagen fakturerar nätkostnad direkt till kunden.

9“Implementation Plan for a Common Nordic Retail Market – Evaluation of the responses on the public consultation”, NordREG Report 7A/2010.

10“Consideration of alternative billing regimes for the Common Nordic EndUser Market – A Research report conducted for and in cooperation with the NordREG Market Rules Task Force”, NordREG, Final Report, 26 August 2011.

161

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

NordREG har vid ett möte den 15 december 2011 beslutat att gå vidare med obligatorisk samfakturering, vilket betyder att fakturan till kund är tänkt att komma från elhandelsföretaget och att den måste innehålla både elkostnader och kostnader för elnätet. Fakturan ska enligt en rekommendation från NordREG skickas av elhandelsföretaget och den ska, förutom kostnaden för elen, även innehålla kostnaden för elnätet. Det innebär också att det för elkunderna i de flesta fall ska räcka att ha kontakt med elhandlaren. Genom en obligatorisk samfakturering menar NordREG att det kommer att råda mer lika villkor mellan elhandelsföretagen. Elhandelsföretagen kommer endast att konkurrera på egna meriter och inte längre ha möjlighet att dra nytta av eventuella nära kopplingar till ett monopol i form av ett elnätsföretag för att marknadsföra sig på den konkurrensutsatta marknaden.

I dag får de elkunder som har elhandelsföretag och elnätsföretag i samma koncern ofta en samlad faktura som inkluderar kostnaderna för såväl elen som elnätet. Kunder som är mera aktiva och byter elhandelsföretag får däremot två fakturor. Många kunder upplever det som negativt och väljer därför att inte byta elhandelsföretag. En väl fungerande nordisk slutkundsmarknad kan, enligt NordREG, leda till att leverantörerna har tillgång till en större marknad och potential för minskade enhetskostnader. En stor fungerande marknad är också mer attraktiv för nya företag. En stor marknad skulle också skärpa konkurrensen vilket skulle vara till konsumenternas fördel. Genom att samla alla kostnader på en faktura blir det även tydligare för kunderna hur mycket den egna elförbrukningen kostar. Det kan bidra till att fler kunder minskar sin förbrukning, vilket har positiva effekter på såväl kundens privatekonomi som på miljön. För att kunna genomföra ett obligatoriskt samfaktureringssystem kommer NordREG att arbeta vidare med frågor om bl.a. betalningssystem och skatteuppbörd. NordREG menar att beslutet om obligatorisk samfakturering är ett viktigt steg mot målet att ha en gemensam slutkundsmarknad år 2015.

162

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

9.5.3Rapport rörande skatteuppbörden i en gemensam slutkundsmarknad

Ernst & Young AB har fått i uppdrag av NordREG att analysera bl.a. skatteuppbördsfrågan i en gemensam slutkundsmarknad. I rapporten11 beskrivs aktuella bestämmelser och praxis rörande skatteuppbörd i de olika nordiska länderna. Beskrivningen följs av en analys av om de nationella skatte- och avgiftslagstiftningarna tillåter utländska leverantörer att ansvara för debiteringen av skatter och avgifter i de nordiska länderna. Den sista delen av rapporten består av föreslagna skatteregler och rekommendationer om hur ansvaret för skatter och avgifter etc. bör ordnas mellan elhandelsföretagen, elnätsföretagen och berörda tredje parter (t.ex. skattemyndigheterna). Ett steg mot en framtida gemensam slutkundsmarknad kan vara att harmonisera skattskyldigheten för energiskatt, dvs. skattskyldigheten placeras antingen på elhandels- företaget eller elnätsföretaget på samma sätt i alla nordiska länder.

Mervärdesskatten

I Norge och Sverige har elhandelsföretag en kvotplikt för gröna elcertifikat. I en ”Supplier Centric Model”, SCM, är det enligt rapporten därför att föredra att elhandelsföretagen även fortsätt- ningsvis ansvarar för de skyldigheter som följer av stödsystemen. Vidare påpekar Ernst & Young AB att elnätsföretagen är skyldiga att redovisa och betala alla andra avgifter till olika myndigheter. Man föreslår därför att elhandelsföretagen svarar för debiteringen av avgifterna och vidarebefordrar dem till elnätsföretagen så att elnätsföretaget kan redovisa och betala avgifterna till berörda myndigheter.

Elnätsföretagen bör redovisa och betala mervärdesskatt till skattemyndigheterna för nätkostnaderna i kundens land, men elhandelsföretagen kan ansvara för debiteringen av den mervärdes- skatt som belöper på nätkostnaderna samt vidarebefordra den till elnätsföretaget.

Elhandelsföretaget måste vara registrerat till mervärdesskatt i samma land som kunden när företaget har fysiska personer som kunder och uppbär, redovisar samt betalar mervärdesskatten på den

11 “Tax collection in the future billing regime - A common Nordic end-user market with combined billing”, Stockholm, 11 Maj 2012, Ernst & Young AB.

163

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

levererade elen till skattemyndigheterna. Om omvänd skatt- skyldighet är tillämpligt, ska kunden redovisa och betala mer- värdesskatt till skattemyndigheterna själv.

Energiskatten

Enligt Ernst & Young AB bör det i skatte- och avgiftssystemet vara elhandelsföretagen som ansvarar för debiteringen av skatter och avgifter, men elnätsföretagen bör vara skattskyldiga för energiskatt i alla nordiska länder, dvs. skattskyldigheten bör vara harmoniserad. Följande skäl anförs för detta förslag.

Klassificering av kunderna

I alla nordiska länder är energiskattesatsen differentierad beroende av i vilket syfte elen används av slutkunden. Det skulle kunna hävdas att elhandelsföretaget, i en ”Supplier Centric Model”, är den som har störst kunskap om i vilket syfte elen används av slutkunden. Å andra sidan kan det hävdas att elhandelsföretagen i en avreglerad elmarknad kommer att ha mindre lokal kunskap, vilket gör dem mindre lämpliga än elnätsföretagen att ”klassificera” kunderna utifrån energibeskattningen. Klassificeringen av kunder, dvs. att fastställa i vilket syfte elen används, är viktig för flera parter; den som är skattskyldig, slutkunden och skattemyndig- heterna. Det är därför lämpligt att den som är skattskyldig för energiskatten också klassificerar elkunderna. Frågan om klassificering av kunder bör enligt rapporten därför inte behandlas separat från frågan om skattskyldighet.

Språkliga skäl

Språkliga skäl talar för att det borde vara lättare för den som är skattskyldig för energiskatt att kommunicera med slutkunder i samma land. På motsvarande sätt borde det vara lättare för skattemyndigheterna att kommunicera och svara för uppbörden om den skattskyldige finns i samma land. Det borde också underlätta för skattemyndigheterna om de skattskyldiga verkar i det land där energiskatten bör redovisas och betalas.

164

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

Krav på nätkoncession

I princip måste alla elnätsföretag ha nätkoncession. Koncessionen beviljas endast dem som ur allmän synpunkt anses lämplig att verka som elnätsföretag. Denna prövning torde garantera att elnätsföretagen är seriösa aktörer även om detta inte betyder att elhandelsföretagen skulle vara opålitliga. De investeringar och andra krav som är relaterade till elnätsverksamhet garanterar också att elnätsföretaget kommer att vara verksam under lång tid och skapa nödvändiga rutiner.

Sammanfattning

Sammanfattningsvis föreslår Ernst & Young AB följande utifrån förutsättningen att slutkunden har två avtal (ett med elnäts- företaget och ett med elhandelsföretaget):

Elnätsföretagen är skattskyldiga för energiskatt (redovisar och betalar energiskatt till skattemyndigheterna i respektive land).

Elnätsföretagen ansvarar för att klassificera slutkunden i fråga om energiskatt.

Elnätsföretagen ansvarar för andra avgifter än gröna certifikat (redovisar och betalar avgiften till myndigheterna).

Elnätsföretagen är mervärdesskattepliktiga för tillhanda- hållandet av elnättjänster (redovisar och betalar skatten till skattemyndigheterna).

Elhandelsföretagen är ansvariga för kvotplikten och de gröna elcertifikaten i Norge och Sverige.

Elhandelsföretagen är mervärdesskattepliktiga för elleveranser (redovisar och betalar skatten till skattemyndigheterna).

I en ”Supplier Centric Model” är det enligt rapporten naturligt om elhandelsföretagen debiterar slutkunderna för alla skatter och avgifter. Elhandelsföretagen vidarebefordrar därefter relevanta skatter och avgifter till elnätsföretagen. Det skulle därmed vara lättare för slutkunderna att jämföra priser mellan olika elhandels- företag när alla skatter och avgifter debiteras på samma faktura. I det föreslagna skatte- och avgiftssystemet bör alltså elhandels- företagen debitera energiskatten, för att sedan vidarebefordra den till de skattepliktiga elnätsföretagen.

165

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

9.6Utredningens förslag

9.6.1Elhandelsföretagens roll bör tas över av elnätsföretagen

Utredningens förslag: Elhandelsföretagens (elleverantörernas) roll som skattskyldiga för leveranser till förbrukarna tas över av elnätsföretagen (nätinnehavarna). Någon möjlighet till frivillig skattskyldighet bör inte införas.

Skälen för förslagen: Sedan den 1 januari 1996 har Sverige en fri elmarknad när det gäller handel med och produktion av el. Däremot är nätverksamheten fortfarande ett reglerat monopol. En huvudprincip i den avreglerade marknaden är att det måste finnas klara skillnader mellan å ena sidan nätverksamhet och å andra sidan handel och produktion. Ett elnätsföretag kan således inte ingå i en juridisk person som också bedriver handel med eller produktion av el. Genom den avreglerade elmarknaden har förbrukarna möjlighet att fritt välja från vem de vill ha sin el levererad. Någon given geografisk koppling mellan ett elhandelsföretag och en förbrukare finns inte. Däremot är förbrukaren, vad gäller överföringen av elen, hänvisad till det företag som har koncession att bedriva nätverksamhet i hans område.

Elhandelsföretagen är enligt dagens regler skyldiga att betala energiskatt på el enligt 11 kap. 5 § 2 LSE. För att kunna fullgöra denna skyldighet är elhandelsföretagen beroende av elnäts- företagen. Elhandelsföretagen måste lita på andrahandsuppgifter från elnätsföretagen om mängden el som levererats. Även om det inte framkommit något som talar för att elnätsföretagens rapportering skulle vara felaktig, är det ändå inte tillfredsställande att den som är skattskyldig inte har full kontroll över de faktorer som behövs för att rätt kunna redovisa sin skatt. De aktörer som har denna kontroll är elnätsföretagen, vilket talar för att göra dem till skattskyldiga.

Någon prövning av lämpligheten förekommer inte för den som agerar som elhandelsföretag. Det kan alltså konstateras att elnäts- företagen genom regleringen i tidigare nämnda 2 kap. 10 § ellagen innan koncession medges är föremål för en form av lämplighets- prövning som, även om den inte tar sikte på uppbörd av energiskatt på el, ändå bör kunna tjäna som en garanti för att dessa företag är seriösa aktörer och för att staten får in sina skatteintäkter.

166

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

Att lägga skattskyldigheten på elnätsföretagen bör också innebära en större stabilitet i uppbördssystemet. De investeringar och åtaganden som ligger bakom en nätkoncession medför att ett elnätsföretag under lång tid kommer att svara för uppbörden och därigenom också kommer att kunna skapa lämpliga rutiner för detta.

Skattenedsättningskommittén påpekade också i sitt betänkande Svåra skatter! (SOU 2003:38) bl.a. att den som väljer att få sin el levererad av en leverantör utanför Sverige, jämställs med den som själv har framställt elen, vilket innebär att en sådan förbrukare blir skattskyldig för elen och själv måste redovisa energiskatt för sin förbrukning. Såsom kommittén påpekade undviker man de konsekvenser detta får för utländska elhandelsföretag om elnäts- företagen i stället blir skattskyldiga. Det bör påpekas att det för en fysisk person är komplicerat att köpa el utomlands (se avsnitt 8.5).

Dåvarande Riksskatteverket ansåg tidigare att eftersom elhandelsföretag har mer kunskap om sina kunders verksamhet än ett elnätsföretag bör elhandelsföretagen vara skattskyldiga. Detta argument kvarstår inte i en avreglerad elmarknad. I nämnda rapport från Ernst & Young AB (se avsnitt 9.5.3) anges också, som ett starkt argument för att elnätsföretagen ska vara skattskyldiga för energiskatt på elkraft, att energiskatten i de nordiska länderna är differentierad utifrån i vilket syfte elen används av slutkunden. I en avreglerad elmarknad har elhandelsföretagen en mindre lokal kännedom, varför elnätsföretagen i stället är mer lämpliga att avgöra i vilket syfte en slutkund använder elen.

I sammanhanget bör även nämnas språkliga skäl. Den som är skattskyldig borde ha lättare att avgöra t.ex. i vilken verksamhet eller för vilket ändamål elkraften förbrukats, om denne kan kommunicera med elkunder, skattemyndigheter och andra på det egna språket. Även i andra sammanhang kan det vara lättare för den som är skattskyldig för energiskatt att kommunicera med slut- kunder i samma land. Motsvarande gäller givetvis för skatte- myndigheterna som lättare kan kommunicera med den skatt- skyldige och svara för uppbörden om den skattskyldige finns i samma land som myndigheten.

NordREG har beslutat att gå vidare med obligatorisk samfakturering, vilket betyder att fakturan till slutkunden ska komma från elhandelsföretaget. Detta kan i och för sig vara ett argument som talar för att elhandelsföretaget ska vara skattskyldigt för energiskatt. Mot bakgrund av alla andra argument som finns för

167

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

en annan ordning och inte minst NordREG:s konsultrapport i frågan, är dock detta inget bärande skäl för att låta elhandels- företagen vara skattskyldiga för energiskatt på elkraft. Danmark har beslutat att i framtiden övergå till elhandlaren som skattskyldig för energiskatt på elkraft just med motiveringen att kunden endast ska behöva ha en kontakt. Ett ytterligare steg mot en gemensam slutkundsmarknad är att skattskyldigheten harmonieras, vilket i och för sig talar för att Sverige borde låta skattskyldigheten kvarstå på elhandelsföretagen. Med hänsyn till att elnätsföretagen såväl i Finland som i Norge alltjämt är skattskyldiga, är dock inte heller detta något bärande skäl.

Antalet elnätsföretag uppgår i dag till cirka 160. Detta kan jämföras med registrerade skattskyldiga för energiskatt på el som den 14 januari 2013 var sammanlagt 1 222 stycken (252 elhandels- företag, 204 elproducenter och 766 producenter/ leverantörer). Sedan 2008 har antalet registrerade skattskyldiga nästan fördubblats och antalet fortsätter att öka. I sammanhanget kan även nämnas att de energi- och miljörelaterade punktskatterna har ökat i betydelse under senare år. Energiskatten på el stod 2012 för knappt 21 miljarder kr.12 Om elnätsföretagen i stället blir skatt- skyldiga blir det alltså fråga en mer begränsad andel skattskyldiga, vilket bör vara en fördel för alla parter.

De som huvudsakligen kommer att stå för uppbörden av elskatt kommer med detta förslag att vara elnätsföretagen (nätinnehavarna). Med elnätsföretag/nätinnehavare bör förstås den som meddelats koncession enligt 2 kap. ellagen. Det är alltså innehavarna av nätkoncession som ska vara skattskyldiga. Som ytterligare förutsättning bör gälla att innehavaren också överför el. Den som erhållit koncession men endast befinner sig i ett uppbyggnadsskede och som därför ännu inte överför el, bör alltså inte vara skattskyldig.

Liksom i dag bör den som producerar el även i fortsättningen vara skattskyldig, eftersom det bl.a. finns behov av att på enkelt sätt beskatta egenförbrukning. De som lämnat försäkran om sin förbrukning ska som i dag bli skattskyldiga om elen används för annat än avsett ändamål. Det föreslås inte heller någon ändring för dem som godkänts att delta i ett program för energieffektivisering och som enligt dagens regler kan bli skattskyldiga.

12 Prop. 2012/13:1, bil. 1, s. 21.

168

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

En annan fråga är om det, som Skattenedsättningskommittén föreslog, ska införas en frivillig skattskyldighet för de icke koncessionspliktiga elnäten. Vissa typer av starkströmsledningar är som tidigare redogjorts för undantagna från koncessionsplikten, icke koncessionspliktiga nät.

Bakgrunden till Skattenedsättningskommitténs förslag om en frivillig skattskyldighet var bl.a. att kommittén föreslog att det skulle införas en särskild näringslivsskattesats för el. För ett icke koncessionspliktigt nät skulle det därför kunna uppstå svårigheter med uppbörden, dels om flera olika förbrukare fanns, dels om förbrukningen avsåg såväl näringslivsändamål som andra ändamål. I ett sådant nät med blandad verksamhet skulle det kunna vara en fördel om den som har det icke koncessionspliktiga nätet, och därmed bäst känner till hur förbrukningen fördelar sig, blir ansvarig för skatteuppbörden, dvs. blir skattskyldig. Det är dock inte aktuellt att införa någon generell särskild näringslivsskattesats varför detta argument inte längre kvarstår.

Det påpekades också att det för ett icke koncessionspliktigt nät kunde uppstå svårigheter med uppbörden om flera förbrukare fanns, eftersom det vid den tiden var tveksamt om den lägre skattesatsen fick tillämpas om annan än den som hade elabonnemanget förbrukade elen. Högsta förvaltningsdomstolen har dock därefter bedömt att för elkraft som förbrukats i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen ska den s.k. industriskattesatsen tas ut oavsett om den som bedriver tillverkningen står för elabonnemanget eller inte (RÅ 2005 ref. 24).

Mot denna bakgrund framstår en ordning med frivillig skattskyldighet – vilken med nödvändighet skulle öka den administrativa bördan – inte som önskvärd. Någon sådan möjlighet bör alltså inte införas.

9.6.2Affärsverket svenska kraftnät

Utredningens förslag: Systemansvarig myndighet enligt 8 kap. 1 § ellagen, dvs. Affärsverket svenska kraftnät, undantas från kretsen av skattskyldiga.

169

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

Bakgrunden till förslaget: Skattenedsättningskommittén föreslog i SOU 2003:38 (s. 362) att Affärsverket svenska kraftnät (Svenska kraftnät) skulle undantas från kretsen av skattskyldiga. Förslaget motiverades med att det som ska ligga till grund för energibeskattning av el är den slutliga förbrukningen och att Svenska kraftnät aldrig överför el direkt till en slutförbrukare.

Vid remissbehandlingen av förslaget framfördes inte några erinringar mot förslaget.

Skälen för förslaget: Svenska kraftnäts verksamhet är koncessions- pliktig. Om inget undantag införs skulle Svenska kraftnät därför bli skattskyldigt.

Det som ska ligga till grund för energibeskattning av el är den slutliga förbrukningen. El som överförs mellan skattskyldiga innan sådan förbrukning sker ska alltså inte beskattas. I dag åstadkoms detta genom att skattskyldighet inte inträder för el som levereras till en annan skattskyldig. Motsvarande bör gälla också med elnätsföretagen som skattskyldiga, dvs. skattskyldighet ska inte inträda för el som överförs från ett elnätsföretag till ett annat eller från en producent till ett elnätsföretag.

En av Svenska kraftnäts huvudsakliga uppgifter är att bygga ut och driva stamnätet. Stamnätet knyter ihop stora produktions- anläggningar, regionnät och utlandsförbindelser. Någon överföring av el direkt till slutkunder förekommer inte från stamnätet. För att inte onödigt tynga det föreslagna systemet, bör Svenska kraftnät därför undantas från kretsen av skattskyldiga nätinnehavare.

9.6.3Införsel av el i vissa fall

Utredningens förslag: De nuvarande reglerna om skatt- skyldighet för den för vars räkning el förs in till landet tas bort. I stället införs en ny regel om skattskyldighet för den som, utan att vara producent eller elnätsföretag, innehar ett elnät för vilket koncession inte meddelats och som via detta elnät för in el till Sverige.

170

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

Skälen för förslagen

Skattskyldighet för el som förs in i landet

I dagens bestämmelser om skattskyldighet återfinns en regel som säger, att den för vars räkning elektrisk kraft förs in till Sverige, och den som utan att betala ersättning tar emot skattepliktig elektrisk kraft, anses ha framställt den elektriska kraften (11 kap. 5 § tredje stycket LSE). Denna bestämmelse innebär att den som väljer att få sin el levererad från ett land utanför Sverige, själv blir skattskyldig för sin förbrukning. Motsatsvis gäller samtidigt att den utländske leverantören inte betraktas som skattskyldig och alltså inte har något ansvar för att skatt betalas för dessa leveranser.

Om en förbrukare väljer att få sin el levererad av en leverantör utanför Sverige, blir denne förbrukare alltså själv skattskyldig. Ett sådant system skapar givetvis sämre möjligheter för utländska leverantörer att komma in på den svenska marknaden, jämfört med svenska elhandelsföretag. Detta eftersom de svenska leverantörerna administrerar uppbörden av den skatt som förbrukaren i slutänden ska betala. Vidare medför det nu gällande systemet att antalet skattskyldiga för energiskatt på el kommer att öka i takt med att fler väljer utländska leverantörer.

Genom att göra elnätsföretagen till skattskyldiga undviker man dessa problem. Bestämmelsen om att den för vars räkning el förs in till Sverige ska anses ha framställt elen kan därför tas bort.

Enligt uppgifter från dåvarande Särskilda skattekontoret i Ludvika var det, vid tiden för Skattenedsättningskommitténs arbete, ytterst få som anmält sig som skattskyldiga enligt denna bestämmelse, och de som hade gjort det var företrädesvis större förbrukare.13 Det fanns därför anledning att anta att regleringen innebar att skatt inte betalades för viss del av den el som förbrukades i Sverige. Skattenedsättningskommittén föreslog därför att bestämmelsen skulle tas bort.

Den större delen av elhandeln sker i dag via Nord Pool Spot AS och de företag som köper el där registreras. Antalet förbrukare som registreras på denna grund har därför ökat. Skatteverket har inga exakta siffror, men har uppgett att en hög uppskattning är att det är fråga om ett 50-tal förbrukare.

13 SOU 2003:38 s. 359.

171

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

Eftersom el endast får föras in till Sverige via koncessions- pliktiga nät, kommer denna förbrukning ändå att bli beskattad genom att elnätsföretagen enligt förslaget blir skattskyldiga.

Olaglig införsel av el

El får i princip endast föras in till Sverige via koncessionspliktiga nät. Det borde därför inte förekomma att el förs in på annat sätt än att den kan skattemässigt fångas upp av elnätsföretagen. För att ändå kunna täcka den situationen att någon olagligt för in el, bör det finnas en bestämmelse om skattskyldighet även i sådana fall. Det bör därför införas en regel som innebär att den som, utan att vara nätinnehavare, för in elektrisk kraft till Sverige blir skattskyldig, om inte den elektriska kraften går via ett elnät som innehas av en skattskyldig nätinnehavare.

En motsvarande regel finns i den finska lagstiftningen som också bygger på nätinnehavarna som skattskyldiga. Bestämmelsen får ses som en säkerhetsåtgärd för att en olaglig införsel av el ska kunna beskattas, även om den i praktiken inte torde få någon betydelse.

9.7Utformningen av reglerna för skattskyldighetens inträde

Utredningens förslag: Skyldigheten för producent och elnäts- företag att betala energiskatt inträder dels vid egenförbrukning, dels när el överförs till någon annan än producenter eller elnätsföretag som är skattskyldiga. För den som olagligt fört in el till Sverige ska skattskyldigheten inträda när elen förs in.

Skyldighet att betala energiskatt inträder inte när el överförs till det elnät som innehas av systemansvarig myndighet, dvs. överförs till det av Affärsverket svenska kraftnät ägda och förvaltade stamnätet.

Bakgrunden till förslagen: Enligt Skattenedsättningskommitténs föreslag i SOU 2003:38 (s. 548) skulle begreppet ”levereras” i

11 kap. 7 § LSE, i och med att nätinnehavarna skulle ta över rollen som skattskyldiga från elhandelsföretagen, ersättas med begreppet

172

SOU 2013:46

Skattskyldighet för elektrisk kraft

”överförs”. Vidare föreslogs att för den som själv för in el, utan att den går via en nätinnehavares elnät, skulle skattskyldigheten inträda vid den tidpunkt då elen förs in till Sverige.

Vid remissbehandlingen av betänkandet framhöll Energi- myndigheten att förslaget om när skattskyldigheten skulle inträda borde förtydligas. Enligt Energimyndigheten täckte den föreslagna skrivningen inte in det fallet att en producent eller nätinnehavare överför el till någon annan än den som förbrukar elen, t.ex. när en nätinnehavare överför el till ett från koncessionsplikt undantaget industrinät med externa kunder. Industrinätsinnehavaren överför i detta fall elen, men förbrukar den inte bara själv.

Skälen för förslagen: Leveransbegreppet i LSE infördes den 1 januari 1995 i och med ikraftträdandet av LSE och ersatte då begreppet "distribuerar" i den upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL). Av förarbetena framgår att man ansåg att det låg närmare till hands att beteckna den som överför kraften – innehavaren av en nätkoncession – som distributör.14 Skyldigheten att betala skatt inträder enligt nuvarande bestämmelser inte förrän den elektriska kraften faktiskt levereras till förbrukaren respektive förbrukas av producenten eller leverantören. Uttrycket leverans har enligt förarbetena samma innebörd som vad gäller skattskyldig- hetens inträde vid bränslebeskattningen. Elektrisk kraft kan alltså inte anses ha levererats till den slutlige förbrukaren förrän den passerat förbrukarens mätare.15

Även i fortsättningen är det den slutliga förbrukningen av el som ska ligga till grund för beskattning. El som överförs mellan skattskyldiga ska alltså inte beskattas. I dag åstadkoms detta genom att skattskyldighet inte inträder för el som levereras till en annan skattskyldig. Sådana leveranser ska inte redovisas i skatte- deklarationen. Motsvarande bör gälla också för elnätsföretag som skattskyldiga, dvs. skattskyldighet ska inte inträda för el som överförs från ett elnätsföretag till ett annat eller från en producent till ett elnätsföretag. Skattskyldighet ska inte heller inträda för el som överförs från ett elnätsföretag till en producent. För att anpassa reglerna om skattskyldighetens inträde till att elnäts- företagen i stället för elhandelsföretagen föreslås bli skattskyldiga, bör termen ”levereras” i flertalet av paragraferna i 11 kap. LSE ersättas med termerna ”används” respektive ”överförs”.

14Prop. 1994:95/54, s. 135–136.

15Aa s. 138.

173

Skattskyldighet för elektrisk kraft

SOU 2013:46

Med överföring av elektrisk kraft förstås, liksom tidigare, inmatning av elektrisk kraft på det elektriska nätet, oavsett om det är fråga om stamnätet eller ett regionalt eller ett lokalt nät, liksom kundernas uttag av elektrisk kraft från det elektriska nätet.

Bestämmelsen i 11 kap. 7 § första stycket 1 a) LSE bör ges en sådan utformning att det klart framgår att skattskyldighet inträder då el överförs till någon som inte är skattskyldig i egenskap av producent eller elnätsföretag. Det innebär att skattskyldighet ska inträda när el överförs till någon som är skattskyldig på grund av olaglig införsel av el.

Utredningen föreslår (avsnitt 9.6.2) att Svenska kraftnät ska undantas från kretsen av skattskyldiga. För att inte skattskyldighet enligt det nu lämnade föreslaget ska inträda när en skattskyldig överför el till stamnätet, bör därför även bestämmelserna i 11 kap. 7 § LSE kompletteras med en undantagsregel avseende Svenska kraftnät. Detta undantag bör dock bara gälla för sådan el som överförs till stamnätet och inte vara tillämpligt när el i annat fall överförs till Svenska kraftnät, t.ex. för förbrukning i dess kontorslokaler.

Den nu föreslagna ordningen innebär således att producenter och elnätsföretag ska kunna överföra el till stamnätet utan att detta medför några beskattningskonsekvenser.

För den som är skattskyldig på grund av olaglig införsel bör skattskyldigheten inträda direkt vid införseln.

174

10Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar el

10.1Förnybar elproduktion i Sverige

I utredningens uppdrag ingår att analysera utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar elproduktion. Den förnybara elproduktionen i Sverige stod år 2012 för 96,6 TWh, vilket motsvarar cirka 60 procent av all elproduktion i landet. Vattenkraften stod för cirka 78 TWh av den förnybara elproduktionen jämfört med 66 TWh år 2011. Nederbörden under år 2012 medförde den tredje högsta elproduktionen hittills för vattenkraftsproduktionen. Biomassa stod för 10,5 TWh. El från vindkraft och från organiskt avfall bidrog med 7,2 respektive 0,9 TWh.

I slutet av år 2012 fanns det totalt cirka 5 000 produktions- anläggningar för förnybar el i Sverige, varav cirka 4 300 anlägg- ningar omfattades av elcertifikatssystemet. Av det totala antalet anläggningar i certifikatsystemet var 2 400 mindre än eller lika med 1,5 megawatt och av dessa var cirka 420 mindre än 50 kilowatt. Det finns därutöver ett stort antal solpaneler som inte ingår i elcertifikatsystemet. Endast cirka 130 ingår i systemet. Detta kan jämföras med att det år 2006 fanns totalt 2 288 produktions- anläggningar för förnybar el i Sverige, varav 1 916 anläggningar omfattades av elcertifikatsystemet. Av det totala antalet anlägg- ningar var 1 847 mindre eller lika med 1,5 megawatt och av dessa var 229 mindre än eller lika med 50 kilowatt.

175

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

10.2Tidigare och nuvarande reglering

10.2.1Historik

Allt sedan elkraft började beskattas i början av 1950-talet har huvudregeln varit att all elkraft som producerats och yrkesmässigt distribuerats i landet ska beskattas. Den elkraft som framställts i mindre kraftverk och som inte yrkesmässigt distribuerats har av administrativa skäl varit skattebefriad.

Skattebefrielsen kom att utformas som en generell skatte- befrielse för elkraft som framställdes av en producent som förfogade över en installerad generatoreffekt understigande 50 kilowatt och som inte yrkesmässigt distribuerade elkraft. Effektgränsen har därefter höjts stegvis. Under 1990-talet slopades effektgränsen helt för vindkraften samtidigt som den behölls för annan elproduktion.

10.2.2Nuvarande reglering och tolkning av den

Nuvarande reglering och dess bakgrund

Huvudregeln i lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) är att el som förbrukas i Sverige är skattepliktig (se 11 kap. 1 § LSE). Till denna huvudregel hör dock ett antal undantag. El som framställs i ett vindkraftverk, oavsett generatoreffekt, är undantagen från skatteplikt om producenten inte yrkesmässigt levererar el (se 11 kap. 2 § 1 LSE). Vidare är el som framställs i annat kraftverk än vindkraftverk inte skattepliktig, om producenten förfogar över en installerad generatoreffekt understigande 100 kilowatt och denne inte heller yrkesmässigt levererar el (se 11 kap. 2 § 2 LSE).

Bestämmelsen i 11 kap. 2 § 2 LSE, enligt vilken egenförbrukning hos mindre elproducenter undantas från skatteplikt, har införts av administrativa skäl och inte som någon allmän stimulans.1 Undantaget gäller om elkraften framställts av en producent som inte ägnar sig åt yrkesmässig leverans och som förfogar över en generatoreffekt som är mindre än 100 kilowatt. Tidigare fanns en särreglering för vindkraftverk där denna bestämmelse gällde om generatoreffekten var mindre än 500 kilowatt. Beslutet om en

1 Bet. 1993/94:SkU34 s. 17.

176

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

högre effektgräns för vindkraftverk hade sin grund i att vindkraft- verken har en lägre tillgänglighet än vattenkraftverken.2

Enligt 11 kap. 2 § 1 LSE är dessutom elektrisk kraft inte skattepliktig om den framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar el. Bestämmelsen innebär en generell skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, oavsett kraftverkets generatoreffekt, i de fall då producenten inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft. Motsvarande bestämmelse fanns redan i föregångaren till LSE, dvs. lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL). Där infördes bestämmelsen den 1 juli 1994 (bet. 1993/1994:SkU34. rskr. 1993/94:297, SFS 1994:328).

