Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster

Regeringens proposition 2013/14:224

Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland	Prop.
för telekommunikationstjänster, radio- och tv-	2013/14:224
sändningar och elektroniska tjänster

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 24 april 2014

Fredrik Reinfeldt

Anders Borg

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

Förslagen i propositionen är föranledda av ändringar i mervärdes- skattedirektivet (direktiv 2006/112/EG). Förslagen innebär att nya regler införs i mervärdesskattelagen (1994:200) och lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster.

Det föreslås att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster ska anses omsatta i det land där köparen är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas, om köparen är en privat- person eller någon annan som inte är en beskattningsbar person. Säljaren ska därmed ta ut mervärdesskatt i enlighet med den skattesats som gäller i köparens land och betala skatten till det landet. För att förenkla tillämpningen av de nya reglerna för säljarna föreslås att det införs en särskild ordning för redovisning och betalning av skatt genom en enda s.k. kontaktpunkt. Den särskilda ordningen innebär att ett svenskt företag som tillhandahåller privatpersoner i andra EU-länder telekommuni- kationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster kan redovisa och betala skatten för omsättningarna till Skatteverket. Skatteverket vidarebefordrar sedan deklarationsuppgifter och betalning till den behöriga myndigheten i beskattningslandet.

Det föreslås också att den befintliga särskilda ordningen för beskatt- ningsbara personer som är etablerade utanför EU och som tillhandahåller elektroniska tjänster åt privatpersoner i Sverige utvidgas till att även omfatta telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar.

Prop. 2013/14:224 De särskilda ordningarna utgör elektroniska förfaranden. Inom de särskilda ordningarna finns ingen avdragsrätt för ingående mervärdes- skatt.

Dessutom föreslås en ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2015.

Innehållsförteckning

1	Förslag till riksdagsbeslut ................................................................		7
2	Lagtext	.............................................................................................	8
	2.1	Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen
		(1994:200) .........................................................................	8

2.2Förslag till lag om ändring i lagen (2014:50) om

ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).....................

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av

mervärdesskatt för elektroniska tjänster ..........................

2.4Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen

(2011:1244) .....................................................................

2.5Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om

frihet från skatt vid import, m.m......................................

2.6Lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på

		energi...............................................................................		39
3	Ärendet och dess beredning ...........................................................			40
4	Bakgrund........................................................................................			41
5	Gällande rätt...................................................................................			45
	5.1	EU-rätt.............................................................................		45
		5.1.1	Mervärdesskattedirektivet ..............................	45
		5.1.2	Rådets förordning om administrativt
			samarbete........................................................	47
	5.2	Svensk rätt .......................................................................		48
		5.2.1	Omsättningslandsregler ..................................	48
		5.2.2	Den särskilda ordningen för företag i
			tredje land .......................................................	49
6	Nya regler om omsättningsland .....................................................			50

6.1Beskattning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i

förvärvarens land.............................................................

6.2Vad avses med telekommunikationstjänster, radio-

	och tv-sändningar och elektroniska tjänster?...................	55
6.3	Övriga tjänster .................................................................	63

6.4Begreppen icke beskattningsbar person, etablerad

	m.m..................................................................................		65
	6.4.1	Icke beskattningsbar person............................	66
	6.4.2	Etablerad, bosatt och stadigvarande vistas .....	67
6.5	Praktisk tillämpning av de nya reglerna ..........................		67
	6.5.1	Presumtion för att fastställa vem som är
		säljare i förmedlingssituationer.......................	68
	6.5.2	Prioritetsordning när köparen är etablerad
		i flera länder eller bosatt och
		stadigvarande vistas i olika länder..................	70
	6.5.3	Presumtioner för att fastställa var köparen
		är etablerad, bosatt eller stadigvarande
		vistas .............................................................	70

Prop. 2013/14:224

6.5.4

Hotell och liknande branscher .........................

7Särskilda ordningar för att redovisa och betala mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och

elektroniska tjänster ........................................................................			73
7.1	Införande av de nya särskilda ordningarna.......................		73
7.2	Identifieringsbeslut enligt de särskilda ordningarna.........		77
	7.2.1	Vem får använda en särskild ordning? ............	77
	7.2.2	Sökandens uppgiftsskyldighet .........................	82
	7.2.3	Mervärdesskattegrupper ..................................	83
	7.2.4	Tilldelning av identifieringsnummer ...............	83
	7.2.5	Överföring av uppgifter till andra
		medlemsstater..................................................	84
	7.2.6	Sammanfattande beskrivning av
		hanteringen enligt de särskilda
		ordningarna......................................................	85
	7.2.7	Från vilken tidpunkt tillämpas en särskild
		ordning?...........................................................	85
	7.2.8	Ändring av identifieringsstat ...........................	87
	7.2.9	Byte mellan de särskilda ordningarna .............	89
7.3	Återkallelse av identifieringsbeslut ..................................		90
	7.3.1	I vilka situationer ska ett
		identifieringsbeslut återkallas? ........................	90
	7.3.2	Från vilken tidpunkt gäller en
		återkallelse?.....................................................	94
7.4	Frivilligt utträde ur de särskilda ordningarna ...................		95
7.5	Karenstider .......................................................................		95
7.6	Deklaration och betalning av mervärdesskatt...................		96
	7.6.1	Lämnande av deklaration ................................	96
	7.6.2	Uppgifter i deklarationen.................................	97
	7.6.3	Redovisningsperiod .........................................	99
	7.6.4	Beloppen i deklarationen anges i euro.............	99
	7.6.5	Betalning av mervärdesskatt som
		redovisats i en deklaration .............................	101
	7.6.6	Överföring av information och
		betalningar mellan medlemsstaterna .............	102
	7.6.7	Återbetalning om ett för högt belopp
		betalas in........................................................	103
	7.6.8	Helt eller delvis utebliven betalning..............	103
	7.6.9	Korrigeringar av lämnade deklarationer
		och betalningar ..............................................	104
	7.6.10	Korrigering till följd av nedsättning av
		pris eller kundförlust .....................................	105
7.7	Avdrag för och återbetalning av ingående skatt .............		107
7.8	Kommunikation på elektronisk väg................................		110
	7.8.1	Inledning........................................................	110
	7.8.2	Ansökan och underrättelser från företaget.....	110
	7.8.3	Kommunikation från myndigheten................	111
7.9	Kontrollfrågor ................................................................		114
7.10	Förfarandet i övrigt.........................................................		115
	7.10.1	Hänvisningar till skatteförfarandelagen.........	115

	7.10.2	Identifieringsstatens eller
		konsumtionsstatens förfaranderegler? ..........	116
	7.10.3	Omprövning och överklagande av
		identifieringsbeslut .......................................	117
	7.10.4	Omprövning och överklagande av beslut
		om skatt ........................................................	118
	7.10.5	Kommunikationsskyldighet,
		deklarationsombud och andra
		förfaranderegler avseende
		identifieringsbeslut .......................................	120
	7.10.6	Skattetillägg, kostnadsränta och andra
		förfaranderegler vid beslut om skatt .............	121
	7.10.7	Intäktsränta ...................................................	123
	7.10.8	Dokumentationsskyldighet ...........................	124
8 Ändring i lagen om frihet från skatt vid import, m.m. till följd
	av ändrad terminologi i mervärdesskattelagen.............................		125
9	Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................		126
10 Offentligfinansiella och andra effekter ........................................			128
11	Författningskommentar................................................................		131

11.1Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200) .....................................................................

131

11.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2014:50) om

ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)...................

139

11.3Förslaget till lag om ändring i lagen (2011:1245) om

redovisning, betalning och kontroll av
mervärdesskatt för elektroniska tjänster ........................	140

11.4Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen

(2011:1244) ...................................................................

154

11.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1551) om

frihet från skatt vid import, m.m....................................

154

11.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1776) om

	skatt på energi................................................................	154
Bilaga 1 Rådets direktiv 2008/8/EG.................................................		155
Bilaga 2 Sammanfattning av promemorian Nya
	mervärdesskatteregler om omsättningsland för
	telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar
	och elektroniska tjänster ....................................................	167
Bilaga 3	Lagförslaget i promemorian Nya mervärdesskatteregler
	om omsättningsland för telekommunikationstjänster,
	radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster ............	168
Bilaga 4	Förteckning över remissinstanserna avseende
	promemorian Nya mervärdesskatteregler om
	omsättningsland för telekommunikationstjänster, radio-
	och tv-sändningar och elektroniska tjänster.......................	195
Bilaga 5	Lagrådsremissens lagförslag ..............................................	196
Bilaga 6	Lagrådets yttrande..............................................................	228

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 Bilaga 7 Paragrafnycklar...................................................................	234
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 24 april 2014 .......	237
Rättsdatablad.........................................................................................	238

Förslag till riksdagsbeslut

Prop. 2013/14:224

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1.lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),

2.lag om ändring i lagen (2014:50) om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),

3.lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster,

4.lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244),

5.lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.,

6.lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi.

Prop. 2013/14:224 2

Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs1 i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)2 dels att 5 kap. 17 § ska upphöra att gälla,

dels att nuvarande 5 kap. 16 och 18 §§ ska betecknas 5 kap. 18 och 17 §§,

dels att 1 kap. 14 och 17 §§, 5 kap. 1 § och de nya 17 och 18 §§, 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a §, 13 kap. 1, 25 och 28 §§, 19 kap. 1, 30 och 32 §§ samt 20 kap. 2 §, rubrikerna till 10 och 19 kap. samt rubrikerna närmast före 10 kap. 4 a § och 19 kap. 30 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas	två nya paragrafer, 5 kap. 16 § och
19 kap. 31 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse

1 kap.

14 §3

Med beskattningsår förstås beskattningsår enligt inkomstskattelagen (1999:1229).

Om skatt enligt denna lag hänför sig till en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt inkomstskattelagen, förstås med beskattningsår

1.kalenderåret, eller

2.räkenskapsåret, om detta är brutet och överensstämmer med vad som anges i 3 kap. bokföringslagen (1999:1078).

I ärenden om återbetalning av ingående skatt till en sådan utländsk beskattningsbar person som avses i 19 kap. 1 § första och andra styckena förstås med beskattningsår det kalenderår som ansökan om återbetalning gäller.

Med beskattningsår förstås dock kalenderåret när det gäller skatt enligt denna lag som redovisas enligt

1. lagen (2011:1245) om sär- skilda ordningar för mervärdes- skatt för telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster, eller

1Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i lydelsen enligt rådets direktiv 2008/8/EG.

2Lagen omtryckt 2000:500.

Senaste lydelse av 5 kap. 17 § 2013:368.

3 Senaste lydelse 2013:368.

Med faktura avses dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. eller, om fakturerings- reglerna i ett annat EU-land är tillämpliga enligt vad som följer av artikel 219a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, som uppfyller villkoren för fakturor i det landet.

2. bestämmelser som i ett annat Prop. 2013/14:224 EU-land motsvarar artiklarna

358a–369 eller artiklarna 369a– 369k i direktiv 2006/112/EG.

17 §4

Med faktura avses dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. eller, om fakturerings- reglerna i ett annat EU-land är tillämpliga enligt vad som följer av artikel 219a i rådets direktiv 2006/112/EG, som uppfyller vill- koren för fakturor i det landet.

5 kap.

1 §5

I 2–16 §§ och 9 b kap. 4 § första	I 2–18 §§ och 9 b kap. 4 § första
stycket finns bestämmelser om i	stycket finns bestämmelser om i
vilka fall en omsättning ska anses	vilka fall en omsättning ska anses
som en omsättning inom landet.	som en omsättning inom landet.
All annan omsättning anses som	All annan omsättning anses som
omsättning utomlands.	omsättning utomlands.
I 3 a och 19 §§ finns bestäm-	I 3 a och 19 §§ finns bestäm-
melser om i vilka fall en omsätt-	melser om i vilka fall en omsätt-
ning som enligt någon av 2–16 §§	ning som enligt någon av 2–18 §§
eller 9 b kap. 4 § första stycket	eller 9 b kap. 4 § första stycket
anses som en omsättning inom	anses som en omsättning inom
landet ändå ska anses som en	landet ändå ska anses som en
omsättning utomlands.	omsättning utomlands.

Omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 2 b § räknas aldrig som omsättning inom landet.

16 § Telekommunikationstjänster,

radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som för- värvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadig- varande vistas i Sverige.

Med telekommunikationstjänster

4Senaste lydelse 2012:342.

5Senaste lydelse 2010:1892.

Prop. 2013/14:224	avses tjänster för
	1. överföring,				sändning			eller
	mottagning		av		signaler,			skrift,
	bilder och ljud eller information i
	övrigt med hjälp av tråd, radio
	eller optiska eller andra elektro-
	magnetiska medel, eller
	2. överlåtelse eller upplåtelse av
	en rättighet att utnyttja kapacitet
	för	sådan	överföring,				sändning
	eller mottagning.
	Elektroniska				tjänster		omfattar
	tjänster såsom				tillhandahållande
	av
	1. webbplatser, webbhotell samt
	distansunderhåll				av	programvara
	och utrustning,
	2. programvara och uppdatering
	av denna,
	3. bilder,		texter och				uppgifter
	samt databasåtkomst,
	4. musik,		filmer			och		spel,
	inklusive hasardspel och spel om
	pengar, samt politiska, kulturella,
	konstnärliga,			idrottsliga,				veten-
	skapliga		eller		underhållnings-
	betonade sändningar och evene-
	mang, och
	5. distansundervisning.
18 §	17 §6
Bestämmelserna i 16 och 17 §§	Följande		tjänster			är	omsatta
ska tillämpas på följande tjänster:	utomlands,		om		de	tillhandahålls
	från	Sverige		och		förvärvas av

någon som inte är en beskattnings- bar person och förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadig- varande vistas i ett land utanför EU:

1.överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2.reklam- och annonseringstjänster,

3. konsulttjänster,	produkt-	3. tjänster	av	rådgivare,
utveckling, projektering, ritning,		ingenjörer, konsultbyråer, jurister
konstruktion,	juristtjänster,	och revisorer och andra liknande
revisorstjänster,	skrivtjänster,	tjänster samt	databehandling och
översättningstjänster och liknande		tillhandahållande av information,

6 Senaste lydelse av tidigare 5 kap. 18 § 2011:283.

tjänster,

Prop. 2013/14:224

4.automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk data- behandling,

5.tillhandahållande av infor- mation,

6. bank-	och	finansierings-	4. bank-	och	finansierings-
tjänster utom uthyrning av för-			tjänster utom uthyrning av för-
varingsutrymmen,		samt försäk-	varingsutrymmen,		samt försäk-
rings- och återförsäkringstjänster,			rings- och återförsäkringstjänster,
7. tillhandahållande av arbets-			5. tillhandahållande av arbets-
kraft,			kraft,
8. uthyrning av andra varor som			6. uthyrning av andra varor som
är lös egendom än transportmedel,			är lös egendom än transportmedel,
9. förpliktelser att helt eller			7. förpliktelser att helt eller
delvis avstå från att utnyttja en			delvis avstå från att utnyttja en
sådan rättighet som anges i 1 eller			sådan rättighet som anges i 1 eller
från att utöva en viss verksamhet,			från att utöva en viss verksamhet,

10.telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektro- magnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upp- låtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning,

11.radio- och televisions- sändningar,

12.elektroniska tjänster, såsom tillhandahållande av

a) webbplatser och här- bärgering av sådana samt distans- underhåll av programvara och utrustning,

b)programvara och upp- datering av denna,

c)bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst,

d)musik, filmer och spel, inbegripet hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, veten- skapliga eller underhållnings- betonade sändningar eller evene-

mang, och
e) distansundervisning,	11

Prop. 2013/14:224	13. tillträde till och överföring	8. tillträde till och överföring
	eller distribution genom	eller distribution genom
	a) ett naturgassystem som är beläget inom unionens territorium eller
	ett gasnät som är anslutet till ett sådant system,
	b) ett system för el, eller
	c) ett nät för värme eller kyla
	14. tjänster som är direkt	9. tjänster som är direkt
	kopplade till sådana tjänster som	kopplade till sådana tjänster som
	avses i 13.	avses i 8.
		Tjänster som enligt första
		stycket är omsatta utomlands ska

dock anses vara omsatta inom landet, om de faktiskt används och utnyttjas i Sverige.

16 §

Tjänster som anges i 18 § och som tillhandahålls från ett land utanför EU och som förvärvas av någon som inte är en beskattnings- bar person, är omsatta inom landet om tjänsterna

1.förvärvas här eller i fråga om tjänster som anges i 18 § 12 förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, eller

2.förvärvas av någon som är etablerad, bosatt eller stadig- varande vistas i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU samt utgör sådana tjänster som anges i 18 § 10 eller 11 och tjänsterna tillgodogörs inom landet genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här.

18 §7

Tjänster som anges i 17 § och som tillhandahålls från ett land utanför EU och som förvärvas av någon som inte är en beskattnings- bar person är omsatta inom landet, om

1.förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, och

2.tjänsterna faktiskt används och utnyttjas i Sverige.

8 kap.

1 a §8

Den som redovisar mervärdes-					Den som redovisar mervärdes-
skatt enligt lagen (2011:1245) om					skatt	enligt	4 a §	lagen
redovisning,	betalning			och	(2011:1245) om särskilda ord-
kontroll av	mervärdesskatt			för	ningar för mervärdesskatt för tele-
elektroniska	tjänster	eller	enligt		kommunikationstjänster,			radio-
motsvarande	bestämmelser		i	ett	och tv-sändningar och elektro-
annat EU-land har		inte rätt		till	niska	tjänster	eller enligt	mot-

7Senaste lydelse av tidigare 5 kap. 16 § 2013:368.

8Senaste lydelse 2011:1253.

avdrag	för	ingående		skatt. I	svarande bestämmelser i ett annat Prop. 2013/14:224
10 kap.	4 a §	finns	bestämmelser		EU-land har inte rätt till avdrag för
om återbetalning			av	ingående	ingående skatt.
skatt i dessa fall.

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående skatt

Återbetalning i fråga om elektroniska tjänster

Den som redovisar mervärdes- skatt enligt bestämmelser som i ett annat EU-land motsvarar artiklarna 369a–369k i direktiv 2006/112/EG har inte rätt till avdrag för ingående skatt avseende förvärv eller import i de verksamheter som omfattas av bestämmelserna. Om denne är eller ska vara registrerad till mer- värdesskatt i Sverige för annan verksamhet än sådan som omfattas av de bestämmelserna, får dock avdrag för ingående skatt avseende förvärv eller import som hänför sig till de verksamheter i Sverige som omfattas av bestäm- melserna göras enligt detta kapitel.

I 10 kap. 4 a § finns bestäm- melser om återbetalning av in- gående skatt i de fall avdrag inte får göras enligt första eller andra stycket.

10 kap. Rätt till återbetalning av ingående skatt

Återbetalning i fråga om tele- kommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektro- niska tjänster

			4 a §9
Den som redovisar mervärdes-				Den som redovisar mervärdes-
skatt enligt lagen (2011:1245) om				skatt	enligt		4 a §	lagen
redovisning,	betalning		och	(2011:1245) om särskilda ord-
kontroll av	mervärdesskatt		för	ningar	för	mervärdesskatt		för
elektroniska	tjänster eller	enligt		telekommunikationstjänster, radio-
motsvarande	bestämmelser	i	ett	och tv-sändningar och elektro-
annat EU-land har på ansökan rätt				niska tjänster eller enligt mot-
till återbetalning av ingående skatt				svarande bestämmelser i ett annat
avseende förvärv eller import som				EU-land	har	på	ansökan rätt till

9 Senaste lydelse 2011:1253.

Prop. 2013/14:224 hänför

sig till omsättning

återbetalning

ingående

skatt

elektroniska tjänsterna i Sverige.

avseende förvärv eller import som

hänför sig till de verksamheter i

Sverige som omfattas av de

bestämmelserna.

Den som redovisar mervärdes-

skatt enligt bestämmelser som i ett

annat

EU-land

motsvarar

artiklarna

369a–369k i

direktiv

2006/112/EG har på ansökan rätt

till återbetalning av ingående skatt

avseende förvärv eller import som

hänför sig till de verksamheter i

Sverige som omfattas av de

bestämmelserna. Detta gäller dock

inte den som är eller ska vara

registrerad

till

mervärdesskatt i

Sverige för annan verksamhet än

sådan som omfattas av de

bestämmelserna.

Vad som föreskrivs i 3 § gäller

också för den som har rätt till

återbetalning enligt första stycket.

återbetalning

enligt

första

eller

andra stycket.

13 kap.

1 §10

26 kap.

skatteförfarandelagen

I 26 kap.

skatteförfarandelagen

(2011:1244),

i lagen

(2011:1245)

(2011:1244),

lagen

(2011:1245)

redovisning,

betalning

och

särskilda

ordningar

för

kontroll

mervärdesskatt

för

mervärdesskatt

för

telekom-

elektroniska tjänster samt i lagen

munikationstjänster, radio- och tv-

(2000:46)

omräknings-

sändningar

och

elektroniska

förfarande vid beskattningen

för

tjänster samt i lagen (2000:46) om

företag som har sin redovisning i

omräkningsförfarande vid beskatt-

euro, m.m. finns bestämmelser om

ningen för företag som har sin

redovisning

mervärdesskatt.

redovisning i euro, m.m. finns

Ytterligare

bestämmelser

bestämmelser om

redovisning av

redovisningen finns i det följande i

mervärdesskatt.

Ytterligare

be-

6–28 a §§.

stämmelser

redovisningen

finns i det följande i 6–28 a §§.

25 §11

Ändring enligt 24 § skall göras

Ändring enligt 24 § ska, om inte

för

den

redovisningsperiod

under

annat föreskrivs i andra eller

vilken

nedsättningen

priset,

tredje stycket, göras för den

återtagandet

av varan

eller

kund-

redovisningsperiod

under

vilken

10Senaste lydelse 2011:1253.

11Senaste lydelse 2003:1134.

förlusten enligt god redovisnings-	nedsättningen			av	priset,	åter- Prop. 2013/14:224
sed har bokförts eller borde ha	tagandet av varan eller kund-
bokförts.	förlusten enligt god redovisnings-
	sed har bokförts eller borde ha
	bokförts.
Om den som har redovisat den	Om den som har redovisat den
utgående skatten försätts i konkurs	utgående skatten försätts i konkurs
innan en nedsättning av priset	innan en nedsättning av priset
gjorts, en vara återtagits eller en	gjorts, en vara återtagits eller en
kundförlust uppkommit, skall han	kundförlust			uppkommit,		ska
dock alltid göra ändringen för den	ändringen dock göras för den
redovisningsperiod under vilken	redovisningsperiod				under	vilken
konkursbeslutet meddelats.	konkursbeslutet meddelats.
	Om skatten har redovisats enligt
	4 a § lagen (2011:1245) om sär-
	skilda ordningar för mervärdes-
	skatt	för		telekommunikations-
	tjänster, radio- och tv-sändningar
	och	elektroniska			tjänster, ska
	ändringen göras för den ursprung-
	liga	redovisningsperioden.				Det-
	samma gäller om skatten har
	redovisats		enligt		bestämmelser
	som i ett annat EU-land motsvarar
	artiklarna			358a–369		eller
	artiklarna		369a–369k i direktiv
	2006/112/EG.
Avdrag för nedsättning av priset	Avdrag för nedsättning av priset
skall grundas på en sådan kredit-	ska grundas på en sådan kreditnota
nota som avses i 11 kap. 10 §.	som avses i 11 kap. 10 §.
28 §12
Har belopp som avses i 27 §	Har belopp som avses i 27 §
redovisats, ska beloppet ändras om	redovisats, ska beloppet ändras om
en sådan kreditnota som avses i	en sådan kreditnota som avses i
11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska	11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska
göras för den period under vilken	göras för den period under vilken
kreditnota har utfärdats.	kreditnota		har		utfärdats.	Om
	beloppet har redovisats					enligt
	4 a § lagen (2011:1245) om sär-
	skilda ordningar för mervärdes-
	skatt	för		telekommunikations-
	tjänster, radio- och tv-sändningar
	och elektroniska tjänster, ska dock
	ändringen göras för den ursprung-
	liga	redovisningsperioden.				Det-
	samma gäller om beloppet redo-
	visats	enligt		bestämmelser		som i

12 Senaste lydelse 2007:1376.

Prop. 2013/14:224	ett annat	EU-land	motsvarar
	artiklarna	358a–369		eller
	artiklarna	369a–369k	i	direktiv
	2006/112/EG.
Om det finns särskilda skäl ska kravet på kreditnota enligt första
stycket efterges av Skatteverket.
19 kap. Återbetalning av skatt	19 kap. Återbetalning av skatt
till icke skattskyldiga
	1 §13

En utländsk beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU- land och inte har omsatt några varor eller tjänster i Sverige under den återbetalningsperiod som avses i 6 § och som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1, 2, 3, 11 eller 12 § ska ansöka om detta hos Skatteverket. Ansökan ska göras genom den elektroniska portal som inrättats för detta ändamål i det EU-land där den beskattningsbara personen är etablerad.

Utan hinder av bestämmelserna i första stycket om omsättning i Sverige får den beskattningsbara personen under återbetalningsperioden

inom landet ha omsatt
1. transporttjänster eller		stöd-	1. transporttjänster eller stöd-
tjänster till dessa som är undan-			tjänster till dessa som är undan-
tagna från skatteplikt enligt 3 kap.			tagna från skatteplikt enligt 3 kap.
21 § första stycket 4, 30 a § tredje			21 § första stycket 4, 30 a § tredje
stycket, 30 e, 31,	31 a eller	32 §	stycket, 30 e, 31,				31 a	eller	32 §
eller 9 c kap. 1 §, eller			eller 9 c kap. 1 §,
2. varor eller	tjänster	som	2. varor		eller		tjänster		som
köparen är skattskyldig för enligt			köparen är skattskyldig för enligt
1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 b			1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 b
eller 4 c.			eller 4 c, eller
			3. telekommunikationstjänster,
			radio- och tv-sändningar och
			elektroniska tjänster om mer-
			värdesskatten			för		tillhanda-
			hållandet		av	dessa		tjänster
			redovisats		enligt		bestämmelser
			som i ett annat EU-land motsvarar
			den	särskilda			ordningen		i
			artiklarna		369a–369k			i direktiv
			2006/112/EG.

En utländsk beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU- land och som är eller ska vara registrerad enligt 7 kap. 1 § första stycket 3, 4, 5 eller 6 skatteförfarandelagen (2011:1244), ska dock ansöka om sådan återbetalning som avses i första stycket i enlighet med vad som föreskrivs i 34–36 §§.

13 Senaste lydelse 2013:368.

Återbetalning i	fråga	om	Återbetalning			i	fråga	om	tele- Prop. 2013/14:224
elektroniska tjänster			kommunikationstjänster,					radio-
			och tv-sändningar och elektro-
			niska tjänster
		30 §14
Den som vill få återbetalning av			Den som vill få återbetalning av
ingående skatt enligt 10 kap. 4 a §			ingående skatt enligt 10 kap. 4 a §
ska ansöka om detta hos Skatte-			första stycket ska ansöka om detta
verket.			hos Skatteverket. För den sökande
			gäller också vad som föreskrivs i
			23 och 24 §§, 25 § första stycket,
			andra stycket 1 och 3 och fjärde
			och femte styckena, 26, 28 och
			29 §§ samt i 20 kap. 5 §.
Vad som föreskrivs i 23–26, 28			Den som vill få återbetalning av
och 29 §§, utom 25 § andra stycket			ingående skatt enligt 10 kap. 4 a §
2, samt i 20 kap. 5 § gäller också			andra stycket ska ansöka om detta
för återbetalning	enligt	första	hos Skatteverket.				Ansökan		ska
stycket.			göras	genom		den elektroniska
			portal som inrättats för detta
			ändamål i det EU-land där den
			sökande är		etablerad. Dessutom
			gäller	vad	som		föreskrivs		i 2–
			21 §§ samt i 20 kap. 5 §.

31 a §

Den som är etablerad i Sverige och som vill få återbetalning av mervärdesskatt i ett annat EU- land avseende förvärv eller import som hänför sig till sådana verksamheter som i det EU-landet omfattas av 4 b § lagen (2011:1245) om särskilda ord- ningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektro- niska tjänster, ska rikta en ansökan om återbetalning till det landet. Sökanden ska ge in ansökan till Skatteverket genom den elektroniska portal som inrättats för detta ändamål. Detsamma gäller om förvärven eller importen hänför sig till sådana verksamheter som i ett annat EU-land omfattas av

14 Senaste lydelse 2009:1333.

Prop. 2013/14:224	bestämmelser				som	motsvarar
	artiklarna 369a–369k					i	direktiv
	2006/112/EG.
32 §15
En ansökan enligt 31 § ska ha	En	ansökan			enligt	31		eller
kommit in till Skatteverket senast	31 a §	ska		ha	kommit		in		till
den 30 september kalenderåret	Skatteverket			senast		den			30
efter återbetalningsperioden.	september			kalenderåret				efter
	återbetalningsperioden.
En ansökan ska anses ha givits in endast om sökanden har lämnat
samtliga uppgifter som krävs enligt tillämpningen av artiklarna 8, 9 och
11 i rådets direktiv 2008/9/EG i det EU-land som ansökan riktas till.
Skatteverket ska utan dröjsmål skicka en elektronisk bekräftelse till
sökanden om vilket datum ansökan kom in till verket.
20 kap.
	2 §16
Vid omprövning av ett beslut	Vid omprövning av ett beslut
om återbetalning av ingående skatt	om återbetalning av ingående skatt
till en sådan utländsk beskattnings-	till en sådan utländsk beskattnings-
bar person som avses i 19 kap. 1 §	bar person som avses i 19 kap. 1 §
eller ett beslut enligt 19 kap. 33 §	eller	30 §	andra stycket					gäller
första stycket gäller 66 kap. skatte-	66 kap.		skatteförfarandelagen
förfarandelagen (2011:1244).	(2011:1244).			Bestämmelserna					i
	66 kap.		skatteförfarandelagen
	gäller även vid omprövning av ett
	beslut	enligt		19 kap.		33 §		första
	stycket.

Vad som sägs i första stycket gäller inte omprövningsbeslut enligt 19 kap. 17 och 18 §§.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015.

2.Äldre bestämmelser gäller fortfarande för mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

15Senaste lydelse 2011:283.

16Senaste lydelse 2013:368.


2.2	Förslag till lag om ändring i lagen (2014:50)		Prop. 2013/14:224
	om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)
Härigenom föreskrivs att 1 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)
i stället för dess lydelse enligt lagen (2014:50) om ändring i nämnda lag
ska ha följande lydelse.
Lydelse enligt SFS 2014:50		Föreslagen lydelse

1kap.

2 §

Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1. för

sådan

omsättning

som

1. för

sådan

omsättning

som

anges i 1 § första stycket 1, om

inte annat följer av 2–4 e: den som

inte annat

följer

av 1 a–4 e: den

omsätter varan eller tjänsten,

som omsätter varan eller tjänsten,

1 a. för

sådan

omsättning

som

anges i 1 § första stycket 1 av

telekommunikationstjänster, radio-

och tv-sändningar och elektro-

niska tjänster som ska redovisas

enligt bestämmelser som mot-

svarar den särskilda ordningen i

artiklarna

369a–369k

rådets

direktiv 2006/112/EG av den 28

november 2006 om ett gemensamt

system

för

mervärdesskatt, i

lydelsen enligt direktiv 2008/8/EG,

om den som omsätter tjänsten är

en sådan grupp av personer som i

ett annat EU-land anses som en

enda beskattningsbar person (mer-

värdesskattegrupp):

mervärdes-

skattegruppen,

2. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster

som avses i 5 kap. 5 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk

beskattningsbar person: den som förvärvar tjänsten, om denne är

– en beskattningsbar person,

– en juridisk person som inte är en beskattningsbar person men är

registrerad till mervärdesskatt här, eller

– en juridisk person som skulle ha varit en beskattningsbar person om

inte 4 kap. 8 § varit tillämplig,

3. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana varor som

avses i 5 kap. 2 c och 2 d §§, om den som omsätter varan är en utländsk

beskattningsbar person och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt

här: den som förvärvar varan,

4. för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap.

30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs,

4 a. för

omsättning som

anges

i 1 §

första

stycket

mellan

beskattningsbara

personer

som är

eller ska

vara

registrerade

till

Prop. 2013/14:224 mervärdesskatt här, av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,

4 b. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är

–en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

–en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattnings- bar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster,

4 c. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av vara eller av tjänst med anknytning till fastighet som avses i 5 kap. 8 §, utom fastig- hetstjänst som avses i 4 b i denna paragraf eller 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §,

4 d. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan beskattningsbara personer som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf, av utsläppsrätter för växthusgaser enligt definitionen i artikel 3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen vilka kan överlåtas enligt artikel 12 i det direktivet, eller av andra enheter som verksamhetsutövare kan använda för att följa det direktivet: den som förvärvar tjänsten,

4 e. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan beskattningsbara personer som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här av sådana varor som avses i tredje stycket: den som förvärvar varan,

5. för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och

6. för import av varor

a) om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen, om inte annat följer av d,

b) om importen avser en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd, om inte annat följer av d,

c) om skyldighet att betala tull med anledning av importen uppkommer, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, i ett annat EU-land till följd av att ett sådant enhetstillstånd som avses i 4 kap. 24 § andra stycket tullagen (2000:1281) åberopas: innehavaren av tillståndet, om inte annat följer av e,

d) om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen enligt a eller b är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet: den för vars räkning ombudet handlar,

e) om innehavaren av tillståndet enligt c är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet: den för vars räkning ombudet handlar.

Första stycket 4 b gäller

20	1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som

kan hänföras till

Prop. 2013/14:224

–mark- och grundarbeten,

–bygg- och anläggningsarbeten,

–bygginstallationer,

–slutbehandling av byggnader, eller

–uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, 2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2. Första stycket 4 e gäller varor som kan hänföras till följande nummer i

Kombinerade nomenklaturen (KN-nr) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan i dess lydelse den 1 januari 2012,

1.avfall och skrot av järn eller stål; omsmältningsgöt av järn eller stål (KN-nr som börjar med 7204),

2.avfall och skrot av koppar (KN-nr som börjar med 7404),

3.avfall och skrot av nickel (KN-nr som börjar med 7503),

4.avfall och skrot av aluminium (KN-nr som börjar med 7602),

5.avfall och skrot av bly (KN-nr som börjar med 7802),

6.avfall och skrot av zink (KN-nr som börjar med 7902),

7.avfall och skrot av tenn (KN-nr som börjar med 8002),

8.avfall och skrot av andra oädla metaller (KN-nr som börjar med 8101–8113), eller

9.avfall och skrot av galvaniska element, batterier och elektriska ackumulatorer (KN-nr som börjar med 854810).

Vid omsättning av en vara eller en tjänst som görs inom landet av en beskattningsbar person som har ett fast etableringsställe här ska den beskattningsbara personen vid tillämpningen av första stycket likställas med en utländsk beskattningsbar person, om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället.

Med tullskuld förstås detsamma som i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Med unionsvara förstås detsamma som gemenskapsvara i den förordningen.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap., 9 kap. och 9 c kap.

Prop. 2013/14:224 2.3	Förslag till lag om ändring i lagen (2011:1245)
	om redovisning, betalning och kontroll av
	mervärdesskatt för elektroniska tjänster

Härigenom föreskrivs1 i fråga om lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster

dels att rubriken närmast före 4 § ska utgå,

dels att nuvarande 15 och 16 §§ ska betecknas 16 och 15 §§,

dels att rubriken till lagen samt 1, 2, 4–10, 12–14, de nya 15 och 16, 17–23 och 25 §§, rubrikerna närmast före 1, 9 och 10 §§ och rubriken närmast efter 3 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas elva nya paragrafer, 4 a–4 d, 9 a, 12 a, 17 a, 22 a och 23 a–23 c §§, och närmast före 4 a, 4 b, 4 d, 5, 7, 8, 9 a, 16, 17, 19–22, 23 och 25 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Lag om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster

Lag om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekom- munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster

Tillämpningsområde

Innehåll

Denna lag gäller redovisning, betalning och kontroll av mer- värdesskatt för elektroniska tjänster i de fall tjänsten tillhanda- hålls

–av en icke-etablerad beskatt- ningsbar person,

–till en person som inte är en beskattningsbar person men som är etablerad, bosatt eller stadig- varande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land.

1 §2

Denna lag innehåller bestäm- melser om särskilda ordningar för beskattningsbara personer som tillhandahåller telekommunika- tionstjänster, radio- och tv-sänd- ningar och elektroniska tjänster. De särskilda ordningarna avser

–beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU om tjänsterna förvärvas av någon

iett EU-land som inte är en beskattningsbar person (tredje- landsordningen), och

–beskattningsbara personer som är etablerade i ett EU-land om tjänsterna förvärvas av någon

iett annat EU-land som inte är en beskattningsbar person (unions- ordningen).

Bestämmelser finns även i

1Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i lydelsen enligt rådets direktiv 2008/8/EG.

2Senaste lydelse 2013:370.

rådets

genomförandeförordning Prop. 2013/14:224

(EU) nr 282/2011 av den 15 mars

2011 om fastställande av tillämp-

ningsföreskrifter

för

direktiv

2006/112/EG

ett gemensamt

system

för

mervärdesskatt,

lydelsen

enligt

genomförande-

förordning (EU) nr 1042/2013.

I denna lag avses med

2 §3

Termer och uttryck som används

icke-etablerad

beskattningsbar

i denna lag har samma betydelse

person: en beskattningsbar person

och tillämpningsområde

som

som inte har sätet för sin

mervärdesskattelagen (1994:200).

ekonomiska verksamhet eller ett

fast etableringsställe

Sverige

eller i ett annat EU-land och inte

heller

är

bosatt

eller

stadigvarande

vistas

Sverige

eller i ett annat EU-land,

elektroniska

tjänster: sådana

tjänster

som

är

elektroniska

tjänster enligt 5 kap. 18 § 12

mervärdesskattelagen (1994:200),

motsvarande bestämmelser i ett

annat EU-land: bestämmelser som

gäller i ett annat EU-land och som

har sin grund i bestämmelserna i

rådets direktiv 2002/38/EG av den

7 maj 2002 om ändring och

ändring för begränsad tid av

direktiv

77/388/EEG

vad

gäller

mervärdesskatteordningen

för

radio-

och televisionssändningar

samt

vissa

tjänster

som

tillhandahålls på elektronisk väg,

e-handelsdeklaration: en sådan

skattedeklaration som

är

avsedd

för redovisning av mervärdesskatt enligt bestämmelserna i denna lag.

Med särskild mervärdesskatte- deklaration förstås en sådan deklaration som är avsedd för redovisning av mervärdesskatt enligt bestämmelserna i denna lag.

Med motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land avses bestämmelser som gäller i ett

3 Senaste lydelse 2013:370.

Prop. 2013/14:224			annat EU-land och som har sin
			grund i avdelning XII kapitel 6
			(artiklarna 358–369k)			i	rådets
			direktiv	2006/112/EG		av den
			28 november 2006 om ett gemen-
			samt system för mervärdesskatt, i
			lydelsen enligt direktiv 2008/8/EG.
Identifiering			Identifieringsbeslut
			4 §4		ska efter		ansökan
Skatteverket ska fatta beslut om			Skatteverket		ska efter		ansökan
att identifiera en icke-etablerad			från en	beskattningsbar			person
beskattningsbar	person	som	fatta beslut om att denne är
skyldig att redovisa och betala			skyldig att redovisa och betala
mervärdesskatt	enligt	bestäm-	mervärdesskatt		enligt		bestäm-
melserna i denna lag (identifie-			melserna i denna lag (identifie-
ringsbeslut) om			ringsbeslut).

1.den beskattningsbara personen ansöker om det,

2.mervärdesskatten avser till- handahållanden av elektroniska tjänster som ska beskattas i Sverige eller i ett annat EU-land,

3.tjänsterna tillhandahålls en person som inte är en beskattningsbar person men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land,

4.det inte redan har fattats ett motsvarande identifieringsbeslut i ett annat EU-land, och

5.den beskattningsbara per- sonen inte är eller ska vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige eller i ett annat EU-land.

Beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU (tredjelandsordningen)

4 a §

Identifieringsbeslut ska fattas, om

1. den beskattningsbara per- sonen inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett

4 Senaste lydelse 2013:370.

fast etableringsställe i Sverige Prop. 2013/14:224 eller i ett annat EU-land och inte

heller är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige eller i ett annat EU-land av någon annan anledning,

2.mervärdesskatten avser till- handahållanden av telekommuni- kationstjänster, radio- och tv- sändningar eller elektroniska tjänster,

3.tillhandahållandena ska beskattas i Sverige eller i ett annat EU-land,

4.tjänsterna tillhandahålls någon som inte är en beskattnings- bar person och denne är etablerad, är bosatt eller stadig- varande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land,

5.det inte redan har fattats ett motsvarande, gällande identi- fieringsbeslut i ett annat EU-land, och

6.den beskattningsbara per- sonen inte är utesluten från den särskilda ordningen enligt artikel 57g tredje stycket eller artikel 58b.1 i rådets genomförande- förordning (EU) nr 282/2011.

Beskattningsbara personer som är etablerade inom EU (unions- ordningen)

4 b §

Identifieringsbeslut ska fattas, om

1.den beskattningsbara per- sonen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller, om denne inte har ett sådant säte inom EU, har ett fast etableringsställe här,

2.mervärdesskatten avser till- handahållanden av telekommuni- kationstjänster, radio- och tv- sändningar eller elektroniska tjänster,

3.tillhandahållandena ska be-

skattas i ett annat EU-land,

Prop. 2013/14:224	4. den		beskattningsbara				per-
	sonen inte har ett fast etablerings-
	ställe i det EU-land där tillhanda-
	hållanden ska beskattas,
	5. tjänsterna				tillhandahålls
	någon som inte är en beskattnings-
	bar person och denne är
	etablerad, är bosatt eller stadig-
	varande vistas i ett annat EU-land,
	6. det inte redan har fattats ett
	motsvarande,			gällande			identi-
	fieringsbeslut i ett annat EU-land,
	7. den		beskattningsbara				per-
	sonen inte är bunden av ett
	identifieringsbeslut i ett annat EU-
	land enligt bestämmelser som i det
	EU-landet motsvarar artikel 369a
	andra	stycket			i	direktiv
	2006/112/EG, och
	8. den		beskattningsbara				per-
	sonen inte är utesluten från den
	särskilda			ordningen			enligt
	artikel 57g		tredje stycket				eller
	artikel 58b.1			i	rådets	genom-
	förandeförordning						(EU)
	nr 282/2011.
	4 c §
	En beskattningsbar person som
	har sätet för sin ekonomiska
	verksamhet utanför EU och som
	har flera fasta etableringsställen i
	skilda EU-länder, varav minst ett i
	Sverige, och som omfattas av ett
	identifieringsbeslut enligt 4 b § är
	bunden av beslutet under det
	kalenderår		då		beslutet	fattades
	och under de två närmast följande
	kalenderåren.

