Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor

Regeringens proposition 2007/08:25

Förlängd redovisningsperiod och vissa andra	Prop.
mervärdesskattefrågor	2007/08:25

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 18 oktober 2007

Fredrik Reinfeldt

Mats Odell

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen lämnas ett flertal förslag på mervärdesskatteområdet. Propositionen innehåller förslag om en förlängd redovisningsperiod för

mervärdesskatt till tre kalendermånader för mindre företag. Reglerna syftar till att förbättra likviditeten och minska den administrativa bördan för dessa företag.

Redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermåna- der för den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattnings- underlag som, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kro- nor. Skatteverket ska dock besluta att redovisningsperioden för dessa mindre företag ska omfatta en kalendermånad om den skattskyldige be- gär det eller om det finns särskilda skäl.

Propositionen innehåller vidare förslag som syftar till att ytterligare öka överensstämmelsen mellan det svenska mervärdesskatterättsliga regelverket och EG-rätten. Det lämnas även förslag som avses motverka skatteundandragande och göra reglerna tydligare och därmed enklare att tillämpa.

Flertalet av förslagen rör mervärdesskattelagen (1994:200). Reglerna om vad som utgör uttag anpassas till motsvarande EG-regler. Det görs bl.a. genom att överlåtelse av vara respektive tillhandahållande av tjänst anses som beskattningsbart uttag endast när överlåtelsen eller tillhanda- hållandet sker utan ersättning.

Bestämmelserna om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet i 2 kap. 7 och 8 §§ mervärdesskattelagen utvidgas till att omfatta tjänster som avser lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

En definition av begreppet ”marknadsvärde” förs in i mervärdesskatte- lagen.

I syfte att motverka undandragande av mervärdesskatt genom prissätt- ningen av varor och tjänster introduceras regler om att beskattnings- underlaget, vid vissa transaktioner mellan närstående parter under sär- skilda omständigheter, ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för ersättningen.

Reglerna om redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anlägg- ningsentreprenader ändras så att mervärdesskatt ska debiteras löpande på förskott och a conton under byggtiden. Redovisning av mervärdesskatten för sådana betalningar ska ske när faktura enligt mervärdesskattelagen utfärdas. Vidare införs en faktureringsskyldighet för omsättning av bygg- och anläggningstjänster till privatpersoner.

Den särskilda avdragsbegränsningsregeln för viss verksamhet i kultur- sektorn slopas till följd av rättsutvecklingen inom EU. En justering sker i bestämmelserna om frivillig skattskyldighet vid uthyrning till kommun.

Även bestämmelserna om förvärv av nya transportmedel och bestäm- melserna om vinstmarginalbeskattning justeras. Detsamma gäller regler- na om export av varor, bland annat vid export av personbilar och motor- cyklar. En särskild definition av samlarföremål införs i anslutning till undantaget för gällande betalningsmedel. En särskild konkurrensregel införs för viss verksamhet i offentligrättsliga organ. En förändring sker av bestämmelserna om återbetalning av mervärdesskatt vid omsättning av finansiella tjänster till en person etablerad i land utanför EU samt av reglerna om återbetalning till diplomater m.fl.

Bestämmelser införs om betalningsskyldighet för den som anger mer- värdesskatt på en faktura. Reglerna avseende vilka uppgifter som ska fin- nas i en kreditnota som jämställs med faktura justeras. Vidare justeras mervärdesskattelagen avseende krav på faktura i sådana fall där köparen är skyldig att betala in mervärdesskatten till staten i stället för säljaren, s.k. omvänd skattskyldighet.

Vidare föreslås att anknytningen till Svensk standard för näringsgrens- indelning vid bestämmande av vilka tjänster inom byggsektorn som ska omfattas av omvänd skattskyldighet tas bort.

Det föreslås även att skattebetalningslagen (1997:483) ska bli tillämp- lig vid sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt på en faktura eller lik- nande handling som, enligt den i mervärdesskattelagen föreslagna regeln, ska betalas till staten. I lagen införs också en särskild redovisningsregel för sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Dessutom föreslås att bestämmelsen om frihet från skatt när gemen- skapsvaror återinförs från tredje land i lagen om frihet från skatt vid im- port (1994:1551) m.m., justeras för att uppnå överensstämmelse med EG-rätten.

Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2008.

Prop. 2007/08:25

Innehållsförteckning

1	Förslag till riksdagsbeslut ................................................................		8
2	Lagtext	.............................................................................................	9
	2.1	Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen
		(1994:200) .........................................................................	9

2.2Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483) .......................................................................

2.3Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om

	frihet från skatt vid import, m.m......................................		53
3 Ärendet och dess beredning m.m. ..................................................			55
3.1	Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt ............		55
3.2	Vissa andra mervärdesskattefrågor..................................		55
	3.2.1	Beredningen ....................................................	55
	3.2.2	Bakgrund och förslag ......................................	56
	3.2.3	Omarbetningen av det sjätte direktivet ...........	60
	3.2.4	Byggterminologi .............................................	60
4 Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt ...........................			61
4.1	Bakgrund	.........................................................................	61
	4.1.1 ........	Administrativ börda och mervärdesskatt	61
	4.1.2 ......................................	Skatteverkets rapport	61
	4.1.3 ...........................................	NUTEK:s rapport	62
	4.1.4 .................................	Internationell jämförelse	63
4.2	Gällande rätt ....................................................................		65
	4.2.1 ......................................................	Svensk rätt	65
	4.2.2 ............................................................	EG - rätt	66
4.3	Överväganden..................................................................		67
	4.3.1	Behovet av en ändrad redovisningsperiod
	..........................................	för mervärdesskatt	67
4.4	Ändringar ...................................i skattebetalningslagen		69
	4.4.1	En redovisningsperiod om tre månader för
	................................................	mervärdesskatt	69
	4.4.2	Ändringar i redovisningsperiodens längd
	........................	efter Skatteverkets beslut m.m	72
	4.4.3	Tidpunkten för när en ny
	........................	redovisningperiod börjar gälla	75
	4.4.4	Omedelbar giltighet av ny
	........................	redovisningsperiod i vissa fall	78
	4.4.5 .....................	Lämnandet av skattedeklaration	79
	4.4.6	Skattskyldiga med en redovisningsperiod
	................	som är längre än en kalendermånad	81
	4.4.7 ...................	Skönsbeskattning enligt schablon	82
	4.4.8 ....................................................	Skattetillägg	83
5 Felaktigt mervärdesskattebelopp ...................................på faktura			84
5.1	Bakgrund .................................och problembeskrivning		84
	5.1.1 .............	Mervärdesskatteutredningens förslag	85
	5.1.2	Remissinstansernas syn på
	.............	Mervärdesskatteutredningens förslag	86

Prop. 2007/08:25

5.2	Gällande rätt.....................................................................		86
	5.2.1	Svensk rätt .......................................................	86
	5.2.2	EG:s regler ......................................................	86
5.3	Förslag till ändring...........................................................		89
6 Uttagsbeskattning		...........................................................................	96
6.1	Uttag av ...............................................varor och tjänster		96
	6.1.1 .................	Bakgrund och problembeskrivning	96
	6.1.2 .......................................................	Svensk rätt	97
	6.1.3 ......................................................	EG:s regler	98
	6.1.4 ..........................................	Förslag till ändring	99
6.2	Uttag av ..................vissa tjänster på fastighetsområdet		104
	6.2.1 ...............	Bakgrund och problembeskrivning	104
	6.2.2 .....................................................	Svensk rätt	105
	6.2.3 ....................................................	EG:s regler	108
	6.2.4 ........................................	Förslag till ändring	109
7 Definition av begreppet .......................................marknadsvärde			114
7.1	Förslag till .........................................................ändring		114
8 Mervärdesskatt vid ...................under- och överpristransaktioner			116
8.1	Bakgrund ................................och problembeskrivning		116
	8.1.1	Användning av marknadsvärdet som
		beskattningsunderlag (omvärdering) med
	...............	stöd av artikel 27 i sjätte direktivet	117
	8.1.2	Kommissionens förslag till rationalisering
	.................................	av artikel 27 - avvikelser	117
8.2	EG:s regler, ................”rationaliseringsdirektivet” m.m		120
8.3	Förslag till .........................................................ändring		122
	8.3.1	Omvärdering av beskattningsunderlaget
		för att motverka att den utgående skatten
	..........................................................	minskar	122
	8.3.2	Omvärdering av beskattningsunderlaget
		för att motverka att rätten till avdrag eller
	.............	återbetalning av ingående skatt ökar	125
	8.3.3	Omvärdering förutsätter att säljaren och
	..............	köparen är förbundna med varandra	128
	8.3.4	Omvärdering ska inte ske om ersättningen
	........................	är marknadsmässigt betingad	135
9 Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel – uttrycket
stadigvarande användning ............................................................			137
9.1	Bakgrund ................................och problembeskrivning		137
9.2	Gällande ...................................................................rätt		137
	9.2.1 .....................................................	Svensk rätt	137
	9.2.2 ....................................................	EG:s regler	137
9.3	Förslag till .........................................................ändring		138
10 Kommuns vidareuthyrning ......av fastighet till annan myndighet			140
10.1	Bakgrund ................................och problembeskrivning		140
10.2	Gällande ...................................................................rätt		140
	10.2.1 .....................................................	Svensk rätt	140
	10.2.2 ....................................................	EG:s regler	141

Prop. 2007/08:25

10.3	Förslag till ändring ........................................................		142	Prop. 2007/08:25
11 Definition av ”samlarföremål” i 3 kap. 23 § ML .........................			143
11.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		143
11.2	Gällande rätt ..................................................................		144
	11.2.1	Svensk rätt ....................................................	144
	11.2.2	EG:s regler....................................................	144
	11.2.3	Skatteverkets ställningstagande ....................	145
11.3	Förslag till ändring ........................................................		146
12 Införande av en konkurrensregel avseende verksamhet i
offentligrättsliga organ.................................................................			147
12.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		147
12.2	Gällande rätt ..................................................................		148
	12.2.1	Svensk rätt ....................................................	148
	12.2.2	EG:s regler....................................................	148
	12.2.3	Mervärdesskatteutredningens förslag ...........	149
12.3	Förslag till ändring ........................................................		149
13 Export av vissa personbilar och motorcyklar...............................			153
13.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		153
13.2	Gällande rätt ..................................................................		154
	13.2.1	Svensk rätt ....................................................	154
	13.2.2	EG:s regler....................................................	156
13.3	Förslag till ändring ........................................................		157
14 Export av varor vid hämtköp........................................................			160
14.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		160
14.2	Gällande rätt ..................................................................		161
	14.2.1	Svensk rätt ....................................................	161
	14.2.2	EG:s regler....................................................	162
	14.2.3	Skatteverkets ställningstagande ....................	163
14.3	Förslag till ändring ........................................................		163
15 Slopad avdragsbegränsning i viss verksamhet på
kulturområdet...............................................................................			165
15.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		165
15.2	Gällande rätt ..................................................................		165
	15.2.1	Svensk rätt ....................................................	165
	15.2.2	EG:s regler....................................................	166
15.3	Förslag till ändring ........................................................		166
16 Vinstmarginalbeskattning i samband med omsättning av nya
transportmedel..............................................................................			169
16.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		169
16.2	Gällande rätt ..................................................................		170
	16.2.1	Svensk rätt ....................................................	170
	16.2.2	EG:s regler....................................................	171
16.3	Förslag till ändring ........................................................		172
17 Rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till
person etablerad utanför EG.........................................................			174
17.1	Bakgrund och problembeskrivning ...............................		174
17.2	Gällande rätt ..................................................................		174	5
				5

		17.2.1	Svensk rätt.....................................................	174
		17.2.2	EG:s regler ....................................................	175
	17.3	Förslag till ändring .........................................................		175
18 Justering av reglerna om återbetalning av mervärdesskatt till
	diplomater m.fl. ............................................................................			177
	18.1	Bakgrund och problembeskrivning ................................		177
	18.2	Gällande rätt...................................................................		177
		18.2.1	Svensk rätt.....................................................	177
		18.2.2	EG:s regler och annan internationell rätt.......	179
	18.3	Förslag till ändring .........................................................		180
19	Innehållet i kreditnota...................................................................			181
	19.1	Bakgrund och problembeskrivning ................................		181
	19.2	Förslag till ändring .........................................................		183
20 Redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- och
	anläggningstjänster		.......................................................................	184
	20.1	Bakgrund och problembeskrivning ................................		184
		20.1.1	Mervärdesskatteutredningens förslag............	186
		20.1.2	Remissinstansernas syn på
			Mervärdesskatteutredningens förslag............	186
	20.2	Gällande rätt...................................................................		187
		20.2.1	Mervärdesskattelagen (1994:200) .................	187
		20.2.2	Redovisning enligt god redovisningssed.......	192
		20.2.3	EG:s regler ....................................................	197
	20.3	Förslag till ändring .........................................................		199
		20.3.1	Tidpunkt för redovisning av
			mervärdesskatt i bygg- och
			anläggningsverksamhet .................................	199
		20.3.2	Utökad faktureringsskyldighet ......................	211
21 Tjänster inom byggsektorn som omfattas av omvänd
	skattskyldighet..............................................................................			213
22 Krav på faktura för avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet ........				216
	22.1	Gällande rätt...................................................................		216
		22.1.1	Svensk rätt.....................................................	216
		22.1.2	EG:s regler ....................................................	217
	22.2	Förslag till ändring .........................................................		219
23 Frihet från skatt vid återimport av vara m.m. ...............................				222
	23.1	Bakgrund och problembeskrivning ................................		222
	23.2	Gällande rätt...................................................................		223
		23.2.1	Svensk rätt.....................................................	223
		23.2.2	EG:s regler ....................................................	223
	23.3	Förslag till ändring .........................................................		225
24	Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ................................			228
	24.1	Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt ...........		228
	24.2	Övriga mervärdesskattefrågor........................................		229
25 Statsfinansiella och andra effekter................................................				232
	25.1	Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt ...........		232
		25.1.1	Effekter för staten..........................................	232

Prop. 2007/08:25

	25.1.2	Konsekvenser för företagen m.m..................	234	Prop. 2007/08:25
25.2	Övriga mervärdesskattefrågor .......................................		235
26 Författningskommentar................................................................			245

26.1Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen

(1994:200) .....................................................................

245

26.2Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen

(1997:483) .....................................................................

266

26.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1551) om

frihet från skatt vid import, m.m....................................	272
Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Förlängd
redovisningsperiod för mervärdesskatt ..............................	273
Bilaga 2 Lagförslaget i promemorian Förlängd
redovisningsperiod för mervärdesskatt ..............................	274
Bilaga 3 Förteckning över remissinstanserna avseende
promemorian Förlängd redovisningsperiod för
mervärdesskatt ...................................................................	278
Bilaga 4 Lagförslaget i lagrådsremissen Förlängd
redovisningsperiod för mervärdesskatt ..............................	279
Bilaga 5 Lagrådets yttrande avseende lagrådsremissen Förlängd
redovisningsperiod för mervärdesskatt ..............................	286
Bilaga 6 Lagförslaget i promemorian Mervärdesskatt vid under-
och överpristransaktioner med flera frågor om
mervärdesskatt ...................................................................	289
Bilaga 7 Förteckning över remissinstanserna till promemorian
Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner,
med flera frågor om mervärdesskatt ..................................	327
Bilaga 8 Lagförslaget i lagrådsremissen Mervärdesskatt vid
under- och överpristransaktioner, med flera frågor om
mervärdesskatt ...................................................................	328
Bilaga 9 Lagrådets yttrande avseende lagrådsremissen
Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner,
med flera frågor om mervärdesskatt ..................................	368
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 18 oktober
2007 ....................................................................................	381
Rättsdatablad........................................................................................	382

Förslag till riksdagsbeslut

Prop. 2007/08:25

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1.lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),

2.lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483), och

3.lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)1 dels att 3 kap. 27 § och 8 kap. 13 a § ska upphöra att gälla,

dels att nuvarande 7 kap. 3 a § ska betecknas 7 kap. 3 c §, dels att den nya 7 kap. 3 c § ska ha följande lydelse,

dels att 1 kap. 1–4 och 18 §§, 2 kap. 2, 5, 7 och 8 §§, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 2, 3, 23, 24 och 30 f §§, 4 kap. 7 §, 5 kap. 9 §, 7 kap. 3–5 och 11 §§, 8 kap. 4, 7, 13, 17 och 19 §§, 8 a kap. 2, 3 och 6 §§, 9 kap. 8 §, 9 a kap. 1 §, 10 kap. 8, 11 och 12 §§, 11 kap. 1, 3, 8 och 10 §§, 13 kap. 9, 13, 14, 20 och 26 §§ samt 19 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas 9 nya paragrafer, 1 kap. 2 e, 3 a, 3 b och 9 §§, 7 kap. 3 a, 3 b och 3 d §§, 13 kap. 27 och 28 §§, samt närmast före 1 kap. 2 e § och 13 kap. 27 § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1kap.

1 §

Mervärdesskatt skall betalas till	Mervärdesskatt ska	betalas till
staten enligt denna lag	staten enligt denna lag

1.vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet,

2.vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller

3.vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.

Vad som utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad som utgör gemenskapsinternt förvärv anges i 2 a kap. Huruvida skatteplikt före- ligger för en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import anges i 3 kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

Till staten ska också betalas belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt denna lag.

1 Lagen omtryckt 2000:500.

Prop. 2007/08:25

2 §2	Prop. 2007/08:25
Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1.för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2–4 c: den som omsätter varan eller tjänsten,

2.för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare: den som förvärvar tjänsten,

3.för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana varor som avses i 5 kap. 2 c och 2 d §§ eller av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § tredje stycket samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten,

4.för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap. 30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs,

4 a. för omsättning som anges i	4 a. för omsättning som anges i
1 § första stycket 1 mellan när-	1 § första stycket 1 mellan när-
ingsidkare som är eller skall vara	ingsidkare som är eller ska vara
registrerade till mervärdesskatt	registrerade till mervärdesskatt
här, av guldmaterial eller halv-	här, av guldmaterial eller halv-
färdiga produkter med en finhalt	färdiga produkter med en finhalt
av minst 325 tusendelar eller av	av minst 325 tusendelar eller av
investeringsguld om den som om-	investeringsguld om den som om-
sätter guldet är skattskyldig enligt	sätter guldet är skattskyldig enligt
3 kap. 10 b §: den som förvärvar	3 kap. 10 b §: den som förvärvar
varan,	varan,

4 b. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är

–en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

–en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster,

4 c. för annan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 än som avses

iförsta stycket 2, 3 eller 4 b i denna paragraf, i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, i 5 kap. 6 § 1 eller i 7 kap. 1 § tredje stycket 11, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §,

5. för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och

6. för import av varor

a) om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen,

b) om importen avser en gemen- skapsvara eller om varan skall för- tullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit

2 Senaste lydelse 2006:1031.

b) om importen avser en gemen- skapsvara eller om varan ska för- tullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit

skyldig att betala tullen om varan	skyldig att betala tullen om varan Prop. 2007/08:25
hade varit tullbelagd,	hade varit tullbelagd,

c) om skyldighet att betala tull med anledning av importen uppkom- mer, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, i ett annat EG-land till följd av att ett sådant mellanstatligt enhetstillstånd som avses i 4 kap. 24 § andra stycket tullagen (2000:1281) åberopas: inneha-

varen av tillståndet.
Första stycket 4 b gäller
1. sådana tjänster avseende fas-	1. sådana tjänster avseende fas-
tighet, byggnad eller anläggning	tighet, byggnad eller anläggning
som enligt gällande koder för	som kan hänföras till
Standard för svensk näringsgrens-
indelning (SNI-koder) kan hän-
föras till

–mark- och grundarbeten,

–bygg- och anläggningsarbeten,

–bygginstallationer,

–slutbehandling av byggnader, eller

–uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, 2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2. Med tullskuld och gemenskapsvara förstås detsamma som i rådets

förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i 6 kap., 9 kap. och 9 c kap.

Skyldighet att betala felaktigt de- biterad mervärdesskatt

2 e §

Den som anger ett sådant be- lopp som avses i 1 § tredje stycket på en faktura eller liknande hand- ling är betalningsskyldig för be- loppet.

Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skatt- skyldigheten i stället när ersätt- ningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som om- sätter varan eller tjänsten till godo.

3 §

Om den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst före den tidpunkt som avses i första stycket, inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta gäller dock endast om omsätt- ningen är skattepliktig när ersätt- ningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

3 a §

Vid omsättning av bygg- och an- läggningstjänster och av varor som omsätts i samband med så- dana tjänster inträder skyldig- heten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls, eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket, inträder skattskyldigheten enligt 3 §.

3 b §

Prop. 2007/08:25

fysisk person, som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land och som avser att föra fordonet till en plats utanför EG, inträder skyldigheten att betala skatt vid utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades.

I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomst- skattelagen (1999:1229) att skatt- skyldigheten inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåta- ren.

4 §

I fråga om upplåtelse av avverk- ningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomstskatte- lagen (1999:1229) inträder skatt- skyldigheten allteftersom betal- ningen tas emot av upplåtaren.

9 §

Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljnings- led som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst.

Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fast- ställas, utgörs marknadsvärdet

1.när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger in- köpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköps- pris saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för trans- aktionen, eller

2.när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.

Prop. 2007/08:25

18 §

Med investeringsguld förstås

1.guld i form av en tacka eller platta med en vikt som godtas på någon av marknaderna för sådant guld och med en finhalt av minst 995 tusen- delar, oavsett om guldet representeras av värdepapper eller inte,

2.guldmynt som

–har en finhalt av minst 900 tusendelar,

–är präglade efter år 1800,

–är eller har varit gällande betalningsmedel i ursprungslandet, och

– normalt säljs till ett pris som	– normalt säljs till ett pris som
inte överstiger det öppna mark-	inte överstiger marknadsvärdet för
nadsvärdet för guldinnehållet i	guldinnehållet i myntet med mer
myntet med mer än 80 %.	än 80 %.