Bakgrunden till införandet av denna bestämmelse var ett avgörande av Skatterättsnämnden där nämnden fann att undantags- bestämmelsen gällande egenförbrukning hos mindre elproducenter inte gällde om elkraften distribuerats från kraftverket till dess ägare via ett nät som användes för yrkesmässig distribution. Enligt nämndens mening kunde det inte anses vara egenproduktion (dvs. icke yrkesmässig produktion) främst med hänsyn till att elektrisk kraft matats in på annans distributionsnät där den inte kunde avskiljas för producentens räkning och därefter transiterats till ett av denne anvisat särskilt förbrukningsställe. Regeringsrätten fann också att fråga var om yrkesmässig distribution, men med motiveringen att den producerade kraften levereras av föreningen till bolaget mot ersättning för att av bolaget distribueras över bolagets nät till ett stort antal förbrukare, av vilka de flesta inte är föreningsmedlemmar.3

Enligt Skatteutskottets mening fanns det goda skäl att lämna en miljöbonus till vindkraften och med hänsyn till de problem som uppstått vid gränsdragningen kring undantaget för mindre elproducenter ville man inte motsätta sig förslaget att stödet fick formen av en bonus som utgick via skattesystemet. Utskottet konstaterade att elen som produceras vid ett vindkraftverk inte beskattas vid leverans till nätet, utan först när den levererats till en förbrukare. Eftersom det inte var möjligt att särskilja denna el från annan el till viss förbrukare, kunde någon generell skattebefrielse för elkraft inte tillskapas i praktiken. I dessa fall skulle bonusen lämnas i form av ett avdrag som skulle tillfalla distributören, dvs. elleverantören, eftersom denne var skattskyldig för elkraften. Avsikten var dock att bonusen skulle slussas vidare till

2A a s. 16.

3RÅ 1994 not. 532.

177

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

producenten. Skatteutskottet fann också att effektgränsen om 500 kilowatt för skattefrihet då vindkraftsverkets ägare själv förbrukar kraften borde slopas.4

Den 1 juli 1994 infördes alltså dels en bestämmelse om generell skattefrihet för egenproduktion av vindkraft som innebar att effektgränsen slopades, dels den s.k. miljöbonusen. Som tidigare nämnts (se avsnitt 8.6) inleddes från och med den 1 januari 2004, en avtrappning av miljöbonusen. Någon förändring av skatte- friheten för el producerad av vindkraftverk gjordes dock inte i samband med den slopade miljöbonusen.

Tolkningen av ”yrkesmässig leverans”

Frågan om den el som framställs i ett vindkraftverk anses yrkes- mässigt levererad eller inte har alltså betydelse för om elen är skattepliktig eller inte. Detsamma gäller för annan kraftproduktion där producenten förfogar över en installerad generatoreffekt som understiger 100 kilowatt.

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre avgöranden från den 10 maj 2012 tagit ställning till undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § 1 LSE och därmed också begreppet ”yrkesmässig leverans”.

I ett av avgörandena prövade domstolen frågan om en vindkraftsproducent yrkesmässigt levererat el när elen används vid producentens uthyrning av byggnader (HFD 2012 ref. 26). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning bör egenproducerad el som en fastighetsägare tillhandahåller vid upplåtelse av fastighet inte anses levererad till hyresgästerna om tillhandahållandet endast ingår som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när elen ingår ospecificerad i hyran. Om producenten inte yrkesmässigt levererar annan el omfattas sådan

förbrukning alltså

av undantaget från

skatteplikt i

11 kap.

2 § 1 LSE. Högsta

förvaltningsdomstolens

bedömning

överens-

stämmer med den tillämpning som Skatteverket har gett uttryck för i skrivelse den 23 oktober 2008 (dnr 131 634650 08/111). Skatteverket gjorde där bedömningen att en fastighetsförvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster, ska anses leverera elen, i den mening

som avses i 11 kap.

2 § 1–2 och 5 §

första

stycket 2 LSE,

om

fastighetsförvaltaren

fakturerar elen

i form

av uppmätt

eller

 

 

 

 

 

4 Bet. 1993/94:SkU34 s. 17f.

 

 

 

 

178

 

 

 

 

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

uppskattad elförbrukning. Ingår däremot elen ospecificerad i hyresdebiteringen anser Skatteverket att fastighetsförvaltaren inte ska anses ha levererat elen.

I en annan dom samma dag prövade Högsta förvaltnings- domstolen frågan om en ekonomisk förening skulle anses yrkesmässigt leverera den el som föreningen framställde och levererade till sina medlemmar (HFD 2012 not. 20). Av den ekonomiska föreningens stadgar framgick bl.a. att föreningen hade till ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom driftansvar och i egen regi producera och/eller arrendera miljövänlig vindkraft för medlemmarnas egen konsumtion. Skatterättsnämnden fann att det var föreningen som fick anses framställa vindkraften och att den sedan levererades till medlemmarna. Nämnden fann även att föreningens verksamhet var yrkesmässig. Därigenom var föreningen skyldig att betala energiskatt. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde nämndens förhandsbesked och konstaterade dels att definitionen av yrkes- mässighet är detsamma som i 4 kap. 1 § 1 mervärdesskatte- lagen (1994:200), ML, dels att avsaknad av vinstsyfte i praxis inte hindrat att verksamheten hos en juridisk person behandlats som näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen eller yrkesmässig i mervärdesskattesammanhang.

Däremot medför inte den omständigheten att en bolagsman i ett enkelt bolag har möjlighet att överlåta sin andel av den producerade elen att även bolaget ska anses yrkesmässigt leverera el (se HFD:s dom den 10 maj 2012 i mål nr 5021-11).

10.2.3Sammanfattning

Huvudregeln är att el som förbrukas i Sverige är skattepliktig. Från denna huvudregel görs bl.a. undantag av administrativa skäl för egenproduktion hos mindre elproducenter som förfogar över en generatoreffekt om mindre än 100 kilowatt. När det är fråga om elproduktion som saknar generatorer kan eventuellt undantaget också vara tillämpligt (se Skatteverkets ställningstagande den 16 november 2011, dnr 131 651138-11/111).

Tidigare fanns en särreglering för vindkraftverk där undantaget gällde om generatoreffekten var mindre än 500 kilowatt. När Skatterättsnämnden (och sedan Regeringsrätten) konstaterat att detta undantag inte gällde när elen väl levererats ut på det allmänna

179

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

elnätet mot ersättning, infördes den s.k. miljöbonusen förutom att effektgränsen för skattefrihet för egenproduktion av vindkraft samtidigt slopades.

I samband med att elcertifikatsystemet infördes den 1 maj 2003 slopades många stödsystem. För att säkerställa produktionen från befintliga vindkraftverk inleddes, i stället för ett direkt avskaffande, en avtrappning av den s.k. miljöbonusen (prop. 2001/02:143 s. 101.) I dag finns alltså inte miljöbonusen kvar, men däremot är regeln om skattefrihet för vindkraftsel oförändrad. Det finns inte någon särskild motivering till varför denna skattefrihet behölls, trots att miljöbonusen avskaffades och elcertifikatsystemet infördes.

Av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden under år 2012 framgår bl.a. att en ekonomisk förening som producerar el till sina medlemmar anses leverera el och att, även om föreningen inte har något vinstsyfte med verksamheten, leveranserna kan ses som yrkesmässiga. HFD hänvisade i denna del till att definitionen av yrkesmässighet i LSE är densamma som i 4 kap. 1 § ML och att avsaknad av vinstsyfte i praxis inte hindrat att verksamhet hos en juridisk person behandlats som näringsverksamhet vid inkomst- beskattningen eller yrkesmässig i mervärdesskattesammanhang. Oavsett en verksamhets syfte eller resultat kan den alltså anses vara yrkesmässig. (Se även avsnitt 6.2.1 angående den föreslagna ändringen av mervärdesskattelagens definition).

Ett enkelt bolag är ingen juridisk person. Två personer som driver ett enkelt bolag kan därför ha olika skattemässig status; skyldigheten att betala energiskatt ”smittar” inte från den ene bolagsmannen till den andre. Den ene bolagsmannen kan – om denne säljer delar av sin andel producerad el – anses bedriva en yrkesmässig verksamhet och bli skattskyldig, utan att den andre anses bedriva yrkesmässig leverans.

Man kan alltså konstatera att för den eller de som vill driva en vindkraftsanläggning kan formen för hur man bedriver verksam- heten ha stor betydelse för om man blir skattskyldig eller inte enligt LSE.

Avgörande för att elen ska anses ha levererats är enligt Skatteverkets tolkning att äganderätten till elen övergått genom försäljning eller annat avtal om överlåtelse. Leveransbegreppet har tillämpats så att om fastighetsförvaltaren fakturerat elen i form av mätt eller uppskattad elförbrukning har elen ansetts levererad. Om den däremot har ingått som en ospecificerad del i hyran, har den

180

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

inte ansetts levererad. HFD har i sina avgöranden i maj 2012 kommit till samma slutsats. HFD har hänvisat till den praxis som EU-domstolen utvecklat i fråga om s.k. sammansatta transaktioner i mervärdesskattesammanhang. Utifrån denna praxis har HFD konstaterat att om tillhandahållandet av el ingår som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när den ingår ospecificerad i hyran, ska den inte anses levererad. Tillhandahållandet av el får anses underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet (upplåtelse av bostad och/eller lokaler) och ska därför skattemässigt behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet.

När elen alltså ingår ospecificerad i hyresdebiteringen har elen skattemässigt inte levererats. Vad som är ”ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen”, utöver det fallet att elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen, framgår inte av HFD:s avgörande. Det kan inte uteslutas att även andra situationer kan falla utanför begreppet yrkesmässig leverans.

10.3Statliga stöd till förnybar energiproduktion

10.3.1Energiskatteavdrag för vindkraft

Energiskatteavdraget för vindkraften, den s.k. miljöbonusen, som infördes år 1994 skulle ha upphört år 2000, men som tidigare nämnts bedömdes det att ett fortsatt statligt stöd var nödvändigt till dess att ett nytt stödsystem utvecklats. Tanken var att miljöbonusen, och andra stöd för förnybar energiproduktion, skulle ersättas av elcertifikatsystemet som trädde ikraft år 2003. Elcertifikatsystemet behövde dock kompletteras med övergångs- regler för vindkraften och år 2004 inleddes därför en avtrappning av miljöbonusen i stället för att den då helt skulle upphöra. Miljöbonusen för den landbaserade vindkraften upphörde helt den 1 januari 2009, medan miljöbonusen för den havsbaserade vindkraften upphörde vid utgången av år 2009.

Avtrappningen av miljöbonusen är slutförd och numera ges därför inga energiskattelättnader för vindkraftsproducerad el, förutom den skattefrihet som finns för vindkraftsel enligt 11 kap. 2 § LSE. Någon förändring av skattefriheten för egenförbrukning av el producerad av vindkraftverk gjordes alltså inte i samband med den slopade miljöbonusen.

181

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

10.3.2Elcertifikatsystemet

Elanvändarna kan sedan elmarknaden reformerades välja elleverantör. Successivt har därmed även en marknad för förnybar el vuxit fram, vilket innebär att användarna även erbjuds att köpa el som producerats med användning av förnybara energikällor, t.ex. vatten- eller vindkraft. Eftersom produktionskostnaderna för sådan el, om man undantar den storskaliga vattenkraften, ofta är högre än för el som producerats med kärn- eller fossilkraft, har efterfrågan på el med sådant ursprung inte varit tillräckligt stor för att ge elpriser som fullt ut täcker produktionskostnaderna i dessa anläggningar. Regeringen redovisade mot den bakgrunden i propositionen Ekonomiska förutsättningar för elproduktion från förnybara energikällor (prop. 1999/2000:134) riktlinjer för en ny och mer marknadsorienterad stödform för denna elproduktion. Riktlinjerna innebar att ett samlat system för att främja förnybar el skulle tas fram. Systemet skulle enligt riktlinjerna bygga på handel med elcertifikat, kombinerat med en skyldighet att inkludera en viss andel förnybar el i elleverans eller elinköp. Riksdagen beslutade i enlighet med propositionen (bet. 2000/01:NU3, rskr. 2000/01:111).

Elcertifikatsystemet, som infördes år 2003, är alltså ett marknadsbaserat stödsystem som har ersatt tidigare investeringsbidrag och driftstöd till vindkraft och annan förnybar elproduktion. Systemet innebär ett kvotbaserat system för att främja elproduktion med användning av förnybara energikällor. Systemet som infördes bygger på att producenterna av sådan el, s.k. förnybar el, tilldelas elcertifikat av staten och att det finns en kvotplikt, som innebär en skyldighet för elanvändare att den 1 april varje år inneha elcertifikat i förhållande till sin förbrukning av el under det föregående kalenderåret. Om kvotplikten inte fullgörs, ska en kvotpliktsavgift betalas till staten. Elcertifikatsystemet syftar bl.a. till att ge samma stöd till olika produktionsformer för förnybar el och att stimulera teknikutveckling.5

Elproducenter, vilkas elproduktion uppfyller kraven i lagen om elcertifikat, får ett elcertifikat för varje megawattimme (MWh) el som de producerar. Genom elcertifikatsystemet ökar de förnybara energikällornas möjlighet att konkurrera med icke förnybara energikällor. Dessutom gynnas utbyggnaden av den mest kostnads- effektiva förnybara elproduktionen genom att systemet är teknik-

5 Prop. 2002/03:40.

182

SOU 2013:46 Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

neutralt. Mängden elcertifikat som ska köpas av de kvotpliktiga elanvändarna ändras i takt med att kvotplikten successivt ändras, vilket medför en ökande efterfrågan på elcertifikat.

Elcertifikatssystemet har genomgått flera förändringar sedan det infördes. Från början fanns exempelvis ingen tidsbegränsning för tilldelning av elcertifikat. Stödperioden begränsades den 1 januari 2007 samtidigt som större delen av kvotplikten flyttades från elanvändare till elleverantörer. Nya produktionsanläggningar för förnybar el får numera tilldelas elcertifikat i 15 år. Tilldelnings- perioden för de produktionsanläggningar som var i drift när stödsystemet infördes upphör vid utgången av år 2012 eller år 2014. Den 1 december 2011 infördes en ny lag om elcertifikat.6 Genom den nya lagen infördes bl.a. regler som möjliggör en elcertifikats- marknad som är gemensam med andra länder, som innebär skärpta krav för att el som produceras med vattenkraft ska kunna tilldelas elcertifikat och som innebär att mindre producenter av förnybar el som själva använder den el de producerat får undantas från kvotplikt.

Målet var inledningsvis att produktionen skulle öka med 10 TWh till år 2010 (prop. 2001/02:143, bet. 2001/02:NU17, rskr. 2001/02:317). För att skapa långsiktighet och stabilitet för investeringar i förnybar elproduktion beslutades 2006 att systemet skulle gälla fram till 2030 och att det nya målet för produktion av förnybar el skulle vara en ökning med 17 TWh till år 2016 jämfört med 2002 års nivå.7

Det nya målet i nivå med 25 TWh till år 2020 fastställdes i propositionen En sammanhållen klimat- och energipolitik (prop. 2008/09:163) för att ge stabila förutsättningar för nya investeringar i förnybar elproduktion och därmed bidra till att nå målet om att andelen förnybar energi år 2020 ska vara minst 50 procent av den totala energianvändningen. Sistnämnda mål har sin grund i det bindande mål om minst 49 procent förnybar energi år 2020 som angetts för Sverige i förnybartdirektivet.8 Samtidigt som målnivån i elcertifikatsystemet höjdes, förlängdes systemet till utgången av 2035. Därmed möjliggjordes att anläggningar som byggs fram till och med år 2020 kan tilldelas elcertifikat i femton år.

6Lag (2011:1200) om elcertifikat, prop. 2010/11:155.

7Prop. 2005/06:154.

8Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/28/EG av den 23 april 2009 om främjande av användningen av energi från förnybara energikällor och om ändring och ett senare upphävande av direktiven 2001/77/EG och 2003/30/EG (förnybartdirektivet).

183

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

Elcertifikatssystemet var från början ett svenskt nationellt marknadsbaserat stödsystem som syftar till att öka produktionen av förnybar el i Sverige. Elcertifikatssystemet är dock ett sådant stödsystem som kan samordnas med andra länders stödsystem inom ramen för förnybartdirektivet. En internationell handel med elcertifikat kan bidra till en bättre fungerande marknad med högre likviditet och ökad omsättning. Därigenom kan högre effektivitet och en ökad konkurrens för den förnybara elproduktionen skapas. Elcertifikatssystemet har därför, som tidigare nämnts, öppnats upp för samarbete med andra länder. Det faktiska samarbetet är utformat så att en gemensam elcertifikatsmarknad etableras där elcertifikat som har utfärdats för produktion av förnybar el i en annan stat får användas för uppfyllelse av kvotplikt i Sverige.

Kvotplikten är alltså även i fortsättningen nationell, men det är möjligt att uppfylla den med elcertifikat från andra länder. En förutsättning för gemensamma stödsystem är att det finns en internationell överenskommelse om samarbete mellan de länder som ska etablera en gemensam marknad.

Den 29 juni 2011 träffade Sveriges och Norges regeringar ett avtal om en gemensam marknad för elcertifikat. Enligt avtalet ska kriterierna för att få rätt till elcertifikat bygga på principen om teknikneutralitet. Vidare är ambitionsnivån i det gemensamma systemet att 26,4 TWh ny förnybar elproduktion ska byggas ut mellan 1 januari 2012 och 2020. Avtalet godkändes av den svenska riksdagen och det norska Stortinget hösten 2011.

Statens energimyndighet har analyserat konsekvenserna av en utvidgad elcertifikatmarknad med Norge.9 Enligt myndigheten kommer elcertifikatpriset inte att påverkas nämnvärt på lång sikt. Totalt sett tror man att utbyggnaden av ny produktion blir något större i Norge och det är framförallt vattenkraft och vindkraft som tillkommer. Den svenska vindkraftsutbyggnaden beräknas bli något lägre i det gemensamma systemet jämfört med om Sverige hade haft ett eget system. Ny biokraft beräknas framförallt tillkomma i Sverige.

9 Gemensamt elcertifikatsystem med Norge - Delredovisning i Uppdraget att föreslå nya kvoter mm i elcertifikatsystemet, ER 2010:28.

184

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

10.4Energieffektivisering och timmätning för aktiva elkonsumenter

10.4.1Mål för energieffektivisering

Riksdagen har antagit flera mål för energieffektivisering. Energi- intensiteten i den svenska ekonomin ska minska med 20 procent mellan 2008 och 2020. Målet är sektorsövergripande och avser mängden tillförd energi per BNP-enhet i fasta priser. Som en följd av EG-direktivet (2006/32/EG) om effektiv slutanvändning och energitjänster (energitjänstedirektivet), har riksdagen även antagit ett vägledande mål om minst 9 procent effektivare slutlig energianvändning till år 2016, jämfört med genomsnittet för år 2001–2005. Den 30 juni 2011 antog regeringen Sveriges andra nationella handlingsplan för energieffektivisering. I handlings- planen ges en samlad beskrivning av samtliga styrmedel och åtgärder som vidtas för att det nationella målet till 2016 ska nås. I handlingsplanen beräknas även energibesparingen av olika åtgärder.

Sektorsövergripande och generellt verkande styrmedel såsom energiskatter, koldioxidskatter och utsläppshandel ger incitament till energieffektivisering. I regeringens proposition En samman- hållen klimat- och energipolitik - Klimat ges t.ex. förslag på successiva justeringar av bland annat energiskatter och utsläpps- handel som kommer att styra mot ökad energibesparing. Skatter och utsläppshandel eller andra marknadsbaserade styrmedel behöver dock kompletteras med andra styrmedel för att energi- effektiviseringspolitiken ska förverkligas. Inom vissa sektorer och delsektorer, särskilt där utgifter för energi står för en mindre del av de totala utgifterna, fungerar prissignaler sämre av olika skäl och kompletterande incitament för energieffektiviseringsåtgärder ges genom regleringar, till exempel minimikrav på energiprestanda för energirelaterade produkter och byggnader. För produkter görs detta på EU-nivå inom ramen för Ekodesigndirektivet10 där utfasningen av den traditionella glödlampan är ett känt exempel.

Regeringen bedömde i propositionen En sammanhållen klimat- och energipolitik - Energi att statens insatser för att stimulera effektivare energianvändning, vid sidan av generella ekonomiska styrmedel och reglering, bör inriktas på undanröjande av informations- och kunskapsbrister hos olika aktörer. Bland annat

10 Euroropaparlamentets och rådets direktiv 2009/125/EG av den 21 oktober 2009 om upprättande av en ram för att fastställa krav på ekodesign för energirelaterade produkter.

185

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

beslutades om ett femårigt energieffektiviseringsprogram (mellan 2010–2014) om ytterligare 300 miljoner kronor per år, sammanlagt cirka 550 miljoner kronor per år.

Ett nytt energieffektiviseringsdirektiv har trätt i kraft och ersätter energitjänstedirektivet.11 Det nya direktivet ska i princip vara införlivat i svensk lagstiftning senast den 5 juni 2014.12 Bakgrunden till direktivet är att kommissionen i energi- effektiviseringsplanen från 2011 bedömde att EU:s vägledande mål om 20 procent energieffektivisering till 2020 bara kommer att nås till hälften med befintliga styrmedel. Det nya direktivet ställer krav på medlemsstaterna att dels anta ett vägledande, nationellt mål för energieffektivisering, dels införa ett kvotpliktssystem för energi- effektivitet eller alternativa styrmedel som ger 1,5 procent nya energibesparingar per år av energi såld till slutanvändare. Åtgärder för att främja kraftvärme, fjärrvärme och fjärrkyla samt energi- kartläggningar, byggnadsrenoveringar, information och utbildning ingår också i direktivet.

10.4.2Timmätning av el

Från och med oktober 2012 har elanvändare möjlighet att ingå nya former av avtal som förutsätter att elförbrukningen timmäts, utan att debiteras de merkostnader som kan uppstå.13 Lagändringen syftar till att göra det möjligt för alla kunder som i dag har månadsvis mätning, cirka 5 miljoner, att ingå nya former av avtal som förutsätter att elförbrukningen timmäts. Genom timmätning ökar möjligheten för elkonsumenten att minska sin totala elförbrukning och att ändra sitt förbrukningsmönster. En ny marknad för tjänster och produkter riktade mot konsumenters elförbrukning möjliggörs. I förlängningen kommer en större andel timmätta elkonsumenter att bidra till ett lägre effektuttag under kritiska perioder, något som medför både lägre elpriser och ett mer effektivt resursutnyttjande.

11 Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/32/EG av den 5 april 2006 om effektiv slutanvändning av energi och om energitjänster och om upphävande av rådets direktiv 93/76/EEG.

12Europaparlamentets och rådets direktiv 2012/27/EU av den 25 oktober 2012 om energieffektivitet, om ändring av direktiven 2009/125/EG och 2010/30/EU och om upphävande av direktiven 2004/8/EG och 2006/32/EG.

13Se lag (2012:510) om ändring i ellagen (1997:857).

186

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

10.5Förslag till ändrade regler för beskattning av egenproducerad vindkraft och småskalig elproduktion

Utredningens förslag: Dagens särskilda regler om skattefrihet för el som producerats i vindkraftverk avskaffas och samordnas i stället med de regler som gäller för annan elproduktion. Undantag från skatteplikt ska gälla för el som framställts i Sverige

-i en anläggning av mindre installerad generatoreffekt än 100 kilowatt,

-av en producent som förfogar över en installerad generator- effekt av mindre än 100 kilowatt, och

-som inte har överförts till ett ledningsnät som omfattas av

nätkoncesssion som meddelats med stöd av 2 kap. ellagen. Med ”mindre installerad generatoreffekt än 100 kilowatt” ska

för elektrisk kraft som framställs från

-vind eller vågor motsvaras av 250 kilowatt installerad generatoreffekt,

-sol motsvaras av 450 kilowatt installerad toppeffekt, och

-annan energikälla utan generator motsvaras av 100 kilowatt installerad effekt.

När en producent eller en anläggning framställer elektrisk

kraft från olika källor ska de installerade effekterna läggas samman.

Skälen för förslaget

Tillämpningen av bestämmelsen och elcertifikatsystemet

El från vindkraftverk undantas alltså från beskattning om producenten inte anses yrkesmässigt leverera el. Frågan om verksamheten är yrkesmässig eller inte är bl.a. beroende av i vilken form producenten bedriver sin verksamhet. För att avgöra om elen levererats eller inte måste man först konstatera om äganderätten till elen övergått genom försäljning eller annat avtal om överlåtelse. Om tillhandahållandet av elen är en del av en transaktion kan man tvingas ta ställning till om tillhandahållandet av el är ett

”osjälvständigt och naturligt moment” i hela transaktionen och därför skattemässigt ska bedömas på samma sätt. Även om ledning

187

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

finns för hur de aktuella begreppen ska tolkas, är det alltså ändå inte helt klart i vilka situationer som el producerad från vindkraftverk ska beskattas eller inte.

Det har tidigare konstaterats att formen för hur man bedriver verksamheten har stor betydelse för om man blir skattskyldig eller inte enligt LSE (avsnitt 10.2.3). Det kan inte anses lämpligt att skatteplikten är beroende av en producents organisationsform eller hur avtal mellan två parter är utformade. En fastighetsägare, som också producerar el i ett vindkraftverk, kan också i praktiken välja om el som förbrukas i dennes fastigheter ska beskattas eller inte. Detta genom att antingen låta elen ingå i hyran med följd att elen är skattefri, eller genom att ta särskilt betalt för elen, vilket medför att den blir skattepliktig. Som en följd av detta kan verksamheter som bedrivs i fastigheter, t.ex. livsmedelsbutiker med relativt stor elförbrukning, i vissa fall förbruka skattefri el och i andra fall beskattad.

Systemet med elcertifikat har medvetet utformats så att det är teknikneutralt och alltså styr mot den mest lönsamma och kostnadseffektiva produktionen av förnybar el. En så omfattande skattefrihet som kan bli fallet för el från vindkraftverk kan därför inte anses stå i överensstämmelse med de grundläggande principerna för elcertifikatsystemet. El från andra förnybara källor, t.ex. biobränsleeldade kraftverk, får inte samma skattemässigt gynnsamma behandling. Prisbildningen inom certifikatsystemet och teknikneutraliteten har med andra ord till viss del satts ur spel. Skattefriheten ökar inte heller andelen förnybar el i elproduktionen. Möjligen ökar andelen vindkraft i förhållande till annan förnybar el, men den totala mängden förnybar el regleras genom kvotplikten.

Det bör i sammanhanget även noteras att bakgrunden till undantagsregleringen, var att skattefriheten för egenförbrukning hos mindre elproducenter inte gällde när elkraften distribuerats från kraftverket till dess ägare via ett nät som användes för yrkesmässig distribution. Man ville alltså säkerställa att egen- förbrukning hos mindre elproducenter var skattebefriad.

188

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

En sammanhållen klimat- och energipolitik

Genom riksdagens beslut i propositionen En sammanhållen klimat- och energipolitik – Energi14 har en rad mål för förnybar energi satts upp för Sverige. Andelen förnybar energi 2020 ska vara minst 50 procent av den totala energianvändningen. Inom transport- sektorn ska andelen förnybar energi samma år vara minst 10 procent. Båda dessa mål utgår från de krav som ställs på Sverige i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/28/EG av den 23 april 2009 om främjande av användningen av energi från förnybara energikällor och om ändring och ett senare upphävande av direktiven 2001/77/EG och 2003/30/EG (förnybartdirektivet). Ytterligare ett mål är 20 procent effektivare energianvändning till 2020.15 Riksdagen antog den 26 maj 2010 ett nytt mål för förnybar el inom ramen för elcertifikatsystemet till 2020 motsvarande en ökning med 25 TWh jämfört med läget 2002.16 Riksdagen har i juni 2009 beslutat om en nationell planeringsram för vindkraft motsvarande en årlig produktionskapacitet på 30 TWh till 2020 varav 20 TWh till lands och 10 TWh till havs.17

I propositionen understryker regeringen att de grundläggande delarna för den långsiktiga politiken är generella ekonomiska styrmedel som koldioxidskatt, internationell utsläppshandel och elcertifikat.18 Vidare gör regeringen bedömningen att individuell mätning av el bör införas, eftersom sådan mätning har visat sig medföra stora minskningar i elanvändningen. Kravet bör gälla vid uppförande och ändringar av byggnader som inrymmer bostäder. I propositionen diskuteras också om det ska införas krav på separat debitering av kostnader för el. Regeringen konstaterar dock att man av regelförenklingsskäl bör avvakta med att införa ett sådant krav.19

Även om det inte finns krav på vare sig individuell mätning eller separat debitering är det klart att de drivkrafter som sådana åtgärder skapar skulle medföra en effektivare energianvändning. Det är först när hyresgästen betalar för sin faktiska elförbrukning som han får ett ekonomiskt incitament att minska förbrukningen. Den nuvarande tillämpningen av LSE innebär i stället att det skapas

14Prop. 2008/09:163, bet. 2008/09:NU25 rskr. 2008/09:301.

15Prop. 2012/13:1, utgiftsområde 21, s. 13.

16Prop. 2009/10:133, bet. 2009/10:NU16, rskr. 2009/10:279.

17Prop. 2008/09:163, bet. 2008/09:NU25, rskr. 2008/09:301.

18Prop. 2008/09:163 s. 14.

19A a s. 133 ff.

189

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

SOU 2013:46

drivkrafter att inte agera efter dessa intentioner. Detta eftersom en individuell mätning och därtill hörande separat debitering av elkostnader gör att elen i vissa fall blir skattepliktig. Om fastighetsägaren i motsvarande situation har en kollektiv mätning där elen ingår i hyran i undantas elen från beskattning.

Reglerna om el producerad från vindkraft, strider alltså mot principerna för elcertifikatsystemet. Regleringen strider också mot de förslag som lämnats i propositionen En sammanhållen klimat- och energipolitik - Energi och förslaget om timmätning. Det finns inte heller några andra rationella skäl till varför frågan om elen är skattepliktig eller inte ska vara beroende av de omständigheter som i dag avgör den saken. Mot denna bakgrund bör de särskilda regler för undantagande från skatteplikt för el som framställts i vindkraftverk avskaffas. I stället bör beskattningen av vindkraftsel samordnas med vad som gäller för annan elproduktion.

Beskattningen av småskalig elproduktion

Dagens utformning av 11 kap. 2 § första stycket 2 LSE medger undantag från skatteplikt för el framställd av producenter som förfogar över en installerad generatoreffekt om mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar el.

Huvudregeln i 11 kap. 1 § LSE är dock att el som förbrukas i Sverige ska beskattas. Av administrativa skäl finns alltjämt anledning att undanta producenter av små volymer av el från beskattning. Genom ett sådant undantag minskas den administrativa bördan för små företag och enskilda hushåll, samtidigt som Skatteverkets hantering underlättas. Denna gräns bör utformas så att el som framställts i små elkraftverk undantas från beskattning. Undantag från skatteplikt ska därför gälla för el som framställts av en producent, som förfogar över en sammanlagd generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt, i en anläggning av mindre generatoreffekt än 100 kilowatt.