Ansökan på elektronisk väg

4 d §

En ansökan om identifierings- beslut ska ges in till Skatteverket på elektronisk väg.

Den som ett identifieringsbeslut gäller för ska inte redovisa och betala mervärdesskatt enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) för de tjänster som beslutet avser.

Vad identifieringsbeslutet innebär

Prop. 2013/14:224

5 §

Den som ett identifieringsbeslut enligt 4 a § gäller för ska inte redovisa och betala mervärdesskatt enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) för de tjänster som beslutet avser.

Om en beskattningsbar person som är skattskyldig i Sverige för tjänster som omfattas av 4 § har ett identifieringsbeslut i ett annat EU-land, ska den beskattningsbara personen redovisa och betala skatten enligt bestämmelserna i det landet.

6 §5

En beskattningsbar person som är skattskyldig i Sverige för tjänster som omfattas av ett identi- fieringsbeslut i ett annat EU-land ska redovisa och betala skatten enligt bestämmelserna i det landet.

Identifieringsnummer

7 §

Skatteverket ska ge ett individuellt nummer (identifieringsnummer) till den som identifieringsbeslutet gäller för.

Om ett identifieringsbeslut fattas enligt 4 b §, ska den beskatt- ningsbara personens registre- ringsnummer till mervärdesskatt användas som identifierings- nummer.

Underrättelse till Skatteverket om förändringar

Om en beskattningsbar persons verksamhet upphör eller ändras på ett sådant sätt att villkoren för att redovisa och betala mervärdesskatt enligt denna lag inte längre är uppfyllda, ska den beskattnings- bara personen underrätta Skatte- verket om ändringen. Detsamma gäller om något annat förhållande som har tagits upp i en ansökan om identifiering har ändrats.

8 §6

Om en beskattningsbar persons verksamhet upphör eller ändras på ett sådant sätt att villkoren för att redovisa och betala mervärdesskatt enligt denna lag inte längre är uppfyllda, ska den beskattnings- bara personen på elektronisk väg underrätta Skatteverket om ändringen. Detsamma gäller om något annat förhållande som har tagits upp i en ansökan om

5Senaste lydelse 2013:370.

6Senaste lydelse 2013:370.

Prop. 2013/14:224				identifieringsbeslut har ändrats.
Återkallelse				Återkallelse av ett identifierings-
				beslut enligt tredjelandsordningen
				9 §7
Skatteverket	ska	återkalla	ett	Skatteverket			ska	återkalla ett
identifieringsbeslut		om	den	identifieringsbeslut				enligt	4 a §,
beskattningsbara personen				om den beskattningsbara personen
1. enligt egen		anmälan	inte	1. enligt		egen		anmälan	inte
längre tillhandahåller elektroniska				längre	tillhandahåller telekom-
tjänster eller om det på annat sätt				munikationstjänster, radio- och tv-
kan antas att denna verksamhet				sändningar		eller		elektroniska
har upphört,				tjänster,
2. inte längre	uppfyller övriga			2. på annat sätt kan antas ha
krav i 4 §, eller				upphört med sin beskattningsbara
				verksamhet,
3. vid upprepade		tillfällen	har	3. inte	längre		uppfyller övriga
brutit mot bestämmelserna i denna				krav i 4 a §, eller
lag.

4. ständigt bryter mot reglerna för den särskilda ordningen.

Återkallelse av ett identifierings- beslut enligt unionsordningen

9 a §

Skatteverket ska återkalla ett identifieringsbeslut enligt 4 b §, om den beskattningsbara personen 1. enligt egen anmälan inte längre tillhandahåller telekom- munikationstjänster, radio- och tv- sändningar eller elektroniska

tjänster,

2. på annat sätt kan antas ha upphört med sin beskattningsbara verksamhet inom ramen för denna särskilda ordning,

3. inte längre uppfyller övriga krav i 4 b §, eller

4. ständigt bryter mot reglerna för den särskilda ordningen.

7 Senaste lydelse 2013:370.

Redovisning	och betalning av	Deklaration	och	betalning av Prop. 2013/14:224
mervärdesskatt		mervärdesskatt
		10 §8
En beskattningsbar person som		En beskattningsbar person som
omfattas av ett identifieringsbeslut		omfattas av ett identifieringsbeslut
ska för varje	redovisningsperiod	ska för varje	redovisningsperiod
lämna en e-handelsdeklaration.		lämna en särskild mervärdes-
		skattedeklaration		på elektronisk
		väg.

Deklaration ska lämnas även om den beskattningsbara personen inte

har någon mervärdesskatt att redovisa för perioden.
En e-handelsdeklaration ska	12 §	särskild				mervärdesskatte-
	En
innehålla	deklaration ska innehålla
1. identifieringsnumret,
2. följande uppgifter för Sverige	2. följande				uppgifter			för		varje
eller varje annat EU-land där	EU-land där tillhandahållanden av
tillhandahållanden av elektroniska	telekommunikationstjänster, radio-
tjänster ska beskattas:	och tv-sändningar eller elektro-
	niska tjänster ska beskattas:
a) det sammanlagda värdet, exklusive mervärdesskatt, av ersätt-
ningarna för dessa tjänster under redovisningsperioden,
b) det sammanlagda beloppet av	b) det sammanlagda beloppet av
mervärdesskatten på tjänsterna,	mervärdesskatten						på	tjänsterna,
och	fördelat på skattesatser, och
c) tillämplig skattesats, samt	c) tillämpliga skattesatser, samt
3. det sammanlagda beloppet av den mervärdesskatt som ska betalas
för redovisningsperioden.
	12 a §
	Om den som omfattas av ett
	identifieringsbeslut						enligt			4 b §
	har	ett		eller			flera			fasta
	etableringsställen i ett annat EU-
	land eller i andra EU-länder från
	vilket eller vilka telekommunika-
	tionstjänster, radio- och tv-
	sändningar				eller		elektroniska
	tjänster		tillhandahålls,						ska	den
	särskilda mervärdesskattedeklara-
	tionen		också			innehålla			följande
	uppgifter för varje EU-land där
	tillhandahållandena ska beskattas:
	1. det		sammanlagda					värdet av
	ersättningarna för de tillhanda-
	hållanden			som		omfattas			av	den

8 Senaste lydelse 2013:370.

Prop. 2013/14:224

särskilda ordningen, uppdelat för

varje annat EU-land där den

beskattningsbara personen har ett

fast etableringsställe, och

2. det fasta

etableringsställets

registreringsnummer

till

mer-

värdesskatt

eller

motsvarande

uppgift.

13 §

Belopp som redovisas i en e-

Belopp som redovisas i en sär-

handelsdeklaration

ska

anges

skild

mervärdesskattedeklaration

euro.

ska anges i euro.

En e-handelsdeklaration ska ha

14 §

särskild

mervärdesskatte-

kommit in till Skatteverket senast

deklaration ska ha kommit in till

den 20 i månaden efter redo-

Skatteverket senast den 20 i

visningsperiodens utgång.

månaden

efter

redovisnings-

periodens utgång.

16 §

15 §

Mervärdesskatt som ska redo-

visas i en e-handelsdeklaration ska

visas i en särskild mervärdes-

ha betalats till Skatteverket senast

skattedeklaration

ska

betalats

den dag då deklarationen ska ha

till Skatteverket senast den dag då

kommit in.

deklarationen ska ha kommit in.

Inbetalning ska

göras

genom

Inbetalning

ska

göras

genom

insättning

på

Skatteverkets

insättning i euro på Skatteverkets

särskilda konto i euro för skatte-

konto

för

skattebetalningar

som

betalningar som görs enligt denna

görs enligt denna lag. Vid

lag. Skatten anses ha betalats den

inbetalningen ska det anges vilken

dag då betalningen har bokförts på

deklaration

som

betalningen

kontot.

avser. Skatten anses ha betalats

den dag då betalningen har

bokförts på kontot.

Beslut om skatt

15 §

16 §

Om en e-handelsdeklaration har

Om en särskild mervärdes-

lämnats, anses ett beslut om

skattedeklaration

avseende

skatt

mervärdesskatten

ha fattats

enligt

mervärdesskattelagen

enlighet

med

deklarationen.

(1994:200) har lämnats, anses ett

Detsamma gäller i fråga om en

beslut om skatten ha fattats i

deklaration som har lämnats till en

enlighet

med

deklarationen.

myndighet i ett annat EU-land i

Detsamma gäller i fråga om en

enlighet med bestämmelserna i det

deklaration som har lämnats till en

landet.

myndighet i ett annat EU-land i

enlighet med bestämmelserna i det

landet.

Omprövning	av Skatteverkets	Prop. 2013/14:224
beslut om	identifiering eller
återkallelse

17 §

Skatteverket ska ompröva ett beslut om identifiering eller återkallelse om den som beslutet gäller begär det, om beslutet överklagas eller om det finns andra skäl.

Den som vill begära ompröv-
ning får göra detta på elektronisk
väg. Begäran om omprövning ska
ha kommit in till Skatteverket
senast tre veckor från den dag då
beslutet meddelades.
Om en fråga som avses i första						Skatteverket		får inte	ompröva
stycket har avgjorts av allmän						beslut i en fråga som har avgjorts
förvaltningsdomstol, får Skatte-						av allmän		förvaltningsdomstol.
verket inte ompröva frågan. En						Skatteverket får dock på begäran
fråga som har avgjorts av förvalt-						av den som beslutet gäller
ningsrätt	eller kammarrätt				genom	ompröva en fråga som har avgjorts
beslut som fått laga kraft får dock						av förvaltningsrätt eller kammar-
omprövas,		om	beslutet		avviker	rätt genom beslut som har fått laga
från rättstillämpningen i ett av-						kraft om beslutet avviker från
görande från Högsta förvaltnings-						rättstillämpningen i ett avgörande
domstolen		som	har	meddelats		från Högsta förvaltningsdomstolen
senare.						som har meddelats senare.
						Skatteverket får inte på eget
						initiativ ompröva ett identi-
						fieringsbeslut till nackdel för den
						som beslutet gäller.
						17 a §
						En begäran om omprövning ska
						vara skriftlig. Begäran om om-
						prövning ska ha kommit in till
						Skatteverket senast två			månader
						från den dag då beslutet med-
						delades.
						18 §
Om	Skatteverket			på	eget	Om	Skatteverket		på	eget
initiativ omprövar ett beslut som						initiativ omprövar ett beslut som
avses i 17 § första stycket, ska						avses i	17 §	första stycket		till
omprövningsbeslut				meddelas		nackdel för den som beslutet
senast tre veckor från den dag då						gäller,	ska	omprövningsbeslut
beslutet meddelades.						meddelas senast två månader från
						den dag då beslutet meddelades.

Ett omprövningsbeslut som är till fördel för den som beslutet gäller får meddelas även efter denna tid.

Prop. 2013/14:224	Omprövning			av	Skatteverkets
	beslut om skatt
	19 §
Beslut om skatt enligt mer-	Beslut om skatt enligt mer-
värdesskattelagen (1994:200) som	värdesskattelagen (1994:200) som
redovisas enligt denna lag eller	redovisas enligt denna lag eller
enligt motsvarande bestämmelser i	enligt motsvarande bestämmelser i
ett annat EU-land omprövas enligt	ett annat EU-land omprövas enligt
bestämmelserna i 66 kap. 2–8, 19,	bestämmelserna i 66 kap. 2–8, 18,
21, 22 och 27–29 §§, 30 § första	19, 21,	22	och 27–29 §§,				30 §
stycket samt 31–34 §§ skatte-	första	stycket		samt		31–35 §§
förfarandelagen (2011:1244).	skatteförfarandelagen
	(2011:1244).
	Hur en begäran om omprövning
	ska göras framgår även av
	artiklarna 61 och 61a i rådets
	genomförandeförordning					(EU) nr
	282/2011.
	Överklagande			av	Skatteverkets
	beslut	om	identifiering				eller
	återkallelse
	20 §9

Beslut om identifiering eller återkallelse får överklagas till allmän förvaltningsdomstol av den som beslutet gäller eller av det allmänna

ombudet hos Skatteverket.
Överklagandet ska ha kommit in					Överklagandet ska ha kommit in
inom tre veckor från den dag då					inom två månader från den dag då
beslutet meddelades.					beslutet meddelades.
I	fråga	om	överklagandet		I	fråga	om		överklagandet
tillämpas		bestämmelserna		i	tillämpas		bestämmelserna				i
67 kap. 5 § första stycket 3, 19–22					67 kap. 19–22,			28–32		och	34–
och	28–37 §§ skatteförfarande-				36 §§		skatteförfarandelagen
lagen (2011:1244).					(2011:1244).
					Prövningstillstånd				krävs		vid
					överklagande till kammarrätten.
					Överklagande			av	Skatteverkets
					beslut om skatt
		mervärdesskatt		21 §10					skatt	enligt
Beslut om				som	Beslut		om
redovisas enligt denna lag eller					mervärdesskattelagen (1994:200)
enligt motsvarande bestämmelser i					som redovisas enligt denna lag
ett	annat EU-land		får överklagas		eller	enligt	motsvarande			bestäm-

9Senaste lydelse 2013:117.

10Senaste lydelse 2013:117.

till allmän förvaltningsdomstol av	melser i ett annat EU-land får Prop. 2013/14:224
den som beslutet gäller eller av det	överklagas till allmän förvalt-
allmänna ombudet hos Skatte-	ningsdomstol av den som beslutet
verket.	gäller eller av det allmänna
	ombudet hos Skatteverket.

I fråga om överklagandet tillämpas bestämmelserna i 67 kap. 2 § andra stycket, 5 §, 6 § andra meningen, 12, 13, 19–25, 27–37 och 39 §§ skatte- förfarandelagen (2011:1244).

Förfarandet i övrigt i samband med Skatteverkets beslut om identifiering och återkallelse

22 §

Vid prövning av frågor om identifiering och återkallelse tillämpas bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om

1.uppgifter som har lämnats för någon annans räkning i 4 kap.,

2.Skatteverkets utrednings- skyldighet och kommunikations-

			skyldighet i 40 kap. 1–3 §§,
2. begäran om omprövning som			3. begäran om omprövning som
lämnas till domstol i 66 kap. 18 §,			lämnas till domstol i 66 kap. 18 §,
och			och
3. besluts	verkställbarhet	i	4. besluts	verkställbarhet	i
68 kap. 1 §.			68 kap. 1 §.

22 a §

Skatteverket ska godkänna en fysisk person som har utsetts som deklarationsombud av den som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt 4 b §, om den som utsetts uppfyller kraven enligt 6 kap. 6 och 7 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Följande bestämmelser i skatteförfarandelagen tillämpas för

1.behörighet och återkallelse av godkännande: 6 kap. 5 § första stycket 1–3 och 8 §,

2.omprövning och över- klagande: 66 och 67 kap.,

3. besluts verkställbarhet:

68 kap. 1 § och 3 § 1.

Prop. 2013/14:224	Förfarandet i övrigt i samband
	med Skatteverkets beslut om skatt
	23 §
I ärenden och mål om redo-	I fråga om skatt enligt mervärdes-
visning, betalning och kontroll av	skattelagen	(1994:200) som ska
mervärdesskatt enligt denna lag	redovisas enligt denna lag eller
eller enligt motsvarande bestäm-	enligt motsvarande bestämmelser i
melser i ett annat EU-land	ett annat EU-land tillämpas bestäm-
tillämpas även bestämmelserna i	melserna i	skatteförfarandelagen
skatteförfarandelagen (2011:1244)	(2011:1244) om
om

1. uppgifter som har lämnats för någon annans räkning i 4 kap., 2. föreläggande i 37 kap. 9 och 10 §§,

3. Skatteverkets	kommunika-	3. Skatteverkets utredningsskyl-
tionsskyldighet i	40 kap. 2 och	dighet och kommunikationsskyldig-
3 §§,		het i 40 kap. 1–3 §§,

4.revision i 41 kap.,

5.ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap.,

6.bevissäkring i 45 kap.,

7.betalningssäkring i 46 kap.,

8.uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap.,

9.skattetillägg i 49 kap. 4–7, 10– 13, 15 och 19 §§,

10.befrielse från särskilda avgifter i 51 kap.,

11.beslut om särskilda avgifter i 52 kap. 3–7, 10 och 11 §§,

12.skönsmässiga beslut om

	skatter i 57 kap. 1 §,
9. ansvar för skatter och avgifter	13. ansvar för skatter och avgifter
i 59 kap. 13, 16, 17, 21, 26 och	i 59 kap. 13, 15–21, 26 och 27 §§,

27§§,

10.beslut om befrielse från 14. beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, skatteavdrag, arbetsgivaravgifter,

	mervärdesskatt	och	punktskatt i			mervärdesskatt	och		punktskatt i
	60 kap.,					60 kap.,
	11. betalning	av	skatter		och	15. betalning	av		skatter	och
	avgifter i 62 kap. 8 och 19 §§,					avgifter i 62 kap. 8, 9 och 19 §§,
	12. anstånd	med	betalning		av	16. anstånd	med		betalning	av
	skatter och avgifter i 63 kap. 2, 4–					skatter och avgifter i 63 kap. 2, 4–
	10, 16 och 22 §§,					10, 16 och 22 §§,
	13. överskott	som		inte	har	17. överskott som inte har kunnat
	kunnat betalas	tillbaka		i 64 kap.		betalas tillbaka i 64 kap. 10 § första
	10 § första stycket,					stycket,
	14. omprövning av flera redovis-					18. kostnadsränta		i	65 kap.	3,
	ningsperioder i 66 kap. 35 §,					4 § första stycket,		7,	8, 11, 13–
						15 och 19 §§,
	15. besluts	verkställbarhet			i	19. besluts	verkställbarhet			i
	68 kap.,					68 kap.,
34	16. verkställighet		av	beslut	om	20. verkställighet		av beslut		om

bevissäkring och betalningssäkring	bevissäkring och betalningssäkring Prop. 2013/14:224
i 69 kap.,	i 69 kap.,
17. indrivning i 70 kap., och	21. indrivning i 70 kap., och
18. övriga bestämmelser om	22. övriga bestämmelser om
verkställighet i 71 kap.	verkställighet i 71 kap.
	23 a §
	Vid omprövning och över-
	klagande av beslut enligt de
	bestämmelser som räknas upp i
	23 § tillämpas 66 och 67 kap.
	skatteförfarandelagen
	(2011:1244).

23 b §

Vid tillämpningen av de bestämmelser som räknas upp i 23 § ska följande gälla:

1.Det som sägs i skatteför- farandelagen (2011:1244) om skattedeklaration eller deklaration tillämpas för en särskild mer- värdesskattedeklaration eller en deklaration som lämnats enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land.

2.Det som sägs i skatteför- farandelagen om uppgifts-

skyldighet		enligt		15–35 kap.
tillämpas även för uppgifts-
skyldighet enligt denna lag.
3. Det som sägs i 49 kap. 7 §
tredje	stycket		skatteförfarande-
lagen	om	Skatteverket			tillämpas
även för motsvarande myndighet i
ett annat EU-land.
23 c §
Om skatt enligt mervärdes-
skattelagen (1994:200) ska till-
godoräknas på grund av ett
omprövningsbeslut eller ett beslut
av en domstol, ska den beskatt-
ningsbara		personen		tillgodoföras
ränta	på	det	tillgodoräknade
beloppet.		Intäktsräntan			ska	be-
räknas från och med dagen efter
beloppets		ursprungliga			förfallo-
dag till och med den dag då
beloppet tillgodoräknas.
Räntan		ska beräknas			efter	den	35

Prop. 2013/14:224				räntesats som anges i 65 kap. 4 §
				tredje	stycket skatteförfarande-
				lagen	(2011:1244).		Dessutom
				tillämpas 65 kap.		20 §	skatteför-
				farandelagen.
				Dokumentationsskyldighet
			25 §11
Den som	är	uppgiftsskyldig		Den som ett identifieringsbeslut
enligt denna lag ska i skälig				gäller för enligt denna lag eller
omfattning	genom		räkenskaper,	enligt motsvarande bestämmelser i
anteckningar	eller	annan lämplig		ett annat EU-land ska genom
dokumentation se till att det finns				räkenskaper eller		annan lämplig
underlag för att fullgöra uppgifts-				dokumentation se till att det finns
skyldigheten och för kontroll av				underlag för de omsättningar som
uppgiftsskyldigheten			och beskatt-	omfattas av beslutet. Räken-
ningen.				skaperna ska vara så detaljerade
				att Skatteverket kan avgöra om en
				särskild	mervärdesskattedeklara-
				tion eller en deklaration som
				lämnats	enligt	motsvarande
				bestämmelser i ett annat EU-land

är korrekt.

Om Skatteverket begär det, ska den beskattningsbara personen göra sådant underlag som avses i första stycket tillgängligt på elektronisk väg.

Underlaget ska bevaras i tio år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015.

2.Lagen tillämpas på redovisningsperioder som börjar efter utgången av december 2014.

11 Senaste lydelse 2013:370.


2.4	Förslag till lag om ändring i		Prop. 2013/14:224
	skatteförfarandelagen (2011:1244)
Härigenom föreskrivs att 2 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244)
ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse		Föreslagen lydelse

2kap.

4 §

Lagen gäller inte heller för						Lagen gäller inte heller för
mervärdesskatt som ska redovisas						mervärdesskatt som ska redovisas
och	betalas			enligt	lagen	och	betalas	enligt	lagen
(2011:1245)			om	redovisning,		(2011:1245) om särskilda ord-
betalning		och		kontroll	av	ningar	för mervärdesskatt		för
mervärdesskatt			för elektroniska			telekommunikationstjänster, radio-
tjänster.						och tv-sändningar och elektro-
						niska tjänster.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015.

Prop. 2013/14:224 2.5	Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551)
	om frihet från skatt vid import, m.m.

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 8 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	2 kap.

Frihet från skatt skall medges för import av samlarföremål och konstverk som inte är avsedda att säljas, när den för vars räkning varorna införs är ett galleri, museum eller annan institution som har godkänts av Tullverket för skattefri import enligt denna paragraf. Frihet från skatt skall dock inte medges om varan tillhandahålls mot betalning av en person som bedriver en verksamhet som skulle ha varit yrkesmässig enligt mervärdes- skattelagen (1994:200) om den hade bedrivits i Sverige.

8 §1

Frihet från skatt ska medges för import av samlarföremål och konstverk som inte är avsedda att säljas, när den för vars räkning varorna införs är ett galleri, museum eller annan institution som har godkänts av Tullverket för skattefri import enligt denna paragraf. Frihet från skatt ska dock inte medges om varan tillhanda- hålls mot betalning av någon som är en beskattningsbar person i den mening som avses i 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2015.

1 Senaste lydelse 1999:426.

2.6	Lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt		Prop. 2013/14:224
	på energi
Härigenom föreskrivs att 6 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på
energi ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse		Föreslagen lydelse
		6 kap.

I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra stycket och 1 a §, bestämmelserna i skatte- förfarandelagen (2011:1244). För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281).

1 §1

I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra stycket och 1 a §, bestämmelserna i skatte- förfarandelagen (2011:1244).

För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281).

1 Senaste lydelse 2013:1075.

Prop. 2013/14:224

3 Ärendet och dess beredning

I februari 2008 antog Europeiska unionens råd (rådet) det s.k. momspaketet. Paketet, som består av två direktiv och en förordning, medför genom de båda direktiven ett antal ändringar i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet eller direktivet). Stora delar av det ena av momspaketets två direktiv, rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster (direktiv 2008/8/EG) och det andra direktivet i momspaketet, rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat, har redan genomförts i svensk rätt genom propositionen Nya mervärdesskatteregler om omsättningsland för tjänster, återbetalning till utländska företagare och periodisk sammanställning (prop. 2009/10:15). Den nu aktuella propositionen avser det svenska genom- förandet av återstående delar av direktiv 2008/8/EG. Direktiv 2008/8/EG finns bifogat i bilaga 1.

Den förordning som ingår i momspaketet, rådets förordning (EG) nr 143/2008, avser det administrativa samarbetet mellan medlemsstaterna i fråga om mervärdesskatt och innebär ändringar i förordningen (EG) nr 1798/2003. Sistnämnda förordning är numera ersatt med rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (förordningen om administrativt samarbete). Förordningen gäller direkt i Sverige och ska följaktligen inte genomföras i svensk rätt.

Genom direktiv 2008/8/EG ändras i olika steg, med början från och med den 1 januari 2010, mervärdesskattedirektivet angående platsen för tillhandahållande av tjänster (i svensk terminologi vanligen ”omsätt- ningsland” eller ”beskattningsland”). Direktivet innehåller regler som träder i kraft vid fyra olika tillfällen (utom den ikraftträdandetidpunkt som föreskrivs i artikel 1 i sistnämnda direktiv). I prop. 2009/10:15 behandlas de ändringar avseende beskattningsland som trädde i kraft den 1 januari 2010, den 1 januari 2011 och den 1 januari 2013. Den nu aktuella propositionen behandlar de ändringar avseende gränsöver- skridande försäljning av telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster som träder i kraft den 1 januari 2015.

Bestämmelserna om platsen för tillhandahållande avgör i vilket land en viss omsättning ska beskattas vid gränsöverskridande transaktioner. Allt fler tjänster tillhandahålls på distans och reglerna i mervärdesskatte- direktivet har inte varit anpassade till denna utveckling. Bestämmelserna i direktiv 2008/8/EG syftar till att modernisera och förenkla det gemen- samma mervärdesskattesystemet. Syftet är också att i större utsträckning uppnå beskattning i konsumtionslandet för att upprätthålla den grund- läggande principen att skatten ska tillfalla konsumtionslandet.

I mars 2011 antog rådet nya tillämpningsföreskrifter till mervärdes- skattedirektivet. Dessa finns i rådets genomförandeförordning (EU) nr

282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpnings- Prop. 2013/14:224 föreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för

mervärdesskatt (tillämpningsförordningen). I oktober 2012 och oktober 2013 antogs ändringar i tillämpningsförordningen för att anpassa den till de regler i direktiv 2008/8/EG som träder i kraft den 1 januari 2015, se rådets förordning (EU) nr 967/2012 respektive rådets genomförande- förordning (EU) nr 1042/2013. Tillämpningsförordningen är direkt gällande i medlemsstaterna och ska således inte genomföras i svensk rätt.

Inom Finansdepartementet har promemorian Nya mervärdesskatte- regler om omsättningsland för telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster tagits fram för att genomföra åter- stående delar av direktiv 2008/8/EG. En sammanfattning av prome- morian finns i bilaga 2. Promemorians lagförslag finns i bilaga 3. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remiss- instanserna finns i bilaga 4. Remissyttrandena finns tillgängliga i Finans- departementet (Fi2013/4112).

Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. är en följdändring i anledning av de ändringar terminologin i mervärdesskattelagen (1994:200) som gjordes genom propositionen Begreppet beskattningsbar person – en teknisk anpassning av mervärdesskattelagen (prop. 2012/13:124).

Lagrådet

Regeringen beslutade den 27 mars 2014 att inhämta Lagrådets yttrande över det lagförslag som finns i bilaga 5. Lagrådets yttrande finns i bilaga 6.

Regeringen har följt Lagrådets förslag, som behandlas i avsnitt 6.3, 7.10.3, 7.10.5 och 9 och i författningskommentaren. Dessutom har vissa språkliga och redaktionella ändringar gjorts i förhållande till lagråds- remissens lagförslag.

I denna proposition föreslås dessutom en rättelse av redaktionell karaktär i lagen (1994:1776) om skatt på energi. Lagförslaget är författ- ningstekniskt och även i övrigt av sådan beskaffenhet att Lagrådets granskning skulle sakna betydelse. Regeringen har därför inte inhämtat Lagrådets yttrande över det förslaget.

4 Bakgrund

Inledning

Reglerna för mervärdesskatt är harmoniserade inom EU. Det EU-rättsliga regelverket finns huvudsakligen i mervärdesskattedirektivet. Reglerna i direktivet måste genomföras i den nationella rätten. I Sverige har det skett främst genom mervärdesskattelagen (1994:200). Bestämmelser som genomför direktivet finns även i skatteförfarandelagen (2011:1244) och lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdes- skatt för elektroniska tjänster.

Prop. 2013/14:224

Inom EU finns också gemensamma förordningar som rör mervärdes- skatt. Dessa är direkt tillämpliga och ska inte genomföras i svensk rätt.

Det pågår ett ständigt förändringsarbete på mervärdesskatteområdet inom EU. Förändringarna har olika mål. Exempelvis eftersträvas att regelverket ska bli enklare att tillämpa för företag och myndigheter, vilket i sin tur reducerar den administrativa bördan. Ett annat mål är att modernisera mervärdesskattesystemet utifrån förändringar i bl.a. handel och teknik. Ett ytterligare mål är att säkra medlemsstaternas skatte- intäkter. Kommissionens förslag syftar till att uppnå dessa och andra mål.

Kommissionens förslag avseende omsättningsland för tjänster och före- tagens administration vid gränsöverskridande handel

Det direktiv som är aktuellt i detta lagstiftningsärende grundas på flera olika förslag från kommissionen. Kommissionen lämnade två förslag om ändringar i det dåvarande s.k. sjätte direktivet (direktiv 77/388/EEG; numera ersatt av mervärdesskattedirektivet). Det första förslaget lämnades 2003 och handlar om beskattningsland vid gränsöverskridande omsättning av tjänster mellan beskattningsbara personer, KOM (2003) 822 slutlig. Det andra förslaget, som lämnades 2005, avser beskattnings- land vid gränsöverskridande omsättning av tjänster från beskattningsbara personer till icke beskattningsbara personer (främst privatpersoner), KOM(2005) 334 slutlig. Vid förhandlingarna i rådet sammanfördes KOM(2003) 822 slutlig och KOM(2005) 334 slutlig till ett förslag.

Förslaget syftar dels till att förenkla för företagen, dels till att tjänster i högre grad ska beskattas där de konsumeras. Huvudprincipen i förslaget är därför att beskattning ska ske där köparen är etablerad, om köparen är en beskattningsbar person. I dessa fall gäller också s.k. omvänd skatt- skyldighet, dvs. att köparen själv ska ta upp sitt förvärv till beskattning. Därmed behöver säljaren inte vara registrerad till mervärdesskatt i köparens medlemsstat. Om köparen i stället är en privatperson ska säljaren beskatta försäljningen där säljaren är etablerad. Ett antal tjänster ska dock även i detta fall beskattas i köparens land. Säljaren måste då registreras till mervärdesskatt i den medlemsstaten. För en säljare med köpare i många länder är detta administrativt betungande.

För att förenkla företagens administration vid gränsöverskridande om- sättningar där säljaren måste registrera sig i köparens medlemsstat lämnade kommissionen 2004 ett förslag, KOM(2004) 728 slutlig. För- slaget innebär bl.a. att registreringen till mervärdesskatt och redovis- ningen av skatten ska ske hos motsvarigheten till skattemyndigheten i den egna etableringsmedlemsstaten. Företagen ska alltså ha en enda s.k. kontaktpunkt (”one stop shop”) i sin egen medlemsstat. Myndigheten i den egna medlemsstaten överför uppgifterna till skattemyndighetens motsvarighet i den andra medlemsstaten. I denna del bygger förslaget på ordningen med en enda kontaktpunkt som redan införts för företag i tredje land som tillhandahåller privatpersoner inom EU elektroniska tjänster.

E-handelsdirektivet och förenklad ordning för företag i tredje land

I maj 2002 beslutade rådet om ändrade regler för mervärdes- beskattningen vid handel med elektroniska tjänster mellan länder utanför

EU och länder inom EU (rådets direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring och ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och tv-sändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg; e-handelsdirektivet). E- handelsdirektivet var ett resultat av en strävan att anpassa det dåvarande sjätte direktivet till den framväxande handeln med elektroniska tjänster. Reglerna finns numera i mervärdesskattedirektivet. Samtidigt ändrades även den då gällande rådets förordning (EEG) nr 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Förordningen ersattes senare av förordning (EG) nr 1798/2003, som i sin tur numera ersatts av förordningen (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri.

E-handelsdirektivet innebar att det infördes regler om att elektroniska tjänster som tillhandahålls från ett land utanför EG till en medlemsstat ska beskattas inom EG. Omvänt gäller att en omsättning från en medlemsstat till en kund utanför EG inte ska beskattas inom EG. E- handelsdirektivet innehöll också regler om en förenklad ordning om en enda kontaktpunkt för redovisning och betalning av skatt för elektroniskt levererade tjänster i de fall tjänsterna tillhandahålls från ett land utanför EG till en icke beskattningsbar person i ett EG-land. Den beskattnings- bara personen i tredje land kan välja att redovisa mervärdesskatten för all försäljning till konsumenter inom EG i ett valfritt EG-land. Det valda landet vidarebefordrar deklarationsuppgifter och betalning av skatten till det EG-land där tjänsterna har konsumerats (beskattningslandet). E-handelsdirektivet redovisas närmare i propositionen Mervärdes- skatteregler för elektronisk handel samt för radio- och tv-sändningar (prop. 2002/03:77).

Som ett led i en överenskommelse i rådet om det ursprungliga e- handelsdirektivet tidsbegränsades det till att gälla mellan den 1 juli 2003 till den 30 juni 2006. Därefter har den temporära e-handelsordningen förlängts i olika omgångar.

Rådets behandling av förslagen om omsättningsland för tjänster m.m.

Förhandlingarna om förslagen om beskattningsland från kommissionen pågick i flera år i rådsarbetsgruppen för indirekta skatter. Vissa frågor kunde medlemsstaterna komma överens om, medan andra visade sig vara svårare att hantera.

Reglerna om beskattningsland för tjänster var många medlemsstater angelägna om att få igenom. Vissa stater hade problem med att företag köper tjänster (t.ex. långtidsuthyrning av bilar) i andra länder och därmed undgår den egna medlemsstatens avdragsförbud. Andra medlemsstater hade problem med att telekommunikationsföretag etablerar sig i länder med låg mervärdesskattesats och säljer teletjänster därifrån till privat- personer i andra medlemsstater. Bolagen kunde därmed konkurrera med en lägre skattesats än vad de inhemska teleoperatörerna kunde tillämpa. Det uppmärksammades att företagen behöver en kontaktpunkt för att inte orsakas alltför stor administrativ börda vid tillämpningen av de nya reglerna om beskattningsland för tjänster vid försäljning till privat- personer. Kommissionens förslag om en kontaktpunkt för företag inom

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 EU fördes därför in i beskattningslandsförslaget för att tillämpas vid sådana försäljningar. Många medlemsstater var även intresserade av de föreslagna reglerna för återbetalning till utländska beskattningsbara personer. I slutskedet av förhandlingarna kopplades de förslag som var möjliga att komma överens om ihop till det s.k. momspaketet.

Den slutliga överenskommelsen om momspaketet ingicks av medlems- staternas finansministrar den 4 december 2007 och det formella beslutet fattades i rådet den 12 februari 2008. Huvuddelen av förslagen om beskattningsland för tjänster trädde i kraft den 1 januari 2010. Även reglerna om återbetalning av ingående mervärdesskatt till utländska beskattningsbara personer trädde i kraft vid den tidpunkten. Vissa medlemsstater angav sig emellertid behöva mer tid för genomförandet av ett antal olika regler. Det beslutades därför bl.a. att reglerna om uthyrning av transportmedel skulle träda i kraft tre år senare. Dessutom beslutades att reglerna om beskattningsland för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster vid försäljning till icke beskattningsbara personer skulle träda i kraft först den 1 januari 2015. Detsamma gäller reglerna om en enda kontaktpunkt för redovisning och betalning av mervärdesskatt vid sådana försäljningar. Som ett led i överenskommelsen beslutades att när det gäller den nya särskilda ordningen om en enda kontaktpunkt för företag inom EU får den medlemsstat som är kontaktpunkt behålla en viss andel av den redo- visade skatten under en övergångsperiod. Den befintliga, temporära förenklade ordningen om en enda kontaktpunkt för företag i tredje land som tillhandahåller privatpersoner inom EU elektroniska tjänster utvidgades och gjordes permanent.

Bestämmelserna i direktivet förtydligas och kompletteras genom föreskrifter i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämp- ningsförordningen). Syftet med föreskrifterna är att säkerställa att medlemsstaterna tolkar och tillämpar mervärdesskattedirektivet på samma vis. Förhandlingarna i rådsarbetsgruppen pågick under 2010 och den 18 januari 2011 slöts en slutlig överenskommelse i rådet. Det formella beslutet i rådet fattades den 15 mars 2011. Under det första halvåret 2012 fördes förhandlingar i rådsarbetsgruppen rörande kommissionens förslag om ändringar i tillämpningsförordningen med anledning av de nya särskilda ordningarna om en enda kontaktpunkt. Dessa ändringar antogs av rådet den 9 oktober 2012. Ytterligare ändringar i tillämpningsförordningen diskuterades under första halvåret 2013. Dessa ändringar innehåller bl.a. presumtioner för att förenkla företagens fastställande av beskattningsland vid tillhandahållanden av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Slutlig överenskommelse om dessa ändringar fattades i rådet den 21 juni 2013 och formellt beslut den 7 oktober 2013.

Sistnämnda ändringar i tillämpningsförordningen innehåller även bestämmelser som avser tjänster med anknytning till fast egendom. Som ett resultat av förhandlingarna i rådsarbetsgruppen beslutades att för dessa bestämmelser skjuta fram ikraftträdandet två år i förhållande till förslaget från kommissionen och de träder därför inte i kraft förrän den

1 januari 2017. I den mån lagstiftningsåtgärder är nödvändiga till följd av Prop. 2013/14:224 dessa bestämmelser lämnas förslag vid senare tillfälle.

5 Gällande rätt

5.1EU-rätt

5.1.1Mervärdesskattedirektivet

Platsen för tillhandahållande av tjänster

Mervärdesskatt ska tas ut när tjänster tillhandahålls mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet). Reglerna om var en viss typ av tjänst ska anses ha tillhandahållits (dvs. platsen för tillhandahållandet av tjänsterna, i svensk terminologi i regel benämnt beskattningsland eller omsättningsland) finns i avdelning V, kapitel 3 i direktivet (artiklarna 43–59b). Om och var beskattning av ett tillhanda- hållande av en tjänst ska ske avgörs dels av vilken typ av tjänst det gäller, dels av om köparen är en beskattningsbar person.

Genom de delar av direktiv 2008/8/EG som redan trätt i kraft har två huvudregler införts för fastställande av beskattningsland. Vid tillhanda- hållanden av tjänster mellan beskattningsbara personer ska tjänsterna anses tillhandahållna i det land där köparen är etablerad (artikel 44). Vid tillhandahållanden mellan en beskattningsbar person och någon som inte är en beskattningsbar person ska tjänsten anses tillhandahållen i det land där den beskattningsbara personen, alltså säljaren, är etablerad (artikel 45).

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster omfattas av huvudreglerna när det är fråga om transaktioner inom EU. I de fall dessa tjänster tillhandahålls en beskattningsbar person sker alltså beskattning i det land där köparen är etablerad. Om tjänsterna tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person, företrädesvis en privatperson, sker däremot beskattning i det land där säljaren är etablerad, om säljaren är etablerad inom EU. För telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer gäller dock vissa undantag från huvudreglerna när det rör sig om transaktioner med tredje land. Enligt artikel 58 ska elektroniska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas inom EU av en beskattningsbar person utanför EU anses tillhandahållna i det land där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Bakgrunden till den regeln är att medlemsstaterna vill åstadkomma beskattning i det land där tjänsten konsumeras, vilket har presumerats vara där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas.

I artikel 59 räknas upp ett antal tjänster som ska anses tillhandahållna i det land där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas om

denne är en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller

Prop. 2013/14:224 stadigvarande vistas i ett land utanför EU. Det gäller bl.a. telekom- munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. I det fallet ska alltså ingen mervärdesskatt redovisas och betalas i EU.

För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller sned- vridning av konkurrensen får medlemsstaterna bestämma att vissa tjänster ska anses tillhandahållna där den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsten äger rum (artikel 59a). Bestämmelsen gäller endast handel med tredje land. Det är frivilligt för medlemsstaterna att tillämpa regeln. Om de tillämpar regeln innebär det att tjänster som enligt huvudreglerna eller vissa undantag från huvudreglerna ska beskattas inom EU undantas från beskattning inom EU eller att tjänster som inte ska beskattas inom EU ändå kommer att beskattas inom EU.

När det gäller telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar från en beskattningsbar person i ett land utanför EU till någon som inte är en beskattningsbar person inom EU har valfriheten för medlemsstaterna begränsats. Dessa tjänster ska beskattas där de faktiskt används och utnyttjas (artikel 59b). Bakgrunden till denna regel är att det för ett antal år sedan förekom skatteflykt från EU till tredje land inom telekom- munikationsområdet. Detta ledde även till konkurrenssnedvridning i branschen.

Valfriheten har också begränsats i fråga om elektroniska tjänster. För dessa tjänster får inte medlemsstaterna bestämma att beskattningen ska ske där den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsten äger rum.

Särskild ordning för företag i tredje land

Beskattningsbara personer som är etablerade i ett land utanför EU och som tillhandahåller icke beskattningsbara personer inom EU elektroniska tjänster har möjlighet att använda en förenklad särskild ordning för redovisning och betalning av mervärdesskatt. Regler om den särskilda ordningen finns i de nuvarande artiklarna 357–369 i mervärdesskatte- direktivet.

En närmare beskrivning av dessa regler lämnas i samband med redogörelsen för förslaget om nya särskilda ordningar i avsnitt 7. Redan nu kan dock något i korthet nämnas om vad som gäller för den gällande särskilda ordningen.

Enligt artikel 359 ska medlemsstaterna tillåta beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU och som omsätter elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas inom EU att använda den särskilda ordningen. En beskattningsbar person som vill använda ordningen, ska lämna vissa uppgifter till den medlemsstat som denne vill ha som kontaktpunkt (”identifieringsmedlemsstat”, härefter endast ”identifieringsstat”; artiklarna 360 och 361). Identifieringsstaten ska tilldela den beskatt- ningsbara personen ett individuellt nummer (artikel 362). Av artikel 363 framgår att om den beskattningsbara personen t.ex. meddelar att denne inte längre tillhandahåller elektroniska tjänster eller om denne ständigt bryter mot reglerna för den särskilda ordningen ska identifieringsstaten besluta att denne inte längre får använda den särskilda ordningen.

