Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, del 1

Förteckning

Förteckning över sakkunniga, experter och sekreterare vilka deltagit i arbetet med slutbetänkandet

	Fr.o.m.1	T.o.m.2
Sakkunniga
F.d. regeringsrådet Bodil Hulgaaard
Professorn Jan Södersten	2005-09-19	2006-03-19
Professorn Bertil Wiman	2005-10-10
Experter
Rättslige experten Tommy Andersson
Redovisningsexperten Åsa Andersson
Jur. kand. Karin Berggren
Förbundsordföranden Mikael Carlson
Departementsrådet Per Classon
Senior rådgivaren Mikael Holmberg
Direktören Anders Hultqvist		2006-06-06
Auktoriserade revisorn Lennart Iredahl
Ämnesrådet Gabriella Johansson		2007-05-06
Ämnesrådet Marie Jönsson		2006-03-19
Kanslirådet Bo Lindén
Departementsrådet Tobias Lindhe		2005-09-04
Skattejuristen Ingrid Melbi
Skattejuristen Peter Nilsson
Kanslichefen Gunvor Pautsch
Ämnesrådet Stefan Pärlhem		2008-04-30

1Om det inte anges något datum var personen förordnad när arbetet med slutbetänkandet påbörjades.

2Om det inte anges något datum har personen varit förordnad t.o.m. den dag då slutbetän- kandet lämnas.

Förteckning SOU 2008:80

Skattejuristen Ulla Werkell	Fr.o.m.3	T.o.m.4
Skattejuristen Ulla Werkell
Departementssekreteraren Pär Holmberg	2005-09-05	2006-08-16
Ämnesrådet Kjell Olsson	2006-03-20
Kammarrättsassessorn Magdalena	2006-03-20	2007-09-16
Wetterfors
Civilekonomen Carl-Gustaf Burén	2006-08-17	2006-12-14
Departementssekreteraren Anna Brink	2006-08-17	2007-01-28
Skatteexperten Richard Hellenius	2006-12-15
Kanslirådet Peter Brose	2007-01-29
Ämnessakkunnige Lena Hiort af Ornäs	2007-03-05	2008-01-27
Departementssekreteraren Jenny Tiger	2007-05-07
Departementssekreteraren Niklas	2007-09-17
Lindeberg
Departementssekreteraren Robert	2008-01-28
Wälikangas
Sekreterare
Kanslirådet Rolf Bohlin		2006-08-31
Kammarrättsrådet Anders Bengtsson
Skattehandläggaren Lars Möller	2006-09-01
Kammarrättsassessorn Ewa Mårdberg	2007-01-01	2007-01-31
Rättsliga experten Mary-Anne Carlsson	2007-03-01

3Om det inte anges något datum var personen förordnad när arbetet med slutbetänkandet påbörjades.

4Om det inte anges något datum har personen varit förordnad t.o.m. den dag då slutbetän- kandet lämnas.

Innehåll

DEL 1

Förkortningar.....................................................................		15
Sammanfattning ................................................................		19
Författningsförslag .............................................................		29
1	Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen
	(1999:1229)...............................................................................	29
2	Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) ........	87
3	Förslag till lag om upphävande av lagen (1955:257) om
	inventering av varulager för inkomsttaxeringen ....................	89
4	Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om
	självdeklarationer och kontrolluppgifter................................	90

Del I		Inledning
1	Utredningens uppdrag och arbete ................................		93
1.1	Uppdraget.................................................................................		93
1.2	Utredningsarbetet....................................................................		93
1.3	Avgränsningar ..........................................................................		94
1.4	Den fortsatta framställningen .................................................		95
1.5	Myndigheter och organisationer.............................................		96
1.6	Förändringar som kunnat beaktas ..........................................		97
			7

Innehåll SOU 2008:80

2	Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter		..............99
2.1	Inledning...................................................................................		99
2.2	Olika former av samband.......................................................		100
	2.2.1 Rättsligt och annat samband ......................................		100
	2.2.2	Materiellt samband......................................................	101
	2.2.3	Formellt samband .......................................................	101
	2.2.4	Samband i praktiken....................................................	103

2.3Grundläggande regler om inkomstberäkning för

näringsverksamhet..................................................................		104
2.3.1	Grunden för inkomstberäkningen .............................	104
2.3.2	Bokföringsmässiga grunder........................................	104
2.3.3	God redovisningssed...................................................	107
2.3.4	Räkenskaper ................................................................	111
2.4 Övriga regler om sambandet i 14 kap. IL .............................		113
2.4.1	Balansposter ................................................................	113
2.4.2	Justering av resultatet .................................................	117
2.4.3	Kvittning mellan balansposter....................................	120
2.5 I vilka frågor gör sig det materiella sambandet gällande......		122
2.5.1	Inledning......................................................................	122
2.5.2	Omfång........................................................................	123
2.5.3	Periodisering................................................................	125
2.5.4	Klassificering ...............................................................	127
2.5.5	Bevis och utredning ....................................................	129

2.6Regler om redovisningen i deklarationen och

beskattningsår.........................................................................		130
2.6.1	Redovisningen i deklarationen ...................................	130
2.6.2	Beskattningsår .............................................................	134
2.7 Förhållanden i andra länder ...................................................		135
2.7.1	Allmänt ........................................................................	135
2.7.2	Danmark ......................................................................	136
2.7.3	Norge...........................................................................	136
2.7.4	Storbritannien .............................................................	137

SOU 2008:80 Innehåll

Del II		Övergripande bedömning
3	Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband
	de traditionella argumenten.......................................		141
3.1	Inledning.................................................................................		141
3.2	Fördelar ..................................................................................		142
	3.2.1 Beskattning av ett företagsekonomiskt riktigt
		resultat.........................................................................	142
	3.2.2	Förenkling...................................................................	143
	3.2.3	Statens kontrollbehov tillgodoses .............................	144
	3.2.4	Resurssparande ...........................................................	145
3.3	Nackdelar ...............................................................................		145
	3.3.1	Redovisningens kvalitet försämras ............................	145
	3.3.2 Osäkerhet om innehållet i god redovisningssed.......		147
	3.3.3	Oklarheter i beviskrav ................................................	149
	3.3.4	Gränsdragningsproblem.............................................	149
4	Sambandet och utvecklingen inom redovisningen ........		155
4.1	Inledning.................................................................................		155
4.2	Kategoriseringen ....................................................................		155
	4.2.1	Inledning .....................................................................	155
	4.2.2	Utvecklingen inom redovisningen.............................	156
	4.2.3	Förslag som genomförts ............................................	159
4.3	Kategoriseringens betydelse för sambandet.........................		160
	4.3.1	Neutralitet vid beskattningen ....................................	160
	4.3.2 Kategorisering och risk för skatteplanering..............		162
	4.3.3	Administrativa kostnader...........................................	163

4.4Utveckling utifrån internationella

	redovisningsstandarder..........................................................	165
	4.4.1 IAS-utredningens slutsatser.......................................	165
	4.4.2 IAS-reglerna som grund för beskattningen ..............	166
5	Sambandet och makten över beskattningen ................	169
5.1	Inledning.................................................................................	169
5.2	Regeringsformens regler........................................................	169
		9

Innehåll

SOU 2008:80

5.3	Redovisningsreglerna .............................................................		170
	5.3.1 Redovisningslagarnas karaktär av ramlagar ...............		170
	5.3.2 Vad är god redovisningssed? ......................................		171
	5.3.3	De normgivande organen ...........................................	172
	5.3.4	Tillkomsten av BFN ...................................................	174
	5.3.5 BFN:s roll i och med BFL ..........................................		175
	5.3.6	Finansinspektionens föreskriftsrätt...........................	176
5.4	Rättsvetenskapliga utlåtanden ...............................................		178
	5.4.1	Uppdraget....................................................................	178
	5.4.2 Är det förenligt med RF att bevara sambandet? .......		179
	5.4.3 Argument för och emot att fortsatt samband är
		förenligt med RF.........................................................	181
	5.4.4 Är det från ett konstitutionellt perspektiv
		lämpligt att bevara sambandet? ..................................	186
	5.4.5 Olika regler för olika företag......................................		189
5.5	Övergripande bedömningar...................................................		192
	5.5.1 Paradigmskifte bort från beskattning av det
		företagsekonomiskt riktiga resultatet........................	193
	5.5.2 Skatt en fråga som gäller de offentliga
		finanserna.....................................................................	195
	5.5.3	Lagtolkning eller regelgivning....................................	196
	5.5.4	Vad betyder föreskriftskravet ....................................	202
	5.5.5 Skillnader mellan redovisningens och civilrättens
		betydelse för beskattningen .......................................	203
	5.5.6 Riksdagens oinskränkta möjlighet att bestämma
		särskilda regler.............................................................	204
	5.5.7 Allmänna råd med syfte att binda företagen .............		205
	5.5.8 Ska skattebasen bestämmas av internationella
		organ? ..........................................................................	208
6	Det materiella sambandet vilket system ska väljas? ...211
6.1	Inledning.................................................................................		211
6.2	Utredningsdirektiven.............................................................		212
6.3	Övergripande mål för skatteregler och skattesystemet .......		213
6.4	Ett system med ett stärkt materiellt samband......................		214
	6.4.1	Inledning......................................................................	214
	6.4.2 Generella argument för systemet...............................		215
10

SOU 2008:80		Innehåll
6.4.3 Särskilt för K1 och K2................................................		216
6.4.4 Generella argument mot systemet.............................		217
6.4.5	Kategorisering och neutralitet ...................................	218
6.4.6	Förenlighet med regeringsformen.............................	219
6.4.7 Starkare samband ställer krav.....................................		221
6.4.8 Sambandet hämmar god sed.......................................		222
6.4.9 Särskilt för K4-företagen (IFRS-företagen) .............		224
6.5 Ett system enligt nuvarande blandmodell ............................		225
6.5.1	Inledning .....................................................................	225
6.5.2 Endast mindre ingrepp i nuvarande system ..............		226
6.5.3 Särskilda redovisningsregler för juridisk person.......		234
6.5.4 Företag i en kategori beskattas utifrån
	redovisningsreglerna för en annan kategori ..............	235
6.6 Ett system utan materiellt samband......................................		236
6.6.1	Inledning .....................................................................	236
6.6.2 Generella argument för systemet...............................		236
6.6.3 Generella argument mot systemet.............................		238
6.7 Utredningens sammanfattande ställningstagande ...............		239
6.7.1	Allmänt........................................................................	239
6.7.2 Lagstiftningsarbetet i ett frikopplat system..............		241
6.7.3	Samordning med K2 ...................................................	242
6.7.4 Möjlighet att i stället följa redovisningen..................		242
6.7.5 Särskilda regler som ger ett materiellt samband .......		242

Del III Huvuddragen i ett system med frikopplade regler

7	Övergripande principer och regler i ett system utan
	materiellt samband ..................................................		247
7.1	Inledning.................................................................................		247
7.2	Vilka principer ska styra beskattningstidpunkten?..............		248
7.3	Prejudiciella frågor.................................................................		251
	7.3.1	Avyttringsbegreppet...................................................	252
	7.3.2 En eller flera transaktioner.........................................		257
	7.3.3	Nuvärdesberäkning.....................................................	258
	7.3.4 Händelser efter beskattningsårets utgång.................		261

Innehåll SOU 2008:80

7.4 Rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband....263

7.5Den närmare utformningen av reglerna om

	beskattningstidpunkten .........................................................		269
	7.5.1	Skatteregler..................................................................	269
	7.5.2	Räkenskaperna ............................................................	270
	7.5.3	Belöpandeprincipen ....................................................	271
	7.5.4	Portalparagrafer...........................................................	273
7.6	Beräkningen av resultatet.......................................................		274
	7.6.1	Inledning......................................................................	274
	7.6.2	Gällande rätt ................................................................	275
	7.6.3	Frågor ..........................................................................	276
	7.6.4 Indelningen i resultatposter och balansposter ..........		277
	7.6.5	Balansposter ................................................................	280
	7.6.6	Betalningar av balansposter ........................................	283
	7.6.7	Justeringar av resultatet ..............................................	286
8	Rätten att välja en tidigarelagd beskattning.................		289
8.1	Inledning.................................................................................		289
8.2	Gällande rätt ...........................................................................		290
	8.2.1	Inledning......................................................................	290
	8.2.2	Redovisningen.............................................................	291
	8.2.3	De särskilda skattereglerna.........................................	292
	8.2.4 Sammanfattning av vad som gäller i dag ....................		297
8.3	Överväganden och förslag .....................................................		298
	8.3.1 Skälen för och emot valfrihet i
		periodiseringsregler.....................................................	298
	8.3.2	Valfrihetens gränser ....................................................	303
	8.3.3 Närmare om systemets utformning...........................		306
	8.3.4 Risken för kringgående av reglerna i 40 kap. IL........		313
	8.3.5 Utformningen av en regel om beräkning av
		spärrat underskott efter ett principbyte ....................	321
9	Utdelning av obeskattade vinster................................		331
9.1	Inledning.................................................................................		331
	9.1.1	Beskattning före utdelning .........................................	331
	9.1.2	Begreppet skattekredit................................................	332

SOU 2008:80 Innehåll

	9.1.3	Ekonomisk dubbelbeskattning eller
		bolagsbeskattning .......................................................	332
9.2	Gällande rätt...........................................................................		333
	9.2.1	Sambandet mellan redovisning och
		vinstutdelning .............................................................	334
	9.2.2	Skatterättslig utdelningsspärr ....................................	335
	9.2.3	Undantag – regler som tillåter att obeskattade
		vinster kan delas ut .....................................................	335
	9.2.4	Redovisning av skattefordringar och
		skatteskulder ...............................................................	337
9.3	Tidigare utredningar ..............................................................		338
	9.3.1	Redovisningskommittén ............................................	338
	9.3.2	Riksskatteverket .........................................................	340
9.4	Förhållanden i andra länder...................................................		340
9.5	Överväganden och förslag.....................................................		341
	9.5.1	Sambandet mellan vinstutdelning och
		beskattning..................................................................	341
	9.5.2	Tekniker för att hindra utdelning av obeskattade
		vinster ..........................................................................	342
	9.5.3	Ett nygammalt system för att binda obeskattade
		vinster i bolaget...........................................................	353
	9.5.4	Närmare om tekniken ................................................	356
10	Förenklingar ............................................................		367
10.1	Inledning.................................................................................		367
10.2	Redovisning............................................................................		368
	10.2.1 Väsentlighetsprincipen ...............................................		368
	10.2.2 Förenklingar för mindre företag................................		369
	10.2.3 Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut ....		369
10.3	Skatterätt ................................................................................		371
	10.3.1 Väsentlighetsprincipen ...............................................		371
	10.3.2 Förenklingsregler........................................................		371
	10.3.3 Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut ....		372
10.4	Överväganden och förslag.....................................................		373
	10.4.1 Allmänt........................................................................		373
	10.4.2 Väsentlighetsregeln.....................................................		375
			13

Innehåll

SOU 2008:80

10.4.3 Kontantmetoden .........................................................	376
10.4.4 Alternativregeln ..........................................................	381
10.4.5 Konkreta förenklingsregler ........................................	382

DEL 2

Del IV Regler om beskattningstidpunkten

11Allmänt om intäkter

12Försäljning av tillgångar

13Tillhandahållande av tjänster

14Ränta, royalty och utdelning

15Allmänt om kostnader

16Personalkostnader

17Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal

18Inventarier

19Immateriella tillgångar

20Lager

21Finansiella instrument

Del V Övriga frågor

22Försäkringsföretag

23Leasing och pensionskostnader

24Ikraftträdande och övergångsfrågor

Del VI Konsekvenser och finansiering

25 Konsekvenser och finansering

Del VII Författningskommentar

26 Författningskommentar

Särskilda yttranden

Bilagor

1Kommittédirektiv

2Utlåtande

3Utlåtande

4Omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde

Förkortningar

ABL	aktiebolagslagen (2005:551)
AvP	avkastningsskatt
AvPL	lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
	pensionsmedel
bet.	betänkande
BFL	bokföringslagen (1999:1078)
BFN	Bokföringsnämnden
BFNAR	Bokföringsnämndens allmänna råd
BFN U	Bokföringsnämndens uttalande
dir.	direktiv
dnr	diarienummer
Ds	Departementsstencil
EG	Europeiska gemenskaperna
EU	Europeiska unionen
FFFS	Finansinspektionens författningssamling
FRL	försäkringsrörelselagen (1982:713)
FSK	förordningen (2001:1244) om själv-
	deklarationer och kontrolluppgifter
GBFL	bokföringslagen (1976:125)
IAS	International Accounting Standards
IASB	International Accounting Standards Board
IASC	Internationel Accounting Standards
	Committe
IAS-förordningen	Europaparlamentet och rådets förordning
	(EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om
	tillämpning av internationella redovisnings-
	standarder

Förkortningar

SOU 2008:80

ICC	Internationella handelskammaren
IFRIC	Internationel Financial Reporting Inter-
	pretations Committe
IFRS	International Financial Reporting Standards
IL	inkomstskattelagen (1999:1229)
inventeringslagen	lagen (1955:257) om inventering av varulager
	för inkomsttaxeringen
KL	kommunalskattelagen (1928:370)
LSK	lagen (2001:1227) om självdeklarationer och
	kontrolluppgifter
LU	Lagutskottet
LUFV	lagen (1998:293) om utländska försäkrings-
	givares och tjänstepensionsinstituts verk-
	samhet i Sverige
ML	mervärdesskattelagen (1994:200)
not.	notis
prop.	proposition
ref.	referat
RF	regeringsformen
RFR	Rådet för finansiell rapportering
RR	Redovisningsrådets rekommendation
RSV	Riksskatteverket
rskr.	riksdagens skrivelse
RÅ	Regeringsrättens årsbok
SFS	Svensk författningssamling
SIC	Standing Interpretations Committe
SkU	Skatteutskottet
SKV A	Skatteverkets allmänna råd
SLK	Skattelagskommittén
SLP	särskild löneskatt på pensionskostnader
SLPL	lagen (1991:687) om särskild löneskatt på
	pensionskostnader
SOU	Statens offentliga utredningar
TL	taxeringslagen (1990:324)

Sammanfattning

SOU 2008:80

Det formella sambandet innebär att särskilda skatteregler bara får tillämpas under förutsättning att man väljer samma lösning i redo- visningen. Det formella sambandet finns bl.a. för inventarier och periodiseringsfonder. Syftet med regler om formellt samband är bl.a. att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut.

Det finns också samband i praktiken. Dessa samband består bl.a. i att redovisning och beskattning ömsesidigt påverkar varandra på områden på vilka det inte finns vare sig formellt eller materiellt samband. Det praktiska sambandet gör sig också gällande i fråga om företagens administrativa arbete med att deklarera och Skatte- verkets arbete med deklarationshanteringen och skattekontrollen.

Det materiella sambandet

Utredningen föreslår alltså att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avskaffas. Lagstiftningsmässigt får detta två övergripande konsekvenser. Reglerna i 14 kap. 2 § och 4 § får ett annat innehåll. I IL tas in ett förhållandevis stort antal regler som ersätter det materiella sambandet. De placeras i två nya kapitel, 14 a och 14 b.

Utredningen har övervägt tre alternativa inriktningar; ett starkare materiellt samband än i dag, ett svagare men bevarat materiellt samband eller ett helt avskaffat materiellt samband. Utredningen föreslår det sistnämnda alternativet. Utredningen konstaterar att utvecklingen tydligt gått mot ett minskat materiellt samband och att det är svårt att med den utveckling som nu pågår inom redo- visningen se att ett ökat materiellt samband skulle vara önskat av någon.

De huvudsakliga skälen för att det materiella sambandet bör avskaffas kan sammanfattas enligt följande:

•Ett materiellt samband med redovisningen har tidigare inneburit att beskattningen kommit att bygga på sunda företagsekono- miska principer och att företagen kommer att ha ett egen- intresse av att ta fram vinster till beskattning. Utvecklingen av redovisningen, som har lett till en omfattande tillämpning av särskilda redovisningsprinciper i juridisk person, har gjort att de huvudsakliga skälen från samhälleliga utgångspunkter för ett materiellt samband har fallit bort.

SOU 2008:80

Sammanfattning

•Den internationella redovisningsnormgivningen är av flera skäl mindre väl lämpad att läggas till grund för beskattningen. De redovisningsprinciper som är under utveckling och stark fram- marsch för de större företagen är svåra att förena med synen på t.ex. skatteförmåga. Det är svårt att se några tydliga gränser för det inflytande som t.ex. marknadsvärderingsprincipen och prin- cipen om ”substance over form” kommer att få inom redovis- ningen. En beskattning byggd på IAS-reglerna eller regler som har sin grund i IAS kommer att leda till tillämpningssvårigheter.

•Redovisningen kommer i fortsättningen att ha fyra olika regel- verk och alltså skilda regler för olika stora företag. Om beskatt- ningen ska byggas på en sådan redovisning skulle skattereglerna bli alltför omfattande och svårtillämpade. Det finns också risk för att reglerna skulle öka risken för skattearbitrage.

•Det måste gå att lita på att reglerna håller konstitutionellt. Redovisningen är på väg att utvecklas från att ha styrts av prin- ciper och sed bland företagen till att bli styrd av regler. Dessa har i stor utsträckning formen av standarder från internationella organ eller allmänna råd eller föreskrifter från myndigheter. Med hänsyn till denna utveckling och till den ställning som standarder, allmänna råd och föreskrifter har kommit att få när god redovisningssed fastställs kan det ifrågasättas om ett mate- riellt samband mellan redovisning och beskattning kan förenas med grundlagens föreskriftskrav att skattelag ska ges i form av lag, dvs. stiftas av riksdagen, i vart fall om man vill att redo- visningsreglerna ska ha bindande karaktär. Det är i vart fall ur konstitutionell synvinkel inte lämpligt med ett materiellt sam- band.

De huvudsakliga skälen för att man inte bör stanna vid ett partiellt avskaffande av det materiella sambandet är:

•Att området för materiellt samband minskat har lett till tillämp- ningssvårigheter. Dessa kan förväntas öka ytterligare om det område inom vilket materiellt samband gäller fortsätter att minska samtidigt som materiellt samband bevaras som huvudregel.

•En ordning som innebär många särskilda skatteregler i IL sam- tidigt som oreglerade fall ska lösas kan leda till tillämpnings- svårigheter. Hur ska redovisningen kunna ges en utfyllande roll om de grundläggande principerna skiljer sig från vad som gäller i

Sammanfattning

SOU 2008:80

övrigt inom beskattningen? Vad blir effekten av en sådan ordning?

•Inom ramen för ett system utan materiellt samband är det enklare att hantera utvecklingen inom redovisningen och andra förändringar i omvärlden. Om det finns ett grundläggande sam- band kvar kommer de flesta förändringar i redovisningsnorm- givningen att leda till att skattereglerna måste omprövas. Om den framtida utvecklingen skulle bli som den hittillsvarande kommer lagstiftaren gång efter annan att få möta förändringar i redovisningen med lagstiftningsinsatser. För varje sådan insats kommer huvudregeln om ett materiellt samband att urholkas än mer. Ganska snart kommer återigen frågan om ett avskaffande av det materiella sambandet att komma upp. Att det förr eller senare blir så förefaller oundvikligt.

De nya reglerna om beskattningstidpunkten i IL

De regler som ska ersätta det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning placeras framför allt i två nya kapitel. I för- slaget till 14 a kap. IL finns regler om periodisering av inkomster. I förslaget till 14 b kap. IL finns regler om periodisering av utgifter.

Utgångspunkten när utredningen tagit fram förslag till skatte- regler som ska ersätta det materiella sambandet har varit att dessa utformas med traditionella redovisningsprinciper som utgångs- punkt. Belöpandeprincipen, realisationsprincipen, försiktighets- principen och matchningsprincipen har varit vägledande. I de förhållandevis vanligt förekommande fall då dessa principer talat för olika lösningar har i vanlig ordning en avvägning fått göras dem emellan.

Kapitlet som avser periodisering av inkomster och motsvarande utgiftskapitel är uppbyggda på likartat sätt. Först i kapitlet finns allmänna bestämmelser med karaktär av portalparagrafer. Syftet med dessa är att det alltid ska finnas en regel i IL som kan tillämpas. Förslagen till portalparagrafer är principiellt utformade och kan sägas uttrycka den närmare innebörden i de ovan angivna principerna. Portalparagraferna väjer för de mer konkreta reglerna i kapitlet och ska således bara tillämpas om det saknas en bestäm- melse för en viss transaktion eller om den bestämmelse som finns inte behandlar en viss situation för en specialreglerad post.

SOU 2008:80

Sammanfattning

I 14 a kap. IL tas in regler om när en inkomst ska tas upp avseende bl.a. försäljning av tillgångar såsom lagertillgångar och inventarier i allmänhet, fastigheter som är lager, immateriella till- gångar som är lager eller inventarier samt finansiella instrument som är lager.

I inkomstkapitlet finns vidare regler om pågående arbeten. De innebär bl.a. att uppdelningen i uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris avskaffas. Samma principer ska gälla för båda. Inkomster ska tas upp när uppdraget huvudsakligen är utfört och fram till dess ska en tillgångspost, pågående arbete, som motsvarar nedlagda utgifter, tas upp.

Slutligen finns ibland förslagen som avser periodisering av inkomster regler om provision, royalty, ränta och utdelning.

Kapitlet som avser periodisering av utgifter har fått beteck- ningen 14 b. I mångt och mycket är kapitlet innehållsmässigt en spegelbild av 14 a kap. Det finns emellertid allmänna regler om avsättningar för framtida utgifter som av naturliga skäl inte har någon motsvarighet i inkomstkapitlet. Dessa regler, som är under- ordnade de bestämmelser om vissa särskilda framtida utgifter som finns, motsvarar i princip vad som allmänt gäller för avsättningar inom redovisningen.

Möjlighet att välja samordning med redovisningen

De skatteregler som föreslås kan antas ofta leda till en senarelagd beskattning i förhållande till vad som skulle följa av ett materiellt samband med redovisningen. Det finns säkert en del företag som vill minska sin administrativa börda genom att samordna redo- visning och beskattning även om det leder till en tidigarelagd beskattning. Det kan gälla företag som befinner sig i en förlust- situation eller i fråga om poster där skattekrediten inte är till- räckligt stor för att motivera ett merarbete.

För att i möjligaste mån tillgodose önskemål om att minska den administrativa bördan föreslår utredningen regler som ska göra det möjligt att i stället välja en annan beskattningsprincip än den som följer av en regel om när en inkomst ska tas upp eller utgift ska dras av. Som generell förutsättning gäller att en skattskyldig bara är fri att välja om det leder till att en inkomst tas upp tidigare än den annars skulle ha gjort eller ett avdrag görs senare. En ytterligare förutsättning är att den skattskyldige använder den periodiserings-

Sammanfattning

SOU 2008:80

metod som tillämpas i redovisningen. I några undantagsfall får skattskyldiga dock välja den princip de valt i redovisningen även om den leder till en senarelagd beskattning.

Kontantmetod för K1-företagen

Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2007 gäller särskilda regler för enskilda näringsidkare som normalt inte omsätter mer än 3 miljoner kronor (K1-företag). Reglerna innebär i princip att inkomster och utgifter periodiseras utifrån en faktureringsprincip (bara fakturerade inkomster och utgifter tas upp respektive dras av). Reglerna för inventarier, fastigheter och lager är dock i princip desamma som för andra företag.

Utredningen föreslår för det första att handelsbolag som enbart har fysiska personer i delägarkretsen ska behandlas på samma sätt som enskilda näringsidkare. Det innebär att de regler som utred- ningen föreslår för K1-företagen också ska gälla för sådana handels- bolag.

När det gäller de materiella reglerna föreslår utredningen föl- jande:

•Reglerna för K1-företagen förenklas ytterligare genom att inkomster och utgifter ska periodiseras utifrån en kontant- metod. Det innebär att ett litet företag i fråga om de allra flesta poster bara kommer att behöva hålla reda på in- och utbetal- ningar.

•Reglerna om lager, inventarier, byggnader och markanläggningar ska dock tillämpas. De generella förenklingsreglerna på dessa områden (se nästa avsnitt) kommer emellertid att innebära att många K1-företag även här bara kommer att behöva hålla reda på in- och utbetalningar.

•Reglerna om pågående arbeten behöver över huvud taget inte tillämpas av K1-företag.

Förenklingsregler

Utredningen föreslår att det i lagen tas in en väsentlighetsregel som ska gälla vid periodisering i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslås att det i lagen ska tas in ett antal beloppsmässiga

SOU 2008:80

Sammanfattning

förenklingsregler. Dessa gäller för alla företag oberoende av stor- lek. Följande regler föreslås:

•Utgifter som avser anskaffande av inventarier får dras av omedel- bart om anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Regeln gäller lika för alla företag oberoende av storlek.

•Något värde på lagertillgångar behöver inte tas upp om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst 10 000 kronor.

•Ett pågående arbete behöver inte tas upp under förutsättning att värdet uppgår till högst 5 000 kronor. Det sammantagna värde som inte tas upp får dock inte överstiga 25 000 kronor.

•Vissa utgifter för lagertillgångar och inventarier behöver inte läggas till anskaffningsvärdet. Det gäller indirekta utgifter av mindre omfattning

Obeskattade vinster och det formella sambandet

Utredningens förslag innebär vidare att några regler med ett for- mellt samband av det slag som finns i dag inte kommer att finnas i framtiden. Såtillvida innebär förslagen att det formella sambandet avskaffas.

Utredningen föreslår emellertid ett system som innebär att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Enligt nya regler i 14 kap. IL ska ett företag beskattas om obeskattade vinster redo- visas så de kan delas ut. Med obeskattade vinster avses skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga värden på tillgångar samt skulder och avsättningar.

Utredningen har följande skäl för att välja en lösning som innebär en utveckling och reformering av systemet med obeskatta- de reserver:

•Civilrättsliga utdelningsbegränsningar hindrar helt utdelning och går utöver syftet, nämligen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Detta alternativ är därför inte aktuellt.

•En skatterättslig utdelningsspärr skulle bli avsevärt mer kompli- cerad än t.ex. ett formellt samband. Det finns också risk, om än liten, att en skatterättslig utdelningsspärr skulle komma i konflikt med EG-rätten. Därför är inte heller det alternativet aktuellt.

Sammanfattning

SOU 2008:80

De regler som föreslås gör ingen skillnad på om de obeskattade vinsterna redovisas som en skuld (avsättning), vilket motsvarar hur de obeskattade reserver som finns i dag hanteras, eller om de redo- visas som bundet eget kapital. Civilrättsliga regler torde göra att det i dag inte är möjligt att redovisa de obeskattade vinsterna som bundet eget kapital. Utredningen har under hand samrått med Justitiedepartementet, som är medvetet om önskemålet om änd- ringar i de civilrättsliga reglerna till följd av de regler som utred- ningen föreslår.

•Vidare föreslår utredningen att den s.k. utdelningsspärren som i dag finns i 17 kap. 21 § IL avskaffas och att de obeskattade vinster avseende finansiella instrument som denna ska hantera inordnas i systemet med obeskattade vinster.

Sambandet i praktiken

Utredningen lämnar inga förslag till lagregler som direkt avser sambandet i praktiken. Detta är naturligt eftersom kopplingen mellan sambandet i praktiken och reglerna i IL är mer indirekt. Det är utredningens bedömning att förslagen i vissa avseenden inte alls kommer att påverka sambandet i praktiken. T.ex. kommer i fram- tiden, på samma sätt som i dag, deklaration, deklarationsförfarande och skattekontroll att utgå från företagens löpande bokföring och årsredovisning, årsbokslut eller förenklat årsbokslut.

Redovisningen har allmänt en mycket viktig roll som bevis- medel inom beskattningen. Denna påverkas över huvud taget inte av de förslag som utredningen lämnar.

När det gäller det praktiska sambandet kan man vänta sig att den största effekten kommer att uppstå genom att redovisningens möjligheter att påverka beskattningen i sak kommer att begränsas. Ett av de tyngst vägande skälen för att avskaffa det materiella sam- bandet är att redovisningsreglerna för de största företagen har eller håller på att utvecklas i enlighet med principer som skiljer sig från dem som varit gällande inom beskattningen och som anses ge acceptabla konsekvenser i förhållande till t.ex. skatteförmåge- principen. Detta begränsar möjligheten att låta rättstillämpningen inom beskattningen påverkas av redovisningen.

SOU 2008:80

Sammanfattning

Konsekvenser

I sin bedömning av vilka konsekvenser som kommer att uppstå för företagen utgår utredningen från en bedömning av hur det i praktiken kommer att bli för företag av olika storlek.

För de s.k. K1-företagen bedömer utredningen att det i prak- tiken även i fortsättningen kommer att bli ett närmast fullständigt samband mellan redovisning och beskattning. Skillnaden blir att samtliga regler kommer att finnas i IL. K1-företagen berörs inte av reglerna om obeskattade vinster. De materiella regler som utredningen föreslår innebär förenklingar för K1-företagen. Den sammantagna bedömningen är att för K1-företagen kommer den administrativa bördan att minska om förslagen genomförs.

För K2-företagen gäller i dag att det finns skillnader mellan redovisning och beskattning. Det s.k. K2-projektet som drivs av framför allt Bokföringsnämnden och Skatteverket innebär att dessa skillnader ska minska genom ett gemensamt regelverk med utgångs- punkt i redovisningen. Utredningens bedömer att dess förslag, med regler om beskattningstidpunkten i IL, för K2-företagen i prak- tiken kommer att leda till en motsvarande samordning som den som etableras inom ramen för arbetet med K2-regler. Skillnaden blir återigen att reglerna primärt kommer att finnas i IL och att redovisningsreglerna kommer att anpassas till skattereglerna.

Genom att det blir i praktiken bli en samordning mellan redo- visning och beskattning för K2-företagen kommer den administra- tiva bördan av att hantera de nya reglerna om obeskattade vinster att bli hanterlig för dessa företag. Obeskattade vinster uppstår ju bara i det fall att det finns skillnader mellan redovisning och beskattning.

Även K2-företagen kommer liksom andra företag att kunna dra nytta av de förenklingsregler som föreslås. Utredningens samman- tagna bedömning är att den administrativa bördan inte kommer att öka för K2-företagen i anledning av förslagen.

För K3- och IAS-företagen (K4-företagen) kommer det att bli en faktisk skillnad i fler fall än tidigare. Hur många dessa blir beror dels på den framtida utvecklingen inom redovisningen, dels på om jämförelsen med hur det är i dag ska göras utifrån skillnaden mellan koncernredovisningen och beskattningen eller redovisningen för juridisk person och beskattningen. Om man ser till skälen för att avskaffa det materiella sambandet anser utredningen att den ökning

Författningsförslag

1Förslag till

lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 16 kap. 3 5 §§, 17 kap. 21 och 26 32 §§, 18 kap. 19 22 §§, 30 kap. 3 §, 31 kap. 3 §, 37 kap. 20 §, 38 kap. 18 § samt 38 a kap.

20 § ska upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 14 kap. 4 och 5 §§, rubriken närmast efter 17 kap. 2 §, rubrikerna närmast före 17 kap. 26, 27, 31 och 32 §§, 18 kap. 19 och 20 §§, 37 kap. 20 §, 38 kap. 18 § samt 38 a kap. 20 § ska utgå,

dels att 2 kap. 33 §, 14 kap. 1 6 och 8 §§, 15 kap. 1 §, 16 kap. 9 §, 17 kap. 1 3 och 22 25 §§, 18 kap. 1 4, 7, 13, 14, 17, 17 a och 23 §§, 21 kap. 1 och 2 §§, 35 kap. 3 § samt 39 kap. 7 § ska ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 14 kap. 2 §, rubriken närmast efter 17 kap. 1 §, rubrikerna närmast före 17 kap. 3 och 23 §§, rubriken

1 Senaste lydelse av

16 kap. 3 § 2007:1419

16 kap. 4 § 2007:1419

16 kap. 5 § 2007:1419

17 kap. 21 § 2007:1419

17 kap. 26 § 2007:1419

17 kap. 27 § 2003:1102

17 kap. 28 § 2007:1419

17 kap. 29 § 2007:1419

17 kap. 30 § 2007:1419

17 kap. 31 § 2007:1419

17 kap. 32 § 2007:1419

18 kap. 19 § 2007:1419

18 kap. 20 § 2007:1419

18 kap. 21 § 2007:1419

18 kap. 22 § 2007:1419

30 kap. 3 § 2007:1419

37 kap. 20 § 2007:1419

38 kap. 18 § 2007:1419

38 a kap. 20 § 2007:1419.

Författningsförslag SOU 2008:80

närmast efter 18 kap. 12 § samt rubriken närmast före 18 kap. 14 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas två nya kapitel, 14 a och 14 b kap., av följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas 34 nya paragrafer, 14 kap. 3 a, 5 a, 8 a och 23–28 §§, 17 kap. 2 a 2 c, 3 a 3 d, 4 a, 4 b, 16 a, 23 a och 23 b §§, 18 kap. 7 a §, 21 kap. 2 a §, 39 kap. 6 a, 7 a–7 c och 8 a 8 c §§ samt 40 kap. 19 a 19 d §§ samt närmast före 14 kap. 5 a, 6, 8 a och 23 §§, 17 kap. 2, 2 a, 2 b, 2 c, 3 a, 3 b, 4 a, 4 b, 16 a, 23, 23 a och 23 b §§, 21 kap. 2 a § samt 40 kap. 19 a § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

33 §2

Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

Första stycket ska tillämpas på patent och andra sådana rättig- heter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan.

14 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

beskattningstidpunkten i 2 9 §§,

gemensam eller särskild beräkning i 10 15 §§,

anskaffningsvärde efter karaktärsbyte i 16 §,

överlåtelse av verksamhet till staten, kommuner m.fl. i 17 och 18 §§,

– oriktig prissättning m.m. i 19 och 20 §§, och

hur man beräknar resul- tatet i 21 och 22 §§.

–oriktig prissättning m.m. i 19 och 20 §§,

–hur man beräknar resultatet

i21 och 22 §§, och

–obeskattade vinster i 23 28 §§.

2 Senaste lydelse 2007:1419.

SOU 2008:80 Författningsförslag

Bokföringsmässiga grunder		Belöpandeprincipen
	2 §3
Resultatet ska beräknas enligt
bokföringsmässiga grunder.
Vid beräkningen av resultatet		Vid beräkningen av resul-
ska inkomster tas upp som		tatet ska inkomster tas upp som
intäkt och utgifter dras av som		intäkt och utgifter dras av som
kostnad det beskattningsår som		kostnad det beskattningsår som
de hänför sig till enligt god redo-		de belöper sig på, om inte något
visningssed, om inte något annat		annat är särskilt föreskrivet i lag.
är särskilt föreskrivet i lag. Detta
gäller även skattskyldiga som inte
är bokföringsskyldiga.
Om en enskild näringsidkare
upprättar ett förenklat årsbokslut
enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen
(1999:1078), ska vid beräk-
ningen av resultatet inkomster tas
upp som intäkt och utgifter dras
av som kostnad det beskattnings-
år som de hänför sig till enligt god
redovisningssed,	om inte något
annat är särskilt föreskrivet i lag,
även om detta strider mot bok-
föringsmässiga grunder. För räntor
gäller detta dock endast om de
sammanlagda	ränteinkomsterna
eller de sammanlagda ränteut-
gifterna uppgår till högst 5 000 kro-
nor.
	3 §4
		Lager,	pågående	arbeten,
		fordringar	och skulder	avseende
		inkomster och utgifter samt av-
		sättningar	(balansposter) ska tas
		upp eller dras av vid beräkningen
		av resultatet.

3Senaste lydelse 2007:1419.

4Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag

SOU 2008:80

Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till för- hållandena vid beskattningsårets utgång.

Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattnings- årets utgång.

Värdet av utgående balans- poster ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång.

Som värde på ingående balansposter ska samma belopp användas som vid det före- gående beskattningsårets utgång.

3 a §

Betalningar och liknande reg- leringar av fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt avsättningar ska tas upp eller dras av vid beräkningen av resultatet.

Om en inkomst eller en utgift ska hänföras till ett annat beskatt- ningsår än det då fordringen eller skulden uppkommit eller betal- ningen gjorts, ska ett belopp tas upp eller dras av för att undvika att någon intäkts- eller kostnads- post utelämnas eller räknas dubbelt.

		4 §5
Om räkenskaper	förs	för	En	balanspost avseende	en
näringsverksamheten,	ska	dessa	tillgång får tas upp till ett högre
läggas till grund för beräkningen			värde och en balanspost avseende
av resultatet när det gäller			en skuld eller en avsättning till ett
beskattningstidpunkten.			lägre värde än vad som i övrigt
			följer av denna lag, om det görs
			enligt	den värderingsmetod	som
			används i räkenskaperna.

5 Senaste lydelse 2007:1419.

SOU 2008:80

Författningsförslag

Reserv i lager och liknande ska beaktas bara vid tillämpning av 17 kap. 4 och 5 §§ samt 27 § andra stycket.

En inkomst får tas upp ett tidigare beskattningsår och en utgift dras av ett senare be- skattningsår än vad som i övrigt följer av denna lag, om det görs enligt den periodiseringsmetod som används i räkenskaperna.

Rätten att välja värderings- metod och periodiseringsmetod enligt första respektive andra stycket gäller varje post för sig.

När en inkomst eller en utgift fördelas över två eller flera beskattningsår görs bedömningen enligt andra stycket med ledning av den sammanlagda inkomst som tagits upp respektive den sammanlagda utgift som dragits av.

5 §6
Det redovisade resultatet ska	Under förutsättning att resul-
justeras om en intäkts- eller kost-	tatet	bara	påverkas	oväsentligt
nadspost hänförs till ett visst	och att den skattskyldige gör på
beskattningsår i strid med be-	samma sätt i räkenskaperna får
stämmelserna i 2 §. Motsvarande	– inkomster tas upp senare,
justering ska göras ett tidigare	– utgifter dras av tidigare,
eller senare beskattningsår, om	– balansposter avseende				till-
det behövs för att undvika att	gångar värderas lägre, och
någon intäkts- eller kostnadspost	– balansposter avseende skulder
utelämnas eller räknas dubbelt.	och avsättningar värderas				högre
	än vad som följer av övriga
	bestämmelser i denna lag.
	En	tillämpning		av	första
	stycket får inte leda till att
	inkomster		tas upp	senare	eller

utgifter dras av tidigare än när de betalas.

6 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag

SOU 2008:80

Bedömningen enligt första stycket ska göras varje post för sig.

Vad som sägs i första stycket gäller dock inte om det sammanlagda värdet av liknande poster är väsentligt.

				Kontantmetod
				5 a §
				För en enskild näringsidkare
				som upprättar ett förenklat års-
				bokslut		enligt	6	kap.		10 §
				bokföringslagen (1999:1078) eller
				för en delägare i ett handelsbolag
				som	upprättar		sådant		bokslut
				gäller i stället för bestämmelserna
				om beskattningstidpunkten i 2 §
				samt	14 a och		14 b kap.			att
				inkomster ska tas upp som intäkt
				och utgifter dras av som kostnad
				det beskattningsår då inkomster-
				na kan		disponeras		respektive
				utgifterna		betalas.		Bestämmel-
				serna	om	lager	i 17 kap., in-
				ventarier i 18 kap., byggnader i
				19 kap. samt markanläggningar i
				20 kap. ska dock tillämpas.
				För en delägare i ett han-
				delsbolag ska även bestämmel-
				serna om räntor i 14 a kap. 18–
				23 §§ och 14 b kap. 7 § tillämpas.
				Justeringar
			6 §7
Även	om	lager,	pågående	Även		om balansposter				av-
arbeten, kundfordringar eller lik-				seende tillgångar tas				upp	till ett
nande tas	upp	till ett	för lågt	för lågt belopp eller balansposter

7 Senaste lydelse 2007:1419.

SOU 2008:80

Författningsförslag

belopp eller avsättningar, leve- rantörsskulder eller liknande till ett för högt belopp, ska resul- tatet inte justeras till den del mellanskillnaden motsvaras av sådana ytterligare värdeminsk- ningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skatt- skyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Detta gäller dock bara om den skattskyldige begär det.

avseende skulder och avsätt- ningar till ett för högt belopp, ska resultatet inte justeras till den del mellanskillnaden mot- svaras av

1.att balansposter avseende tillgångar tas upp till ett för högt belopp eller balansposter avseende skulder och avsättningar till ett för lågt belopp, eller

2.sådana ytterligare värde- minskningsavdrag på andra till- gångar än lagertillgångar som den skattskyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag.

Vad som anges i första stycket gäller bara om den skattskyldige begär det.

			8 §8
Fordringar,		skulder,	avsätt-	Fordringar,	skulder,	avsätt-
ningar och kontanter i utländsk				ningar och kontanter i utländsk
valuta, som inte tas upp till det				valuta, som inte tas upp till det
verkliga	värdet	enligt	17 kap.	verkliga värdet	enligt	17 kap.
20 §, ska värderas till kursen vid				20 §, ska värderas till kursen vid
beskattningsårets utgång. Om				beskattningsårets utgång.
det finns ett terminskontrakt eller
någon annan liknande valutasäk-
ringsåtgärd för en sådan post, ska
posten tas upp till det värde som
motiveras	av	valutasäkringen

under förutsättning att

–samma värde används i räkenskaperna, och

–värderingen står i överens- stämmelse med god redovisnings- sed.

8 Senaste lydelse 2007:1419.

SOU 2008:80

Författningsförslag

stiger det avtalade priset och högst med belopp som motsvarar skill- naden.

Avdraget ska återföras följande beskattningsår.

Särskilda bestämmelser om kontraktsnedskrivning finns för lager i 17 kap. 22 § och för in- ventarier i 18 kap. 23 §.

15 kap.
1 §9
Ersättningar för varor, tjänster	Följande ska tas upp som
och inventarier, avkastning av	intäkt	vid	avyttring
tillgångar, kapitalvinster samt	– ersättningar
alla andra inkomster i närings-	av varor, inventarier och andra
verksamhet ska tas upp som	tillgångar än kapitaltillgångar,
intäkt.	– ersättningar	för	tillhanda-
	hållande av tjänster,

–avkastning av tillgångar,

–kapitalvinster, samt

–alla andra inkomster i näringsverksamheten.

Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och lik- nande överlåtelser av tillgångar.

Som avyttring avses inte att delägarrätter eller fordringsrätter lånas ut för blankning. Vad som avses med blankning framgår av 14 a kap. 10 §.

Utöver bestämmelserna i detta kapitel finns bestämmelser om inkomster i 8, 17 39, 44 46, 49 52, 55 och 60 kap.

Bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar finns i 61 kap.

9 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag SOU 2008:80

16 kap.

9 §10

Utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. Detta gäller även utgifter för att få information om sådan forskning och utveckling.

	Utgifter som avses i första
	stycket ska dras av omedelbart.
Bestämmelserna i denna lag	Om utgifterna avser anskaff-
om att utgifter för anskaffning av	ning av tillgångar, ska utgifterna
vissa tillgångar ska dras av	dras av genom årliga värde-
genom årliga värdeminsknings-	minskningsavdrag i enlighet med
avdrag tillämpas också på utgifter	bestämmelserna i denna lag.

som avses i första stycket.

17 kap.

1 §11

I detta kapitel finns bestämmelser om

– definitioner i 2 §,

– lager i 2 22 f §§, och

– lager i 3 22 f §§, och

– pågående

arbeten i 23

– pågående

arbeten

25 §§.

32 §§.

Definitioner

Lager

Vad som är lagertillgångar

2 §12

Med anskaffningsvärde, netto-

Lagertillgångar

är

tillgångar

försäljningsvärde och återanskaff-

som

ningsvärde avses i detta kapitel

– är

avsedda

för

avyttring i

detsamma

som

4 kap.

9 §

verksamheten,

andra–fjärde

styckena

årsredo-

– är under tillverkning för att

visningslagen (1995:1554) eller i

kunna avyttras

verksamheten,

förekommande

fall

4 kap.

5 §

eller

lagen (1995:1559) om årsredo-

– ska

användas

verksam-

visning

kreditinstitut

och

heten såsom råvaror, halvfabri-

värdepappersbolag eller 4 kap. 4 §

kat, förnödenheter,

reservdelar

lagen (1995:1560) om årsredo-

eller liknande.

visning i försäkringsföretag.

10Senaste lydelse 2007:1419.

11Senaste lydelse 2006:620.

12Senaste lydelse 2006:908.

SOU 2008:80 Författningsförslag

Huvudregel				Värderingsprincip
			3 §13
En tillgång som är avsedd för				En lagertillgång får inte tas
omsättning	eller	förbrukning		upp till lägre värde än det lägsta
(lagertillgång) får inte tas upp				av anskaffningsvärdet och netto-
till lägre värde än det lägsta av				försäljningsvärdet, om inte annat
anskaffningsvärdet		och	netto-	följer av 4 §.
försäljningsvärdet,		om	inte
annat följer av 4 §. Om det finns
särskilda skäl får återanskaff-
ningsvärdet, i förekommande fall
med avdrag för inkurans, eller
något annat värde som är för-
enligt med 2 kap. 2 och 3 §§ års-
redovisningslagen		(1995:1554)
användas i stället för nettoförsälj-				Särskilda bestämmelser finns
ningsvärdet.	Särskilda bestäm-
melser om djur i jordbruk och				– om	djur i jordbruk och
renskötsel finns i 5 §. Bestäm-				renskötsel i 5 §,
melser om nedskrivning av leve-				– för försäkringsföretag i 16 a,
rans finns i 22 §.				17 och 18 §§,
När anskaffningsvärdet bestäms				– om finansiella instrument i
ska de lagertillgångar som finns				16 a § och 19–20 c §§,
kvar i lagret vid beskattningsårets				– om elcertifikat och utsläpps-
utgång anses vara de som an-				rätter m.m. i 22 a–22 f §§, och
skaffats eller tillverkats senast.				– om kontraktsnedskrivning i
				22 §.
				Anskaffningsvärde för förvärvade
				tillgångar
				3 a §
				I anskaffningsvärdet för för-
				värvade tillgångar ska räknas in
				de utgifter som är direkt hän-
				förliga till förvärvet.
				Andra utgifter än förvärvs-
				priset för	tillgångarna behöver

13 Senaste lydelse 2007:1419.

SOU 2008:80 Författningsförslag

		22 §
Avdrag får göras för ned-			Avdrag får göras för ned-
skrivning av värdet på rätten till			skrivning av värdet på rätten till
leverans av lagertillgångar		som	leverans av lagertillgångar		som
köpts men ännu inte levererats			köpts men ännu inte avlämnats
(kontraktsnedskrivning).			(kontraktsnedskrivning).
Avdrag får göras bara om			Avdrag får bara göras om
inköpspriset	för tillgångar av		inköpspriset	för tillgångar av
samma slag vid beskattnings-			samma slag vid beskattnings-
årets utgång	understiger	det	årets utgång	understiger	det
avtalade priset och högst med			avtalade priset och högst med
ett belopp som motsvarar skill-			ett belopp som motsvarar skill-
naden.			naden.
			Avdraget ska återföras följande
			beskattningsår.
Huvudregler			Värderingsprincip
		23 §14
Den redovisning som gjorts i			Värdet av	pågående arbeten
räkenskaperna av pågående arbe-			ska tas upp enligt bestämmelserna
ten i byggnads-, anläggnings-,			i 3 4 b §§. Regeln i 4 § får bara
hantverks- eller konsultrörelse ska			tillämpas vad gäller entrepre-
följas vid beskattningen om den			nader och uppdrag som avser
inte strider mot bestämmelserna i			framställning av konstverk, konst-
24 32 §§.			hantverk eller motsvarande.

Avdrag för utgifter

23 a §

Utgifter för pågående arbeten som slutförts under samma beskattningsår som de påbörjats, ska dras av då ersättningen för de pågående arbetena ska tas upp.

Om en utgift ska räknas in i anskaffningsvärdet för pågående arbeten, ska avdrag för utgiften göras det beskattningsår när

14 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag SOU 2008:80

				utgiften första gången tas upp i
				anskaffningsvärdet			för	pågående
				arbeten.
				Förlust
				23 b §
				Om	ersättningen			för ett
				pågående arbete är lägre än de
				beräknade utgifterna för att utföra
				arbetet, får mellanskillnaden dras
				av omedelbart.
				Avdraget ska återföras följande
				beskattningsår.
			24 §15
Inkomsten	av	de	pågående	Något	värde		på	pågående
arbetena ska beräknas för				arbeten behöver inte tas upp
– arbeten på löpande räkning				under förutsättning att förvärvs-
enligt 26, 31 och 32		§§, och		priset för varor som nedlagts i
– arbeten	till fast		pris enligt	arbetet tillsammans med till arbe-
27 32 §§.				tet direkt hänförliga utgifter för
En enskild näringsidkare som				lön uppgår till högst 5 000 kronor
upprättar ett förenklat årsbokslut				per arbete.		Det	sammantagna
enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen				värdet som inte tas upp får dock
(1999:1078) får tillämpa bestäm-				inte överstiga 25 000 kronor.
melserna om arbeten som utförs
på löpande räkning även på arbe-
ten som utförs till fast pris.
			25 §
Ett arbete anses utfört på				Värdet	av	pågående arbeten
löpande räkning om ersättningen				ska beräknas efter vad som är
uteslutande eller så gott som ute-				skäligt, om det finns intresse-
slutande grundar sig på ett på				gemenskap mellan den skatt-
förhand bestämt arvode per tids-				skyldige och uppdragsgivaren och
enhet, den faktiska		tidsåtgången		det finns anledning att anta att
och de eventuella faktiska ut-				det förhållandet att någon intäkt
gifterna för arbetet. I annat fall				inte behöver tas upp förrän de
anses arbetet utfört till fast pris.				pågående arbetena väsentligen är

15 Senaste lydelse 2007:1419.

SOU 2008:80 Författningsförslag

	slutförda utnyttjats för att den
	skattskyldige	eller uppdragsgiva-
	ren ska få en obehörig skatte-
	förmån.
18 kap. Inventarier	18 kap.	Inventarier	och
	immateriella tillgångar

1 §

Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads-

och maskininventarier			behandlas som inventarier			framgår av
19 kap. 19 § och 20 kap. 15 §.
Som inventarier behandlas också
1. koncessioner,			patent,	1. koncessioner,			patent,
licenser,	varumärken,		hyres-	licenser,	varumärken,		hyres-
rätter,	goodwill	och	liknade	rätter,	goodwill	och	andra
rättigheter som		förvärvats från		immateriella tillgångar, och
någon annan, och

2. anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttig- het som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.

2 §

Utgifter för reparation och underhåll av inventarier får dras av omedelbart.

			Åtgärder	som	medför	att
			inventariernas funktion			eller
			prestanda avsevärt		förbättras i
			förhållande till vad som gällde
			vid anskaffningen		(förbättrings-
			åtgärder) anses inte som repa-
			ration eller underhåll.
		3 §16
Utgifter	för	att anskaffa	Utgifter	för	att anskaffa
inventarier ska dras av genom			inventarier ska dras av genom
årliga värdeminskningsavdrag.			årliga värdeminskningsavdrag.
Avdragen beräknas enligt be-			Avdragen beräknas enligt be-
stämmelserna	i	13 22 §§ om	stämmelserna i 13 18 §§.

16 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag

SOU 2008:80

räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Värdeminskningsavdrag ska inte göras för sådana konstverk och andra tillgångar som kan antas ha ett bestående värde.

4 §

För inventarier som är av			För inventarier eller förbätt-
mindre värde eller kan antas ha			ringsåtgärder som är av mindre
en ekonomisk livslängd på högst			värde eller kan antas ha en
tre år, får hela utgiften dras av			ekonomisk livslängd på högst
omedelbart. Detta gäller		dock	tre år, får hela utgiften dras av
inte sådana rättigheter m.m. som			omedelbart.
avses i 1 § andra stycket.			Med mindre värde förstås att
			Med mindre värde förstås att
			anskaffningsvärdet understiger ett
			halvt prisbasbelopp. Finns det ett
			naturligt samband mellan flera
			inventarier ska de endast anses
			vara inventarier av mindre värde
			om det sammanlagda anskaff-
			ningsvärdet understiger ett halvt
			prisbasbelopp. Detsamma gäller i
			det fall förvärv av olika inven-
			tarier kan anses ingå som ett led i
			en större inventarieanskaffning.
			Omedelbart avdrag får också
			göras för immateriella tillgångar
			som upparbetats i den skatt-
			skyldiges egen verksamhet.
		7 §17
Anskaffningsvärdet	för	in-	I anskaffningsvärdet för in-
ventarier är utgiften för förvärvet			ventarier som förvärvas genom
om de förvärvas genom köp,			köp, byte eller på liknande sätt
byte, egen tillverkning eller på			ska utöver förvärvspriset räknas
liknande sätt. Om inventarierna			in utgifter som är direkt hän-
förvärvas på annat sätt, anses			förliga till förvärvet. Sådana ut-
marknadsvärdet vid	förvärvet		gifter som uppgår till sammanlagt
som anskaffningsvärde.			högst en tiondel av inköpspriset

17 Senaste lydelse 2006:908.

SOU 2008:80 Författningsförslag

			behöver dock inte räknas in i
			anskaffningsvärdet.
Om en enskild näringsidkare			I anskaffningsvärdet för in-
upprättar ett förenklat årsbokslut			ventarier	som den skattskyldige
enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen			tillverkat ska räknas in utgifter
(1999:1078), avses med anskaff-			som direkt kan hänföras till till-
ningsvärde det värde som följer			verkningen		av inventarierna.
av god redovisningssed.			Andra sådana utgifter än utgifter
			för material samt lön, arbets-
			givaravgifter och allmän löne-
			avgift för personal som arbetar
			med tillverkningen behöver dock
			inte räknas in i anskaffnings-
			värdet om de uppgår till sam-
			manlagt högst en tiondel av för-
			värvspriset för materialet. Ränte-
			utgifter behöver inte räknas in i
			anskaffningsvärdet.
			Om	den	skattskyldige	har
			nuvärdesberäknat en leverantörs-
			skuld avseende förvärv av inven-
			tarier enligt 14 kap. 8 a §, utgörs
			utgiften av nuvärdet.
			7 a §
			Om	inventarierna förvärvas
			på annat sätt än som anges i 7 §,
			anses marknadsvärdet vid för-
			värvet som anskaffningsvärde.
Räkenskapsenlig	avskrivning		Årliga värdeminskningsavdrag
och restvärdesavskrivning
		13 §18
Värdeminskningsavdrag		får	Värdeminskningsavdrag			får
för ett visst beskattningsår göras			för ett visst beskattningsår göras
vid räkenskapsenlig	avskrivning		med högst 30 procent per år av
med högst 30 procent och vid			avskrivningsunderlaget.
restvärdesavskrivning med		högst

18 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag SOU 2008:80

25 procent per år av avskriv- ningsunderlaget.

Avskrivningsunderlaget består av följande:

1. värdet på inventarierna vid	1. det skattemässiga värdet på
det föregående beskattnings-	inventarierna vid det föregående
årets utgång	beskattningsårets utgång,

–vid räkenskapsenlig avskriv- ningsvärdet enligt balansräk- ningen, och

–vid restvärdesavskrivning det skattemässiga värdet,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§.

Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, ska värdeminskningsavdraget justeras i motsvarande mån.

Förutsättningar för räkenskaps- Anskaffningstidpunkt enlig avskrivning

					14 §19
Bestämmelserna om					räken-	Inventarier som förvärvats ska
skapsenlig		avskrivning			får	anses anskaffade när de har
tillämpas bara om den skatt-						avlämnats.
skyldige	haft	ordnad		bokföring		Inventarier som den skatt-
som avslutats med årsbokslut och						skyldige har tillverkat ska anses
om avdraget motsvarar avskriv-						anskaffade när de är färdiga att
ningen i bokslutet.						tas i bruk.
Första stycket gäller inte vid						Sådana tillgångar som avses i
beräkningen		av	nettoinkomsten			1 § andra stycket ska anses an-
eller delägares andel av låg-						skaffade när de kan utnyttjas.
beskattade		inkomster			enligt
39 a kap. 6 och 13 §§.
					17 §
Oavsett vad som föreskrivs i						Oavsett vad som föreskrivs i
13, 15	och		16 §§	får vid		13, 15 och 16 §§ får ett så högt
räkenskapsenlig avskrivning dras						belopp dras av att det skatte-

19 Senaste lydelse 2003:1086.

SOU 2008:80 Författningsförslag

av ett så högt belopp att det

mässiga värdet

inte

överstiger

skattemässiga värdet inte över-

anskaffningsvärdet

inven-

stiger anskaffningsvärdet av in-

tarierna minskat med en beräk-

ventarierna

minskat

med

nad

årlig

avskrivning

med

beräknad årlig avskrivning med

20 procent. Avdraget får göras

särskilt för varje sådant slag av

inventarier som avses i 1 § första

stycket, andra stycket 1 respek-

tive andra stycket 2.

17 a §20

den

skattskyldige

eller

Om den

skattskyldige

eller

ett svenskt

handelsbolag

har

ett svenskt

handelsbolag

har

jämkat avdrag för ingående skatt

enligt

8 a kap. eller 9

kap. 9–

enligt 8 a kap. eller

kap. 9

13 §§

mervärdesskattelagen

13 §§

mervärdesskattelagen

(1994:200),

gäller

bestämmel-

(1994:200), ska, till den del det

serna i andra och tredje styckena

jämkade beloppet avser mer-

till den del det jämkade beloppet

värdesskatt

på

sådana

utgifter

avser mervärdesskatt på sådana

som

ingår

anskaffningsvärdet

utgifter som ingår i anskaff-

för

inventarier,

avskrivnings-

ningsvärdet för inventarier.

underlaget enligt 13 § justeras

den

skattskyldige

gör

med summan av jämknings-

avdrag för värdeminskning enligt

beloppen

för

den

återstående

den

räkenskapsenliga

avskriv-

korrigeringstiden. Vid beräk-

ningsmetoden, ska

avskrivnings-

ning

enligt

17 §

ska

anskaff-

underlaget enligt

13 §

justeras

ningsvärdet justeras med mot-

med det belopp som gäller enligt

svarande belopp.

god redovisningssed. Vid beräk-

ning

enligt

17 §

ska

anskaff-

ningsvärdet justeras med mot- svarande belopp.

20 Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag

SOU 2008:80

Om den skattskyldige gör avdrag för värdeminskning enligt restvärdesmetoden, ska avskriv- ningsunderlaget enligt 13 § justeras med summan av jämk- ningsbeloppen för den återstående korrigeringstiden.

		23 §
Avdrag får göras för ned-			Avdrag får göras för ned-
skrivning av värdet på rätten till			skrivning av värdet på rätten till
leverans av	inventarier	som	leverans av		inventarier	som
köpts men ännu inte levererats			köpts men ännu inte avlämnats
(kontraktsnedskrivning).			(kontraktsnedskrivning).
Avdrag får göras bara om			Avdrag får bara göras om
inköpspriset	för tillgångar av		inköpspriset		för tillgångar av
samma slag vid beskattnings-			samma slag vid beskattnings-
årets utgång	understiger	det	årets	utgång	understiger	det
avtalade priset och högst med			avtalade priset och högst med
ett belopp	som motsvarar		ett	belopp	som motsvarar
mellanskillnaden.			mellanskillnaden.
Första stycket gäller inte för
sådana rättigheter m.m. som avses
i 1 § andra stycket.

21 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

–ersättningar för avverkningsrätt i 2 §,

–avdrag för återplantering m.m. i 2 a §,

–anläggning av skog och diken i 3 §,

–skogsavdrag i 4 19 §§, och

–skogskonto och skogsskadekonto i 21 40 §§.

Vad som avses med skogsbruk framgår av 22 §.

SOU 2008:80

Författningsförslag

2 §21

Om ersättning för avverk- ningsrätt till skog ska betalas under flera år, får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.

Ersättning för avverkningsrätt till skog ska tas upp när avtalet om avverkningsrätten ingås.

Om hela eller del av ersätt- ningen betalas efter utgången av det beskattningsår då avtalet ingås, får som intäkt tas upp det belopp som betalats under det aktuella beskattningsåret.

Avdrag för återplantering m.m.

2 a §

Framtida utgifter för att återplantera skog och för andra åtgärder som är en direkt följd av avverkning får dras av.

Avdraget får för varje beskatt- ningsår inte göras med högre belopp än summan av vad som under beskattningsåret och tidi- gare år tagits upp som intäkt på grund av avverkningen.

Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret.

35 kap.

3 §22

Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotter- företag eller från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag ska dras av under förutsättning att

	1. värden	motsvarande	bi-
	draget förs över från givaren till
	mottagaren	(värdeöverföring)
	senast året efter beskattningsåret,
1. varken givaren eller mot-	2. varken	givaren eller	mot-
tagaren är ett privatbostadsföre-	tagaren är ett privatbostadsföre-
tag eller ett investmentföretag,	tag eller ett investmentföretag,

21Senaste lydelse 2007:1419.

22Senaste lydelse 2007:1419.

Författningsförslag

SOU 2008:80

2. både givaren och mot- tagaren redovisar bidraget öppet i självdeklaration vid samma års taxering,

3. dotterföretaget har varit helägt under givarens och mot- tagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget bör- jade driva näringsverksamhet av något slag,

4. mottagaren inte enligt skatteavtal ska anses ha hemvist i en utländsk stat utom i fall som avses i 2 a § andra meningen, 5. näringsverksamheten som koncernbidraget hänför sig till inte är undantagen från beskatt- ning i Sverige på grund av

skatteavtal, och

6. om bidraget lämnas från dotterföretaget till moderföre- taget utdelning under beskatt- ningsåret från dotterföretaget inte ska tas upp hos moderföre- taget.

3.både givaren och mot- tagaren redovisar bidraget öppet

isjälvdeklaration vid samma års taxering,

4.dotterföretaget har varit helägt under givarens och mot- tagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget bör- jade driva näringsverksamhet av något slag,

5.mottagaren inte enligt skatteavtal ska anses ha hemvist

ien utländsk stat utom i fall som avses i 2 a § andra meningen

6.näringsverksamheten som koncernbidraget hänför sig till inte är undantagen från beskat- tning i Sverige på grund av skatteavtal, och

7.om bidraget lämnas från dotterföretaget till moderföre- taget utdelning under beskatt- ningsåret från dotterföretaget inte ska tas upp hos moderföre- taget.

39 kap.

6 a §

Premier ska tas upp när av- talad försäkringsperiod påbörjas.

Premier för återförsäkring ska dras av när avtalad försäkrings- period påbörjas.

7 §23

Med försäkringstekniska av-	Med försäkringstekniska av-
sättningar för egen räkning avses	sättningar avses
sådana avsättningar enligt 4 kap.	– avsättningar för ej intjänade
9 § lagen (1995:1560) om års-	premier,

23 Senaste lydelse 2004:1181.
78

SOU 2008:80

Författningsförslag

Bilaga 39

För att bestämma maximibeloppet enligt 39 kap. 8 a punkt a) § IL gäller följande formler:

Premieinkomsten anges med P och avsättning för oreglerade skador med E.

Med UK avses utjämningsavsättning för direkt kreditförsäkring enligt 7 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Maximi- beloppet för kreditförsäkring är reducerat med värdet av denna reserv, men ska vara lägst 0.

Direkt försäkring i Sverige, utom kreditförsäkring och borgensförsäkring

Försäkring som avser:

–sjuk- och olycksfallsförsäkring: 0,10P+0,15E

–trygghetsförsäkring vid arbetsskada: 0,00P+0,45E

–hem- och villaförsäkring: 0,80P+0,15E

–företags- och fastighetsförsäkring: 0,50P+0,15E

–motorfordonsförsäkring: 1,00P+0,15E

–trafikförsäkring: 0,15P+0,15E

–sjöfartsförsäkring: 1,75P+0,15E

–luftfartsförsäkring: 2,15P+0,15E

–transportförsäkring: 0,45P+0,15E

–avgångsbidragsförsäkring: 0,30P+0,15E

–hagelskadeförsäkring: 1,20P+0,15E

–husdjursförsäkring: 0,60P+0,15E

–arbetslöshetsförsäkring: 3,00P

Direkt försäkring, utom kreditförsäkring och borgensförsäkring, i utlandet

Här avses sådan försäkring som av ett svenskt bolag meddelas genom gränsöverskridande verksamhet eller från ett fast driftsställe (filial eller agentur) i utlandet:

1,50P+0,45E

SOU 2008:80

Författningsförslag

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2011 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2010.

2.Om de nya bestämmelserna innebär en förändring av beskattningstidpunkten för inkomster och utgifter i förhållande till äldre bestämmelser, ska ett belopp läggas till eller dras av för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt.

3.Vid 2012 2021 års taxeringar eller, om den skattskyldige inte

taxeras 2012, 2013 2022 års taxeringar ska vid tillämpning av 14 kap. 24 § summan av skillnadsbeloppen minskas med ett belopp som motsvarar en del av en övergångspost för byggnader enligt följande:

Taxeringsår	procent av posten
2012/2013	100
2013/2014	90
2014/2015	80
2015/2016	70
2016/2017	60
2017/2018	50
2018/2019	40
2019/2020	30
2020/2021	20
2021/2022	10

Övergångsposten bestäms enligt punkt 5. I punkt 6 finns bestämmelser om hur posten påverkas av att byggnader överlåts eller utrangeras.

4. Vid 2012 2016 års taxeringar eller, om den skattskyldige inte taxeras 2012, 2013 2017 års taxeringar ska vid tillämpning av 14 kap. 24 § summan av skillnadsbeloppen minskas med ett belopp som motsvarar en del av en övergångspost för inventarier för vilka värdeminskningsavdrag gjorts som restvärdesavskrivning enligt 18 kap. 3 § i dess lydelse intill utgången av 2010 enligt följande:

Författningsförslag SOU 2008:80

Taxeringsår	procent av posten
2012/2013	100
2013/2014	80
2014/2015	60
2015/2016	40
2016/2017	20

Övergångsposten bestäms enligt punkt 5. I punkt 6 finns bestämmelser om hur posten påverkas av att inventarier överlåts eller utrangeras.

5.Vid 2012 års taxering, eller, om den skattskyldige inte taxeras då, 2013 års taxering, ska särskilda poster (övergångsposter) bestämmas, om den skattskyldige begär det.

Övergångsposterna beräknas som skillnaden mellan värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet på

a) byggnader respektive

b) inventarier för vilka värdeminskningsavdrag gjorts som restvärdesavskrivning enligt 18 kap. 3 § i dess lydelse intill utgången av 2010.

Möjligheten att beräkna övergångsposten på inventarier som avses i andra stycket b gäller bara om den skattskyldige tillämpat restvärdesavskrivning vid de fyra taxeringar som föregått 2012 års taxering eller, om den skattskyldige inte taxerats då, 2013 års taxering.

6.Överlåts eller utrangeras tillgångar som avses i punkt 5 andra stycket, ska övergångsposten sättas ned med skäligt belopp.

7.Äldre bestämmelser om pågående arbeten i 17 kap. ska tillämpas på arbeten som påbörjats före ikraftträdandet.

SOU 2008:80

Författningsförslag

2Förslag till

lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 17 § taxeringslagen (1990:324) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4 kap.

17 §1

Eftertaxering får också ske

1.vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,

2.när kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig,

3.när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av beslut som anges i 13 § andra stycket 1–5,

4.när en förening eller registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som har föreskrivits i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller inte har iakttagit ett annat villkor i beslutet,

5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a § eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontroll- uppgifter, och

6. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 21 a § lagen om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter.

5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a § eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontroll- uppgifter,

6. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 21 a § lagen om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter, och

1 Senaste lydelse 2007:1253.

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2008:80

det föreslogs att redovisning till verkligt värde av tillgångar skulle leda till att värdeuppgångar beskattades. Utredningen rekommen- derade dock att förslaget inte skulle genomföras utan förordade att tillämpningstidpunkten för de nya civilrättsliga värderingsreglerna skulle skjutas upp i avvaktan på utredningens fortsatta arbete. Regeringen och riksdagen följde utredningens rekommendation och genom lagstiftning hösten 2005 sköts tillämpningen av värderings- reglerna i 4 kap. 14 f och 14 g §§ årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, upp till räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2008 (prop. 2005/06:25, bet. 2005/06:LU5, rskr. 2005/06:74 och SFS 2005:918). I en promemoria från Justitiedepartementet – Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv (Ds 2008:5) – föreslås att de nya värderingsprinciperna ska kunna tillämpas för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2010.

Utredningens sekretariat har under utredningsarbetet gjort besök i Danmark, England och Norge.

Utredningen har yttrat sig över promemorian Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv (Ds 2008:5) och över ett delbetänkande av Utredningen om revisorer och revision, Avskaffande av revisions- plikten för små företag (SOU 2008:32).

1.3Avgränsningar

Mervärdesskatt och andra skatter

Utredningsuppdraget är att utreda det framtida sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning. Utredningen behandlar där- för över huvud taget inte sambandet mellan redovisning och andra skatteslag. Mervärdesskatteutredningen har i betänkandet Mervärdes- skatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslagit att det materiella sambandet mellan redovisning och mervärdesskatt ska avskaffas.

Pensionskostnader

Utredningen föreslår att det materiella sambandet mellan redo- visning och inkomstbeskattning ska upphöra. Till följd härav behandlar utredningen ingående alla de områden där det i dag är god redovisningssed som är styrande för när inkomster ska tas upp och utgifter dras av. När det gäller pensioner finns ett mycket

SOU 2008:80

Utredningens uppdrag och arbete

starkt samband mellan civilrättsliga och skatterättsliga övervägan- den. Frågorna är bl.a. av den anledningen komplicerade och kan inte behandlas åtskilda. I kapitel 23 redovisas närmare de över- väganden som lagts till grund för utredningens ställningstagande att inte lämna förslag om pensionskostnader.

Leasing

I utredningens direktiv nämns särskilt frågan om leasing. Före- trädesvis handlar frågan om leasing om klassificering, även om klassificeringen har ett direkt samband med periodiseringen. Utredningen lämnar inga förslag som berör vilka transaktioner som ska anses vara eller åtminstone behandlas som köp och vilka som ska anses som eller behandlas som hyra. I kapitel 23 diskuteras och motiveras detta ställningstagande.

1.4Den fortsatta framställningen

Framställningen är disponerad enligt följande.

Kapitel 1 och 2 utgör del I. I kapitel 2 behandlas gällande rätt och andra frågor som är viktiga som en allmän bakgrund. Här diskuteras bl.a. i vilka frågor det materiella sambandet gör sig gällande. I kapitlet finns också en kortfattad beskrivning av syste- men i några andra länder.

Del II består av kapitel 3–6. I denna del görs en övergripande bedömning som leder fram till ett ställningstagande i frågan: Vilket system ska väljas? I kapitel 3 beskrivs hur man hittills sett på för- delar och nackdelar med ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. I kapitel 4 diskuteras utvecklingen inom redo- visningen i de avseenden som är av intresse för beskattningen och för vägvalet för framtiden. Frågan om hur ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning som bygger på skrivna redo- visningsregler förhåller sig till grundlagens regler om att riksdagen har exklusiv rätt att stifta skattelag behandlas i kapitel 5. I kapitel 6, som avslutar del II, behandlas vilket system som ska väljas i fråga om det materiella sambandet.

Kapitel 7 till 10 är slutbetänkandets del III. I denna del behand- las huvuddragen i ett system med frikopplade regler om beskatt- ningstidpunkten. I kapitel 7 diskuteras några övergripande och

Utredningens uppdrag och arbete

SOU 2008:80

systemviktiga frågor i ett system utan materiellt samband. I kapi- tel 8 behandlas frågor som gäller företagens möjlighet att som ett alternativ till de särskilda skatteregler som föreslås välja att i stället låta sig beskattas utifrån de principer som tillämpas i redovisningen i företaget. I kapitel 9 behandlas vilken mekanism som är lämpligast för att hindra utdelning av obeskattade vinster. Frågor om väsentlighet och förenkling behandlas i kapitel 10.

Del IV i betänkandet omfattar kapitel 11–21. I denna del finns de kapitel som särskilt för varje post eller slag av poster behandlar vilka skatteregler som behövs om det materiella sambandet avskaffas. Det gäller periodisering av inkomster (kapitel 11–14) och av utgifter (kapitel 15–17). Det gäller vidare inventarier (kapi- tel 18), immateriella tillgångar (kapitel 19), lager (kapitel 20) och finansiella instrument (kapitel 21).

I del V behandlas några övriga frågor. Här finns i kapitel 22 förslag på regler för försäkringsföretag. I kapitel 23 redovisar utredningen hur den ser på två områden inom vilka några regler inte föreslås. Det gäller leasing och pensionskostnader. Här finns vidare i kapitel 24 utredningens förslag när det gäller ikraftträdande och övergångsfrågor.

Del VI består av utredningens bedömning av vilka konsekvenser förslagen får för företag och det allmänna (kapitel 25).

Del VII utgörs av författningskommentar (kapitel 26).

1.5Myndigheter och organisationer

Bokföringsnämnden (BFN) är en statlig myndighet som har ansvar för att utveckla god redovisningssed. Under senare tid har nämnden haft ett särskilt ansvar för normgivning för onoterade företag. BFN:s allmänna råd betecknas BFNAR. Till de allmänna råden finns vägledningar. Äldre normgivning betecknas på annat sätt (t.ex. BFN U med åtföljande numrering utifrån år och nummer).

Finansinspektionen svarar för normgivningen för de finansiella företagen.

Redovisningsrådet fanns t.o.m. 2007. Rådet gav ut normer för noterade och andra större företag. Många av Redovisningsrådets normer är alltjämt gällande (de betecknas exempelvis RR 17 Ned- skrivningar). Redovisningsrådet har också haft en akutgrupp, som givit ut uttalanden.

SOU 2008:80

Utredningens uppdrag och arbete

Rådet för finansiell rapportering (RFR) har under april 2007 övertagit Redovisningsrådets och akutgruppens roller som norm- givare. RFR:s normer betecknas RFR med efterföljande nummer.

Det internationella normgivningsorganet heter numera Inter- national Accounting Standards Board (IASB). Tidigare hette det International Accounting Standards Committée (IASC). Normerna betecknades tidigare International Accounting Standards och för- kortades IAS. Flera IAS:er är alltjämt gällande. De normer som beslutas numera heter International Financial Reporting Standards (IFRS). Till IASB finns också knutet ett organ som tolkar stan- darderna, International Financial Reporting Interpretations Com- mittee (IFRIC). Tolkningsuttalandena betecknas IFRIC med efter- följande nummer.

Skatteverket bildades 2004 och övertog bl.a. Riksskatteverkets uppgifter. I det fall det i betänkandet hänvisas till denna nedlagda myndighet används beteckningen Riksskatteverket (RSV).

I Sverige pågår en process med att ta fram enklare redovis- ningsregler, framför allt för de mindre företagen. BFN har en nyckelroll i detta arbete. En tanke med arbetet är att det ska finnas fyra olika regelverk. Dessa regelverk betecknas K1, K2, K3 och K4. K1 betecknar de enklaste reglerna som är avsedda för de minsta företagen osv. De närmare förutsättningarna för respektive kate- gori beskrivs i kapitel 3.

I betänkandet används förutom beteckningarna K1, K2, K3 även IFRS-reglerna (som motsvarar K4). De företag som i framtiden tillämpar reglerna i respektive kategori benämns K1-företag, K2- företag, K3-företag respektive IFRS-företag.

1.6Förändringar som kunnat beaktas

Utredningen höll sitt slutsammanträde den 26 juni 2008. Inom området sambandet mellan redovisning och beskattning tillkom- mer regelbundet mer material i form av nya regler och nya avgöran- den från domstolar, som i större eller mindre utsträckning bör beaktas. Hänsyn har emellertid i detta utredningsarbete endast i begränsad omfattning kunnat tas till material som tillkommit under utredningstidens sista månader.

BFN har i slutet av juni 2008 publicerat K2-reglerna. Den slut- liga utformningen av dessa har därför kunnat beaktas endast i begränsad omfattning. När det i betänkandet redogörs för K2-

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

och periodiseringsfrågor. Denna frågeställning behandlas i av- snitt 2.5. Frågor kring redovisning i deklarationen och beskatt- ningsår tas upp i avsnitt 2.6. Avslutningsvis diskuteras förhållan- dena i några andra länder kort i avsnitt 2.7.