Ett vattenkraftverk

med en installerad generatoreffekt om

100 kilowatt producerar

cirka 400 000 kWh per år. För att få

motsvarande energiproduktion för vind- och vågkraft krävs en generatoreffekt om 250 kilowatt och för solkraft krävs en toppeffekt om 450 kilowatt. Bestämmelsen bör utformas utifrån dessa förutsättningar.

190

SOU 2013:46

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt…

Undantaget från skatteplikt bör dessutom bara gälla för den el som förbrukas hos producenten. Detta bör åstadkommas genom att undantaget inte ska gälla för el som överförs till ett ledningsnät som omfattas av nätkoncession som meddelats med stöd av 2 kap. ellagen (1997:857). Det finns inga skäl till varför el som samman- blandas med övrig el som konsumeras i landet ska vara undantagen från skatteplikt.

Den elproducent som har en liten anläggning kommer alltså att framställa såväl skattepliktig som inte skattepliktig el. Det är inte meningen att producenten ska bli skattskyldig bara för att en viss del av elen matas ut på nätet. En bestämmelse som hindrar att den situationen uppkommer bör därför införas.

191

11 Statsstöd

11.1Bakgrund

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget, innehåller vissa gemensamma konkurrensregler som är tillämpliga på företag och som syftar till att skydda den gemensamma marknaden, så att konkurrensen på den inte snedvrids. En viktig del av dessa konkurrensregler är bestämmelserna om statsstöd, som finns i artiklarna 107–109 i fördraget (tidigare artiklarna 87–89 i Fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen, EG- fördraget). Utgångspunkten för dessa regler är ett principiellt förbud mot statsstöd, av vilket slag det än är, som påverkar handeln mellan medlemsstaterna och som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Lättnader från skatter eller avgifter för en urskiljbar grupp företag har sedan länge ansetts som indirekta stöd som också omfattas av stödreglerna.

I artikel 108.3 i EUF-fördraget föreskrivs att medlemsstater som vill lämna stöd i fördragets mening måste anmäla planerna på sådant stöd i förväg till kommissionen, så att kommissionen kan ta ställning till om stödet är förenligt med den gemensamma marknaden eller inte. Medlemsstaten får inte genomföra stöd- åtgärden förrän kommissionen har uttalat sig om stödets förenlighet med den gemensamma marknaden (genomförande- förbudet).

Utredningen har inhämtat en statstödsrättslig analys, se bilaga 2. Av analysen framgår de fyra kriterier i art. 107.1 som åtgärder ska bedömas mot för att avgöra om de utgör statligt stöd. Vidare framgår av denna analys att såväl gällande bestämmelser om skattefrihet för förnybar elproduktion i lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, som ett nettodebiteringssystem uppfattas som

193

Statsstöd

SOU 2013:46

problematiska ur statsstödsperspektiv och att de riskerar att strida mot statsstödsreglerna.

Såsom konstateras i analysen gäller skyldigheten att anmäla en åtgärd till kommissionen i förväg och avvakta kommissionens beslut liksom risken för återkrav så kallat nytt stöd. För befintliga stöd gäller andra bestämmelser, bl.a. ett krav på medlemsstaten att underlätta för kommissionen att granska medlemsstatens befintliga stöd (se artikel 108.1 i EUF-fördraget samt artikel 17 i procedur- förordningen).1 Reglerna i 11 kap. LSE fanns redan när Sverige blev medlem i EU. Om en befintlig regel ändras, riskerar den dock att bli ansedd som ett nytt stöd och åtgärden kan då behöva anmälas. En ändring behöver dock inte anmälas, om den följer av systemets art och funktion.

Stöd förutsätts dock inte påverka handeln inom gemenskapen om det omfattas av de s.k. de minimis-bestämmelserna. Ett nettodebiteringssystem skulle – om företaget inte har något annat stöd – sannolikt hamna under denna tröskel och därför inte behöva anmälas i förväg. Men i analysen erinras också om att en medlemsstat är skyldig att garantera att de minimis-nivån inte överskrids.

I rådets förordning (EG) nr 994/98 (den s.k. bemyndigande- förordningen) har kommissionen bemyndigats att för vissa typer av stöd, t.ex. stöd till små och medelstora företag, till utbildning eller till sysselsättning samt för stöd av mindre betydelse (de minimis stöd) utfärda bestämmelser om undantag från skyldigheten i artikel 108.3 att anmäla stödåtgärder i förväg. I enlighet med bemyndigandeförordningen har kommissionen utfärdat en gruppundantagsförordning för allmänna icke sektorsspecifika stöd.2 När det är fråga om nedsättning av miljöskatter är dock ett krav enligt artikel 25.2 i gruppundantagsförordningen att den som beviljas skattenedsättningen åtminstone betalar den minimiskatte- nivå för gemenskapen som fastställs i energiskattedirektivet.3 Denna förordning är därför inte tillämplig i något av utredningens förslag.

1Rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (procedurförordningen).

2Kommissionens förordning (EG) nr 800/2008 av den 6 augusti 2008 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med artiklarna 87 och 88 i fördraget (allmän gruppundantagsförordning).

3Rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemen– skapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet.

194

SOU 2013:46

Statsstöd

Om en anmälan om stöd görs till kommissionen, tar kommissionen ställning till om stödet kan anses förenligt med den gemensamma marknaden i enlighet med vissa av de riktlinjer som kommissionen utfärdat. Om kommissionen anser att stödåtgärden kan anses förenlig med den gemensamma marknaden, finns det förutsättningar för kommissionen att godkänna att den anmälande medlemsstaten får lämna stöd. De riktlinjer, som enligt utredningens uppfattning, kan bli aktuella att tillämpa är främst de s.k. miljöriktlinjerna.

11.2Stöd av mindre betydelse (de minimis-reglerna)

Allmänt om de minimis-regler

Kommissionen kan besluta att vissa former av stöd ska undantas från anmälningsförfarandet så länge som det stöd som beviljas ett och samma företag under en angiven period inte överskrider ett bestämt fast belopp. Stödåtgärder under det fastställda beloppet anses inte omfattas av artikel 107.1 i EUF-fördraget och omfattas därmed inte heller av anmälningsförfarandet enligt artikel 108.3 i EUF-fördraget. Eftersom så små stöd inte anses snedvrida konkurrensen eller påverka handeln mellan medlemsländerna, behöver stödet inte förhandsanmälas till kommissionen. De maximala stödnivåerna gäller per företag. Med ett företag avses i detta hänseende alla företag som ingår i en och samma intresse- gemenskap på ett sådant sätt att de bör ses som en enhet.4 Aktiebolag och handelsbolag som ingår i en koncern bör därmed anses som ett enda företag men även andra former av intresse- gemenskap kan, enligt EU-domstolens praxis, medföra att flera företag ska betraktas som ett enda företag vid avgörande av vilken maximal stödnivå som gäller. Två enskilda näringsidkare som gemensamt driver en viss verksamhet kan därmed komma att anses vara ett och samma företag när det gäller stöd av mindre betydelse. Om sådan intressegemenskap föreligger, får avgöras från fall till fall.5

För allmänna icke sektorspecifika stöd har kommissionen antagit förordning (EG) nr 1998/2006 av den 15 december 2006

4Jfr EU-domstolens dom den 13 juni 2002 i mål nr C-382/99, Konungariket Nederländerna mot Europeiska kommissionen, REG 2002 s. I-05163.

5Se även prop. 2009/10:178 s. 16.

195

Statsstöd

SOU 2013:46

om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse (nedan kallad allmänna förordningen). För stöd till jordbrukssektorn har kommissionen antagit förordning (EG) nr 1535/2007 av den 20 december 2007 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget på stöd av mindre betydelse inom sektorn för produktion av jordbruksprodukter (nedan kallad jordbruksförordningen) och för stöd till fiskerisektorn kommissionens förordning (EG) nr 875/2007 av den 24 juli 2007 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget på stöd av mindre betydelse inom fiskerisektorn och om ändring av förordning (EG) nr 1860/2004, (nedan kallad fiskeriförordningen). Förordningarna har direkt effekt i Sverige. Det innebär att de berörda myndigheterna ska tillämpa de villkor som följer av förordningarna utan att någon särskild implementering i svensk lagstiftning sker.

Icke sektorspecifika stöd av mindre betydelse

Stöd som inte överstiger 200 000 euro under en period av tre år anses inte utgöra statligt stöd enligt artikel 2.2 i allmänna förordningen. Tidsperioden som tidigare avsåg tre kalenderår har nu ändrats till tre beskattningsår. Förordningen gäller bl.a. inte för stöd som beviljas företag med verksamhet inom primär produktion av de jordbruksprodukter som förtecknas i bilaga I till fördraget och stöd som beviljas företag med verksamhet inom bearbetning och saluföring av de jordbruksprodukter som förtecknas i bilaga I till fördraget (artikel 1.1 b-c).

Stöd av mindre betydelse inom sektorn för produktion av jordbruksprodukter samt inom fiske- och vattensektorn

I jordbruksförordningen föreskrivs att stöd upp till 7 500 euro per jordbrukare kan beviljas under en period av tre år utan att anmälas till kommissionen, under förutsättning att det totala beloppet för sådant stöd inte överstiger ett belopp som fastställs av kommissionen, beräknat som 0,75 procent av värdet av produktionen i fisket eller jordbrukssektorn i den berörda medlemsstaten. Sedan den 1 januari 2008 kan medlemsstaterna bevilja stöd som ligger i linje med förordningen utan att

196

SOU 2013:46

Statsstöd

kommissionen behöver godkänna stödet i förväg. Medlemsstaterna behöver bara lämna information som styrker att de två taken har följts.

Särskilda bestämmelser finns även för fiskerisektorn i fiskeri- förordningen. Det totala stöd av mindre betydelse som beviljas ett företag inom fiskesektorn får inte överstiga 30 000 euro under en period av tre beskattningsår.

Inom jordbrukssektorn och fiskerisektorn finns vidare så kallade nationella tak som inte får överskridas. Det innebär att ett visst ackumulerat belopp beräknat per medlemsstat inte får överskridas under någon period av tre beskattningsår. För jordbrukssektorn är det nationella taket 30 217 500 euro under en treårsperiod (artikel 3.3 i jordbruksförordningen) och för fiskeri- sektorn är det nationella taket för Sverige 11 153 000 euro under en treårsperiod (artikel 3.4 i fiskeriförordningen).

11.3Miljöriktlinjerna m.m.

Kommissionen har utarbetat riktlinjer för statligt stöd till miljöskydd (2008/C 82/01), nedan kallade miljöriktlinjerna. Dessa riktlinjer är tillämpliga på stöd för att främja miljöskydd inom alla sektorer (avsnitt 2.1 punkt 58). När det gäller bl.a. jordbruk är riktlinjerna tillämpliga på stöd till miljöskydd till företag som är verksamma inom förädling och saluföring av produkter.

Enligt avsnitt 3.1.6 i dessa riktlinjer kan stöd till förnybara energikällor anses vara förenliga med den gemensamma marknaden. Syftet med ett sådant stöd är att avhjälpa det marknadsmiss- lyckande som sammanhänger med negativa externa effekter genom att skapa individuella incitament att öka de förnybara källornas andel av den totala energiproduktionen (punkt 48). Statligt stöd till förnybara energikällor kan vara berättigat om det inte finns obligatoriska gemenskapsnormer som gäller andelen energi från förnybara energikällor för enskilda företag (punkt 101). Vidare kan det vara berättigat för att täcka skillnaden mellan kostnaden för att producera energi från förnybara energikällor och marknadspriset på den berörda energiformen. Detta är tillämpligt på produktion av förnybar energi där syftet är att senare sälja den på marknaden eller att tillgodose företagarens eget energibehov (punkt 107). Huvudsyftet med kontrollen av de statliga stöden till miljöskydd är att garantera att stödåtgärderna ska leda till en miljöskyddsnivå

197

Statsstöd

SOU 2013:46

som är högre än den som hade uppnåtts utan stödet. De positiva effekterna av stödet ska vara fler än de negativa när det gäller snedvridning av konkurrensen.

Europeiska kommissionen har också antagit riktlinjer för statligt stöd inom jordbruks- och skogsbrukssektorn för 2007– 2013, nedan kallade jordbruksriktlinjerna.6 Dessa riktlinjer avser samtliga statliga stöd som beviljas för verksamheter knutna till produktion, bearbetning och saluföring av jordbruksprodukter som omfattas av bilaga I till fördraget. De är tillämpliga på alla stödåtgärder, av vilket slag de än är, som omfattas av definitionen av statligt stöd i artikel 107.1 i fördraget, inklusive åtgärder som finansieras genom skatteliknande avgifter. Kommissionen bedömer medlemsstaternas statsstöd enligt dessa riktlinjer. För att anses förenlig med den gemensamma marknaden ska en stödåtgärd innehålla en stimulansfaktor eller kräva en motprestation från mottagaren. Ensidiga, statliga stödåtgärder som endast har till syfte att förbättra producenternas finansiella situation, men som inte på något sätt bidrar till sektorns utveckling, och i synnerhet stöd som enbart beviljas på grundval av pris, kvantitet, produktionsenhet eller produktionsmedel anses utgöra driftsstöd som inte är förenliga med den gemensamma marknaden, om inte undantag uttryckligen medges i gemenskapslagstiftningen eller i dessa rikt- linjer. Enligt energiskattedirektivet får medlemsstaterna tillämpa skattebefrielse, skattenedsättning, skattedifferentiering och åter- betalning av skatt. I artikel 26.2 i direktivet anges dock uttryckligen att sådana åtgärder kan utgöra statligt stöd och ska i så fall anmälas till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 i fördraget. Av riktlinjerna framgår vidare att när en skatteåtgärd enligt artikel 8 och artikel 15.3 i energiskattedirektivet tillämpas på samma sätt på hela jordbrukssektorn, anser kommissionen att en sådan åtgärd kan bidra till sektorns utveckling (punkt 167).

6 Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till jordbruk och skogsbruk 2007–2013 (2006/C 319/01).

198

SOU 2013:46

Statsstöd

11.4Slutsatser

11.4.1Skattereduktion

Det föreslagna systemet med skattereduktion är inte begränsat till att bara avse el som konsumeras för privat bruk. Även el som förbrukas av företag kan alltså ge rätt till skattereduktion. Eftersom en reduktion av skatten indirekt innebär att statliga medel överförs till företag, är det fråga om ett statligt stöd. Den första frågan blir då om åtgärden måste anmälas till kommissionen i förväg.

En medlemsstat får bevilja ett stöd av mindre betydelse om det ryms inom de aktuella taknivåerna. Det föreslagna stödet i form av skattereduktion är i och för sig begränsat på så sätt att reduktion medges med högst ca 6 000 kronor per år (10 000 kWh x [energiskattesatsen om 29,3 öre x 2]. Samtidigt måste dock medlemsstaten garantera att taknivåerna inte överskrids. För att säkerställa detta skulle den stödgivande myndigheten, dvs. Skatteverket, vara tvunget att vidta ett flertal åtgärder. Skatteverket skulle vara skyldigt att informera stöd- mottagaren om stödets karaktär av stöd av mindre betydelse genom att uttryckligen hänvisa till den EU-förordning som är tillämplig. Vidare skulle verket tvingas kontrollera att reduktionen, samman- taget med annat stöd av mindre betydelse som mikroproducenten erhållit under det innevarande beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren, inte överskrider de tak som gäller samt att de nationella taken enligt jordbruksförordningen och fiskeriförordningen inte överskrids. Jordbruksverket registrerar och sammanställer allt stöd som rör tillämpningen av förord- ningarna. Skatteverket skulle därför vara tvunget att underrätta Jordbruksverket om stödbeslutet. Skatteverket skulle också vara tvunget att kontrollera med Jordbruksverket att såväl de individuella som de nationella taken inte överskrids.

Enligt Skatteverkets beräkningar skulle kostnaderna för denna kontroll innebära en engångskostnad första året för att bygga upp ett datasystem som ska hantera uppgifterna om andra stöd från Jordbruksverket. I ett sådant datasystem ska också uppgifter lagras för de två föregående beskattningsåren. Trots att Skatteverket lagrar uppgifterna elektroniskt måste en manuell hantering ske. Kostnaderna för första året har verket beräknat till 8 miljoner kronor. Därefter har Skatteverket uppskattat att det blir en årlig kostnad med 4 miljoner kronor. I dessa belopp ingår de kostnader

199

Statsstöd

SOU 2013:46

som ett system med skattereduktion skulle medföra utan beaktande av statsstödsreglerna (3,5 miljoner respektive 1 miljon kronor). Att den årliga kostnaden blir hög i ett system som beaktar statsstödsreglerna beror på att det krävs en betydande manuell hantering även om antalet personer som berörs är begränsat. Den kostnad som tillkommer för ett sådant kontroll- system är alltså dels en engångskostnad om 4,5 miljoner kronor, dels en årlig kostnad om 3 miljoner kronor. Den årliga hanteringen av skattereduktionen blir alltså tre gånger så hög med ett kontroll- system som garanterar att de minimis-taken inte överskrids. Det är inte ekonomiskt försvarbart att införa en sådan kontrollskyldighet för Skatteverket mot bakgrund av de relativt små belopp som det är fråga om och då det, i vart fall i dagsläget, skulle omfatta få företag. Av den anledningen väljer utredningen att inte lägga fram några sådana förslag. Det betyder att förslaget inte kan genomföras med hänvisning till de minimis-bestämmelserna.

I stället bör förslaget om skattereduktion anmälas till kommissionen utifrån främst miljöriktlinjerna. Dessa riktlinjer är tillämpliga på stöd för att främja miljöskydd inom alla sektorer. I enlighet med dessa riktlinjer är en skattereduktion till mikroproduktion av förnybar el ett stöd för att öka de förnybara källornas andel av den totala energiproduktionen, vilket är en av gemenskapens miljöprioriteringar. Vidare kan statligt stöd vara berättigat om kostnaden för att producera förnybar energi är högre än kostnaden för produktion som grundar sig på mindre miljö- vänliga energikällor och om det inte finns någon obligatorisk gemenskapsnorm som föreskriver en viss andel energi från förnybara källor för enskilda företag. För produktion av förnybar energi, där syftet är att senare sälja den på marknaden eller att tillgodose företagarens eget energibehov, kan det också vara berättigat med ett stöd för att täcka skillnaden mellan kostnaden för att producera energi från förnybara energikällor och marknadspriset på den berörda energiformen.

I enlighet med riktlinjerna för statligt stöd till jordbruk och skogsbruk är det föreslagna systemet med skattereduktion avsett att tillämpas på samma sätt inom hela sektorn. Därmed torde kommissionen kunna anse att åtgärden kan bidra till sektorns utveckling och alltså förenlig med den gemensamma marknaden.

Mot denna bakgrund är utredningens bedömning att ett system med skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el bör

200

SOU 2013:46

Statsstöd

kunna anses som förenligt med den gemensamma marknaden och därför också kunna godkännas av kommissionen.

11.4.2Nettodebiteringssystem

Förhållandena mellan ett nettodebiteringssystem och statsstöds- reglerna är i princip desamma som mellan dessa regler och förslaget om skattereduktion. Det som kan tilläggas är att det i ett nettodebiteringssystem torde bli betydligt svårare för Skatteverket att kunna kontrollera att de olika taknivåerna inte överskrids, om man vill stödja sig på de minimis-bestämmelserna. Detta eftersom verket i ett nettodebiteringssystem, där skattelättnaderna sker genom parternas agerande, skulle sakna den direktinformation det får med de uppgifter som ska lämnas för att få skattereduktion.

11.4.3Nya regler för undantag från skatteplikt på el

Undantaget från skatteplikt för viss el omfattar inte endast el som konsumeras för privat bruk. Även el som förbrukas av företag kan ha rätt till befrielse från energiskatt på el. Eftersom ett undantag från skatteplikt indirekt innebär att statliga medel överförs till företag, samtidigt som det inte överförs till samtliga producerande och förbrukande företag, är det fråga om ett statligt stöd. Den första frågan blir då om åtgärden måste anmälas till kommissionen.

Skyldigheten att anmäla en åtgärd till kommissionen gäller så kallat nytt stöd. För befintliga stöd gäller andra bestämmelser. Reglerna om undantag från skatteplikt har visserligen funnits tidigare, men eftersom den befintliga regleringen genom utredningens förslag ändras, kan det inte uteslutas att åtgärden ändå anses som nytt stöd. Därmed måste den anmälas om man inte kan stödja sig på bestämmelserna om de minimis eller om den följer av systemets art och funktion.

Undantaget för skatteplikt gäller anläggningar av mindre installerad generatoreffekt än 100 kilowatt. Denna begränsning medför ingen garanti för att taknivåerna inte överskrids. Även beträffande detta förslag skulle därför krävas en relativt omfattande kontrollfunktion för Skatteverket om man vill stödja sig på de minimis-bestämmelserna. Jämfört med ett skattereduktionssystem, där stödmottagaren aktivt ansöker om stödet, skulle kontroll-

201

Statsstöd

SOU 2013:46

funktionen dessutom bli betydligt svårare att hantera. Även här finner utredningen därför att det inte är ekonomiskt försvarbart att föreslå en sådan lösning.

När det sedan gäller frågan om åtgärden följer av systemets art och funktion gör utredningen följande bedömning.

Energiskatten har historiskt sett varit fiskal, men har gradvis fått en allt mer resursstyrande karaktär. Syftet med fiskal beskattning är att generera skatteintäkter till lägsta möjliga samhällsekonomiska kostnad. Regeringen har i prop. 2009/10:41 vidare uttalat att det är önskvärt att energiskatten får en i allt högre grad resursstyrande karaktär för att målen för förnybar energi och effektivare energi- användning ska kunna nås till lägsta möjliga samhällsekonomiska kostnad. Om energiskatten ska främja målet för effektivare energianvändning, anser regeringen att energiskatten i princip bör tas ut på all energi på ett likformigt sätt.7 Energiskatten lyfts fram som ett viktigt styrmedel för att kostnadseffektivt uppnå målet för effektivare energianvändning.8

De administrativa kostnader som skulle krävas för att utan begränsningar uppbära skatt från samtliga som framställer elektricitet för direkt egen förbrukning, skulle resultera i att det fiskala syftet och resurseffektiviteten motverkas. Det kan även ifrågasättas om den administrativa bördan som, i avsaknad av en effektbegränsning, skulle påföras de minsta egenförbrukarna kan anses proportionerlig i förhållande till den begränsade uppbörden från en beskattning av egenproducenter som framställer el för egen förbrukning i anläggningar med låg effekt. Det ligger alltså i ett fiskalt skattesystems art och funktion att undvika beskattning i situationer där de positiva effekterna av uppbörden riskerar att understiga den administrativa merkostnad som en beskattning skulle innebära.

Undantaget från skatteplikt för viss elektrisk kraft infördes också ursprungligen just av administrativa skäl.9 Kommissionen har den 12 februari 1999 (Statligt stöd nr NN 143/96) angående reducerad och förenklad nätavgift uttalat bl.a. att ”det är en följd av systemets art och funktion att förenklade administrativa förfaranden tillämpas i fråga om hundratals småskaliga producenter som tillsammans endast står för en procent av den totala svenska

7Prop. 2009/10:41 s. 120.

8Aa s. 151.

9Bet. 1993/94:SkU34 s. 17.

202

SOU 2013:46

Statsstöd

elproduktionen.” Kommissionen fann därför att åtgärden inte omfattades av artikel 87.1 EG (dvs. artikel 107.1 i EUF-fördraget).

Mot denna bakgrund gör utredningen bedömningen att det följer av systemets art och funktion att undanta de aktuella anläggningarna från beskattning. Utredningens bedömning är därför att åtgärden inte behöver anmälas till kommissionen.

11.4.4Avslutande kommentar avseende stöd till mikroproduktion

Utredningens uppdrag är att föreslå regler kring mikroproduktion av förnybar el som ska gälla för såväl privatpersoner som företag. Eftersom även företag ska omfattas, blir frågan om förenligheten med statsstödsreglerna aktuell. Detta samtidigt som dagens mikro- produktion helt domineras av privatpersoner. Enligt utredningens bedömning bör visserligen förslagen kunna godkännas av kommissionen utifrån miljöriktlinjerna. Men detta är naturligtvis ingen garanti för att resultatet av kommissionens granskning blir ett godkännande.

Om regeringen väljer att gå vidare med utredningens förslag, kan det därför finnas skäl att överväga om reglerna till att börja med bara ska gälla för privatpersoner, innan frågorna kring statsstöd är klara. Reglerna skulle ändå komma att gälla för flertalet av dem som redan är mikroproducenter och också troligen flertalet av dem som överväger att investera i mikroproduktion.

203

12 Konsekvenser och ikraftträdande

12.1Ekonomiska aspekter och konsekvensbeskrivningar

Enligt utredningens direktiv ska följande aspekter utredas och konsekvensbeskrivas:

Den privatekonomiska drivkraften för att investera i en elproduktionsanläggning inom systemet.

Den tekniska och ekonomiska produktionspotentialen för egenproducerad el.

Effekter på elmarknadens funktion och bidrag till produktion av förnybar el.

Samhällsekonomiska och offentligfinansiella konsekvenser samt eventuella förslag till finansiering av lagda förslag.

En mer utförlig analys och beskrivning av dessa aspekter finns i betänkandets bilaga 3.

12.1.1Privatekonomiska drivkrafter för att investera i mikroproduktion

Utredningens bedömning: Det saknas i dag privatekonomiska incitament för potentiella mikroproducenter att investera i solceller även med en skattereduktion på 1 450 kronor per år. För småskalig vindkraft saknas det incitament utan skatte- reduktionen, men med en skattereduktion kan det bli ett lönsamt alternativ.

205

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

Skälen för bedömningen: En anledning till att vilja bli mikro- producent är att ersätta köpt el med egenproducerad. Det finns många angreppssätt till att genomföra en analys av vilka drivkrafter hushåll eller företag har för att investera i småskalig egenproducerad el. Den generella utgångspunkten i kommande analys är att hushållen investerar, om det är privatekonomiskt lönsamt för dem. Analysen bortser alltså från andra pådrivande faktorer än rent ekonomiska. Syftet är att räkna ut den privatekonomiska drivkraften för att installera en mikroproduktionsanläggning. För detta ändamål kommer både förväntade vinster och kostnader av att driva en mikroanläggning, under olika förutsättningar, att beräknas och analyseras.

Lönsamhetsberäkningar

Avgörande för investeringens lönsamhet är elpriset och investeringskostnaden. Av stor betydelse har även mikro- anläggningens förväntade årliga fullasttimmar. Även diskonterings- räntan och förväntad livslängd på mikroanläggningen påverkar resultaten. Det använda lönsamhetsmåttet i nedanstående tabell är summan av den diskonterade reduktionen av värdet på inköpt el och den diskonterade investeringskostnaden. Tabellen är uppdelad i en vindkraftsdel och en solkraftsdel. Båda uttrycker den privat- ekonomiska lönsamheten per installerad kilowatt.

Beräkningarna indikerar att det inte är privatekonomiskt lönsamt att investera i vind- eller solkraft. För att vindkraft ska bli ett lönsamt investeringsalternativ med rådande elpriser och för 2 000 fullasttimmar per år, måste investeringskostnaden minska från 28 000 till cirka 18 000 kronor per installerad kilowatt. För att göra solkraft lönsamt med 900 fullasttimmar krävs att investerings- kostnaderna minskar från 21 000 till cirka 8 000 kronor per installerad kilowatt.

Med en skattereduktion motsvarande 1 450 kronor per år förändras resultatet för vindkraft.1 Som tabellen indikerar blir det privatekonomiskt lönsamt att investera i vindkraft med hjälp av en skattereduktion, om det finns bra vindlägen. Däremot indikerar beräkningarna att solkraft trots en skattereduktion inte är ett

1 Beloppet 1 450 kronor bygger på exemplet att mikroproducenten får skattereduktion för 2 500 kWh, se avsnitt 7.3.4.

206

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

privatekonomiskt lönsamt alternativ. En känslighetsanalys av resultaten finns i bilaga 3.

Tabell Privatekonomisk investeringskalkyl

5 504

7 706

9 907

12 109

1Elpriset inkluderar själva elpriset, elcertifikatavgiften, (rörliga) nätavgiften, energiskatten och mervärdesskatten.

2Beräkningarna baseras på en avskrivningstid på 10 år och en ränta på 4 procent. I beräkningarna ingår inte eventuell ersättning för inmatad el.

12.1.2Produktionspotential

Utredningens bedömning: Den potential som bedöms som mest realistisk att uppnå är den ekonomiska. Den motsvarar 10,5 GWh ny mikroproduktion, främst från solcellsanlägg- ningar.

Skälen för bedömningen: Utredningen har studerat gjorda potentialbedömningar och prognoser för hur stor utbyggnaden av ny egenproduktion av förnybar el kan bli. Hur många förnybara mikroproduktionsanläggningar som kommer att byggas beror på elpriser och ekonomiska förutsättningar samt hur olika hinder kan lösas. Hindren kan vara svårigheter i acceptans från grannar och

207

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

problem med att ansluta anläggningarna till ett befintligt kraftnät. Vad som i slutändan realiseras beror på de ekonomiska förut- sättningarna. Potentialbedömningarna kan variera mycket beroende på om man diskuterar teknisk, fysisk, ekonomisk eller praktisk potential. Utredningen har utgått från tre olika potentialer:

1.Teknisk potential

2.Intermittent potential

3.Ekonomisk potential

Teknisk potential

Inom ramen för mikroproduktion av el för eget behov finns det en studie genomförd av Energimarknadsinspektionen (2010). De bedömer den maximala tekniska solkraftspotentialen hos mikro- anläggningar och privatpersoner till 16 TWh per år. En högre teknisk potential har beräknats av Widén (2010). Han utgår från att en stor del av tillgängliga tak- och fasadytor i det svenska byggnadsbeståndet utnyttjas, vilket skulle ge en maximal solkraftsproduktion på 37 TWh. Potentialen för småskalig vindkraft bedöms till cirka 11 TWh per år av Energimarknads- inspektionen.

Intermittent potential

Elproduktionen kan delas in i baskraft (till exempel kärnkraft och vattenkraft), reglerkraft (till exempel vattenkraftverk, kraft- värmeverk och kol- och gaskraftverk) samt intermittenta kraftslag (exempelvis sol- och vindkraft). De intermittenta kraftslagen kan inte leverera el kontinuerligt och är svåra att prognostisera. Om mikroproduktion av sol- och vindkraft ingår i ett större energisystem, medför intermittensen ett kraftbortfall som måste ersättas med så kallade reglerkraft för att upprätthålla stabiliteten i systemet. Ett problem för en utbyggnad av intermittent kraft (t.ex. genom en utbyggnad av mikroproduktion) är att säkerställa att det finns tillräckligt med reglerkraft tillgänglig. Det råder olika uppfattningar om hur mycket vindkraft som kan integreras i det svenska elsystemet. Vissa studier har visat att det är möjligt att integrera upp till 30 TWh intermittent kraft och balansera

208

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

variationerna med vattenkraft. Andra menar att möjligheten att utöka vattenkraftens regleringsmöjligheter är begränsade utan betydande investeringar. Tidigare studier ger alltså inget säkert svar, varför utredningen gör antagandet att dagens vattenkraft kan reglera 20 TWh. I dag finns det cirka 7 TWh intermittent kraft installerad i Sverige (sol- och vindkraft). Det innebär, enligt antagandet om reglerkapaciteten, att ytterligare 13 TWh kan installeras utan att framtvinga betydande investeringar. Samman- fattningsvis kan den intermittenta potentialen därmed bedömas till 13 TWh.