Små tackor eller plattor med en vikt av 1 gram eller mindre omfattas

inte av första stycket 1.
Guldmynt som omfattas av den	Guldmynt som omfattas av den
förteckning som årligen offentlig-	förteckning som årligen offentlig-
görs i C-serien av Europeiska ge-	görs i C-serien av Europeiska ge-
menskapens officiella tidning skall	menskapens officiella tidning ska
anses uppfylla kriterierna i första	anses uppfylla kriterierna i första
stycket 2 under hela det år för-	stycket 2 under hela det år för-
teckningen gäller.	teckningen gäller.
Guldmynt enligt denna paragraf	Guldmynt enligt denna paragraf
skall inte anses omsatta på grund	ska inte anses omsatta på grund av
av det numismatiska värdet.	det numismatiska värdet.

2kap.

2 §

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör	sig en vara	ur	1. tar ut en vara ur sin verksam-
verksamheten för privat ändamål,			het för sitt eget eller personalens
2. överlåter en vara till någon			privata bruk eller, om inte annat
annan utan ersättning eller mot			följer av andra stycket, för
ersättning som	understiger	ett	överlåtelse av varan utan ersätt-
värde beräknat enligt 7 kap. 3 §			ning, eller annars för annat ända-
2 a och sådan nedsättning inte är			mål än den egna verksamheten,
marknadsmässigt betingad, eller			eller
3. för över en vara från en verk-			2. för över en vara från en verk-
samhet som medför skattskyldig-			samhet som medför skattskyldig-
het eller rätt till återbetalning av			het eller rätt till återbetalning av
ingående skatt enligt 10 kap. 9–			ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11
13 §§ till en verksamhet som inte			eller 11 c–13 §§ till en verksamhet
alls eller endast delvis medför			som inte alls eller endast delvis
skattskyldighet eller sådan rätt till			medför skattskyldighet eller sådan
återbetalning.			rätt till återbetalning.
			Överlåtelse av varor utan ersätt-

ning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet.

Prop. 2007/08:25

							5 §
Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige
1. utför,	låter		utföra		eller	på	1. utför eller på annat sätt till-
annat sätt tillhandahåller en tjänst							handahåller en tjänst för annat
åt sig själv eller sin personal för							ändamål än den egna verksam-
privat ändamål eller för annat							heten, såsom för sitt eget eller
rörelsefrämmande				ändamål,		om	personalens privata bruk, om tjän-
tjänsten tillhandahålls utan ersätt-							sten tillhandahålls utan ersättning,
ning eller mot ersättning som
understiger ett värde beräknat en-
ligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan ned-
sättning inte är			marknadsmässigt
betingad,				låter någon				eller låter perso-
2. använder		eller					2. använder
annan använda en tillgång som							nalen använda en vara som hör till
hör till verksamheten för privat							verksamheten	för annat ändamål
ändamål eller för annat rörelse-							än den egna verksamheten, såsom
främmande		ändamål,			om	den	för privat ändamål, om omsätt-
skattskyldige haft rätt till avdrag							ningen eller importen av varan
för eller återbetalning enligt 10							undantagits från skatteplikt enligt
kap. 9–13 §§ av den ingående							3 kap. 21 § eller om den skatt-
skatten vid förvärvet av varan,							skyldige haft rätt till avdrag för
eller							eller återbetalning enligt 10 kap. 9,
							11 eller 11 c–13 §§ av den in-
							gående skatten vid förvärvet, till-
							verkningen eller förhyrningen av
							varan, eller
3. för privat ändamål själv an-							3. för privat ändamål själv an-
vänder eller låter någon annan							vänder eller låter någon annan
använda en personbil eller motor-							använda en personbil eller motor-
cykel som utgör en tillgång i eller							cykel som utgör en tillgång i eller
har förhyrts för verksamheten och							har förhyrts för verksamheten och
den skattskyldige har haft rätt till							den skattskyldige har haft rätt till
avdrag för eller återbetalning en-							avdrag för eller återbetalning en-
ligt 10 kap. 9–13 §§ av den							ligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§
ingående	skatten			vid	förvärvet		av den ingående skatten vid för-
eller, i fråga om förhyrning, av							värvet, tillverkningen eller, i fråga
hela den ingående skatten som							om förhyrning, av hela den
hänför sig till hyran.							ingående skatten som hänför sig
							till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att en skattskyldig i en byggnads- rörelse utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt eller en egen fastighet,

Prop. 2007/08:25

rörelse, om han i byggnadsrörel- sen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter.

om han både tillhandahåller tjänster åt andra (bygg- entreprenader) och utför tjänster på sådana lägenheter eller fastig- heter, och lägenheten eller fastig- heten utgör lagertillgång i bygg- nadsrörelsen enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229). Detsamma gäller i fråga om tjänster som den skattskyldige utför på en lägenhet eller fastighet som utgör en annan tillgång i byggnadsrörelsen än lagertillgång.

Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggnings-	1. bygg-	och	anläggningsarbe-
arbeten, inräknat reparationer och	ten, inräknat reparationer och un-
underhåll, och	derhåll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.
Första stycket gäller också om	Första stycket gäller inte om
tjänsterna utförs av den skatt-	tjänsterna hänför sig till en del av
skyldige på en egen fastighet som	lägenheten	eller	fastigheten, som
utgör tillgång i rörelsen men inte	används i en verksamhet som
är en sådan lagertillgång som	medför skattskyldighet eller rätt
avses i första stycket. Vad nu sagts	till återbetalning av ingående skatt
gäller dock inte om tjänsterna	enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
hänför sig till en del av fastigheten

som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

8 §

Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på löne- kostnaderna.

Första stycket gäller utförande av 1. byggnads- och anläggnings- arbeten, inräknat reparationer och

underhåll,

Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på löne- kostnaderna.

1. bygg- och anläggningsarbe- ten, inräknat reparationer och un- derhåll,

Prop. 2007/08:25

2.ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,

och

3.lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighets- skötsel.

Om en fastighet ägs av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall gruppen anses som fastighetsägare vid tillämp- ning av denna paragraf.

Vad som sägs i första stycket gäller också hyresgäst och bo- stadsrättshavare som utför sådana tjänster som anges i andra stycket 1 och 2 på en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bo- stadsrätt, om lägenheten innehas i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av in- gående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

Om en fastighet ägs eller en hyresrätt eller bostadsrätt innehas av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § ska gruppen anses som fastighetsägare, hyres- gäst eller bostadsrättshavare vid tillämpning av denna paragraf.

2 a kap.

3 §3

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser

1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet,

En vara ska anses förvärvad en- ligt 2 § 1, om förvärvet avser

1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a §,

2.en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köpa- ren är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

3.en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Första stycket 3 avser köpare som är

1.näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 § andra stycket eller 9– 13 §§ av sådan skatt, eller

2.näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ eller juridiska personer som inte är näringsidkare, under förutsättning

3 Senaste lydelse 2002:1004.

Prop. 2007/08:25

– att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra Prop. 2007/08:25 varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det

löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller

– att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3kap.

2 §

Från skatteplikt undantas om-		Från skatteplikt undantas, med
sättning av fastigheter samt över-		de begränsningar som följer		av
låtelse och upplåtelse av arrenden,		3 §, omsättning av fastigheter samt
hyresrätter, bostadsrätter,	tomt-	överlåtelse och upplåtelse av ar-
rätter, servitutsrätter och	andra	renden, hyresrätter, bostadsrätter,
rättigheter till fastigheter.		tomträtter,	servitutsrätter	och
		andra rättigheter till fastigheter.

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3 §4 Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1.upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2.omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

3.upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings- rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra natur- produkter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4.rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upp- låtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5.upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6.upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7.upplåtelse av förvaringsboxar,

8.upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9.upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10.upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,

11.korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning,

och

12.upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafik-

operatörer.

4 Senaste lydelse 2000:1358.

1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del- vis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fas- tighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalför- bund är skattepliktig även om ut- hyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunal- förbund, om fastigheten vidare- uthyrs av kommunen eller kom- munalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen av- ser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del- vis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fas- tighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalför- bund är skattepliktig även om ut- hyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunal- förbund, om fastigheten vidare- uthyrs av kommunen eller kom- munalförbundet för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kom- mun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldig- het eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadig- varande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upp- låtelse av bostadsrätt.

1.vid uthyrning i andra och tredje hand,

2.vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och

3. när en byggnad eller annan	3. när en byggnad eller annan
anläggning som utgör fastighet	anläggning som utgör fastighet
uppförs eller genomgår omfattan-	uppförs eller genomgår omfattan-
de till- eller ombyggnad i syfte att	de till- eller ombyggnad i syfte att
anläggningen helt eller delvis skall	anläggningen helt eller delvis ska
kunna hyras ut för sådan verk-	kunna hyras ut för sådan verk-
samhet som avses i andra stycket.	samhet som avses i andra stycket.

I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

23 §

Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och

tjänster:
1. sedlar och mynt som är gäl-	1. sedlar och mynt som är lagligt
lande betalningsmedel, dock inte	betalningsmedel, med undantag av
samlarföremål,	samlarföremål, det vill säga guld-,
	silver- eller andra metallmynt eller
	sedlar som normalt inte används
	som lagligt betalningsmedel eller
	som är av numismatiskt intresse,

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

Prop. 2007/08:25

3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

4.flygbensin och flygfotogen,

5.lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

6.tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begrav- ningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller inne- havaren av begravningsplatsen, och

7.guld som levereras till Sveriges riksbank.

24 §

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsätt- ningstillgångar, om

1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller

2. överföring av tillgången från	2. överföring av tillgången från
en verksamhet till en annan verk-	en verksamhet till en annan verk-
samhet har medfört skattskyldig-	samhet har medfört skattskyldig-
het enligt 2 kap. 2 § 3.	het enligt 2 kap. 2 § 2.

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäk- ringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av till- gångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den skattskyldige, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap.

21 §.
		30 f §5
Från skatteplikt undantas ge-			Från skatteplikt undantas ge-
menskapsinterna förvärv av be-			menskapsinterna förvärv av be-
gagnade varor, konstverk, samlar-			gagnade varor, konstverk, samlar-
föremål	och antikviteter, om		föremål		och	antikviteter,	om
varorna har sålts av en skattskyl-			varorna har sålts av en skattskyl-
dig återförsäljare och omsätt-			dig återförsäljare och omsättnin-
ningen har beskattats i det EG-			gen har beskattats i det EG-land
land där transporten till Sverige			där	transporten till Sverige
påbörjats enligt bestämmelser som			påbörjats enligt bestämmelser som
motsvarar dem i artikel 26 a i			motsvarar		artiklarna 312–325 i
rådets	sjätte	direktiv	rådets	direktiv		2006/112/EG	av
(77/388/EEG) av den 17 maj 1977			den 28 november 2006 om ett
om harmonisering av medlems-			gemensamt system för mervärdes-
staternas	lagstiftning	rörande	skatt.

omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: en- hetlig beräkningsgrund.

5 Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

4kap.

7 §

En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verk- samhet, om omsättningen

1.ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2.avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsut- övning.

Första stycket gäller inte om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande sned- vridning av konkurrensen.

Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning.

5 kap.

9 §6

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en om- sättning utomlands, om

1.säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2.direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare förvär-	3. en utländsk företagare förvär-
var varan för sin verksamhet i	var varan för sin verksamhet i
utlandet och hämtar den här i	utlandet och hämtar den för direkt
landet för direkt utförsel till en	utförsel till en plats utanför EG,

plats utanför EG,

4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsätt- ning som anges i 1 § tredje stycket,

4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel som anges i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedels- lagstiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedels- säkerhet och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet, dock inte punktskattepliktiga varor,

5.varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses 2 b § för konsumtion ombord,

6.det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7. varan är en personbil eller	7. varan är en personbil eller
motorcykel som vid leveransen är	motorcykel som vid leveransen är
6 Senaste lydelse 2006:823.

Prop. 2007/08:25

tillfälligt registrerad enligt 23 §			tillfälligt registrerad enligt 23 §
första stycket 1, 2 eller 3 lagen			första stycket 1 lagen (2001:558)
(2001:558) om	vägtrafikregister,		om vägtrafikregister, under förut-
eller			sättning att
			a) fordonet levereras		till en
			fysisk person som är bosatt eller
			stadigvarande vistas i ett annat
			land än ett EG-land, och
			b) säljaren kan visa att fordonet
			varaktigt förts till en plats utanför
			EG före utgången av den sjätte
			månaden efter den månad då
			fordonet levererades, eller
8. varan levereras här i landet till			8. varan levereras här i landet till
en fysisk person som är bosatt el-			en fysisk person som är bosatt el-
ler stadigvarande vistas i ett annat			ler stadigvarande vistas i ett annat
land än ett EG-land, under förut-			land än ett EG-land, under förut-
sättning att			sättning att
a. ersättningen	utgör	minst	a) ersättningen	utgör	minst
200 kronor, och			200 kronor, och
b. säljaren kan visa att köparen			b) säljaren kan visa att köparen
har medfört varan vid resa till en			har medfört varan vid resa till en
plats utanför EG före utgången av			plats utanför EG före utgången av
tredje månaden efter den månad			tredje månaden efter den månad
under vilken leveransen av varan			under vilken leveransen av varan
gjordes.			gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

1.leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

2.säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.

En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor skall anses som en om- sättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland ska anses som en omsättning utom- lands endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor ska anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luft- fartyg.

Prop. 2007/08:25

7 kap.		Prop. 2007/08:25
	3 §7
Det i 2 § första stycket avsedda	Om inget annat följer av 3 a
värdet utgörs	eller 3 b § utgörs det i 2 § första
	stycket första	meningen avsedda
	värdet
1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,
2 a. vid uttag av varor: av in-	2 a. vid uttag	av varor: av va-
köpsvärdet för varorna eller lik-	rornas eller liknande varors in-
nande varor eller, om sådant värde	köpspris eller, om ett sådant pris
saknas, av självkostnadspriset vid	saknas, av självkostnadspriset, vid
tidpunkten för uttaget,	tidpunkten för uttaget,
2 b. vid uttag av tjänster i andra	2 b. vid uttag av tjänster i andra
fall än som anges i 4 och 5 §§:	fall än som anges i 4 och 5 §§: av
kostnaden vid tidpunkten för ut-	kostnaden vid tidpunkten för ut-
taget för att utföra tjänsten,	taget för att utföra tjänsten,
3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §	3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
1 eller 2: ersättningen och punkt-	1 eller 2: av ersättningen och
skatt som köparen påförts i ett	punktskatt som köparen påförts i
annat EG-land, och	ett annat EG-land, och
4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §	4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
3 eller 4: varans inköpsvärde eller,	3 eller 4: av varornas eller lik-
om ett sådant värde saknas, själv-	nande varors inköpspris eller, om
kostnadspriset för varan.	ett sådant pris saknas, av själv-
	kostnadspriset, vid tidpunkten för
	överföringen av varorna.

3 a §

I sådana fall som avses i 3 § 1 och 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet respektive mark- nadsvärdet och punktskatt som kö- paren påförts i ett annat EG-land, om

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2.köparen inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§,

3.säljaren och köparen är för- bundna med varandra, och

4.den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

7 Senaste lydelse 2002:1004.

3 b §	Prop. 2007/08:25
I sådant fall som avses i 3 § 1
utgörs det i 2 § första stycket
första meningen avsedda värdet av
marknadsvärdet, om

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11, 11 a eller 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 eller 30 g §, eller är högre än marknadsvärdet,

2.säljaren inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§,

3.säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ sätts i relation till den totala årsomsättningen,

4.säljaren och köparen är för- bundna med varandra, och

5.säljaren inte kan göra sanno- likt att ersättningen är marknads- mässigt betingad.

3 a §8	3 c §
Med ersättning enligt 3 § förstås	Med ersättning enligt 3–3 b §§
allt det som säljaren har erhållit	förstås allt det som säljaren har
eller skall erhålla för varan eller	erhållit eller ska erhålla för varan
tjänsten från köparen eller en	eller tjänsten från köparen eller en
tredje part, inbegripet sådana bi-	tredje part, inbegripet sådana bi-
drag som är direkt kopplade till	drag som är direkt kopplade till
priset för varan eller tjänsten.	priset för varan eller tjänsten.
Med inköpsvärde enligt 3 §
förstås det pris som den skattskyl-
dige betalat för att köpa in

varorna.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

8 Senaste lydelse 2002:1004.

3 d §

Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra enligt 3 a och 3 b §§, om det föreligger familjeband eller andra nära per- sonliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finan- siella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band.

Som band på grund av anställ- ning ska även anses band mellan arbetsgivare och en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära.

4 §9

Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § 3 utgörs det i 2 § första

stycket	första		meningen avsedda
värdet	av	det	värde som enligt
9 kap.	2	§ skattebetalningslagen

(1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilför- måner åt anställda. När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan be- stämma det i 2 § första stycket

första	meningen avsedda värdet
enligt	de	grunder som anges i
9 kap.	2 §	skattebetalningslagen.

Detsamma gäller i fråga om del- ägare i handelsbolag.

Vid uttag i form av användande av personbil för privat ändamål enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhanda- hållandet av bilförmåner åt an- ställda. När det gäller den skatt- skyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första me- ningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i han- delsbolag.

		5 §
Vid uttag av sådana tjänster		Vid uttag av sådana tjänster
gällande	fastigheter som avses i	gällande	fastigheter, hyresrätter
2 kap. 7	eller 8 § utgörs beskatt-	och bostadsrätter som avses i
ningsunderlaget av		2 kap. 7	eller 8 § utgörs beskatt-
		ningsunderlaget av

1.de nedlagda kostnaderna,

2.beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som an- vänds för tjänsterna, samt

3.värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.

9 Senaste lydelse 2003:659.

Prop. 2007/08:25

Vid uttag av tjänster som avses	i 2 kap. 8 § utgörs	beskattnings- Prop. 2007/08:25
underlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna,
inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.
Vid uttag för försäljning från	Vid uttag för försäljning från
kiosk eller liknande försäljnings-	kiosk eller liknande försäljnings-
ställe ombord på fartyg på linjer	ställe ombord på fartyg på linjer
mellan Sverige och Norge eller	mellan Sverige och Norge eller
Sverige och Åland av andra varor	Sverige och Åland av andra varor
än sådana som avses i 5 § lagen	än sådana som avses i 5 § lagen
(1999:446) om proviantering av	(1999:446) om proviantering av
fartyg och luftfartyg utgörs be-	fartyg och luftfartyg utgörs be-
skattningsunderlaget av inköps-	skattningsunderlaget	av inköps-
värdet.	priset.

11 §

Vid återimport av gemenskaps- varor som reparerats i ett land utanför EG utgörs beskattnings- underlaget av ersättningen för re- parationen samt tull och statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av importen. Om den tidigare exporten av varorna har medfört en rätt till återbetalning av mervärdesskatt eller om va- rorna annars inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten ingår även varornas värde vid exporten i beskattningsunderlaget.

8kap.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också

göra avdrag				1. om den skattskyldige	från
1. om	den	skattskyldige	från
någon	annan	skattskyldig	eller	någon annan skattskyldig eller nå-
någon som har rätt till åter-				gon som har rätt till återbetalning
betalning enligt 10 kap. 9–13 §§				enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ har
har övertagit		verksamheten	eller	övertagit verksamheten eller en del
en del av den: för den ingående				av den: för den ingående skatt som
skatt som hänför sig till den				hänför sig till den tidigare ägarens
tidigare ägarens förvärv för verk-				förvärv för verksamheten, om den
samheten, om den tidigare ägaren				tidigare ägaren inte har gjort
inte har gjort avdrag för eller fått				avdrag för eller fått återbetalning
återbetalning		av den ingående		av den ingående skatten men
skatten men skulle ha varit				skulle ha varit berättigad till
berättigad till sådant avdrag eller				sådant avdrag eller sådan åter-
sådan återbetalning om han hade				betalning om han hade fortsatt att
fortsatt att driva verksamheten,				driva verksamheten,	26

2.om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenregle- ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3.om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han själv hade varit skattskyldig för importen,

4. om

den

skattskyldige

köper

4. om

den

skattskyldige

köper

en fastighet och fastigheten i säl-

en fastighet, hyresrätt eller en

jarens byggnadsrörelse har tillförts

bostadsrätt till en lägenhet och

tjänster,

vilkas

tillförande

utgör

fastigheten eller lägenheten i säl-

skattepliktiga

uttag

enligt 2 kap.

jarens byggnadsrörelse har tillförts

7 §, utan att fastigheten därefter

tjänster,

vilkas

tillförande

utgör

har tagits i bruk av säljaren: för

skattepliktiga

uttag

enligt

2 kap.

den utgående skatt som säljaren

7 §,

utan att

fastigheten

eller

har redovisat eller skall redovisa

lägenheten därefter har tagits i

för uttagen,

bruk av säljaren: för den utgående

skatt som säljaren har redovisat

eller ska redovisa för uttagen,

5. om

den

skattskyldige

är ett

5. om

den

skattskyldige

är ett

företag som ingår i en koncern och

tillhandahålls en tjänst av ett

företag som ingår i samma koncern

utan att det senare företaget är

skattskyldigt eller har rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9–13

återbetalning enligt 10 kap. 9 eller

§§: för den ingående skatt som

11–13 §§: för den ingående skatt

hänför sig till det sistnämnda

som hänför sig till det sistnämnda

företagets förvärv eller import för

tillhandahållande av tjänsten, dock

endast

det

skattskyldiga

endast

det

skattskyldiga

företaget hade haft avdragsrätt vid

ett sådant förvärv eller en sådan

import, eller

6. om den skattskyldige är en

6. om

den

skattskyldige

i sin

fastighetsägare som i sin bygg-

byggnadsrörelse

tillfört en

egen

nadsrörelse

tillfört

en fastighet

fastighet eller en lägenhet som han

tjänster

som

utgör

skattepliktiga

innehar

med

hyresrätt

eller

uttag enligt 2 kap. 7 § och

bostadsrätt

tjänster

som

utgör

fastigheten därefter tas i bruk av

skattepliktiga

uttag

enligt 2 kap.