2.2Olika former av samband

2.2.1Rättsligt och annat samband

I det fall ett system för företagsbeskattning innebär att det är företagets vinst som ska beskattas torde det alltid finnas någon form av samband mellan redovisning och beskattning.

För att beskriva de olika samband som finns eller kan finnas har det utvecklats olika termer och begrepp. Det talas om ”materiellt” och ”formellt” samband”, eller ”kopplade” respektive ”frikopplade” områden. Begreppen används inte alltid enhetligt och möjligen är den begreppsapparat som hittills etablerats inte tillräcklig för att beskriva sambanden. I den fortsatta framställningen använder utredningen begreppen på följande sätt.

Det finns till att börja med anledning att skilja mellan rättsliga samband och andra samband. Med rättsligt samband avser utred- ningen att sambandet etableras direkt genom regler i IL. Som en samlingsbeteckning på de icke-rättsliga sambanden används om- växlande samband i praktiken eller samband de facto. Det bör framhållas att ett samband i praktiken många gånger kan härledas till regler som innebär ett rättsligt samband eller andra rättsliga regler. De allra flesta som är skattskyldiga i inkomstslaget närings- verksamhet är t.ex. bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL. Den bokföring som upprättas med ledning av BFL är en viktig del av sambandet i praktiken. Med utredningens indelning är detta emellertid inte ett rättsligt samband eftersom det inte finns några särskilda skatteregler som anger att deklarations- förfarandet ska ta sin utgångspunkt i den löpande bokföringen eller att denna är väsentlig för skattekontrollen.

Det rättsliga sambandet kan vara antingen ett materiellt samband eller ett formellt samband. Utredningen använder ibland begreppen det ”kopplade området” och ”frikoppling”. I dessa fall avses området för det materiella sambandet respektive att det materiella sambandet avskaffas.

100

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

2.2.2Materiellt samband

Med utgångspunkt från beskattningen kan man säga att det finns ett materiellt samband om skattereglerna anger att redovisningen ska följas vid beskattningen.

Ett materiellt samband innebär alltså att de olika posterna behandlas på samma sätt i redovisning och beskattning. Inkomster och utgifter redovisas samtidigt och posterna värderas på samma sätt i båda systemen. Eftersom det materiella sambandet med utredningens synsätt är en del av det rättsliga sambandet, är en förutsättning för att det ska vara frågan om ett materiellt samband att det är regler som anger att beskattningen ska följa redovis- ningen. Om det inte finns några regler som anger att beskattningen i sak ska följa redovisningen är det alltså definitionsmässigt inte frågan om ett materiellt samband, även om samma lösning valts på respektive område. Det är då i stället fråga om ett samband i praktiken.

Den generella rättsliga regleringen av det materiella sambandet i 14 kap. IL behandlas i avsnitt 2.3.2. I IL finns emellertid också några bestämmelser som särskilt för vissa poster etablerar ett materiellt samband som är oberoende av reglerna i 14 kap. IL. Det gäller t.ex. reglerna i 16 kap. 6 § IL om avsättningar i kärnteknisk verksamhet. Dessa regler behandlas inte vidare här.

2.2.3Formellt samband

Ett s.k. formellt samband råder om:

•det finns särskilda skatteregler som anger när en intäkt eller kostnad ska redovisas eller hur en post ska värderas, och

•dessa för sin tillämpning förutsätter att posten behandlas på samma sätt i redovisningen.

Den skatterättsliga bestämmelsen kommer således att styra redo- visningen.

Det finns åtminstone två syften med det formella sambandet. För det första är en grundläggande princip i svensk företags-

beskattning att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Ett formellt samband säkerställer att denna princip kan upprätthållas.

101

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

För det andra tvingar ett formellt samband ett företag som vill tillämpa en särskild skatteregel att välja motsvarande lösning i redovisningen. Eftersom de regler för vilka det finns ett formellt samband ofta innebär en senareläggning av beskattningen i för- hållande till företagsekonomiskt riktiga principer kommer regeln bara att kunna utnyttjas av de företag som är villiga att senarelägga resultatredovisningen i sin finansiella rapportering. Det formella sambandet kan därför antas leda till att i vart fall de större före- tagen är mindre benägna att till fullo utnyttja de möjligheter till skattekrediter som finns. Detta brukar förklaras med att kravet på att lämna utdelning begränsar företagens möjligheter att utnyttja skattekrediterna.

Det finns i gällande rätt egentligen inga övergripande regler i 14 kap. IL eller i övrigt i lagen som handlar om det formella sambandet. De regler som etablerar ett formellt samband finns i stället i bestämmelser som gäller för olika poster.

Till det formella sambandet hör reglerna om värdeminsknings- avdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 § IL och reglerna i 30 kap. 3 § IL som innebär att juridiska personer ska bokföra en avsättning till periodiseringsfond för att avdrag ska få göras.

På vissa områden är skillnaden mellan materiellt och formellt samband egentligen bara att den bestämmelse som talar om vad som faktiskt ska gälla finns i redovisningsreglerna vid ett materiellt samband och i beskattningsreglerna vid ett formellt samband.

På andra områden är skillnaderna större. Det gäller t.ex. för reglerna om inventarier. För att ett företag ska få göra värde- minskningsavdrag enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). Det vid beskattningen tillåtna avdraget överstiger normalt den civilrättsligt motiverade avskrivningen. För att ändå kunna göra ett maximalt avdrag bokför de flesta företag en avskrivning som inte är företagsekonomiskt motiverad. I redovisningen skiljs denna icke- företagsekonomiskt motiverade avskrivning från den företagseko- nomiskt motiverade genom att den särredovisas under rubriken ”överavskrivning”.

Det system som tillämpas för exempelvis inventarier innebär att företagen redovisar obeskattade reserver.

En obeskattad reserv är en särskild post som redovisas i balans- räkningen. Den obeskattade reserven är närmast en fiktiv skuld; effekten av att reserven redovisas blir att företagets fria egna kapital

102

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

minskar, men det finns ingen civilrättslig förpliktelse som mot- svarar den redovisade posten. Redovisningsmässigt är den obeskattade reserven till 28 procent en uppskjuten skatteskuld och till 72 pro- cent eget kapital.

Det formella sambandet behandlas inte vidare i detta kapitel. Frågan om obeskattade vinster behandlas närmare i kapital 9.

2.2.4Samband i praktiken

Det faktiska sambandet är kanske det som är svårast att beskriva. Orsaken är att det faktiska sambandet är lösligare. Beroende på hur man väljer att definiera vad som är ett samband kan man inkludera mycket stora eller avsevärt mindre delar av beskattningssystemet och de processer detta genererar.

Ett slags praktiskt samband gäller företagens administrativa system. Företagen bokför affärshändelser i sin löpande bokföring och arbetet med att löpande föra bok är, utöver den funktion det har för redovisningen, en viktig grund i företagets arbete med att upprätta sin deklaration. Den löpande bokföringen sammanställs till en årsredovisning, ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut. Årsredovisningen eller årsbokslutet blir utgångspunkten för dekla- rationen.

Det samband i praktiken som finns i fråga om administrationen i företagen har sin motsvarighet i Skatteverkets administration av deklarationerna och i myndighetens skattekontroll. Skatteverkets deklarationsblanketter är i mångt och mycket uppbyggda med före- tagens redovisning som grund. Detta underlättas av den standardi- sering som finns genom att många företag tillämpar den konto- indelning och de uppställningar som finns i BAS-kontoplanen. Även för skattekontrollen är företagens redovisning mycket viktig.

Ett från de ovan angivna sambanden artskilt fenomen gäller den inbördes påverkan som beskattning och redovisning har på var- andra. Det finns gott om exempel på oreglerade frågor både inom beskattning och redovisning. Det är tydligt att det på sådana områden förekommer att man vid beskattningen ”lånar” lösningar från redovisningen, och vice versa, även om det inte finns något materiellt samband och därför ingen rättslig bundenhet i den fråga som ska lösas.

103

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

2.3Grundläggande regler om inkomstberäkning för näringsverksamhet

2.3.1Grunden för inkomstberäkningen

Grunden för beräkning av inkomst av rörelse respektive inkomst av näringsverksamhet har i allt väsentligt varit densamma under årens lopp. Grunden kan sägas bestå av tre delar.

1.Inkomsten ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder om inte särskilda skatteregler anger annat.

2.Inkomster och utgifter ska hänföras till det beskattningsår som följer av vad som utgör god redovisningssed vid redovisning av intäkter och kostnader.

3.Inkomstberäkningen ska göras på grundval av den skatt- skyldiges räkenskaper.

I följande avsnitt ska de tre delarna i grunden för inkomstberäk- ningen behandlas närmare.

2.3.2Bokföringsmässiga grunder

Regleringen och dess bakgrund

Sedan tillkomsten av kommunalskattelagen (1928:370), KL, har inkomst i inkomstslaget rörelse beräknats enligt bokföringsmässiga grunder.

För inkomst av jordbruksfastighet gällde tidigare kontantprin- cipen. År 1951 infördes en möjlighet till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder även för jordbrukare. Den ersattes år 1972 med ett generellt krav på att inkomsten skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

År 1978 infördes bestämmelser om frivillig övergång till bok- föringsmässig inkomstberäkning i inkomstslaget annan fastighet.

Efter 1990 års skattereform har bokföringsmässiga grunder generellt gällt i det nya inkomstslaget näringsverksamhet. En konsekvens blev att det blev obligatoriskt att redovisa inkomst från näringsfastighet enligt bokföringsmässiga grunder.

I KL fanns bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och närliggande frågor från början i

104

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

41 § och punkt 1 av anvisningarna till 41 §. Genom skattereformen 1990 flyttades bestämmelserna om bokföringsmässiga grunder och närliggande frågor till 24 § och punkt 1 av anvisningarna till 24 §.

Nu finns bestämmelsen om bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL. Där anges att ”Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.”

Begreppets funktion och innebörd

När begreppet bokföringsmässiga grunder infördes i KL förekom ingen närmare diskussion kring innebörden. Begreppet har visser- ligen förekommit i bokförings- och redovisningssammanhang, men det har inte använts i bokförings- och redovisningslagstiftningen. Den rådande uppfattningen har varit att begreppet bokförings- mässiga grunder i KL är ett skattemässigt begrepp och benäm- ningen på en inkomstberäkningsmetod (se exempelvis Per Thorell, Skattelag och affärssed, 1984, s. 171).

Före skattereformen 1990 angavs i 41 § KL och i punkt 1 av anvisningarna till samma paragraf att inkomst av rörelse skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I anvisningspunkten konstaterades att vid inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skulle hänsyn tas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter.

1990 års skattereform innebar att bestämmelserna utan någon ändring i övrigt flyttades till 24 § KL och punkt 1 av anvisningarna till denna paragraf.

Frågan om innebörden av begreppet bokföringsmässiga grunder fick relativt stor plats i förarbetena till IL. Begreppet bokförings- mässiga grunder fanns med i Skattelagkommitténs (SLK) förslag men utsattes för kritik under remissbehandlingen av bl.a. Bok- föringsnämnden (BFN), som menade att begreppet inte längre användes i redovisningen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 175).

I propositionen beskrev regeringen inledningsvis begreppet bokföringsmässiga grunder på följande sätt (s. 176).

Att resultat i näringsverksamheten skall beräknas enligt bokförings- mässiga grunder innebär att inkomsterna och utgifterna i närings- verksamheten skall periodiseras. Inkomster skall tas upp och utgifter dras av den period som de belöper sig på.

105

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

Regeringen gick därefter in på den kritik som hade framförts under remissbehandlingen och anförde att begreppet bokföringsmässiga grunder är ett väl inarbetat begrepp i skattelagstiftningen. Enligt regeringen fanns inte heller något motsvarande modernare begrepp med samma innebörd i redovisningslagstiftningen. Regeringen ansåg därför att begreppet borde finnas kvar i skattelagstiftningen (s. 176).

Även Lagrådet tog upp frågan om bokföringsmässiga grunder och anförde följande (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 396 och 397).

Begreppet bokföringsmässiga grunder definieras inte i lagtexten. Någon närmare ledning ges inte heller i författningskommentaren. Det går därför inte att med säkerhet utläsa om det är någon skillnad mellan begreppen bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed och, om en sådan skillnad föreligger, vari den består. Det mesta synes dock tala för att hänvisningen till bokföringsmässiga grunder inte anger mer än att resultatberäkningen inte skall baseras på exempelvis betalningen av inkomster och utgifter, dvs. på en kontantprincip (jfr beträffande tjänst 10 kap. 9 16 §§ och beträffande kapital 41 kap. 9 12 §§), utan på ett företagsekonomiskt synsätt. Är detta riktigt är det först genom kopplingen till god redovisningssed som något egent- ligt besked lämnas om vilka regler som skall ligga till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter.

Vad nu anförts väcker frågan om anknytningen till bokförings- mässiga grunder i första stycket fyller någon funktion. Regelsystemet för periodisering av inkomster och utgifter skulle bli lättare att förstå om denna anknytning slopades och periodiseringen i stället enbart kopplades till begreppet god redovisningssed.

I propositionen kommenterade regeringen synpunkterna från Lagrådet på följande sätt (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 177 och178).

Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande princip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Regeringen anser att begreppet bokföringsmässiga grunder bör behållas.

Även efter tillkomsten av IL finns således begreppet bokförings- mässiga grunder kvar, och det beskriver fortfarande en inkomst- beräkningsmetod som innebär att inkomster och utgifter ska

106

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

periodiseras, i motsats till vad som gäller vid en kontantprincip. En förändring i regleringen av bokföringsmässiga grunder är dock att det inte uttryckligen anges i IL att hänsyn ska tas till in- och utgående balansposter. Förklaringen till det är att SLK hade före- slagit att god redovisningssed skulle exemplifieras i fem punkter i förslaget till 14 kap. 2 § IL (se nästa avsnitt). Den tredje punkten gällde att in- och utgående balansposter ska tas upp som intäkts- respektive avdragsposter. Efter kritik från flera remissinstanser mot att reglera innebörden av god redovisningssed i IL tog regeringen inte med exemplifieringen i sitt förslag (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 176 och 177). Den tidigare bestämmelsen i KL om att hänsyn ska tas till in- och utgående balansposter kom därigenom inte med i IL.

Sammanfattningsvis kan enligt utredningens mening följande sägas om begreppet bokföringsmässiga grunders betydelse för sambandet. Bokföringsmässiga grunder är en inkomstberäknings- metod, som egentligen inte anger mer än att man vid inkomst- beräkningen ska utgå från en företagsekonomiskt grundad belöpande- princip och inte från en kontantprincip.

Regeln om bokföringsmässiga grunder anger således att det är företagsekonomiska principer som ska läggas till grund för beskatt- ningen. Den har emellertid, med ett undantag, ingen direkt funk- tion när det gäller att bestämma vilka regler som ska tillämpas.

Undantaget gäller en tillämpning av kontantprincipen. Utifrån tidigare nämnda uttalanden i förarbetena till IL och de ändringar i lagen som gjorts i samband med att regler om s.k. förenklat bokslut infördes måste man dra slutsatsen att regeln om bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL åtminstone i vissa fall utgör en spärr mot tillämpning av en kontantmetod vid beskattningen, även om en sådan metod skulle vara förenlig med god redovisnings- sed.

2.3.3God redovisningssed

Lagreglerna och deras bakgrund

Bestämmelserna om god redovisningssed för företag i allmänhet finns i 14 kap. 2 § andra stycket IL som lyder:

Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga.

107

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

En bestämmelse som knyter beskattningen till sed har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Ursprungligen hänvisades till allmänt veder- tagen köpmannased. Uttrycket byttes ut mot vedertagen redovis- ningssed år 1979 och mot god redovisningssed år 1981.

Före 1990 års skattereform fanns bestämmelserna om god redovisningssed i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Bestämmelserna var utförligare vid den tiden och innebar bl.a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder ska iakttas att en inkomst ska anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tilläm- pas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet att fordringar tas upp som inkomst under det år då de uppkommer och att räntor hänförs till inkomsten för det år på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte.

I femte stycket i anvisningspunkten angavs att vid tillämpning av föregående stycke ska iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor ska även om fakturering inte skett redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång.

Skattereformen innebar att bestämmelserna utan någon ändring i övrigt flyttades till punkt 1 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 24 § KL.

Som nämnts ovan innebar SLK:s förslag till 14 kap. 2 § IL att god redovisningssed skulle exemplifieras i fem punkter:

1.kundfordringar ska tas upp som intäkt det beskattningsår de uppkommer och värdet av levererade varor ska tas upp som fordran även om fakturering inte skett,

2.räntor ska tas upp respektive dras av det beskattningsår som de belöper sig på,

3.in- och utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuld- poster samt avsättningar ska tas upp som intäkts- respektive avdragsposter,

108

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

4.värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång, och

5.värdet av ingående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång.

Som nämnts var flera remissinstanser negativa till att reglera inne- börden av god redovisningssed i IL. Regeringen redogjorde för kritiken och konstaterade bl.a. att bestämmelsen omfattar alla skatt- skyldiga som har inkomster och utgifter i inkomstslaget närings- verksamhet, således även dem som inte är bokföringsskyldiga enligt redovisningslagstiftningen. Efter att ha diskuterat fördelar och nackdelar med förslaget stannade regeringen för att inte ta med exemplifieringen i lagförslaget. I förtydligande syfte lade den dock till meningen om att bestämmelsen om beskattningstid- punkten även gäller skattskyldiga i inkomstslaget näringsverk- samhet som inte är bokföringsskyldiga (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 176 och 177).

God redovisningssed och förenklat bokslut

I 14 kap. 2 § tredje stycket IL finns en bestämmelse som gäller vissa av de företag som upprättar förenklat bokslut. Den lyder:

Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078), ska vid beräkningen av resul- tatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de sammanlagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränte- utgifterna uppgår till högst 5 000 kronor.

Det tredje stycket i 14 kap. 2 § IL har tillkommit som en kon- sekvens av att förenklade redovisningsregler beslutats under år 2006. Enligt bestämmelserna i 6 kap. 1 och 3 §§ BFL ska för varje räken- skapsår i ett företag den löpande bokföringen avslutas med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Enligt 3 § andra stycket gäller att företag i vilket den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till högst tre miljoner kronor och som inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt 1 § får upprätta årsbokslutet i förenklad form

109

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

enligt 10 §. Enligt 10 § ska ett förenklat årsbokslut bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Det ska upprättas enligt god redovisningssed och i vanlig läsbar form.

I förarbetena till tredje stycket i 14 kap. 2 § IL hänvisade reg- eringen till det utkast till vägledning beträffande enskilda närings- idkare från BFN som förelåg vid den tidpunkten (BFN publicerade i juni 2006 vägledningen Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut). Regeringen uttalade följande (prop. 2005/06:174, s. 15).

IL bygger alltså på principen att periodisering skall ske och att en kontantprincip inte kan godtas vid beskattningen. Bokförings- nämndens utkast innebär emellertid att det förenklade bokslutet i viss mån skall upprättas enligt en kontantprincip, nämligen såvitt avser s.k. upplupna intäkter och kostnader. Sådana poster skall inte tas med i det förenklade bokslutet. Även beträffande s.k. förutbetalda intäkter och kostnader gäller i viss mån en kontantprincip. Sådana poster skall nämligen bara tas med i balansräkningen om de uppgår till mer än 5 000 kronor. --- Med tanke på att utvecklingsarbetet beträffande de minsta företagen de enskilda näringsidkarna med en årsomsättning på högst 3 miljoner kronor har nått så långt och på att det är angeläget att de föreslagna förenklingarna för de allra minsta företagen kan genomföras utan att hindras av skattereglerna bör dock vissa av periodiseringsbestämmelserna i IL ändras redan nu. Ändringarna görs lämpligen på så sätt att kravet på bokföringsmässiga grunder stryks för de enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. För dessa skall den skattemässiga periodiseringen i stället enbart göras enligt god redovisningssed (vilket kommer att motsvaras av Bok- föringsnämndens allmänna råd).

Det tredje stycket i 14 kap. 2 § IL innebär att bokföringsmässiga grunder inte kommer att gälla i alla situationer för näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. Det är ett undantag från den annars gällande principen om bokföringsmässig inkomstberäk- ning i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller ränte- inkomster och ränteutgifter gäller undantaget bara om inkomsterna eller utgifterna uppgår till högst 5 000 kronor.

Reglernas funktion

Bestämmelserna i 14 kap. 2 § andra och tredje styckena IL är de centrala bestämmelserna för att etablera ett materiellt samband. Det finns som framgått (avsnitt 2.2.2) regler för särskilda poster i IL som för just dessa poster ger ett materiellt samband. Med de få

110

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

undantag som dessa bestämmelser innebär står och faller det materiella sambandet emellertid med 14 kap. 2 § IL. Den rättsliga regleringen av det materiella sambandet kompletteras av regeln om räkenskaperna (se nedan).

Regeln om materiellt samband är kortfattad och principiellt enkel till sin konstruktion. Innebörden är att det finns en rättslig bundenhet till redovisningen i de fall då en fråga inte särskilt reglerats i IL. I praktiken är emellertid 14 kap. 2 § IL mycket svår att tillämpa. För att kunna göra det måste man bestämma sig för i vilka frågor den har betydelse. De svårigheter som detta innebär diskuteras nedan i avsnitt 2.5. Man måste vidare identifiera alla de särskilda skatteregler som finns i IL. Det innebär t.ex. också att det måste dras en gräns mellan reglerna om kapitaltillgångar och andra tillgångar.

2.3.4Räkenskaper

Bestämmelserna om räkenskaper finns i 14 kap. 4 § IL som lyder:

Om räkenskaper förs för näringsverksamheten, ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattnings- tidpunkten.

Sedan KL:s tillkomst har det funnits bestämmelser om sambandet mellan beskattningen och räkenskaperna. Före 1990 års skatte- reform angavs i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL att för skattskyldig som har haft ordnad bokföring ska beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten.

Vid skattereformen 1990 flyttades bestämmelsen utan att orda- lydelsen ändrades till punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. I samma stycke gjordes år 1992 ett tillägg om att reserv i lager o.d. fick beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena. Hänvisningen till anvisningspunkt 2 gällde alter- nativregeln vid lagervärdering (97-procentregeln) och regeln om värdering av lager av djur i jordbruk och renskötsel (85-procents- regeln).

Frågan om kopplingen till räkenskaperna berördes relativt utförligt i lagstiftningsarbetet med IL. I förarbetena till bestämmel- serna i 14 kap. 4 § IL diskuterades bakgrunden till den dåvarande bestämmelsen om ordnad bokföring. Regeringen menade att det

111

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

ursprungliga syftet med att uppställa ett krav på ordnad bokföring troligen var att tillförsäkra ett underlag för den skattemässiga bedömningen och kontrollen. Regeringen anförde vidare att uttrycket ordnad bokföring numera knappast har någon själv- ständig betydelse utan bör kunna tas bort. I övrigt anförde regeringen följande i frågan om räkenskapernas betydelse (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 179 och 180).

Kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisnings- sed, eftersom skattemyndigheten kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisnings- sed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet föreligger dock givet- vis endast rörande poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat. I näringsverksamhet där räkenskaper inte behöver föras och inte heller förts blir regeln över huvud taget inte tillämplig.

När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell betydel- se. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna.

Därutöver finns det en formell koppling som innebär att man när det finns ett bokslut vid beskattningen faktiskt utgår från det i räken- skaperna redovisade resultatet och därefter gör de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna.

Det kan konstateras att bestämmelsen om kopplingen till räken- skaperna har fått en annan utformning i IL än i KL. Vad som har anförts i förarbetena till IL tyder dock på att lagstiftaren inte avsett att bestämmelsen skulle få ett annat materiellt innehåll jämfört med tidigare.

Det kan i sammanhanget nämnas att frågan om betydelsen av alternativa periodiseringssätt enligt god redovisningssed berördes av Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 1999 ref. 32 (Key Code). Målet gällde ett bolag som upplät nyckelbrickor till sina kunder. Om kunden tappade nycklar med nyckelbrickan skulle han kunna identifieras efter att nycklarna hade upphittats och återfå nyck- larna. Frågan i målet var om bolaget haft rätt att skjuta upp

112

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

intäktsföringen av den del av de under beskattningsåret fakturerade serviceavgifterna som belöpte på nästa beskattningsår. Regerings- rätten gjorde bedömningen att bolagets intäktsredovisning inte kunde anses strida mot god redovisningssed, men hade dess- förinnan även uttalat att om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet.

Innebörden av bestämmelsen om kopplingen till räkenskaperna i 14 kap. 4 § första stycket IL kan sammanfattas enligt följande. När redovisningen i räkenskaperna är förenlig med god redovis- ningssed ska räkenskaperna läggas till grund för beskattningen. Om den skattskyldige väljer ett av flera olika periodiseringssätt enligt god redovisningssed föreligger också en bundenhet såväl den skattskyldige som Skatteverket blir bundna av det valda periodise- ringssättet. I övrigt föreligger ingen bundenhet. Det gäller fall när det valda periodiseringssättet avseende en intäkts- eller kostnads- post strider mot god redovisningssed, när skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader bokförts, eller när redovisningen i räkenskaperna på annat sätt strider mot särskilda skatteregler.

2.4Övriga regler om sambandet i 14 kap. IL

I 14 kap. IL finns utöver de nyss behandlade reglerna som utgör grunden för (14 kap. 2 § första stycket IL) eller etablerar ett mate- riellt samband (andra och tredje styckena samma paragraf) andra regler som är viktiga för att belysa sambandet. Det är fråga om särskilda skatterättsliga regler som har det gemensamt att de har en nära koppling till sambandet. Dessa regler behandlas här. Det gäller regeln om balansposter, justering av resultatet och kvittning mellan balansposter.

2.4.1Balansposter

I 14 kap. 3 § IL finns två bestämmelser om balansposter. Bestäm- melserna är särskilda skatterättsliga bestämmelser och de har placerats tillsammans i en egen paragraf för att tydliggöra att de inte avser att ange innebörden av god redovisningssed (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 178).

113

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

Bestämmelsen i 14 kap. 3 § första stycket IL handlar om ut- gående balansposter. Bestämmelsen i andra stycket ger uttryck för den s.k. kontinuitetsprincipen. Eftersom den sistnämnda bestäm- melsen är äldst behandlas den först.

Kontinuitetsprincipen

I 14 kap. 3 § andra stycket IL anges:

Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång.

Bestämmelsen infördes år 1973 och placerades i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL. I förarbetena uttalades föl- jande angående förhållandet mellan bokföringsmässiga grunder och balansposter (prop. 1973:119, s. 16).

Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att hän- syn skall tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång.

I samband med 1990 års skattereform flyttades bestämmelsen om kontinuitetsprincipen till punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL.

Innebörden av kontinuitetsprincipen har belysts i några rättsfall. I RÅ 1990 ref. 79 gjorde en näringsidkare felaktigt avdrag för en utgående lagerreserv vid 1983 års taxering. Huvudfrågan var om detta kunde rättas vid 1984 års taxering genom att avdragsbeloppet behandlades som ingående lagerreserv och därigenom återfördes till beskattning. Regeringsrätten fann att lagerreserven skulle återföras och hänvisade bl.a. till bestämmelsen om kontinuitetsprincipen och

dess förarbeten.

I RÅ 1995 ref. 11 hade en enskild näringsidkare fakturerat ett belopp under 1979 och fått betalt under 1980. Han redovisade ingen utgående fordran år 1979 (1980 års taxering) och heller inte den erhållna betalningen år 1980 (1981 års taxering). Regerings- rätten fann att betalningen under 1980 hade utgjort intäkt av rörelse och att oriktig uppgift lämnats. Regeringsrätten övergick därefter till att behandla frågan huruvida den oriktiga uppgiften föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen hade påförts näringsidkaren med för lågt belopp. Domstolen hänvisade till

114

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

kontinuitetsprincipen och gjorde följande bedömning. Fordringen hade inte tagits upp till beskattning vid 1980 års taxering. Närings- idkaren hade därför inte rätt att tillgodoräkna sig fordringen som ingående post vid 1981 års taxering och fordringsbeloppet kunde därför inte avräknas mot den influtna betalningen. Näringsidkarens underlåtenhet att vid 1981 års taxering redovisa betalningen som intäkt hade därför föranlett att inkomstskatt på grund av taxe- ringen påförts med för lågt belopp.

När det gäller balansposten lager har det mellan år 1995 till dess att IL infördes funnits en intäktsbestämmelse som knutit an till kontinuitetsprincipen. I en särskild återföringsbestämmelse i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 22 § KL angavs: ”Har en omsätt- ningstillgång tagits upp till ett lägre värde vid inkomsttaxeringen än i räkenskaperna ska skillnadsbeloppet återföras till beskattning nästföljande beskattningsår”. Vid införandet av IL ansågs bestäm- melsen överflödig eftersom det finns en allmän bestämmelse och togs därför inte in i IL (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 180 och 181). Det kan noteras att bestämmelsen om kontinuitetsprincipen gäller värdet av balansposten som sådan medan den tidigare återförings- bestämmelsen avsåg skillnaden mellan värdet på balansposten i räkenskaperna och värdet vid inkomsttaxeringen.

Utgående balansposter

I 14 kap. 3 § första stycket IL anges:

Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång.

Bestämmelsen om utgående balansposter i 14 kap. 3 § första stycket IL infördes ursprungligen år 1981. Den placerades liksom bestämmelsen om kontinuitetsprincipen i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL.

Bakgrunden till bestämmelsen var att frågan om rätt beskatt- ningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter. I förarbetena till bestämmelsen diskuterades möjlig- heten att rätta felaktigheter i två principfall (prop. 1980/81:68, del A, s. 183 och 184).

115

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

Det ena fallet gällde en fordringspost:

I en rörelse uppkommer under beskattningsår 1 en varufordran på 10 000 kr. Fordringen består vid beskattningsårets utgång men tas inte upp i bokslutet. Under beskattningsår 2 erhålls full betalning för ford- ringen.

Departementschefen anförde följande beträffande fallet. Syftet med den av beredningen föreslagna regeln är tillgodosett redan i gällan- de rätt såvitt gäller betalning av en oredovisad fordran. Däremot kan det vara tveksamt om i alla situationer en oredovisad fordran från tidigare beskattningsår som kvarstår vid utgången av det aktuella beskattningsåret kan tas upp till beskattning vid taxeringen för detta (s. 183).

Det andra fallet gällde en skuldpost:

I bokslutet avseende beskattningsår 1 för en rörelse tas felaktigt upp en skuldpost som minskar det bokförda resultatet. Någon justering för detta sker inte vid taxeringen. Posten tas även upp i bokslutet för beskattningsår 2. Vid taxeringen för sistnämnda beskattningsår upp- märksammas att posten saknar verklighetsunderlag.

Departementschefen uttalade följande angående fallet. Om bok- slutsposten i fråga avser reservering för framtida garantiutgifter eller avsättning till resultatregleringsfond torde det vara klart att den ska återföras till beskattning vid taxeringen för beskatt- ningsår 2. Avser posten i stället t.ex. en fiktiv varuskuld, som den skattskyldige bokfört i syfte att skapa en skattekredit, synes det däremot ovisst om återföring kan ske vid taxeringen för beskatt- ningsår 2. Samma osäkerhet kan också råda i andra situationer, t.ex. om posten avser en oriktig reservering för andra framtida utgifter än garantiåtaganden (s. 184).

Efter genomgången av fallen gjorde departementschefen följande bedömning (s. 184).

Vad jag framfört bör föranleda en ändring i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL. Innebörden av ändringen bör vara att värdet av sådana utgående balansposter som påverkar nettointäkten bestäms med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret utan hänsyn till eventuella felaktigheter i den ingående balansen. Regeln bör kunna tillämpas oavsett om den skattskyldige upprättar årsbokslut eller ej. Byggnader, maskiner och andra tillgångar beträffande vilka den skattemässiga värdesättningen bestäms på grundval av bestämmelserna om avdrag för värdeminskning i 22, 25 och 29 §§ KL berörs inte av förslaget.

116

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

En del remissinstanser har gjort gällande att beredningens förslag, som i princip överensstämmer med den lösning som jag förordar, inne- bär att en möjlighet till efterbeskattning införs vid sidan av eftertaxe- ringsinstitutet och att detta skulle vara mindre lämpligt. Enligt min uppfattning har denna kritik inte fog för sig. Eftertaxeringsinstitutet innebär att lagakraftvunna taxeringar under vissa förutsättningar och endast under dessa kan rivas upp inom eftertaxeringsfristen. Den lösning som jag föreslår medför emellertid inte att lagakraftvunna taxeringar kan angripas. Innebörden är i stället att taxeringen för ett beskattningsår kan ske på ett materiellt riktigt sätt oavsett att det föreligger ett fel i den ingående balansen. Som framgår av det anförda är detta ofta möjligt redan enligt nuvarande regler.

Ovan har anförts att bestämmelsen om kontinuitetsprincipen får anses ge uttryck för ett bruttosynsätt. Detsamma kan sägas om bestämmelsen om utgående balansposter. Antag exempelvis att ett företag har gjort avdrag för avsättning för framtida utgifter. Kontinuitetsprincipen innebär att den ingående avsättningen det följande beskattningsåret ska tas upp till samma belopp som den utgående avsättningen för det föregående beskattningsåret. Inne- börden av bestämmelsen om utgående balansposter är att frågan huruvida avdrag för avsättning för framtida utgifter ska medges ännu en gång får prövas på nytt oberoende av den prövning som gjorts för det föregående beskattningsåret.

2.4.2Justering av resultatet

Bestämmelserna om justering av resultatet finns i 14 kap. 5 § IL som lyder:

Det redovisade resultatet ska justeras om en intäkts- eller kostnads- post hänförs till ett visst beskattningsår i strid med bestämmelserna i 2 §. Motsvarande justering ska göras ett tidigare eller senare beskatt- ningsår, om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt.

Bestämmelsen i paragrafens första mening kallas i fortsättningen för justeringsregeln, medan bestämmelsen i andra meningen kallas för följdändringsregeln.

117

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

Justeringsregeln

Bestämmelser om justering av resultatet har funnits sedan KL:s tillkomst men hade tidigare delvis en annan utformning.

Före 1990 års skattereform fanns huvudbestämmelsen för juste- ring i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 41 § KL. I den angavs att om det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte ska beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, ska resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag.

I anvisningspunkten fanns även bestämmelser som syftade till att förhindra att en inkomst blev beskattad två gånger eller att en utgift överhuvudtaget inte drogs av. I åttonde stycket uttalades att om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundande inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, ska vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. I nionde stycket angavs att mot- svarande gäller för det fall att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som i och för sig är avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Vid skattereformen 1990 flyttades bestämmelserna utan övriga ändringar till punkt 1 andra, sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 § KL.

Utformningen av justeringsregeln i 14 kap. 5 § IL har sin bak- grund i utformningen av bestämmelsen om räkenskaper i 14 kap. 4 § första stycket – det är bara när det gäller beskattnings- tidpunkten som räkenskaperna ska läggas till grund för beskatt- ningen. I författningskommentaren till 14 kap. 5 § IL anförde regeringen följande (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 181).

Bestämmelserna tar – i överensstämmelse med att det i 4 § klart uttryckts att räkenskaperna har materiell betydelse endast i periodi- seringsfrågor – sikte endast på justeringar avseende beskattnings- tidpunkten, se under 4 §.

118

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

I författningskommentaren till 14 kap. 4 § uttalade regeringen att, när det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar räkenskaperna helt materiell betydelse och instämde i SLK:s åsikt att det inte finns något behov av en justeringsregel i fråga om skatteplikt och avdragsrätt eftersom kopplingen bara avser periodiseringsfrågor (s. 180).

Innebörden av justeringsregeln kan sammanfattas på följande sätt. Den gäller endast de fall när det valda periodiseringssättet avseende en intäkts- eller kostnadspost strider mot god redo- visningssed. Med stöd av justeringsregeln ska det redovisade resul- tatet justeras med den felaktigt medtagna eller utelämnade intäkts- eller kostnadsposten. Däremot reglerar justeringsregeln inte korri- gering för skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader. Den justeringen görs i stället enligt andra regler i IL.

Följdändringsregeln

I punkt 1 sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 § KL fanns tidigare bestämmelser som syftade till att undvika dubbel- beskattning respektive att avdrag inte alls medgavs för en förlust.

Följdändringsregeln i den andra meningen i 14 kap. 5 § IL är en sammanslagning av dessa bestämmelser.

I rättspraxis finns exempel på att de bestämmelser som nu motsvaras av följdändringsregeln även tillämpats på balansposter. I rättsfallet RÅ 1991 not. 169 hade ett bolags inkomst höjts vid 1984 års taxering avseende en för hög utgående lagerreserv. Efter- som den ingående lagerreserven vid 1985 års taxering inte hade korrigerats i samband med höjningen satte Regeringsrätten ned 1985 års taxering med det aktuella beloppet.

Bestämmelserna har också tillämpats i samband med att en skattskyldig har överklagat ett beslut om taxeringshöjning och fått rätt i högre instans. Så var fallet i RÅ 1987 ref. 59. Länsrätten hade höjt värdet av pågående arbeten för ett bolag vid 1979 års taxering. Samtidigt hade länsrätten i enlighet med justeringsbestämmelserna sänkt 1980 års taxering med ett lika stort belopp. Bolaget över- klagade taxeringshöjningen vid 1979 års taxering och kammarrätten gav bolaget rätt. Däremot gjorde kammarrätten ingen justering av 1980 års taxering. Regeringsrätten fann att kammarrätten borde ha övervägt en sådan justering och höjde bolagets taxering 1980 med det aktuella beloppet.

119

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

2.4.3Kvittning mellan balansposter

Bestämmelserna om kvittning mellan balansposter finns i 14 kap. 6 § IL och lyder:

Även om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tas upp till ett för lågt belopp eller avsättningar, leverantörsskulder eller liknande till ett för högt belopp, ska resultatet inte justeras till den del mellanskillnaden motsvaras av sådana ytterligare värdeminsknings- avdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skattskyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Detta gäller dock bara om den skattskyldige begär det.

Bestämmelsen om kvittning mellan balansposter infördes år 1981 för att öka möjligheten att anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet (prop. 1980/81:68, del A, s. 187). Departementschefen anförde att den situation som avses är när ett företag har utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder, och att taxeringsmyndig- heten i ett sådant fall bör ha möjlighet att trots att bokslutet inte ändras avstå från att ingripa mot felaktigheterna (s. 188).

Bestämmelsen, som placerades i punkt 1 tredje stycket av anvis- ningarna till 41 § KL, fick följande lydelse:

I de fall resultatet har påverkat av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne – i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag – genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda till- gångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anlägg- ningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen.

Bestämmelsen innebar således att kvittning kunde göras på följande sätt: (1) genom en tänkt annan värdering av tillgångs- och skuld- poster, eller (2) genom tänkta större avskrivningar på anläggnings- tillgångar. Kvittning var dock bara tillåten under vissa förutsätt- ningar. Det fel som kvittningen skulle göras mot skulle avse en tillgångs- eller skuldpost. Kvittning fick däremot inte göras mot ”oredovisade intäkter eller yrkanden om avdrag för fiktiva eller inte avdragsgilla kostnader”, och inte heller om felet avsåg ”alltför stora avskrivningar på inventarier eller andra anläggningstillgångar” (prop. 1980/81:68, del A, s. 188).

120

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

I samband med 1990 års skattereform ändrades bestämmelsen och flyttades samtidigt till punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL. Kvittningsmöjligheten avseende en annan värdering av tillgångs- och skuldposter ändrades till en större avsättning enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (SURV). Efter änd- ringen innebar bestämmelsen att kvittning kunde göras på följande sätt: (1) genom tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar eller (2) genom en tänkt större avsättning till SURV.

År 1995 ändrades bestämmelsen återigen på grund av att möjlig- heten att göra avsättning till SURV togs bort. Därefter har kvitt- ningsmöjligheten enligt KL enbart gällt tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar. I IL är kvittningsmöjligheten utformad så att den gäller tänkta ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar.

Om man sammanfattar de förändringar som bestämmelsen genomgått under årens lopp har dels kvittningsrätten avseende en tänkt annan värdering av tillgångs- och skuldposter tagits bort, dels den tidigare kvittningsrätten avseende tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar ändrats till tänkta ytterligare värdeminsk- ningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar.

När man i samband med deklarationskontroll konstaterar att ett lager är för lågt upptaget i deklarationen tas det utgående lagret upp till det högre värdet (jfr bestämmelsen om utgående balansposter i 14 kap. 3 § första stycket IL) och därmed höjs även resultatet. Det högre värdet ska användas som värdet på det ingående lagret efterföljande beskattningsår (jfr bestämmelsen om kontinuitets- principen i andra stycket i paragrafen).

Situationen är annorlunda när kvittning görs enligt bestäm- melsen om kvittning mellan balansposter. Värdet av det utgående lagret ändras inte och heller inte värdet av det ingående lagret efterföljande beskattningsår. Ytterligare värdeminskningsavdrag medges heller inte i praktiken eftersom kvittningen gäller det avdrag som den skattskyldige skulle ha kunnat göra. Det skattemässiga värdet på de aktuella tillgångarna ändras därför inte, jfr bestämmelserna om skattemässigt värde i 2 kap. 31 33 §§ IL.

Vad som nu anförts kan illustreras med tre exempel.

Exempel 1 utgående lager men inget ytterligare värdeminskningsavdrag

Ett företag har redovisat ett utgående lager med 100 vid taxeringen år 1. Skatteverket anser att lagret är för lågt värderat och tar upp lagervärdet till 150. Resultatet vid taxeringen år 1 höjs med mellanskill- naden på (150 – 100 =) 50. Vid taxeringen år 2 anses värdet av det

121

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

ingående lagret vara detsamma som värdet av det utgående lagret vid taxeringen år 1.

Exempel 2 inte avdragsgilla kostnader och ytterligare värdeminsknings- avdrag

Ett företag har yrkat avdrag för inte avdragsgilla kostnader med 100 vid taxeringen år 1. Skatteverket medger inte avdraget. Det finns ytter- ligare avdragsutrymme beträffande inventarier så företaget yrkar ytterligare värdeminskningsavdrag med 100. Eftersom felet avser kost- nader som inte är avdragsgilla kan bestämmelsen om kvittning mellan balansposter inte användas. Ytterligare värdeminskningsavdrag medges med 100 (det kan antas att företaget har beräknat värdeminsknings- avdraget i deklarationen enligt restvärdesavskrivning eftersom det då inte finns något krav på att avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i bokslutet). Till följd av det medgivna värdeminsknings- avdraget blir det ingen nettohöjning av resultatet vid taxeringen år 1. Däremot ska det skattemässiga värdet på inventarierna minskas med det medgivna värdeminskningsavdraget.

Exempel 3 utgående lager och ytterligare värdeminskningsavdrag

Exemplet är en kombination av exempel 1 och exempel 2. Ett företag har redovisat ett utgående lager med 100 vid taxeringen år 1. Skatte- verket anser att lagret är för lågt värderat och tar upp lagervärdet till 150. Samtidigt finns det ytterligare avdragsutrymme beträffande inven- tarier med 50 som företaget vill använda för att kvitta mot höjningen. Eftersom lagret felaktigt tagits upp till för lågt belopp kan bestämmel- sen om kvittning mellan balansposter användas. Det innebär att värdet av det utgående lagret och resultatet inte ska justeras. Något ytter- ligare värdeminskningsavdrag medges inte och därmed ändras heller inte det skattemässiga värdet på inventarierna. Det kan i samman- hanget nämnas att det saknar betydelse om företaget har beräknat värdeminskningsavdraget i deklarationen enligt räkenskapsenlig avskriv- ning eller enligt restvärdesavskrivning.

2.5I vilka frågor gör sig det materiella sambandet gällande

2.5.1Inledning

I detta avsnitt diskuteras i vilka frågor det materiella sambandet gör sig gällande i inkomstslaget näringsverksamhet.

Att det finns ett sådant materiellt samband i periodiserings- frågor följer som framgått direkt av att det i 14 kap. 2 § IL anges att god redovisningssed ska följas vid beräkning av resultatet. Av stort intresse är om det finns ett materiellt samband i andra frågor än

122

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

periodiseringsfrågor, t.ex. frågor som gäller omfång, skattesubjekt, klassificering m.m. Om det materiella sambandet bara gäller i periodiseringsfrågor och man dessutom har en snäv syn på vad som är en periodiseringsfråga blir följden att god redovisningssed påverkar beskattningen i en mycket begränsad omfattning. Visar det sig att det materiella och rättsliga sambandet gäller även andra typer av frågor innebär det att god redovisningssed får större betydelse för beskattningen.

I detta avsnitt diskuteras först redovisningens betydelse i frågor angående omfång. Omfångsfrågor är sådana som gäller om en inkomst över huvud taget ska tas upp eller en utgift ska dras av. Under denna rubrik behandlas även frågor som gäller vem som ska ta upp en inkomst eller dra av en utgift, dvs. subjektsfrågor. Där- efter diskuteras frågor kring periodisering. I vid mening är periodi- seringsfrågor alla frågor som gäller beskattningstidpunkten. En viktig fråga är därvid om frågor om värdering ska hänföras till periodiseringsfrågor eller inte. Slutligen behandlas några övriga frågor. Hit hör bl.a. frågor kring klassificering i vid bemärkelse liksom frågor kring bevis och utredning. Klassificeringsfrågor kan vara av flera olika slag. Hit hör exempelvis frågor som gäller om en tillgång ska klassificeras som en byggnad eller ett inventarium, men också om en viss inkomst hör till det ena eller andra inkomstslaget.

2.5.2Omfång

Frågor om omfång handlar om att avgränsa vilka inkomster som ska tas upp och vilka utgifter som ska dras av.

Principiellt finns det inget samband i omfångsfrågor. God redo- visningssed har alltså ingen direkt och avgörande betydelse när det är en omfångsfråga som ska lösas. Saknas det särskilda skatteregler som uttryckligen anger att inkomsten ska tas upp till beskattning kommer frågan att lösas på samma sätt som den skulle ha löst i ett annat inkomstslag. Vad som är gällande rätt avgörs alltså utifrån en sedvanlig tolkning.

Principen är klar och tydlig. I den mån det finns svårigheter är det tillämpningen som är problematisk. Vilka principer ska allmänt vara vägledande vid gränsdragningen? Hur ska man t.ex. hantera de situationer i vilka man måste avgöra vad som är rätt beskattningsår för att kunna bestämma om en inkomst ska tas upp eller inte, eller en utgift ska dras av eller inte?

123

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

Normalt är det inte svårt att dra gränsen mellan omfångs- och periodiseringsfrågor. Ibland går emellertid frågorna i varandra på ett sätt som gör att det inte är möjligt att skilja dem åt. Ofta torde det då handla om att det finns problem med att klassificera en tillgång eller en transaktion.

Det andra problemet gäller periodiseringens roll för omfångs- frågor i ett vidare perspektiv än vad som följer av det materiella sambandet. Om omfångsregler i skattelagstiftningen eller de fak- tiska förutsättningar som är av intresse för omfångsfrågan har ändrats mellan beskattningsåren kan frågan om till vilket år en inkomst eller utgift ska hänföras bli direkt avgörande för om inkomsten ska tas upp respektive utgiften dras av. Finns det i sådana fall anledning att se annorlunda på det materiella sam- bandet? Ska man i de fall beskattningstidpunkten får en avgörande betydelse för en omfångsfråga pröva beskattningstidpunktsfrågan med utgångspunkt i annat än redovisningen? Av rättspraxis synes framgå att man inte ska det, se RÅ 2000 ref. 64 (Skåne-Gripen). Man kan möjligen dra slutsatsen att det i ett mål som gäller omfång kan finnas insprängda frågor som är och ska lösas som periodi- seringsfrågor. Ser man det på detta sätt är utgången i rättsfallet knappast anmärkningsvärd. I doktrinen har utgången ifrågasatts och det har bl.a. hävdats att redovisningens inflytande över beskatt- ningen kan leda till att företagen kan styra över om en inkomst blir skattepliktig eller om en utgift blir avdragsgill eller inte (se bl.a. Per Thorell, Rättsvetenskapliga studier tillägnade Carl Hemström, Juridiska fakulteten i Uppsala årsbok, årgång 6, Justus förlag, 1996 s. 309, Claes Norberg, Festskrift till Mattsson, 2005, s. 334 och Jan Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, 2006, s. 211 f.).

En ytterligare fråga är vad som gäller för subjektsfrågor. Möjligen kan man se det som att subjektsfrågor är en särskild sorts omfångsfrågor. Frågan är här inte om en viss inkomst eller utgift ska tas upp till beskattning eller dras av, utan vilket skattesubjekt som ska beskattas eller ges avdrag. Principiellt torde även subjekts- frågor falla utanför det materiella sambandet (Jan Kjellgren, Redovisning och beskattning, 2004, s. 88 91). Det finns emellertid exempel på när subjektsfrågor lösts med hänvisning till god redo- visningssed eller andra redovisningsregler.

Ett exempel skulle kunna vara retroaktiva ombildningar av enskild näringsverksamhet. Regeringsrätten hade sedan länge accepterat att en enskild näringsidkare i vissa fall kunde ombilda

124

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

näringsverksamheten till ett aktiebolag och ta upp nettoinkomsten i bolaget även för tid innan företaget omstrukturerats. I rättsfallet RÅ 2004 ref. 39 prövades frågan igen. BFN yttrade sig i ärendet och menade att det inte var förenligt med god redovisningssed att redovisa resultatet som om verksamheten hade ombildats retro- aktivt. Resultatet i den del det avsåg tid före den civilrättsliga överlåtelsen av tillgångar och skulder skulle redovisas i närings- verksamheten och inte i det senare bildade aktiebolaget. Dom- stolen, som fann att retroaktiva ombildningar skulle godtas skattemässigt, framhöll i sina domskäl att de skattskyldiga inrättat sig efter den praxis som tidigare gällt och att inga civil- och skatterättsliga regler ändrats sedan frågan senast prövats av Regeringsrätten. Lagstiftningen har ändrats efter Regeringsrättens dom och numera är det inte möjligt att retroaktivt ombilda en näringsverksamhet (se avsnitt 2.6.2).

Retroaktiva ombildningar skulle kunna vara ett exempel på att det tidigare funnits ett samband i en fråga som tydligt är en subjektsfråga, men det kan också finnas andra förklaringar till att retroaktiva företagsombildningar godtagits Numera saknar frågan intresse för bedömningen av vad som är gällande rätt i fråga om sambandet.

Det finns emellertid också exempel som talar för att det inte finns något materiellt samband i subjektsfrågor. Ett bra exempel är leasing. Huvudfrågan i skattemål om leasing är ofta vem som ska få göra värdeminskningsavdrag på en viss tillgång. Av rättspraxis framgår att redovisningen inte är avgörande för att bestämma vem som ska få göra värdeminskningsavdrag (se särskilt RÅ 1998 ref. 58 I–III). Frågan är varför leasingfrågor inte löses med hjälp av redovisningen som har omfattande regler som gäller just frågan om vem som ska skriva av på leasade tillgångar. Det finns åtminstone två möjliga svar. Ett är att det anses vara en subjektsfråga, vilket innebär att redovisningen saknar intresse. Ett annat är att det är en klassificeringsfråga (hyra/köp) och att det materiella sambandet därför inte är avgörande.

2.5.3Periodisering

Att det är god redovisningssed som är avgörande för beskattningen

– avseende en periodiseringsfråga – om det inte finns några särskilda skatteregler är principiellt lika okontroversiellt som att

125

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

sådant samband saknas i omfångsfrågor. De praktiska svårigheterna är emellertid liknande. Huvudproblemet är: vad är en periodi- seringsfråga? Utöver den redan behandlade gränsen mot omfångs- frågor och den gräns mot övriga frågor som behandlas nedan handlar mycket om hur man ska se på frågan om initial värdering.

Vad som ska ingå i anskaffningsvärdet har framför allt betydelse för beskattningstidpunkten, men kan också få en sådan betydelse för beskattningskonsekvenserna att det ligger närmare omfångs- frågorna. Värdeminskningsavdrag som är hänförliga till närings- fastigheter återförs till beskattning när fastigheten säljs. Mot- svarande gäller inte för reparationsutgifter som dragits av tidigare än fem år före avyttringsåret.

Hur ska en tillgång värderas första gången den tas upp vid beskattningen? Bestämmelser om anskaffningsvärde finns bl.a. i 17 kap. 2 § (lager), 17 kap. 27 § (pågående arbeten), 18 kap. 7 § (inven- tarier), 19 kap. 8 § (byggnader) och 20 kap. 11 § IL (mark- anläggningar). Innebär gällande rätt att dessa bestämmelser, som kortfattat och övergripande anger hur anskaffningsvärdet ska bestämmas, fylls ut av god redovisningssed genom det materiella och rättsliga sambandet i 14 kap. 2 § IL?

Såvitt gäller lagertillgångar följer av 17 kap. 2 § IL att det är god redovisningssed som är avgörande för hur anskaffningsvärdet ska bestämmas. Det finns emellertid många skatteregler som i särskilda situationer påverkar beräkningen av anskaffningsvärdet och sanno- likt eliminerar sambandet. Det gäller t.ex. vid underprisöverlåtelser och i andra fall med omstruktureringar.

Frågan kvarstår för övriga tillgångar. Något avgörande från Regeringsrätten som behandlar vilken betydelse redovisningen har för att avgöra hur det skattemässiga anskaffningsvärdet närmare ska bestämmas finns inte. I rättsfallet RÅ 2000 ref. 26 gjordes bedömningen att avdrag för utgifter enligt det utvidgade repara- tionsbegreppet bara var avdragsgilla under förutsättning att de kostnadsfördes i räkenskaperna. Men rättsfallet handlade snarast om det formella sambandet och avgörandet har nu förlorat betydel- se genom senare lagstiftning. Skatteverket synes i sin handledning snarast anse att redovisningen saknar betydelse för att bestämma anskaffningsvärdet för såväl inventarier och byggnader som mark- anläggningar (Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 396).

Det finns även andra värderingsfrågor, t.ex. fastställande av marknadsvärde. På skilda områden finns numera redovisningsregler

126

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

som påverkar hur marknadsvärdet ska bestämmas. Vilken betydelse har sådana redovisningsregler för beskattning i de fall skatte- reglerna innebär att beskattning ska grundas på marknadsvärde (t.ex. vid uttag)? Frågan har såvitt utredningen känner till inte prövats i rättspraxis. Även om det i detta fall gäller en värderings- fråga har den närmast karaktär av en omfångsfråga. Det mesta talar alltså för att domstolarna inte skulle känna sig bundna av det sätt att bestämma marknadsvärdet som anges i redovisningsnorm- givningen. Det blir naturligtvis en annan sak om det i skatte- bestämmelserna anges att det är den redovisningsmässiga defini- tionen som gäller även vid beskattningen (jfr 17 kap. 2 § IL).

I RÅ 2002 not. 133 har Regeringsrätten funnit att värdering av en intäkt inte är en periodiseringsfråga och därför inte omfattades av sambandet mellan redovisning och beskattning (se avsnitt 7.3.1).

2.5.4Klassificering

Den kanske viktigaste och samtidigt svåraste frågan som gäller sambandet i gällande rätt är vilket rättsligt och materiellt samband det finns i frågor som varken kan hänföras till omfångs- eller periodiseringsfrågor. Det handlar då om vad som kan kallas klassi- ficeringsfrågor. Typiska klassificeringsfrågor är om en tillgång är av det ena eller andra slaget (inventarier, lagertillgångar, kapitaltill- gångar, fastigheter, byggnader m.fl.).

Beteckningen klassificeringsfrågor är egentligen alldeles för snäv för att ge en rättvisande bild. För att kunna avgöra om t.ex. en inkomst är skattepliktig och när den i så fall ska tas upp måste man inte bara känna innehållet i de relevanta omfångs- och periodi- seringsreglerna. Man måste också analysera de faktiska omständig- heterna, de rättsliga förutsättningar som ligger utanför beskatt- ningen och övriga omständigheter som är eller kan vara av intresse. Det måste t.ex. avgöras om det över huvud taget genomförts en transaktion och vilka andra rättsliga följder än skatterättsliga som denna får. Många gånger är en klassificeringsfråga inte bara en fråga om hur en viss företeelse ska klassificeras i förhållande till civilrättsliga, redovisningsmässiga eller skatterättsliga indelnings- grunder. I bakgrunden finns nästan alltid en mycket större fråga: hur ser den ”verklighet” ut som är utgångspunkten för den skatte- rättsliga bedömningen?

127

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

Det kan konstateras att det i vissa avseenden finns tydliga beröringspunkter mellan diskussionen om sambandet mellan redovisning och beskattning och klassificeringsfrågor å ena sidan och förhållandet mellan skatte- och civilrätten å den andra (jfr Jan Kjellgren, Redovisning och beskattning, 2004, s. 36 f.).

SLK gjorde bedömningen att god redovisningssed och kopp- lingen till räkenskaperna bara har betydelse för periodiseringen (SOU 1997:2 del II, s. 131 och 132). Näringslivets skattedelegation ansåg i sitt remissyttrande att det även i klassificeringsfrågor normalt förelåg ett samband mellan redovisningen och beskatt- ningen. Regeringen instämde emellertid i SLK:s syn och hänvisade till rättsfallet RÅ 1998 ref. 6 angående att avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag inte var beroende av den bokförings- mässiga redovisningen av överföringen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 180).

I rättsfallet RÅ 2003 ref. 70 har Regeringsrätten prövat frågan om lastpallar i en ”pool” var anläggningstillgångar eller omsätt- ningstillgångar. Av det sätt som domstolen uttryckte sig på kan man enligt utredningens mening sluta sig till att domstolen inte ansåg sig bunden av det ställningstagande som BFN gjort, även om man i och för sig kom fram till samma slutsats.

Både före och efter SLK:s uttalanden synes emellertid Regerings- rätten genom att grunda sina domar på yttranden från BFN också ha accepterat den redovisningsmässiga verklighetsbeskrivningen och inte bara de principer för periodisering som yttrandet innehåller. I RÅ 2002 ref. 42 (DPP-premien) accepterades t.ex. BFN:s uppfattning att två avtal skulle prövas sammanhållet.

Rättspraxis från tiden före IL är inte entydig liksom inte heller övriga rättskällor. I äldre rättsfall är det svårt att avgöra om det funnits skilda synsätt i redovisningen och i civilrätten. Även om en fråga avgjorts med ledning av god redovisningssed och frågan, eller åtminstone vissa delfrågor, haft karaktär av klassificeringsfrågor går det inte att klarlägga om Regeringsrätten lagt den redovisnings- mässiga synen till grund för beskattningen därför att den uttryckte god redovisningssed eller för att den råkade överensstämma med en civilrättslig bedömning.

Samtidigt kan konstateras att det finns fall där Regeringsrätten avvikit från BFN:s yttrande. Det är möjligt att åtminstone något av dessa skulle kunna förklaras med att det handlat om en annan syn på den civilrättsliga bakgrunden till periodiseringen (RÅ 1986

128

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

ref. 153 angående beskattningstidpunkten för försäkringsersättning vid dödsfall hos minkar).

Det finns också exempel på att sambandet fått genomslag i klassificeringsfrågor. I RÅ 2004 not. 186 prövades frågan om en skuld skulle hänföras till en fysisk person personligen eller till den av honom bedrivna näringsverksamheten. Domstolen prövade skuldallokeringen mot bakgrund av god redovisningssed, trots att det uppenbarligen inte var frågan om en periodiseringsfråga, utan snarare om en klassificeringsfråga. Regeringsrätten hänvisade till förarbetena (prop. 1993/94:50, s. 229) och troligtvis beror det undantag som gjorts i detta fall på det som angivits i propositionen. Sannolikt har det också betydelse att det i fråga om enskild näringsverksamhet saknas en civilrättslig bakgrund till beskatt- ningen och att redovisningen därför blir det enda som man har att hålla sig till vid beskattningen.

Enligt utredningens mening får man åtminstone numera utgå från att det materiella sambandet inte gäller i klassificeringsfrågor.

2.5.5Bevis och utredning

Redovisningens regler och principer har ibland karaktär av bevis- eller utredningsregler. Inte minst i modern redovisning, som ofta anvisar komplicerade lösningar, är inslaget av bedömningar, prognoser och antaganden större än vad som annars är vanligt inom beskattningen. I dessa fall kan det uppstå spänningar mellan skattesystemet och de principer som gäller för de redovisnings- regler som innehåller bevis- eller utredningsregler.

Möjligen kan man tala om en inneboende konflikt mellan målen i respektive system. Att det finns en grogrund för en konflikt är i sig inte svårt att förstå. Det redovisningsmässiga intresset av att tillgångar inte ska övervärderas och skulder inte undervärderas måste få stor betydelse i en situation då man inte vet och heller inte kan veta.

I skattesammanhang är det inte alls givet att man ska se det på samma sätt. Om det är frågan om ett avdrag, t.ex. i form av ned- värdering av en tillgång, är den för skattesystemet principiella utgångspunkten att rätt till avdrag ska styrkas av den skattskyldige för att avdrag ska medges. Finns det inget underlag för att bedöma ett sådant avdragsyrkande bör det avslås. I den inte ovanliga situa- tionen att det saknas underlag för att bedöma en viss fråga, är det

129

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

alltså fullt möjligt att den redovisningsmässigt riktiga lösningen inte överensstämmer, och inte heller bör överensstämma, med den skattemässiga.

Exempel på situationer då det kan uppstå spänningar av nu angivet slag är vid tillämpningen av inkuranstrappor, vid värde- ringen av kundfordringar eller när man bedömer en avsättning för framtida utgifter.

Det är inte alldeles enkelt att avgöra hur sambandet ser ut i dessa bevis- eller utredningssituationer. Det finns rättsfall som visar på ett samband (RÅ 2003 not. 167 angående en s.k. inkurans- trappa vid lagervärdering). Det finns också rättsfall som gäller vär- dering av kundfordringar som visar att den värdering av kundford- ringar som tillämpats i redovisningen inte alltid accepteras vid beskattningen. Viss vägledning finns alltså, men det finns också gott om frågor inom detta område som ännu inte kommit under Regeringsrättens prövning. Framför allt IFRS-reglerna innehåller inte sällan anvisningar om hur en bevis- eller utredningsfråga ska avgöras. Ett exempel är regeln i IAS 37 Avsättningar om att det är företagsledningens bästa uppskattning av en avsättnings storlek som har företräde (punkt 38). Det är oklart om en sådan presum- tionsregel skulle tillmätas betydelse av en skattedomstol.

2.6Regler om redovisningen i deklarationen och beskattningsår

Det finns utöver det materiella och formella sambandet mellan redovisning och beskattning också ett samband i praktiken. Detta samband gäller bl.a. redovisningen i deklarationen och reglerna om beskattningsår. Dessa regler behandlas här.

2.6.1Redovisningen i deklarationen

Beskattningen av företagens inkomster föregås normalt av att inkomsterna redovisas i deklarationen. Ett centralt inslag i före- tagsbeskattningen är därför redovisningen av inkomster i deklara- tionen.

Det finns i IL inga regler som ger någon närmare teknisk vägledning om hur redovisningen av inkomster i deklarationen ska gå till eller hur sambandet mellan redovisning och beskattning i

130

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

deklarationen ska se ut. Däremot finns det tidigare nämnda uttalan- det i prop. 1999/2000:2 om att när det finns ett bokslut vid beskattningen utgår man från det i räkenskaperna redovisade resul- tatet och gör de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna.

Inte heller Skatteverket har beskrivit innebörden av systemet på något mera ingående sätt. Det är fråga om allmänna beskrivningar som att ”bokföringen ligger till grund för uppgifterna i dekla- rationen” (Handledning för beskattning av inkomst vid 2008 års taxering, del 2, s. 26) eller att ”företagets bokföring utgör utgångs- punkt för beskattningen” (Skatteregler för aktie- och handelsbolagtaxeringsår 2008, s. 2).

Sedan 1993 gäller att företag ska lämna uppgifter för beräk- ningen av resultatet av näringsverksamhet i form av standardiserade räkenskapsutdrag (SRU). Termen förekommer inte i lagstiftningen men är allmänt använd.

Syftet med SRU är att företagen ska hämta uppgifter från sin resultat- och balansräkning och redovisa dem på visst sätt i dekla- rationen. Därigenom behöver företagen inte ta med årsbokslutet eller årsredovisningen i deklarationen.

De bestämmelser som reglerar SRU finns i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) och i för- ordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (FSK).

I 3 kap. 5 § första stycket LSK anges att den som redovisar intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet ska, utom i vissa angivna fall, för varje näringsverksamhet lämna de uppgifter som behövs för taxeringen. I andra stycket anges att uppgifterna kan avse

1.intäkter, kostnader och bokslutsdispositioner,

2.tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital,

3.justeringar i förhållande till bokföringen, samt

4.andra uppgifter om verksamheten av betydelse för taxeringen.

Den närmare innebörden av bestämmelserna framgår av 2 kap. 4 § FSK. Det anges att den som ska lämna uppgifter enligt 3 kap. 5 § LSK ska från bokföringen lämna följande uppgifter om varje näringsverksamhet:

131

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

1.intäkter och kostnader,

2.bokslutsdispositioner,

3.skatter och skattemässiga avsättningar,

4.tillgångar och skulder,

5.avsättningar och obeskattade reserver, samt

6.eget kapital.

I 2 kap. 5 § FSK anges att uppgifter ska utöver vad som anges i 4 § lämnas om

1.arten och omfattningen av verksamheten,

2.hur värdesättningen på lager samt fordringar har skett,

3.hur det bokföringsmässiga resultatet har justerats för att stämma överens med bestämmelserna i IL,

4.hur avdrag för värdeminskning har beräknats,

5.den skattskyldiges tillskott till eller uttag ur näringsverksam- heten samt andra förmåner som den skattskyldige fått av verk- samheten,

6.ändrade redovisningsprinciper samt

7.värdet av under året anskaffade och avyttrade inventarier.

I deklarationen för bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar vid 2008 års taxering ska den skattskyldige fylla i uppgifter från balans- och resultaträkningen. Uppställningsformen för balans- och resultaträkningen i deklarationen följer i princip den uppställnings- form som finns i årsredovisningslagen (1995:1554) och i BFN:s vägledning för årsredovisning i mindre företag (K2). I balans- räkningen i deklarationen ska poster redovisas under rubrikerna anläggningstillgångar, omsättningstillgångar, eget kapital, obe- skattade reserver och avsättningar samt skulder. I resultaträkningen i deklarationen ska intäkter och kostnader redovisas under rubriker som nettoomsättning, övriga rörelseintäkter, råvaror och förnöden- heter, övriga externa kostnader, personalkostnader samt av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar. Resultatet, som beskrivs som ”årets resultat, vinst” eller ”årets resultat, förlust”, ska vara detsamma som resultatet enligt resultat-

132

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

räkningen i årsbokslutet eller årsredovisningen. Så långt har således inga skattemässiga justeringar gjorts.

Nästa steg i redovisningen i deklarationen är att skattemässiga justeringar görs så att det resultat av näringsverksamhet som räknas fram är förenligt med bestämmelserna i IL. I den tidigare nämnda deklarationen för bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar görs justeringarna under rubriken skattemässiga justeringar. Start- punkten är resultatet enligt resultaträkningen i deklarationen. Där- efter finns utrymme för att göra skattemässiga justeringar av olika slag. Bland de förtryckta justeringsposterna som tas upp finns:

•intäkter som ska tas upp men som inte ingår i det redovisade resultatet,

•kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet t.ex. koncernbidrag,

•bokförda intäkter som inte ska tas upp och

•bokförda kostnader som inte ska dras av.

Efter att skattemässiga justeringar gjorts kan ett överskott eller underskott av näringsverksamhet räknas fram.

För att underlätta redovisningen i deklarationen har det tagits fram en tabell som visar kopplingen mellan BAS-kontoplanen och de olika punkterna i deklarationens balans- och resultaträkning (kopplingsschema).

Det finns vissa undantag från skyldigheten att lämna SRU. Av 2 kap. 7 § första stycket FSK framgår att företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäk- ringsföretag i stället ska bifoga årsredovisningen.

I LSK finns ytterligare bestämmelser om uppgifter som före- tagen ska lämna i sina inkomstdeklarationer, bl.a. bestämmelsen i 3 kap. 6 §. I paragrafen föreskrivs att ett företag ska lämna uppgift om det har lämnat utdelning under sådana former att utdelnings- spärren i 17 kap. 21 § IL ska tillämpas. Uppgiftsskyldigheten avser beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat för- fogande över uppkommen vinst.

133

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

2.6.2Beskattningsår

Bestämmelser om beskattningsår finns i 1 kap. IL.

I 1 kap. 13 § första stycket IL anges att beskattningsåret för fysiska personer är kalenderåret före taxeringsåret. Av andra stycket framgår att om en enskild näringsidkare som är bokförings- skyldig enligt BFL har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. BFL är beskatt- ningsåret för näringsverksamheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret.

I 3 kap. BFL finns bl.a. bestämmelser om förkortat eller förlängt räkenskapsår (3 §) och omläggning av räkenskapsår (6 §). Räken- skapsår får läggas om endast om Skatteverket ger tillstånd till det. Tillstånd behövs dock inte för omläggning från brutet räkenskapsår till kalenderår och heller inte för omläggning till gemensamt räkenskapsår för flera verksamheter och för koncernföretag.

I 1 kap. 13 § tredje stycket IL anges att om en enskild närings- idkare för över hela eller en del av näringsverksamheten till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag avslutas beskatt- ningsåret för näringsverksamheten tidigast vid den tidpunkt när den överförda näringsverksamheten enligt god redovisningssed ska tas upp i det övertagande företagets räkenskaper.

Bestämmelsen i tredje stycket innebär att s.k. retroaktiva före- tagsombildningar inte längre godtas vid inkomstbeskattningen. Bakgrunden till bestämmelsen är rättsfallet RÅ 2004 ref. 39. I det avgörandet godtog Regeringsrätten, med hänvisning till tidigare praxis, att en enskild näringsverksamhet med retroaktiv verkan överfördes till ett aktiebolag. Övertagandet innebar att bolaget beskattades för en period om 18 månader. I domskälen konstate- rade Regeringsrätten bl.a. att de senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning inte innebär att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats.

I förarbetena till bestämmelsen i 1 kap. 13 § tredje stycket IL konstaterade regeringen att det står klart att en omotiverad och oavsedd skattefördel kan uppkomma vid retroaktiva ombildningar, och att det inte är acceptabelt att retroaktiva företagsombildningar skulle kunna användas som instrument för sådan skatteplanering (prop. 2004/05:32, s. 27). I förarbetena uttalades vidare att av bestäm- melsen följer att näringsidkaren oavsett om hela eller en del av näringsverksamheten förs över till annan alltid kommer att

134

SOU 2008:80

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

beskattas för hela resultatet av den av honom eller henne bedrivna näringsverksamheten, fram till den sista affärshändelsen i denna (s. 30).

I 1 kap. 15 § första stycket IL anges att beskattningsåret för juridiska personer är det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. För näringsverksamhet som BFL inte tillämpas på är dock kalenderåret före taxeringsåret alltid beskattningsår.

Regeringsrätten har i RÅ 2007 not. 17 tagit ställning till frågan om beskattningsårets längd i samband med upplösning av ett aktie- bolag. Bolaget hade bedrivit verksamhet under räkenskapsåret den 1 maj 1998 den 30 april 1999 men upplöstes därefter genom avregistrering den 17 december 1999. Bolaget önskade bli taxerat för två beskattningsår vid 2000 års taxering, dels för räkenskapsåret den 1 maj 1998 – den 30 april 1999, dels för ett avkortat räken- skapsår den 1 maj – 17 december 1999. Underinstanserna fann emellertid, med hänvisning till att bolaget inte fått tillstånd att förkorta sitt sista räkenskapsår, att inkomsterna för perioden den 1 maj – den 17 december 1999 skulle taxeras vid 2001 års taxering.

Frågan i målet i Regeringsrätten var om avkortning av räken- skapsåret i samband med upplösning av ett aktiebolag kräver till- stånd från skattemyndigheten. Regeringsrätten gjorde följande bedömning. När ett aktiebolag upplöses genom avregistrering upp- hör det att existera och därmed upphör även bokföringsskyldig- heten. Att räkenskapsåret, som i förevarande fall, kan komma att avkortas vid avregistrering är således inte en fråga om omläggning av räkenskapsår och fordrar därför inte heller något tillstånd. Till följd av att bolaget avregistrerades har två räkenskapsår gått ut under kalenderåret 1999. Skattemyndigheten har därför bort fast- ställa två taxeringar för bolaget vid 2000 års taxering, en för varje räkenskapsår. Av det nyss sagda följer att det saknas laglig grund för att taxera bolaget vid 2001 års taxering.

2.7Förhållanden i andra länder

2.7.1Allmänt

Det finns gott om jämförelser mellan olika länder i fråga om sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Inte sällan görs försök att klassificera länder utifrån hur starkt sambandet mellan redo- visning och beskattning är. I sådana jämförelser brukar Sverige ofta

135

Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter

SOU 2008:80

anses tillhöra de länder som har ett förhållandevis starkt samband mellan redovisning och beskattning. Det är emellertid inte alltid lätt att bedöma vilka indelningskriterier som de som gjort indel- ningen har tillämpat: Har man sett till det materiella eller det formella sambandet? Har man lagt tonvikt vid om reglerna formellt finns i olika lagar eller vid hur samordnade processerna med att i praktiken redovisa och deklarera är?

Utredningen har besökt Danmark, Norge och Storbritannien. Här redovisas övergripande vad som gäller i dessa länder. På grund av de svårigheter att göra relevanta jämförelser som finns har utredningen avstått från att fördjupa sig i vad som gäller i andra länder. I de efterföljande avsnitten redovisas vad som gäller i de frågor som behandlas i avsnitten, om detta bedöms ha ett särskilt intresse. Generellt gäller att hänvisningarna till utländska regler avser förhållandena sådana de var när utredningens kansli besökte länderna (2005).

2.7.2Danmark

I Danmark finns principiellt inget materiellt eller formellt samband mellan redovisning och beskattning. I stället har man i Danmark kortfattade lagregler om periodisering av inkomster och utgifter, som kompletteras med dels föreskrifter, dels rättsliga ställnings- taganden av det s.k. Ligningsrådet. Det finns också förhållandevis utförliga lagregler om t.ex. avskrivning av tillgångar och om lager.

Det finns heller inga regler om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut i Danmark. Däremot finns civilrättsliga regler som innebär att åtminstone vissa orealiserade vinster inte kan delas ut.

Det synes finnas ett betydande samband i praktiken i Danmark. Trots avsaknaden av ett rättsligt samband influerar redovisning och beskattning varandra, framför allt för de mindre företagen.

2.7.3Norge

Norge har nyligen helt avskaffat det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning. Sedan tidigare fanns särskilda regler för avskrivningar och lager. Det samband som avskaffades senast gällde framför allt periodisering av inkomster och utgifter. Sam-

136

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

SOU 2008:80

3.2Fördelar

3.2.1Beskattning av ett företagsekonomiskt riktigt resultat

I ett system som innebär att det är företagets vinst som ska beskattas är det en naturlig utgångspunkt att skattebasen ska motsvara ett företagsekonomiskt korrekt resultat. Den ”rätta” vinsten anses visa sig i företagens redovisning och det materiella sambandet blir på så sätt ett instrument för att se till att beskatt- ningen bygger på företagsekonomiskt riktiga principer. Ett resultat som presenteras för aktiemarknaden och som kan ligga till grund för utdelning till ägarna borde också kunna ligga till grund för beskattning.

Av motiven till 1928 års kommunalskattelag framgår att bok- föringen ansågs lämplig som utgångspunkt för den skattemässiga inkomstberäkningen av det skälet att den gav ett korrekt uttryck för företagets skatteförmåga (prop. 1927:102, s. 413). Tanken var att redovisningen skulle ge en tillförlitlig bild av skattekraften och att företagen skulle komma att träffas av inkomstskatten vid en tidpunkt då det i företagsekonomisk mening faktiskt har blivit rikare. Redovisningskommittén ansåg att skatteförmågeprincipen möjligen kan åberopas som stöd för det materiella sambandet (SOU 1995:43, s. 92). Vid 1990 års skattereform togs flera av de tidigare möjligheterna att reglera resultatet med avsättningar bort. Ett av syftena var att skattebasen så nära som möjligt skulle ansluta till företagets verkliga vinst.

Det har även framförts betänkligheter mot att lägga ett företags- ekonomiskt korrekt resultat till grund för beskattning eftersom likviditetsaspekten spelar en underordnad roll när det gäller att mäta resultatet i redovisningen. Om man gör det kan det uppstå likviditetsproblem för företagen.

I Sverige har resultatbegreppet traditionellt styrts av borgenärs- skyddsaspekter. En viktig aspekt har varit att inga orealiserade vinster får ingå i resultatet och att tillgångar som huvudregel inte får värderas över anskaffningsvärdet. Detta anses ha varit en anled- ning till att sambandet mellan redovisning och beskattning har fungerat bra.

142

SOU 2008:80

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

3.2.2Förenkling

Det är viktigt att regelsystem och regler är enkla för företagen att följa. Ett argument som brukar anföras för ett starkt materiellt samband mellan redovisning och beskattning är just att ett sådant system gör det enkelt för företagen.

Begreppet bokföringsmässiga grunder användes första gången i 1928 års kommunalskattelag. De skattskyldiga som hade en ordnad bokföring skulle taxeras utifrån denna. Av äldre förarbeten framgår att diskussionerna kring systemet med ett starkt samband mellan redovisningen och beskattningen hade börjat ett antal år tidigare. Av gamla förarbeten (SOU 1923:69, s. 53 och 119) framgår att ett av motiven till att företagen skulle taxeras utifrån bokföringen var att skapa enhetlighet och rättvisa i beskattningen genom att minska taxeringsnämndens subjektiva roll i taxeringsförfarandet. Det fanns även en vilja att förenkla taxeringsprocessen (SOU 1927:23, s. 61). Med det torde ha avsetts att det blev enklare för beskattnings- myndigheten att fastställa den taxerade inkomsten eftersom den redovisade inkomsten överensstämde med den beskattningsbara inkomsten men också att kontrollen av underlaget förenklades (se nedan).

I senare års diskussioner har förenklingsargumentet fått en delvis annan innebörd. I dag är det i stället företagen som står i centrum och förenklingssträvandena är numer inriktade på att minska den administrativa bördan och fullgörandekostnaderna för företagen.

En allmän uppfattning är att det innebär en förenkling för företagen att ha samma regler vid upprättande av redovisningen och vid upprättande av deklarationen (IAS-utredningens betän- kande SOU 2003:71, s. 82, Redovisningskommitténs betänkande SOU 1995:43, s. 91 och RSV Rapport 1998:6, s. 19). Det materiella sambandet innebär att företagens redovisning utan större korri- geringar kan ligga till grund för beskattningen och företagens arbete med deklarationen minskar i jämförelse med ett system med mindre materiellt samband.

Allmänt gäller att den administrativa bördan för företagen blir lägre om samma redovisningsprinciper tillämpas i årsredovisning och vid beskattningen. Det blir då enkelt och billigt att lämna uppgifter till Skatteverket, vilket leder till låga fullgörandekost- nader för företagen. Nuvarande räkenskapsschema, som är en del

143

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

SOU 2008:80

av deklarationen, bygger även på att uppgifterna på ett enkelt sätt ska kunna hämtas från företagens bokföring.

I ett system där företagen måste göra ett civilrättsligt bokslut och ett separat skatterättsligt bokslut ökar kostnader för bl.a. experthjälp. Detta blir särskilt tydligt för mindre företag med för- hållandevis få externa intressenter och begränsade resurser för administrativt arbete. Med ett materiellt samband minskar också behovet av en särskild granskning, revision eller särskilt revisions- uttalande för skatteredovisningen.