Ekonomisk potential

Mellan år 2009 och år 2011 fanns det ett statligt investeringsstöd som hushåll kunde ansöka om för att täcka delar av investerings- kostnaderna för nätansluten installation av solceller. Under denna period ökade den nätanslutna effekten från solceller med 5,7 MW, från 3,6 till 9,3 MW. Det motsvarar en ökning med strax över 158 procent. Stödet omfattade 50 miljoner kronor under år 2009 och mellan 50 och 60 miljoner kronor per år för år 2010 och år 2011. Totalt motsvarar det maximalt 170 miljoner kronor eller cirka 30 000 kronor per installerad kilowatt.

Baserat på uppgifterna för investeringsstödet har ett elasticitets- mått beräknats. Elasticitetsmåttet indikerar den procentuella förändringen i installerad effekt som en konsekvens av en procentuell förändring i investeringskostnaden. Elasticiteten beräknas till -2,1 (se bilaga 3). Tolkningen av elasticitetsmåttet är att om kostnaden för att installera nätanslutna solceller minskar med 1 procent, kommer den installerade effekten att öka med 2,1 procent. En skattereduktion är inte direkt detsamma som ett investeringsstöd, men gör ändå att det blir mer lönsamt att investera i solkraft. Med en skattereduktion på 1 450 kronor per år blir den förväntande kostnadsminskningen 11 760 kronor. Med en initial investeringskostnad på 40 000 kronor motsvarar det en kostnadsminskning med cirka 30 procent och på 20 000 kronor med cirka 60 procent. Med hjälp av elasticitetsmåttet går det då att beräkna hur stor effekten av skattereduktion blir på den installerade nätanslutna effekten med dessa investeringskostnader. I det första fallet kommer den installerade effekten att öka med 63 procent (30*2,1 procent), vilket motsvarar en ökning från

209

Konsekvenser och ikraftträdande SOU 2013:46

9 270 till 15

110 kilowatt (en

ökning

med 5 840 kilowatt). I

det

andra fallet

kommer den installerade effekten att öka

med

126 procent

(60*2,1 procent),

vilket

motsvarar en ökning

från

9 270 till 20 950 kilowatt (en ökning med 11 680 kilowatt). Givet 900 fullasttimmar under ett år hamnar ökningen i elproduktion på mellan 5 256 och 10 512 MWh.

Sammantaget kan därmed den ekonomiska potentialen för en ökad produktion av småskalig solkraft bedömas till mellan 5,3 och 10,5 GWh beroende på hur hög den initiala investeringskostnaden för solceller är. Det förefaller dock mer troligt att investerings- kostnaden för solceller kommer att ligga närmare 20 000 än 40 000 kronor under den närmsta tiden, varför 10,5 GWh kommer att användas som underlag för den ekonomiska potentialen för småskalig solkraft. Liknande beräkningar för en ekonomisk potential för en ökad småskalig vindkraftsproduktion är svårt att ta fram. Mestadels på grund av otillräckligt dataunderlag. Däremot bedöms det som mer sannolikt att den avgörande ökningen av småskalig produktion kommer att ske med solceller via hushålls- sektorn. Av den anledningen kan ökningen av småskalig vind- kraftsproduktion som en konsekvens av en skattereduktion antas rymmas i de beräknade 10,5 GWh.

12.1.3Effekter på elmarknaden

Utredningens bedömning: Eftersom den ekonomiska potentialen bedöms som mest realistisk, kommer en utökad mikroproduktion inte att påverka elpriset.

Skälen för bedömningen: Ett hypotetiskt förverkligande av de tre potentialberäkningarna ligger till grund för analysen av markands- effekten på elmarknaden. Den modell som används består av två delar. Den första delen är den prissättande nordiska marknaden bestående av en nordisk utbudskurva (eller marginalkostnadskurva) samt en nordisk efterfrågekurva. Den prissättande modellen fastställer förändringen i marknadspriset som uppstår som en konsekvens av en utbyggd svensk mikroproduktion. En svensk utbyggnad av mikroproduktion måste alltså ställas i relation till hela den nordiska marknaden för att man ska kunna fastställa ett relevant marknadspris. Den andra delen av modellen utgår från

210

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

enbart den svenska elproduktionen och det nya marknadspriset från prismodellen för att fastställa vilka kraftslag som är aktuella att köra med olika marknadspriser. Givet ett referensfall (152 TWh) går det att beräkna och illustrera de marknadsförändringar som uppstår om de olika potentialerna blir verklighet:

Ett förverkligande av den tekniska potentialen (elefterfrågan minskar med 27 TWh) innebär att elpriset kommer att minska

med 7 öre per kWh. Om priset på elmarknaden minskar med 7 öre per kWh, kommer den svenska elproduktionen att minska till cirka 132 TWh.

Ett förverkligande av intermittent potential (elefterfrågan minskar med 13 TWh) innebär att elpriset kommer att minska

med 3,4 öre per kWh.

Om

elpriset

minskar

med

3,4 öre per kWh, kommer

den

svenska

elproduktionen

att

minska till cirka 135 TWh.

 

 

 

 

Ett förverkligande av den ekonomiska potentialen (elefterfrågan minskar med 10,5 GWh) innebär en försumbar förändring i elpriset. Därmed uppstår det inte heller någon nämnvärd effekt på elproduktionen.

12.1.4Samhällsekonomiska konsekvenser

Utredningens bedömning: Det är svårt att samhällsekonomiskt motivera ett införande av en skattereduktion för mikro- producenter.

Skälen för utredningens bedömning: Det har inte varit möjligt att genomföra en fullständig och uttömmande samhällsekonomisk analys på grund av utredningens omfattning. Analysen har i stället primärt utgått från vad som efterfrågas i utredningens direktiv, nämligen den administrativa bördan för företagen och ökad belastning för Skatteverket. Bedömningar på hur mycket arbete som måste läggas ner och övriga kostnader för alla berörda parter ingår i den samhällsekonomiska konsekvensanalysen. De samhälls- ekonomiska kostnaderna måste sedan ställas mot en ökad nytta av förslaget för att en samhällsekonomisk bedömning av förslaget ska kunna ske, dvs. om det är samhällsekonomiskt motiverat att införa en skattereduktion.

211

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

I bedömningen ingår inte själva skattereduktionen som är en omfördelning mellan stat och mikroproducent och därför inte påverkar den samhällsekonomiska analysen.

Samhällsekonomiska vinster

Utbyggnaden av förnybar el kan ha positiva klimateffekter. Men man måste också fråga sig om inte befintliga styrmedel redan når målsättningen? Det finns en risk för dubbelstyrning och därmed en högre samhällsekonomisk kostnad än nödvändigt. Samtidigt måste närliggande miljöeffekter (buller, estetik etc.) beaktas som kommer att belasta den negativa sidan av analysen.

En enkel räkneövning kan dock illustrera delar av den samhälls- ekonomiska vinsten, i termer av miljöeffekterna, vid en utbyggnad av mikroproduktionen. Anta att den ekonomiska potentialen förverkligas (10,5 GWh) och att den helt ut ersätter kolbaserad elproduktion. Det innebär att 10,5 GWh mikroproduktion ersätter cirka 2 200 ton kol (vid en verkningsgrad på 40 procent). Förbränning av ett ton kol ger i genomsnitt ett utsläpp på 3,2 ton koldioxid. I sin helhet innebär det att utsläppen av koldioxid minskar med 7 040 ton. För att uppnå uppsatta klimatmål har handelssystemet för utsläppsrätter etableras, vars pris reflekterar samhällets värdering av ytterligare ett ton utsläppt koldioxid, givet det uppsatta målet. Om denna värdering (priset på utsläpps- rätterna) ligger på 100 kronor per ton koldioxid blir den årliga värderingen av det reducerade utsläppen 704 000 kronor.

Samlad bedömning av samhällsekonomiska konsekvenser

Som framgår av avsnitt 12.2 uppgår den sammanlagda årliga kostnaden för en ökad administrativ börda för energisektorn och Skatteverket till 1 630 000 kronor. Till detta kommer även en engångskostnad på totalt cirka 4 500 000 kronor. En bedömning av eventuella miljövinster hamnar på ca 700 000 kronor. Baserat på dessa siffror är det svårt att samhällsekonomiskt motivera ett införande av en skattereduktion för mikroproducenter.

212

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

12.1.5Offentligfinansiella konsekvenser

Nettodebiterings- och skattereduktionssystem

Som framgått tidigare bedömer utredningen att potentialen för utbyggnad av ny mikroproduktion av el uppgår till 10,5 GWh per år. Därutöver bedöms 7 GWh mikroproduktion redan finnas tillgänglig. Sammantaget skulle alltså ca 17,5 GWh per år potentiellt omfattas av ett nettodebiterings-/skattereduktionssystem. Hälften av mikroproduktionen antas användas direkt av mikroproducenten själv, varför nettoproduktionen som matas ut på nätet bedöms uppgå till ca 8,8 GWh per år.

I ett nettodebiteringssystem kvittas energiskatt och mervärdes- skatten kvittas på såväl energiskatten som på energipriset. I beräkningarna antas att det totala priset på el (elhandel och elnät) är 1 krona per kWh, exklusive skatter. I ett skattereduktionssystem får mikroproducenten, enligt utredningens förslag, en reduktion på 2 gånger gällande energiskatt i kommuner med en icke-reducerad energiskatt på el och 2,5 gånger energiskatten i kommuner med reducerad energiskatt. För år 2014 (2015) bedöms energiskatten uppgå till 29,6 (30,2) öre per kWh respektive 19,6 (20,0) öre per kWh.2

För att bedöma hur stor andel av elproduktionen som sker i kommuner med icke reducerad respektive reducerad energiskatt, behövs även antaganden om hur elproduktionen fördelar sig internt i landet. I avsaknad av annan uppenbar bedömningsgrund är en möjlig utgångspunkt den fördelning av skattebasen för energi- skatten på el för hushåll och service som används i beräknings- konventionerna.3 Beräkningarna bygger på att ca 13 procent av elkonsumtionen beskattas med reducerad energiskatt, medan resterande 87 procent beskattas med den högre energiskattenivån.

Tanken är att förslagen ska införas den 1 januari 2014. I och med att den ekonomiska potentialen inte bedöms dynamiskt är det inte möjligt att göra några säkra antaganden om i vilken takt den ekonomiska potentialen realiseras. Det kan finnas flaskhalsar, t.ex. i form av behov av tillstånd, tillgänglighet av produktionsenheter m.m., som begränsar hur snabbt den ekonomiska potentialen kan realiseras. För att på något sätt ta hänsyn till dynamiken i hur den

2Energiskattesatserna för år 2014 och år 2015 har beräknats utifrån skattesatserna år 2013 med prognosticerad inflation för år 2014 respektive år 2015. I beräkningen antas att KPI (juni-juni) år 2014 uppgår till 1,19 procent och år 2015 till 1,71 procent.

3Finansdepartementet (2012), ”Beräkningskonventioner 2013”, Regeringskansliet.

213

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

ekonomiska potentialen realiseras, antas att hälften av den ekonomiska potentialen realiseras år 1 (2014) och hela potentialen realiserats till år 2 (2015). På lång sikt är den offentligfinansiella effekten i nivå med helårseffekten för år 2015.

Med dessa utgångspunkter bedöms ett nettodebiteringssystem ge upphov till en offentligfinansiell bruttokostnad i form av kvittad energiskatt och mervärdesskatt, dvs. ett skatteintäktsbortfall, på ca 3,0 miljoner kronor år 2014 och på 4,7 miljoner kronor år 2015. Indirekt kan ett minskat uttag av punktskatt påverka företagens beskattningsbara inkomster och ge upphov till ökade bolags- skatteintäkter. Utredningens bedömning är dock att det i huvudsak kommer att vara privatpersoner som kommer att investera i mikropoduktion, varför eventuella indirekta effekter antas vara försumbara. Därför bedöms den offentligfinansiella bruttoeffekten vara densamma som nettoeffekten i ett nettodebiteringssystem.

Skattereduktionssystemet ger på motsvarande sätt upphov till en offentligfinansiell kostnad i form av minskade inkomst- skatteintäkter på ca 3,6 miljoner kronor år 2014 och på ca 5,2 miljoner kronor år 2015. Med ett skattereduktionssystem uppstår inte några indirekta effekter, eftersom varken hushållens eller företagens beskattningsbara inkomster påverkas. Därför är den offentligfinansiella bruttoeffekten densamma som netto- effekten i ett skattereduktionssystem.

Den särskilda skattefriheten för vindkraft slopas

Det skattebortfall som uppstår till följd av den särskilda skatte- friheten för vindkraft utgörs av energiskatten på el. För att göra en offentligfinansiell bedömning av en regeländring som innebär att denna skattefrihet avskaffas är det nödvändigt att veta:

1.Hur stor volym vindkraft är skattefri? Med andra ord hur stor andel av energiskattebasen beskattas inte?

2.Eftersom energiskatten på el är geografiskt differentierad för hushåll och service behövs även information om var i Sverige den vindkraft som är skattefri konsumeras. Vilken skattenivå är det alltså som skulle gälla för den del av energiskattebasen som inte beskattas?

214

SOU 2013:46 Konsekvenser och ikraftträdande

En utgångspunkt för bedömningen av hur stor volym som potentiellt omfattas av skattefrihet, kan vara att den motsvarar 10 procent av den totala volymen vindkraft i elcertifikatsystemet. Under år 2012 utfärdades 7 160 397 elcertifikat för svenska vindkraftsanläggningar, vilket motsvarar knappt 7,2 TWh el från vindkraft. Därmed skulle drygt 0,7 TWh kunna omfattas av skatte- frihet. Sannolikt utnyttjas dock inte möjligheterna till skattefrihet för närvarande fullt ut, bl.a. med anledning av de oklarheter rörande rättsläget som funnits tidigare. Det framstår därför som rimligt att utgå från att ca 0,5 TWh el från vindkraft är skattefri i dag.

Nästa steg i bedömningen är att fastställa var den vindkraftsel som omfattas av skattefrihet konsumeras och därmed vilken energiskattenivå det är som skulle ha utgått. På motsvarande sätt som angetts tidigare är en möjlig fördelning den som används i beräkningskonventionerna. 13 procent av elkonsumtionen år 2014 skulle då beskattas med en energiskatt på 19,6 öre per kWh, medan resterande 87 procent beskattas med 29,6 öre per kWh.4

Energiskatten på den el som används i industri, jord-, skogs- eller vattenbruk är avsevärt lägre (0,5 öre per kWh). Dessutom ingår stora delar av elförbrukningen i den elintensiva industrin i program för energieffektivisering, inom vilket deltagarna helt befrias från energiskatt på el under programperioden. Incitamenten för att utnyttja skattefri vindkraftsel är alltså sannolikt väldigt låga i dessa sektorer. Därför antas i beräkningen att skattebortfallet från skattefri vindkraftsel endast gäller hushålls- och servicesektorn.

I beräkningen av den offentligfinansiella nettoeffekten tas även hänsyn till att ett ökat uttag av punktskatt på företag leder till

minskade bolagsskatteintäkter (indirekt effekt). Från och

med

år 2013 uppgår bolagsskatten till 22 procent.

 

Om den särskilda skattefriheten för vindkraft slopas

den

1 januari 2014 skulle, med dessa utgångspunkter, den offentlig- finansiella bruttointäkten uppgå till ca 141 miljoner kronor per år, vilket motsvarar en årlig offentligfinansiell nettointäkt på ca 110 miljoner kronor. I nettoeffekten är bolagsskatteeffekten med- räknad. Den offentligfinansiella effekten är skalbar med inne- varande års energiskattenivåer och volymen skattefri vindkraft. Om ytterligare 0,1 TWh el från vindkraft skulle bli skattefri med

4 Jämför föregående avsnitt.

215

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

nuvarande regler, ökar den offentligfinansiella nettointäkten av regeländringen med ca 22 miljoner kronor per år.

12.2Övriga konsekvenser

12.2.1Effekter på skatteförvaltningen

Förslaget om skattereduktion

Förslaget om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el kommer att innebära ökade administrativa kostnader för Skatteverket. Dels måste Skatteverket vid införandet anpassa och bygga om befintliga datasystem, dels måste datasystemen uppdateras årligen. Till detta kommer hanteringen av de årliga kontrolluppgifterna, information i broschyrer och på webben. Kostnaderna för Skatteverket första året kan beräknas till:

3 miljoner kronor för ombyggnad av befintliga system.

0,5 miljoner kronor för införandet av ny blankett, tillägg/ändring i broschyrer, tillägg/ändring på verkets webbsida.

Därefter kan den årliga administrativa kostnaden beräknas till 1 miljon kronor där det då ingår uppdatering av datasystemen, uppdatering av blanketter, broschyrer och webbsida.

Nettodebitering

 

 

Energiskatt

 

 

Deklarationen för skatten på el måste

ändras,

vilket kostar

400 000 kronor. Till det kommer vissa

årliga

kostnader på

100 000 kr/år.

 

 

Nettodebitering av mervärdesskatt

Om förslaget genomförs kommer Skatteverket att ha kostnader för tillkommande kontroll samt information.

I dag finns det ca 1 200 elhandelsföretag. Skatteverket har i sin beräkning utgått från att antalet skulle vara detsamma när reglerna införs och att det är elhandelsföretagen som är skattskyldiga. Inledningsvis skulle Skatteverket behöva genomföra utökade

216

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

kontroller för att se till att reglerna tillämpas på rätt sätt. En uppskattning är att hälften av de berörda företagen skulle kontrolleras. Det skulle medföra en extra kostnad för kontroll om ca 1 250 000 kronor. Skatteverket uppskattar vidare att en löpande kontroll skulle göras av en fjärdedel av berörda företag, vilket innebär en årlig kostnad om ca 630 000 kronor.

Vad gäller kostnader för information kan dessa uppskattas till ca 100 000 kronor.

Skattskyldighet och skattebefrielse

Förslagen i dessa delar medför engångskostnader enligt följande. Det finns i dag ca 1 200 registrerade skattskyldiga för elskatt.

Samtliga dessa måste kontaktas för att utreda om de även i fortsättningen ska vara registrerade. Kostnaden för denna insats beräknas till 2 256 000 kronor.

Antalet nya skattskyldiga i form av nätinnehavare blir ca 170. Kontakter, utredning, registrering och information till dessa kommer att kosta ca 400 000 kronor.

Antalet nya skattskyldiga i form av producenter uppskattas till

400.Kostnaderna för lokalisering, kontakter, utredning,

registrering och information till dessa beräknas till 1 128 000 kronor.

Engångskostnaden kommer sammantaget att uppgå till knappt 4 000 000 kronor.

Det tillkommer nya skattskyldiga, i många fall mindre producenter, vilket innebär ökade löpande kostnader för Skatteverket. Samtidigt blir nätägarna skattskyldiga. Eftersom dessa rimligen har god kännedom om lokala förhållanden, vilket bl.a. bedöms innebära bättre möjligheter att redovisa rätt skattesats för slutkunderna, bedöms de löpande kostnaderna för Skatteverket förbli oförändrade.

Kostnaderna bör rymmas inom befintliga anslag.

217

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

12.2.2Effekter på förvaltningsdomstolarna

Begäran om skattereduktionen ska göras hos Skatteverket. Det kan antas att ett antal ärenden kommer att överklagas till de allmänna förvaltningsdomstolarna, dock inte fler än att de ökade kostnader för förvaltningsdomstolarna kan rymmas inom befintliga anslag.

12.2.3Effekter för övriga aktörer

Förslaget om skattereduktion

För övriga aktörer kommer ett skattereduktionssystem att medföra merarbete för främst elnätsföretagen.

Svensk Energi uppskattar att kostnaderna för elnätsföretagens merarbete fördelar sig på följande poster.

Eventuellt en engångskostnad för att anpassa/ändra i befintligt IT-systemet.

En administrativ engångskostnad för nytillkomna mikro- producenter (t.ex. hantering av anmälan att producenten är mikroproducent av förnybar el).

En årlig administrativ kostnad för varje enskild kontrolluppgift (avlämnandet av mätvärden) till Skatteverket.

Om det blir ett stort antal mikroproducenter kommer kostnaden per mikroproducent att minska, eftersom rutiner utvecklas och införs som effektiviserar hanteringen. Med ett mycket stort antal mikroproducenter finns det incitament för elnätsföretagen att utveckla ett anpassat IT-systemstöd. Detta medför en hög engångskostnad, men minskar samtidigt den manuella hanteringen och därmed kostnaden per mikroproducent.

Det har varit svårt att kvantifiera dessa kostnader, men vid relativt få nya mikroproducenter beräknas den administrativa engångskostnaden uppgå till 300–600 kronor, motsvarande mellan 30 minuter till 1 timmes administration. Om det däremot till- kommer relativt sett många nya mikroproducenter, minskar den administrativa kostnaden till mellan 20 och 50 kronor. Om en produktionsanläggning byter ägare återkommer kostnaden.

Den årliga administrativa kostnaden för det underlag som måste skickas till Skatteverket en gång per år (kontrolluppgiften)

218

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

beräknas kosta 300 kronor per mikroproducent för 30 minuters arbete.

Om ett införande av skattereduktion medför att den ekonomiska potentialen (10,5 GWh) förverkligas och att den genomsnittliga mikroproducenten installerar en effekt som ger 5 MWh per år, innebär det att det tillkommer cirka 2 100 nya mikroproducenter. Detta skulle då medföra en administrativ engångskostnad på mellan 630 000 och 1 236 000 kronor och en årlig administrativ kostnad på cirka 630 000 kronor.

Införandet av skattereduktion kan medföra att elnätsföretagen kan tjäna några ören per kWh i form av bl.a. minskade nätförluster. Om skattereduktionssystemet i stället innebär en relativt stor utbyggnad av mikroproduktion, kan det i stället medföra en kostnad i vissa områden om nätet måste anpassas till en ökad distribuerad elproduktion. Svårigheten att kvantifiera dessa kostnader och nyttor innebär att utredningen avstår från att göra fortsatta bedömningar.

Förslaget om skattskyldighet för energiskatt på el

Elnätsföretagen har redan i dag en avgörande roll för att skatte- uppbörden fungerar, eftersom elhandelsföretagens redovisning bygger på de uppgifter som elnätsföretagen förser dem med. Merparten av kostnaderna bör därför redan finnas hos elnäts- företagen genom deras ansvar för mätningen. Vissa kostnader uppkommer inledningsvis för att kontrollera vilken typ av verksamhet som kunderna bedriver. Dessa kostnader kan täckas via nätavgiften. Samtidigt slipper elhandelsföretagen kostnaderna för skatteuppbörden. Sammantaget bör det innebära att priset för konsumenterna inte ökar. Snarare borde kostnaden för hanteringen av skatten minska. Detta eftersom det, till skillnad från elhandels- företag, inte går att byta elnätsföretag. De extra kostnader för skatteuppbörden som det blir vid byte av elhandelsföretag, uppstår inte med elföretagen som skattskyldiga.

219

Konsekvenser och ikraftträdande

SOU 2013:46

Förslaget om ändrade regler för skattebefrielse

Att möjligheten till skattefri egenförbrukning av el från vindkraft begränsas, kan medföra en något långsammare utbyggnadstakt av vindkraft. Samtidigt kommer den utbyggnad som ändå kommer att ske, att konkurrera på lika villkor som annan förnybar el i elcertifikatsystemet, utan att staten går miste om skatteintäkter. Förslaget kommer inte att påverka förutsättningarna för att nå målet för förnybar el. Det är säkerställt genom elcertifikatsystemet.

12.3Energimarknadsinspektionens roll och justeringar av elcertifikatssystemet

Enligt utredningens direktiv ska särskilt belysas bl.a. vilken roll Energimarknadsinspektionen bör ha vid en reglering om nettodebitering av el. Varken i det av utredningen framtagna systemet med nettodebitering eller i det föreslagna systemet med skattereduktion har dock Energimarknadsinspektionen någon särskild uppgift. Inspektionens roll behöver därför inte belysas.

Utredningen ska vidare enligt direktiven analysera eventuella behov av följdändringar i utformningen av andra ekonomiska styrmedel, t.ex. justeringar av elcertifikatssystemet. Enligt utredningens uppfattning måste man dock avvakta med eventuella ändringar i elcertifikatsystemet till dess att man kan se vilka effekter de förslag som nu läggs fram får.

12.4Ikraftträdande

12.4.1Skattereduktion för förnybar el

Utredningens förslag: De föreslagna bestämmelserna avseende skattereduktion ska träda i kraft den 1 januari 2014 och tillämpas första gången vid beskattningen 2015.

Skälen till förslaget: Enligt utredningens bedömning bör förslaget om skattereduktion kunna träda i kraft den 1 januari 2014, varför utredningen också föreslår detta datum. För att skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el ska medges krävs att elen

220

SOU 2013:46

Konsekvenser och ikraftträdande

producerats efter ikraftträdandet, dvs. från den 1 januari 2014 eller senare.

12.4.2Förslaget om nya skattskyldiga för energiskatt på el och reglerna om skattefrihet

Utredningens förslag: Ändringarna avseende skattskyldighet för energiskatt på el träder i kraft den 1 januari 2015. De nya reglerna om skattefrihet träder i kraft den 1 januari 2014.

Skälen till förslaget: Att nätinnehavarna ska vara skattskyldiga innebär att de måste bygga upp system bl.a. för att hantera beskattningen av el som förbrukas i industriell verksamhet i till- verkningsprocessen eller vid yrkesmässig växthusodling. För att bygga upp dessa system och inhämta nödvändig information för att hantera skattskyldigheten, krävs att nätinnehavarna ges en för- hållandevis lång tid för att få systemen och uppgifterna på plats. Mot denna bakgrund bör dessa ändringar träda i kraft den 1 januari 2015. Däremot finns inte skäl att skjuta upp ikraftträdandetidpunkt för de nya reglerna om skattefrihet för el.

221

13Författningskommentar – Skattereduktion

13.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

1 kap.

11 §

Bestämmelsen är utformad som en hänvisning till bestämmelser om hur skatten ska beräknas. Till dessa hänvisningar har lagts till de nya bestämmelserna om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el i 67 kap. för fysiska personer och nya 68 kap. för juridiska personer.

67 kap.

2 §

Av första stycket framgår i vilken ordning de olika skatte- reduktionerna ska göras. Bestämmelsen har sitt ursprung från 1990 då den infördes i 2 § 4 mom. uppbördslagen genom 1990 års skattereform (SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:653). Den situationen som avses är alltså den att en skattskyldig har rätt till flera skattereduktioner. Bestämmelsen har kompletterats så att det framgår att skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el alltid ska göras sist.

I andra stycket, som är oförändrat, regleras att skattreduktionen ska räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt. Även detta infördes 1990. Av uttrycket ”räknas av mot” framgår att skatte-

223

Författningskommentar - Skattereduktion

SOU 2013:46

reduktionen inte får överstiga summan av dessa skatter. Ett outnyttjat belopp får alltså inte sparas till året efteråt.

Av 67 kap. 1 § framgår att vid beräkningen av skattereduktionen ska beloppet anges i helt krontal så att öretal faller bort.

27 §

Bestämmelsen är det grundstadgande som innebär att mikro- producenter av förnybar el har rätt till skattereduktion i den omfattning som anges i detta kapitel.

28 §

I paragrafen finns definitioner av begreppen förnybar el, nät- koncessionshavare och anslutningspunkt.

Enligt första stycket är förnybar el, i enlighet med artikel 15.1 b i energiskattedirektivet, elektrisk kraft som framställts från sol, vind, vågor, tidvatten eller jordvärme, från vattenbaserad energi alstrad i vattenkraftverk, som framställs från biomassa och ur produkter som framställs från biomassa eller som alstras från bränsleceller. Däremot omfattas inte el som framställs från metan från nedlagda kolgruvor av definitionen.

Begreppet ”biomassa” definieras i 1 kap. 9 § lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, och bygger där på artikel 16 i energi- skattedirektivet (se prop. 2006/07:13 s. 58 och s. 61). Begreppet har i denna paragraf samma betydelse.

Av andra stycket framgår att begreppet nätkoncessionshavare har samma innebörd som den som innehar nätkoncession enligt 2 kap. ellagen (1997:857).

Enligt tredje stycket avses med anslutningspunkt den inmatnings- och uttagspunkt i vilken den förnybara elen matas in och el tas ut från nätkoncessionshavarens nät.

29 §

Av bestämmelsen framgår att en begäran om skattereduktion ska göras i inkomstdeklarationen för det beskattningsår då den förny- bara elen matats in på det allmänna elnätet. Detta görs antingen genom att mikroproducenten godtar den ”förtryckta” uppgiften i deklarationen eller korrigerar den.

224

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattereduktion

Elnätsföretaget har, i enlighet med föreslagna 22 kap. 23 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, lämnat en kontrolluppgift till Skatteverket där mängden inmatad och uttagen el till det koncessionspliktiga elnätet under året framgår. Skatteverket ska före den 15 april efter utgången av beskattningsåret underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarations- skyldiga om bl.a. de kontrolluppgifter som har kommit in till verket som underlag. Om en uppgift som den deklarationsskyldige fått underrättelse om enligt 31 kap. 4 § SFL är korrekt, ska den deklarationsskyldige godkänna uppgiften. Om en uppgift är fel eller saknas, ska den deklarationsskyldige genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs (31 kap. 4 och 5 §§ SFL).

30 §

I paragrafen anges vilka fysiska personer som kan få skatte- reduktion.

Av första stycket punkt 1 framgår att skattereduktion efter begäran kan medges den som vid beskattningsårets utgång fyllt

18år.

Av första stycket punkt 2 framgår att personen ska ha varit

obegränsat skattskyldig under någon del av beskattningsåret. En person som varit obegränsat skattskyldig endast en del av året har alltså möjlighet att få skattereduktion om denne uppfyller övriga förutsättningar för skattereduktionen.

Endast den som framställer förnybar el har enligt första stycket punkt 3 rätt till skattereduktion.

Enligt första stycket punkt 4 måste det vara fråga om en anslutningspunkt (inmatnings- och uttagspunkt), dvs. inmatning och uttag av el måste ske i samma punkt för att skattereduktion ska kunna komma ifråga. Det är egenproducenter av el som ska kunna få skattereduktion, dvs. de som ersätter köpt el med egen- producerad el. Rena elproducenter omfattas alltså inte, utan elproducenten måste också vara elanvändare, dvs. ta ut el i samma punkt som han matar in sin producerade el.

Det är innehavaren av elabonnemanget som definitionsmässigt blir den som är mikroproducent och därmed har rätt till skatte- reduktionen. Normalt sett torde innehavaren av abonnemanget också äga anläggningen, men det är inget som hindrar att innehavaren t.ex. hyr en solcellsanläggning. Under den tid som en person har ett elabonnemang med mikroproduktion av förnybar el,

225

Författningskommentar - Skattereduktion

SOU 2013:46

har personen möjlighet att få skattereduktion. Om mikro- producenten säljer sin anläggning får den nye innehavaren av elabonnemanget i anslutningspunkten motsvarande rättigheter. Underlaget för skattereduktionen är dock begränsat till 10 000 kilowattimmar per anslutningspunkt, se 31 §.

Endast de mikroproducenter vars huvudsäkring, dvs. säkringen i anslutningspunkten, uppgår till högst 63 ampere omfattas enligt första stycket punkt 5 av systemet med skattereduktion. Nätkoncessionshavaren, dvs. elnätsföretaget, har uppgift om vilket abonnemang en mikroproducent har, vilket också normalt sett överensstämmer med faktiska förhållanden. Eftersom det ändå kan förekomma att elabonnenter har säkringar som är högre än abonnemanget tillåter, är det den faktiska säkringens amperetal som utgör grunden för rätten till skattereduktion och inte abonnemangets säkring.