fastighetsägaren

i en verksamhet

7 §

och

fastigheten

eller

lägen-

som medför

skattskyldighet

eller

heten därefter tas i bruk av den

rätt till återbetalning av ingående

skattskyldige i en verksamhet som

skatt enligt

10 kap. 9, 11 eller

medför

skattskyldighet eller rätt

12 §: för den utgående skatt som

till återbetalning av ingående skatt

fastighetsägaren har redovisat eller

enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för

Prop. 2007/08:25

skall redovisa för uttagen.					den utgående skatt				som	fastig- Prop. 2007/08:25
					hetsägaren,		hyresgästen			eller
					bostadsrättshavaren			har redovisat
					eller ska redovisa för uttagen.
Vid tillämpningen			av	första	Vid	tillämpningen			av	första
stycket 5 skall endast moderföre-					stycket 5 ska endast moderföretag
tag och helägda dotterbolag anses					och helägda dotterbolag anses ingå
ingå i samma koncern. Moderföre-					i samma koncern. Moderföretaget
taget kan vara ett svenskt aktie-					kan vara ett svenskt aktiebolag, en
bolag, en svensk ekonomisk före-					svensk	ekonomisk		förening eller
ning eller en svensk ömsesidig					en svensk ömsesidig skadeförsäk-
skadeförsäkringsanstalt. Som hel-					ringsanstalt. Som helägt dotter-
ägt dotterbolag		räknas		svenskt	bolag räknas svenskt aktiebolag i
aktiebolag i vilket moderföretaget					vilket moderföretaget äger mer än
äger mer än nio tiondelar av					nio tiondelar av aktierna. Då ett
aktierna. Då ett eller flera helägda					eller flera helägda dotterbolag i sin
dotterbolag i sin tur äger mer än					tur äger mer än nio tiondelar av
nio tiondelar av aktierna i ett annat					aktierna i ett annat svenskt bolag,
svenskt bolag, räknas även det					räknas även det bolaget som helägt
bolaget som helägt dotterbolag.					dotterbolag.
					7 §
Vid fastighetsförvärv enligt 4 §					Vid förvärv enligt 4 § första
första stycket 4 uppgår den in-					stycket 4 uppgår den ingående
gående skatten till den där angivna					skatten till den där angivna ut-
utgående skatten hos säljaren.					gående skatten hos säljaren.
					13 §
I de fall den ingående skatten					I de fall den ingående skatten
endast delvis avser förvärv eller					endast delvis avser förvärv eller
import som medför avdragsrätt el-					import som medför avdragsrätt el-
ler avser förvärv eller import som					ler avser förvärv eller import som
görs gemensamt för flera verksam-					görs gemensamt för flera verksam-
heter, av vilka någon inte medför					heter, av vilka någon inte medför
skattskyldighet, eller görs för en					skattskyldighet, eller görs för en
verksamhet	som	endast		delvis	verksamhet		som	endast		delvis
medför skattskyldighet får avdrag					medför skattskyldighet får avdrag
göras endast för skatten på den del					göras endast för skatten på den del
av ersättningen eller inköpsvärdet					av ersättningen eller				inköpspriset
som hänför sig till den del av för-					som hänför sig till den del av för-
värvet eller importen som medför					värvet eller importen som medför
avdragsrätt	respektive		hänför sig		avdragsrätt		respektive hänför sig
till verksamhet som medför skatt-					till verksamhet som medför skatt-
skyldighet. Om denna del inte kan					skyldighet. Om denna del inte kan
fastställas,	får avdragsbeloppet i				fastställas,		får avdragsbeloppet i
stället bestämmas genom uppdel-					stället bestämmas genom uppdel-
ning efter skälig grund.					ning efter skälig grund.
Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 §.
										28

				17 §10					Prop. 2007/08:25
Vid förvärv från någon som är					Vid förvärv av vara eller tjänst
skattskyldig		skall	avdragsrätten		från någon som är skattskyldig
styrkas genom faktura.					eller om förvärvaren är skattskyl-
					dig enligt 1 kap. 2 § första stycket
					2–5 ska avdragsrätten styrkas ge-
					nom faktura.
					Om det finns särskilda skäl
					behövs ingen faktura, om för-
					värvaren är skattskyldig och kan
					styrka avdragsrätten genom annan
					tillgänglig dokumentation. Detta
					gäller dock inte i de fall förvär-
					varen är skattskyldig enligt 1 kap.
					2 § första stycket 5.
				19 §11
Vid förvärv av en fastighet skall					Vid förvärv av en fastighet eller
den ingående skatten enligt 4 §					en lägenhet som innehas med
första stycket 4 eller 9 kap. 8 §					hyresrätt eller bostadsrätt ska den
andra stycket 2 styrkas genom en					ingående skatten enligt 4 § första
av överlåtaren utfärdad handling i					stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra
pappersform		eller	i elektronisk		stycket 2 styrkas genom en av
form. Överlåtaren är skyldig att ut-					överlåtaren		utfärdad	handling	i
färda en sådan handling om för-					pappersform		eller i	elektronisk
värvaren begär det.					form. Överlåtaren är skyldig att ut-
					färda en sådan handling om för-
					värvaren begär det.
Om	handlingen		utfärdas	på	Om	handlingen		utfärdas	på
grund av överlåtelse som avses i					grund av överlåtelse som avses i
4 § första stycket 4, skall den inne-					4 § första stycket 4, ska den inne-
hålla uppgift om den utgående					hålla uppgift om den utgående
skatt som överlåtaren har redovisat					skatt som överlåtaren har redovisat
eller skall redovisa för gjorda					eller ska redovisa för gjorda
skattepliktiga uttag av tjänster på					skattepliktiga uttag av tjänster på
fastigheten.					fastigheten eller lägenheten.
Om	handlingen		utfärdas	på	Om	handlingen		utfärdas	på
grund av överlåtelse som avses i					grund av överlåtelse som avses i
9 kap. 8 § andra stycket 2, skall					9 kap. 8 § andra stycket 2, ska den
den innehålla uppgift om den in-					innehålla uppgift om den ingående
gående skatt som hänför sig till					skatt som hänför sig till ny-, till-
ny-, till- eller ombyggnad och som					eller ombyggnad och som över-
överlåtaren inte har dragit av.					låtaren inte har dragit av.
Utöver de uppgifter som anges i					Utöver de uppgifter som anges i
andra och tredje styckena skall den					andra och tredje styckena ska den
handling som avses där innehålla					handling som avses där innehålla
uppgift om					uppgift om

10Senaste lydelse 2003:1134.

11Senaste lydelse 2003:1134.

3. fastigheter och lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt, som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för in- gående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lägenhet, om bostadsrättshava- ren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombygg- nad av lägenheten och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår av- seende en viss fastighet både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag gjorts ska vid tillämpning av be- loppsgränsen åtgärderna och av- dragen läggas samman. Avdrag och åtgärder som avses i första stycket 3 och 4 ska på motsva- rande sätt läggas samman med andra avdrag och åtgärder som av- ser samma hyresrätt eller bostads- rätt.

Verksamhetstillbehör ska vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses som tillgångar

1. överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

2.transaktionens art,

3.överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

4.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

8 a kap.

2 §

Med investeringsvaror avses:

1.maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för till- gången uppgår till minst 50 000 kronor,

2.fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den

ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor,

3. fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på kost- naden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag gjorts skall vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna och avdragen läggas samman. Åtgär- der som avses i första stycket 4 skall på motsvarande sätt läggas samman med andra åtgärder som avses i samma punkt.

Verksamhetstillbehör skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses som tillgångar

Prop. 2007/08:25

som avses i första stycket 1.			som avses i första stycket 1.
			3 §12
Vad som i 4 § första stycket 3			Vad som i 4 § första stycket 3, 4
och 4, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde			och 5, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde
stycket samt 12 och 13 §§ sägs om			stycket samt 12 och 13 §§ sägs om
fastigheter gäller även		hyresrätter	fastigheter gäller även		hyresrätter
och bostadsrätter. Rättighet och			och bostadsrätter. Rättighet och
skyldighet att jämka vid över-			skyldighet att jämka vid över-
låtelse	och ändrad	användning	låtelse	och ändrad	användning
samt övertagande av sådan rätt och			samt övertagande av sådan rätt och
skyldighet gäller i dessa fall hyres-			skyldighet gäller i dessa fall hyres-
gäst eller bostadsrättshavare. Det-			gäst eller bostadsrättshavare. Det-
samma gäller när en hyresgäst			samma gäller när en hyresgäst
eller en bostadsrättshavare erhållit			eller en bostadsrättshavare erhållit
avdragsrätt på grund av bestäm-			avdragsrätt på grund av bestäm-
melserna i 8 kap. 4 § 5.			melserna i 8 kap. 4 § första stycket
			5.
			6 §
Avdrag för ingående skatt skall			Avdrag för ingående skatt ska
jämkas	endast när användningen		jämkas	endast när användningen
av en investeringsvara har för-			av en investeringsvara har för-
ändrats eller överlåtelse skett inom			ändrats eller överlåtelse skett inom
viss tid (korrigeringstiden).			viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är

1. i fall som avses i 2 § första stycket 2 eller 4 tio år, räknat på det sätt

som anges i tredje och fjärde styckena,
2. i fall som avses i 2 § första				2. i fall som avses i 2 § första
stycket 3 tio år från det att avdrag				stycket 3 tio år från det att avdrag
gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,				gjorts enligt 8 kap. 4 § första
och				stycket 4 eller 6, och
3. för andra investeringsvaror fem år från tidpunkten för förvärvet.
I korrigeringstiden skall räknas				I korrigeringstiden ska räknas in
in det räkenskapsår under vilket				det räkenskapsår under vilket ny-,
ny-, till- eller ombyggnaden eller				till- eller ombyggnaden eller av-
avdraget gjorts		eller	förvärvet	draget gjorts eller förvärvet skett.
skett.
Ny-, till- eller ombyggnad i fall				Ny-, till- eller ombyggnad i fall
som avses i andra stycket 1 skall				som avses i andra stycket 1 ska
anses ha skett det beskattningsår				anses ha skett det beskattningsår
under vilket fastigheten kunnat tas				under vilket fastigheten kunnat tas
i bruk efter åtgärderna eller, vid				i bruk efter åtgärderna eller, vid
byggnads- eller anläggningsentre-				bygg- eller anläggningsentrepre-
prenader, det beskattningsår under				nader,	det beskattningsår	under
vilket	slutbesiktning eller någon			vilket	slutbesiktning eller	någon
annan	jämförlig	åtgärd	vidtagits.	annan	jämförlig åtgärd vidtagits.
Om fastigheten överlåts eller dess				Om fastigheten överlåts eller dess

12 Senaste lydelse 2003:220.

Prop. 2007/08:25

användning ändras dessförinnan och avdrag för ingående skatt har medgetts, anses dock ny-, till- eller ombyggnaden ha skett det år av- drag medgetts.

användning ändras dessförinnan Prop. 2007/08:25 och avdrag för ingående skatt har

medgetts, anses dock ny-, till- eller ombyggnaden ha skett det år av- drag medgetts.

9 kap.

8 §13

En fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap.

I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägaren göra avdrag om skattskyldighet till följd av Skatte- verkets beslut enligt 1 § har börjat gälla för honom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket

1.han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, under förutsättning att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte tagits i bruk efter åtgärderna, eller

2.en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller om- byggnad av fastighet.

Avdragsrätt enligt andra stycket 2 gäller endast under förutsättning

– att den nye ägaren inte har avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första stycket

– att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig skattskyldighet, och

– att varken den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden i bruk efter åtgärderna.

Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till bygg- nadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skatt- skyldighet.

Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till bygg- arbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldig- het.

9 a kap.

1 §

Detta kapitel tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EG av

1. någon annan än en näringsidkare,
2. en näringsidkare som skall re-	2. en näringsidkare som ska re-
dovisa mervärdesskatt enligt detta	dovisa mervärdesskatt enligt detta
kapitel eller enligt motsvarande	kapitel eller enligt motsvarande
bestämmelser i ett annat EG-land,	bestämmelser i ett annat EG-land,

3. en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG- land,

13 Senaste lydelse 2003:659.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om

1. förvärvaren är en närings- idkare som i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekono- miska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om närings- idkaren saknar sådant säte eller

4. en näringsidkare som undantas	från skattskyldighet	enligt	1 kap. Prop. 2007/08:25
2 a §, eller
5. en näringsidkare i ett annat EG-land om näringsidkarens omsättning
understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den för-
värvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom.
	Detta kapitel omfattar inte om-
	sättning av sådana transportmedel
	som har förvärvats enligt 2 a kap.
	3 § första stycket 1.
10 kap.
8 §14
Rätt till återbetalning enligt 7 §	Rätt till återbetalning enligt 7 §
första stycket 1–8 föreligger en-	första stycket 1–8 föreligger en-
dast när fråga är om förvärv för	dast när fråga är om förvärv för
personligt bruk och den samman-	personligt bruk och den samman-
lagda ersättningen enligt faktura	lagda ersättningen enligt varje fak-
uppgår till minst 1 000 kronor.	tura uppgår till minst 1 000 kro-
	nor.
	Rätt till återbetalning enligt 7 §
	första stycket 9 och 10 föreligger
	endast när fråga är om förvärv för
	personligt bruk och den samman-
	lagda ersättningen	enligt	varje
	faktura uppgår till minst 200 kro-
	nor.

11 §15

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 31 §, 31 a §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om denna om- sättning har direkt samband med varor som skall exporteras till ett land utanför EG.

14Senaste lydelse 2003:1134.

15Senaste lydelse 2004:1155.

etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vis- tas där,

2. förvärvaren inte är en näringsidkare och han är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, eller

3. omsättningen har direkt sam- band med varor som ska expor- teras till ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1.omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt mot- svarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

2.omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3. rätten till återbetalning inte skall utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att om- sättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

3. rätten till återbetalning inte ska utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

12 §

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att om- sättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

11 kap.

1 §16

Varje näringsidkare skall säker- ställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är

Varje näringsidkare ska säker- ställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är

16 Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

näringsidkare.	näringsidkare.
Varje näringsidkare skall även	Varje	näringsidkare ska	även
säkerställa att faktura utfärdas vid	säkerställa att faktura utfärdas vid
omsättning	omsättning av
– av nya transportmedel enligt	– nya	transportmedel	enligt
3 kap. 30 a § andra stycket till en	3 kap. 30 a § andra stycket till en
privatperson, eller	privatperson,
– av vara enligt 5 kap. 2 a § till	– vara enligt 5 kap. 2 a § till en
en köpare i ett annat EG-land.	köpare i ett annat EG-land, eller
	– bygg- eller anläggningstjän-
	ster till en privatperson och av va-

ror som omsätts i samband med sådant tillhandahållande.

3 §17

Varje näringsidkare skall säker- ställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för andra betal- ningar förskott eller a conto än som avses i 2 § eller 13 kap. 14 § första stycket, som gjorts till honom för en sådan omsättning som avses i 1 §.

Varje näringsidkare ska säker- ställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för andra betal- ningar förskott eller a conto än som avses i 2 §, som gjorts till honom för en sådan omsättning som avses i 1 §.

Faktura avseende bygg- eller anläggningstjänster eller varor som omsätts i samband med så- dana tjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalen- dermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhanda- hållits eller varorna levererats.

	8 §18
Fakturor som utfärdas i enlighet	Fakturor som utfärdas i enlighet
med 1 § eller 7 § skall, om inte	med 1 eller 7 § ska, om inte annat
annat följer av 9 §, innehålla föl-	följer av 9 §, innehålla följande
jande uppgifter:	uppgifter:

1.datum för utfärdandet,

2.ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identi- fierar fakturan,

3.säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

4.kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av

17Senaste lydelse 2004:280.

18Senaste lydelse 2006:1031.

Prop. 2007/08:25

varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varu- försäljning enligt 3 kap. 30 a eller 30 b §,

5.säljarens och köparens namn och adress,

6.de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

7.datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slut- förts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses

i3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

8.beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhets- priset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,

9.tillämpad mervärdesskattesats,

10. det mervärdesskattebelopp	10. det mervärdesskattebelopp
som skall betalas, såvida inte en	som ska betalas, såvida inte en sär-
särskild ordning tillämpas för vil-	skild ordning tillämpas för vilken
ken denna lag utesluter en sådan	denna lag utesluter en sådan upp-
uppgift,	gift,

11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a, 4 b, 4 c eller 5 är skyldig att betala mervärdes- skatt, en hänvisning till

a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,

b) den relevanta bestämmelsen i			b) den relevanta bestämmelsen i
rådets	sjätte	direktiv	rådets direktiv 2006/112/EG av
(77/388/EEG) av den 17 maj 1977			den 28 november 2006 om ett
om harmonisering av medlems-			gemensamt system för mervärdes-
staternas lagstiftning rörande om-			skatt, eller
sättningsskatter – Gemensamt sys-
tem för	mervärdesskatt: enhetlig

beräkningsgrund, eller

c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

12. vid leverans av ett nytt tran-	12. vid leverans av ett nytt tran-
sportmedel till ett annat EG-land,	sportmedel till ett annat EG-land,
de uppgifter i 1 kap. 13 a § som	de uppgifter i 1 kap. 13 a § som
avgör att varan skall hänföras till	avgör att varan ska hänföras till ett
ett sådant transportmedel,	sådant transportmedel,

13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 a kap. eller 9 b kap.,

en hänvisning till
a) dessa bestämmelser,
b) artikel 26 respektive 26 a i			b) artikel 313, 326 eller 333
rådets	sjätte	direktiv	respektive artikel 306 i rådets
(77/388/EEG), eller			direktiv 2006/112/EG, eller

c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas.

Prop. 2007/08:25

1. ändringen av skatten, och

2. i förekommande fall att köpa- ren är skyldig att betala mervär- desskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket ska säljaren utfärda en kreditnota.

Om säljaren lämnar sådan ned- sättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3 och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, ska han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvis- ning till den ursprungliga fakturan (kreditnota). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

En kreditnota ska likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om

10 §19 Om säljaren lämnar sådan ned-

sättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3 och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, skall han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvis- ning till den ursprungliga fakturan (kreditnota). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

En kreditnota skall likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller upp- gifter om

1.skatten enligt fakturan och

ändringen av skatten, och

2.i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall säljaren utfärda en kreditnota.

13 kap.

9 §20

Om den utgående skatten för fordringar avseende varor som den skattskyldige har sålt med för- behåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalnings- köp mellan näringsidkare m.fl., skall säljaren alltid redovisa den utgående skatten för den redo- visningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

Om den utgående skatten för fordringar avser varor som den skattskyldige har sålt med för- behåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalnings- köp mellan näringsidkare m.fl., ska säljaren alltid redovisa den ut- gående skatten för den redo- visningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

19Senaste lydelse 2003:1134.

20Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med såda- na tjänster ska den utgående skatten på omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anlägg- ningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura, ska redovisning ske för den redo- visningsperiod under vilken betal- ningen har tagits emot. Redovis- ning ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna leve- rerats.

Första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av 10 eller 11 § ska redovisas tidigare eller om redovisning sker enligt 8 §.

13 §

Om den som bedriver byggnads- rörelse som avses i inkomstskatte- lagen (1999:1229) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombygg- nad av en egen fastighet, skall han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod som in- faller två månader efter det att fastigheten eller den del av fastig- heten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

Om den som bedriver byggnads- rörelse som avses i inkomstskatte- lagen (1999:1229) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombygg- nad av en egen fastighet eller en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, ska han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten, lägenheten eller den del av fastigheten eller lägen- heten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

14 §21

Efter betalning i förskott eller a conto för byggnads- eller anlägg- ningsentreprenad behöver den ut- gående skatten på betalningen redovisas först för den redo- visningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesikt- ning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Motsvarande gäl- ler vid betalning i förskott eller a conto för leverans av varor enligt avtal som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad. Om en faktura utfärdas tidigare än som behövs enligt första eller andra meningen, skall skatten dock redo- visas enligt vad som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts- eller

aconto-betalning.

Vad som sagts i första stycket

gäller inte om skatten med tillämp- ning av bestämmelserna i 10 eller 11 § skall redovisas tidigare.

21 Senaste lydelse 2006:1031.

Prop. 2007/08:25

Redovisning av felaktigt debiterad mervärdesskatt

27 §

Ett belopp som avses i 1 kap. 2 e § ska redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Om

Om den skattskyldige, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § avseende denna skatt, ska han i den ordning som gäller för hans redovisning av ingående skatt återföra den av- dragna skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidi- gare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.

I det fall en kreditnota avser en ändring enligt 28 § av felaktigt debiterad mervärdesskatt ska hela det felaktiga skattebeloppet åter- föras enligt första stycket, om det inte redan skett.

Om den skattskyldige har över- låtit sin verksamhet eller del av denna efter det att han gjort av- draget för ingående skatt, ska vad som sägs i första stycket om åter- föring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den pris- nedsättning som föranleder åter- föringen.

Vid förvärv av sådana tjänster och varor som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första stycket i den paragrafen.

Vad som sägs i första stycket gäller inte om redovisning sker enligt 8 §.

20 §22

I fråga om sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 14 § får den ingående skatten dras av först efter det att faktura har tagits emot och betalning erlagts.

26 §23 Om den skattskyldige, sedan han

fått avdrag för ingående skatt, har tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § avseende denna skatt, skall han i den ord- ning som gäller för hans redovis- ning av ingående skatt återföra den avdragna skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidi- gare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.

Om den skattskyldige har över- låtit sin verksamhet eller del av denna efter det att han gjort av- draget för ingående skatt, skall vad som sägs i första stycket om åter- föring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den pris- nedsättning som föranleder åter- föringen.

22Senaste lydelse 2003:1134.

23Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

beloppet inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska det redovisas för den period under vilken fakturan eller handlingen har utfärdats.

Den som endast ska redovisa sådant belopp som avses i första stycket, ska redovisa detta i sär- skild skattedeklaration enligt be- stämmelsen i 10 kap. 32 § skatte- betalningslagen (1997:483).

28 §

Har belopp som avses i 27 § redovisats, ska beloppet ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska göras för den period under vilken kreditnota har utfärdats.

Om det finns särskilda skäl ska kravet på kreditnota enligt första stycket efterges av Skatteverket.