Även Skatteverkets administration förenklas om den redovisade inkomsten överensstämmer med den beskattningsbara. Det nära sambandet mellan redovisningen och beskattningen och den förhållandevis enhetliga redovisningsstrukturen hos företagen var viktiga förutsättningar för att standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) skulle kunna införas.

3.2.3Statens kontrollbehov tillgodoses

Kontrollaspekten är central i all skattelagstiftning. Det materiella sambandet förutsätts ge kontrollmässiga fördelar (Redovisnings- kommitténs betänkande SOU 1995:43, s. 91 och RSV Rapport 1998:6, s. 19). Staten har ett behov av att kunna kontrollera underlaget för beskattningen. Kontrollaspekten är central bl.a. för att upprätthålla likformigheten i beskattningen. Utgångspunkten för beskattningen är företagens räkenskaper och kontrollmöjlig- heterna underlättas om grunderna för den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen är desamma. Då behövs inte korri- geringsposter i deklarationen som ska kontrolleras. Beskattningen vilar på ett tillförlitligt underlag eftersom redovisningen som ligger till grund för beskattningen har varit föremål för granskning av externa revisorer.

Statens kontrollbehov var ett motiv redan då det materiella sambandet infördes (SOU 1927:23, s. 61 och SOU 1937:42, s. 232 och 233). En koppling till redovisningen säkerställde t.ex. att de skattskyldiga inte endast begärde avdrag för avskrivningar i inkomstdeklarationen, utan att avdragen även bokfördes i räken- skaperna. Avdragen i räkenskaperna och i beskattningen blev då exakt lika stora, vilket medförde en god kontroll. På så vis för- enklades också kontrollen av att avskrivningarna inte blev större än anskaffningskostnaden.

144

SOU 2008:80

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

3.2.4Resurssparande

Det materiella sambandet har också motiverats med att det är en resurseffektiv lösning. Sambandet innebär att lagstiftaren inte behöver besluta särskilda skattemässiga regler.

Lagstiftaren kan också dra nytta av redovisningsrättens utveck- ling när det gäller synen på nya företeelser i det ekonomiska livet. Grundsystemet med att god redovisningssed löser frågan om beskattningstidpunkten i oreglerade fall innebär också att risken för att frågor saknar skatterättslig lösning minimeras.

3.3Nackdelar

3.3.1Redovisningens kvalitet försämras

Den sambandsfråga som de senaste decennierna diskuterats allra mest är sambandets negativa inverkan på redovisningen. I doktrin och förarbeten anses detta vara ett problem (SOU 2003:71, s. 83 och SOU 1995:43, s. 92 och 93). Ofta har diskussionen gällt be- tydelsen för redovisningen av det formella sambandet i allmänhet och de obeskattade reserverna i synnerhet. Frågan om hur sam- bandet påverkar redovisningens kvalitet berör emellertid i lika hög grad det materiella sambandet.

I redovisningsrätten råder en relativt hög grad av valfrihet. Flera redovisningsmetoder är ofta förenliga med god redovisningssed. Sambandet anses bromsa utvecklingen av redovisningspraxis eftersom det kan vara svårt att få genomslag för redovisningsregler som visserligen förbättrar redovisningen, men som också innebär en ökad skattekostnad. Det kan nämligen antas att ett enskilt företag ofta föredrar att tillämpa sådana redovisningsmetoder som minimerar skattebelastningen framför andra metoder som på ett bättre sätt tillgodoser de krav som bör ställas på redovisningen från andra utgångspunkter än de fiskala. Detta förhållande kan påverka redovisningens kvalitet på ett negativt sätt och verka hämmande på utvecklingen av god redovisningssed.

I ett system med materiellt samband ger varje förbättring av redovisningen som leder till en tidigarelagd intäktsredovisning eller en senarelagd kostnadsredovisning skatteeffekter som företagen inte önskar. Detta kan leda till att företagen av skatteskäl inte vill följa utvecklingen inom redovisningen. Det kan hända och har hänt att företagen utnyttjar sitt inflytande över redovisningsnormgiv-

145

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

SOU 2008:80

ningen till att förhindra eller fördröja utvecklingen. De kan också avstå från att tillämpa nya normer. Sanktionssystemen inom redo- visningen är svaga.

Det är svårt att veta i vilken omfattning det materiella sam- bandet har en negativ inverkan på redovisningen. Mycket talar för att påverkan är stor. Antagligen hade den utveckling mot mer korrekta redovisningsprinciper som pågått under det senaste decenniet inte kunnat komma till stånd om inte sambandet i praktiken minskat genom tillämpning av särskilda principer i redovisningen för juridisk person.

Det materiella sambandets hämmande inverkan på redovisnings- utvecklingen aktualiserades även vid införandet av skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument. Regeringen uttalade att en rimlig utgångspunkt var att de redovisningsmässiga reglerna för lager av finansiella instrument även skulle få genomslag vid beskatt- ningen. En sådan lösning skulle innebära att de företag som väljer att tillämpa de nya redovisningsreglerna också skulle beskattas för orealiserade vinster som redovisas och att detta skulle kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya redovisnings- reglerna i årsredovisningen (prop. 2003/04:28, s. 16 och 18). Problemet löstes genom att införa frikopplade regler.

Redovisningens kvalitet kan bli lidande när man tar skatte- mässiga hänsyn. För de företag som är beroende av att kunna lämna finansiell information av god kvalitet, i första hand de noterade bolagen och övriga större företag med spritt ägande och för dem som ska bedöma informationen kan påverkan från beskattningen bli ett bekymmer. Huvudsyftet med den externa redovisningen är normalt att ge ägare och andra externa intressenter en rättvisande bild av företaget. Intressenter utanför ledningen i företaget, som inte har tillgång till företagsintern information, ska kunna göra en realistisk bedömning av företaget utifrån de uppgifter som lämnas i externredovisningen. Detta förutsätter en öppnare redovisning som i inte lika hög grad präglas av försiktighetsprincipen.

Ju starkare sambandet är, desto större torde risken vara att redovisningen påverkas av skattemässiga hänsyn, vilket i förläng- ningen kan leda till att både redovisningsregler och skatteregler blir mindre ändamålsenliga än vad de skulle kunna vara. Redovisningens kvalitet påverkar externa intressenters möjlighet att jämföra och bedöma olika företag, särskilt när det gäller de noterade företagen och för övriga företag som har ett spritt ägande. Detta påverkar i sin tur förutsättningarna för en väl fungerande kapitalmarknad och

146

SOU 2008:80

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

företagens kapitalkostnad samt, i förlängningen, ekonomisk till- växt.

Per Thorell har kommenterat problemet med skattepåverkad redovisning på följande sätt (Skatterättens periodiseringsregler, Skattenytt 1989, s. 577):

Hur de regler ser ut som skall reglera den skattemässiga resultat- mätningen är inte bara av fiskalt intresse. De är också viktiga för möjligheten att utveckla redovisningspraxis. Skatteregler som i stor utsträckning anknyter till redovisningen kan verka hindrande på utvecklingen av redovisningspraxis. Detta är inte bara till nackdel från redovisningsmässiga utgångspunkter utan även fiskalt. Principen om skattereglernas koppling till redovisningen får nämligen antas vara grundad på att kvaliteten i denna är god. Om utvecklingen av redo- visningspraxis är beroende av skatterättsliga bedömningar hamnar man i ett olyckligt cirkelresonemang.

Det har också hävdats att det materiella sambandet höjer redo- visningens kvalitet eftersom såväl redovisningen som deklarationen blir föremål för kontroll vid taxeringen. Det materiella sambandet antas av denna anledning ha bidragit till att svensk redovisning håller en hög kvalitet. I Redovisningskommitténs betänkande SOU 1995:43 (s. 92) anges att den prövning som ett företags redo- visning kan komma att underkastas i samband med att dess deklaration granskas i ett taxeringsärende vid sidan av revisions- plikten utgör det kanske viktigaste instrumentet för kontroll av att företagen inte bryter mot gällande redovisningsregler inklusive god redovisningssed. Även i IAS-utredningens betänkande SOU 2003:71 (s. 82) och i RSV Rapport 1998:6 (s. 19) framhålls främjandet av redovisningens kvalitet som ett motiv för en materiell koppling.

3.3.2Osäkerhet om innehållet i god redovisningssed

Vid vilken tidpunkt en inkomst ska tas upp eller en utgift dras av är centralt för en skattskyldig när han ska upprätta sin deklaration. På dessa frågor ger inkomstskattelagen (1999:1229), IL, sällan kon- kreta svar. Svaret får i stället sökas i redovisningsregler och god redovisningssed. Det har hävdats att det är en brist att den skattskyldige inte kan hämta någon egentlig ledning från den lagstiftning han har att följa och att förutsägbarheten blir lidande med en sådan ordning.

147

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

SOU 2008:80

Den brist i förutsägbarhet som avsaknaden av regler i inkomst- skattelagen innebär kan uppvägas av om svaren på vad som är god redovisningssed är någorlunda entydiga och enkla att tillgodogöra sig. Emellertid har det hävdats att det finns en osäkerhet om redovisningsreglernas innehåll och som en följd härav även en osäkerhet om skattereglernas innehåll.

Det är inte sällan svårt att avgöra vad som är gällande rätt i frågor som berörs av sambandet och god redovisningssed, trots att det gäller frågor som är vanligt förekommande i ett stort antal företag. Exempel på sådana frågor är när en inkomst från en försäljning av varor ska tas upp, vad som gäller vid försäljning av fastigheter, när vinst från ett pågående arbete till fast pris ska tas upp och under vilka förutsättningar avdrag får göras för en framtida utgift. Det finns flera förklaringar till att det är så. För att få ett svar måste man både avgöra om det är god redovisningssed som är avgörande och vad denna i så fall innebär. Att oklarheter kan finnas även när det gäller sådana frågor torde vidare bero på att redovisningsreglerna är principbaserade och att det då kan vara svårt att finna svaren på de konkreta frågorna. När det gäller de internationella reglerna tillkommer att dessa med nödvändighet utformas på ett mer övergripande sätt eftersom de ska kunna hantera många nationella rättssystem.

Osäkerheten om innehållet i redovisningsreglerna har delvis lagtekniska orsaker. Ursprungligen definierades begreppet god redovisningssed som en ”faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga”. Det är natur- ligt att en god sed som har detta som sin grund inte ger tydlig vägledning för vad som ska gälla skatterättsligt. På den punkten anses utvecklingen mot skrivna redovisningsnormer innebära en förbättring.

Osäkerhet finns emellertid när det gäller frågan i vilken utsträck- ning en sådan normgivning verkligen ger uttryck för god redo- visningssed om den inte också följs bland företagen. I förarbetena till 1976 års bokföringslag uttalades att när en utfyllande tolkning av begreppet god redovisningssed ska göras bör den lämpligen ha sin förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Samtidigt sägs där också att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör normalt tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovis- ningssed. En frågeställning som har förts fram är vad som gäller om

148

SOU 2008:80

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

t.ex. Bokföringsnämnden (BFN) i ett allmänt råd har angett hur en viss fråga bör behandlas i redovisningen, men det i en bransch tillämpas ett annat synsätt. Det faktum att Regeringsrättens i mycket hög utsträckning följer BFN:s utlåtanden, som i sin tur ofta bygger på egna normer och uttalanden, talar för att bransch- praxis kommer att få stå tillbaka. Sett till förarbetsuttalandena är dock svaret inte givet.

3.3.3Oklarheter i beviskrav

Ibland hävdas det att kraven på bevisning skulle vara annorlunda i inkomstbeskattningen än i redovisningsrätten (SOU 1997:178, s. 62). Frågeställningen har aktualiserats av Redovisningskom- mittén (SOU 1995:43, s. 93 f.) som anger att det kan uppstå nega- tiva konsekvenser för redovisningens utformning och kvalitet på grund av att det i många avseenden råder osäkerhet om skatte- reglernas exakta innehåll och vilka beviskrav som gäller på skatte- området. Även om beskattningen som huvudregel ska grundas på det resultat som framgår av den skattskyldiges, i enlighet med god redovisningssed, förda räkenskaper ställer skatterätten av naturliga skäl högre krav i bevishänseende vad gäller t.ex. värderingsfrågor och konkretisering av framtida utgifter än vad som kan vara motiverat från rent redovisningsmässiga synpunkter. Kommittén anger vidare att skatterättens regler syftar till att fastställa ett beskattningsunderlag och förhindra att detta på grund av under- värdering fastställs till för lågt belopp.

Om en skillnad i beviskrav föreligger, innebär detta att det på områden där det föreligger ett materiellt samband skulle kunna hända att räkenskaperna ändå inte får genomslag i beskattningen. Olika krav på bevisningen kan orsaka en olikformig beskattning och ledas till svårlösta tvister mellan företagen och Skatteverket. Det har ifrågasatts om detta är lämpligt bl.a. med hänsyn till att skattereglerna ska vara förutsägbara.

3.3.4Gränsdragningsproblem

En förutsättning för att tekniken med att hänvisa den skattskyldige till god redovisningssed ska fungera är att det går att avgöra vilka fall som omfattas av det materiella sambandet och vilka som inte

149

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

SOU 2008:80

gör det samt i vilka fall det finns en bundenhet till redovisningen i räkenskaperna. En svårighet som tagits upp med nuvarande regel- utformning är att det anses svårt att avgöra vilka periodiserings- frågor som ska följa god redovisningssed, och vilka frågor som ska lösas oberoende av redovisningen enligt en särskild skatterättslig periodiseringsregel (SOU 1995:43, s. 143 150, och RSV Rapport 1998:6, s. 47 49).

Det materiella sambandet är uttryckt så att god redovisningssed gäller om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. I vissa fall är det svårt att avgöra om en regel i skattelagen, som saknar uttrycklig koppling till redovisningen, är en sådan särskild skatterättslig periodiseringsregel som tar över en redovisningsregel. Orsaken till detta anses vara att det till stor del saknas tydliga lagregler som klargör hur denna gräns dras. Dessutom hävdas att förarbeten är oklara och att praxis är otydlig.

En komplicerande faktor är att skattereglerna ofta tillkommit i syfte att spegla vad lagstiftaren uppfattat vara god redovisningssed vid införandet av regeln. Denna lagstiftningsteknik ger upphov till tolkningsproblem. En särskild skatterättslig periodiseringsregel indikerar att periodiseringen ska göras helt fristående från redo- visningen men trots detta finns det fall i rättspraxis där domstolen kommit fram till att redovisningen ändå ska påverka den skatte- mässiga periodiseringen.

Frågan om de områden som regleras av särskilda skatteregler ändå delvis har ett materiellt samband är komplicerad och anses ha gett upphov till osäkerhet om rådande rättsläge. Nedan ska några exempel på detta tas upp.

Ett exempel är rättsfallet om det utvidgade reparationsavdraget (RÅ 2000 ref. 26). Rättsfallet, ett överklagat förhandsbesked, avsåg såväl regelns lydelse enligt IL som dess ursprungliga lydelse enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL. I denna angavs att utgifter för reparationer och underhåll av en byggnad får dras av omedel- bart (19 kap. 2 § första stycket IL). Vidare angavs att utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet (det utvidgade reparations- begreppet) behandlas som reparation och underhåll (19 kap. 2 § andra stycket IL). Sammantaget gav ordalydelsen av dessa två stycken alltså intryck av att det fanns en särskild lösning på periodiseringsfrågan för det utvidgade reparationsbegreppet.

Frågan som ställdes i förhandsbeskedet var om rätt till omedel- bart avdrag förelåg för sådana åtgärder som omfattades av det

150

SOU 2008:80

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

utvidgade reparationsbegreppet även om utgifterna lagts till bygg- nadens anskaffningsvärde i räkenskaperna.

Skatterättsnämnden fann att regeln gav rätt till direktavdrag för utgifter som annars ska fogas till anskaffningsvärdet för en bygg- nad. Regeln medgav enligt nämnden med andra ord en frikoppling vid beskattningen från det i bokföringen redovisade anskaffnings- värdet.

Regeringsrätten kom dock till en annan slutsats. Rätten konsta- terade att bestämmelsen innebar att de skattskyldiga kunde välja om de vill göra avdrag omedelbart för de utgifter som avsågs i bestämmelsen. Den var alltså inte tvingande. Bestämmelsens syfte, enligt förarbetena (prop. 1969:100), var att möjliggöra att den skattemässiga redovisningen kunde anpassas till den bokförings- mässiga redovisningen oavsett om denna innebar att utgifterna kostnadsfördes löpande eller lades till anskaffningsvärdet för bygg- naderna. Det fanns därför inte stöd för att anse att bokförings- mässiga grunder stred mot bestämmelsen. Den skattemässiga redovisningen skulle följa den bokföringsmässiga och något omedelbart avdrag kunde därför inte medges om utgifterna lades till anskaffningsvärdet i redovisningen.

Regeringsrätten fann alltså att även om det fanns en möjlighet till omedelbart avdrag för utgifterna, så blev den skattskyldige bunden av sin redovisning vid beskattningen.

Rättsfallet ledde relativt snart till lagstiftningsåtgärder och numera anges att utgifter för reparation och underhåll av byggnad får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning. I förarbetena angav regeringen att den ansåg att regeln var frikopplad redan när IL infördes (prop. 2003/04:16, s. 7).

I fråga om avdrag för reparation och underhåll på byggnader finns särskilda regler i 19 kap. 2 § IL enligt vilka utgifter för reparation och underhåll får dras av omedelbart. Huvudregelns innehåll, systematiken för reglerna om beskattning av näringsverksamhet och särregleringen om att utgifterna för reparation och underhåll får dras av omedelbart innebär att den skattskyldige har en möjlighet att vid beskattningen dra av utgiften omedelbart även om den i enlighet med god redo- visningssed har fördelats på flera år i den bokföringsmässiga redo- visningen. I annat fall skulle särregleringen i 19 kap. 2 § första stycket inte fylla något självständigt syfte. --- För utgifter för åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget i 19 kap. 2 § andra stycket IL gäller att de skall behandlas som utgifter för reparationer och underhåll, dvs. avdrag får göras omedelbart. Även för dessa

151

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

SOU 2008:80

utgifter gäller således att det finns en möjlighet för den skattskyldige att göra omedelbart avdrag vid beskattningen även om utgifterna i enlighet med god redovisningssed har fördelats på flera år i redo- visningen.

Regeringen och Skatterättsnämnden ansåg alltså att regeln om det utvidgade reparationsavdraget var helt frikopplad. Regeringsrätten ansåg den dock delvis kopplad på så sätt att omedelbart avdrag förutsatte att åtgärden behandlats på samma sätt i redovisningen. Detta gjorde Regeringsrätten med ledning av att man ansåg att regeringen i det ursprungliga lagstiftningsärendet gett uttryck för att det var så regeln skulle tillämpas.

En snarlik bestämmelse är regeln om att utgifter för repara- tioner och underhåll av inventarier får dras av omedelbart (18 kap. 2 § IL). Innebär den att man får göra omedelbart avdrag även om åtgärden aktiverats i räkenskaperna? I doktringen hävdas att man inte får det (Andersson m.fl., Inkomstskattelagen, 2006, s. 542).

Ett annat exempel är regeln om avdrag för korttidsinventarier (18 kap. 4 § IL). Enligt den gäller att för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år, får hela utgiften dras av omedelbart. Frågan om den bestäm- melsen krävde samstämmighet med hur utgiften hanteras i räken- skaperna fick indirekt sitt svar i ett ärende om förhandsbesked, RÅ 2004 ref. 81. Ett bolag hade köpt in datorer som enligt förut- sättningarna för förhandsbeskedet skatterättsligt utgjorde korttids- inventarier men bokföringsmässigt skrevs av på tre år. Bolaget frågade om dessa datorer skulle ingå vid beräkning av räkenskaps- enlig avskrivning eller om det bokföringsmässiga värdet kunde användas som skattemässigt värde. Skatterättsnämnden uttalade att reglerna om avdrag för anskaffning av inventarier utgör sådana särskilda regler som innebär en avvikelse från huvudregeln att inkomstberäkningen ska göras i enlighet med ett företags räken- skaper om de överensstämmer med god redovisningssed. Vid anskaffning av inventarier med en förväntad ekonomisk livslängd på högst tre år skulle därför om den skattskyldige inte väljer att dra av utgiften direkt räkenskapsenlig avskrivning eller, i före- kommande fall, restvärdesavskrivning användas. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden.

Även bestämmelserna om pågående arbete är sådana särskilda skatteregler där det har funnits tveksamhet om i vilken omfattning den skattskyldige ändå är bunden av vad som redovisats i räken-

152

SOU 2008:80

Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten

skaperna. Genom RÅ 1998 ref. 18 är det nu klarlagt att en skatt- skyldig, som tillämpar successiv vinstavräkning av fastprisuppdrag i redovisningen, inte kan skjuta upp beskattningen genom att skatte- mässigt tillämpa den metod som beskrivs i de särskilda skatte- reglerna, nämligen färdigställandemetoden.

Beträffande uppdrag på löpande räkning framgår det av rätts- fallet RÅ 2006 ref. 28 att den särskilda regeln, att den skattskyldige inte behöver ta upp nedlagda kostnader som tillgång utan i stället ska ta upp fakturerade belopp som intäkt, gäller oavsett om en sådan hantering i redovisningen skulle strida mot god redovisnings- sed. Frågan om vad som händer om den skattskyldige i sin redovisning tar upp ofakturerade kostnader som en tillgång ställdes inte. Genom rättsfallet kom man därför bara halvvägs när det gäller att klargöra hur kopplade bestämmelserna om uppdrag på löpande räkning är.

Ett ytterligare problem är att det ibland är svårt att avgöra om en skatteregel är en omfångs- eller periodiseringsfråga. En bestäm- melse som har diskuterats utifrån denna frågeställning är regeln om avdrag för utgifter för forskning och utveckling (16 kap. 9 § IL). Av bestämmelsen framgår att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. Bestämmelsen fanns tidigare, med liknande lydelse, i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL. Enligt Redovisningskom- mittén gavs inget svar på i vilken form avdraget skulle göras, direktavdrag eller värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen skulle dock förmodligen uppfattas som ett uttalande om i vilken utsträck- ning utgifterna var avdragsgilla över huvud taget och inte en reglering av frågan om periodiseringen av utgifterna.

I förarbetena till IL ges dock ett kategoriskt svar. Bestämmelsen reglerade bara förutsättningarna för att avdrag ska göras, inte hur avdraget ska periodiseras. Det var också det svar Regeringsrätten gav i RÅ 2004 ref. 113. Enligt Regeringsrätten gav bestämmelsens ordalydelse inte något säkert besked i frågan. Förarbetena till anvisningspunkten i KL gav särskilt i ljuset av uttalandena i för- arbetena till motsvarande bestämmelse i IL emellertid inte något stöd för uppfattningen att den skulle reglera något annat än enbart förutsättningarna för avdrag. Det fanns inte heller någon annan bestämmelse som avsåg frågan om periodisering av utgifter för forskning och utveckling. Av detta följde att utgifterna för forsk- ning och utveckling skulle periodiseras i enlighet med huvudregeln, dvs. utifrån god redovisningssed.

153

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

SOU 2008:80

ref. 32, Key Code). Hittills har emellertid dessa fall varit begränsa- de till antalet och snarast en konsekvens av att det inte funnits några direkt tillämpliga regler. Den nu pågående utvecklingen leder emellertid till att skillnaderna blir tydligare, fler och större sam- tidigt som de blir en del av redovisningsnormgivningen och inte en effekt av att normer saknas.

I stora drag innebär utvecklingen, såsom konstateras i utred- ningsdirektiven, att en skiljelinje dras mellan företag som tillämpar IAS/IFRS-systemet och företag som tillämpar nationella redovis- ningsregler. Sannolikt kommer det emellertid också att finnas stora skillnader mellan företag som tillämpar nationella redovisnings- regler. Det kommer nämligen inom gruppen företag som inte är IFRS-företag att finnas flera olika kategorier.

Utvecklingen mot skilda redovisningsregler för olika stora före- tag är inte unik för Sverige, utan pågår i flera andra länder. I Storbritannien finns sedan tidigare ett paket med särskilda redovisningsregler för små företag. I Norge har man i anledning av IFRS-reformen beslutat sig för att mindre företag i framtiden ska kunna välja mellan två ”redovisningsspår” ett nationellt och ett IFRS-spår.

Med nuvarande samband kommer utvecklingen mot skilda regler för olika stora företag under förutsättning att den genom- förs konsekvent att leda till att vi i större utsträckning än tidigare får skillnader när det gäller beskattningstidpunkten mellan små och stora företag. Den fråga som behandlas i detta avsnitt är vilken betydelse detta har för det framtida sambandet. För att belysa detta behandlas inledningsvis utvecklingen inom redovisningen i allmän- het och de senaste förslagen från Bokföringsnämnden (BFN) m.fl. i synnerhet. Därefter diskuteras i tur och ordning kategoriseringens betydelse för neutraliteten, hur kategoriseringen påverkar riskerna för skatteundandraganden samt vilka effekter kategoriseringen har för kostnaderna för att administrera företagsbeskattningen.

4.2.2Utvecklingen inom redovisningen

Sedan länge finns i redovisningslagstiftningen exempel på regler som gör skillnad mellan små och större företag. I allt väsentligt har de då handlat om att små företag befriats från skyldighet att lämna vissa upplysningar, som större företag ska lämna. Sådana regler finns i dag för bl.a. finansieringsanalys (2 kap. 1 § andra stycket

156

SOU 2008:80

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

årsredovisningslagen [1995:1554], ÅRL), uppgift om sjukfrånvaro och könsfördelning bland ledande befattningshavare (5 kap. 18 a § respektive 18 b § ÅRL jämförda med 3 kap. 11 § samma lag) och vissa uppgifter som ska lämnas i förvaltningsberättelsen (6 kap. 1 § femte stycket ÅRL). Företag av en viss storlek har också möjlighet att lämna en förenklad resultaträkning (3 kap. 11 § första stycket ÅRL jämförd med 2 kap. 1 § andra stycket samma lag).

Mer ovanligt har det varit att det funnits skillnader när det gäller de materiella reglerna om vilka tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader ett företag ska redovisa. BFN har, först genom den överenskommelse som träffades när Redovisningsrådet bildades och senare genom förarbetena till bokföringslagen (1999:1078), BFL, fått ett särskilt ansvar för att utveckla redovisningsregler för onoterade företag. När BFN år 1998 bestämde sig för att anpassa Redovisningsrådets rekommendationer för onoterade företag angav nämnden uttryckligen att en utgångspunkt var att redovisnings- principerna normalt skulle vara desamma för alla företag. Den förenkling som kunde komma i fråga för de mindre företagen bestod därför normalt i att krav på tilläggsupplysningar kunde tas bort (Vägledningen till BFNAR 2000:2, Anpassning av Redovis- ningsrådets rekommendationer).

BFN:s arbete byggde på det principiella ställningstagandet att Redovisningsrådets rekommendationer i princip var lämpliga som redovisningsregler för samtliga företag. Anpassningsarbetet bedrevs så att nämnden gick igenom rådets rekommendationer en efter en.

Under arbetet med att anpassa rekommendationerna för mindre företag visade det sig att ambitionen att samma redovisnings- principer skulle gälla för samtliga företag ofta fick frångås. BFN valde i stället att göra materiella ändringar i de rekommendationer som anpassades. Trots förenklingen som gjordes i förhållande till rådets rekommendationer kritiserades reglerna för att vara för komplicerade för små företag.

År 2002 beslutade BFN att arbetet med att anpassa Redo- visningsrådets rekommendationer inte skulle gälla för de enskilda näringsidkare som ingick i kategorin små företag (se BFNAR 2002:4). Samtliga enskilda näringsidkare som inte hade fler än tio anställda eller mer än 24 miljoner kronor i nettotillgångar befriades därigenom från skyldigheten att följa de av BFN anpassade råds- rekommendationerna. Samtidigt innebar beslutet att det i princip saknades kompletterande normgivning i bokslutsfrågor för ett mycket stort antal företag.

157

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

SOU 2008:80

Efter 2002 års beslut inledde BFN arbetet med att i stället ta fram särskilda redovisningsnormer för de enskilda näringsidkare vars verksamhet var av mindre omfång. Arbetet bedrevs till- sammans med skatteförvaltningen och flera näringslivsorganisa- tioner. För övriga onoterade företag fortsatte emellertid arbetet med att anpassa Redovisningsrådets rekommendationer. Arbetet kom emellertid under de följande åren att påverkas av flera olika faktorer. BFN uppmärksammade att Storbritannien tagit fram ett särskilt regelverk för de mindre företagen. I Sverige intensifierades arbetet med regelförenklingar efter initiativ av riksdag och regering. IFRS-reglerna, som ytterst var grunden till de regler som infördes i Sverige för många företag genom BFN:s arbete, växte snabbt i omfattning och blev alltmer komplicerade, bl.a. på grund av att marknadsvärderingsprinciper kom att tillämpas i alltfler fall. Inom IFRS arbetades det vidare konsekvent för att utveckla de enskilda rekommendationerna till ett system och att harmonisera reglerna med vad som gällde i USA. Genom beslutet att IFRS-rekom- mendationer skulle bli direkt tillämpliga i noterade företags koncernredovisning blev det också klart att Redovisningsrådets rekommendationer inte i längden skulle finnas kvar som en före- bild. I debatten växte också kritiken mot att komplicerade regler som primärt var avsedda för noterade företag blev tillämpliga för mindre företag. Det fanns vidare tecken som tydde på att reglerna inte efterlevdes på ett tillfredsställande sätt av de onoterade företagen.

I april 2004 offentliggjorde BFN att arbetet med att anpassa Redovisningsrådets rekommendationer för onoterade företag inte längre skulle fortsätta. BFN:s bedömning var, såvitt kan utläsas i det som nämnden uttalat om den ändrade inriktningen, att metoden att anpassa Redovisningsrådets rekommendationer med- fört eller kanske snarare skulle komma att medföra alltför komplicerade regler, ett alltför omfattande regelverk och en svårtillgänglig finansiell information. Den metod BFN föreslog för att åtgärda detta problem var att i stället bygga ett system med kategorisering. Systemet beskrevs av BFN enligt följande:

Det ska finnas fyra särskilda regelverk, ett för respektive kategori av företag. Företag ska utifrån företagsform eller storlek få tillämpa något av regelverken. Ett företag får välja att tillämpa ett mer avancerat regelverk än det som det genom sin storlek eller organisationsform primärt tillhör, men ska då tillämpa alla regler som gäller för den kate-

158

SOU 2008:80

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

gorin. Samtliga företag inom en koncern ska tillhöra samma kategori och alltså tillämpa samma värderingsprinciper.

Nämnden fortsatte med att beskriva kategorierna. Den första kate- gorin består av de flesta enskilda näringsidkare senare kompletterad med handelsbolag som ägs av fysiska personer. Den andra kate- gorin utgörs av de minsta aktiebolagen och ekonomiska för- eningarna m.fl. I den tredje kategorin finns de stora företag som inte ska tillämpa IFRS-reglerna. Den fjärde kategorin utgörs av IFRS-företagen.

BFN har framhållit att den närmare gränsdragningen mellan de olika kategorierna bör ta sin utgångspunkt i storleksgränserna i lagstiftningen.

4.2.3Förslag som genomförts

Reglerna för den första kategorin, K1, har beslutats av BFN och ska tillämpas för räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2006. Reglerna bygger i hög grad på en faktureringsprincip. För att bana väg för dessa bestämmelser har vissa ändringar gjorts i in- komstskattelagen (1999:1229), IL, och i BFL (jfr prop. 2005/06:116 respektive 2005/06:174).

Reglerna i IL om K1 gäller för närvarande inte handelsbolag. Det ingår i utredningens uppdrag att pröva om det är lämpligt att ändra IL så att det blir möjligt också för vissa handelsbolag att tillämpa K1. I kapitel 10 diskuteras särskilt vad som ska gälla för de allra minsta företagen (K1-företagen).

K2 beslutades av BFN den 11 juni 2008. Enligt uppgift på nämndens hemsida (www.bfn.se) pågår ett arbete med ett allmänt råd för större företag (K3). Av hemsidan framgår också att avsikten är att bl.a. följande skillnader ska gälla mellan K2 och K3.

•K2 bygger på försiktighetsprincipen. Värdering till verkligt värde är inte tillåten. För K3 ska värdering till verkligt värde tillåtas i viss utsträckning.

•K2 är mer regelbaserad vilket innebär detaljerade regler med få valmöjligheter.

•I K2 redovisas endast terminssäkringar av fordringar och skulder i utländsk valuta.

159

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

SOU 2008:80

•I K2 är nuvärdesberäkning av avsättningar som förfaller inom tio år frivillig.

Såvitt nu kan bedömas förefaller således K3 att bli ett mellanting mellan IFRS och K2. IFRS-företagen tillämpar IFRS och för dessa företag kommer den nationella normgivningen endast undantagsvis att vara tillämplig.

4.3Kategoriseringens betydelse för sambandet

4.3.1Neutralitet vid beskattningen

Ofta framhålls att ett mål för skattelagstiftningen är att reglerna ska vara neutrala. Vid de skattereformer som genomförts under de senaste decennierna har också betydande vikt lagts vid neutra- litetsaspekter. Vad som närmare avses med neutralitet är inte alltid klart. Neutralitetsbegreppet är omtvistat.

I detta avsnitt diskuteras vilken roll neutralitet och neutra- litetsaspekter har vid bedömningen av hur kategoriseringen inom redovisningen bör påverka sambandet. Med neutralitet avses här att skattereglerna utformas så att de inte påverkar enskildas handlande, t.ex. när det gäller val av företagsform eller investeringar. Skälen för att reglerna ska vara neutrala är egentligen två. För det första antas det att effektiviteten i samhällsekonomin ökar om skattereglerna är utformade så att de inte styr enskildas handlande. För det andra innebär neutrala skatteregler att förutsättningarna blir lika eller likartade för olika verksamheter. Detta ökar legitimiteten i skatte- systemet. Som framgått pågår inom redovisningen en utveckling som innebär att företagen delas in i kategorier och att olika redo- visningsregler gäller för de skilda företagskategorierna. Såvitt kan bedömas nu kommer det att finnas skillnader i utgångspunkterna för reglerna i de olika kategorierna.

För K1 bygger reglerna på en faktureringsprincip medan de för K2 bygger på någon form av belöpandeprincip. Vad som ska gälla för K3 är ännu inte klart, medan IFRS-reglerna, som utgör kategori fyra, har stora inslag av marknadsvärdering och i större utsträck- ning än övriga kategorier styrs av prognoser och bedömningar.

I alla systemen gäller ett krav på konsekvent tillämpning. Den principiella syn som ligger till grund för redovisningen av tillgångar för företagen i en viss kategori kommer därför ofta att balanseras

160

SOU 2008:80

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

av en motsvarande syn på redovisningen av skulder. Bl.a. på grund av att de olikheter som finns mellan systemen får genomslag både när det gäller redovisning av tillgångar och skulder är det vanskligt att dra några generella slutsatser om vilka sammantagna skillnader systemen kommer att ge i ett enskilt fall. Detta är naturligtvis också beroende av förhållandena i just det företaget och inte minst vilket innehåll reglerna i de olika kategorierna slutligen kommer att ges. Generellt kan det emellertid sägas att redovisningen för fram- för allt K1, men även K2, kommer att präglas mer av försiktighet än för K3 och i synnerhet för IFRS-företagen.

Ett rimligt antagande är alltså att beskattningstidpunkten för företagen i kategori tre och fyra generellt kommer att ligga tidigare än för övriga företag. Det är också sannolikt att skillnaderna i den ena eller andra kategorin kan bli väsentliga för ett företag som har stora tillgångs- eller skuldposter på de områden inom vilka det finns olikheter.

Det bör framhållas att det även i dagens system finns exempel på skatteregler med olika innehåll för små och stora företag eller för företag med olika verksamhet. Ett exempel är reglerna i 17 kap. IL om beskattning av tjänsteuppdrag i enskild näringsverksamhet av begränsad omfattning. De skillnader som redan i dag finns i god redovisningssed ger naturligtvis också sådana effekter på de områden inom vilket samband råder. Jämförelsevis är emellertid dessa skillnader av mindre betydelse än de skillnader som kan förväntas i framtiden.

En naturlig effekt av nuvarande samband och den utveckling som pågår inom redovisningen är att ett bevarat samband kommer att leda till att skattesystemet blir mindre neutralt än i dag. Det nuvarande sambandet kommer med den utveckling som pågår att leda till att enskilda i högre grad än i dag påverkas i sina beslut av den samlade effekten av redovisnings- och skattereglerna. Det kan handla om beslut om vilken företagsform som ska väljas, om före- taget ska växa, delas eller söka notering vid en auktoriserad mark- nadsplats eller om investeringsbeslut.

Det förhållandet att skillnaderna mellan de olika kategorierna kan förväntas bli stora gör naturligtvis att skattereglernas påverkan på enskilda kan bli betydande. Det finns emellertid även faktorer som talar för att kategoriseringen inte kommer att få några drastiska konsekvenser för neutraliteten. För det första är det inte fråga om beskattningens storlek, utan om beskattningstidpunkten. Vidare är, som framhållits, de sammantagna skillnaderna svåra att

161

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

SOU 2008:80

värdera. Möjligheten att förutse vilka effekter ett val av kategori får påverkar också frågan om kategoriseringen kommer att få någon styrande effekt. Det kan också hävdas att vissa av de faktorer som styr kategoriseringen i sig har positiva effekter som leder till att det trots skatteutfallet kan vara förmånligt att hamna i en högre kategori. Syftet med att notera sig vid en börs eller auktoriserad marknadsplats är att minska kapitalkostnaden och en notering kan därför, trots ökad skattebelastning, ändå vara ekonomiskt för- månlig. Motsvarande fördelar kan finnas för större onoterade före- tag. Möjligheten att tillgångsredovisa vissa utgifter som mindre företag i andra kategorier inte har kan ha ett värde som kompen- serar för de ökade kostnader som följer med en tidigarelagd beskattning.

Sammantaget är slutsatsen ändå att kategoriseringen inom redovisningen innebär en risk för att det neutralitetsmål som finns för skattesystemet inte kommer att uppfyllas i samma utsträckning som hittills. Genom kategoriseringen kommer enskildas beslut att påverkas av skatteaspekter på ett sätt som inte är lämpligt ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Ett motsvarande problem finns naturligtvis för redovisningen. En grundprincip i BFN:s förslag är att vissa företag ska ha möjlighet att välja en förenklad redovisning. För en betydande del av företagen torde det finnas ett intresse för att avstå från en förenklad redovisning eftersom en bättre finansiell information är viktig, t.ex. för företagets styrning eller finan- sieringsmöjligheter. Ett exempel kan vara mindre forskningsinten- siva företag. Om detta utöver ökade administrativa kostnader leder till en tidigareläggning av beskattningen finns det givetvis risk att företaget av skatteskäl ändå väljer en förenklad redovisning. Detta är ur ett samhällsperspektiv inte önskvärt.

4.3.2Kategorisering och risk för skatteplanering

Det är viktigt att skattereglerna är utformade så att de inte kan tillämpas på ett sätt som inte är avsett. För att uppfylla detta mål är regelsymmetri en viktig egenskap i ett skattesystem.

Symmetri kan innebära att en post behandlas på samma sätt på inkomstsidan som på avdragssidan. Det kan också innebära att t.ex. effekterna av ett avtal ska bedömas och behandlas på samma sätt hos båda (alla) de företag som är parter. Generellt är ett system som innebär olika regler för olika företag problematiskt om man

162

SOU 2008:80

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

eftersträvar symmetri. Det system som blir följden av att olika regler gäller är nämligen i ett avseende raka motsatsen till sym- metriskt.

Konkret är asymmetriska regler ett problem eftersom det kan ge möjlighet till transaktioner mellan företag som utnyttjar att de tillgångar (eller skulder) som överlåts behandlas olika hos köpare och säljare. Om det skulle växa fram ett system som t.ex. innebär att hanteringen av pågående tjänsteuppdrag (successiv vinstavräk- ning eller inte), egenupparbetade immateriella tillgångar (aktivering eller inte), hyra (köp alternativ hyra) skiljer sig åt mellan stora och små företag så är risken för att detta utnyttjas i skatteplanerings- syfte reell.

På grund av symmetrins betydelse för ett skattesystem och kategoriseringens påverkan på möjligheterna att upprätthålla sym- metrin inom skattesystemet kan det naturligtvis ifrågasättas om det är lämpligt att bygga ett beskattningssystem utifrån kategoriserade redovisningsregler. De mer övergripande argumenten mot en sådan lösning är starka, eftersom mycket talar för att det inte är möjligt att helt stoppa möjligheterna att utnyttja de bristande symmetrier i skattesystemet som blir följden av kategoriseringen inom redovis- ningen.

Hur stora riskerna är med att i ett skattesystem tillåta olika regler för olika företag är inte lätt att bedöma och beror naturligtvis också på systemets närmare utformning. Tidigare förslag från BFN har inneburit att samtliga företag i en koncern alltid ska tillhöra samma kategori. Detta innebär naturligtvis att missbruksmöjlig- heterna begränsas eftersom de bristande symmetrierna framför allt kan tänkas komma att utnyttjas i transaktioner mellan närstående företag. K2 ska emellertid som den nu beslutats få tillämpas av företag som ingår i en koncern i vilket övriga koncernföretag inte tillämpar K2. En sådan valmöjlighet ökar riskerna för skattedrivna koncerninterna transaktioner. Detta utgör enligt utredningens mening i sig ett mycket starkt argument mot ett fortsatt materiellt samband mellan redovisning och beskattning.

4.3.3Administrativa kostnader

En effekt av kategoriseringen är att det inom redovisningen kommer att finnas fyra separata regelverk. För företagen är detta rimligen inget stort problem. Det enskilda företaget (eller företags-

163

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

SOU 2008:80

gruppen) ska endast tillämpa ett regelverk. Eftersom de nationella regelverken (framför allt K1 och K2) kommer att bli avsevärt enklare och mindre omfattande än IFRS-reglerna innebär kate- goriseringen rimligen ur ett administrativt perspektiv uppenbara förenklingar för företagen. Å andra sidan försätts företaget i en kalkylsituation för att välja den kategori som ger lägsta administra- tiva kostnader, lägsta finansieringskostnader och bästa skatteutfall. Kalkylen är allt annat än enkel och beroende av antaganden och bedömningar.

För dem som måste tillämpa flera regelverk ökar antalet regler som de måste känna till. Det gäller för dem som inom privat sektor arbetar med redovisning utan att vara knutna till ett enskilt företag.

Det gäller emellertid också för Skatteverket och de domstolar som dömer i skattemål. I andra sammanhang har det framhållits att ett system som innebär att IFRS-reglerna läggs till grund för beskattningen skulle leda till långa och komplicerade tvister i Skatteverket och skattedomstolarna och därmed ökade kostnader för företag och myndigheter (SOU 2003:71, s. 110). Motsvarande effekter uppstår om en kategoriserad redovisning läggs till grund för beskattningen. Som exempel kan nämnas att ett sammantaget mer omfattande och mer komplicerat regelverk kommer att öka handläggnings- och utbildningskostnader. Detta utgör ett tungt vägande skäl mot att upprätthålla sambandet i nuvarande form om redovisningen kategoriseras.

Det är också möjligt att utvecklingen mot olika redovisnings- regler för olika företag kan ge effektivitetsvinster också för det allmänna. Det är möjligt att stora aktörer som t.ex. Skatteverket, som har goda möjligheter till specialisering, kan dra nytta av att reglerna i de lägre kategorierna blir enklare och inte generellt behöver påverkas negativt av att det totala regelverket växer och blir mer komplicerat.

164

SOU 2008:80

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

4.4Utveckling utifrån internationella redovisningsstandarder

4.4.1IAS-utredningens slutsatser

IAS-utredningen, som framför allt hade i uppdrag att möjliggöra att IAS-reglerna skulle kunna tillämpas i svenska företag, kom fram till att IAS-systemet inte är lämpligt som en grund för beskattning (SOU 2003:71).

Utredningen anförde bl.a. följande skäl mot att beskattningen byggdes på redovisningen.

•IFRS riktar sig till den internationella kapitalmarknadens aktörer och reglerna präglas av ett investerarperspektiv. Regelverket är inte avsett att ligga till grund för beskattning eller för domstols- prövning.

•Utvecklingen går mot att tillgångar och skulder i en allt större omfattning löpande omvärderas till verkligt värde i stället för att de tas upp till anskaffningsvärden. Verkliga värden bestäms ofta med utgångspunkt i företagsledningens bästa bedömning om framtida ekonomiska förhållanden och bygger på uppskatt- ningar och prognoser om framtida diskonterade betalnings- flöden. Även om företagsledningens bedömning görs med utgångspunkt i de metoder som anges i IFRS innebär detta ett visst mått av subjektivitet i redovisningen vilket kan leda till kontrollsvårigheter till skillnad mot om man använder anskaff- ningsvärden som för en skattehandläggare eller skattedomare är lätta att kontrollera.

•En tillämpning av IFRS innebär också att intäktsredovisningen tidigareläggs i en del fall, t.ex. beträffande pågående arbeten. En tidigareläggning innebär en ökad osäkerhet vid resultatmät- ningen och det kan hävdas att den skattemässiga intäktsredo- visningen bör vila på fastare grund.

•IFRS är många gånger synnerligen komplicerade och svår- begripliga. Även redovisningsexperter som är väl insatta i dem och de frågor och företeelser de behandlar kan komma till olika slutsatser.

•På grund av den höga grad av komplexitet och de inslag av uppskattningar och bedömningar som präglar IFRS är risken överhängande för att en ökad användning av IFRS för beskatt-

165

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

SOU 2008:80

ningsändamål kommer att leda till långdragna och komplicerade tvister mellan de skattskyldiga och Skatteverket. Detta leder till stora kostnader både för det allmänna och för företagen. Dessutom måste beaktas att de tjänstemän och domare som ska pröva och avgöra enskilda redovisningsfrågor måste ha tillgång till ett regelverk som är begripligt och användbart i den prak- tiska tillämpningen. Detta torde förutsätta en användning av verifierbara värden och schabloner i stället för uppskattningar och prognoser.

4.4.2IAS-reglerna som grund för beskattningen

Utredningen ansluter sig till IAS-utredningens ställningstagande och har i allt väsentligt samma syn på de argument som IAS- utredningen redovisat som skäl för sitt ställningstagande.

Bindningen till internationella redovisningsregler är kanske den mest påtagliga förändringen inom svensk redovisning sedan frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning senast utreddes. Det är uppenbart att detta är en nyckelfråga. Redovisningen har alltid varit påverkad av den internationella utvecklingen, men det som hänt under det senaste årtiondet är ändå unikt för svenskt vidkommande.

En del i denna utveckling handlar om framväxten av skrivna redovisningsregler och graden av bundenhet vid dem. Aspekter på det behandlas i nästa avsnitt. Andra delar i denna utveckling gäller ändrade redovisningsprinciper med annat syfte och större kom- plexitet.

Under en lång tid byggde IFRS-reglerna på förhållandevis tradi- tionella redovisningsprinciper. Anskaffningsvärdet hade en stark ställning inom systemet. I takt med att den internationella redovis- ningen kommit att domineras av uppfattningen att marknads- aktörerna är de viktigaste redovisningsintressenterna har denna princip alltmer kommit att trängas undan av marknadsvärde- principen. Till att börja med var det frågan om en försiktig utveckling. Numera genomsyras hela systemet av uppfattningen att marknadsvärdet är det relevanta värdet på tillgångar och skulder. Företag som följer IFRS-reglerna får eller måste marknadsvärdera finansiella instrument, inventarier, biologiska tillgångar och vissa fastigheter. Genom att definitionen av vad som är finansiella instrument vidgats och numera t.ex. omfattar även kundfordringar,

166

SOU 2008:80

Sambandet och utvecklingen inom redovisningen

kommer marknadsvärdeprincipen1 att få en än större betydelse. Marknadsvärdering diskuteras också för andra tillgångar såsom avsättningar för framtida utgifter och försäkringsavtal och vissa intäkter. Den sammanfattande slutsatsen blir att den som inte är beredd att acceptera marknadsvärdet som grund för beskattning i sin helhet måste avvisa ett samband som bygger på IFRS-reglerna.

Det är uppenbart att utvecklingen mot marknadsvärdeprincipen i grunden ändrat förutsättningarna för ett samband mellan redovisning och beskattning för de företag som berörs. Att det får konsekvenser för sambandet beror inte bara på att marknadsvärde- principen utmanar vissa grundläggande principer inom beskatt- ningen, t.ex. skatteförmågeprincipen. I kölvattnet på marknads- värderingen följer också en annan påverkan som ställer till bekymmer för skatterätten. Det är helt enkelt mycket svårare att avgöra vad som är marknadsvärdet än vad som är anskaffnings- värdet. Marknadsvärdering kräver inte sällan sofistikerade värde- ringsmetoder. Värdena liksom metodernas tillförlitlighet kan vara svåra eller omöjliga att verifiera.

Man kan också fråga sig hur det ska vara möjligt att processa om innehållet i IFRS-reglerna. Det finns en europeisk ambition att få en internationell tillämpning av de internationella IFRS-reglerna. Då är tvistlösningsmekanismerna avgörande. Det måste kunna prövas vad det är som gäller. Om man i Sverige väljer att göra IFRS-systemet till en del av beskattningssystemet finns det anled- ning att tro att förutsättningarna för rättstillämpningen att avgöra frågor som gäller beskattningstidpunkten allvarligt försvåras. I praktiken kommer nämligen den nationella tvistelösningen inom företagsbeskattningen att få underordnas de internationella avgöranden som kommer att bli en naturlig del av marknads- tillsynen. I praktiken skulle man genom ett samband med IFRS- reglerna ge internationella organ av olika status motsvarande roll som EG-domstolen i dag har inom gemenskapsrättens område.

Det finns också andra inslag i IFRS-reglerna som påverkar möjligheterna att tillämpa systemet vid beskattningen. Inom redovisningen är inslagen av vad som inom skatterätten brukar kallas för ”genomsyn” påtagliga. För att få en redovisning som kan hantera de risker som en internationell kapitalmarknad är intresse- rad av måste man förhållandevis ofta skjuta juridiken i bakgrunden till förmån för mera allmänna ekonomiska överväganden. Då får

1 I betänkandet används vanligen begreppet marknadsvärde som en samlingsbeteckning även i de fall man inom redovisningen använder andra begrepp.

167

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

verkställighetsföreskrifter (8 kap. 13 § RF). Regeringen kan också bemyndiga en förvaltningsmyndighet att meddela sådana före- skrifter. Med verkställighetsföreskrifter avses i första hand före- skrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning kan visserligen verkställighetsföreskrifter användas för att fylla ut de bestämmelser som finns i en lag. Det förutsätter emellertid att den lagbestämmelse som ska kompletteras är så detaljerad att reg- leringen inte tillförs något väsentligt nytt genom verkställighets- föreskriften (se prop. 1973:90, s. 211). Vilken grad av precision hos lagbestämmelsen som krävs är oklart. Det torde i vart fall vara nödvändigt att lagen anger en princip som är vägledande vid utformningen av verkställighetsföreskriften. Med dessa förutsätt- ningar saknar möjligheten att meddela verkställighetsföreskrifter väsentligen intresse för frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Den frågan behandlas därför inte vidare.

5.3Redovisningsreglerna

5.3.1Redovisningslagarnas karaktär av ramlagar

Lagarna på redovisningsområdet är ramlagar. De har så långt möjligt begränsats till mer allmänna principer för redovisningen. Följande uttalande från regeringen i samband med tillkomsten av bokföringslagen (1999:1078), BFL, ger en bakgrund till varför denna lagstiftningsteknik har valts (prop. 1998/99:130, s. 180):

Enligt vår mening kan det inte komma i fråga att ta in alla redo- visningsnormer i lag. Till att börja med kan konstateras att de fråge- ställningar som uppkommer på redovisningsområdet är mycket olik- artade och att lagregler som reglerar dem alla måste bli synnerligen omfattande. Till detta kommer behovet av anpassning till omvärldens förändringar. Näringslivet omstruktureras och internationaliseras. Nya avtalstyper utvecklas. Informationstekniken förändras. Utvecklingen på redovisningsområdet präglas också i hög grad av internationali- sering, bl.a. genom det arbete som bedrivs inom International Accounting Standards Committee. Dessa utvecklingstendenser gör att det befintliga regelbeståndet ständigt måste kunna omprövas, anpassas till omvärldens förhållanden och kompletteras med normer på tidigare oreglerade områden. Enligt vår mening är sådana anpassningar knappast möjliga inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftnings- processen.

170

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

De främsta skälen för att lagarna utformats som ramlagar är således den snabba förändringstakten på redovisningsområdet i kombina- tion med den långsamma lagstiftningsprocessen.

5.3.2Vad är god redovisningssed?

Det tydligaste exemplet på redovisningslagarnas karaktär av ram- lagar är bestämmelserna om god redovisningssed. I 4 kap. 2 § BFL anges att ”bokföringsskyldigheten ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed”. I 2 kap. 2 § årsredovis- ningslagen (1995:1554), ÅRL, anges att ”årsredovisningen ska upp- rättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisnings- sed”.

Att redovisningen är utformad i överensstämmelse med god redovisningssed är alltså grundläggande. Genom bestämmelsen i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, blir frågan om god redovisningssed också i många fall avgörande för när en intäkt ska tas upp eller en kostnad ska dras av.

Vad är då god redovisningssed? En tämligen utförlig beskriv- ning av hur lagstiftaren ser på den frågan ges i förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130, s. 185 och 186).

Det sägs ibland att innebörden i begreppet god redovisningssed är oklar. Ibland hävdas det att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redo- visningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet. Enligt vår mening bör inte något av dessa synsätt godtas fullt ut. Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovis- ningssed. Å andra sidan är det från grundlagssynpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redo- visningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt.

Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras.

En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi

171

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kom- pletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisnings- metoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse.

För att en på detta sätt definierad redovisningssed ska kunna använ- das för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas. Också den internationella utvecklingen på redovisningsområdet – normeringen inom EG och International Accounting Standards Committee kan här nämnas som det för närvarande viktigaste exemplet – måste tillmätas betydelse.

I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska okomplicerat att slå fast hur lagens regler ska tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera ”norm- givande organ” som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

God redovisningssed ska alltså komma fram genom en tolkning av redovisningslagarna. När en sådan tolkning blir komplicerad behövs det normgivande organ som fyller ut redovisningslagarna. Även om dessa organs uttalanden inte är bindande i formell mening, får de mycket stor betydelse för tolkningen av vad som är god redovisningssed. Normalt bör det föreligga ”alldeles särskilda omständigheter” för att man ska gå ifrån den bestämning av god redovisningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat norm- givande organ (a. prop. s. 187).

5.3.3De normgivande organen

Uppgiften att fylla ut redovisningslagarna har alltså anförtrotts vad som betecknas som normgivande organ. För närvarande finns tre organ som har denna uppgift.

172

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

Bokföringsnämnden (BFN) är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd om tillämpningen av framför allt BFL och ÅRL. Därutöver ger nämnden ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt redo- visningsfrågor som framför allt rör små och medelstora företag.

Finansinspektionen är också en statlig myndighet. Inspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag (ÅRFL) i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart. Inspektionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter.

BFN:s och Finansinspektionens uppgifter har reglerats i BFL. I 8 kap. 1 § anges att BFN ansvarar för utvecklandet av god redo- visningssed och att Finansinspektionen har motsvarande uppgift i sådana företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträck- ning det är påkallat av dessa företags särart.

Redovisningsrådet var ett privaträttsligt organ med ändamål att främja utvecklingen av god redovisningssed i publika företag. Rådet utfärdade rekommendationer som i första hand riktar sig till före- tag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekom- mendationer utformades med utgångspunkt i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av International Accounting Standards Board (IASB) eller dess föregångare International Accounting Standards Committee (IASC). Rekommendationerna behandlar i första hand företagens offentliga redovisning.

Föreningen för god sed på värdepappersmarknaden blev 2005 huvudman för Redovisningsrådet. En organisatorisk förändring ägde rum 2007 och innebar bl.a. att Rådet för finansiell rapportering (RFR) bildades som ersättare för Redovisningsrådet. RFR har övertagit ansvaret för underhåll och uppdatering av Redovisnings- rådets rekommendationer och uttalanden RR 30 32, URA 5 7 och URA 42 47 men inte övriga rekommendationer och uttalanden.

173

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

5.3.4Tillkomsten av BFN

BFN tillkom i samband med den tidigare bokföringslagen (1976:125), GBFL. Enligt förarbetena borde god redovisningssed röra sig om en ”faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”. Stor betydelse för inne- börden av begreppet tillmättes uttalanden i redovisningsfrågor från den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovis- ningsområdet. Dåvarande Näringslivets börskommitté och För- eningen auktoriserade revisorer hade genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gällde att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt departementschefens mening kunde det emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det var angeläget att företrädare för det allmänna som hade stora intressen att bevaka i sammanhanget också fick tillfälle att öva inflytande i frågan. En särskild nämnd för redovisningsfrågor borde därför inrättas. Nämnden förutsattes komma att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skulle bedömas i olika situa- tioner. Den skulle, mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet, anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed (prop. 1975:104 s. 148). Det uttalades också att ett sådant expertorgans arbetsuppgifter varierade inom vida gränser. I första hand borde expertorganet avge rekommendationer baserade på ”systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedömningar” (a. prop. s. 200).

Mot bakgrund av dessa uttalanden blir det av intresse i vad mån BFN:s verksamhet kan sägas ha bestått i att skapa normer eller om nämndens uppdrag var att dokumentera den faktiskt förekom- mande redovisningen och utifrån denna dokumentation uttala sig om vad som mer generellt borde gälla som god redovisningssed. Den bild som framträder i doktrin och förarbeten är inte alldeles klar.

Nämndens uppdrag var att utveckla god sed. I begreppet sed torde ligga att det måste vara fråga om en faktiskt etablerad praxis i ett företag eller en bransch (jfr Per Thorell, Skattelag och affärs- sed, 1984, s. 52). En alltför stark låsning till vad som faktiskt förekom i företagen skulle emellertid ha kunnat hindra utveck- lingen (a.a. s. 53). I BFN:s roll får därför också anses ha legat att anvisa lösningar som inte hade stöd i praxis. Om sådana rekom-

174

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

mendationer också kunde anses utgöra god redovisningssed innan de kommit i praktisk tillämpning är emellertid mycket osäkert.

Sammanfattningsvis kan det sägas att förutsättningarna för BFN:s verksamhet inledningsvis var sådana att arbetet i mångt och mycket handlade om att utveckla normer med ett tydligt stöd i den redovisning som tillämpades i de i redovisningshänseende kvalita- tivt framstående företagen.

5.3.5BFN:s roll i och med BFL

Genom BFL fick BFN ett uttryckligt huvudansvar för utvecklandet av god redovisningssed. I 8 kap. 1 § BFL anges att ”Bokförings- nämnden ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed”. Av förarbetena framgår att nämndens roll i första hand gäller frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor som framför allt rör små och medelstora företag. I sistnämnda fall förutsätts nämnden göra uttalanden om i vilken utsträckning Redo- visningsrådets rekommendationer, som är inriktade på publika företag, utgör god redovisningssed även för mindre och medelstora företag. Nämnden har dock också en roll som övervakare av Redovisningsrådets arbete. BFN förutsätts nämligen kunna ingripa om Redovisningsrådet inte skulle tillhandahålla behövliga uttalan- den eller om de rekommendationer som rådet utfärdar från allmänna utgångspunkter skulle leda till otillfredsställande resultat (prop. 1998/99:130, s. 189).

Genom BFL har BFN fått en skyldighet att påverka vad som ska betraktas som god redovisningssed. Det är BFN som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed vilket bl.a. innefattar en skyldighet att utarbeta vägledande uttalanden i redovisningsfrågor (a. prop. s. 410). Nämnden har alltså fått en mer uttalad roll som normskapare. Tyngdpunkten har förskjutits från att utifrån faktisk förekommande praxis på området uttala sig om vad som är lämp- ligt, till att utifrån egna lämplighetsbedömningar bestämma vad som är god redovisningssed.

I kapitel 4 har utförligt diskuterats hur den kompletterande normgivningen utvecklas mot olika regler för olika företag. Denna utveckling påverkar naturligtvis också de frågor som diskuteras i detta avsnitt.

175

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

5.3.6Finansinspektionens föreskriftsrätt

Finansinspektionen har till skillnad från BFN rätt att ge ut bindan- de föreskrifter om god redovisningssed, men rätten är begränsad till redovisningen i de finansiella företagen. Denna föreskriftsrätt bygger på bemyndiganden i 1 kap. 5 § ÅRKL och 1 kap. 4 § ÅRFL. Med stöd av dessa bemyndiganden kan Finansinspektionen med- dela närmare föreskrifter om bl.a. sådana företags löpande bok- föring, årsbokslut och årsredovisning.

Att denna föreskriftsrätt står i överensstämmelse med RF:s regler om normgivning har inte varit oomtvistat. Frågan har inte i första hand rört föreskrifternas förehållande till skattelagstift- ningen utan föreskrifternas förehållande till RF:s regler om norm- givning på det privaträttsliga respektive det offentligrättsliga området. Normgivning på det privaträttsliga området, vilket inne- fattar regler om enskildas personliga och ekonomiska förhållanden inbördes, ska meddelas genom lag (8 kap. 2 § RF). Liksom skatte- regler tillhör dessa privaträttsliga normer riksdagens exklusiva kompetensområde och riksdagen kan således inte delegera norm- givningen till regeringen eller underordnat organ. Även offentlig- rättsliga föreskrifter, dvs. föreskrifter som gäller förhållandet mellan enskilda och det allmänna och avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden ska meddelas genom lag (8 kap. 3 § RF). På detta område kan emellertid riksdagen i viss omfattning delegera normgivningskompetensen till regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer. Det gäller bl.a. i fråga om föreskrifter om kreditgivning och näringsverksamhet (8 kap. 7 § RF).

En föreskriftsrätt motsvarande den i ÅRKL och ÅRFL fanns också i 11 kap. 2 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverk- samhet (numera ersatt av lagen [2007:528] om värdepappers- marknaden). I sitt yttrande över förslaget till den lagen ifrågasatte Lagrådet bemyndigandet mot bakgrund av bestämmelsen i 8 kap. 2 § RF, eftersom åtminstone vissa föreskrifter på redovisnings- området, enligt Lagrådets mening, avsåg enskildas inbördes ekono- miska förhållanden. Lagrådet redogjorde också för kopplingen mellan redovisning och beskattning och att den innebar att GBFL:s värderings- och periodiseringsregler fick omedelbar betydelse för skattebelastningen. Detsamma skulle förutsatt att de befanns grundlagsenliga gälla föreskrifter om redovisning som utfärdats med stöd av det tilltänkta bemyndigandet. Bindande regler av betydelse för skatteuttaget skulle därigenom indirekt kunna utfärdas

176

SOU 2008:80 Sambandet och makten över beskattningen

i form av föreskrifter med lägre konstitutionell status än lag. En sådan ordning måste enligt Lagrådet betecknas som olämplig (prop. 1991/92:113, s. 470).

Lagrådet utgick från att den då tillsatta Redovisningskommittén i sitt arbete skulle ta upp frågan om möjligheterna till delegering. I avvaktan på detta ville Lagrådet inte motsätta sig ett bemyndigande av ett slag som redan fanns i annan lagstiftning på det finansiella området (a. prop. s. 471). Bemyndigandet infördes i lagen, men även departementschefen hänvisade till att Redovisningskommittén skulle komma att behandla frågan (a. prop. s. 54).

Redovisningskommittén ansåg att stora delar av det område, som föreskriftsrätten enligt bemyndigandena i ÅRFL och ÅRKL omfattade, skulle uppfattas som civilrättsliga, vilket talade mot en delegation av normgivningsmakten. Vidare pekade kommittén på sambandet mellan redovisning och beskattning och att bemyn- digandena innebar att bindande regler av betydelse för skatte- uttaget indirekt kan utfärdas i form av föreskrifter med lägre konstitutionell status än lag (SOU 1996:157, s. 149 f.). Eftersom det enligt kommitténs synsätt var mycket osäkert om det var för- enligt med RF att delegera rätten att utfärda materiella redovis- ningsföreskrifter till Finansinspektionen borde bemyndigandena upphävas eller RF kompletteras. Kommittén valde att föreslå att bemyndigandena skulle upphävas (a.a. s. 190 f.).

Redovisningskommitténs förslag genomfördes dock inte utan bemyndigandena blev kvar. Frågan behandlades utförligt av Lag- rådet i samband med BFL:s tillkomst. Lagrådet konstaterade att den föreslagna BFL och ÅRL med däri föreslagna ändringar hade karaktären av ramlagar, som skulle fyllas ut genom bindande föreskrifter av regeringen eller annan myndighet, råd och rekom- mendationer av BFN och andra organ samt naturligtvis rättspraxis. Lagrådet hade svårt att se att det skulle vara möjligt att föreslå något annat, eftersom materialet var alldeles för omfattande och dessutom behövde ändras alldeles för ofta för att kunna rymmas i lagar stiftade av riksdagen. När det gällde råd och rekommenda- tioner till utfyllande av begreppet god redovisningssed kunde några principiella invändningar inte riktas mot sådana. De skulle själv- fallet få en stor betydelse men ytterst var det domstolarna som hade att ta ställning till innebörden av god redovisningssed i lagen. Mer svårbedömd var frågan om verkan av bindande föreskrifter. Detta hängde samman med att normdelegation inte kan äga rum på det civilrättsliga området och att de föreskrifter det var fråga om

177

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

uppenbarligen inte kunde rymmas inom begreppet verkställighets- föreskrifter. Lagrådet fann att sådana bemyndiganden som det nu var fråga om hade getts av riksdagen vid upprepade tillfällen, vilket klart talade mot tanken att de skulle vara inkonstitutionella. Lag- rådet hänvisade också till ett tidigare principuttalande av Lagrådet där det uttalades att kravet på en grundlagstillämpning i strikt överensstämmelse med lagtexten knappast framträdde genom- gående med samma styrka. Det fick anses ha större tyngd när det gällde exempelvis innebörden av de absoluta fri- och rättigheterna eller när det gällde vad regeringen utan bemyndigande ägde för- ordna om, än när fråga var om riksdagens möjligheter att delegera normgivningsmakt till regeringen (prop. 1998/99:130, s. 254 f.).

5.4Rättsvetenskapliga utlåtanden

5.4.1Uppdraget

Utredningen har uppdragit åt professor Robert Påhlsson och pro- fessor Thomas Bull att uttala sig om följande frågor:

Är det förenligt med grundlagens bestämmelser att även fortsättnings- vis ha ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning när den kompletterande normgivningen består av skrivna kompletta regelverk och dessa innebär att reglerna skiljer sig åt beroende på företagens storlek? Frågan avser den lagliga aspekten, men även lämp- ligheten av en sådan ordning i förhållande till grunderna för regerings- formen.

Med anledning av uttalanden i doktrinen (Jan Bjuvberg, Redovis- ningens betydelse för beskattningen, s. 91 f.) har det ur ett grundlags- perspektiv någon betydelse att god redovisningssed skattemässigt endast påverkar tidpunkten för när inkomster och utgifter ska tas upp vid beskattningen?

Som en bakgrund till uppdraget angavs följande. Utredningen överväger om det även fortsättningsvis ska finnas ett samband mellan redovisning och beskattning när det gäller beskattnings- tidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Fråga har upp- kommit hur ett sådant rättsligt samband förhåller sig till RF:s bestämmelser, särskilt reglerna i 8 kap. 3 och 7 §§ om att riksdagen ensam äger besluta om regler som gäller skatt. Frågan om ett eventuellt framtida samband påverkas också av den utveckling som pågår på redovisningsområdet. Utvecklingen kan i korthet beskrivas så att redovisningen förrättsligas och kategoriseras, vilket innebär

178

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

att god redovisningssed i mycket större uträckning än tidigare bygger på skrivna regler som utformas av s.k. normgivande organ och att regler innebär skilda lösningar för företag av olika storlek. Till bilden hör att det för beskattningsändamål finns ett starkt behov av förutsebarhet och stabilitet. Det kan därför inte komma i fråga att bygga beskattningen på redovisningsnormer, om inte dessa efterlevs av de skattskyldiga och tillämpas av domstolarna.

Robert Påhlsson och Thomas Bull är helt överens om att det från konstitutionella utgångspunkter saknar betydelse att redovis- ningens inflytande över beskattningen är begränsat på det sättet att det endast är tidpunkten för beskattningen som kan styras av god redovisningssed. I det följande redovisas Robert Påhlssons och Thomas Bulls yttranden (bilaga 2 och 3) uppdelat på de frågor de gäller.

5.4.2Är det förenligt med RF att bevara sambandet?

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson menar att det inte går att ge ett enda juridiskt korrekt svar på frågan om det är förenligt med grundlagens bestämmelser att även fortsättningsvis ha ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning, när den kompletterande norm- givningen består av skrivna kompletta regelverk och dessa innebär att reglerna skiljer sig åt beroende på företagens storlek.

Robert Påhlsson anser att det finns fog för slutsatsen att en fortsatt koppling är förenlig med grundlagen, men menar också att det finns argument som talar för den motsatta slutsatsen. Utveck- lingen från en förhållandevis obestämd hänvisning i inkomstskatte- lagstiftningen till en de facto delegation av rätten att reglera tidpunkten för beskattning understryker emellertid enligt Robert Påhlsson att hänsynstagandet till den svenska konstitutionen på det aktuella området reducerats till en ren formalitet.

Robert Påhlsson framhåller emellertid också att detta inte är det enda område där konstitutionell praxis inte utan viss svårighet kan förenas med RF:s ordalydelse och förarbeten. Den s.k. katalogen i 7 kap. 17 § IL innehåller en uppräkning av namngivna skattsubjekt vilka frikallas från skattskyldighet. Det råder enligt Robert Påhlsson ingen tvekan om att denna lagstiftningsteknik är oför- enlig med ett av de grundläggande krav som ställs i motiven till RF,

179

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

nämligen att lagar ska ges generell avfattning. Emellertid har katalogen uppfattats som uttryck för en konstitutionell praxis som mot bakgrund av den acceptans den åtnjuter ändå måste anses legitim. Det framstår enligt Robert Påhlsson inte som orimligt att anlägga ett liknande synsätt när det gäller kopplingen mellan redovisning och beskattning.

Thomas Bull

Enligt Thomas Bull kan frågan om grundlagsenligheten med en koppling mellan redovisning och beskattning enligt ett system som det i uppdraget beskrivna inte besvaras entydigt, utan beror ytterst på vilken modell för grundlagstolkning som anläggs.

Anlägger man en formell lagtolkningsmodell leder det enligt Thomas Bull till slutsatsen att ett fortsatt samband är förenligt med grundlagen. Med en materiell lagtolkningsmetod blir slutsatsen den motsatta.

I sitt yttrande tar Thomas Bull sin utgångspunkt i ett allmänt resonemang om tolkning av grundlagar. Grundlagarna omfattar många typer av regler och det sakliga regelområdet påverkar hur sedvanliga tolkningsprinciper tillämpas. Således anses, enligt Thomas Bull, allmänt att regler om fri- och rättigheter ska tolkas frikostigt till fördel för enskilda. Thomas Bull menar att det är en naturlig utgångspunkt för ett regelverk som ska skydda enskilda mot maktmissbruk och kränkningar av centrala rättsstatliga värden. På området för normgivningsmakt (8 kap. RF) har man enligt Thomas Bull tidigare ansett att det fanns ett visst utrymme för ändamålstolkning av reglernas innebörd i de fall enskildas intressen eller det kommunala självstyret inte berörs av frågeställningen. Detta har fått kritik i doktrinen, inte minst mot bakgrund av att reglernas huvudsyfte varit att skydda riksdagens normgivnings- kompetens från att urholkas av praktiska skäl.

Thomas Bull menar vidare att man på senare tid i lagstiftnings- och rättspraxis till synes anammat ett mer strikt synsätt vid grundlagstolkning, något som antyder att tidigare ställningstagan- den kan kräva nya överväganden. Samtidigt har man enligt Thomas Bull alltmer kommit att betona lagstiftningsförslags faktiska effekter och därmed anlagt ett mindre formellt synsätt än tidigare på de konstitutionella reglernas inverkan. Detta bör enligt Thomas Bull rimligtvis också påverka hur man ser på riksdagens möjligheter

180

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

att i dag frånhända sig den praktiska bestämmanderätten över vissa delar av skatterätten.

5.4.3Argument för och emot att fortsatt samband är förenligt med RF

Både Robert Påhlsson och Thomas Bull har redovisat argument som talar för respektive emot att ett fortsatt samband är förenligt med regeringsformens delegationsförbud.

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson anser att följande argument talar för att ett fortsatt samband är förenligt med grundlagen. Föreskriftkravet är åtminstone i formell mening tillgodosett genom att hänvisningen till god redovisningssed görs i lag, och en generell eller partiell frikoppling kan alltid beslutas av riksdagen. Det vore orealistiskt att tolka normgivningsreglerna i RF avseende beskattningen på ett strängare sätt, mot bakgrund av att prejudiciella civilrättsliga bedömningar får anses principiellt nödvändiga i ett fungerande skattesystem. Den långvariga acceptansen av sambandet mellan redovisning och beskattning skapar enligt Robert Påhlsson en presumtion om att en framtida koppling, om än med större tonvikt på skrivet regelmaterial, också kommer att åtnjuta god för- ankring/legitimitet hos användarna.

Robert Påhlsson menar vidare att praktiska skäl talar för att den skisserade kopplingen kommer att uppfattas som förenlig med RF. Som exempel kan nämnas förutsebarheten, vilken möjligen kan antas öka i och med den ökade regelproduktionen, samt den enkelhet och hanteringsekonomi som erhålls genom att dubbla system undviks.

Följande argument anser Robert Påhlsson talar emot att ett fortsatt samband är förenligt med grundlagen. Föreskriftkravet kan inte anses tillgodosett om skattereglerna i IL endast hänvisar till andra normgivare och i praktiken gör deras produkter bindande vid beskattningen. Med hänsyn till att god redovisningssed i allt större utsträckning kan förväntas komma att bestå av skrivna regler innebär hänvisningen i själva verket en delegation de facto av normgivningsmakten till BFN m.fl. Detta kommer i konflikt med

181

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

de konstitutionella grunderna för beskattningsmakten. Redan det sätt på vilket uppdraget till honom formulerats, varvid det klart framgår att formellt oförbindande allmänna råd avses få en ställning som om de vore bindande, menar Robert Påhlsson illustrerar att den beskrivna framtida kopplingen mellan redovisning och beskatt- ning kommer att baseras på ett avsiktligt kringgående av grund- lagen. Enligt Robert Påhlsson har lagstiftaren tydligt och i prin- cipiella ordalag uttalat sig på ett sätt som inte kan förenas med den framtida skisserade kopplingen. Det kan finnas en risk för att lojaliteten hos användare av regelverket drabbas negativt om de uppfattar sig som negativt särbehandlade.

Thomas Bull

Med de utgångspunkter Thomas Bull ställt upp blir frågan om ett fortsatt samband ska anses förenligt med grundlagen synonym med frågan om man ska anlägga ett formellt eller ett materiellt synsätt vid tolkning av regeringsformen.

Argumenten för ett formellt betraktelsesätt är enligt Thomas Bull dels att riksdagen under lång tid accepterat att sådan norm- bildning skett utan dess direkta medverkan, dels att en sådan lösning rent praktiskt knappast kan sägas vara uppenbart grund- lagsstridig (11 kap. 14 § RF). Han anser att det finns starka skäl för att anlägga ett mer formellt synsätt och därmed dra slutsatsen att sambandet mellan redovisning och beskattning kan behållas och utvecklas på det sätt som beskrivits i uppdraget utan att detta kräver mer detaljerad lagstiftning.

Det finns emellertid enligt Thomas Bull också skäl som talar för en mer materiell tolkningsmetod. Han menar att anläggandet av ett materiellt perspektiv med konsekvensen att riksdagens med- verkan skulle krävas i högre utsträckning skulle vara något av en nyhet i sammanhanget, även om det finns tydliga tecken på att en sådan syn på grundlagsreglerna blivit vanligare. De flesta exemplen på en sådan mer ”realistisk” grundlagstolkning har enligt Thomas Bull rört tolkningen av medborgerliga fri- och rättigheter, ett område där det kan tyckas vara naturligt att anlägga ett perspektiv som är generöst visavi den enskilde. Huruvida en sådan grundlags- tolkning också bör utsträckas till andra delar av regeringsformens regler kan enligt Thomas Bull diskuteras. Givet den ovan behand- lade starka ställning som riksdagen getts i den svenska grundlagen

182

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

kan det enligt Thomas Bull argumenteras för att också skyddet av denna ställning, bl.a. i form av reglerna om normgivningskompe- tens, borde ges en generös tolkning liknande den som med- borgerliga rättigheter omfattas av. Med en sådan utgångspunkt borde enligt Thomas Bull redovisningsreglernas materiella innehåll, i högre grad än i dag, komma till uttryck i lag. Thomas Bull menar att förändringar i riktningen mot att myndigheter, branschorgan eller internationella aktörer får kompetens att utfärda bindande regler om innehållet i redovisningsrätten med ett sådant perspektiv inte kan ske utan att riksdagen i lag bestämmer om (eller sank- tionerar) det huvudsakliga innehållet i dessa regler.

Vidare illustrerar Thomas Bull hur man med de olika angrepps- sätten kan komma till olika slutsatser. Han anför följande:

För att kunna bedöma denna fråga (frågan om ett samband även fortsättningsvis kan anses förenligt med grundlagen; utredningens anmärkning) bör först behandlas hur tidigare rättsläge bör uppfattas för att först därefter ta ställning till den i dag uppkomna situationen.

Tidigare gällde som nämnts ovan att sambandet ifråga kom till uttryck genom oskrivna förhållningsregler inom vad som i lag- stiftningen kallats för ”god redovisningssed”. En första iakttagelse är att det inte är något märkligt att skattereglernas slutgiltiga effekter i viss mån bestäms eller påverkas av reglerna inom andra rättsområden. Det typiska exemplet på detta torde vara att civilrättsliga begrepp och konstruktioner kan ha bestämmande inflytande på hur skattereglerna tillämpas, även om de senare i princip är obundna av de förra. Ur konstitutionell synvinkel är denna koppling inget problem av två skäl. För det första är inte de civilrättsliga reglerna i snäv mening bestäm- mande för skatteuttaget, även om de kan ha stor betydelse för hur detta faller ut i praktiken. Man kan således mena att dessa regler inte egentligen rör skatt och därför faller utanför grundlagsregleringen av riksdagens ställning. Ett sådant synsätt kan kallas för ett formellt perspektiv på förhållandet mellan skatterätt och annan reglering.

Menar man att ett sådant formellt perspektiv är otillfredsställande eftersom det rent faktiskt finns en nära koppling mellan redovisnings- reglernas innehåll och skatteuttaget – ett mer materiellt synsätt – ger detta inte upphov till konstitutionella problem på just detta område. Civilrättsliga regler ska nämligen enligt grundlag ges lags form (regeringsformen 8 kap. 2 §). Ur regeringsformens synpunkt är det inte något problem om sådana regler påverkar beskattningen, eftersom den grundläggande kompetensregeln om att riksdagen ska vara in- blandad i normgivningen ändå uppfylls. Med ett materiellt perspektiv kan det faktum att civilrättsliga regler ibland har ett sedvanerättsligt ursprung eller en sådan koppling (något som är allt mindre före- kommande) medföra att situationen är mer svårbedömd. I dessa fall har ju riksdagen inte medverkat vid reglernas tillkomst. Det mest

183

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

närliggande torde då vara att säga att riksdagen genom att under lång tid accepterat att en sådan sedvanerättslig utfyllnad av reglerna gett upphov till ett undantag från kravet på lagreglering ett fall av s.k. konstitutionell praxis. Detta sätt att resonera är inte okänt, ens vid grundlagsbedömningar av skatterättsliga konstruktioner.