Deklarationer inom den särskilda ordningen ska lämnas på elektronisk

väg till identifieringsstaten senast inom 20 dagar efter utgången av

redovisningsperioden (artikel 364). Betalning av mervärdesskatten ska Prop. 2013/14:224 ske inom samma tidsperiod (artikel 367).

Den som använder den särskilda ordningen får inte dra av ingående skatt. En sådan beskattningsbar person har i stället rätt till återbetalning av mervärdesskatten enligt det förfarande som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till utländska beskattningsbara personer (artikel 368).

Den beskattningsbara personen är skyldig att föra räkenskaper och bevara dessa i tio år efter det år då transaktionerna genomfördes (artikel 369). Av nyssnämnda artikel framgår även att både identifieringsstaten och den stat där omsättningen av de elektroniska tjänsterna äger rum (”konsumtionsmedlemsstaten”, härefter endast ”konsumtionsstat”) får begära att räkenskaperna görs tillgängliga på elektronisk väg.

Bestämmelserna i direktivet kompletteras med tillämpningsföreskrifter. Dessa finns i kapitel XI, avsnitt 2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpnings- föreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen; artiklarna 58–63). Enligt artikel 58 får en identifieringsstat när som helst under ett kvartal besluta att en beskattningsbar person inte får använda den särskilda ordningen om förutsättningar enligt artikel 363 i direktivet föreligger. Ändring av uppgifter i en deklaration får endast göras genom ändringar i den deklarationen och inte i deklarationer för senare perioder (artikel 60). Avrundning av belopp får inte göras (artikel 61).

5.1.2 Rådets förordning om administrativt samarbete

I rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om
administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri
(förordningen om administrativt samarbete) finns regler om bl.a.
informationsutbyte mellan medlemsstaterna i fråga om mervärdesskatt.
Reglerna syftar till att säkerställa en korrekt beskattning och förhindra
skatteflykt och skatteundandragande.
Förordningen innehåller regler som möjliggör för de behöriga myndig-
heterna i medlemsstaterna att samarbeta och utbyta all information som
behövs för att korrekt fastställa mervärdesskatten. Exempelvis kan näm-
nas att varje medlemsstat ska utse ett centralt kontaktkontor som ska ha
huvudansvaret för kontakterna med övriga medlemsstater i dessa frågor
(artikel 4). Begärd information ska lämnas så snart som möjligt och
senast tre månader efter det datum när begäran mottogs (artikel 10). Om
myndigheten redan har tillgång till den berörda informationen gäller
dock enligt den sistnämnda artikeln att uppgifterna ska lämnas senast en
månad från mottagandet. I vissa fall, t.ex. om det finns risk för
skattebortfall i en annan medlemsstat, ska information lämnas utan
föregående begäran (automatiskt informationsutbyte; artiklarna 13–15).
Det anges även att varje medlemsstat ska upprätta ett elektroniskt system
för att lagra viss typ av information (VAT Information Exchange System
[VIES], artikel 17). Informationen ska lagras i minst fem år efter
utgången av det kalenderår under vilket tillgång till informationen ska
ges (artikel 18). Informationsutbyte enligt förordningen sker normalt på
elektronisk väg.	47
	47

Prop. 2013/14:224 I förordningen finns även bestämmelser om överföring av deklarationer och betalningar mellan medlemsstaterna avseende den särskilda ordningen för företag i tredje land som tillhandahåller privatpersoner i EU elektroniska tjänster (artiklarna 38–42).

5.2 Svensk rätt

5.2.1 Omsättningslandsregler

	Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet
	av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar
	person i denna egenskap, se 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskatte-
	lagen (1994:200), förkortad ML. Mervärdesskattedirektivets regler om
	var en tjänst ska anses tillhandahållen och därmed i vilket land den ska
	beskattas har införts i svensk rätt genom 5 kap. 1 och 4–19 §§ ML.
	I regleringen i mervärdesskattelagen anges om en tjänst är omsatt inom
	landet eller utomlands. Om tjänsten är omsatt utomlands tas det inte ut
	någon mervärdesskatt i Sverige.
	Genomförandet i svensk rätt av de bestämmelser i direktiv 2008/8/EG
	som redan trätt i kraft innebär att det numera finns två huvudregler. Från
	huvudreglerna finns det en rad undantag som avser särskilda typer av
	tjänster.
	Den ena huvudregeln finns i 5 kap. 5 § ML och innebär att en tjänst
	som tillhandahålls en beskattningsbar person anses omsatt inom landet
	om köparen är etablerad i Sverige och tjänsten inte tillhandahålls ett fast
	etableringsställe i ett annat land. Denna regel återspeglar destinations-
	principen, vilken innebär att beskattning ska ske i konsumtionslandet.
	Den andra huvudregeln finns i 5 kap. 6 § ML och behandlar omsätt-
	ning av en tjänst till någon som inte är en beskattningsbar person. Av den
	nämnda bestämmelsen följer att en sådan tjänst anses omsatt inom landet
	om säljaren är etablerad i Sverige. Denna regel återspeglar ursprungs-
	principen, enligt vilken beskattning ska ske där säljaren finns.
	För en närmare redovisning av huvudreglerna och de övriga regler som
	trädde i kraft den 1 januari 2010–den 1 januari 2013 hänvisas till prop.
	2009/10:15.
	Omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar
	och elektroniska tjänster till en beskattningsbar person omfattas av
	huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Försäljningar av telekommunikations-
	tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till en
	beskattningsbar person ska alltså beskattas i Sverige om köparen är
	etablerad här. Detta gäller oavsett var säljaren är etablerad. Beskattning
	sker således i Sverige av tillhandahållanden från både säljare som är
	etablerade inom EU och säljare som är etablerade utanför EU.
	När det gäller omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och
	tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som inte är en beskatt-
	ningsbar person gäller huvudregeln i 5 kap. 6 § ML, om det är fråga om
	handel inom EU. Om en telekommunikationstjänst eller radio- och tv-
	sändning förvärvas i ett land utanför EU av någon som inte är en beskatt-
	ningsbar person i det landet är tjänsten omsatt utomlands, även om
48	tjänsten tillhandahålls från Sverige (5 kap. 17 § första stycket ML). Även
48

elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en Prop. 2013/14:224 beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande

vistas i ett land utanför EU är omsatta utomlands (5 kap. 17 § andra stycket ML). I dessa fall ska mervärdesskatt således inte redovisas eller betalas i Sverige.

Telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar som tillhandahålls från ett land utanför EU och som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person anses omsatta inom landet, om tjänsterna förvärvas här och förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 16 § ML). Tjänsterna anses även omsatta inom landet i det fall förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU men tjänsterna tillgodogörs i Sverige genom ett elektroniskt kommuni- kationsnät med fast anslutning här. Av 5 kap. 16 § ML framgår vidare att elektroniska tjänster som tillhandahålls från ett land utanför EU och som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person anses omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

5.2.2Den särskilda ordningen för företag i tredje land

Bestämmelserna om den förenklade särskilda ordningen för beskatt- ningsbara personer utanför EU som tillhandahåller icke beskattningsbara personer inom EU elektroniska tjänster genomfördes i svensk rätt i främst 10 a kap. skattebetalningslagen (1997:483). I samband med upp- hävandet av skattebetalningslagen och införandet av skatteförfarande- lagen (2011:1244) togs bestämmelserna in i en ny lag, lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektro- niska tjänster. Lagen trädde i kraft den 1 januari 2012.

En beskattningsbar person som inte är etablerad i Sverige eller i ett annat EU-land får redovisa och betala mervärdesskatt till Sverige enligt reglerna för den särskilda ordningen, om den beskattningsbara personen omsätter elektroniska tjänster till personer som inte är beskattningsbara personer men som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land (2 och 4 §§ lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster). För att ett s.k. identifieringsbeslut ska meddelas får den beskattningsbara personen dessutom inte vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige eller i ett annat EU-land (4 §). Skatteverket ger ett individuellt nummer (identifieringsnummer) till den som identifieringsbeslutet gäller för (7 §). Om denne t.ex. anmäler att denne inte längre tillhandahåller elektroniska tjänster eller vid upprepade tillfällen har brutit mot bestämmelserna i lagen, ska Skatteverket återkalla identifieringsbeslutet (9 §). Deklara- tioner inom den särskilda ordningen ska lämnas på elektronisk väg senast inom 20 dagar efter utgången av redovisningsperioden (14 §). Betalning av mervärdesskatten ska ske inom samma tidsperiod (16 §).

Prop. 2013/14:224 mervärdesskatt till utländska beskattningsbara personer (se 10 kap. 4 a § ML).

Om Skatteverket begär det ska den beskattningsbara personen göra räkenskaper och annat underlag tillgängligt på elektronisk väg (25 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster). Underlaget ska bevaras i tio år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes (se sistnämnd paragraf).

6 Nya regler om omsättningsland

6.1Beskattning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i förvärvarens land

Regeringens förslag: Telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person ska anses omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Regeringens bedömning: Möjligheten att anse att dessa tjänster är omsatta där de faktiskt används och utnyttjas med stöd av artikel 59a i direktivet bör inte tillämpas.

Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig är i huvudsak positiva till förslaget eller har ingen erinran. Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande IT&Telekomföretagen, Näringslivets regelnämnd, Svenska bankföreningen och Svenskt Näringsliv ansluter sig, ifrågasätter den föreslagna utformningen av

	5 kap. 16 § ML. Vidare anser NSD att möjligheten att enligt artikel 59a i
	direktivet inte beskatta en telekommunikationstjänst som faktiskt
	används i ett land utanför EU ska utnyttjas av konkurrensskäl och för att
	undvika dubbelbeskattning. Även FAR anser att en telekommuni-
	kationstjänst ska anses omsatt utomlands om den faktiska användningen
	av tjänsten sker utanför EU. Sveriges advokatsamfund instämmer i
	promemorians bedömning att möjligheten att beskatta en tjänst där den
	faktiskt används och utnyttjas inte bör införas.
	Skälen för regeringens förslag och bedömning: Genom direktiv
	2008/8/EG införs nya beskattningslandsregler för telekommunikations-
	tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhanda-
	hålls en icke beskattningsbar person. Direktiv 2008/8/EG ändrar artikel
	58 i mervärdesskattedirektivet från och med den 1 januari 2015 på så sätt
	att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektro-
	niska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person ska
	beskattas där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas,
50	oavsett om säljaren är etablerad i tredje land eller inom EU.
50

Förändringen innebär att det i större utsträckning uppnås en beskatt- ning där tjänsten konsumeras. Eftersom det i praktiken är svårt att avgöra var den faktiska konsumtionen sker, har det presumerats att konsum- tionen äger rum i det land där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Den faktiska konsumtionen torde också i de flesta fall ske i samma land som där kunden är etablerad, bosatt eller stadig- varande vistas.

I dag beskattas telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person i säljarens land, om transaktionen äger rum inom EU. Detta sker med stöd av huvudregeln för omsättning av tjänster till icke beskattningsbara personer i artikel 45.

För omsättning mellan beskattningsbara personer inom EU gäller huvudregeln i artikel 44, vilket innebär beskattning i förvärvarens land. Denna huvudregel gäller även vid omsättning till beskattningsbara personer i tredje land, men i det fallet får en medlemsstat beskatta tjänsten där den faktiskt används och utnyttjas om detta sker inom medlemsstaten (artikel 59a första stycket b).

För telekommunikationstjänster samt radio- och tv-sändningar som omsätts av en beskattningsbar person inom EU till icke beskattningsbara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas utanför EU gäller enligt nuvarande regler att dessa ska anses tillhandahållna i förvärvarens land (artikel 59 första stycket i och j). En medlemsstat får bestämma att dessa tjänster ska anses tillhandahållna inom medlems- staten om den faktiska användningen och nyttjandet av tjänsten äger rum inom medlemsstaten (artikel 59a första stycket b).

Omsättningar av telekommunikationstjänster samt radio- och tv- sändningar från en beskattningsbar person utanför EU till en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat ska anses ske inom en medlemsstat om den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum där (artikel 59b). Medlemsstaterna har alltså enligt gällande regler inte någon valfrihet i dessa fall. Om den faktiska användningen och utnyttjandet av en tele- kommunikationstjänst, en radiosändning eller en tv-sändning sker i en medlemsstat ska den också beskattas där.

För elektroniska tjänster som omsätts av en beskattningsbar person i tredje land till en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat gäller enligt den nuvarande lydelsen av artikel 58 att beskattning ska ske i det land där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Denna regel är tvingande för medlemsstaterna. Dagens regler innebär också att elektroniska tjänster som omsätts av en beskattningsbar person inom EU till icke beskatt- ningsbara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas utanför EU ska anses tillhandahållna i förvärvarens land, dvs. utanför EU (artikel 59 första stycket k, jfr artikel 59a andra stycket).

Från och med den 1 januari 2015 utgår leden i, j och k i artikel 59 första stycket. Omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster från företag inom EU till privatpersoner i tredje land kommer i stället att omfattas av den ändrade lydelsen av artikel 58. Från och med 2015 kommer även skyldigheten för medlemsstaterna att enligt artikel 59b beskatta telekommunikations-

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 tjänster och radio- och tv-sändningar där de faktiskt används och utnyttjas att slopas. Vidare kommer artikel 59a andra stycket att slopas och därmed den däri angivna inskränkningen av medlemsstaternas möjlighet att beskatta elektroniska tjänster där de faktiskt används och utnyttjas.

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster kommer att omfattas av den nya lydelsen av artikel 59a. Enligt denna artikel får en medlemsstat – liksom tidigare – anse att platsen för tillhandahållande av tjänster är belägen utanför EU, när den är belägen inom en medlemsstat, om den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum utanför EU. I artikeln regleras även – likaledes som i dag – det motsatta förhållandet, dvs. att en medlemsstat får anse att ett tillhandahållande har skett inom medlemsstatens territorium och därmed beskatta det, om den faktiska användningen och utnyttjandet äger rum inom medlemsstaten, trots att tillhandahållandet enligt övriga regler ska anses ha ägt rum utanför EU. Av artikel 59a framgår vidare att för- flyttning av platsen för tillhandahållandet får göras för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen. Med undantag för att valfriheten i artikel 59a även kommer att omfatta telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster som omsätts till någon som inte är en beskattningsbar person sker det således inte någon förändring av denna bestämmelse. Omsättningar av dessa tjänster mellan beskattnings- bara personer omfattas redan enligt nuvarande lydelse av artikel 59a.

Mervärdesskattedirektivets nuvarande reglering om faktisk användning och utnyttjande i fråga om telekommunikationstjänster och radio- och tv- sändningar vid omsättningar mellan EU och tredje land (avseende icke beskattningsbara personer) motsvaras av gällande 5 kap. 16 § 1 och 2 samt 17 § första stycket ML.

Regleringen avseende elektroniska tjänster vid omsättningar mellan EU och tredje land – i fråga om någon som inte är en beskattningsbar person – motsvaras av gällande 5 kap. 16 § 1 och 17 § andra stycket.

Vid förvärv av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som görs av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige gäller huvudregeln i 5 kap. 5 § ML, oavsett var säljaren är etablerad. Tillhandahållandet beskattas därmed i Sverige och skatten betalas av förvärvaren genom omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § första stycket 2 ML). I fråga om omsättningar av elektroniska tjänster från beskattningsbara personer i tredje land till icke beskattningsbara personer i Sverige ska skatten betalas av säljaren (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). I det fallet kan säljaren använda en förenklad särskild ordning för att redovisa och betala skatten, se lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster (nuvarande artiklarna 358–369 i direktivet). Skatten betalas även av säljaren när det är fråga om försäljningar av telekommunikations- tjänster och radio- och tv-sändningar från tredje land till icke beskatt- ningsbara personer i Sverige eller i ett annat EU-land, om den faktiska användningen och utnyttjandet sker i Sverige. För sådana tjänster kan inte den nuvarande förenklade ordningen för att redovisa och betala skatt användas.

Sammanfattningsvis innebär de nya reglerna om omsättningsland i mervärdesskattedirektivet att tillhandahållanden av telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i fråga om icke beskattningsbara personer ska beskattas i det land där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, oavsett var säljaren är etablerad (nya artikel 58). Vidare slopas skyldigheten för medlems- staterna att beskatta telekommunikationstjänster samt radio- och tv- sändningar där de faktiskt används och utnyttjas. I stället utökas valfriheten för medlemsstaterna att beskatta vissa tjänster där de faktiskt används och utnyttjas till att omfatta även telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (nya artikel 59a).

De nu redovisade förändringarna i mervärdesskattedirektivet föran- leder vissa ändringar i mervärdesskattelagen. Det föreslås därför att regler motsvarande den ändrade lydelsen av artikel 58 tas in i en ny 5 kap. 16 § ML.

NSD, till vars yttrande IT&Telekomföretagen, Näringslivets regelnämnd, Svenska bankföreningen och Svenskt Näringsliv ansluter sig, anser att den föreslagna utformningen av 5 kap. 16 § ML är otydlig. NSD menar att om den situation som beskrivs i den föreslagna bestämmelsen inte föreligger, dvs. om förvärvaren av telekommuni- kationstjänst inte finns Sverige utan i stället är t.ex. en privatperson bosatt i Danmark, uppkommer en risk för att bedömningen av var telekommunikationstjänsten är omsatt görs enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § ML. NSD påpekar vidare att en tillämpning av huvudregeln innebär att en svensk leverantör ska fakturera med svensk mervärdesskatt till utländska privatpersoner, vilket inte är i enlighet med direktivet.

Regeringen konstaterar att den föreslagna 5 kap. 16 § ML utgör lex specialis, eller annorlunda uttryckt en särreglering eller ett undantag, i förhållande till huvudregeln i 5 kap. 6 § ML. I det fall en viss typ av tjänst styrs av en särreglering regleras denna typ av tjänst i sin helhet av särregleringen förutsatt att inte uttryckliga inskränkningar i tillämpnings- området för särregeln anges. Eftersom 5 kap. 16 § ML är begränsad till omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till andra än beskattningsbara personer regleras omsättningar av dessa tjänster till beskattningsbara personer av huvud- regeln i 5 kap. 5 § ML. Däremot regleras omsättningar av telekommuni- kationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till andra än beskattningsbara personer uttömmande av nya 5 kap. 16 § ML. Huvudregeln i 5 kap. 6 § ML blir därför inte tillämplig. Omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till andra än beskattningsbara personer är således omsatta utomlands om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas utanför Sverige, t.ex. i Danmark. För en närmare redovisning av systematiken i 5 kap. mervärdesskattelagen hänvisas till prop. 2009/10:15 s. 97 f.

I promemorian görs bedömningen att de nuvarande reglerna om faktisk användning och utnyttjande av telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar bör slopas i samband med genomförandet av den ändrade lydelsen av artikel 58 i direktivet. Möjligheten att med stöd av artikel 59a i direktivet beskatta dessa tjänster där de faktiskt används och

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 utnyttjas ska således inte tillämpas. Vidare görs bedömningen att möjlig- heten i artikel 59a inte heller bör tillämpas för elektroniska tjänster.

Följande överväganden redovisas i promemorian. Konsekvenserna av en tillämpning av en reglering som innebär att telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster beskattas där de faktiskt används och utnyttjas är svåra att förutse. Det kan inte uteslutas att det skulle kunna uppkomma situationer där mervärdesskatt tas ut i både Sverige och ett tredje land på samma transaktion. Inte heller kan det uteslutas att mervärdesskatt i vissa situationer inte alls skulle tas ut. Dessutom kan rent generellt anmärkas att den utökade valfriheten för medlemsstaterna i detta hänseende kan komma att medföra en viss ökad administrativ börda för företagen eftersom de behöver kontrollera om en enskild medlemsstat har valt att använda sig av möjligheten att beskatta en viss tjänst där den faktiskt används och utnyttjas. Det är dock troligt att denna möjlighet endast kommer att användas i en relativt begränsad omfattning. Vidare är det, bl.a. mot bakgrund av de nya särskilda ordningarna, av vikt att reglerna är enkla att tillämpa för företagen och att de tillämpas på samma sätt av medlemsstaterna så långt möjligt. Dessutom kommer de presumtioner och bevisregler som beslutats att föras in i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämp- ningsförordningen) att innebära att beskattningen i stor utsträckning kan antas ske där den faktiska konsumtionen äger rum. Slutligen konstateras att det i vissa fall kan vara svårt att avgöra var en faktisk konsumtion äger rum.

Sveriges advokatsamfund anför att ett införande av möjligheten att beskatta tjänsterna där de faktiskt används och utnyttjas sannolikt skulle medföra minskad förutsebarhet och ökad risk för dubbelbeskattning. Samfundet instämmer i promemorians bedömning att möjligheten att beskatta en tjänst där den faktiskt används och utnyttjas inte bör utnyttjas. NSD vill ha kvar den nuvarande svenska bestämmelsen som innebär att telekommunikationstjänster inte beskattas i Sverige om de tillhandahålls privatpersoner från Sverige och den faktiska användningen och utnyttjandet sker i ett land utanför EU. NSD menar att i annat fall kan en svensk kund bli belastad av en mervärdesskattekostnad från två länder till följd av att mervärdesskatt tas ut på de tjänster (roaming) som förvärvas av den svenska operatören för att kunden ska kunna genomföra sitt samtal i det aktuella landet utanför EU. Om andra medlemsstater utnyttjar möjligheten i artikel 59a uppkommer, enligt NSD, en konkurrensfördel för utländska företag jämfört med svenska företag. FAR uppskattar ambitionen i promemorian att reglerna ska vara enkla att tillämpa och att man så långt som möjligt försöker undvika att införa regler som innebär svåra bedömningar. FAR ifrågasätter dock om det ändå inte bör införas en regel om att omsättningen ska anses ske utomlands om den faktiska användningen sker i ett land utanför EU. Enligt FAR kan i annat fall en svensk privatperson komma att belastas av dubbel mervärdesskatt till följd av att lokal mervärdesskatt eller motsvarande konsumtionsskatt tas ut på roamingavgiften. FAR ifrågasätter även om inte den i promemorian valda lösningen kan

föranleda en försämring för svenska företag jämfört med utländska Prop. 2013/14:224 företag.

Regeringen vill först erinra om att den i promemorian föreslagna regleringen innebär att en telekommunikationstjänst som tillhandahålls en privatperson som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är omsatt i Sverige, oavsett om den som tillhandahåller tjänsten är ett svenskt eller ett utländskt företag. Den omständigheten att det i promemorian inte föreslås någon möjlighet att undanta tjänsten från svensk beskattning om den faktiskt används eller utnyttjas i ett land utanför EU torde därför inte medföra att svenska företag missgynnas i förhållande till utländska företag. När det gäller vad som anförts i övrigt av FAR och NSD har regeringen förståelse för det problem som lyfts fram. Mot bakgrund av de överväganden som förs i promemorian, finner regeringen dock att möjligheten att beskatta telekommunikationstjänster där de faktiskt används och utnyttjas med stöd av artikel 59a inte bör tillämpas. Inte heller för elektroniska tjänster eller för radio- och tv- sändningar bör någon avvikelse från vad som följer av föreslagna 5 kap. 16 § ML göras med hänsyn till var den faktiska användningen och utnyttjandet sker. Om det i framtiden skulle visa sig finnas behov av en reglering som innebär sådan avvikelse skulle emellertid möjligheten i artikel 59a kunna användas.

Förslaget föranleder att nuvarande 5 kap. 16 § betecknas 5 kap. 18 § och att en ny 5 kap. 16 § ML införs.

6.2Vad avses med telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster?

Regeringens förslag: Språkliga och redaktionella ändringar föreslås i bestämmelserna om vad som avses med telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster.

Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon bestämmelse i lagen om vad som avses med radio- och tv-sändningar.

Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Regeringens bedömning är dock något mer utförlig än den som finns i promemorian vad gäller införande av en definition av radio- och tv-sändningar i mervärdesskattelagen.

Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i Malmö anför i fråga om den föreslagna utformningen av 5 kap. 16 § ML att en sammanfattande definition avseende radio- och tv-sändningar kan vara lämplig.

Skälen för regeringens förslag och bedömning

Allmänt

Direktiv 2008/8/EG, genom vilket artikel 58 ges det nya innehållet, innebär ingen förändring av de i mervärdesskattedirektivet befintliga

bestämmelserna om vad som avses med begreppen telekommunikations-

Prop. 2013/14:224 tjänster och elektroniska tjänster. I förtydligande syfte har det däremot beslutats om ändringar i tillämpningsförordningens uppräkningar av exempel avseende vilka tjänster som är att betrakta som elektroniska tjänster (artikel 7 och bilaga 1) Dessutom har det, i samma syfte, beslutats att i tillämpningsförordningen införa förteckningar med exempel på vad som avses med telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar. Tillämpningsförordningen är direkt gällande i nationell rätt och ska därför inte genomföras i svensk lagstiftning.

Vad gäller elektroniska tjänster bör nämnas att det i artikel 58 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, som inte ändras den 1 januari 2015, anges att kommunikation mellan tillhandahållaren och förvärvaren genom e-post i sig inte betyder att det rör sig om en elektronisk tjänst. Detta innebär bl.a. att ett juridiskt utlåtande inte blir en elektronisk tjänst bara för att det levereras per e-post. Avgörande är i stället vad som faktiskt tillhandahålls. En bestämmelse som motsvarar artikel 58 andra stycket är redan införd i 18 c § mervärdesskatteförordningen (1994:223). Någon lagstiftningsåtgärd i anledning av denna direktivbestämmelse bedöms därför nu inte nödvändig.

Som en följd av genomförandet av de ändrade omsättningslands- reglerna för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster bör uppräkningen av nämnda tjänster i nuvarande 5 kap. 18 § 10–12 ML föras över till den nya 5 kap. 16 § ML. I samband härmed föreslås språkliga och redaktionella ändringar i reglerna om vad som avses med telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster.

Förvaltningsrätten i Malmö anför att en sammanfattande definition avseende radio- och tv-sändningar torde vara klargörande och påpekar att en sådan föreslås för telekommunikationstjänster. Regeringen kan instämma i att en sammanfattande uppräkning avseende radio- och tv- sändningar kan framstå som klargörande och även som logisk, eftersom sådana uppräkningar redan finns för telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster i mervärdesskattelagen. Sistnämnda bestämmelser genomför emellertid direktivets bestämmelser om vad som avses med telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster. Mervärdesskatte- direktivet innehåller inte någon definition av eller förteckning med exempel på vad som avses med radio- och tv-sändningar. Vad som anses som radio- och tv-sändningar regleras därmed enbart av den som svensk rätt gällande tillämpningsförordningen. Regeringen delar mot den bak- grunden promemorians bedömning att någon definition av eller exemplifiering för radio- och tv-sändningar inte bör införas i mervärdes- skattelagen.

I det följande redovisas bestämmelser om vad som avses med tele- kommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster.

Telekommunikationstjänster

Enligt artikel 24.2 i mervärdesskattedirektivet förstås med telekom- munikationstjänster tjänster för överföring, sändning eller mottagning av signaler, text, bilder och ljud eller information av vilket slag som helst via tråd, radio, optiska eller andra elektromagnetiska medel, inbegripet

överlåtelse och upplåtelse i samband härmed av rätten att nyttja kapacitet

för sådan överföring, sändning eller mottagning, inbegripet tillhanda- Prop. 2013/14:224 hållande av tillgång till globala informationsnät. Bestämmelsen

motsvaras av gällande 5 kap. 18 § 10 ML. Som ovan angetts innebär förslaget i denna proposition att sistnämnda bestämmelse överförs till den nya 5 kap. 16 § ML samt ändras i språkligt och redaktionellt hänseende.

I nya artikel 6a i tillämpningsförordningen finns en lista med exempel på telekommunikationstjänster. Uppräkningen, som inte är uttömmande, har följande lydelse.

a)Fasta och mobila telefonitjänster för överföring och koppling av röst-, data- och videotjänster, inklusive telefonitjänster med en komponent för bildåtergivning (bildtelefoni).

b)Telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP).

c)Tjänster för röstmeddelanden, samtal väntar, omstyrning av samtal, nummervisning, trevägssamtal och andra tjänster för samtalshantering.

d)Personsökningstjänster.

e)Audiotexttjänster.

f)Telefax-, telegrafi- och telextjänster.

g)Tillgång till internet, inklusive World Wide Web (www).

h)Privata nätanslutningar som tillhandahåller telekommuni- kationsförbindelser uteslutande för köparens bruk.

En telekommunikationstjänst avser endast själva överföringen och inte innehållet. Tillhandahållande av sådant ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll via kommunikationsnät som inte uppfyller villkoren för radio- och tv-sändningar, t.ex. till följd av att det inte faller under det redaktionella ansvaret hos en leverantör av medietjänster, är att anse som elektroniska tjänster (se punkt 4 i bilaga I till tillämpningsförordningen).

Rådgivningstjänster per telefon (s.k. helpdesk-tjänster) bör normalt inte betraktas som telekommunikationstjänster.

Radio- och tv-sändningar

Det finns, som tidigare nämnts, inte någon definition av radio- och tv- sändningar i mervärdesskattedirektivet. I tillämpningsförordningen används för dessa tjänster beteckningen sändningstjänster. I nya artikel 6b.1 anges följande.

1.Sändningstjänster ska omfatta tjänster som består av ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll i form av exempelvis radio- eller televisionsprogram som tillhandahålls allmänheten via kommuni- kationsnät av en leverantör av medietjänster och under dennes redaktionella ansvar och för samtidigt lyssnande eller tittande på enligt en programtablå.

2.Punkt 1 ska särskilt omfatta följande tjänster:

a) Radio- eller televisionsprogram som sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät.

Prop. 2013/14:224 b) Radio- eller televisionsprogram som distribueras via internet eller liknande elektroniska nät (IP-baserade strömmande medier), om de sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät.

3. Punkt 1 ska inte omfatta följande tjänster:

a)Telekommunikationstjänster.

b)Elektroniska tjänster.

c)Tillhandahållande av information om särskilda program på beställning.

d)Överlåtelse av sändnings- eller överföringsrättigheter.

e)Leasing av teknisk utrustning eller tekniska anläggningar som är avsedda att användas för att motta en sändning.

f)Radio- eller televisionsprogram som distribueras via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät.

Tillämpningsområdet för begreppet är avsett att vara snävt. Den snäva tillämpningen bör ses mot bakgrund av möjligheten att tillämpa reducerad skattesats för dessa tjänster enligt direktivet (artikel 98 och bilaga III punkt 8 till direktivet).

Som framgår av nya artikel 6b.1 omfattar definitionen vissa tjänster som via kommunikationsnät tillhandahålls av en leverantör av medie- tjänster och som omfattas av dennes redaktionella ansvar och som allmänheten samtidigt som de sänds kan lyssna till eller se enligt en programtablå. Definitionen har sin utgångspunkt i Europaparlamentets och rådets direktiv 2010/13/EU av den 10 mars 2010 om samordning av vissa bestämmelser som fastställs i medlemsstaternas lagar och andra författningar om tillhandahållande av audiovisuella medietjänster (direktivet om audiovisuella medietjänster). Genom nämnda direktiv har det tidigare direktivet 89/552/EEG upphävts.

För att ett program som sänds via internet eller något annat kommunikationsnät än ett radio- eller televisionsnät – och som faller under en medieleverantörs redaktionella ansvar och uppfyller övriga förutsättningar – ska anses som en radio- eller tv-sändning i mervärdes- skattesammanhang krävs att sändningen sker samtidigt som programmet sänds via ett radio- eller televisionsnät. Om sändningarna inte sker samtidigt utgör sändningen via internet en elektronisk tjänst. Beställ-tv och beställ-video är därmed elektroniska tjänster.

När det gäller vad som avses med att sändningen via internet ska ske ”samtidigt”, bör en kort tidsförskjutning på grund av tekniska orsaker vara godtagbar (jfr skäl 30 i ingressen till direktivet om audiovisuella medietjänster).

Uppräkningen av exempel på radio- och tv-sändningar är inte uttöm- mande.

Elektroniska tjänster

I den svenska versionen av mervärdesskattedirektivet och tillämpnings- förordningen används framför allt uttrycket ”tjänster som tillhandahålls

på elektronisk väg” men även det kortare ”elektroniska tjänster” före-

kommer. I mervärdesskattelagen används endast det kortare uttrycket ”elektroniska tjänster”. Betydelsen är densamma.

I bilaga II till mervärdesskattedirektivet finns en lista med olika typer av elektroniska tjänster. Listan innehåller följande.

1.Tillhandahållande av webbplatser, webbhotell samt distans- underhåll av programvara och utrustning.

2.Tillhandahållande av programvara och uppdatering av denna.

3.Tillhandahållande av bilder, texter och upplysningar samt av databasåtkomst.

4.Tillhandahållande av musik, av filmer och av spel, inbegripet hasardspel och spel om pengar, samt tillhandahållande av politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar eller tilldragelser.

5.Tillhandahållande av distansundervisningstjänster.

Bestämmelsen motsvaras av gällande 5 kap. 18 § 12 ML. Som redan angetts innebär förslaget att denna bestämmelse förs över till den nya 5 kap. 16 § ML och ändras språkligt och redaktionellt.

Listan är avsedd att så fullständigt som möjligt ge exempel på vilka tjänster som omfattas av begreppet elektroniska tjänster. Listan är inte uttömmande utan utgör endast en exemplifiering. Avsikten är att listan ska kunna omfatta fler tjänster än de som räknas upp, både sådana som redan finns i dag och sådana som inte finns i dag men som kommer att finnas i framtiden.

I klargörande syfte, och för att därmed uppnå en enhetlig tillämpning av mervärdesskattesystemet, har det i artikel 7 i tillämpningsförord- ningen införts ytterligare bestämmelser avseende elektroniska tjänster. Bestämmelsen har, från och med den 1 januari 2015, följande lydelse:

1.Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg som anges i direktiv 2006/112/EG ska inbegripa tjänster som tillhanda- hålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

2.Punkt 1 ska i synnerhet omfatta följande:

a)Tillhandahållande av digitaliserade produkter i allmänhet, t.ex. programvara och ändringar och uppdateringar av programvara.

b)Tjänster som tillhandahåller eller stöder en kommersiell eller personlig närvaro på ett elektroniskt nät, t.ex. en webbplats eller en webbsida.

c)Tjänster som genereras automatiskt från en dator via Internet eller ett elektroniskt nät, när en mottagare matar in vissa specifika uppgifter.

d)Tilldelning mot ersättning av rättigheter att utbjuda varor eller tjänster till försäljning på en webbplats på internet, vilken fungerar som en marknadsplats online, där de potentiella köparna lägger bud via ett automatiserat förfarande och där parterna får meddelande om försäljningen genom automatiskt genererad e-post från en dator.

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 e) Servicepaket för internet (ISP) i vilka telekommunikationsdelen endast är en understödjande och underordnad del (dvs. paket som omfattar mer än bara internetanslutning och innehåller andra inslag, såsom sidor med ett innehåll som tillhandahåller nyheter, meteorologisk information eller turistinformation, spelplatser, webbhotellverksamhet, tillträde till diskussioner online osv.).

f)De tjänster som förtecknas i bilaga I. 3. Punkt 1 ska inte omfatta följande:

a)Sändningstjänster.

b)Telekommunikationstjänster.

c)Varor för vilka beställningen och orderhanteringen sker på elektronisk väg.

d)Cd-rom, disketter och liknande fysiska medier.

e)Trycksaker såsom böcker, nyhetsbrev, tidningar eller tidskrifter.

f)Cd-skivor och ljudkassetter.

g)Videokassetter och dvd-skivor.

h)Spel på cd-rom.

i)Tjänster av fackmän, t.ex. jurister och ekonomiska konsulter, som ger kunderna råd via e-post.

j)Undervisning, när kursens innehåll förmedlas av en utbildare över internet eller ett annat elektroniskt nät (dvs. via fjärr- förbindelse).

k)Fysisk reparation offline av datorutrustning.

l)Datalagerhanteringstjänster offline.

m)Reklam, t.ex. i tidningar, på affischer och i tv.

n)Användarstöd per telefon.

o)Undervisning som enbart tillhandahålls via korrespondens, t.ex. brevkurser.

p)Konventionella auktioner som kräver direkt medverkan av människor, oavsett hur buden läggs.

t)Biljetter till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande evenemang som bokas online.

u)Logi, hyrbilar, restaurangtjänster, persontransport eller liknande tjänster som bokas online.

Som framgår ovan (artikel 7.2 f) innehåller bilaga I till tillämpnings- förordningen exempel på elektroniska tjänster. Genom exemplen kompletteras listan i bilaga II till mervärdesskattedirektivet enligt följande.

1.Punkt 1 i bilaga II till direktiv 2006/112/EG a) Webbhotellverksamhet.

b) Automatiserat distansunderhåll online av programvara. c) Fjärradministration av datasystem.

d) Datalagerhantering online där vissa uppgifter lagras och hämtas på elektronisk väg.

e) Tillhandahållande online av diskutrymme på begäran.

2.Punkt 2 i bilaga II till direktiv 2006/112/EG

a)Tillgång till eller nedladdning av programvara, t.ex. Prop. 2013/14:224 upphandlings-, bokförings- eller antivirusprogram, samt upp-

dateringar.

b)Programvara som förhindrar att det visas reklam på skärmen,

även kallad "bannerblockerare".

c)Nedladdningsbara drivrutiner, såsom programvara som förbinder datorer med kringutrustning, t.ex. skrivare.

d)Automatisk installation online av filter på webbplatser.

e)Automatisk installation online av brandväggar.

3. Punkt 3 i bilaga II till direktiv 2006/112/EG

a)Tillgång till och nedladdning av "skrivbordsteman".

b)Tillgång till och nedladdning av fotografier, illustrationer eller skärmsläckare.

c)Det digitaliserade innehållet i böcker och andra elektroniska publikationer.

d)Prenumeration på nättidningar och nättidskrifter.

e)Webbloggar och webbplatsstatistik.

f)Nyheter, trafikinformation och väderrapporter online.

g)Information online som genereras automatiskt av en program- vara genom att köparen för in vissa uppgifter, t.ex. rättsliga och finansiella uppgifter, inbegripet uppgifter såsom kontinuerligt uppdaterade börsuppgifter.

h)Tillhandahållande av annonsutrymme, t.ex. annonser på en webbplats eller webbsida.

i)Användning av sökverktyg och Internetkataloger.

4. Punkt 4 i bilaga II till direktiv 2006/112/EG

a)Tillgång till eller nedladdning av musik till datorer och mobiltelefoner.

b)Tillgång till eller nedladdning av jinglar, musikutdrag, ring- signaler eller andra ljud.

c)Tillgång till eller nedladdning av filmer.

d)Nedladdning av spel till datorer och mobiltelefoner.

e)Tillgång till automatiserade nätbaserade spel som inte fungerar utan internet eller liknande elektroniska nätverk och där deltagarna befinner sig på avstånd från varandra.

f)Mottagande av radio- eller televisionsprogram som distribueras via ett radio- eller televisionsnät, internet eller liknande elektroniskt nät som användaren kan lyssna eller titta på vid en tidpunkt som denne väljer och på egen begäran utifrån en katalog med program som valts ut av leverantören av medietjänster, såsom beställ-tv eller beställvideo.

g)Mottagande av radio- eller televisionsprogram via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller televisionsnät.

h)Ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll via kommunikations- nät som inte tillhandahålls av en leverantör av medietjänster och inte faller under dennes redaktionella ansvar.

i)Vidare tillhandahållande av ljudproduktion och audiovisuell produktion från en leverantör av medietjänster via kom-

Prop. 2013/14:224 munikationsnät som utförs av någon annan än leverantören av medietjänster.

5. Punkt 5 i bilaga II till direktiv 2006/112/EG

a)Automatiserad undervisning på distans som inte fungerar utan Internet eller ett liknande elektroniskt nät och som tillhandahålls med begränsad, eller utan, mänsklig medverkan, inbegripet virtuella klassrum, utom när Internet eller ett liknande elektroniskt nät används endast som ett verktyg för kommunikation mellan läraren och eleven.

b)Arbetsböcker som eleverna fyller i online och som rättas automatiskt, utan mänsklig medverkan.

Den ändrade lydelsen av punkt 4 i bilaga I till tillämpningsförordningen består i att det från och med den 1 januari 2015 införs fyra nya led (f–i).

Leden f och g omfattar, i korthet, sändningar via internet eller andra kommunikationsnät som inte sker samtidigt med en sändning via ett radio- eller televisionsnät och som därför inte anses som en radio eller tv- sändning enligt nya artikel 6b. Om en sändning via internet inte sker samtidigt med en sändning via ett radio- eller televisionsnät är det alltså inte fråga om en radio eller tv-sändning enligt sistnämnda artikel. Detta gäller även om sändningen sker av en leverantör av medietjänster under dennes redaktionella ansvar.

De tjänster som anges i leden h och i avser sändningar via internet eller andra kommunikationsnät som inte sker av en leverantör av medie- tjänster under dennes redaktionella ansvar och som av den anledningen inte uppfyller kriterierna för att betraktas som radio- eller tv-sändningar. En sändning som inte faller under det redaktionella ansvaret hos en leverantör av medietjänster utgör således ingen radio- eller tv-sändning, även om den skulle ske samtidigt med en sändning via ett radio- eller televisionsnät.

Genom de ändringar som träder i kraft den 1 januari 2015 slopas gällande led q, r och s i artikel 7.3. Dessa led avser följande tjänster: telefoni med en videobildkomponent (bildtelefoni), tillgång till internet och world wide web samt telefoni som tillhandahålls via internet. Sådana tjänster utgör telekommunikationstjänster och anges som exempel på sistnämnda tjänster i nya artikel 6a.1 a, b och g.

Samtidigt införs de nya leden t och u i artikel 7.3. Syftet med de nya bestämmelserna är att klargöra att bokningar av biljetter till exempelvis konserter och bokningar av hotellrum, hyrbilar etc. som görs via internet inte utgör elektroniska tjänster. Endast den omständigheten att en bokning sker via internet medför inte att det ska anses vara fråga om en elektronisk tjänst.

När det gäller bokning av hotellrum kan nämnas att för det fall bokningen görs på hotellets webbsida bör det anses vara fråga om en tjänst med anknytning till fastighet och beskattning därmed ske där hotellet är beläget (artikel 47 i direktivet). Om hotellbokningen görs av en privatperson via en förmedlare (som agerar i annans namn och för annans räkning), t.ex. på en förmedlares webbsida, kan det – beroende på omständigheterna – anses röra sig om en förmedlingstjänst (artikel 46 i direktivet).

Förmedling av hotellrum som tillhandahålls en beskattningsbar person Prop. 2013/14:224 omfattas av huvudregeln och beskattas i det land där köparen är etablerad

(artikel 44 i direktivet), medan förmedling som tillhandahålls en privat- person regleras av artikel 46 i direktivet och därmed beskattas i det land där hotellet är beläget. Nu nämnda förhållanden framgår av artikel 31 i tillämpningsförordningen, se även prop. 2009/10:15 s. 101.