19 kap.

1 §24

Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt en- ligt 10 kap. 1–4 §§ skall ansöka om detta hos Skatteverket.

Utländska företagare som är el- ler skall vara registrerade enligt 3 kap. 1 § första stycket 2, 4 eller 5 skattebetalningslagen (1997:483) skall dock ansöka om sådan åter- betalning som avses i första stycket i enlighet med vad som föreskrivs nedan i 11–13 §§.

Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt en- ligt 10 kap. 1–4 §§ ska ansöka om detta hos Skatteverket.

Utländska företagare som är el- ler ska vara registrerade enligt 3 kap. 1 § 2, 4 eller 5 skattebetal- ningslagen (1997:483) ska dock ansöka om sådan återbetalning som avses i första stycket i enlig- het med vad som föreskrivs nedan i 11–13 §§.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2.Äldre föreskrifter ska fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet har inträtt före ikraftträdandet.

3.De äldre föreskrifterna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 ska inte tillämpas till den del de innebär

– att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan mot ersättning som understiger ett värde beräknat

24 Senaste lydelse 2003:659.

Prop. 2007/08:25

enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt be- Prop. 2007/08:25 tingad, eller

– att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjäns- ten tillhandahålls mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

4.I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och 8 §§ på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet.

5.De nya bestämmelserna i 13 kap. 13 § tillämpas för byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. Om faktura avseende förskott eller a conto utfärdas före ikraftträdandet, men betalning av fakturan sker efter ikraftträdandet av de nya föreskrifterna, ska skatt- och redovisningsskyl- dighet för transaktionen inträda när fakturan betalas.

6.De nya bestämmelserna i 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

2.2	Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen	Prop. 2007/08:25
	(1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att 1 kap. 1 och 4 §§, 10 kap. 18, 22 a, 23 och 32 §§, 11 kap. 19 §,

15 kap. 2, 4 och 8 §§, 16 kap. 4 § samt 19 kap. 7 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas fyra nya paragrafer, 10 kap. 14 a– 14 d §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §1

Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betal- ning av

1.sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxeringslagen (1990:324),

2.avgift enligt socialavgiftslagen (2000:980),

3.skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster,

4.begravningsavgift enligt begravningslagen (1990:1144),

5. skatt enligt mervärdesskatte-	5. skatt enligt mervärdesskatte-
lagen (1994:200),	lagen (1994:200) samt sådant be-
	lopp som avses i 1 kap. 1 § tredje
	stycket den lagen,

6.avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, och

7.avgift som avses i lagen (1999:291) om avgift till registrerat tros- samfund.

Lagen gäller även, om inte annat särskilt anges, vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av punktskatt. Med punktskatt avses i denna lag skatt enligt

1.lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

2.lagen (1972:820) om skatt på spel,

3.lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

4.lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,

5.2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

6.lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,

7.lagen (1991:1482) om lotteriskatt,

8.lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m.,

9.lagen (1994:1563) om tobaksskatt,

10.lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

11.lagen (1994:1776) om skatt på energi,

12.lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus,

13.lagen (1999:673) om skatt på avfall,

1 Senaste lydelse 2007:462.

14. lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer, Prop. 2007/08:25 och

15. lagen (2007:460) om skatt på trafikförsäkringspremie m.m.

4 §2

Vad som sägs i denna lag om skatt och skattskyldig gäller även

1. avgift och avgiftsskyldig,
2. belopp som skall dras från	2. belopp som ska dras från
ersättning för arbete, ränta eller ut-	ersättning för arbete, ränta eller ut-
delning för betalning av preliminär	delning för betalning av preliminär
skatt (avdragen skatt) och den som	skatt (avdragen skatt) och den som
är skyldig att göra sådant avdrag,	är skyldig att göra sådant avdrag,
samt	samt

3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som

är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.
Med skatt likställs
1. belopp som någon annan än	1. belopp som någon annan än
den skattskyldige är betalnings-	den skattskyldige är betalnings
skyldig för enligt denna lag eller,	skyldig för enligt denna lag eller,
såvitt gäller belopp som har debi-	såvitt gäller belopp som har debi-
terats enligt denna lag, 2 kap. 20 §	terats enligt denna lag, 2 kap. 20 §
lagen (1980:1102) om handels-	lagen (1980:1102) om handels-
bolag och enkla bolag, och	bolag och enkla bolag,
2. belopp som betalats tillbaka	2. belopp som	betalats tillbaka
till den skattskyldige men som på	till den skattskyldige men som på
grund av ett senare beskattnings-	grund av ett senare beskattnings-
beslut skall betalas in igen till	beslut ska betalas in igen till
Skatteverket.	Skatteverket, och
	3. belopp som avses i 1 kap. 1 §
	tredje stycket	mervärdesskatte-
	lagen (1994:200).

Med skattskyldig likställs

1. handelsbolag även om det inte är skyldigt att betala någon av de

skatter som anges i 1 §,
2. den som har rätt till återbe-		2. den som har rätt till återbe-
talning av ingående mervärdes-		talning av ingående mervärdes-
skatt enligt 10 kap.	9–13 §§	skatt enligt 10 kap. 9–13 §§
mervärdesskattelagen (1994:200),		mervärdesskattelagen,

3. den som utan att vara skattskyldig här i landet har fått en F-

skattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 §,
4. den som Skatteverket enligt	4. den som Skatteverket enligt
23 kap. 3 § har beslutat skall svara	23 kap. 3 § har beslutat ska svara
för redovisning och betalning av	för redovisning och betalning av
skatt som hänför sig till verksam-	skatt som hänför sig till verksam-
het som bedrivs genom enkelt bo-	het som bedrivs genom enkelt bo-
lag eller partrederi,	lag eller partrederi,

5. den som är grupphuvudman enligt 6 §,

2 Senaste lydelse 2007:462.

6. delägare i handelsbolag som enligt 2 kap. 20 § lagen om handels- Prop. 2007/08:25 bolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt,

7. den som har rätt till återbetalning enligt

a)24 eller 25 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

b)8 § lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

c)29 eller 30 § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, eller

d)28–30 §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

8.den som har rätt till återbetalning, kompensation eller nedsättning enligt 9 kap. 2, 3, 4, 5, 6, 8 a, 9, 10 eller 11 §, 11 kap. 12 eller 13 § lagen (1994:1776) om skatt på energi eller omfattas av ett slutligt beslut om skattenedsättning enligt 9 kap. 9 b § tredje stycket samma lag,

9.den som i egenskap av företrädare för en juridisk person är betal- ningsskyldig enligt 12 kap. 6 eller 6 a § eller som träffat överenskom- melse enligt 12 kap. 7 c §, och

10.den som i egenskap av ombud för en generalrepresentation eller skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare är betalningsskyldig för skatt enligt 23 kap. 3 c eller 3 d §.

10kap.

14 a §

För en sådan mervärdes- skattskyldig som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklu- sive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor, ska redovisningsperioden för mervär- desskatt vara tre kalender- månader.

Första stycket gäller även den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5, om redovisningen inte ska ske enligt 31 §.

14 b §

Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervär- desskatt ska vara en kalender- månad i stället för tre

1.om den skattskyldige begär det, eller

2.om det finns särskilda skäl. Ett beslut enligt första stycket 1

ska gälla minst tjugofyra på
varandra följande redovisnings-
perioder, om inte särskilda skäl
talar emot det. Ett beslut enligt
första stycket 2 gäller till dess
Skatteverket beslutar annat.	44

14 c §

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovis- ningsperioden börja gälla vid in- gången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut enligt 14 b § första stycket fattades.

Om omständigheterna talar för det, får Skatteverket dock besluta att den nya redovisningsperioden ska börja gälla ett kalenderkvartal senare än vad som anges i första stycket.

14 d §

Utan hinder av 14 c § ska en ny redovisningsperiod gälla omedel- bart, om beslut har fattats enligt

1.14 b § första stycket 2, eller

2.14 b § första stycket 1 och det finns särskilda skäl.

Prop. 2007/08:25

Nuvarande lydelse

18 §3

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration som skall	skall	avse		skatteav-	samt	mervärdesskatt
ha kommit in till	drag	och	arbetsgivar-		och	punktskatt för
Skatteverket senast	avgifter		för	redovis-	redovisningsperioden
	ningsperioden
12 februari	januari				december
12 mars	februari				januari
12 april	mars				februari
12 maj	april				mars
12 juni	maj				april
12 juli	juni				maj
17 augusti	juli				juni
12 september	augusti				juli
12 oktober	september				augusti
12 november	oktober				september
12 december	november				oktober
17 januari	december				november

Skatteverket skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redovi- sas enligt första stycket skall redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet skall, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.

3 Senaste lydelse 2003:664.

Föreslagen lydelse

Prop. 2007/08:25

18 §

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt eller som ska regist- reras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 ska, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration		ska avse skatte-		punktskatt för	och	mervärdes-
som ska	ha	avdrag	och	redovisnings-	skatt	för redo-
kommit in	till	arbetsgivarav-		perioden	visningsperio-
Skatteverket		gifter för	redo-		den
senast		visningsperio-
		den,
12 februari		januari		december	oktober–
12 mars		februari		januari	december
12 mars		februari		januari
12 april		mars		februari	januari–mars
12 maj		april		mars	januari–mars
12 juni		maj		april
12 juli		juni		maj	april–juni
17 augusti		juli		juni	april–juni
12 september		augusti		juli
12 oktober		september		augusti	juli–september
12 november		oktober		september	juli–september
12 december		november		oktober
17 januari		december		november

Om Skatteverket har beslutat enligt 14 b § första stycket att redovis- ningsperioden ska omfatta en kalendermånad, ska mervärdesskatten redovisas enligt reglerna för punktskatt i första stycket.

Skatteverket ska besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas enligt reglerna för punktskatt i första stycket ska redovisas enligt bestäm- melserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet ska, om inte sär- skilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovis- ningsperioder.

Om tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan har pas- serats när beslut enligt 14 b § första stycket 2 eller 14 d § 2 fattas, ska den skattskyldige lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovisningsperiod ska lämnas.

22 a §4
En skattskyldig som har en	En annan skattskyldig än den
redovisningsperiod som är längre	som anges i 14 a §, som har en
än en kalendermånad skall redo-	redovisningsperiod som är längre
visa skatten i en skattedeklaration	än en kalendermånad, ska redovisa
som skall ha kommit in till	skatten i en skattedeklaration som
Skatteverket senast den 12 i andra	ska ha kommit in till Skatteverket
månaden efter redovisningsperio-	senast den 12 i andra månaden
dens utgång, med undantag för	efter	redovisningsperiodens			ut-
månaderna januari och augusti då	gång, med undantag för måna-
deklarationen i stället skall ha	derna januari och augusti då dekla-
kommit in senast den 17.	rationen i stället ska ha kommit in
	senast den 17.
Kommuner och landsting skall	23 §5				ska
	Kommuner		och landsting
alltid lämna skattedeklaration en-	alltid lämna skattedeklaration en-
ligt uppställningen i 18 § första	ligt	uppställningen i 18 §		första
stycket, utom i januari och augusti,	stycket, utom i januari och augusti,
då deklarationen i stället skall ha	då deklarationen i stället ska ha
kommit in till Skatteverket senast	kommit in till Skatteverket senast
den 12 i månaden.	den 12 i månaden. Dessutom ska
	mervärdesskatten redovisas enligt
	reglerna för		punktskatt	i	18 §
	första stycket.
Vad som sägs i 20 § gäller inte kommuner och landsting.
	32 §6

Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdes- skattelagen (1994:200) skall redo- visa mervärdesskatten i en särskild skattedeklaration för varje förvärv. Deklarationen skall lämnas in

4Senaste lydelse 2003:664.

5Senaste lydelse 2003:664.

6Senaste lydelse 2002:400.

Den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 e § mervärdes- skattelagen (1994:200) ska, om 13 kap. 27 § första stycket samma lag inte är tillämplig, redovisa belop- pet i en särskild skattedeklaration. Deklarationen ska lämnas in före utgången av månaden efter den månad då den felaktiga hand- lingen utfärdades.

Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdes- skattelagen ska redovisa mervär- desskatten i en särskild skatte- deklaration för varje förvärv. Deklarationen ska lämnas in senast

Prop. 2007/08:25

Vid skönsbeskattning får, om inte omständigheterna talar för något annat, varje skatt som enligt 18 § har bestämts till noll kronor bestämmas till det högsta av de belopp, beräknat per kalender- månad, som har bestämts för den skatten vid någon av de tre när- mast föregående redovisnings- perioderna multiplicerat med an- talet kalendermånader i den redo- visningsperiod som skönsbeskatt- ningen omfattar (skönsbeskattning enligt schablon). Beslut rörande mervärdesskatt eller punktskatt ska dock kvarstå, om endast över- skjutande ingående mervärdes- skatt eller överskjutande punkt- skatt till den skattskyldiges fördel har bestämts för de tre perioderna.

senast 35 dagar efter förvärvet.				35 dagar efter förvärvet.	Prop. 2007/08:25
			11 kap.
				19 §7
Av 21 kap. följer att beslut om skatt kan omprövas av Skatteverket.
Vid en omprövning skall skatten				Vid en omprövning ska skatten
bestämmas på grundval av till-				bestämmas på grundval av till-
gängliga uppgifter. Om en tillför-				gängliga uppgifter. Om en tillför-
litlig beräkning inte kan göras på				litlig beräkning inte kan göras på
ett sådant sätt, skall skatten be-				ett sådant sätt, ska skatten be-
stämmas efter vad som framstår				stämmas efter vad som framstår
som skäligt med hänsyn till vad				som skäligt med hänsyn till vad
som har kommit fram (sköns-				som har kommit fram (sköns-
beskattning). Därvid får, om inte				beskattning).
omständigheterna		talar för något
annat, varje skatt som enligt 18 §
har bestämts till noll kronor
bestämmas till det högsta av de
belopp som har bestämts för den
skatten vid någon av de tre när-
mast	föregående	redovisnings-
perioderna. I detta fall skall dock
beslut	rörande	mervärdesskatt
eller punktskatt kvarstå, om endast
överskjutande ingående			mervär-
desskatt eller överskjutande punkt-
skatt till den skattskyldiges fördel
har bestämts för de tre perioderna.
Bestämmelsen i		andra	stycket

tredje meningen gäller inte i fråga om skatt som har redovisats i en förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a §.

7 Senaste lydelse 2003:664.

			Bestämmelserna i tredje stycket
			gäller inte i fråga om skatt som
			har redovisats i en förenklad
			skattedeklaration	enligt	10	kap.
			13 a §.
		15 kap.
			2 §8
Skattetillägg skall tas	ut	vid	Skattetillägg ska tas		ut	vid
skönsbeskattning enligt	11	kap.	skönsbeskattning	enligt	11	kap.
19 § andra stycket.			19 § andra och tredje styckena.
			4 §9

Om en oriktig uppgift har lämnats är skattetillägget 20 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts

eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige.
Skattetillägget		skall	beräknas		Skattetillägget		ska	beräknas
efter 5 % när Skatteverket har					efter 5 % när Skatteverket har
rättat eller hade kunnat rätta den					rättat eller hade kunnat rätta den
oriktiga uppgiften med ledning av					oriktiga uppgiften med ledning av
kontrollmaterial		som normalt är			kontrollmaterial		som	normalt är
tillgängligt för verket och som har					tillgängligt för verket och som har
varit tillgängligt för verket före ut-					varit tillgängligt för verket före ut-
gången av året efter beskattnings-					gången av året efter beskattnings-
året.					året.
Till den del den oriktiga upp-					Till den del den oriktiga upp-
giften består i att ett belopp					giften består i att ett belopp
hänförts eller kan antas komma att					hänförts eller kan antas komma att
hänföras till fel redovisnings-					hänföras till fel redovisnings-
period, skall skattetillägget beräk-					period, ska skattetillägget beräknas
nas efter 2 %, om det är fråga om					efter 2 %, om det är fråga om
sådan skatt för vilken redovis-					sådan skatt för vilken redovis-
ningsperioden		utgör	högst	två	ningsperioden		utgör	högst	tre
månader	och den skattskyldige				månader	och den skattskyldige
hänfört eller kan antas ha avsett att					hänfört eller kan antas ha avsett att
hänföra beloppet till en period som					hänföra beloppet till en period som
löper ut högst fyra månader efter					löper ut högst fyra månader efter
den som beloppet borde ha					den som beloppet borde ha
hänförts till samt efter 5 % i övriga					hänförts till samt efter 5 % i övriga
fall.					fall.
				8 §10
Om den som är skyldig att					Om den som är skyldig att
lämna en skattedeklaration eller en					lämna en skattedeklaration eller en
periodisk	sammanställning			inte	periodisk	sammanställning			inte
gjort detta inom föreskriven				tid	gjort detta inom föreskriven				tid

8Senaste lydelse 2003:212.

9Senaste lydelse 2004:127.

10Senaste lydelse 2003:212.

Prop. 2007/08:25

skall en särskild avgift (förse-	ska en särskild avgift (förse-
ningsavgift) tas ut. Försenings-	ningsavgift) tas ut. Försenings-
avgift tas dock inte ut när det är	avgift tas dock inte ut när det är
fråga om en särskild skatte-	fråga om en särskild skatte-
deklaration enligt 10 kap. 32 §	deklaration enligt 10 kap. 32 §
första stycket.	andra stycket.

Förseningsavgiften är 500 kronor. Avgiften är dock 1 000 kronor om

1.den skattskyldige förelagts att lämna deklaration men inte fullgjort denna skyldighet inom den tid som föreskrivits,

2.den skattskyldige inte lämnat deklaration inom föreskriven tid för minst en av de tre närmast föregående redovisningsperioderna, eller

3.förseningen avser en periodisk sammanställning.

16 kap.

4 §11

Avdragen skatt, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt som skall redovisas i en skattedeklaration skall ha betalats senast den dag då deklarationen skall ha kommit in till Skatte- verket enligt 10 kap. 12, 18, 19, 22 eller 22 a §.

Den som redovisar mervärdes- skatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna för- värv och import för beskattnings- året beräknas sammanlagt över- stiga 40 miljoner kronor skall dock ha betalat avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, som skall redovisas i en skattedeklaration, senast den 12, i januari senast den 17, i månaden efter redovisnings- perioden.

Mervärdesskatt och punktskatt som har redovisats i en särskild skattedeklaration skall ha betalats senast den dag då deklarationen skall ha kommit in till Skatte- verket enligt 10 kap. 32–32 b §§.

Avdragen skatt, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt som ska redovisas i en skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 12, 18, 19, 22 eller 22 a §.

Den som redovisar mervärdes- skatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna för- värv och import för beskatt- ningsåret beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kronor ska dock ha betalat avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, som ska redo- visas i en skattedeklaration, senast den 12, i januari senast den 17, i månaden efter redovisnings- perioden

Skatt som har redovisats i en särskild skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklara- tionen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 32– 32 b §§.

11 Senaste lydelse 2003:664.

Prop. 2007/08:25

19 kap.

7 §12

När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den dag betalning senast skall ske med anledning av Skatteverkets eller domstolens beslut.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter.

När det är fråga om skatt som ska betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den dag betalning senast ska ske med anledning av Skatteverkets eller domstolens beslut.

Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan. Om skatten ska betalas till följd av ett beslut om skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra och tredje styckena beräknas dock kostnads- räntan efter en räntesats som mot- svarar basräntan plus 15 procent- enheter.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2.Äldre bestämmelser gäller fortfarande för mervärdesskatt som hän- för sig till tiden före ikraftträdandet.

3.Om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran en- ligt 10 kap. 14 b § första stycket 1 senast den 15 januari 2008, ska redo- visningsperioden om en kalendermånad gälla från och med den 1 januari 2008.

4.Den nya bestämmelsen i 10 kap. 32 § första stycket ska inte tilläm- pas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

12 Senaste lydelse 2006:1429.

Prop. 2007/08:25

2.3	Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om					Prop. 2007/08:25
	frihet från skatt vid import, m.m.
Härigenom föreskrivs att 1 kap. 4 § och 2 kap. 5 § lagen (1994:1551)
om frihet från skatt vid import, m.m. ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse					Föreslagen lydelse
				1 kap.
Genom denna lag genomförs					4 §1

– rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av
bestämmelser avseende befrielse från indirekta skatter vid import i sam-
band med internationella resor, senast ändrat genom rådets direktiv
2000/47/EG,			78/1035/EEG		– rådets direktiv 2006/79/EG av
– rådets direktiv
av den 19 december 1978 om					den 5 oktober 2006 om befrielse
frihet från skatt vid import av små					från införselskatter på varor i små
försändelser		av	varor	utan	försändelser av icke-kommersiell
kommersiell		karaktär,		senast	karaktär från tredjeländer,
ändrat	genom	rådets		direktiv

85/576/EEG,

–rådets direktiv 83/181/EEG av den 28 mars 1983 bestämmande omfattningen av artikel 14.1 d i direktiv 77/388/EEG om frihet från mervärdesskatt vid slutlig import av vissa varor, senast ändrat genom rådets direktiv 91/680/EEG och

–artikel 23 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, senast ändrat genom rådets direktiv 96/99/EG.

2 kap.

Frihet från skatt skall medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från Sverige till tredje land återinförs till landet utan att ha bearbetats under tiden de varit utförda från Sverige.

Om en Tullverket har medgett befrielse från skatt eller återbetal- ning av skatt i samband med tidi- gare utförsel medges frihet från skatt enligt första stycket endast om den skatt betalas för vilken be- frielse eller återbetalning erhållits.

5 §2

Frihet från skatt ska medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från EG till tredje land förs in till Sverige av den som fört ut dem utan att de har bearbetats under tiden de varit utförda från

EG.

Frihet från skatt enligt första stycket medges endast om varorna omfattas av tullbefrielse enligt artiklarna 185–187 i rådets för- ordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen.

1Senaste lydelse 2000:1296.

2Senaste lydelse 1999:426.

Varor som är tullfria enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan ska be- handlas som om de varit tull- belagda.

Frihet från skatt enligt första stycket medges inte

– om den tidigare utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning av skatt eller

– om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av den tidigare utförseln.