Samma resonemang kan utan större problem överföras till det tidi- gare rättsläget avseende redovisningsrättens påverkan på beskattnings- rätten. Med anläggandet av ett formellt synsätt kan sägas att ingen egentlig reglering av skatteuttaget sker, varför inget konstitutionellt problem föreligger. I den mån man hellre ser på saken materiellt kan pekas på att den grundläggande regeln om god redovisningssed finns i lag. Därefter blir det aktuellt att fråga sig om det kan föreligga en konstitutionell praxis att godta sedvana såsom utfyllande rättskälla i dessa sammanhang. Argument för ett sådant synsätt vore att kopp- lingen mellan redovisning och beskattning ingalunda är ny. Den har istället varit föremål för återkommande diskussion i olika förarbeten genom åren, utan att riksdagen för den skull markerat att den varit missnöjd med hur regleringen på området ser ut. Riksdagens tolkningoch tysta medgivande av rättsläget av vad som är en acceptabel grundlagstolkning får i dessa sammanhang ges särskild vikt, något som inte minst framkommer genom konstruktionen av 11 kap. 14 § regeringsformen. Mot detta kan invändas att riksdagen inte synes ha tagit uttrycklig ställning för den lösning som vunnit insteg genom åren och att diskussionen under åren i viss mån gällt just konstruktionens grundlagsenlighet. Detta är en fråga som inte heller synes ha fått något mer tydligt svar i de utredningar där den kommit upp. En samlad bedömning ger vid handen att den tidigare förekommande lösningen, där god redovisningssed, såsom denna utvecklades i praxis, gavs en viss betydelse, var förenlig med regeringsformens krav på att skatteregler ges i lags form.

Frågan är då om den förändring som skett på området medför en ändrad bedömning? Från att det förenklat sagt varit så att enbart (mindre detaljerad) lag och sedvänja reglerade redovisningsrätten är det i dag så att skrivna regelverk av annan och lägre statsrättslig dignitet växer fram. Dessa är i sin tur i allt högre grad en anpassning till en internationell utveckling, där det materiella innehållet i reglerna i realiteten bestäms inom de stora rättsordningarna och där mindre rättsordningar som den svenska i hög grad har att anpassa sig.

Anlägger man ett mer formellt synsätt på denna problemställning finns knappast anledning att göra någon annan bedömning än den som redovisats ovan. Även i den nya situationen är det i formell mening inte så att de skrivna regelverken om redovisningsfrågor rör själva uttaget av skatt i snäv mening. Med en materiell tillnärmning till problemet är saken inte lika lätt att bedöma. Det faktum att skrivna regler faktiskt produceras av ett annat organ än riksdagen och att dessa regler i sin tur i hög grad hämtar sitt materiella innehåll från inter- nationella redovisningsstandarder kan anses som betydelsefullt i den mån att riksdagens ställning därmed i praktiken undergrävts. Till saken

184

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

hör också att formellt sett icke-bindande råd och rekommendationer i praktiken ges en bindande verkan genom den nya situationen. Att sådana råd och rekommendationer kan ha en stor betydelse för av- görandet av praktiska fall är ingen nyhet i sig, men det synes som om det nya är att denna ”praktiska bundenhet” blir än mer accentuerad. Tillsammans kan tyckas att dessa faktorer talar för att ett system såsom det som är under framväxt i grund och botten berövar riksdagen dess bestämmande inflytande över ett rättsområde som är av stor praktisk betydelse för skatterättens faktiska innehåll. En ytterligare omständighet som har betydelse tycks vara EG-rättens inverkan på koncernredovisningar för vissa företag. Såsom jag förstått saken inne- bär utvecklingen på detta område att redovisningsreglernas materiella innehåll hämtas från internationella källor och via EG-rätten får en direkt betydelse för redovisningsrättens innehåll i Sverige. Den konstitutionella betydelsen av detta skulle, såvitt jag kan se, vara att det ytterligare förstärker bilden av att riksdagen inte längre spelar (eller kan spela) huvudrollen vid utformningen av redovisningsrättens konkreta innehåll. Inte heller har nationell sedvana längre någon avgörande betydelse.

En sådan utveckling kan mot bakgrund av riksdagens särskilda ställning enligt svensk grundlag anses strida mot regeringsformens krav på att riksdagen beslutar föreskrifter om skatt. Denna tolkning skulle också stå i överensstämmelse med den sentida tendens som kunnats skönjas att grundlagen alltmer tolkas utifrån ett konkret och materiellt perspektiv med särskild inriktning på reglernas syfte. Det skulle också vara fråga om en sådan mer principiellt hållen grundlags- tolkning av regeringsformens 8 kap. som professor Håkan Strömberg länge efterlyste i sin forskning om normgivningsmakten i motsats till den pragmatiska hållning han identifierat i lagstiftningspraxis.

Mot en sådan slutsats kan anföras att riksdagen på en mängd områden godtagit en liknande förändring av sin ställning i realiteten, varför det inte vore något unikt eller annars anmärkningsvärt att så skedde på skattelagstiftningens område. Här kan kortfattat hänvisas till den utveckling som skett genom lagstiftningsteknik såsom ram- lagar och användning av generalklausuler. Vidare kan anföras att en sådan mer materiell (”realistisk”) tolkning av grundlag ingalunda är allmänt accepterad, utan än så länge är en nyhet som fått ett visst, men inte totalt genomslag. Moderna exempel på en mer strikt och forma- listisk tolkning finns också.

Den slutgiltiga konstitutionella bedömningen av denna fråga har således vilket torde ha framgått ingen självklar utgång. I hög grad handlar det om vilket perspektiv som anläggs, något som i sin tur styrs av vilka mål riksdagen prioriterar. Vill man uppnå en praktisk ordning med minimalt ”krångel” talar detta för att välja ett formellt synsätt. Är ett överordnat syfte istället att bevara eller t.o.m. stärka riksdagens inflytande på detta område bör en mer materiellt inriktad tolkning företas.

185

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

5.4.4Är det från ett konstitutionellt perspektiv lämpligt att bevara sambandet?

Robert Påhlsson

Frågan om det från konstitutionella utgångspunkter är lämpligt med ett bevarat samband mellan redovisning och beskattning bör enligt Robert Påhlsson besvaras mot bakgrund av RF:s systematik och förarbeten. RF bygger på grundsatsen att ett organ som i grundlagen getts viss normgivningskompetens inte kan överlåta denna, med mindre grundlagen uttryckligen medger det. Lag- tekniskt kommer denna systematik främst till uttryck i 8 kap. 6 12 §§ RF vari riksdagen ges möjlighet att delegera den norm- givningsmakt som 8 kap. 1 5 §§ ger riksdagen. Normgivning om skatter får dock inte delegeras.

Robert Påhlsson framhåller att den grundläggande principen att normgivningen ska skötas av riksdagen i förarbetena ges en entydig motivering. Här ses en obegränsad delegationsrätt som en fara för demokratin.

Det anförda visar enligt Robert Påhlsson tydligt att reglerna om kompetensfördelningen inte endast är teknikaliteter. I stället åter- speglar de att ambitionen med RF är att säkra normgivnings- maktens demokratiska förankring. Det kan enligt Robert Påhlsson inte komma i fråga att oreflekterat acceptera att denna konsti- tutionella princip endast ges formell betydelse. Den utgör tvärtom ett skäl mot ett rättsligt samband mellan redovisning och beskatt- ning, om detta samband i praktiken innebär att regelgivningen placeras hos annat organ än riksdagen.

Robert Påhlsson menar emellertid vidare att det inte finns något som talar för att den synnerligen begränsade frågan om skatte- rättsliga periodiseringar övervägts när dessa premisser för demo- kratisk effektivitet ursprungligen diskuterades. Han menar därför att lämpligheten av en koppling med hänsyn till grunderna för RF helt enkelt inte kan bedömas isolerad. Bedömningen måste sättas i ett sammanhang, dvs. göras i ett kontextuellt perspektiv. Detta innebär bl.a. att man bör göra klart för sig vilka värden som prin- cipiellt gynnas av det ena respektive det andra synsättet. Om de angivna grunderna för RF tillåts leda till en frikoppling av beskatt- ningen från redovisningen kan priset enligt Robert Påhlsson bli betydande. Han anser att en systematisk nyordning av skatterätten måste etableras, vilken kan förväntas leda till ökad komplexitet på

186

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

flera områden, liksom till ökade kostnader för åtskilliga subjekt. Robert Påhlsson anser att det ligger nära till hands att vi får parallella system, där en särskild skatterättslig redovisningssed etableras successivt med hjälp av t.ex. Skatteverkets styrsignaler. Han menar att det mot detta står den närmast paradoxala situa- tionen att en fortsatt och möjligen accelererande urholkning av RF:s betydelse kanske rentav gynnar enkelhet, förutsebarhet och effektivitet i företagsbeskattningen. Robert Påhlsson menar att en sådan förutsägelse dock är vansklig med hänsyn till den tilltagande komplexitet som bl.a. präglar den internationella redovisnings- rätten.

Robert Påhlsson anser att det är ett problem att RF generellt har en så svag ställning i lagstiftningsprocessen och i rättstillämp- ningen. En reformering av konstitutionens ställning kräver dock enligt Robert Påhlsson breda insatser, t.ex. genom ett utvecklat system för författningsprövning, och kan knappast åstadkommas endast genom en frikoppling av beskattningen från redovisningen. En genomgripande översyn skulle enligt Robert Påhlsson emeller- tid kunna innebära att kompetensfördelningen i RF nyanserades på ett sådant sätt, att 8 kap. uttryckligen tillät att praktiska frågor rörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde fick regleras genom en koppling av skatterätten till redovisningsrätten. Enligt Robert Påhlsson är ett alternativ att den pågående grundlagsöver- synen resulterar i en markering mot sådan de facto delegation som representeras av den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning, om ett sådant synsätt befinns önskvärt.

Robert Påhlsson anser mot bakgrund av de redovisade grunder- na för RF att det är klart att den skisserade fortsatta kopplingen är mindre lämplig. Det måste rimligen anses lämpligare att basera kopplingen på en sådan särreglering i RF som uttryckligen tillåter att normbildningen sker utanför riksdagen, alternativt att helt enkelt låta riksdagen sköta normgivningen.

Samtidigt anser Robert Påhlsson att frågan om den fortsatta kopplingens lämplighet i förhållande till grunderna för RF inte bör lyftas ur sitt rättskulturella sammanhang. Mot denna bakgrund menar han att den skisserade kopplingen inte kan betecknas som direkt olämplig. Viktiga skäl av både praktisk och principiell natur talar för ett bibehållande, trots orienteringen mot skrivna regelverk. Robert Påhlsson menar att det troligen finns goda förutsättningar för att en fortsatt koppling skulle vinna acceptans. Den tilltagande internationaliseringen kan, menar han, i sig möjligen framhållas

187

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

som en positiv faktor, i den utsträckning den främjar det svenska näringslivets handlingsfrihet och konkurrenskraft.

Utvecklingen kan enligt Robert Påhlsson visserligen sägas innebära att RF:s betydelse urholkats, men på ett mycket begränsat och avgränsat område. Robert Påhlsson menar att ingen absolut gräns har passerats. Han menar att om enkelhet, effektivitet och konkurrenskraft anses bli gynnade kan kopplingen därför behållas, i avvaktan på att reglerna om normgivningsmakten blir föremål för den önskvärda reformering som uttryckligen tillåter ett samband mellan redovisning och beskattning. Han menar dock att detta synsätt har som en avgörande förutsättning, att man i den utsträck- ning som en frikoppling anses nödvändig, t.ex. för att realisations- principen av skatteförmågeskäl bör prioriteras, liksom hittills gör ändringar i IL som frikopplar den aktuella frågan.

Thomas Bull

Angående lämpligheten av att i allt högre grad överlåta åt andra organ än riksdagen att bestämma över innehållet i rättsregler (eller liknande normativa regler) med (stor) praktisk betydelse för beskattningen anför Thomas Bull följande:

I viss mån kan det inte undvikas att riksdagens i grundlag givna roll på olika sätt förändras över tid. Användningen av delegation av lagstift- ningsmakt genom reglerna i regeringsformens 8 kap. 7 § har troligen gått längre än vad grundlagsstiftarna avsåg och därmed i realiteten undergrävt riksdagens centrala position som normgivare. Detsamma kan sägas om användandet av s.k. generalklausuler, som också för- skjutit den reella normgivningskompetensen till andra organ än riks- dagen. På liknande sätt har överlåtandet av riksdagens normgivnings- kompetens till EU enligt regeringsformen 10 kap. 5 § inneburit att dennas ställning förändrats och i realiteten försvagats visavi vad man ursprungligen avsett. En viss grund kan således föreligga för att tala om en trend där riksdagens ställning rent allmänt sett försvagats. Sett i samband med denna utveckling kan två möjliga slutsatser dras. Den ena är att det bör accepteras att även förhållandena på skatterättens område anpassas till denna mer allmänna utveckling. Den andra är att det givet de försvagningar som redan skett – nu är särskilt viktigt att inte riksdagens ställning undergrävs ytterligare.

För egen del skulle jag vilja anlägga det senare perspektivet, inte minst för att riksdagens grundlagsstadgade ställning bör innebära något också i praktiken. En sådan slutsats leder till att riksdagen i varje fall bör ange några yttre ramar i lag för redovisningsreglernas innehåll. I viss mån är detta, givet rättsområdets internationella karaktär och

188

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

behov av anpassning till det praktiska affärslivet, en opraktisk ordning som kan tvinga riksdagen att återkommande ändra reglerna för att hålla jämna steg med utvecklingen. Grundlagar ska nu inte i främsta hand vara praktiska, utan ska skydda fundamentala värden, såsom den demokratiska anknytningen till regler som direkt påverkar enskildas väl och ve. Mot ett sådant synsätt kan sägas att just de regler som här behandlas inte i någon högre grad har betydelse för enskilda individer, men detta är enligt min mening inte en avgörande synpunkt. För det första är demokratisk kontroll väsentlig också för på det närings- rättsliga området, så att dessa reglers legitimitet inte kan ifrågasättas. För det andra medför ett strikt formalistiskt och snävt synsätt på grundlagsbestämmelsernas betydelse en risk för att dessa inte får den verkan de är avsedda att få, de blir inte normerande för statsmaktens agerande, utan istället formella ”rundningsmärken”. Ett alltför formellt synsätt inbjuder till förfaranden som i varje fall på sikt hotar just de värden som grundlagen ska skydda stabilitet, förutsebarhet och möjlighet till demokratisk ansvarsutkrävande av dem som utformar rättsregler. För det tredje bör betonas att också juridiska personer är enskilda i grundlagens mening och därför inte bör behandlas annor- lunda än andra enskilda.

5.4.5Olika regler för olika företag

En särskild fråga gäller om det finns ett konstitutionellt problem med att olika regler gäller för olika företag.

Varken Robert Påhlsson eller Thomas Bull anser principiellt att det finns några problem i denna del, men pekar på att reglerna måste uppfylla vissa villkor för att kunna accepteras.

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson frågar sig om de olikformigheterna som kan bli följden av den s.k. kategoriseringen som är på väg att genomföras inom redovisningen skulle kunna utgöra ett brott mot lika- behandlingsprincipen, sådan denna kommer till uttryck i 1 kap. 9 § RF. Robert Påhlsson framhåller att det krav på likhet inför lagen som stadgas i detta lagrum inte binder lagstiftaren men väl alla andra regelgivare och rättstillämpare. Lagstiftaren har enligt Robert Påhlsson med andra ord frihet att för politiska syften särbehandla olika subjekt och grupper, som befinner sig i lika/jämförbara situa- tioner. Detta är inte tillåtet för andra regelproducenter.

189

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

Robert Påhlsson framhåller vidare att ett likabehandlingskrav också gäller med avseende på egendomsskyddet enligt Europakon- ventionen om de mänskliga rättigheterna, artikel 14. Konventionen är införlivad med svensk rätt genom lagen SFS 1994:1219. Enligt 2 kap. 23 § RF får lag eller annan föreskrift inte stå i strid med Sveriges åtaganden enligt konventionen. Robert Påhlsson noterar att likhetsprincipen, sådan den kommer till uttryck i Europa- konventionen, även binder den svenske lagstiftaren.

Robert Påhlsson anför vidare att Europadomstolen med hjälp av proportionalitetsprincipen har angivit två principiella kriterier för sådan olikbehandling som är tillåten enligt art. 14. Enligt dom- stolen är de krav som ställs i konventionen uppfyllda under förut- sättning (i) att målsättningen med regleringen kan anses ha legitimitet (legitimate aim) samt (ii) att det råder en skälig propor- tionalitet mellan mål och medel. Europadomstolens praxis inne- håller enligt Robert Påhlsson dock inga detaljerade och praktiskt användbara anvisningar för hur man ska konstruera likhet, dvs. avgöra huruvida två jämförbara fall föreligger. Vidare är enligt Robert Påhlsson de kriterier för tillåten olikbehandling som dom- stolen ställt upp tämligen vaga, och därmed inte helt enkla att tillämpa på lagförslag. Han menar att den s.k. diskretionära pröv- ningsrätt som i praxis tillerkänns de enskilda staterna på skatte- området i praktiken förefaller innebära en presumtion de facto. Politiska prioriteringar och avvägningar av sociala och ekonomiska mål i skattepolitiken leder till differentieringar mellan exempelvis olika grupper av skattskyldiga, konstaterar Robert Påhlsson. Han menar att den förhärskande uppfattningen sannolikt är att de enskilda staternas lagstiftare är de som normalt är bäst skickade att göra bedömningarna, i synnerhet om man ser saken ur demokratisk synvinkel. Robert Påhlsson menar att det kan komma att hävdas att de företag som hänförs till de olika kategorierna K1 K4, i själva verket särbehandlas för att de befinner sig i situationer som inte är så jämförbara att likabehandling är påkallad. I stället kan det göras gällande att särbehandlingen har sin grund just i deras olika storlek och företagsform. På dessa grunder gör sig olika intressen givetvis gällande med olika styrka. Han betonar att de nya regelverkens förhållande till likhetskravet inte kan analyseras innan reglerna föreligger i slutligt skick.

Robert Påhlsson konstaterar avslutningsvis att man inte bör bortse från risken för att vad som uppfattas som en olikbehandling kan leda till lägre acceptans hos vissa användare av regelverket.

190

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

Thomas Bull

Inte heller Thomas Bull ser något problem i att olika regler gäller för olika företag. De konstitutionella regler som berör likabe- handling och skydd mot diskriminering är enligt Thomas Bull kravet på likabehandling i 1 kap. 9 §, skyddet mot åsiktsdiskrimi- nering i 2 kap. 12 § andra stycket och reglerna i 2 kap. 15 och 16 §§ RF. Av dessa regler är enligt Thomas Bull egentligen ingen av direkt betydelse för bedömningen av den s.k. kategoriseringens konstitutionella godtagbarhet. Via 2 kap. 23 § har också artikel 14 i Europakonventionen en särskild ställning. Artikeln förbjuder diskriminering vid statlig reglering av konventionens rättigheter.

Thomas Bull framhåller att RF inte, såsom en del andra grund- lagar, innehåller ett allmänt krav på likabehandling vid utövandet av offentlig makt. Ett förslag om en sådan bestämmelse avvisades under arbetet med 1974 års regeringsform. Att ett sådant krav inte kunde gälla för lagstiftaren ansågs uppenbart i och med att sär- behandlande lagstiftning på t.ex. de ekonomiska och sociala områdena var typiska inslag i ett modernt välfärdssamhälle. Något rättsligt bindande krav på en formell likabehandling kunde inte förenas med hänsyn till olika gruppers intresse av rimlig och rättvis lagstiftning och kunde därmed utgöra ett oönskat hinder för reformarbete.

I stället valdes enligt Thomas Bull en konstruktion där dom- stolar och myndigheter ålades att tillämpa lagar och författningar på ett sätt som beaktade allas likhet inför lagen. I sin äldre lydelse från 1974 var stadgandet något tydligare på denna punkt än vad nu är fallet. Tidigare stadgades uttryckligen att särbehandling var förbjuden utan stöd i lag, vilket e contrario betydde att om sär- behandlingen var påbjuden i lag utgjorde inte bestämmelsen något hinder däremot. Vid vissa redaktionella ändringar 1976 kom denna formulering att falla bort utan att någon saklig ändring avsågs. Thomas Bull menar att bestämmelsen främst tar sikte på myndig- heternas agerande i tillämpningssituationer och utgör därför inte något formellt hinder mot att myndigheter vid delegerad norm- givning gör skillnader mellan olika rättssubjekt.

Thomas Bull diskuterar också betydelsen av Europakonven- tionen om mänskliga rättigheter. Enlig artikel 14 får ingen diskri- mineras i utövandet av sina konventionsrättigheter. Thomas Bull menar att en diskriminering föreligger enligt Europadomstolens praxis om en särbehandling inte kan motiveras sakligt eller om den

191

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

är oproportionerlig i förhållande till vad som åsyftas med åtgärden. Artikel 14 måste som synes knytas till en annan materiell kon- ventionsbestämmelse och i frågor om skatt torde den relevanta regeln vara tilläggsprotokoll 1 artikel 1 om egendomsskydd. Den olikbehandling som kategoriseringen innebär måste med denna utgångspunkt fylla ett rationellt syfte och ha proportionerliga effekter. Det är enligt Thomas Bull svårt att bedöma kategorise- ringen utifrån dessa utgångspunkter eftersom det förutsätter ingående kunskap om dess praktiska verkan. Givet att det handlar om tämligen långtgående skillnader mellan bolag som hamnar i olika kategorier bör enligt Thomas Bull avgörande vikt fästas vid om dessa skillnader kan motiveras utifrån regeringens syften. Rent praktiska hänsyn torde i en sådan bedömning ha mindre betydelse.

Thomas Bull ställer sig frågan om det finns någon annan kon- stitutionellt grundad invändning mot denna typ av kategorisering. Han menar att en sådan invändning kunde vara att en reglering på myndighetsnivå som introducerar ett antal kategorier som i praktiken kan vara svåra att tillämpa likformigt i sig innebär en risk för att myndigheterna försätts i situationer där de inte kan leva upp till kraven i 1 kap. 9 § RF. Otydligt utformade regler inbjuder till en rättstillämpning som blir svajig och därmed blir möjligheterna att iaktta kraven på likabehandling små. Lagstiftning eller annan normgivning som kan förutses få sådana följder bör rimligtvis undvikas för att inte försätta myndigheterna i omöjliga situationer.

5.5Övergripande bedömningar

De mer konkreta och kortfattade slutsatser som utredningen drar när det gäller de frågor som behandlas i detta kapitel presenteras som framgått i kapitel 6. Bakom dessa ligger naturligtvis några mer allmänna bedömningar i frågor som gäller förhållandet mellan å ena sidan grundlagen och sambandet och å andra sidan sambandet och makten över beskattningen. Dessa bedömningar redovisas här.

192

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

5.5.1Paradigmskifte bort från beskattning av det företagsekonomiskt riktiga resultatet

Den bärande tanken bakom det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning är att det är den vinst som framkommer vid en tillämpning av de företagsekonomiskt riktiga principerna som ska beskattas. Med detta som utgångspunkt är det inte särskilt anmärkningsvärt att riksdagen i praktiken överlämnat initiativet när det gäller att bestämma över beskattningstidpunkten i inkomst- slaget näringsverksamhet. Avsikten har varit att det ska finnas en rak och obruten linje mellan beskattningen och det inom före- tagsekonomin vid varje tidpunkt förhärskande synsättet. Så länge principen är att det som gäller inom företagsekonomin också ska gälla vid beskattningen blir ett rättsligt samband av den modell vi har i dag en naturlig lösning. Möjligen skulle det med denna utgångspunkt också kunna hävdas att det inte spelar så stor roll om utvecklingen inom redovisningen drivs framåt genom att principer eller regler skrivs ned av normgivande organ eller genom en mer fri utveckling av företagspraxis.

Under lång tid följdes också principen att det företagseko- nomiskt riktiga resultatet skulle läggas till grund för beskattningen. Visserligen utvecklades på vissa områden särskilda skatteregler. Inte sällan infördes emellertid dessa regler för att stödja en utveckling inom redovisningen, snarare än att lagstifta bort de skattemässiga effekterna av utvecklingen inom redovisningen. De var alltså ett utflöde av huvudprincipen och inte undantag från den. Exempel på regler som har en sådan eller liknande bakgrund är reglerna om avsättningar för framtida garantiutgifter och vilket i dag kan tyckas märkligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. De sistnämnda reglerna infördes för att beskattningen skulle anpassa sig till den utveckling som ägt rum inom redovisningen.

De var när de infördes ett uttryck för vad som då ansågs företagsekonomiskt korrekt, även om de i dag är det tydligaste exemplet på skatteregler som avviker från vad som gäller i redo- visningen. Ett annat mycket tydligt exempel på att utvecklingen gick mot en tillämpning av företagsekonomiskt riktiga principer är de förändringar som gjordes i reglerna om lagervärdering i samband med 1990 års skattereform.

193

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

Teoretiskt har säkert principen om beskattning av det företags- ekonomiskt riktiga resultatet fortfarande stort stöd. Den nämns t.ex. i utredningens direktiv. I praktiken har emellertid principen alltmer kommit att urholkas.

Utvecklingen från en följsamhet inom beskattningen mot den teoretiskt riktiga redovisningen påbörjades under 1990-talet. Tyd- ligast visar den sig i tillskapandet av särskilda redovisningsregler för juridisk person som, av skatteskäl, avviker från de principer som företaget tillämpar i koncernredovisningen. En motsvarande utveck- ling kan emellertid också skönjas inom skattelagstiftningen. Särskilda skatteregler införs inte längre för att se till att utveck- lingen inom redovisningen får genomslag även i den skattemässiga rättstillämpningen, utan för att de skattekonsekvenser som nya redovisningsprinciper ger anses olämpliga.

Vill man skaffa sig en överblick över utvecklingen inom redo- visningsnormgivningen kan man finna den i rekommendationen RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer. För IFRS-företagen berör undantagen numera många områden. Även för företag som inte direkt följer IFRS-reglerna utan Redovisningsrådets eller BFN:s normgivning finns motsvarande företeelser, om än inte i samma omfattning.

Genom denna utveckling har ett paradigmskifte inträtt. Det är inte längre så att principen att företagsbeskattningen ska följa den företagsekonomiskt riktiga redovisningen gäller som huvudprincip.

Det är viktigt att framhålla att det med den utveckling som pågår inom redovisningen inte är svårt att försvara att principen i praktisk tillämpning övergivits. Utvecklingen mot marknads- värdering inom redovisningen utmanar nämligen principer som är grundläggande inom beskattningen och kanske kan man till och med säga att ett bibehållande av principen skulle ha medfört att skatteförmågeprincipen fått stryka på foten. Å andra sidan har tekniken att utveckla särskilda principer för redovisningen i juri- disk person kommit till användning även på områden som inte alls berörs av marknadsvärdering och i fall då beskattningskonsekvens- erna i fråga inte kan anses komma i konflikt med en traditionell syn på vad som konstituerar skatteförmåga.

Hur påverkas då de konstitutionella frågorna och maktfrågorna av paradigmskiftet? Utvecklingen innebär att uppgiften att uttolka god redovisningssed fått en helt annan karaktär i och med att den tidigare raka och obrutna linjen mellan det företagsekonomiskt korrekta resultatet och beskattningen brutits. Det handlar inte

194

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

längre enbart om att tillämpa redovisningsprinciper eller överväga redovisningstekniska frågor om när en inkomst blir en intäkt eller vilket värde en tillgång har. Det handlar i stället om rättspolitiska överväganden beträffande när det utifrån allmänna lämplighets- överväganden är rimligt att en inkomst ska tas upp till beskattning eller en utgift dras av. Man kan säga att i och med att idén om beskattning utifrån renodlat företagsekonomiska överväganden fallit har uppgiften att bestämma vad som ska gälla övergått till att vara en traditionell skattepolitisk fråga, som inte skiljer sig från andra sådana frågor.

Frågan har ytterligare en dimension. I ett system som innebär att det finns ett materiellt samband, som verkligen är ett samband med de redovisningsprinciper som företaget tillämpar i de rapporter som är relevanta för de finansiella marknaderna, finns inbyggda begränsningar som innebär att makten över skattebasen inte behöver någon närmare tillsyn. Tanken är att företagens intresse av att visa ett korrekt resultat motverkar deras vilja att påverka utformningen av redovisningsreglerna på ett sätt som är negativt för skattebasen. När man som i Sverige sedan slutet av 1990-talet bryter sambandet mellan koncernredovisningen och beskattningen förändras också förutsättningarna för riksdagen att lämna ifrån sig makten över skattebasen. Är sambandet brutet har företagen nämligen inte längre samma intresse av att balansera önskan att senarelägga beskattningen med viljan att lämna korrekt finansiell information till marknaderna. Den balans som finns inbyggd i systemet försvinner när principen om beskattning av det företagsekonomiskt korrekta resultatet överges.

5.5.2Skatt en fråga som gäller de offentliga finanserna

Ett skäl till att skatteregler ska beslutas i lag är att det handlar om regler som är grundläggande i en demokrati. Ett ytterligare skäl som inte får glömmas bort är att skattepolitiken är central för administration och styrning av de offentliga finanserna.

Denna fråga har både principiella och praktiska dimensioner. Till den principiella dimensionen får väl hänföras att stats-

budgeten är ett mycket viktigt politiskt instrument. Men inte heller den praktiska dimensionen av frågan får underskattas. Ett praktiskt exempel på de svårigheter som kan uppstå om makten läggs någon annanstans än hos riksdagen gäller finansieringen av ändrade regler.

195

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

Förändringar i skatteregler, även sådana som från principiella utgångspunkter kan förefalla betydelselösa, kan ge inkomstbortfall som måste balanseras med besparingar eller skattehöjningar på andra områden. När man överväger hur strikt man bör vara när man bedömer om andra än riksdagen kan ges makt över skatte- basen måste man naturligtvis fråga sig hur de avvägningar som måste göras ska gå till om makten över skattebasen är kopplad till redovisningsnormgivningen.

Frågan kan tas ner från det principiella planet och ges ett mer jordnära perspektiv. Anta att BFN av förenklingsskäl vill tillåta direktavdrag för vissa utgifter. Vem ska fatta de beslut som ska finansiera förändringen? Eller motsatt: antag att BFN vill förbättra redovisningsstandarden och kräva att utgifter hänförliga till immate- riella tillgångar aktiveras. Hur ska man se till att det sammanlagda skatteuttaget inte påverkas?

Detta är naturligtvis inget helt nytt problem eftersom vi redan i dag har ett samband mellan redovisning och beskattning. Här kan man emellertid se betydelsen av den utveckling som varit och som är på gång. Så länge redovisningen styrdes av principen att den företagsekonomiskt riktiga lösningen skulle gälla och dessutom utvecklades i någorlunda rimlig takt var problemet begränsat. Det var helt enkelt inte meningen att några andra överväganden än vad som var redovisningsteoretiskt korrekt skulle göras inom ramen för redovisningsnormgivningen. I den mån det fanns samhälleliga skäl för att låta skattebasen bestämmas av annat än god redovis- ningssed var det en fråga för riksdagen, som med särskilda skatte- regler kunde ingripa. Som framgått ovan är situationen i dag en annan.

5.5.3Lagtolkning eller regelgivning

En annan fråga av central betydelse för de ämnen som behandlas i kapitlet är vilken karaktär utvecklingen av det som kallas god redovisningssed i framtiden kommer att ha. Kanske illustreras frågeställningen bäst av om man med en förenkling formulerar frågan: Kommer utvecklingen av god redovisningssed att handla om lagtolkning eller regelgivning? Man ställs då också inför frågan om det för maktfrågorna och de konstitutionella frågorna finns relevanta skillnader mellan å ena sidan hur det har varit och å andra sidan hur det är och hur det kommer att bli.

196

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

Frågan gäller alltså utvecklingen av god redovisningssed och bör diskuteras utifrån sedens ursprung, form och relation till lagen. Varför är då dessa frågor viktiga? Därför att den eventuella mot- sättningen mellan ett fortsatt samband och regeringsformens före- skriftskrav rimligen bortfaller om de normgivande organens verk- samhet kan karaktäriseras som att de enbart eller i allt väsentligt ur lagreglerna tolkar fram det som egentligen redan följer av lagen och att den tolkning de gör egentligen skulle kunna göras av envar som har motsvarande kompetens.

En diskussion av dessa frågor bör börja i det som har varit. Vilken roll och verksamhet har BFN, Redovisningsrådet, Finans- inspektionen och IASB haft? Därefter kan man följa utvecklingen framåt. Av störst intresse för utredningens uppdrag är naturligtvis hur det kommer att bli i framtiden. I denna senare del blir fram- ställningen med nödvändighet osäker och kanske till och med spekulativ. Framtidsperspektivet är emellertid nödvändigt.

När det gäller BFN kan man konstatera att nämndens verk- samhet under den tid den funnits i stora delar kan sägas ha bestått i att tolka GBFL. En genomgång av cirkulärsvar, uttalanden och rekommendationer från nämnden, i vart fall om man ser till verk- samheten från 1976 till millennieskiftet, ger vid handen att denna förhållandevis ofta visar på stora likheter med traditionell rätts- tillämpning. De frågor som behandlas är begränsade till omfånget, svaret söks i förarbeten, praxis m.m. och kommuniceras med omvärlden genom att nämnden anger vilken lösning den anser följer av lagen. Möjligen kan man också säga att BFN under denna tid gjorde sitt största avtryck inom skatterätten genom de yttran- den man i enskilda fall avgav till förvaltningsdomstolar och inte genom de allmänna råd som gavs ut. Här är det tydligt att nämnden egentligen inte gjort något annat än vad domstolarna i princip själva hade kunnat göra om de haft motsvarande kunskaper inom redo- visningsområdet. I många fall omvandlades yttrandena till allmänna råd efter att nämndens ställningstagande visat sig hålla vid dom- stolsprövningen. Utvecklingen av de allmänna råden och skatte- rättslig praxis kom därmed att gå hand i hand.

Kanske är det mot denna bakgrund man ska förstå att frågan om relationen mellan föreskriftskravet och annan kompletterande normgivning än Finansinspektionens föreskrifter kom att visas ett begränsat intresse vid tillkomsten av BFL. Kanske är det också förklaringen till att det skatterättsliga perspektivet i det närmaste helt föll bort. Departementschefen uttalande då att den komplette-

197

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

rande normgivningen motsvarar traditionell lagtolkning, med vissa inslag av utfyllande tolkning.

Man kan alltså säga att det finns stöd för uttalandet att det huvudsakligen var frågan om traditionell rättstillämpning som BFN ägnade sig åt under sina första 20 år. Redan under denna tid hade det dock funnits delar i BFN:s verksamhet som är svårare att kategorisera som traditionell rättstillämpning eller lagtolkning. Det finns exempel på att nämnden redan tidigare arbetat med stora frågekomplex, sökt lösningar i internationell redovisningsteori snarare än i lagen och gett ut rekommendationer som när de beslutats inte varit etablerad praxis ens hos de största företagen. Som framgått torde det emellertid i dessa fall ha ansetts att det krävdes att normerna kom i praktisk tillämpning för att man skulle kunna hävda att de utgjorde god redovisningssed (avsnitt 5.3.4).

De nu redovisade utgångspunkterna för BFN:s arbete skulle komma att ändras när den internationella normgivningens påverkan på svensk redovisning tog fart på allvar. Startpunkten för detta var tillskapandet av Redovisningsrådet och framför allt rådets beslut att börja översätta IAS-standarder i stället för att skriva egna. Beslutet innebar att det nu i rask takt infördes standarder med skrivna regler. Den goda redovisningsseden för de företag som berördes övergick successivt från att vara huvudsakligen sedvane- styrd med vissa inslag av skrivna regler till att vara ett i princip heltäckande regelverk, med allt vad till ett sådant hör. Inflytandet över reglernas innehåll och inspirationen till dem blev genom bind- ningen till IFRS principiellt icke-frågor. För de noterade företagen blev reglerna också så småningom bindande genom de krav på efterlevnad som infördes i börsens noteringsavtal.

De nya angreppssätten, som onekligen hade stora fördelar och sannolikt var nödvändiga ur ett aktiemarknadsperspektiv, fick så småningom konsekvenser i andra avseenden. På grund av samban- det mellan redovisning och beskattning upplevde de företag som var direkt berörda av reglerna att de drabbades av en tidigarelagd beskattning. Effekterna inträdde både i de fall det fanns särskilda skatteregler som för sin tillämpning förutsatte en motsvarande behandling i redovisningen och i de fall redovisningen styrde beskattningen. Eftersom någon frikoppling inte genomfördes upp- stod behov av särskilda regler för redovisning i juridisk person. Dessa måste bli undantagsregler från huvudregeln att samma prin- ciper ska gälla i koncern och juridisk person. Eftersom huvud- reglerna hade formen av just regler måste undantagsreglerna också

198

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

få det. På så sätt kom även de delar av redovisningen som direkt berör beskattningen i dessa företag att i princip bli fullständigt regelstyrda.

En liknande utveckling drevs av motsvarande skäl fram i de framför allt mindre företag som inte direkt berördes av aktie- marknadsfrågan. Fram till dess att omvandlingen av internationella redovisningsstandarder till svenska redovisningsregler började på allvar torde det åtminstone i huvudsak ha varit en allmänt accepte- rad uppfattning att god redovisningssed var ett generellt begrepp. Det som var god redovisningssed för ett företag var det också för ett annat, även om det kunde finnas stora skillnader i storlek m.m. mellan företagen. Denna tidigare uppfattning om god redovisnings- sed som något enhetligt var ju också en förutsättning för att den äldre synen på hur god redovisningssed utvecklas skulle kunna fungera. Om det finns skilda seder för olika stora företag kan ju inte utvecklingen i de bästa (läs: största) företagen driva de andra företagen framåt. Visst fanns det utrymme för branschpraxis och liknande men tanken att generellt helt olika lösningar kunde gälla för olika företag när frågan var identisk får nog ändå sägas vara en nyhet som följde i spåren av börsbolagens koppling till IAS och den regelmassa som därigenom kom att bli god redovisningssed för dessa företag.

Genom regelutvecklingen för de större företagen blev det med den konstruktion som finns inom redovisningen svårt att utan särskilda undantagsregler hävda att något annat gällde för dem. Det växte därför fram ett behov av att även reglera redovisningen för de onoterade företagen. Annars hade den goda redovisningssed som genom regelgivning etablerats för de större företagen närmast med automatik blivit gällande även för de mindre företagen.

Detta var bakgrunden till att BFN i slutet av 1990-talet besluta- de sig för att anpassa IAS internationella standarder för onoterade företag. Då ändrade även nämndens arbete karaktär. Beslutet inne- bar att IAS-standarder via Redovisningsrådet blev det som gällde också för de små företagen. Lagen och dess bestämmelser sköts alltså i bakgrunden till förmån för internationella standarder. Det- samma måste sägas om företagspraxis, även om nämnden i några fall avstod från att införa principer som gällde enligt IAS, men som inte etablerats i Sverige. Formen var normgivning. Arbetet bedrevs med målet att skapa ett i princip heltäckande regelverk även för de mindre företagen.

199

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

Sammanfattningsvis kan man säga att redovisningen vid millennieskiftet i princip var helt regelstyrd för de större företagen och att en motsvarande utveckling var på gång för de mindre. Utvecklingen mot en mer internationellt styrd redovisning har därefter brutits för de mindre företagen genom att BFN inlett arbetet med den s.k. kategoriseringen. Detta har emellertid snarast inneburit att utvecklingen mot en mer regelstyrd redovisning förstärkts. Som tidigare framgått är det nödvändigt att normer ges i form av regler om de har till syfte att bryta sambandet med ett regelverk. Bara regler biter på regler. Mot denna bakgrund finns det ingen anledning att för framtiden tro annat än att utvecklingen mot en regelstyrd redovisning kommer att fortsätta.

Det kan nu vara dags att sammanfatta utvecklingen.

Till att börja med gällde ett samband mellan beskattning och god affärssed. Företagen, skattemyndigheterna och domstolarna bands alltså till den faktiska praxis som etablerat sig i företagen. En sådan ordning har naturligtvis sina svagheter, men kan knappast kritiseras för att makten placeras hos något annat offentligt organ än riksdagen.

God affärssed ersattes så småningom av god redovisningssed och företagspraxis betydelse begränsades, även om den alltjämt var viktig. Så sent som vid arbetet med GBFL kan man tydligt skönja tanken på ett växelspel mellan normgivarna (då framför allt BFN) och praxis. Praxis utvecklas i de redovisningsmässigt framstående företagen och BFN spred den. Såvitt gäller BFN och skattepraxis kan man se ett liknande växelspel mellan nämnduttalanden, dom- stolspraxis och allmänna råd från nämnden. Inte heller med de nu beskrivna förändringarna kan man se något större problem, vare sig när det gäller maktfördelning eller föreskriftskravet.

Under det senaste årtiondet har normgivningens ställning tydligt stärkts på bekostnad av företagspraxis. För de största företagen är redovisningen helt regelstyrd. Utvecklingen har drivits av framväxten av internationella redovisningsstandarder. De har nationellt blivit bindande för de noterade företagen först genom börsens arbete och därefter genom EG-förordningen. I betydande omfattning har utvecklingen mot bindande regler i koncernredovis- ningen motverkats genom särskild normgivning för juridisk person och effekterna såvitt gäller beskattningen har hittills begränsats. Genom det sätt på vilket god redovisningssed utvecklats har denna utveckling också kommit att påverka de mindre företagen. Också

200

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

för dem har en i det närmaste helt regelstyrd redovisning kommit allt närmare.

Genom det arbete med att ta fram kompletta regelverk för olika kategorier av företag som nu pågår inom BFN etableras ytterligare en modell som innebär att regelstyrningen också blir helt domi- nerande för de mindre företagen och att lagen ytterligare skjuts i bakgrunden. En kategorisering innebär med nödvändighet en brytning med det sätt att utveckla god redovisningssed som vi tidigare känner. Det som är tillåtet för ett företag kommer inte alltid att vara det för ett annat. Det som är påbjudet för ett behöver inte vara det för ett annat. Den som väljer en lösning för en post kommer samtidigt att bli bunden till en annan lösning för en annan post.

Kategoriseringen genomförs också huvudsakligen i normgiv- ningen och inte genom en mer detaljerad lagreglering. Detta innebär att lagen är öppen för alla de lösningar som kan gälla i någon kategori. I praktiken bestämmer normgivningen inom lagens ramar, som nu är öppnare än någonsin, vad som ska gälla. Det innebär att normgivarna måste ges vidgad makt att förbjuda det som uttryckligen är tillåtet och att påbjuda det som i lagen är en option. Utan sådana inslag kan en kategoriserad redovisning inte leda till en finansiell information som blir begriplig. Lagstiftaren har också varit medveten om den problematik som vidgade ramar i lagstiftningen ger när det gäller normgivningen och dess möjlig- heter (SOU 2003:71, s. 139 f.).

För framtiden får man således utgå från att situationen kommer att bli följande. Börsföretagen och de flesta finansiella företagen kommer att följa IFRS, som för dem i praktiken kommer att vara tvingande. För övriga företag, kommer redovisningsnormerna såsom i dag att ges formen av allmänna råd. Någon bindande effekt som kan härledas från lagkrav på att i koncernredovisning följa IFRS kommer inte att finnas. De allmänna råd som då spelar en mycket större roll när det gäller att generellt avgöra vad ett företag får eller inte får göra kommer emellertid inte, om systemet ska fungera, att vara några allmänna råd i traditionell mening. Även för de företag som kommer att beröras av BFN:s regler får man utgå ifrån att någon reell möjlighet att avvika från de allmänna råden inte kommer att finnas, åtminstone inte i frågor av större betydelse.

201

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

5.5.4Vad betyder föreskriftskravet

Föreskriftskravet har, som framhållit i de rättsvetenskapliga yttran- dena, i praktiken kommit att tunnas ut. Generalklausuler och andra lagtekniska konstruktioner har medfört att riksdagens inflytande inskränkts. Något övergripande bör därför sägas om vad före- skriftskravet i detta sammanhang kan antas ha för närmare inne- börd.

Det finns lagregler som behandlar frågor av intresse för sam- bandet. Det finns en grundläggande bestämmelse som etablerar sambandet i 14 kap. 2 § IL. Det finns också en mängd lagbestäm- melser i framför allt ÅRL respektive ÅRFL och ÅRKL. Vid en första anblick kan det därför ligga nära till hands att påstå att det över huvud taget inte finns något konstitutionellt problem, i vart fall inte såvitt gäller de företag som tillämpar andra normer än Finansinspektionens föreskrifter.

En första fråga är om det mot bakgrund av ett uttunnat föreskriftskrav skulle kunna vara så att 14 kap. 2 § IL i sig leder till att föreskriftskravet är uppfyllt? Räcker en lagbestämmelse som anger att det finns ett samband för att legitimera den normgivning som följer i dess spår?

Även i ljuset av andra exempel på tveksamma regleringar förefaller det mindre troligt att kraven på lagreglering är så låga att själva sambandsbestämmelsen i 14 kap. 2 § IL uppfyller de kon- stitutionella kraven på att riksdagen ska besluta skatteregler. En sådan tolkning leder nämligen till att föreskriftskravet närmast är självuppfyllande. Om en lagbestämmelse som innebär en (annars otillåten) delegation i sig skulle innebära att föreskriftskravet är uppfyllt skulle ju riksdagen ha full frihet att delegera hur och till vem den vill, även inom de områden inom vilka delegation är förbjuden. En sådan tolkning kan rimligen inte accepteras om före- skriftskravet ska ha någon betydelse för att bestämma vad riks- dagen får och inte får göra. Den kan helt enkelt inte vara riktig.

Hur är det då med lagbestämmelserna i övrigt på redovisnings- området? Kan dessa anses innebära att föreskriftskravet är upp- fyllt? ÅRL respektive ÅRFL och ÅRKL innehåller många bestäm- melser. De är ofta mycket övergripande, åtminstone i de delar som är av intresse för beskattningen. De kan därför sägas vara tillämp- liga i ett stort antal fall. Kanske kan man till och med säga att det med denna lagstiftningsteknik inte över huvud taget finns några fall som inte träffas av en lagreglering. Ett exempel som gäller till-

202

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

gångsvärdering kan illustrera. Lagen delar in tillgångar i anlägg- nings- och omsättningstillgångar. För respektive sorts tillgångar finns värderingsbestämmelser, som är mycket allmänt hållna. Kan man med en sådan ansats över huvud taget finna exempel på tillgångar vars värdering inte behandlas i lagen?

Hur bör man mot bakgrund av den redovisningsrättsliga lag- regleringen se på föreskriftskravet. Man kan naturligtvis nöja sig med att konstatera att det finns en lagreglering i botten och med detta som grund avfärda den konstitutionella problematiken. Man kan också se till den faktiska relationen mellan lagreglering och normgivning, framför allt i ljuset av den utveckling som pågår, och hävda att det inte längre finns en rimlig relation mellan vad som följer av lagen och den synnerligen omfattande och detaljerade normgivning som närmare talar om vad de bokföringsskyldiga ska, får eller kan göra. Även i denna del finns det anledning att känna stor skepsis inför att föreskriftskravet inte skulle ha större reell påverkan på huruvida ett sådant system är acceptabelt eller inte.

5.5.5Skillnader mellan redovisningens och civilrättens betydelse för beskattningen

En annan fråga som gäller hur man ska se på föreskriftskravet handlar om förhållandet mellan skatterätt och civilrätt. Finns det egentligen någon skillnad? Även civilrätten är ju prejudiciell till beskattningen och i vissa centrala delar, t.ex. den för skatterätten viktiga avtalsrätten, är den civilrättsliga lagstiftningen kortfattad, även om det på andra civilrättsliga områden finns en mer hel- täckande lagreglering.

Man kan fråga sig om sambandet mellan redovisning och beskattning innebär något i grunden annorlunda än att civilrätten läggs till grund för beskattningen. Det finns naturligtvis likheter mellan de båda sambanden. Det finns emellertid också åtminstone två nog så viktiga skillnader.

En likhet mellan redovisning och t.ex. den för skatterätten viktiga avtalsrätten är att lagreglerna är förhållandevis få och abstrakta. I avtalslagen etableras en modell för hur man ingår avtal som sedan tillämpas på i stort sett alla avtal. Detta leder till att utfyllnad är viktig både inom redovisningen och i avtalsrätten. Det är kompletterande normgivning regler som fyller ut redovis- ningen. I avtalsrätten är det emellertid inte så. Det som gör att den

203

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

abstrakta avtalsmodellen kan tillämpas i ett enskilt fall är att parternas faktiska överenskommelser och övriga faktiska för- hållanden fyller ut och ger avtalet ett innehåll. I den mån det finns utfyllande principer som inte kommer direkt från parternas överenskommelse handlar det om annat än myndighetsregler. Av nu anförda skäl är enligt utredningens mening det förhållandet att civilrätt i allmänhet är prejudiciell till beskattningen okontroversiell i förhållande till föreskriftskravet. Detsamma kan inte sägas om redovisningen.

Den andra viktiga skillnaden mellan redovisning och annan civilrätt är det inte finns någon allmän bestämmelse i IL som gör att domstolar och andra blir bundna av civilrätten. Det saknas alltså en motsvarighet till 14 kap. 2 § IL för civilrättens del.

5.5.6Riksdagens oinskränkta möjlighet att bestämma särskilda regler

Den ”delegation” som ligger i 14 kap. 2 § IL kan alltid tas tillbaka genom att riksdagen stiftar särskilda lagregler. Som framgått ovan kan detta vara ett argument för att ett samband mellan redovisning och beskattning inte är oförenligt med regeringsformens före- skriftskrav.

Detta system med en ”avvaktande riksdagsmakt” kan emellertid också ha betydelse när det gäller att bedöma vilken makt som egentligen överlämnas till de normgivande organen på redovis- ningsområdet genom ett samband. Är det verkligen olämpligt att de ges viss makt när det slutgiltiga bestämmandet ändå finns i riksdagen?

Systemet med en avvaktande eller vilande parlamentarisk makt över skattebasen bygger på att det i förstone finns en öppen kanal från redovisningsnormgivningen till beskattningen. Om redovis- ningen utvecklas utifrån huvudprinciper som även är lämpliga för beskattningen och i rimlig takt kan riksdagen i ett sådant system också i praktiken ha ett inflytande. Om emellertid som nu inträffat den grundläggande samsynen bortfallit när det gäller vad som konstituerar en inkomst eller hur tillgångar och skulder bör värderas kan effekten bli en annan. I praktiken blir också riks- dagens möjligheter att följa och analysera redovisningsnormgiv- ningen och dess betydelse för beskattningen mycket begränsad, närmast illusorisk.

204

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

5.5.7Allmänna råd med syfte att binda företagen

När grundlagsfrågor som gäller redovisningens relation till det civilrättsliga föreskriftskravet diskuterats har ofta det förhållandet att de allmänna råden inte är bindande lyfts fram som en avgörande faktor. Frågan har naturligtvis samma relevans när det gäller beskattningen.

Den traditionella synen är att man ska se till den formella kon- struktionen. Argumentet är att eftersom det inte rör sig om i RF:s mening bindande föreskrifter uppstår ingen konflikt i formell mening. Detta är också en uppfattning som accepterats av Lagrådet i samband med BFL:s tillkomst (se ovan).

Även om det finns formella skillnader mellan å ena sidan BFN:s allmänna råd och rekommendationer och å andra sidan Finans- inspektionens föreskrifter, är frågan om det finns någon skillnad i praktiken.

För det första bör man konstatera att de allmänna råden redan i dag tillmäts stor betydelse i förarbetena och i praxis. Det påpekas visserligen att de normgivande organen inte bör ges normgivnings- makt i RF:s mening och att vad som utgör god redovisningssed alltså i sista hand bör bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Samtidigt framhålls att det är naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovis- ningssed. Vidare framhålls det att det normalt bör föreligga alldeles särskilda omständigheter för att man ska gå ifrån den bestämning av god redovisningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat normgivande organ. Det utrymme lagstiftaren ger domstolarna med ena handen tas i mångt och mycket tillbaka med den andra. Ser man till den lagtekniska konstruktionen kan man också förstå att det finns en känsla av bundenhet hos domstolarna. I lagen anges att god redovisningssed ska följas och att det är de normgivande organen som utvecklar god redovisningssed.

Mot bakgrund av den behandling frågan tidigare fått är det naturligtvis inte möjligt att säkert hävda att den formella skillnaden mellan allmänna råd och föreskrifter inte nu ska ges samma avgörande betydelse som den tidigare fått. Samtidigt är det tydligt att den ökande betydelse som normgivningen skulle komma att få inom ramen för ett ny kategoriserad redovisning ställer frågan i en ny dager. Säkert är det många som framför allt tänker sig att BFN i första hand uttalar sig i konkreta frågor av mer begränsad omfatt-

205

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

ning. Ambitionen att skapa heltäckande regelverk med allt vad ett regelverk innehåller torde vara en nyhet för många. Den förändrade ansatsen i normgivningen har enligt utredningen fört fram till en helt ny situation, i vilken de ställningstaganden som tidigare gjorts är av begränsat intresse. Att BFN:s med fleras hittillsvarande roller och normgivning accepterats som grundlagsenliga säger utifrån de förändrade utgångspunkterna egentligen ganska lite om hur frågan för framtiden ska bedömas.

Man kan heller inte frigöra sig från att det man i lagstiftnings- arbetet på 1990-talet funderade över var något i grunden annor- lunda än det som sedan dess vuxit fram. I detta avseende kan det förarbetsuttalande som Robert Påhlsson hänvisar till illustrera att man då knappast tänkte sig att internationella standarder av stor saklig betydelse och i stor omfattning via den kompletterande normgivningen skulle komma att inkorporeras i svensk rätt.

Thomas Bull pekar också på en tendens till större öppenhet inför de materiella konsekvenserna av ett visst förslag i grund- lagssammanhang. Skulle en sådan utveckling förstärkas borde det mer formella ställningstagandet som hittills gjorts rimligen komma att omprövas.

När man överväger den konstitutionella betydelsen bör man också ställa sig frågan: vad skulle hända om BFN:s allmänna råd för K1, K2 och K3 sågs som och tillämpades som om de vore icke- bindande anvisningar om hur man kan eller bör göra och inte regler om vad man ska göra? Om detta skulle hända i en fråga av mindre omfattning saknar det naturligtvis betydelse för systemet i stort. Om en domstol däremot skulle underkänna någon regel i det nya kategoriserade regelverket som är systemviktig skulle det kunna innebära att systemet föll samman. Det kan helt enkelt inte fungera om det inte finns en allmän samsyn om att reglerna i de grundläggande delarna inte kan frångås.

Konsekvenserna för förutsebarheten illustreras av RÅ 2007 ref. 19. Målen gällde när inkomster i form s.k. SPP-medel skulle tas upp. BFN uttalade sig och fann att bolagen skulle ta upp inkomsterna under ett visst år. Regeringsrätten, som synes ha ansett att BFN:s uppfattning om vad som utgjorde god redovisningssed inte var riktig, fann att inkomsterna inte behövde tas upp detta år. Kon- sekvensen av avgörandet, som gällde en fråga som berörde tiotusentals bolag, blir att BFN:s normgivning i vart fall för den tid som var aktuell i målet inte var den enda goda redovisningsseden. Frågan om den därefter blivit det och när det i så fall hänt är

206

SOU 2008:80

Sambandet och makten över beskattningen

fortfarande mer än sju år efter att det allmänna rådet beslutades helt öppen.

Vilken slutsats ska man då dra? Systemet har länge accepterats, men det finns också tydligt nya inslag i det som kan ge anledning till en annan bedömning. Av stort intresse är naturligtvis uppfatt- ningen att reglerna i väsentliga delar måste vara bindande. Två frågor infinner sig. Hur påverkar det förtroendet för systemet om reglerna som är avsedda att vara bindande beslutas i en form som enligt konstitutionen inte får vara bindande? Vilka konsekvenser får det om det skulle visa sig att konstruktionen inte håller?

Varje rättsligt system är för sin överlevnad beroende av legiti- mitet och förtroende. För att få legitimitet och vinna och behålla förtroende är det bl.a. viktigt att man håller sig till de spelregler som gäller och att man gör det man säger att man ska göra. Utredningens uppfattning är som framgått att framtidens regler om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet i allt väsentligt måste uppfattas vara och tillämpas som om de vore bindande. I detta avseende finns det ingen skillnad mellan dessa regler och andra skatteregler.

Med denna utgångspunkt kan det vara skadligt för förtroendet om man i stället för att ge reglerna form av föreskrift eller lag hävdar att det är allmänna råd och genom särskilda åtgärder försöker stärka deras ställning. Den konstruktion som finns i dag är, om ambitionen är att reglerna ska vara bindande, i praktiken ett kringgående av regeringsformens föreskriftskrav. Det finns andra exempel på förhållanden som rimmar mindre väl med regerings- formen. Tekniken på redovisningsområdet ställer emellertid frågan om var gränsen går på sin spets. I lag anges att god redovisningssed ska följas och i lag utpekas också BFN respektive Finansinspek- tionen som de som utvecklar god redovisningssed. En sådan ordning är för beskattningsändamål, där ambitionen måste vara att reglerna är bindande, inte lämplig.

Det är också viktigt att ett framtida skattesystem är stabilt och stryktåligt. Huvudfrågorna är: finns det en risk att ett system med ett bevarat samband underkänns och vad blir i så fall effekterna av detta?

Som både Robert Påhlsson och Thomas Bull varit inne på är de inte så vanligt att konstitutionella frågor ställs på sin spets, vare sig i lagstiftningsarbete eller i annat senare sammanhang. Under senare år har emellertid konstitutionella frågor som gäller s.k. blankett- straffstadganden inom straffrätten prövats (jfr NJA 2007 s. 918).

207

Sambandet och makten över beskattningen

SOU 2008:80

Det är naturligtvis i sig en viktig faktor när man ska bedöma de risker som kan ligga i att bygga även ett framtida system på ett materiellt samband. Å andra sidan finns det just på skatteområdet flera exempel på att Regeringsrätten underkänt föreskrifter som inte haft stöd i lag på sätt som krävs (se t.ex. RÅ 1987 ref. 21). I dessa mål kan domstolen knappast sägas ha visat en särskilt för- låtande attityd mot myndigheter som överträtt sin behörighet. Framför allt Thomas Bull pekar också på tendenser till en annan syn på konstitutionella frågor. Med det tidsperspektiv utredningen har att beakta; systemet som nu byggs måste rimligen hålla under många årtionden, finns det också skäl att ta hänsyn till att den konstitutionella spelplanen kan komma att ändras. Att bygga ett förslag på att grundlagsfrågorna även framöver kommer att spela en undanskymd roll vore därför inte lämpligt.

Slutligen finns det när det gäller denna fråga anledning att påminna om att processbenägenheten och viljan att ifrågasätta regler torde vara betydligt större när det gäller skatter, än på andra områden. Utredningen vågar därför för sin del inte utesluta att ett system som är avsett att i huvudsak vara bindande, men som bygger på allmänna råd, kommer att utmanas i domstol. Vad som kan bli följden av detta är i det närmaste omöjligt att sia om (se ovan). Att effekten om man satsat på ett samband och systemet visar sig inte hålla är att man helt måste börja om från början är däremot uppenbart. Det är alltså svårt att bedöma riskerna för att systemet i sig underkänns. Det är emellertid lätt att se vilka dramatiska konsekvenser som skulle bli följden.

5.5.8Ska skattebasen bestämmas av internationella organ?

En annan fråga är i vilken grad som internationella redovisnings- standarder ska kunna påverka beskattningen. IAS-utredningen tog upp frågan när den diskuterade huruvida IFRS var lämpligt som underlag för beskattningen. IAS-utredningen ansåg att man från konstitutionell synpunkt kunde ifrågasätta en sådan ordning. Även om det inte finns några absoluta hinder från grundlagssynpunkt mot ett krav på att noterade företag ska tillämpa av kommissionen antagna IAS i sin årsredovisning väckte en sådan ordning ändå allvarliga betänkligheter. Ett sådant krav skulle i praktiken innebäraäven om EU genom antagningsproceduren formellt har sista ordet att det blev IASB som dikterar våra redovisnings-, och

208

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

vilka kvalitativa krav som bör ställas på ett system som ska vara en viktig del i skattesystemet.

6.2Utredningsdirektiven

Utredningens huvudsakliga uppgifter kan sammanfattas i följande punkter:

•Utifrån en allsidig belysning av olika utgångspunkter förut- sättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen.

•Analysera samtliga frågor som berör sambandet mellan redo- visning och beskattning.

•Pröva om sambandet bör se likadant ut för alla typer av företag eller om det exempelvis finns skäl att ha ett starkare samband för mindre företag än för större företag.

•Lämna förslag om en mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster i ett system med frikopplade regler.

Av direktiven framgår också att utredningens förslag bör leda till att:

1.Den administrativa bördan för företagen ska hållas nere.

2.Kvaliteten på redovisningen ska kunna utvecklas positivt utan att sambandet lägger hinder i vägen.

3.Det måste finnas någon form av samband mellan redovisning och beskattning som gör att transaktionerna i ett företag inte behandlas helt olika i redovisningen och vid beskattningen.

I direktiven uttalas vidare att skattesystemet ska vara konsistent och begripligt samt bygga på enkla och handfasta regler. Det anges att inte minst redovisning enligt IFRS-systemet kommer att leda till att redovisningsreglerna blir mycket omfångsrika och kompli- cerade samt bygga på subjektiva bedömningar i högre utsträckning än vad som gäller nu.

Slutsatser man kan dra av detta är att det regelverk som styr beskattningstidpunkten i framtiden ska vara hanterligt för dem som i olika roller har att tillämpa reglerna: de skattskyldiga, Skatte-

212

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

verket och domstolarna. Det gäller såväl omfång som innehåll. Utredningen bör därför analysera om nuvarande normgivning lever upp till dessa krav, men också göra en bedömning av hur norm- givningen på redovisningsområdet kan komma att utveckla sig i framtiden.

Sammanfattningsvis är det följande punkter i direktiven som är av särskild betydelse när vägvalet ska göras:

1.Systemet ska vara stabilt och hållbart för framtiden, även när redovisningen går åt skilda håll för olika företag.

2.Systemet ska se till att skillnaderna i redovisningen inte får genomslag vid beskattningen.

3.Den administrativa bördan för företagen ska hållas nere.

4.Kvaliteten på redovisningen ska kunna utvecklas positivt utan att sambandet lägger hinder i vägen.

5.Det måste finnas någon form av samband mellan redovisning och beskattning som gör att transaktionerna i ett företag inte behandlas helt olika i redovisningen och vid beskattningen.

6.De regler som styr beskattningstidpunkten i framtiden ska kunna hanteras av tillämparna, oberoende av om de ges i lag- stiftningen eller i redovisningsnormgivningen.

6.3Övergripande mål för skatteregler och skattesystemet

Övergripande mål för skattereglerna och skattesystemet är att reglerna ska vara enkla och förutsägbara och att systemet ska vara stabilt och neutralt.

Att reglerna ska vara enkla gäller generellt för all lagstiftning, men kan vara av särskild betydelse för beskattningen, eftersom det är ett rättsområde som berör nästa alla och som ska tillämpas årligen. Det finns visserligen gott om exempel på allt annat än enkla skatteregler, men ambitionen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt. I detta ligger också att det ska gå att överblicka regel- verket.

Att reglerna ska vara förutsägbara innebär att reglerna i så hög grad som möjligt ska ge svar på frågor som kan uppkomma i prak- tiken. Det är naturligtvis inte möjligt att i alla delar åstadkomma ett

213

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

helt förutsägbart system. Det går bl.a. inte att i förväg göra sig en bild av vilka situationer som kan uppkomma i framtiden. Ambi- tionen att skapa ett helt förutsägbart regelverk skulle också komma i konflikt med att regelverket ska vara enkelt och överskådligt.

I ett stabilt skattesystem gäller samma regler och principer under lång tid. I ett stabilt system vet man, enkelt uttryckt, vad som gäller. Att systemet är stabilt ökar möjligheterna att fatta företags- ekonomiskt riktiga beslut. Det håller också nere kostnaderna för att tillämpa reglerna.

Att skattesystemet ska vara neutralt har blivit särskilt uttalat i samband med och efter 1990 års skattereform. Skattesystemet ska vara neutralt och inte påverka de enskildas handlande. Olika hand- lingsalternativ som är ekonomisk likvärdiga innan man tagit hänsyn till skattesystemet, ska vara det även när hänsyn tas till skatte- effekter. Neutralitetsmålet medför att skatteutfallet inte ska på- verkas av i vilken företagsform en verksamhet bedrivs eller av vilka redovisningsprinciper man är tvingad att tillämpa.

6.4Ett system med ett stärkt materiellt samband

6.4.1Inledning

Det första systemet som behandlas är ett system som innebär att beskattningen knyts hårdare till redovisningen än vad som gäller i dag. De särskilda skatteregler som finns på betydelsefulla områden slopas. Det kan t.ex. gälla avskrivningsreglerna för inventarier, vinstavräkning av pågående arbeten eller reglerna för de tillgångar som vid beskattningen behandlas som kapitaltillgångar. I ett sådant system är det också naturligt att det inte finns några som helst skillnader för lagertillgångar eller andra omsättningstillgångar efter- som de temporära skillnader som finns för sådana tillgångar normalt är kortvariga.

Det är naturligtvis inte nödvändigt att ett system med ett mycket starkt materiellt samband innebär att det inte finns några som helst skillnader mellan redovisning och beskattning. Även inom ramen för ett sådant system kan det vara naturligt att göra undantag för de redovisningslösningar som rimmar illa med grund- läggande skattemässiga principer eller som ger resultat som upplevs som oacceptabla vid beskattningen. Exempel på sådana redovis- ningsregler är regler som leder till att tillgångar som ska innehas

214

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

under en längre tid i företaget kommer att tas upp till marknads- värden. Det bör emellertid framhållas att det inte är alldeles enkelt att göra skillnad mellan ett system med renodlad marknads- värdering och ett system som påbjuder värdejusteringar i vissa fall (t.ex. nedskrivningar).

Det som här diskuteras är ett materiellt samband inte bara for- mellt utan också i praktiken. Utgångspunkten är att de möjligheter att tillämpa särskilda redovisningsprinciper i juridisk person som finns i dag inte är tillgängliga (se nedan).

6.4.2Generella argument för systemet

Bedömning: Ett system med ett mycket starkt materiellt sam- band minskar den administrativa bördan. Om det klarläggs att beskattningen är mycket starkt kopplad till redovisningen bort- faller också flera av de svårigheter som finns när det gäller att avgöra vilka frågor som är kopplade och vilka som inte är det. Det finns heller ingen risk för att frågor lämnas oreglerade. Om redovisningsreglerna är symmetriska kommer också skatte- reglerna att vara det.

Ett starkt materiellt samband är en garanti för att den före- tagsekonomiskt riktiga vinsten kommer att ligga till grund för beskattningen.

En viktig uppgift för utredningen är att se till att den administrativa bördan som följer med företagsbeskattningen blir så liten som möjligt. Med denna utgångspunkt är det givet att närmare pröva ett i det närmaste fullständigt materiellt samband. Det skulle innebära att redovisningen med endast marginella justeringar las till grund för beskattningen.

Till att börja med kan det konstateras att ett sådant system från företagens utgångspunkt är överlägset andra när det gäller att minska den administrativa bördan. Risken för dubbelarbete mini- meras nämligen. Det blir inte bara en möjlighet för företagen att minska sin administrativa börda utan möjligheten att avstå från att minska denna börda och i stället välja att senarelägga beskattningen skulle inte finnas.

Det kan också framhållas att ett system med ett mer renodlat materiellt samband saknar några av de negativa sidor som dagens

215

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

blandmodell har. Förutsebarheten för företagen förbättras genom att det mer sällan är oklart om samband råder eller inte. Detta är en stor fördel.

Ett särskilt problem med en blandmodell är att det finns risk för att reglerna blir asymmetriska. Detta kan av flera skäl vara ett problem. Det finns en större risk att reglerna utnyttjas på ett inte avsett sätt. De kan också ge upphov till materiellt felaktiga resultat. Företagen kan slumpmässigt bli beskattade tidigare eller senare än vad som är motiverat. Risken för asymmetrier är betydligt mindre i ett system med ett starkare materiellt samband. Detta gäller naturligtvis under förutsättning att valet av principer är konsekvent inom redovisningen.

En fördel med ett mycket starkt materiellt samband är att ett sådant system i princip är ett heltäckande system. Detta eliminerar risken för att skattefrågor ska lämnas oreglerade.

Den bärande tanken bakom det materiella sambandet är att det är den vinst som framkommer vid en tillämpning av företags- ekonomiskt riktiga principer som ska ligga till grund för beskatt- ningen. Detta har varit och är naturligtvis fortfarande ett mycket gott argument för ett starkt materiellt samband. En förutsättning är att det man vill beskatta är den företagsekonomiskt riktiga vinsten och att en sådan beskattning stämmer överens med grund- läggande beskattningsprinciper.

6.4.3Särskilt för K1 och K2

Bedömning: Ett i princip fullständigt materiellt samband grundat på K1 och K2 skulle avhjälpa några av de brister som finns i nuvarande system.

En av de allvarligaste bristerna med ett system som bygger på ett materiellt samband är att det ofta visat sig vara svårt att avgöra vad som gäller. Svårigheterna kan bero på att det är oklart om det är en kopplad fråga eller fråga om vad god redovisningssed innebär.

Arbetet med att ta fram samlade regelverk för särskilda kategorier av företag avhjälper i stor utsträckning dessa brister. Varken K1 eller K2 kan sägas bestå av övergripande och svårtolkade principer, utan är traditionella regelverk. Detta är en tydlig förbätt- ring. De problem som gäller hur man i ett system med starkare

216

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

materiellt samband ska hantera övriga företag och vilken betydelse grundlagen har diskuteras senare.

6.4.4Generella argument mot systemet

Bedömning: De särskilda skatteregler som finns i dag leder ofta till en senarelagd beskattning i förhållande till vad som skulle följa med ett materiellt samband. Avskaffas dessa särskilda skatte- regler tidigareläggs beskattningen och sådana åtgärder måste alltså mötas med förslag som återställer nivån på den faktiska beskattningen. Vissa av de särskilda skattereglerna kan också vara samhällsviktiga eftersom de kan påverka t.ex. företagens vilja att investera.

I stort sett alla särskilda skatteregler som finns leder i dag till att beskattningen senareläggs vid en jämförelse med vad som följer av redovisningen. Ett ökat materiellt samband skulle därför leda till en tidigarelagd beskattning. Av direktiven följer att förslagen samman- taget och i huvudsak inte ska leda till vare sig tidigarelagd eller senarelagd beskattning. Vill man i stor skala avskaffa särskilda skatteregler får man alltså samtidigt lämna förslag som har en motsatt effekt. Det är inte alldeles enkelt att utforma sådana förslag och det torde vara i princip omöjligt om avsikten är att förslagen ska vara neutrala ner på nivån för det enskilda företaget.

För avskrivningar på inventarier finns inget materiellt samband. Dessa regler har en särställning när det gäller särskilda skatteregler eftersom skillnaderna kan bli mycket stora. Reglerna om avskriv- ning av inventarier anses ha en stor betydelse för investeringsviljan och lämnades bl.a. därför oförändrade vid 1990 års skattereform, trots att reglerna får anses strida mot grunderna för reformen. Utredningen bestämde sig tidigt för att inte anpassa reglerna om storleken på avskrivningar av inventarier till vad som gäller inom redovisningen. Reglernas ställning i det svenska skattesystemet och den systematiska betydelse de anses ha gör att det inte är lämpligt att pröva en sådan fråga inom ramen för ett allmänt uppdrag att se över sambandet mellan redovisning och beskattning.

Utredningen har också bestämt sig för att inte föreslå några förändringar i de närliggande reglerna om vem som ska göra värde- minskningsavdrag.

217

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

Med utgångspunkten att det även fortsättningsvis ska finnas avsevärda skillnader i storleken vad gäller avskrivningar på inven- tarier kan man ifrågasätta om det över huvud taget kan bli aktuellt med ett starkare samband. Det finns starka kopplingar mellan dessa regler och andra, såsom t.ex. intäktsredovisning och leasing. Det finns en risk för att ett starkare samband kan öka risken för att helhetseffekterna blir märkliga om en sådan systemviktig post som avskrivning på inventarier lämnas utanför. Särskilt gäller detta om sambandet skulle utsträckas till att gälla i klassificeringsfrågor.

6.4.5Kategorisering och neutralitet

Bedömning: Ett system med ett starkt materiellt samband leder till att den kategorisering som gäller i redovisningen får genom- slag vid beskattningen. Detta medför att målet om neutral beskattning uppfylls i lägre grad än i dag. Risken finns också för att olika regler för olika företag öppnar för kringgåenden av reglerna. Risken för detta är särskilt stor om redovisningen tillåter att företag i samma koncern tillämpar skilda regelkate- gorier.

Utvecklingen inom redovisningen innebär att det kommer att finnas skillnader mellan redovisningsreglerna som gäller för olika företag. På de områden där det föreligger ett materiellt samband kommer kategoriseringen att få genomslag vid beskattningen. En negativ effekt av ett utökat materiellt samband är att det i större utsträckning än tidigare kommer att finnas skillnader när det gäller beskattningstidpunkten mellan små och stora företag. Skillnaderna kan komma att bli förhållandevis stora. Framför allt visar sig skillnader vid en jämförelse mellan å ena sidan K2-företagen och å andra sidan IFRS-företagen.

Det förhållandet att redovisningen utvecklas i riktning mot olika regler för olika företag talar emot ett system med ett mycket starkt materiellt samband. Från beskattningssynpunkt är, som tidigare redovisats, den huvudsakliga invändningen i denna del att det leder till neutralitetsbrister. Det kan också bli svårt att utforma reglerna så att de inte kan utnyttjas för att skaffa sig skatteför- måner som inte är avsedda.

218

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

Särskilt besvärande är det om redovisningsreglerna utformas så att det blir möjligt för företag i samma koncern att tillämpa olika regler på en och samma transaktion. Detta kan öppna för skatte- drivna affärer mellan koncernföretagen. Det är utredningens bedömning att det är mycket tveksamt om det över huvud taget är möjligt att bygga beskattningen på ett system som innebär att det finns större skillnader i reglerna för olika företag. Om företag i en och samma koncern kan tillämpa olika regler ökar svårigheterna.

6.4.6Förenlighet med regeringsformen

Bedömning: Redan det förhållandet att det inte med någon säkerhet går att säga att det är förenligt med regeringsformen att låta beskattningen följa en alltmer regelstyrd redovisning talar för att en annan lösning bör väljas. Det är i vart fall inte lämpligt att bygga ett system som innebär att allmänna råd från Bok- föringsnämnden ska läggas till grund för beskattningen om ett sådant system inte kan fungera utan att normerna uppfattas och tillämpas som om de åtminstone i sina grundläggande delar vore bindande.

Den konstitutionella situationen är särskilt svårbedömd för de finansiella företagen.

Frågan om beskattningen även fortsättningsvis direkt kan kopplas till redovisningen utan att man kommer i konflikt med före- skriftskravet i 8 kap. 3 § regeringsformen (RF) är komplicerad och mångfacetterad. En fullständig analys av alla de frågor som ämnet aktualiserar förutsätter att man tar itu med flera både komplicerade och kontroversiella redovisningsfrågor och konstitutionella frågor.

Utredningens sammanvägda slutsats är att det inte med någon säkerhet går att säga om det är förenligt med RF att låta beskatt- ningen följa en alltmer regelstyrd redovisning eller inte. Detta talar för att man för framtiden bör välja en annan lösning än ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Det måste till mycket goda skäl för att bygga ett framtida system på ett mate- riellt samband om en av systemets mest centrala delar kan komma att ifrågasättas och påverkas av den osäkerhet som gäller.

Större säkerhet känner utredningen i frågan om det är lämpligt att ha ett materiellt samband som utmanar föreskriftskravet i RF.

219

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

Utvecklingen har enligt utredningens mening gått därhän att det inte längre går att blunda för den motsättning som finns mellan grundlagens regler om att riksdagen ensam är regelgivare på skatte- området och den ordning som följer med ett materiellt samband. Detta gäller i synnerhet om man som utredningen anser att skatte- regler måste ha bindande karaktär. Då är det från ett konstitu- tionellt perspektiv inte lämpligt att beskattningen grundas på normgivning som formellt har status av allmänna råd. Om man anser att det materiella sambandet ska bestå bör grundlagen ändras. Denna fråga blir naturligtvis bara aktuell om man i övrigt anser att ett fortsatt samband är det bästa alternativet.

Den övergripande bedömningen när det gäller vem som ska ha makten över skattebasen är egentligen okomplicerad. Precis som på andra områden bör riksdagen naturligtvis ges den reella makten över beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet.

I denna del har en viktig förändring inträffat i och med den förskjutning som inträtt i uppfattningen att det som tas upp respektive dras av i redovisningen också bör tas upp respektive dras av vid beskattningen (se kapitel 5). Med de utgångspunkter som tidigare gällt för redovisningen har frågan om makten över skatte- basen varit en mindre viktigt fråga, närmast en teknikalitet. Med den utveckling som alltjämt pågår blir situationen annorlunda. Det som förändrats är principiella förhållanden såsom redovisningens bundenhet vid den teoretiskt riktiga lösningen och den ökande regelstyrningen inom redovisningen, men också rent praktiska för- hållanden som den reella möjligheten för riksdagen att ta den makt den alltid har möjlighet att ta genom att införa särskilda skatte- regler.

Om det finns tveksamheter när det gäller BFN:s allmänna råd gäller det i än högre grad för Finansinspektionens föreskrifter. Detta eftersom föreskrifterna ska vara bindande i RF:s mening. Som framgår har också föreskrifternas grundlagsenlighet i för- hållande till skattelagstiftning ifrågasatts. Bemyndigandena har dock blivit kvar. Motivet har huvudsakligen varit att fråga inte är om civilrättsliga utan om näringsrättsliga regler.

Hur man ska se på denna fråga när det generellt gäller betydel- sen för beskattningen är oklart. Ett särskilt problem är emellertid att det även inom Finansinspektionens normgivning finns exempel på avvikande regler för redovisningen i juridisk person.

220

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

6.4.7Starkare samband ställer krav

Bedömning: En förutsättning för att ett system med ett starkare materiellt samband ska fungera ändamålsenligt är att man skattemässigt accepterar att det är de redovisningsmässiga bedömningarna som också gäller i värderings-, klassificerings- och bevisfrågor. Detta kan i vissa fall innebära stora föränd- ringar i förhållande till vad som gäller i dag.

Som tidigare redovisats anser utredningen, mot bakgrund av utvecklingen inom redovisningen, att frågan om vilken verklighets- uppfattning som ska läggas till grund vid beskattningen är en nyckelfråga. I takt med att framför allt IFRS utvecklar redovis- ningen utifrån ekonomiska faktorer snarare än utifrån juridiska växer behovet av att ta ställning till vad som ska gälla inom före- tagsbeskattningen.

Skulle man välja en väg som innebär att det materiella sam- bandet mellan redovisning och beskattning ökar finns det egent- ligen bara ett alternativ för klassificeringsfrågorna. Klassificering och periodisering måste då följas åt. Systemet skulle annars inte fungera. Definitioner, avgränsningar m.m. skulle alltså få ges en ekonomisk karaktär snarare än en juridisk.

Det finns flera argument mot en ökad användning vid beskatt- ningen av den ”substance over form” som tillämpas inom redo- visningen.

Det skulle sannolikt påverka rättsäkerheten negativt. Det är svårt att processa om vad som är rätt utifrån övergripande eko- nomiska resonemang. Systemet skulle därför bli betydligt mer svårtillämpat. Det skulle å andra sidan kanske ge ett mer materiellt korrekt resultat.

För det andra kan man ifrågasätta om en sådan ökad användning av ekonomiska kriterier snarare än juridiska bara kan gälla inom en begränsad del av beskattningssystemet. Sambandet gäller ju bara inom inkomstslaget näringsverksamhet och bara när det gäller beskattningstidpunkten. Vad skulle gälla i de andra inkomstslagen och för t.ex. omfångsfrågor i inkomstslaget näringsverksamhet? Skulle en och samma transaktion kunna bedömas annorlunda inom ramen för en prövning av omfångsfrågan och i periodiserings- frågan?