Det sagda utesluter dock inte att ett företag som tillhandahåller icke beskattningsbara personer tjänster i form av automatiserad förmedling av hotellrum på en webbsida kan anses tillhandahålla elektroniska tjänster (jfr artikel 7.2 c och d i tillämpningsförordningen). Den tjänst som detta företag omsätter till kunden (den icke beskattningsbara personen) – och som kunden alltså betalar för – är i det fallet den automatiserade förmedlingen.

Beträffande spel, bl.a. hasardspel och spel om pengar (punkt 4 i bilaga II till mervärdesskattedirektivet), bör nämnas att medlemsstaterna får undanta tillhandahållanden av sådana tjänster från skatteplikt enligt artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet. I mervärdesskattelagen regleras detta undantag i 3 kap. 23 § 5. Bestämmelserna om vad som ska anses som en elektronisk tjänst påverkar inte omfattningen av undantaget från skatteplikt. Vad gäller distansundervisning (punkt 5 i bilaga II till mervärdesskattedirektivet) bör betonas att det som avses är en automa- tiserad undervisning utan – eller med begränsad – mänsklig medverkan, se punkt 5 i bilaga I till tillämpningsförordningen. Det är således inte fråga om kurser där korrespondensen med en mänsklig lärare sker via e- post (jfr artikel 7.3 j tillämpningsförordningen). Inte heller anses undervisning där en mänsklig lärare och elever samtidigt närvarar i ett virtuellt klassrum utgöra en elektronisk tjänst. Även undervisnings- tjänster kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt.

6.3Övriga tjänster

Regeringens förslag: Reglerna för s.k. övriga tjänster (upplåtelse av upphovsrätter, rådgivningstjänster m.m.) ska omredigeras och för- tydligas.

Regeringens bedömning: Möjligheten att enligt artikel 59a i direktivet beskatta övriga tjänster där de faktiskt används och utnyttjas bör fortfarande tillämpas.

Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa ändringar i främst klargörande syfte har dock gjorts i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande IT&Telekomföretagen, Näringslivets regelnämnd, Svenska bankföreningen och Svenskt Näringsliv ansluter sig, avstyrker den föreslagna lydelsen av 5 kap 17 § andra stycket ML eftersom den, enligt NSD, kommer att bli mycket svår att tillämpa. Även FAR ifrågasätter den föreslagna bestämmelsen och anser att den bör slopas för att underlätta tillämpningen. Om bestämmelsen ändå införs efterlyser FAR vissa för-

tydliganden.

Prop. 2013/14:224	Skälen för regeringens förslag och bedömning: Utöver de
	förändringar som följer av genomförandet av de nya beskattningslands-
	reglerna för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och
	elektroniska tjänster föreslås i promemorian att viss omredigering och
	språkliga ändringar ska göras i reglerna för s.k. övriga tjänster (upplåtelse
	av upphovsrätter, rådgivningstjänster, reklamtjänster m.m.) i nuvarande
	5 kap. 16–18 §§ ML. Syftet med de föreslagna ändringarna är att tydlig-
	göra regleringen om faktisk användning och utnyttjande samt även i
	övrigt närmare anpassa utformningen till mervärdesskattedirektivet.
	Härigenom förväntas tillämpningen av mervärdesskattelagen att
	förenklas och underlättas. I promemorian bedöms förändringarna inne-
	bära att dagens tillämpning behålls.
	NSD, till vars yttrande IT&Telekomföretagen, Näringslivets
	regelnämnd, Svenska bankföreningen och Svenskt Näringsliv ansluter
	sig, avstyrker den föreslagna lydelsen av 5 kap 17 § andra stycket ML.
	NSD menar att regeln kommer att bli mycket svår att tillämpa.
	Exempelvis måste, enligt NSD, bedömas om en privatperson utanför EU
	faktiskt använt eller utnyttjat en tjänst såsom rådgivning, it, information,
	webb, musik, filmer, dataspel m.m. i Sverige. FAR ställer sig tveksam till
	uttalandet i promemorian om att de föreslagna ändringarna innebär att
	dagens tillämpning behålls eftersom lydelserna i gällande 5 kap. 16 och
	17 §§ ML inte på ett tydligt sätt anger att en tjänst ska beskattas där den
	faktiskt används och utnyttjas. FAR anser i första hand att den föreslagna
	regeln om faktisk användning i sin helhet ska slopas för att på så sätt
	underlätta bedömningen av omsättningsland när förvärvaren är en icke-
	beskattningsbar person utanför EU. I annat fall bör det, enligt FAR,
	utvecklas vilka faktorer som är avgörande för bedömningen av var en
	tjänst ska anses faktisk använd och utnyttjad och hur det ska bedömas om
	en juridisk person utanför EU utgör en icke beskattningsbar person.
	Enligt regeringens mening är det, som också framgår av vad remiss-
	instanserna anför, ofrånkomligt att regler som innebär att en tjänst ska
	beskattas där den faktiskt används och utnyttjas medför en viss
	komplicering vid tillämpningen. Regeringen konstaterar även, mot bak-
	grund av FAR:s synpunkter avseende de nuvarande ordalydelserna i
	5 kap. 16 och 17 §§ ML, att det finns ett värde av att tydliggöra reglerna
	om att ifrågavarande tjänster ska beskattas där de faktiskt används och
	utnyttjas. Regeringen vill vidare anmärka att det av författningskom-
	mentaren till nyssnämnda paragrafer (prop. 2009/10:15 s. 217) framgår
	att bestämmelserna motsvarar direktivets reglering om faktisk använd-
	ning och utnyttjande. De förslagna ändringarna har, som redan framgått,
	till syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med utformningen i
	direktivet.
	Vad gäller frågan om hur det ska bedömas var den faktiska använd-
	ningen och utnyttjandet av en tjänst äger rum, vill regeringen först – i
	anledning av de av NSD angivna exemplen – påpeka att tillhanda-
	hållanden avseende webbtjänster, musik, filmer och dataspel i de flesta
	fall från och med den 1 januari 2015 torde omfattas av reglerna för
	telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska
	tjänster, och inte av reglerna för s.k. övriga tjänster. För telekom-
	munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster
64	föreslås ingen beskattning med hänsyn till var den faktiska användningen

och utnyttjandet äger rum (se avsnitt 6.1). Vidare kan anmärkas att för en Prop. 2013/14:224 reklamtjänst, som är ett exempel på en övrig tjänst, gäller att den faktiska

användningen och utnyttjandet ska anses äga rum där reklammeddelandet sprids (jfr EU-domstolens dom den 19 februari 2009 i mål C-1/08, Athesia Druck Srl mot Ministero dell'economia e delle finanze och Agenzia delle entrate, REG 2009 s. I-1255). Reklamtjänster torde dock i regel inte tillhandahållas andra än beskattningsbara personer.

Bedömningen av om en köpare utanför EU utgör en beskattningsbar person styrs i princip av samma regler som gäller i fråga om en köpare etablerad inom EU, dvs. 4 kap. 1 § och 5 kap. 4 § ML. Utgångspunkten i praktiken för hur den som säljer en tjänst ska avgöra att köparen är en beskattningsbar person (som agerar i denna egenskap) är köparens registreringsnummer till mervärdesskatt, förutsatt att säljaren är i god tro. Vid omsättningar till köpare utanför EU kan bedömningen bli mer komplicerad för säljaren eftersom registreringsnummer till mervärdes- skatt inte alltid finns tillgängligt och, om sådant finns, inte kan kontrolleras genom kommissionens system för kontroll av registrerings- nummer till mervärdesskatt (VIES). För att anses vara i god tro måste säljaren vidta rimliga åtgärder för att försäkra sig om köparens status. Detta innebär att säljaren måste vidta normala kommersiella säkerhets- förfaranden, t.ex. sådana som hänger samman med betalningar. För att försäkra sig om att köparen är en beskattningsbar person kan säljaren begära att köparen visar upp ett sådant intyg från skattemyndigheten i köparens land som används i samband med återbetalning av mervärdes- skatt enligt det s.k. trettonde direktivet (direktiv 86/560/EEG) eller någon annan handling från en behörig myndighet i köparens land, se artikel 18.3 i tillämpningsförordningen. Av betydelse är även om tjänstens natur tyder på att det är fråga om en sådan tjänst som normalt används av en beskattningsbar person.

Enligt regeringens mening innebär föreslagna lydelser i allt väsentligt inte någon förändring i sak i förhållande till dagens tillämpning. Regeringen har justerat föreslagna 5 kap. 18 § ML i förhållande till promemorians förslag. Vidare har justeringar i föreslagna 5 kap. 17 § ML gjorts i enlighet med Lagrådets synpunkter, som innebär ett för- tydligande av att bestämmelsen är tillämplig för tillhandahållanden från Sverige.

Förslaget föranleder att 5 kap. 17 § upphävs, att nuvarande 5 kap. 18 § betecknas 5 kap. 17 § och ändras samt att den nya 5 kap. 18 § ML ändras.

6.4Begreppen icke beskattningsbar person, etablerad m.m.

Enligt den ändrade lydelse av artikel 58 som träder i kraft den 1 januari 2015 ska telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person beskattas där den icke beskattningsbara personen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Vad som avses med telekommunikationstjänster,

radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster har redovisats ovan

Prop. 2013/14:224 (avsnitt 6.2). Begreppen icke beskattningsbar person, etablerad, bosatt och stadigvarande vistas behandlas nedan.

6.4.1Icke beskattningsbar person

I mervärdesskattelagen används uttrycket ”någon som inte är en beskattningsbar person” i stället för mervärdesskattedirektivets term ”icke beskattningsbar person”. Skälet är att förstnämnda konstruktion framstår som mer tillgänglig i språkligt hänseende (se prop. 2012/13:124 s. 84 f.). I denna proposition används, som framgått, båda uttrycken. En beskattningsbar person är en person, fysisk eller juridisk, som själv- ständigt bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Begreppet beskattningsbar person innebär i allt väsentligt detsamma som det i mervärdesskattelagen före den 1 juli 2013 använda begreppet näringsidkare (se närmare prop. 2012/13:124).

En icke beskattningsbar person är alltså någon som inte självständigt bedriver ekonomisk verksamhet. Det rör sig framför allt om privat- personer, dvs. fysiska personer, men det kan också vara juridiska personer. Som exempel på juridiska personer som inte bedriver ekonomisk verksamhet, och som därmed inte anses som beskattningsbara personer, kan nämnas holdingbolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva och äga andelar i andra bolag.

Vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna för tjänster är begreppet beskattningsbar person något utvidgat (se 5 kap. 4 § ML, som motsvarar artikel 43 i mervärdesskattedirektivet). I samband med gräns- överskridande transaktioner gäller att en beskattningsbar person som bedriver både ekonomisk verksamhet och verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde ska anses som en beskattningsbar person vid förvärv av samtliga tjänster, dvs. även av sådana tjänster som inte ska användas i den verksamhet som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Dessutom gäller att en juridisk person som inte är en beskattningsbar person men som är registrerad till mervärdesskatt ska anses som en beskattningsbar person.

En beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap är inte en beskattningsbar person. Om ett företag förvärvar en tjänst för företags- ledarens eller en anställds privata bruk, anses således tjänsten ha förvärvats av någon som inte är en beskattningsbar person. Som exempel på en beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap kan tas ett åkeri som förvärvar en e-bok om trädgårdsskötsel för att tillgodose åkeriägarens privata intresse.

Mot bakgrund av att det kan vara svårt för en säljare att bedöma en köpares status – och med hänsyn till att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster ska beskattas i köparens medlemsstat oavsett vem denne är – har det i tillämpnings- förordningen införts en särskild regel för att förenkla den praktiska hanteringen av mervärdesskatten. Regeln innebär att en säljare alltid får anse att en köpare är en icke beskattningsbar person så länge köparen inte meddelar säljaren sitt individuella registreringsnummer för mervärdes- skatt (nya andra stycket i artikel 18.2 i tillämpningsförordningen).

6.4.2

Etablerad, bosatt och stadigvarande vistas

Prop. 2013/14:224

När det gäller icke beskattningsbara personer är det endast juridiska personer som kan vara etablerade. I syfte att säkerställa en enhetlig tillämpning av beskattningslandsreglerna i de fall beskattning ska ske i förvärvarens land om denne är en icke beskattningsbar person har det i tillämpningsförordningen införts en ny bestämmelse, artikel 13a. Av denna bestämmelse framgår att juridisk person som inte är en beskattningsbar person ska anses vara etablerad på den plats där dennes centrala administrativa funktioner utförs eller på platsen för varje annat etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov. Bestäm- melsen är utformad mot bakgrund av motsvarande definitioner för beskattningsbara personer avseende säte för den ekonomiska verk- samheten och fast etableringsställe (se artiklarna 10 och 11 i tillämp- ningsförordningen).

I artikel 12 i tillämpningsförordningen definieras den plats där en fysisk person är bosatt som den adress som anges i folkbokföringen eller i ett liknande register eller den adress som personen angett för relevant skattemyndighet, såvida det inte finns bevisning för att denna adress inte är korrekt.

I artikel 13 i tillämpningsförordningen anges att en fysisk person anses stadigvarande vistas på den plats där denne vanligtvis vistas till följd av personliga eller yrkesmässiga förbindelser. Vidare anges att om de yrkes- mässiga förbindelserna finns i ett annat land än de personliga för- bindelserna, eller när det inte finns några yrkesmässiga förbindelser, ska platsen för den stadigvarande vistelsen bestämmas av personliga förbindelser som visar en nära anknytning mellan den fysiska personen och den plats där denne vistas.

6.5 Praktisk tillämpning av de nya reglerna

Ett antal nya bestämmelser i tillämpningsförordningen införs genom
genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 i syfte att klargöra och
förenkla tillämpningen av de nya beskattningslandsreglerna i mervärdes-
skattedirektivet. Genom att reglerna tillämpas på ett enhetligt sätt kan det
dels förhindras att en och samma gränsöverskridande transaktion
beskattas i två olika länder, dels undvikas att en gränsöverskridande
transaktion inte beskattas i något land.
Eftersom det är säljaren som ska redovisa och betala skatten till den
stat där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas är det
viktigt att fastställa vem som är säljare och därmed vem som har
redovisnings- och betalningsskyldighet för skatten. Det är också viktigt
att fastställa det land i vilket köparen är etablerad, bosatt eller
stadigvarande vistas och därmed till vilken medlemsstat skatten ska
redovisas och betalas och vilken skattesats som ska tas ut. Behov av
gemensamma regler för att klargöra vilket land som är beskattningsland
finns till exempel i situationer när köparen är etablerad i två skilda
länder. Det finns också behov av att klargöra hur beskattningslandet ska	67
	67

Prop. 2013/14:224 fastställas när det är svårt, eller till och med i praktiken närmast omöjligt, för en säljare att ta reda på var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas.

Tillämpningsförordningen är direkt gällande och ska alltså inte genom- föras i svensk rätt. Även om några lagstiftningsåtgärder inte är behövliga i anledning av de nya reglerna i tillämpningsförordningen bedöms det ändå finnas skäl att, i likhet med vad som gjordes i promemorian, redovisa innebörden av bestämmelserna. Regeringen vill tillägga att vad som anges om tolkningen av reglerna kan komma att behöva frångås om det på EU-nivå ges uttryck för någon annan mening, t.ex. i en framtida riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté eller av kommissionen i en fråga som inte täcks av en riktlinje, exempelvis i form av s.k. förklarande anmärkningar (”explanatory notes”).

Vid remitteringen av promemorian har Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande IT&Telekomföretagen, Näringslivets regelnämnd, Svenska bankföreningen och Svenskt Näringsliv anslutit sig, och FAR framfört oro för att svårigheter kan uppkomma till följd av att medlemsstaterna tillämpar reglerna på olika sätt. Remissinstanserna har därför uppmanat regeringen att verka för tydliga och användbara tillämpningsföreskrifter på EU-nivå. NSD har vidare ställt sig frågande till om mervärdesskattereglerna kommer att kunna hantera dagens olika affärsmodeller som exempelvis s.k. free-to-play, med intäkter från virtuella valutor, abonnemang, annonser och andra varianter, och framtidens olika intäktsmodeller.

En övergripande målsättning för regeringen är att reglerna ska vara tydliga och förutsägbara för företagen. Det är också viktigt för regeringen att reglerna tillämpas på ett enhetligt sätt så att företag i olika medlemsstater behandlas lika och såväl dubbelbeskattning som oavsiktlig utebliven beskattning undviks. Vad gäller NSD:s fråga konstaterar regeringen att reglerna i tillämpningsförordningen är utformade mot bakgrund av hur hanteringen i dag normalt sker. Avsikten är givetvis också att de även ska fungera i framtiden.

6.5.1 Presumtion för att fastställa vem som är säljare i förmedlingssituationer

	Av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet framgår att en beskattningsbar
	person som i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett
	tillhandahållande av en tjänst (förmedling i eget namn) anses själv ha
	tagit emot och tillhandahållit ifrågavarande tjänst. Motsvarande reglering
	finns för svenskt vidkommande i 6 kap. 7 § ML. Artikel 28 i direktivet
	innebär att det skapas en rättslig fiktion av att två identiska tjänster till-
	handahålls efter varandra, se bl.a. EU-domstolens dom den 14 juli 2011 i
	mål C-464/10, Belgiska staten mot Pierre Henfling m.fl., REU 2011 s. I-
	6219. Om förmedlaren i stället agerar i annans namn för annans räkning
	anses denna andra person (huvudmannen) tillhandahålla den tjänst som
	förmedlingen avser direkt till köparen medan förmedlaren anses
	tillhandahålla en förmedlingstjänst.
	Av nya artikel 9a.1 i tillämpningsförordningen följer att den som till-
68	handahåller elektroniska tjänster via ett gränssnitt, en portal eller ett
68

telekommunikationsnät ska antas agera i eget namn, om inte huvud- mannen uttryckligen anges som tillhandahållare och detta också kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna. Detta innebär att utgångs- punkten vid tillhandahållanden på marknadsplatser på internet av elektroniska tjänster, till exempel s.k. appar, är att det är marknadsplatsen som anses tillhandahålla den elektroniska tjänsten till köparen och inte exempelvis app-tillverkaren. Den sistnämnde anses i stället, förenklat uttryckt och utan hänsyn till de aktörer som kan finnas mellan denne och marknadsplatsen, ha tillhandahållit marknadsplatsen den elektroniska tjänsten.

För att huvudmannen ska anses uttryckligen ha angetts som tillhanda- hållare av en elektronisk tjänst, och förmedlaren därmed inte ska anses agera i eget namn, krävs att ett antal olika villkor är uppfyllda. I det fall en faktura utfärdas eller görs tillgänglig ska det i fakturan anges uppgifter om tjänsten och tillhandahållaren av denna. Om en faktura inte har utfärdats, ska sådana uppgifter i stället anges i räkningen eller kvittot. Förmedlaren får inte heller vara den som ”styr” över försäljningen. Om leverans av tjänsten inte kan ske utan förmedlarens godkännande ska förmedlaren anses agera i eget namn. Detsamma gäller om det är förmedlaren som godkänner debitering av köparen eller som fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten. Slutligen gäller att angivandet av huvudmannen som tillhandahållare ska komma till uttryck i avtalsvillkoren.

Om det är fråga om en distributionskedja räcker det inte att ovan angivna villkor är uppfyllda enbart i transaktionen till den slutliga kunden. För att exempelvis en app ska anses ha tillhandahållits den slutliga kunden av app-tillverkaren, och inte av marknadsplatsen, krävs det att villkoren är uppfyllda för varje transaktion som ingår i kedjan.

Av artikel 9a.2 framgår att motsvarande gäller för telefonitjänster som tillhandahålls via internet, bl.a. ip-telefoni (VoIP). Vidare förtydligas i artikel 9a.3 att bestämmelserna inte gäller för den som enbart tillhandahåller hantering av betalning för elektroniska tjänster eller nämnda telefonitjänster och som inte deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna eller telefonitjänsterna.

Skatteverket har vid remitteringen av promemorian framfört att enbart ett tillhandahållande av ett telekommunikationsnät inte bör vara tillräckligt för att den som tillhandahåller nätet ska presumeras ha förmedlat en elektronisk tjänst i eget namn. Regeringen instämmer i Skatteverkets uppfattning.

Omsättningar till såväl beskattningsbara personer som icke beskatt- ningsbara personer omfattas av regleringen i artikel 9a. Innebörden kan illustreras av följande exempel.

En svensk privatperson köper en app på en marknadsplats på internet. Marknadsplatsen ägs av ett företag etablerat i ett annat EU-land. App- tillverkaren är ett svenskt företag och på det kvitto som privatpersonen får från marknadsplatsen anges det svenska företagets namn. Det är emellertid marknadsplatsen som fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av appen. Villkoren för att frångå presumtionen att marknadsplatsen agerar i eget namn är därmed inte uppfyllda. Det är marknadsplatsen som ska redovisa och betala mervärdesskatten för omsättningen i Sverige.

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 6.5.2	Prioritetsordning när köparen är etablerad i flera
	länder eller bosatt och stadigvarande vistas i olika
	länder

En icke beskattningsbar juridisk person kan ha etableringar i flera länder. På motsvarande sätt kan en fysisk person vara bosatt i ett land men stadigvarande vistas i ett annat. I sådana fall bör företräde ges åt den plats som bäst säkerställer beskattning på den plats där konsumtion faktiskt äger rum. I syfte att uppnå en enkel och enhetlig tillämpning, anges det i den nya lydelsen av artikel 24 i tillämpningsförordningen en tydlig prioritetsordning mellan i ena fallet olika etableringar och i andra fallet orten för bosättning och orten för stadigvarande vistelse. Denna bestämmelse aktualiseras således när det är känt var dessa platser är belägna.

Av bestämmelsen framgår att när det gäller en icke beskattningsbar juridisk person ska företräde ges åt den plats där de centrala administrativa funktionerna utförs (dvs. motsvarande sätet för den ekonomiska verksamheten, om sådan hade bedrivits), om det inte finns bevis för att tjänsten används vid ett annat etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov (dvs. motsvarande fast etableringsställe). Vidare framgår att i fråga om en fysisk person ska företräde ges åt den plats där personen stadigvarande vistas, om det inte finns bevis för att tjänsten används där personen är bosatt.

6.5.3 Presumtioner för att fastställa var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas

	I de nya artiklarna 24a, 24b, 24d och 24f i tillämpningsförordningen
	finns presumtioner och bevisregler för att förenkla tillämpningen av
	omsättningslandsreglerna för telekommunikationstjänster, radio- och tv-
	sändningar och elektroniska tjänster i de fall det är oklart var köparen är
	etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas och var tjänsten därmed ska
	beskattas. Syftet med de nya reglerna är också att minimera risken för att
	det uppkommer situationer där en och samma transaktion beskattas i två
	olika medlemsstater eller oavsiktligt inte beskattas i någon medlemsstat.
	Samtliga presumtioner kan under vissa förutsättningar motbevisas.
	Ett företag som har redovisat och betalat mervärdesskatt till en
	medlemsstat med tillämpning av någon av presumtionerna är skyddat
	från beskattningsanspråk från andra medlemsstater avseende samma
	transaktion, under förutsättning att god tro föreligger.
	Av artikel 24a.1 framgår att telekommunikationstjänster, radio- och tv-
	sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls på en viss plats,
	där kunden måste vara fysiskt närvarande för att kunna använda tjänsten,
	t.ex. en telefonkiosk, ett internetkafé, en surfpunkt, en restaurang eller en
	hotellobby, ska anses tillhandahållna på den platsen. Detta gäller vid
	omsättningar till såväl beskattningsbara personer som icke beskattnings-
	bara personer. I dessa fall har tillhandahållaren i regel inte haft någon
70	tidigare kontakt med kunden och för tillhandahållaren kan det i vissa fall
70

i praktiken vara närmast omöjligt att skaffa sig kännedom om vem kunden är eller var denne är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Det rör sig vanligen om transaktioner som avser låga belopp. I sådana fall skulle det innebära en oproportionerlig administrativ börda för företagen om de skulle behöva ta fram fullständigt underlag för att säkerställa köparens faktiska etablering, bosättning eller stadigvarande vistelse.

Av artikel 24a.2 framgår att om den i punkt 1 angivna platsen är ombord på ett fartyg, ett luftfartyg eller ett tåg, under en persontransport som genomförs inom EU enligt artikel 37 och 57 i direktivet ska platsen för tillhandahållandet anses vara persontransportens avgångsland. För svenskt vidkommande följer av 5 kap. 1 § tredje stycket ML att omsätt- ning av tjänster på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik inte anses omsatta inom landet. Regleringen motsvarande artikel 57 har i mer- värdesskattelagen begränsats till att avse tåg, se 5 kap. 14 § och prop. 2009/10:15 s. 110–113. Den nya bestämmelsen i tillämpningsförord- ningen innebär ingen förändring av tillämpningen av mervärdes- skattelagen i dessa avseenden. Vad gäller tillhandahållanden på tåg innebär bestämmelsen i tillämpningsförordningen t.ex. att ett tågbolags omsättning av tillgång till internet på ett tåg från Malmö till Köpenhamn ska beskattas i Sverige, även efter att tåget passerat gränsen mot Danmark.

Det bör betonas att presumtionen i artikel 24a bara gäller i situationer då det krävs att kunden är närvarande på en viss fysisk plats för att tjänsten ska kunna tillhandahållas denne. Med det nyss angivna exemplet innebär detta att presumtionen inte omfattar tjänster som tågpassageraren förvärvar med hjälp av tillgången till internet, dvs. exempelvis spel eller filmer som laddas ned.

I artikel 24b a–c i tillämpningsförordningen räknas upp tre olika presumtioner för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer. Om tjänsterna tillhandahålls via kundens fasta marklinje presumeras de vara tillhandahållna på den plats där den fasta marklinjen är installerad (led a). Om tillhandahållandet sker via mobila nät presumeras de tillhandahållna i det land som framgår av landskoden för det SIM-kort som används för att ta emot tjänsterna (led b). Presumtionen omfattar såväl köpare som använder förbetalda telefonkort (kontantkort) som köpare som betalar i efterhand (mobilabonnemang) och den innebär alltså att SIM-kortets landskod presumeras tala om var köparen hör hemma. Det saknar därmed betydelse var telefonen faktiskt används. Slutligen gäller en presumtion för sådana fall då det är nödvändigt att använda en dekoder eller ett så kallat programkort för att ta emot tjänsterna och en fast marklinje inte används. Tjänsterna presumeras i det fallet tillhandahållna på den plats där dekodern finns eller, om den platsen inte är känd, dit programkortet skickats (led c).

I andra situationer än de som regleras i nu redovisade artikel 24a och artikel 24b a–c presumeras köparen vara etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som framgår av två bevishandlingar (artikel 24b d).

Vid remitteringen av promemorian har Skatteverket ifrågasatt om hanteringen av en elektronisk tjänst som förvärvas från en och samma

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 säljare ska vara beroende av om kunden förvärvar tjänsten via en mobiltelefon eller via en bärbar dator. Regeringen vill erinra om att ett grundläggande syfte med reglerna är att underlätta tillämpningen för företagen. Om säljaren inte vet, eller borde veta, om den tillhandahållna tjänsten förvärvas via ett mobilt nät och tjänsten i stället således skulle kunna förvärvas exempelvis via köparens wi-fi-nät i dennes hem tillämpas presumtionen i artikel 24b d.

I artikel 24f finns exempel på vad som utgör bevishandlingar. Bevishandlingar kan vara t.ex. köparens faktureringsadress och ip- adressen för köparens dator. Eftersom det redan nu utvecklats en lång rad olika affärsmodeller är uppräkningen inte uttömmande. Att tillämpningen är avsedd att vara flexibel tydliggörs också av att det i led f anges ”andra kommersiellt relevanta uppgifter”.

När det gäller presumtionerna i artikel 24a och artikel 24b a–c har säljaren möjlighet att frångå dem om denne har tre bevishandlingar som samtliga visar att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas någon annanstans (artikel 24d.1). Vidare kan presumtionerna frångås om missbruk föreligger (artikel 24d.2). Om det av omständigheterna fram- kommer att det huvudsakliga syftet med transaktionerna är att uppnå skattefördelar gäller således inte presumtionerna.

6.5.4Hotell och liknande branscher

Av artikel 31c i tillämpningsförordningen framgår att telekommunika- tionstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls av hotell i samband med ett tillhandahållande av logi på hotellet ska anses tillhandahållna på den plats där hotellet är beläget. Motsvarande gäller om tjänsterna tillhandahålls av branscher med liknande funktion, som exempelvis campingplatser. Bestämmelsen gäller omsättningar till både beskattningsbara personer och icke beskattnings- bara personer. Den är tillämplig när hotellet (eller liknande) agerar i eget namn vid tillhandahållandet av tjänsterna. Syftet med regeln är att förenkla tillämpningen för företagen. Det är inte fråga om en presumtion och bevisreglerna i artiklarna 24d och 24f är därmed inte tillämpliga. Däremot kan, som ovan framgår, ett hotells tillhandahållande av sådana tjänster genom exempelvis en surfpunkt i lobbyn – utan samband med tillhandahållande av logi – omfattas av presumtionen i artikel 24a. Förenklat uttryckt, om tjänsterna tillhandahålls hotellgäster omfattas de av artikel 31c och om de tillhandahålls andra än hotellgäster kan presumtionen i artikel 24a tillämpas.

7	Särskilda ordningar för att redovisa och Prop. 2013/14:224
	betala mervärdesskatt för telekommuni-

kationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster

7.1Införande av de nya särskilda ordningarna

Regeringens förslag: De nya reglerna om förenklade särskilda ordningar för beskattningsbara personer som tillhandahåller icke beskattningsbara personer telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster ska föras in i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Lagen ska byta namn till lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig tillstyrker

förslaget eller har ingen erinran mot det. Sveriges advokatsamfund tillägger att promemorians överväganden kring den lagtekniska hanteringen av de särskilda ordningarna framstår som väl underbyggda.

Skälen för regeringens förslag: De nya bestämmelserna om beskattningsland för telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster, som införs genom direktiv 2008/8/EG, innebär att beskattning ska ske i Sverige om köparen av tjänsten är en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Det kommer därmed att sakna betydelse var säljaren är etablerad. Såväl säljare som är etablerade utanför EU som säljare som är etablerade inom EU blir skattskyldiga i Sverige, om köparen är en icke beskattningsbar person i Sverige.

Direktiv 2008/8/EG innebär även att den gällande, temporära särskilda ordningen för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU och som tillhandahåller icke beskattningsbara personer elektroniska tjänster blir permanent och utvidgas på så sätt att den också omfattar telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar (de nya artiklarna 358a–369 i mervärdesskattedirektivet). Denna ordning betecknas tredjeländerordningen i den svenska språkversionen av rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen; se nya artikel 57a.1).

Vidare införs genom direktiv 2008/8/EG en särskild ordning för beskattningsbara personer som är etablerade i ett EU-land och som tillhandahåller icke beskattningsbara personer i ett annat EU-land tele- kommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (de nya artiklarna 369a–369k i direktivet). Denna nya särskilda ordning benämns i tillämpningsförordningen unionsordningen (artikel

57a.2).

Prop. 2013/14:224 Som beteckning för de båda särskilda ordningarna förekommer ”mini one stop shop” eller förkortningen ”MOSS”. Detta uttryck används dock inte i denna proposition. Vad gäller uttrycket ”tredjeländerordningen” används i propositionen och i lagförslaget av språkliga skäl i stället ”tredjelandsordningen”.

Syftet med de särskilda ordningarna är att underlätta för företagen att fullgöra sina mervärdesskatterättsliga skyldigheter inom EU.

Tredjelandsordningen innebär att även om en beskattningsbar person omsätter tjänster i flera EU-länder, kan denne välja att ha endast ett land som kontaktpunkt inom EU och registrera sig till mervärdeskatt där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för samtliga försäljningar till icke beskattningsbara personer inom EU lämnas då till den behöriga myndigheten i det land som valts som kontaktpunkt (identifierings- staten).

Unionsordningen innebär det motsvarande för beskattningsbara personer etablerade inom EU. Ett företag kan enligt denna ordning ha det EU-land där det är etablerat som kontaktpunkt. Genom kontaktpunkten deklareras och betalas mervärdesskatt för försäljningar till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder. Ordningen kan inte användas för att deklarera omsättningar i EU-länder i vilka företaget har en etablering.

För de båda särskilda ordningarna gäller att det är identifieringsstaten som vidarebefordrar deklarationsuppgifter och betalning av skatten till konsumtionsstaten, dvs. det EU-land där tjänsterna anses omsatta och därmed ska beskattas.

De särskilda ordningarna är frivilliga för företagen. Ett företag som är etablerat utanför EU kan alltså välja att följa de allmänna reglerna i stället för att använda sig av tredjelandsordningen. Företaget ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett i Sverige. Företaget ska på motsvarande sätt också registreras, deklarera och betala skatt i varje annat EU-land där det har omsatt tjänster.

Även ett företag etablerat inom EU, till exempel ett svenskt företag som omsätter elektroniska tjänster till privatpersoner i andra EU-länder, kan givetvis välja att i enlighet med de allmänna reglerna registreras, deklarera och betala skatt i de andra EU-länderna i stället för att använda den särskilda ordningen.

Reglerna för de nya särskilda ordningarna föreslås genomföras i svensk rätt. De gällande bestämmelserna om särskild ordning för företag i tredje land finns i svensk rätt främst i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Regler återfinns även i mervärdesskattelagen och förordningen (2011:1262) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Reglerna i lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster och förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster fanns tidigare i skattebetalningslagen (1997:483) respektive skattebetalningsförordningen (1997:750). Skattebetalningslagen upp- hävdes i samband med att skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, infördes.

När det gäller frågan om vart reglerna för den särskilda ordningen skulle överföras vid upphävandet av skattebetalningslagen konstaterade regeringen i propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165 s. 641 f.) att det i förarbetena till skattebetalningslagen aldrig diskute- rades om den särskilda ordningen borde regleras någon annanstans än i skattebetalningslagen och att det framstod som en naturlig lösning att föra in reglerna i skattebetalningslagen eftersom de allmänna bestäm- melserna om redovisning och betalning av mervärdesskatt finns där. Vidare konstaterades att all mervärdesskatt dock inte redovisas och betalas enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen. Mot bakgrund av att den som tillämpar den särskilda ordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt inte berörs av de allmänna bestämmelserna om redo- visning och betalning av skatt och då det endast är ett fåtal personer som använder den särskilda beskattningsordningen, fann regeringen det svårt att se några administrativa fördelar med att föra över bestämmelserna om den särskilda ordningen för redovisning och betalning av mervärdesskatt till skatteförfarandelagen. Dessutom beaktades den omständigheten att reglerna är tidsbegränsade. Av dessa skäl föreslogs således att bestäm- melserna om den särskilda ordningen skulle tas in i en ny lag (lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster).

Det finns anledning att nu överväga var bestämmelserna om de nya särskilda ordningarna bör införas.

Utvidgningen av den befintliga särskilda ordningen för företag utanför EU och, framför allt, införandet av en särskild ordning för företag inom EU kan sammantaget antas medföra en väsentlig ökning av antalet företag som använder en särskild ordning. De nya regleringarna är inte tidsbegränsade. Av det sagda kan konstateras att vad som uttalades i förarbetena till stöd för att ta in bestämmelserna i en särskild lag har förlorat sin aktualitet till viss del. Trots detta kan det vara lämpligt att de nya regleringarna inordnas i den befintliga lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. De nya särskilda ordningarna utgör, på samma sätt som i dag, alternativ till de allmänna reglerna. För företagen bör reglerna uppfattas som enklare att tillämpa och mer tillgängliga om de hålls samlade och åtskilda från de allmänna reglerna. Det kan tilläggas att förfarandet för de särskilda ordningarna i vissa delar – till skillnad från de allmänna reglerna – kommer att styras av regler i tillämpningsförordningen, som är direkt gällande i Sverige och därmed inte kommer att genomföras i svensk rätt.

När det gäller tredjelandsordningen bör det även framhållas att den kommer att tillämpas av företag som inte är etablerade i Sverige eller i något annat EU-land men som redovisar skatt som ska betalas i Sverige eller i något annat EU-land. Företaget kommer alltså i regel inte att ha någon anknytning till Sverige med undantag för att det kan ha omsatt elektroniska tjänster eller andra tjänster som omfattas av den särskilda ordningen till privatpersoner i Sverige. Det finns inget krav på omsättning i Sverige utan omsättningen kan också ha skett i något annat EU-land.

I fråga om unionsordningen gäller i stället att den kommer att användas av svenska företag för att redovisa mervärdesskatt på omsättningar i andra EU-länder (konsumtionsstater), för vilka företagen således inte är

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 skattskyldiga i Sverige. De svenska företagen omfattas därmed av konsumtionsstatens nationella förfarandebestämmelser, exempelvis i fråga om överklagande av beslut om fastställande av skattebelopp. Det är även konsumtionsstaten som är behörig att påföra exempelvis förseningsavgifter. Unionsordningen kommer också att användas av företag i andra EU-länder som inte har säte eller ett fast etableringsställe i Sverige och som alltså i regel inte har någon anknytning till Sverige men som är skattskyldiga i Sverige för omsättning av exempelvis elektroniska tjänster till privatpersoner bosatta här.

Sammanfattningsvis kommer således unionsordningen inte kunna användas av svenska företag för att redovisa svensk mervärdesskatt. Genom att reglerna tas in i en särskild lag och inte i skatteförfarande- lagen kan anses tydliggöras det förhållandet att ett svenskt företags redovisning av utländsk mervärdesskatt genom denna ordning inte regleras av svenska förfaranderegler avseende beslut om skatt och därmed sammanhängande frågor, trots att betalningen sker till Skatte- verket.

De nya reglerna föreslås alltså tas in i lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Vidare föreslås att lagen ska byta namn till lagen om särskilda ordningar för mervärdes- skatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (hädanefter lagen om särskilda ordningar för mer- värdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.). På motsvarande vis som gäller i dag bör vissa bestämmelser avseende de särskilda ordningarna dock finnas i mervärdesskattelagen. Bestämmelser bör även fortsatt återfinnas i förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Sistnämnda förordning kommer dock som en följd av det nya namnet på lagen ges ett nytt namn.

Eftersom det är av stor vikt att de särskilda ordningarna tillämpas enhetligt inom EU har bestämmelserna i direktivet fyllts ut och för- tydligats genom ett antal nya regler i den tidigare nämnda tillämpnings- förordningen. Vad som gäller för den praktiska tillämpningen av reglerna redovisas till vissa delar i denna proposition. Regeringen vill även hänvisa till den vägledning som kommissionen tagit fram och som finns tillgänglig på kommissionens webbsida. Regeringen vill vidare påminna om att vad som här redovisas om tolkningen kan komma att behöva frångås i det fall någon annan mening anges i en framtida riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté eller av kommissionen i en fråga som inte täcks av en riktlinje.

7.2Identifieringsbeslut enligt de särskilda ordningarna

7.2.1Vem får använda en särskild ordning?

Regeringens förslag: En beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i något EU- land och som inte är skyldig att registreras till mervärdesskatt i något EU-land av någon annan anledning än tillhandahållanden av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster får utse Sverige som identifieringsstat för att redovisa och betala skatt för all försäljning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU (tredjelandsordningen).

På motsvarande vis får en beskattningsbar person som har sätet eller ett fast etableringsställe i Sverige ha Sverige som identifieringsstat för att redovisa och betala skatt för försäljning av sådana tjänster till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder (unionsordningen). En beskattningsbar person som inte har sätet inom EU men som har flera fasta etableringsställen i skilda EU-länder, varav ett i Sverige, ska vara bunden av sitt val av Sverige som identifieringsstat under minst två kalenderår.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa språkliga ändringar har emellertid gjorts i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket anser att föreslagna 4 a § 5 och 4 b § 6 lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommuni- kationstjänster m.m. bör förtydligas genom tillägget ”som fortfarande är gällande”.

Skälen för regeringens förslag

Allmänt

I korthet innebär de särskilda ordningarna följande. En beskattningsbar person som är etablerad i ett land utanför EU och som säljer telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller ett annat EU- land får efter ansökan redovisa mervärdesskatten enligt bestämmelserna om tredjelandsordningen.

För en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och som säljer telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EU-land gäller, på motsvarande vis, att denne efter ansökan får redovisa mervärdesskatten enligt bestämmelserna om unionsordningen.

En beskattningsbar person som är etablerad utanför EU har möjlighet att i stället välja att fullgöra sina skyldigheter gentemot Sverige genom att använda ett annat EU-land som identifieringsstat.

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 En beskattningsbar person som inte har säte eller ett fast etablerings- ställe i Sverige men i ett annat EU-land kan välja att genom det landet redovisa och betala mervärdesskatt för sina försäljningar i Sverige i stället för att registrera sig till mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna i Sverige.

För att ett företag ska få använda någon av de särskilda ordningarna krävs det inte att företaget redan omsätter telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Det är tillräckligt att det finns en avsikt att omsätta sådana tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU eller till andra EU-länder. Inte heller behöver företaget ange exakt i vilka EU-länder man avser att omsätta tjänster.

I dag används i lagen begreppet identifieringsbeslut i fråga om Skatteverkets beslut att tillåta en beskattningsbar person att redovisa och betala mervärdesskatt till Sverige enligt den nuvarande särskilda ordningen för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU. Detta begrepp bör användas även avseende de nya särskilda ordningarna.

Beskattningsbara personer som är etablerade utanför EU (tredjelandsordningen)

Av nya artikel 358a.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att denna särskilda ordning får tillämpas av en beskattningsbar person som varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet inom EU eller har ett fast etableringsställe inom EU. Vidare framgår att den beskattningsbara personen inte får vara skyldig att registreras för mervärdesskatt inom EU av någon annan anledning.

De nya bestämmelserna innebär i detta avseende ingen förändring mot vad som gäller för den nuvarande särskilda ordningen för företag i tredje land (nuvarande artikel 358.1), med undantag för att fler tjänster omfattas. De nuvarande bestämmelserna motsvaras av gällande 2 § och 4 § 5 lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. I gällande 2 § anges emellertid dessutom att den beskattningsbara personen inte får vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land. Någon direkt motsvarighet till det nu angivna kravet avseende bosättning eller stadigvarande vistelse finns inte i direktivet. För att anpassa lagtexten till direktivet föreslås därför att den nämnda inskränkningen av tillämpningsområdet slopas. I praktiken torde den föreslagna förändringen inte ha någon större betydelse. Vidare bör bestämmelserna i viss mån omstruktureras.