Vad som anges i tredje stycket gäller dock inte om ett köp har gått åter och varorna återinförs av säljaren eller överlämnas till säl- jaren i omedelbar anslutning till återinförseln.

I mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om underlaget för beräkning av mervärdesskatt vid återinförsel av varor som bearbetats i tredje land.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

Prop. 2007/08:25

3 Ärendet och dess beredning m.m.

3.1Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Regeringen anger i 2007 års ekonomiska vårproposition (prop. 2006/07:100, s. 43, jfr även prop. 2007/08:1, volym 1, s. 132) att redovis- ningsperioden för mindre företag bör förlängas från en till tre månader. Finansdepartementet tog under våren 2007 fram en promemoria, För- längd redovisningsperiod för mervärdesskatt (dnr Fi2007/4944), med ett förslag i denna fråga.

Promemorian har remissbehandlats. En sammanställning över remiss- yttrandena finns tillgänglig i Finansdepartementet (dnr Fi2007/4944). Regeringen föreslår utöver promemorians förslag vissa ändringar i skattebetalningslagens (1997:483, SBL) regler om skönsbeskattning en- ligt schablon (11 kap. 19 § SBL) och beräkningen av skattetillägget vid s.k. periodiseringsfel (15 kap. 4 § SBL). Ändringarna, som i det först- nämnda fallet har sin grund i Skatteverkets remissynpunkter, har beretts med verket under hand. Till denna proposition fogas en sammanfattning av promemorian som bilaga 1, promemorians lagförslag som bilaga 2 och en förteckning över remissinstanserna som bilaga 3.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 19 september 2007 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.

Regeringen har i propositionen till övervägande del följt Lagrådets för- slag. Detta medför följdändringar i 15 kap. 2 § och 19 kap. 7 § SBL. Lagrådets förslag behandlas i avsnitt 4.4.1, 4.4.3, 4.4.6, 4.4.7 och 24.1.

3.2Vissa andra mervärdesskattefrågor

3.2.1Beredningen

Det svenska mervärdesskattesystemet bygger i allt väsentligt på rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervär- desskatt, 2006/112/EG1, härefter mervärdesskattedirektivet. I Finans- departementet utarbetades under våren 2007 en promemoria med förslag som ytterligare anpassar den svenska mervärdesskattelagen (1994:200, ML) till utvecklingen på mervärdesskatteområdet inom EU, såväl direk- tivändringar som EG-domstolens avgöranden. Olika förtydliganden och anpassningar av de svenska reglerna till EG-rätten avses förenkla rätts- tillämpningen för företag och myndigheter. Regeringen aviserar dessa

1 EUT L 347, 11.12.2006 s. 1 (Celex 32006L0112).

förslag i budgetpropositionen för 2008 (prop. 2007/08:1, volym 1, s. Prop. 2007/08:25 132 f.). Förslagen och deras bakgrund utvecklas nedan i avsnitt 3.2.2–

3.2.4.

Promemorian innehöll förslag till ändringar i mervärdesskattelagen, skattebetalningslagen (1997:483, SBL) samt i lagen (1994:1551) om fri- het från skatt vid import, m.m. Förslagen har sin grund i egna initiativ av Finansdepartementet, initiativ av Skatteverket samt hemställningar till Finansdepartementet. Ytterligare förslag föranleds av arbetet som Mer- värdesskatteutredningen (dir. 1999:10 och 2001:49) har utfört. Utred- ningen överlämnade i september 2002 betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74).

Promemorian har remissbehandlats. Betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv har remissbehandlats tidigare. Sammanställningar över remissyttrandena finns tillgängliga i Finansdepartementet (dnr Fi2007/4942 respektive Fi2002/3463). Till denna proposition fogas promemorians lagförslag som bilaga 6 och en förteckning över remiss- instanserna som bilaga 7.

Frågan om ändringarna i Svensk standard för näringsgrensindelning och de mervärdesskatterättsliga följderna härav för byggsektorn fanns inte med i promemorian. Den har beretts under hand med Sveriges Bygg- industrier, Svenskt Näringsliv, Företagarna och Skatteverket. Därutöver har ett remissmöte hållits med nämnda instanser den 9 oktober 2007.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 19 september 2007 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 8. Lagrådets yttrande finns i bilaga 9.

Regeringen har i propositionen följt Lagrådets förslag till huvudsaklig del. I förhållande till förslagen i lagrådsremissen har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagtexten. Lagrådets förslag behandlas i avsnitt 5.3, 6.1.4, 8.3, 11.3, 14.3 och 24.2.

Lagförslaget om ett borttagande av anknytningen till Svensk standard för näringsgrensindelning vid bestämmande av vilka tjänster inom bygg- sektorn som ska omfattas av omvänd skattskyldighet är författningstek- niskt och även i övrigt av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets yttrande skulle sakna betydelse.

3.2.2Bakgrund och förslag

Regeringens förslag i propositionen överensstämmer i stort sett med för- slagen i promemorian. De har dock i vissa fall lagtekniskt utformats på ett annat sätt. Vidare har förslaget avseende tjänster inom byggsektorn som omfattas av omvänd skattskyldighet tillkommit utöver promemo- rians förslag. Nedan följer en kort beskrivning av förslagen.

Uttagsbeskattning Prop. 2007/08:25

Skatterättsnämnden besvarade genom ett förhandsbesked den 10 juni 2002 vissa frågor rörande de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av att tillhandahålla lunchmåltider till anställda. Nämndens avgörande över- klagades till Regeringsrätten. Regeringsrätten inhämtade därefter ett för- handsavgörande från EG-domstolen avseende de gemenskapsrättsliga frågeställningar som regleringen i 2 kap. 2 § 2 samt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML aktualiserar.

EG-domstolen lämnade sitt svar i dom den 20 januari 2005 i mål C- 412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, REG 2005 s. I-743. Domen innebär att reglerna om uttagsbeskattning i mervärdes- skattelagen delvis inte är helt förenliga med motsvarande regler i mer- värdesskattedirektivet. Detta gäller till den del reglerna i lagen innebär att uttagsbeskattning ska ske vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten.

Den Europeiska kommissionen sände den 16 mars 2005 ett motiverat yttrande till Sverige enligt artikel 226 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen. Kommissionen anförde att Sverige inte har uppfyllt sina skyldigheter enligt artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet 77/388/EG2 (fortsättningsvis sjätte direktivet; numera artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Detta eftersom ett annat beskattningsunderlag än det som anges i den artikeln tillämpas för vissa mervärdesskattepliktiga transaktioner. Kommissionen hänvisade härvid bl.a. till domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck. Kommissionen uppmanade Sverige att rätta sig efter det motiverade yttrandet.

I propositionen föreslås ändringar av reglerna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 och 5 §§ ML. Reglerna anpassas dels till motsvarande EG- rättsliga bestämmelser i enlighet med domen i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, dels mer generellt och ytterligare till gemenskaps- rätten.

Skatteverket har i en framställning till Finansdepartementet hemställt om ändringar i mervärdesskattelagen när det gäller uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet (dnr Fi2005/6461). Ändringarna föreslås med anledning av hemställan.

Beskattningsunderlag – omvärdering vid under- eller överpristransak- tioner

Enligt den nuvarande regleringen i mervärdesskattelagen beskattas som uttag bl.a. överlåtelse av vara eller tillhandahållande av tjänst mot en ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten. I enlighet med vad som anförs i närmast föregående avsnitt är en sådan reglering inte förenlig med EG-rätten. Den juridisk-tekniska metod som i stället står till buds enligt EG-rätten, för att motverka undandragande av mervärdesskatt

2 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlems- staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund, EGT L 145, 13.6.1977, s. 1 (Celex 31977L0388).

genom prissättningen av transaktioner, är att använda marknadsvärdet Prop. 2007/08:25 som beskattningsunderlag. Det görs en s.k. omvärdering av beskattnings-

underlaget.

Vidare har Europeiska unionens råd antagit direktiv 2006/69/EG3 av den 24 juli 2006 om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser (i det följande benämnt direktiv 2006/69/EG). Direktivet ger medlemsstaterna rätt att vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget i vissa fall och under vissa förutsättningar ska motsvara marknadsvärdet.

Regeringen föreslår i propositionen regler för omvärdering av beskatt- ningsunderlaget.

Regeringen tar på eget initiativ upp ytterligare frågor som rör reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. 3, 3 a, 4 och 5 §§ ML. De ändringar som föreslås i denna del är i huvudsak av redaktionell art. Det föreslås också en ändring av det slaget i 8 kap. 13 § ML.

Fakturering och redovisning av byggtjänster samt konkurrensregel för offentliga organ

Följande förslag i propositionen anknyter till Mervärdesskatteutred- ningens förslag.

Det föreslås att bestämmelsen om senarelagd tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt på förskott och a conton i samband med bygg- och an- läggningsentreprenad slopas. Genom förslaget beaktas också en hemstäl- lan om viss faktureringsskyldighet från Plåtslageriernas Riksförbund med flera organisationer (dnr Fi2004/450).

Vidare föreslås att en särskild konkurrensregel för offentligrättsliga or- gans omsättning av varor och tjänster. Regeln innebär att en verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ, och som är undantagen från mervärdesskatt på grund av att den utgör myndighetsutövning eller är ett led i myndighetsutövning, ändå ska beskattas om det annars skulle leda till konkurrenssnedvridning på marknaden.

Marknadsvärde, export av personbil m.m., vinstmarginalbeskattning, gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel, samlarföremål och återbetalning till diplomater

Direktiv 2006/69/EG innebär att medlemsstaterna i EU senast den 1 januari 2008 måste införa en i direktivet angiven definition av begreppet ”marknadsvärde” i sin nationella lagstiftning. I propositionen lämnas ett förslag i frågan.

Skatteverket har i en framställan som kom in till Finansdepartementet den 5 mars 2002 (Fi2002/1042) hemställt om en skärpning i reglerna om export av personbil eller motorcykel i syfte att hindra skatteundan- draganden. Denna framställning behandlas i propositionen.

3 EUT L 221, 12.8.2006, s. 9 (Celex 32006L0069).

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning föreslås justeras så att Prop. 2007/08:25 de inte kan tillämpas vid vidareförsäljning i Sverige av ett nytt transport-

medel som har beskattats som ett gemenskapsinternt förvärv här.

Vidare föreslås att det inte ska krävas att ett fordon, vid ett gemen- skapsinternt förvärv av nytt transportmedel, ska användas stadigvarande här i landet för att det ska anses föreligga ett sådant förvärv som ska beskattas här.

En definition av samlarföremål, avseende undantaget från mervärdes- skatt för sedlar och mynt, föreslås i förtydligande syfte och i enlighet med EG-rätten.

En ändring som syftar till att minska administrationen föreslås i be- stämmelserna om återbetalning av mervärdesskatt till diplomater m.fl.

Slopad avdragsbegränsning på kulturområdet, fastighetsuthyrning till kommun, felaktig skatteangivelse, hämtköp, återimport, kreditnota, om- vänd skattskyldighet i byggsektorn samt återbetalning avseende finan- siella tjänster.

I propositionen lämnas förslag som beaktar EG-domstolens dom den 6 oktober i mål C-204/03, Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien, REG 2005 s. I-8389 och Regeringsrättens avgörande RÅ 2006 ref 47. Förslagen rör i målen konstaterad otillåten avdragsbegränsning i skattepliktig verksamhet när man i verksamheten även tar emot externa bidrag för finansieringen av denna.

Skatteverket har anfört ett reformbehov i olika frågor. I propositionen föreslås därför vissa ändringar som vidgar möjligheten till frivillig skatt- skyldighet för uthyrning av fastighet, i de fall en fastighet hyrs ut till en kommun, som i sin tur vidareuthyr fastigheten till en annan kommun. Vidare föreslås att en bestämmelse motsvarande artikel 203 i mervärdes- skattedirektivet, innebärande att den som anger mervärdesskatt på en fak- tura blir betalningsskyldig för skatten till staten, införs i mervärdesskatte- lagen. Det föreslås också regler som styr hur redovisning av sådan fel- aktig mervärdesskatt ska ske. Detta medför i sin tur att regler i skatte- betalningslagen, om sättet för inbetalning till staten av sådan skatt i vissa fall, föreslås ändras.

Ytterligare förslag avser anpassningar av exportreglerna till EG-rätten såvitt avser s.k. hämtköp, dvs. i fall där en köpare hämtar varan själv för vidare transport till land utanför EU. Vidare föreslås vissa ändringar i lagen om frihet från skatt vid import, m.m. så att frihet från skatt vid återimport inte bara ska gälla när varorna tidigare exporterades från Sverige utan även när varorna har exporterats från ett annat EG-land Förslagen är föranledda av hemställningar från Skeppsbron Skatt AB (dnr Fi2004/1720 och Fi2005/4893).

Dessutom föreslås ett slopande av kravet på att det ursprungliga mer- värdesskattebeloppet ska anges i en kreditnota. Härigenom beaktas delar av hemställningar från GS1 Sweden AB, tidigare EAN Sweden AB, med flera (dnr Fi2004/6321, Fi2004/6169, Fi2004/6223, Fi2004/6374 och Fi2004/6379) och Svenska kommunförbundet (dnr Fi2004/6619).

Vid kontakt med Statistiska centralbyrån (SCB) och Skatteverket har regeringen uppmärksammats på att gällande standard för Svensk närings-

grensindelning kommer att ändras från och med den 1 januari 2008 med Prop. 2007/08:25 anledning av att EG:s näringsgrensstandard har reviderats. Detta får

konsekvenser för reglerna i ML om omvänd skattskyldighet för bygg- sektorn. I propositionen föreslås därför att kopplingen till de s.k. SNI- koderna i mervärdesskattelagen slopas.

Slutligen föreslås en justering av rätten till återbetalning av mervärdes- skatt i samband med omsättning av vissa finansiella tjänster till personer etablerade utanför EU.

3.2.3Omarbetningen av det sjätte direktivet

Den Europeiska kommissionen lade den 15 april 2004 fram ett förslag till ett omarbetat mervärdesskattedirektiv, KOM(2004) 246 slutlig. Syftet med omarbetningen var att göra mervärdesskattedirektivet mer överskåd- ligt och att öka tillgängligheten för rättstillämpande myndigheter och enskilda. Lagstiftningsarbetet som följde kommissionens direktivförslag pågick under nästan tre års tid. Det sjätte direktivets 58 artiklar har i mervärdesskattedirektivet delats upp i 414 artiklar, texten har omredi- gerats och samtliga språkversioner har setts över för att skapa enhetlighet i uttryck och begrepp (en s.k. ”recast” på engelska). Några materiella för- ändringar i lagtexten är inte avsedda. Mervärdesskattedirektivet antogs av Europeiska unionens råd den 28 november 2006 och trädde i kraft den 1 januari 2007. Vid samma tidpunkt upphävdes det första4 respektive det sjätte direktivet. Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningarna till de upphävda direktiven – i andra rättsakter, domar eller dokument – ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirek- tivet. Hänvisningarna ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till det nya direktivet.

Med denna bakgrund föreslås i propositionen att hänvisningarna i mer- värdesskattelagen till artiklar i det upphävda sjätte direktivet ersättas med referenser till motsvarande artiklar i mervärdesskattedirektivet.

I propositionen hänvisas till mervärdesskattedirektivet. Det finns dock, med några enstaka undantag, även löpande referenser till de korresponde- rande artiklarna i det upphävda sjätte direktivet.

3.2.4Byggterminologi

I propositionen föreslås vissa terminologiska ändringar i reglerna om uttagsbeskattning och redovisningstidpunkt för mervärdesskatt på bygg- tjänster. Förändringarna görs utöver de materiella ändringar som föreslås ovan på dessa områden. Lagtexten anpassas så att samma uttryckssätt används genomgående när samma slags byggtransaktioner avses.

Den föreslagna terminologin utgår från de språkliga rekommendationer som har utfärdats av Sveriges nationella centrum för terminologi och fackspråk, TNC. Enligt TNC är förledet bygg- att föredra när man åsyftar

4 Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlems- staternas lagstiftning om omsättningsskatter , EGT 71, 14.4.1967, s. 1301 (Celex 31967L0227).

aktiviteten att bygga: byggherre, byggmästare, byggverksamhet, medan Prop. 2007/08:25 förledet byggnads- är det riktiga när man åsyftar det konkreta resultatet

av ett byggande (hus, kyrkobyggnad, torn osv.).

Regeringen anser att förledet bygg- är lämpligast för mervärdesskatte- ändamål och att det bör användas i lagtexten. De terminologiska anpass- ningarna har gjorts genomgående med undantag för fall där lagtexten hänvisar till annan lagstiftning som använder vissa andra uttryckssätt. I dessa senare fall föreslås alltså ingen ändring i mervärdesskattelagen. Ett exempel är den koppling till inkomstskattelagens uttryckssätt ”bygg- nadsrörelse” som görs i 2 kap. 7 § samt 8 kap. 4 § ML. Den ändrade ter- minologin är sammanfattningsvis inte avsedd att medföra någon ändring i materiellt hänseende.

4Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

4.1Bakgrund

4.1.1Administrativ börda och mervärdesskatt

Skatteverket och Verket för näringslivsutveckling (NUTEK) har utrett vilka kostnader mervärdesskattesystemet orsakar företagen. Skatteverket uppskattar kostnaderna till 6,3 miljarder kronor medan NUTEK uppskat- tar dem till 2,8 miljarder kronor. Att verkens uppskattningar av kostna- derna skiljer sig så markant åt beror på att de i sina studier använt olika metoder och avgränsningar för att beräkna dessa. Skatteverkets uppskatt- ning avser faktiska kostnader för det totala fullgörandet av mervärdes- skattens hantering enligt uppgifter från en enkätundersökning. NUTEK:s studie är inriktad på företagens aktiviteter för att fakturera, bokföra och redovisa mervärdesskatt, och uppskattar kostnaderna för dessa, för vad som kan betecknas som normaleffektiva företag. Om Skatteverkets uppskattningar begränsas på sistnämnda vis beräknas kostnaderna, enligt verket, till 3,9 miljarder kronor.

Både Skatteverket och NUTEK finner bl.a. att längden på redovis- ningsperioderna för mervärdesskatt har stor betydelse för den administra- tiva bördan. Skatteverket påpekar även att redovisningsperiodens längd kan påverka ett företags likviditet. Skatteverket konstaterar också att kostnaderna till helt övervägande del belastar mindre företag. Samman- fattningar av båda verkens rapporter återges nedan som en allmän bak- grund.

4.1.2Skatteverkets rapport

Skatteverket har i rapporten Krånglig moms – en företagsbroms? (rapport 2006:3) undersökt företagens fullgörandekostnader (kostnader i tid och pengar) för hanteringen av mervärdesskatten. Enligt rapporten uppgår kostnaderna totalt till 6,3 miljarder kronor år 2005. Företag med 0–4

anställda står för 73 procent av dessa, vilket motsvarar ca 4,5 miljarder

kronor. För företag med fler än 500 anställda uppgår kostnaderna till ca 270 miljoner kronor eller ca 4 procent av de totala fullgörandekostna- derna.

De totala fullgörandekostnaderna för mervärdesskatt motsvarar cirka 3 procent av inkomsterna från skatten. Med ett sådant perspektiv upp- skattar Skatteverket att fullgörandekostnaderna har ökat med 20 procent sedan man senast undersökte dem 1993. I kronor har kostnaderna, i den del de inte beror på att det finns fler företag i dag än 1993, realt sett ökat med 0,8 miljarder eller 17 procent. En viktig faktor bakom kostnads- utvecklingen är att det mervärdesskatterättsliga regelverket har blivit mer komplicerat. Bland annat har skattesatsstrukturen förändrats och redovis- ningsperioderna blivit fler och kortare. Dessutom har ett antal EG-relate- rade bestämmelser införts i det svenska regelverket.

Under samma tidsperiod har förbättrade redovisningsprogram m.m. utvecklats. Dessa har i hög grad underlättat hanteringen av skattereglerna och därigenom åtminstone delvis kompenserat för reglernas ökade komp- lexitet. Det har blivit kostnadseffektivt för allt mindre företag att hantera mervärdesskatten med teknikens hjälp.

Det finns dock en gräns i företagsstorlek för när det inte längre är lön- samt att investera i ny teknik eller där det saknas tid eller kunskaper att lära sig tekniken. För sådana mindre företag har regelverkets ökade komplexitet medfört en tyngre mervärdesskattehantering. Detta förhål- lande bör också beaktas i ljuset av att näringsstrukturen utvecklas mot allt fler mindre företag. Av företagen sköter 50 procent, i regel större företag, hela hanteringen av mervärdesskatten internt, medan 45 procent använder extern hjälp. Enligt Skatteverket har fullgörandekostnadsöknin- gen helt och hållet drabbat de allra minsta företagen.

Mervärdesskattesystemet påverkar också företagens likviditet. Påver- kan kan innebära såväl en positiv som negativ ränteeffekt. Detta be- roende på när företaget får betalt av sina kunder i förhållande till när de själva ska betala in mervärdesskatten. Det beror även på om nettot av mervärdesskatten är positivt eller inte.

Mervärdesskattesystemet är tänkt att vara anpassat till de betalnings- tider som normalt råder i affärslivet. Det finns emellertid uppgifter om att allt fler företag numera får betala in mervärdesskatten till staten innan de själva har fått betalt från kunderna. När Skatteverket frågade ett repre- sentativt urval av företag framkom att 40 procent av dessa någon gång fått betala in skatten innan de själva hade fått betalt av kunden. För 8 procent av företagen rörde det sig om en betydande del av omsättningen samtidigt som orsaken helt eller delvis var att kunderna utnyttjade sin maktposition.

4.1.3NUTEK:s rapport

NUTEK redovisar i rapporten, Mätning av företagens administrativa börda – Underlagsrapport: Metodutveckling och pilotmätning av mervär- desskattelagen med StandardKostnadsModellen (Infonr 036-2004; revi- derad 2007, R 2007:17), en uppskattning av den administrativa bördan för företagen av de mervärdesskatterättsliga reglerna. Med administrativ börda avses företagens kostnader för att upprätta, lagra och överföra

Prop. 2007/08:25

information eller uppgifter som föranletts av krav i lagar, förordningar Prop. 2007/08:25 och myndigheters föreskrifter eller anvisningar i allmänna råd. Studien

avser år 2002 och omfattar de 842 923 företag som redovisade mervär- desskatt för det året.