Nätkoncessionshavaren har uppgift om mikroproducentens säkringsabonnemang och mäter den el som matas in och ut i anslutningspunkten. Däremot har varken koncessionshavaren eller någon annan någon uppgift om vilken sorts el som mikro- producenten producerar. För att mikroproducenten ska ha rätt till skattereduktion – och koncessionshavaren ska kunna lämna kontrolluppgift – krävs enligt första stycket punkt 6 att mikro- producenten anmäler till koncessionshavaren att produktionen avser sådan förnybar el som ger rätt till skattereduktion. Anmälan görs till nätkoncessionshavaren där anslutningspunkten finns.

Det vanliga är att en anslutningspunkt innehavs av en enda person. Det finns dock inget formellt hinder mot att avtal om elabonnemang tecknas med flera elanvändare beträffande samma anslutningspunkt. Det kan vara en elanvändare som är en fysisk eller en juridisk person. Detta är ovanligt, men när det före- kommer, kan båda (eller alla) definitionsmässigt vara mikro- producenter av förnybar el. Om det skulle förekomma att två eller flera personer delar anslutningspunkt, regleras därför i andra stycket att rätten till skattereduktionen tillfaller den som anmält till nätkoncessionshavaren att han framställer förnybar el. Om flera personer gjort sådan anmälan ska skattereduktionen delas lika. Nätkoncessionshavaren ska enligt föreslagna 22 kap. 23 § SFL i sådant fall lämna kontrolluppgift om innehavarens procentuella andel av underlaget, dvs. om två personer gemensamt är innehar en anslutningspunkt ska av kontrolluppgiften framgå att innehavarens andel är 50 procent.

226

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattereduktion

Tredje stycket gäller dödsbon. Avsikten är att såväl elkraft som producerats under den avlidnes livstid, som den som produceras av dödsboet ska kunna utgöra underlag för skattereduktion.

31 §

Paragrafen reglerar hur underlaget för skattereduktionen ska beräknas. Av första stycket framgår att underlaget utgörs av den mängd förnybar el som mikroproducenten matat in i anslutnings- punkten under beskattningsåret, dvs. under ett kalenderår, dock högst så mycket som han också tagit ut i samma anslutningspunkt. Mikroproducentens elproduktion utgör alltså grund för skatte- reduktion i den mån han matat in sin el på det allmänna elnätet och sedan köpt tillbaka motsvarande mängd el.

En grundläggande förutsättning för rätt till skattereduktion är att elproducenten har inmatning och uttag av el i samma anslutningspunkt. En person kan alltså ha flera anläggningar som var för sig producerar förnybar el och som var för sig kan utgöra grund för skattereduktion. Av andra stycket framgår att skatte- reduktionen är begränsad på så vis att den gäller till dess mikro- producenten matat in och tagit ut högst 10 000 kilowattimmar per år. Denna gräns gäller såväl för den person som har rätt till skattereduktionen som för anslutningspunkten. För en mikro- producent som har flera anläggningar, och där det alltså sker inmatning och uttag av el i flera punkter, är det därför den sammanlagda inmatade och uttagna elen som utgör grunden för skattereduktionen och som får uppgå till högst 10 000 kilowattimmar. Om en mikroproducent har flera anlägg- ningar (anslutningspunkter) och de finns i olika kommuner, kan det innebära att skattereduktionen ska beräknas på olika sätt för de olika inmatningarna, eftersom vissa kommuner har reducerad

energiskattesats

(jfr

32 §).

Om

underlaget

överstiger

10 000 kilowattimmar

får den

skattskyldige därför

välja vilka

kilowattimmar som ska utgöra underlaget.

 

 

227

Författningskommentar - Skattereduktion SOU 2013:46

32 §

I paragrafen finns bestämmelser om skattereduktionens storlek. Enligt första strecksatsen ska skattereduktion utgå med energi-

skattebeloppet på den mängd el som mikroproducenten kunnat kvitta enligt 31 § multiplicerat med 2,5, om anslutningspunkten för mikroproduktionen är belägen i en kommun med reducerad skattesats (dvs. någon av de kommuner som avses i 11 kap. 4 § LSE).

För övriga anslutningspunkter ska i stället skattereduktionen beräknas i enlighet med vad som anges i andra strecksatsen.

Om en

elanläggning producerar

totalt

5 000 kWh varav

2 000 kWh

förbrukas omedelbart, har

alltså

mikroproducenten

matat in 3 000 kWh på elnätet under beskattningsåret. Under året köper mikroproducenten motsvarande mängd el, dvs. 3 000 kWh. Om anläggningen är belägen i en kommun med reducerad skattesats, skulle skattereduktionen för beskattningsåret 2013 uppgå till 1 455 kr (3 000 kWh x [19,4 öre x 2,5]). För en mikro- producent med en anläggning i en kommun med icke reducerad energiskatt, skulle skattereduktionen i samma exempel bli 1 758 kr (3 000 kWh x [29,3 öre x 2]). Att de olika mikroproducenter får olika belopp i skattereduktion beror alltså på att skattesatserna skiljer sig.

Skattereduktionen är begränsad genom att underlaget för reduktionen enligt föreslagna 31 § andra stycket kan uppgå till högst 10 000 kilowattimmar.

68 kap.

1 §

Första stycket anger kapitlets innehåll, dvs. bestämmelser om skatte- reduktion för mikroproduktion av förnybar el för juridiska personer.

I andra stycket finns en avrundningsregel. Den motsvarar den som finns i 67 kap. 1 § om skattereduktion för fysiska personer.

228

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattereduktion

2 §

Av bestämmelsen framgår att skattereduktionen ska räknas av mot statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift.

Av uttrycket ”räknas av mot” framgår att skattereduktionen inte får överstiga summan av dessa skatter. Ett outnyttjat belopp får alltså inte sparas till året efteråt.

3 §

Bestämmelsen är det grundstadgande som innebär att skattskyldiga har rätt till skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el i den omfattning som anges i kapitlet.

Bestämmelsen motsvarar föreslagna 67 kap. 27 § för fysiska personer och har förklarats närmare där.

4 §

Av paragrafen framgår att definitionerna av förnybar el, nätkoncessionshavare och anslutningspunkt är desamma som för fysiska personer (67 kap. 28 §).

5 §

I paragrafen anges hur och när en begäran om skattereduktion ska göras. Underlaget för skattereduktionen för en juridisk person utgörs enligt föreslagna 7 § av den mängd el som matats in under det kalenderår som upphört samtidigt med eller närmast före utgången av ett beskattningsår, dock högst så mycket som den juridiska personen tagit emot i samma punkt. Begäran om reduktionen görs i deklarationen för detta beskattningsår.

För en juridisk person med räkenskapsår som utgörs av kalenderåret, innebär det alltså att begäran om skattereduktion görs i den deklaration som avser samma kalenderår/räkenskapsår som inmatningen och uttaget av el gjorts. För en juridisk person med brutet räkenskapsår innebär bestämmelsen att begäran om skatte- reduktion för den el som matats in och tagits ut under t.ex. kalenderåret 2014, får göras i deklarationen för räkenskapsåret 2014/2015.

229

Författningskommentar - Skattereduktion

SOU 2013:46

Mikroproducenter med beskattningsår september år 1–augusti år 2 ska lämna in sin deklaration senast den 1 mars år 3. Det innebär att en sådan mikroproducent vid deklarationstidpunkten har fått kontrolluppgifter rörande sin mikroproduktion för hela beskattningsåret, dvs. en kontrolluppgift för år 1 och en kontroll- uppgift för år 2. Underlaget för skattereduktionen utgörs dock endast av kontrolluppgiften för år 1, dvs. kontrolluppgiften för det kalenderår som upphört närmast före utgången av räkenskapsåret.

Problematiken kring juridiska personer med brutna räkenskapsår och bakgrunden till denna reglering har utvecklats i avsnitt 7.3.5.

6 §

I paragrafen anges förutsättningarna för att juridiska personer ska ha rätt till skattereduktion. Förutsättningarna är desamma som för fysiska personer i 67 kap. 30 § 3–6, se kommentaren till den bestämmelsen.

7 §

Paragrafen reglerar hur underlaget för skattereduktionen ska beräknas. Av första stycket framgår att underlaget utgörs av den mängd förnybar el som mikroproducenten matat in i anslutnings- punkten under det kalenderår som upphört samtidigt med eller närmast före utgången av mikroproducentens beskattningsår, dock högst så mycket som denne tagit emot i samma punkt (jfr kommentaren till föreslagna 67 kap. 31 §). Problematiken kring juridiska personer med brutna räkenskapsår och bakgrunden till denna reglering har utvecklats i avsnitt 7.3.5.

För kommentar till andra stycket, se kommentaren till 67 kap. 31 § andra stycket.

8 §

I paragrafen finns bestämmelser om skattereduktionens storlek. Bestämmelsen motsvarar föreslagna 67 kap. 32 § för fysiska

personer och har förklarats närmare där.

230

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattereduktion

13.2Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

22 kap.

1 §

Paragrafen inleder kapitlet och anger innehållet. Ändringen är en följd av att en ny paragraf införs, 23 §.

23 §

I paragrafen regleras skyldigheten att lämna kontrolluppgift för mikroproduktion av förnybar el. Skyldigheten omfattar enligt första stycket såväl mikroproduktion av fysisk person (67 kap. 27–32 §§ inkomststskattelagen [1999:1229], IL), som juridisk person (68 kap. samma lag).

Enligt andra stycket ska kontrolluppgift lämnas av nät- koncessionshavaren, dvs. elnätsföretaget, för fysiska personer, dödsbon och juridiska personer.

I tredje stycket regleras vilka uppgifter som ska lämnas i kontrolluppgiften. Av kontrolluppgiften ska enligt första punkten framgå den mängd el som mikroproducenten matat in på och tagit ut ur anslutningspunkten under året. Av kontrolluppgiften måste det framgå var anslutningspunkten är belägen, eftersom skatte- reduktionen varierar beroende av om den ligger i en kommun med reducerad energiskattesats eller inte. Statistiska Centralbyrån, SCB, fastställer de numeriska kommunkoderna, som består av fyra siffror. Kodsättningen infördes 1952 och har ändrats under åren med anledning av ändringar i rikets indelning. Såväl den uppgifts- skyldige (nätkoncessionshavaren) som Skatteverket kommer enligt uppgift till utredningen att administrera detta utifrån vilken kommunkod anslutningspunkten har. Enligt andra punkten ska därför kommunkoden för den kommun i vilken anslutnings- punkten finns anges i kontrolluppgiften.

För att skattereduktion ska kunna utgå krävs att villkoren i 67 kap. 30 § respektive 68 kap. 6 § IL är uppfyllda. Den kontroll- uppgiftsskyldige (nätkoncessionshavaren) förfogar därvid över uppgift om att el matas in och tas ut i samma anslutningspunkt, att anslutningspunktens amperetal enligt avtalet med den skattskyldige mikroproducenten inte överstiger 63 och att den skattskyldige

231

Författningskommentar - Skattereduktion

SOU 2013:46

anmält till nätkoncessionshavaren att denne framställer förnybar el. Eftersom det är uppgifter som den kontrolluppgiftsskyldige förfogar över, får nätkoncessionshavaren anses ha intygat att dessa villkor är uppfyllda genom att lämna en kontrolluppgift.

Av 5 kap. 11 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) framgår att kontrolluppgiften ska innehålla identifikationsuppgifter för den uppgiftsskyldige och den som kontrolluppgiften lämnas för (namn, personnummer, samordningsnummer eller organisations- nummer, och postadress).

Skatteverkets skyldighet att underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om bl.a. de kontrolluppgifter som har kommit in till verket som underlag följer av 31 kap. 4 §. I 6 kap. 6 § skatteförfarandeförordningen framgår vad en sådan underrättelse ska innehålla. Den nu föreslagna bestämmelsen medför att nämnda bestämmelse bör justeras så att det framgår att underrättelsen även ska innehålla uppgift om mikroproduktion av förnybar el.

31 kap.

1 §

I paragrafen framgår kapitlets innehåll. I sista strecksatsen har lagts till att deklaration ska innehålla uppgifter om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el.

35 §

Av bestämmelsen framgår att den som begär skattereduktion ska lämna uppgift om underlaget i sin deklaration. Att begäran ska göras i deklarationen framgår även av 67 kap. 29 § (fysiska personer) och 68 kap. 5 § (juridiska personer) IL.

Av 31 kap. 4 § framgår att Skatteverket ska underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara skattskyldiga om bl.a. de kontrolluppgifter som kommit in till verket som underlag för beslut om t.ex. slutlig skatt. En mikroproducent som fått sådan underrättelse ska enligt 5 § antingen godkänna uppgiften eller – om en uppgift är felaktig eller saknas – genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs.

232

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattereduktion

13.3Förslaget till lag om ändring i ellagen (1997:857)

8 kap.

5 a §

Enligt den nya bestämmelsens första stycke är det elhandelsföretag som levererar el till en mikroproducent skyldigt att ta emot den el som en mikroproducent matar in på elnätet. Det är antingen det elhandelsföretag som elanvändaren ingått avtal med om uttag av el eller det elhandelsföretag som elanvändaren har anvisats. Detta säkerställer att all el registreras och är en förutsättning för att avräkningen ska fungera. Därmed finns också i alla lägen någon som är balansansvarig för elproduktionen.

Mikroproducenten är fri att ingå avtal om försäljning av sin elproduktion med vilken aktör som helst. Det är endast i det fall där sådant avtal saknas som det elhandelsföretag som matar ut el till mikroproducenten också har mottagningsplikt för den el som mikroproducenten matar in på elnätet. I andra stycket regleras därför att mottagningsplikten inte gäller om elanvändaren ingått avtal om leverans av mikroproduktionen med ett elhandelsföretag eller någon annan.

Bestämmelsen har kommenterats närmare i avsnitt 5.6.3.

233

14Författningskommentar – Skattskyldighet för energiskatt på el

14.1Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi

1 kap.

8 a §

I paragrafen, som är ny, definieras termen nätinnehavare. Av definitionen följer att vid tillämpning av bestämmelserna i 11 kap. avses med nätinnehavare den som med stöd av en enligt 2 kap. ellagen (1997:857) meddelad koncession överför el.

11 kap.

2 §

Ändringarna innebär att första stycket punkten 1 slopas varvid numreringen i paragrafen ändras.

Punkten 2 justeras så att undantag från skatteplikt gäller för all elektrisk kraft som framställts i Sverige i en anläggning av mindre generatoreffekt än 100 kilowatt av en producent som förfogar över en sammanlagd generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt, under förutsättning att den inte har överförts till ett ledningsnät som omfattas av nätkoncesssion som meddelats med stöd av 2 kap. ellagen (1997:857).

Med begreppet ”förfogar över” avses den sammanlagda effekten som producenten förfogar över. Med installerad generatoreffekt

235

Författningskommentar - Skattskyldighet för energiskatt på el SOU 2013:46

bör, som framgår av Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Sp 1999:1), avses generatorns märkeffekt, dvs. den effekt som generatorn är konstruerad för. Med nätkoncession avses tillstånd för byggande och användande av en elektrisk starkströms- ledning som meddelats med stöd av 2 kap. ellagen (1997:857).

Undantaget gäller endast den el som förbrukas hos producenten. För det fall producenten matar in el på ett elnät är den delen av den producerade elen skattepliktig. Den el som undantas enligt den här punkten blir också skattepliktig även om syftet endast är att transitera elkraften till en annan uttagspunkt på nätet, att överlåta elkraften utan ersättning eller att mata ut överskottsel från kraftverket av produktionstekniska skäl.

Ett vattenkraftverk

med en installerad generatoreffekt om

100 kilowatt producerar

cirka 400 000 kWh per år. För att få

motsvarande energiproduktion för vind- och vågkraft krävs en generatoreffekt om 250 kilowatt och för solkraft krävs en toppeffekt om 450 kilowatt. I nya andra stycket anges därför att vad som anges i första stycket 1 a respektive b, ska för elektrisk kraft från vind och vågor motsvaras av 250 kilowatt installerad generatoreffekt och från sol motsvaras av 450 kilowatt installerad toppeffekt. När det är fråga om någon annan energikälla utan generator, ska vad som anges i första stycket 1 a respektive b motsvaras av 100 kilowatt installerad effekt.

Av bestämmelsens nya tredje stycke framgår att om en anläggning eller en producent framställer elektrisk kraft från olika källor, så ska de olika installerade effekterna läggas samman. Om det är elektrisk kraft som framställs från sol eller vind innebär det att den installerade effekten måste räknas om. Av bestämmelsens andra stycke framgår att en installerad generatoreffekt för elektrisk kraft framställd från vind om 250 kilowatt (kW) får anses motsvara den effekt om 100 kilowatt (kW), t.ex. vattenkraft, som anges i bestämmelsens första stycke. På motsvarande sätt gäller för sol att en installerad toppeffekt om 450 kilowatt (kWt) får anses motsvara 100 kW.

En solcellsanläggning med en installerad toppeffekt om 450 kWt och ett vindkraftverk med en installerad generatoreffekt om 250 kW motsvarar alltså var för sig den gräns om 100 kW som gäller för annan installerad generatoreffekt som t.ex. vattenkraft. Det innebär att om en elproducent t.ex. förfogar över en solcellsanläggning med en installerad toppeffekt om 225 kWt, motsvarar det 50 kW annan krafts generatoreffekt (225/450 x 100

236

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattskyldighet för energiskatt på el

= 50). Om producenten dessutom förfogar över vindkraft med en installerad generatoreffekt om 200 kW, motsvarar vindkraften 80 kW (200/250 x 100 = 80). Den sammanlagda effekten som producenten förfogar över blir då 130 kW (50 + 80), vilket alltså medför att den elektriska kraften från båda anläggningarna är skattepliktig.

Effekten hos en solcellsmodul benämns "toppeffekt" eller "peak power" och anges i Wp (p=peak) eller på svenska Wt (t=topp). Denna mätenhet används inom solcellsindustrin som standardmått för den tekniska kapaciteten hos solcellsmoduler och uttrycker modulens nominella effekt som bestäms under standardiserade testförhållanden. Effekten hos olika solcellsmoduler kan därmed också jämföras.

En solcellsanläggnings kapacitet anges i kWp (kWt) eller MWp (MWt) och är summan av effekten hos de solcellsmoduler som finns i anläggningen.

5 §

Reglerna om vilka som ska vara skattskyldiga har behandlats i avsnitt 9.6.1.

I första stycket har gjorts en rad ändringar varav flertalet är föranledda av att nätinnehavarna tagit över elleverantörernas roll som skattskyldiga för energiskatt på el.

Som en konsekvens av denna överflyttning av skattskyldigheten finns inte längre något behov av att i styckets inledning ha ett allmänt uppställt krav på att det ska vara fråga om verksamhet ”i Sverige”. Detta krav har i stället flyttats till punkten 1 som avser producenters skattskyldighet.

I punkten 2 anges att den som är nätinnehavare är skattskyldig för energiskatt på el. Som framgår av den i 1 kap. 8 a § intagna definitionen omfattar termen nätinnehavare bara den som via ett elnät för vilket koncession meddelats överför el.

Punkten 3 reglerar skattskyldigheten för den som fått el överförd mot försäkran. I och med att nätinnehavarna tar över rollen som skattskyldiga från leverantörerna, har termen

”förvärvats” ersatts med termen ”överförts”. Vidare har uttrycket ”säljer eller förbrukar” ersatts med termen ”använder”, vilken innefattar såväl försäljning som förbrukning, jfr t.ex. 4 kap. 1 § 7. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

237

Författningskommentar - Skattskyldighet för energiskatt på el

SOU 2013:46

I punkten 4 har uttrycket ”säljer eller förbrukar” ersatts med termen ”använder”. Ändringarna är av redaktionell karaktär.

I punkten 5 behandlas skattskyldigheten för den som för in el till Sverige via ett elnät för vilket koncession inte har meddelats. Skyldig att betala energiskatt är den som innehar det aktuella elnätet.

Tredje stycket reglerade skattskyldighet för den för vars räkning el förs in till Sverige och för den som fått frikraft utan att förutsättningarna i 2 § 3 varit uppfyllda. Genom att nätinnehavarna föreslås bli skattskyldiga blir denna förbrukning ändå beskattad. Stycket har därför tagits bort.

Av det nya fjärde stycket framgår att den som endast producerar el i en anläggning av mindre installerad generatoreffekt än 100 kilowatt och som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt inte är skattskyldig, oavsett om han överför någon el till det koncessionspliktiga nätet eller inte. Av nya 2 § andra stycket framgår att för elektrisk kraft framställd från vind, våg eller sol ska den installerade effekten räknas om. Elen som överförs till nätet är visserligen skattepliktig, men skattskyldig är nätinnehavaren.

Av fjärde stycket framgår också att Affärsverket svenska kraft- nät inte ska vara skattskyldigt, trots att det bedriver sin verksamhet med stöd av koncession. Bakgrunden till detta undantag har redovisats i avsnitt 9.6.2.

7 §

Paragrafen behandlar när skyldighet att betala energiskatt inträder, dvs. i vilka situationer som skatt ska tas ut.

I punkten 1 klargörs inledningsvis att punkten är tillämplig på producenter och nätinnehavare. Skattskyldigheten för dessa grupper av skattskyldiga ska inte inträda vid överföring till andra skattskyldiga enligt punkten 1 eller 2. Detta framgår motsatsvis av första stycket punkten 1 a. Av denna punkt följer att skattskyldighet inträder först när skattepliktig elektrisk kraft överförs till någon som inte är skattskyldig enligt 5 § första stycket 1 eller 2, dvs. till någon som inte är producent eller nätinnehavare. Tidigare angavs att skattskyldigheten inträdde när el ”levereras” till en ”för- brukare”. I och med att nätinnehavarna tar över rollen som skatt- skyldiga från leverantörerna, har termerna ”levereras” och

238

SOU 2013:46

Författningskommentar - Skattskyldighet för energiskatt på el

”förbrukare” ersatts med de i sammanhanget mer adekvata termerna ”överförs” respektive ”någon”.

Enligt första stycket punkten 1 b inträder skattskyldighet också när el ”förbrukas av den skattskyldige”. Vad som här åsyftas är, liksom i dag, den skattskyldiges egen förbrukning av el. Det rör sig således om att producenten förbrukar sin egen framställda el eller att nätinnehavaren själv förbrukar den el som han överför från sitt nät. Här avses även sådan el som överförs till producent och förbrukas av denne.

I första stycket punkten 2 anges att skattskyldigheten, då el används på ett sätt som inte står i överensstämmelse med bestämmelserna i 9 § 1–5, inträder vid den tidpunkt då sådan användning sker. Med termen används avses härvid såväl förbrukning som försäljning. Punkten stämmer i allt väsentligt överens med dess tidigare lydelse.

Enligt första stycket punkten 3 inträder skattskyldigheten för den som själv för in el, utan att den går via en nätinnehavares nät, vid den tidpunkt då elen förs in till Sverige.

I andra stycket anges att skattskyldighet inte inträder vid överföring av el till det av Affärsverket svenska kraftnät ägda och förvaltade stamnätet. Det ska alltså vara möjligt för t.ex. en producent att överföra el till stamnätet utan att skattskyldighet ska inträda, detta trots att Affärsverket svenska kraftnät inte ingår i gruppen av skattskyldiga. El som överförs för förbrukning i t.ex. verkets kontorslokaler omfattas inte av detta undantag.

Enligt tredje stycket inträder inte skattskyldighet med anledning av förbrukning när skattskyldighet inträtt redan innan elen förbrukas hos den skattskyldige.

Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.7.

9 §

Tidigare angavs att avdrag i vissa i paragrafen angivna fall fick göras för skatt på el som förbrukats eller sålts. I och med att nät- innehavarna tagit över rollen som skattskyldiga från leverantörerna har i första stycket punkterna 1–5 termen ”sålts” ersatts med den i sammanhanget mer adekvata termen ”överförts”.

I första stycket 2 har i förtydligande syfte klargjorts att avdrag också ska medges för energiskatt på sådan el som överförts för att i huvudsak förbrukas för kemisk reduktion eller i elektrolytiska processer.

239

Författningskommentar - Skattskyldighet för energiskatt på el

SOU 2013:46

11 §

I paragrafen har inledningsvis tagits in en hänvisning till 5 § första stycket 1 eller 2. Av denna ändring följer att paragrafen bara avser annan än skattskyldig producent eller nätinnehavare.

Som en konsekvens av att nätinnehavarna tagit över elleverantörernas roll som skattskyldiga har termen ”leverantören” ersatts med uttrycket ”den skattskyldige” vilket då innefattar såväl nätinnehavare som producenter. Vidare har uttrycket ”får köpa” ersatts med det i sammanhanget mer adekvata uttrycket ”få ...

överförd”. Dessutom har vissa andra redaktionella ändringar gjorts.

11 a §

I och med att nätinnehavarna tar över rollen som skattskyldiga från leverantörerna har i tredje stycket uttrycket ”köpa elektrisk kraft” ersatts med det i sammanhanget mer adekvata uttrycket ”få elektrisk kraft överförd”. Vidare har uttrycket ”i det fall som omfattas” i förtydligande syfte ersatts med uttrycket ”i enlighet med vad som framgår”.

11 b §

I och med att nätinnehavarna tar över rollen som skattskyldiga från leverantörerna, har termen ”inköp” ersatts med termen ”mottagande”, jfr det i 9 § 7 använda uttrycket ”tagits emot”.

Vidare har termen ”förbrukning” ersatts med termen ”användning”.

240

15Författningskommentar – Nettodebitering

15.1Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

7 kap.

3 §

I det nya andra stycket regleras vad som utgör beskattningsunderlag vid omsättning av el eller nättjänster till en mikroproducent, dvs. sådan elanvändare som avses i föreslagna 1 kap. 11 § lagen (1994:1776) om skatt på energi. I författningsförslaget är utgångspunkten att mikroproducenten (elanvändaren) inte är att anse som skattskyldig enligt mervärdesskattelagen.

I det nya andra stycket i paragrafen förs in att vid omsättning till en mikroproducent ska säljaren, dvs. elnätsföretag eller elhandels- företag, i beskattningsunderlaget inte räkna med värdet av den el som företaget erhållit från mikroproducenten. Med ”värdet” avses värdet av den el som faktiskt avräknats från leveransen i enlighet med avtalet om nettodebitering. Vid beräkning av beskattnings- underlaget ska alltså elhandelsföretaget och elnätsföretaget minska underlaget med ett värde som motsvarar värdet på den el som mikroproducenten levererat, dvs. matat in på elnätet.

Mätning av överförd el ska ske både vid inmatning och vid uttag, det vill säga både när den producerade elen matas in på nätet och när el tas ut från nätet för att förbrukas. Det är elnätsföretaget som ansvarar för att mätning sker. Mätning i uttagspunkter med ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere ska avse överförd el under högst en kalendermånad. Det åligger elnätsföretaget att rapportera resultatet av mätningen. Rapporteringen ska ske till

241

Författningskommentar - Nettodebitering SOU 2013:46

elanvändare, elproducent, elhandelsföretag, balansansvarig och Svenska kraftnät.

Om mikroproducenten under en redovisningsperiod matar in mer el än vad som matas ut, dvs. han producerar mer el än han förbrukar, får det överstigande värdet räknas av under senare redovisningsperioder. Kvittningen under ett kalenderår är dock begränsad till dess att elanvändaren (mikroproducenten) matat in 10 000 kilowattimmar på elnätet.

Eftersom beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utgörs av ersättningen för levererad el (alternativt för nättjänsten) till mikroproducenten minskat med värdet av mikroproducentens leverans, sker kvittningen fortlöpande.

Det är under den tid som en person har ett elabonnemang med mikroproduktion, som personen har möjlighet att nettodebitera mervärdesskatten. Om mikroproducenten säljer sin anläggning, får den nye innehavaren motsvarande rättigheter. Den nye innehavaren kan dock inte tillgodoräkna sig ett eventuellt överskott från tidigare redovisningsperioder – det går vid en överlåtelse ”förlorat”.

Elhandelsföretaget och elnätsföretaget redovisar mervärdes- skatten på samma sätt som i dag.

Ett exempel kan beskriva hur det är tänkt att fungera. För en mikroproducent med en sammanlagd elförbrukning under ett kalenderår om 5 000 kWh och som har ingått ett avtal med ett elhandelsföretag, innebär bestämmelsen i det nya stycket följande. Mikroproducenten har en solcellsanläggning som producerar totalt 3 000 kWh el, varav 2000 kWh förbrukas direkt och 1 000 kWh distribueras ut på det allmänna elnätet. Mikroproducenten tvingas alltså att göra ett tilläggsköp på 3 000 kWh från elhandelsföretaget. Genom bestämmelsen i det nya andra stycket ska elhandels- företaget bara ta ut mervärdesskatt på skillnaden mellan värdet på de 3 000 kWh som han levererar till mikroproducenten och värdet på de 1 000 kWh som mikroproducenten har levererat.

242

SOU 2013:46

Författningskommentar – Nettodebitering

15.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi

1 kap.

11 §

Paragrafen, som är ny, definierar vad som är en mikroproducent. Enligt punkten a ska en mikroproducent, i enlighet med artikel 15.1 b i energiskattedirektivet, producera el från sol, vind, vågor, tidvatten eller jordvärme, från vattenbaserad energi alstrad i vattenkraftverk, från biomassa och ur produkter som framställs från biomassa eller som alstras från bränsleceller. Däremot omfattas inte mikroproducenter av el som framställs från metan från nedlagda kolgruvor av definitionen. Begreppet ”biomassa” har här samma definition som i 1 kap. 9 § och bygger även där på energiskattedirektivet (artikel 16).

Enligt punkten b kan en anslutningspunkt (inmatnings- och uttagspunkt) endast utgöra grund för en mikroproducents netto- debitering eller ett avdrag för energiskatt. Vid beräkningen av underlaget för mervärdesskattedebitering eller avdrag för energi- skatt är det alltså inmatningen och uttaget i samma punkt som ska beaktas. Produktionen vid en anläggning kan alltså inte kvittas mot förbrukningen vid en annan anläggning.

Under den tid som en person har ett elabonnemang med mikroproduktion, har personen möjlighet att få prisavdrag (eller avgiftsnedsättning) med anledning av den skattskyldiges avdrags- rätt enligt föreslagna 11 kap. 9 § sista stycket. Om mikro- producenten säljer sin anläggning, får den nye innehavaren motsvarande rättigheter. Den nye innehavaren kan dock inte tillgodoräkna sig ett eventuellt överskott från tidigare redovisningsperioder – det går vid en försäljning ”förlorat”.

I punkten c regleras att endast de mikroproducenter vars huvud- säkring, dvs. säkringen i inmatnings- och utmatningspunkten, uppgår till högst 63 ampere omfattas av systemet. Elnätföretaget har uppgift om vilket abonnemang en mikroproducent har, vilket också normalt sett överensstämmer med faktiska förhållanden. Eftersom det ändå kan förekomma att elabonnenter har säkringar som är högre än abonnemanget tillåter, är det den faktiska säkringens ampere som utgör grunden för rätten till avdrag.

243

Författningskommentar - Nettodebitering

SOU 2013:46

11 kap.

5 §

I första stycket punkten 5 regleras vad som händer när mikroproducent försäkrat att han är producent av sådan förnybar el som avses i 1 kap. 11 § och att hans huvudsäkring inte överstiger 63 ampere, men dessa uppgifter inte stämmer. I sådant fall blir mikroproducenten skattskyldig för den mängd el som det felaktigt medgetts avdrag för enligt föreslagna 11 kap. 9 § andra stycket.