Villkoret att den beskattningsbara personen inte får vara skyldig att registrera sig för mervärdesskatt i Sverige eller i något annat EU-land innebär att tredjelandsordningen endast får tillämpas av sådana företag som i övrigt inte har några mervärdesskatterättsliga skyldigheter inom EU. Företaget får således inte vara skyldigt att redovisa mervärdesskatt inom EU till följd av omsättning av varor eller av några andra tjänster än telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar eller elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU. Anledningen till detta villkor är att man, bl.a. av kontrollskäl, inte har velat ha en ordning innebärande att viss skatt ska redovisas enligt de allmänna reglerna i varje land och viss annan skatt enligt den särskilda ordningen genom

kontakt med endast ett land.

Om en beskattningsbar person väljer att använda tredjelandsordningen ska samtliga försäljningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU redovisas i enlighet med reglerna för den ordningen (artikel 359).

Den som redan har en annan medlemsstat som identifieringsstat kan inte också få ett identifieringsbeslut i Sverige. Detta regleras i föreslagna 4 a § 5, som motsvarar gällande 4 § 4, varav framgår att det inte redan får ha fattats ett motsvarande identifieringsbeslut i ett annat EU-land. Skatteverket föreslår att bestämmelsen förtydligas genom tillägget ”som fortfarande är gällande”. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen bör förtydligas men föreslår en något annan formulering.

För att ett identifieringsbeslut ska meddelas krävs vidare att det inte löper någon s.k. karenstid för företaget. Om ett företag tidigare har använt den särskilda ordningen men frivilligt upphört med denna eller om ett företag har uteslutits på grund av misskötsamhet avseende någon av de särskilda ordningarna får företaget inte på nytt börja använda en särskild ordning under en viss tid. Regler om detta finns i artikel 57g tredje stycket och artikel 58b.1 i tillämpningsförordningen (se avsnitt 7.5). Bestämmelserna i tillämpningsförordningen är, som tidigare nämnts, direkt gällande och ska inte genomföras i svensk rätt. I förtydligande syfte bör det dock i den svenska lagtexten tas in en hänvisning till dessa bestämmelser.

Ett företag i tredje land, som varken har säte eller ett fast etableringsställe inom EU men som av någon anledning är registrerad till mervärdesskatt i ett EU-land, uppfyller inte förutsättningarna för att tillämpa någon av de särskilda ordningarna.

Beskattningsbara personer som är etablerade inom EU (unionsordningen)

Beträffande unionsordningen gäller, enligt nya artikel 369a första stycket 1 i direktivet, att den får tillämpas av en beskattningsbar person som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe inom EU.

Någon motsvarighet till villkoret att den beskattningsbara personen inte får vara registrerad eller skyldig att låta sig registreras för mervärdesskatt inom EU finns av naturliga skäl inte för unionsordningen. För unionsordningen gäller dock att den beskattningsbara personen inte får ha etablerat sätet eller ha ett fast etableringsställe i konsumtionsstaten, dvs. den medlemsstat där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas och där tjänsten därmed är tillhandahållen och ska beskattas (se nya artikel 369a första stycket 1 och artikel 369b, jfr artikel 58 i direktivet).

Redan förekomsten av ett fast etableringsställe i ett EU-land medför att det inte är möjligt att tillämpa unionsordningen för omsättningar i det landet (se artikel 369a första stycket 1). Även om tillhandahållandet skulle ske utan medverkan av det fasta etableringsstället är således en tillämpning av unionsordningen utesluten. Att det förhåller sig så klar- görs även av ett uttalande till protokollet i samband med antagandet av de nya reglerna i tillämpningsförordningen, förordning (EU) nr

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 967/2012. Rådet och kommissionen har härvid avseende den nya artikel 57c i tillämpningsförordningen uttalat att artikel 192a i mervärdesskatte-

	direktivet inte har några återverkningar på bestämmelserna om de
	särskilda ordningarna. För fullständighetens skull kan nämnas att artikel
	192a i mervärdesskattedirektivet, som i enlighet med vad som anges i
	artikeln gäller vid tillämpningen av artiklarna 193–205 i direktivet
	(personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatten), föreskriver
	att en beskattningsbar person som har ett fast etableringsställe i den stat
	där skatten ska betalas ska anses vara en beskattningsbar person som inte
	är etablerad i den medlemsstaten, under förutsättning att omsättningen
	görs utan medverkan av det fasta etableringsstället. I svensk rätt
	motsvaras artikel 192a av 1 kap. 2 § fjärde stycket och 1 kap. 2 d § andra
	stycket ML.
	Av det ovan sagda följer att telekommunikationstjänster, radio- och tv-
	sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattnings-
	bara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas i ett
	EU-land där tillhandahållaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe
	ska redovisas enligt de allmänna reglerna (se även den ovan nämnda
	artikel 57c i tillämpningsförordningen).
	Den omständigheten att en beskattningsbar person är skyldig att
	registrera sig och betala mervärdesskatt i ett EU-land av andra skäl än till
	följd av omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-
	sändningar och elektroniska tjänster i den staten hindrar däremot inte att
	mervärdesskatt för omsättningar i den staten redovisas genom unions-
	ordningen. Registreringsskyldighet kan exempelvis uppkomma till följd
	av distansförsäljning av varor i de fall den s.k. omsättningströskeln i det
	aktuella landet överskridits.
	En beskattningsbar person kan alltså vara både registrerad till
	mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna och enligt unionsordningen.
	Ett företag kommer således att kunna redovisa mervärdesskatt enligt dels
	de allmänna reglerna, dels unionsordningen. Däremot gäller att om ett
	företag har valt att använda unionsordningen ska samtliga försäljningar
	av telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska
	tjänster till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder än där
	företaget har sitt säte eller fast etableringsställe redovisas enligt den
	ordningen (nya artikel 369b). Ett företag som har valt att tillämpa
	unionsordningen kan alltså inte välja att redovisa en del av försäljningen
	av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska
	tjänster till privatpersoner enligt de allmänna reglerna och en annan del
	enligt unionsordningen (förutsatt att försäljningen i sig omfattas av den
	särskilda ordningen).
	Som exempel på tillämpningen av reglerna kan ges följande. Ett
	företag har sitt säte i Sverige och ett fast etableringsställe i Danmark.
	Företaget säljer elektroniska tjänster till privatpersoner i Sverige,
	Danmark, Tyskland, Spanien och Frankrike. Om företaget väljer att
	tillämpa unionsordningen ska den användas för att redovisa
	försäljningarna i Tyskland, Spanien och Frankrike. Eftersom sätet är i
	Sverige blir Sverige identifieringsstat. Det saknar betydelse från vilket
	land försäljningarna till Tyskland, Spanien och Frankrike sker.
	Försäljningar från både Sverige och Danmark ska således redovisas inom
80	unionsordningen. Försäljningarna till Sverige och Danmark, som alltså

inte omfattas av den särskilda ordningen, redovisas enligt allmänna regler.

I likhet med vad som gäller för tredjelandsordningen kan ett företag som redan har en annan medlemsstat som identifieringsstat inte också få ett identifieringsbeslut i Sverige. I promemorians lagförslag uttrycks detta med att det inte redan får ha fattats ett motsvarande identifierings- beslut i ett annat EU-land. På samma sätt som för tredjelandsordningen instämmer regeringen i Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen bör förtydligas och justerar lagförslaget i detta syfte.

För unionsordningen gäller att identifieringsstat ska vara den medlems- stat där den beskattningsbara personen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller, om det inte finns något säte inom EU, där personen har ett fast etableringsställe. Om en beskattningsbar person inte har något säte inom EU men har flera fasta etableringsställen inom EU får denne som identifieringsstat välja vilken som helst av de medlems- stater där denne har ett fast etableringsställe. När den beskattningsbara personen har valt en stat som identifieringsstat är denne bunden av beslutet för det innevarande kalenderåret och de två närmast följande kalenderåren (se nya artikel 369a andra stycket i direktivet). Skälet till denna begränsning är att det från kontrollsynpunkt, och även med hänsyn till kostnaderna för medlemsstaternas administrativa hantering, inte har ansetts lämpligt att ett företag byter identifieringsstat alltför ofta.

Om ett företag, som inte har säte inom EU men har flera fasta etableringsställen belägna i skilda EU-länder, har meddelats ett identi- fieringsbeslut i ett av dessa EU-länder kan det således inte få ett identifieringsbeslut i en annan medlemsstat förrän det har gått minst två kalenderår. Det förhåller sig naturligtvis annorlunda om företaget exempelvis flyttar det fasta etableringsstället från den stat som valts som identifieringsstat till en annan medlemsstat eller om företaget flyttar sitt säte från ett tredje land till en annan medlemsstat än den som valts som identifieringsstat. I sådana fall är den beskattningsbara personen inte bunden av identifieringsbeslutet. Reglerna avseende ändring av identi- fieringsstat behandlas närmare i avsnitt 7.2.8.

För att företaget ska få ett identifieringsbeslut krävs vidare att det inte löper någon karenstid för företaget (se artikel 57g tredje stycket och artikel 58b.1 i tillämpningsförordningen). På motsvarande vis som för tredjelandsordningen bör det i klargörande syfte tas in en hänvisning till dessa bestämmelser i den svenska lagtexten.

Lagstiftningsåtgärder

Ovanstående föranleder ändringar i 4 § och införande av nya 4 a–4 c §§ lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommuni- kationstjänster m.m.

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 7.2.2

Sökandens uppgiftsskyldighet

Regeringens bedömning: Ett identifieringsbeslut förutsätter att vissa uppgifter lämnas av den sökande. Formulär för ansökan bör fastställas av Skatteverket.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.

Skälen för regeringens bedömning: För att myndigheten ska kunna fatta ett identifieringsbeslut behövs ett antal uppgifter från den beskattningsbara personen.

För tredjelandsordningen gäller att den beskattningsbara personen i ansökan ska lämna följande uppgifter: namn; postadress; elektroniska adresser, inbegripet webbplatser; nationellt skattenummer om ett sådant finns och en anmälan (eng. ”statement”) om att personen inte redan är registrerad till mervärdesskatt inom EU (nya artikel 361 i direktivet). Den beskattningsbara personen ska även underrätta myndigheten i identifieringsstaten om tidpunkten för när verksamheten inleds (nya artikel 360). De nya bestämmelserna i direktivet innebär inte någon förändring i förhållande till vad som gäller i dag.

I svensk rätt finns motsvarande gällande bestämmelser i 3 § första och andra styckena förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Vidare anges i tredje stycket i nämnda paragraf att formulär för ansökan ska fastställas av Skatteverket. Något behov av lagstiftningsåtgärder föranleder därmed inte de nya bestämmelserna i direktivet i detta avseende.

Beträffande unionsordningen anges i nya artikel 369c att den beskatt- ningsbara personen ska underrätta myndigheten om när dennes verk- samhet inom ramen för denna ordning inleds. Mot bakgrund av att ett företag som vill tillämpa unionsordningen kan antas att i regel redan vara registrerat till mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna i identifierings- staten innehåller direktivet inga bestämmelser om vilka ytterligare uppgifter som en ansökan ska innehålla. En tillräcklig reglering för svenskt vidkommande bör därför vara att det i förordning framgår att även formulär för ansökan enligt unionsordningen ska fastställas av Skatteverket.

Att en ansökan enligt unionsordningen ska innehålla liknande uppgifter som en ansökan enligt tredjelandsordningen följer av det gemensamma meddelande som fastställts för utbyte av information mellan medlems- staterna, se artikel 3.1 och bilaga I till kommissionens genomförande- förordning (EU) nr 815/2012 av den 13 september 2012 om tillämp- ningsföreskrifter för rådets förordning (EU) nr 904/2010 när det gäller de särskilda ordningarna för icke-etablerade beskattningsbara personer som tillhandahåller telekommunikationstjänster, radio- och televisions- sändningar och elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer. I fråga om unionsordningen behövs självfallet inte någon försäkran om att personen inte redan är registrerad till mervärdesskatt inom EU men däremot ska vissa andra uppgifter anges som exempelvis samtliga fasta etableringsställen inom EU och om personen är en mervärdesskatte- grupp.

7.2.3

Mervärdesskattegrupper

Prop. 2013/14:224

Regeringens förslag: I fråga om utländska mervärdesskattegrupper ska gruppen anses som skattskyldig för omsättningar i Sverige som redovisas genom den särskilda ordningen.

Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. Regeringens förslag innehåller ingen bestämmelse om svenska mer- värdesskattegrupper. I stället innehåller regeringens förslag en bestäm- melse om skattskyldighet för utländska mervärdesskattegrupper.

Remissinstanserna: Skatteverket föreslår att det i mervärdes- skattelagen införs en bestämmelse som reglerar skattskyldigheten för mervärdesskattegrupper som är etablerade i andra EU-länder. Skatteverket lämnar även ett förslag till utformning av en sådan bestämmelse.

Skälen för regeringens förslag: I såväl promemorian som lagrådsremissen föreslogs en bestämmelse i syfte att förtydliga att det är huvudmannen för en mervärdesskattegrupp som ska redovisa och betala skatten till Skatteverket. I dessa fall är således Sverige identifieringsstat. Mot bakgrund av att det numera påbörjats ett lagstiftningsärende avseende mervärdesskattelagens reglering om mervärdesskattegrupper lämnas dock i denna proposition inte något förslag om ett sådant förtydligande.

I promemorian föreslogs det inte någon bestämmelse om vad som gäller för mervärdesskattegrupper som är etablerade i andra EU-länder och för vilka Sverige är konsumtionsstat. Skatteverket anser att det behövs en reglering om att en mervärdesskattegrupp i ett annat EU-land ska anses som en enda beskattningsbar person, och i den egenskapen skattskyldig, när den inom ramen för en särskild ordning redovisar svensk mervärdesskatt. Skatteverket lämnar även förslag på utformning av ett tillägg i 1 kap. 2 § första stycket ML. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning att det i mervärdesskattelagen bör tas in en bestämmelse om att i fråga om mervärdesskattegrupper som är etablerade i andra EU-länder är det gruppen som är att anse som skattskyldig. Regeringen föreslår därför ett tillägg i 1 kap. 2 § första stycket ML i enlighet med Skatteverkets förslag.

Förslaget föranleder ändringar i 1 kap. 2 § första stycket ML.

7.2.4Tilldelning av identifieringsnummer

Regeringens förslag: Den som använder en särskild ordning ska ges ett identifieringsnummer. För den som har en etablering i Sverige ska dennes registreringsnummer till mervärdesskatt användas som identi- fieringsnummer.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
Skälen för regeringens förslag: Den som har fått tillåtelse att använda
tredjelandsordningen ska enligt ändrade artikel 362 i direktivet tilldelas
ett identifieringsnummer av identifieringsstaten. Bestämmelsen innebär	83
	83

Prop. 2013/14:224 ingen förändring mot vad som gäller i dag. Motsvarande regel finns i nuvarande 7 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Av denna bestämmelse framgår även att det är Skatteverket som tilldelar identifieringsnummer.

Det särskilda identifieringsnummer som tilldelas dem som redovisar skatt enligt tredjelandsordningen ska inte vara tillgängligt via VIES (VAT Information Exchange System). Ett skäl till detta är att det inte ska vara möjligt för ett sådant företag att utnyttja det tilldelade numret för göra ett unionsinternt förvärv av varor (se prop. 2002/03:77 s. 46 f.).

När det gäller unionsordningen ska det registreringsnummer som redan tilldelats den beskattningsbara personen med avseende på dennes skyldigheter enligt det nationella systemet användas som identifierings- nummer (nya artikel 369d i direktivet, jfr även nya artikel 57e i tillämpningsförordningen). Om Sverige är identifieringsstat ska således som identifieringsnummer användas det registreringsnummer för mervärdesskatt som gäller för den beskattningsbara personen enligt de allmänna reglerna, se 2 kap. 2 § första stycket skatteförfarande- förordningen (2011:1261). Regler motsvarande artikel 369d bör tas in i lagen.

Liksom tidigare bör det i fråga om tredjelandsordningen ankomma på regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att närmare bestämma hur identifieringsnumret ska utformas, jfr nuvarande 4 § förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. I fråga om unionsordningen kan konstateras att motsvarande gäller avseende utformningen av registreringsnummer för mervärdesskatt, se 2 kap. 2 § andra stycket skatteförfarandeförordningen.

Förslaget föranleder ändringar i 7 § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.2.5Överföring av uppgifter till andra medlemsstater

Efter att den behöriga myndigheten har fått in en ansökan av en beskattningsbar person och fattat ett identifieringsbeslut ska myndigheten till övriga medlemsstater överföra den information som den beskattnings- bara personen angett i sin ansökan. När det gäller tredjelandsordningen ska detta göras inom tio dagar efter utgången av den månad under vilken informationen lämnas in av den beskattningsbara personen enligt nya artikel 44.2 i rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (förordningen om administrativt samarbete). Motsvarande gäller för unionsordningen.

De särskilda ordningarna innebär – som redan framgått – att den stat som företaget valt att identifiera sig i (identifieringsstaten) är kontakt- punkt, medan det fortfarande är de stater där omsättningarna sker (konsumtionsstaterna) som är beskattningsländer för omsättningarna. Det är mot den bakgrunden viktigt att information om företaget snabbt sänds vidare till konsumtionsstaterna.

7.2.6Sammanfattande beskrivning av hanteringen enligt de särskilda ordningarna

Hanteringen enligt tredjelandsordningen innebär allmänt sett följande.

1.En beskattningsbar person i ett land utanför EU ansöker om att få tillämpa den särskilda ordningen hos skattemyndigheten i vilken medlemsstat som helst.

2.Skattemyndigheten i medlemsstaten beslutar att tillåta detta och tilldelar samtidigt den beskattningsbara personen ett identi- fieringsnummer. Denna medlemsstat blir identifieringsstat.

3.Skattemyndigheten lagrar uppgifterna om den beskattningsbara personen i ett nationellt register. Företaget registreras således inte i det vanliga mervärdesskatteregistret eftersom en sådan registrering skulle medföra att den särskilda ordningen inte kan tillämpas.

4.Skattemyndigheten informerar samtliga övriga medlemsstater om åtgärden. Även de övriga medlemsstaterna kan lagra upp- gifterna i motsvarande nationella, från det vanliga mervärdes- skatteregistret fristående, register.

Hanteringen enligt unionsordningen skiljer sig i vissa avseenden från vad som gäller för tredjelandsordningen. Unionsordningen innebär allmänt sett följande.

1.En beskattningsbar person som har etablerat säte för sin ekonomiska verksamhet inom EU ansöker hos skattemyndig- heten i denna stat om att få tillämpa en särskild ordning. Om den beskattningsbara personen inte har sitt säte inom EU men har ett fast etableringsställe i ett EU-land ska ansökan göras till denna stat. Om det finns flera fasta etableringsställen inom EU får ansökan göras till vilken som helst av de EU-länder där det finns ett fast etableringsställe.

2.Skattemyndigheten i den stat till vilken ansökan gjorts beslutar att tillåta att unionsordningen får användas och identifierar samtidigt den beskattningsbara personen med hjälp av dennes registreringsnummer i det vanliga mervärdesskatteregistret. Denna stat blir identifieringsstat.

3.Skattemyndigheten lagrar uppgifterna om den beskattningsbara personen i ett nationellt register.

4.Skattemyndigheten informerar samtliga övriga medlemsstater om åtgärden. Även i detta fall kan de övriga medlemsstaterna lagra uppgifterna i motsvarande nationella, från det vanliga mer- värdesskatteregistret fristående, register.

7.2.7Från vilken tidpunkt tillämpas en särskild ordning?

I de gällande bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet finns det inte några bestämmelser i fråga om från vilken tidpunkt en särskild ordning får tillämpas. Inte heller innehåller de nya bestämmelserna någon reglering om detta. För att reglerna om de särskilda ordningarna ska vara

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 enkla och tydliga för företagen och tillämpas på ett enhetligt sätt inom EU har det i tillämpningsförordningen införts bestämmelser om från

	vilken tidpunkt en särskild ordning får användas.
	Huvudregeln är att om ett företag meddelar identifieringsstaten att det
	vill använda en särskild ordning gäller ordningen från och med första
	dagen i följande kalenderkvartal (nya artikel 57d första stycket i tillämp-
	ningsförordningen).
	Detta innebär exempelvis att om ansökan görs den 31 mars tillämpas
	ordningen redan från och med den 1 april. Det innebär också att även om
	ansökan görs så tidigt som den 1 januari tillämpas den särskilda
	ordningen först från och med den 1 april.
	För att underlätta för nystartade företag och undvika onödiga
	administrativa kostnader för skattemyndigheterna har det införts en
	undantagsreglering för nystartade verksamheter. Om de tjänster som ska
	omfattas av en särskild ordning tillhandahålls för första gången före
	första dagen på ett kalenderkvartal, ska ordningen tillämpas redan från
	och med dagen för tillhandahållandet, förutsatt att ansökan görs senast
	den tionde dagen i den månad som följer på tillhandahållandet (artikel
	57d andra stycket). Härigenom undviks att ett företag tvingas registrera
	sig enligt de allmänna reglerna i flera olika medlemsstater endast under
	en kort tid innan det kan börja tillämpa en särskild ordning.
	Undantagsregeln kan illustreras av följande exempel.
	1. Ett företag säljer elektroniska tjänster till privatpersoner inom
	EU eller i ett annat EU-land för första gången den 15 december.
	Ansökan sker den 10 januari. Den särskilda ordningen tillämpas
	från och med den 15 december.
	2. Ett företag tillhandahåller elektroniska tjänster för första gången
	den 15 december. Ansökan sker först den 20		januari. Den
	särskilda ordningen kan därför inte tillämpas förrän från och
	med den 1 april. Huvudregeln gäller alltså.
	3. Ett företag tillhandahåller elektroniska tjänster för första gången
	den 2 januari. Ansökan	sker den 2 februari. Den särskilda
	ordningen tillämpas från och med den 2 januari.
	Möjligheten till retroaktiv tillämpning enligt undantagsregeln omfattar
	situationer när ett företag för första gången säljer telekommunikations-
	tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till
	privatpersoner inom EU (tredjelandsordningen) eller privatpersoner i en
	medlemsstat där företaget inte har sitt säte eller ett fast etableringsställe
	(unionsordningen). När det gäller tredjelandsordningen anses ett företag
	som tidigare endast har omsatt dessa tjänster till andra företag eller till
	privatpersoner utanför EU som nystartat i detta sammanhang. För
	unionsordningen gäller att ett företag som tidigare har omsatt sådana
	tjänster till privatpersoner i den stat där företaget har säte eller ett fast
	etableringsställe kan tillämpa	undantagsregleringen.	Undantags-
	regleringen kan således inte tillämpas om företaget till följd av
	omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och
	elektroniska tjänster till privatpersoner redan är registrerat till mervärdes-
	skatt enligt de allmänna reglerna i någon medlemsstat, där det inte har
	säte eller fast etableringsställe, och önskar avregistrera sig där för att
86	i stället använda den särskilda ordningen. I det fallet gäller huvudregeln

och den särskilda ordningen tillämpas därmed från och med första dagen Prop. 2013/14:224 på närmast följande kalenderkvartal efter det kvartal under vilket

ansökan gjordes. Att företaget är registrerat enligt de allmänna reglerna av någon annan anledning än omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till privatpersoner bör inte innebära att undantagsregleringen inte är tillämplig.

7.2.8Ändring av identifieringsstat

Enligt unionsordningen ska identifieringsstat vara den medlemsstat där den beskattningsbara personen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om det inte finns något säte inom EU ska den beskattnings- bara personen identifieras där denne har ett fast etableringsställe. Om det finns flera fasta etableringsställen inom EU får den beskattningsbara personen som identifieringsstat välja vilken som helst av de medlems- stater där denne har ett fast etableringsställe. Den beskattningsbara personen är därefter bunden av sitt beslut för de två närmast följande kalenderåren. Denna reglering återfinns, som tidigare nämnts, i nya artikel 369a andra stycket i direktivet.

Om den beskattningsbara personen flyttar sitt säte eller flyttar sitt fasta etableringsställe från den stat som valts som identifieringsstat till en annan medlemsstat upphör den förstnämnda staten att vara identifierings- stat. Detta beror på att grunden för definitionen av identifieringsstat i nya artikel 369a första stycket 2 i direktivet är att den beskattningsbara personen har antingen sitt säte eller ett fast etableringsställe i denna stat (se även nya artikel 57f.1 i tillämpningsförordningen).

Av artikel 57f.1 i tillämpningsförordningen framgår även att för att få fortsätta använda unionsordningen utan avbrott ska den beskattningsbara personen underrätta behöriga myndigheter om den stat dit sätet eller det fasta etableringsstället flyttats. Motsvarande gäller om den beskattnings- bara personen flyttar sätet till tredje land men behåller ett fast etableringsställe i en annan medlemsstat eller inrättar ett nytt fast etableringsställe i en annan medlemsstat.

Som exempel på situationer där en ändring av identifieringsstat blir aktuell kan anges följande.

1.Ett företag flyttar sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat.

2.Ett företag har inte något säte inom EU men har ett fast etableringsställe i en medlemsstat. Företaget flyttar det fasta etableringsstället till en annan medlemsstat.

3.Ett företag har inte något säte inom EU men har flera fasta etableringsställen i olika medlemsstater. Företaget lägger ned det fasta etableringsstället i den stat som valts som identi- fieringsstat men behåller övriga fasta etableringsställen.

4.Ett företag flyttar sitt säte från en medlemsstat till ett land utanför EU men har fortfarande kvar ett fast etableringsställe inom EU men i en annan medlemsstat än där sätet var beläget.

5.Ett företag har sitt säte i tredje land och ett fast etablerings-

ställe inom EU. Företaget flyttar sätet till en annan medlems-
stat än den i vilken det fasta etableringsstället är beläget.	87
	87

Prop. 2013/14:224 En ändring av identifieringsstat gäller från den dag då den beskattnings- bara personen upphörde att ha sitt säte eller ett fast etableringsställe i den

	tidigare identifieringsstaten (nya artikel 57f.2 i tillämpningsförord-
	ningen). Ändringen gäller således omedelbart. En följd av regleringen är
	att en beskattningsbar person kan bli skyldig att ge in två olika
	deklarationer för samma kalenderkvartal till olika medlemsstater.
	För att en beskattningsbar person ska kunna fortsätta använda unions-
	ordningen utan avbrott vid byte av identifieringsstat krävs att den
	beskattningsbara personen informerar både den gamla och den nya
	identifieringsstaten om förändringen avseende säte eller fast etablerings-
	ställe senast den tionde dagen i månaden efter förändringen, se nya
	artikel 57h.2 i tillämpningsförordningen. Av artikeln framgår även att
	denne ska lämna motsvarande uppgifter till den nya identifieringsstaten
	som vid den första identifieringen, dvs. när den beskattningsbara
	personen för första gången anslöt sig till den särskilda ordningen.
	Underrättelsen om förändringen av etableringen behöver inte lämnas
	samtidigt till den gamla och den nya identifieringsstaten. Det som är
	avgörande är i stället att uppgifterna inte lämnas senare än tionde dagen i
	månaden efter förändringen. Om företaget inte uppfyller upplysnings-
	skyldigheten inom den nämnda tiden tillämpas i stället huvudregeln om
	när ett identifieringsbeslut börjar gälla (artikel 57d första stycket i
	tillämpningsförordningen). Bestämmelserna kan illustreras av följande
	exempel.
	1. Ett företag flyttar och inrättar ett nytt säte i en annan
	medlemsstat den 20 mars. Den 15 mars informerade företaget
	den dåvarande identifieringsstaten om flyttningen. Först den
	9 april underrättar företaget den stat i vilken sätet inrättats.
	Denna stat blir ny identifieringsstat redan från och med den
	20 mars. Senast	den 20 april	ska	företaget	lämna in
	deklarationer till både den gamla och nya identifieringsstaten
	(se nya artikel 59.4 i tillämpningsförordningen).
	2. Ett företag flyttar och inrättar ett nytt säte i en annan
	medlemsstat den	2 april. Först	den	15 maj	informerar
	företaget den gamla och nya identifieringsstaten om
	flyttningen. Eftersom underrättelserna inte lämnas inom den i
	artikel 57h föreskrivna tiden, får företaget inte fortsätta
	tillämpa unionsordningen utan avbrott. En uteslutning (åter-
	kallelse av identifieringsbeslutet) får verkan redan från och
	med den 2 april, se artikel 58 femte stycket i tillämpnings-
	förordningen. Företaget får sedan tillämpa den särskilda
	ordningen, med den nya staten som identifieringsstat, först
	från och med den 1 juli, dvs. den första dagen i det följande
	kalenderkvartalet i enlighet med huvudregeln i artikel 57d
	första stycket. Undantagsregeln för nystartade företag som
	möjliggör retroaktiv identifiering för en särskild ordning är
	inte tillämplig (artikel 57d andra stycket). Företaget ska
	redovisa mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna för tiden
	2 april–30 juni.
	Normalt sett bör ett företag som avser att vidta större förändringar i sin
88	organisationsstruktur, exempelvis en flyttning av sätet från en medlems-

stat till en annan, påbörja sina förberedelser i god tid. Det kan därför Prop. 2013/14:224 antas att tidsfristen för upplysningsskyldigheten inte kommer att innebära

några problem för företagen i praktiken och att den särskilda ordningen därmed kommer att kunna tillämpas utan avbrott för de som önskar det.

Det bör tilläggas att det är den nya identifieringsstaten som beslutar om ett företag ska få fortsätta tillämpa den särskilda ordningen men med denna stat som ny identifieringsstat. När det gäller tidsfristerna för upplysningsskyldigheten bör påpekas att de flesta andra EU-länder saknar nationella bestämmelser som motsvarar den s.k. söndagsregeln i 2 § lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid och att ett företag – mot den bakgrunden och för att vara på den säkra sidan – bör försäkra sig om att underrättelserna lämnas till både den gamla och nya identifierings- staten senast på den tionde dagen även om denna dag infaller på en helgdag.

7.2.9 Byte mellan de särskilda ordningarna

Det kan inträffa att ett företag vidtar sådana förändringar i sin organisationsstruktur att det inte längre uppfyller förutsättningarna för att tillämpa en viss särskild ordning. Som exempel på sådana situationer kan anges följande.

1. Ett företag, som inte har några fasta etableringsställen, flyttar sitt säte från ett EU-land till ett tredje land.

2. Ett företag har sitt säte i tredje land. Företaget har inga fasta etableringsställen och är identifierat enligt tredjelandsordningen. Företaget inrättar ett fast etableringsställe i ett EU-land.

3. Ett företag har säte i ett EU-land och ett fast etableringsställe i
ett annat EU-land. Företaget flyttar sätet till tredje land och
lägger ned det fasta etableringsstället.
Företaget ska informera den gamla identifieringsstaten om förändringen
senast den tionde dagen i månaden efter händelsen i fråga (flyttningen
etc.), se nya artikel 57h.1 i tillämpningsförordningen. Eftersom företaget
inte längre uppfyller villkoren för att få använda den särskilda ordningen
ska denna stat återkalla identifieringsbeslutet (utesluta företaget), jfr nya
artikel 363 c och artikel 369e c i direktivet. En sådan uteslutning får
verkan redan från och med datumet för förändringen, se nya artikel 58
femte stycket i tillämpningsförordningen. Om företaget vill övergå till
den andra särskilda ordningen utan avbrott ska ansökan lämnas in till den
nya identifieringsstaten senast den tionde dagen i den månad som följer
på flyttningen (artikel 57d andra stycket i tillämpningsförordningen).
Eftersom företaget inte tidigare tillhandahållit tjänster som omfattas av
denna särskilda ordning räknas det som nystartat enligt nyssnämnda
bestämmelse i tillämpningsförordningen och får därmed använda möjlig-
heten till retroaktiv tillämpning (se avsnitt 7.2.7). Ett företag kan
naturligtvis ha samma identifieringsstat enligt båda de särskilda
ordningarna, till exempel ett företag i tredje land som valt att identifiera
sig i Sverige enligt tredjelandsordningen och som sedan inrättar ett fast
etableringsställe här.
Innebörden av bestämmelserna kan belysas med följande exempel.	89
	89

Prop. 2013/14:224	1. Ett företag har säte och ett fast etableringsställe	inom EU.
	Företaget är identifierat enligt unionsordningen. Den 3 maj
	flyttar företaget sitt säte till tredje land samtidigt som det fasta
	etableringsstället upphör. Företaget fortsätter att tillhandahålla
	privatpersoner inom EU elektroniska tjänster. Den 1 juni
	informerar företaget identifieringsstaten (dvs. den stat där det
	identifierats enligt unionsordningen) om flyttningen. Denna
	stat fattar beslut om uteslutning (återkallelse av identifierings-
	beslutet). Beslutet får verkan redan från och med den 3 maj.
	Den 9 juni ansöker företaget om att få identifieras enligt
	tredjelandsordningen i ett annat EU-land. Denna stat blir ny
	identifieringsstat från och med den 3 maj. Företaget övergår
	alltså direkt från unionsordningen till tredjelandsordningen.
	Senast den 20 juli ska företaget lämna in deklarationer till
	både den gamla och nya identifieringsstaten (se nya artikel
	59.3 i tillämpningsförordningen).
	2. Ett företag har sitt säte i tredje land. Företaget är identifierat
	enligt tredjelandsordningen i Danmark. Den	25 oktober

inrättar företaget ett fast etableringsställe i Sverige. Den 15 november informerar företaget myndigheten i Danmark om etableringen i Sverige. Samtidigt ansöker företaget om att få ett identifieringsbeslut i Sverige. Eftersom ansökan lämnats efter den 10 november är inte undantagsregeln för nystartade verksamheter enligt artikel 57d andra stycket tillämplig. Unionsordningen kan tillämpas först från och med den 1 januari (artikel 57d första stycket). Företaget ska redovisa mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna för tiden den 25 oktober–31 december.

7.3Återkallelse av identifieringsbeslut

7.3.1I vilka situationer ska ett identifieringsbeslut återkallas?

Regeringens förslag: Skatteverket ska återkalla ett identifierings- beslut om den beskattningsbara personen missköter sig eller av något annat skäl inte längre uppfyller kraven för att få tillämpa den särskilda ordningen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa språkliga ändringar har dock gjorts i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att den föreslagna lydelsen av 9 § 4 och 9 a § 4 bör ses över så att den bättre överens- stämmer med direktivets lydelse.

Skälen för regeringens förslag: Ett identifieringsbeslut, dvs. ett beslut om att en beskattningsbar person får använda en särskild ordning, gäller tills den behöriga myndigheten i identifieringsstaten beslutar att det inte längre ska gälla. I den svenska lagtexten används uttrycket ”återkallelse”

i stället för EU-lagstiftningens ”uteslutning”. Någon skillnad mellan

innebörden av de olika uttrycken finns inte, och i propositionen används båda uttrycken.

Ett identifieringsbeslut ska av myndigheten återkallas och den beskattningsbara personen därmed uteslutas från tredjelandsordningen i följande situationer (nya artikel 363 i direktivet):

a)Den beskattningsbara personen underrättar identifieringsstaten om att denne inte längre tillhandahåller telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar eller elektroniska tjänster.

b)Det på annat sätt kan antas att dennes beskattningsbara verksamhet har avslutats.

c)Den beskattningsbara personen inte längre uppfyller villkoren för att få använda den särskilda ordningen.

d)Den beskattningsbara personen ständigt bryter mot reglerna i den särskilda ordningen.

I nya artikel 369e i direktivet anges motsvarande förutsättningar i fråga om unionsordningen. Av artikeln följer att återkallelse ska ske i följande situationer.

a)Den beskattningsbara personen underrättar identifieringsstaten om att denne inte längre tillhandahåller telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar eller elektroniska tjänster.

b)Det på annat sätt kan antas att dennes beskattningsbara verksamhet inom ramen för denna särskilda ordning har avslutats.

c)Den beskattningsbara personen inte längre uppfyller villkoren för att få använda den särskilda ordningen.

d)Den beskattningsbara personen ständigt bryter mot reglerna i den särskilda ordningen.

Som framgår är förutsättningarna för återkallelse enligt de båda särskilda ordningarna likartade.

Det bör betonas att det endast är identifieringsstaten som är behörig att fatta ett beslut om att återkalla ett meddelat identifieringsbeslut enligt en särskild ordning. Till grund för ett sådant beslut kan ligga till exempel information från en konsumtionsstat (se nya artikel 58 tredje stycket i tillämpningsförordningen). En konsumtionsstat kan emellertid aldrig själv besluta att ett företag inte längre får tillämpa en särskild ordning. Vid beslut om uteslutning gäller identifieringsstatens nationella förfaranderegler.

Med undantag för att även telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar omfattas innebär nya artikel 363 i sak ingen förändring i förhållande till vad som gäller i dag. I promemorian har därför bedömts att någon förändring av materiell karaktär, utöver vad som följer av utvidgningen av vilka tjänster som omfattas, inte är behövlig i motsvarande svenska bestämmelse (nuvarande 9 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster). Däremot föreslås i promemorian vissa språkliga och redaktionella ändringar för att närmare anpassa bestämmelsen till direktivet. Dessutom föreslås att en motsvarighet till nya artikel 369e införs. Sveriges advokatsamfund menar att de föreslagna ordalydelserna avseende motsvarigheterna till artikel 363 d och artikel 369e d är otydliga och ger

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224	Skatteverket ett stort utrymme för skönsmässiga bedömningar.
	Samfundet menar även att lagförslaget är strängare mot den beskattnings-
	bara personen än motsvarande lydelse i direktivet, vilket enligt sam-
	fundet kan leda till att en beskattningsbar person som har Sverige som
	kontaktpunkt för sin mervärdesskatteredovisning får en strängare
	bedömning än vad som följer av direktivet. Lagtexten bör därför, enligt
	samfundet, ses över så att den bättre överensstämmer med direktivets
	lydelse.
	I den i promemorian föreslagna lagtexten förekommer, liksom i
	gällande 9 § 3, formuleringen ”vid upprepade tillfällen har brutit” mot
	bestämmelserna. I direktivet anges i stället att uteslutning (återkallelse)
	ska ske om den beskattningsbara personen ”ständigt bryter” mot reglerna
	i den särskilda ordningen. Regeringen anser inte att formuleringarna
	innebär någon skillnad i sak mellan direktivet och den svenska lagen.
	Däremot anser regeringen att det – för att underlätta och förenkla tillämp-
	ningen av reglerna – är lämpligt att samma uttryckssätt används i mer-
	värdesskattelagen som i direktivet. Regeringen delar därför samfundets
	uppfattning att formuleringen i lagförslaget bör anpassas närmare till
	lydelsen i direktivet.
	För att klargöra i vilka fall uteslutning ska ske har det i tillämpnings-
	förordningen tagits in ett antal bestämmelser om detta. Syftet är att
	reglerna ska vara enkla och förutsebara för företagen och att de ska
	tillämpas lika i samtliga medlemsstater. Tillämpningsförordningen är,
	som redan nämnts, direkt gällande och ska därför inte genomföras i
	svensk rätt. Vad gäller de farhågor som Sveriges advokatsamfund anfört
	om att formuleringen ”ständigt bryter mot reglerna” ger Skatteverket ett
	stort utrymme för skönsmässiga bedömningar i andra situationer än de
	som anges i tillämpningsförordningen, vill regeringen tillägga att
	avsikten inte är att återkallelse ska ske när det är fråga om mindre
	förseelser av ordningskaraktär. Återkallelse kan däremot övervägas om
	ett företag har gjort sig skyldig till mervärdesskattebedrägerier.
	Av de nya bestämmelserna i tillämpningsförordningen framgår
	följande.
	Om en beskattningsbar person inte har tillhandahållit någon av de
	tjänster som omfattas av den särskilda ordningen i någon konsumtions-
	stat under åtta på varandra följande kalenderkvartal ska det antas att dess
	verksamhet har avslutats i den mening som avses i artikel 363 b eller
	artikel 369e b i direktivet (nya artikel 58a). Av sistnämnda artikel
	framgår även att det inte gäller någon karenstid vid uteslutning på denna
	grund. Företaget kan därför, om det så önskar, börja använda en särskild
	ordning igen så snart det återupptar verksamheten. Den särskilda
	ordningen börjar gälla från den tidpunkt som följer av bestämmelserna
	om detta, se artikel 57d i tillämpningsförordningen (avsnitt 7.2.7). Det
	bör nämnas att artikel 58a förutsätter att s.k. nolldeklarationer lämnats in
	för hela den angivna tidsperioden. Om företaget inte uppfyllt sin
	skyldighet att lämna deklarationer kan uteslutning i stället ske med stöd
	av artikel 363 d eller artikel 369e d. Deklarationsskyldigheten gäller
	således även om några omsättningar som omfattas av den särskilda
	ordningen inte gjorts.
	När det gäller uteslutning till följd av att en beskattningsbar person
92	ständigt bryter mot reglerna i en särskild ordning enligt artikel 363 d eller

artikel 369e d i direktivet anges i nya artikel 58b i tillämpnings- förordningen tre fall när uteslutning på den grunden ska ske.

Det första fallet är när en beskattningsbar person inte har lämnat in deklarationer för de tre närmast föregående kalenderkvartalen inom tio dagar efter det att en påminnelse för vart och ett av dessa kvartal har skickats ut (artikel 58b.2 a). Bestämmelsen kan illustreras av ett exempel.

Ett företag har inte lämnat in deklarationen för januari–mars den 20 april (artikel 364 respektive 369f i direktivet). Identifieringsstaten skickar ut en påminnelse den 30 april (nya artikel 60a i tillämpnings- förordningen). Företaget lämnar in deklarationen den 15 maj. Den 20 juli har företaget inte lämnat in deklarationen för april–juni. Påminnelse skickas ut den 30 juli. Den 20 augusti lämnar företaget in deklarationen. Den 20 oktober har företaget inte lämnat in deklarationen för juli– september. Påminnelse skickas ut den 30 oktober. Den 12 november lämnar företaget in deklarationen. Identifieringsstaten ska utesluta företaget.

Förutsättningar för uteslutning föreligger även om någon av deklara- tionerna, eller samtliga tre deklarationer, inte lämnats in överhuvudtaget.

Om företaget i det ovan redovisade exemplet skulle ha lämnat in deklarationen för april–juni den 3 augusti i stället för den 20 augusti skulle det inte ha förelegat förutsättningar för uteslutning.