NUTEK uppskattar den administrativa bördan till totalt cirka 2,8 mil- jarder kronor. Verket konstaterar att kostnaden per anställd är betydligt högre för små företag än stora. Vidare anges att den genomsnittliga kost- naden för en anställd värderas till 555 kronor i Sverige. EG-rätten, i olika former, sägs generera 89 procent av den administrativa bördan och rent nationella regler återstoden.

Rapporten urskiljer de regler som totalt sett skapar störst administrativ börda. En sådan regel är att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska styrkas med faktura. Andra regler är de som medför att en faktura måste ange olika mervärdesskattebelopp i vissa situationer, eftersom det finns fler skattesatser än en. Ytterligare regler är de som avser avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid så kallad blandad verksamhet. Slutligen kan skyldigheten att lämna skattedeklaration och betalandet av mer- värdesskatten nämnas.

4.1.4Internationell jämförelse

Flera europeiska länder har redovisning av mervärdesskatten per månad, varannan månad eller kvartalsvis. I flera länder kan riktigt små företag, precis som i Sverige, redovisa skatten årligen. Tabellen på nästa sida visar en översikt av redovisningsperioder m.m. i vissa europeiska länder.

Tabell 2.1 Översikt av redovisningsperiodernas längd m.m. i vissa europeiska länder

Land	Omsättnings-		Redovisnings-		Betalning
	skikt		period		(ungefärligt		an-
					tal	dagar	efter
					redovisnings-
					periodens slut)
Danmark	< 1 mn DKR		Halvår		60
			(kan välja	må-
			nad, bindande i
			två år)
	1–15 mn DKR		Kvartal		40
			(kan välja	må-
			nad, bindande i
			två år)
	> 15 mn DKR		Månad		25
Finland	Alla		Månad		45
Frankrike	≤ 763 000 €		År		Fyra
	(vissa branscher		(kan välja	må-	preliminära
	≤ 230 000 €)		nad)		inbetalningar
	> 763 000 €		Kvartal		24
	(vissa branscher
	> 230 000 €),
	men	utgående
	skatt ≤ 4 000 €
	> 763 000 €		Månad		24
	(vissa branscher
	> 230 000 €)
	och	utgående
	skatt > 4 000 €)
Nederländerna			Kvartal		30
			huvudregel
	Max.	2 000 € i	År		90
	årlig	utgående	(efter ansökan)
	skatt
			Månad		30
			(efter ansökan)
Norge	Alla		Två månader		40
Storbritannien	Alla		Kvartal		30
			huvudregeln
	< 1 350 000 £		År		Nio preliminära
			(efter ansökan)		inbetalningar
					och	en slutlig
					betalning
Tyskland			Kvartal		10
			huvudregeln
	> 6 100 € i årlig		Månad		10
	utgående skatt
Källa: International Bureau of Fiscal Documentation.

Prop. 2007/08:25

4.2

Gällande rätt

Prop. 2007/08:25

4.2.1Svensk rätt

Inledning

För den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) finns regler om skyldigheten att lämna skattedeklaration, tidpunkten för lämnandet av denna och redovisningsperioden i 10 kap. skattebetalnings- lagen (1997:483, SBL). I vissa fall får skatten redovisas i självdeklaratio- nen enligt bestämmelserna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Betalningen av mervärdesskatt regleras i 16 kap. SBL.

Det följande är en översikt av de centrala reglerna, varför bl.a. redovis- ning i särskild skattedeklaration (10 kap. 32 § SBL) eller e-handelsdekla- ration (10 a kap. 8 § SBL) inte berörs.

Redovisning i skattedeklaration m.m.

En skattedeklaration ska som huvudregel lämnas för varje redovisnings- period (10 kap. 13 § SBL). Skatteverket ska besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration enligt bestämmelserna i 10 kap. 31 § SBL ska redovisas i en skattedeklaration om den skattskyl- dige begär det eller om det finns särskilda skäl (10 kap. 11 § SBL). Ett sådant beslut ska gälla hela beskattningsår och minst två på varandra följande beskattningsår.

Redovisningsperioden omfattar normalt en kalendermånad (10 kap. 14 § SBL). För en sådan mervärdesskattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration och som därför ska redovisa mervärdesskatt i en skattedeklaration samt för handelsbolag, får emellertid Skatteverket enligt 10 kap. 15 § SBL besluta att redovisningsperioden för mervärdes- skatt ska vara ett helt beskattningsår. Detta gäller dock endast om beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor.

I 10 kap. 18 och 19 §§ SBL regleras när en skattedeklaration ska läm- nas. Enligt huvudregeln ska en mervärdesskattskyldig normalt lämna skattedeklarationen senast den 12 i andra månaden efter redovisnings- periodens slut. Om denne ska redovisa mervärdesskatt på ett beskatt- ningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 40 miljoner kronor ska dock skattedeklarationen i regel lämnas senast den 26 i månaden efter redovisningsperiodens slut.

Enligt 16 kap. 4 § SBL ska mervärdesskatt ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 18, 19 eller 22 a § samma lag. Annorlunda uttryckt ska skatten som regel vara betald senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut respektive senast den 26 i månaden efter periodens slut. Om den skatt- skyldige redovisar mervärdesskatten i en skattedeklaration en gång per år, i stället för varje månad, ska skatten normalt betalas senast den 12 i

andra månaden efter redovisningsperiodens utgång.

Redovisning i självdeklaration m.m.		Prop. 2007/08:25
I 10 kap. 31 § SBL föreskrivs att den som bedriver verksamhet, där be-
skattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import
för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kro-
nor, och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt LSK och som
inte är handelsbolag eller grupphuvudman, som huvudregel ska redovisa
mervärdesskatten i självdeklarationen.
Redovisningsperioden för mervärdesskatt som ska redovisas i en själv-
deklaration utgörs av det beskattningsår som deklarationen avser när det
gäller inkomstbeskattning (10 kap. 16 § SBL).
En självdeklaration ska enligt huvudregeln lämnas senast den 2 maj
under taxeringsåret (4 kap. 5 § LSK).
Mervärdesskatt som redovisas i en självdeklaration omfattas av det
grundläggande beslut om slutlig skatt som Skatteverket fattar varje år för
en skattskyldig (11 kap. 9 och 10 §§ SBL). Mervärdesskatten ska i detta
fall ha betalats senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90
dagar gått från dagen för det grundläggande beslutet (16 kap. 6 § SBL).
Detsamma gäller i fråga om omprövningsbeslut. Med förfallodag avses
den 17 och 26 januari, den 12, 17 och 26 augusti, den 12 och 27 decem-
ber samt den 12 och 26 i övriga månader.
Preliminär skatt för en skattskyldig ska betalas för inkomståret med ett
belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten
enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret (4 kap. 1 § SBL). Hur
den preliminära skatten ska beräknas framgår av 6 och 7 kap. SBL (F-
skatt respektive särskild A-skatt). Enligt huvudregeln ska F-skatt och
särskild A-skatt ha betalats senast den 12 i varje månad under tiden
februari–januari, i januari och augusti dock senast den 17 (16 kap. 5 §
SBL).
4.2.2	EG-rätt
I artiklarna 250 och 251 i mervärdesskattedirektivet stadgas att		varje

beskattningsbar person ska inge en mervärdesskattedeklaration och vad deklarationen ska innehålla för uppgifter.

Beskattningsperioden får enligt direktivet vara en, två eller tre månader (artikel 252). En medlemsstat i EG får dock fastställa andra tidsperioder, så länge dessa inte överstiger ett år.

Mervärdesskattedeklarationen ska lämnas inom en av medlemsstaterna fastställd period, som dock inte får vara längre än två månader efter utgången av varje beskattningsperiod (artikel 252 i mervärdesskattedirek- tivet). Härutöver gäller att Sverige, enligt artikel 253 i samma direktiv, får tillämpa ett förenklat förfarande för små och medelstora företag enligt vilket mervärdesskattedeklarationen för beskattningsbara personer med enbart inhemska beskattningsbara transaktioner får lämnas inom tre månader efter utgången av beskattningsåret för direkt beskattning.

Enligt artikel 206 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person som är betalningsskyldig för mervärdesskatt betala nettobeloppet av denna skatt när den mervärdesskattedeklaration som avses i artikel

250 lämnas. Medlemsstaterna får dock fastställa en annan förfallodag för Prop. 2007/08:25 betalning av detta belopp eller begära preliminär betalning.

4.3Överväganden

4.3.1Behovet av en ändrad redovisningsperiod för mervärdesskatt

Regeringens bedömning: En förlängd redovisningsperiod för mer- värdesskatt bör införas för mindre företag.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Sveriges Exportråd, Konkurrensverket, Verket för
näringslivsutveckling (NUTEK), Finansbolagens förening och Sveriges
Byggindustrier tillstyrker förslaget. Skatteverket är i huvudsak positivt
till förslaget. Företagarna välkomnar förslaget och är mycket nöjda med
den längre redovisningsperioden. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) är
positivt till förslaget. LRF påpekar dock att reglerna om löpande redo-
visning inte ändras, varför minskningen av den administrativa bördan
inte ska övervärderas. Näringslivets regelnämnd finner det positivt att
regeringen vidtar åtgärder som syftar till att förenkla mervärdesskatte-
hanteringen. Näringslivets Skattedelegation, varigenom remissinstan-
serna Fastighetsägarna i Sverige, Svenska Handelskammarförbundet och
Svenskt Näringsliv yttrar sig, välkomnar den föreslagna förlängningen av
redovisningsperioden från en till tre månader och anser att förslaget i
stort kommer att leda till förenklingar. Kammarrätten i Stockholm anser
att förslagets negativa effekter avseende kontroll och bekämpning av
mervärdesskattebedrägerier bör analyseras ytterligare i lagstiftningsären-
det. I övrigt har kammarrätten inte något att erinra mot förslaget.
Länsrätten i Stockholms län har, utifrån de intressen domstolen har att
bevaka, ingenting att erinra mot förslagen i promemorian. Kommers-
kollegium har inte heller något att erinra mot förslaget och anser att det
tar vederbörlig hänsyn till de EG-rättsliga bestämmelserna på området.
Bokföringsnämnden (BFN) har inget att invända mot förslaget. BFN
noterar emellertid att förenklingseffekterna av en förlängd redovisnings-
period för mervärdesskatt motverkas av dagens krav på att redovisningen
måste skötas med maximalt en månads eftersläpning. Sveriges Redovis-
ningskonsulters Förbund (SRF) finner att förslaget kan innehålla för-
delar, men att det också innehåller risker och överskattade administrativa
besparingar. SRF menar att förslaget kan försämra efterlevnaden av
bokföringslagen och att den administrativa vinsten inte bör sökas inom
ramen för periodicitet av fullgörandet, utan i stället genom att förenkla
kraven på redovisningens form. Vidare anför SRF, i likhet med FAR
SRS, att småföretagen kan bygga upp en större mervärdesskatteskuld
under tre månader och därmed, vid bristande planering, få större lik-
viditetsproblem än med dagens system. Ekobrottsmyndigheten ställer sig
tveksam till förslaget och anser bl.a. att det finns risk att näringsidkaren
inte kommer att upprätta sin bokföring i rätt tid, utan först i samband
med att mervärdesskatt ska redovisas. Företagarförbundet finner inte
förslaget tillfyllest, eftersom det inte gottgör småföretagarna för konse-	67
	67

kvenserna av 1990-talets saneringspolitik. Statistiska centralbyrån (SCB) avstyrker förslaget mot bakgrund av de försämringar det innebär för statistiken. Även FAR SRS avstyrker förslaget. Enligt FAR SRS medför förslaget inga reella förenklingar för företagen, eftersom det inte till någon del påverkar vare sig den löpande bokföringen eller kravet på underlag för bokföringen och avdragsrätt för den ingående mervärdes- skatten. FAR SRS anser också att förslaget uppmuntrar företagen att, i strid med bokföringslagen, sköta bokföringen kvartalsvis i stället för månadsvis.

Skälen för regeringens bedömning: Små och medelstora företag har fått en allt större betydelse för sysselsättningen i Sverige under den senaste 10-årsperioden. Regeringen framhåller i 2007 års ekonomiska vårproposition att den pågående strukturomvandlingen ställer höga krav på en politik som skapar goda förutsättningar för såväl tillkomsten av nya företag som för små och medelstora företags möjligheter att växa (prop. 2006/07:100, s. 36 f.). Det är också allmänt sett angeläget att stimulera företagandet och näringslivet. En sådan politik innebär ett antal skatte- åtgärder, bl.a. på mervärdesskatteområdet.

Såväl Skatteverket som NUTEK har uppskattat de administrativa kost- naderna som det mervärdesskatterättsliga regelverket orsakar företagen och funnit att dessa uppgår till betydande belopp (se avsnitt 4.1). Skatte- verket har även funnit att kostnaderna till helt övervägande del drabbar mindre företag (0–4 anställda).

Bland sådant som gjort regelverket mer komplicerat och därmed dyrare att hantera nämner Skatteverket att redovisningsperioderna för mer- värdesskatt har blivit fler och kortare. NUTEK uppger bl.a. att företagen finner skyldigheten att lämna skattedeklarationerna vara en av de regler som skapar störst administrativ börda. Båda verken menar således, om än uttryckt på olika vis, att redovisningsperiodernas längd har stor betydelse för den administrativa bördan. Olika näringslivsorganisationer har i andra sammanhang gett uttryck för liknande uppfattningar.

Skatteverket har även påpekat att mervärdesskattesystemet i vissa situationer kan påverka företagens likviditet negativt och att så också synes ske allt oftare. Det förekommer uppgifter om att allt fler företag numera får betala in mervärdesskatten innan de själva har fått betalt från kunderna. Redovisningsperiodens längd får därmed betydelse i ytterli- gare ett avseende.

Mot denna bakgrund har regeringen konstaterat att den i dag normala redovisningsperioden för mervärdesskatt – en månad – kan innebära en ansträngd likviditetssituation för de mindre företagen och kan också medföra förhållandevis höga hanteringskostnader. Regeringen har därför uttalat att redovisningsperioden för mervärdesskatt, för företag med en omsättning som uppgår till högst 40 miljoner kronor per år, bör förlängas till tre månader (prop. 2006/07:100, s. 43, jfr prop. 2007/08:1 s. 132).

SCB påpekar att förslaget innebär försämringar för statistiken. Regerin- gen återkommer till SCB:s synpunkter i avsnitt 25.1.2.

Ekobrottsmyndigheten, LRF, BFN, SRF och FAR SRS anför olika åsik- ter avseende förslagets förhållande till regelverket om bokföring. I huvudsak hävdas dels att förenklingseffekterna av en förlängd redovis- ningsperiod motverkas eller helt neutraliseras av dagens krav på att redo- visningen måste skötas med maximalt en månads eftersläpning, dels att

Prop. 2007/08:25

förslaget kan komma att uppmuntra företagen att sköta bokföringen kvar- Prop. 2007/08:25 talsvis i stället för månadsvis.

Regeringen konstaterar att bl.a. statliga verk och näringslivsorganisa- tioner anser att en förlängd redovisningsperiod innebär en administrativ lättnad för de mindre företagen. Att bokföringsreglerna i sig kan utgöra en administrativ börda förändrar inte detta förhållande. Även om det finns samband mellan bokföring och redovisning så utgör de likväl skilda förfaranden. Minskningar av den administrativa bördan kan med andra ord ske i respektive förfarande, trots att ytterligare sådana vinster kan stå att finna i en ökad samordning av regelverken. I sammanhanget kan nämnas att regeringen har tillsatt en utredning om ytterligare förenklingar av redovisningsreglerna m.m. (dir. 2007:78). I uppdraget ingår att över- väga om Sverige i större utsträckning än hittills bör utnyttja de möjlig- heter till lättnader och undantag för små och medelstora företag som EG:s redovisningsdirektiv erbjuder.

Regeringen konstaterar vidare att de skyldigheter som följer av regel- verket för bokföring gäller oberoende av vad som föreslås i detta lagstift- ningsärende. Det förhållandet att vissa företag möjligen kan komma att ignorera dessa skyldigheter är därför inte något som talar mot rege- ringens förslag.

SRF och FAR SRS anför att en förlängd redovisningsperiod, i kombina- tion med bristande planering hos ett företag, kan orsaka likviditetsprob- lem genom att större skatteinbetalningar följer av längre perioder. Mot denna bakgrund menar de att dagens system med fler inbetalningar kan vara att föredra.

Regeringen ifrågasätter inte att det kan finnas likviditetsaspekter av det slag som anges i föregående stycke. De likviditetsvinster och minsk- ningar av den administrativa bördan för de mindre företagen som ligger till grund för regeringens förslag får dock, bl.a. mot bakgrund av att flera näringslivsorganisationer är positiva till förslaget, anses väga tyngre än dessa aspekter. Den förlängda redovisningsperioden bör således införas.

4.4Ändringar i skattebetalningslagen

4.4.1En redovisningsperiod om tre månader för mervärdesskatt

Regeringens förslag: Redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermånader för den som är skyldig att redovisa mervär- desskatt på beskattningsunderlag som, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor. Detsamma gäller den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 skattebetalningslagen (1997:483), om redo- visningen inte ska ske i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § samma lag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Regeringens förslag innehåller dock inte någon hänvisning till 10 kap. 32 § SBL i den föreslagna 14 a § andra stycket samma lag.

Remissinstanserna: Skatteverket förordar att begreppet ”beräknas” ersätts med det mer neutrala begreppet ”kan antas”. Skatteverket anför att begreppet bygger på att det är företagaren som har att beräkna verksam- hetens omfattning och att verket har svårt att bemöta sådana uppgifter. Enligt verket bör beräkningarna i stället ske med utgångspunkt i vad som kan antas utifrån omsättningen för förfluten tid. Motsvarande ändring bör, enligt verket, ske i 10 kap. 15, 16 a, 19 och 31 §§ SBL. FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation (NSD), varigenom remissinstanserna Fastighetsägarna i Sverige, Svenska Handelskammarförbundet och

Svenskt Näringsliv yttrar sig, anför att förslaget medför ett ökat avstäm- ningsarbete vid bokslutsarbete, samt utökade granskningsinsatser i sam- band med revisionen då det inte finns någon skattedeklaration att stämma av redovisningen mot, för bolag som har brutet räkenskapsår per den 30 april eller 31 augusti. Organisationerna bedömer att detta medför för- dyringar för företagen. NSD nämner vidare att endast en mindre del av småföretagen har EG-handel, varför det eventuella problemet med skatte- myndigheternas avstämning med kvartalsredovisningen för EG-handel måste väga lättare än de problem som kommer att möta samtliga företag med april- och augustibokslut, vare sig de har EG-handel eller inte.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 2007 års ekonomiska vårpro- position bör en längre redovisningsperiod för mervärdesskatt gälla för mindre företag (prop. 2006/07:100, s. 43). I samma proposition definie- ras ett sådant företag som ett som har en omsättning som uppgår till högst 40 miljoner kronor per år.

Bedömningen av om 40-miljonersgränsen överskrids eller inte bör utgå från företagets beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna för- värv och import för beskattningsåret. I annat fall skulle t.ex. ett företag som under beskattningsåret importerar varor för 20 miljoner kronor till sin produktion och som säljer varor för mer än 20 miljoner kronor i Sverige överskrida gränsen. Ett motsvarande företag som enbart agerar i Sverige skulle kunna ha en försäljning om 40 miljoner kronor, utan att överskrida gränsen.

Skatteverket förordar att förslagets begrepp ”beräknas” ersätts med begreppet ”kan antas” och föreslår även att ett sådant utbyte sker i vissa gällande bestämmelser i SBL. Bland annat mot bakgrund av att verkets förslag avser flera bestämmelser i SBL, finner regeringen att denna fråga går utöver detta lagstiftningsärendes ramar. Frågan bör därför i stället hanteras av Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10).

Även om bedömningen av vilka som ska omfattas av den förlängda redovisningsperioden för mervärdesskatt bör utgå från företagens be- skattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, krävs ytterligare överväganden. Det bör beaktas att det i dag finns mindre företag, som utan att vara skattskyldiga för mervärdesskatt, lämnar skattedeklaration enligt 10 kap. 18 § SBL. Det gäller företag som inte är skattskyldiga för mervärdesskatt, men som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt respektive har omsättning eller gör förvärv eller överföring till eller från ett annat EG-land (3 kap. 1 § 4 och 5 samt 10 kap. 9 § 7 SBL, jfr prop. 2001/02:28, s. 67). Även dessa företag bör om- fattas av tremånadersperioden. I promemorian angavs dock att de som redovisar mervärdesskatt i självdeklaration eller särskild skattedeklara- tion (10 kap. 31 och 32 §§ SBL) bör få fortsätta med det och därför

Prop. 2007/08:25

måste undantas från tillämpningsområdet. Hänvisningen till 10 kap. 32 § SBL är emellertid överflödig. I den paragrafen stadgas nämligen när en särskild skattedeklaration senast ska lämnas in efter varje förvärv av där angivet slag. Denna konstruktion, med redovisning varje gång en viss händelse har inträffat, utesluter per definition att 10 kap. 32 § SBL kan omfattas av den föreslagna bestämmelsen som reglerar en redovisnings- period. Den särskilda skattedeklarationen behöver följaktligen inte un- dantas från tillämpningsområdet. Undantaget för 10 kap. 31 § SBL bör dock kvarstå oförändrat, eftersom den som registrerats enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 SBL kan redovisa i självdeklaration (jfr 10 kap. 9 § 7 SBL).