7 §

I föreslagna punkten 3 regleras när skattskyldigheten inträder för den som felaktigt försäkrat att han är producent av förnybar el med en huvudsäkring om högst 63 ampere. Om försäkran är felaktig blir alltså mikroproducenten skattskyldig samtidigt som elen matas in på elnätet.

9 §

Den som är skattskyldig för energiskatt på elektrisk kraft får enligt föreslagna nya andra stycket göra avdrag med ett belopp som motsvarar skatten beräknad enligt den skattesats som gäller i den kommun där mikroproduktionen äger rum, dvs. där anslutnings- punkten är belägen. Avdraget får göras när el matats in av mikro- producenten under förutsättning att motsvarande uttag gjorts. Inmatningen från mikroproducenten utgör alltså grund för avdrag.

Avsikten är att skatteavdraget ska återförs till mikro- producenten genom avtalet om ersättningen mellan parterna.

För att den skattskyldige ska kunna göra avdrag måste han kunna visa att han tagit emot el från och levererat el till en mikroproducent. Detta åstadkoms genom att mikroproducenten skriftligen lämnar en försäkran till den skattskyldige. Försäkran är alltså en förutsättning för att den skattskyldige ska få göra avdraget. Samtidigt skyddar försäkran den skattskyldige från krav från Skatteverket, om det visar sig att någon av förutsättningarna i försäkran inte är uppfyllda. I ett sådant fall är det i stället mikroproducenten som Skatteverket får vända sig mot.

Skatteverket får enligt 2 § förordningen (2010:178) om skatt på energi meddela de föreskrifter som behövs för verkställigheten av

244

SOU 2013:46 Författningskommentar – Nettodebitering

lagen. Försäkran som lämnas enligt nuvarande 11 kap. 11 § är ett underlag för deklarationen. Den bör enligt Skatteverkets rekommendationer lämnas för varje köptillfälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran. Vidare bör försäkran lämnas på en av Skatteverket fastställd blankett och upprättas i två exemplar. Det ena exemplaret lämnas till elhandelsföretaget och det andra behålls av förbrukaren. (RSV Sp 1999:1, s. 14). Det bör på mot- svarande sätt ankomma på Skatteverket att utfärda de föreskrifter eller rekommendationer som är nödvändiga för det nu föreslagna systemet med försäkran.

Ett exempel kan beskriva hur det är tänkt att fungera. En mikroproducent producerar 5 000 kWh under ett år, varav 3 000 kWh förbrukas omedelbart och 2 000 kWh matas in på det allmänna elnätet. Mikroproducenten tilläggsköper 3 000 kWh under året och på dessa elleveranser ska det utgå energiskatt. Den skattskyldige (i dag elhandelsföretaget) får göra avdrag med ett belopp som motsvarar den skatt som mikroproducenten har betalat på den mängd el denne tagit ut, i den mån mikroproducenten matat in motsvarande mängd. I detta fall innebär det att avdrag får göras med ett belopp som motsvarar skatten som debiteras på 2 000 kWh. Avsikten är att mikroproducenten genom avtalet med den skattskyldige ska återfå detta belopp och alltså i praktiken inte behöva betala energiskatt på den mängd el han tagit ut i den mån han matat in motsvarande mängd el. Kvittningen är, liksom för mervärdesskatten, begränsad till högst 10 000 kilowattimmar per år.

15.3Förslaget till lag om ändring i ellagen (1997:857)

8 kap.

5 a §

Enligt den nya bestämmelsens första stycke är det elhandelsföretag som levererar el till en mikroproducent skyldigt att ta emot den el som en mikroproducent matar in på elnätet. Det är antingen det elhandelsföretag som elanvändaren ingått avtal med om uttag av el eller det elhandelsföretag som elanvändaren har anvisats. Detta säkerställer att all el registreras och är en förutsättning för att

245

Författningskommentar - Nettodebitering

SOU 2013:46

avräkningen ska fungera. Därmed finns också i alla lägen någon som är balansansvarig för elproduktionen.

Mikroproducenten är fri att ingå avtal om försäljning av sin elproduktion med vilken aktör som helst. Det är endast i det fall där sådant avtal saknas som det elhandelsföretag som matar ut el till mikroproducenten också har mottagningsplikt för den el som mikroproducenten matar in på elnätet. I andra stycket regleras därför att mottagningsplikten inte gäller om elanvändaren ingått avtal om leverans av mikroproduktionen med en annan, dvs. ett annat elhandelsföretag eller någon annan.

Bestämmelsen har kommenterats närmare i avsnitt 5.6.3.

246

Särskilt yttrande

av experten Johan Carlsson

Utredningen föreslår att elleverantörens roll som skattskyldiga för leveransen av el ska tas över av nätkoncessionshavarna. Detta motiveras med ett antal olika skäl. Utredningen menar att elleverantören inte har kontroll över de uppgifter som är underlag för redovisning av skatten eftersom detta underlag vidarebefordras av nätkoncessionshavaren. Det kan dock konstateras att det under den tid som elleverantören varit skattskyldig inte funnits anledning att misstänka att nätkoncessionshavarna inte vidarebefordrat korrekta uppgifter till elleverantörena.

Vidare konstateras att det inte finns någon vandelsprövning av elleverantören, motsvarande den som nätkoncessionshavare är föremål för vilket enligt förslaget borgar för en seriositet hos den sistnämnda aktören. En förflyttning av skattskyldigheten anses vidare öka stabiliteten i uppbördssystemet om det är nät- koncessionshavaren som ansvarar för detta. Detta är visserligen korrekt, men jag konstaterar samtidigt att det inte finns indikationer på att nuvarande system inte har fungerat.

Ett av skälen som anförs för att ändra skattskyldigheten är en rapport som Ernst & Young gjort för NordREGs räkning. I denna sägs konsulten förorda en skattskyldighet för nätkoncessions- havaren. Det bör i detta sammanhang påpekas att NordREG inte beslutat att lämna några rekommendationer med anledning av konsultrapporten och således inte har kommit fram till samma slutsats som Ernst & Young. Vidare kan konstateras att Danmark ändrat skattskyldigheten från nätkoncessionshavaren till elleverantören som ett led i att skapa en elhandlarcentrisk marknadsmodell.

247

Särskilt yttrande

SOU 2013:46

Elhandlarcentrisk modell

Energimarknadsinspektionen fick i uppdrag från regeringen hösten 2012 att utarbeta och lämna ett författningsförslag som skapar förutsättningar för en nordisk slutkundsmarknad. Den marknadsmodell som NordREG beslutat vara den som ger en god konkurrens samt underlättar för kunden är en elhandlarcentrisk modell, supplier centric model. Det är den aktör som agerar på den konkurrensutsatta delen av marknaden som anses kunna ge kunden bäst service och innovativa produkter. De förslag som inspektionen nu arbetar med bygger på att elleverantören ska vara den aktör som kunden kommunicerar med rörande följande nyckelprocesser; elleverantörsbyten, in- och utflytt samt fakturering.

Det finns en risk att en överflyttning av skattskyldigheten kommer att innebära att elleverantörer och nätkoncessionshavare måste hålla parallella system i den nya marknadsmodellen som föreslås i Norden. Mot bakgrund av den utveckling av marknaden som pågår och utan närmare utredning av konsekvenserna kan jag i dagsläget inte se några skäl att flytta elleverantörens roll som skattskyldiga för leveransen av el till nätkoncessionshavarna.

248

Kommittédirektiv 2012:39

Nettodebitering av el och skattskyldighet för energiskatt på el

Beslut vid regeringssammanträde den 26 april 2012.

Sammanfattning

Utredaren ska ta fram lagförslag om införandet av ett system för nettodebitering som även omfattar kvittning av energi- och mervärdesskatt. Med nettodebitering avses här ett system där den förnybara el som privatpersoner eller företag med mikro- produktion producerar och överför till elnätet kvittas mot annan el som de tar emot från elnätet. Syftet med ett sådant system är främst att stärka elkonsumenternas ställning på elmarknaden genom att underlätta för enskilda att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Utredaren ska bedöma för- och nackdelar med ett system med nettodebitering. I uppdraget ingår att bedöma de unionsrättsliga förutsättningarna för införandet av ett sådant system. Utgångspunkten är att nettodebitering ska administreras inom energi- och mervärdesskattesystemen. Utredaren ska dock även utreda och föreslå andra alternativa sätt att administrera skatte-lättnaden.

Utredaren ska dessutom analysera och lämna lagförslag om vem som bör vara skattskyldig för energiskatt på el. Skattskyldigheten för el ska utredas självständigt i förhållande till den del av uppdraget som avser nettodebitering och ett förslag ska kunna genomföras oberoende av slutsatserna om eller genomförandet av ett system om nettodebitering.

Analyserna ska göras utifrån ett juridiskt, samhällsekonomiskt och offentligfinansiellt, miljömässigt samt administrativt perspektiv.

Uppdraget ska redovisas senast den 14 juni 2013.

249

Bilaga 1

SOU 2013:46

Bakgrund

Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad

Regeringen har i propositionen Stärkt konsumentroll för utvecklad elmarknad och uthålligt energisystem (prop. 2010/11:153) redovisat åtgärder för att stärka konsumenternas ställning på elmarknaden, vilka samtidigt kan bidra till ett uthålligt energi- system och en utvecklad elmarknad. I propositionen lämnades bl.a. förslag och bedömningar om inriktning på fortsatt arbete i syfte att underlätta för konsumenterna att anpassa sin elförbrukning till aktuella elpriser, att effektivisera sin elförbrukning, att producera sin egen förnybara el och att ladda sitt elfordon. Riksdagen har under hösten 2011 beslutat i enlighet med propositionen (bet. 2011/12:NU4, rskr. 2011/12:45).

I propositionen redovisade också regeringen bedömningar om vissa frågor där ytterligare utredningsarbete ansågs behöva göras innan ställning kunde tas till om åtgärderna kunde vidtas. En av dessa frågor var hur det bör underlättas för enskilda att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Regeringen ansåg att det var av stor vikt att man underlättar för det växande intresse som finns bland enskilda att ha en egen förnybar elproduktion i anslutning till den egna bostaden. Med rätt förutsättningar kan dessa enskilda elkonsumenter ges en större möjlighet att ta kontroll över sin egen elanvändning och samtidigt bidra till omställningen av energisystemet. Produktion av egen el i liten skala kan ses som en energieffektivisering sett ur ett samhällsperspektiv. Energimarknadsinspektionen hade i rapporten Nettodebitering - Förslag till nya regler för elanvändare med egen elproduktion (EI R2010:23) utrett frågan, men funnit att ytterligare utrednings- arbete avseende skattefrågorna behövdes. Rapporten remitterades och även av remissvaren framkom att det fanns områden där problem kunde uppstå och där ytterligare utredning behövdes. Regeringen uttalade i prop. 2010/11:153 att ett införande av ett system med nettodebitering skulle kunna vara en viktig väg att gå för att underlätta en utbyggnad av mikroproduktionsanläggningar hos enskilda elkonsumenter. Det kan röra sig om solceller, vindkraft m.m. Regeringen ansåg dock att de närmare förutsätt-

250

SOU 2013:46

Bilaga 1

ningarna för detta, inte minst ur ett unionsrättsligt perspektiv, måste utredas närmare innan regeringen kunde ta ställning i frågan (se s. 24).

Energiskatt på elektrisk kraft

EU:s energiskattedirektiv

Det finns ett unionsgemensamt ramverk för energibeskattningen av energiprodukter och el genom rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskaps-ramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EGT L 283, 31.10.2003, s. 51, Celex 32003L0096), det s.k. energiskatte- direktivet. Energiskattedirektivet innehåller bl.a. regler om vem som ska vara skyldig att betala energiskatt på el samt när skattskyldigheten inträder. Grundregeln i energiskatte-direktivet är att el ska beskattas, men direktivet innehåller även krav på obligatorisk skattebefrielse i vissa situationer och möjlighet för medlemsstaterna att ge skattebefrielse i andra situationer, bl.a. med syftet att gynna produktionen av förnybar el.

Den svenska energiskattelagstiftningen

På nationell nivå regleras energibeskattningen av el i lagen (1994:1776) om skatt på energi, förkortad LSE, vars regler är anpassade till energiskattedirektivet. All el som förbrukas i Sverige är som huvudregel skattepliktig. Från skatteplikten finns dock undantag, vilka bl.a. påverkas av hur stor generatoreffekt som elproducenten förfogar över och av vilket produktionssätt som används vid framställningen av elen. De skattskyldiga för energiskatt på el består i huvudsak av två kategorier, nämligen elproducenter och elleverantörer. För dessa skattskyldiga inträder skattskyldighet för el när elen levereras till någon som inte är skattskyldig eller när den tas i anspråk för annat ändamål än försäljning.

Reglerna i energiskattelagstiftningen om vilka som är skatt- skyldiga för energiskatt på el har i princip varit oförändrade sedan införandet av skatten på 1950-talet. Mot bakgrund av de förändrade förhållanden och villkoren på marknaden utredde Skattenedsättningskommittén (dir. 2001:29) uppbördsreglerna för

251

Bilaga 1

SOU 2013:46

energiskatten på el. I sitt betänkande Svåra skatter! (SOU 2003:38) föreslog kommittén att elleverantörernas roll som skattskyldiga skulle tas över av nätinnehavarna. Kommitténs förslag om vem som skulle vara skattskyldig var en del av ett förslag till en större omläggning av de materiella reglerna för beskattningen av el. Denna större omläggning genomfördes emellertid inte, och inte heller förslaget om överflyttning av vem som skulle vara skatt- skyldig har genomförts.

Mervärdesskatt

EU:s mervärdesskattedirektiv

I rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1, Celex 32006L0112), det s.k. mervärdesskattedirektivet, ges bindande anvisningar till medlemsstaterna om hur deras mervärdesskattelagstiftning ska se ut. Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär en allmän skatt på konsumtion. Skatt tas ut på varje transaktion och systemet tillämpas till och med detaljhandelsledet. Av artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet följer att leverans av varor mot ersättning utgör en sådan transaktion som ska beskattas. Leverans av varor definieras i artikel 14 såsom överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Mervärdesskatterättsligt utgör el en vara (artikel 15.1). Enligt EU-domstolens praxis1 är det gemensamma systemet för mervärdesskatt bl.a. grundat på en enhetlig definition av vad som är en skattepliktig transaktion. Begreppet leverans av varor, som utgör en av de transaktioner som är skattepliktiga, har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett transaktionens syfte och resultat2. När det gäller den närmare innebörden av begreppet leverans av varor har EU-domstolen uttalat bl.a. följande3. Begreppet omfattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren

1Mål C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach mot HE, REG 2005 s. I-03123

2Mål C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise, REG 2006 s. I-01609.

3Mål C-320/88, Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, REG 1990 s. I-00285.

252

SOU 2013:46

Bilaga 1

befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den. Det följer av bestämmelsens4 ordalydelse att begreppet leverans av varor inte hänför sig till att det skett en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den nationella rätten. Begreppet leverans av varor är således ett unionsrättsligt begrepp som ska tillämpas på ett enhetligt sätt av alla medlemsstater.

Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdes- skatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna äger rum (artikel 63). Leveranser av varor som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64).

Beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har eller ska få från förvärvaren (artikel 73).

Den svenska mervärdesskattelagen

På nationell nivå regleras mervärdesskatten i mervärdes-skattelagen (1994:200), förkortad ML, vars regler är anpassade till mervärdes- skattedirektivet. Enligt 1 kap. 1 § ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av varor som görs i en yrkesmässig verksamhet. En vara som överlåts mot ersättning anses enligt 2 kap. 1 § omsatt. Skattskyldigheten för en sådan omsättning inträder enligt 1 kap. 3 § första och tredje styckena ML när varan har levererats, dvs. avlämnats. El utgör enligt 1 kap. 6 § ML en vara.

Det finns i dag inga särskilda regler för nettodebitering vilket innebär att de allmänna reglerna är tillämpliga. El som ett elleverantörsföretag levererar till en elanvändare utgör en mervärdesskattepliktig omsättning. Även nätföretagets engångs- avgifter och nättariffer utgör skattepliktiga omsättningar. Beskatt- ningsunderlaget utgörs enligt 7 kap. 3 § ML av ersättningen, dvs. allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten.

4 Artikel 5.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG, numera ersatt av artikel 14 i mervärdesskattedirektivet.

253

Bilaga 1

SOU 2013:46

EU:s statsstödsregler

Möjligheten att nationellt fritt utforma energibeskattningen och mervärdesbeskattningen kan, förutom av energiskattedirektivet och mervärdesskattedirektivet, också begränsas av de regler om statligt stöd som finns i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Detta gäller i de fall då driftsstöd i form av skattelättnader ges till andra aktörer än privatpersoner.

För att ett statligt stöd ska anses föreligga ska fyra kriterier vara uppfyllda. Stödet ska

-ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel,

-snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen

-gynna vissa företag eller viss produktion, och

-påverka handeln mellan medlemsstaterna.

Grundprincipen är att statligt stöd är förbjudet, men fördraget tillåter ett antal undantag och ett stöd kan efter prövning av kommissionen bedömas vara förenligt med de undantagsregler som ställts upp.

Uppdraget

Nettodebitering av el

I uppdraget ligger att utreda samt ta fram lagförslag om införandet av ett system med nettodebitering. Med nettodebitering avses här ett system där den förnybara el som privatpersoner eller företag med mikroproduktion producerar och överför till elnätet kvittas mot annan el som de tar emot från elnätet. Avsikten med uppdraget är att föreslå ett regelverk som gör det enkelt för privatpersoner och mindre företag att investera i egenproducerad el och därmed bidra till omställningen av energisystemet i enlighet med uppställda energi- och klimatpolitiska mål.

Syftet med ett sådant system är främst att stärka elkonsumenternas ställning på elmarknaden genom att underlätta för enskilda att leverera sin egenproducerade förnybara el till nätet. Utredaren ska bedöma för- och nackdelar med att införa ett system för nettodebitering av el där mervärdesskattebefrielse och energiskattebefrielse för kvittad el ingår. Utredaren ska även bedöma de unionsrättsliga förutsättningarna för införandet av ett system med nettodebitering.

254

SOU 2013:46

Bilaga 1

Utgångspunkten är att en skattebefrielse från energi- och mervärdesskatt genom nettodebitering ska administreras inom energi- respektive mervärdesskattesystemet.

Det kan emellertid finnas alternativa lösningar till hur en skatte- lättnad kan komma nettoförbrukare av egen-producerad förnybar el till del. Utredaren ska därför även utreda och lämna förslag på alternativa sätt att överföra skattelättnaden till privatpersoner och företag med mikroproduktion.

Det finns ett antal frågor som behöver analyseras närmare inom uppdraget. En sådan fråga är hur egenproduktion och netto- debitering ska definieras. Vidare ska följande frågor särskilt belysas.

Vilka som ska vara parter vid nettodebitering av el. I analysen ska utredaren beakta förekomsten av elleveranser från andra länder och beskattningslandsreglerna i 5 kap. ML.

Vilka elproduktionsanläggningar och el-producerande företag som ska kunna ingå i ett system med nettodebitering. I uppdraget ingår således att avgränsa vilka företag som ska kunna ingå i systemet. En sådan avgränsning kan ske vid en viss elproduktionskapacitet eller liknande. En riktlinje för sådan avgränsning kan vara de mindre elproduktionsanläggningar vars innehavare enligt 4 kap. 10 § tredje stycket ellagen (1997:857) är undantagna från nättariffer för inmatning av el. Det rör sig om elanvändare som har ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere och som producerar el vars inmatning kan ske med en effekt om högst 43,5 kilowatt och som under respektive kalenderår tar ut mer el från elsystemet än elanvändaren har matat in på systemet. Det står utredaren fritt att utreda andra avgränsningar.

Hur en kvittning av elen ska gå till, inklusive frågan om hur nettot ska beräknas, över vilka tidsperioder kvittning ska ske och hur redovisning i skattedeklaration ska ske (nettodebitering påverkar bl.a. motpartens beskattningsunderlag för mervärdes- skatt). Hänsyn kan också behöva tas till att elpriset kan variera över året. Motsvarande gäller om skattelättnaden föreslås uppnås på annat sätt än via redovisning i energiskatte- respektive mervärdesskattedeklaration, till exempel genom en skattelättnad via inkomstbeskattningen.

Vilken roll Energimarknadsinspektionen bör ha vid en reglering om nettodebitering av el.

255

Bilaga 1

SOU 2013:46

Den privatekonomiska drivkraften för att investera i en elproduktionsanläggning inom systemet.

Förslagets betydelse för att stärka konsumenternas ställning på elmarknaden.

Den tekniska och ekonomiska produktions-potentialen för egenproducerad el.

Vilka författningsändringar som krävs för att införa en reglering med nettodebitering, bl.a. eventuell förändring av vem som ska vara skattskyldig för energiskatten på el och utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar elproduktion.

Om införandet av ett system för nettodebitering som innefattar kvittning av mervärdesskatt är förenligt med unionsrätten. I analysen ska utredaren särskilt beakta definitionen av en beskattningsbar transaktion och vad som utgör beskattnings- underlaget för en sådan. Även möjligheten att, i enlighet med artikel 395 i mervärdesskattedirektivet, få ett undantag från bestämmelserna i direktivet kan behöva beaktas.

Skattskyldighet för elektrisk kraft

Mot bakgrund av de förändringar som elmarknaden genomgått under senare år bör frågan om skattskyldigheten för el och därmed sammanhängande frågor utredas oavsett utredarens förslag i fråga om ett system för nettodebitering av el. Utredaren ska således analysera och lämna förslag om vem som bör vara skattskyldig för energiskatt på el. Skattskyldigheten ska utredas självständigt i förhållande till den del av uppdraget som avser nettodebitering och ett förslag ska kunna genomföras oberoende av slutsatserna om eller genomförandet av ett system om nettodebitering. Vidare ska eventuella behov av förändringar i andra sammanhängande bestämmelser i LSE beaktas. Utredaren ska även bevaka det pågående arbetet med en gemensam nordisk slutkundsmarknad inom Nordreg och Nordiska ministerrådet, främst arbetet med en gemensam faktura för el- och nätavgifter till kunderna. Utredaren ska vid framtagandet av ett förslag om skattskyldighet för energiskatt på el beakta eventuella förslag från Nordreg och Nordiska ministerrådet om gemensam faktura.

256

SOU 2013:46

Bilaga 1

Följande frågor ska särskilt belysas ur ett unionsrättsligt, samhällsekonomiskt och administrativt ändamålsenligt perspektiv.

Vem bör vara skattskyldig för energiskatten på el.

Utformningen av reglerna för skattskyldighetens inträde.

Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar elproduktion.

Gemensamt för nettodebitering av el och skattskyldighet för elektrisk kraft

Samtliga frågeställningar ska analyseras ur ett juridiskt, samhälls- ekonomiskt och offentligfinansiellt perspektiv. För uppdragets alla frågor ska förenligheten med EU:s statsstödsregler och unions- rätten i övrigt analyseras och bedömas. Utredaren ska också beakta de administrativa aspekter som aktualiseras. Vidare ska utredaren lämna förslag till författningsändringar. Lagförslagen ska innehålla en avgränsning av tillämpningsområdet, dvs. vilka egen- producenter och vilka elproduktionsanläggningar som systemet ska vara tillämpligt på samt vem som ska vara egenproducentens motpart. Utredaren ska tydligt definiera de aktörer som ska kunna ingå i systemet, det är för att så långt som möjligt undvika oklar- heter kring och inkonsekvens i reglernas tillämpningsområde. Vidare ska utredaren beakta de unionsrättsliga principerna om lika- behandling och skatteneutralitet. Den senare principen utgör hinder bl.a. mot att liknande, och således konkurrerande varor eller tjänster, behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

I utredarens uppdrag ingår också att göra en internationell jämförelse och att undersöka i vilken omfattning och på vilket sätt nettodebitering tillämpas i andra medlemsstater inom EU.

Konsekvensbeskrivningar

Utredaren ska beakta samhällsekonomiska konsekvenser samt offentligfinansiella och miljömässiga effekter. Om utredarens förslag innebär offentligfinansiella kostnader ska förslag till finansiering inom skatteområdet lämnas.

För uppdragets samtliga frågor ska följande analyseras och beaktas vid förslagens utformning.

257

Bilaga 1

SOU 2013:46

Bidrag till produktion av förnybar el samt stärkt konsument- makt hos elkonsumenterna.

Den administrativa bördan för aktörer och berörda myndigheter samt den eventuella ekonomiska börda som kan uppkomma vid kvittning.

Vid analysen av gränsdragningar och vid utformningen av lagförslag ska utredaren beakta frågan om administrativ börda för företagen och ökad belastning för Skatteverket.

Behov av följdändringar i utformningen av andra ekonomiska styrmedel, t.ex. justeringar av elcertifikatssystemet.

Effekter på elmarknadens funktion.

Redovisning av uppdraget

Uppdraget ska redovisas senast den 14 juni 2013.

(Finansdepartementet)

258

Skattebefrielse för förnybar elproduktion och nettodebitering av el

– en statsstödsrättslig analys

av Mona Aldestam

Inledning

Uppdraget

Jag har fått i uppdrag att göra en analys av hur dagens regler om skattefrihet för förnybar elproduktion, med den tillämpning reglerna har i praktiken, förhåller sig till statsstödsreglerna. I uppdraget ingår också att analysera hur en befrielse riktad till näringsidkare med mikroproduktion i enlighet med det i utredningens direktiv beskrivna nettodebiteringssystemet, förhåller sig till statsstödsreglerna. Uppdraget ska redovisas skriftligen.

Disposition

Promemorian inleds efter det att gjorda avgränsningar och den EU- rättsliga ramen presenterats med ett avsnitt som innehåller en redogörelse för de centrala delarna av EU:s statsstödsregelverk. Härefter presenteras ett analysavsnitt, i vilket jag först bedömer gällande rätt ur statsstödsrättsligt perspektiv och sedan förslaget

259

Bilaga 2

SOU 2013:46

om nettodebitering. Promemorian avslutas med sammanfattande kommentarer.

Avgränsningar

Enligt 11 kap. 1 § lagen om skatt på energi (1994:1776) (energi- skattelagen) är elektrisk kraft som förbrukas i Sverige skattepliktig, om inte annat följer av 2 §. Enligt 2 § samma kapitel är elektrisk kraft inte skattepliktig om den

1.framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft,

2.i annat fall framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft,

3.till en lägre effekt än 50 kilowatt utan ersättning levererats av en producent eller en leverantör till en förbrukare som inte står i intressegemenskap med producenten eller leverantören,

4.framställts och förbrukats på fartyg eller annat transportmedel,

5.förbrukats för framställning av elektrisk kraft, eller

6.framställts i ett reservaggregat.

Då det är skattefrihet för förnybar elproduktion som ska utredas i förhållande till statsstödsreglerna kan det konstateras att det främst är bestämmelserna i 11 kap. 2 § 1 och 2 som är av intresse.

Bestämmelserna i 11 kap. 2 § 1 och 2 fördes över i princip oförändrade från lagen om allmän energiskatt (1957:262) till energiskattelagen, med den skillnaden att den tekniska upp- byggnaden var en annan samt att det i 2 § f) lagen om allmän energiskatt stadgades att skatt inte skulle utgå för elektrisk kraft som framställts inom landet i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt distribuerar elektrisk kraft medan det av 11 kap. 2 § 1 energiskattelagen framgår att elektrisk kraft inte är skattepliktig om den framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft. I övrigt har bestämmelserna i vare sig 11 kap. 2 § 1 eller 2 ändrats sedan de trädde i kraft den 1 januari 1995.

260

SOU 2013:46

Bilaga 2

Det fanns tidigare en bestämmelse om avdrag för den som yrkesmässigt levererade elektrisk kraft som framställts i Sverige i ett vindkraftverk i 11 kap. 10 § tredje stycket energiskattelagen. Den möjligheten till avdrag fasades dock ut 2009 genom SFS 2008:1219 och tas därför inte upp till behandling.

Den EU-rättsliga ramen

Energiskattelagens bestämmelser anses vara utformade i enlighet med energiskattedirektivets (2003/96/EG) bestämmelser. Av intresse i förevarande sammanhang är främst artikel 15.1 b) i energiskattedirektivet. Artikeln stadgar:

”1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskaps- bestämmelser får medlemsstaterna under tillsyn av skattemyndig- heterna tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättningar i följande fall:

a)…..

b)Elektricitet

från sol, vind, vågor, tidvatten eller jordvärme,

från vattenbaserad energi alstrad i vattenkraftverk,

som framställs från biomassa och ur produkter som framställs från biomassa,

som framställs från metan från nedlagda kolgruvor,

som alstras från bränsleceller.”

Av beaktandesats 32 i samma direktiv framgår det emellertid att

”Det är lämpligt att föreskriva att medlemsstaterna till kommissionen anmäler vissa nationella åtgärder. En sådan anmälan befriar inte medlemsstaterna från skyldigheten att anmäla vissa nationella åtgärder enligt artikel 88.3 i fördraget. Detta direktiv föregriper inte utgången av eventuella förfaranden för statligt stöd som kan inledas enligt artiklarna 87 och 88 i fördraget.” Innehållet i artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget finns numera i artiklarna 107 och 108 i FEUF (fördraget).

261

Bilaga 2

SOU 2013:46

Statsstödsregelverket

En översikt

Enligt artikel 107.1 i fördraget är utgångspunkten att stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.

Artikel 107.1 kan för enkelhetens skull delas upp i ett antal kriterier enligt följande:

En åtgärd, av vilket slag det än är, som

1. ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel,

2.som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen

– genom att gynna (förmån)

– vissa företag eller viss produktion (selektivitet)

3.och som påverkar handeln mellan medlemsstaterna, är oförenlig med den gemensamma marknaden.

En åtgärd klassificeras som statligt stöd endast om alla dessa

kriterier är uppfyllda.

Med ”medlemsstat” avses alla offentliga organ på såväl lokal, regional som central nivå. Även kommuner och landsting omfattas av begreppet ”medlemsstat”. Konkurrenskriteriet förutsätter i sig att stödmottagaren är en ekonomisk aktör. Aktören kan dock vara både offentlig och privat. Det är inte syftet med verksamheten som är avgörande för om en aktör anses vara ekonomisk i den mening som avses här. Det räcker med att aktören faktiskt genererar vinst. Med selektivitet avses både materiell och geografisk selektivitet. Med materiell selektivitet menas att gruppen mottagare på ett eller annat sätt är urskiljbar i förhållande till andra aktörer. Det kan vara ekonomiska aktörer som säljer vissa typer av produkter, har en viss omsättning eller en viss organisatorisk struktur. Med geografisk selektivitet menas t.ex. att gruppen mottagare finns i en viss region. Selektivitetskriteriet är även automatiskt uppfyllt då det i t.ex. en stödförordning finns ett utrymme för skönsmässiga bedömningar. En stödåtgärd kan ta sig i uttryck både som ett ad hoc stöd (ett engångsstöd till ett svenskt företag i nöd t.ex.) och som en stödordning (t.ex. en stödförordning för forskning och utveckling eller ett skattesystem).

262

SOU 2013:46

Bilaga 2

Då utgångspunkten är att en åtgärd som klassificeras som stöd enligt denna bestämmelse är oförenlig med den gemensamma marknaden finns det en skyldighet för medlemsstaterna enligt fördraget att anmäla sådana stödåtgärder till kommissionen respektive avvakta kommissionens godkännande innan medlems- staterna kan genomdriva en sådan åtgärd (se artikel 108 i fördraget). Såtillvida är åtgärder som klassificeras som statligt stöd förbjudna. Vissa åtgärder som i och för sig klassificeras som statligt stöd kan emellertid omfattas av den så kallade allmänna grupp- undantagsförordningen (kommissionens förordning nr 800/2008 av den 6 augusti 2008 genom vilken vissa kategorier stöd förklaras förenliga med den gemensamma marknaden enligt artiklarna 87 och 88 i fördraget), vilket innebär att åtgärden trots allt inte behöver anmälas till kommissionen i förväg. I fråga om sådana åtgärder har dock medlemsstaten en skyldighet att uppfylla förordningens krav på insyn, övervakning och återrapportering enligt artiklarna 9–11.