Det andra fallet, som regleras i artikel 58b.2 b, är när den deklarerade mervärdesskatten för vart och ett av de tre närmast föregående kalenderkvartalen inte betalats inom tio dagar efter det att en påminnelse för vart och ett av dessa kvartal har skickats ut. Uteslutning ska dock inte ske om det återstående obetalda beloppet understiger 100 euro för vart

och ett av dessa kalenderkvartal.
Två exempel för att illustrera bestämmelsen.
1. Ett företag	har deklarerat	ett	mervärdesskattebelopp	på
900 euro för	kalenderkvartalet		januari–mars men har	den
20 april inte betalat in något belopp (artikel 367 respektive
369i i direktivet). Identifieringsstaten skickar ut				en
påminnelse den 30 april (nya artikel 63a i tillämpnings-
förordningen) och företaget		betalar 100 euro. Återstående

obetalat belopp är således 800 euro. För kvartalet april–juni har företaget deklarerat 1 200 euro. Efter att en påminnelse

har skickas	ut den 30 juli		är återstående	obetalat	belopp
1 000 euro.	För	kvartalet	juli–september	har 800 euro
deklarerats.	Efter	en påminnelse den 30 oktober			uppgår

återstående obetalat belopp till 500 euro. Förutsättningar för att utesluta företaget föreligger.

2.Ett företag har deklarerat ett skattebelopp på 350 euro för

kvartalet		oktober–december. Efter		en	påminnelse	den
30 januari		är återstående	obetalat	belopp 50 euro.		För
kvartalet	januari–mars har		företaget	den	20 april deklarerat

1 000 euro och efter en påminnelse den 30 april är återstående obetalat belopp 80 euro. För kvartalet april–juni har företaget

den 20 juli deklarerat 1 100 euro och	efter påminnelse den
30 juli uppgår återstående obetalat	belopp till 50 euro.

Förutsättningar för att utesluta företaget föreligger inte.

Prop. 2013/14:224

Prop. 2013/14:224 Det tredje fallet (artikel 58b.2 c) avser skyldigheten att göra sådant underlag för fullgörandet av deklarations- och uppgiftsskyldigheten som avses i artikel 369 eller artikel 369k i direktivet tillgängligt på elektronisk väg. Bestämmelsen innebär att uteslutning ska ske av en beskattningsbar person om denne en månad efter en påminnelse från identifieringsstaten om att efterkomma en begäran från identifieringsstaten eller konsum- tionsstaten inte har gjort underlaget tillgängligt på elektronisk väg. Som exempel kan anges följande.

En konsumtionsstat begär den 15 mars att få tillgång till bokföringen. Inget underlag ges in. Den 5 maj skickar identifieringsstaten en påminnelse till företaget om att bokföringen inte gjorts tillgänglig. Den 5 juni har företaget, trots påminnelsen, inte gjort bokföringen tillgänglig på elektronisk väg. Förutsättningar för uteslutning föreligger.

För att uteslutning ska kunna ske är det enligt tillämpnings- förordningen inte nödvändigt att det är visat att företaget verkligen fått del av påminnelserna. Som redan nämnts gäller dock identifieringsstatens nationella förfaranderegler i samband med ett beslut om uteslutning. Om Sverige är identifieringsstat gäller exempelvis Skatteverkets kom- munikationsskyldighet (se närmare avsnitt 7.10.5).

Uppräkningen av situationer då en beskattningsbar person ska anses ständigt ha brutit mot reglerna i en särskild ordning i artikel 58b.2 i förordningen är inte uttömmande. Att det förhåller sig så framgår av ordet ”åtminstone” (eng. ”at least”) i andra punktens inledning. Uteslut- ning till följd av att företaget ständigt har brutit mot reglerna i en särskild ordning kan således ske även i andra fall än de som anges i tillämpnings- förordningen. Om en sådan situation som anges i uppräkningen föreligger är dock identifieringsstaten skyldig att utesluta företaget. Det finns således inte något utrymme för identifieringsstaten att i dessa fall inte besluta att återkalla ett identifieringsbeslut.

Förslaget föranleder ändringar i 9 § och införande av nya 9 a § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunika- tionstjänster m.m.

7.3.2 Från vilken tidpunkt gäller en återkallelse?

	Mervärdesskattedirektivet innehåller inte några bestämmelser om från
	vilken tidpunkt ett beslut om uteslutning (återkallelse) gäller. För att de
	särskilda ordningarna ska tillämpas lika i alla medlemsstater, har det i
	tillämpningsförordningen förts in regler om när ett sådant beslut får
	verkan.
	Enligt nya artikel 58 fjärde stycket gäller en uteslutning från och med
	första dagen i kalenderkvartalet efter den dag då beslutet om uteslutning
	skickades till företaget på elektronisk väg. Om beslutet skickas till
	exempel den 3 april är företaget uteslutet från och med den 1 juli.
	I de fall en uteslutning beror på att företaget ändrat sitt säte eller fasta
	etableringsställe gäller uteslutningen dock från och med dagen för
	förändringen (artikel 58 femte stycket), se mer om detta i avsnitten 7.2.8
	och 7.2.9.
	En uteslutning medför att företaget ska registrera sig till mervärdes-
94	skatt i berörda konsumtionsstater enligt de allmänna reglerna och även i
94

övrigt fullgöra sina mervärdesskatteskyldigheter i dessa stater i enlighet Prop. 2013/14:224 med de allmänna reglerna.

7.4Frivilligt utträde ur de särskilda ordningarna

Eftersom de särskilda ordningarna är frivilliga för företagen, får ett företag när som helst besluta att det inte längre vill använda en ordning. Även om ett företag fortsätter att tillhandahålla sådana tjänster som i och för sig kan omfattas av en särskild ordning får det således upphöra att använda ordningen. Av nya artikel 57g första stycket i tillämpnings- förordningen framgår att upphörandet gäller från och med den första dagen i kalenderkvartalet närmast efter det kvartal under vilket företaget underrättade identifieringsstaten att det avser att upphöra att använda den särskilda ordningen, under förutsättning att underrättelsen görs senast 15 dagar före utgången av kalenderkvartalet.

Bestämmelsen kan illustreras av följande exempel.

1.Ett företag anmäler den 15 mars att det vill upphöra att använda

en särskild ordning. Upphörandet gäller från och med den 1 april. Det sista kalenderkvartalet som ska redovisas inom den särskilda ordningen är således januari–mars.

2.Ett företag anmäler den 25 mars att det vill upphöra att använda en särskild ordning. Upphörandet gäller först från och med den 1 juli. Det sista kalenderkvartalet som ska redovisas inom den särskilda ordningen blir således april–juni.

De mervärdesskatteskyldigheter som uppkommer efter den dag då upp- hörandet får verkan ska fullgöras direkt hos skattemyndigheterna i de berörda konsumtionsstaterna (nya artikel 57g andra stycket i tillämp- ningsförordningen).

7.5Karenstider

Ett företag som har fått sitt identifieringsbeslut återkallat till följd av att det ständigt har brutit mot reglerna i en särskild ordning i den mening som avses i artikel 363 d respektive artikel 369e d i direktivet får varken använda tredjelandsordningen eller unionsordningen under närmast följande åtta kalenderkvartal (se nya artikel 58b.1 i tillämpnings- förordningen). Som exempel kan tas ett företag som har uteslutits från och med den 1 juli 2016. Detta företag får tidigast använda någon av ordningarna från och med den 1 juli 2018.

Om ett företag frivilligt har upphört att använda en särskild ordning får det inte använda denna ordning i någon medlemsstat under två kalenderkvartal från och med dagen för upphörandet (nya artikel 57g tredje stycket i tillämpningsförordningen). Ett företag som exempelvis upphört att använda unionsordningen från och med den 1 april kan således börja använda ordningen igen först från och med den 1 oktober samma år. Syftet med denna karenstid är att undvika onödiga

Prop. 2013/14:224 administrativa bördor för medlemsstaterna, se skäl 7 i ingressen till förordning (EU) nr 967/2012.

De olika karenstiderna medför att ett företag kan behöva göra vissa överväganden. I de fall ett företag inte längre tillhandahåller sådana tjänster som omfattas av en särskild ordning men är osäkert på om det kommer att återuppta denna verksamhet inom den närmaste tiden kan det

– i stället för att anmäla att det vill upphöra att använda den särskilda ordningen – ge in nolldeklarationer och på så sätt undvika att få någon karenstid. Enligt nya artikel 58a i tillämpningsförordningen kan noll- deklarationer ges in för åtta på varandra följande kalenderkvartal innan företaget blir uteslutet från den särskilda ordningen. Någon karenstid gäller inte vid uteslutning i detta fall.

Under pågående karenstid ska ett företag redovisa och betala skatt enligt de allmänna reglerna.

Korrigeringar av deklarationer för perioder före utträdet ska ges in till den stat som var identifieringsstat vid den tid som ifrågavarande deklaration avser. Reglerna om deklarationer och betalningar av mer- värdesskatt redovisas närmare nedan.

7.6Deklaration och betalning av mervärdesskatt

7.6.1Lämnande av deklaration

Regeringens förslag: Den som tillämpar en särskild ordning och som har Sverige som identifieringsstat ska för varje redovisningsperiod lämna en särskild mervärdesskattedeklaration på elektronisk väg. Deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång.

	Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens.
	Regeringens förslag innebär dock att uttrycket särskild mervärdesskatte-
	deklaration införs i lagen. Regeringens förslag avviker vidare på så vis
	att det inte innehåller något undantag från lagen (1930:173) om
	beräkning av lagstadgad tid.
	Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
	Skälen för regeringens förslag: Av de nya artiklarna 364 och 369f i
	direktivet framgår att den som tillämpar en särskild ordning ska lämna in
	en deklaration för varje kalenderkvartal på elektronisk väg till identi-
	fieringsstaten. Av artiklarna framgår vidare att detta gäller även om några
	tjänster som omfattas av den särskilda ordningen inte har tillhandahållits
	under ifrågavarande period.
	De nya bestämmelserna innebär ingen förändring i förhållande till vad
	som gäller i dag för företag i tredje land som tillhandahåller elektroniska
	tjänster, jfr nuvarande artikel 364 i direktivet. Denna artikel motsvaras av
	nuvarande 10, 11 och 14 §§ lagen om redovisning, betalning och kontroll
	av mervärdesskatt för elektroniska tjänster.
	I gällande lagtext finns det emellertid inte någon upplysning om att
	deklarationen ska ges in på elektronisk väg. För att förbättra
	överensstämmelsen med direktivet föreslås ett sådant förtydligande
96	införas i lagen. Någon betydelse i sak har inte denna fråga, eftersom det

framgår av förordningen om administrativt samarbete – som är direkt Prop. 2013/14:224 tillämplig – att en deklaration enligt en särskild ordning ska ges in på

elektronisk väg (gällande artikel 40 och nya artikel 45).

Rent praktiskt innebär förfarandet att deklarationen lämnas till behörig myndighet i identifieringsstaten via ett elektroniskt gränssnitt, vars funktioner ska uppfylla vissa gemensamt beslutade standarder.

Den deklaration som en beskattningsbar person som har Sverige som identifieringsstat ska lämna till Skatteverket föreslås att i lagen betecknas särskild mervärdesskattedeklaration. En särskild mervärdesskatte- deklaration ska lämnas även om den beskattningsbara personen inte har någon skatt att redovisa inom den särskilda ordningen.

Kommunikation på elektronisk väg ska även ske vid ansökan om tillåtelse att använda en särskild ordning och i ett antal andra situationer. Dessa situationer behandlas i avsnitt 7.8.

Av artiklarna 364 och 369f i direktivet framgår vidare att deklarationen ska ges in inom 20 dagar efter utgången av den beskattningsperiod som deklarationen avser. En beskattningsbar person som har Sverige som identifieringsstat ska därmed lämna en särskild mervärdesskatte- deklaration till Skatteverket senast den 20 i månaden efter utgången av redovisningsperioden. I promemorian föreslogs införande av ett undantag från den s.k. söndagsregeln i 2 § lagen om beräkning av lagstadgad tid. Regeringen finner emellertid att den frågan bör övervägas närmare. Regeringen vill betona att det, som angavs i promemorian, är de länder där omsättningarna sker (konsumtionsstaterna) som är beskattningsländer för de omsättningar som redovisas i den särskilda mervärdesskatte- deklarationen och att det därför är det dessa länder som kan påföra förseningsavgifter eller andra sanktioner till följd av att en deklaration lämnats för sent eller en betalning gjorts för sent. De flesta andra EU- länder saknar nationella bestämmelser som motsvarar regeln i 2 § lagen om beräkning av lagstadgad tid. Ett svenskt företag, dvs. ett företag som har Sverige som identifieringsstat, bör mot den bakgrunden se till att deklarationen har inkommit till Skatteverket senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång, även om den 20 infaller på en lördag, söndag eller annan helgdag.

Förslaget föranleder ändringar i 10 och 14 §§ lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.6.2Uppgifter i deklarationen

Regeringens förslag: I deklarationen ska en rad uppgifter lämnas, bl.a. om beskattningsbara belopp och tillämpliga skattesatser. För unionsordningen gäller att deklarationen även ska innehålla uppgifter för fasta etableringsställen i andra EU-länder.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Regeringens utformning av förslaget avviker dock något från
promemorians.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
Skälen för regeringens förslag: I de nya artiklarna 365 och 369g i
direktivet räknas upp vilka uppgifter som deklarationen ska innehålla. Av	97
	97

Prop. 2013/14:224 artiklarna framgår bl.a. att den beskattningsbara personen ska lämna uppgift om identifieringsnummer, det sammanlagda värdet av ersätt- ningar för de tjänster som omfattas av ordningen för varje konsumtions- stat och det sammanlagda skattebeloppet fördelat efter skattesatser. Dessutom ska det totala skattebeloppet för alla omsättningar som redovisas enligt den särskilda ordningen summeras. Därmed kan det redovisade totala skattebeloppet jämföras med det belopp som betalats.

Med undantag för de ändringar som följer av att även telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar omfattas samt att reducerad skattesats får tillämpas för sistnämnda tjänster innebär de nya reglerna ingen skillnad mot vad som gäller i dag för företag i tredje land som tillhandahåller elektroniska tjänster (nuvarande artikel 365). Gällande bestämmelser i direktivet har genomförts i nuvarande 12 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster.

För unionsordningen gäller dessutom enligt artikel 369g i direktivet att om en beskattningsbar person har ett eller flera andra fasta etableringsställen i någon annan medlemsstat eller i några andra medlemsstater än identifieringsstaten och från det fasta etableringsstället eller de fasta etableringsställena har tillhandahållit sådana tjänster som omfattas av unionsordningen, ska denne i deklarationen – för varje konsumtionsstat – ange det sammanlagda värdet av tjänsterna per stat med fast etableringsställe. Vidare ska anges registreringsnummer till mervärdesskatt för varje fast etableringsställe.

Motsvarigheter till de nya bestämmelserna om vad en deklaration ska innehålla bör införas i den svenska lagen.

Det elektroniska meddelande som ska användas för uppgiftslämnandet ser likadant ut för alla medlemsstater, jfr nya artikel 45.1 i förordningen om administrativt samarbete och se även artikel 4 i kommissionens genomförandeförordning (EU) nr 815/2012 och bilaga III till denna.

Av nya artikel 60 i tillämpningsförordningen framgår att det inte ska göras någon avrundning av de belopp som anges i deklarationen. De exakta skattebeloppen ska således redovisas. Detta gäller redan i dag enligt nuvarande artikel 61 i tillämpningsförordningen.

När det gäller angivande av skattesatser finns uppgifter om gällande skattesatser på Skatteverkets webbsida men även på bl.a. kommissionens webbsida. För att uppgifterna på respektive myndigheters webbsidor alltid ska vara korrekta är det viktigt att myndigheterna informerar varandra om eventuella ändringar av de skattesatser som tillämpas för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (nya artikel 47 andra stycket i förordningen om administrativt samarbete). Normalskattesats ska tillämpas för telekommunikations- tjänster och elektroniska tjänster medan reducerad skattesats får tillämpas för radio- och tv-sändningar (artikel 98 i och bilaga III till direktivet). För närvarande är det endast ett begränsat antal EU-länder som tillämpar reducerad skattesats för radio- och tv-sändningar. Sverige är inte ett av dessa länder.

Förslaget föranleder ändringar i 12 § och införande av en ny paragraf, 12 a §, lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekom- munikationstjänster m.m.

7.6.3

Redovisningsperiod

Prop. 2013/14:224

Av artiklarna 364 och 369f i direktivet följer att redovisning enligt de särskilda ordningarna sker varje kalenderkvartal. En redovisningsperiod omfattar således ett kalenderkvartal. Detta framgår redan i dag av lagtexten (se 11 §). Syftet med behandla varje redovisningsperiod separat är att underlätta konsumtionsstatens kontroller av att rätt skattebelopp har redovisats.

I fråga om redovisningsperioden finns det ett antal bestämmelser i tillämpningsförordningen som är av intresse. Ett företag som med stöd av undantagsregeln för nystartade verksamheter i nya artikel 57d andra stycket i tillämpningsförordningen har börjat använda en särskild ordning från och med en annan dag än den första dagen i ett kalenderkvartal ska lämna in en separat deklaration för det kalenderkvartal då det första tillhandahållandet ägde rum. Detta framgår av nya artikel 59.2 i tillämpningsförordningen.

En deklaration kan således inte omfatta två kalenderkvartal. Däremot kan ett företag i vissa fall behöva lämna två deklarationer för ett och samma kalenderkvartal. När ett företag har flyttat sitt säte eller fasta etableringsställe så att ändring av identifieringsstat eller byte mellan de särskilda ordningarna ska ske under innevarande kalenderkvartal ska deklarationer lämnas och betalningar göras till både den gamla och nya identifieringsstaten, nya artikel 59.3 och artikel 59.4 i tillämpnings- förordningen. Artikel 59.3 avser byte mellan de särskilda ordningarna och artikel 59.4 ändring av identifieringsstat inom unionsordningen. Bestämmelserna kan illustreras av följande exempel.

Ett företag, som inte har något fast etableringsställe, har sitt säte i Köpenhamn. Företaget tillämpar unionsordningen med Danmark som identifieringsstat. Den 15 april flyttar företaget och ett nytt säte inrättas i Malmö. Företaget uppfyller sin upplysningsskyldighet (artikel 57h.2) och Sverige blir ny identifieringsstat från och med den 15 april (artikel 57f.2). Företaget lämnar två olika deklarationer för kvartalet april–juni. Till den behöriga myndigheten i Danmark (den gamla identifierings- staten) lämnar företaget en deklaration avseende de tjänster som tillhandahållits inom ramen för unionsordningen under perioden den 1– 14 april (dvs. inklusive omsättningar i Sverige). Till Skatteverket (den behöriga myndigheten i den nya identifieringsstaten) lämnar företaget en deklaration avseende tjänsterna inom ramen för unionsordningen för perioden den 15 april–30 juni. I denna deklaration redovisas alltså även omsättningar i Danmark men inte i Sverige.

7.6.4Beloppen i deklarationen anges i euro

Regeringens förslag: De belopp som redovisas i en särskild mervärdesskattedeklaration ska anges i euro.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Enligt ändrade artikel 366.1 och nya

artikel 369h.1 i direktivet ska deklarationen upprättas i euro. Av

Prop. 2013/14:224 artiklarna framgår vidare att de medlemsstater som har en annan valuta får begära att deklarationen ska upprättas i den nationella valutan. De nya bestämmelserna innebär inte någon förändring i förhållande till redan gällande bestämmelser om särskild ordning för företag i tredje land som tillhandahåller elektroniska tjänster (nuvarande artikel 366.1).

Vid genomförandet i svensk rätt gjordes bedömningen (se prop. 2002/03:77 s. 50) att de svenska bestämmelserna bör följa huvudregeln i direktivet innebärande att deklarationen som lämnas till Sverige ska upprättas i euro, eftersom syftet med den särskilda ordningen är att åstadkomma ett så enkelt system som möjligt. Det konstaterades att redovisningen för företagen underlättas eftersom deras omsättning till europeiska konsumenter oftare sker i euro än i svenska kronor. Dessutom underlättas hanteringen för skattemyndigheten som inte behöver göra en omräkning till euro av de deklarerade beloppen innan de förs vidare till respektive konsumtionsstat.

De ovan nämnda skälen är fortfarande relevanta. Beloppen i den deklaration som lämnas på elektronisk väg till Skatteverket bör därför anges i euro, enligt såväl tredjelandsordningen som unionsordningen. Detta gäller alltså även om försäljningen skett i kronor eller någon annan nationell valuta som används inom EU.

Om ett företag tillhandahållit tjänsterna i någon annan valuta än euro, måste företaget således göra en omräkning av de belopp som ska anges i deklarationen. Av artikel 366 respektive artikel 369h i direktivet framgår att omräkningen ska göras enligt den växelkurs som gällde för den sista dagen i beskattningsperioden (kalenderkvartalet) och att den ska göras enligt den växelkurs som offentliggörs av Europeiska centralbanken för den dagen. Vidare framgår att om något offentliggörande inte har skett den dagen ska växelkursen för nästa dag som kurserna offentliggörs användas. Även det nu redovisade motsvarar vad som gäller i dag för säljare i tredje land av elektroniska tjänster.

Av gällande 13 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster framgår att beloppen som redovisas i deklarationen ska anges i euro. De närmare upplysningarna om tillvägagångssättet för valutaomräkningen i enlighet med direktivet finns numera i 6 § förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Även i fortsättningen bör det vara tillräckligt att reglerna om tillvägagångssättet för valuta- omräkningen anges i förordningstext.

Någon ändring i gällande lagtext bedöms sammanfattningsvis inte behövlig till följd av det ovan redovisade. Som en följd av ändrad terminologi föreslås dock en ändring i 13 § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

100

7.6.5Betalning av mervärdesskatt som redovisats i en deklaration

Regeringens förslag: Vid betalningen ska hänvisning göras till den särskilda mervärdesskattedeklaration som betalningen avser. Betal- ningen ska ha kommit in till Skatteverket senast den 20 i månaden efter utgången av redovisningsperioden.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Regeringens förslag innehåller dock inget undantag från lagen om beräkning av lagstadgad tid.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.

Skälen för regeringens förslag: Den som omfattas av ett identifieringsbeslut för en särskild ordning ska betala skatten till identifieringsstaten. Betalningen ska ske inom samma tid som deklarationen ska ges in, dvs. senast inom 20 dagar efter utgången av redovisningsperioden (se ändrade artikel 367 och nya artikel 369i i direktivet). Tidsfristen gäller även om deklarationen rent faktiskt lämnats in tidigare. Ett företag som till exempel lämnat in sin deklaration för kvartalet januari–mars redan den 10 april behöver alltså inte betala den i deklarationen redovisade skatten förrän senast den 20 april.

Av ovan nämnda artiklar framgår även att det vid betalningen ska göras en hänvisning till den deklaration som betalningen avser. Om referensnumret till deklarationen inte anges kan detta medföra att någon betalning inte anses ha gjorts. Uteblivna betalningar för tre kalender- kvartal efter varandra kan föranleda uteslutning från den särskilda ordningen (återkallelse av identifieringsbeslutet), se avsnitt 7.3.

Vidare framgår av artiklarna ovan att betalningen ska göras i euro till ett bankkonto som identifieringsstaten har angett samt att medlemsstater som inte har antagit euro som valuta får begära att betalningen görs i den nationella valutan.

De nya bestämmelserna innebär ingen förändring i sak i förhållande till vad som gäller för den nuvarande särskilda ordningen för säljare i tredje land, med undantag för att det enligt de nya bestämmelserna ska anges vilken deklaration som betalningen avser. Dagens bestämmelser mot- svaras av 16 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. En motsvarighet till kravet på hänvisning till deklaration bör införas i den svenska lagtexten. Betalningen bör ske i euro även enligt de nya särskilda ordningarna. Av nya artikel 60 i tillämpningsförordningen framgår att det exakta beloppet ska betalas och att någon avrundning inte ska ske.

I gällande 16 § andra stycket lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster anges att skatten ska anses ha betalats den dag då betalningen har bokförts på kontot (jfr 62 kap. 2 § andra stycket SFL). Regeln saknar EU-rättslig motsvarighet. Det bedöms emellertid inte finnas anledning att föreskriva att något annat ska gälla för de nya särskilda ordningarna än vad som tillämpas för övriga skattebetalningar som inte registreras på ett skattekonto.

Vad gäller beräkningen av tidsfristen för betalning av mervärdesskatt som redovisas i en deklaration som lämnas till Skatteverket föreslogs i

Prop. 2013/14:224

101

Prop. 2013/14:224 promemorian ett undantag från den s.k. söndagsregeln i 2 § lagen om beräkning av lagstadgad tid. Regeringen finner emellertid att frågan om ett sådant undantag bör övervägas närmare. Regeringen vill dock nämna

– av samma skäl som anförts i avsnitt 7.6.1 – att ett svenskt företag som redovisar mervärdesskatt för omsättningar i andra EU-länder genom den särskilda ordningen bör se till att mervärdesskatten har betalats till Skatteverket senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång, även om den 20 infaller på en lördag, söndag eller annan helgdag.

Till följd av viss omstrukturering i lagen bör 16 § betecknas 15 §. Förslaget föranleder ändringar i numera betecknade 15 § lagen om

särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.6.6 Överföring av information och betalningar mellan medlemsstaterna

	När deklarationen har getts in via det elektroniska gränssnittet i identi-
	fieringsstaten, ska myndigheten i denna stat sända vidare deklarations-
	uppgifterna till behöriga myndigheter i konsumtionsstaterna. Detta ska
	ske senast tio dagar efter utgången av den månad under vilken deklara-
	tionen inkom (se nya artikel 45.2 i förordningen om administrativt
	samarbete). Även de belopp som betalas till myndigheten i identifierings-
	staten ska överföras till konsumtionsstaterna senast tio dagar efter
	utgången av den månad då betalningen mottogs (nya artikel 46.1 i
	förordningen om administrativt samarbete).
	För den nuvarande särskilda ordningen för företag i tredje land finns
	motsvarande regler i gällande artikel 40.2 och artikel 41.1 i förordningen
	om administrativt samarbete. Som framgår av ordalydelsen i ovan
	redovisade artiklar räknas tiden från mottagandet av deklarationen
	respektive av betalningen. Tiden räknas alltså inte från den tidpunkt när
	deklarationen borde ha lämnats eller när betalningen senast borde ha
	skett. Detta innebär till exempel att om ett företag borde ha betalat
	redovisad skatt senast den 20 april men någon faktisk betalning inte sker
	förrän den 2 maj är identifieringsstaten skyldig att överföra betalningen
	först den 10 juni.
	Om den beskattningsbara personen betalar in ett lägre belopp än vad
	denne har redovisat i sin deklaration ska det ske en proportionering (nya
	artikel 46.2 i förordningen om administrativt samarbete). Identifierings-
	staten ska därvid fördela inkommen betalning på de belopp som
	deklarerats samt informera berörda konsumtionsstater om att så skett.
	Motsvarande reglering finns i gällande artikel 41.2 i förordningen om
	administrativt samarbete.
	Om ett företag har deklarerat skatt med till exempel 100 euro till land
	A, 200 euro till land B och 300 euro till land C, men bara betalat totalt
	300 euro, blir fördelningen 50 euro till land A, 100 euro till land B och
	150 euro till land C. Om ytterligare betalning skulle tillkomma för
	samma period, ska en proportionering göras även av det beloppet.
	Under en övergångsperiod har identifieringsstaten rätt att behålla en
102	del av det inbetalade beloppet. Av nya artikel 46.3 i förordningen om
102

administrativt samarbete framgår att den del som identifieringsstaten har Prop. 2013/14:224 rätt att behålla uppgår till 30 procent under den 1 januari 2015–

31 december 2016 och 15 procent under den 1 januari 2017–31 december 2018. Efter den 31 december 2018 har identifieringsstaten inte rätt att behålla någon del. Övergångsregleringen under 2015–2018 påverkar inte det belopp som ska betalas av företaget.

7.6.7Återbetalning om ett för högt belopp betalas in

Om en beskattningsbar person betalar in ett belopp som är högre än det som har redovisats i deklarationen, ska identifieringsstaten betala tillbaka det överskjutande beloppet direkt till denne. Om identifieringsstaten redan har överfört betalningen till konsumtionsstaterna när det fram- kommer att betalningen är felaktig är det konsumtionsstaterna som ska betala tillbaka överskjutande belopp. Under övergångsperioden till och med december 2018 ska identifieringsstaten dock betala tillbaka den del som denna stat behållit med stöd av artikel 46.3 i förordningen om administrativt samarbete. Det nu angivna framgår av nya artikel 63 första–tredje styckena i tillämpningsförordningen. Det bör betonas att det är konsumtionsstaten som avgör om betalningen från företaget varit felaktig och om återbetalning därför ska ske.

Bestämmelserna kan illustreras av följande exempel.

Ett företag har deklarerat skatt med 300 euro till land A, 1 800 euro till land B och 600 euro till land C. Skatten avser kalenderkvartalet januari– mars 2015. I enlighet med artikel 46.3 i förordningen om administrativt samarbete överför identifieringsstaten 200 euro till land A, 1 200 euro till land B och 400 euro till land C. Därefter framkommer att betalningarna avseende länderna A och B är felaktiga. För land A ska ingen skatt alls redovisas och för land B endast 300 euro. Land A betalar tillbaka 200 euro och land B 1 000 euro medan identifieringsstaten betalar tillbaka sammanlagt 600 euro (100 euro för land A + 500 euro för land B).

Konsumtionsstaten ska på elektronisk väg informera identifierings- staten om återbetalningsbeloppen (nya artikel 63 fjärde stycket i tillämp- ningsförordningen).

7.6.8Helt eller delvis utebliven betalning

Om ett företag har redovisat mervärdesskatt i en deklaration men inte gjort någon inbetalning eller om det inbetalade beloppet understiger det redovisade beloppet, ska den behöriga myndigheten i identifieringsstaten på elektronisk väg skicka en påminnelse till företaget på den tionde dagen efter den dag då betalningen senast skulle ha gjorts enligt artikel 367 eller artikel 369i i direktivet (nya artikel 63a första stycket i tillämpningsförordningen). Tiden räknas alltså från när betalningen senast borde ha gjorts och därmed från när deklarationen senast borde ha lämnats och inte från när deklarationen faktiskt lämnades. Detta innebär exempelvis att om ett företag har lämnat in sin deklaration för kalenderkvartalet januari–mars den 15 april ska påminnelse skickas den

103

Prop. 2013/14:224 30 april, dvs. tio dagar efter den 20 april som är den dag då deklarationen senast skulle ha lämnats.

Identifieringsstaten ska på elektronisk väg informera konsumtions- staterna om att en påminnelse skickats. Efter att identifieringsstaten har skickat en påminnelse är det berörd konsumtionsstat som har ansvaret för eventuella ytterligare påminnelser och indrivningsåtgärder. Om konsum- tionsstaten har utfärdat en påminnelse ska skatten betalas till den staten och inte till identifieringsstaten. Konsumtionsstaten är skyldig att på elektronisk väg informera identifieringsstaten för det fall den utfärdar en påminnelse. Det sagda framgår av nya artikel 63a andra–fjärde styckena i tillämpningsförordningen.

Om ett företag av misstag skulle göra en inbetalning till identifierings- staten efter att konsumtionsstaten har utfärdat en påminnelse kommer det inbetalade beloppet att återbetalas till företaget. Företaget får sedan göra inbetalningen till den behöriga myndigheten i konsumtionsstaten. Identifieringsstaten kommer alltså inte att överföra en sådan betalning till konsumtionsstaten. En sådan felaktig inbetalning till identifieringsstaten jämställs därför med att betalning överhuvudtaget inte gjorts.

Det bör betonas att uteblivna eller försenade betalningar för tre kalenderkvartal i rad kan föranleda att identifieringsbeslutet återkallas (se avsnitt 7.3).

7.6.9 Korrigeringar av lämnade deklarationer och betalningar

	Av nya artikel 61.1 i tillämpningsförordningen följer att korrigeringar av
	belopp i en inlämnad deklaration endast får göras genom ändringar i den
	deklarationen och inte i deklarationer för senare perioder. Enligt artikel
	61.2 ska sådana ändringar lämnas till identifieringsstaten på elektronisk
	väg inom tre år från den dag då den ursprungliga deklarationen skulle ha
	lämnats. Detta innebär att identifieringsstaten under en treårsperiod är
	skyldig att vidarebefordra ändringarna till berörd konsumtionsstat. Det är
	sedan konsumtionsstaten som fattar ett beslut om skatt i enlighet med
	sina förfaranderegler och som alltså beslutar om korrigeringen ska
	godtas. Den i förordningen föreskrivna skyldigheten för identifierings-
	staten att ta emot och vidarebefordra korrigeringar påverkar således inte
	konsumtionsstatens regler om fastställande av skatt och rättelser. Även
	detta framgår av artikel 61.2 i tillämpningsförordningen.
	Tidsfristen gäller även för ett företag som inte längre tillämpar någon
	av de särskilda ordningarna och som således inte omfattas av ett
	identifieringsbeslut. Även ett företag som har uteslutits eller frivilligt
	trätt ut har således möjlighet att begära korrigering i en deklaration för en
	period som redovisats enligt en särskild ordning genom att ge in en
	begäran om korrigering till den stat som var identifieringsstat före
	uteslutningen (återkallelsen av identifieringsbeslutet) eller det frivilliga
	utträdet. Om korrigeringen medför en tilläggsbetalning ska den göras till
	den tidigare identifieringsstaten. Motsvarande gäller också för ett företag
	som fortfarande tillämpar en särskild ordning men som har bytt identi-
	fieringsstat, t.ex. på grund av att sätet för den ekonomiska verksamheten
104	har flyttats (se nya artikel 61a i tillämpningsförordningen).
104

Om korrigeringen i stället medför återbetalning av inbetalat belopp Prop. 2013/14:224 görs denna återbetalning av konsumtionsstaten och – under en över-

gångsperiod – även till viss del av identifieringsstaten (nya artikel 63). Förenklat uttryckt ska en stat under en treårsperiod fortsätta att vara

kontaktpunkt i fråga om de perioder för vilka denna stat har varit identifieringsstat. I det fall en konsumtionsstat utfärdat en påminnelse till följd av att en betalning inte gjorts i rätt tid ska dock företaget betala till konsumtionsstaten (artikel 63a tredje stycket i tillämpningsförordningen). Om konsumtionsstaten utfärdat en påminnelse på grund av att deklarationen inte lämnats i rätt tid ska deklarationen däremot lämnas till identifieringsstaten (artikel 60a tredje stycket).

Eventuella korrigeringar av en lämnad deklaration ska efter treårs- periodens utgång lämnas till behörig myndighet i berörd konsumtions- stat. Om en korrigering av förbiseende i stället skulle lämnas in till identifieringsstaten kommer denna stat inte att vidarebefordra korrigeringen till konsumtionsstaten.

Det bör understrykas att det är konsumtionsstaten som – i enlighet med sin nationella lagstiftning – avgör om korrigeringen ska godtas. Det är denna stat som är beskattningsland för de omsättningar som sker i det landet.

Tilläggsbetalningar ska göras med hänvisning till referensnumret på den deklaration som den ursprungliga betalningen avser (se nya artikel 62 andra stycket i tillämpningsförordningen).

7.6.10Korrigering till följd av nedsättning av pris eller kundförlust

Regeringens förslag: Ändring av redovisad svensk mervärdesskatt vid nedsättning av priset eller konstaterad kundförlust ska göras för den ursprungliga redovisningsperioden. Motsvarande ska gälla för ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Regeringens utformning av förslaget avseende ändring av felaktigt
debiterad mervärdesskatt avviker dock något från promemorians.
Remissinstanserna: Skatteverket föreslår att ändring av felaktigt
debiterad skatt enligt 13 kap. 28 § ML ska göras för den ursprungliga
redovisningsperioden.
Skälen för regeringens förslag: Korrigeringar av belopp i en
deklaration enligt en särskild ordning ska, som angavs i föregående
avsnitt, göras genom ändring i deklarationen för den period som
ändringen avser och inte genom justeringar i deklarationer för senare
perioder.
Av artikel 90 i direktivet framgår att vid helt eller delvis utebliven
betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum
ska beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de
villkor som medlemsstaterna bestämmer. Medlemsstaterna har således en
viss valfrihet vid utformningen av reglerna.
Enligt gällande 13 kap. 24 och 25 §§ ML ska korrigeringar till följd av
nedsättning av priset eller kundförlust göras för den redovisningsperiod	105

Prop. 2013/14:224 under vilken nedsättningen av priset eller kundförlusten enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Detta innebär att normalt sett redovisas en sådan korrigering för den redovisningsperiod under vilken en kreditnota utfärdas eller kundförlust konstateras.

För beskattningsbara personer som redovisar svensk mervärdesskatt enligt någon av de särskilda ordningarna bör redovisningstidpunkten vid utfärdande av kreditnota eller konstaterad kundförlust emellertid vara densamma som för den ursprungliga transaktionen. Även korrigeringar till följd av nedsättning av priset eller konstaterad kundförlust ska därför göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken den ursprungliga transaktionen redovisades. I annat fall skulle ett negativt belopp kunna redovisas i en deklaration enligt en särskild ordning. Korrigeringar ska således inte göras i en deklaration för den redo- visningsperiod under vilken kreditnotan utfärdas eller kundförlusten konstateras.

Skatteverket påpekar att promemorians förslag att ändringar avseende felaktigt debiterad skatt ska göras för den period som följer av 13 kap. 27 § ML kan komma att innebära att ett negativt belopp kommer att redovisas. Skatteverket föreslår därför att 13 kap. 28 § ML ändras så att felaktigt debiterad skatt som redovisats enligt någon av de särskilda ordningarna ska göras för den ursprungliga redovisningsperioden, dvs. på motsvarande sätt som för nedsättning av priset och kundförluster i 13 kap. 25 § ML. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning och ändrar förslaget på det av verket förordade viset. Även ändringar av felaktigt debiterad skatt ska således göras för den ursprungliga redovisnings- perioden

Det ovan sagda gäller även om korrigeringen görs efter utgången av den treårsperiod som anges i artikel 61.2 i tillämpningsförordningen och därmed inte lämnas till identifieringsstaten (se närmast föregående avsnitt).

Ett svenskt företag som tillämpar unionsordningen, dvs. ett företag som har Sverige som identifieringsstat, ska tillämpa aktuell konsumtionsstats regler om redovisningstidpunkt och berörs därmed inte av den nu föreslagna ändringen i mervärdesskattelagen. Företag som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt tredjelandsordningen i Sverige kan redovisa svensk skatt genom den särskilda ordningen och ska därför tillämpa föreslagna bestämmelser vid sådan redovisning.

Med anledning av ovanstående föreslås ändringar i 13 kap. 25 och 28 §§ ML.

106

7.7	Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Prop. 2013/14:224

Regeringens förslag: Den som redovisar svensk mervärdesskatt genom tredjelandsordningen får inte dra av ingående skatt. I stället har denne rätt till återbetalning av skatten efter ansökan enligt reglerna för återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU.

Inte heller den som tillämpar unionsordningen får dra av ingående skatt för förvärv eller import i verksamheter som omfattas av den särskilda ordningen. Denne har i stället rätt till återbetalning av den ingående skatten enligt det elektroniska förfarandet för beskattnings- bara personer som är etablerade i ett EU-land. Om denne också bedriver annan verksamhet i Sverige för vilken registreringsskyldighet enligt de allmänna reglerna föreligger, får dock avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import i de verksamheter som omfattas av unionsordningen göras i den skattedeklaration som lämnas enligt skatteförfarandelagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa förtydligande ändringar har dock gjorts i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket föreslår att bestämmelsen i före- slagna 19 kap. 31 a § ML förtydligas och lämnar ett förslag till utformning av den nämnda bestämmelsen.

Skälen för regeringens förslag: Enligt gällande regler får ett företag i tredje land som använder den nuvarande särskilda ordningen för elektroniska tjänster inte dra av ingående skatt. I stället har ett sådant företag rätt till återbetalning av skatten enligt det förfarande som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till utländska beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU-land (se nuvarande artikel 368 i mervärdesskattedirektivet). Skälen till denna konstruktion är man befarat att systemet skulle kunna komma att användas för skatte- bedrägerier om det fanns möjligheter till återbetalning av ingående skatt genom en lämnad deklaration. Dessutom har det antagits att de företag som använder den särskilda ordningen normalt inte har större summor att återfå (se prop. 2002/03:77 s. 48 f.).

De bestämmelser som i svensk rätt motsvarar nuvarande artikel 368 i direktivet återfinns i 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 30 § ML.

I gällande 8 kap. 1 a § ML anges att den som redovisar mervärdesskatt enligt lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land inte har rätt till avdrag för ingående skatt. Av 10 kap. 4 a § ML framgår att denne på ansökan har rätt till återbetalning av ingående skatt avseende förvärv eller import som hänför sig till omsättning av de elektroniska tjänsterna i Sverige. I 19 kap. 30 § ML stadgas att den som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 4 a § ska ansöka om detta hos Skatteverket. Vidare framgår av 19 kap. 30 § ML att i det fallet gäller i allt väsentligt samma regler som för utländska beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU-land (dvs. 19 kap. 23–26, 28 och 29 §§, utom 25 § andra stycket 2, samt 20 kap. 5 §). För sistnämnda

107

Prop. 2013/14:224	beskattningsbara personer	gäller således	det s.k.	pappersbaserade
	systemet i trettonde direktivet (direktiv 86/560/EEG).
	På motsvarande vis som gäller i dag kommer en beskattningsbar
	person som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt tredjelands-
	ordningen inte få dra av ingående skatt. I stället har denne, i likhet med
	vad som gäller i dag, möjlighet att begära återbetalning av skatten enligt
	det förfarande som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till
	utländska beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU-
	land (se nya artikel 368 i mervärdesskattedirektivet). Ansökan och
	återbetalning av ingående skatt sker alltså utanför den särskilda
	ordningen. Skälen till detta är desamma som tidigare.
	Förutom de ändringar som föranleds av att tredjelandsordningen
	omfattar fler typer av tjänster än den nuvarande särskilda ordningen för
	beskattningsbara personer i tredje land, medför dess införande därför inte
	något behov att i materiellt hänseende ändra gällande bestämmelser i
	8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 30 § ML. För beskattningsbara
	personer etablerade utanför EU fortsätter således samma förfaranderegler
	för återbetalning av ingående skatt som		i dag att	gälla. Rätt till
	återbetalning för utgifter för ingående skatt i Sverige föreligger alltså
	trots att den beskattningsbara personen är skattskyldig i Sverige.
	I fråga om beskattningsbara personer etablerade inom EU regleras i
	nya artikel 369j i direktivet motsvarigheten till de bestämmelser som för
	beskattningsbara personer etablerade utanför EU finns i artikel 368. Det
	finns vissa skillnader mellan bestämmelserna.
	Av nya artikel 369j i direktivet framgår att ingående skatt för
	verksamheter inom ramen för den särskilda ordningen (unionsordningen)
	inte får dras av. I stället får den beskattningsbara personen begära
	återbetalning enligt direktiv 2008/9/EG, dvs. det elektroniska förfarande
	som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara
	personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i
	en annan medlemsstat. Om den beskattningsbara personen även bedriver
	verksamhet som inte omfattas av den särskilda ordningen och som denne
	är registreringsskyldig för i konsumtionsstaten, får dock avdrag för
	verksamheter inom ramen för denna särskilda ordning göras i den
	mervärdesskattedeklaration som lämnas in till denna stat enligt de
	allmänna reglerna. Konsumtionsstat är som, tidigare nämnts, den
	medlemsstat där företaget inte har sitt säte eller ett fast etableringsställe
	och där det omsätter telekommunikationstjänster, radio- och tv-
	sändningar eller elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer
	(privatpersoner).
	Ett företag som till följd av exempelvis distansförsäljning av varor är
	registrerat i ett EU-land kan således göra avdrag för förvärv eller import
	avseende omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-
	sändningar och elektroniska tjänster till privatpersoner i denna stat i den
	deklaration som ges in till den staten med stöd av de allmänna reglerna.
	Avdrag får inte göras i den deklaration som i enlighet med reglerna för
	den särskilda ordningen lämnas till identifieringsstaten.
	Även för den som tillämpar unionsordningen sker alltså återbetalning
	av ingående skatt utanför den särskilda ordningen. En skillnad är
	emellertid, som nämnts, att den som redan är registrerad i en stat av
108	någon annan anledning än	omsättning av	telekommunikationstjänster,

radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till privatpersoner får göra avdrag enligt de allmänna reglerna i denna stat för ingående skatt hänförlig till omsättningen av telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster. Härigenom uppnås en förenkling för företaget.