221

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

En annan besvärlig fråga i ett system där beskattningen knyts hårdare till redovisningen gäller bevisfrågorna. Som tidigare redo- visats är den naturliga lösningen inom redovisningen i de fall då man helt enkelt inte vet att tillämpa försiktighetsprincipen. Det- samma kan knappast generellt anses gälla inom beskattningen och i vart fall inte när det handlar om att avsättningar för utgifter långt in i framtiden. I många länder har möjligheten att få avdrag för sådana avsättningar begränsats eller helt tagits bort. Frågan är: ska man i ett system med ett starkare materiellt samband även acceptera den redovisningsmässiga synen på bevis och vad får det i så fall för konsekvenser?

6.4.8Sambandet hämmar god sed

Bedömning: Det materiella sambandet hämmar utvecklingen av god redovisningssed. Vid ett utökat materiellt samband kommer problemet med en skattepåverkad redovisning att bli större. Att kategoriseringen får genomslag vid beskattningen kan befaras leda till att företag av skatteskäl kommer att avstå från att välja en nivå på redovisningen som de egentligen har behov av.

Ett traditionellt argument mot ett materiellt samband är att det påverkar redovisningen negativt. Resultatmätningen är subjektiv och kommer att variera från fall till fall och redovisningsreglerna har ofta alternativa lösningar. Skatteregler som kopplas till redo- visningen leder till att företagen anpassar sig till reglerna och utnyttjar möjligheter till att skjuta på skatten genom att senare- lägga intäkter och tidigarelägga avdrag. Ju starkare sambandet är, desto större torde risken vara att redovisningen påverkas av skatte- mässiga hänsyn. Detta kan i förlängningen leda till både dåliga redovisningsregler och dåliga skatteregler.

När det gäller den inhemska redovisningen är risken för att redovisningen hämmas av ett starkt samband större än när det gäller IFRS-företagen. Redovisningen kan skatteanpassas genom att normgivningen anger olika alternativa redovisningssätt och företagen väljer det i skattehänseende förmånligaste alternativet. För K2-företagen är dock avsikten att redovisningen ska vara mer regelstyrd, vilket innebär detaljerade regler med få valmöjligheter.

222

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

Tolkningen av redovisningsregler kan i viss mån ändå komma att ge ett visst utrymme för ”skatteanpassning”.

Riskerna med en skatteanpassad redovisning beror inte bara på tillämpningen i de enskilda företagen. Om det finns ett materiellt samband finns det också en risk att redovisningsnormgivningen påverkas av skattehänsyn. Även i detta avseende är riskerna mindre för IFRS-företagen. Det är naturligtvis betydligt svårare att påverka en stor internationell normgivare än ett litet svenskt organ.

IASB kommer inte att låta utformningen av sina regler påverkas av vilka beskattningseffekter som uppstår i Sverige. Däremot finns det risk för att tillämpningen av reglerna kommer att styras av skattemässiga avväganden om sambandsreglerna innebär att de val ett företag gör i sin redovisning får direkt genomslag vid beskatt- ningen. I praktiken kan ett starkt materiellt samband påverka möjligheterna att genomföra visionen om gemensamma redovis- ningsregler och enhetlig tillämpning av dessa i Europa och USA negativt.

Det är svårt att närmare värdera i vilken omfattning skatte- mässiga hänsyn kommer att påverka företagens beslut. Man kan emellertid konstatera att det är uppenbart att en sådan påverkan funnits fram till nu. Eftersom skillnaderna mellan de olika kate- gorierna kan förväntas bli förhållandevis stora är det sannolikt att en påverkan kommer att finnas när det gäller t.ex. val av företags- form, expansion eller inte, eller marknadsnotering eller inte.

Vissa företag har också möjlighet att välja en förenklad redo- visning. För en betydande del av företagen torde det dock finnas ett intresse av att avstå från att välja förenklade regler eftersom de har behov av en mer sofistikerad redovisning. För dem är en bättre finansiell information viktig, t.ex. för företagets styrning eller finansieringsmöjligheter. Företag kan också ha intressenter som har behov av bättre finansiell information än den som de för- enklade reglerna ger. Företag som får tillämpa exempelvis K2 kommer sålunda att ha önskemål om att i stället tillämpa K3. Om ett företag som väljer att avstå från de förenklingar som det hade kunnat utnyttja, utöver ökade administrativa kostnader, drabbas av en tidigarelagd beskattning finns det en uppenbar risk att företaget inte väljer den bättre redovisning som det egentligen behöver. Det är ur ett samhällsekonomiskt perspektiv inte lämpligt att skatte- kostnaden påverkar möjligheterna till finansiell styrning av företag och kvaliteten på den finansiella information som företaget lämnar.

223

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

6.4.9Särskilt för K4-företagen (IFRS-företagen)

Bedömning: Ett utökat materiellt samband kommer att leda till en tidigarelagd beskattning för IFRS-företagen. Påverkan är störst på vissa av de områden där det redan i dag är obligatoriskt med värdering till verkligt värde. I takt med att IFRS-systemet går vidare mot en mer konsekvent marknadsvärdeprincip kommer problemen att öka. Detta har negativa effekter för företagen. Det är också ur ett samhällsperspektiv dåligt om det leder till mindre attraktiva företagsbeskattningsregler.

Även av andra skäl är det mindre lämpligt att IFRS-reglerna får genomslag vid beskattningen. Huvudsakligen är problemen att IFRS-reglerna inte är förutsebara. De är också komplicerade och svårtillämpade.

Utvecklingen mot marknadsvärderingsprincipen har i grunden ändrat förutsättningarna för ett materiellt samband. Som framgått tidigare kommer ett ökat samband att leda till en tidigarelagd beskattning för framför allt IFRS-företagen, men även för de andra större företag vars redovisning kan förväntas följa efter IASB i utvecklingen mot en mer marknadsorienterad redovisning. Inom en överskådlig framtid kommer vi att ha större inslag av verkligt värde också på de områden som är mer direkt berörda av sam- bandet mellan redovisning och beskattning såsom allmän inkomst- periodisering och avsättningar för framtida utgifter.

I kapitel 4 har redovisats både utredningens och tidigare utred- ningars syn på en beskattning som grundar sig på IFRS-reglerna. Företagen vill inte få en tidigarelagd beskattning. Många företag kan acceptera att en ökad administrativ börda som en nödvändig följd av att beskattningen inte tidigareläggs. Det är inte bara av intresse för företagen att de svenska företagsskattereglerna är attraktiva. Det är ett samhällsintresse att svenska företag kan konkurrera på den internationella marknaden.

Ett annat skäl mot att låta IFRS-reglerna få genomslag vid beskattningen är dess komplexitet. Denne fråga har flera aspekter. Reglerna är omfattande. Det är svårt att få auktoritativa svar på vad som gäller, vilket är nödvändigt vid beskattningen. I mycket större utsträckning än vid traditionell redovisning bygger IFRS-reglerna på bedömningar, antaganden och prognoser. I dessa delar får man

224

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

säga att regelverket över huvud taget inte är ägnat att läggas till grund för tvistlösning och därför inte hör hemma i skattesystemet.

Sammantaget är det utredningens uppfattning att svåra tillämp- ningsproblem kommer att uppkomma om IFRS-reglerna blir en del av beskattningssystemet. Detta gäller även för rättstillämpningen då frågor om beskattningstidpunkten ska avgöras. Variationsrike- domen i de redovisningsmässiga lösningarna är svår att förena med skatterättsliga strävanden efter enhetliga och likformiga taxeringar.

Bevisproblematiken blir än tydligare om de internationella redo- visningsreglerna, med redovisning till verkligt värde och därmed redovisning av orealiserade vinster och förluster, får genomslag vid beskattningen. Det finns uppenbar risk för tillämpningssvårigheter när det gäller att bedöma tillgångar och skulders värde utifrån bedömningar om deras framtida kassaflöden. Olika krav på bevis- ning kan komma att orsaka en olikformig beskattning och leda till många processer vilket skulle medföra stora kostnader för före- tagen och det allmänna. Om systemet ska fungera torde därför krävas att man från beskattningens sida accepterar att det är de redovisningsmässiga bedömningarna som gäller i bevisfrågor.

6.5Ett system enligt nuvarande blandmodell

6.5.1Inledning

Det kan naturligtvis inom ramen för vad som här kallas en bland- modell finnas utrymme för flera olika system. Det alternativ som här behandlas är alltså ett alternativ som avgränsas av att det inte är ett system med ett avsevärt starkare samband än det som gäller i dag och att det heller inte är ett system som i princip saknar materiellt samband. Såsom blandmodeller upptas här alltså det system som gäller i dag och liknande system. I huvudsak är det som diskuteras i mycket en reform av dagens system.

En särskild sorts blandmodell är den som utvecklats genom att Redovisningsrådet, BFN och Finansinspektionen utvecklat sär- skilda redovisningsprinciper för juridisk person. Denna modell diskuteras efter alternativet med mindre ingrepp i nuvarande system.

Under utredningsarbetet har också föreslagits att företag i en högre kategori (K3 och IFRS-företag) ska beskattas utifrån redo-

225

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

visningsreglerna för K2-företagen. Även detta förslag diskuteras särskilt i slutet av avsnittet om en blandmodell.

Den fortsatta framställningen måste läsas med hänsyn tagen till att det handlar om en samlingskategori för flera alternativ. Samtliga de argument som framförs för respektive emot en blandmodell har alltså inte samma styrka i förhållande till alla alternativ.

6.5.2Endast mindre ingrepp i nuvarande system

Generella argument för systemet

Bedömning: Dagens system har brister, men är inarbetat och fungerar hjälpligt.

En blandmodell kan ge utrymme både för ett materiellt samband som leder till inbesparad administrativ börda och särskilda skattemässiga lösningar för de poster som är särskilt viktiga utifrån företagens eller samhällets utgångspunkter.

Ett alternativ som bör övervägas är att endast ändra nuvarande blandmodell på ett fåtal punkter. Argumentet för en sådan lösning är närmast att det är bättre att veta vad man har än att genomföra förändringar som är otillräckliga för att i grunden åtgärda de problem som finns.

Det finns som redovisats mycket som talar för att dagens system har medfört att det är för svårt att avgöra vad som egent- ligen gäller. Det är inte ovanligt att man får avvakta Regerings- rättens ställningstagande innan man med någon säkerhet kan säga vad som gäller. Det är emellertid möjligt att detta framför allt upplevs som ett problem bland experter och inom domstolarna. Möjligen är det så att det vardagliga arbetet i företag och hos Skatteverket inte i samma utsträckning påverkas av den osäkerhet som finns och att man där upplever att sambandet fungerar bättre. Det är naturligtvis viktigt att de primära tillämparna av reglerna upplever att de fungerar.

Ett viktigt argument för en blandmodell är att det ger utrymme för att välja den lämpligaste vägen för varje enskild post. Både från företagens och från samhällets sida är det naturligtvis så, att olika poster har olika stor betydelse. Avskrivningar på inventarier är exempel på en post som samhällsekonomiskt har stor betydelse och som dessutom kan vara av största vikt för vissa företag. För andra

226

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

poster gäller att de kan vara komplicerade men mindre viktiga, kanske beroende på att de finns i företaget endast under en kort tid eller på att de handlar om små belopp både för det enskilda företaget och för samhället. För sådana poster är ofta argumenten för att ha särskilda skatteregler mindre starka än för de viktigare posterna.

Motiven i övrigt för en blandmodell överensstämmer med de traditionella argument som framförts i kapitel 3.

Generella argument mot systemet

Bedömning: En förutsättning för att en blandmodell ska fungera väl är att det går att skapa tydliga regler för när samband ska gälla och när samband inte ska gälla. Det innebär att det post för post måste klarläggas var sambandet finns. Detta är mycket svårt bl.a. på grund av att posterna inte avgränsas på samma sätt i redovisning och beskattning. Det måste även i övrigt klarläggas vad som ska gälla i t.ex. klassificerings- och bevisfrågor.

För att tekniken med att hänvisa den skattskyldige till god redo- visningssed ska fungera tillfredsställande bör det vara enkelt att avgöra vilka fall som omfattas av den materiella kopplingen och vilka som inte gör det. Det är utredningens uppfattning att syste- met, som det ser ut i dag, inte lever upp till det kravet. Grund- problemet är att det saknas tydliga lagregler som klargör hur gräns- dragningen ska göras. Även oklara förarbetsuttalanden bidrar till osäkerheten. Dessutom saknas i praxis ett enhetligt system för att dra gränsen mellan de frågor i vilka det gäller ett materiellt samband och de i frågor i vilka det inte gör det. Trots att systemet tillämpats länge kan det konstateras att rättsläget är osäkert. Utredningens uppfattning är att blandmodellen inte givit oss ett system som uppfyller kraven på stabilitet och förutsebarhet och att det är mycket osäkert om det går att reformera systemet så att bilden av vad som faktiskt gäller klarnar.

Ska man fortsätta bygga på ett system som utgör en bland- modell måste det till en mycket omfattande lagreform som utgår från en fullständig genomlysning av redovisningsnormgivning och särskilda skatteregler i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. För att dagens blandmodell ska fungera krävs därför en genomgång av

227

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

olika inkomst- och utgiftsposter, tillgångar och skulder i syfte att reda ut var det bör finnas ett samband och var skatterätten bör gå sin egen väg. Utredningen anser att detta är en svår uppgift. Som utredningen ser det är det osannolikt att det går att bygga ett ändamålsenligt system med utgångspunkt i en reglering som anger att redovisningen som huvudregel ska följas.

En blandmodell ger inte en långsiktig lösning

Bedömning: Väljer man nu en blandmodell finns det risk för att utvecklingen av redovisningen inom en förhållandevis kort tid kommer att leda till att reglerna måste ändras så att det mate- riella sambandet i praktiken blir ytterst begränsat.

När man diskuterar en reform av dagens modell finns det anledning överväga om det går att långsiktigt bevara ett materiellt samband på något eller några områden även om det materiella sambandets betydelse försvinner på andra. En viktig fråga är också om det finns fördelar med att övergångsvis bevara ett samband på vissa områden, även om man redan nu kan se att den långsiktiga lösningen är ett totalt avskaffande av det materiella sambandet.

För att besvara dessa frågor kan det vara av intresse att se närmare på utvecklingen inom de områden på vilka det materiella sambandet i dag har störst betydelse, nämligen periodisering av inkomster och avsättningar (eller framtida utgifter). Frågan är vad som händer på dessa områden inom den internationella redovis- ningsnormgivningen och hur detta påverkar förutsättningarna för ett samband.

Det reformarbete som avser bl.a. IAS 18 Intäkter bedrivs gemensamt av IASB och den amerikanska normgivningsorganisa- tionen FASB (Financial Accounting Standards Board). Arbetet har pågått sedan 2002 och bedrivs i två spår. Den ena avser de mer formella delarna av resultatrapportering hur resultaträkningen ska ställas upp m.m. Det andra spåret avser materiella frågor.

I de materiella delarna pågår såvitt kan bedömas en diskussion om grundprinciperna för intäktsredovisning. De förslag som hittills presenterats synes visa att även intäktsredovisningen i framtiden kommer att vara påverkad av marknadsvärdeprinciper. Tendensen verkar också vara att man från IASB/FASB vill dela upp trans-

228

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

aktioner som hänger samman i olika delar och marknadsvärdera vissa delar eller i vart fall värdera enligt principer som tydligt avviker från realisationsprincipen. Egentligen handlar det alltså om två frågor. Vilken är den transaktionsenhet som man ska pröva mot intäktsreglerna? Vilka principer ska gälla för intäktsredovisningen?

Frågan om när en transaktion ska delas upp har diskuterats bl.a. utifrån förhållandena i olje- och gasindustrin. Om ett företag teck- nar ett mycket långvarigt kontrakt som avser leverans av olja eller gas och kontraktet innehåller klausuler för prisjustering som t.ex. följer olika index, kan det hävdas att det i leveranskontraktet finns ett inbäddat derivat ett finansiellt instrument. Detta finansiella instrument ska skiljas ut och redovisas till marknadsvärde.

Men diskussionen om relationen mellan intäktsredovisning och marknadsvärde förs även för transaktioner som ligger närmare vardagen för de flesta företag. Som Rolf Rundfelt visar (Balans 11/2005) kan förhållandevis vanliga villkor avseende garantier, köptrohetsbonus m.m. lätt leda till komplicerade frågor om man har det angreppssätt och det teoretiska ramverk som IASB har.

Ett annat välkänt problem som diskuteras av IASB inom ramen för IAS 18 gäller konsekvenserna av det s.k. balansorienterade syn- sättet på redovisning. Ett balansorienterat synsätt innebär i princip att det är balansräkningen och därmed definitionerna av tillgång respektive skuld som är avgörande när man ska lösa ett redo- visningsproblem. Matchning som innebär att man håller samman intäkter och kostnader som hör ihop får i ett sådant system underordnad betydelse.

Det är inte möjligt att nu närmare bedöma vad en framtida intäktsrekommendation kommer att innehålla. Delvis är också den utveckling som ovan redovisats en konsekvens av ställningstagan- den som redan gjorts inom IASB och som är etablerade i regel- verket genom rekommendationen om finansiella instrument m.fl. Att resultatet skulle bli en traditionell matchningsorienterad rekommendation i huvudsak i överensstämmelse med dagens IAS 18 förefaller mindre troligt. Mer troligt är att utvecklingen kommer att leda till principiella nyheter och regler om när en intäkt uppstår och uppdelning av transaktioner som åtminstone hittills varit främmande för beskattningen.

IASB har i juni 2005 remitterat ett utkast med förslag till för- ändringar i IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventual- tillgångar och IAS 19 Ersättningar till anställda. Förslaget bemöttes negativt vid remissbehandlingen och IASB arbetar för närvarande

229

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

inom detta område med inriktning på att presentera en förnyad standard. De övergripande målen med projektet är nu att samordna reglerna om avsättningar vid omstruktureringar med annan norm- givning och att analysera eventualtillgångar och eventualförplik- telser och dessas relation till föreställningsramen.

Det remitterade utkastet innehöll bl.a. ett förslag som skulle innebära att kravet på att det ska vara troligt att ett åtagande leder till ett utflöde av resurser överges. Finns det en förpliktelse ska alltså om förslaget genomförs en avsättning redovisas även om det är mindre sannolikt att förpliktelsen leder till ett utflöde av resurser. Sannolikheten för att en förpliktelse inte leder till något utflöde av resurser ska beaktas vid uppskattningen av avsättningens storlek. Är sannolikheten för ett utflöde av resurser tre procent ska en avsättning således göras med tre procent av det belopp som den totala förpliktelsen avser.

Utvecklingen när det gäller avsättningar är egentligen ännu mer osäker än när det gäller inkomstperiodisering. Det är inte möjligt att i skrivande stund veta vad som kommer att gälla i framtiden. Klart är emellertid att det kan bli förslag som innebär stora skill- nader mot i dag och som dessutom förefaller mycket svårtilläm- pade.

När det gäller periodisering av inkomster och utgifter kan sammanfattningsvis följande sägas om utvecklingens betydelse för ett bevarat samband. Det finns en tydlig risk för att framtidens redovisningsregler för de större företagen kommer att vara betydligt mindre lämpade för att läggas till grund för beskattningen än dagens. Framför allt handlar det om att marknadsvärdeprincipen tränger sig in även på dessa områden och att tillämpningen blir så komplicerad att det faktiskt inte går att avgöra vad som gäller.

I fråga om den tidsmässiga aspekten kan man konstatera att tidsramarna enligt aktuella uppgifter från IASB är sådana att det saknas skäl att bevara sambandet på dessa områden under en övergångsperiod. Förändringarna ligger alltför nära i tiden. Det bör naturligtvis framhållas att vad som nu sägs bygger på en prognos och att prognosen kan behöva ändras om utvecklingen inom redo- visningsnormgivningen tar en annan väg. I sådana fall återstår emellertid de allmänna argument mot ett materiellt samband som redovisats tidigare i detta kapitel och de särskilda argument mot ett sådant samband som redovisas i de kapital som behandlar de olika posterna.

230

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

Redovisningens restkompetens

Bedömning: Att införa särskilda skatteregler på många om- råden och låta redovisningen styra beskattningen på de oregle- rade områdena skulle leda till stora tillämpningssvårigheter.

Redovisningen har med nu gällande system en viktig funktion i det att den genom sin ”restkompetens” ser till att de frågor som inte ges ett svar i IL:s andra regler ändå får en lösning; det är god redovisningssed som gäller om inte annat framgår av särskilda bestämmelser i IL.

Om det materiella sambandet avskaffas finns inte längre någon i lagen anvisad mekanism för att besvara oreglerade frågor. Man kan fråga sig om det finns ett värde i att bevara denna restkompetens, även om man genom att införa många särskilda skatteregler gör stora ingrepp i det materiella sambandet.

Enligt utredningens mening är svaret på den ovan ställda frågan nej. En sådan lösning skulle av följande skäl fungera mindre väl.

Det skulle, liksom det är i dag, bli svårt att avgöra när en fråga ska lösas med hjälp av de särskilda skattereglerna och när redo- visningens restkompetens gör sig gällande. Problemen skulle öka eftersom de särskilda skattereglerna skulle vara fler. Särskilda problem skulle kunna uppstå om den hittillsvarande tendensen till ökande skillnader i klassificeringsfrågor och i frågor som ligger klassificeringen nära fortsätter.

Det finns också risk för att man genom ett system med rest- kompetens skulle komma att åtminstone delvis bevara de problem som man försöker lösa genom att avskaffa det materiella sam- bandet. Som tidigare konstaterats ger redovisningen för de största företagen, för de frågor man hitintills ställts inför, ett mer eller mindre oönskat och olämpligt beskattningsunderlag. Chansen för att IFRS-reglerna i framtiden kommer att ge ett ur beskattnings- hänseende lämpligt och önskat svar på de frågor som ännu inte har formulerats får bedömas som liten eller obefintlig. De inter- nationella redovisningsreglerna är därför inte lämpliga att fylla ut beskattningsreglerna. Effekten skulle enligt utredningens bedöm- ning bli att de oreglerade fallen skulle få en olämplig lösning och genom successiva lagstiftningsinsatser skulle det materiella sam- bandet fortsätta att minska i betydelse.

231

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

Inte heller de nationella redovisningsreglerna för mindre företag är lämpliga för denna utfyllande funktion. Vad finns det för anledning att tro att K2 kommer att vara mer omfattande än de särskilda skattereglerna? Utgångspunkterna för K2 är att det ska vara ett kortfattat och förenklat regelverk för de mindre företagen. Att det i någon nämnvärd utsträckning kommer att behandla frågor som inte behandlas i IL är osannolikt.

Ett blandat system ökar risken för asymmetrier

Bedömning: Ett problem i ett blandat system är att reglerna kan komma att präglas av asymmetrier. Denna risk ökar i takt med att redovisningsreglerna alltmer utvecklas mot ett system- tänkande och utifrån principer som avviker från dem som ligger till grund för de särskilda skattereglerna i inkomstskattelagen (1999:1229).

En fördel med ett system inom vilket det råder ett mycket starkt samband är att det väsentligen kommer att ge ett regelverk som präglas av en helhetssyn. Motsatsvis är ett problem med en bland- modell att det kan vara mycket svårt att frikoppla på vissa områden utan att den helhetssynen försvinner. Det beror framför allt på att det finns samband mellan olika områden. I vissa fall är sambanden mer indirekta medan de i andra är mer omedelbara. Sambanden finns inte bara mellan olika periodiseringsfrågor utan även mellan en periodiseringsfråga å den ena sidan och en omfångs- eller klassificeringsfråga å den andra.

Ett problem i ett blandsystem är således att reglerna kan komma att präglas av asymmetrier. Denna risk ökar i takt med att redo- visningsreglerna alltmer utvecklas mot ett systemtänkande och utifrån principer som avviker från dem som ligger till grund för de särskilda skattereglerna i IL.

Några exempel kan illustrera sambanden mellan olika poster och de problem som kan uppstå i ett blandat system.

Ett första exempel gäller när en intäkt från en varuförsäljning ska tas upp. Denna fråga borde utifrån 14 kap. 2 § IL lösas med hjälp av god redovisningssed och det borde därför vara övergången av risker och förmåner som är avgörande för när intäkten ska tas upp. Samtidigt är intäktsfrågan sammanflätad med frågan om när

232

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

lagertillgången ska tas upp av köparen (och inte längre tas upp av säljaren). Lagerfrågan följer enligt fast etablerad praxis inte god redovisningssed. Men finns det något utrymme för att komma till olika resultat i de olika frågorna?

Ett andra exempel gäller leasing. Frågan om vem som ska göra ett värdeminskningsavdrag på en tillgång är inte beroende av redovisningen, utan är en subjektsfråga som man löser med stöd av särskilda skatterättsliga regler. I de fall bedömningen i redovis- ningen avviker från vad som gäller vid beskattningen kan det med nuvarande samband uppstå problem vid avskrivning på inven- tarierna. Sambandet mellan subjekts- och periodiseringsfrågorna begränsar sig emellertid inte till denna fråga. Frågan gäller också när säljaren/uthyraren ska ta upp intäkten i anledning av avtalet. Denna fråga gäller periodisering av intäkt och borde vara kopplad. Hur kommer rättsläget sammantaget att bli om man accepterar gällande praxis när det gäller vem som ska göra värdeminsknings- avdrag men låter intäktsredovisningen (är inkomsten en hyra eller en köpeskilling och när ska den tas upp?) påverkas av den ”eko- nomiska innebörd” som avvisats när det gäller vem som ska göra värdeminskningsavdrag?

Samma argument talar mot en blandmodell

Bedömning: De flesta av de argument som talar emot ett starkt materiellt samband talar även emot ett blandat system. Det gäller t.ex. att kategoriseringen får genomslag vid beskattningen, att det är osäkert hur ett samband förhåller sig till grundlagen, att riksdagen avhänds makten över beskattningen och att utvecklingen av redovisningen hämmas av sambandet med beskattningen.

Nästan alla de argument mot ett starkt materiellt samband som redovisats är relevanta även som argument mot en blandmodell.

233

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

6.5.3Särskilda redovisningsregler för juridisk person

Bedömning: En lösning som innebär att regler som egentligen är skatteregler ges formen av särskilda redovisningsregler för juridisk person bör inte komma i fråga för framtiden. I den mån det ska finnas ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning är det i så fall ett samband mellan den företags- ekonomiskt riktiga princip som tillämpas i koncernredovis- ningen och beskattningen.

Det finns nu som framgått förhållandevis gott om regler inom redovisningsnormgivningen som innebär att det i juridisk person tillämpas andra principer än i koncernredovisningen. De allra flesta av dessa motiveras uteslutande eller huvudsakligen av att beskatt- ningen ska senareläggas eller att den princip som tillämpas i koncernredovisningen ger ett för företaget olämpligt resultat vid beskattningen.

Man kan diskutera om detta är en form av blandmodell som nu gäller eller om det i praktiken är en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Det beror naturligtvis på hur man ser det. For- mellt är det fråga om redovisningsregler. De tillämpas i redovis- ningen och de har samma effekt som redovisningsregler när det gäller påverkan på det fria egna kapitalet m.m. Syftet med reglerna är emellertid genomgående att påverka beskattningen; det är skatte- regler som klätts i en redovisningsrättslig skepnad och beslutats av normgivande organ på redovisningsområdet och inte av riksdagen.

Det finns från konstitutionella utgångspunkter anledning att se mer allvarligt på dessa regler än på de regler som faktiskt är redo- visningsregler och som sådana har en prejudiciell roll vid beskatt- ningen. När det gäller de bindande föreskrifterna från Finans- inspektionen som har denna karaktär kan det ifrågasättas om det inte finns en risk att en domstol skulle vägra att följa föreskrifterna. Mycket talar nämligen för att de uppenbarligen står i strid med en överordnad grundlagsbestämmelse.

För framtiden måste en lösning med särskilda redovisnings- regler för juridisk person helt avvisas. Detta gäller även för andra företag än finansiella. Även här är enligt utredningens mening konflikten med grundlagen uppenbar.

Det skulle kunna hävdas att den redovisningsnormgivning som innebär att andra principer tillämpas i juridisk person redan i dag

234

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

saknar verkan vid beskattningen och alltså är meningslös. I 14 kap. 2 § IL anges nämligen att man ska beskattas med stöd av god redovisningssed och det kan naturligtvis ifrågasättas om två helt olika principer samtidigt kan tillämpas som god redovisningssed för en och samma fråga. Särskilt gäller det om det inte finns några redovisningsmässiga skäl för att tillämpa en annan princip än som tillämpas i koncernredovisningen. Utredningen har inte fördjupat sig i denna fråga utan nöjer sig med att konstatera att systemet kommit att tillämpas på detta sätt och att det också vunnit acceptans inom redovisningslagstiftningen.

6.5.4Företag i en kategori beskattas utifrån redovisningsreglerna för en annan kategori

Bedömning: Ett system som innebär att god redovisningssed för en kategori företag läggs till grund för beskattningen av en annan kategori företag är bl.a. av konstitutionella skäl uteslutet.

I utredningen har diskuterats om god redovisningssed för en kategori företag skulle kunna läggas till grund för beskattningen av företag i en annan kategori. Bakgrunden är att skälen för att avskaffa sambandet för IFRS-företagen är mer påtagliga än för andra företag. Även om det kanske finns en samsyn i att IFRS- reglerna inte kan läggas till grund för beskattningen är frågan mer kontroversiell för de mindre företagen. De som för de mindre företagen förespråkar ett samband har väckt tanken på att god redovisningssed för dessa företag ska bli beskattningsregler för IFRS-företagen. Såsom det får förstås ska detta göras genom en särskild bestämmelse i IL att det som är god redovisningssed för en kategori företag ska tillämpas som beskattningsregler för företag i en annan kategori.

Detta förslag bör ses på samma sätt som regler som etablerar särskilda redovisningsprinciper för juridisk person. Det är uppen- bart att det skulle vara fråga om en förtäckt skattelagstiftning. Utredningen anser att ett sådant system är omöjligt och inte vidare behöver övervägas. Vill man att IFRS-företagen ska beskattas på något annat sätt än enligt IFRS-standarderna får man införa särskilda skatteregler i IL.

235

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

6.6Ett system utan materiellt samband

6.6.1Inledning

Även inom ramen för vad som enligt utredningens mening är ett system utan materiellt samband finns det utrymme för olika varia- tioner. Ett renodlat system utan materiellt samband kan innebära att skattereglerna är helt tvingande och utformas utan hänsyn till redovisningsreglerna och leder till att företagen i praktiken får göra två helt skilda bokslut. I extrema fall kan det också leda till att man inom företaget måste skilja mellan löpande registrering för det civilrättsliga bokslutet och löpande registrering för skattebokslutet.

Ett system kan emellertid principiellt sakna materiellt samband utan att det utformas på detta sätt. Även om det är fråga om skatteregler kan de utformas med samma sakliga innehåll som redovisningsreglerna. I de fall det finns sakliga skillnader kan ändå de administrativa systemen i företaget hållas ihop.

Här diskuterar utredningen argumenten för och emot ett system utan materiellt samband parallellt för de nu redovisade två olika systemen. I samband med argumenten för ett system utan materiellt samband diskuteras alltså både en frikopplad modell med en harmonisering av reglernas innehåll och en möjlighet till admi- nistrativ samordning och en modell utan sådan harmonisering och samordning.

6.6.2Generella argument för systemet

Bedömning: Ett system utan materiellt samband leder till att beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån principer som är främmande för beskattningen.

Särskilda skatteregler ger en likformig beskattning. Kate- goriseringen som gäller i redovisningen kommer inte att få genomslag vid beskattningen.

Särskilda skatteregler möjliggör att företagen kan redovisa efter renodlade redovisningsmässiga bedömningar vilket leder till en kvalitativt bättre redovisningspraxis.

Med ett system utan materiellt samband finns det förutsätt- ningar att undvika de gränsdragningsproblem och asymmetrier som uppkommer i en blandmodell.

236

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

Ett system utan materiellt samband ger riksdagen den fulla makten över beskattningen även i inkomstslaget näringsverksamhet och är till skillnad från dagens system inte konstitutionellt tveksamt.

Det kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning är att redovisningen utvecklas mot principer som är främmande för beskattningen. Dessa principer är av både praktiska och principiella skäl olämpliga att tillämpa vid beskattningen.

Utvecklingen inom redovisningen gäller framför allt IFRS- företagen. Men den är inte isolerad till dem. Visserligen är mark- nadsvärdering än så länge ovanlig för andra företag, men det finns anledning att tro att åtminstone de större av de övriga företagen kommer att följa efter i utvecklingen mot en ökad användning av marknadsvärdering.

Variationsrikedomen i de redovisningsmässiga lösningarna är svår att förena med målet om en likformig beskattning. Genom särskilda skatteregler kan en tidpunkt för beskattningen väljas som leder till en likformig beskattning. Nuvarande redovisningsregler är också mycket omfångsrika, komplicerade och svåra att tillämpa. Exklusiva skatteregler om beskattningstidpunkten kan utformas på ett mer konsekvent och styrande sätt som inte leder till lika många tolkningssvårigheter.

Vid frikoppling undviks att skatterättsliga särregler styr redo- visningen i en riktning som kvalitativt försämrar redovisningen. Tidpunkten för beskattning enligt IL kan utformas för att möta specifikt skatterättsliga behov. Hänsyn kan bl.a. tas till företagens skatteförmåga. Utan ett materiellt samband kommer det därför att finnas större frihet att anpassa redovisningsprinciper efter företags- ekonomiska och marknadsekonomiska behov vilket innebär att redovisningen inte på samma sätt som i dag blir skattepåverkad. Den starkt ifrågasatta och för framtiden oacceptabla metoden med särskild redovisning i juridisk person som tillkommit i normgiv- ningen för att begränsa en ur skattehänseende missgynnsam redovisningsutveckling kommer inte längre att behövas.

En fördel med ett frikopplat system är att det väsentligen kommer att ge ett regelverk som präglas av en helhetssyn. Det kommer i ett sådant system inte att vara nödvändigt att avgöra om det är en omfångs-, klassificerings- eller periodiseringsfråga. Inte

237

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

heller behöver man ta ställning till hur sambandet ser ut på det område det gäller. Flera av de svåra frågor som i dag kan uppstå kommer inte att ge några problem i ett system utan materiellt samband. I stället uppkommer andra tillämpningsproblem (se nedan).

En stor fördel är att det kommer att vara en och samma regel- givare som utformar systemet. Förutsättningarna för att undvika asymmetrier blir då bättre.

En viktig skillnad mellan å ena sidan ett system med någon form av materiellt samband och å andra sidan ett system utan sådant är att det är riksdagen som primärt får makten över beskattningen. De konstitutionella tveksamheter som finns i sambandssystemen finns inte i ett system utan samband.

6.6.3Generella argument mot systemet

Bedömning: I ett system utan materiellt samband finns risk för en ökad administrativ börda för företagen.

Ett materiellt samband ger bättre förutsättningar för att lösa oreglerade frågor och förenklar lagstiftarens arbete.

Ett avskaffat materiellt samband kan påverka möjligheterna till skattekontroll.

Det tyngsta argumentet mot särskilda skatteregler är att ett sådant system kan ge upphov till ökad administrativ börda för företagen. Det är naturligtvis så att dubbla regelverk ger mer- eller kanske till och med dubbelarbete. Om ett system utformas så att regelverken inte över huvud taget samordnas kommer alltså den administrativa bördan att öka.

Ett ofta framfört skäl för ett materiellt samband är att det innebär att frågor som uppstår alltid kan besvaras. Genom hänvis- ningen till god redovisningssed finns alltid en regel eller en princip som är tillämplig.

Om utvecklingen skulle gå mot helt skilda civilrättsliga bokslut och skattebokslut och helt skiljd löpande bokföring finns det risk för att skattekontrollen påverkas. En fördel med dagens system är att skattekontrollen utgår från ett bokslut som ofta är granskat av företagets revisor.

238

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

Utredningen om revisorer och revision har nyligen föreslagit att revisionsplikten avskaffas för små företag (SOU 2008:32). Revi- sionsplikten föreslås bara behållas för cirka 4 procent av företagen. Skulle förslaget genomföras försvagas argumentet att revisionen av årsredovisningar vid ett materiellt samband förbättrar skatte- kontrollen.

6.7Utredningens sammanfattande ställningstagande

Förslag: Det ska i framtiden inte finnas något materiellt sam- band mellan redovisning och beskattning. Även periodiserings- frågorna ska alltså lösas med hjälp av skatterättsliga regler. Dessa regler ska i sak normalt överensstämma med K2. För IFRS-företagen kommer skattereglerna inte sällan avvika från redovisningsreglerna. De företag som vill får emellertid under vissa villkor välja att tillämpa redovisningsreglerna även vid beskattningen.

6.7.1Allmänt

Som framgått ovan finns det argument av olika tyngd för och emot de skilda alternativen. Enligt utredningens mening finns det vid en samlad bedömning inget alternativ som är helt invändningsfritt.

Man kan emellertid konstatera att argumenten mot ett mycket starkt materiellt samband är sådana att detta alternativ inte kan bli aktuellt. För IFRS-företagen skulle detta leda till en tidigarelagd beskattning. Systemet skulle bli oacceptabelt komplicerat. De grundlagsmässiga invändningarna är tunga.

Enligt utredningens mening väger argumenten emot en bland- modell också tungt. Det är även med beaktande av att skatteregler inte sällan är komplicerade oacceptabelt svårt att reda ut vad som gäller. Detta beror i första hand på den blandmodell som vi har. Den förutsätter att man drar gränser mellan poster och olika sorters frågor när en sådan gränsdragning i praktiken inte är möjlig. Risken för asymmetrier är stor. För IFRS-företagen kan det också ifrågasättas vad en blandmodell skulle innebära. Det är svårt att tro att det skulle gå att få acceptans för en beskattning utifrån IFRS på

239

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

mer än några enstaka områden. Med den utveckling mot en mer konsekvent marknadsvärdering och mer komplicerade principer som kan förutses finns det anledning att anta att varje rest av samband snart skulle komma att angripas. Det är för de större företagen svårt att se att ett system som innehåller något materiellt samband kan överleva någon längre tid.

Sammanfattningsvis kan man kanske säga att såväl ett starkt materiellt samband som en blandmodell med några mer betydande inslag av samband i princip är omöjligt för IFRS-företagen, svårt för övriga större företag och godtagbart för K2-företagen. Även för de senare företagen gäller emellertid att de mer principiella argu- menten som gäller grundlagen och riksdagens makt har samma tyngd.

Med det synsätt som nu redovisats blir en viktig fråga om man kan tänka sig att ha olika system för olika företag. I kapitel 10 diskuterar vi denna fråga för K1-företagen. Här diskuteras frågan för övriga företag.

Ett system som innebär att det materiella sambandet avskaffas för IFRS-företagen och för K3-företagen, men behålls för övriga företag har stora nackdelar. Regelverket blir omfattande. Lag- strukturen riskerar att bli svårbegriplig och arbetet med att hålla samman ett sådant system lär bli omfattande och krävande. Man kan förutse flera tillämpningssvårigheter. Vilka regler gäller för just detta företag? Hur skiljer sig dessa från dem som gäller för ett K2- företag?

Utredningens uppfattning är att om det ska skrivas särskilda skatteregler för IFRS-företagen, så bör dessa regler gälla även för alla andra företag utom K1-företagen. Med skatteregler som är gemensamma för andra än mindre enskilda firmor och vissa handelsbolag finns förutsättningar att skapa ordning och reda i regelsystemet.

Utredningens huvudsakliga förslag blir alltså att skatteregler som ska gälla för alla ska tas in i IL. Det finns naturligtvis också negativa effekter som följer med en sådan ordning. En viktig fråga är hur den administrativa bördan ska begränsas. Nedan diskuteras hur reglerna sakligt kan samordnas med K2 och hur de större företagen kan ges möjlighet att begränsa sin administrativa börda genom att frivilligt samordna redovisning och beskattning. En annan viktig fråga gäller hur lagstiftningsarbetet ska fungera. I kapitel 10 diskuteras särskilda regler i IL för K1-företagen.

240

SOU 2008:80

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

6.7.2Lagstiftningsarbetet i ett frikopplat system

En fråga som alltid har funnits med i diskussionen om sambandet mellan redovisning och beskattning gäller hur riksdagens arbets- situation skulle påverkas om den kompletterande normgivningen i stället gavs form av lag. Det har ofta hävdats att riksdagen inte skulle hänga med i den utvecklingstakt som är nödvändig. I denna fråga kan man säga följande.

Utvecklingen har under det senaste årtiondet inneburit att föreställningen att beskattningen ska följa med när redovisningen utvecklas har övergivits (se ovan). I dag synes den dominerande uppfattningen i stället vara att beskattningen ska söka sin egen väg när redovisningen alltmer utvecklas mot värdering till verkligt värde. Detta får också konsekvenser för synen på vilket system som ur ett perspektiv som gäller arbetsekonomi för skattelagstiftaren är lämpligast. Ett system som utgår från ett samband blir inte det bästa om man kan se att utvecklingen inom redovisningen kommer att behöva mötas med särskilda skatteregler. Det bör också fram- hållas att regeltillväxten inom redovisningen inte huvudsakligen beror på att verkligheten förändras eller att nya avtalsformer tillkommer osv. I stället beror den väsentligen på att man inom redovisningen ändrar synen på hur man inom redovisningen ska hantera olika frågor.

Utredningens sammanfattande bedömning i denna del är att de förändrade utgångspunkterna inom redovisningen också har ställt invanda föreställningar på huvudet. Sannolikt är det inte längre så att ett avskaffat samband leder till fler och större lagstiftnings- insatser. Därför kan argumentet inte heller läggas i vågskålen till sambandets fördel.

Det är utredningens bedömning att det även framdeles kommer att vara både olämpligt och omöjligt att dimensionera lagstiftnings- arbetet så att det kan ta sin utgångspunkt i de internationella redo- visningsreglerna. Kanske är det en dominerande uppfattning att arbetet med att skapa skatteregler om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet kommer att bli mer betungande om man överger sambandet. Utredningen har motsatt uppfattning. Mot bakgrund av utvecklingen inom redovisningen har sambandet mellan redovisning och beskattning övergått från att vara en för skattelagstiftaren arbetsbesparande modell till motsatsen. Det finns också mer praktiska aspekter. Behov av insatser från lagstiftaren uppstår hastigt och inte sällan på ytterst begränsade områden, som

241

Det materiella sambandet vilket system ska väljas?

SOU 2008:80

annars aldrig ensamma hade fått lagstiftarens uppmärksamhet. Lagstiftningsarbetet riskerar därigenom vid ett fortsatt samband att bli negativt påverkat av tidsbrist och en brist på helhetssyn.

6.7.3Samordning med K2

Som framgått uppstår en ökad administrativ börda när det finns sakliga skillnader mellan redovisning och beskattning. Om de sakliga skillnaderna begränsas till ett minimum minskar risken för att den administrativa bördan ökar. I del IV av betänkandet be- handlas de särskilda posterna. För var och en utformas skatte- reglerna så att en samordning mellan beskattningen och K2 ska kunna åstadkommas. Förutsättningarna för och betydelsen av en samordning med K2 diskuteras vidare i konsekvensanalysen.

6.7.4Möjlighet att i stället följa redovisningen

För de större företagen kommer skillnaderna mellan redovisning och beskattning att öka. Om man tar hänsyn till den frikoppling som i praktiken redan genomförts genom införande av särskilda principer i juridisk person kan det ifrågasättas hur stora skill- naderna egentligen kommer att bli. Detta beror bl.a. på utveck- lingen inom redovisningen.

För att ge de större företagen en möjlighet att välja mellan att utnyttja de möjligheter till skattekrediter som skattereglerna ger och att minska sin administrativa börda bör företagen ges möjlighet att efter eget val och med vissa begränsningar anpassa sig till sin redovisning. Företagen ska alltså under vissa förutsättningar kunna välja att tillämpa den princip de tillämpar i redovisningen i stället för den som följer av en särskild skatteregel. Dessa frågor behand- las vidare i kapitel 8.

6.7.5Särskilda regler som ger ett materiellt samband

Det finns regler som etablerar ett materiellt samband oberoende av regleringen i 14 kap. 2 och 4 §§ IL. Det gäller t.ex. avsättningar i kärnteknisk verksamhet i 16 kap. 6 § IL och retroaktiva företags- ombildningar i 1 kap. 13 § IL. Någon generell ansats när det gäller dessa och andra liknande bestämmelser har utredningen inte. I

242

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

ningen av resultatet av näringsverksamhet. Vilka av de regler som i dag finns i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL, behövs i det framtida systemet? Vilka behöver ändras och vilka nya regler behövs?

I avsnitt 7.5 behandlas den närmare utformningen av reglerna om beskattningstidpunkten. I avsnitt 7.6 slutligen diskuteras hur systemet för beräkningen av resultatet ska se ut.

7.2Vilka principer ska styra beskattningstidpunkten?

Bedömning: Huvudprincipen är att inkomster och utgifter ska fördelas på de beskattningsår som de belöper sig på, dvs. enligt belöpandeprincipen. Vid utformningen av reglerna för beskatt- ningstidpunkten ska hänsyn tas till realisationsprincipen, för- siktighetsprincipen och matchningsprincipen.

En viktig fråga är vilka principer som ska ligga till grund för de nya skattereglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget närings- verksamhet.

När det gäller vad som ska vara utgångspunkten för beskatt- ningen kan man tänka sig framför allt tre synsätt. Beskattningen kan göras utifrån

•betalningar eller när inkomster är disponibla (en kontant- princip),

•verkliga värden på tillgångar och skulder (en marknadsvärde- ringsprincip) eller

•ett traditionellt företagsekonomiskt synsätt (en belöpande- princip).

Belöpandeprincipen

Utredningen gör bedömningen att en belöpandeprincip är den bästa utgångspunkten för beskattningen av företag. Det innebär att inkomster och utgifter ska periodiseras till de beskattningsår dit de hör. Avgörande är således när affärshändelsen äger rum och

248

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

inte när den regleras likvidmässigt eller när t.ex. inkomsten är disponibel.

Belöpandeprincipen innebär ingen ny utgångspunkt för beskatt- ningen. I dagens regler kommer den till uttryck genom att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Belöpandeprincipen ger dock inte svar på alla frågor om beskatt- ningstidpunkten. Uppfattningen om vilket beskattningsår som en inkomst eller utgift är hänförlig till kan nämligen skifta mellan olika bedömare. Att enbart hänvisa till belöpandeprincipen är alltså inte tillräckligt för att åstadkomma en regel som kan fungera som en allmän beskrivning av när intäkter ska tas upp och kostnader dras av. Belöpandeprincipen behöver således kompletteras med andra företagsekonomiska principer.

Realisationsprincipen

Realisationsprincipen uttrycks ofta så, att orealiserade inkomster inte får tas upp som en intäkt. Vad principen närmare innebär är inte alldeles enkelt säga. Som Thorell visat i sin avhandling har det bland forskare funnits olika uppfattningar om vilken tidpunkt som enligt principen borde vara den rätta för att t.ex. redovisa en varu- försäljning (Per Thorell, Skattelag och affärssed, 1984, s. 112). De olika synsätten på hur realisationsprincipen ska tillämpas innebär, enligt Thorell, att för varuförsäljningar är redovisning vid såväl kontrakts-, leverans- som betalningstillfället förenlig med prin- cipen.

Även om det redan tidigare varit svårt att avgöra exakt när en inkomst är realiserad, har det åtminstone varit enklare att tydligt peka ut vissa inkomster som inte är realiserade och därmed att dra den yttersta gränsen för principen. Det torde t.ex. tidigare ha varit okontroversiellt att påstå att ökningen av en tillgångs marknads- värde inte representerade en realiserad inkomst.

Sedan redovisningen öppnat för att sådana värden redovisas, utan att man i grunden har övergivit tanken på att inkomster ska vara realiserade, kan även påståendet att sådana värdeökningar inte representerar en realiserad inkomst ifrågasättas. Utvecklingen har gått ifrån att realisationsprincipen innebär att det krävs att en värdeökning ska ha bekräftats genom en transaktion med om- världen för att kunna redovisas, till att det är tillräckligt att värde- ökningen är realiserbar. I årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL,

249

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

används inte uttrycket realiserad, i stället används uttrycket kon- staterad intäkt (2 kap. 4 § första stycket 3 a).

Under senare tid kan man alltså skönja en utveckling som inne- bär att de tydliga gränser som funnits för vad som inte är en realiserad inkomst kan vara på väg att luckras upp. Om principen ska vara användbar som en gemensam utgångspunkt för de förslag som utredningen lämnar, måste det därför klarläggas vad som i detta sammanhang ska avses med realisationsprincipen.

Till att börja med bör det framhållas att den realisationsprincip som utredningen lägger till grund för sina förslag är en trans- aktionsberoende realisationsprincip. Det innebär att utredningen inte lämnar förslag som innebär att inkomster som inte bekräftats genom en transaktion med omvärlden behöver tas upp till beskatt- ning. Att inkomsten avser värdeökningar som är realiserbara eller konstaterade tillmäts alltså ingen betydelse när skattereglerna utformas.

Försiktighetsprincipen

Utgångspunkten bör alltså vara att inkomsten är realiserad. Denna utgångspunkt måste emellertid i vissa fall modereras. Även om ett företag har utfört den prestation som avtalet gäller och det i rimlig utsträckning går att verifiera inkomsten kan det i vissa fall finnas anledning att skjuta fram intäktsredovisningen. Det bör därför också finnas ett utrymme för försiktighetsprincipen.

Matchningsprincipen

Slutligen kan nämnas matchningsprincipen som används för att avgöra när utgifter ska tas upp som kostnader. Den innebär att kostnaderna redovisas på grundval av en direkt koppling mellan intäkter och motsvarande kostnader. Typfallet är när en vara säljs. När ersättningen från försäljningen redovisas som intäkt ska samtidigt alla utgifter för varan kostnadsföras.

250

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

7.3Prejudiciella frågor

Bedömning: I de flesta fall avstår utredningen från att lämna förslag till lagregler i frågor som gäller klassificering. För vissa s.k. prejudiciella frågor lämnas emellertid förslag till lag- reglering.

Som en allmän utgångspunkt har utredningen haft att inte lämna förslag till lagregler i frågor som gäller klassificering. Bakgrunden är att dessa frågor i dag inte anses omfattas av sambandet mellan redovisning och beskattning, att motsvarande frågor gör sig gällande även på områden som inte avser beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet samt att det med den tillgängliga tiden och övriga arbetsuppgifter är en oöverstiglig uppgift för utredningen att generellt ge sig i kast med sådana frågor.

Det finns emellertid i vissa fall skäl att göra undantag från denna princip.

Att fördela en inkomst eller en utgift på rätt period kan ibland vara komplicerat, framför allt beroende på att de sakliga eller rättsliga omständigheter som ska bedömas är komplexa. Det är lätt att glömma att periodisering inte bara handlar om en allmän prövning av vilken tidpunkt som ska vara beskattningstidpunkt vid t.ex. varuförsäljning. Konkreta periodiseringsregler kan bara tilläm- pas om det också finns regler eller principer som leder tillämparen fram till rätt periodiseringsregel.

Det behövs alltså regler som sorterar de enskilda fallen i rätt ”fålla”. Det är alltså frågan om bedömningar som är nödvändiga för att fördela inkomsten på rätt period men som bör skiljas från den egentliga periodiseringen.

En kategori av prejudiciella frågor har det gemensamt att de behandlar vad som är inkomstskapande händelser. Vad gäller t.ex. för byten eller varulån. Är det händelser som ska utlösa beskatt- ning? Dessa frågor har samband med det skatterättsliga avyttrings- begreppet och behandlas i nästföljande avsnitt.

Till de bedömningar som föregår den egentliga periodiseringen hör vidare regler som drar gränsen mellan olika transaktionstyper. Gränsdragningsreglerna behövs t.ex. för att avgöra om en viss transaktion är en varuförsäljning eller tillhandahållande av en tjänst. Ofta är detta naturligtvis enkelt att avgöra, men det finns också fall som är mer komplicerade. Utredningen lämnar på vissa särskilt

251

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

viktiga områden lagförslag som avser gränsdragning mellan olika transaktionstyper. Dessa behandlas då inom respektive sak- områden.

För att kunna bestämma om olika händelser ska påverka varandra vid periodiseringen eller för att kunna dra gränsen mellan olika transaktionstyper behövs slutligen regler som avgränsar periodiseringsenheten. Ofta är det självklart att ersättning från en försäljningstransaktion ett avtal ska prövas för sig. I andra fall kan det finnas skäl att fråga sig om flera varuleveranser hör ihop på ett sådant sätt att de ska hållas samman. Motsvarande frågeställning finns när det gäller varuförsäljningar och tjänster, t.ex. när säljaren förutom att leverera en vara även har åtagit sig att utföra en tjänst. Dessa frågor behandlas nedan efter avyttringsbegreppet.

Det finns slutligen frågor som kan jämföras med de övriga prejudiciella frågorna. Det gäller betydelsen för periodiseringen av att fordringar och skulder löper utan marknadsmässig ränta.

7.3.1Avyttringsbegreppet

Förslag: Bestämmelserna om vad som ska tas upp som intäkter i näringsverksamhet förtydligas. Det gäller även innebörden av begreppet avyttring i näringsverksamhet.

Man brukar tala om att det är två huvudfrågor som ska besvaras i inkomstskattesammanhang. Dels är det omfångsfrågan, dvs. vilka inkomster som är skattepliktiga och vilka utgifter som är avdrags- gilla. Dels är det periodiseringsfrågan, dvs. vid vilket beskattningsår inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad.

Besvarandet av omfångsfrågan när det gäller inkomster om de är skattepliktiga eller skattefria förutsätter att det finns inkomster att ta ställning till. Man kommer då in på frågan vad som över huvud taget skapar inkomster i näringsverksamhet.

Allmänt sett är det lätt att besvara den frågan. För företag som tillverkar och/eller distribuerar varor är det försäljningen av varan som ger upphov till inkomsten. För företag som tillhandahåller tjänster är det utförandet av tjänsten som ger upphov till inkomsten.

I IL regleras detta på ett allmänt sett i huvudregeln för inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet i 15 kap. 1 § första

252

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

stycket, där det anges att bl.a. ersättningar för varor, tjänster och inventarier ska tas upp som intäkt. Men det sägs inget mer om vad som skapar inkomsten. Något mera vägledning får man beträffande inventarier i och med regleringen i 18 kap. 15 § IL beträffande den s.k. nettometoden. Där anges att ett särskilt avdrag får göras om inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång avyttras under beskattningsåret eller den skattskyldige har rätt till försäk- ringsersättning för sådana inventarier på grund av att de gått förlorade under beskattningsåret och att avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen eller för- säkringsfallet.

Frågan om vad som är en inkomstskapande händelse i inkomst- slaget näringsverksamhet har tangerats i samband med frågan om värdering av finansiella instrument. Möjligheten att i årsredovis- ningen ta upp finansiella instrument till ett verkligt värde som är högre än anskaffningsvärdet har aktualiserat frågan om värderingen samtidigt ger upphov till en inkomst. Lagstiftaren har gjort bedöm- ningen att de orealiserade vinster som skulle kunna redovisas skulle komma att beskattas om man inte samtidigt införde speciella regler (se t.ex. prop. 2003/04:28, s. 16 och 17). Utredningen har kommit in på problematiken i delbetänkandet Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53). Utredningen konstate- rade bl.a. att värdeförändringar på lagertillgångar får direkt genomslag på det skattemässiga resultatet och att värdeuppgångar vid en värdering till verkligt värde således blir beskattade (s. 39).

Om man bortser från problematiken kring sambandet mellan värdering till verkligt värde och inkomster torde det normalt inte vara några större problem att konstatera vad som skapar inkomster i ett företag, t.ex. försäljning av varor. Det är i stället periodi- seringsfrågan, dvs. när ersättningen vid försäljningen ska tas upp som intäkt, som vållat problem.

Det finns emellertid några fall där frågan om vad som är en inkomstskapande händelse aktualiserats. Det ena fallet gäller byten och det andra fallet gäller varulån.

När det gäller byten har Regeringsrätten prövat beskattnings- effekterna av att ett företag bytt bort aktier av ett slag mot aktier av ett annat slag i två avgöranden.

I RÅ 2001 not. 146 (1991 års taxering) var det frågan om ett försäkringsföretag som bytte aktier som var lager mot andra aktier som också blev lager i företaget. Vid bytet uppkom en ekonomisk vinst genom att de tillbytta aktierna var mer värda än de bortbytta

253

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

(det bokförda värdet). Företaget hävdade att vinsten inte var skattepliktig eftersom god redovisningssed tillämpades. Denna ansågs av företaget innebära att samma värde kunde redovisas på de tillbytta aktierna som för de bortbytta aktierna. Företaget tog därför inte upp någon intäkt i redovisningen i anledning av bytet. Företagets bedömning stöddes av Bokföringsnämnden (BFN), som i ett yttrande till Regeringsrätten ansåg att det redovisnings- mässigt inte var fråga om en inkomstskapande transaktion.

Regeringsrätten anförde följande. Några särskilda regler om byte av lageraktier finns inte för det i målet aktuella beskattnings- året. Byte av egendom innebär skatterättsligt sett dels att den bortbytta egendomen anses ha avyttrats mot ersättning i form av den tillbytta egendomen, dels att den tillbytta egendomen anses ha förvärvats mot ersättning i form av den bortbytta egendomen. Vad som inflyter i en rörelse i pengar eller varor vid försäljning av lager utgör inkomst av rörelse. Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. Regeringsrätten konstaterade sammanfatt- ningsvis att bytet hade gett upphov till dels en skattepliktig inkomst på grund av avyttring av de bortbytta aktierna, mot- svarande marknadsvärdet på de tillbytta aktierna, dels en avdragsgill utgift på grund av förvärvet av de tillbytta aktierna, motsvarande marknadsvärdet på de bortbytta aktierna. Eftersom försäkrings- företaget hade rätt att skriva ned värdet på de tillbytta aktierna ansåg Regeringsrätten avslutningsvis att det inte fanns skäl för någon höjning av företagets inkomst av rörelse.

I RÅ 2002 not. 133 (förhandsbesked) bytte ett företag aktier som utgjorde lagertillgångar mot aktier som utgjorde kapital- tillgångar. Regeringsrätten konstaterade följande. Det är klart att den mottagna ersättningen ska tas upp som intäkt vid beskatt- ningen för avyttringsåret. Värderingen av denna intäkt utgör inte någon periodiseringsfråga. Vidare gäller som huvudregel att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. Då det inte rör sig om en periodiseringsfråga och dessutom frågan är reglerad i IL saknas anledning att inhämta yttrande från BFN angående god redovisningssed.

I båda rättsfallen har lageraktier bytts mot andra aktier, lagertillgångar i RÅ 2001 not. 146 och kapitaltillgångar i RÅ 2002 not. 133. Regeringsrätten har konstaterat att lageraktierna har avyttrats genom bytet och att ersättningen i form av de tillbytta aktierna ska värderas till marknadsvärdet. Enligt utredningens mening visar rättsfallen att ett byte av lagertillgångar mot andra

254

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

tillgångar är en inkomstskapande händelse. Det är ett renodlat skattemässigt synsätt som skiljer sig från en redovisningsmässig bedömning.

När det gäller varulån kan konstateras att ett avtal om för- sträckning principiellt är en form av låneavtal. Det avser ofta pengar, men kan även avse annan icke individualiserad (fungibel) egendom såsom olja, säd eller mjölk. I sistnämnda fall brukar man tala om varulån. Till skillnad från vad som gäller för saklån gäller vid varulån att den som ”lånar” tillgångarna har fri rätt att förfoga över dem under förutsättning att han återlämnar lika mycket varor av det slag som han fått. Han kan alltså fritt sälja eller konsumera just den olja, säd eller mjölk han lånat, utan att detta strider mot avtalsvillkoren. Denna fria förfoganderätt ger anledning att fundera över om ett varulån bör ses som en avyttring eller inte. Frågan är alltså om den, som ingått ett avtal som innebär att en viss mängd olja av en viss kvantitet ska avlämnas till annan under ett visst beskattningsår och återlämnas ett annat, ska ta upp intäkten från transaktionen, som om oljan sålts.

Regeringsrätten har prövat vad som skulle gälla vid ett för- sträckningsavtal som avsåg olja (RÅ 1987 ref. 119). Domstolen fann att ”långivaren” inte längre var ägare till oljan och att denna därför inte längre fick ta upp oljan i sitt lager. Däremot behand- lades inte frågan om försträckningen samtidigt innebar att det uppkom en inkomst.

Utredningen anser att övervägande skäl talar för att ett varulån bör leda till intäktsredovisning.

För det första talar det mesta för att ett varulån civilrättsligt är en överlåtelse. En särskild regel som tydliggör detta skulle således vara väl förenlig med en bestämmelse om att ersättningar vid avyttringar är skattepliktiga.

För det andra stämmer detta synsätt väl överens med utred- ningens uppfattning att realiserade inkomster ska tas upp och med den grundläggande syn på realisationsprincipen som utredningen har. Avtalet har ingåtts och den huvudsakliga prestationen avlämnandet har fullgjorts. Visserligen har ”säljaren” när han överlämnar varorna också ett krav på att återfå motsvarande kvan- titet av varorna. Med tanke på att det inte är samma utan likadana varor som återfås och att avsikten vid de flesta varulån är att egendomen ska säljas eller konsumeras, bör detta emellertid inte tillmätas avgörande betydelse.

255

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

För det tredje är ställningstagandet logiskt i förhållande till synsättet beträffande byten. Det ligger nära till hands att se ett varulån som ett bytesavtal. Varor av viss kvantitet och kvalitet byts mot varor av samma kvantitet och kvalitet. I själva verket kan i praktiken den enda skillnaden mellan ett bytesavtal som avser varor och ett avtal om varulån bestå i att leveranstidpunkterna i det senare faller skiljer sig åt. Mot bakgrund av ställningstagandet beträffande byten bör varulån ses som kombinerade avyttringar respektive förvärv.

Ytterligare en situation som kan nämnas gäller förbehåll vid försäljningen. När det gäller tillgångar som inte är avsedda att säljas vidare, t.ex. tillgångar som blir inventarier hos köparen, är det inte ovanligt att ett försäljningsavtal förses med ett äganderätts- eller ett återtagandeförbehåll. Innebörden av sådana avtalsvillkor är att säljaren förbehåller sig rätten att återta tillgången om köparen inte betalar köpeskillingen. Avtalsvillkoren tillämpas alltså då det är fråga om köp på kredit.

Frågan är om sådana återtagande- eller äganderättsförbehåll ska anses påverka frågan om en avyttring ska anses ha inträffat. Det kan i sammanhanget nämnas att Regeringsrätten i mål som gällt vem som har rätt att göra värdeminskningsavdrag funnit att denna rätt tillkommit köparen trots att säljaren förbehållig sig ägande- rätten (RÅ 1968 ref. 54).

Utformningen av nuvarande regler får anses innebära att avyttringar är inkomstskapande händelser. Det framgår visserligen inte uttryckligen av vad som gäller för inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, däremot framgår det av regleringen för inven- tarier. Samtidigt kan konstateras att det finns en viss osäkerhet om innebörden av gällande rätt såsom den har uttryckts i rättspraxis angående aktiebyten och varulån. Det finns därför anledning att klargöra vad som är inkomstskapande händelser i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär inte för den skull att det finns anledning att definiera vad som är en inkomst. Dels är det en uppgift som ligger långt utanför direktiven för utredningen, dels är det uppgift som är närmast omöjlig att genomföra. Däremot kan den exemplifiering av inkomster som finns i dag förtydligas. Här kan den beskrivning av vad som är en avyttring på kapitalvinst- området vara till hjälp. Huvudregeln för avyttringar i det samman- hanget är att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Förslaget föranleder kompletteringar i 15 kap. 1 § IL.

256

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

7.3.2En eller flera transaktioner

Bedömning: Utredningen lämnar inte förslag på en allmän reglering om när inkomster eller utgifter avser en eller flera periodiseringsenheter. Däremot lämnas förslag på hur ersätt- ningar vid s.k. blandade avtal ska beskattas.

Det är inte ovanligt att en affärsuppgörelse innehåller flera olika delar. Det är då nödvändigt att avgränsa periodiseringsenheten för att över huvud taget kunna fördela inkomsten på rätt period.

Några exempel kan illustrera avgränsningens betydelse.

Ett företag säljer 100 000 burkar läskedryck till ett handelsföretag och varorna ska levereras vid sex tillfällen under ett år

Om den materiella periodiseringsregeln innebär att intäkten ska redovisas när varan levererats är det nödvändigt att avgöra om de olika delleveranserna ska ses som en helhet eller om de ska delas upp. I det förstnämnda fallet ska nämligen intäkten redovisas först när samtliga delar har levererats. I det andra ska en intäkt redovisas för respektive del allteftersom dessa levereras. Avgränsningen har i detta fall en direkt betydelse för utfallet av periodiseringen.

Ett företag säljer en tvättmaskin som enligt avtalet ska levereras och installeras av säljaren

I detta fall har avgränsningen en ytterligare funktion utöver att avgöra periodiseringsfrågan. Om säljarens åtaganden ska hållas samman måste det nämligen avgöras om transaktionen ska behandlas som en varu- försäljning eller som utförande av en tjänst. För att denna fråga ska kunna avgöras är det nödvändigt att transaktionen först avgränsas.

Ett företag åtar sig att bygga ett garage på köparens fastighet och avtalet anger att företaget ska tillhandahålla både arbete och material

Även i detta exempel måste det avgöras om åtagandet ska bedömas som försäljning av varor eller som utförande av en tjänst. Det första steget i den processen är att avgränsa vad som är periodiserings- enheten.

Utgångspunkten för prövningen blir omfattningen av de åtaganden som parterna har. I vissa undantagsfall är det inte ett avtal som ligger till grund för den inkomst som är i fråga. En inkomst kan t.ex. ha sitt ursprung i en offentlig reglering.

Normalt är ett avtal en periodiseringsenhet. I vissa fall bör emellertid inkomster som härrör från olika avtal eller skilda trans- aktioner periodiseras utifrån en gemensam bedömning. Det gäller

257

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

om en gemensam prövning är nödvändig för att rätt återge den ekonomiska innebörden. Ett bra exempel på en situation då det bör bli aktuellt att sammanföra flera avtal är rättsfallet angående den s.k. DPP-premien (RÅ 2002 ref. 42).

I andra fall kan det i stället bli aktuellt att dela upp inkomsten från ett avtal i flera periodiseringsenheter för att det ska bli ett rimligt resultat. Det gäller om ett avtal avser flera klart åtskiljbara delar och en uppdelning är nödvändig för att intäkten ska kunna hänföras till rätt år.

Utredningen gör bedömningen att dessa frågor inte lämpar sig för allmän lagreglering och lämnar därför inte något förslag i den riktningen. Utredningen återkommer däremot till ett förslag beträffande ersättningar vid s.k. blandade avtal i avsnitt 12.7.9.

7.3.3Nuvärdesberäkning

Förslag: Kundfordringar och liknande fordringar samt leve- rantörsskulder och liknande skulder ska beräknas till sitt nuvärde till den del fordringen eller skulden ska regleras senare än ett år efter uppkomsten, och fordringen eller skulden inte löper med marknadsmässig ränta. Som diskonteringsränta tillämpas statslåneräntan vid beskattningsårets ingång.

Vanligen betalar ett företag som köper en vara eller en tjänst av ett annat företag inte kontant vid leverans. Transaktionen ger upphov till ett skuldförhållande mellan företagen, en handelskredit. Handels- krediter löper vanligen utan ränta. Någon hänsyn tas inte till denna dolda räntekompensation om kredittiden inte överstiger den normala. Om kredittiden blir längre än normalt ska enligt god redovisningssed för större företag fordran tas upp till sitt nuvärde.

Detta är ett exempel på att räntevillkor kan ge upphov till problem att bestämma beskattningstidpunkten.

När man ska avveckla det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning uppstår tre frågor i anslutning till den nu beskrivna problematiken:

•Ska hänsyn tas till dold räntekompensation?

•I vilka fall ska nominella poster justeras med hänsyn till nuvärdet?

•Vilken ränta ska tillämpas?

258

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

Dold räntekompensation

Det är antagligen förhållandevis ovanligt att varor och tjänster säljs under villkor som leder till långa räntefria krediter. I de fall det förekommer är det emellertid angeläget för de företag som lämnat en icke marknadsmässig kredit att reglerna om beskattnings- tidpunkten inte ska leda till sakligt sett omotiverad tidigareläggning av beskattningen. Det bör alltså finnas utrymme för att under vissa förutsättningar ta upp en intäkt avseende försäljningen som är lägre än den nominella ersättningen. Om det hela betraktas ur köparens perspektiv innebär det att anskaffningsutgiften för varan eller kostnaden för tjänsten är lägre än den nominella ersättningen.

Enligt RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtill- gångar gäller följande. Om effekten av betalningstidpunkten är väsentlig ska avsättningen utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas för att reglera förpliktelsen (punkt 45). Diskon- teringsräntan ska vara den räntesats före skatt som återspeglar den aktuella marknadsbedömningen av pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden. Diskonteringsräntan ska inte återspegla sådana risker som beaktats i de framtida kassaflödena (punkt 46 och 47). Det redovisade avsättningsbeloppet kommer att öka över tiden som en konsekvens av att utbetalningstidpunkten närmar sig. Ökningen redovisas som en räntekostnad (punkt 60).

Rättspraxis är sparsam när det gäller beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Rättsfallet RÅ 1957 ref. 20 gällde ett bolag som av domstol ålagts att betala ett skadestånd i form av livränta. Regeringsrätten medgav avdrag för en avsättning motsvarande det kapitaliserade värdet av livräntan. Det finns betydligt mer rätts- praxis när det gäller kapitalvinstbeskattning. Om fordringarna på köpeskillingen löpt utan ränta har de nuvärdesberäknats. Skillnaden mellan det nominella beloppet och det nuvärdesberäknade beloppet har beskattats som ränta (se bl.a. RÅ 1985 1:51, RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148).

Sammanfattningsvis anser utredningen att det bör införas regler som under vissa förutsättningar kräver nuvärdesberäkning av fordringar respektive skulder. Det ska vara frågan om fordringar och skulder som påverkar beräkningen av resultatet, dvs. utgör balansposter vid beskattningen, och som kan löpa med ränta. Vanligtvis kommer det att handla om kundfordringar och leveran- törsskulder, men det kan inte uteslutas att det kan gälla andra fordringar och skulder som utgör balansposter och som kan löpa

259

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

med ränta. Nuvärdesberäkningen bör därför omfatta kundford- ringar och liknande fordringar samt leverantörsskulder och liknande skulder.

Frågan om nuvärdesberäkning av framtida utgifter behandlas i kapitel 15.

När ska justering med hänsyn till nuvärdet göras?

Som framgått är det vanligt inom redovisningen att någon nuvärdesberäkning inte görs om handelskrediter löper utan ränta. Inom redovisningen tillämpas normalt en princip som innebär att fordran endast nuvärdesberäknas om kredittiden överstiger ett år. Frågan är vilken tid som ska gälla inom beskattningen.

Det är tydligt att nuvärdesberäkningar komplicerar skattesyste- met för alla tillämpare och det är angeläget att antalet fall av nuvärdesberäkning begränsas. Enligt utredningens mening finns det anledning att anlägga samma synsätt när det gäller fordringar och skulder. Samma tid bör alltså gälla i båda fallen. Utredningen har stannat för att föreslå att nuvärdesberäkning ska göras till den del kredittiden överstiger ett år.

Vilken ränta ska tillämpas?

En viktig del i en nuvärdesberäkning är att bestämma diskon- teringsräntan. För att få fram nuvärdet multipliceras den framtida fordringen eller de framtida utgifterna med en räntefaktor.

I redovisningen ska vid avsättningar diskonteringsräntan ”vara den räntesats före skatt som återspeglar aktuella marknadsbedöm- ningar av pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden”. Diskonteringsräntan ska dock inte återspegla sådana risker som beaktats i de uppskattade framtida kassaflödena.

Den ränta som tillämpas inom redovisningen är företagsspecifik vilket innebär att den ränta som ska användas som diskonterings- ränta i princip är den ränta företaget skulle få betala om de på marknadsmässiga villkor skaffade sig det kapital som behövs för att lösa förpliktelsen. Därför måste det enskilda företagets kostnad för att skaffa eget och främmande kapital vägas samman.

Det ligger i sakens natur att den bedömning av räntefaktorn som ska göras enligt redovisningsreglerna kan vara vansklig. Hän-

260

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

syn måste inte bara tas till allmänna och objektiva faktorer utan också till bedömning av risker som är knutna till det enskilda företaget.

De svårigheter som finns att bedöma diskonteringsräntan gör också att det kan finnas stora skillnader i den diskonteringsränta som tillämpas i olika företag. Frågan är om det är rimligt att även vid beskattningen grunda nuvärdesberäkningen på en företags- specifik ränta. Enligt utredningens mening bör det i skattelagstift- ningen införas en schablonregel, som anger vilken ränta som ska användas. Även om en sådan schablonregel kan kritiseras för att den inte fullt ut tar hänsyn till alla relevanta faktorer leder den till att antalet processer kan begränsas och till att förutsättningar för en rättvis taxering förbättras.

Frågan är då vilken ränta som ska användas. Tekniken bör vara att det i IL anges att räntan ska vara statslåneräntan. För att administrationen i företaget ska bli lättare ska statslåneräntan vid beskattningsårets ingång användas.

Bestämmelser om nuvärdesberäkning placeras i en ny paragraf, 14 kap. 8 a § IL.

7.3.4Händelser efter beskattningsårets utgång

Bedömning: Några allmänna bestämmelser om vad som i redo- visningen kallas händelser efter balansdagen införs inte. I vissa konkreta bestämmelser anges om hänsyn ska tas till information som blivit känd efter beskattningsårets utgång men innan dekla- rationen ska lämnas in.

I redovisningen finns i dag särskilda regler om vad som kallas ”händelser efter balansdagen”. Sammanfattningsvis innebär dessa regler att redovisningen för ett visst räkenskapsår avgörs endast av händelser som inträffat under räkenskapsåret. Händelser efter balansdagen ska inte påverka redovisningen. Däremot ska hänsyn tas till information om händelser som inträffat under räkenskaps- året, även om denna information blir känd först efter balansdagen (men innan årsredovisningen upprättats).

Information efter balansdagen gäller enligt 2 kap. 4 § ÅRL bara förpliktelser. BFN har dock i ett yttrande i ett mål som gällde frågan om ett skadestånd skulle tas upp som intäkt uttalat att

261

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

bestämmelsen får anses ge uttryck för en allmän redovisnings- mässig princip om att beakta händelser efter balansdagen (se RÅ 2006 ref. 63).

Reglerna om händelser efter balansdagen kan vara mycket svåra att tillämpa eftersom de förutsätter att man kan skilja mellan vad som är en ”händelse” och vad som är tillkommande information om denna händelse. De frågor som aktualiserades av de s.k. SPP- medlen (BFNAR 2001:5 och RÅ 2007 ref. 19 I och II) visar att detta i vissa fall kan vara svårt.

Vid beskattningen gäller principen om beskattningsårets slutenhet. Av denna princip torde följa att händelser och transaktioner som inträffar efter beskattningsårets utgång normalt inte ska påverka beskattningen. Principen motsvarar alltså i denna del vad som gäller inom redovisningen. Det har i rättspraxis egentligen aldrig klarlagts hur principen om beskattningsårets slutenhet förhåller sig till redovisningsreglerna, men man kan anta att redovisningsreglerna här i praktiken fått en utfyllande funktion. Sannolikt har man alltså även vid beskattningen tillämpat principen om att även information som blir känd först efter beskattningsårets utgång kan påverka beskattningen. Regeringsrätten tog dock inte uttrycklig ställning till frågan i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2006 ref. 63.

Utredningen har övervägt om man i samband med slopandet av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning ska införa regler motsvarande de allmänna reglerna om händelser efter balansdagen. Utredningens föreslår emellertid inga sådana regler. I stället föreslås att det i de konkreta bestämmelserna anges vad som ska gälla beträffande beskattningsårets slutenhet.

Skälen för utredningens ställningstagande är att reglerna genom särskilda regler kan bli mer konkreta och därför enklare att tillämpa. Materiellt sett kan det finnas anledning att i detta avseen- de vid beskattningen göra skillnad mellan inkomst- och utgifts- periodisering. För att få enkla regler och begränsa antalet processer kan det finnas anledning att vara generös med att tillåta att inkomster inte tas upp även om information som blivit tillgänglig först efter beskattningsåret visar att inkomsten borde ha tagits upp redan det föregående året.

262

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

7.4Rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband

Bedömning: Det skapas bättre förutsättningar för den fortsatta rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband.

Det finns inga rättsliga system som fungerar med automatik. Även om lagregler är genomtänkta och detaljerade kommer det alltid att finnas behov av att tolka reglerna och tillämpa dem på fall som lagstiftaren inte hade tänkt sig när reglerna utformades.

Frågan är om rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband kommer att få en annan karaktär än rättstillämpningen i nuvarande system när det gäller det kopplade området. Frågan är dessutom om en förändring av rättstillämpningen innebär något positivt eller något negativt.

Rättstillämpningen beträffande periodisering av inkomster och utgifter vid beskattningen kan i stort delas in i tre huvudgrupper: 1) allmän vägledning, 2) förhandsbesked och 3) rättspraxis, dvs. vägledande avgöranden från prejudikatinstansen Regeringsrätten.

Rättstillämpningen i nuvarande system när det gäller det kopp- lade området handlar om vad som är innebörden av god redo- visningssed när det gäller periodisering av inkomster och utgifter.

När det gäller allmän vägledning kan först konstateras att eftersom innebörden av god redovisningssed vid beskattningen ska vara densamma som i redovisningssammanhang får normgivningen på redovisningsområdet mycket stor betydelse. Det gäller norm- givningen från såväl BFN som Redovisningsrådet.

Normgivningen utformas normalt utan att dess betydelse för beskattningen berörs. Det är bara undantagsvis som sambandet mellan redovisning och beskattning berörs i normgivningen. Ett exempel är Rådets för finansiell rapportering rekommendation RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer där undantag från redovisning enligt IFRS/IAS tillåts bl.a. på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning. Ett annat exempel är BFN:s vägledning för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (med det allmänna rådet BFNAR 2006:1). Syftet är att det bokföringsmässiga resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen grundar sig på. Det innebär att det i vissa fall finns uttryckliga hänvisningar till bestämmelser i IL.

263

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

Till allmän vägledning hör också Skatteverkets ställningstagan- den. Ställningstagandena har först och främst en intern funktion och syftar till att åstadkomma likformighet i Skatteverkets verk- samhet (ställningstagandena kallas då för styrsignaler). Men eftersom ställningstaganden även publiceras på verkets webbplats blir de tillgängliga för allmänheten. De ställningstaganden som har publicerats under rubriken Redovisning har vanligtvis behandlat frågor som gäller tolkning och tillämpning av särskilda skatteregler, t.ex. inventariereglerna, som i sig kan inrymma något slag av redovisningsfrågor. Undantagsvis har verket tagit ställning till periodiseringsfrågor inom det kopplade området. Ett exempel på det är skrivelsen den 14 februari 2005 angående inkomst från naturvårdsavtal (dnr 130 84518-05/111).

Med ett förhandsbesked menas ett besked i förväg om hur en viss transaktion ska bedömas. Om det ska vara någon mening med ett förhandsbesked bör det vara bindande så att den som begär för- handsbeskedet kan lita på det inför den förestående transaktionen. Det kan konstateras att det inte finns något särskilt förhands- besked beträffande innebörden av god redovisningssed. BFN lämnar inga förhandsbesked och det gör heller inte Skatteverket. Företagen får i stället lita på att den bedömning som BFN eller Skatteverket gjort i normgivningen respektive i ställningstagandena är tillämplig på den aktuella transaktionen och därför kan läggas till grund för beskattningen av densamma.