När det gäller åtgärder som klassificeras som statligt stöd men som inte omfattas av gruppundantagsförordningen har medlems- staterna som sagt en skyldighet att anmäla åtgärden till kommissionen. Efter anmälan till kommissionen kan åtgärden godtas/godkännas om den antingen inte anses utgöra stöd av kommissionen eller anses förenlig med någon av bestämmelserna i fördraget som grund. Det är då främst fråga om bestämmelserna i artiklarna 107.2 och 107.3 i fördraget. Till ledning för sin bedömning för när en åtgärd kan godtas/godkännas i enlighet med någon av dessa bestämmelser använder sig kommissionen av rikt- linjer, meddelande och rekommendationer etc. som kommissionen själv har utfärdat. Dessa riktlinjer, meddelande och rekommendationer etc. bygger på kommissionens egen besluts- praxis och Tribunalen respektive EU-domstolens praxis. Sådana riktlinjer, meddelanden och rekommendationer etc. kan vara sektorsspecifika, horisontella eller kategoriserade på annat sätt.

Åtgärder som innebär att mottagaren inte tar emot mer än 200 000 EUR under en treårsperiod anses inte uppfylla kravet på påverkan på den mellanstatliga handeln (de minimis). Sådana åtgärder anses därför inte utgöra stöd och behöver alltså inte anmälas i förväg. Medlemsstaterna måste emellertid kunna garantera att mottagaren inte tar emot annat stöd som samman- taget innebär att taket för de minimis- nivån överskrids.

Stöd som enligt kommissionen klassificeras som statligt stöd och som medlemsstaten lämnat utan att anmäla stödet i förväg eller

263

Bilaga 2

SOU 2013:46

som medlemsstaten anmält men genomfört innan kommissionen fattat slutligt beslut om åtgärden (genomförandeförbudet) eller som medlemsstaten lämnat i strid mot ett negativt beslut från kommissionen ska som regel betalas tillbaka med ränta (jfr artikel 14 i rådets förordning 659/1999 (procedurförordningen)).

Skyldigheten att anmäla en åtgärd till kommissionen i förväg och avvakta kommissionens beslut liksom risken för återkrav gäller så kallat nytt stöd. För befintliga stöd gäller andra bestämmelser, bl.a. ett krav på medlemsstaten att underlätta för kommissionen att granska medlemsstatens befintliga stöd (se artikel 108.1 i fördraget samt artikel 17 i procedurförordningen). Definitionen för befintligt respektive nytt stöd framgår av artikel 1 b) och c) i procedur- förordningen. Med befintliga stöd avses:

”i) utan att det påverkar tillämpningen av artiklarna 144 och 172 i Anslutningsakten för Österrike, Finland och Sverige, allt stöd som fanns innan fördraget trädde i kraft i respektive medlemsstat, det vill säga stödordningar och individuellt stöd som infördes före och som fortfarande är tillämpliga efter det att fördraget har trätt i kraft,

ii)godkänt stöd, det vill säga stödordningar och individuella stöd som har godkänts av kommissionen eller av rådet,

iii)stöd som anses ha godkänts enligt artikel 4.6 i denna förordning eller före denna förordning men i enlighet med detta förfarande,

iv)stöd som enligt artikel 15 är att betrakta som befintligt stöd,

v)stöd som är att betrakta som befintligt stöd, eftersom det kan fastställas att det inte utgjorde något stöd när det infördes men senare blev ett stöd på grund av utvecklingen av den gemensamma marknaden, utan att medlemsstaten företagit någon ändring. När vissa åtgärder blir stöd sedan en verksamhet har liberaliserats genom gemenskapslagstiftning, skall sådana åtgärder inte betraktas som befintligt stöd efter det datum som har fastställts för liberalisering.”

Med nytt stöd avses: ”allt stöd, det vill säga stödordningar och individuellt stöd, som inte är befintligt stöd, inbegripet ändringar av befintligt stöd.”

När det gäller befintliga stöd har som redan nämnts medlems- staterna enligt artikel 108.1 i fördraget och artikel 17 i procedur- förordningen en skyldighet att underlätta kommissionens granskning av medlemsstaternas befintliga stöd. Det är med denna bestämmelse som grund som medlemsstaterna har en skyldighet att

264

SOU 2013:46

Bilaga 2

årligen rapportera befintliga stöd till kommissionen. Om kommissionen anser att en befintlig stödordning inte är eller inte längre är förenlig med den gemensamma marknaden, ska den underrätta medlemsstaten om sin preliminära bedömning och ge medlemsstaten en möjlighet att framföra sina synpunkter. Om kommissionen mot bakgrund av vad medlemsstaten anför fortfarande finner att stödordningen inte är eller inte längre är förenlig med den gemensamma marknaden, utfärdar kommissionen en rekommendation med så kallade ”lämpliga åtgärder”. I en sådan rekommendation kan föreslås att stödordningens innehåll ändras i substans, eller att krav som gäller förfaranden införs eller att stödordningen avskaffas. Om medlemsstaten efterföljer kommissionens rekommendation händer inget ytterligare men medlemsstaten är genom sitt godtagande bunden att genomföra de lämpliga åtgärderna. Om medlemsstaten i stället motsätter sig de lämpliga åtgärderna och kommissionen vidhåller sin position inleder kommissionen ett formellt granskningsförfarande enligt artiklarna 4.4, 6 och 7 i procedurförordningen som kan sluta i att kommissionen fattar ett negativt beslut. Om medlemsstaten fortsätter med stödet är det lite oklart om stödet enligt procedurförordningen därefter övergår till att anses vara olagligt stöd och i så fall kan återkrävas men enligt artikel 108.2 i fördraget framgår i vart fall att ”Om staten i fråga inte rättar sig efter detta beslut (dvs. beslutet om lämpliga åtgärder) inom föreskriven tid får kommissionen eller andra berörda stater, med avvikelse från artiklarna 258 och 259, hänskjuta ärendet direkt till Europeiska unionens domstol”.

Artikel 107.1 tillämpad på skatteåtgärder

Att artikel 107.1 i fördraget tar sikte inte bara på direkta stödåtgärder som subventioner utan även på indirekta åtgärder som t.ex. befrielse från skatt och avgifter är sedan länge fastlagt i EU- domstolens praxis. Det första kriteriet i artikel 107.1 att åtgärden ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel har inte skapat så svåra tolkningsproblem. Det är i huvudsak i fall då medlemsstaterna medger beskattning också på regional nivå som tolkningsproblem kan uppstå beträffande detta kriterium. Kriteriet att åtgärden påverkar handeln mellan medlemsstaterna är i princip alltid uppfyllt precis på samma sätt som i fråga om alla andra typer

265

Bilaga 2

SOU 2013:46

av stödåtgärder. Stöd i form av skatteåtgärder skiljer sig inte på den punkten. Det som däremot fortlöpande har och fortfarande skapar debatt och osäkerhet är hur förmåns- och selektivitetskriteriet ska tolkas vid tillämpningen av artikel 107.1 på skatteåtgärder och hur de två kraven förhåller sig till varandra.

Under ansenlig tid tycktes den allmänna meningen vara att det bara var avvikelser från ett generellt skattesystem som kunde utgöra statligt stöd om åtgärden samtidigt var selektiv och inte kunde motiveras med hänvisning till systemets art och funktion i enlighet med någon av de rättfärdigandegrunder som finns sammanfattade i kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag, som även tillämpas i fråga om åtgärder som omfattar indirekta skatter (EUT C 384, 10.12.1998, s.3-9, de s.k. skatteriktlinjerna). Ett av de bärande argumenten för ett sådant förhållningssätt är medlemsstaternas skattesuveränitet annars träds för när. Att detta var det enda rimliga synsättet förespråkades av generaladvokaten Nilo Jääskinen i sitt förslag till avgörande i de förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P (stora avdelningen), Europeiska kommissionen och Konungariket Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade kungariket, av den 15 november 2011 (Gibraltar-målen), så sent som 7 april 2011.

Enligt detta synsätt måste det först fastställas hur det generella skattesystemet ser ut. Om medlemsstaten på något sätt gjort avvikelser från detta system, i form av lägre skattesatser, anstånd med betalning, avdrag osv. för en urskiljbar grupp ekonomiska aktörer, ansågs en sådan åtgärd utgöra statligt stöd om inte avvikelsen kunde motiveras med hänsyn till systemets art och funktion.

En av konsekvenserna av att det bara är avvikelser från ett generellt skattesystem som kan utgöra statligt stöd är att medlemsstaterna kan kringgå tillämpningen av artikel 107.1 i fördraget i fråga om skatteåtgärder beroende på hur skattesystemet konstrueras tekniskt.

EU-domstolen som alltså kom med sitt avgörande i Gibraltar- målen den 15 november 2011 gick emellertid inte på general- advokatens linje. Domstolen som i punkt 75 faktiskt hänvisar till fast rättspraxis uttalar att när det gäller bedömningen av selektivitetskriteriet ska det fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning och med hänsyn till mål- sättningen med rättsordningen, kan gynna ”vissa företag eller viss

266

SOU 2013:46

Bilaga 2

produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Domstolen hänvisar senare i punkt 87 även till att det i artikel 87.1 EG (107.1) inte sker någon uppdelning efter skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan att de definieras i förhållande till verkningarna och därmed oberoende av vilken teknik som används. Som nämndes ovan hänvisar domstolen i punkt 75 visserligen till fast rättspraxis men vidden av det faktum att EU-domstolen faktiskt inte gick på generaladvokatens förslag vad gällde det metodologiska tillvägagångssättet för att slå fast om en åtgärd kunde anses uppfylla förmåns- respektive selektivitetskriteriet måste med all önskvärd tydlighet anses framgå av punkten 202 i generaladvokatens förslag till avgörande där generaladvokaten uttalar följande: ”Enligt min uppfattning skulle ett godtagande av ett sådant synsätt (som alltså domstolen sedan gick på, min anmärkning) innebära en metodologisk revolution i tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG.”

I och med domstolens avgörande i Gibraltar-målen får det numera dock anses stå helt klart att det metodologiska tillväga- gångssättet för att slå fast om en skatteåtgärd ska anses uppfylla förmåns- respektive selektivitetskriteriet har ändrats. Innebörden av detta nya synsätt är att det faktum att en grupp ekonomiska aktörer s.a.s. lämnas helt utanför ett skattesystem numera också kan anses utgöra statligt stöd enligt artikel 107.1 i fördraget.

Möjligheten att motivera en åtgärd med hänvisning till det aktuella systemets art och funktion tycks enligt EU-domstolens avgörande i Gibraltar-målen gälla oavsett det ändrade synsättet.

För att en åtgärd ska kunna motiveras med hänvisning till systemets art och funktion krävs enligt kommissionens skatte- riktlinjer att åtgärden är nödvändig eller ändamålsenlig på grund av att de är ekonomiskt rationella med hänsyn till systemets effektivitet, dvs. åtgärden måste objektivt kunna förklaras och motiveras mot bakgrund av hur det aktuella skattesystemet är uppbyggt. Rättfärdigandegrunder som tas upp i kommissionens skatteriktlinjer är att en åtgärd kan motiveras utifrån bärande och vägledande skatteprinciper eller att det finns objektiva skillnader mellan skattebetalarna eller att åtgärden kan motiveras mot bakgrund av systemets art och funktion (för närmare analys se bl.a. Aldestam, EC State aid rules applied to taxes – An analysis of the selectivity criterion, Iustus förlag, 2005.) Om syftet med

267

Bilaga 2

SOU 2013:46

införandet av en viss skatt är att uppnå ett visst resultat men systemet av skattetekniska skäl har byggts upp på ett sätt som innebär att vissa omfattas av skatten som egentligen borde falla utanför om man beaktar skattens syfte skulle undantag för sådana kunna motiveras mot bakgrund av systemets art och funktion.

Analys

Gällande rätt

Enligt 11 kap. 1 § energiskattelagen är elektrisk kraft som förbrukas i Sverige skattepliktig, om inte annat följer av 2 §. Av 11 kap. 2 § samma lag framgår som redan nämnts ovan att elektrisk kraft inte är skattepliktig om den 1 framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft, eller 2 i annat fall framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft. Enligt 11 kap. 5 § samma lag är det bl.a. 1 den som yrkesmässigt framställer elektrisk kraft och 2 den som yrkesmässigt levererar av denne framställd skattepliktig elektrisk kraft eller av annan framställd elektrisk kraft som är skattskyldig. Av 11 kap. 7 § samma lag inträder skattskyldigheten för den som är skattskyldig enligt 5 § första stycket 1 eller 2, när elektrisk kraft a) levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig enligt 5 § första stycket 1 eller 2, eller b) tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. Frågan är då om tillämpningen av någon av dessa bestämmelser kan anses stå i strid mot reglerna om statligt stöd enligt artikel 107.1 i fördraget.

Innan bestämmelserna analyseras ur ett statsstödrättsligt perspektiv kan det konstateras att bestämmelserna i 11 kap. energiskattelagen om vem som anses vara skattskyldig och när skattskyldigheten inträder överfördes i det närmaste oförändrade till energiskattelagen, som alltså trädde i kraft 1 januari 1995, dvs i samband med Sveriges inträde i EU. Bestämmelserna i 11 kap. 2 § 1 och 2 energiskattelagen ändrades på så sätt att ordet distribuerar i respektive bestämmelse ändrades till levererar. Av Regeringsrättens (nu Högsta Förvaltningsdomstolen) avgörande i RÅ 1994 not 532 och 533 framgår emellertid att domstolen tolkade ordet distribuerar som levererar. Någon skillnad av betydelse som skulle

268

SOU 2013:46

Bilaga 2

kunna vålla eventuella tolkningsbekymmer ur statsstödsrättsligt perspektiv kan därför enligt min bedömning inte anses föreligga.

Egenproduktion

En ekonomisk aktör som är verksam med någon annan verksamhet än yrkesmässig produktion eller leverans av elektrisk kraft och som själv producerar den elektriska kraft eller delar av den elektriska kraft som den ekonomiska aktören behöver för att bedriva sin yrkesmässiga verksamhet, tycks inte uppfylla energiskattelagens bestämmelser för när någon är skattskyldig, varför någon skatt inte torde kunna tas ut i sådana fall oavsett hur den elektriska kraften framställts. Med den nya tolkningen av förmåns- respektive selektivitetskriteriet som utvecklats i och med Gibraltar-målen synes detta innebära att en sådan ekonomisk aktör som producerar egen el gynnas skattemässigt i förhållande till sina konkurrenter som kommer att belastas med skatt för den el som de förvärvar från en elleverantör. Under förutsättning att det mottagna stödet inte överstiger 200 000 EUR under en treårsperiod, så kallat de minimis stöd, behöver stödet inte anmälas (se kommissionens förordning nr 1998/2006 av den 15 december 2006 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse). När bruttobidragsekvivalenten räknas fram borde hänsyn rimligen tas till de kostnader som mottagaren haft för investeringar i elproduktionsanläggningen. Förordning 1998/2006 gäller dock inte alla branscher. T.ex. omfattas inte jordbruks-, fiske- och vattensektorn. För dessa sektorer finns sektorsspecifika förordningar med andra tröskel- och takvärden som är lägre än för de icke sektorsspecifika branscherna (se förordning (EG) nr 1535/2007 och (EG) nr 875/2007).

Om sådana aktörer ändå på någon grund skulle komma att beskattas innebär bestämmelserna i 11 kap. 2 § 1 och 2 energi- skattelagen att sådana ekonomiska aktörer som avses i stycket ovan i vart fall inte beskattas för elektrisk kraft som framställts i ett vindkraftverk eftersom sådan elektrisk kraft inte är skattepliktig. Detsamma gäller för elektrisk kraft som framställts av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt. Detta får till följd att en ekonomisk aktör som är verksam med någon annan verksamhet än yrkesmässig produktion eller leverans av elektrisk kraft som själv producerar

269

Bilaga 2 SOU 2013:46

den elektriska kraft eller delar av den elektriska kraft som den ekonomiska aktören behöver för att bedriva sin yrkesmässiga verksamhet och som framställt sin el i ett vindkraftverk i så fall gynnas i enligt med den traditionella tolkningen av förmåns- och selektivitetskriteriet, dels i förhållande till de som framställt sin el på annat sätt enligt 11 kap. 2 § 2, eftersom det för dessa finns en effektgräns som inte gäller för vindkraftproducerad el, dels i förhållande till sådana ekonomiska aktörer som producerat sin el på annat sätt och som inte omfattas av bestämmelserna i 11 kap. 2 § 2 t.ex. på grund av att generatorer tekniskt sett inte kan användas.

En ekonomisk aktör som är verksam med någon annan verksamhet än yrkesmässig produktion eller leverans av elektrisk kraft och som själv producerar den elektriska kraft eller delar av den elektriska kraft som den ekonomiska aktören behöver för att bedriva sin yrkesmässiga verksamhet och som framställt sin el på annat sätt enligt 11 kap. 2 § 2 skulle med samma synsätt som ovan också anses gynnas i enligt med den traditionella tolkningen av förmåns- och selektivitetskriteriet i förhållande till sådana ekonomiska aktörer som producerat sin el på annat sätt och alltså inte omfattas av bestämmelserna i 11 kap. 2 § 2 t.ex. på grund av att generatorer tekniskt sett inte kan användas. Med tanke på begränsningen vad gäller nivån på installerad generatoreffekt är sannolikt stödbeloppen emellertid av begränsad omfattning vilket skulle kunna innebära att stöden faller under de minimis-nivån. För en vattenkraft-anläggning t.ex. där utnyttjandetiden kan uppskattas till 4 000 timmar per år kan en skattebefrielse vid vattenkraft- produktion med en installerad generatoreffekt på 100 kW beräknas vara värd ca 120 000 kr per år.

I sammanhanget ska dock nämnas att Skatteverket i ett ställ- ningstagande från den 16 november 2011 (dnr. 131 651138-11/111) har uttalat att undantaget i 11 kap. 2 § 2 LSE kan vara tillämpligt också när det är fråga om elproduktion som saknar generatorer. Formuleringen är dock sådan att den inte garanterar att alla elproducenter utan generatorer med säkerhet kommer att behandlas på samma sätt som de som undantas enligt 11 kap. 2 § 2 LSE. Mot den bakgrunden ”läker” Skatteverkets ställnings- tagande enligt min bedömning inte den ur statstödsrättsligt perspektiv problematiska differentiering som formuleringen i 11 kap. 2 § 2 innebär.

Som nämnts ovan tycks en ekonomisk aktör, som vi här kallar A, som är verksam med någon annan verksamhet än yrkesmässig

270

SOU 2013:46

Bilaga 2

produktion eller leverans av elektrisk kraft och som själv producerar den elektriska kraft eller delar av den elektriska kraft som den ekonomiska aktören behöver för att bedriva sin yrkes- mässiga verksamhet inte uppfylla energiskattelagens bestämmelser för när någon är skattskyldig, varför en sådan aktör inte torde beskattas för sin elförbrukning. En annan aktör, som vi här kallar B, som konkurrerar med A men som vid sidan av denna verksamhet också yrkesmässigt producerar och/eller levererar elektrisk kraft kommer däremot att beskattas för sin förbrukning av el enligt 11 kap. 7 § 1 b) energiskattelagen. Konsekvenserna härav är att det är högst troligt att A i enlighet med den tolkning av förmåns- och selektivitetskriteriet som EU-domstolen gjort i Gibraltar-målen, i ett sådant scenario, skulle anses gynnas i förhållande till B.

Bestämmelsen i 11 kap. 2 § 1 riskerar emellertid även att indirekt gynna vindkraftverksbygg- och reparationsföretag i förhållande till andra företag som bygger, utvecklar och reparerar andra elkraft- producerande produkter. Motsvarande risk om än sannolikt i något mindre omfattning finns för indirekt gynnande av de företag som bygger och reparerar elkraftproducerande produkter som kan producera elektrisk kraft på ett sådant sätt som omfattas av kraven i 11 kap. 2 § 2 energiskattelagen.

HFD:s tolkning av leveransbegreppet

I mål nr 5020-11 av den 10 maj 2012 hade Högsta Förvaltningsdomstolen att ta ställning till Skatteverkets bedömning i ett förhandsbesked om hur begreppet leverans skulle tolkas vid tillämpningen av 11 kap. 2 § 1 energiskattelagen. Av målet framgår att det var ett bolag som i samverkan med ett annat aktiebolag (enkelt bolag) valt att förvärva och driva vindkraftverk. En av frågorna i målet var om den andel av den producerade elen som var hänförlig till den ena bolagsmannen och som fördelades till byggnader som upplåtits till externa gäster, skulle anses levererad trots att elen ingick i hyran. HFD som jämförde med de regler som gäller enligt det harmoniserade regelverket för mervärdesskatt beträffande upplåtelser av nyttjanderätt till fastighet och samman- satta transaktioner, kom fram till att elen inte bör anses som levererad till hyresgästerna när elen ingår ospecificerad i hyran.

HFD uttalade därför att ”Om bolaget i enlighet med dessa förutsättningar tillhandahåller el som förbrukats i upplåtna

271

Bilaga 2

SOU 2013:46

byggnader och bolaget inte yrkesmässigt levererar annan el omfattas den aktuella förbrukningen av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § LSE.”

HFD:s slutsatser tycks i och för sig vara i linje med de slutsatser som redan dragit ovan när det gäller hur egenproduktion av elektrisk kraft av någon som är verksam med någon annan yrkesmässig verksamhet än yrkesmässig produktion eller leverans av elektrisk kraft, borde betraktas enligt energiskattelagen. På motsvarande sätt som redan redogjorts för skapar detta synsätt emellertid problem i förhållande till statsstödsreglerna. I det här sammanhanget kan alltså fastighetsbolag med egenproducerad vindkraft anses gynnas i förhållande till andra fastighetsbolag som 1) producerar egen kraft på någon annat sätt än med vindkraft (både i förhållande till de som producerar el som omfattas av 11 kap. 2 § 2 och sådana som inte gör det) och 2) inte producerar egen elektrisk kraft utan förvärvar el från någon annan.

Befintliga stöd

Som framkommit ovan kan gällande här aktuella bestämmelser i energiskattelagen uppfattas som problematiska ur statsstöds- perspektiv. Detsamma gäller den rättsutveckling som HFD:s avgörande i mål nr 5020-11 ger uttryck för. Då reglerna i energiskattelagen har förblivit oförändrade sedan Sverige blev medlem i EU och HFD:s tolkning måste anses ligga i linje med konsekvenserna av lagens utformning i allmänhet torde dock de stöd som skulle kunna identifieras inom ramen för tillämpningen av aktuella energiskattebestämmelser anses utgöra befintliga stöd. Som nämnts ovan innebär detta emellertid inte att sådana går fria från kommissionens kontroll av stöd. Om kommissionen anser att en befintlig stödordning inte är eller inte längre är förenlig med den gemensamma marknaden, ska den som sagt underrätta medlems- staten om sin preliminära bedömning och ge medlemsstaten en möjlighet att framföra sina synpunkter. Vid en sådan bedömning tar kommissionen främst hänsyn till vad som för icke sektors- specifika stöd anges i den allmänna gruppundantagsförordningen och i alla de rekommendationer, riktlinjer och meddelanden etc. som kommissionen utfärdat. I här aktuella situationer är det i så fall främst följande instrument som är av intresse; kommissionens förordning nr 1998/2006 av den 15 december 2006 om tillämp-

272

SOU 2013:46

Bilaga 2

ningen av artikel 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse, kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag och gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till miljöskydd. Om kommissionen mot bakgrund av vad medlemsstaten anför fortfarande finner att stödordningen inte är eller inte längre är förenlig med den gemensamma marknaden, utfärdar kommissionen en rekommendation med så kallade ”lämpliga åtgärder”. I en sådan rekommendation kan föreslås att stödordningens innehåll ändras i substans, eller att krav som gäller förfaranden införs eller att stödordningen avskaffas.

Trots att energiskattelagens bestämmelser i här aktuellt hänseende anses vara förenliga med energiskattedirektivets bestämmelser och trots att energiskattebestämmelserna har varit oförändrade sedan Sveriges inträde i EU och kanske inte hittills bedömts utgöra något problem ur statsstödsrättsligt perspektiv har EU-domstolens rättsutveckling medfört att åtgärder som tidigare inte klassificeras som stöd numera faktiskt riskerar att göra det. Härutöver riskerar energiskattelagens formuleringar beroende på hur reglerna tolkas och tillämpas i olika situationer i en föränderlig värld ge upphov till problem ur statsstödsrättsligt perspektiv. Risken för att sådana problem uppmärksammas ökar i takt med ett ökat intresse hos t.ex. industriföretag eller andra, t.ex. fastighets- förvaltare, för egenproduktion av vindkraftproducerad elektrisk kraft. Även om det i kommissionen finns en tolerans för stöd i form av nedsättningar av miljöskatter för att främja användningen av förnybara energikällor (jfr inte minst artikel 15.1 b) i energi- skattedirektivet, den allmänna gruppundantagsförordningen och gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till miljöskydd) erinras om den skillnad som görs i energiskattelagen mellan elektriskt kraft producerad av vind, andra produktionssätt i förhållande till vilka det kan kopplas en generator och sådana till vilka det eventuellt inte kan kopplas en generator, som ju alla kan ha det gemensamt att de uppfyller kraven på att kallas förnybara energikällor. En sådan differentiering behöver kunna motiveras.

273

Bilaga 2

SOU 2013:46

Nettodebitering

I uppdraget ingår också att analysera hur en befrielse riktad till näringsidkare med mikroproduktion i enlighet med det i utredningens direktiv beskrivna nettodebiteringssystemet, förhåller sig till statsstödsreglerna.

Med en näringsidkare med mikroproduktion avses enligt direktivet en elanvändare som har ett säkringsabonnemang om högst 63 ampere och som producerar el vars inmatning kan ske med en effekt om högst 43,5 kilowatt och som under respektive kalenderår tar ut mer el från systemet än elanvändaren har matat in på systemet.

Om kvittning möjliggörs för samtliga näringsidkare som producerar egen förnybar el gynnas dessa, om inte i enlighet med den traditionella tolkningen av förmåns- och selektivitetskriteriet, så i vart fall enligt den tolkning som följer av domstolens resonemang i Gibraltar-målen, i förhållande till de näringsidkare som förvärvar all den el de behöver. Om kvittning möjliggörs för vissa näringsidkare som producerar egen förnybar el gynnas dessa även enligt den traditionella tolkningen av förmåns- och selektivitetskriteriet i förhållande till andra näringsidkare som producerar egen förnybar el men som inte omfattas av kvittnings- reglerna. Det skulle i så fall klassificeras som ett s.k. nytt stöd. Oavsett om kvittning skulle medges för alla näringsidkare som producerar egen förnybar el eller bara för vissa skulle skatte- lättnaden, som ett resultat av en sådan kvittning, med en energi- skatt på 30 öre/kwh, enligt mina beräkningar vara värd ca. 56 000 kr under ett år. Således skulle en sådan åtgärd i vart fall för åtgärder riktade till mottagare inom icke sektorsspecifika branscher hamna under de minimis-tröskeln. I sammanhanget erinras dock om de skyldigheter medlemsstaterna har vid beviljandet av de minimis-stöd när det gäller att garantera att stödmottagaren under den aktuella perioden inte tar emot stöd från annat håll (kumulation) som innebär att nivån för de minimis överskrids. I fråga om mottagare i jordbruks-, fiske och vattensektorn är det andra tröskel- och takvärden som gäller.

Om kvittning möjliggjordes för samtliga näringsidkare som producerar egen förnybar el skulle en sådan konstruktion möjligen, kunna omfattas av reglerna i den allmänna gruppundantags- förordningen och dess artikel 25, med reservation för tolkningen av artikel 25.2 i sammanhanget, men då endast om skattened-

274

SOU 2013:46

Bilaga 2

sättningen inte beviljades för längre tid än 10 år. I sådana fall måste bestämmelserna om insyn, övervakning och återrapportering i artiklarna 9–11 iakttas. I annat fall får åtgärden anmälas och kommer då troligen vad gäller stöd till mottagare inom icke sektorsspecifika branscher att bedömas i förhållande till miljö- riktlinjerna (EUT C 82, 01.04.2008, s. 1–33) och i fråga om stöd till mottagare inom jordbruk-, fiske- och vattensektorn enligt jordbruksriktlinjerna för 2007–2013 (EUT C 319, 27.12.2007).

Förslaget om nettodebitering såsom det formulerats tycks alltså riskera att strida mot statsstödsreglerna. Såsom förslaget är formulerat skulle dock åtgärden vad gäller mottagare i icke sektorsspecifika branscher sannolikt hamna under de minimis- tröskeln och därmed inte behöva anmälas i förväg. I det samman- hanget bör det dock erinras om medlemsstaternas skyldighet att garantera att inte de minimis-nivån överskrids. Det måste också noteras att det gäller andra, lägre tröskel- och takvärden inom jordbruks-, fiske- och vattensektorn.

Mona Aldestam

Uppsala 2012-12-03

275

00

Nationalekonomisk beskrivning och analys av riktat stöd till småskalig elproduktion

av Robert Lundmark

Inledning och bakgrund

Inledning

Det övergripande syftet med denna rapport är att analysera och beskriva de samhällsekonomiska, statsfinansiella och marknads- mässiga konsekvenserna av de förslag lagda av utredningen. Av specifikt intresse är en analys av hur utbyggnaden av mikro- produktionen av el i Sverige kommer att påverkas givet dessa förslag, i termer av antalet nettoanvändare och installerad effekt. För detta ändamål genomförs tekniska och ekonomiska produktionspotentialsberäkningar av en ökad småskalig produktion på elmarknaden. Dessa har direkta återverkningar på både elmarknaden och på statsfinanserna. Analysen bygger således på olika potentialberäkningar angående utbyggnaden av mikro- produktionen av el.

Utöver detta kommer de privatekonomiska drivkrafterna för att investera i en mikroanläggning, elkonsumenternas ställning på elmarknaden, behov av ändringar i utformningen av andra relevanta ekonomiska styrmedel samt effekter på elmarknadens funktion att analyseras.

277

Bilaga 3

SOU 2013:46

Beskrivning av elmarknaden

Syftet med detta kapitel är att redogöra för utvecklingen av den svenska elmarknaden genom att belysa utvecklingsmönster, trender och marknadsegenskaper som har bäring mot analyserna i kommande kapitel. Särskilt fokus riktas mot hushållssektorn.

Den svenska elmarknaden har under de senaste 40 åren genom- gått betydande förändringar, både på utbuds- och efterfrågesidan. I samband med oljekriserna, som inträffade under 1970-talet, påbörjandes en omstrukturering av elmarknaden bort från använd- ningen och beroendet av olja. Mest påtagligt var utbyggnaden av kärn- och vattenkraften. Men även användningen av biobränslen började öka. Som ett resultat har användningen av oljeprodukter minskat med nära 50 procent mellan 1970 och 2010. År 2010 producerades cirka 145 TWh el varav vattenkraften stod för cirka 46 procent, kärnkraften för cirka 40 procent medan resten kom från kraftvärmesektorn (Energimyndigheten, 2011).