Vad gäller förfarandet för återbetalning anges det i artikel 7 i direktiv 2008/9/EG att den beskattningsbara person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten på elektronisk väg ska rikta en återbetalningsansökan till den medlemsstaten samt inkomma med ansökan till den medlemsstat där denne är etablerad via den elektroniska portal som ska inrättas av den medlemsstaten.

Varken i artikel 7 eller i någon annan artikel i det direktivet lämnas någon vägledning i fråga om i vilket land en beskattningsbar person som är etablerad i två eller flera medlemsstater ska ansöka om återbetalning. Inte heller ger reglerna för den särskilda ordningen i mervärdesskatte- direktivet någon ledning i denna fråga.

Det kan antas att i de flesta fall kommer ett företag som tillämpar en särskild ordning och som har en viss medlemsstat som identifieringsstat också att ansöka om återbetalning via den portal som upprättats i denna medlemsstat. I avsaknad av uttryckligt stöd i direktivet bör det dock inte införas någon lagregel om att en sådan ansökan ska göras via portalen i identifieringsstaten. Detta innebär exempelvis att ett företag som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet inom EU men som har två fasta etableringsställen i skilda medlemsstater och som har valt en av dessa medlemsstater som identifieringsstat, kan välja att ge in en ansökan om återbetalning via en portal i den andra medlemsstaten. En ansökan om återbetalning kan inte, som redan framgått, avse ingående skatt hänförlig till omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i ett EU-land där det finns ett fast etablerings- ställe eftersom sådana omsättningar inte omfattas av den särskilda ordningen.

När det gäller beskattningsbara personer etablerade i Sverige eller i ett annat EU-land bör en reglering motsvarande nya artikel 369j införas i mervärdesskattelagen. Detta görs lämpligen genom tillägg i 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 30 § ML. Förfarandet för beskattningsbara personer som är etablerade i något annat EU-land än Sverige och som vill ha återbetalning av svensk mervärdesskatt regleras i ett nytt stycke i sistnämnda paragraf. För beskattningsbara personer som är etablerade i Sverige – och som i de flesta fall också kan antas ha Sverige som identifieringsstat enligt den särskilda ordningen – föreslås att en ny paragraf, 19 kap. 31 a §, införs avseende återbetalning av mervärdesskatt erlagd i ett annat EU-land.

Det bör även göras ett tillägg i 19 kap. 1 § ML så att en utländsk beskattningsbar person kan använda det elektroniska förfarandet trots att denne i Sverige omsatt tjänster som omfattas av unionsordningen.

Skatteverket anser att den föreslagna utformningen av nya 19 kap. 31 a § ML bör förtydligas så att det framgår att vad som avses är mervärdesskatt som betalats i ett annat EU-land och inte svensk mer- värdesskatt. Skatteverket föreslår även vissa ytterligare förtydliganden. Regeringen instämmer i Skatteverkets bedömning och ändrar förslaget i enlighet med vad Skatteverket anfört.

Prop. 2013/14:224

109

Prop. 2013/14:224 I fråga om en återbetalningsansökning som görs av en i Sverige etablerad beskattningsbar person och som således riktar sig till ett annat EU-land bör understrykas att det är den behöriga myndigheten i detta andra EU-land som avgör om ansökan kommit in i rätt tid varför det landets regler avgör denna fråga (se prop. 2009/10:15 s. 191 och 226 f.).

Avslutningsvis bör betonas att avdrag aldrig får göras i den deklaration som lämnas enligt reglerna för en särskild ordning. De särskilda ordningarna avser endast redovisning och betalning av utgående mervärdesskatt.

Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § samt 19 kap. 1, 30 och 32 §§ ML samt införande av en ny paragraf, 19 kap. 31 a § ML.

7.8Kommunikation på elektronisk väg

7.8.1Inledning

Syftet med de nya särskilda ordningarna är att underlätta redovisning och betalning av skatten för de företag som inte är etablerade i den stat där omsättningen anses ha ägt rum och till vilken skatten därmed ska betalas. Mot den bakgrunden framstår det som angeläget att kommunikationen mellan berörda myndigheter och företagen sker på ett så enkelt och snabbt sätt som möjligt. I vissa situationer föreskrivs det uttryckligen i mervärdesskattedirektivet att kommunikationen ska ske ”på elektronisk väg”. Sveriges advokatsamfund har vid remitteringen anfört att sam- fundet ser positivt på ansatsen att i allt större utsträckning använda elektroniska medel för kommunikation mellan skattskyldiga och skatte- myndigheter.

7.8.2Ansökan och underrättelser från företaget

Regeringens förslag: En ansökan om identifieringsbeslut från en beskattningsbar person ska göras på elektronisk väg. Även under- rättelser om att verksamheten upphört eller ändrats på ett sådant sätt att den inte längre omfattas av någon av de särskilda ordningarna ska göras på elektronisk väg.

	Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
	En språklig ändring har dock gjorts i regeringens förslag.
	Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
	Skälen för regeringens förslag: I de nya artiklarna 360 och 369c i
	direktivet anges att den beskattningsbara personen på elektronisk väg ska
	underrätta identifieringsstaten om när verksamheten inleds, upphör eller
	förändras på ett sådant sätt att denne inte längre uppfyller villkoren för att
	få använda en särskild ordning. Vidare är den som tillämpar en särskild
	ordning skyldig att på begäran från myndigheten i identifieringsstaten
	eller i konsumtionsstaten göra räkenskaperna tillgängliga på elektronisk
	väg (artikel 369.2 och nya artikel 369k.2 i direktivet, se även nya artikel
110	63c.2 i tillämpningsförordningen).
110

Den nya lydelsen i artikel 360 i direktivet innebär i sak ingen Prop. 2013/14:224 förändring i förhållande till gällande lydelse. Den motsvaras i dag till

viss del av gällande 8 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Nuvarande lagtext innehåller emellertid inte någon upplysning om att underrättelsen ska lämnas på elektronisk väg.

I samband med att de nya särskilda ordningarna genomförs i svensk rätt bedöms det dock lämpligt att det – i enlighet med direktivet – anges att underrättelser om inledande av verksamheten (ansökan om identifieringsbeslut), upphörande eller förändring av verksamheten från den beskattningsbara personen ska ske på elektronisk väg. Det bör därför tas in en ny bestämmelse i lagen om att en ansökan om identifierings- beslut ska göras på elektronisk väg. Rent praktiskt innebär detta att en ansökan om att tillämpa en särskild ordning med Sverige som identi- fieringsstat ska göras via Skatteverkets webbportal. Vidare ska upp- lysningsskyldigheten vid upphörande eller förändring av bedriven verksamhet fullgöras på elektronisk väg.

Av de nya artiklarna 364 och 369f i direktivet framgår att deklara- tionen enligt de särskilda ordningarna ska lämnas på elektronisk väg. Lagförslag i anledning därav har behandlats i avsnitt 7.6.1.

I enlighet med vad som ovan sagts föreslås införande av en ny para- graf, 4 d §, och ändringar i 8 § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.8.3Kommunikation från myndigheten

Regeringens bedömning: Skatteverket bör kunna använda e-post som elektroniskt medel för att utföra den kommunikation som de nya särskilda ordningarna förutsätter.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Datainspektionen avstyrker bedömningen i den
del det innebär att personuppgifter och uppgifter för vilka det råder
sekretess skickas med oskyddad e-post. Förvaltningsrätten i Malmö
påpekar att den omständigheten att de särskilda ordningarna är frivilliga
för företagen inte i sig rättfärdigar den föreslagna lösningen.
Skälen för regeringens bedömning: När det gäller kommunikation
från en myndighet till ett företag anges det i den ändrade lydelsen av
artikel 362 i mervärdesskattedirektivet att myndigheten på elektronisk
väg ska underrätta företaget om tilldelat identifieringsnummer i samband
med ett identifieringsbeslut. Även denna bestämmelse har sina mot-
svarigheter i gällande rätt (nuvarande artikel 362 och 5 § förordningen
om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektro-
niska tjänster). Också i fortsättningen bör det för svenskt vidkommande
vara tillräckligt att det i förordningstext regleras att underrättelsen i
samband med ett identifieringsbeslut ska ske på elektronisk väg.
Vidare framgår det av tillämpningsförordningen att myndigheten i
identifieringsstaten förutsätts att på elektronisk väg underrätta ett företag
vid beslut om uteslutning (återkallelse av identifieringsbeslut, nya artikel
58 fjärde stycket). Dessutom framgår det att påminnelser till företaget när	111
	111

Prop. 2013/14:224 deklaration inte lämnats i rätt tid eller betalning inte gjorts i rätt tid ska ske på elektronisk väg (artiklarna 60a och 63a i tillämpningsförord-

	ningen).
	Till det som är särskilt reglerat kommer en rad andra situationer där
	myndighetens kommunikation lämpligen bör ske på elektronisk väg.
	Vad gäller frågan om hur denna elektroniska kommunikation ska gå till
	görs i promemorian följande överväganden.
	Det konstateras i promemorian, i likhet med vad som angavs i samband
	med genomförandet i svensk rätt av reglerna om elektroniskt förfarande
	vid återbetalning av mervärdesskatt enligt direktiv 2008/9/EG, att
	uttrycket ”på elektronisk väg” är teknikneutralt och öppet för framtida
	innovationer (se prop. 2009/10:15 s. 147). Vidare konstateras att något
	om vilken säkerhetsnivå som bör gälla vid den elektroniska kommuni-
	kationen enligt de särskilda ordningarna inte sägs i mervärdesskatte-
	direktivet.
	Reglering om frågor om säkerhet vid hantering av personuppgifter
	finns i Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24
	oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på
	behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter
	(dataskyddsdirektivet). Dataskyddsdirektivet har i Sverige implemen-
	terats genom personuppgiftslagen (1998:204). Personuppgiftslagen är
	subsidiär till andra lagar och förordningar. Beträffande person-
	uppgiftsbehandling på beskattningsområdet gäller lagen (2001:181) om
	behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet i stället
	för personuppgiftslagen. I fråga om säkerheten vid behandlingen av
	personuppgifter tillämpas dock 30–32 §§ personuppgiftslagen, jfr 1 kap.
	3 § första stycket 4 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets
	beskattningsverksamhet. Av intresse i förevarande sammanhang är 31 §
	personuppgiftslagen. I denna paragraf anges att åtgärder ska vidtas för att
	åstadkomma en säkerhetsnivå som är lämplig med beaktande av de
	tekniska möjligheter som finns, vad det skulle kosta att genomföra
	åtgärderna, de särskilda risker som finns med behandlingen av person-
	uppgifterna och hur pass känsliga de behandlade personuppgifterna är.
	I promemorian bedöms att kryptering och signering är mycket
	komplicerat att åstadkomma till externa mottagare, dvs. mottagare
	utanför Skatteverket. Även för mottagarna (dvs. företagen) är det
	komplicerat att använda e-post med kryptering eller signering. Sådana
	rutiner skulle därför medföra ökade administrativa kostnader för
	företagen. Skatteverket har utvecklat en funktion för säker extern
	kommunikation med hjälp av e-legitimation (Mina meddelanden) som
	gör det möjligt för enskilda att ta emot e-post från vissa av myndighetens
	verksamheter. Mina meddelanden kommer inte att kunna användas av ett
	utländskt företag eftersom det normalt sett inte har tillgång till svensk e-
	legitimation. För tydlighets skull bör påpekas att den skatt som genom en
	särskild ordning redovisas av ett företag etablerat i Sverige kommer att
	avse omsättningar i andra EU-länder. På motsvarande sätt kommer det att
	vara utländska företag som genom en särskild ordning (tredjelands-
	ordningen eller unionsordningen) redovisar mervärdesskatt för omsätt-
	ningar i Sverige.
	I promemorian anförs dessutom följande. Risken för att någon
112	obehörig tar del av information som skickas med vanlig e-post får anses

vara relativt begränsad. Vidare är det företaget självt som anger på vilken e-postadress det vill bli kontaktat på. Det är därför rimligt att anta att endast behöriga personer vid företaget har tillgång till e-postkontot. Det bör också beaktas att de särskilda ordningarna är frivilliga för företagen. Ett företag väljer således själv om det vill redovisa och betala mervärdesskatt genom en särskild ordning. De uppgifter som omfattas av absolut sekretess enligt 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) utgörs inte av känsliga personuppgifter i personuppgifts- lagens mening. De sekretesskyddade uppgifter som skulle kunna bli aktuella bör i de flesta fall avse enskilda i deras affärsverksamhet och inte enskildas personliga förhållanden. I promemorian nämns dock att en myndighet får begära att ett företag visar upp de uppgifter som använts för att fastställa var kunden är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas (jfr nya artikel 63c.1 l i tillämpningsförordningen). Eftersom omsätt- ningen anses äga rum där kunden (en icke beskattningsbar person, dvs. i de flesta fall en privatperson) är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, är dessa uppgifter nödvändiga för att en myndighet ska kunna kontrollera att betalningsskyldigheten för skatten fullgjorts till rätt land. I den kommunikation som sker från myndigheten bör det emellertid normalt inte behöva förekomma några personuppgifter av sådant slag.

Datainspektionen anser att personuppgifter och uppgifter för vilka det råder sekretess inte bör skickas med oskyddad e-post. Datainspektionen anför att mottagarens identitet måste säkerställas, vilket kan ske genom e-legitimation, engångslösenord, aktiva behörighetskort eller mot- svarande. Vidare anför Datainspektionen att genom exempelvis kryptering förhindras att uppgifterna kan läsas eller förvanskas i samband med överföringen. Enligt Datainspektionen har det ingen betydelse att de särskilda ordningarna är frivilliga att använda, eftersom det inte är möjligt att samtycka till dålig säkerhet. Inte heller har det i detta sammanhang, enligt Datainspektionen, någon betydelse att de uppgifter som kommer att kommuniceras via oskyddad e-post inte är uppgifter som är uppräknade i 13 § personuppgiftslagen som känsliga person- uppgifter. Även Förvaltningsrätten i Malmö påtalar att den omständig- heten att de särskilda ordningarna är frivilliga för företagen inte har någon betydelse vid bedömningen av hur kommunikationen från myndigheten ska ske.

Regeringen konstaterar att Datainspektionen inte har bemött vad som i promemorian anförs om att kryptering är mycket komplicerat att använda vid extern kommunikation och att sådana rutiner därför skulle medföra ökade administrativa kostnader för företagen. Datainspektionen synes inte heller ha tagit hänsyn till att utländska företag normalt sett inte har tillgång till svensk e-legitimation. Regeringen instämmer dock i att det inte finns anledning att beakta att de särskilda ordningarna är frivilliga för företagen. Regeringen vill betona att det, som också anförs i promemorian, i kommunikationen från myndigheten normalt sett inte kommer att förekomma några personuppgifter som avser företagets kunder (dvs. privatpersoner). De sekretesskyddade uppgifter som det i detta sammanhang kommer att vara fråga om – och som det alltså råder absolut sekretess för – är sådana som avser företagen, dvs. information om enskilda i deras kommersiella verksamhet. Mot denna bakgrund delar regeringen promemorians uppfattning att det är förenligt med 31 §

Prop. 2013/14:224

113

Prop. 2013/14:224 personuppgiftslagen att Skatteverket använder e-post – utan särskilda säkerhetsåtgärder – för att utföra den kommunikation som de nya särskilda ordningarna förutsätter.

7.9Kontrollfrågor

Regeringens bedömning: Det finns goda möjligheter att kontrollera att mervärdesskatt redovisas korrekt.

Promemorians bedömning: Överensstämmer inte med regeringens. Promemorian innehåller inte någon uttrycklig bedömning av kontroll- frågor.

Remissinstanserna: Ekobrottsmyndigheten anser att det bör analyseras om myndigheterna har de verktyg som är nödvändiga för en effektiv kontroll och för ett effektivt brottsutredande arbete.

Skälen för regeringens bedömning: Det är konsumtionsstaten, dvs. den stat i vilken omsättningen har skett, som är beskattningsland och som därmed är ansvarig för kontroll av skatt som redovisas inom de särskilda ordningarna. Generellt gäller att försäljning av elektroniska tjänster är svårare att kontrollera på traditionellt vis än handel av varor, t.ex. förekommer det inga fysiska postförsändelser som kan granskas. Den tekniska utvecklingen är emellertid inte enbart till nackdel från kontroll- synpunkt. Exempelvis kan skattemyndigheterna göra sökningar på internet för att på så sätt hitta företag som riktar sig till marknader i respektive medlemsstat. Då det företag som tillämpar en särskild ordning inte kommer att ha någon etablering i konsumtionsstaten, förutsätter reglerna att det finns goda möjligheter till informationsutbyte och annat administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. Det krävs givetvis även ett gott administrativt samarbete mellan medlemsstaterna för att skatt avseende företag som har valt att inte tillämpa en särskild ordning ska kunna kontrolleras.

Ekobrottsmyndigheten anför att förslaget leder till ett mer komplicerat förfarande som kan antas få negativa konsekvenser ur ett brotts- förebyggande perspektiv och att det därför bör analyseras om myndig- heterna har de verktyg som är nödvändiga för en effektiv kontroll och för ett effektivt brottsutredande arbete. Ekobrottsmyndigheten anför vidare att en fråga som aktualiseras är i vilken utsträckning det straffrättsliga ansvaret träffar personer som ska lämna deklaration i ett land (identi- fieringsstaten) som i sin tur leder till ett skatteundandragande i ett annat land (konsumtionsstaten).

I syfte att säkerställa en korrekt beskattning och förhindra skatteflykt och skatteundandragande har det i förordningen om administrativt samarbete tagits in särskilda regler om informationsutbyte i fråga om mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Av artikel 14.2 i denna förordning framgår att den behöriga myndigheten i varje medlemsstat utan föregående begäran ska översända information (automatiskt informationsutbyte) så att konsumtionsstaten kan fastställa att mervärdesskatt för telekommuni-

kationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster redo-

114

visats och betalats korrekt, oavsett om en särskild ordning tillämpats. Prop. 2013/14:224 Därutöver gäller allmänt att en medlemsstat efter begäran från en annan

medlemsstat, t.ex. en konsumtionsstat, är skyldig att utföra en revision eller en annan administrativ utredning, se artikel 7 i nämnda förordning.

En konsumtionsstat är också alltid behörig att direkt hos ett företag som tillämpar en särskild ordning begära att få tillgång till erforderligt underlag för beskattning och kontroll (artikel 369.2 och nya artikel 369k.2 i direktivet, se avsnitt 7.10.8). I praktiken kommer troligen kontakten med ett företag i första hand ske genom identifieringsstaten. Detta i syfte att förenkla hanteringen både för företag och för skatte- myndigheter.

Vad gäller företag etablerade i tredje land har Sverige genom bl.a. bilaterala informationsutbytesavtal och skatteavtal möjlighet till informa- tionsutbyte i fråga om indirekt skatt med ett betydande antal länder. Regeringen bedriver ett ständigt arbete för att förbättra transparens och informationsutbyte på skatteområdet.

Sammanfattningsvis bedöms möjligheterna att kontrollera att mer- värdesskatt redovisas korrekt vara goda.

Beträffande Ekobrottsmyndighetens fråga om i vilken utsträckning det straffrättsliga ansvaret träffar personer som ska lämna deklaration i ett land (identifieringsstaten) men som förorsakar ett skatteundandragande i ett annat land (konsumtionsstaten) kan regeringen endast konstatera att denna fråga ligger utanför ramen för förevarande lagstiftningsärende.

Slutligen ska sägas att det övergripande syftet med de särskilda ordningarna är att förenkla redovisning och betalning av mervärdesskatt för de företag som agerar seriöst och samtidigt säkra medlemsstaternas skatteintäkter.

7.10Förfarandet i övrigt

7.10.1Hänvisningar till skatteförfarandelagen

Regeringens bedömning: Bestämmelserna i skatteförfarandelagen ska endast tillämpas om det angetts i lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
Skälen för regeringens bedömning: I den nuvarande lagen om
redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska
tjänster finns – utöver vad som redan framgått av tidigare avsnitt – en rad
bestämmelser om förfarande, bl.a. avseende tidsfrister för omprövning
och överklagande. Dessutom innehåller lagen flera hänvisningar till
bestämmelser i skatteförfarandelagen. Systematiken är utformad så att
skatteförfarandelagens bestämmelser endast gäller om det uttryckligen
angetts i lagen. Övriga bestämmelser i skatteförfarandelagen gäller alltså
inte för den som tillämpar den nuvarande särskilda ordningen för företag
i tredje land som tillhandahåller elektroniska tjänster, jfr 2 kap. 4 § SFL.
Denna tekniska lösning framstår som naturlig mot bakgrund av att den
nuvarande särskilda ordningen bara kan tillämpas av företag i tredje land	115

Prop. 2013/14:224 som inte är registrerade för mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna i Sverige (eller för den delen i något annat EU-land). Så är fallet även fortsatt. När det gäller den nya särskilda ordningen för företag etablerade inom EU (unionsordningen) kommer de som tillämpar denna ordning med Sverige som identifieringsstat i regel redan ha registrerats för mervärdesskatt här enligt de allmänna reglerna och därmed omfattas av skatteförfarandelagens bestämmelser.

Mot bakgrund av att de som är registrerade till mervärdesskatt i Sverige enligt de allmänna reglerna inte kommer att vara skattskyldiga i Sverige för de omsättningar som redovisas enligt unionsordningen, bedöms det emellertid lämpligt att den befintliga metoden behålls. Även för de nya särskilda ordningarna anges det uttryckligen vilka bestäm- melser i skatteförfarandelagen som är tillämpliga. Vissa ändringar i förfarandereglerna och kompletteringar av hänvisningarna till skatteför- farandelagen bedöms dock behövliga.

7.10.2Identifieringsstatens eller konsumtionsstatens förfaranderegler?

Inledningsvis kan sammanfattningsvis i fråga om medlemsstaternas skilda befogenheter sägas följande. Det är identifieringsstaten som beslutar om ett företag uppfyller förutsättningarna för att få använda någon av de särskilda ordningarna. Det är också identifieringsstaten som avgör om företaget inte längre uppfyller förutsättningarna härför.

Det är konsumtionsstaten, dvs. den stat där den aktuella tjänsten är omsatt i, som är beskattningsland och som därmed fattar beslut om skatt och har ansvar för kontroll av inom de särskilda ordningarna redovisad skatt. Det är därför konsumtionsstatens förfaranderegler som ska gälla för exempelvis omprövning och överklagande av beslut om skatt.

Det är också konsumtionsstaten som har ansvaret för påminnelser och åtgärder för att fastställa och driva in skatten, om lämnande av deklaration eller betalning av skatten inte skett inom föreskriven tid till identifieringsstaten och identifieringsstaten har utfärdat en påminnelse (se nya artikel 60a andra stycket och artikel 63a tredje stycket i tillämpningsförordningen). Vidare har det i förtydligande syfte angetts i nya artikel 63b i tillämpningsförordningen att om en deklaration inte har lämnats in, har lämnats in för sent, är ofullständig eller felaktig eller om skatten har betalats för sent, ska eventuell ränta, straffavgift eller annan avgift beräknas och fastställas av konsumtionsstaten. Det anges även att sådan ränta, straffavgift eller annan avgift ska betalas direkt till konsumtionsstaten.

Det nu sagda innebär att identifieringsstaten inte är behörig att vidta några åtgärder för att driva in skatten utöver utsändande av en första påminnelse. Detta gäller även för den del av skatten som identifierings- staten har rätt att behålla under övergångsperioden fram till och med december 2018 enligt nya artikel 46.3 i förordningen om administrativt samarbete.

116

7.10.3Omprövning och överklagande av identifieringsbeslut

Regeringens förslag: En begäran om omprövning eller ett över- klagande av ett beslut i fråga om tillåtelse att använda en särskild ordning ska ha kommit in till Skatteverket senast två månader från den dag då beslutet meddelades. Skatteverket får inte på eget initiativ ompröva ett identifieringsbeslut till nackdel för den som beslutet gäller.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Viss omstrukturering av bestämmelserna om omprövning har dock gjorts i regeringens förslag, liksom ändringar av främst språklig karaktär.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.

Skälen för regeringens förslag: Som nämnts i föregående avsnitt fattas beslut rörande användningen av en särskild ordning av identifie- ringsstaten och för dessa beslut gäller därför identifieringsstatens förfaranderegler. När Sverige är identifieringsstat tillämpas således svenska regler.

Enligt gällande bestämmelser för beslut om identifiering (prövning av ansökan om tillåtelse att använda den särskilda ordningen) och åter- kallelse av identifieringsbeslut (återkallelse av en tillåtelse att använda den särskilda ordningen) tillämpas en kortare tidsram för omprövning på begäran av den som beslutet gäller och överklagande än vad som gäller för beslut om skatt, se nuvarande 17 § andra stycket och 20 § andra stycket lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Av förarbetena till införandet av reglerna (prop. 2002/03:77 s. 53) framgår att den tidsperiod om sex år som gäller för beslut om skatt inte ansågs lämplig för sådana beslut. Eftersom beslut om identifiering och återkallelse får konsekvenser för hanteringen i andra länder, ansågs det viktigt att tiden för omprövning respektive över- klagande var så kort som möjligt, utan att rättssäkerheten för den skull åsidosattes. Med hänsyn till att korrespondensen skulle ske elektroniskt ansåg regeringen att tiden för omprövning respektive överklagande lämpligen kunde vara densamma som i förvaltningslagen (1986:223), dvs. tre veckor.

Av samma skäl som tidigare är det viktigt att tiden för omprövning respektive överklagande är så kort som möjligt utan att rättssäkerheten riskeras. I fråga om de nya särskilda ordningarna bör också beaktas följande.

För att en beskattningsbar person ska tillåtas använda unionsordningen med Sverige som identifieringsstat krävs att denne har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här. Den som ansöker om identifierings- beslut enligt unionsordningen i Sverige kan därför antas redan vara registrerad eller avse att registrera sig till mervärdesskatt enligt de all- männa reglerna i skatteförfarandelagen. Enligt bestämmelserna i skatte- förfarandelagen är tiden för omprövning på den enskildes begäran och överklagande av beslut om registrering två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det (66 kap. 7 § andra stycket och 67 kap. 12 § andra stycket). För tillämpningen framstår det som lämpligt med

Prop. 2013/14:224

117

Prop. 2013/14:224 likartade tidsfrister. Tidsfristen för den särskilda ordningen bör därmed bestämmas till två månader. Detsamma bör gälla i fråga om identifie- ringsbeslut enligt tredjelandsordningen. Mot bakgrund av att det är fråga om ett elektroniskt förfarande och att besluten därför i regel kommer att sändas till företagen på elektronisk väg bör tiden dock kunna räknas från när beslutet meddelades. Motsvarande ändring bör göras för den tidsfrist som gäller omprövning på Skatteverkets eget initiativ.

Vidare bör det i lagen – på motsvarande vis som gäller enligt skatteför- farandelagen för beslut som är möjliga att återkalla – förtydligas att Skatteverket inte på eget initiativ får ompröva ett identifieringsbeslut till nackdel för den som beslutet gäller. Om det saknas förutsättningar för återkallelse (uteslutning) får alltså inte omprövning till nackdel användas för att ändra ett beslut att ge en enskild tillåtelse att använda den särskilda ordningen med Sverige som identifieringsstat. Lagrådet anser att förhållandet mellan den föreslagna bestämmelsen och övriga bestäm- melser om omprövning är oklart. Enligt Lagrådet bör klargöras vilka beslut som kan omprövas och vad en sådan omprövning kan gå ut på. I det fortsatta lagstiftningsarbetet bör bestämmelserna, enligt Lagrådet, ses över så att det klart framgår när omprövning kan ske. Regeringen har i anledning av Lagrådets synpunkter gjort vissa omstruktureringar och språkliga ändringar i bestämmelserna om omprövning.

I dag regleras frågan om till vilken förvaltningsrätt ett beslut om identifiering eller återkallelse ska överklagas av 14 § andra stycket lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar. Beslut om identifiering eller återkallelse enligt de nya specialregleringarna bedöms föranleda endast ett fåtal överklaganden, och det bedöms att en inte obetydlig andel kommer att göras av utländska företag. Mot den bakgrunden saknas skäl att frångå den nuvarande forumregeln. Ett svenskt företags överklagande kommer således inte att styras av forumregeln i 67 kap. 8 § SFL utan kommer i stället att behandlas på samma vis som ett utländskt företags överklagande.

Förslaget föranleder ändringar i 17, 18 och 20 §§ samt införande av en ny paragraf, 17 a §, lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.10.4Omprövning och överklagande av beslut om skatt

Regeringens förslag: Sexårsfristerna för omprövning och över- klagande i skatteförfarandelagen ska gälla även för skatt som redovisas genom en särskild ordning. En upplysning om att förfarandet vid begäran om ändring av redovisat skattebelopp till viss del regleras i tillämpningsförordningen ska föras in i lagen. Dessutom görs vissa språkliga och redaktionella ändringar.

För skatt som redovisas genom en särskild ordning ska med beskattningsår avses kalenderår.

	Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
	Regeringens förslag innehåller dock en definition av vad som förstås
	med beskattningsår när mervärdesskatt redovisas genom en särskild
118	ordning.
118

Remissinstanserna: Skatteverket föreslår att ett nytt stycke förs in i 1 kap. 14 § ML för att förtydliga vad som avses med begreppet ”beskatt- ningsår” för skatt som redovisas genom en särskild ordning.

Skälen för regeringens förslag: För beslut om svensk mervärdesskatt som redovisas enligt den nuvarande särskilda ordningen för företag i tredje land gäller vissa av bestämmelserna om omprövning, efter- beskattning och överklagande i skatteförfarandelagen. De nuvarande reglerna gäller dels sådan svensk skatt som redovisas i en deklaration lämnad till Skatteverket enligt den särskilda ordningen och där Sverige alltså är såväl identifieringsstat som konsumtionsstat, dels sådan svensk skatt som redovisas i en motsvarande deklaration lämnad till ett annat EU-land och där Sverige endast är konsumtionsstat.

Genom hänvisningar i gällande 19 och 21 §§ lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster till bestämmelser i 66 och 67 kap. skatteförfarandelagen tillämpas samma omprövnings- och överklagandetider som för skatt som redovisas enligt de allmänna bestämmelserna i skatteförfarandelagen. Det innebär att omprövning eller överklagande av beslut om skatt som redovisas enligt den särskilda ordningen generellt sett kan ske inom sex år. Införandet av de nya särskilda ordningarna bedöms inte föranleda något behov av ändringar i detta avseende. Sexårsfristerna ska således gälla även för de som redovisar svensk mervärdesskatt genom unionsordningen och som därmed är etablerade i ett annat EU-land än Sverige.

Även i fortsättningen bör frågan om till vilken förvaltningsrätt ett beslut om svensk mervärdesskatt ska överklagas styras av forumregeln i 14 § andra stycket lagen om allmänna förvaltningsdomstolar.

Det sagda innebär alltså att det i detta avseende inte uppkommer någon förändring för beskattningsbara personer utanför EU som redovisar skatt att betala i Sverige genom en särskild ordning. När det gäller beskatt- ningsbara personer som är etablerade i ett annat EU-land och som tillämpar unionsordningen gäller reglerna i skatteförfarandelagen för svensk skatt som redovisas enligt den särskilda ordningen i en deklaration till det andra EU-landet (identifieringsstaten) och där Sverige således är konsumtionsstat. Svenska företag som tillämpar en särskild ordning för att redovisa skatt för omsättningar i ett annat EU-land, och som alltså har Sverige som identifieringsstat, omfattas inte av de svenska bestämmelserna om omprövning, efterbeskattning och överklagande av beslut om skatt. För dem gäller i stället den berörda konsumtionsstatens bestämmelser.

När det gäller hur omprövning av svensk mervärdesskatt ska begäras följer det av hänvisningen till i 19 § 66 kap. 6 § SFL att en sådan begäran ska vara skriftlig. En begäran får således göras per e-post eller på annan elektronisk väg. Vidare följer av nämnda hänvisning att Skatteverket får förelägga den som har begärt omprövningen att underteckna begäran. Hur den som tillämpar en särskild ordning ska förfara för att begära omprövning regleras även i tillämpningsförordningen. Av artikel 61.2 i tillämpningsförordningen framgår att en begäran om ändring av belopp i en deklaration enligt en särskild ordning ska lämnas till identifierings- staten på elektronisk väg om detta görs inom tre år från den dag då den ursprungliga deklarationen skulle ha lämnats in. Av artikel 61a följer att detta gäller även om företaget inte längre tillämpar en särskild ordning.

Prop. 2013/14:224

119

Prop. 2013/14:224 Vidare följer att om företaget fortfarande tillämpar en särskild ordning (unionsordningen) men har ändrat identifieringsstat ska ändringarna göras till den tidigare identifieringsstaten (se även avsnitt 7.6.9). I för- tydligande syfte föreslås att det i lagen lämnas en upplysning om att regler för förfarandet även finns i tillämpningsförordningen.

Vidare bör vissa ändringar av språklig och redaktionell karaktär i 19 och 21 §§ göras. I förstnämnda paragraf föreslås dessutom tillägg i hänvisningarna till skatteförfarandelagen.

Skatteverket påpekar att tidsfristerna i 66 kap. och 67 kap. skatteför- farandelagen, till vilka hänvisas i 19 och 21 §§, beräknas utifrån beskatt- ningsår och att det inte finns någon bestämmelse om vad som avses med beskattningsår i fråga om mervärdesskatt som ska redovisas och betalas enligt de särskilda ordningarna. För att tydliggöra vad som gäller avseende de särskilda ordningarna föreslår Skatteverket att ett nytt stycke införs i 1 kap. 14 § ML. Skatteverket lämnar även förslag på lydelse. Regeringen instämmer i Skatteverkets bedömning att det bör tydliggöras vad som avses med beskattningsår vid omprövning och överklaganden av beslut om skatt som redovisas enligt en särskild ordning. Regeringen föreslår en definition utformad med beaktande av Skatteverkets förslag därom.

Förslaget föranleder ändringar i 1 kap. 14 § ML samt 19 och 21 §§ lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommuni- kationstjänster m.m.

7.10.5Kommunikationsskyldighet, deklarationsombud och andra förfaranderegler avseende identi- fieringsbeslut

Regeringens förslag: Skatteverkets utrednings- och kommuni- kationsskyldighet ska gälla i ärenden om identifieringsbeslut och återkallelse. Den som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt unionsordningen i Sverige ska få anlita deklarationsombud.

	Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
	Vissa ändringar av främst språklig och redaktionell karaktär har dock
	gjorts i regeringens förslag.
	Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
	Skälen för regeringens förslag: När det gäller identifieringsbeslut
	eller återkallelse av identifieringsbeslut enligt den nuvarande särskilda
	ordningen för företag i tredje land framgår det av gällande 22 § lagen om
	redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska
	tjänster att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter som
	lämnas för någons annan räkning (4 kap.), begäran om omprövning som
	lämnas i rätt tid till domstol (66 kap. 18 §) och besluts verkställbarhet
	(68 kap. 1 §) är tillämpliga.
	Nu nämnda bestämmelser i skatteförfarandelagen bör också gälla för
	de nya särskilda ordningarna.
	Mot bakgrund av de följder som ett beslut att återkalla ett identi-
	fieringsbeslut kan ha för en enskild, till exempel genom de karenstider
120	som följer av tillämpningsförordningen, bör dessutom den i 40 kap.

skatteförfarandelagen angivna utredningsskyldigheten och kommunika- Prop. 2013/14:224 tionsskyldigheten för Skatteverket gälla i ärenden av detta slag.

Av 6 kap. 4 § SFL följer att den som är deklarationsskyldig i Sverige, efter godkännande av Skatteverket, får anlita en fysisk person som deklarationsombud. Deklarationsskyldig är bl.a. den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (26 kap. 2 § 2 SFL).

Den som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt unionsordningen i Sverige och som därmed har Sverige som identifieringsstat är inte skattskyldig i Sverige för de omsättningar som redovisas enligt den ordningen. Det bör dock vara möjligt även för sådana personer att dra nytta av de hanteringsvinster som ett deklarationsombud medför. En bestämmelse som möjliggör anlitande av deklarationsombud bör därför införas. Den föreslagna utformningen av bestämmelsen om deklarations- ombud har justerats i anledning av Lagrådets synpunkter, som bl.a. innebär ett förtydligande att Skatteverket under vissa förutsättningar ska godkänna en fysisk person som utsetts som deklarationsombud av den som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt unionsordningen.

Förslaget föranleder ändringar i 22 § och införande av en ny paragraf, 22 a §, lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för tele- kommunikationstjänster m.m.

7.10.6Skattetillägg, kostnadsränta och andra förfaranderegler vid beslut om skatt

Regeringens förslag: Skattetillägg och kostnadsränta ska kunna påföras den som redovisar svensk mervärdesskatt genom en särskild ordning. Även reglerna om skönsmässiga beslut i skatteförfarande- lagen ska tillämpas i relevanta delar.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Regeringens förslag omfattar dock inte förseningsavgift. Vissa ytterligare ändringar har gjorts i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket föreslår vissa förtydliganden och tillägg.

Skälen för regeringens förslag: Vad gäller redovisning av svensk mervärdesskatt genom den nuvarande särskilda ordningen för företag i tredje land framgår av dagens 23 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster att följande bestämmelser i skatteförfarandelagen tillämpliga:

1.uppgifter som har lämnats för någon annans räkning (4 kap.)

2.föreläggande (37 kap. 9 och 10 §§)

3.Skatteverkets kommunikationsskyldighet (40 kap. 2 och 3 §§)

4.revision (41 kap.)

5. ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning

(43 kap.)

6.bevissäkring (45 kap.)

7.betalningssäkring (46 kap.)

8. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll

(47 kap.)

121

Prop. 2013/14:224 9. ansvar för skatter och avgifter (59 kap. 13, 16, 17, 21, 26 och

27§§)

10.beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt (60 kap.)

11.betalning av skatter och avgifter (62 kap. 8 och 19 §§)

12.anstånd med betalning av skatter och avgifter (63 kap. 2, 4–10,

16och 22 §§)

13.överskott som inte har kunnat betalas tillbaka (64 kap. 10 § första stycket)

14.omprövning av flera redovisningsperioder (66 kap. 35 §)

15.besluts verkställbarhet (68 kap.)

16.verkställighet av beslut om bevissäkring och betalningssäkring (69 kap.)

17.indrivning (70 kap.)

18.övriga bestämmelser om verkställighet (71 kap.).

	Dessutom anges i nuvarande 24 § att indrivning inte får begäras av ett
	belopp som omfattas av anstånd.
	Nu uppräknade bestämmelser bör gälla även för de nya särskilda
	ordningarna. Vissa justeringar bör dock göras i hänvisningarna till
	skatteförfarandelagen. Dessutom finns det anledning att överväga om
	ytterligare bestämmelser, till exempel avseende sanktioner, bör gälla. Vid
	genomförandet i svensk rätt av de nuvarande reglerna om särskild ord-
	ning för företag i tredje land föreslogs inte några sanktioner för det fall
	en deklaration lämnas in för sent eller felaktiga uppgifter redovisas i den.
	Bakgrunden till detta var att man inte hade kunnat komma överens om
	några unionsrättsliga sanktioner (se prop. 2002/03:77 s. 52). Inte heller
	direktivbestämmelserna om de nya särskilda ordningarna innehåller
	några sanktioner eller regler om räntor avseende skatteskulder. Detta
	innebär givetvis inte att en konsumtionsstat, dvs. den stat i vilken omsätt-
	ningen har skett, är förhindrad att påföra sanktioner eller ränta.
	Det bör understrykas att det är konsumtionsstaten som är beskattnings-
	land och som därmed kan påföra sanktioner. Sverige är alltså inte
	beskattningsland för ett svenskt företags omsättning av telekom-
	munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i
	ett annat EU-land (eller för den delen utanför EU). Det är i stället den
	behöriga myndigheten i det andra EU-landet (konsumtionsstaten) som
	avgör om omsättningar i detta land redovisats korrekt i en till Sverige i
	egenskap av identifieringsstat inlämnad deklaration och om, så inte är
	fallet, förutsättningar för sanktioner till följd härför föreligger. Det är
	också konsumtionsstaten som kan påföra sanktioner om deklarationen
	inte lämnats i rätt tid eller om betalningen inte gjorts i rätt tid. Det nu
	sagda framgår också av nya artikel 63b i tillämpningsförordningen. Av
	denna artikel framgår även att eventuella sanktioner eller ränta ska
	betalas direkt till konsumtionsstaten.
	I promemorian anfördes att det inte finns något övertygande skäl till att
	den som har valt att redovisa och betala mervärdesskatt genom en
	särskild ordning ska få en skattemässigt mer förmånlig behandling än
	den som tillämpar de allmänna reglerna för att redovisa och betala
	mervärdesskatt på motsvarande transaktioner. Det föreslogs därför att
	skatteförfarandelagens	regler	om	förseningsavgift (48 kap.) och
122	skattetillägg (49 kap.)	skulle	gälla	för de nya särskilda ordningarna.