Det är Skatterättsnämnden som lämnar förhandsbesked på skatteområdet. Genom kopplingen till god redovisningssed kan även frågor om vad som utgör god redovisningssed komma att prövas. När sådana frågor har kommit upp i har Skatterätts- nämnden i några fall begärt att BFN ska yttra sig. I andra fall har Skatterättsnämnden gjort en självständig bedömning av innebörden av god redovisningssed. Men det finns också fall där nämnden kon- staterat att det är god redovisningssed som avgör när inkomsten ska tas upp eller utgiften dras av vid beskattningen men inte närmare gått in på vad det innebär.

Den del av rättstillämpningen som har störst rättslig betydelse är rättspraxis. Även om såväl BFN som Skatteverket tolkar inne- börden av god redovisningssed BFN i egenskap av statens expert- organ och Skatteverket i egenskap av den myndighet som framför alla andra ska tillämpa god redovisningssed i sin verksamhet är det ändå ytterst Regeringsrätten som avgör innebörden av god redovisningssed vid beskattningen. Samtidigt kan konstateras att

264

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

det endast är undantagsvis som Regeringsrätten gör en helt själv- ständig bedömning. Det typiska är att Regeringsrätten begär att BFN ska yttra sig om god redovisningssed i den periodiseringsfråga som domstolen ska avgöra. Av rättspraxis under en följd av år kan konstateras att Regeringsrätten nästan alltid anslutit sig till BFN:s bedömning, ofta med en kortfattad formulering. Ett bra exempel på det är RÅ 2004 ref. 18 som gällde avdrag för reservering för avgångsvederlag. I det fallet uttalade domstolen följande:

… bolaget har rätt till det yrkade avdraget om den reservering som gjorts är förenlig med god redovisningssed. BFN har funnit att så är fallet. Regeringsrätten gör samma bedömning.

Det är ovanligt att Regeringsrätten drar allmänna och principiella slutsatser i mål angående periodiseringsfrågor. Den huvudsakliga förklaringen till det är förmodligen att det trots allt är ett konkret fall som domstolen ska ta ställning till men man kan också anta att det beror på att det nästan alltid finns ett yttrande från BFN att utgå ifrån. Ett sådant yttrande kan ibland, men inte alltid, innehålla allmänna och principiella resonemang men Regeringsrätten brukar inte knyta an till sådana resonemang.

Ett problem med nuvarande ordning är att få den praxis som fastställs av Regeringsrätten att gå i takt med normbildningen på redovisningsområdet. Förhandsbeskeden har hittills spelat en undan- skymd roll när det gäller att utveckla prejudikat i periodiserings- frågor. Flertalet vägledande rättsfall avser således mål som passerat genom hela instansordningen. Regeringsrättens prövning kommer då ofta att avse räkenskapsår som ligger långt tillbaka i tiden. Med den snabba utveckling som varit inom redovisningen har det därför inte sällan satts i fråga om prejudikatet för framtiden är överspelat redan när Regeringsrätten dömer. I dessa fall uppstår också frågan om vad som egentligen gäller Regeringsrättens praxis eller en senare utvecklad normgivning. Denna fråga torde genom RÅ 1999 ref. 32 (Key Code) ha besvarats med att rättspraxis ändras om god redovisningssed får ett annat innehåll (jfr dock RÅ 2004 ref. 39 angående retroaktiva företagsöverlåtelser).

På vilket sätt kommer rättstillämpningen att förändras med ett system utan materiellt samband?

Först och främst kan konstateras att det kommer att finnas uttryckliga bestämmelser i IL som anger när intäkter ska tas upp och kostnader dras av. Periodiseringen vid beskattningen kommer därför på ett annat sätt än tidigare att utgå från lag. Det innebär att

265

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

rättstillämpningen kommer att gälla tillämpning och tolkning av lag i stället för som tidigare tillämpning och tolkning av begreppet god redovisningssed. Det bör i sin tur leda till att domstolarna och framför allt Regeringsrätten reellt sett får en viktigare roll vid bedömningen av periodiseringsfrågor vid beskattningen.

När det därefter gäller betydelsen av allmän vägledning kan kon- stateras att normgivningen på redovisningsområdet inte kommer att få samma betydelse som tidigare eftersom periodiseringsfrågor kommer att hanteras utan att man behöver ta ställning till vad som är god redovisningssed. Men det innebär inte att normgivningen kommer att sakna betydelse för beskattningen. Det är rimligt att anta att när varken bestämmelserna i lagen eller förarbetena till dessa ger besked om hur periodiseringsfrågor eller likartade frågor vid beskattningen ska lösas kommer domstolarna att undersöka om normgivningen på redovisningsområdet kan bidra till att besvara den aktuella skattefrågan. Men det kan påpekas att normgivningen i sådana sammanhang inte har någon speciell betydelse som rätts- källa utan kommer att få samma betydelse som exempelvis juridisk doktrin.

Även den allmänna vägledning som Skatteverkets ställnings- taganden innebär kommer delvis att spela en annan roll i fortsätt- ningen. Skatteverket kommer inte längre att ha anledning att uttala sig om vad som utgör god redovisningssed i olika avseenden utan ställningstagandena kommer att i enlighet med vad som gäller för annan inkomstbeskattning att handla om tolkning och tillämp- ning av skatteregler. Sådana ställningstaganden kommer att få betydelse i två avseenden, dels internt för att åstadkomma så stor likformighet som möjligt i beskattningsverksamheten, dels externt för att sprida information till företag m.fl. om hur Skatteverket ser på rättsläget. Ibland kommer företagen att acceptera den rättsliga bedömningen från Skatteverkets sida men i andra fall kommer det att finnas olika synsätt varför man får avvakta att rättsläget klargörs av Regeringsrätten.

Särskilda periodiseringsregler kommer att ha samma rättsliga status som andra regler i IL. Det innebär att de på samma sätt som andra regler ska ligga till grund för en sådan prövning som görs i ärenden om förhandsbesked. Eftersom periodiseringsfrågor kom- mer att hanteras på samma sätt som andra skattefrågor som regleras i IL är det rimligt att anta att antalet ärenden med periodiserings- frågor i Skatterättsnämnden kommer att öka. Man kan också anta att i och med att nämnden på ett direkt sätt råder över periodi-

266

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

seringsfrågan kommer reella besked om beskattningstidpunkten att kunna lämnas, till skillnad från i dag då det ibland enbart blir en allmän hänvisning till god redovisning.

När det gäller rättspraxis, dvs. avgöranden i Regeringsrätten, är det rimligt att anta att det faktum att bedömningen av beskatt- ningstidpunkten kommer att göras utifrån skatteregler kommer att få betydelse för den rättsliga prövningen. Dels kommer periodi- seringsfrågorna att tas upp i samband med att förhandsbesked överklagas, dels kommer de att tas upp i samband med att domar i inkomsttaxeringsmål överklagas. På samma sätt som gäller för underinstanserna Skatterättsnämnden samt kammarrätterna och länsrätterna kommer Regeringsrättens bedömning på ett annat sätt än tidigare att stå på egna ben. Det är också rimligt att anta att avgörandena kommer att innehålla mer inslag av allmänna och prin- cipiella resonemang, på samma sätt som när Regeringsrätten prövar andra skattefrågor. Till skillnad från vad som gäller i dag kommer det inte att råda någon tvekan om att de vägledande avgörandena har relevans även för framtiden. De kan också antas få betydelse under en betydligt längre tid.

En invändning som har framförts under utredningsarbetet är att införandet av ett system utan materiellt samband skapar ett rättsligt vakuum, dvs. nya skatteregler om periodisering ska tillämpas sam- tidigt som rättspraxis angående innebörden av god redovisningssed förlorar sin betydelse.

Det är inte helt lätt att förutsäga vilken betydelse ett system- skifte får för tidigare rättspraxis i periodiseringsfrågor. Det ligger dock i sakens natur att det kommer att infinna sig osäkerhet beträffande hur vissa periodiseringsfrågor ska bedömas. Samtidigt bör man inte överdriva farhågorna. Införandet av särskilda periodi- seringsregler innebär inte att det i reell mening skapas ett helt nytt system. De principer som enligt vad som tidigare sagts i detta kapitel ska läggas till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter i IL – belöpande-, realisations-, försiktighets- och match- ningsprincipen – är de som redan i nuvarande system i allmänhet ligger till grund för såväl redovisning som beskattning. Det är också i allt väsentligt de principerna som legat till grund för bedömningen av periodiseringsfrågor i rättspraxis.

Man bör heller inte förstora betydelsen och omfattningen av rättspraxis. Om man skalar bort sådana rättsfall där frågan om god redovisningssed endast haft en indirekt betydelse vid prövningen av särskilda skatteregler har utredningen funnit att under perioden

267

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

1980 2008 är det 39 rättsfall som gällt frågan om innebörden av god redovisningssed vid periodiseringen av inkomster och utgifter (några av rättsfallen innehåller också inslag av klassificering). Det är följande rättsfall:

RÅ 1981 1:26 (förnödenheter)

RÅ 1981 1:51 (förlustkontrakt)

RÅ 1983 1:29 (datasystem)

RÅ 1984 1:8 (återväxtåtgärder)

RÅ 1985 1:28 (revisionsarvode)

RÅ 1986 ref. 153 (försäkringsersättning)

RÅ 1987 not. 533 (garantiserviceavtal)

RÅ 1988 ref. 14 (återplantering)

RÅ 1989 ref. 82 (förskottshyra)

RÅ 1992 ref. 44 (garantikampanj)

RÅ 1992 not. 293 (garantikampanj)

RÅ 1994 ref. 2 (anslutningsavgifter)

RÅ 1994 ref. 17 (leasingavgift)

RÅ 1994 ref. 19 (nollkupongsobligation)

RÅ 1995 ref. 71 I (real nollkupongsobligation)

RÅ 1997 ref. 52 (framtida skogsvård)

RÅ 1997 not. 51 (EU-bidrag)

RÅ 1998 not. 106 (reklamkostnad)

RÅ 1999 ref. 32 (serviceavtal)

RÅ 2002 ref. 42 (uthyrning reparationspremie)

RÅ 2002 ref. 83 (kompetenskonto)

RÅ 2002 ref. 84 (markupplåtelse)

RÅ 2002 ref. 94 (annuitetsmetod framtida betalningar)

RÅ 2002 not. 171 (bidrag)

RÅ 2003 ref. 13 (reparationsreserv)

RÅ 2003 not. 127 (hamnavgift)

RÅ 2003 not. 167 (inkuranstrappa)

RÅ 2004 ref. 10 (överföring till vinstandelsstiftelse)

RÅ 2004 ref. 18 (avgångsvederlag)

RÅ 2004 ref. 113 (utveckling av maskiner)

RÅ 2004 ref. 143 (nedskrivning av lånefordringar)

RÅ 2005 ref. 49 (avtalsbrott)

RÅ 2006 ref. 63 (skadestånd)

RÅ 2006 ref. 68 (gratifikationer)

268

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

RÅ 2007 ref. 19 I och II (försäkringsåterbäring)

RÅ 2007 ref. 70 (personaloptioner)

RÅ 2008 ref. 19 I och II (nyttjanderätt till mark)

Det är i genomsnitt något mer än ett rättsfall per år. Det kan dessutom konstateras att en del av rättsfallen har behandlat mindre frekventa frågor.

Sammanfattningsvis innebär införandet av ett system utan materiellt samband följande. I fortsättningen blir det bestämmelser i IL som anger när intäkter ska tas upp och kostnader dras av. Periodiseringsfrågorna kommer inte att styras av det redovisnings- mässiga begreppet god redovisningssed. Avsikten med de särskilda periodiseringsreglerna är dock att de ska grundas på de principer för periodisering som tidigare legat till grund för den skattemässiga bedömningen. Det kan antas att de rättsliga instanserna, Skatte- rättsnämnden och skattedomstolarna med Regeringsrätten i spetsen, kommer att behandla periodiseringsfrågor på ett sätt som kan ge mera vägledning åt både Skatteverket och de skattskyldiga. För Skatteverket kommer periodiseringsfrågorna att kunna hante- ras som andra skattefrågor i verksamheten med kontroll och information. Utredningens bedömning är därför att det inte kom- mer att uppstå något rättsligt vakuum i och med systemskiftet.

7.5Den närmare utformningen av reglerna om beskattningstidpunkten

7.5.1Skatteregler

Förslag: Skatteregler om beskattningstidpunkten införs. Gällan- de regler om värdering av tillgångar kompletteras.

Beskattningen ska i fortsättningen grundas på ett system utan ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Beskatt- ningstidpunkten kommer inte att vara beroende av hur redovis- ningen i företaget ser ut eller borde se ut. Den kommer i stället att avgöras av skattereglerna.

Inkomster och utgifter kan även periodiseras indirekt vid beskattningen, genom värdering av tillgångar. Ett högre värde på en

269

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

tillgång innebär att intäkterna blir högre eller att kostnaderna blir lägre. Vid ett lägre värde på tillgången gäller det omvända.

I dag finns olika regler om värdering av tillgångar, t.ex. för lager och pågående arbeten. Men det finns också tillgångar där vär- deringen inte följer särskilda regler utan god redovisningssed. Ett exempel är värderingen av egenupparbetade immateriella tillgångar. Slopandet av det materiella sambandet innebär att man behöver införa skatteregler för av sådana tillgångar.

Förslaget föranleder periodiseringsregler i två nya kapitel i IL, 14 a och 14 b kap. och kompletteringar i 17 kap. IL om lager och pågående arbeten samt i 18 kap. IL om inventarier.

7.5.2Räkenskaperna

Förslag: Hänvisningen till räkenskaperna när det gäller beskatt- ningstidpunkten tas bort. Det behövs inga regler om ändring av bokslut.

I dagens system styr god redovisningssed periodiseringen av inkomster och utgifter även om den inte följts i räkenskaperna. Men om företaget har följt god redovisningssed i räkenskaperna ska de läggas till grund för beräkningen av resultatet. Det innebär att om det periodiseringssätt som valts i räkenskaperna är ett av flera möjliga enligt god redovisningssed så är företaget liksom Skatteverket bundet av redovisningen enligt det periodiserings- sättet.

Eftersom det materiella sambandet och hänvisningen till god redovisningssed när det gäller periodiseringen ska tas bort finns det ingen anledning att ha kvar bundenheten till redovisningen i räkenskaperna. Hänvisningen till räkenskaperna kan därför slopas.

En återkommande fråga under de senaste 50 åren har varit vilken betydelse det har för taxeringen att ett företag kommer in med ett ändrat bokslut. Frågan har inte reglerats i lag utan behandlats i rättspraxis. Det kan diskuteras på vilket sätt frågan om ändring av bokslut påverkas av ett framtida materiellt frikopplat system.

Utredningens bedömning är att det saknas grund för att hävda att ändrade bokslut i allmänhet inte godtas vid beskattningen. Samtidigt kan konstateras att när det gäller gruppen av ändrade

270

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

bokslut med en annan periodisering av inkomster eller utgifter får behovet av ändrade bokslut anses radikalt ha ändrats genom tillkomsten av IL. Den skattskyldige är bunden av det periodiseringssätt som använts i räkenskaperna. Den bundenheten får anses gälla oavsett om den nya periodisering som yrkas redo- visas enbart i deklarationen eller i ett ändrat bokslut.

Ett materiellt frikopplat system gör att det inte längre finns behov av att åberopa och godta ändrade bokslut. Det finns därför ingen anledning att införa regler om ändring av bokslut.

Frågan om ändrat bokslut har även kommit upp i andra sam- manhang än när det har gällt en annan periodisering av inkomster och utgifter. Det har t.ex. gällt frågan om ett koncernbidrag har utväxlats mellan två bolag (mot bakgrund av kravet på en värde- överföring) eller vilken typ av betalning som en företagsledare har fått från det egna bolaget (lön eller lån). Ett ändrat bokslut som syftar till att underbygga en viss skattemässig bedömning i en sådan situation bör bedömas som andra bevismedel som kan förekomma och utgör heller inte skäl att införa särskilda bestämmelser på området.

Förslaget föranleder ändringar i 14 kap. 4 § IL.

7.5.3Belöpandeprincipen

Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) anges att belöpande- principen är huvudprincip för periodiseringen av inkomster och utgifter. Hänvisningarna till god redovisningssed och begreppet bokföringsmässiga grunder tas bort. Bestämmelser införs om alternativ värdering av tillgångar, skulder och avsättningar samt om alternativ beskattningstidpunkt.

Periodiseringen av inkomster och utgifter samt värderingen av tillgångar ska i fortsättningen göras enligt skatteregler. Som angetts i avsnitt 7.2 ska inkomster och utgifter periodiseras utifrån ett traditionellt företagsekonomiskt synsätt, dvs. enligt belöpande- principen. Den principen bör uttryckligen framgå av IL. Med en sådan reglering finns det ingen anledning att ha kvar hänvisningen till god redovisningssed när det gäller beskattningstidpunkten i allmänhet.

271

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

Det finns ytterligare hänvisningar till god redovisningssed i IL som på olika sätt berör beskattningstidpunkten. Det gäller t.ex. bestämmelserna om anskaffningsvärdet för lager respektive inven- tarier för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat års- bokslut. Även sådana hänvisningar bör slopas.

Begreppet bokföringsmässiga grunder har använts sedan kom- munalskattelagen (1928:370), KL, kom till. Det är ett välkänt och inarbetat begrepp även om det inte används i redovisningssamman- hang. Man brukar säga att bokföringsmässiga grunder är en inkomstberäkningsmetod och att den innebär att inkomster och utgifter ska periodiseras utifrån företagsekonomiska principer. Bokföringsmässiga grunder skiljer sig därigenom från kontantprin- cipen. Om god redovisningssed innebär redovisning enligt en kontantprincip kan den inte läggas till grund för beskattningen utan särskild reglering.

Det kan konstateras att begreppet bokföringsmässiga grunder har en allmän innebörd. Det finns inga omedelbara rättsföljder knutna till begreppet och det har inte haft någon praktiskt betydel- se för rättstillämpningen. Såvitt utredningen känner till finns det inga avgöranden i Regeringsrätten där domstolen har hänvisat till bokföringsmässiga grunder när det gällt att bestämma innebörden av god redovisningssed eller särskilda skatteregler. Visserligen be- rördes frågan om bokföringsmässiga grunder i rättsfallet RÅ 2000 ref. 26 (avdrag för reparationsutgifter på byggnader). Regerings- rätten uttalade att det inte fanns stöd för att anse att bokförings- mässiga grunder stred mot avdragsbestämmelsen och att följden av det var att den skattemässiga redovisningen skulle följa den bok- föringsmässiga. Det uttalandet förtar dock inte intrycket av att begreppet bokföringsmässiga grunder haft en allmän innebörd.

I fortsättningen ska inkomster och utgifter periodiseras enligt belöpandeprincipen. Slopandet av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning innebär ett systemskifte. Det mate- riella sambandet har funnits alltsedan tillkomsten av KL och begreppet bokföringsmässiga grunder har hela tiden varit ett när- stående begrepp till god redovisningssed. Om hänvisningarna till god redovisningssed tas bort finns det därför både systematiska och pedagogiska skäl att också slopa begreppet bokföringsmässiga grunder.

I avsnitt 6.7.4 tas frågan upp om att de större företagen bör ha möjlighet att välja mellan att utnyttja de möjligheter till skatte- krediter som skattereglerna ger och att minska sin administrativa

272

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

börda genom att reglerna ges karaktär av minimiregler. Frågan behandlas i kapitel 8. Minimireglerna bör få karaktären av generella regler om en alternativ värdering av tillgångar, skulder och avsätt- ningar respektive en alternativ beskattningstidpunkt, och bör där- för placeras tillsammans med övriga allmänna bestämmelser om beskattningstidpunkten.

Förslaget föranleder att 14 kap. 2 § IL får ändrad lydelse. Bestämmelser om alternativ värdering och alternativ beskattnings- tidpunkt placeras i en ny paragraf, 14 kap. 4 § IL.

7.5.4Portalparagrafer

Bedömning: Vid prövningen av oreglerade periodiseringsfall bör finnas två portalparagrafer; en som gäller periodisering av inkomster och en som gäller periodisering av utgifter. Samma principer som lagts till grund vid utformningen av de konkreta periodiseringsreglerna bör gälla.

Att det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning upphör får stor betydelse när det gäller inkomstperiodisering, eftersom sambandet på detta område varit särskilt starkt. Det får också betydelse när det gäller utgiftsperiodisering.

Ett problem som uppstår när det rättsliga sambandet upphör är vad som ska gälla om det saknas särskilda skatteregler för en viss transaktion. Hur ska detta problem lösas? Frågan är av allmänt intresse men har antagligen särskild betydelse för inkomst- och utgiftsperiodisering.

Detta är en viktig fråga som inte får negligeras. Dess betydelse bör emellertid heller inte överdrivas. Ingen regelgivare har någonsin kunnat förutse alla problem som kan uppstå och det förhållandet att regelverket inte kan bli heltäckande är därför inget unikt för de områden som i dag berörs av sambandet mellan redovisning och beskattning. Möjligen är också tilltron till vilken betydelse god redovisningssed haft för att klarlägga vad som gäller för inkomst- periodisering större än vad som är motiverat. Det finns anledning att återigen påminna om att den första allmänna intäktsrekom- mendationen blev gällande i Sverige först år 1999.

Ändå finns det ett behov av att reglerna svarar upp mot behoven av ett mer komplett regelverk. Det finns flera skäl för detta. För

273

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

det första är det när det gäller inkomstperiodisering särskilt svårt att förutse vilka transaktioner som reglerna måste hantera, även om det stora antalet transaktioner torde kunna hänföras till någon av de större kategorierna såsom varuförsäljning eller tillhandahållande av tjänster.

Dessutom finns det en risk för att beskattningen kommer att följa redovisningen även i de fall det inte är lämpligt, om det rättsliga sambandet inte ersätts med en annan mekanism för att lösa oreglerade fall. Det vore olyckligt om t.ex. marknadsvärderings- principer skulle komma att tillämpas just på de oreglerade fallen när principen som sådan ansetts olämplig.

Utredningen föreslår av nu anförda skäl att det i IL ska införas en portalparagraf om inkomstperiodisering och en om utgifts- periodisering. För många transaktionsslag kommer det att finnas särskilda regler om inkomstperiodisering. Endast i de fall dessa regler inte träffar en viss transaktion kommer portalparagraferna att ha betydelse.

Den närmare utformningen av bestämmelserna diskuteras i kapitel 11 och i kapitel 15.

De föreslagna portalparagraferna placeras i 14 a kap. 1 och 2 §§ respektive 14 b kap. 2 § IL.

7.6Beräkningen av resultatet

7.6.1Inledning

Inom redovisningen diskuteras ibland om utgångspunkten bör vara ett balans- eller resultaträkningsorienterat synsätt. Utvecklingen inom redovisningen har under de senaste decennierna alltmer gått emot ett balansräkningsorienterat synsätt.

Det är inte alltid lätt att se vari skillnaderna består mellan ett balans- och resultaträkningsorienterat synsätt. Det finns flera infalls- vinklar på problemställningen. En infallsvinkel gäller reglernas innehåll. Med ett balansräkningsorienterat synsätt kommer vär- deringen av tillgångar och skulder att skjutas i förgrunden. Match- ningen mellan inkomster och utgifter saknar egenvärde och det resultat som uppstår blir en ren konsekvens av den värdering som gjorts. Även om det inte är alldeles lätt att förstå varför, kan anslaget komma att påverka vilka principer som blir styrande. Vilka

274

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

principer som ska läggas till grund för beskattningen har disku- terats ovan (avsnitt 7.2) och behandlas inte vidare här.

En annan infallsvinkel gäller hur bestämmelserna bör utformas. Bestämmelser kan skrivas utifrån ett resultaträkningsperspektiv och kommer då att handla om vilka intäkter som ska tas upp ett visst år och vilka kostnader som ska dras av. De kan också skrivas som värderingsbestämmelser och har då naturligen ett balansräk- ningsperspektiv.

Inom redovisningen finns inget enhetligt synsätt i den nu aktuella frågan. De flesta rekommendationer inom redovisningen behandlar värdering av tillgångar och skulder. Resultatredovis- ningen blir en konsekvens av värderingen av tillgångar och skulder. Det finns också exempel på normer som har ett resultaträknings- perspektiv. När det gäller inkomst- och utgiftsperiodisering är skillnaden tydlig. Intäktsreglerna är genomgående skrivna ur ett resultaträkningsperspektiv, ett exempel är normgivningen beträffande intäkter. Posterna i balansräkningen, t.ex. kundfordringar, blir av underordnat intresse. Utgiftsperiodisering behandlas emellertid i en rekommendation om avsättningar och har alltså ett balans- räkningsperspektiv.

7.6.2Gällande rätt

Fysiska och juridiska personer beskattas för överskott i inkomst- slaget näringsverksamhet. Lagstiftningen är utformad så att över- skott och underskott beräknas genom att intäktsposter minskas med kostnadsposter (14 kap. 21 § IL).

I lagen anges inte vad som avses med intäkts- och kostnads- poster. I förarbetena förklaras detta med följande. Det finns andra poster än sådana som normalt benämns intäkter och kostnader som ska påverka resultatet. Exempel på sådana poster är balansposter som in- och utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter. Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som en samlingsbeteckning för alla poster som ska tas upp respek- tive dras av i näringsverksamheten (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 498).

Även om uttrycken intäkts- och kostnadsposter används i 14 kap. 21 § IL är de mindre lämpliga att använda när man disku- terar frågor i samband med beräkningen av resultatet. Det är lättare att använda de vanliga uttrycken intäkter och kostnader respektive balansposter. Det kan i det sammanhanget nämnas att det var den

275

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

terminologin som förekom i den bestämmelse i KL som mot- svarade 14 kap. 21 § IL. Bestämmelsen i 25 § KL innebar att man utgick från intäkterna av en förvärvskälla, gjorde avdrag för kost- naderna i verksamheten, varefter man tog hänsyn till in- och utgående balans enligt 24 §, dvs. till in- och utgående balansposter.

Uppdelningen i intäkter och kostnader respektive balansposter är tydlig i gällande rätt. Omfångsreglerna reglerar vad som ska tas upp som intäkter (15 kap. IL) och vad som ska dras av som kost- nader (16 kap. IL). Den allmänna bestämmelsen om beskattnings- tidpunkten i 14 kap. 2 § andra stycket anger att vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad i enlighet med god redovisningssed.

När det gäller balansposter finns det både konkreta och all- männa bestämmelser. Exempel på konkreta bestämmelser är regler- na om värdering av lager och pågående arbeten som behandlas i 17 kap. Exempel på allmänna bestämmelser är reglerna om ut- gående och ingående balansposter i 14 kap. 3 § IL.

För att underlätta den fortsatta framställningen och diskus- sionen och använda ett uttryck som är jämförbart med balans- poster benämns intäkter och kostnader i fortsättningen för resultatposter. De frågor som tas upp i fortsättningen i detta avsnitt handlar alltså om resultatposter och balansposter, hur sådana poster förhåller sig till varandra och hur posterna förhåller sig till beräkningen av resultatet.

7.6.3Frågor

Följande frågor har på olika sätt samband med beräkningen av resultatet samt resultatposter och balansposter.

Huvudfrågan är om systemet även i framtiden ska bygga både på ett resultaträknings- och ett balansräkningsperspektiv eller annor- lunda uttryckt om indelningen i resultatposter och balansposter ska finnas kvar. Denna fråga behandlas i avsnitt 7.6.4.

Utformningen av tekniken med resultatposter och balansposter har stor praktiskt betydelse. Det gäller t.ex. vad som ska regleras som resultatposter och vad som ska regleras som balansposter. Men det gäller också hur bestämmelserna i respektive kategori ska utformas. Dessa frågor behandlas i avsnitt 7.6.5.

276

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

Bestämmelser om balansposter förutsätter en reglering om betal- ning av balansposter. Den behandlas i avsnitt 7.6.6. I avsnitt 7.6.7 slutligen behandlas frågan om justeringar av resultatet.

7.6.4Indelningen i resultatposter och balansposter

Förslag: Reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) ska även i fortsättningen bygga på en kombination av ett resultaträknings- orienterat synsätt och ett balansräkningsorienterat synsätt. Det gäller såväl reglernas innehåll, systematik som uppbyggnad. Det innebär även i fortsättningen en indelning i resultatposter och balansposter och att resultatet beräknas med ledning av både resultatposter och balansposter.

Det är rimligt att ställa sig frågan om man inte i samband med att man i grunden ändrar sambandet mellan redovisning och beskatt- ning bör sträva efter en mer enhetlig reglering och därför välja antingen ett resultaträkningsperspektiv eller balansräkningsper- spektiv. Det finns uppenbara fördelar med ett sådant val. Det ger förutsättningar för en mer enhetlig reglering och kan också möj- ligen göra det enklare att sätta sig in i systemet för den som saknar förkunskaper om företagsbeskattning eller redovisning.

Det finns emellertid också nackdelar med en sådan lösning. Dessa visar sig bl.a. när det undersöks vilket perspektiv som i sådant fall vore att föredra.

Om man skulle välja ett balansräkningsorienterat synsätt skulle det innebära ett systematiskt närmande till redovisningen. Flera av de uttryckliga skattebestämmelser som finns i dag gäller resultat- poster även om den redovisningsmässiga motsvarigheten har ett balansräkningsorienterat synsätt. Ett balansräkningsorienterat syn- sätt skulle dock innebära att man fjärmade sig från det över- gripande syftet med beskattningsreglerna att beräkna resultatet, dvs. beskattningsårets överskott eller underskott. Det är med denna utgångspunkt tydligt att det är resultateffekterna som är av intresse.

Vidare skulle med de utgångspunkter som ovan redovisats i fråga om grundläggande principer ett balansräkningsorienterat syn- sätt vara mindre logiskt. Det finns nämligen tydliga kopplingar mellan ett sådant synsätt och de förändrade grundprinciper inom

277

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

redovisningen som är ett av de tyngsta skälen för att göra för- ändringar i sambandet mellan redovisning och beskattning. Ett balansräkningsorienterat synsätt är förknippat med värdering till verkligt värde och inte med periodisering och matchning. En lösning som innebar ett renodlat balansräkningsperspektiv skulle vidare innebära att man går längre än vad man gjort inom redo- visningen. Även i redovisningen behandlas vissa poster såsom intäkter utifrån ett balansräkningsperspektiv. Det kan vara svårt att få acceptans för en reglering som innebär att det anges när en kundfordran uppstår i stället för när intäkt ska tas upp, även om resultatet blir detsamma.

Det är sannolikt enklare att konsekvent skriva reglerna utifrån ett resultaträkningsperspektiv. I beskattningen finns redan exempel på att poster som betraktas som typiska balansposter ändå behand- las som om de gällde resultatposter. Det gäller t.ex. värdeminsk- ningsavdrag på inventarier enligt räkenskapsenlig avskrivning. Det vore enligt utredningens mening fullt möjligt att välja ett resultat- räkningsperspektiv. För många är det emellertid naturligt att betrakta poster som lager, pågående arbeten, kundfordringar och skulder som balansposter och valet av ett resultaträkningsperspek- tiv skulle därför framstå som märkligt. Det är med den tradition som finns och det samband som finns och även kommer att finnas i fortsättningen mellan redovisningen i företag och beskattningen av företag naturligt att en del poster regleras utifrån ett balansräkningstänkande.

Bedömningen av vilket synsätt som ska väljas i fortsättningen kan även göras utifrån ett mera lagtekniskt perspektiv.

I IL finns bestämmelser om inkomstskatt. Lagen reglerar alltså hur de inkomster ska bestämmas som ska ligga till grund för uttag av inkomstskatt. När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet är det ett resultat som ska beräknas.

Det system med materiell frikoppling som utredningen föreslår i detta betänkande innebär framför allt att den allmänna hänvis- ningen till god redovisningssed ersätts med konkreta regler om när inkomster ska tas upp som intäkter och utgifter ska dras av som kostnader. Såväl syftet med och den allmänna utformningen av IL som de förändringar som utredningen föreslår pekar på att det är resultatposterna som är det primära. Det finns alltså en tydligare koppling mellan resultatposter och inkomstberäkningen än mellan balansposter och inkomstberäkningen. Om det i stället skulle

278

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

handla om att ta ut skatt på förmögenheten i företag skulle balans- posterna vara det viktigaste.

Mot den bakgrunden är det inte orimligt att fråga sig om man över huvud taget behöver balansposter för att beräkna resultatet av näringsverksamhet. Ett materiellt frikopplat system där beskatt- ningstidpunkten för intäkter och kostnader avgörs av konkreta regler borde i princip räcka för resultatberäkningen. Den påverkan på resultatet som balansposter som lager och pågående arbeten har i dagens system skulle i fortsättningen kunna hanteras inom ramen för regleringen av resultatposter. Tekniken att använda såväl resultatposter som balansposter vid beräkningen av resultatet är dock väl inarbetad och har funnits sedan tillkomsten av KL. Det vore därför ett alltför stort ingrepp att ta bort balansposterna.

Det finns ytterligare argument för att behålla balansposterna vid beräkningen av resultatet. Det som är typiskt för inkomstslaget näringsverksamhet är att intäkter och kostnader uppkommer även om det inte gjorts några in- och utbetalningar. I sådana fall mot- svaras intäkterna och kostnaderna av fordringar och skulder som kan komma att regleras efter utgången av beskattningsåret. Såväl fordringarna och skulderna som betalningarna påverkar resultatet även om intäkten eller kostnaden redan uppkommit. Men i de fall intäkten eller kostnaden inte tagits med i resultatet eller det inträffat en värdenedgång på en kundfordran kommer regleringen också att påverka resultatet.

Sammanfattningsvis gör utredningen bedömningen att varken ett renodlat balansräkningsperspektiv eller ett renodlat resultat- räkningsperspektiv bör väljas. I stället bör reglerna även i fortsätt- ningen bygga på en kombination av ett resultaträkningsorienterat synsätt och ett balansräkningsorienterat synsätt. De flesta regler kommer att gälla resultatposter men en del kommer att gälla balansposter. Till frågan vilka poster som ska vara balansposter återkommer utredningen nedan.

279

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

7.6.5Balansposter

Förslag: En bestämmelse införs om att balansposter ska tas upp eller dras av vid beräkningen av resultatet. Även i fortsättningen ska resultatet påverkas av utgående och ingående balansposter och inte bara förändringen i balansposter. Lager, pågående arbeten och avsättningar ska även i fortsättningen behandlas som balansposter. Nuvarande uttryck fordringar och skulder ersätts med fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter.

Balansposters påverkan på resultatet

Som ovan nämnts anges i 14 kap. 21 § IL att överskott och under- skott i en näringsverksamhet beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Intäkts- och kostnadsposterna består av både resultatposter och balansposter. I 14 kap. 3 § IL finns de allmänna bestämmelserna om balansposter.

Det framgår inte klart av de bestämmelser som finns i dag hur resultatet påverkas av balansposterna. Även om det inte finns någon reglering i den delen är det förmodligen i många fall ändå klart hur balansposter påverkar resultatet. Men för säkerhets skull bör bestämmelserna förtydligas. Det bör därför slås fast i lagen att balansposter ska tas upp eller dras av. Det är inget annat än en bekräftelse av gällande rätt.

Bruttosynsätt eller nettosynsätt

En annan fråga när det gäller balansposter och hur de ska påverka resultatet är om hela den utgående respektive ingående balans- posten ska beaktas, eller om det bara är förändringen mellan den utgående och ingående balansposten som ska påverka resultatet. Det första synsättet kan kallas för ett bruttosynsätt och det andra synsättet för ett nettosynsätt.

I skattesammanhang tycks ett bruttosynsätt gälla i första hand. Bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL är exempel på det. Det första stycket handlar om värdet av utgående lager och andra balansposter medan det andra stycket handlar om värdet av ingående lager och

280

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

andra balansposter (kontinuitetsprincipen). Däremot sägs det inget om förändringar i balansposterna.

Bruttosynsättet gäller dock inte utan undantag i lagstiftningen. I 39 kap. 6 § IL finns bestämmelser om poster som ska beaktas vid beräkningen av resultatet för skadeförsäkringsföretag. Sådana före- tag ska ta upp minskning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning, minskning av säkerhetsreserv, minskning av regle- ringsfond för trafikförsäkring och minskning av utjämningsfond. Bland de poster som ska dras av finns ökning av försäkrings- tekniska avsättningar för egen räkning och ökning av säkerhets- reserv. Det är alltså frågan om minskningar och ökningar av olika reserver.

Det spelar förmodligen inte så stor roll om ett bruttosynsätt eller nettosynsätt används vid resultatberäkningen. Det bör bli samma påverkan på resultatet oavsett vilket synsätt som används. Det är dock antagligen så att ett bruttosynsätt ger större möjlig- heter att åstadkomma materiellt riktiga lösningar i samband med regleringar av fordringar och skulder. Rättsfallet RÅ 1995 ref. 11 angående beskattningen av regleringen av en tidigare oredovisad fordran är exempel på det. Med hänsyn till det och då huvudinrikt- ningen i dagens lagstiftning får sägas vara ett bruttosynsätt anser utredningen att det inte finns anledning att ändra utgångspunkt för lagstiftningen. Balansposterna bör alltså hanteras enligt ett brutto- synsätt även i fortsättningen.

Vilka poster ska behandlas som balansposter

Bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL innebär att lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar är balansposter. Det är oklart om det är en uttömmande uppräkning. Klart är emellertid att andra poster har drag av balansposter. Det gäller t.ex. de poster som avses i 39 kap. 7 9 §§ IL (försäkringstekniska avsättningar, säkerhetsreserv och utjämningsfond). Bestämmelsen i 39 kap. 6 § IL synes överlappa 14 kap. 3 § IL och möjligen omfattas dessa poster därför inte av den sist nämnda bestämmelsen.

Utredningen kan inte se några skäl till varför lager, pågående arbeten, och avsättningar inte ska behandlas som balansposter i fortsättningen.

Fordringar i allmänhet bör inte tas med i definitionen av begreppet balansposter, liksom heller inte skulder i allmänhet. De

281

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

fordringar och skulder som är av intresse i sammanhanget är de som avser inkomster och utgifter som ska tas upp respektive dras av i enlighet med periodiseringsreglerna i inkomstslaget närings- verksamhet, framför allt de regler som föreslås i 14 a och 14 b kap. IL. Fordringarna och skulderna gäller således vad som kan beteck- nas som normalt förekommande inkomster och utgifter i närings- verksamheten, t.ex. gällande tjänster av olika slag.

Det kan förekomma både fordringar och skulder gällande inkomster respektive utgifter.

Fordringar avseende inkomster gäller inkomster som ska tas upp det aktuella beskattningsåret men som ännu inte betalats. I en årsredovisning kan de benämnas som ”kundfordringar”, ”upp- arbetad med ej fakturerad intäkt” eller ”upplupna intäkter”.

Skulder avseende inkomster gäller inkomster som inte ska tas upp det aktuella beskattningsåret men har betalats. I en årsredovis- ning kan de benämnas som ”förskott från kunder” eller ”förut- betalda intäkter”.

Skulder avseende utgifter gäller utgifter som ska dras av det aktuella beskattningsåret men som ännu inte betalats. I en års- redovisning kan de benämnas som ”leverantörsskulder” eller ”upp- lupna kostnader”.

Fordringar avseende utgifter avser utgifter som inte ska dras av det aktuella beskattningsåret men har betalats. I en årsredovisning kan de benämnas som ”förutbetalda kostnader”.

Eftersom regleringen om balansposter ska gälla fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter som omfattas av periodi- seringsbestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet ligger lånefordringar och andra fordringar som utgör kapitaltillgångar, liksom låneskulder, utanför regleringen.

När det gäller reglerna om räkenskapsenlig avskrivning på inventarier är de utformade så att de har drag av både resultatposter och balansposter. Bestämmelserna i 18 kap. 13 § IL anger vilket avdrag som får göras. Avdragets storlek beräknas på grundval av kvarstående ännu ej avdragna anskaffningsutgifter. Den s.k. kom- pletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL har mera av ett balansräknings- perspektiv, vilket för övrigt har belysts av Regeringsrätten i rätts- fallet RÅ 2006 ref. 41. Detsamma kan sägas om regeln om ytter- ligare avdrag vid lågt verkligt värde i 18 kap. 18 § IL.

Reglerna om värdeminskningsavdrag på inventarier är väl in- arbetade. Som framgår av kapitel 18 anser utredningen att det inte finns anledning att ändra reglerna om värdeminskningsavdrag på

282

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

inventarier annat än när det gäller det formella sambandet. Det finns heller inga skäl att göra en sådan ändring att inventarier kommer att behandlas som balansposter. Värdeminskningen på inventarier ska således även i fortsättningen hanteras som ett avdrag, dvs. som en resultatpost.

Förslaget föranleder ändringar i 14 kap. 3 § IL.

7.6.6Betalningar av balansposter

Förslag: Betalningar och liknande regleringar av fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt avsättningar ska tas upp eller dras av. För det fall en inkomst eller en utgift ska hänföras till ett annat beskattningsår än det beskattningsår då fordringen eller skulden uppkommit eller betalningen gjorts ska ett belopp tas upp eller dras av för att undvika att någon intäktspost eller kostnadspost räknas dubbelt eller inte tas med alls.

Av de periodiseringsregler som utredningen föreslår framgår när intäkter och kostnader ska redovisas vid beräkningen av resultatet. Intäkten och kostnaden i ett specifikt fall kan därför bara hänföras till ett visst beskattningsår (i detta sammanhang bortses från att det kan bli ett annat beskattningsår enligt alternativregeln). Det inne- bär att belopp som i och för sig ska tas upp eller dras av ett annat beskattningsår, på grund av betalning av fordringar eller skulder eller på grund av att fordringar och skulder ännu inte betalats, egentligen inte bör betecknas som intäkter eller kostnader.

I dagens system finns det bestämmelser om hur fordringar och skulder ska påverka resultatet. I föregående avsnitt har föreslagits att systemet med balansposter ska finnas kvar och förtydligas. När det gäller betalningar av fordringar och skulder finns det däremot ingen reglering i nuvarande system. Det bör därför införas bestäm- melser med innebörd att betalningar ska påverka beräkningen av resultatet.

Det förhållandet att en inkomst eller en utgift ska hänföras till ett annat beskattningsår än det då fordringen eller skulden upp- kommit samt det förhållandet att betalningar för inkomster och utgifter ska tas upp respektive dras av kan innebära att intäkts- eller kostnadsposter utelämnas eller räknas dubbelt. För att undvika det

283

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

SOU 2008:80

bör det finnas möjlighet att göra justeringar. Det bör därför anges i lagen att ett belopp ska tas upp eller dras av för att undvika att någon intäktspost eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt.

Hur ett system med korrigerade belopp är tänkt att fungera framgår av följande exempel; de gäller de typfall med fordringar och skulder som beskrevs i föregående avsnitt.

Fordringar avseende inkomster

Intäkten ska tas upp år 1 men har inte betalats år 1. En utgående ford- ran tas upp samtidigt som avdrag görs med ett belopp som motsvarar den utgående fordringen. När fordringen betalas år 2 tas betalningen upp. Avdrag medges för den ingående fordran.

År 1
Intäkt	+ 100
Utgående fordran	+ 100
Belopp som dras av	- 100
År 2
Betalning	+ 100
Ingående fordran	- 100

Skulder avseende inkomster

Intäkten ska inte tas upp år 1 men har betalats år 1. Betalningen tas upp och avdrag medges för en utgående skuld. Intäkten tas upp år 2, liksom den ingående skulden. Avdrag medges med ett belopp som motsvarar den ingående skulden.

År 1
Betalning	+ 100
Utgående skuld	- 100
År 2
Intäkt	+ 100
Ingående skuld	+ 100
Belopp som dras av	- 100

Skulder avseende utgifter

Kostnaden ska dras av år 1 men har inte betalats år 1. En utgående skuld dras av samtidigt som ett belopp tas upp som motsvarar den utgående skulden. När skulden betalas år 2 dras betalningen av sam- tidigt som den ingående skulden tas upp.

284

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

År 1
Kostnad	- 100
Utgående skuld	- 100
Belopp som tas upp	+ 100
År 2
Betalning	- 100
Ingående skuld	+ 100

Fordringar avseende utgifter

Kostnaden ska inte dras av år 1 men har betalats år 1. Betalningen dras av och en utgående fordran tas upp. Kostnaden dras av år 2, liksom den ingående fordran. Ett belopp tas upp som motsvarar den ingående fordran.

År 1
Betalning	- 100
Utgående fordran	+ 100
År 2
Kostnad	- 100
Ingående fordran	- 100
Belopp som tas upp	+ 100

Fördelning över flera beskattningsår

Systemet med korrigerade belopp gäller även om inkomster och ut- gifter ska fördelas över flera beskattningsår. I ett typfall med ford- ringar avseende utgifter ser det ut på följande sätt. Det belopp som ska tas upp varje år motsvarar den kostnad som ska dras av samma år.

År 1
Betalning	- 100
Kostnad	- 20
Utgående fordran	+ 80
Belopp som tas upp	+ 20
År 2
Kostnad	- 20
Ingående fordran	- 80
Utgående fordran	+ 60
Belopp som tas upp	+ 20

285

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband SOU 2008:80

År 3
Kostnad	- 20
Ingående fordran	- 60
Utgående fordran	+ 40
Belopp som tas upp	+ 20
År 4
Kostnad	- 20
Ingående fordran	- 40
Utgående fordran	+ 20
Belopp som tas upp	+ 20
År 5
Kostnad	- 20
Ingående fordran	- 20
Belopp som tas upp	+ 20

De föreslagna bestämmelserna placeras i en ny paragraf, 14 kap. 3 a § IL.

7.6.7Justeringar av resultatet

Förslag: Justeringsregeln och följdändringsregeln slopas. Möjlig- heten till kvittning ska finnas kvar och utvidgas till att gälla även kvittning med fel i balansposter.

I 14 kap. 5 § första meningen IL finns justeringsregeln. Det kan diskuteras vilket behov det finns av denna regel i nuvarande system. Behovet får emellertid anses bortfalla i ett materiellt frikopplat system. För det fall den skattskyldige inte följt frikopplade periodi- seringsregler vid upprättandet av deklarationen kan Skatteverket göra de korrigeringar som behövs för att resultatet ska bli korrekt. Sådana korrigeringar i ett materiellt frikopplat system kan jämföras med de korrigeringar som Skatteverket gör redan i dag när exem- pelvis inte skattepliktiga inkomster eller inte avdragsgilla utgifter redovisats i deklarationen. Korrigeringar kan således göras med tillämpning av materiella regler i fortsättningen. Det behövs därför ingen justeringsregel.

I 14 kap. 5 § andra meningen IL finns följdändringsregeln. Vad som sagts om behovet av justeringsregeln gäller även för följdänd-

286

SOU 2008:80

Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband

ringsregeln. Korrigeringar kan göras med hjälp av materiella regler och det behövs därför ingen följdändringsregel.

Bestämmelserna om kvittning mellan balansposter har genomgått en hel del förändringar sedan de infördes år 1981. Den situation som lagstiftaren utgick ifrån var att ett företag hade utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultat- reglerande åtgärder och att de kunde användas för kvittning mot tänkta taxeringshöjningar trots att bokslutet inte ändrades.

Enligt de kvittningsbestämmelser som gäller i dag torde det bara vara ytterligare värdeminskningsavdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning som gäller den situation som avsågs 1981 ytterligare värdeminskningsavdrag skulle egentligen förutsätta ytterligare avskrivningar i bokslutet. Bestämmelserna får därför i dag närmast anses ha karaktär av lättnadsregler. Taxeringen behöver inte höjas på grund av en felaktighet i en balanspost när ytterligare värde- minskningsavdrag hade kunnat medges.

Det finns klara fördelar med kvittningsmöjligheten. Om kvittning kan göras och Skatteverket därigenom kan avstå från en korrigering av resultatet behöver man inte justera värdet på den utgående balanspost som har ifrågasatts. Man behöver heller inte ändra det skattemässiga värdet på de tillgångar som används för kvittning. Sammantaget finns det därför goda skäl att behålla kvittningsmöjligheten.

Utredningen har även övervägt frågan om det kan finnas skäl att utvidga kvittningsmöjligheten i linje med vad som gällde när den infördes år 1981.

Det kan konstateras att miljön för kvittning har förändrats i förhållande till vad som gällde år 1981. I och med tillkomsten av IL spelar räkenskaperna en mindre roll än tidigare för beräkningen av resultatet. Utredningens förslag om nya regler för beskattningstid- punkten i näringsverksamhet innebär att räkenskaperna i stort sett förlorar all rättslig betydelse för periodiseringsfrågorna och därmed också som argument för en utökad kvittningsrätt. Det viktigaste argumentet för en utökad kvittningsrätt är i stället just det för- hållandet att kvittningen innebär att man inte behöver justera värdet på den balanspost som har ifrågasatts. Om därför en skatt- skyldig har redovisat två balansposter felaktigt i deklarationen, en till sin fördel och en till sin nackdel, bör det finnas möjlighet att kvitta mellan de båda balansposterna. Om felet i kvittningsposten räcker för att kvitta mot felet i den post som ifrågasatts av Skatte- verket innebär det att Skatteverket kan avstå från en taxerings-

287

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Reglerna kan för det första utformas som renodlade s.k. minimi- regler. Det skulle i korthet innebära att reglerna endast anger ett lägsta värde som en tillgång skattemässigt får tas upp till eller ett högsta värde för de skulder eller avsättningar som minskar det skattemässiga resultatet. Såvitt avser rena resultatposter skulle ett system med minimiregler innebära att skattereglerna anger en senaste tidpunkt för att ta upp inkomster och en tidigaste tidpunkt för att dra av utgifter. Om reglerna utformas som minimiregler utan några begränsningar blir utrymmet för den skattskyldig att påverka sitt resultat stort, om än inte obegränsat (se nedan).

Ett alternativ till ett system med renodlade minimiregler är ett system i vilket valfriheten behålls, men begränsas. Reglerna kan t.ex. ge frihet att välja mellan olika utpekade alternativ eller inom vissa ramar.

Ett tredje alternativ är att reglerna utformas som traditionella skatteregler som anger vilket värde respektive vilken tidpunkt som gäller.

I detta kapitel diskuteras behovet av och förutsättningarna för att utforma särskilda skatteregler som behandlar beskattningstid- punkten i inkomstslaget näringsverksamhet så att reglerna ger de skattskyldiga möjlighet att påverka beskattningstidpunkten i syfte att minimera sin administrativa börda. Det diskuteras vidare om en frihet att tidigarelägga beskattningen kan användas för att kringgå andra skatteregler. Framför allt gäller det reglerna om avdrag för underskott som uppstått före ägarförändringar i 40 kap. IL.

8.2Gällande rätt

8.2.1Inledning

I detta avsnitt behandlas hur de nu gällande reglerna är utformade när det gäller möjligheten att välja periodiseringsprincip. Frågan gäller alltså valfrihet i periodiseringsfrågor och inget annat.

Även om det i gällande rätt finns möjlighet att disponera över periodiseringsfrågan och om reglerna för framtiden utformas så att dessa möjligheter ökar, finns det alltid en yttersta gräns för hur en skattskyldig kan råda över beskattningstidpunkten. Reglerna i 15 kap. 1 § respektive 16 kap. 1 § IL innebär nämligen att inkomster ska tas upp respektive utgifter dras av. Den eventuella valfriheten

290

SOU 2008:80 Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

kan därför bara gälla när och inte om inkomsten ska tas upp respektive utgiften dras av.

Förutsättningen att endast inkomster får tas upp innebär t.ex. att det endast i vissa begränsade fall kan bli aktuellt att ta upp till- gångar till värden som överstiger marknadsvärdet och att inkomster inte kan tas upp förrän de blivit just en inkomst.

Svårigheten att dra en skarp gräns mellan periodiseringsfrågor och omfångsfrågor påverkar naturligtvis de praktiska möjligheterna att ha helt olika synsätt på valfriheten i periodiserings- och omfångsfrågor.

8.2.2Redovisningen

Redovisningen har traditionellt gett ett visst utrymme för valfrihet. Resultatet och sättet att redovisa en transaktion har alltså kunnat skilja sig åt från ett företag till ett annat även om omständigheterna i övrigt varit identiska. Det är svårt att veta om valfriheten ökat under senare år, men klart är att ett ökat inslag av skrivna regler och den utveckling av skilda regler för olika företag som synes vara en trend internationellt lett till att valfriheten uppmärksammats mer.

IFRS-reglerna har från tid till annan kritiserats för att ge utrymme för alltför många alternativa redovisningsmetoder. Även om utvecklingen i detta avseende får sägas ha vänt, är det fort- farande vanligt att reglerna likställer olika värderingsmetoder som ger helt olika resultat. Företagen kan alltså fritt välja mellan att värdera t.ex. inventarier till av- och nedskrivet anskaffningsvärde eller marknadsvärde.

Sedan Redovisningsrådet börjat utveckla särskilda redovisnings- principer för juridisk person och Bokföringsnämnden (BFN) i detta avseende följt i rådets spår har redovisningens karaktär av minimiregler förstärkts. Regelmässigt har de avvikande reglerna för redovisning i juridisk person utformats så, att företaget kunnat välja att också tillämpa principen från koncernredovisningen i juri- disk person eller välja en annan princip. Det gäller t.ex. vinstavräk- ning av tjänsteuppdrag och aktiveringar av utgifter som avser egen- upparbetade immateriella tillgångar.

Sammanfattningsvis gäller alltså att redovisningsreglerna i betydande utsträckning ger utrymme för valfrihet vid periodi- seringen, även på områden som påverkar beskattningen. Genom

291

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

det samband som finns etableras en systematik som innebär att det finns ett spann inom vilket den skattskyldige kan välja vilket resultat han redovisar. I detta avseende finns det alltså redan i dag skillnader i förhållande till vad som gäller i de andra inkomstslagen.

Ett system med renodlade minimiregler skulle emellertid på många områden komma att skilja sig från vad som gäller i dag. Friheten att ta upp en intäkt tidigare än vad som krävs eller dra av en utgift senare skulle nämligen i princip endast begränsas av att bara inkomster är skattepliktiga och av att samtliga utgifter någon gång ska dras av. Dessa skillnader illustreras bäst vid en genomgång av de olika posterna.

8.2.3De särskilda skattereglerna

Inventarier

Regler om värdeminskning av inventarier finns i 18 kap. IL. Det finns inget materiellt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller inventarier. Däremot finns ett formellt samband vid tillämpning av s.k. räkenskapsenlig avskrivning. De skattemässiga avskrivningarna måste vara lika stora som avskrivningarna i bok- föringen (18 kap. 14 §).

Det är inte lätt att ur bestämmelserna i 18 kap. IL läsa ut vilken karaktär reglerna har. I 18 kap. 3 § anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detta skulle kunna betyda att värdeminskningsavdrag måste göras varje år. Den skattskyldige skulle alltså inte kunna välja att avstå från avdraget. Allmänt anses emellertid att en skattskyldig kan avstå från att göra ett värdeminskningsavdrag. Antagligen finns inte ens en skyldighet att dra av en utgift som motsvarar de planenliga avskrivningarna. Regeln i 3 § skulle då inte betyda annat än att anskaffningsutgifter för inventarier inte får dras av direkt.

Att underlåta att göra ett värdeminskningsavdrag som motsvarar de planenliga avskrivningarna kan emellertid på grund av det formella sambandet skapa problem för de företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning.

På motsvarande sätt som gäller avskrivningarna torde det vara frivilligt för en skattskyldig att utnyttja möjligheterna att omedel- bart dra av utgifter för t.ex. inventarier av mindre värde eller kort- tidsinventarier (18 kap. 4 § IL).

292

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

I 18 kap. 18 § IL ges en möjlighet till nedskrivning av inventarier som har ett lågt verkligt värde. Även denna regel torde en skatt- skyldig kunna avstå från att utnyttja.

Sammanfattningsvis är reglerna om inventarier ett tydligt exem- pel på skattemässiga regler som har karaktär av minimiregler. I praktiken torde det närmast vara fråga om renodlade minimiregler. Så länge det är fråga om utgifter för inventarier torde reglerna i 18 kap. IL inte sätta några gränser uppåt för inventariets värde. Det finns alltså inte någon koppling till realekonomiskt relevanta värden i de skattemässiga reglerna för inventarier. Det innebär också att det skattemässiga värdet kan överstiga det verkliga värdet.

Lagertillgångar

Allmänt

Regler om lagertillgångar finns i 17 kap. IL. En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och netto- försäljningsvärdet (17 kap. 3 §). Regelns utformning synes medföra att den endast anger ett lägsta värde som får tas upp. Det anses emellertid att det finns ett materiellt samband avseende lagertill- gångar i allmänhet. Den som tar upp ett högre lagervärde i redovis- ningen måste lägga detta högre värde till grund för beskattningen. Möjligen är detta en effekt av hur 14 kap. 4 § IL och dess före- gångare har utformats.

Mer osäkert är om det är möjligt att ta upp ett högre värde på en allmän lagertillgång vid beskattningen än i redovisningen. Även i detta fall skulle det kunna hävdas att 14 kap. 4 § IL leder till att en skattskyldig blir bunden av det värde som tagits upp i redovis- ningen. Sannolikt finns det därför i dag ingen möjlighet att ta upp ett högre lagervärde vid beskattningen än i redovisningen, om inte detta beror på att den värderingsmetod som tillämpas i redovis- ningen inte godtas vid beskattningen. Ett högre lagervärde skulle alltså endast accepteras vid beskattningen i de fall det högre värdet är påbjudet vid redovisningen.

293

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Lager av finansiella instrument

Regler om värdering av lagertillgångar som är finansiella instrument finns i 17 kap. 19 21 §§ IL. Ett lager av finansiella instrument ska tas upp till det verkliga värdet (20 § första stycket). Lagret får dock tas upp till det samlade anskaffningsvärdet om samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap tar upp sina respektive lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet.

Reglerna om lager av finansiella instrument tillåter således två olika värderingsmetoder. Den skattskyldige får välja metod. Val- rätten finns för varje beskattningsår och den skattskyldige kan således fritt byta metod från det ena året till det andra.

En skattskyldig får välja att ta upp lagertillgångar som är finansiella instrument till verkligt värde i redovisningen även om han vid beskattningen tar upp lagret till det samlade anskaffnings- värdet. Värdet i redovisningen kan alltså av detta skäl bli högre än vid beskattningen. Värdet skulle också kunna bli lägre till följd av att det samlade anskaffningsvärdet överstiger det verkliga värdet. Till skillnad från vad som gäller i redovisningen blir någon ned- skrivning till nettoförsäljningsvärde inte aktuell vid beskattningen.

En fråga som kan diskuteras är om en skattskyldig skulle kunna välja att tillämpa värdering till verkligt värde vid beskattningen trots att företaget i sin redovisning tillämpar lägsta värdets princip. I en sådan situation skulle det skattemässiga lagervärdet inte sällan överstiga det redovisningsmässiga värdet

Vad som skulle kunna tala för att det inte är möjligt att välja en princip som normalt leder till en tidigarelagd beskattning, om inte motsvarande princip tillämpas i redovisningen, är att möjligheten att beskattas utifrån verkliga värden på lagertillgångar tillkom som en direkt följd av att en motsvarande möjlighet öppnades inom redovisningen. Å andra sidan är det såsom reglerna utformats tydligt att värdering till verkligt värde är huvudregeln enligt 17 kap. 19 § IL och inget i de särskilda reglerna antyder att rätten att välja beskattning av verkliga värden är beroende av vilka val som gjorts i redovisningen.

294

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

Inkomstperiodisering

Intäkter i allmänhet

Några särskilda regler finns inte för inkomstperiodisering i allmänhet. Därför gäller enligt 14 kap. 2 § IL ett materiellt sam- band. Några avgöranden från Regeringsrätten ger emellertid anledning att ifrågasätta vilken betydelse redovisningen har för beskattningen, t.ex. när det gäller försäljning av varor (RÅ 2002 ref. 88).

Det materiella sambandet innebär emellertid inte att det prin- cipiellt handlar om att fastställa en miniminivå. En annan sak är att redovisningsreglerna inom intäktsområdet är så vagt utformade att de i praktiken torde ge ett visst utrymme för en skattskyldig att välja vid vilken tidpunkt han vill ta upp en inkomst. Reglerna i sig är emellertid inte utformade så att de ger ett spann inom vilket den skattskyldige kan välja periodiseringsprincip. Genom det materiella sambandet kommer också lösningen att bli densamma i redovisning och beskattning.

I 21 kap. 2 § IL finns en bestämmelse som behandlar inkomster från en försäljning av en rotpost avseende skog. I bestämmelsen anges att en skattskyldig, som får ersättning för avverkningsrätt till skog som betalas under flera år, får ta upp den del av ersättningen som betalas under beskattningsåret som intäkt. Regeln är utformad som en ”får”-regel och har därmed karaktär av minimiregel. På grund av bestämmelsen i 14 kap. 2 § IL torde emellertid alternativet till att tillämpa 21 kap. 2 § IL vara att ta upp inkomsten när den enligt god redovisningssed ska tas upp. Någon obegränsad valfrihet ger regeln alltså inte.

Pågående arbeten

För pågående arbeten gäller en form av samband. I 17 kap. 26 och 27 §§ IL finns visserligen regler för pågående arbeten på löpande räkning respektive fast pris med ett materiellt innehåll. Den redo- visning som företaget valt ska emellertid följas om den inte strider mot dessa regler, se 17 kap. 23 §.

Reglerna för pågående arbeten skiljer sig från minimiregler genom att den lösning som valts i redovisningen normalt får genomslag vid beskattningen. I övrigt har reglerna gemensamma drag med minimiregler i det att skattereglerna anger det lägsta

295

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

värde som en tillgång får tas upp till (17 kap. 27 § IL) respektive när en intäkt senast ska tas upp (17 kap. 26 §).

Utgiftsperiodisering

För utgiftsperiodisering i allmänhet gäller ett materiellt samband enligt 14 kap. 2 § IL. Generellt har reglerna därför inte karaktär av minimiregler. God redovisningssed ska följas vid beskattningen.

Liksom i övrigt påverkas bedömningen emellertid också av vad som gäller enligt god redovisningssed.

Till att börja med kan man konstatera att det i vissa fall finns en valfrihet för utgiftsperiodisering som följer av att flera lösningar ryms inom god redovisningssed. Ett exempel gäller utgifter hänförliga till egenupparbetade immateriella tillgångar. Under vissa förutsättningar får (BFN R 1 Redovisning av forsknings- och utveck- lingskostnader och RR 15 Finansiella tillgångar) ett värde mot- svarande sådana utgifter tas upp som en immateriell tillgång. Det företag som vill kan emellertid avstå från att aktivera sådana utgifter. Sammantaget blir reglerna minimiregler. Såvitt avser före- tag som tillämpar Redovisningsrådets regler eller IAS-reglerna gäller detta endast i redovisningen för juridisk person.

Av betydelse för bedömningen av om dagens regler är eller har karaktär av minimiregler är också väsentlighetsprincipens påverkan på beskattningen. Inom redovisningen anses generellt gälla att förhållanden som endast påverkar en post i oväsentlig omfattning inte behöver beaktas i redovisningen. Principens närmare tillämp- ning är omdiskuterad. Det torde emellertid stå klart att mindre utgifter inte behöver aktiveras i anskaffningsvärden för exempelvis inventarier eller lagertillgångar. Mindre utgifter behöver heller inte i övrigt hänföras till rätt räkenskapsår.

I redovisningen torde det vara okontroversiellt att påstå att väsentlighetsbedömningarna ger företagen rätt att välja. De företag som vill göra ”rätt” får naturligtvis göra det även om det handlar om oväsentliga belopp. Det är oklart om detsamma gäller inom beskattningen. I rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 fann Regeringsrätten att vissa utgifter som egentligen skulle hänföras till en materiell anläggningstillgång inte fick aktiveras eftersom beloppet var oväsentligt.

296

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

8.2.4Sammanfattning av vad som gäller i dag

Det finns inslag i gällande regelsystem som ger de skattskyldiga möjlighet att inom vissa ramar välja vilken princip som ska gälla vid periodisering av inkomster och utgifter.

Det tydigaste exemplet på en valmöjlighet är reglerna om inventarier. När det gäller inventarier är det svårt att över huvud taget hitta regler som begränsar möjligheterna att avstå från att dra av utgiften för anskaffningen. Någon gräns för att styra periodi- seringen av utgiften finns då inte.

Ett annat exempel på regler som ger stor valfrihet avseende periodisering är reglerna om värdering av lager som är finansiella instrument. Även här kan det diskuteras om det över huvud taget finns ett ”tak” särskilt för periodiseringen. Visserligen begränsas värderingen uppåt av marknadsvärdet. Motsvarande skulle emeller- tid gälla även utan en sådan begränsning. Ett lagervärde kan till den del det överstiger marknadsvärdet inte anses vara en inkomst och kan därför inte läggas till grund för beskattningen oberoende av hur redovisningsreglerna utformas.

Även inom de områden inom vilka det råder ett samband mellan redovisning och beskattning finns det i vissa fall regler som har drag av minimiregler. Det gäller framför allt de områden inom vilka det utvecklats särskilda principer för juridisk person som avviker från koncernredovisningsprinciperna. I dessa fall ges de skatt- skyldiga möjlighet att välja inom vissa ramar. Normalt kommer i dessa fall undantagsregeln för juridisk person att fungera som en minimiregel och den redovisningsmässiga huvudregeln koncern- redovisningsprincipen att fungera som ett ”tak”. Detsamma gäller inom vissa av de områden inom vilka det finns ett formellt sam- band.

Sammanfattningsvis kan man konstatera att det finns gott om regler i dagens system som delar vissa karaktärsdrag med minimi- regler i det att de ger ett visst utrymme för den skattskyldige att välja periodiseringsprincip. Däremot är det ovanligt att reglerna utformats så att de helt saknar ”tak”. Ett undantag gäller reglerna för inventarier.

297

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

8.3Överväganden och förslag

8.3.1Skälen för och emot valfrihet i periodiseringsregler

Förslag: De skattskyldiga ges möjlighet att i viss utsträckning påverka beskattningstidpunkten så att administrationen kan förenklas.

Inledning

Den första frågan man bör ta ställning till är om reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet över huvud taget bör ge den skattskyldige möjlighet att påverka beskatt- ningstidpunkten. Det finns några argument för en sådan lösning och några emot.

Argumentet för valfrihet är att den är nödvändig för att de skattskyldiga ska ges möjlighet att minimera sin administrativa börda. Ett annat är att det redan i dag finns en viss möjlighet att själv bestämma beskattningstidpunkten.

Argumentet mot en sådan valfrihet är att lagstiftningen bör vara konsekvent och att det i övriga inkomstslag inte finns någon mot- svarande valfrihet. Det finns också en risk för att regeltillämp- ningen med en större valfrihet blir principiellt tveksam, praktiskt svår och att det uppstår risker för missbruk.

Nedan utvecklas dessa argument. Först behandlas en principiellt viktig fråga, nämligen varför de skattskyldigas inflytande över beskattningstidpunkten måste begränsas till att tidigarelägga beskattningen.

Frihet att välja skattekredit

I den efterföljande diskussionen om valfrihetens betydelse för möjligheterna att minimera den administrativa bördan lämnas en fråga åt sidan, nämligen frågan varför ett företag inte kan få välja en annan beskattningsprincip även om den leder till en senarelagd beskattning.

Till att börja med kan man konstatera att en sådan valfrihet någon gång kan ha samma betydelse för den administrativa bördan som friheten att välja en princip som ger en tidigarelagd beskatt-

298

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

ning. Friheten att välja en senarelagd beskattning ger emellertid bara administrativa fördelar när redovisningsreglerna ger en senare- lagd resultatredovisning i förhållande till skattereglerna. I dagens regler finns inte många exempel på detta och inget talar för att detta förhållande kommer att ändras i någon större utsträckning i framtiden. Sammanfattningsvis kan man därför konstatera att den praktiska betydelsen av en möjlighet att senarelägga beskattningen för att minska administrativ börda torde vara begränsad. I de fall det skulle ha en praktisk betydelse för den administrativa bördan skulle ingreppen i systematiken i skattesystemen kunna bli stora, t.ex. om man tillät nedskrivning av fastigheter eller andra tillgångar som är kapitaltillgångar.

Därutöver finns det naturligtvis starka principiella och syste- matiska skäl för att inte tillåta de skattskyldiga att välja en beskatt- ningsprincip som ger en senarelagd beskattning.

För det första rimmar det illa med vissa skatterättsliga paradigm att de skattskyldiga får ett så stort inflytande på skattebasen. Det riskerar att motverka ambitionerna att beskattningen ska vara neutral och rättvis. Det är en sak att man låter dem som vill skatta av vinster tidigare än den senaste tidpunkt som lagstiftaren kan tänka sig. En helt annan är att företagen själva får välja när staten ska bevilja dem en skattekredit.

För det andra skulle möjligheterna att utnyttja en sådan valfrihet för skatteplanering bli stora, om systemet inte omgärdades med begränsande regler. Att motsvarande problem inte finns när det gäller en tidigarelagd beskattning beror på att incitamenten för att välja alternativa principer är så mycket större om detta inte bara handlar om att minska den administrativa bördan, utan också om att skaffa sig skattekrediter.

Sannolikt skulle man i ett system i vilket möjligheten att påverka beskattningstidpunkten inte begränsades till en tidigare- lagd beskattning inte kunna tillåta att företagen bytte princip. I vart fall borde principbyten endast få göras i de fall det finns mycket starka skäl för det. Kanske skulle det också bli nödvändigt att principbytena föregicks av tillstånd från Skatteverket.

Det är vidare svårt att tänka sig att ett sådant system skulle kunna fungera om det inte fanns regler som tvingade företagen till viss konsekvens i principvalen för olika poster.

Sammantaget torde ett system som tillåter valfrihet också när det leder till en senarelagd beskattning kräva alltför många

299

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

komplicerade regler. Ett sådant system kan med hänsyn till det och till de tidigare redovisade skälen inte bli aktuellt.

Argument för valfrihet den administrativa bördan

En av de stora fördelarna med ett starkt materiellt samband är att det minskar företagens administrativa börda. Om redovisnings- och skattereglerna för en viss post överensstämmer förenklar det företagens administration. Om reglerna skiljer sig åt ökar admi- nistrationen genom att företaget får justera bokslutet innan detta läggs till grund för beskattningen.

Ett övergripande mål är att den administrativa bördan ska minska. I utredningens direktiv framhålls också att reglerna som föreslås ska vara enkla. En utgångspunkt för utredningens arbete kan därför sägas vara att alla förslag så långt möjligt ska präglas av förenklingssträvanden. Reglerna får inte utformas så att de orsakar större administrativ börda än vad som är nödvändigt.

Skälen för att vid beskattningen avvika från redovisningen kan hänföras antingen till näringslivets intressen eller till samhälleliga intressen. I det förstnämnda fallet handlar det ofta om att senare- lägga beskattningen i förhållande till vad som följer av redovis- ningsreglerna. I det senare fallet kan det ibland handla om att tidigarelägga beskattningen men också om att skapa tydligare eller enklare regler.

När beskattningsreglerna avviker från redovisningsreglerna är det alltså delvis för att skydda företagen från redovisningsregler som ger ett skattemässigt olämpligt resultat för dem. I vad mån ett enskilt företag anser sig vara i behov av ett sådant skydd kan natur- ligtvis bero på många faktorer. I vissa företag finns ett generellt intresse av att redovisningens inflytande begränsas. I andra företag begränsar sig detta intresse till vissa för företaget beloppsmässigt viktiga områden. Slutligen finns det säkert företag som är helt ointresserade av att redovisningens effekter på beskattningen alls begränsas. För dessa företag är möjligheten att minska den admi- nistrativa bördan överordnad frågan om hur skatteutgiften fördelar sig över åren.

För företagen kan situationen således beskrivas så, att det finns både för- och nackdelar med ett starkt materiellt samband och att vilken lösning som förespråkas beror på det enskilda företaget och i vissa fall också på vilken post det handlar om. Nackdelarna med att

300

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

minska eller överge det rättsliga sambandet hänger samman med administrativ börda. När man ökar de materiella skillnaderna mellan redovisning och beskattning ökar den administrativa bördan för företagen. För vissa företag är de förbättringar ett minskat samband ger kompensation nog. För andra företag är möjligheten att hålla ihop redovisning och beskattning viktigare och fördelarna som följer med ett lösare samband mindre. Frågan är om man för dessa företag kan göra något för att minimera nackdelarna. Svaret är ja. Om reglerna ger åtminstone en viss frihet att tidigarelägga beskattningen i förhållande till vad som gäller enligt de huvudregler som gäller för de olika posterna kan företagen, om de vill, i stor utsträckning hålla ihop systemen och därigenom minimera sin administrativa börda.

Argument mot valfrihet

Konsekvens i lagstiftningen

Ett principiellt argument mot att reglerna om beskattningstid- punkten i inkomstslaget näringsverksamhet ska ge utrymme för de skattskyldiga att välja en annan beskattningsprincip än den som följer av huvudreglerna är att reglerna i så fall kommer att skilja sig från vad som i övrigt gäller inom skatterätten. Normalt anger regler om beskattningstidpunkten när en inkomst ska tas upp respektive en utgift ska dras av och den skattskyldige har ingen rätt att tidigarelägga inkomsten eller senarelägga utgiften.

Det finns argument för att skattesystemet ska utformas kon- sekvent och att man inte utan starka skäl ska utforma reglerna på ett visst område med avvikande utgångspunkter. Skillnader i syste- matik och utgångspunkter kan t.ex. skapa svårigheter för tillämpar- na och leda till att skattesystemet som sådant blir mer svårtill- gängligt. Omsorgen om den inre logiken i skattesystemet talar alltså mot att reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet utformas på annat sätt än vad som i övrigt gäller inom skattesystemet.

301

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Principiella tveksamheter, praktiska svårigheter och missbruksrisker

Vilka invändningar som kan resas mot regler som ger valfrihet beror i mångt och mycket på hur systemet närmare utformas; om valfriheten är obegränsad, om den begränsas och i så fall hur.

Generellt kan man emellertid hävda att det är principiellt tvek- samt att tillåta skattskyldiga att tidigarelägga beskattningen utan vidare begränsningar, när de normalt inte själva kan välja om de över huvud taget vill göra ett avdrag eller inte. Oinskränkt fri- villighet i omfångsfrågor har tidigare avvisats av lagstiftaren även om det har handlat om den skattskyldiges rätt att missgynna sig själv (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 501). En total valfrihet i frågan när avdrag ska göras skulle endast i mindre omfattning skilja sig från ett system som innebär att det är frivilligt att över huvud taget göra avdraget. Man skulle därför kunna säga att en alltför långt- gående valfrihet i periodiseringsfrågor utmanar vissa grundläggande egenskaper i skattesystemet.

Denna problematik och svårigheten att skilja mellan vad som är en omfångsfråga (i vilken ingen valfrihet gäller) och en periodi- seringsfråga (i vilken valfrihet gäller) bidrar också till att man kan förutse att vissa praktiska tillämpningssvårigheter kan följa med ett system som innebär valfrihet. Det kan ifrågasättas om en sådan ordning är rimlig i ett system inom vilket det som huvudregel t.ex. inte anses att den skattskyldige själv bestämmer om han vill dra av en utgift. En långtgående valfrihet skulle också kunna leda till praktiska svårigheter.

Finns det då också en risk för att valfriheten missbrukas? Svaret måste bli ja, även om frågan är svår att besvara. Även i denna fråga finns det anledning att skilja mellan de olika alternativen (se nedan). Mest problematisk är en obegränsad valfrihet. När det gäller en mer begränsad valfrihet är det egentligen bara i fråga om reglerna i 40 kap. 10 17 §§ IL, om att underskottsavdrag under vissa förutsättningar inte får utnyttjas efter ett ägarskifte, som utredningen mer konkret har känt anledning till oro för. Denna fråga behandlas vidare nedan.

302

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

Utvärdering

Det finns alltså både för- och nackdelar med ett system som ger företagen valfrihet när det gäller periodiseringsprinciper. När man väger de skäl som kan anföras för och emot respektive lösning blir resultatet följande. Ett system som innebär att de skattskyldiga kan välja beskattningsprinciper som leder till en senarelagd beskattning i förhållande till de skattemässiga huvudreglerna måste som framgått avvisas. Däremot är argumentet för ett system som inne- bär att de skattskyldiga kan välja att tidigarelägga sin beskattning för att minska sin administrativa börda starkare än de generella argumenten mot ett sådant system. Frågan är då om det enda villkoret för att välja princip bör vara att det leder till en tidigare- lagd beskattning eller om det finns behov av att ytterligare begränsa möjligheterna att välja beskattningsprincip. Detta diskuteras i nästa avsnitt.

8.3.2Valfrihetens gränser

Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) tas in en generell bestämmelse som anger att en skattskyldig får frångå lagens huvudregler om beskattningstidpunkten om det leder till en tidigarelagd beskattning och beskattningen härigenom samord- nas med redovisningen.

Allmänt

Utgångspunkten bör alltså vara att skattereglerna ska ge utrymme för de skattskyldiga att välja en annan periodiseringsprincip än den som utgör skatterättslig huvudregel, så länge den princip den skattskyldige väljer leder till en tidigarelagd beskattning. Tillgångar får alltså värderas till högre värde, skulder till ett lägre, inkomster får tas upp tidigare och utgifter dras av senare än vad som egent- ligen följer av skatteregeln.

Med denna utgångspunkt blir frågan om systemet över huvud taget ska innehålla någon gräns för hur en skattskyldig ska kunna tidigarelägga beskattningen. Att det finns en yttersta gräns är klart. Någon valfrihet finns inte när periodiseringsfrågan övergått till att

303

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

vara en omfångsfråga. Bara inkomster får tas upp till beskattning och utgifter ska dras av.

Frågan nu är emellertid om skattereglerna också ska innehålla ytterligare begränsningar. Principiellt kan man tänka sig några olika alternativ.

Ett alternativ är att det inte över huvud taget ställs upp ytterligare förutsättningar. Det blir då helt fritt att ta upp vilket värde man vill till beskattning, så länge det faktiskt är frågan om en inkomst eller en utgift och det inte leder till en senarelagd beskatt- ning.

Ett annat alternativ är att det införs en ”takregel” som anger ett ”tak” ett högsta belopp för tillgångar, ett lägsta för skulder, en tidigaste tidpunkt för inkomster respektive en senaste för utgifter. Vill man ha en sådan regel är det naturligt att knyta ”takbeloppet” till den redovisning som finns i bolaget. Det värde som tagit upp i redovisningen blir alltså ”taket”. Ett system med takregler ger ett spann inom vilket de skattskyldiga får välja fritt.

Ett tredje alternativ är att inte tillåta ett spann att välja inom. I stället begränsas valfriheten till två olika alternativ. Antingen väljer man den beskattningstidpunkt som följer av de skattemässiga reglerna i IL eller väljer en beskattningstidpunkt som följer av en tillämpning av den princip som man tillämpar i sin redovisning (alternativt samma värde eller beskattningstidpunkt som i redo- visningen, se nedan för en diskussion om denna fråga).

Vilka är då argumenten för respektive emot de olika alterna- tiven?

Argumentet för valfrihet är ju att det ger möjlighet att minska den administrativa bördan. Det är emellertid viktigt att framhålla att alla de nu aktuella alternativen är likvärdiga i detta avseende. Visserligen ger de alternativ som innebär fullständig valfrihet eller endast en ”takregel” större valfrihet, men denna frihet tillför i för- hållande till det tredje alternativet inte något när det gäller möjlig- heterna att minimera den administrativa bördan.

Alternativen har alltså lika goda positiva egenskaper när det gäller det som är det avgörande argumentet för att tillåta valfrihet. Vilka negativa effekter kan de då de olika alternativen ge? Här finns det anledning att återvända till de frågor som nyss diskuterats när det gäller den allmänna rätten att välja en tidigarelagd beskattning. Finns det principiella tveksamheter? Kan det uppstå praktiska problem? Finns det risk att valfriheten missbrukas?