Den som bedriver EG-handel ska lämna vissa uppgifter i en periodisk sammanställning (10 kap. 33 § SBL). Dessa uppgifter används vid kon- trollen av EG-handeln. Av 10 kap. 35 § SBL framgår att den periodiska sammanställningen ska lämnas för varje kalenderkvartal. I praktisk tillämpning har detta inneburit att kvartalsredovisningen av den perio- diska sammanställningen är kalenderårsbunden. I ett tidigare lagstift- ningsärende uppmärksammades att redovisningsperioden för mervär- desskatten bör vara förenlig med kvartalsredovisningen av den perio- diska sammanställningen (jfr prop. 1994/95:57, s. 89). Om redovisnings- perioden för skatten ska vara längre än en månad är följaktligen tre, men inte två, månader en lämplig tidrymd. De två kvartalsvisa redovis- ningarna kommer därmed att överensstämma.

Ett vanligt led i Skatteverkets kontrollverksamhet är en jämförelse mellan uppgifterna i den särskilda självdeklarationen och de skattedekla- rationer som ett företag lämnar under ett år. Exempelvis bedöms mervär- desskatteskuld och mervärdesskattefordran i det standardiserade räken- skapsutdraget, som lämnas som en del av självdeklarationen, i förhållan- de till den mervärdesskatt som redovisats i skattedeklarationerna. Skatte- verkets kontrollverksamhet underlättas givetvis om självdeklarationen och skattedeklarationerna avser samma tid, vilket i dag enkelt kan arran- geras eftersom redovisningsperioden för mervärdesskatt är en månad. Om ett företag har brutet räkenskapsår enligt 3 kap. 1 § tredje stycket eller 2 § bokföringslagen (1999:1078) kommer det med den föreslagna redovisningsperioden på tre månader dock att inträffa situationer där räkenskapsårets slut inte sammanfaller med slutet på något av de kalen- derkvartal som skattedeklarationerna avser. Jämförelser mellan uppgif- terna i de två deklarationstyperna försvåras följaktligen i dessa fall. Sam- tidigt torde de problem som kan uppstå inte vara större än att de kan övervinnas av Skatteverket med hjälp av de existerande och mer formali- serade kontrollverktygen, dvs. s.k. skrivbordsgranskning, besök och revi- sion.

FAR SRS och NSD anför att förslaget medför vissa ökade arbetsinsatser och därmed fördyringar för bolag som har brutet räkenskapsår per den 30 april eller 31 augusti då det inte finns någon skattedeklaration att stämma av redovisningen mot. NSD nämner vidare att endast en mindre del av småföretagen har EG-handel, varför det eventuella problemet med skatte- myndigheternas avstämning med kvartalsredovisningen för EG-handel måste väga lättare än de problem som kommer att möta samtliga företag med april- och augustibokslut, vare sig de har EG-handel eller inte.

Regeringen inser att förslaget kan orsaka vissa komplikationer för före- tag med brutet räkenskapsår per den 30 april eller 31 augusti. Utgångs-

Prop. 2007/08:25

punkten för regleringen bör dock, som anförts ovan, vara att redovis- Prop. 2007/08:25 ningsperioden om tre kalendermånader och den periodiska sammanställ-

ningen ska överensstämma tidsmässigt. Mot denna bakgrund och då de problem som uppkommer för framför allt de mindre företag som inte har EG-handel, så vitt regeringen i nuläget kan bedöma, är av förhållandevis begränsad omfattning bör förslaget kvarstå oförändrat. Om komplikatio- nerna för ett enskilt företag skulle visa sig alltför betungande finns också alternativ i form av månadsredovisning eller en omläggning av räken- skapsåret från brutet till kalenderår.

Det bör slutligen understrykas att de föreslagna reglerna om en redo- visningsperiod på tre månader i visst fall inte påverkar de existerande reglerna om redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration (10 kap. 31 § SBL). Dessa kvarstår oförändrade. I specialmotiveringen till 10 kap. 14 a § SBL kommenteras bl.a. förhållandet mellan den föreslagna redo- visningsperioden om tre kalendermånader och redovisning i självdekla- ration, se avsnitt 26.2.

Lagrådet föreslår vissa redaktionella förändringar i den föreslagna 10 kap. 14 a § SBL, se bilaga 5. Regeringens anser att Lagrådets förslag har obestridliga fördelar när det gäller en tydlig och enkel utformning av paragrafen. Vid övervägandena om utformningen bör dock även beaktas att skattebetalningslagen är under omarbetning i sin helhet (jfr Skatteför- farandeutredningen, Fi 2005:10). Utformningen av regleringen som in- förs genom detta lagstiftningsärende kan därmed sägas vara temporär i högre grad än brukligt. Frågan om förslagets likhet med det gällande regelverkets struktur får då ökad vikt, även om denna i sig kan förbättras i olika avseenden. Enligt regeringens mening ligger lagrådsremissens förslag något närmare det gällande regelverkets struktur. Det bör därför, oaktat fördelarna med Lagrådets förslag, kvarstå oförändrat.

4.4.2Ändringar i redovisningsperiodens längd efter Skatteverkets beslut m.m.

Regeringens förslag: Skatteverket ska besluta att redovisningsperio- den ska omfatta en kalendermånad om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl.

Ett beslut på den skattskyldiges begäran ska gälla minst tjugofyra på varandra följande redovisningsperioder, om inte särskilda skäl talar emot det. Ett beslut som föranletts av särskilda skäl gäller till dess Skatteverket beslutar annat.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens utom i det
att ett beslut på den skattskyldiges begäran ska gälla minst tjugofyra, i
stället för som i promemorian tolv, på varandra följande redovisnings-
perioder. Dessutom har vissa rent språkliga justeringar gjorts i förhål-
lande till promemorians förslag.
Remissinstanserna: Skatteverket anser att giltighetstiden för beslut om
byte från en redovisningsperiod om tre till en månad ska förlängas till
tjugofyra månader. Giltighetstiden bör, enligt verket, korrespondera med
10 kap. 11 § SBL, eftersom redovisningsperiodens längd i båda fallen än-
dras från att omfatta flera kalendermånader till att endast omfatta en	72

månad. Vidare påpekar verket att 10 kap. 18 § andra stycket SBL inför- des för att lösa en lagteknisk konsekvens av att deklarationsreglerna m.m. överfördes från mervärdesskattelagen till SBL och att motsvarande skäl för en förkortad giltighetstid inte finns i aktuellt fall. Såväl admini- strativa- som kontrollskäl talar, enligt verket, emot att en skattskyldig ska kunna byta redovisningsperiod en gång per år. Vidare avstyrker Skatte- verket regeln om att giltighetstiden ska kunna vara kortare än tolv måna- der vid förekomsten av särskilda skäl. Verket menar att de ändrade för- hållanden för den skattskyldige, som utgör särskilda skäl, inte bara skulle aktualiseras t.ex. när en exportverksamhet läggs ned utan även när en stor investering genomförts. Enligt verket torde giltighetstiden för beslutet kunna vara så kort som en månad och i praktiken kunna resultera i flera periodbyten per år och företag, vilket måste anses orimligt med tanke på det administrativa merarbete som periodbyten medför.

Skälen för regeringens förslag: De föreslagna reglerna om förlängd redovisningsperiod gynnar företag som ska betala in mervärdesskatt till staten. Företag som regelmässigt ska återfå sådan skatt missgynnas däre- mot, eftersom de kommer att få tillbaka pengarna senare än i dag. Det kan t.ex. gälla företag som har exportomsättning eller som köper varor som träffas av en hög mervärdesskattesats medan varorna de säljer mervärdesbeskattas till en låg skattesats. Det gäller även alla byggföretag som från och med den 1 juli 2007 tillämpar omvänd skattskyldighet (prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom SFS 2006:1293). Det kan också tänkas att det finns andra företag som vill kunna ligga kvar i dagens system, t.ex. av enhetsskäl mot bak- grund av att de redovisar punktskatt eller arbetsgivaravgifter på månads- basis. Om det inte införs en möjlighet för dessa företag att även fortsätt- ningsvis kunna redovisa mervärdesskatten på samma vis som i dag kan t.ex. i vissa fall likviditetsproblem bli följden, särskilt för små företag. En möjlighet för de mindre företagen att välja månadsredovisning bör därför införas.

Om det finns särskilda skäl har Skatteverket i dag möjlighet att besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration ska redovisas i en skattedeklaration (10 kap. 11 § SBL). I prop. 1996/97:100, del 1, s. 568 anges att sådana särskilda skäl t.ex. kan anses finnas då skattemyndigheten, numera Skatteverket, fattat beslut om frivillig skatt- skyldighet för uthyrning av verksamhetslokal enligt bestämmelserna i 9 kap. mervärdesskattelagen (1994:200). Särskilda skäl föreligger således när Skatteverket av kontrollskäl vill att den skattskyldige ska redovisa mervärdesskatten oftare, dvs. per månad i stället för årsvis. Motsvarande möjlighet till kontrollåtgärder bör finnas i de fall när den föreslagna redovisningsperioden om tre månader är utgångspunkten. En regel bör därför införas som ger Skatteverket rätt att tvinga mindre företag att ha en period om en månad. Det framstår som rimligt att skattedeklarationen i detta fall lämnas på det vis som sådana företag gör i dag, dvs. som regel senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut.

I sammanhanget bör framhållas, att efter ett införande av de föreslagna reglerna, kommer ett företag som huvudregel att redovisa kvartalsvis om Skatteverket av kontrollskäl beslutar att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration ska redovisas i en skattedeklaration (10 kap. 11 § SBL). Verket kan dock, enligt vad som sagts i närmast före-

Prop. 2007/08:25

gående stycke, genom ytterligare ett beslut tvinga företaget att ha en redovisningsperiod om en kalendermånad. Ett sådant system får anses fördelaktigt för både Skatteverket och företagen, eftersom redovisningens frekvens kan anpassas till olika grader av kontrollbehov.

Även i framtiden bör mindre företag kunna redovisa mervärdesskatten enligt de regler som gäller för större företag enligt 10 kap. 19 § SBL, dvs. tidigare än vad som är normalt för mindre företag. Skatteverket ska efter begäran av den skattskyldige besluta att mervärdesskatten ska redovisas på det sättet (i dag 10 kap. 18 § andra stycket SBL). I promemorian sades att detta bör gälla såväl om företaget redovisar enligt huvudregeln för mindre företag som om det, efter ett särskilt beslut, normalt ska lämna skattedeklaration senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperio- dens utgång. Den förstnämnda möjligheten, dvs. att kunna gå direkt från huvudregeln för mindre företag till de redovisningsregler som gäller för större företag, bör emellertid tas bort mot bakgrund av vad som föreslås i följande stycke. Regeringen återkommer till denna fråga i avsnitt 4.4.5. I övrigt bör vad som sades i promemorian gälla. Således bör ett mindre företag, som efter ett särskilt beslut redovisar månadsvis, på egen be- gäran få redovisa mervärdesskatten enligt reglerna för större företag. Även i de fall Skatteverket av kontrollskäl beslutat att redovisningen ska ske per månad, bör ett sådant företag på egen begäran, få redovisa på det sättet. En sådan reglering är nämligen till fördel för verkets kontroll, eftersom skattedeklarationen då ska lämnas snabbare än annars.

Om Skatteverket får besluta om en kortare redovisningsperiod än tre kalendermånader för mindre företag uppkommer frågan om hur länge ett sådant beslut bör gälla. För ett beslut som fattats efter den skattskyldiges begäran angavs det i promemorian att den ena av bestämmelserna i 10 kap. 18 § andra stycket SBL, som avser beslut om byte av redovisnings- tidpunkt och ett sådant besluts giltighet, framstod som en naturlig före- bild. Enligt det lagrummet gäller ett beslut, om inte särskilda skäl talar emot det, minst tolv på varandra följande redovisningsperioder. Skatte- verket har invänt häremot och menar bl.a. att såväl administrativa som kontrollskäl talar för att beslutet bör gälla 24 månader i stället. Mot bakgrund av framför allt strävan att minimera den administrativa bördan för såväl Skatteverket som företagen, finner regeringen, att giltighets- tiden i stället bör vara minst 24 på varandra följande redovisnings- perioder. I likhet med vad som angavs i promemorian bör detta tolkats som att beslutet gäller tills vidare. Om en giltighetstid anges för beslutet ska den normalt vara minst 24 månader.

Skatteverket har avstyrkt promemorians förslag att ett beslut, om änd- rad redovisningsperiod till en kalendermånad, skulle kunna ges en giltig- hetstid som är kortare än tolv månader vid förekomsten av särskilda skäl. Detta eftersom en sådan regel sannolikt orsakar administrativt merarbete. Som skäl härför anger verket i huvudsak att även en större investering torde utgöra särskilda skäl och därmed skulle periodbyten kunna komma att bli förhållandevis frekventa.

Regeringen konstaterar att investeringar över huvud taget inte kan anses utgöra sådana ändrade förhållanden som utgör särskilda skäl. I promemorian exemplifieras ändrade förhållanden med att den skattskyldige vid tiden för beslutet om ändrade redovisningstider kan ha haft en stor exportomsättning, men därefter lagt ned den verksamheten.

Prop. 2007/08:25

Härav följer att särskilda skäl avser annat än sådant som är del av en Prop. 2007/08:25 pågående verksamhet, t.ex. investeringar. Enligt regeringens mening har

några tungt vägande skäl mot en möjlighet till förkortad giltighetstid för ett beslut vid förekomsten av särskilda skäl, eller att dessa bör ha den nyss nämnda innebörden, inte framkommit. Snarare kan betydelsen av en s.k. ventil anses öka om den normala giltighetstiden nu förlängs från tolv till 24 månader. Det bör således finnas en bestämmelse som medger att ett beslut kan ges en fast giltighetstid som är kortare än 24 månader om det finns särskilda skäl. Det bör också finnas särskilda skäl för att ett beslut som gäller tills vidare ska upphävas inom 24 månader från att det fattades. Om den skattskyldige däremot, när 24 månader gått från beslutstidpunkten, önskar återgå till redovisning var tredje månad krävs inte särskilda skäl för återgången. Beslutet om en redovisningsperiod på en kalendermånad ska i ett sådant fall upphävas på den skattskyldiges begäran. Denne ska därefter i stället redovisa mervärdesskatt var tredje månad enligt huvudregeln. Om ett beslut gäller en bestämd tid förfaller det naturligtvis när tiden är till ända utan ytterligare åtgärd. Den nya redovisningsperioden föreslås börja gälla vid ingången av det kalender- kvartal som följer närmast efter den tidpunkt när beslutet upphävdes eller förföll, se vidare avsnitt 4.4.3.

Administrativa skäl talar sammanfattningsvis emot en möjlighet för de skattskyldiga att, utan särskilda skäl, få byta redovisningsperiod oftare än med två års mellanrum (jfr prop. 1997/98:134, s. 68). Emot en sådan möjlighet talar också att den torde kunna utnyttjas vid skatteundandra- gande.

Skatteverket bör, som framgått, även av kontrollskäl få möjlighet att besluta att en skattskyldig, som enligt huvudregeln ska ha en redovis- ningsperiod om tre kalendermånader, ska redovisa varje månad. I detta fall framstår det som mest ändamålsenligt att ett beslut gäller tills Skatte- verket beslutar annat. När ett sådant beslut upphävs återgår den skattskyl- dige till att ha en redovisningsperiod om tre kalendermånader och den nya redovisningsperioden börjar gälla på det sätt som beskrivs i närmast följande avsnitt.

4.4.3Tidpunkten för när en ny redovisningperiod börjar gälla

Regeringens förslag: Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla vid ingången av det kalender- kvartal som följer närmast efter den tidpunkt då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut att redovisnings- perioden ska omfatta en kalendermånad fattades.

Skatteverket får dock, om omständigheterna talar för det, besluta att den nya redovisningsperioden ska gälla vid ingången av det andra kalenderkvartalet som följer närmast efter den tidpunkt då förhållan- dena som ligger till grund för ändringen inträffade.

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Den
regel som ger Skatteverket möjlighet att i vissa fall flytta fram tillämp-
ningstidpunkten saknar motsvarighet i promemorian. Vissa redaktionella	75

och rent språkliga förändringar har också gjorts i förhållande till prome- morians förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket, som i grunden är positivt till försla- get, anser det olyckligt att tidpunkten för tillämplighet av den nya redo- visningsperioden har detaljreglerats på ett sådant sätt att regeln blir svårhanterlig från administrativ synpunkt. En uppgift om överskriden beloppsgräns torde verket inte sällan få kännedom om först efter det kalenderkvartal då förhållandena som ligger till grund för den ändrade redovisningsperioden inträffat. Detta medför i sin tur bl.a. att felaktiga deklarationer måste undanröjas och nya sådana upprättas, att ränteberäk- ningarna på skattekontot påverkas och att komplikationer uppstår vid omprövningsbeslut. Administrativt merarbete uppstår för både verket och de skattskyldiga.

Skälen för regeringens förslag: Redovisningsperiodens längd ska i vissa fall ändras från tre till en månad eller omvänt. Ett företags beskatt- ningsunderlag kan t.ex. förändras så att det beräknas överstiga 40 miljo- ner kronor för beskattningsåret i stället för att understiga den gränsen, eller tvärt om. Vidare kan Skatteverket ha beslutat att redovisningsperio- den ska vara en månad, ha upphävt ett sådant beslut eller ett sådant beslut kan ha förfallit.

Skatteutskottet har i ett äldre lagstiftningsärende (bet. 1995/96:SkU 11, s. 9 f.) uttalat hur övergången mellan olika redovisningstidpunkter bör hanteras. Uttalandena gäller nu upphävda regler i mervärdesskattelagen. De upphävda reglerna har emellertid en motsvarighet i de gällande 10 kap. 18 och 19 §§ SBL och aktualiserar samma problematik som en över- gång mellan redovisningstidpunkterna enligt dessa senare regler medför. Utskottsuttalandena har således fortfarande betydelse vid tolkningen av gällande rätt.

Skatteutskottet instämde i förslaget att bedömningen av om en snab- bare redovisning ska ske måste göras inför varje beskattningsår och att bedömningen normalt kommer att gälla för hela året. Man delade också åsikten att det var rimligt att den skattskyldige självmant, utan någon åtgärd från skattemyndighetens sida, skulle tidigarelägga sin redovisning när det sammanlagda beskattningsunderlaget beräknades överstiga den då gällande gränsen 10 miljoner kronor. Samtidigt menade utskottet att detta endast skulle gälla skattskyldiga som vid redovisning för någon av perioderna januari–oktober finner att underlaget beräknas överskrida den sistnämnda gränsen. Om gränsen överskrids under någon av årets sista perioder finns emellertid inte, enligt utskottet, tillräckliga skäl för att tvinga fram en snabbare redovisning under det löpande beskattningsåret. Företaget ska ju normalt sett redovisa på det sättet under det kommande beskattningsåret.

Med reglerna som föreslås i detta lagstiftningsärende uppkommer dock andra problem än de som skatteutskottet berör, eftersom redovisnings- perioderna har olika längd. För att bl.a. undvika att två skattedeklaratio- ner ska kunna komma att avse samma tid krävs en reglering av över- gången mellan perioderna. Ett enkelt sätt att undvika problem i detta hänseende är att föreskriva att den nya redovisningsperioden ska börja tillämpas efter utgången av det kalenderkvartal när händelsen som orsa- kade ändringen av perioden inträffade. Detta bör vara huvudregeln för ändrad redovisning när perioderna har olika längd.

Prop. 2007/08:25

Lagrådet förordar att 10 kap. 14 c § SBL första stycket ges den lydelse som framgår av bilaga 5. Vidare påpekar Lagrådet att följdändringar bör göras i 10 kap. 14 c § andra stycket och 14 d § om förslaget godtas. Lag- rådet påpekar också att samma formulering förekommer i punkten 3 i ikraftträdandebestämmelserna som avstyrks av Lagrådet. Regeringen anser att Lagrådets formulering är att föredra och har följt dess förslag.

Skatteverket anför att den föreslagna huvudregeln är problematisk ur administrativ synvinkel då man inte sällan kommer att uppmärksamma, eller bli uppmärksammade på, de förhållanden som föranleder ett byte till en ny redovisningsperiod först efter kalenderkvartalet när händelsen in- träffade.

Regeringen har viss förståelse för Skatteverkets argumentation. Sam- tidigt kräver rättssäkerheten att tidpunkten för periodbytena är klart reglerad. Härtill kommer att tidpunkten för när en ny redovisningsperiod börjar gälla har ränteeffekter för såväl staten som den enskilde. Enligt regeringens mening är det likväl önskvärt att minimera de administrativa problemen, men då utan att ge avkall på rättssäkerheten eller skapa oönskade ekonomiska effekter. Det finns inte heller någon anledning att i efterhand acceptera att den skattskyldige avsiktligt misskött sin anmäl- ningsplikt av ändrade förhållanden. En ny regel bör införas med denna inriktning.

Regeln bör omfatta situationen när förhållanden som föranleder ett by- te till en ny redovisningsperiod uppmärksammats efter kalenderkvartalet då de inträffade. Periodbyten föranledda av Skatteverkets beslut behöver av naturliga skäl inte inkluderas. Skatteverket bör endast ha möjlighet att senarelägga tidpunkten för giltighet i de fall när omständigheterna, dvs. administrativa skäl, talar för det. Sådana omständigheter kan anses finnas om det, såvitt framgår, beror på ett förbiseende att den skattskyldige inte i rätt tid anmält, eller ännu inte anmält alls, att omsättningen beräknas över- eller understiga 40-miljonersgränsen. Sådana omständigheter kan däremot inte anses finnas om det framgår att den skattskyldige medvetet underlåtit en anmälan eller anmält för sent. Omständigheterna talar inte heller för en senareläggning om den skattskyldige insisterar på att en redovisningsperiod om tre månader ska gälla från en tidigare tidpunkt, t.ex. p.g.a. en fördelaktig ränteeffekt. Med tanke på ränteeffekterna för framför allt staten bör verket inte ha möjlighet att senarelägga giltighets- tidpunkten med mer än ytterligare ett kvartal i förhållande till vad som gäller enligt huvudregeln. De administrativa komplikationer Skatteverket påtalat får därmed i huvudsak anses vara åtgärdade.