Vidare föreslogs att även bestämmelserna om befrielse från och beslut Prop. 2013/14:224 om särskilda avgifter (51 och 52 kap.), skönsmässiga beslut (57 kap.) och

kostnadsränta (65 kap.) skulle tillämpas i relevanta delar. Regeringen anser, i linje med vad som anfördes i promemorian, att utgångspunkten är att den som tillämpar en särskild ordning för att redovisa svensk mervärdesskatt i princip bör behandlas på samma vis som den som registrerar sig enligt de allmänna reglerna. Mot bakgrund av att det kommer att röra sig om utländska företag och övriga förhållanden avseende de särskilda ordningarna finner regeringen emellertid att förseningsavgift inte bör kunna tas ut. Enligt regeringens mening torde det föreligga tillräckliga påtryckningsmedel för att den enskilda ska lämna deklaration och betala skatten i tid även utan regler om förseningsavgift. I övrigt instämmer regeringen i promemorians bedömning.

Skatteverket framför önskemål om vissa förtydliganden avseende hänvisningarna till skatteförfarandelagen. Regeringen justerar förslaget med beaktande av vad Skatteverket har anfört. Även i övrigt görs vissa justeringar av de hänvisningar till skatteförfarandelagen och den lagtekniska utformning i övrigt som föreslagits i promemorian. När det gäller vad Skatteverket har anfört om tillämpningen av de beloppsgränser som gäller vid överlämnande av fordran till Kronofogdemyndigheten för indrivning enligt 70 kap. 1 § SFL finner regeringen att den frågan bör övervägas närmare och därför inte kan hanteras inom ramen för detta lagstiftningsärende.

Förslaget föranleder ändringar i 23 § och införande av två nya paragrafer, 23 a och 23 b §§, lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.10.7Intäktsränta

Regeringens förslag: Intäktsränta ska tillgodoföras den som redovisar svensk mervärdesskatt genom en särskild ordning.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Vissa ändringar har dock gjorts i regeringens förslag.
Remissinstanserna: Skatteverket påpekar att det är oklart vilken ränta
som ska tas ut vid eventuellt företrädaransvar.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår i föregående avsnitt
föreslås att kostnadsränta ska kunna påföras vid redovisning av svensk
skatt genom någon av de särskilda ordningarna. Även frågan om
tillgodoförande av ränta bör övervägas.
I 65 kap. 16 § SFL anges att om skatt ska tillgodoräknas på grund av
ett omprövningsbeslut eller ett beslut av en domstol ska intäktsränta
beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag till
och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot. De
skattebetalningar som görs genom de särskilda ordningarna omfattas
emellertid inte av skattekontosystemet. Det är dock rimligt att också den
som redovisar svensk mervärdesskatt genom en särskild ordning ska
tillgodoföras intäktsränta under motsvarande förutsättningar. En bestäm-
melse som möjliggör detta bör därför införas.	123
	123

Prop. 2013/14:224 Skatteverket har vid remitteringen anmärkt att det är oklart vilken ränta som ska tas ut vid eventuellt företrädaransvar, eftersom det inte finns någon hänvisning till 65 kap. 20 § SFL. Regeringen justerar förslaget i enlighet med Skatteverkets anmärkning.

Förslaget föranleder införande av en ny paragraf, 23 c §, lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

7.10.8Dokumentationsskyldighet

Regeringens förslag: Den som redovisar svensk mervärdesskatt genom en särskild ordning är skyldig att se till att det finns underlag så att Skatteverket kan avgöra om deklarationen är korrekt.

Underlaget ska på begäran göras tillgängligt för Skatteverket även om Sverige endast är identifieringsstat.

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Vissa språkliga ändringar har dock gjorts i regeringens förslag. Vidare innehåller regeringens förslag inte någon bestämmelse som avser mervärdesskattegrupper.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.

Skälen för regeringens förslag: Av ändrade artikel 369.1 och nya artikel 369k.1 i direktivet framgår att den som använder en särskild ordning ska föra räkenskaper över de transaktioner som omfattas av den särskilda ordningen och att dessa räkenskaper ska vara så detaljerade att konsumtionsstatens skattemyndighet kan avgöra om deklarationen är korrekt. Vidare framgår av artikel 369.2 och artikel 369k.2 att räken- skaperna på begäran ska göras tillgängliga på elektronisk väg för identifieringsstaten och för konsumtionsstaten. Dessutom anges att räkenskaperna ska bevaras i tio år efter utgången av det år då transaktionen genomfördes. De nya bestämmelserna i direktivet innebär ingen förändring i sak i förhållande till vad som redan gäller för företag i tredje land som tillhandahåller elektroniska tjänster (nuvarande artikel 369). Denna bestämmelse motsvaras av 25 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster.

Eftersom det är konsumtionsstaten som är beskattningsland för de omsättningar som skett i det landet inom ramen för den särskilda ordningen är det denna stat som avgör om skatten är korrekt. Däremot får både identifieringsstaten och konsumtionsstaten begära att få tillgång till erforderligt underlag för beskattning och kontroll.

När det gäller vad räkenskaperna ska innehålla för att anses vara tillräckligt detaljerade i den mening som avses i direktivet har detta klargjorts i nya artikel 63c.1 i tillämpningsförordningen. Av bestäm- melsen framgår att de uppgifter som underlaget ska innehålla är följande.

a)Konsumtionsmedlemsstat till vilken tillhandahållandet av tjänsterna görs.

b)Typ av tjänster som tillhandahålls.

c)Datum för tillhandahållandet av tjänster.

124

d) Beskattningsunderlag med angivande av den valuta som Prop. 2013/14:224 används.

e)Senare ökningar eller minskningar av beskattningsunderlaget.

f)Tillämpad mervärdesskattesats.

g)Mervärdesskattebelopp som ska betalas med angivande av den valuta som används.

h)Datum och belopp för mottagna betalningar.

i)Eventuella förskottsbetalningar innan tillhandahållandet av tjänsterna görs.

j)Om faktura utfärdas, de uppgifter som fakturan innehåller.

k)Kundens namn, om den beskattningsbara personen känner till detta.

l)De uppgifter som används för att fastställa var kunden är etablerad eller bosatt eller stadigvarande vistas.

Uppräkningen är avsedd att vara uttömmande i fråga om de krav som kan ställas på ett företags underlag inom ramen för de särskilda ordningarna.

Vad gäller artikel 63c.1 l framgår det av de nya artiklarna 24a, 24b och 24f i tillämpningsförordningen vad för slags uppgifter som ett företag kan använda för att fastställa var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, dvs. för att visa att skatten redovisas i och betalas till rätt land. Dessa bestämmelser tas upp i avsnitt 6.5.3.

Vidare anges i artikel 63c.2 i tillämpningsförordningen att de uppgifter som avses i punkt 1 ska registreras av den beskattningsbara personen på ett sådant sätt att de kan göras tillgängliga på elektronisk väg utan dröjsmål och för varje enskild tjänst som tillhandahålls.

Det bör erinras att underlåtenhet att på begäran göra räkenskaperna tillgängliga kan föranleda uteslutning (återkallelse av identifierings- beslutet), se avsnitt 7.3.

I syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med utformningen av artiklarna 369 och 369k i direktivet bör vissa ändringar göras i 25 §. Vad gäller den i promemorian och lagrådsremissen föreslagna bestämmelsen avseende svenska mervärdesskattegrupper konstaterar regeringen att ett lagstiftningsärende med förslag som berör regleringen om mervärdes- skattegrupper numera påbörjats. Mot den bakgrunden lämnas i denna proposition inte något förslag om svenska mervärdesskattegrupper (se även avsnitt 7.2.3).

Förslaget föranleder ändringar i 25 § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.

8Ändring i lagen om frihet från skatt vid import, m.m. till följd av ändrad terminologi i mervärdesskattelagen

Genom lagändringar som trädde i kraft den 1 juli 2013 slopades
begreppet	”yrkesmässig verksamhet” i mervärdesskattelagen. Det
begreppet	ersattes med de unionsrättsliga begreppen ”beskattningsbar	125
		125

Prop. 2013/14:224 person” och ”ekonomisk verksamhet” (se prop. 2012/13:124). I 2 kap. 8 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. kom dock att kvarstå en hänvisning till ”verksamhet som skulle ha varit yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen”. Regeringen föreslår nu att denna hän- visning justeras i enlighet med den gällande terminologin i mervärdes- skattelagen. Som en följd härav anpassas även den nämnda bestäm- melsen i lagen om frihet från skatt vid import, m.m. närmare till sin motsvarighet i artikel 81.1 r och artikel 81.2 i rådets direktiv 2009/132/EG av den 19 oktober 2009 om tillämpningsområdet för artikel 143 b och c i direktiv 2006/112/EG vad gäller befrielse från mervärdes- skatt vid slutlig import av vissa varor. Ändringen bedöms inte ha någon betydelse i materiellt hänseende.

	9	Ikraftträdande- och övergångs-
		bestämmelser

	Regeringens förslag: De föreslagna bestämmelserna ska träda i kraft
	den 1 januari 2015. Äldre bestämmelser ska fortfarande gälla för
	mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.
	De nya bestämmelserna om förenklade särskilda ordningar ska
	tillämpas första gången på redovisningsperioder som börjar efter
	utgången av december 2014.
		Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
	Regeringens förslag till övergångsbestämmelse för de nya reglerna i
	mervärdesskattelagen har dock en annan lagteknisk utformning.
		Remissinstanserna: Bahnhof Unipessoal Lda föreslår att operatörer
	som erbjuder telekommunikationstjänster till privatpersoner i Sverige
	och som varit etablerade i ett och samma EU-land mer än tre år ska
	beviljas dispens från de nya mervärdesskattereglerna under ett år från och
	med reglernas införande.
		Skälen för regeringens förslag: Av artikel 5 i direktiv 2008/8/EG
	framgår att de nya bestämmelserna för telekommunikationstjänster,
	radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster gäller från och med
	den 1 januari 2015. Bahnhof Unipessoal Lda anför att för de operatörer
	som är baserade i ett annat EU-land än Sverige och som erbjuder
	telekommunikationstjänster till svenska privatkunder får de nya reglerna
	stora konsekvenser eftersom förslaget innebär att svensk mervärdesskatt
	ska appliceras på tjänsterna. Företaget menar mot den bakgrunden att det
	– för att undvika att operatörer i deras situation drabbas av en otillbörlig
	konkurrensnackdel – behövs längre tid för omställningen. Regeringen
	konstaterar att det inte anges någon sådan möjlighet i direktivet samt att
	de nya reglerna om omsättningsland antogs av rådet redan under 2008.
		När det gäller de nya särskilda ordningarna för att redovisa och betala
	mervärdesskatt finns anledning att nämna att dessa förutsätter ett
	fungerande elektroniskt system i samtliga medlemsstater. För närvarande
126	finns det inga tecken på att nödvändiga elektroniska system inte skulle

vara klara till utsatt tid. Det finns därför inte skäl att göra annan bedömning än att ikraftträdandet bör vara den 1 januari 2015. Föreslagna lagändringar, genom vilka de nya bestämmelserna genomförs i svensk rätt, bör alltså träda i kraft den 1 januari 2015.

Även de föreslagna lagändringar som inte är föranledda de nya bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet bör träda i kraft nyssnämnda datum.

Beträffande ändringarna i mervärdesskattelagen bör äldre bestäm- melser på sedvanligt vis fortfarande gälla för mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. Vad gäller de nya bestäm- melserna i den numera betecknade lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m. bör dessa tillämpas första gången på redovisningsperioder som börjar efter utgången av december 2014. Lagrådet ifrågasätter om inte övergångsbestämmelserna borde vara likalydande och anser att det i vart fall bör klargöras vilka skäl som ligger bakom att de utformats på olika sätt. Skälen till utformningen är att bestämmelserna om de nya särskilda ordningarna i senast nämnda lag avser förfarandet vid redovisning och betalning av skatt. Eftersom skatten ska redovisas och betalas för bestämda perioder anser regeringen att övergångsbestämmelserna till den lagen bör knytas till redovisningsperioden. En redovisningsperiod enligt de särskilda ordningarna utgörs av ett kalenderkvartal, vilket innebär att de nya bestämmelserna i lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m. därmed ska tillämpas första gången för kalenderkvartalet januari–mars 2015. Frågan om tidpunkten för skattskyldighetens inträde (beskattningsgrundande händelse), och även om redovisningstidpunkten, styrs inte av den lagen utan av de materiella regler som i svensk rätt finns i mervärdesskattelagen.

Av betydelse för tillämpningen av de nya omsättningslandsreglerna är också vad som anges i rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av rådets genom- förandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fast- ställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen). Däri anges att platsen för tillhandahållandet med avseende på varje beskattningsgrundande händelse som inträffar före den 1 januari 2015 ska vara platsen där tillhandahållaren är etablerad enligt artikel 45 i direktivet, oavsett när tillhandahållandet eller det kontinuerliga tillhanda- hållandet av dessa tjänster slutförs (artikel 2 a). Dessutom anges att platsen för tillhandahållandet med avseende på varje beskattnings- grundande händelse som inträffar från och med den 1 januari 2015 ska vara platsen där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, oavsett när tillhandahållandet eller det kontinuerliga tillhandahållandet av dessa tjänster inleddes (artikel 2 b). Slutligen anges att om den beskatt- ningsgrundande händelsen inträffade före den 1 januari 2015 i den medlemsstat där tillhandahållaren är etablerad ska ingen skatt kunna utkrävas i köparens medlemsstat från och med den 1 januari 2015 i för- hållande till samma beskattningsbara händelse (artikel 2 c).

Syftet med de nu angivna övergångsbestämmelserna i tillämpnings- förordningen är att förhindra att en och samma tjänst blir beskattad i två olika medlemsstater eller att den inte blir beskattad alls. Syftet är även att

Prop. 2013/14:224

127

Prop. 2013/14:224 förenkla	övergången till de nya reglerna och undvika	onödiga
administrativa bördor för företagen. Mot denna bakgrund finner
regeringen att bestämmelserna bör tolkas som att om betalning i förskott
sker före utgången av december 2014 och tillhandahållandet äger rum
den 1 januari 2015 eller efter sistnämnda datum anses ifrågavarande
tjänst tillhandahållen i det land där säljaren är etablerad. Regeringens nu
redovisade uppfattning följer en riktlinje som nyligen antagits av EU:s
mervärdesskattekommitté. Riktlinjen grundar sig på diskussioner som
ägde rum vid kommitténs 100:e möte den 24 och 25 februari 2014 och så
gott som samtliga medlemsstater har anslutit sig till den.
Vad gäller de särskilda ordningarna framgår det av artikel 2 i
förordning (EU) nr 967/2012 att ett företag som vill utnyttja någon av
ordningarna ska kunna lämna in en ansökan via webbportalen hos
behörig	myndighet i identifieringsstaten redan från och	med den
1 oktober 2014. Syftet är att den praktiska hanteringen i samband med
införandet av de nya särskilda ordningarna ska fungera väl. En
elektronisk ansökan om tillåtelse att använda en särskild ordning med
Sverige som identifieringsstat ska således kunna lämnas in till
Skatteverket redan från och med detta datum.

	10	Offentligfinansiella och andra effekter

	Regeringens bedömning: Förslaget medför en positiv offentlig-
	finansiell nettoeffekt genom ökade mervärdesskatteintäkter. Netto-
	effekten uppskattas till ca 50 miljoner kronor per år.
	De allmänna förvaltningsdomstolarna påverkas i princip inte.
	För Skatteverket uppkommer engångskostnader för utveckling av it-
	system och löpande kostnader för drift av systemet. Det uppkommer
	även andra merkostnader för Skatteverket.
	Förslaget innebär fördelar för företagen bl.a. genom en förbättrad
	konkurrenssituation. Den ökade administrativa börda som redovisning
	av mervärdesskatt i andra EU-länder medför minskas till viss del
	genom den nya förenklade särskilda ordningen för att deklarera och
	betala mervärdesskatt.
	Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.
	Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i Stockholm ifrågasätter
	bedömningen att de allmänna förvaltningsdomstolarna i princip inte
	skulle komma att påverkas av förslagen och menar att det framstår som
	troligt att de föreslagna ändringarna, i vart fall inledningsvis, leder till en
	inte obetydlig ökning av antalet relativt resurskrävande mål hos
	förvaltningsdomstolarna. Domstolsverket anser att förslagen kan komma
	att leda till fler domstolsprövningar och framhåller att även ett flertal
	mindre resurskrävande reformer sammantaget kan medföra att ett resurs-
	tillskott är nödvändigt. Regelrådet avstyrker förslaget och uppger sig inte
	ha kunnat göra någon tillfredsställande helhetsbedömning av de
	administrativa kostnaderna eftersom kvantifierade uppskattningar saknas.
128	Regelrådet anser att konsekvensutredningen är bristfällig. Tillväxtverket

är positivt till förslaget men anför att frågan om eventuella ökningar av den administrativa bördan är svårbedömd och borde ha analyserats mer djupgående.

Skälen för regeringens bedömning

Allmänt

Förslaget innebär att telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar samt elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskatt- ningsbara personer (främst privatpersoner) i ett annat EU-land än där säljaren är etablerad kommer att beskattas i förvärvarens land. Enligt dagens regler sker beskattningen i säljarens land, om säljaren är etablerad inom EU. Om säljaren är etablerad utanför EU beskattas tjänsterna redan i dag i förvärvarens land.

Eftersom det är fråga om tjänster som kan tillhandahållas på distans och kunden bär hela mervärdesskattebördan, innebär de nuvarande reglerna en stor risk för att säljarens val av etableringsort påverkas av skillnaderna i mervärdesskattesatser inom EU. Lokaliseringen av försälj- ningen av sådana tjänster till EU-länder med låga mervärdesskattesatser leder till snedvridning av konkurrensen och minskade skatteintäkter för länder med högre skattesatser.

Genom att platsen för tillhandahållandet flyttas till köparens land förbättras förutsättningarna för den inre marknaden och företagens möjlighet att konkurrera på lika villkor inom EU. Vidare fördelas skatteintäkterna mellan staterna på ett mer rättvist sätt.

Offentligfinansiella effekter

Det saknas specifik statistik över handeln med telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Av dessa typer av tjänster är det främst elektroniska tjänster som förvärvas av privatpersoner. Privatpersoner torde inte förvärva radio- och tv- sändningar från säljare i ett annat land i någon nämnvärd omfattning, bl.a. till följd av att sändningsrättigheter i stor utsträckning styr vilka tv- program som får göras tillgängliga i respektive land.

De vanligaste elektroniska tjänsterna som konsumeras av internet- användare i Sverige är dataprogram och appar (23 procent), musik (23 procent), spel (13 procent), video och film (11 procent) samt tidningar och artiklar (8 procent).

De nya reglerna innebär att i de fall tjänsterna anses omsatta i Sverige och Sverige blir beskattningsland, kommer skatteintäkterna för staten att öka. I de fall tjänsterna i stället anses omsatta i något annat EU-land, kommer skatteintäkterna att minska. Den offentligfinansiella effekten beror därmed på nettot av tjänstehandeln. Generellt bedöms förslaget medföra att Sverige blir beskattningsland i större omfattning än vad som är fallet i dag. Därmed bedöms de nya reglerna medföra ökade mer- värdesskatteintäkter. Den offentligfinansiella nettointäkten av regel- ändringen uppskattas till ca 50 miljoner kronor per år.

Regeländringen innebär att hanteringen av mervärdesskatt för dessa typer av tjänster blir neutral inom EU på så vis att det inte längre har

Prop. 2013/14:224

129

Prop. 2013/14:224

130

någon betydelse var säljaren är etablerad. Därmed kommer spelreglerna för hur mervärdesskatt tas ut för dessa företag framgent vara neutrala.

De allmänna förvaltningsdomstolarna

Förslaget bedöms i promemorian inte påverka måltillströmningen till förvaltningsdomstolarna i sådan omfattning att något behov av ökade resurser uppkommer. Förvaltningsrätten i Stockholm ställer sig tveksam till bedömningen och anser att det är troligt att de föreslagna ändringarna, i vart fall inledningsvis, leder till en inte obetydlig ökning av antalet relativt resurskrävande mål hos förvaltningsdomstolarna. Domstolsverket konstaterar att förslagen i promemorian generellt bedöms medföra att Sverige blir beskattningsland i större omfattning än vad som är fallet i dag och anser att detta kan komma att leda till fler domstolsprövningar. Domstolsverket framhåller även att ett flertal mindre resurskrävande reformer sammantaget kan medföra att ett resurstillskott är nödvändigt.

Regeringen uppskattar att den omständigheten att Sverige bedöms bli beskattningsland i större omfattning inte bör medföra annat än marginellt fler överklaganden. Vidare finner regeringen att inte heller införandet av nya förenklade särskilda ordningar för att deklarera och betala mer- värdesskatt torde medföra en sådan påverkan på måltillströmningen till förvaltningsdomstolarna att något behov av ökade resurser uppkommer. Regeringen finner således inte skäl att frångå den i promemorian redo- visade bedömningen.

Skatteverket

För Skatteverket uppkommer kostnader framför allt på grund av utveckling och drift av det it-system som genomförandet av de nya reglerna i mervärdesskattedirektivet förutsätter. Kostnader av engångs- karaktär för utveckling och anpassning av it-systemet uppstår 2014 och beräknas av Skatteverket till 27 miljoner kronor. Det uppkommer även engångskostnader för information och utbildning som beräknas till 500 000 kronor. Därefter beräknas de löpande årliga kostnaderna uppgå till 12,8 miljoner kronor per år, varav 10 miljoner kronor avser drift av it- system och 2,8 miljoner kronor avser personalkostnader.

Utgångspunkten är att merkostnaderna med anledning av förslagen kan tas inom befintliga ekonomiska ramar.

Företagen

Det generella syftet med direktiv 2008/8/EG är att underlätta för företagen genom att modernisera och förenkla omsättningslandsreglerna för tjänster. Detta mål avses uppnås genom att beskattningen i så stor utsträckning som möjligt sker i konsumtionslandet.

De nya reglerna om försäljning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar samt elektroniska tjänster till privatpersoner inom EU innebär att den mervärdesskattesats som gäller i kundens land ska tas ut, oavsett var säljaren är etablerad. Härigenom motverkas att företag av skatteskäl etablerar sig i länder med låga skattesatser samtidigt som konkurrenssituationen för svenska företag förbättras.

De administrativa kostnader som redovisning av mervärdesskatt i ett annat land än där företaget är etablerat för med sig minskas genom den

nya förenklade särskilda ordningen för att deklarera och betala Prop. 2013/14:224 mervärdesskatt. En viss ökad administrativ börda är dock ofrånkomlig. I

promemorian anges att det är mycket svårt att beräkna de ekonomiska effekterna av denna tillkommande börda på företagsnivå. Kostnaderna för att redovisa skatt beror bl.a. på antalet länder i vilka försäljningar skett och, givetvis, på om företaget väljer att tillämpa den förenklade ordningen. Skatteverket har uppskattat att ca 3 000 företag i Sverige kan komma att använda sig av den nya särskilda ordningen och alltså ha Sverige som kontaktpunkt (identifieringsstat) för att redovisa och betala mervärdesskatt.

Regelrådet avstyrker förslaget med hänvisning till att konsekvens- utredningen saknar kvantifierade uppskattningar av såväl administrativa kostnader som besparingar och det därför, enligt Regelrådet, inte går att göra någon tillfredsställande helhetsbedömning av vilka ökade respektive minskade administrativa kostnader som kan förväntas uppstå för berörda företag med anledning av förslaget. Regelrådet anför vidare att konsekvensutredningen inte uppfyller de krav som följer av 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Tillväxtverket anför att frågan om eventuella ökningar av den administrativa bördan är svårbedömd och borde ha analyserats mer djupgående.

Vad avser Regelrådets avstyrkande vill regeringen erinra om att förslaget har sin grund i ett EU-direktiv och att de nya omsättningslands- reglerna generellt sett gynnar svenska företag genom en förbättrad konkurrenssituation. Vidare kan regeringen endast konstatera att det, som framgår av promemorian, är mycket svårt att bedöma de administrativa kostnaderna för företagen. Det har mot den bakgrunden inte varit möjligt att få fram underlag för kvantifierande uppskattningar.

Att svenska företag kan ta ut skatt enligt de, i de flesta fall, lägre skattesatser som gäller i övriga EU-länder, medför förbättrade förutsätt- ningar för företagen. Sammantaget bedöms således de nya reglerna vara till fördel för företagen.

11 Författningskommentar

11.1Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1 kap.

14 §

Ett nytt fjärde stycke införs. Av den nya bestämmelsen följer att när det gäller svensk mervärdesskatt som redovisas enligt någon av de förenklade särskilda ordningarna för beskattningsbara personer som tillhandahåller telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster avses med beskattningsår kalenderåret. Definitionen klargör vilka tidsfrister som gäller vid omprövning och överklagande av beslut om sådan skatt, se föreslagna lydelser av 2, 19 och 21 §§ lagen

131

Prop. 2013/14:224	(2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekom-
	munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster.
	Se även avsnitt 7.10.4.
	17 §
	I paragrafen görs en ändring till följd av att mervärdesskattedirektivets
	fullständiga namn anges i föreslagna 2 § första stycket (se avsnitt 2.2).
	5 kap.
	1 §
	Hänvisningarna i första och andra styckena utökas, efter Lagrådets
	synpunkter, med hänvisningar till de nya 17 och 18 §§.
	16 §
	Paragrafen är ny. Av första stycket, som motsvarar artikel 58 i mer-
	värdesskattedirektivet, framgår att omsättning av telekommunikations-
	tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som
	inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet om förvärvaren
	är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Var tillhanda-
	hållaren är etablerad saknar således betydelse. Både beskattningsbara
	personer som är etablerade utanför EU och sådana som är etablerade
	inom EU är skattskyldiga i Sverige, om förvärvaren är någon som inte är
	en beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadig-
	varande vistas i Sverige. Om förvärvaren inte är etablerad, bosatt eller
	stadigvarande vistas i Sverige anses omsättningen ha ägt rum utomlands
	och beskattning sker således inte i Sverige, jfr 1 § första stycket.
	Omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och
	elektroniska tjänster till beskattningsbara personer regleras i 5 §. Vem
	som är att anse som en beskattningsbar person vid tillämpningen av
	omsättningslandsreglerna anges i 4 §. Det är framför allt privatpersoner
	(konsumenter) som inte är beskattningsbara personer. Begreppen
	etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas definieras i artiklarna 12–13a i
	rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011
	om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om
	ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen).
	För att underlätta fastställandet av var förvärvaren är etablerad, bosatt
	eller stadigvarande vistas och var tjänsten därmed ska beskattas finns
	presumtioner och andra regler i artiklarna 24–24b, 24d, 24f och 31c i
	tillämpningsförordningen. Se vidare avsnitten 6.1, 6.4 och 6.5.
	I andra stycket förklaras vad som avses med telekommunikations-
	tjänster. Stycket motsvarar artikel 24.2 i direktivet och fanns tidigare i
	18 § 10. Vissa språkliga och redaktionella ändringar, som inte är avsedda
	att ha någon materiell innebörd, görs. Någon fullständig anpassning till
	den svenska lydelsen av bestämmelsen i direktivet görs dock inte. Bland
	annat behålls uttrycket ”skrift”, som motsvaras av ”text” i den svenska
	språkversionen av direktivet (jfr övriga språkversioner, t.ex. den engelska
	versionens ”words”). Jämförelse bör även göras med uttrycket ”texter” i
	föreslagna tredje styckets tredje punkt. Sistnämnda uttryck (som avser
	elektroniska tjänster och som är hämtat från den svenska versionen av
	punkten 3 i bilaga II till direktivet) motsvaras i flera andra språkversioner
132	av ett annat uttryck än det som används i artikel 24.2 i direktivet, t.ex.

den engelska versionens ”text”. Mot denna bakgrund behålls således det nuvarande uttrycket i den svenska lagtexten. Begreppet telekommuni- kationstjänster omfattar, liksom tidigare, endast själva överföringen och inte vad som överförs. Vad som omfattas av begreppet telekommunika- tionstjänster framgår även av artikel 6a i tillämpningsförordningen.

I tredje stycket finns en förteckning med exempel på vilka typer av tjänster som omfattas av begreppet elektroniska tjänster. Den motsvaras av bilaga II till direktivet och fanns tidigare i 18 § 12. Språkliga och redaktionella ändringar görs i syfte att ytterligare anpassa utformningen till lydelsen i direktivet. I första punkten ersätts uttrycket ”härbergering av sådana”, dvs. härbergering av webbplatser, med ordet ”webbhotell”. Någon fullständig anpassning till ordalydelsen i den svenska versionen av motsvarande bestämmelse i direktivet görs dock inte heller här. I tredje punkten behålls uttrycket ”uppgifter” trots att detta ersatts med ”upplysningar” i den svenska versionen av direktivet (jfr övriga språk- versioner där någon förändring inte har gjorts, bl.a. den engelska versionens ”information”). I fjärde punkten används, liksom tidigare, ordet ”evenemang” som motsvarighet till direktivets ”tilldragelser” (jfr eng. ”events” och se även prop. 2002/03:77 s. 61 f.). Ytterligare bestäm- melser om vad som avses med elektroniska tjänster finns i artikel 7 i tillämpningsförordningen och bilaga I till tillämpningsförordningen. Här kan som exempel på elektroniska tjänster nämnas e-böcker och s.k. appar.

Vad som avses med radio- och tv-sändningar förklaras i artikel 6b i tillämpningsförordningen. Begreppen telekommunikationstjänster, elektroniska tjänster och radio- och tv-sändningar behandlas närmare i avsnitt 6.2.

17 §

Paragrafen, som har ändrats, betecknades tidigare 18 §. Den motsvarar även den tidigare lydelsen av 17 §.

Första stycket motsvarar artikel 59 i mervärdesskattedirektivet. Av den nya inledningen framgår att de uppräknade tjänsterna är omsatta utomlands om de tillhandahålls från Sverige och förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person och förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU. Paragrafens inledning har utformats efter Lagrådets synpunkter.

Omsättningar av de uppräknade tjänsterna till icke beskattningsbara personer (främst privatpersoner) i ett annat EU-land regleras i 6 § medan omsättningar till beskattningsbara personer – i ett annat EU-land eller utanför EU – regleras i 5 §. I den nya 18 § regleras omsättningar av de uppräknade tjänsterna i de fall dessa tillhandahålls från tredje land och förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Uppräkningen omfattar inte längre telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Dessa tjänster har förts över till 16 §. I fråga om uppräkningen av återstående tjänster görs vissa ändringar i redaktionellt och språkligt hänseende för att förbättra överensstämmelsen med direktivet. Någon materiell förändring är inte avsedd. I tredje punkten räknas numera upp ”tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister och revisorer och andra liknande

Prop. 2013/14:224

133

Prop. 2013/14:224 tjänster”. De tjänster som saknar direkt motsvarighet i direktivet (artikel

	59 c) har	slopats medan ”rådgivare” och ”ingenjörer” lagts till. Vad
	gäller det i denna punkt tidigare angivna begreppet ”översättnings-
	tjänster” kan konstateras att det i artikel 41 i tillämpningsförordningen
	anges att ”tjänster i form av textöversättning” omfattas av artikel 59 i
	direktivet (jfr även artikel 29 i tillämpningsförordningen). Tillämpnings-
	förordningen gäller direkt och ska inte genomföras i svensk rätt. Mot den
	bakgrunden bedöms förtydligandet om översättningstjänster vara
	obehövligt.
	Uppräkningen i tredje punkten avser inte yrkena som sådana utan det
	som avses är de tjänster som i huvudsak och vanligtvis tillhandahålls
	inom ramen för de uppräknade yrkena, se bl.a. EG-domstolens dom den
	16 september 1997 i mål C-145/96, Bernd von Hoffmann mot Finanzamt
	Trier, REG 1997 s. I-4857. I denna dom och i EG-domstolens dom den 6
	december 2007 i mål C-401/06, kommissionen mot Förbundsrepubliken
	Tyskland, REG 2007 s. I-10609, behandlas vad som avses med tjänster
	inom ramen för juristyrket. Vidare framgår att uttrycket ”andra liknande
	tjänster” inte syftar på några gemensamma beståndsdelar för de
	heterogena verksamheter som nämns i uppräkningen, utan på tjänster
	som liknar var och en av dessa verksamheter betraktade var för sig. Det
	framgår även att en tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av
	de verksamheter som nämns i denna artikel när båda två har samma
	syfte.
	Dessutom har de i tidigare fjärde och femte punkterna angivna
	tjänsterna i viss mån ändrats språkligt och förts över till tredje punkten.
	Även detta för att förbättra överensstämmelsen med direktivet.
	Andra stycket är nytt och motsvarar artikel 59a i mervärdesskatte-
	direktivet. I det anges att tjänster som enligt första stycket är omsatta
	utomlands dock ska anses vara omsatta inom landet, om de faktiskt
	används och utnyttjas i Sverige. Genom uttrycket ”faktiskt används och
	utnyttjas” tydliggörs att regleringen utgör en tillämpning av artikel 59a.
	Eftersom det i den svenska språkversionen av artikel 59a använda
	uttrycket ”den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet”
	framstår som något svårtillgängligt i språkligt hänseende har emellertid
	ett kortare	uttryck valts i stället. Innebörden är densamma. Telekom-
	munikationstjänster och radio- och tv-sändningar omfattas inte längre av
	regleringen. Syftet med den nya konstruktionen i denna paragraf, och i
	18 §, är att uppnå en närmare överensstämmelse med utformningen i
	direktivet. Den innebär i allt väsentligt inte någon förändring i sak i
	förhållande till dagens tillämpning. Den nya lydelsen innebär – på
	samma vis som dagens regler – att tjänster som ett svenskt företag
	tillhandahåller en privatperson som är bosatt utanför EU ska beskattas i
	Sverige om de faktiskt används och utnyttjas här. I likhet med vad som är
	fallet i dag ska således t.ex. ett svenskt nätföretags distribution av el till
	och för förbrukning i en sommarstuga i Sverige som ägs av en i Norge
	bosatt privatperson beskattas i Sverige.
	Se även avsnitt 6.3.
	18 §
	Paragrafen	motsvarar artikel 59a i mervärdesskattedirektivet och
134	betecknades tidigare 16 §. Den reglerar omsättningar av de i 17 § första

stycket uppräknade tjänsterna i de fall dessa tillhandahålls från tredje land och förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Om tjänsterna faktiskt används och utnyttjas i Sverige är de omsatta här. Syftet med det nya uttrycket ”faktiskt används och utnyttjas” är att tydliggöra att paragrafen utgör en tillämpning av artikel 59a i direktivet, se vidare författningskommentaren till 17 §.

Bestämmelsen omfattar inte längre telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Dessa regleras i stället i 16 §.

Omsättningar av de i 17 § första stycket uppräknade tjänsterna till beskattningsbara personer regleras i 5 §.

Se även avsnitt 6.3.

8 kap.

1 a §

Första stycket, som är ändrat, motsvarar delvis artikel 368 i direktivet. Stycket avser numera den som redovisar svensk mervärdesskatt genom den nya särskilda ordningen för beskattningsbara personer etablerade utanför EU som tillhandahåller telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (tredjelandsordningen). En sådan skattskyldig har inte avdragsrätt vid förvärv för verksamheten. I stället får den skattskyldige ansöka om återbetalning av ingående skatt som betalats i Sverige enligt reglerna för återbetalning till utländska beskatt- ningsbara personer som inte är etablerade i något EU-land (10 kap. 4 a § första stycket).

Ett nytt andra stycke införs. Det motsvarar delvis artikel 369j i direktivet. Stycket avser den som redovisar svensk mervärdesskatt genom den nya särskilda ordningen för beskattningsbara personer etablerade inom EU som tillhandahåller telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (unionsordningen). Denne har alltså ett annat EU-land som identifieringsstat och betalar den svenska skatten till denna stat. En sådan skattskyldig har inte någon avdragsrätt för verksamheter som omfattas av den särskilda ordningen. I stället kan denne ansöka om återbetalning av ingående skatt enligt det elektroniska återbetalningsförfarandet för beskattningsbara personer som är etablerade inom EU (direktiv 2008/9/EG). Om den beskattningsbara personen är eller ska vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige för annan verksamhet än sådan som omfattas av den särskilda ordningen, t.ex. till följd av distansförsäljning av varor, får dock avdrag för ingående skatt hänförlig till de verksamheter i Sverige som omfattas av den särskilda ordningen göras. Detta innebär att i den deklaration som lämnas till Skatteverket enligt skatteförfarandelagen får avdrag även göras för kostnader som hänför sig till omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till privatpersoner i Sverige. Av 19 kap. 34 och 35 §§ följer att i den deklarationen ska också ansökan om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1–3 §§ göras.

För unionsordningen gäller, liksom för tredjelandsordningen, att avdrag aldrig får göras i den deklaration som lämnas till identifierings- staten enligt den särskilda ordningen.

Den som omfattas av ett identifieringsbeslut enligt 4 b § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster,

Prop. 2013/14:224

135

Prop. 2013/14:224 radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster, och som alltså tillämpar unionsordningen med Sverige som identifieringsstat, kan inte redovisa mervärdesskatt för omsättningar i Sverige genom den särskilda ordningen. Att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt som avser svenska företags omsättningar av nämnda tjänster till privatpersoner i andra EU-länder följer av 8 kap. 3 §. I stället kan mervärdeskatt som betalats i andra EU-länder återfås efter ansökan om återbetalning enligt det elektroniska förfarandet för beskattningsbara personer som är etablerade inom EU. För ingående skatt som har betalats i Sverige gäller att rätt till återbetalning kan föreligga enligt 10 kap. 11 § tredje stycket.

Det nya tredje stycket motsvarar tidigare första stycket andra meningen och kompletteras till följd av införandet av andra stycket.

Paragrafen behandlas i avsnitt 7.7.

10 kap.

4 a §

Paragrafens första stycke, som är ändrat, motsvarar delvis artikel 368 i direktivet och avser numera tredjelandsordningen. Den som redovisar svensk mervärdesskatt genom tredjelandsordningen har ingen avdragsrätt (se 8 kap. 1 a § första stycket). I stället kan ingående skatt som betalats i Sverige och som avser verksamheter som omfattas av tredjelands- ordningen (dvs. omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster till privatpersoner i Sverige) återfås efter ansökan. För återbetalningsförfarandet tillämpas i allt väsentligt samma regler som för utländska beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU-land. Återbetalningsrätten gäller såväl den som omfattas av ett identifieringsbeslut i Sverige, och som därmed har Sverige som identifieringsstat, som den som omfattas av ett motsvarande beslut i ett annat EU-land och som således har ett annat EU-land som identifieringsstat.

Andra stycket motsvarar numera delvis artikel 369j i direktivet. Den som redovisar svensk mervärdesskatt genom unionsordningen har ingen avdragsrätt för verksamheter inom den särskilda ordningen (se 8 kap. 1 a § andra stycket). I stället kan ingående skatt som betalats i Sverige och som avser verksamheter som omfattas av unionsordningen återfås efter ansökan. Ansökan och återbetalning sker i det fallet enligt det elektroniska förfarandet för beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlems- stat (direktiv 2008/9/EG). Om den som tillämpar unionsordningen är eller ska vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige för annan verksam- het än sådan som omfattas av den särskilda ordningen får denne dock i den deklaration som lämnas till Skatteverket enligt skatteförfarandelagen dra av kostnader som hänför sig till omsättning av telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till privat- personer i Sverige. Rätt till återbetalning finns därför inte för dessa kostnader.

Hänvisningen till 3 §, som tidigare fanns i andra stycket, flyttas till nya tredje stycket och ändras till följd av införandet av de nya reglerna i andra stycket.

Paragrafen behandlas i avsnitt 7.7.

136

13 kap.

1 §

I paragrafen görs en följdändring i anledning av att lagen om redo- visning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster byter namn till lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektro- niska tjänster.

25 §

I första och andra styckena görs språkliga och redaktionella ändringar. Tredje stycket reglerar numera redovisningstidpunkten vid utfärdande

av kreditnota eller konstaterad kundförlust i fråga om korrigeringar av svensk mervärdesskatt i de fall skatten har redovisats genom någon av de särskilda ordningarna. Av bestämmelsen framgår att om skatten har redovisats enligt 4 a § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektro- niska tjänster eller enligt bestämmelser som i ett annat EU-land motsvarar antingen artiklarna 358a–369 (tredjelandsordningen) eller artiklarna 369a–369k (unionsordningen) i mervärdesskattedirektivet, ska ändringen göras för den ursprungliga redovisningsperioden. Detta gäller även om korrigeringen görs efter den tid som anges i artikel 61.2 i tillämpningsförordningen, dvs. efter det att tre år gått från den dag då den ursprungliga deklarationen skulle ha lämnats in. Av nyss nämnda bestämmelse framgår vidare att korrigeringar inom treårsperioden ska lämnas in på elektronisk väg till identifieringsstaten. En korrigering av svensk mervärdesskatt som redovisats genom en särskild ordning ska efter utgången av treårsfristen därmed inte göras via det elektroniska gränssnittet i identifieringsstaten utan direkt till Skatteverket.

Bestämmelsen gäller inte företag som är etablerade i Sverige eftersom dessa inte kan redovisa mervärdesskatt för sina omsättningar i Sverige genom en särskild ordning.

Det nya fjärde stycket motsvarar det tidigare tredje stycket. Det ändras språkligt.

Paragrafen behandlas i avsnitt 7.6.10.

28 §

I första stycket införs en reglering om redovisningstidpunkt för ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats enligt 4 a § lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster eller enligt bestämmelser som i ett annat EU-land motsvarar antingen artiklarna 358a–369 (tredjelandsordningen) eller artiklarna 369a–369k (unions- ordningen) i direktivet.

Se författningskommentaren till 25 § och avsnitt 7.6.10.

19 kap.

1 §

Av nya andra stycket tredje punkten följer att en utländsk beskattnings- bar person som är etablerad i ett annat EU-land får använda det elektroniska återbetalningsförfarandet trots att denne omsatt telekom- munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i

Prop. 2013/14:224

137

Prop. 2013/14:224 Sverige, förutsatt att tillhandahållandena omfattas av en särskild ordning (unionsordningen). Ansökan om återbetalning av ingående skatt avseende förvärv eller import som hänför sig till omsättning av telekom- munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i Sverige inom ramen för unionsordningen regleras i 30 § andra stycket.

	Se vidare avsnitt 7.7.
	30 §
	Första stycket motsvarar delvis artikel 368 i direktivet. Stycket reglerar
	numera den som redovisar svensk mervärdesskatt enligt tredjelands-
	ordningen. Denne har ingen avdragsrätt (se 8 kap. 1 a § första stycket).