304

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

När det gäller ett system med renodlade minimiregler är det som framgått tydligt att det finns principiella invändningar mot ett system som innebär att man inte kan påverka frågan om man över huvud taget ska göra ett avdrag men har en närmast obegränsad möjlighet att påverka när avdraget görs. Detta är principiellt tvek- samt, men kan också ge upphov till tillämpningsproblem.

Problemen torde vara avsevärt mindre när det gäller ett system som innebär att det förutom miniminivån också finns ett ”tak”. Det är naturligt i ett sådant system att det värde som företaget tagit upp i sin redovisning utgör ”taket”. Sådana regler är principiellt mindre svåra att förena med synen att avdrag alltid ska göras och torde vidare ge upphov till mindre svårigheter att bestämma vad som skattemässigt är en inkomst respektive en utgift.

Ett system med de redovisade värdena som ”tak” skiljer sig från ett system som innebär att man kan välja mellan minimireglerna i IL och värdena i sin redovisning endast på det sätt att man i det förstnämnda systemet inte bara har en frihet att välja värdena i redovisningen, utan också vilket värde som helst mellan minimi- nivån och det redovisade värdet. Ger en valfrihet att utnyttja spannet mellan dem upphov till större problem än om man bara får välja det redovisade värdet? Det är svårt att veta. Sannolikt torde få skattskyldiga ha ett intresse av att välja ett värde ”i spannet” efter- som detta kräver ett administrativt merarbete. Även om det är svårt att nu bedöma vilka fördelar en skattskyldig långsiktigt skulle kunna vinna genom att välja en annan beskattningstidpunkt än den som gäller som huvudregel enligt IL eller den som motsvarar den princip företaget tillämpar i sin redovisning kan det inte uteslutas att företagen skulle kunna agera så. Det är knappast önskvärt. Det skulle t.ex. kunna bli så att möjligheterna att mer fritt välja var man ska lägga beskattningen kommer att leda till ett arbete med att minimera skattekostnaden som inte är produktivt vare sig för företagen eller för samhället.

Sammanfattningsvis bör enligt utredningens mening det alter- nativ väljas som fyller det behov att minimera den administrativa bördan som företagen har och vars konsekvenser i övrigt är lättast att förutse. Det innebär att det ska vara tillåtet att välja en alternativ beskattningsprincip eller metod endast om denna princip motsvarar den som tillämpas i den skattskyldiges redovisning.

305

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

8.3.3Närmare om systemets utformning

Förslag: Beskattningen får tidigareläggas. En tillgång får tas upp till ett högre värde och en skuld eller avsättning till ett lägre värde än vad som följer av denna lag om värdet beräknas enligt samma grundläggande värderingsmetod som i räkenskaperna. Motsvarande gäller för resultatposter. Valfriheten gäller post för post.

I det fall det är fråga om inkomster eller utgifter som ska fördelas över flera beskattningsår ska bedömningen av huruvida anpassningen till redovisningen leder till en tidigarelagd beskatt- ning göras sammantaget för det aktuella och tidigare beskatt- ningsår.

Inledning

Den huvudsakliga inriktningen på de bestämmelser som föreslås är alltså att en skattskyldig ska få frångå de huvudregler om beskattningstidpunkten i IL som gäller enligt de särskilda bestäm- melserna om detta leder till en tidigarelagd beskattning och det överensstämmer med vad den skattskyldige gör i sin redovisning. Frågan är nu vad detta närmare innebär.

Till att börja med bör det konstateras att det är ett renodlat formellt samband. Det som ska prövas är om den skattskyldige gjort detsamma vid beskattningen som i sin redovisning, inte om redo- visningen uppfyller god redovisningssed. Det saknar alltså från skattemässiga utgångspunkter intresse om det som gjorts är för- enligt med lagregler eller normgivning på redovisningens område.

Även med dessa utgångspunkter återstår emellertid vissa frågor att besvara. Innebär reglerna att man i ett företag som väljer att tillämpa de alternativa reglerna alltid kommer att få en överens- stämmelse mellan det skattemässiga värdet och värdet i årsredo- visningen? Ett fullständigt svar på denna fråga kräver att man tar ställning till om valfriheten ska gälla post för post och om det formella sambandet ska gälla metoden eller värdet.

306

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

Post för post

En årsredovisning består av finansiell information som har aggre- gerats och sammanställts. Tillgångar har sorterats i olika tillgångs- slag. Varje värde som redovisas i balansräkningen är alltså ett samlat värde för många tillgångar. På raden för lager redovisas t.ex. det sammantagna värdet av samtliga lagerposter. De olika lagerposterna består inte sällan av flera olika delar (t.ex. 1 000 burkar soppa av samma slag som köpts vid samma tillfälle).

Men det är inte nog med det. Värderingen av varje enskild tillgång kan ibland bestå av flera olika delar. För att värdera ett inventarium måste man t.ex. bestämma vilka utgifter som ska tas upp i anskaffningsvärdet, vilken avskrivningsprocent som ska tillämpas, och om hela anskaffningsvärdet eller endast skillnaden mellan anskaffningsvärde och restvärde ska skrivas av.

Från ett kontrollperspektiv och för att få en enkel reglering vore naturligtvis det ideala att kräva att det alternativa värdet helt överensstämmer med värdet i årsredovisningen. Det skulle emeller- tid leda till att valfriheten inte kan tillämpas post för post. Gäller valfriheten post för post finns det nämligen inga garantier för att värdena avseende det alternativa beskattningsvärdet kommer att överensstämma med det aggregerade värdet i årsredovisningen. På motsvarande sätt förhåller det sig om det i stället är fråga om resultatposter.

Argumentet för att inte tillåta att ett företag tillämpar olika principer för olika poster av samma tillgångsslag (t.ex. lagertill- gångar) är att det kan öka kontroll- och administrationskost- naderna, om företagen verkligen väljer att utnyttja en sådan möjlig- het. Argumentet för att tillåta sådan valfrihet post för post är att en motsatt ordning för vissa företag riskerar att ta bort de positiva effekter som en valfrihet ger. Ett exempel kan illustrera. Ett företag har principiellt två olika sorters lagertillgångar. För den ena är de indirekta kostnaderna betydande, för den andra försumbara. Om valfriheten inte gäller post för post måste företaget behandla båda lagertillgångarna lika vid beskattningen. Antingen måste det för båda sorternas tillgångar bygga upp system för att bestämma ett särskilt skattemässigt anskaffningsvärde eller måste det avstå från den skattekredit som rätten att inte aktivera indirekta kostnader ger.

Kontroll- och ordningsaspekterna bör i detta sammanhang inte tillmätas en sådan betydelse att man bör inskränka valfriheten.

307

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Företagen kommer rimligen endast undantagsvis att utnyttja möjligheten att ha en selektiv anknytning till redovisningen. Det företag som väljer att prioritera skattekredit framför inbesparad administrativ börda torde vanligen vara konsekvent. Även om vissa företag väljer att inte vara det är missbruksriskerna försumbara eftersom det i alla fall är fråga om en tidigarelagd beskattning. Det merarbete som valfriheten ger för Skatteverket borde också vara hanterligt. Till denna bedömning bidrar också att det normalt sak- nas skäl att närmare kontrollera om det alternativa värdet överens- stämmer med redovisningen (se nedan).

Sammanfattningsvis bör alltså gälla att en skattskyldig post för post kan bestämma om han vill välja ett annat värde (balansposter) eller en annan beskattningstidpunkt (resultatposter) än som följer av de skattemässiga huvudreglerna. Det val som gjorts beträffande en viss post ett visst beskattningsår kommer att styra den skatte- mässiga redovisningen av posten efterföljande beskattningsår. Det går exempelvis inte att det första beskattningsåret för en post göra omedelbart avdrag (i enlighet med skatteregeln) för att därefter ett senare beskattningsår återföra avdraget och redovisa ett värde på posten (i enlighet med redovisningsmetoden i räkenskaperna). Systemet kan enkelt beskrivas som att ”lagt kort ligger”.

Inkomster och utgifter som ska fördelas över flera år

Ofta är en inkomst eller en utgift hänförlig till ett beskattningsår. I andra fall ska inkomsten eller utgiften fördelas över flera år. För att reglerna ska ge ett ändamålsenligt resultat måste i de senare fallen bedömningen av om anpassningen till redovisningen leder till en tidigarelagd beskattning göras samlat för det aktuella och tidigare beskattningsår.

Ett exempel som avser pågående arbeten kan illustrera. Ett företag tillämpar successiv vinstavräkning och tar därför upp den sammanlagda vinsten om 100 från ett kontrakt med respektive 40, 40 och 20 under de tre år kontrakten löper. Skattereglerna innebär att 100 ska tas upp år tre. För de två första åren skulle utan den nu aktuella regeln inga problem uppstå. För det sista året skulle det emellertid kunna hävdas att den inkomst företaget tar upp genom att anpassa sig till redovisningen (20) är lägre än den som skatte- reglerna anvisar (100). Så är det ju bara om man inte tar hänsyn till

308

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

vad som redovisats tidigare år. För att klarlägga att sådan hänsyn ska tas bör en regel om detta införas.

Regeln blir tillämplig vid pågående arbeten, man kan också få betydelse för andra poster som löper över flera år.

Samma värderingsmetod eller samma värde?

På motsvarande sätt bör man resonera när det gäller rätten att välja att samordna med redovisningen när det gäller en del av värd- eringen av en tillgång, men inte när det gäller en annan. Även här bör valfriheten gälla respektive del av värderingsprocessen eller processen att hänföra en inkomst eller en utgift till rätt beskatt- ningsår. Ett exempel kan illustrera. Ett företag tillverkar egna inventarier. Till anskaffningsvärdet läggs i enlighet med redo- visningsreglerna flera utgifter som inte enligt de skattemässiga huvudreglerna ska läggas till anskaffningsvärdet. Det kan gälla indirekta kostnader eller utgifter för att återställa mark när inventariet tas ur bruk. Om man skulle kräva att företaget kon- sekvent skulle välja antingen den redovisningsmässiga eller den skattemässiga lösningen i alla frågor som gäller samma tillgång skulle resultatet bli att ett företag som inte vill bygga upp rutiner för att regelmässigt justera anskaffningsvärdena i förhållande till redovisningen måste avstå från de väsentliga skattekrediter som ligger i systemet med värdeminskningsavdrag. Detta är inte lämpligt.

Avsikten är således att företagen inte bara post för post, utan även såvitt avser de olika delarna av värderingen som kan finnas för respektive post kan välja att samordna sig med redovisningen. Lag- tekniskt bör detta för balansposter uttryckas så att värdet ska beräknas enligt samma grundläggande värderingsmetod som i räken- skaperna.

Vad händer om förutsättningarna för att tillämpa alternativ- regeln inte föreligger?

Som framgått är det framför allt för att tillgodose ett grund- läggande behov av ordning och reda i skattesystemet som en sam- ordning med redovisningen bör vara en förutsättning för att de

309

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

skattskyldiga ska få tidigarelägga sin beskattning. Några andra vägande skäl för att hindra detta finns inte.

Detta förhållande bör naturligtvis också påverka vilka kontrollinsatser som behövs för att se till att reglerna upprätthålls. Eftersom det framför allt är en ordningsfråga att tidigarelagd beskattning samordnas med redovisningen behöver Skatteverket normalt inte lägga ned några resurser på att kontrollera om beskattningen har samordnats med redovisningen. Detta innebär också att det inte är ett stort problem att man vid de tillfällen då en kontroll är motiverad inte kan begränsa sig till årsredovisningen, utan måste använda uppgifter från bokslutsarbete och löpande bokföring.

En fråga av visst intresse är också vilken rättsföljden blir om det visar sig att beskattningen tidigarelagts men någon samordning med redovisningen inte ägt rum. Huvudreglerna finns i de särskilda bestämmelserna i IL. Om förutsättningarna för att tillämpa undan- tagsregeln inte är uppfyllda leder det till att den enskilde ska beskattas utifrån huvudreglerna. Underkänns den skattskyldiges deklaration på en sådan punkt som här är aktuell kommer alltså den taxerade inkomsten att sänkas. Detta visar också att incitamenten för kontroll är svaga.

Enhetlighet i skattereglerna

Reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverk- samhet i IL är som framgått inte enhetligt utformade i dag. I vissa fall är det regler som anger ett bestämt värde eller en bestämd beskattningstidpunkt. Det finns emellertid också exempel på regler som tillåter olika metoder (t.ex. reglerna om finansiella instrument som är lager i 17 kap.) eller regler som anger ett högsta avdrag som får göras (t.ex. reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap.

13§).

Med den inriktning som här anges finns det anledning att se

över regleringstekniken, i syfte att göra reglerna mer enhetliga. En sådan ordning har framför allt ett pedagogiskt värde.

Eftersom det föreslås att en allmän bestämmelse ska ange förut- sättningarna för att lägga ett annat värde på en tillgång eller en skuld till grund för beskattningen eller att ta upp en resultatpost till beskattning vid en annan tidpunkt än den som uttryckligen anges i IL bör de särskilda reglerna i lagen normalt utformas så att de

310

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

anger en särskild beskattningsmetod, ett värde eller en beskattnings- tidpunkt.

Vilka konsekvenser detta får och hur det nya systemet ska fungera bör diskuteras särskilt för inventarier och finansiella instrument som är lager.

Särskilda poster

Inventarier

En särskild fråga är hur det föreslagna systemet kan komma att fungera för inventarier. Det finns flera faktorer som möjligen gör att det är mer komplicerat än för andra tillgångar.

För det första gäller att inventarier i normalfallet behandlas kollektivt vid beskattningen. För det andra är reglerna i dag utformade så att det, när det gäller huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning, i lagen endast anges vilket som är det högsta tillåtna avdraget. Detta torde innebära att det från skatterättsliga utgångs- punkter inte finns några minikrav på hur stora värdeminsknings- avdrag som måste göras. Antagligen finns det från skatterättsliga utgångspunkter över huvud taget inget krav på att det ska göras värdeminskningsavdrag (se avsnitt 8.2.3).

Utredningens bedömning är att de nu nämnda svårigheterna inte innebär något hinder för att inordna inventarierna i det nya systemet. Även för inventarier bör det alltså gälla att det i IL anges vilket avdrag som ska göras för varje år. Det företag som vill göra ett lägre värdeminskningsavdrag får göra det om den allmänna förutsättningen är uppfylld, dvs. om värderingsmetoden är den- samma som i redovisningen. Bedömningen i denna del är följande.

Visserligen kommer normalt huvudregeln och alternativregeln, som innebär en värdering i överensstämmelse med årsredovis- ningen, att bygga på olika utgångspunkter. Detta är emellertid inget problem i praktiken. Det företag som väljer det alternativa värdet kommer att ha individuella inventarievärden som läggs till grund för beskattningen. Om gällande rätt i dag innebär att man för inventarier fritt kan lägga sig var man vill kan man möjligen hävda att det nya förslaget innebär en försämring. Någon större praktisk betydelse torde detta emellertid inte ha. I dag finns ett formellt samband som innebär att den som vill utnyttja den stora skattemässiga valfriheten får problem i redovisningen. Fortsätt-

311

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

ningsvis kan man välja att ansluta sig till redovisningen inventarium för inventarium. I praktiken torde därför handlingsutrymmet inte förändras.

Hur blir det då med möjligheten att göra mindre eller helt avstå från att göra värdeminskningsavdrag? För aktiebolag och andra företag med skyddat eget kapital ställer ett krav på samordning med redovisningen knappast till något problem.

Möjligen skulle situationen kunna vara en annan för t.ex. enskilda näringsidkare. Med de tidigare redovisningsreglerna och sambandet mellan beskattningen och vissa socialförsäkringsför- måner skulle ett skattemässigt krav på att man endast får avstå från värdeminskningsavdrag om man gör detsamma i redovisningen möjligen kunna ställa till problem. Inom ramen för det s.k. K1- projektet har emellertid redovisningsreglerna liberaliserats på denna punkt. Nu gäller inget ovillkorligt krav på avskrivning i redo- visningen. Däremot ska en nedskrivning göras om det klart framgår att det kollektiva bokförda värdet på inventarierna tydligt över- stiger det verkliga värdet.

Eftersom redovisningsreglerna ändrats på denna punkt är det oproblematiskt att vid beskattningen kräva att värdeminsknings- avdrag görs med ett visst belopp eller att avskrivningen samordnas med redovisningen.

Sammanfattningsvis är det alltså lämpligt att inordna även reglerna för inventarier i det nya systemet. Hur reglerna för inven- tarier närmare ska utformas behandlas i avsnitt 18.5.

Finansiella instrument som är lager

Reglerna om finansiella instrument som är lager är förhållandevis nya. De är uppbyggda på ett annat sätt än vad som här föreslås allmänt ska gälla i framtiden. Enligt dessa regler är huvudregeln att tillgångarna ska värderas till verkligt värde. Som ett alternativ gäller att de i stället får tas upp till ett kollektivt anskaffningsvärde.

Skälet för att nu ändra reglerna om finansiella instrument som är lager är att det skulle ge en enhetlig reglering.

Det finns emellertid också tungt vägande skäl emot en ändring. För det första skulle det innebära materiella ändringar i för- hållandevis nya regler, utan att något materiellt skäl för ändring visat sig. En närliggande lösning, om man ville ändra, vore att göra dagens alternativa regel med värdering till anskaffningsvärde till

312

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

huvudregel enligt IL. Redan här stöter man emellertid på problem eftersom skattereglerna på detta område inte har karaktär av minimiregler. Det företag som väljer marknadsvärdering kan t.ex. få ett lägre värde än det kollektiva anskaffningsvärdet. Av detta skäl krävs också konsekvens inom koncernen.

Ett annat skäl mot att ändra är att de nu gällande reglerna just för finansiella instrument antagligen är enklare för företagen än den lösning som i övrigt föreslås. Finansiella instrument som är lager omsätts vanligen snabbt. För sådana tillgångar är det enklare att kunna välja mellan två renodlade metoder som tillämpas kon- sekvent, än att bara kunna avvika i de fall då beskattningen tidigare- läggs.

Sammanfattningsvis anser utredningen att reglerna om finan- siella instrument som är lager inte bör inordnas i det allmänna system som föreslås. Reglerna bör i stället kvarstå oförändrade.

8.3.4Risken för kringgående av reglerna i 40 kap. IL

Förslag: Regler införs i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) för att hindra att den valfrihet som det framtida systemet ger kan användas för att omvandla underskott som inte får dras av till avdragsgilla förluster.

Inledning

Det system som förslås bygger på att det finns en grundläggande men begränsad rätt att välja beskattningsprincip. Det företag som inte väljer att tillämpa den princip som gäller som huvudregel får i stället välja en alternativ princip. Den alternativa principen ska vara densamma som den företaget tillämpar i redovisningen. Den får dock inte ge en senarelagd beskattning i förhållande till vad som följer av huvudregeln. Är det en tillgång får värdet alltså inte understiga värdet som huvudregeln skulle ha givit. Är det en skuld får värdet inte överstiga värdet enlig huvudregeln. Motsvarande gäller för inkomster och utgifter.

En fråga som kan diskuteras är om en sådan valfrihet kan ge några negativa effekter. Med ett undantag har utredningen inte kunnat se några negativa effekter som överväger fördelarna. Undantaget gäller reglerna om rätt till underskottsavdrag efter

313

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

ägarförändringar i 40 kap. IL. Här finns det anledning att fundera närmare över om den ökade valfriheten kan ge problem.

I detta avsnitt diskuteras om den ökande valfriheten när det gäller beskattningstidpunkten kan ge problem i förhållande till reglerna i 40 kap. IL och hur man i så fall skulle kunna åtgärda problemen.

Ökade möjligheter till kringgåenden?

Reglerna om underskottsavdrag vid ägarförändringar

Sedan länge finns regler som begränsar möjligheten att efter en ägarförändring utnyttja underskott som uppkommit före ägarförändringen. Reglerna finns numera i 40 kap. 9 19 §§ IL. De innehåller två ”spärrar” som hindrar att underskottsavdrag utnytt- jas efter en ägarförändring, nämligen ”beloppsspärren” och ”koncern- bidragsspärren”.

Beloppsspärren innebär att underskott som överstiger 200 pro- cent av köpeskillingen inte får utnyttjas efter vissa ägarförändringar (40 kap. 15 § IL). Reglerna hindrar att vinster från verksamhet som tillförs underskottsföretaget efter förvärvet kvittas mot de tidigare förlusterna. Förbudet att dra av underskott är permanent och bortfaller alltså inte en viss tid efter ägarförändringen. Syftet med bestämmelsen är att hindra handel med underskott och regeln kommer framför allt att träffa förvärv av företag som har karaktär av ”skalbolag” företagets egentliga värde är hänförligt till rätten till framtida underskottsavdrag. Tanken är att köpeskillingen stor- lek visar om det finns substantiella värden i företaget. Belopps- spärren kan bli tillämplig när en juridisk person, en fysisk person eller en grupp av fysiska personer förvärvar aktier i det bolag som har ett underskott. Beloppsspärren berör inte förluster som är hänförliga till det år ägarförändringen äger rum.

Koncernbidragsspärren innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och mottagna koncernbidrag (40 kap. 18 § IL). Koncernbidragsspärren påverkar inte rätten till avdrag mot de vinster som är hänförliga till under- skottsföretaget.

314

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

Spärren kan utlösas av att underskottsföretaget får ett nytt moderbolag eller av att det blir moderföretag. Syftet med reglerna är att hindra att en förlust som uppstått före en ägarförändring kvittas mot vinst i ett företag som inte haft, men genom aktie- förvärvet fått, koncernbidragsrätt.

Till skillnad från beloppsspärren innebär koncernbidragsspärren att avdragsförbudet är tidsbegränsat. I takt med att bolaget genererar ”egna” vinster kommer det underskott som är hänförligt till tiden före ägarförändringen att kunna dras av. Spärren gäller bara t.o.m. det femte året efter det beskattningsår då spärren inträdde (40 kap. 18 § tredje stycket IL). Därefter kan underskottet alltså kvittas mot koncernbidrag från andra bolag.

Belopps- och koncernbidragsspärren överlappar varandra. Om beloppsspärren leder till att en del av ett underskott inte får dras av ska resterande del prövas mot koncernbidragsspärren (40 kap. 18 § andra stycket IL).

Kan valfrihet i fråga om beskattningsprincip användas för att kringgå begränsningsreglerna i 40 kap. IL?

Rättsföljden är densamma för belopps- och koncernbidragsspärren. Avdrag medges inte för underskott som är hänförligt till tiden före en ägarförändring i de fall någondera av spärrarna är tillämpliga.

Reglerna utgår från de underskott en skattskyldig faktiskt redo- visar i sin deklaration. Inget i belopps- eller koncernbidragsspärren medför att de redovisade underskottens storlek ska prövas särskilt i en underskottssituation. I den mån underskottens storlek blivit felaktiga på grund av oriktig tillämpning av periodiseringsregler kan deklarationen ändras i vanlig ordning. I den mån dagens regler ger utrymme för att välja beskattningsprincip finns emellertid inga andra hinder än skatteflyktsklausulen mot att denna valfrihet utnyttjas för att styra underskottens storlek.

När man funderar över det framtida systemet bör man till att börja med fråga sig om en valfrihet när det gäller beskattnings- principer kan användas för att påverka underskottets storlek. Kan man t.ex. genom att byta beskattningsprincip påverka under- skottets storlek?

Svaret på frågan är i princip ja. Inom vissa ramar kan man påverka storleken på ett underskott genom att välja beskattnings- princip.

315

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Ett exempel kan illustrera. Ett företag har finansiella instrument som är lager. Dessa beskattas utifrån en anskaffningsvärdeprincip. Om företaget i sin redovisning använder marknadsvärdeprincipen kan det även i beskattningen övergå till att tillämpa denna princip. Om instrumenten ökat i värde efter förvärvet kommer detta att leda till att underskottet minskar. En möjlighet att välja mellan anskaffningsvärdeprincipen och marknadsvärdeprincipen med rätt att byta fram och åter kan därför användas för att omvandla vad som med en tillämpning av anskaffningsvärdeprincipen skulle ha blivit ett underskott som inte kunnat utnyttjas efter en ägarföränd- ring till en kostnad som uppstår först efter ägarförändringen.

Sätter man siffror på exemplet blir det mer illustrativt. Två bolag köper år 1 aktier (finansiella instrument som är lager) vars anskaff- ningsvärde uppgår till 100. År tre är marknadsvärdet 500. Bolagen har till följd av annan verksamhet förluster som uppgår till 400. Aktiemajoriteterna i bolaget överlåts. Det ena bolaget tillämpar anskaffningsvärdemetoden och det andra övergår år tre till mark- nadsvärdemetoden. För det bolag som tillämpar marknadsvärde- metoden uppstår inget underskott eftersom den inkomst som uppstår när aktierna värderas upp motsvarar den övriga förlusten. För det andra blir underskottet 400. Om man nu vidare antar att någon av spärrarna kommer att leda till att underskottet inte får dras av och aktierna säljs för 500 efter ägarförändringen visar sig skillnaderna tydligt. Vid försäljningen uppstår ingen inkomst för det marknadsvärderande bolaget eftersom det bokförda värdet och försäljningspriset är detsamma. Sammanlagt kommer skatte- effekten för detta bolag att vara noll. För det andra bolaget uppstår vid försäljningen av aktierna en skattepliktig vinst på 400. Denna får om beloppsspärren är tillämplig inte kvittas mot underskottet och sammantaget drabbas detta bolag av en merbeskattning i för- hållande till det andra på motsvarande belopp.

Motsvarande effekter kan man få t.ex. när det gäller inventarier. Möjligheten att välja beskattningsprincip kan alltså ge företagen möjlighet att påverka underskottens storlek genom att vinster tas upp till beskattning tidigare än vad som följer av de skattemässiga huvudreglerna. Frågan är nu: är detta ett problem i förhållande till

belopps- eller koncernbidragsspärren?

316

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

Kan beloppsspärren kringgås?

När det gäller beloppsspärren kan man till att börja med konstatera att syftet med spärren i första hand torde ha varit att stoppa handel med s.k. skalbolag. Åtminstone de allra flesta av de exempel som visar på möjligheter att påverka underskottets storlek förutsätter att det finns en verksamhet i bolaget och kanske också att denna verksamhet ger vinst. Redan av detta skäl kan det ifrågasättas om det verkligen finns någon anledning att befara att möjligheterna att kringgå beloppsspärren ökar om reglerna ger en valfrihet som den föreslagna. Reglernas konstruktion torde också tala emot det.

Några exempel kan illustrera.

Om ett bolag, som i exemplet ovan, har finansiella instrument som är värde 500 och inga skulder torde en köpare vara beredd att betala åtminstone aktiernas värde minskat med latent skatt och kostnader för att avyttra aktierna. Om vi antar att köpeskillingen kommer att uppgå till cirka 280 skulle beloppsspärren bara träffa underskott som överstiger 560.

Finansiella instrument är enklare att värdera och realisera än andra tillgångar, men principerna och sambanden torde i princip vara desamma i fråga om andra tillgångs- eller skuldposter. Man kan därför ifrågasätta om möjligheten att tidigarelägga beskatt- ningen är ett problem i förhållande till beloppsspärren. Eftersom det alternativa värdet måste utgå från värdet i redovisningen och i vart fall aldrig kan överstiga marknadsvärdet borde det alltid finnas en köpeskilling av en sådan storlek att beloppsspärren ändå aldrig blir tillämplig i de fall då valfriheten kan ge utrymme för den skatt- skyldige att påverka underskottens storlek.

När man bedömer frågan om kringgående isolerat för belopps- spärren kan man alltså ifrågasätta behovet av särskilda regler. Helt säker på att de ekonomiska samband som ligger bakom denna analys håller i alla lägen kan man emellertid inte vara. Avgörande för om det bör införas regler som ska ”skydda” beloppsspärren bör därför vara om det behövs sådana regler för koncernbidragsspärren. Om svaret på denna fråga är ja, finns det ingen anledning att undanta beloppsspärren. Om svaret är nej finns det ingen anled- ning att utforma särskilda regler för att skydda beloppsspärren.

317

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Kan koncernbidragsspärren kringgås?

De ekonomiska samband mellan köpeskillingen och möjligheten att utnyttja valfriheten som torde finnas för beloppsspärren gör sig inte gällande för koncernbidragsspärren. När det gäller denna regel finns nämligen inget inbyggt fribelopp på motsvarande sätt som i beloppsregeln, som ju bara gäller för belopp som överstiger 200 procent av köpeskillingen. Koncernbidragsspärren kan alltså bli tillämplig även om köparen betalar betydligt mer för aktierna än värdet av underskottsavdragen i företaget.

Såvitt gäller koncernbidragsspärren kan alltså valfriheten ha en reell betydelse för möjligheterna att kringgå avdragsbegränsningen. Det är emellertid långt ifrån givet att dessa möjligheter ska anses stå i strid med grunderna för koncernbidragsspärren. För att värdera om det finns skäl att införa regler som ska hindra att den föreslagna valfriheten används för att kringgå koncernbidrags- spärren måste perspektivet breddas.

Till att börja med bör det diskuteras om det över huvud taget är ett problem att den skattskyldige genom val av beskattnings- principer kan påverka underskottets storlek. Genom att välja en annan princip än den skattemässiga huvudregeln kan han visser- ligen tidigarelägga beskattningen av vinsten. Han kan emellertid bara göra det genom att lägga en beskattningsprincip som bättre återspeglar det företagsekonomiskt riktiga resultatet till grund för beskattningen. Detta gör att det är svårt att tala om ett kring- gående. Den skattskyldig minskar ju sitt underskott genom att välja en princip som bättre återspeglar den företagsekonomiskt riktiga vinsten i företaget.

Möjligen är det mer rimligt att tala om ett kringgående när den skattskyldige efter aktieöverlåtelsen byter till en företagsekono- miskt mindre korrekt beskattningsprincip för att ”hämta hem” en kostnad efter en ägarförändring. Då tillämpar han emellertid det som skattemässigt är en huvudregel. Inte heller detta är därför något typiskt kringgående.

Man bör också framhålla att valet står mellan de skattemässiga huvudreglerna i IL och en värdering utifrån den metod som tilläm- pas i redovisningen. Även om det är ett formellt samband utan någon skattemässig prövning av om företaget har tagit upp de värden som de enligt redovisningsnormerna borde ha tagit upp finns det också skattemässiga begränsningar när det gäller de alter- nativa värdena. Den skattskyldige kan inte dra av annat än utgifter

318

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

och inte ta upp annat än inkomster. Marknadsvärdena är alltså den yttersta gränsen. Värdena får heller inte understiga det värde som de skattemässiga huvudreglerna ger.

Med de nu redovisade begränsningarna kan det vara svårt att upparbeta någon upprördhet över de möjligheter till ”kring- gåenden” som valfriheten kan ge. Det kan också konstateras att vissa av de regler som finns i dag ger utrymme för att välja beskatt- ningsprincip eller för att på frivillig väg öka det skattemässiga resultatet genom att avstå från att maximalt utnyttja de möjligheter skattereglerna ger. Man kan t.ex. lösa upp periodiseringsfonder och överavskrivningar. Såvitt gäller inventarier och andra poster torde det åtminstone teoretiskt också finnas möjligheter till en mer långtgående skatteplanering. Något underlag som visar om det faktiskt förekommer förfaranden som bör betecknas som kring- gåenden av reglerna i 40 kap. IL har utredningen inte. Å andra sidan kan det vara så att de skattskyldiga hittills avstått från att försöka utnyttja de möjligheter som eventuellt finns på grund av att rättsläget är oklart. Detta är möjligen också ett område inom vilket skatteflyktsklausulen har och även fortsättningsvis skulle kunna få betydelse.

Sammanfattningsvis skulle man kanske kunna säga att det huvudsakliga argumentet mot att införa regler som ska hindra företagen från att utnyttja den ökade valfriheten till att omvandla ej avdragsgilla underskott som uppstått före en ägarförändring till avdragsgilla kostnader efter ägarförändringen är att företagen bara kan påverka underskottets storlek så att det bättre återspeglar företagets faktiska resultat fram till aktieöverlåtelsen. Mot bak- grund av att reglerna huvudsakligen har sin grund i en önskan att hindra handel med förlustbolag borde detta inte vara ett stort problem.

Det finns emellertid också en annan sida av saken. Tillämpningen av koncernbidragsspärren begränsas inte till fall

då man kan misstänka att handel med förluster är skälet för aktieförvärvet. Bestämmelserna är generella. Finns ett underskott spärras detta efter en ägarförändring om övriga förutsättningar är uppfyllda. Systemet med spärrar för vissa underskott torde också bygga på att det är det underskott som faktiskt uppstått till följd av tidigare års deklarationer som spärras vid en ägarförändring. Något stöd för att man i gällande rätt skulle ge ett underskottsföretag möjlighet att justera underskottet så att det återspeglar de företags- ekonomiska realiteterna finns alltså inte. Det är också tveklöst så

319

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

8.3.5Utformningen av en regel om beräkning av spärrat underskott efter ett principbyte

Allmänt

Förslag: En regel som hindrar att möjligheterna att välja och byta beskattningsprincip utnyttjas för att omvandla underskott som inte får dras av till kostnader som kan dras av utformas enligt följande.

En inkomst ska tas upp om en skattskyldig byter grund- läggande metod för att hänföra inkomster och utgifter till rätt beskattningsår inom tre år från utgången av det beskattnings- år det inträffat en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) och:

1.den nya metoden tillämpas på tillgångar, skulder eller avsätt- ningar, som den skattskyldige hade vid ägarförändringen,

2.en tillämpning av den metod den skattskyldiga byter till hade medfört att det före ägarförändringen skulle ha uppstått ett underskott eller att ett underskott ökat (hypotetiskt under- skott) samt

3.det hypotetiska underskottet enligt 2. inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren i 40 kap. 15 § eller koncernbidrags- spärren i 40 kap. 18 § inkomstskattelagen.

Hur ska man utforma en regel så att de ökande möjligheterna att välja och byta beskattningsprincip inte kan utnyttjas för att omvandla underskott som inte får dras av efter en ägarförändring till kostnader som kan dras av efter ägarförändringen?

För att besvara denna fråga kan man kort rekapitulera huvud- dragen i de förfaranden som kan hota de intressen som belopps- och koncernbidragsspärren ska skydda. En skattskyldig minimerar sina underskott före en ägarförändring genom att välja en beskattningsprincip eller metod som ger högre värden på t.ex. inventarier respektive lager av finansiella instrument än mot- svarande princip i de skattemässiga huvudreglerna i IL. Efter ägar- förändringen övergår den skattskyldige till att tillämpa principerna i IL:s regler på samma tillgångar. Då uppstår en resultateffekt som motsvarar det underskott, som skulle ha redovisats om dessa regler hade tillämpats redan före ägarförändringen. I den mån belopps-

321

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

eller koncernbidragsspärren skulle ha varit tillämpliga på detta underskott har reglerna satts ur spel genom principbytet.

Den centrala delen i de förfaranden som kan bli problematiska är alltså att den skattskyldige byter beskattningsprincip eller grund- läggande metod för att bestämma resultatet. Principbyten bör därför vara en viktig beståndsdel i regler som ska hindra att valfriheten utnyttjas på ett inte avsett sätt.

Ett sätt att se till att valfriheten inte kan utnyttjas för syften som skulle kunna anses vara tvivelaktiga är att temporärt begränsa valfriheten efter ägarförändringar. Principbyten skulle helt enkelt kunna förbjudas under en viss tid efter en ägarförändring. Alternativt skulle man kunna förbjuda principbyten efter en ägar- förändring om bolaget även bytt princip under en viss tid före ägarförändringen.

Regler som generellt förbjuder principbyten vore emellertid olämpliga eftersom de inte skiljer mellan principbyten som får till effekt att avdragsbegränsningarna i 40 kap. IL sätts ur spel och sådana som inte gör det. Det kan ibland finnas skäl för en skatt- skyldig att byta beskattningsprincip, skäl som alltså inte har något att göra med reglerna i 40 kap. IL. Inte sällan kan en möjlighet att byta princip vara viktig i samband med ägarförändringar i ett bolag. Därför vore det också olyckligt om reglerna gavs en bredare träffbild än vad som är nödvändigt för att de ska uppfylla sitt syfte. Sannolikt skulle en tillämpning av en sådan förbudsregel kunna bli komplicerad. Om företaget trots allt byter princip måste man i efterhand reda ut vilka värden som är de riktiga och omvärdera tillgångar, skulder eller avsättningar (eller resultatposter).

I stället för att helt förbjuda principbyten bör byten under en viss tid efter en ägarförändring utgöra ett grundläggande rekvisit i en mer snävt utformad regel.

Reglerna bör ges en objektiv utformning och det bör därför inte spela någon roll om skälet för principbytet i praktiken haft något att göra med reglerna om underskottsavdrag eller inte. Har belopps- eller koncernbidragsspärren satts ur spel ska reglerna tillämpas även om syftet med principbytet inte varit att undvika avdragsbegränsningar för underskott. Däremot bör de övriga rekvi- siten utformas så att regeln kommer att tillämpas i de fall de fått till effekt att belopps- eller koncernbidragsspärren satts ur spel.

Den skattskyldige kan byta beskattningsprincip före, efter eller både före och efter ägarförändringen. Vilket byte bör reglerna inrikta sig mot? Det är praktiskt svårt att låta princip- eller metod-

322

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

byten som den skattskyldige gör före ägarförändringen få beskatt- ningseffekter efter ägarförändringen. Reglerna blir också mer komplicerade om de för sin tillämpning ska förutsätta att den skattskyldige bytt beskattningsprincip eller metod både före och efter ägarförändringen, även om det kanske är i dessa fall man tydligast kan se att det handlar om kringgåenden. Inget av dessa alternativ bör alltså väljas. I stället bör reglerna utformas så att en tillämpning kan bli aktuell om den skattskyldige under en viss tid efter ägarförändringen byter beskattningsprincip.

Vilken tid bör då gälla som ”karenstid” för princip- eller metod- byten? Koncernbidragsspärren gäller t.o.m. femte året efter det att spärren inträtt. Därefter får de tidigare underskotten dras av. Kan en motsvarande tid vara rimlig som karenstid?

Syftet med bestämmelserna är att stoppa de principbyten som kan antas ha genomförts för att företaget inte vill förlora rätten att dra av ett underskott efter en ägarförändring, även om avsikten inte uttryckligen fått genomslag i reglernas utformning. Som framgått kan det finnas andra mer legitima skäl till att ett företag vill byta beskattningsprincip efter en ägarförändring. Ett skäl kan vara att den administrativa bördan kan minska om beskattningsprinciperna samordnas i koncernen. För flera av de poster som principbytena kan tänkas gälla är det också så att effekten av ett principbyte kommer att klinga av förhållandevis snabbt. Är det frågan om inventarier kommer avskrivningarna att leda till att värdet snabbt minskar av andra skäl än att företaget byter beskattningsprincip. Motsvarande gäller för egenupparbetade immateriella tillgångar. Är det i stället lagertillgångar som marknadsvärderas kommer effekter- na av att omvärdera de tillgångar som finns i lager vid ägarföränd- ringen snabbt att försvinna när tillgångarna omsätts. För andra tillgångar som marknadsvärderas behöver det inte vara så, men då är det i stället svårt att förutse värdeutvecklingen och därmed utfallet av principbytet om det är fråga om en längre tid.

Sammantaget kan det sägas att en alltför lång karenstid kan leda till att reglerna kommer i konflikt med ett effektivt företagande och att ett principbytes effekter inte sällan kommer att försvinna förhållandevis snabbt. Därför bör karenstiden inte bli alltför lång. Princip- eller metodbyten som genomförs under tiden från ägar- förändringen till utgången av det tredje beskattningsåret efter denna förändring bör kunna leda till att reglerna blir tillämpliga. Det innebär att principbyten som görs inom en period som normalt kan variera från tre till fyra år aktualiserar en tillämpning.

323

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

Vad är ett byte av en grundläggande metod för att bestämma beskattningsårets inkomster och utgifter?

Det grundläggande rekvisitet är alltså att den skattskyldige inom karenstiden byter grundläggande metod för att bestämma den beskattningsbara inkomsten för beskattningsåret (fortsättningsvis beskattningsmetod). Frågan är vad detta innebär.

Inledningsvis är det viktigt att konstatera att det trots likheterna inte finns någon omedelbar koppling mellan att i detta samman- hang byta grundläggande metod för att bestämma beskattnings- årets inkomster och utgifter och de redovisningsmässiga reglerna om ”byte av redovisningsprincip”. Visserligen kan det förhållandet att en skattskyldig byter redovisningsprincip ibland innebära att han också byter beskattningsmetod (se nedan). Det förhållandet att ett visst förfarande inte anses utgöra ett byte av redovisnings- princip har ingen betydelse för bedömningen av om den skatt- skyldige bytt metod. Bedömningen av om en skattskyldig bytt beskattningsmetod är en fristående skattemässig prövning.

Vad är då ett byte av beskattningsmetod?

Den valrätt som de skattskyldiga har begränsar sig till att de får välja mellan de skattemässiga huvudreglerna i IL och den princip företaget tillämpar i sin redovisning. Till att börja med kan man därför konstatera att en skattskyldig byter beskattningsmetod när han övergår från att tillämpa principen i redovisningen till den som gäller enligt reglerna i IL. Detsamma gäller naturligtvis för byten i motsatt riktning. Det kan handla om byten från marknadsvärde- princip till anskaffningsvärdeprincip på finansiella instrument som är lager. Det kan också handla om att den skattskyldige övergår från att vid beskattningen tillämpa samma avskrivningstider som i redovisningen till att tillämpa de tider som följer av systemet med räkenskapsenlig avskrivning eller att han upphör att aktivera indirekta utgifter i anskaffningsvärdet för inventarier.

Ett byte av beskattningsmetod behöver åtminstone i teorin inte innebära att företaget övergår till att tillämpa de skattemässiga huvudreglerna i IL. Eftersom företaget kan välja den princip det tillämpar i redovisningen är det också möjligt att byta beskattnings- metod genom att byta från en i redovisningen tillämpad princip till en annan, utan att den senare principen motsvarar de skattemässiga huvudreglerna.

324

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

Övriga rekvisit

Om företaget bytt beskattningsprincip eller metod inom karens- tiden kan reglerna bli tillämpliga. Ytterligare förutsättningar bör emellertid vara uppfyllda för att beskattningskonsekvenser ska inträda.

För det första bör det krävas att den nya grundläggande beskatt- ningsmetoden tillämpas på tillgångar som fanns i företaget vid tiden för ägarförändringen.

För det andra ska företagets skattemässiga ställning vid den taxering som närmast föregick ägarförändringen beräknas med tillämpning av den grundläggande beskattningsmetod som före- taget bytt till efter ägarförändringen. Visar det sig att resultatet försämras i sådan omfattning att det uppstår ett underskott eller att ett faktiskt deklarerat underskott blir större kan reglerna vara tillämpliga.

Slutligen prövas om detta hypotetiska underskott i så fall skulle ha drabbats av ett permanent eller tillfälligt avdragsförbud till följd av belopps- eller koncernbidragsspärren.

Undantag för vissa poster?

Som framgått finns det i gällande rätt en valfrihet för vissa poster, som torde kunna användas för att reducera ett underskott. Det gäller för periodiseringsfonder, men också för överavskrivningar på inventarier. Frågan är om de möjligheter som finns i dag ska finnas kvar.

När det gäller upplösning av periodiseringsfondsavsättningar gäller att de nya reglerna inte kommer att träffa dessa. Skälet är att en avsättning till en periodiseringsfond är knuten till resultatet ett visst år och att man inte efter en ägarförändring kan återta den resultateffekt som uppstår om man innan förändringen löst upp en periodiseringsfond. Något principbyte efter en ägarförändring blir alltså inte aktuellt eftersom reglerna konstruerats så att det hypo- tetiska testet utlöses av principbyten efter ägarförändringen.

Sammanfattningsvis gäller alltså att det även i framtiden kommer att bli möjligt att minska underskotten genom att före en ägarförändring upplösa periodiseringsfonder. Detta är materiellt oproblematiskt eftersom resultateffekten inte kan återvinnas efter ägarförändringen genom ett principbyte.

325

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

SOU 2008:80

När det gäller inventarier är det annorlunda. Överavskrivningar kan upplösas före en ägarförändring, för att sedan återvinnas genom en återgång till räkenskapsenlig avskrivning. Frågan blir då om det finns anledning att skilja mellan inventarier och andra poster, bara för att möjligheterna att utnyttja reglerna för inven- tarier kan finnas i dag (utredningen har inte analyserat om lagen [1995:575] mot skatteflykt kan vara tillämplig på sådana förfaran- den). Svaret på frågan är nej. Principiellt gör sig inga andra skäl gällande när det gäller inventarier. Något undantag för inventarier bör därför inte ges.

Rättsföljd och beskattningstidpunkt

Förslag: Ett belopp som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som inte hade fått dras av enligt 40 kap. 15 eller 18 § inkomstskattelagen (1999:1229) om det hade varit ett under- skott ska tas upp som en inkomst.

Inkomsten ska tas upp det år metodbytet görs om under- skottet inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren. Om underskottet inte skulle ha fått dras av enligt koncernbidrags- spärren ska inkomsten tas upp det år den skattskyldige tar upp koncernbidrag enligt 35 kap. inkomstskattelagen mot vilket ett hypotetiskt underskott inte hade kunnat dras av om det varit ett underskott.

Rättsföljd – vägrat avdrag eller inkomst

Om beräkningen leder fram till att principbytet har medfört att ett underskott som inte skulle ha fått dras av omvandlats till kostnader som är avdragsgilla är frågan vad detta ska få för konsekvenser.

Rättsföljden av att belopps- eller koncernbidragsspärren är tillämpliga är att avdrag inte medges för vissa underskott. De nu aktuella reglerna ska skydda dessa regler och borde ge samma rättsföljd. Det är emellertid inte praktiskt möjligt. Hur gör man för att vägra avdrag för ett hypotetiskt underskott?

Ett tänkbart alternativ är i stället att avdrag inte medges för den kostnad som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som inte skulle ha fått dras av. En sådan lösning har emellertid den nackdelen att beskattningseffekterna då kommer att påverka de

326

SOU 2008:80

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning

skattemässiga värdena för de tillgångar det gäller även i framtiden. Detta kan leda till ett administrativt merarbete för både företaget och Skatteverket och kan också försvåra skattekontrollen. Särskilt besvärligt kan det bli i de fall då det handlar om att skydda koncernbidragsspärren. Då ska beskattningen rätteligen endast vara temporär. De skattemässiga värdena kommer alltså att få ändras vid två tillfällen.

En alternativ lösning är att den skattskyldige får ta upp en intäkt som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som enligt belopps- eller koncernbidragsspärren inte skulle ha fått dras av. Effekterna av att regeln blir tillämplig skiljs alltså från andra beskattningseffekter till följd av värdeförändring, avyttringar m.m. Detta minskar risken för att det blir fel och gör det enklare att se till att beskattningen blir temporär i de fall den ska vara det. I ett avseende innebär det förhållandet att det avdragsförbud som ligger i belopps- och koncernbidragsspärren att effekterna blir mer ingripande för vissa skattskyldiga. Det gäller de skattskyldiga som aldrig kommer att ge vinst och som heller inte kan förvänta sig att vinster överförs från nuvarande eller framtida närstående bolag. För dem gäller att det under speciella omständigheter kan bli mindre gynnsamt att påföras en intäkt än att vägras ett avdrag, som de ändå inte kunnat göra. Normalt torde dock intäkter som påförs i anled- ning av det hypotetiska underskottet kunna dras av mot under- skott.

Beskattningstidpunkten

När det gäller inkomst till följd av ett hypotetiskt underskott som inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren är det enkelt att bestämma beskattningstidpunkten. Inkomsten ska tas upp till beskattning det beskattningsår som den skattskyldige byter beskattningsmetod.

När det i stället gäller inkomst till följd av att ett hypotetiskt underskott inte skulle ha fått dras av enligt koncernbidragsspärren blir det lite mer komplicerat. I detta fall är ju avdragsförbudet inte generellt utan gäller bara i förhållande till mottagna koncernbidrag. Underskottet hade varit avdragsgillt mot internt upparbetade vinster. För att reglerna för hypotetiska underskott ska ge likartade effekter som koncernbidragsspärren skulle ha gett bör någon

327

Rätten att välja en tidigarelagd beskattning SOU 2008:80

beskattning inte bli aktuell förrän den skattskyldige tar emot koncernbidrag.

Koncernbidragsspärren – temporär beskattning

Förslag: Har ett företag tagit upp inkomst enligt 40 kap. 19 b § inkomstskattelagen (1999:1229) på grund av att det hypotetiska underskottet inte skulle ha varit avdragsgillt enligt 40 kap. 18 § samma lag ska det senast vid utgången av det femte beskatt- ningsåret efter ägarförändringen medges avdrag med ett belopp som motsvarar den intäkt som tagits upp.

Avdraget för respektive beskattningsår fram till dess fullt avdrag enligt första stycket medgivits motsvarar årets överskott, beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. inkomst- skattelagen. Avdrag får dock inte göras förrän koncernbidrags- spärren enligt 40 kap. 18 § samma lag fallit bort.

Avdragsförbudet för de underskott som kommer i konflikt med beloppsspärren är definitivt. När det gäller koncernbidragsspärren är emellertid avdragsbegränsningen temporär. Spärren träffar inte vinster som härrör från företaget, utan endast sådana vinster som överförs till företaget. Efter en viss tid hävs spärren. Därefter kan underskottet dras av mot vinster som överförs från bolag med koncernbidragsrätt.

Frågan är nu hur man med en teknik som innebär att ett företag som uppfyller rekvisiten påförs en intäkt, i stället för att vägras ett avdrag, ska se till att beskattningskonsekvenserna blir jämförbara med dem som skulle ha uppstått om det varit fråga om ett faktiskt och inte ett hypotetiskt underskott.

När det gäller att begränsa tiden under vilken spärren gäller är det i princip enkelt. Efter en motsvarande tid som spärren hävs enligt 40 kap. 18 § IL ges den skattskyldige ett avdrag som mot- svarar den intäkt han tidigare påförts.

Det är mer besvärligt att utforma reglerna så att de helt mot- svarar koncernbidragsspärren under tiden mellan det att en inkomst tagits upp och den tidpunkt då ”spärren hävs” och den skattskyldige får ett avdrag enligt första stycket. Problemet illustreras av följande exempel.

328

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

9.1.2Begreppet skattekredit

Den följande diskussionen grundas på att staten lämnar ett företag kredit när företagsbeskattningsreglerna leder till att en intäkt tas upp till beskattning vid en senare tidpunkt än den redovisats i företagets räkenskaper eller när en utgift redovisas som en kostnad vid beskattningen tidigare än i räkenskaperna.

Begreppet skattekredit såsom det används i detta sammanhang har således en särskild betydelse. Det har närmast sin bakgrund i nationalekonomin. Det är alltså inte fråga om kreditgivning i tradi- tionell mening.

Det finns emellertid likheter mellan det synsätt som ligger bakom principen att vinster ska beskattas innan de delas ut och det som gäller inom redovisningen. I modern redovisning redovisar åtminstone större företag tillgångar och skulder som är hänförliga till skattekonsekvenserna av de transaktioner de genomfört (redo- visning av uppskjuten skatt, se nedan). Företagen redovisar en uppskjuten skatteskuld eller skattefordran om det föreligger en temporär skillnad, dvs. om det finns skillnader i tiden mellan de skattemässiga och redovisningsmässiga värdena på företagets till- gångar eller skulder. Därför finns det också ett samband mellan begreppet skattekredit såsom det används här och på hur företagen i sin redovisning ser på sin ekonomiska relation med staten i anled- ning av företagsbeskattningen.

9.1.3Ekonomisk dubbelbeskattning eller bolagsbeskattning

Sverige tillämpar som sagt ekonomisk dubbelbeskattning. Andra system för beskattning av bolagsvinst och utdelning kan i praktiken innebära lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen, t.ex. genom att andelsägaren medges avräkning för den skatt som bolaget erlagt eller genom att bolaget betalar lägre bolagsskatt på den del av vinsten som delas ut. Vinster i bolag kan också enkel- beskattas genom att utdelningen är skattefri. Det är däremot ovan- ligt med enkelbeskattning som innebär att vinster över huvud taget inte beskattas i bolaget.

Det är egentligen inte den ekonomiska dubbelbeskattningen som gör sambandet mellan vad som kan delas ut och bolagsbeskatt- ningen intressant. Vad det i stället handlar om är hur möjligheten att dela ut obeskattade vinster påverkar kostnaden för den skatte-

332

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

kredit som ges när vinster som inte beskattats i bolaget delas ut eller risken för att sådana utdelade vinster över huvud taget inte kommer att bli bolagsbeskattade. Därför finns ett motsvarande problem i varje system som innehåller bolagsbeskattning, oavsett om systemet innebär ekonomisk dubbelbeskattning eller inte.

9.2Gällande rätt

Det finns flera olika sätt att se till att obeskattade vinster inte kan delas ut. Om det finns ett materiellt samband på ett visst område leder det med automatik till att obeskattade vinster inte kan delas ut. I kapitel 2 har angivits vad som avses med ett materiellt sam- band och i kapitel 6 har utredningen föreslagit att det i fortsätt- ningen inte ska råda ett materiellt samband. Detta alternativ behandlas därför inte vidare i detta avsnitt.

Även ett formellt samband får till effekt att obeskattade vinster inte kan delas ut. I detta kapitel behandlas heller inte under gällande rätt det formella sambandet. En allmän beskrivning av detta finns i kapitel 2. De regler som etablerar ett formellt samband diskuteras bl.a. i kapitel 18 (inventarier).

Obeskattade vinster kan heller inte delas ut om det finns aktie- bolagsrättsliga regler (t.ex. i form av en civilrättslig utdelningsspärr) som begränsar möjligheten att dela ut vissa medel. Ett exempel på detta gäller de värden som visar sig vid en uppskrivning. Den ökning av företagets kapital som blir följden av en uppskrivning ska föras till en bunden uppskrivningsfond och leder således inte till att företagets utdelningskapacitet ökar. Också regler som etablerar ett formellt samband leder till att obeskattade vinster inte kan delas ut, även om detta inte är det primära syftet.

Ett annat sätt att förhindra utdelning av obeskattade vinster är en skatterättslig utdelningsspärr. En sådan spärr finns i 17 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, när det gäller värderingen av placeringstillgångar i försäkringsföretag samt lager av finansiella instrument.

Slutligen har redovisningen av uppskjuten skatt betydelse för möjligheten att dela ut obeskattade vinster.

Fortsättningsvis i avsnittet om gällande rätt diskuteras de meka- nismer som inte tidigare behandlats på andra ställen; civilrättsliga utdelningsregler, en skatterättslig utdelningsspärr och regler om

333

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

redovisning av uppskjuten skatt. Vidare behandlas de områden inom vilka obeskattade reserver kan delas ut.

9.2.1Sambandet mellan redovisning och vinstutdelning

Regler om värdeöverföringar från ett aktiebolag finns i aktiebolags- lagen (2005:551), ABL. Tillåtna former för värdeöverföring är enligt 17 kap. 2 § ABL (1) vinstutdelning, (2) förvärv av egna aktier,

(3) minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna och (4) gåvor till allmännyttiga eller liknande ända- mål.

En värdeöverföring får inte äga rum om det inte efter värde- överföringen finns full täckning för bolagets bundna kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balans- räkningen med beaktande av ändringar i det bundna egna kapitalet efter balansdagen (3 § första stycket).

Även om det inte finns något hinder enligt den återgivna s.k. beloppsspärren får bolaget genomföra en värdeöverföring endast om den också är tillåten enligt den s.k. försiktighetsregeln. Enligt denna regel ska värdeöverföringen för att vara tillåten framstå som försvarlig med hänsyn till:

•de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på det egna kapitalet och

•bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (3 § andra stycket).

Vid tillämpning av försiktighetsregeln ska även koncernförhållan- dena beaktas (3 § tredje stycket). Däremot finns det numera ingen koncernmässig beloppsspärr.

Genom aktiebolagslagens hänvisning till fastställd balansräkning framgår att det finns ett i det närmaste direkt samband mellan redovisningen och bolagens möjligheter att dela ut vinst. Det är storleken på bolagets redovisade kapital som är utgångspunkten vid en bedömning av huruvida utdelning kan lämnas eller inte. Den beloppsmässiga bedömningen ska visserligen kompletteras med en försiktighetsprövning. Denna prövning kan emellertid endast påverka beslutet i en riktning. Finns det inte enligt företagets balansräkning efter värdeöverföringen täckning för det bundna kapitalet kan några medel heller inte delas ut.

334

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

I vissa länder finns regler som anger att vissa vinster inte får delas ut, t.ex. vinster som är hänförliga till värdeökningar på till- gångar och därför inte anses realiserade.

9.2.2Skatterättslig utdelningsspärr

En skatterättslig utdelningsspärr är en regel som innebär att utdel- ning av obeskattade vinster ger effekter vid beskattningen. Någon spärr i egentlig mening är det inte frågan om. Ett företag kan nämligen dela ut vinsten om det är berett att acceptera skatte- konsekvensen. Efter beskattning kan man givetvis inte tala om att medlen är obeskattade. Såtillvida utgör en skatterättslig utdelnings- spärr ett absolut hinder mot att obeskattade vinster delas ut.

Regeln i 17 kap. 21 § IL är det enda exemplet på en skattemässig utdelningsspärr i svensk rätt. Regeln handlar om värdering av placeringstillgångar i försäkringsföretag som är lagertillgångar samt finansiella instrument som är lagertillgångar och innebär att varu- lagervärdet ska höjas till den del företaget har delat ut medel eller på annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som det lagligen inte kunnat om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen.

9.2.3Undantag – regler som tillåter att obeskattade vinster kan delas ut

Principen att vinster ska beskattas innan de delas ut är inte konsekvent genomförd i svensk skatterätt. Det finns flera exempel på skillnader mellan redovisning och beskattning som innebär att det skattemässiga värdet blir lägre än värdet i räkenskaperna, utan att det motverkas av regler som begränsar möjligheten till utdel- ning.

Ett första och viktigt undantag gäller värdeminskningsavdrag på byggnader. Avskrivningstiden på byggnader regleras för beskatt- ningens del av en särskild bestämmelse i IL och av allmänna råd från Skatteverket (SKV A 2005:5).

Värdeminskningsavdraget avseende en byggnad som är hänförlig till en vanlig hyresfastighet uppgår normalt till 2 procent per år (se SKV A 2005:5). I räkenskaperna är det inte ovanligt att avskriv- ningstiden är betydligt längre och avskrivningen därför lägre.

335

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

Denna skillnad kan tyckas märklig eftersom procentsatsen för värdeminskningsavdrag ska bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd (19 kap. 5 § IL), men torde förklaras av en schabloniserad tillämpning vid beskattningen. Något krav på att de skattemässiga avskrivningarna ska motsvara de redovisnings- mässiga, såsom för inventarier, finns heller inte. Konsekvensen blir att det beskattade egna kapitalet blir lägre än det totala egna kapitalet. En del (28 procent) av denna skillnad redovisas som en uppskjuten skatteskuld, om företaget tillhör den kategori som måste redovisa uppskjutna skatteskulder eller om det frivilligt väljer att göra det. Den återstående delen (72 procent) av skillnaden blir emellertid fritt eget kapital och är därmed tillgänglig för utdelning.

Ett annat undantag gäller värdeminskning på inventarier. För det företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning gäller som framgått ett krav på att de skattemässiga avskrivningarna ska mot- svara avskrivningarna i räkenskaperna. Något motsvarande krav finns däremot inte när det gäller restvärdesavskrivning. Det inne- bär, på samma sätt som när det gäller byggnader, att obeskattade vinster kan bli föremål för utdelning.

Vid räkenskapsenlig avskrivning gäller ett krav på att värde- minskningsavdragens storlek ska motsvara avskrivningarna i räken- skaperna. Härav anses vidare följa att det skattemässiga värdet ska motsvara värdet i balansräkningen (RÅ 2001 ref. 8 och RÅ 2004 ref. 136). Överavskrivningarna måste bokföras så att de ger en kostnadseffekt (och de obeskattade reserverna så att de minskar det fria egna kapitalet). Kravet på att värdeminskningsavdragen ska minska det fria egna kapitalet, även till den del de avser över- avskrivningar, bortfaller emellertid om företaget i ett senare skede väljer att lösa upp överavskrivningarna. Då redovisas en intäkt i räkenskaperna men någon motsvarande skattemässig intäkt tas inte upp (RÅ 2001 ref. 8). Konsekvensen blir att bundna medel omvandlas till fria, trots att avdraget ursprungligen medgetts under förutsättning att medlen ska bindas i företaget. Företaget tappar dock fortsättningsvis möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning.

Även värdeökningar på finansiella instrument som inte är lager- tillgångar kan leda till att obeskattade vinster kan delas ut. Vissa företag värderar sådana tillgångar till verkligt värde i räkenskaperna. Skattemässigt är de emellertid kapitaltillgångar och värdeföränd- ringar leder därför inte till beskattning. Eftersom det inte finns

336

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

någon begränsning i möjligheten att dela ut medel som motsvarar värdeökningen kan obeskattade vinster delas ut.

Slutligen kan även reglerna om förbättringsutgifter på bygg- nader leda till att obeskattade vinster delas ut. Reglerna innebär nämligen att företagen får direktavdrag för vissa förbättrings- utgifter på fastigheter, även om dessa i redovisningen läggs till fastighetens anskaffningsvärde. Det innebär att det skattemässiga värdet på fastigheten blir lägre än det redovisade värdet, utan att det finns någon annan utdelningsbegränsning än den som följer av kraven på redovisning av en uppskjuten skatteskuld.

9.2.4Redovisning av skattefordringar och skatteskulder

Från en företagsekonomisk utgångspunkt ger skillnader mellan redovisning och beskattning upphov till fordringar eller skulder för företaget. Har en tillgång tagits upp till ett högre värde i räken- skaperna än vid beskattningen, så har företaget en skuld till staten.

Sådana skulder eller fordringar kan uppstå på olika sätt. Tillgångar eller skulder kan redan initialt värderas på skilda sätt i redovisning och vid beskattning även om både systemen i princip utgår från samma grundmodell (t.ex. anskaffningsvärde). Exempel- vis finns det regler som ger sådana effekter för byggnader (det s.k. utvidgade reparationsavdraget). Det kan också vara så att redovis- ningsprinciperna är helt skilda i de båda systemen. Ett exempel på detta är reglerna för finansiella instrument som är lager. De tillåter att ett företag i räkenskaperna redovisar tillgångarna till verkligt värde, men vid beskattningen tar upp dem till ett värde som fram- kommit vid en tillämpning av lägsta värdets princip.

Skatte- och redovisningsreglerna kan också ge skilda resultat på grund av att de värdeförändringar som inträffar under innehavs- tiden redovisas på olika sätt. Även här kan exemplen hämtas från reglerna för byggnader. Ofta skiljer sig de skattemässiga värde- minskningsavdragen från avskrivningarna i räkenskaperna. Ned- skrivningar på fastigheter, som måste göras i räkenskaperna, är inte heller avdragsgilla vid beskattningen försåvitt fastigheten inte skattemässigt utgör en lagertillgång.

Den uppskjutna skatteskulden motsvarar den skatt som ska betalas när skillnaden upphör. Skulden kan minska eller upphöra genom att skillnaden minskar eller upphör. Höjs bolagsskatten ökar skulden.

337

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

Redovisning av uppskjuten skatt blir bara aktuell om skillnaden är temporär. Om den är permanent, dvs. om skillnaden består i att en inkomst som tas upp i räkenskaperna inte över huvud taget är skattepliktig, eller om en skuld som redovisas inte är avdragsgill, så uppstår ingen skatteskuld eller skattefordran. Exemplet i denna del kan hämtas från s.k. näringsbetingade andelar. Vinst vid avyttring av sådana andelar är under vissa förutsättningar skattefri. Om sådana andelar på vilka vinsten är skattefri, tas upp till ett högre värde i räkenskaperna än vid beskattningen ska ingen uppskjuten skatteskuld redovisas. Skillnaden är nämligen i detta fall permanent, eftersom vinsten aldrig ska beskattas. Däremot ingår vinsten naturligtvis i företagets redovisade resultat.

Skatteskulder och fordringar kan i princip avse aktuell skatt, dvs. skatt som beräknas på det skattepliktiga resultatet för en viss period, eller uppskjuten skatt, som är fordringar och skulder som hänför sig till sådana ovan nämnda skillnader som kommer att leda till att skatt ska betalas i framtiden. I detta sammanhang är det framför allt de uppskjutna skatteskulderna som är av intresse. För både aktuella och uppskjutna skatteskulder gäller emellertid att de minskar företagets utdelningsbara medel. Det innebär också att möjligheten att dela ut obeskattade vinster, för företag som redo- visar uppskjuten skatt, alltid begränsas till 72 procent av vinsten. 28 procent av vinsten kommer att motsvaras av en uppskjuten skatteskuld och kommer inte att kunna ligga till grund för vinst- utdelning.

Mindre företag behöver, enligt BFN:s allmänna råd BFNAR 2001:1 Redovisning av inkomstskatter, inte redovisa uppskjutna skatteskulder och skattefordringar.

9.3Tidigare utredningar

9.3.1Redovisningskommittén

Redovisningskommittén föreslog att sambandet mellan redovisning och beskattning skulle minska på ett flertal punkter (SOU 1995:43). Det grundläggande skälet för kommitténs förslag var att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver ansågs påverka redovisningens kvalitet negativt. Förslaget att sambandet skulle avskaffas gällde t.ex. för värdeminskningsavdrag vid räkenskaps-

338

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

enlig avskrivning, periodiseringsfonder och pågående arbeten på löpande räkning.

Redovisningskommittén föreslog också att en särskild utdel- ningsspärr skulle införas. Spärren var utformad så att avdragsrätten begränsades för ett företag som delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som det lagligen inte kunnat göra om tillgångar tagits upp till samma värden i balansräkningen som i deklarationen. Med utdelning avsågs det aktiebolagsrättsliga utdelningsbegreppet.

Redovisningskommittén framhöll särskilt att den inte funnit anledning att förutsättningslöst pröva frågan om hur en frikoppling mellan redovisning och beskattning skulle påverka utrymmet för vinstutdelning. Kommittén diskuterade därför inte närmare behovet av den utdelningsspärr som föreslogs. Skälet för förslaget var i stället att den ökade frikopplingen inte skulle ge ökade möjligheter att dela ut obeskattade vinster.

Endast vissa obeskattade vinster skulle enligt Redovisningskom- mitténs förslag omfattas av utdelningsspärren. Om dessa obeskattade vinster delades ut skulle ett belopp som motsvarade det ”över- utdelade” beloppet tas upp till beskattning. Beskattningen skulle emellertid också påverka den vidare beskattningen av den tillgång som den obeskattade vinsten var hänförlig till. Systemet var här olika för olika typer av tillgångar. Avsikten var nämligen inte att den totala beskattningen skulle öka. Syftet var i stället att bolags- beskattningen skulle tidigareläggas om vinsten delades ut.

Det förhållandet att en tillämpning av utdelningsspärren skulle påverka den framtida beskattningen av tillgången innebar också att det i vissa fall kunde uppstå tveksamhet om vilken tillgång den utdelade men obeskattade vinsten var hänförlig till. Redovisnings- kommittén föreslog för dessa situationer att skattemyndigheten skulle lämna förslag på vilken tillgångs värde som skulle ändras om spärrbeskattning ägt rum och det fanns flera alternativ. Företaget skulle därefter antingen acceptera skattemyndighetens förslag eller självt ange vilken tillgång som genererat den obeskattade vinst som delats ut.

Redovisningskommitténs förslag i den del som avser utdelnings- spärren avstyrktes av flera remissinstanser. Både Riksskatteverket och organisationer som representerar näringslivet motsatte sig förslaget i denna del, bl.a. på grund av att det ansågs vara alltför komplicerat. Redovisningskommitténs förslag har inte lett till lag- stiftning.

339

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

9.3.2Riksskatteverket

Riksskatteverket uppdrog åt en arbetsgrupp att undersöka sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Arbetsgruppen redo- visade sina förslag i rapporten RSV Rapport 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning.

Gruppens förslag innebar i princip att det formella sambandet skulle avskaffas. Det grundläggande materiella sambandet skulle bestå, men fler särskilda skatteregler föreslogs.

Arbetsgruppen föreslog vidare att de regler som konstituerar en s.k. utdelningsspärr för vissa finansiella företag om de ansågs befogade skulle utvidgas till att gälla för alla företag och för- enklas.

Utdelningsspärren borde enligt arbetsgruppen konstrueras så att verkställd utdelning under räkenskapsåret skulle jämföras med en summa betecknad skattemässigt godtagbar utdelning för före- gående räkenskapsår. Om utdelningen översteg den skattemässigt godtagbara skulle företaget beskattas för mellanskillnaden. Skatte- mässigt godtagbar utdelning skulle vara summan av posterna Balanserad vinst eller förlust samt Årets resultat, justerat med egetkapitalandelen av temporära skillnader enligt definitionen i redovisningsreglerna. Förslaget har inte genomförts.

9.4Förhållanden i andra länder

I Danmark och Storbritannien finns inte några särskilda skatte- regler som påverkar möjligheten att dela ut obeskattade vinster. Däremot finns civilrättsliga regler som har betydelse för jäm- förelsen.

I Storbritannien gäller i princip att endast realiserade värde- ökningar kan ligga till grund för bedömningen av vad som är fritt eget kapital. Vissa uppvärderingar av tillgångar kan anses realiserade i detta sammanhang, men i så fall måste företaget utan problem kunna realisera värdeökningen genom att sälja tillgångarna och skaffa sig kontanter.

I Danmark finns en civilrättslig utdelningsspärr som framför allt riktar sig mot de tillgångar som i redovisningen värderas till verkligt värde.

I Finland har det nyligen lagts fram ett förslag om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut.

340

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

I Norge finns regler om s.k. korreksjoninntekt, som har till syfte att se till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Enligt reglerna om korreksjoninntekt ska ett företag som är obegränsat skattskyldigt i Norge för hela sin vinst ta upp en korreksjonsinntekt om det har delat ut obeskattade vinster eller gjort en avsättning som avser sådan utdelning. Vilket belopp som ska tas upp som intäkt räknas fram genom att de negativa temporära skillnaderna (beskattningen har tidigarelagts i förhållan- de till redovisningen) dras ifrån de positiva temporära skillnaderna (beskattningen har senarelagts i förhållande till redovisningen).

9.5Överväganden och förslag

9.5.1Sambandet mellan vinstutdelning och beskattning

Utredningen ska enligt sina direktiv, om den föreslår frikopplade regler, också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster. Bakgrunden till denna del av uppdraget framgår av direktiven. Där anges att det med redovisning enligt IFRS inte finns något krav på att orealiserade vinster ska sättas av till bundet kapital. Utan korrigerande skatteregler skulle det därför vara möjligt att dela ut obeskattade vinster. I direktiven anges också att ”företagen i en större utsträckning skulle kunna utnyttja befintliga skatteregler, vilket kan leda till skattebortfall för staten”.

Av direktiven får anses följa att möjligheterna att dela ut obeskattade vinster inte får öka till följd av de förslag utredningen lägger och att utredningen måste hantera de problem som följer med att redovisning enligt IFRS kan leda till ökade möjligheter att dela ut obeskattade vinster, även om skattereglerna inte ändras.

Mot bakgrund av det uppdrag utredningen fått är en diskussion om principens vara eller inte vara överflödig. För att utredningens förslag ska få en lämplig utformning bör likväl behovet av regler som hindrar att obeskattade vinster delas ut analyseras.

Som framgått redovisar de större företagen i dag uppskjuten skatt. Det innebär att ett belopp som motsvarar den beräknade framtida skatteskulden inte kan delas ut. Om syftet med att upp- rätthålla principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut bara varit att garantera att den beräknade skatteskulden inte skulle kunna delas ut hade det varit tillräckligt att samtliga företag hade

341

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

redovisat uppskjuten skatt. Det är emellertid inte detta som är motivet till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut.

Det är i stället farhågor för att skattebasen undergrävs som ligger bakom principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Finns det ingen möjlighet att dela ut obeskattade vinster minskar intresset av att maximalt utnyttja möjligheterna till skatte- kredit. Tillämpningen av reglerna ger ett rimligt resultat även om det är fråga om komplicerade affärsförhållanden som är svåra att reglera. Om det går att dela ut obeskattade vinster kan svagheter i regelsystemet utnyttjas i större omfattning och i praktiken kan resultatet till och med bli att vinster inte beskattas i bolagssektorn.

9.5.2Tekniker för att hindra utdelning av obeskattade vinster

Bedömning: Det finns i huvudsak fyra metoder för att se till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut; en civilrättslig respektive en skatterättslig utdelningsspärr, ett materiellt sam- band och ett formellt samband. De två förstnämnda bör inte väljas (se nedan). I kapitel 6 har utredningen funnit att ett materiellt samband inte bör gälla. Då återstår att pröva om principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut kan upprätthållas genom ett formellt samband.

I detta avsnitt diskuteras vilken av de tekniker som finns för att hindra utdelning av obeskattade vinster som bör väljas. Redan i kapitel 6 har utredningen föreslagit att något materiellt samband inte ska gälla i framtiden. Detta alternativ diskuteras därför inte vidare. Då återstår att pröva civilrättslig utdelningsbegränsning, skatterättslig utdelningsbegränsning och formellt samband.

Civilrättslig utdelningsbegränsning

Bedömning: Det är principiellt felaktigt att av skatteskäl införa civilrättsliga utdelningsbegränsningar. En sådan lösning begrän- sar också företagens handlingsutrymme mer än vad som är nödvändigt.

342

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

En traditionell civilrättslig utdelningsspärr innebär att vissa vinster måste föras till en bunden fond. I andra länder såsom Danmark och Norge används civilrättsliga utdelningsbegränsningar ofta för vinster som betraktas som orealiserade. Det kan gälla värde- ökningar på finansiella instrument. I dessa länder har också utdel- ningsbegränsningarna primärt en civilrättslig bakgrund. Att de obeskattade vinster som är hänförliga till sådana poster inte kan delas ut är snarast en bieffekt.

Fördelarna med en civilrättslig utdelningsbegränsning är att den är effektiv. Det finns emellertid också nackdelar. I Sverige har det ansetts att det av civilrättsliga skäl inte behövs särskilda, belopps- mässiga utdelningsbegränsningar. Det är principiellt felaktigt att införa särskilda civilrättsliga utdelningsbegränsningar om det saknas civilrättsliga skäl för sådana regler. Civilrättsliga utdelnings- begränsningar kan vidare förefalla naturliga för vissa skattekrediter, men inte för andra. Som ett generellt instrument för att hindra att obeskattade vinster delas ut har instrumentet alltså brister. Den allvarligaste invändningen mot en civilrättslig utdelningsbegräns- ning är emellertid att den går längre än vad som egentligen behövs. Vissa företag har inget intresse av skattekrediter. En traditionell civilrättslig utdelningsspärr ger emellertid ingen möjlighet för företagen att välja om man vill avstå skattekrediten för att i stället dela ut vinsterna. Är det frågan om en utdelningsspärr som har införts enbart av skattemässiga skäl kommer den att få kon- sekvenser som går utöver syftet med reglerna.

Skatterättslig utdelningsspärr

Bedömning: Ett system med en s.k. utdelningsspärr befaras kunna stå i strid med EG-rätten. En utdelningsspärr skulle dessutom bli mer komplicerad än t.ex. ett formellt samband.

Förenlighet med EG-rätten

En förutsättning för att det över huvud taget ska bli aktuellt att införa en utdelningsspärr är att sådana regler är förenliga med EG- rätten. Under arbetet med utredningens delbetänkande har det framkommit att det kan finnas anledning att närmare överväga om en utdelningsspärr är förenlig med gemenskapsrätten. Det som

343

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

väckt denna fråga är kravet i det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet på att källskatter inte får tas ut och EG-domstolens praxis, framför allt domen i mål C-294/99 Athinaïki Zythopoiia (fortsättningsvis Athinaïki).

I detta avsnitt diskuteras fortsättningsvis om en utdelningsspärr kan konstrueras så att den är förenlig med gemenskapsrätten. För att besvara denna fråga måste några andra frågor först besvaras. Är det sannolikt att domstolen skulle finna att en utdelningsspärr är en källskatt? Går det att konstruera en effektiv utdelningsspärr så att den inte utlöses av utdelning till ett moderbolag i annan medlemsstat?

Moder-dotterbolagsdirektivet

Målet med direktivet är att främja den inre marknaden genom att underlätta för koncerner med bolag i skilda medlemsstater. Fram- för allt ska detta åstadkommas genom att dubbelbeskattning undviks, eller att kedjebeskattning undviks i stater som har dubbelbeskattning.

Medlemsstaterna ska tillämpa direktivet på utdelning till moder- bolag i medlemsstaten från ett dotterbolag i en annan medlemsstat och på utdelning från bolag som är hemmahörande i medlemsstaten till ett moderbolag i annan medlemsstat. Motsvarande gäller vid utdelning till och från fasta driftställen i medlemsstater.

Direktivet innehåller två åtaganden för medlemsstaterna. Den medlemsstat som ett moderbolag hör hemma i måste antingen helt avstå från att beskatta utdelad vinst som ett moderföretag tar emot från ett dotterföretag eller beskatta sådan vinst men låta moder- bolaget avräkna den bolagsskatt som dotterbolaget har betalat och som belöper sig på den utdelade vinsten. Vidare får en medlemsstat inte belägga den vinst som ett dotterbolag delar ut med källskatt.

Den nu aktuella frågan är om en utdelningsspärr kan anses vara en källskatt och därmed otillåten. I direktivet finns flera artiklar som behandlar källskatt. Vinstutdelning från dotterbolag till moder- bolag ska vara befriad från källskatt (artikel 5). Ett moderbolags medlemsstat får inte ta ut källskatt på vinst som bolaget uppbär från ett dotterbolag (artikel 6). Källskatt, såsom termen används i direktivet, omfattar inte sådan bolagsskatt som förskottsbetalas till den medlemsstat där dotterbolaget hör hemma i samband med utdelning till moderbolaget.

344

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

EG-domstolens praxis

EG-domstolen har i mål C-294/99 angående Athinaïki Zythopoiia beskrivit källbeskattning enligt följande.

För att undvika fusk och underlätta uttaget av skatt på utdelning tillämpar staterna ofta tekniken med källbeskattning. Detta innebär att det bolag som lämnar utdelning ska hålla inne en del, som detta bolag betalar in till skattemyndigheterna. Det belopp som således hålls inne debiteras den totala skatteskuld som uppkommer för de aktieägare som har sitt hemvist i den stat där detta bolag är etablerat.1 När det innehållna beloppet hänför sig till utdelning som har delats ut till aktieägare med hemvist i annan stat innebär det däremot att dessa belastas av en kompletterande skatt som tas ut av den stat där bolaget är etablerat och som den stat där dessa aktieägare har sitt hemvist inte behöver beakta när den beskattar deras inkomster.

Det grekiska beskattningssystem som låg till grund för domstolens bedömning i Athinaïki är inte lätt att tillgodogöra sig utifrån den beskrivning som lämnas i domen. Omständigheterna kan emeller- tid beskrivas på följande sätt.

Inkomsterna i ett grekiskt aktiebolag kan i princip delas in i tre kategorier; bolagsskattepliktiga inkomster, skattefria inkomster och inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden. Utdelning av vinst påverkar beskatt- ningen av annars skattefria inkomster liksom inkomster som beskattas i annan ordning genom bolagsbeskattning. Systemet innebär att skatteberäkningen utgår från den totala nettoinkomsten. Från denna dras, efter en proportionering, de inkomster som inte ska bolagsbeskattas. Vid vinstutdelning återförs emellertid de avdragna beloppen till den nettoinkomst som ska bolagsbeskattas.

Den grekiska domstolen ställde följande fråga till domstolen.