Förutom förändringar på utbudssidan infördes det stimulanser (utöver ett högre oljepris) för att minska användningen av olja för uppvärmningsbehov. Bland annat byggdes fjärrvärmenäten ut men det skedde även en övergång från oljeuppvärmning till elupp- värmning i bostadssektorn. Exempelvis, för sektorn Bostäder och Service ökade fjärrvärmen från 12,1 till 53,4 TWh mellan 1970 och 2010 och elanvändningen för värme (elvärme) från 4,7 till 19,1 TWh mellan 1970 och 2009 (Energimyndigheten, 2011). Hela ökningen kan givetvis inte tillskrivas viljan att minska olje- användningen för uppvärmning, andra faktorer påverkade också utvecklingen, men det förefaller rimligt att det skedde en substituering från oljebaserad uppvärmning till fjärrvärme och eluppvärmning. I dag värms en majoritet av enfamiljshus upp av el medan fjärrvärme är vanligare för flerfamiljshus. Utöver elvärme har det också skett en ökning av hushållselen från 9,2 till 19,3 TWh under samma period. Grovt räknat har således hushållens elbehov ökat från 13,9 till 38,4 TWh på 40 år.

De mest omfattande svenska styrmedlen som använts för att stimulera och skapa incitament för förändrade beteenden har varit energi- och klimatskatter på fossila bränslen och elektricitet, införandet av elcertifikatsystemet och EU:s system för handel med utsläppsrätter. Både elcertifikaten och den mer omfattande handeln med utsläppsrätter har en marknadsbaserad utformning. Syftet med elcertifikaten är att stimulera till en ökad produktion av förnybar el

278

SOU 2013:46

Bilaga 3

medan syftet med utsläppshandeln är att kostnadseffektivt begränsa utsläppen av växthusgaser genom att internalisera de externa kostnaderna som är förknippade med dessa utsläpp. Även mer specifika och tidsbegränsade styrmedel har använts som investeringsstöd för solceller och energieffektiviseringsprogram.

Elanvändning

Figur 1 illustrerar hur mycket el som industrin samt bostads- och servicesektorerna i Sverige använt mellan 1970 och 2010. Även utvecklingen av den totala elanvändningen framgår i figuren. Exempelvis, för år 2010 uppgick den totala elanvändningen till strax under 147 TWh i Sverige, varav industrin stod för 52,4 TWh och bostäder och service för 76,8 TWh. Den totala elanvändning som rapporteras i Figur 1 inkluderar även transportsektorn (3 TWh), fjärrvärme och raffinaderier (3,5 TWh) samt distributionsförluster (11,1 TWh).

Drivande faktorer för elanvändningen är bland annat den ekonomiska utvecklingen (både kortsiktiga konjunktursvängningar och den mer långsiktiga utvecklingstrenden), den tekniska utvecklingen, elpriset och priserna på närliggande komplement och substitut, näringslivets struktur, befolkningsförändringar och utomhustemperaturen.

Källa: Energimyndigheten (2012).

279

Bilaga 3

SOU 2013:46

Figur 2 visar den totala temperaturkorrigerade elanvändningen i sektorn bostäder och service, uppdelat på hushållsel, driftel och elvärme, sedan 1970. Driftel är en sammanslagning av fastighetsel och verksamhetsel. Fastighetsel används till fasta installationer för klimatisering av byggnader samt till exempelvis hissar, rulltrappor och allmän belysning. Verksamhetsel används till den verksamhet som bedrivs i byggnaden, till exempel apparater och belysning.

Källa: Energimyndigheten (2012).

Genom att studera den totala energianvändningen för sektorn bostäder och service i Figur 3 ser vi att elektricitet utgör den största andelen av redovisade energibärare. Användningen av olje- produkter har minskat sedan 1970 medan resterande energibärare ökat. Detta har inneburit en övergång från olja till el, fjärrvärme och biobränslen. En förklaring till denna utveckingen är införandet av olika styrmedel som har påverkat relativpriserna mellan energibärarna. Utöver uppgifterna i Figur 3 tillkommer 2,3 TWh användning av övriga bränslen för år 2010.

280

SOU 2013:46

Bilaga 3

Källa: Energimyndigheten (2012).

Eltillförsel

År 2010 svarade vattenkraften för 46 procent och kärnkraften för 38 procent av Sveriges elproduktion. Resterande produktions- andelar bestod av vindkraft samt fossil och biobränslebaserad produktion. Sedan 1970-talet har kärnkraften ersatt stora delar av bland annat oljekondenskraften.

Figur 4 redovisar preliminära uppgifter för den totala elproduktionen i Sverige år 2011. Den totala elproduktionen låg på 146,9 TWh. Vatten- och kärnkraften stod för 66 respektive 58 TWh medan övrig kraftvärmeproduktion totalt stod för 16,8 TWh och vindkraften för 6,1 TWh.

281

Bilaga 3

SOU 2013:46

Källa: Svensk energi (2012).

Elpriset utveckling

Sedan elmarknaden reformerades 1996 bestäms elpriset utifrån samma mekanismer som andra marknadsprissatta varor. Det är samspelat mellan elproducenternas utbud och elkonsumenternas efterfrågan som bestämmer elpriset. Med ett lägre utbud, exempelvis vid låga vattennivåer i vattenkraftens dammar eller stillastående kärnkraft, ökar elpriset givet en efterfrågan. Alternativt, med en lägre efterfrågan, exempelvis under sommaren eller under natten, minskar elpriset givet ett utbud.

Elmarknaden bestämmer elpriset i ett komplicerat samspel mellan ett flertal marknader, politiska beslut och andra omvärlds- faktorer. Från ett konsumentperspektiv tillkommer även nät- avgiften (distributionskostnad) och elcertifikatpriset som en del av den totala energikostnaden. Generellt bestäms det svenska elpriset i huvudsak på en nordisk elmarknad. Men tillfälliga begränsningar i överföringskapaciteten (typiskt sett i höglastsituationer) mellan de nordiska länderna, och på senare tid inom Sverige, kan ge upphov till separata elområden.

Elpriset från ett konsumentperspektiv inkluderar inte bara själva elpriset utan även olika skatter och ett elhandelspris. Själva elpriset bestäms av elmarknaden medan skatterna bestäms politiskt. Utöver detta påverkas elpriset indirekt av priset på utsläppsrätter (EU- ETS) genom att det påverkar priset på fossila bränslen som till viss

282

SOU 2013:46

Bilaga 3

del används till att producera el. Även kostnaden för distributionen av el, som bestäms av nätavgiften, brukar inkluderas när hushållens elkostnader studeras. Eldistributionen i de regionala och lokala näten ägs och drivs av privata, statliga eller kommunala bolag men prissättningen regleras av Energimarknadsinspektionen. Stamnätet ägs och drivs av Svenska Kraftnät, som är ett statligt affärsverk.

Figur 5 visar utvecklingen av det reala elpriset för en elupp- värmd villa med ett rörligt prisavtal och en årsförbrukning på 20 MWh per år. Figuren bryter ner elpriset i sina enskilda komponenter. Baserat på informationen i figuren är det lätt att dra slutsatsen att skatternas andel av det totala elpriset för hushålls- kunder har ökat från 1990-talet.

Det totala elpriset för hushållskunder har ökat från 60,6 öre per kWh 1970 till cirka 120,3 öre år 2012. Nätavgiften har i stort sett legat konstant under samma period. År 2003 introducerades elcertifikatmarknaden, vilket ökade elpriset. Kvotplikten i certifikatsystemet innebär samtidigt att en viss andel ny produktion tillförs systemet, vilket därmed kan ha en dämpande effekt på marknadspriset på el. År 2005 startade EU:s system för handel med utsläppsrätter (EU-ETS), vilket kan ha bidragit till utvecklingen av högre elpriser under senare år. En förklaring kan vara att elpriset i Norden påverkas av kostnaden för gas- och kolkondens, vilken stiger då koldioxiden får ett positivt pris. Sammantaget kan det konstateras att konsumenternas elpris sedan 1970 haft en stigande trend och att den största uppgången skett från början av 2000-talet.

Figur 6 visar utvecklingen av elpriserna för hushållsel och för eluppvärmda villor mellan 1996 till 2011 (Energimyndigheten, 2012). Informationen i Figur 5 och Figur 6 är inte direkt jämförbara på grund av att de använder olika redovisningssätt och inkluderar olika kostnadskomponenter.

283

Bilaga 3

SOU 2013:46

Källa: Svensk Energi.

Källa: Energimyndigheten (2012). Energiläget 2012.

284

SOU 2013:46

Bilaga 3

Elmarknadens funktionssätt

Ovan har vi redogjort för användningen och tillförseln av el i det svenska elsystemet, samt utvecklingen av konsumentpriset på el. Användningen bestäms av konsumenternas betalningsförmåga och priset på el. Tillförseln beror på produktionskostnaderna och priset på el. Normalt fungerar elmarknaden så att den observerade konsumtionen och tillförseln, vid en given tidpunkt, inträffar vid den kvantitet där konsumenternas marginella betalningsvilja för el är lika med producenternas marginalkostnad för att producera densamma.

Elmarknaden reformerades 1996 med det huvudsakliga syftet att öka effektiviteten i produktions- och försäljningsledet genom att skapa en förbättrad konkurrenssituation. Regleringar som hindrade handel med el avskaffades, medan eldistributionen fortsättningsvis skulle regleras och övervakas. Skälet till det senare är att eldistributionen karakteriseras som ett naturligt monopol. En av grunderna i reformeringen var åtskillnaden mellan produktionen (och försäljningen) och distributionen av el. Anledningen till varför produktionen separerades från distributionen var för att undvika att nätverksamheten belastas med kostnader för annan verksamhet - så kallad korssubventionering.

I och med reformeringen och bildandet av en gemensam elmarknad (Nord Pool) integrerades den svenska och norska elproduktionen. Finland gick med i Nord Pool 1998 och Danmark 2000. Avregleringen samt bildandet och utvidgningen av Nord Pool innebär att elpriset bestäms, under auktionsliknande former, på timbasis, med hjälp av samspelet mellan efterfrågan och utbudet av el. Om tillgänglig överföringskapacitet begränsar överföringar mellan olika geografiska delar av Nord Pools omfattning, delas elmarknaden in i mindre elområden. Varje elområde får därmed ett eget elpris samtidigt som ett teoretiskt systempris fastställs som om inga överföringsbegränsningar skulle ha förekommit. Dessa två priser sammanfaller om marknaden fungerar och om det går att överföra el mellan de olika delområdena utan begränsningar. Fram till november 2011 var Sverige ett eget elområde vid överförings- begränsningar, men efter november 2011 har Sverige delats in i fyra elområden.

285

Bilaga 3

SOU 2013:46

Elnätet

Eftersom el inte kan lagras måste det nationella elsystemet hela tiden vara balanserat mellan produktion och användning. System- ansvaret för att upprätthålla denna balans innehas av affärsverket Svenska kraftnät. Elnätet i Sverige delas in i tre nivåer: stamnät, regionnät och lokalnät. Stamnätet är ett högspänningsnät som transporterar el över långa avstånd och till grannländer. Det består av 15 000 km ledning och ägs av Svenska kraftnät. Regionnäten ägs i huvudsak av de större kraftbolagen (Vattenfall, E. ON och Fortum) och ledningslängden är 33 000 km. Regionnäten transporterar el från stamnätet till lokalnäten och i vissa fall direkt till större elförbrukare. Lokalnäten utgörs av 479 000 km ledning och ägs främst av de stora kraftbolagen och av kommunala bolag. Under 2010 bedrev 173 företag lokalnätsverksamhet. Totalt omfattar det svenska elnätet 528 000 km.

En storskalig utbyggnad av geografiskt utspridd småskalig elproduktion (en utbyggnad med många inmatningspunkter) i form av vind- och solkraft kommer att påverka det svenska kraftsystemet. Det kommer att krävas både lokala förstärkningar - exempelvis uppgradering av kraftledningar och anpassning av stationer – samt investeringar i stam- och regionalnäten. En expansion av vindkraft ställer höga krav på flexibilitet, eftersom stora variationer i produktionen måste kunna kompenseras av andra källor.

1.1.2Ekonomiska styrmedel

Generellt finns det tre typer av styrmedel som kan användas för att åtgärda marknadsmisslyckanden. Den första typen är marknads- baserade styrmedel som utformas för att skapa incitament för individer och företag att ändra sitt beteende med hjälp av marknadskrafterna. Den grundläggande principen bakom marknadsbaserade styrmedel är att de utnyttjar att aktörerna agerar rationellt och försöker maximera sin vinst eller nytta. Ett exempel på marknadsbaserat styrmedel är skatter. Den andra typen av styrmedel är administrativa styrmedel. Administrativa styrmedel är kvantitativa eller teknologiska i sin karaktär och utformas som direkta föreskrifter och kontroll, som exempelvis absoluta krav på reningsutrustning eller produktionsteknologi. En av de

286

SOU 2013:46

Bilaga 3

fundamentala skillnaderna mellan marknadsbaserade och administrativa styrmedel är att administrativa styrmedel säger hur exempelvis ett miljömål ska uppnås medan marknadsbaserade styrmedel säger att miljömålet ska uppnås men inte hur.

Slutligen finns det informativa styrmedel. Ett informativt styrmedel bygger framförallt på frivilligt beteende där information, upplysning och utbildning används som styrmekanism på individers och företags beteenden. Med informativa styrmedel finns det normalt ingen koppling mellan ekonomiskt incitament och beteende.

Energi- och miljöskatter

Det finns punktskatter som tas ut på bränslen och på elektricitet. De olika punktskatterna kan lite grovt kategoriseras som antingen fiskala eller styrande. Energiskatten, som styr mot energi- effektivitet, betraktas ofta som en fiskal skatt. Till de styrande punktskatterna hänförs koldioxid- och svavelskatten. År 2013 låg koldioxidskatten på 108 öre per kilo utsläppt koldioxid. Normalt sett räknas energi- och koldioxidskattesatserna om varje år med hänsyn till prisutvecklingen, baserat på förändringar i konsument- prisindex (KPI). För år 2013 och 2015 har skattesatserna för bränslen emellertid fastställts i förväg utifrån prognosticerade förändringar av KPI.

Beskattningen är differentierad utifrån var energin används, hur den genereras och med vilket bränsle. För bränslen gäller den allmänna principen att skatt ska utgå på allt bränsle som används till uppvärmning eller för motordrift, med undantag för biobränslen (och torv) där ingen energi- och koldioxidskatt tas ut om det används för uppvärmning. Bränslen som däremot används för att generera skattepliktig elektricitet belastas inte med energi- eller koldioxidskatt. Biobränslen och torv som används för elproduktion (och värmeproduktion) är i princip obeskattade. För företag inom bl.a. tillverkningsindustrin, jordbruks- och skogs- bruksnäringarna utgår 30 % av normal energiskattenivå, medan koldioxidskatten är reducerad till 30 procent av rådande skattesats. Industrianläggningar som omfattas av EU:s handel med utsläpps- rätter medges skattebefrielse hela koldioxidskatten. För den energi- intensiva industrin finns möjligheter till ytterligare nedsättning av koldioxidskatten för de bränslen som används i tillverknings-

287

Bilaga 3

SOU 2013:46

processen. Nedsättningar kan ges om koldioxidskatten överstiger en viss andel av försäljningsvärdet av tillverkade produkter.

El som förbrukas i Sverige är som huvudregel skattepliktig. Det finns emellertid vissa undantag och till exempel är el som används till spårbunden trafik skattebefriad. För användning av el i tillverkningsprocesser eller vid yrkesmässig växthusodling gäller för år 2013 en skattesats på 0,5 öre/kWh. För el som används i norra Sverige är skattesatsen 19,4 öre per kWh och i övriga Sverige är den 29,3 öre per kWh. Utöver punktskatterna på energi tillkommer moms på 25 procent.

Elcertifikat

Elcertifikatsystemet ska ge Sverige en ökad elproduktion från förnybara energikällor. Målet är att produktionen av el från förnybara energikällor ska öka med 25 TWh jämfört med 2002 års nivå fram till år 2020. Systemet sträcker sig till utgången av år 2035. För att en anläggning som producerar förnybar el ska få elcertifikat, krävs att anläggningen blir godkänd av Energimyndigheten. Kravet för att bli godkänd är att anläggningen använder någon av de energikällor som uppräknas i lagen, är ansluten till ett elnät och att elproduktionen mäts per timme. Behovet av detaljuppgifter varierar mellan olika typer av energikällor. När anläggningen är godkänd får producenten ett elcertifikat för varje producerad MWh.

Elcertifikat betraktas som ett kostnadseffektivt och teknik- neutralt styrmedel. Priset på elcertifikat varierar över tiden men är lika för alla energikällor. Det innebär att elcertifikat uppfyller marginalkostnadsvillkoret för kostnadseffektivitet. Elcertifikat är teknikneutralt eftersom flera förnybara energikällor ingår i systemet – vindkraft, solenergi, vågenergi, geotermisk energi, biobränslen och viss vattenkraft – och eftersom subventionen är lika för alla produktionsslag. I praktiken är det främst billiga förnybara energikällor som vind och vatten som har subventionerats, men även en del el från biobränslen har till- kommit. Då den förnybara energin kommer från flera kraftkällor, innebär det att ersättningen till samtliga kraftkällor är lika med ersättningen till den dyraste källan som behövs för att uppfylla kvotplikten. Därmed uppstår ett överskott som kan vara väsentligt

288

SOU 2013:46

Bilaga 3

för de billigare kraftkällorna. Motsvarande överskott uppstår vid all marginalkostnadsprissättning.

Under år 2010 uppgick den elcertifikatberättigade elproduktionen inklusive torv till 18,1 TWh. Tabell 1 sammanfattar utvecklingen av antalet anläggningar, installerad effekt (MWel) och elproduktion för elcertifikatberättigad produktion mellan 2004– 2010 (Energimyndigheten, 2012).

Källa: Energimyndigheten (2012a; 2012b).

Elcertifikatsystemet är uppbyggt så att producenter av förnybar el får ett elcertifikat för varje producerad MWh el. I och med försäljningen av elcertifikat får producenterna en extra intäkt utöver intäkterna från elförsäljningen, vilket skapar bättre ekonomiska villkor för elproduktionen i elcertifikatsystemet. Elleverantörer som levererar el till slutanvändare och vissa elanvändare omfattas av den så kallade kvotplikten. Förutom elintensiv industri, omfattas alla elanvändare som själva producerat, importerat eller köpt el på den nordiska elbörsen. Det innebär att de som konsumenter måste köpa en viss mängd elcertifikat i

289

Bilaga 3

SOU 2013:46

förhållande till sin elleverans eller elanvändning. Detta för att skapa efterfrågan på elcertifikat. År 2013 är de kvotpliktiga elleverantörerna ålagda att köpa elcertifikat motsvarande 13,5 % av sin elanvändning. Undantagna från kvotplikten är mindre producenter av förnybar el som själva använder elen de producerat samt elintensiv industri.

Priset på elcertifikat bestäms på en marknad av samspelet mellan utbud och efterfrågan. Ett flertal faktorer inverkar på pris- bildningen där kvotplikten är av stor betydelse, exempelvis förväntad efterfrågan på el och förväntad tillkommande ny produktion. Priset på elcertifikat kommer därmed att bestämmas av i grunden tre faktorer: (a) kostnaden för att producera förnybar el;

(b) efterfrågan på el; samt (c) nivån på kvotplikten. Blir det billigare att producera förnybar el faller priset på elcertifikaten, och ökar efterfrågan på el eller om en högre kvot krävs så kommer priset på certifikat att öka. Figur 7 visar prisutvecklingen på elcertifikat vid spothandel mellan januari 2008 och mars 2013. I genomsnitt har priset legat runt 249 kronor per styck (MWh) under perioden.

Källa: Svensk Kraftmäkling AB.

290

SOU 2013:46

Bilaga 3

Specifika stöd till småskalig produkt

Ett betydande hinder för en utbyggnad av solkraft har varit de höga tillverkningskostnaderna (per effektenhet). För att stimulera utbyggnaden av solkraft, genom att göra den mer konkurrens- kraftig, har det internationellt använts en rad olika ekonomiska styrmedel. Exempelvis, Tyskland och Japan som har bland den högsta andel solkraft i sin energimix, har också haft den högsta bidrags- och subventionsnivån på solkraft. Tyskland har valt att införa inmatningstariffer medan Japan har valt investeringsbidrag. Det bör noteras att direkta produktionsbaserat stöd, som inmat- ningstariffer, inte är aktuella att införas i Sverige.

I Sverige har riktade satsningar på stöd till installationer av solcellssystem skett sedan 2005. Fram till 2008 gavs ett investeringsstöd till installationer på offentliga byggnader. Detta så kallade Offrot-stöd omfattade 150 miljoner kronor och var begränsat till att gälla stöd till installationer av nätanslutna solcells- system på byggnader med offentlig verksamhet. Det resulterade under stödperioden i 110 nya solcellsanläggningar, med en total effekt på cirka 3 MW. Detta var en fördubbling av den total installerad effekt av solkraft (ÅF, 2011). Stöd beviljades med upp till 70 procent av den totala kostnaden för uppförande av anlägg- ningar, inklusive projektering, material och installation. Maximalt 5 miljoner kronor kunde sökas per installation.

Den 1 juli 2009 infördes ett statligt investeringsstöd för solceller som gällde fram till 2011. Investeringsstödet vänder sig till alla nätanslutna anläggningar och inte bara till offentliga byggnader, som det föregående investeringsstödet gjorde. En förväntning var därför att det nya stödet därmed ska få en större spridning i både storlek på anläggningarna och i typen av användare. En annan nyhet var att hybridanläggningar inkluderades. Stöd kunde sökas för mellan 55 och 60 procent av projekterings-, material- och arbetskostnaderna dock som högst 90 000 kronor plus moms per installerad kW elektrisk toppeffekt. Stöden har påverkat den installerade nätanslutna effekten som presenterades i Tabell 1.

Under perioden 2013 och 2016 har ytterligare 210 miljoner kronor blivit avsatta för stöd till solceller. Stödet kan sökas av företag, offentliga organisation och privatpersoner för installation av alla typer av nätanslutna solcellssystem och solvärmehybrid- system med upp till 35 procent av investeringskostnaden. Taket för stöd per solcellssystem är på 1,2 miljoner kronor och de stöd-

291

Bilaga 3

SOU 2013:46

berättigande kostnaderna får maximalt uppgå till 37 000 kronor plus moms per installerad kW. För solvärmehybridsystem kan stödberättigade kostnader uppgå till högst 90 000 kronor plus moms per installerad kW.

Principiell diskussion av det nationalekonomiska analytiska ramverket

Syftet med detta kapitel är att introducera det nationalekonomiska analytiska ramverket. Det är inom detta ramverk som den över- gripande analysen i kommande kapitel kommer att ske. En principiell diskussion av hur prisbildningen fungerar på elmarknaden inleder kapitlet följt av en diskussion av de national- ekonomiska kriterierna för ett optimalt styrmedel. Kapitlet avslutas med en genomgång av olika styrmedelskategorier och hur dessa förhåller sig till begreppen måluppfyllelse och kostnadseffektivitet.

Prisbildningen

Prisbildningen på Nord Pool kan enklast förklaras med en principiell skiss av elmarknaden. Som på många andra marknader sker prisbildningen på elmarknaden i ett samspel mellan efterfrågan och utbudet. Elpriset bestäms av utbudet och efterfrågan för varje timme i ett auktionsliknande förfaringssätt. I praktiken innebär det att elproducenterna lämnar bud på hur mycket el de är villiga att sälja varje timme och till vilket pris. Om marknaden fungerar effektivt kommer elproducenternas bud att baseras på deras respektive marginalkostnad.

Marginalkostnadsprissättningen innebär också att alla bud som understiger det fastställda priset (alla produktionsanläggningar och tekniker som ligger till vänster om marknadspriset i Figur 8) får lika mycket betalat för sin produktion. Det innebär att den produktionsanläggning som ligger på marginalen precis täcker sina kostnader medan de anläggningar som har en lägre produktions- kostnad erhåller ett överskott. Givet att ingen aktör på marknaden (producent eller konsument) kan utöva någon form av marknads- makt är marginalkostnadsprissättningen effektiv, trots att vissa anläggningar med låga marginalkostnader kan erhålla ett överskott.

292

SOU 2013:46

Bilaga 3

I Figur 8 illustreras den positivt lutande trappstegsliknande linjen elmarknadens utbudskurva vid en given tidspunkt (S). Varje trappsteg längs utbudskurvan representerar marginalkostnaden för en typ av elproducerande teknik. Trappsteget längst ned till vänster representerar den elproduktion som har lägst marginalkostnad, medan den längst upp till höger representerar den elproduktion där marginalkostnaden är högst. Trappstegets längd representerar den teknikens sammanlagda produktionskapacitet. Med andra ord, höjden på trappsteget indikerar marginalkostnaden och längden indikerar kapaciteten för en typ av elproducerande teknik. Trappstegsfunktionen kan därmed ses som en rangordning av produktionskapacitet, från den med lägst kostnad till den med högst.

Efterfrågan på el representeras av de negativt lutande efter- frågekurvorna. Efterfrågekurvan indikerar hur hög den efterfrågade kvantiteten av el är vid olika prisnivåer. Hushållens elefterfrågan bestäms bland annat av hur kallt och mörkt det är (uppvärmnings- och ljusbehov) som i sin tur bestäms av vilken årstid det är. Industrins elefterfrågan bestäms generellt av det ekonomiska läget (konjunkturen). För att visa på prisbildningens känslighet har två hypotetiska efterfrågekurvor inkluderats i Figur 8. En efterfråge- kurva som representerar en hög efterfrågan, exempelvis under vintern (Dhög) och en efterfrågekurva som representerar en låg efterfrågan, exempelvis under sommaren (Dlåg).

Elpriset i Figur 8 bestäms där utbuds- och efterfrågekurvorna korsar varandra. Exempelvis, givet en låg efterfrågan (Dlåg) kommer anläggningar med en marginalkostnad som understiger eller är lika med Plåg kronor att komma in på marknaden och sälja sin el. Anläggningar med en högre marginalkostnad kommer inte att kunna sälja sin el eftersom betalningsviljan (efterfrågan) inte finns. Men en prisnivå motsvarande Plåg kronor kommer elmarknaden att omsätta Qlåg TWh. Med en hög efterfrågan ligger efterfrågekurvan (Dhög) längre till höger jämfört med Dlåg. Med en hög efterfrågan är konsumenterna villiga att betala ett högre pris för att få ytterligare el, betalningsviljan har ökat. Som en konsekvens är det lönsamt att producera el i anläggningar med en högre marginalkostnad och därmed kommer elpriset att stiga till Phög kronor samtidigt som den omsatta mängden el ökar till Qhög TWh.

Hur mycket priset kommer att förändras som en konsekvens av efterfrågeförändringar beror till stor del på hur utbudskurvan ser ut

293

Bilaga 3

SOU 2013:46

i närheten av den initiala efterfrågekurvan, dvs. hur långa och höga trappstegen är omkring startpunkten. Ligger efterfrågekurvan långt från nästa trappsteg finns det kapacitet kvar att utnyttja vid rådande marginalkostnad, varför priset inte behöver påverkas särskilt mycket vid en efterfrågeförändring. Om däremot efterfrågan ligger nära ett trappsteg och trappsteget är högt, kommer prisförändringen att bli stor och om det är lågt blir prisförändringarna mindre. Samma resonemang kan ske med förändringar i utbudet. Om elmarknaden fungerar på det sätt som illustreras i Figur 8 kommer generellt sett den elproduktion som efterfrågas att produceras till lägsta möjliga kostnad.

Vi har visat hur prisbildningen fungerar på elmarknaden. I nästa stycke introduceras två viktiga kriterier för utformning av styr- medel: samhällsekonomisk effektivitet och kostnadseffektivitet.

294

SOU 2013:46

Bilaga 3

Samhällsekonomisk effektivitet och kostnadseffektivitet

När det gäller utformning och implementering av alla typer av styrmedel, oavsett politikområde, är det viktigt att de strävar efter att förbättre den samhällsekonomiska effektiviteten, att de är kostnadseffektiva och givetvis ändamålsenliga.

Samhällsekonomisk effektivitet

Det mest grundläggande kriteriet för användandet av styrmedel är att stimulera en ökad samhällsekonomisk effektivitet. Samhällsekonomisk effektivitet handlar om hur samhällets resurser kan fördelas så effektivt som möjligt. För en samhällsekonomiskt effektiv klimat- och energipolitik krävs att politikens mål sätts optimalt. I många fall är det emellertid vara svårt att utforma en optimal politik enbart på basis av bedömningar om skadeeffekter och dess kostnader. Exempelvis, en optimal klimat- och energi- politik måste lägga koldioxidskatten på en sådan nivå att den likställer den privat- med den samhällsekonomiska marginal- kostnaden av utsläppsrelaterade aktiviteter. För att lyckas med detta måste alltså skadeeffekter och deras kostnader vara kända, vilket inte är fallet i verkligheten. Även om utsläppens effekter skulle vara kända, kan det vara svårt att värdera effekter på hälsa och miljö i pengar. Det föreligger således en stor osäkerhet. Det innebär därmed också att många kvantitativa klimat- och energipolitiska mål också bestäms utifrån denna osäkerhet. Den ekonomiska analysens roll blir då att bland annat att bedöma hur dessa mål kan uppfyllas till lägsta möjliga samhällsekonomiska kostnad, dvs. hur vi ska uppnå kostnadseffektivitet givet det kvantitativa målet.

Figur 9 illustrerar det ekonomiska villkor som måste vara uppfyllt för en samhällsekonomiskt effektiv utsläppsnivå ska ske. I Figuren visas samhällets marginella skadekostnad för utsläpp som vid låga utsläppsnivåer orsakar relativt små skador på hälsa och miljö. Men allteftersom utsläppen ökar så tilltar skadorna. Den marginella skadekostnadskurvan har således en positiv lutning. Utsläpp sker inte av sig själv utan är normalt kopplad till en produktion av exempelvis konsumtionsvaror. Dessa konsumtions- varor genererar en nytta för konsumerande individer. Utsläppen förorsakar således inte bara skador utan möjliggör också

295

Bilaga 3

SOU 2013:46

produktion för konsumtion. I figuren visas denna nytta som samhällets marginalnytta från ytterligare produktion. Vid låga utsläpp är nyttan från ytterligare utsläpp (det vill säga ytterligare produktion) hög, men vartefter utsläppen ökar så avtar nyttan.

Den samhällsekonomiskt effektiva utsläppsnivån nås vid Q* där samhällets nytta av ytterligare en enhet utsläpp är lika stor som värderingen av den miljöskada den orsakar. Alla andra utsläpps- nivåer innebär välfärdsförsämringar för samhället.

För att nå den samhällsekonomiskt effektiva utsläppsnivån kan antingen ett pris- eller kvantitetbaserat styrmedel användas. Som vi kommer att diskutera mer utförligt längre fram, spelar det ingen roll vilken typ av styrmedel som väljs så länge beslutsfattaren har fullständig kunskap om marginalnyttan och den marginella skadekostnaden. Under sådana förutsättningar kan den effektiva utsläppsnivån nås antingen genom att beslutsfattaren sätter priset (p*) med exempelvis en skatt eller kvantiteten (Q*) med exempelvis en kvot.

Med samhällsekonomiskt effektiva styrmedel menar vi såldes sådana styrmedel som:

296

SOU 2013:46

Bilaga 3

Resulterar i att åtgärder vidtas upp till den punkt där ytterligare åtgärder kostar lika mycket som värdet av den marginella skadan som styrmedlet avser reducera. Om det till exempel kostar 1 000 kronor att genomföra en åtgärd är det samhälls- ekonomiskt effektivt att fortsätta genomföra åtgärden till den punkt där värdet av den reducerade skadan också värderas till 1 000 kronor.

Säkerställer a