Ska begreppet källskatt i den mening som avses i artikel 5.1. i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 anses innefatta det fall i nationell lagstiftning, där det vid vinstutdelning från ett dotterbolagett aktiebolag eller motsvarande till dess moderbolag föreskrivs att man vid fastställelse av dotterbolagets beskattningsbara vinst ska beakta den totala nettovinsten, inklusive de inkomster som tidigare varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke-beskattningsbara inkomster, när dessa två kategorier av inkomster enligt nationell lagstiftning inte skulle beskattas

1 I den engelska versionen lyder meningen: “The amount deducted can then be set against the overall tax liability of the shareholders resident in the State in which that company is established.”

345

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

om dotterbolaget behöll inkomsterna och inte delade ut dem till moderbolaget.

Det är utifrån beskrivningen i domen svårt att avgöra vilka de sam- manlagda skatteeffekterna av utdelningen blir enligt den prövade grekiska lagstiftningen. En rimlig slutsats utifrån hur den nationella domstolens fråga formulerats och de beskrivningar som lämnas i domen är att den totala bolagsbeskattningen faktiskt ökar och inte bara tidigareläggs vid utdelning. Om det verkligen är så är emeller- tid svårt att avgöra. En invändning mot detta påstående är att alla medel i ett företag åtminstone i teorin förr eller senare torde delas ut eller på annat sätt lämna företaget. Bolagsbildningar är ju inte eviga. Det framgår heller inte om den ökade bolagsbeskattningen kompenseras genom att annan beskattning minskar i motsvarande mån.

Grekland gjorde i målet gällande att bestämmelserna i den nationella lagstiftningen var att hänföra till beskattningen av dotterbolagets inkomster.

Domstolen fann emellertid att det var fråga om en otillåten källskatt. Domstolen konstaterade att begreppet källskatt inte begränsas till att endast avse vissa särskilda nationella skatter och att det enligt fast rättspraxis var domstolens uppgift att utifrån objektiva kännetecken avgöra om det rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan fråga.

Domstolen framhöll särskilt att det var utdelningen som var den direkt utlösande faktorn för beskattningen och beskattningen var direkt beroende av storleken på utdelningen. Domstolen bemötte också den grekiska regeringens invändning att fråga var om en förskottsbetalning av bolagsskatt. Att det inte var så visades enligt domstolen av att inkomsten i fråga behandlades på annat sätt än andra bolagsinkomster i Grekland när det gällde rätt till förlust- utjämning.

I mål nr C-375/98 Epson Europe BV (Epson) mot Ministério Público och Fazenda Pública, som föregick Athinaïki, behandlade domstolen frågan om ett portugisiskt system, ISD, var att anses som ett källskattesystem. Systemet, som tillämpades parallellt med det källskattesystem som Portugal övergångsvis hade rätt att tillämpa, var ett källskattesystem och som sådant otillåtet.

Portugal hävdade att ISD var en arvs- och gåvoskatt, som syftade till att beskatta vederlagsfria förmögenhetsöverföringar.

346

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

ISD togs ut med en viss procent på inkomst av utdelning på ett värdepapper.

Domstolen konstaterade att ISD utgjorde en källskatt som aktualiserades till följd av betalning av utdelning, att underlaget för skatten utgjordes av inkomsten från värdepapperen och att det var innehavaren av värdepapperen som var skattskyldig. Domstolen drog därför slutsatsen att ISD hade samma effekt som en inkomst- skatt och fann att fråga var om en otillåten källskatt.

I mål nr C-58/01 Océ Van der Grinten NV mot Commissioners of Inland Revenue (Van der Grinten) prövade domstolen ånyo innebörden av begreppet källskatt.

I domen lämnas inledningsvis en beskrivning av det tidigare i Storbritannien gällande systemet för beskattning av förskottsutdel- ningar (advance corporation tax, ACT). ACT torde vara anled- ningen till att direktivet innehåller en särskild bestämmelse som innebär att förskottsbetalning av bolagsskatt inte ska anses utgöra källskatt (artikel 7.1).

ACT innebar att ett dotterföretag som utnyttjade möjligheten att under löpande räkenskapsår dela ut årets vinst till moderbolaget var skyldigt att erlägga en särskild skatt på utbetalningen. Den erlagda skatten avräknades senare från moderbolagets eller dotter- bolagets allmänna bolagsskatt försåvitt det var fråga om bolag som var skattskyldiga för bolagsskatt i Storbritannien.

Van der Grinten handlade dels om en särskild skatt på fem pro- cent som utgick på utdelning med stöd av dubbelbeskattnings- avtalet mellan Nederländerna och Storbritannien, dels om en skatt på ett tillgodohavande. Domstolen fann att den första beskatt- ningsåtgärden var en otillåten källskatt medan skatten på tillgodo- havandet ansågs vara en tillåten, eftersom syftet med denna senare beskattningsåtgärd var att begränsa den ekonomiska dubbel- beskattningen.2

Det förefaller som domstolen jämfört den beskattning som för det klagande bolaget blev följden av beskattningsåtgärden med den beskattning som skulle ha följt om den ifrågasatta beskattnings- åtgärden inte ägt rum.

2 I den engelska versionen av domen anges följande: ”On the other hand, such taxation does not amount to a withholding tax prohibited by Article 5 (1) of the Directive in so far as it is imposed on the tax credit to which that distribution of dividends confers entitlement in the United Kingdom.”

347

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

I mål nr C-284/06 angående Finanzamt Hamburg-Am Tierpark mot Burda GmbH ansåg domstolen att vissa tyska regler inte stred mot förbudet mot källskatter i moder-dotterbolagsdirektivet3. Domstolen fann att fråga inte var om en källskatt eftersom skatten drabbade det utdelande bolaget och inte det mottagande bolaget. Det bör framhållas att avgörandet synes vara oförenligt med tidi- gare avgöranden och att det är oklart om det innebär att i framtiden inga beskattningsåtgärder som avser det utdelande bolaget kan underkännas på den grunden att de är källskatter.

Är en utdelningsspärr en källskatt i direktivets mening?

Det är svårt att med ledning av de avgöranden som finns från EG- domstolen dra några säkra slutsatser om hur stor risken är för att ett system med en skatterättslig utdelningsspärr skulle kunna underkännas som en otillåten källskatt. Å ena sidan finns det skill- nader jämfört med de fall som prövats och det är inte alldeles lätt att uppfatta en utdelningsspärr som en källskatt. Å andra sidan är det frågan om en skatt som utlöses av utdelning och det finns en direkt relation mellan beskattningen och det som delas ut. Av EG- domstolens avgörande i mål C-284/06 bör man dock kunna dra den slutsatsen att en utdelningsspärr kan vara förenlig med EG-rätten.

Det finns emellertid likväl en risk som man inte helt kan bortse ifrån för att domstolen vid en prövning skulle finna att beskattning på grund av en utdelningsspärr är en källskatt och därför inte tillåten enligt moder-dotterbolagsdirektivet. Huvudskälet för denna bedömning är att en traditionell utdelningsspärr uppfyller de grundläggande rekvisit som domstolen ställt upp för att en beskatt- ningsåtgärd ska anses vara en källskatt. Det måste nämligen vara utdelningen som utlöser beskattningen och som också ligger till grund för skatteberäkningen. Eftersom en utdelningsspärr inte är ett instrument för att undvika dubbelbeskattning och då det finns substantiella skillnader mellan en utdelningsspärr och det godtagna ACT-systemet finns det risk för att en utdelningsspärr kommer att bedömas vara en otillåten källskatt.

3 Som redovisats i kapitel 1 meddelades domstolens dom den 26 juni 2008, samma dag utredningen höll sitt slutsammanträde. Av tidsskäl har en analys av avgörandet inte kunnat underställas de sakkunniga eller experterna.

348

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

Kan spärren konstrueras så att utdelningar till utländska moderbolag inte berörs?

Utredningen berörde i delbetänkandet Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53) frågan om det gick att konstruera en spärr som på en gång var effektiv och ändå inte kom i konflikt med moder-dotterbolagsdirektivet. Ett sätt att göra det skulle kunna vara att inte låta spärren gälla vid utdelning inom koncern. Slutsatsen drogs att detta inte var möjligt.

Även här måste slutsatsen bli densamma. Ställningstagandet bygger på följande analys.

Principiellt bör en spärrbeskattning bli aktuell först när de obeskattade vinstmedlen lämnar bolagssektorn. Innan dess finns ingen anledning att ta tillbaka de skattekrediter som lämnats.

I praktiken är det emellertid förenat med stora svårigheter att pröva om obeskattade vinster har delats ut till ägare utanför bolagssektorn sedan medlen lämnat det bolag i vilket vinsterna primärt skulle ha bolagsbeskattats. Särskilt i de fall medlen delats ut till ett skattesubjekt som inte har hemvist i Sverige torde Skatte- verkets möjligheter att följa vinsternas vidare hantering i praktiken bli obefintliga.

En utdelningsspärr skulle möjligen kunna bli effektiv för rent inhemska förhållanden men inte i fråga om gränsöverskridande utdelningar. Att då likväl införa en spärr skulle leda till att det blev oförmånligt att etablera dotterbolag i Sverige jämfört med en etablering i utlandet.

Enkelhet

Det finns även ett annat tungt vägande argument mot en utdel- ningsspärr. Grundläggande är att ett system för att hindra ut- delning av obeskattade vinster måste vara så enkelt som möjligt. För att detta mål ska kunna uppfyllas är det enligt utredningens mening avgörande att systemet inte kräver att värdet på de tillgångar eller skulder som de obeskattade vinsterna är hänförliga till justeras i samband med beskattning (se nedan angående ”rullan- de” beskattning av obeskattade vinster). En komplicerande faktor i det system som tidigare föreslagits av Redovisningskommittén var just att utdelning inte bara skulle leda till beskattning, utan också

349

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

till en justering av de skattemässiga värdena på de individuella till- gångar som möjliggjort utdelningen.

Att inom ramen för ett system med en skattemässig utdel- ningsspärr konstruera regler som leder till att någon sådan justering inte behöver göras är betydligt mer komplicerat än att göra det inom ramen för ett system med formellt samband.

Formellt samband

Bedömning: Systemet med formellt samband kan utformas så att de nackdelar som funnits med nu gällande formella samband i princip bortfaller.

För- och nackdelar med ett formellt samband

Formellt samband innebär i princip att beskattningsreglerna styr redovisningen, eftersom ett företag som vill utnyttja en möjlighet att värdera en post på ett gynnsamt sätt vid beskattningen måste anpassa räkenskaperna till skattereglerna. Som framgått finns inom de områden där ett formellt samband gäller exempel på att ett system med obeskattade reserver tillämpas (t.ex. för anläggnings- tillgångar och periodiseringsfond) och exempel på områden inom vilka systemet med obeskattade reserver inte tillämpas.

I de tidigare utredningar av sambandet mellan redovisning och beskattning som gjorts har det föreslagits att det formella sam- bandet ska upphöra (se SOU 1995:43 och RSV Rapport 1998:6). I den debatt om sambandet mellan redovisning och beskattning som pågått under de senaste decennierna är det också framför allt det formella sambandet som kritiserats.

Till det formella sambandets största fördelar hör att det är ett effektivt sätt att se till att obeskattade vinster inte kan delas ut. I jämförelse med en skatterättslig utdelningsspärr är det en avsevärt tekniskt enklare lösning (se nedan). Vad är det då som är dåligt med ett formellt samband?

En ofta framförd uppfattning är att det formella sambandet just genom att beskattningsreglerna styr redovisningen leder till en sämre redovisning. Det formella sambandets negativa effekter på redovisningen är egentligen av fyra olika slag.

350

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

För det första finns det vid ett formellt samband en uppenbar risk för att företagen avstår från att redovisa intäkter som de borde redovisa. Skälet är att en företagsekonomiskt riktig redovisning skulle höja den skattepliktiga inkomsten. Den finansiella informa- tionen blir därmed av sämre kvalitet eftersom informationen till intressenterna om hur företagets resultat och ställning utvecklats påverkas av företagens önskan att senarelägga beskattningen. Man kan säga att redovisningsintressenternas behov och de fiskala behoven åtminstone för vissa företag skiljer sig åt och att det formella sambandet håller samman systemen på ett sätt som häm- mar redovisningen. Denna risk finns framför allt för de områden inom vilka systemet med obeskattade reserver inte tillämpas. Det gäller t.ex. pågående tjänsteuppdrag. En motsvarande risk finns för övrigt eller kanske framför allt om det råder ett materiellt samband, även om det i detta fall inte är det enskilda företagets redovisning utan redovisningsnormgivningen som riskerar att påverkas av skatteskäl.

För det andra har det framhållits att systemet med obeskattade reserver gör redovisningen svårbegriplig, särskilt för utländska bedömare. Det är riktigt att det i dag gällande systemet för inven- tarier kan vara svårtillgängligt eftersom det förutsätter kunskap om både skattesystem och redovisning.

För det tredje kan det vara svårt att få ett krav på formellt samband att fungera väl tillsammans med vissa redovisnings- principer, t.ex. principen om rättvisande bild. En konsekvens av det formella sambandet är nämligen att ett företag, för att kunna tillämpa skattereglerna, måste redovisa skuldposter som inte mot- svaras av en företagsekonomisk förpliktelse. Av detta skäl har det ifrågasatts om det är lämpligt eller ens lagligt att bokföra över- avskrivningar och egetkapitaldelen av periodiseringsfond på det sätt som görs.

Ett liknande problem finns naturligtvis när enskilda poster värderas till ett värde som understiger det företagsekonomiska värdet, utan att några obeskattade reserver redovisas. Problemet finns därför även på de områden inom vilka det råder ett materiellt samband. Hur skattemässigt betingade undervärderingar kan förenas med ett krav på att redovisningen ska ge en rättvisande bild av det företagsekonomiska skeendet är en rimlig fråga.

Diskussionen har hittills gällt förhållandet mellan skattereglerna å ena sidan och ÅRL och EG:s redovisningsdirektiv å den andra. Den konflikt som det formella sambandet skapar fördjupas genom

351

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

utvecklingen på redovisningsområdet. Uppenbarligen är det inte förenligt med IFRS-reglerna att bokföra skulder som inte mot- svaras av någon förpliktelse. Därigenom blir, för det fjärde, alltså regler som etablerar ett formellt samband ett absolut hinder mot att tillämpa IFRS-reglerna i årsredovisningen.

Hur ska man då allmänt se på dessa invändningar mot det for- mella sambandet?

Det är naturligtvis riktigt att ett formellt samband kan leda till att redovisningens intressen sätts på undantag. Samtidigt bör det framhållas att t.ex. systemet med obeskattade reserver varit ett förhållandevis smidigt sätt att tillgodose intressen som annars före- faller oförenliga, nämligen statens intresse av att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut, företagens intresse av att beskatt- ningen ska förläggas till en tidpunkt som är rimlig utifrån likvidi- tetsaspekter m.m. och redovisningsintressenternas intresse av att den ekonomiska informationen från företagen bygger på företags- ekonomiska överväganden. I detta avseende är systemet med obeskattade reserver överlägset andra lösningar.

Det finns mycket som talar för att redovisningen hämmas mer på områden inom vilka det råder ett materiellt samband eller formellt samband utan obeskattade reserver. Goda exempel kan, utöver den tidigare nämnda redovisningen av pågående arbeten, hämtas från redovisning av egenupparbetade immateriella till- gångar.

Det är också med den utformning som de obeskattade reserverna har i dag tydligt att redovisningsinformationen blir mindre lätt att tillgodogöra sig än vad som varit fallet om de obeskattade reserverna avskaffats utan att ersättas av några mot- svarande regler. Frågan är emellertid om detta inte snarast beror på systemets närmare utformning och inte på att det finns ett formellt samband eller obeskattade reserver.

Argumentet att de obeskattade reserverna menligt påverkar utländska bedömares möjlighet att värdera svenska företag torde i dag vara överspelat. I dag redovisas obeskattade reserver i årsredo- visningen. Normalt tilldrar sig denna redovisning inget eller litet intresse från utländska bedömare. I en framtidsinriktad diskussion kan det vidare ifrågasättas om ett system med obeskattade reserver inte skulle kunna utformas så att systemets påverkan på redo- visningsinformationen blev obetydligt (se nedan).

Invändningen att fiktiva skulder är svåra att förena med kraven på en rättvisande redovisning i EG:s fjärde redovisningsrättsliga

352

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

direktiv och ÅRL är naturligtvis lätt att sympatisera med. I prak- tiken torde emellertid förhållandet mellan reglerna i lag och direktiv vara oproblematiskt. I direktivet finns uttryckliga bestäm- melser som behandlar vad det företag ska göra som undervärderat en tillgång av skatteskäl.

Det är riktigt att ett formellt samband inte går att förena med IFRS-redovisning i juridisk person. Här kan man tänka sig att det finns problem både när det gäller formellt samband med och utan obeskattade reserver. En redovisning som innehåller obeskattade reserver är inte i enlighet med IFRS, eftersom den innehåller poster som inte är konforma med det systemet. Ett formellt samband utan inslag av obeskattade reserver leder till att ett IFRS-företag måste välja mellan att utnyttja skattekrediter eller följa IFRS i redo- visningen för juridisk person.

Redovisningsutvecklingen hämmas av att skattekostnaden ökar om man redovisar ”rätt”. En särskild aspekt av detta är att redo- visningen, med ett formellt samband, inte kan svara upp mot den inom redovisningen viktiga principen att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild, eftersom företagsekonomin med ett formellt samband kan få ge vika för beskattningsintressen. Kritiken i denna del gäller framför allt ett formellt samband utan obeskattade reserver. De obeskattade reserverna är ju ett sätt att förena korrekt redovisningsinformation med möjlighet att utnyttja skattekrediter.

9.5.3Ett nygammalt system för att binda obeskattade vinster i bolaget

Förslag: Principen att obeskattade vinster inte ska få delas ut ska upprätthållas genom att en skattskyldig endast får utnyttja de möjligheter till skattekrediter som de särskilda skattereglerna ger om ett belopp motsvarande den obeskattade vinsten binds i bolaget.

I varierande grad är argumenten mot ett formellt samband alltså rättvisande i förhållande till dagens system. Vilken tyngd har argu- menten mot systemet med ett formellt samband och obeskattade reserver i en diskussion som gäller det framtida systemet? Frågan hänger samman med om det finns möjlighet att utforma ett system

353

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

med formellt samband så att systemets eventuella negativa effekter på redovisningen minskar.

För att avgöra det måste man först skissartat presentera för- slaget. Enligt förslaget ska de enskilda posterna i företagens redo- visning inte över huvud taget påverkas av de skatteregler som ska säkerställa att obeskattade vinster inte kan delas ut. Redovisningen ska alltså när det gäller de enskilda posterna stå helt fri från påverkan av beskattning. Avsikten är vidare att det ska finnas skatteregler som ger åtminstone de företag som tillämpar moderna redovisningsprinciper, t.ex. IFRS, möjlighet att senarelägga beskatt- ningen i förhållande till vad som skulle ha blivit fallet om redo- visning och beskattning samordnats materiellt. Ett sådant företag kommer alltså att ha olika värden i redovisningen och vid beskatt- ningen på flera tillgångar (inklusive kundfordringar och andra balansposter som är knutna till intäkter) och skulder (inklusive avsättningar och andra balansposter som är knutna till kostnader). För att företaget ska kunna utnyttja de möjligheter till skatte- krediter som de materiella reglerna ger krävs att företaget redovisar ett belopp motsvarande skillnaden mellan värdet enligt redovis- ningen och värdet enligt beskattningen så att det inte kan delas ut. Gör företaget inte det beskattas det för den del av skillnads- beloppet som redovisas som fritt eget kapital. Beskattningen påverkar inte det skattemässiga värdet på de poster för vilka värdet skiljer sig mellan redovisning och beskattning. För att beskatt- ningen inte ska bli permanent dras ett belopp som motsvarar det beskattade beloppet av året därpå.

Hur giltig är då den tidigare kritiken mot det formella sam- bandet i ett sådant framtida system?

Först kan man konstatera att den kritik som gäller att det for- mella sambandet hämmar utvecklingen av redovisningen inte träffar ett framtida system såsom det här presenterade. För varje enskild post kan företaget ta upp det företagsekonomiskt riktiga värdet i redovisningen utan att detta ger några skatteeffekter. I detta avseende är systemet överlägset både ett system med materiellt samband och ett med formellt samband utan obeskattade reserver. När det gäller ett materiellt samband finns det en risk för att beskattningen negativt påverkar redovisningsnormgivningen och ett formellt samband utan obeskattade reserver kan verka häm- mande för företagets egna val av redovisningsprinciper inom ramen för vad som är tillåtet.

354

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

Blir då den finansiella informationen svårbegriplig för dem som läser årsredovisningar? Kommer utländska investerare att avstå från investeringar i Sverige för att de inte förstår den finansiella infor- mationen? Svaret är utan tvekan nej. Att en viss del av kapitalet redovisas så att det inte kan delas ut har i sig inte en sådan inverkan på den finansiella informationen. Och även om den skulle ha haft det berör förslagen endast redovisningen i juridisk person. Redovisningsintressenterna är framför allt intresserade av koncern- redovisningen. De som är intresserade av redovisningen för juridisk person är framför allt de som nationellt arbetar med kreditgivning. För dessa torde den påverkan som förslaget får på redovisningen sakna betydelse för begripligheten i den finansiella informationen.

Den sista och kanske tyngsta invändningen mot ett formellt samband är att det skulle hindra företagen från att tillämpa IFRS i sin årsredovisning.

För det första bör man konstatera att det i dag inte för några företag finns ett krav på att de ska tillämpa IFRS i årsredovis- ningen. Kraven gäller enbart koncernredovisningen.

Visserligen utgår reglerna i årsredovisningen från koncernredo- visningsreglerna (se RFR 2.1 Redovisning i juridisk person). Regel- mässigt medges emellertid undantag från koncernredovisningens regler och principer om detta kan motiveras av skatteskäl.

IFRS är ett slutet system i den meningen att det företag som i sin årsredovisning vill ange att man tillämpar IFRS måste tillämpa samtliga regler. Därför kommer ett system med formellt samband, med eller utan obeskattade reserver, att leda till att svenska företag som vill ange att de tillämpar IFRS i sin redovisning för juridisk person måste avstå från att utnyttja de skattekrediter som ges inom ramen för ett formellt samband.

I praktiken torde emellertid företagens intresse i första hand vara att minimera det administrativa merarbetet med att med redovisningen som grund upprätta sin deklaration och att mini- mera sin skattekostnad. Om företagen i stor utsträckning kan åstadkomma detta t.ex. genom ett system med obeskattade reserver torde det vara av större värde än att det i årsredovisningen anges att den är upprättad enligt IFRS. När det gäller redovisningsintressen- terna i allmänhet och den internationella kapitalmarknaden i synnerhet är, såsom konstaterats, redovisningen för juridisk person oftast ett dokument av litet intresse.

355

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

Sammanfattningsvis har de argument som i dag kan anföras mot ett system med formellt samband inte någon större tyngd mot det system som ovan skissats.

Argumenten för ett sådant system har i stället desto större tyngd. Det kommer att bli effektivt och dessutom med den utformning som föreslagits rimligt enkelt att tillämpa. Systemet är vidare flexibelt på flera sätt. Det kan fungera lika bra för företag vars redovisning i stor utsträckning överensstämmer med beskatt- ningen som för företag i vilka det finns stor skillnad mellan redo- visning och beskattning. Systemet är också okänsligt för materiella ändringar i både redovisning och beskattning och är därför inte beroende av utvecklingen.

9.5.4Närmare om tekniken

Kollektiv hantering av de obeskattade vinsterna

Förslag: Principen att obeskattade vinster inte kan delas ut ska gälla generellt. De temporära skillnader mellan redovisning och beskattning som är underlag för att bedöma vilket belopp som inte kan redovisas som fritt eget kapital utan beskattning ska hanteras kollektivt.

Tidigare har konstaterats att det finns skillnader mellan olika poster när det gäller behovet av att hindra utdelning av obeskattade vinster. Om man enbart ser till risken för att statens kredit- kostnader kan komma att öka kan det därför ifrågasättas om prin- cipen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut måste gälla generellt. För vissa poster som inte ger upphov till större och längre skattekrediter är det svårt att se ett sådant behov.

Det kan emellertid konstateras att behovet av regler som säker- ställer att obeskattade vinster inte kan delas ut i framtiden kommer att göra sig gällande på betydligt fler områden. Nu gäller att obeskattade vinster hänförliga till poster för vilka det gäller ett formellt eller materiellt samband inte kan delas ut. Detsamma gäller i de fall det finns en skatterättslig utdelningsspärr. För framtiden måste till att börja med alla de poster som i redovisningen kan tas upp till verkligt värde inordnas i ett system som hindrar utdelning av obeskattade vinster. Vidare innebär ett avskaffat materiellt sam- band även på andra områden att stora skillnader mellan redovisning

356

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

och beskattning kommer att uppstå. Det gäller t.ex. för immate- riella tillgångar och i vissa fall för pågående arbeten.

Det finns alltså flera viktiga områden inom vilka det tveklöst behövs regler som innebär att obeskattade vinster inte kan delas ut. Det finns sannolikt fler andra områden som det i dag är svårt att identifiera. Det är emellertid än svårare att identifiera områden inom vilka man säkert kan säga att det inte finns något problem med att tillåta utdelning av obeskattade vinster. Det talar för att systemet bör vara heltäckande.

Ett ytterligare skäl för att systemet bör vara heltäckande och alltså generellt hindra utdelning av obeskattade vinster är att detta öppnar för enklare regler och en enklare hantering än om utdel- ningsbegränsningarna ska hanteras post för post. Inom ramen för ett generellt system kan obeskattade vinster hanteras kollektivt. En stor fördel med detta är att det skattemässiga värdet på de poster som ingår i beskattningsunderlaget inte behöver påverkas. Beskatt- ningen kan bli temporär genom att den inkomst som tagits upp dras av efterföljande beskattningsår (se nedan). Detta innebär i sin tur att det inte behövs några regler som anger vilka av de i beskatt- ningsunderlaget ingående posterna som ska ändras vid beskattning.

Systemets huvuddrag

Förslag: Utdelning av obeskattade vinster i svenska aktiebolag och andra svenska skattesubjekt med skyddat kapital hindras genom att en skattskyldig som redovisar obeskattade vinster, så att de lagligen kan delas ut vid en prövning mot den s.k. belopps- spärren i aktiebolagslagen (2005:551), ska ta upp ett belopp motsvarande vinsterna till beskattning. Det anses inte som att de obeskattade vinsterna redovisas så att de kan delas ut om de redovisas som fritt eget kapital i en årsredovisning, men bolags- stämman samtidigt beslutar att avsätta motsvarande medel till bundet kapital.

Med obeskattade vinster avses att värdena på tillgångarna vid beskattningen är lägre eller att värdena på skulder och avsätt- ningar är högre än i årsredovisningen.

Vid bedömningen av hur stora de obeskattade vinsterna är ska hänsyn inte tas till de skillnader mellan redovisning och beskattning som beror på att inkomster inte är skattepliktiga eller utgifter inte avdragsgilla. Värdeförändringar på tillgångar

357

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

eller skulder är att anse som skattepliktiga inkomster respektive utgifter även om reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) medför att inkomst ska tas upp eller utgift dras av först när tillgången avyttrats eller skulden reglerats.

Vid beräkning av underlaget för vad som ska anses som obeskattade vinster tillåts kvittning.

Huvudprincip

Förslaget innebär i korthet följande. För varje beskattningsår måste det, om den skattskyldige har fritt eget kapital, avgöras om den skattskyldige har några obeskattade vinster. Så är fallet om det finns skillnader mellan redovisning och beskattning som innebär att tillgångarna vid beskattningen tagits upp till ett lägre värde eller att skulderna och avsättningar tagit upp till ett högre värde än i årsredovisningen. I detta sammanhang hänförs även intäktsposter till tillgångarna och utgiftsposter till skulderna.

Vid en bolagsstämma fastställs först resultat- och balansräk- ningarna. Därefter beslutar stämman om hur årets vinst ska användas. I det fall stämman beslutar om att medel ska sättas av till en bunden fond, t.ex. reservfond, anses det enligt förslaget inte som att de obeskattade reserverna redovisats så att de kan delas ut.

Principiellt jämförs alltså företagets balansräkning med en sär- skild skattemässig balansräkning. Denna skattemässiga balans- räkning upptar såväl de skattemässiga värdena på balansposter som sådana poster som annars vid beskattningen behandlas som resultatposter (intäkter från försäljning blir kundfordringar osv.). Att man i detta sammanhang arbetar med en balansräkningsteknik i stället för en resultaträkningsteknik beror på att det som är av intresse är de ackumulerade skillnaderna mellan redovisning och beskattning. Om systemet utgått från ett resultaträkningsperspek- tiv hade man fått arbeta med uppgifter från flera år.

Om företaget redovisar de obeskattade vinsterna som en obeskattad reserv eller som en bunden fond händer ingenting. Om de obeskattade vinsterna i stället redovisas så att de lagligen, vid en prövning mot den s.k. beloppsspärren i ABL, kan delas ut ska före- taget ta upp en inkomst som motsvarar den del av de obeskattade vinsterna som redovisats på detta sätt.

De föreslagna reglerna tas in som 14 kap. 23 och 24 §§ IL.

358

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

Periodiseringsfrågor och omfångsfrågor

Syftet med bestämmelserna om redovisning av obeskattade vinster är att det inte ska vara möjligt att dela ut de vinster i företaget som ska beskattas, men som ännu inte beskattats. Det betyder bl.a. att sådana vinster som är skattefria inte ska ingå i underlaget för att beräkna vad som är obeskattade vinster. Det kan t.ex. gälla vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar. Konsekvenser av detta blir att man inte får fram underlaget för att beräkna de obeskattade vinsternas storlek bara genom att jämföra värdena vid beskatt- ningen och värdena i redovisningen. Det måste också avgöras vilka av dessa skillnader som är en konsekvens av att vinsterna är skatte- fria och inte av att beskattningen senarelagts.

En särskild fråga gäller värdeförändringar på tillgångar och skulder. För att tydliggöra att skillnader i värderingen mellan beskattning och redovisning är att anse som temporära skillnader behandlas frågan särskilt i lagtexten. Utredningens uppfattning är att en sådan värdeförändring principiellt är att anse som en skattepliktig inkomst och att en särskild reglering därför egentligen inte är nödvändig. För att ingen osäkerhet ska gälla bör frågan dock behandlas i lagen.

Det kan i vissa fall vara så att alla de omständigheter som har betydelse för om det är en temporär eller definitiv skillnad (periodiserings- eller omfångsfråga) inte är kända när företaget ska bedöma storleken på sina obeskattade vinster. Bedömningen får göras utifrån vad som är känt för beskattningsåret. I det fall företagets framtida handlande är av avgörande betydelse får natur- ligtvis företagets egen bedömning av hur det kommer att agera en mycket stor betydelse.

Den föreslagna regeln placeras i 14 kap. 25 § IL.

Kvittning

I ett system med fler särskilda skatteregler kommer det också att finnas exempel på att de skattemässiga tillgångsvärdena överstiger de redovisningsmässiga eller att de skattemässiga värdena på skulder eller avsättningar är lägre än de värden som finns i årsredovis- ningen. Detta kan t.ex. inträffa om ett företag tillämpar redovisning till verkligt värde men beskattas utifrån anskaffningsvärden. Sådana

359

Utdelning av obeskattade vinster SOU 2008:80

effekter kan man också få då tillgångar som skattemässigt är kapitaltillgångar skrivits ned.

En särskild fråga är om de skillnader mellan skatt och redo- visning som består i att de skattemässiga värdena på tillgångar överstiger de redovisningsmässiga eller i att det finns en omvänd relation när det gäller skuldposter ska leda till att beskattnings- underlaget reduceras. Ett annat sätt att formulera frågan är om kvittning ska tillåtas vid beräkning av beskattningsunderlaget.

Det finns skäl emot att tillåta kvittning. En sådan kvittningsrätt skulle kunna tänkas undergräva principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. De skatteregler som kräver en tidigarelagd beskattning av inkomster i förhållande till vad som gäller i redo- visningen (eller en senarelagd avdragsrätt) gör det för att det finns sakliga skäl för en sådan ordning. Det kan ifrågasättas om det finns skäl för att låta ett företag som på grund av omständigheterna måste tidigarelägga beskattningen ”få tillbaka” en del av beskatt- ningseffekten, genom en mildrad tillämpning av principen att obeskattade vinster inte ska få delas ut. En kvittningsrätt skulle också kunna få stora och slumpmässiga effekter. Ett företag som drabbas av stora värdenedgångar på kapitaltillgångar (t.ex. fastig- heter) skulle utan beskattningskonsekvenser kunna dela ut obeskatta- de vinster som är hänförliga t.ex. till andra kapitaltillgångar (t.ex. aktier). En annan sak är att utdelningen i vissa fall skulle hindras av de civilrättsliga reglerna.

Det finns emellertid också skäl för kvittning. Ett sådant skäl är att systemet torde bli enklare att tillämpa ju större inslagen av kollektiv hantering blir. Det kan också ifrågasättas om inte de bakomliggande skälen för att inte tillåta att obeskattade vinster delas ut kan uppfyllas lika bra även om kvittning tillåts. Utred- ningen anser därför att kvittning bör tillåtas.

360

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

Obeskattad reserv, bunden fond eller valfrihet

Förslag: Skattereglerna utformas så att de blir neutrala i för- hållande till behandlingen i redovisningen. Vinsterna ska därför bindas i bolaget antingen genom att ett belopp motsvarande de obeskattade vinsterna redovisas som en obeskattad reserv eller – om de civilrättsliga reglerna ändras så att detta blir möjligt – på frivillig grund sätts av till bundet eget kapital. I båda fallen ska beloppet reduceras med det belopp som en del företag redovisar som en uppskjuten skatteskuld i anledning av motsvarande temporära skillnader.

Hur ska då ett företag göra om det vill utnyttja de möjligheter till skattekredit som de materiella reglerna ger?

Den metod som är naturlig mot bakgrund av vad som gäller i dag och som utan vidare ändringar i ÅRL eller ABL kan tillämpas är att de obeskattade vinsterna bokförs som obeskattade reserver. Det innebär att det samlade beloppet bokförs som en egen post mellan ”eget kapital” och ”skulder”.

Systemet med obeskattade reserver är vedertaget och sedan länge tillämpat för vissa poster i Sverige. Systemet har också accepterats av EU och någon risk för att det skulle kunna under- kännas såsom stridande mot gemenskapsbestämmelser torde inte finnas.

Det finns alltså redan i nuläget en helt acceptabel metod för att hantera de obeskattade vinsterna inom redovisningen. Det kan emellertid antas att vissa företrädare för företagen och redovis- ningen tycker att det vore en fördel om de obeskattade vinsterna kunde redovisas på ett sätt som bättre överensstämmer med dess företagsekonomiska innebörd. För dessa är det säkert tilltalande om de obeskattade vinsterna kan bokföras som en del av det bundna egna kapitalet.

En sådan lösning torde förutsätta att det i ABL och andra relevanta lagar finns en möjlighet för företaget att omvandla fritt eget kapital till bundet eget kapital. Det behövs också regler om hur detta kapital i så fall upphör att vara bundet.

Det finns också vissa inslag i nu gällande redovisningsregler som tillsammans med de föreslagna reglerna möjligen kan sägas ge en ur redovisningsperspektiv mindre tilltalande lösning. Det gäller t.ex. fond för verkligt värde, som ska redovisas som fritt eget kapital.

361

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

Detsamma gäller för omräkningsdifferenser som är hänförliga till filialer.

Utredningens uppdrag omfattar inte att lämna förslag som avser ändringar i ÅRL eller ABL. De bestämmelser som här föreslås är emellertid neutrala i detta avseende. I dagsläget kan ett företag redovisa de obeskattade vinsterna som obeskattade reserver. Ändras de civilrättsliga reglerna, så att det blir möjligt att i stället redovisa dem som bundet eget kapital kräver det ingen ändring i IL. Utredningen har under hand samrått med Justitiedepartementet, som är medvetet om önskemålet om ändringar i civilrättsliga regler till följd av de regler som utredningen föreslår.

Hur förhåller sig redovisningen av de obeskattade vinsterna till redovisningen av uppskjuten skatt? Även i detta avseende är de bestämmelser som föreslås neutrala. Det innebär att det är den sammantagna effekten på möjligheten att dela ut obeskattade vinster som är av intresse. Om en sådan utdelning hindras av att man redovisar obeskattade reserver, uppskjutna skatteskulder eller bundet kapital saknar betydelse för beskattningen. Konkret innebär detta att det företag som redovisar ett belopp som motsvarar en del av de obeskattade vinsterna som en uppskjuten skatteskuld inte behöver ta med denna del i den obeskattade reserven eller i det bundna kapitalet.

Hur ska man se till att den totala beskattningen inte blir högre?

Förslag: Genom att ett belopp motsvarande inkomsten dras av efterföljande beskattningsår behöver de enskilda posterna inte särskiljas.

Syftet med reglerna är att se till att det inte går att dela ut de obeskattade vinster som uppstår vid skillnader i periodisering mellan redovisning och beskattning. Syftet är alltså inte att höja nivån på bolagsbeskattningen. Det behövs en teknik för att se till att de beskattningsåtgärder som blir aktuella inte blir permanenta.

Det finns flera sätt att se till att beskattningen blir tillfällig. Man kan t.ex. ändra det skattemässiga värdet på de poster som ingår i underlaget för att fastställa de obeskattade vinsternas storlek när företaget beskattats för att det redovisat sådana vinster så att de kan delas ut. En nackdel med denna metod är emellertid att man då

362

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

måste ha regler som anger vilka poster det gäller. Särskilt i en situation då inte samtliga företagets obeskattade vinster redovisas som fritt eget kapital behövs det regler som fördelar det avskattade beloppet på de olika posterna. Detta blir komplicerat och bör undvikas.

En enklare metod är att ”rulla” beskattningen framför sig. Om ett företag beskattats för att det redovisat obeskattade vinster så att de kan delas ut ett år medges företaget under efterföljande beskatt- ningsår avdrag med motsvarande belopp. Denna teknik innebär att det alltid är den aktuella relationen mellan obeskattade vinster och redovisning av fritt eget kapital som ligger till grund för eventuella beskattningsåtgärder.

Beskattningsår m.m.

Förslag: Inkomsten ska tas upp det år som de obeskattade vinsterna redovisas så att de kan delas ut. Om underlaget för att beräkna de obeskattade vinsterna ändras efter taxeringen genom omprövningsbeslut eller beslut från domstol, ska tidigare beskattning inte ändras.

Beskattningsår

I det fall ett företag beskattas kommer beskattningen att grunda sig på värden som både hämtas från företagets deklaration och från dess årsredovisning. Ett företag deklarerar i maj. Har det kalender- år som räkenskapsår behöver resultat- och balansräkningar inte vara fastställda när deklarationen lämnas in. Detta väcker frågan vilket år ett företag ska beskattas om det redovisar obeskattade vinster så att de kan delas ut.

Förslaget innebär att ett företag ska beskattas det år vinsterna redovisas så att de kan delas ut. Ett exempel kan illustrera. Om ett företag i sin deklaration för år 1 har obeskattade vinster och inte redovisar en obeskattad reserv av motsvarande storlek ska företaget beskattas år 1.

Företaget beskattas även om resultat- och balansräkning inte är fastställda när deklarationen lämnas in. I detta avseende skiljer sig den framtida beskattningen inte från vad som gäller i dag i de fall det finns ett materiellt eller formellt samband.

363

Utdelning av obeskattade vinster

SOU 2008:80

Efterföljande ändringar av poster som är relevanta för underlaget

En särskild men inte oviktig fråga är hur man ska behandla det fallet att belopp som är en del i underlaget för en eventuell beskatt- ning av obeskattade vinster ändras efter taxeringen, t.ex. genom ett omprövningsbeslut eller genom domstols dom.

Den situation som framför allt är av intresse gäller att det skattemässiga värdet på en tillgång sänks eller att det skattemässiga värdet på en skuld höjs. Då ökar de obeskattade vinsterna. Frågan som uppstår är om detta också ska leda till att företaget beskattas för att den obeskattade reserv det redovisat inte motsvarar de obeskattade vinsterna. Förslaget innebär att det inte ska vara så. Någon ytterligare beskattning blir det alltså inte frågan om. I stället hanteras problemet inom ramen för systemet med en rullande beskattning. Finns posten som det ändrade beslutet gällde kvar i företaget kommer ändringen att få genomslag i den beräkning av underlaget som ska göras i den nästkommande deklarationen.

Vad gäller då om de obeskattade vinsterna minskar till följd av senare ändrade taxeringsbeslut. Inte heller i detta fall ska någon ändring göras. Företaget har i dessa fall normalt anpassat sig efter det beslut som gäller och redovisat en större obeskattad reserv än som varit nödvändigt. Någon glädje av att detta i efterhand ändras torde företaget emellertid inte ha. Inte heller i det fall företaget delat ut de obeskattade vinsterna och blivit beskattat för detta finns det anledning att i efterhand korrigera denna beskattning. Detta skulle komplicera systemet och ”felet” rättas ju till genom att företaget efterföljande år får avdrag med motsvarande belopp.

Genom att några konsekvensändringar av underlaget för att beräkna de obeskattade vinsterna inte ska göras förenklas också systemet avsevärt.

Det är värt att framhålla att den föreslagna bestämmelsen inte träffar det fallet att ett företag redovisat obeskattade vinster som fritt eget kapital men inte tagit upp ett motsvarande belopp till beskattning. Den föreslagna bestämmelsen möjliggör i en sådan situation för Skatteverket att höja bolagets taxering.

364

SOU 2008:80

Utdelning av obeskattade vinster

Handelsbolag m.m.

Förslag: I en särskild bestämmelse i inkomstskattelagen (1999:1229) anges att även sådana obeskattade vinster som upp- stått i ett handelsbolag eller i ett annat svenskt delägarbeskattat företag ska behandlas på samma sätt som de obeskattade vinster som uppstått direkt hos det skattesubjekt på vilket reglerna om obeskattade vinster är tillämpliga.

Reglerna om obeskattade vinster gäller för svenska aktiebolag och för andra svenska subjekt som har s.k. skyddat kapital.

En särskild fråga är vad som ska gälla om verksamheten inte bedrivs direkt hos ett skattskyldigt bolag eller annat skattesubjekt som träffas av reglerna om obeskattade vinster. Vad ska gälla då? Det kan handla om verksamhet i ett svenskt handelsbolag som har ett svenskt aktiebolag som bolagsman, ett utländskt delägar- beskattat bolag som ägs av ett svenskt bolag eller ett svenskt aktiebolags verksamhet i en filial i utlandet.

Åtminstone för filialerna kan det redan utifrån huvudregeln inte råda någon tvekan om att reglerna är tillämpliga även på obeskattade vinster som uppstått i filialen. Även verksamheten i filialen är en del av det svenska skattesubjektet. Några särskilda lagregler för denna situation behövs inte. Det bör dock påpekas att frågan om obeskattade vinster inte får någon betydelse i de fall inkomsten från en filial är undantagen från beskattning i Sverige till följd av ett skatteavtal.

När det gäller handelsbolag och utländska delägarbeskattade bolagen finns det möjligen utrymme för mer tvekan. Därför ska särskilda regler tas in i IL. Av reglerna ska framgå att ett aktiebolag är skyldigt att hantera obeskattade vinster som är hänförliga till nu aktuell indirekt bedriven verksamhet på samma sätt som andra obeskattade vinster.

365

Förenklingar

SOU 2008:80

10.2Redovisning

10.2.1Väsentlighetsprincipen

I dag torde det råda enighet om att det finns en väsentlig- hetsprincip inom redovisningen, även om principen under senare tid ifrågasatts internationellt. Varken IFRS, Redovisningsrådet eller Bokföringsnämnden (BFN) beskriver emellertid principen närmare i normgivning eller förord.

Däremot finns det olika uppfattningar om principens närmare innebörd. Oenigheten gäller hur principen ska tillämpas i ett konkret fall, t.ex. hur stora belopp som är oväsentliga. Men den gäller också mer principiella frågor, t.ex. om man kan underlåta att över huvud taget redovisa en inkomst på grund av att den är oväsentlig eller om väsentlighetsbedömningen endast kan gälla periodiseringen.

I BFN:s uttalande Tillämpning av Redovisningsrådets rekom- mendationer och uttalanden (med det allmänna rådet BFNAR 2000:2) anges att de allmänna råden inte behöver tillämpas på oväsentliga poster (punkt 7). I motiveringen till punkten förklaras vad som avses med oväsentliga poster.

Vad som ska förstås med oväsentliga poster framgår motsatsvis av den följande framställningen om väsentliga poster. Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Att en post bedöms vara oväsentlig innebär inte att den kan utelämnas från redovisningen med hänvisning härtill. I stället innebär det att posten inte nödvändigtvis behöver behandlas i full överensstämmelse med de principer som angivits i det allmänna rådet. Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse. I andra fall kan andra bedömningsgrunder vara avgörande. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Exempel på information som är av betydelse med utgångspunkt från en annan bedömningsgrund än beloppets relativa storlek är uppgifter som krävs enligt lag, föreskrifter och redovisningsrekommendationer, där det är uppenbart att beloppens storlek inte är av avgörande betydelse.

368

SOU 2008:80

Förenklingar

10.2.2Förenklingar för mindre företag

Den 1 januari 2007 ändrades reglerna om bl.a. bokföringsskyldighet för mindre företag. Reglerna om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning förenklades bl.a. genom att mer komplicerade bestämmelser endast blev tillämpliga på större företag.

De nya reglerna innebär bl.a. att företag som inte är skyldiga att upprätta årsredovisning, däribland de enskilda näringsidkarna, och vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst 3 miljoner kr, får tillämpa en kontantmetod, dvs. dröja med att bokföra affärs- händelserna tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång ska dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras; 5 kap. 2 § tredje stycket bokföringslagen (1999:1078), BFL. Metoden får även tillämpas av andra bokföringsskyldiga om det endast före- kommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksam- heten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp (5 kap. 2 § fjärde stycket BFL).

En nyhet är att alla företag som är bokföringsskyldiga ska avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning eller ett årsbokslut (6 kap. 1 och 2 §§ BFL).Företag som inte är skyldiga att upprätta en årsredovisning och vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst tre miljoner kronor får upprätta årsbokslut i förenklad form (6 kap. 3 §). Ett förenklat årsbokslut består av en resultaträkning och en balansräkning och upprättas enligt god redovisningssed (6 kap. 10 §).

10.2.3Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut

BFN har i en vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (med det allmänna rådet BFNAR 2006:1), samlat de redovisningsregler som gäller för de flesta enskilda näringsverksamheter. Grunden för vägledningen är att fysiska per- soner som upprättar ett förenklat årsbokslut ska tillämpa reglerna i den.

En utgångspunkt i vägledningen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt men ändå motsvara de krav som bör ställas på redo- visningen i en enskild näringsverksamhet av mindre omfattning. Det sägs i vägledningen att i detta ligger en strävan att det bok- föringsmässiga resultatet så långt det är möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen grundar sig på.

369

Förenklingar

SOU 2008:80

En annan utgångspunkt är att alla de bestämmelser som gäller för redovisningen ska finnas med i vägledningen. I vissa fall finns det hänvisningar till andra regler, t.ex. reglerna i IL.

Av det allmänna rådet framgår att ett företag får bokföra enligt kontantmetoden eller enligt faktureringsmetoden. Något förenklat kan man säga att kontantmetoden innebär att inbetalningar till och utbetalningar från företaget samt insättningar och uttag ska bok- föras löpande men att periodiseringar ska göras i samband med bokslutet. De periodiseringar som ska göras är dock inte fullstän- diga. Hänsyn ska t.ex. inte tas till upplupna intäkter och kostnader.

Det allmänna rådet innefattar även andra förenklingar. BFN har här valt att använda beloppet 5 000 kronor som gräns för ett antal poster. Om det bokförda värdet av inventarier före årets avskriv- ning uppgår till högst 5 000 kronor behöver de inte tas upp i balansräkningen utan kan skrivas av och redovisas som en kostnad. Ett lager som har ett sammanlagt värde som uppgår till högst 5 000 kronor behöver inte heller tas upp i balansräkningen utan får redovisas som en kostnad. Förskott till leverantörer respektive förskott från kunder som uppgår till högst 5 000 kronor behöver inte tas upp som fordringar eller skulder. Ränteinkomster respektive ränteutgifter som hänför sig till räkenskapsåret men som ännu inte betalats behöver inte tas upp som fordringar eller skulder om de sammanlagt uppgår till högst 5 000 kronor.

Ytterligare förenklingar av redovisningslagstiftningen övervägs av Utredningen om enklare redovisning (Ju 2007:7). Enligt direk- tiven (dir. 2007:78) ingår bl.a. följande frågor i utredningsupp- draget:

•Genomförandet av EG:s redovisningsdirektiv i små och medel- stora företag

•Tilläggsupplysningar till årsredovisningen

•Tidpunkten för bokföringen, m.m.

•Gemensam verifikation

•Reglerna om årsbokslut

I delbetänkandet Enklare redovisning (SOU 2008:67) har utred- ningen behandlat dessa frågor. Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 juni 2009.

370

SOU 2008:80

Förenklingar

10.3Skatterätt

10.3.1Väsentlighetsprincipen

Väsentlighetsprincipen är en del av regelsystemet inom redovis- ningen. Eftersom beskattningen utgår från god redovisningssed när det inte finns uttryckliga regler om vilken beskattningstidpunkt som ska gälla är det rimligt att anta att väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Betydelsen av väsentlighetsprincipen har dock inte uppmärksammats särskilt mycket i skattesammanhang.

Det är framför allt rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 som belyser be- tydelsen av väsentlighetsprincipen. Rättsfallet gällde ett energibolag som hade mottagit anslutningsavgifter. Bolaget hade inte redovisat avgifterna som intäkter vid beskattningen utan i stället reducerat avskrivningsunderlaget för sina anläggningstillgångar. Regerings- rätten gjorde bedömningen att redovisningssättet inte var förenligt med god redovisningssed och att det inte kunde ligga till grund för bolagets taxering. I frågan om hur anslutningsavgifterna skulle periodiseras konstaterade domstolen att de uppgick till endast om- kring 0,4 procent av bolagets intäkter för elkraft under räkenskaps- året. Regeringsrätten ansåg att en periodisering av en oväsentlig del av intäkterna inte borde göras. Samtliga anslutningsavgifter under räkenskapsåret skulle därför tas upp som intäkt.

Den fråga som ställdes på sin spets i rättsfallet är om det är frivilligt att tillämpa väsentlighetsprincipen eller om man faktiskt inte får göra rätt i fråga om oväsentliga belopp. Frågan är nog främmande för redovisare men utifrån bedömningen i rättsfallet kan konstateras att det är en realitet inom beskattningen. Bedöm- ningen innebar att det inte var förenligt med god redovisningssed att periodisera oväsentliga belopp, i vart fall inte på det sätt bolaget gjort. Frågan har senare prövats av flera kammarrätter med olika utgång.

10.3.2Förenklingsregler

Det finns förenklingsregler av olika slag vid beskattningen. En del av dem har tillkommit för att allmänt sett förenkla den skatte- mässiga hanteringen för näringsidkare. En sådan regel är bestäm- melsen om ersättningar för avverkningsrätt under flera år i 21 kap. 3 § IL. Den innebär att om ersättning för upplåtelse av rätt att

371

Förenklingar

SOU 2008:80

avverka skog ska betalas under flera år får upplåtaren som intäkt varje år ta upp den del av ersättningen som betalas under året.

Några förenklingsregler tycks mera ge uttryck för en väsent- lighetsprincip. Det gäller t.ex. bestämmelserna om omedelbart avdrag för utgifter för inventarier, byggnader och markanlägg- ningar. Omedelbart avdrag kan göras för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år (18 kap. 4 § IL) samt för byggnader och markanläggningar som är avsedda att användas bara ett fåtal år (19 kap. 6 § respektive 20 kap. 8 § IL). Trots att det egentligen finns ekonomisk grund för en periodisering av utgifterna vid beskattningen är det möjligt att dra av utgifterna med en gång.

10.3.3Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut

I syfte att göra det möjligt för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att använda det även vid inkomstbeskatt- ningen har nya bestämmelser införts i IL.

De nya bestämmelserna gäller periodisering av inkomster och utgifter samt redovisningen av lager, pågående arbeten och inven- tarier och innebär följande.

•Periodiseringen av inkomster och utgifter ska göras enligt god redovisningssed även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de samman- lagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränteutgifterna uppgår till högst 5 000 kronor (14 kap. 2 § tredje stycket IL).

•Med anskaffningsvärde på lager avses det värde som följer av god redovisningssed (17 kap. 2 § tredje stycket IL).

•Om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst 5 000 kronor

behöver inte något värde på lagertillgångarna tas upp (17 kap. 4 a § IL).

•Bestämmelserna om pågående arbeten som utförs på löpande räkning får tillämpas även på arbeten som utförs till fast pris (17 kap. 24 § andra stycket IL). Det innebär att något värde på pågående arbeten inte behöver tas upp och att kostnaderna kan dras av löpande och intäkterna redovisas i takt med fakture- ringen.

372

SOU 2008:80

Förenklingar

•Med anskaffningsvärde på inventarier avses det värde som följer av god redovisningssed (18 kap. 7 § andra stycket IL).

•Om avskrivningsunderlaget för inventarierna uppgår till högst 5 000 kronor får värdeminskningsavdrag göras med ett belopp som motsvarar hela avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § första stycket IL).

10.4Överväganden och förslag

10.4.1Allmänt

Förslag: En allmän väsentlighetsregel införs i inkomstskatte- lagen (1999:1229). Därutöver införs olika förenklingsregler:

1.en kontantmetod för vissa enskilda näringsidkare och del- ägare i handelsbolag,

2.en alternativregel och

3.konkreta förenklingsregler.

Utredningens förslag innebär att sambandet mellan redovisning och beskattning ska upphöra. En konsekvens av detta är att möjlig- heten att vid beskattningen förlita sig på den väsentlighetsprincip som gäller inom redovisningen bortfaller.

Utgångspunkten vid utformningen av särskilda skatteregler är att dessa väsentligen ska bygga på motsvarande principer som ligger till grund för eller kan antas komma att ligga till grund för redo- visningsreglerna för mindre företag. Ambitionen är alltså att för- slagen i så stor utsträckning som möjligt ska överensstämma med K2-reglerna. Exempel på skatteregler som har sin utgångspunkt i redovisningsreglerna är regeln om varuförsäljning vid delleveranser (avsnitt 12.7.9), när ersättning för hyra ska tas upp (avsnitt 13.6.5) och när ersättning för underlåtenhet att utnyttja tillgångar eller driva verksamhet ska tas upp (avsnitt 11.4.2). Ett exempel som avser utgifter är regeln om när avgångsvederlag får dras av (av- snitt 16.5.5).

Mycket talar emellertid för att särskilda skatteregler som bygger på redovisningen behöver kombineras med någon form av väsent- lighetsregler. Frågan är hur reglerna ska utformas. Tre alternativ är tänkbara.

373

Förenklingar

SOU 2008:80

Det första alternativet innebär att man försöker i lag införa en allmän väsentlighetsprincip av den typ som tillämpas inom redovis- ningen och helt förlitar sig på denna. Detta alternativ bör avvisas. Det är knappast möjligt att på en gång i lag införa en regel som är allmän och tillräckligt tydlig för att vara operationell. Att införa en sådan regel skulle därför vara att överföra de problem med väsent- lighetsprincipen som hittills funnits inom redovisningen, och som bidrar till att principen i dag ifrågasätts.

Det andra alternativet är att områdesvis införa flera mer kon- kreta förenklingsregler. Exempel på sådana finns redan i nu gällande skattelagsstiftning, t.ex. i bestämmelsen om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde i 18 kap. 4 § IL. En sådan lösning kan sannolikt fungera väl, men det är osäkert om man med särskilda regler kan säkerställa en rimlig tillämpning i alla de fall då en väsentlighetsprincip med ett bevarat samband skulle få betydelse.

Det tredje alternativet innebär en kombination av de två först behandlade alternativen. En allmän regel som etablerar en väsentlig- hetsprincip inom beskattningen kombineras med särskilda förenk- lingsregler. Denna lösning bör enligt utredningens mening väljas.

Utöver en allmän väsentlighetsregel och särskilda förenklings- regler för olika poster föreslås ytterligare två åtgärder för att förenkla för företagen.

En kontantmetod föreslås för vissa enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. För att en sådan metod ska innebära en förenkling krävs att den genomförs även på andra områden, dvs. på redovisningsområdet och i mervärdesskattesystemet.

Det andra förslaget gäller alternativregeln som redan behandlats i kapitel 8. Regeln innebär att beskattningen samordnas med redo- visningen för de skattskyldiga som vill tidigarelägga beskattningen.

374

SOU 2008:80

Förenklingar

10.4.2Väsentlighetsregeln

Förslag: En väsentlighetsregel införs i 14 kap. 5 § inkomst- skattelagen (1999:1229) som innebär följande. Under förutsätt- ning att resultatet bara påverkas oväsentligt och att den skatt- skyldige gör samma sak i räkenskaperna får

•inkomster tas upp senare,

•utgifter dras av tidigare,

•balansposter avseende tillgångar värderas lägre och

•balansposter avseende skulder och avsättningar värderas högre än vad som följer av övriga bestämmelser i lagen.

En tillämpning av väsentlighetsregeln får inte leda till att inkomster tas upp senare eller utgifter dras av tidigare än när de betalas.

Bedömningen av om väsentlighetsregeln kan tillämpas, ska göras post för post. Om det sammanlagda värdet av liknande poster är väsentligt får väsentlighetsregeln inte tillämpas, trots att posterna var för sig är oväsentliga.

Eftersom man tillämpar en väsentlighetsprincip i redovisningen är det rimligt att införa en väsentlighetsregel vid beskattningen. Det ligger i sakens natur att den ska kunna tillämpas bara om resultatet påverkas oväsentligt. Likaså är en naturlig utgångspunkt att regeln bara ska gälla beskattningstidpunkten, dvs. när inkomster ska tas upp eller utgifter dras av, men inte omfångsfrågan, dvs. om inkomster över huvud taget ska tas upp eller utgifter dras av.

En fråga att ta ställning till är hur väsentlighetsregeln ska för- hålla sig till den faktiska redovisningen i räkenskaperna. Det finns skäl för att regeln ska vara frikopplad från redovisningen. Det ligger i linje med huvudinriktningen på förslagen, nämligen att skattereglerna ska vara frikopplade från redovisningen. Det finns emellertid exempel i utredningens förslag på att det för vissa poster ska finnas ett samband med redovisningen i räkenskaperna. Det gäller t.ex. i fråga om värderingsmetod för lager. Utredningen har stannat för att detsamma ska gälla vid tillämpningen av väsentlig- hetsregeln. Om regelverken inte samordnas blir det heller inte frågan om en reell förenkling, utan bara en skattekredit. Det kommer således inte att vara möjligt att t.ex. dra av utgifter som

375

Förenklingar

SOU 2008:80

aktiveras i räkenskaperna med stöd av väsentlighetsregeln. Sådana utgifter måste även redovisas som kostnader i räkenskaperna.

Om väsentlighetsregeln blir tillämplig är effekten att den post som avses inte behöver tas upp respektive dras av när den annars enligt de vanliga reglerna skulle ha tagits upp eller dragits av. Frågan är då när den i stället ska tas upp eller dras av. Utredningen har stannat för ett alternativ som innebär att den enda tillåtna tidpunkten vid en tillämpning av väsentlighetsregeln är betalnings- tidpunkten.

Bedömningen ska i regel göras post för post. I vissa fall kan emellertid en sådan prövning leda fel. Det är t.ex. fallet om flera liknande poster var och en för sig är oväsentliga, men sammantaget väsentliga. I sådana fall ska enligt förslaget prövningen avse det sammantagna värdet av posterna.

Förslaget till väsentlighetsregel placeras i 14 kap. 5 § IL.

10.4.3Kontantmetoden

Förslag: En kontantmetod införs i 14 kap. 5 a § inkomstskatte- lagen (1999:1229) och innebär följande:

•Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med enbart fysiska delägare som upprättar förenklat bokslut ska ta upp inkomster och dra av utgifter det beskattningsår då inkomsterna kan disponeras respektive utgifterna betalas eller regleras på liknande sätt.

•Bestämmelserna om utgifter för lager, inventarier, byggnader och markanläggningar ska dock tillämpas.

•Delägarna i handelsbolag ska tillämpa reglerna om periodi- sering av räntor i 14 a och 14 b kap. inkomstskattelagen.

•Statliga stöd får hänföras till den period de avser.

Inledning

Som beskrivits ovan har regler införts i IL som gör det möjligt för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att använda detta även vid beskattningen. Det system som införts innebär möjligheter att tillämpa en kontantmetod i olika avseen-

376

SOU 2008:80

Förenklingar

den. Kravet på bokföringsmässiga grunder har därför strukits för denna kategori näringsidkare. Den skattemässiga periodiseringen ska i stället enbart göras enligt god redovisningssed, vilket mot- svaras av BFN:s vägledning och allmänna råd.

Handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare

Utredningen har i uppdrag att överväga om förenklade regler kan gälla även för handelsbolag med enbart fysiska personer i del- ägarkretsen. Även för dessa ska gälla att de ska göra ett förenklat bokslut, vilket innebär att handelsbolaget inte får omsätta mer än tre miljoner kronor årligen. Övervägande skäl talar för att handels- bolagen ska behandlas på samma sätt som de enskilda närings- idkarna. Utredningen föreslår alltså att handelsbolag med enbart fysiska personer i delägarkretsen ska behandlas på samma sätt som enskilda näringsidkare. Vad som ska gälla för räntor diskuteras nedan.

Ytterligare förenklingar

Det finns anledning att överväga om de förslag som lämnats inom ramen för det s.k. K1-projektet kan förenklas ytterligare. Först diskuteras allmänt skälen för en sådan lösning och hur denna skulle kunna se ut. Därefter diskuteras om detta kan ge upphov till risker för skatteundandragande.

Utgångspunkten för utredningens arbete är att periodiserings- frågorna vid beskattningen ska avgöras av skattelag och inte av redovisningsnormgivning. Det nuvarande systemet för enskilda näringsidkare med ett förenklat årsbokslut kan därför inte kvarstå utan måste ersättas med uttryckliga regler om när intäkter ska tas upp och kostnader dras av vid beräkningen av resultatet. Frågan är emellertid om det inte finns anledning att ta ytterligare ett steg på den inslagna linjen.

Det är ett allmänt önskemål hos lagstiftare, organisationer m.fl. om att administrationen och regelverken kring verksamheten i små företag ska göras enklare. Ett naturligt steg i en sådan utveckling är enligt utredningens mening att gå vidare på den väg som systemet för enskilda näringsidkare med ett förenklat årsbokslut innebär och grunda beskattningen på en kontantmetod, dvs. där det är belopp

377

Förenklingar

SOU 2008:80

som betalas in som ska tas upp och belopp som betalas ut som ska dras av. Detta ska gälla för vanliga inkomster och utgifter i verksamheten.

I IL finns i dag regler som innebär att avdrag för utgifter tidigareläggs och att beskattningen av inkomster senareläggs. Exempel på den första gruppen av regler är avdrag för beräknade egenavgifter (16 kap. 29 § andra stycket). Exempel på den andra gruppen av regler är skogsavdrag (21 kap. 4 §) och avdragen för insättning på skogskonto eller skogsskadekonto (21 kap. 21 §). Frågan är om det är rimligt att behålla sådana regler för skatt- skyldiga som ska beskattas enligt en kontantmetod. Besvarandet av den frågan förutsätter emellertid en mer omfattande analys än vad som är möjligt att åstadkomma inom ramen för utredningens upp- drag. Utredningens slutsats är därför att sådana regler om tidigare- läggning av avdrag och senareläggning av beskattning ska vara möjliga att tillämpa även om beskattningen av vanliga inkomster och utgifter sker enligt en kontantmetod.

Enbart för större investeringar i inventarier, byggnader och mark- anläggningar och liknande ska det liksom i nuvarande system finnas ett krav på periodisering av utgifter. Sådana utgifter ska alltså dras av genom värdeminskningsavdrag. Även lager ska tas upp.

Införandet av en utvidgad kontantmetod för de små företagen innebär att beskattningen i fortsättningen kommer att utgå från två tydliga huvudspår, förutom kontantmetoden kommer belöpande- principen att gälla.

Tanken på en renodlad kontantmetod har väckts i olika sam- manhang. Skatteverket har exempelvis i ett idéunderlag den 24 april 2007, Förenkling för småföretag, föreslagit att enskilda närings- idkare ska ha möjlighet att välja mellan kontantmetoden och faktureringsmetoden i bokföringen. Kontantmetoden innebär att fordringar och skulder inte behöver beaktas vid årets slut. Det överskott som kan beräknas enligt någon av metoderna ska läggas till grund för beskattningen (s. 25).

För att en utvidgad kontantmetod ska bli meningsfull krävs att det görs en anpassning i övriga system, dvs. i redovisningen och i mervärdeskattesystemet. I sitt idéunderlag skriver Skatteverket bl.a. följande i den delen. Om det föreligger förutsättningar att genomföra ändringar dels i BFL så att bokföring av fordringar och skulder inte behöver ske vid räkenskapsårets utgång, dels vid inkomstbeskattningen så att särskild avstämning av fordringar och skulder vid årsskiftena inte behöver ske, anser verket att det bör

378

SOU 2008:80

Förenklingar

utredas hur ett nytt redovisningssystem för mervärdesskatt skulle kunna utformas (s. 26).

Risker med en kontantmetod

Frågan är om en kontantmetod kan innebära ökade risker för skatteundandragande.

Det innebär principiellt alltid ökade risker för skatteundan- dragande när det finns asymmetriska regler i ett skattesystem. Regler som leder till att beskattningstidpunkten för en viss kategori skattskyldiga knyts till betalningstidpunkten samtidigt som belöpandeprincipen ska gälla för andra kategorier, innebär en asymmetri. Det går därför att tänka sig fall där reglerna skulle kunna utnyttjas för att senarelägga beskattningen av en inkomst hos en part i en affärstransaktion, samtidigt som motparten får omedelbart avdrag för motsvarande utgift. Detta är ett problem och frågan är om det går att hantera inom ramen för den tänkta kontantmetoden.

En faktor att ta hänsyn till är att den avgränsning som föreslås för kontantmetoden innebär att det inte kan bli fråga om att tillämpa olika principer i samma koncern. Enskilda näringsidkare och handelsbolag med enbart fysiska delägare ingår per definition inte i en koncern. Även om det kan vara så att en enskild närings- idkare också är ägare till ett aktiebolag torde riskerna med att näringsidkaren och bolaget gör affärer med varandra bara för att kringgå regler om beskattningstidpunkten inte vara så stora att det utgör skäl för att avstå från att införa kontantmetoden. Möjlig- heterna att åstadkomma skattefördelar i samband med normala transaktioner gällande t.ex. försäljning av varor och tillhanda- hållande av tjänster får anses vara begränsade.

Däremot får det anses föreligga särskilda risker när det gäller transaktioner som är lätta att genomföra. Hit hör lån och andra finansiella transaktioner. När det gäller periodisering av räntor innehåller IL också särskilda begränsningar för K1-företagen. Det kan övervägas om särskilda regler för räntor skulle kunna behövas.

När det gäller de enskilda näringsidkarna är det av särskilt intresse att finansiella tillgångar enligt 13 kap. 7 § IL bara tillhör näringsverksamheten i begränsad omfattning (jfr RÅ 1997 ref. 5). Med de begränsningar som finns är det svårt at se att det för

379

Förenklingar

SOU 2008:80

enskild näringsverksamhet skulle gå att utnyttja en kontantmässig redovisning av räntor på ett inte avsett sätt.

Utredningen bedömer att det förhåller sig annorlunda med handelsbolag. Handelsbolaget är en juridisk person och reglerna i 13 kap. 7 § IL har ingen motsvarighet för handelsbolag. Ett exem- pel kan illustrera hur en kontantmässig beskattning av räntor skulle kunna utnyttjas i handelsbolag.

Ett handelbolag bedriver näringsverksamhet. Handelsbolaget lånar upp pengar på villkor som bl.a. innebär att ränta betalas löpande. Tillämpas en kontantmetod innebär det att ränteutgiften blir avdragsgill. Handelsbolaget förvärvar för de inlånade medlen nollkupongsobligationer. Eftersom kontantmetoden gäller tas någon upplupen räntefordran inte upp till beskattning. Effekten av in- och utlåningstransaktionerna kommer att bli att beskattningen av den vinst som uppstår i företagets egentliga verksamhet skjuts på framtiden.

Exemplet visar att det är problematiskt att ha en kontantmetod för handelsbolag avseende räntor. För dessa bör tillämpningen av kontantmetoden därför begränsas.

Den närmare utformningen av kontantmetoden

Kontantmetoden ska gälla enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med enbart fysiska delägare som upprättar förenklat bokslut. Metoden innebär att inkomster ska tas upp och utgifter dras av det beskattningsår då inkomsterna kan disponeras respek- tive utgifterna betalas eller regleras på liknande sätt.

Avsikten är att kontantmetoden ska gälla sådana inkomster och utgifter som annars ska periodiseras enligt belöpandeprincipen eller enligt de periodiseringsregler som ska finnas i 14 a och 14 b kap. IL.

För framför allt lantbrukare kan statliga stöd ibland vara en mycket viktig inkomstkälla. Om de statliga stöden betalas ut vid olika tillfällen under olika år kan det ge negativa effekter för socialförsäkringsförmånerna. Reglerna bör därför ge möjlighet att tillämpa belöpandeprincipen på stöden utan att företagen för den skull i övrigt utestängs från att tillämpa de förenklade reglerna. Statliga stöd får alltså hänföras till de beskattningsår de avser.

380

SOU 2008:80

Förenklingar

För att undvika skatteplanering som inte är avsedd ska i enlighet med vad som tidigare anförts delägarna i handelsbolag tillämpa reglerna om periodisering av räntor i 14 a och 14 b kap. IL.

Kontantmetoden utgör däremot inte hinder för skattskyldiga att tillämpa andra periodiseringsregler i IL än de i 14 a och 14 b kap. IL. Det gäller t.ex. regler om inkomster i 15 kap., om utgifter i 16 kap., om frukt- och bärodlingar samt substansminskning i 20 kap., om skogsfrågor i 21 kap., om pensionskostnader i 28 kap., om näringsbidrag i 29 kap., om periodiseringsfonder i 30 kap., om ersättningsfonder i 31 kap., om upphovsmannakonto i 32 kap., om räntefördelning i 33 kap. och om expansionsfonder i 34 kap.

Investeringar i maskiner och anläggningar m.m. kan uppgå till betydande belopp även för skattskyldiga som ska tillämpa kontant- metoden. Reglerna om utgifter för lager (17 kap.), inventarier (18 kap.), byggnader (19 kap.) och markanläggningar (20 kap.) ska därför tillämpas. I de fall det är frågan om investeringar till mindre belopp kan omedelbart avdrag ändå medges enligt förenklings- reglerna för sådana tillgångar.

Förslaget till bestämmelserna om kontantmetoden placeras i en ny paragraf, 14 kap. 5 a § IL.

10.4.4Alternativregeln

Förslag: Det ska finnas en alternativregel i inkomstskattelagen (1999:1229) som innebär att en skattskyldig får frångå övriga bestämmelser om beskattningstidpunkten om det innebär en tidigarelagd beskattning och att beskattningen samordnas med redovisningen.

Utredningens utgångspunkt är att de särskilda skattereglerna ska vara minimiregler. Alla regler är därmed frivilliga i den meningen att skatterättsliga bestämmelser inte hindrar att man tidigarelägger beskattningen. En motsatt ordning skulle kunna orsaka administra- tivt merarbete.

Utredningen föreslår således en generell förenklingsregel, en alternativregel. Den möjliggör för en skattskyldig att frångå IL:s huvudregler om beskattningstidpunkt om det leder till en tidigare- lagd beskattning och beskattningen härigenom samordnas med redovisningen (se vidare kapitel 8). Regeln innebär alltså att ett

381

Förenklingar

SOU 2008:80

företag kan välja att bli beskattat utifrån redovisningen så länge metoden i redovisningen leder till en tidigarelagd beskattning. De företag som t.ex. vill använda ett lagerredovisningssystem, som inte tar hänsyn till väsentlighetsreglerna, kan genom att tillämpa den alternativa beskattningsmetoden bli beskattade utifrån redovis- ningen.

10.4.5Konkreta förenklingsregler

Förslag: Även i fortsättningen ska det finnas konkreta för- enklingsregler inom olika områden.

Det är angeläget att de särskilda reglerna utformas så att de verk- ligen ger en administrativ lättnad. Ett problem med belopps- eller relationsbestämda väsentlighetsregler är att de lätt kan utformas så att utfallet först måste beräknas för att man ska kunna veta om regeln kan tillämpas. För att undvika detta är det viktigt att regler- na utgår från mer övergripande prövningar, t.ex. från vad som är normalt i företaget och inte från utfallet av enskilda transaktioner eller snävt avgränsade tidsperioder.

Det är också viktigt att inse att sådana regler aldrig kan ge en administrativ lättnad för de företag som ligger ”nära gränsen” för att inte få tillämpa väsentlighetsregeln. Dessa företag är hänvisade till att noggrant kontrollera att de inte överskrider gränsvärdena eller att avstå från att tillämpa väsentlighetsregeln.

Det har ifrågasatts om detta inte innebär att mer konkreta förenklingsregler saknar värde. Så är det inte. Reglerna är mycket värdefulla för de företag som inte ligger nära gränsen. Om reglerna ges en generös utformning kan detta i praktiken vara ett mycket stort antal företag. Ett exempel kan illustrera.

I K2-rapporten föreslogs att ett företag inte behövde ta upp lagret som en tillgång om de samlade lagertillgångarna i företaget normalt underskred 25 000 kronor. För handelsföretag och andra som regelmässigt har samlade lagertillgångar som överskrider detta belopp saknar en sådan bestämmelse betydelse. I många företag finns emellertid lagertillgångar, trots att företagets verksamhet inte är sådan att lagret har någon större betydelse. Det kan handla om färgpytsar hos ett måleriföretag, olja i en fastighet som tillhör ett mindre företag eller förnödenheter i övrigt i företag som inte

382

SOU 2008:80

Förenklingar

sysslar med handel. De företag som skulle kunna få administrativa fördelar kan vara många, även om regeln i sig inte är särskilt radikal.

I dagens system finns det förenklingsregler av olika slag och med olika utformning. Det är en närmast en självklarhet att sådana regler kommer att finnas även i ett fortsatt frikopplat system, för att så långt som möjligt underlätta den skattemässiga hanteringen för både stora och små företag. I de efterföljande kapitlen lämnas förslag på sådana regler. Här följer en kortfattad sammanställning av förslagen inom olika områden.

Händelser efter beskattningsårets utgång

I vissa fall behöver hänsyn inte tas till information som blir känd efter beskattningsårets utgång. Detta gäller bl.a. för regeln om när royaltyinkomst ska tas upp (avsnitt 14.3) liksom för portal- paragrafen för inkomster (avsnitt 11.4.2). En motsvarande regel finns för ränteinkomster som inte definitivt kan bestämmas vid beskattningsårets utgång, t.ex. ränta på reala nollkupongsobliga- tioner. Utredningen föreslår att ränteinkomsten för bl.a. reala noll- kupongsobligationer som löper över flera beskattningsår ska beräk- nas med ledning av förhållandena vid beskattningsårets utgång (avsnitt 14.2.3).

Ersättning för varor och inventarier

Ersättning för varor och inventarier ska tas upp när de avyttrats och avlämnats (avsnitt 12.7.3). Regeln är samordnad med reglerna om när köparen tar upp lagertillgången eller inventariet och när säljaren inte längre tar upp lagertillgången eller inventariet. Vid bedömningen av om en försäljning har ägt rum ska hänsyn inte tas till villkor som avser garantier, betalning eller hävningsrätt eller till liknande avtalsvillkor. Vid konsumentköp ska ersättningen i stället tas upp när varan överlämnats till konsumenten eller till ett självständigt transportföretag om denna tidpunkt inträffar tidigare.

383

Förenklingar

SOU 2008:80

Ränteinkomster

En regel föreslås för upplupna räntefordringar som avser ränta för högst tolv månader. Sådana inkomster behöver inte tas upp förrän räntan är disponibel. Som förutsättning gäller att ränteinkomsten tillsammans med andra ränteinkomster som ska behandlas på samma sätt är en ringa del av företagets sammantagna inkomster.

Ränta som betalas ut löpande föreslås som huvudregel tas upp med ett belopp som motsvarar fordringsbeloppet multiplicerat med den för varje del av beskattningsåret gällande räntesatsen. En skatt- skyldig som har ett väl utvecklat system för att tillämpa effektiv- räntemetoden får i stället använda denna metod under förutsätt- ning att metoden är vedertagen och ränteinkomsten som tas upp motsvarar den som redovisas i räkenskaperna.

Semesterlön

Företagets skuld för semesterlön vid beskattningsårets utgång påverkas av flera faktorer som inte är kända vid beskattningsårets utgång, t.ex. vilken lön den anställde kommer att ha när han tar ut sparad semester. Förslag lämnas om att avdraget ska beräknas med ledning av den lön som gäller vid beskattningsårets utgång.

Utgift för aktierelaterad ersättning

Utgift för aktierelaterad ersättning som utgör värdepapper ska dras av det beskattningsår som värdepappret överlåts. Detta gäller även i de fall det skulle finnas inslag i programmet som kan leda till att det finns en intjänandeperiod.

Immateriella tillgångar och FoU

Förslag lämnas om att utgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar dras av omedelbart (avsnitt 19.6.3). Även utgifter för forskning och utveckling ska dras av omedelbart (avsnitt 19.6.4).

384

SOU 2008:80

Förenklingar

Lager

Utredningen föreslår att andra utgifter än förvärvspriset inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet om de normalt uppgår till högst tio procent av inköpspriset (avsnitt 20.5.7). Regeln har utformats med utgångspunkt i vad som kan anses vara normala förhållanden eftersom den skattskyldige annars skulle behöva exakt beräkna om övriga utgifter överstiger tio procent av inköpspriset.

För egentillverkade tillgångar föreslås en motsvarighet till förenklingsregeln för inköpta tillgångar. Andra utgifter än inköps- pris för råvaror och utgifter för lön och arbetsgivaravgifter för personal som arbetar med tillverkningen behöver inte tas upp om de normalt sammantaget kan antas uppgå till högst en tiondel av inköpspriset för råvarorna (avsnitt 20.5.8). Ränteutgifter behöver inte tas upp även om de kan anses direkt hänförliga till produk- tionen av tillgången (samma avsnitt). Enligt utredningens förslag bör det inte finnas något krav på att en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader ska tas med i anskaffningsvärdet (samma avsnitt).

Metoder för värdering av varulager accepteras som leder till att det värde som tas upp i skälig omfattning återspeglar den faktiska resursförbrukningen i företaget under räkenskapsåret. Värderings- metoden får inte avvika från den som tillämpas i redovisningen om detta leder till ett lägre värde på varulagret vid beskattningen. Vid bedömningen ska särskild hänsyn tas till om metoderna dokumen- terats och tillämpats konsekvent och om en tillämpad schablonise- rad värderingsmetod är rimlig i förhållande till de värderings- problem som förekommer i företaget och till lagerpostens betydelse i företaget (avsnitt 20.5.11).

Något värde på lagertillgångar behöver inte tas upp om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst 10 000 kronor.

Pågående arbeten

Värdet av ett pågående arbete behöver inte tas upp som tillgång under förutsättning att förvärvspriset för varor som nedlagts i arbetet tillsammans med till arbetet direkt hänförliga utgifter för lön uppgår till högst 5 000 kronor per arbete. Det sammantagna värdet som inte tas upp får dock inte överstiga 25 000 kronor.

385

– värderingsmetoden	tilläm-
pats konsekvent,
– en schabloniserad	värd-

tryggandelagen	lagen (1967:531) om tryggande av pensions-
	utfästelse m.m.
URA	Uttalande från Redovisningsrådets akutgrupp
ÅRFL	lagen (1995:1560) om årsredovisning i för-
	säkringsföretag
ÅRKL	lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit-
	institut och värdepappersbolag
ÅRL	årsredovisningslagen (1995:1554)