Det bör understrykas att den föreslagna huvudregeln endast reglerar periodbyten från tre till en månad eller omvänt. Bestämmelsen reglerar således inte de fall när den som redovisar varje månad enbart ändrar redovisningstidpunkt, från normalt senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut till som regel senast den 26 i månaden efter periodens slut (i dag reglerat i 10 kap. 18 § andra stycket SBL och 10 kap. 19 § samma lag), dvs. fall när periodens längd inte ändras. I denna situation är skatteutskottets uttalanden alltjämt giltiga i fråga om tidigare- läggning av redovisningen för någon av perioderna januari–oktober. De är också fortsatt aktuella i så motto att den skattskyldige självmant ska tidigarelägga sin redovisning om beskattningsunderlaget för beskatt- ningsåret beräknas överstiga 40-miljonersgränsen.

Prop. 2007/08:25

4.4.4

Omedelbar giltighet av ny redovisningsperiod i vissa fall

Prop. 2007/08:25

Regeringens förslag: En redovisningsperiod om en kalendermånad ska gälla omedelbart om Skatteverket av kontrollskäl har beslutat om en sådan period eller har fattat beslut om en enmånadsperiod på begäran av den skattskyldige och det finns särskilda skäl.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 4.4.3 sägs att huvudregeln är

att en ny redovisningsperiod börjar gälla vid ingången av det kalender- kvartal som följer närmast efter händelsen som föranleder den nya perio- den inträffade. I vissa situationer är det emellertid mer funktionellt att den nya redovisningsperioden börjar gälla omedelbart.

Om Skatteverket av kontrollskäl beslutat att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad bör den nya redovisningsperioden gälla omedel- bart för att minska de möjligheter till skatteundandragande som varje tidsutdräkt innebär.

Det finns även situationer när en redovisningsperiod om en kalender- månad, efter beslut av Skatteverket på den skattskyldiges begäran, bör gälla omedelbart. Vid avgörandet av vilka situationer som bör komma i fråga för en sådan giltighet måste det administrativa, huvudsakligen manuella, merarbete som uppkommer för Skatteverket med ett sådant förfarande vägas in (jfr prop. 1997/98:134, s. 68). Det bör också beaktas att ett snabbt verkställande av ett byte av redovisningsperiod kan komma att utnyttjas vid skatteundandragande. Sammantaget bör därför en redo- visningsperiod om en kalendermånad, efter beslut av Skatteverket på den skattskyldiges begäran, endast gälla omedelbart om det finns särskilda skäl.

Med särskilda skäl bör i huvudsak förstås en situation där ett företag, gör sannolikt, t.ex. med uppgifter från bank eller på annat vis, att det hotas av konkurs samtidigt som det har ingående mervärdesskatt att åter- få. I övrigt får det, t.ex. vid en större investering, anses innefattas i före- tagets normala planering att den ingående mervärdesskatten i regel åter- fås efter den 12 i andra månaden efter det kalenderkvartal när investe- ringen gjordes. Följaktligen saknas anledning till att en ny redovisnings- period ska gälla omedelbart i dessa fall.

Det skulle emellertid kunna hävdas att samtliga företag under konkurs- hot ska behandlas lika. Exempelvis kan ett sådant företag, vars omsätt- ning beräknas sjunka under 40-miljonersgränsen, tänkas vilja att den nya redovisningsperioden om tre månader ska gälla omedelbart. Därigenom senarelägger bolaget inbetalningen av mervärdesskatten och får ett visst manöverutrymme. Någon anledning att införa en möjlighet till omedelbar giltighet av den nya redovisningsperioden finns dock inte i detta fall. Här handlar det om mervärdesskatt som bolaget ska betala in till staten och inte skatt det har att återfå. De två konkurssituationerna bör behandlas olika, eftersom de skiljer sig åt i materiellt hänseende.

4.4.5

Lämnandet av skattedeklaration

Prop. 2007/08:25

Regeringens förslag: Regeln i 10 kap. 18 § första stycket första meningen skattebetalningslagen (1997:483, SBL), om vilka som ska lämna skattedeklaration enligt paragrafen, förtydligas med en hänvis- ning till 3 kap. 1 § 4 eller 5 samma lag.

Mindre företag ska redovisa mervärdesskatt för perioden januari– mars i skattedeklaration senast den 12 maj, för perioden april–juni senast den 17 augusti, för perioden juli–september senast den 12 november och för perioden oktober–december senast den 12 februari.

Om Skatteverket har beslutat att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad, ska mervärdesskatten redovisas enligt reglerna för punktskatt i 10 kap. 18 § första stycket SBL.

Skatteverket ska, efter begäran av ett mindre företag som redovisar mervärdesskatten varje månad enligt reglerna för punktskatt, besluta att skatten ska redovisas enligt de regler som gäller för större företag.

Om tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan har passerats när ett beslut som medför omedelbar tillämpning fattas, ska den skattskyldige lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovisningsperiod ska lämnas.

10 kap. 23§ SBL ska kompletteras med en bestämmelse som inne- bär att kommunerna ska fortsätta redovisa mervärdesskatt på samma vis som idag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i stort med regeringens. Regeringens förslag innehåller dock till skillnad från promemorians för- slag en följdändring samt vissa redaktionella och rent språkliga föränd- ringar.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: I dag har 10 kap. 18 § första stycket

första meningen skattebetalningslagen SBL följande lydelse: ”Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19– 24§§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning”. Bestämmel- sen är utformad efter Lagrådets förslag (se prop. 2001/02:127, s. 377). Denna bestämmelse bör kompletteras med en förtydligande hänvisning till 3 kap. 1 § 4 och 5 SBL. Begreppet ”skyldig att redovisa mervärdes- skatt” får främst anses syfta på redovisningen i skattedeklaration av beskattningsunderlag, medan deklarationsskyldigheten för den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 SBL mer har karaktären av en ren uppgiftsskyldighet. Enligt regeringens mening torde en direkt hänvisning i 10 kap. 18 § SBL till registreringsskyldigheten undvika de svårigheter att definiera beskattningsunderlaget som Lagrådets förslag avsåg att lösa. I motsats till bestämmelsen om vilka som ska omfattas av den föreslagna redovisningsperioden om tre månader behövs i detta fall inte något undantag för dem som redovisar i självdeklaration. De är redan undan- tagna genom utformningen av 10 kap. 9 § SBL.

Den gällande 10 kap. 18 § första stycket SBL bör justeras mot bak- grund av den förlängda redovisningsperiod som nu föreslås. Mindre före- tag bör redovisa mervärdesskatt för perioden januari–mars i skattedek- laration senast den 12 maj, för perioden april–juni senast den 17 augusti,

för perioden juli–september senast den 12 november och för perioden oktober–december senast den 12 februari.

Även med den föreslagna huvudregeln om en redovisningsperiod på tre månader för mindre företag kommer det att finnas ett behov av en regel för mervärdesskatt där skattedeklarationen, på samma vis som i dag, normalt lämnas senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperio- dens slut. Kommunerna bör också fortsätta att redovisa på dagens sätt. Lagtekniskt löses detta lämpligen genom att redovisningen av mervär- desskatten i dessa fall sker enligt reglerna för punktskatt.

Promemorian innehöll inte något förslag om ändringar i den gällande 10 kap. 18 § andra stycket SBL. Regleringen i det stycket medförde att såväl den som redovisar enligt huvudregeln för mindre företag, som den som efter ett särskilt beslut redovisar mervärdesskatten enligt reglerna för punktskatt, kunde byta till redovisning enligt reglerna som gäller för större företag i 10 kap. 19 § SBL. Giltighetstiden för ett sådant bytes- beslut var tolv månader. Denna giltighetstid korresponderade med giltig- hetstiden för ett beslut om byte av redovisningsperiod, på begäran av den skattskyldige, från tre till en kalendermånad med redovisningstidpunkt enligt reglerna för punktskatt. I avsnitt 4.4.2 föreslås emellertid att den sistnämnda giltighetstiden i stället bör vara 24 månader. För att ett beslut om periodbyte från tre till en månad inte ska kunna ha två olika giltig- hetstider måste en följdändring göras i regeln om byte till de större före- tagens redovisningsregler. Regeln bör justeras på så vis att det endast bör vara möjligt att byta från redovisning av mervärdesskatten enligt reglerna för punktskatt till redovisning enligt 10 kap. 19 § SBL. Bytesregeln kommer därmed att ha samma funktion som i dag. En sådan ändring medför inte några försämringar för de skattskyldiga. Den enda skillnaden jämfört med promemorians förslag är att det nu kommer att krävas två beslut för att gå från huvudregeln till redovisning enligt 10 kap. 19 § SBL. Beslut som Skatteverket dock kan fatta vid ett och samma tillfälle. Denna lösning gör också att regleringen blir överskådligare och enklare att tillämpa.

Skatteverket bör, enligt vad som sägs i avsnitt 4.4.4, i vissa fall få fatta beslut som medför att en redovisningsperiod om en månad ska gälla omedelbart. Ett sådant beslut innebär att någon skattedeklaration för ett visst kalenderkvartal inte längre som regel ska lämnas senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut. I stället ska tre skatte- deklarationer lämnas, en för varje månad i kvartalet, enligt reglerna för punktskatt. Detta medför i sin tur att det kan uppkomma situationer när en skattedeklaration redan skulle ha lämnats när beslutet som medför omedelbar giltighet fattas. Om t.ex. ett sådant beslut fattas den 13 december år 1 skulle den skattskyldige ha lämnat skattedeklarationen för den nya enmånadsperioden oktober senast den 12 december år 1. Om tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan passerats när beslutet som medför omedelbar giltighet fattas, bör den skattskyldige därför få lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovis- ningsperiod ska lämnas. Med samma exempel betyder det att skattedek- larationen ska lämnas senast den 17 januari år 2.

När en ny redovisningsperiod om en månad gäller omedelbart kommer deklarationsskyldigheten i dessa fall att innehålla ett drag av retroakti- vitet. Den skattskyldige kommer vara skyldig att lämna två skattedekla-

Prop. 2007/08:25

rationer vid tidigare tidpunkter än när skattedeklarationen för kalender- Prop. 2007/08:25 kvartalet skulle ha lämnats. Enligt regeringens mening är dock ett sådant

förfarande godtagbart. När det gäller omedelbar giltighet av kontrollskäl får behovet av en väl fungerande skattekontroll anses vara proportioner- ligt mot det men som en skattskyldig lider genom att tvingas lämna vissa skattedeklarationer tidigare än annars. Några allvarligare betänkligheter uppkommer inte heller i fråga om omedelbar giltighet efter en skattskyl- digs begäran. I detta fall är det ju den skattskyldige själv som önskar redovisa snabbare. I sammanhanget kan också noteras att det här inte är fråga om sådan retroaktiv normgivning som 2 kap. 10 § regeringsformen förbjuder när det gäller skattelagstiftning. De föreslagna bestämmelserna kommer bara att tillämpas på förhållanden som inträtt efter det att reg- lerna har trätt i kraft.

Det kan inträffa att ett beslut som medför att en ny redovisningsperiod ska gälla omedelbart fattas före, men i nära anslutning till en redovis- ningstidpunkt för mervärdesskatt, som ska styras av reglerna för punkt- skatt. Den skattskyldige bör i ett sådant fall, efter ansökan, medges an- stånd att inkomma med skattedeklarationen enligt i 10 kap. 24 § SBL. Annorlunda uttryckt bör den tidsmässiga närheten till en sådan tidpunkt utgöra särskilda skäl enligt det lagrummet. De närmare tidrymder som ska anses utgöra särskilda skäl bör överlämnas åt rättstillämpningen att avgöra. En hållpunkt kan dock vara fem arbetsdagar.

En ansökan om anstånd måste enligt 10 kap. 24 § SBL emellertid ha inkommit till Skatteverket senast den dag deklarationen skulle ha kommit in. Verket bör anpassa sitt beslutsfattande till detta förhållande. Verket bör således inte fatta ett beslut som medför omedelbar giltighet samma dag som en skattedeklaration ska lämnas enligt reglerna för punktskatt. Något sådan beslut bör inte heller fattas så nära den tidpunkten att en anståndsansökan inte kan lämnas in. Ett beslut som fattas inom den tid som utgör särskilda skäl för att beviljas anstånd bör dessutom befordras med s.k. 1:a-klassbrev och innehålla en upplysning om möjligheten till anstånd. Det kan även finnas anledning för Skatteverket att telefonledes kontakta den som är föremål för beslutet.

4.4.6Skattskyldiga med en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad

Regeringens förslag: En annan skattskyldig än den som ska redovisa i tremånadersperioder, och som har en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad, ska redovisa skatten i en skattedeklara- tion som ska ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för måna- derna januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del.
Skälen för regeringens förslag:	10 kap. 22 a § SBL reglerar när
skattedeklaration ska lämnas av de	skattskyldiga som har en redovis-
ningsperiod som är längre än en kalendermånad. Paragrafen bör justeras		81

så att den som omfattas av den föreslagna redovisningsperioden om tre		Prop. 2007/08:25
månader inte också omfattas av lagrummet, eftersom tillämpningsom-
rådet ska vara detsamma som i dag. Justeringarna bör dessutom t.ex. ta
hänsyn till att skattskyldiga som även fortsättningsvis ska omfattas av
10 kap.	22 a § SBL kan ha en redovisningsperiod som omfattar två
kalendermånader, se t.ex. 21 § lagen (1972:266) om skatt på annonser
och reklam.
Lagrådet föreslår vissa redaktionella förändringar i paragrafen, se
bilaga 5. Regeringens anser att Lagrådets förslag – på samma vis som
förslaget i avsnitt 4.4.1 – har odiskutabla fördelar när det gäller en tydlig
och enkel utformning av paragrafen. Även i detta fall bör det emellertid
beaktas att Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10) för närvarande
genomför en totalöversyn av bl.a. skattebetalningslagen Paragrafens
utformning i stort är m.a.o. av en mer tidsbegränsad karaktär. Det bör
också tas hänsyn till det existerande regelverkets struktur och att det i
detta lagstiftningsärende endast finns behov av att undanta den före-
slagna redovisningsperioden om tre kalendermånader från paragrafens
tillämpningsområde. Sammantaget talar övervägande skäl, enligt rege-
ringens mening, för en förhållandevis begränsad ändring i paragrafen.
Lagrådsremissens förslag bör därför kvarstå oförändrat.
4.4.7	Skönsbeskattning enligt schablon

Regeringens förslag: Vid skönsbeskattning får, om inte omständighe-
terna talar för något annat, varje skatt som enligt 11 kap. 18 § skatte-
betalningslagen (1997:483) har bestämts till noll kronor bestämmas
till det högsta av de belopp, beräknat per kalendermånad, som har be-
stämts för den skatten vid någon av de tre närmast föregående
redovisningsperioderna multiplicerat med antalet kalendermånader i
den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar.
Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag i
denna del.
Remissinstanserna: Skatteverket framhåller att bestämmelserna om
skönsbeskattning enligt schablon (11 kap. 19 § andra stycket SBL) be-
höver förtydligas så att det klart framgår hur skatten ska bestämmas om
deklaration inte inkommer efter ett byte av redovisningsperiod. Verket
påpekar att skönsbeskattningen inte blir riktig om man som i dag, trots att
förslagets perioder har olika längd, bestämmer skatten till det högsta av
de belopp som har bestämts vid någon av de tre närmast föregående
redovisningsperioderna. Problem kan uppkomma i samband med byte av
period såväl under de tre första tremånadsperioderna under 2008 som tid
därefter. Verket nämner att, i stället för en regeländring, kan periodbytes-
problematiken möjligen hanteras med den gällande bestämmelsens loku-
tion ”omständigheterna talar för något annat”, dvs. att skönsbeskatt-
ningen för tremånadsperioden utgår från något annat än de tre föregående
enmånadsperioderna. Efter ett byte av redovisningsperiod från en till tre
månader föreslår Skatteverket att för de tre första tremånadsperioderna,
bör beloppet som enligt 11 kap. 19 § andra stycket SBL ska ligga grund		82

för skönsbeskattningen, multipliceras med tre. Vid ett omvänt byte före- Prop. 2007/08:25 slår verket att den skönsmässigt åsatta skatten, för att den inte ska bli för

hög, bestäms till skatt att betala för den senast lämnade tremånadsperio- den delat med tre.

Skälen för regeringens förslag: Skatteverket har understrukit behovet av att förslagets förhållande till reglerna om skönsbeskattning enligt schablon klargörs. Regeringen instämmer i att ett förtydligande av detta slag krävs. Som verket påpekat innebär det förhållandet att redovisnings- perioderna enligt förslaget kan ha olika längd att regeln, för sådan be- skattning i 11 kap. 19 § andra stycket SBL, inte fungerar som avsett. Det går inte att efter ett byte av periodlängd, på samma vis som i dag och med ett rimligt resultat, bestämma skatten till det högsta belopp bestämts för mervärdesskatten vid någon av de tre närmast föregående redovis- ningsperioderna. Det kan dock konstateras att problematiken bara aktua- liseras de tre första redovisningsperioderna efter ett periodbyte, eftersom perioderna i fråga därefter kommer att ha samma längd.

En första fråga är om det krävs en regeländring för att hantera klar- görandet eller om 11 kap. 19 § andra stycket SBL är tillräcklig i sin gäl- lande lydelse med uttrycket ”omständigheterna talar för något annat”. Regeringen delar Skatteverkets bedömning att en ändring är nödvändig.

Lagrådet anför att som bestämmelsen om skönsbeskattning enligt schablon är utformad ligger det närmast till hands att vid bestämningen av det högsta beloppet beakta endast det absoluta skattebeloppet för varje period, utan att ta hänsyn till att perioderna kan vara av olika längd. Visserligen kan hävdas att en omständighet som talar för att man inte be- höver utgå från det absolut sett högsta beloppet är att de tre redovisnings- perioderna är av olika längd. Enligt Lagrådets uppfattning är det önskvärt att detta mer direkt framgår av lagtexten.

Det naturliga förefaller, enligt Lagrådet, vara att beräkna det högsta beloppet genom att dividera varje periods belopp med det antal kalender- månader som perioden omfattar. Vid skönsbeskattningen enligt schablon för den efterföljande perioden får skattebeloppet beräknas till det beräk- nade högsta beloppet multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar.

Vad nu sagts medför enligt Lagrådets mening att bestämmelserna i paragrafens andra stycke kan utformas enklare än som föreslagits i remissen. Lagrådet förordar att paragrafen ges den lydelse som framgår av bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag

Något hinder att vid dessa beräkningar och jämförelser använda belopp som hänför sig till redovisningsperioder före den 1 januari 2008 finns inte enligt regeringens mening. Den nya regeln exemplifieras i författ- ningskommentaren till 11 kap. 19 § SBL, se avsnitt 26.2.

4.4.8Skattetillägg

Regeringens förslag: Bestämmelsen om beräkning av skattetillägg efter 2 procent vid s.k. periodiseringsfel, 15 kap. 4 § tredje stycket skattebetalningslagen (1997:483), ska avse skatt för vilken redovis- ningsperioden utgör högst tre månader.

Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag i Prop. 2007/08:25 denna del.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig angående denna fråga. Jfr dock avsnitt 3.1.

Skälen för regeringens förslag: Vid s.k. periodiseringsfel beräknas skattetillägget i dag efter 2 procent, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två månader, och den skattskyl- dige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader efter den som beloppet borde ha hän- förts till (15 kap. 4 § tredje stycket SBL). I övriga fall beräknas skatte- tillägget efter 5 procent. Bestämmelsen om beräkning av skattetillägg efter 2 procent bör justeras mot bakgrund av att redovisningsperioden för mervärdesskatt föreslås förlängas till tre månader för mindre företag. Den beräkningsgrunden bör, för att dessa företag inte ska komma i ett sämre läge än i dag, avse skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst tre – och inte som i dag två – månader. Justeringen får även till följd att t.ex. avfallsskatt, som redovisas i perioder om tre månader, kommer i fråga för att skattetillägget vid s.k. periodiseringsfel ska beräknas efter 2 i stället för 5 procent som i dag.

5 Felaktigt mervärdesskattebelopp på faktura

5.1 Bakgrund och problembeskrivning

I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (artikel 21.1 d i sjätte direktivet)
stadgas att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger
mervärdesskatten på en faktura. Bestämmelsen har inte genomförts i den
svenska mervärdesskattelagen (1994:200, ML).
I RÅ 2005 ref. 81 medgav Regeringsrätten återbetalning av ett belopp
som felaktigt debiterats som mervärdesskatt. Omständigheterna i målet
var följande. Ett aktiebolag (bolaget) hade felaktigt redovisat mervärdes-
skatt för lokalhyra trots att någon skattskyldighet inte förelegat på grund
av att bolaget inte varit frivilligt registrerat till mervärdesskatt för
uthyrning av lokaler. Beslut om skattskyldighet meddelades den 27
december 1995. Bolaget hade dock debiterat mervärdesskatt för tid före
beslutet. Skattemyndigheten (numera Skatteverket) ansåg att en återbe-
talning av debiterad mervärdesskatt förutsatte att bolaget utfärdade en
kreditfaktura till hyresgästen. Att godta återbetalning utan kreditering
skulle enligt myndighetens uppfattning strida mot tanken bakom reglerna
om mervärdesskatt och då framförallt reciprocitetsprincipen (i detta
sammanhang innebär principen att den ingående skatten på förvärvet ska
spegla den utgående skatten på omsättningen). Eftersom EG-rätten,
enligt myndigheten, föreskriver att en möjlighet till rättelse av felaktigt
debiterad mervärdesskatt ska finnas och ställer krav på att detta sker utan
risk för skattebortfall men överlämnar till medlemsstaterna att reglera hur
och på vilka villkor detta ska ske finns det en möjlighet att uppställa krav
på att gjorda debiteringar och fakturor ska krediteras eller återtas om
återbetalning ska medges. Härigenom åstadkoms att reciprocitet upprätt-
hålls.	84
	84

Regeringsrätten konstaterade att mervärdesskattelagen saknar reglering Prop. 2007/08:25 om förfarande vid felaktigt debiterad och inbetald skatt. Regeringsrätten

konstaterade vidare att den i målet aktuella omsättningen inte är skatte- pliktig och att det i mervärdesskattelagen inte finns stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kunde enligt Regeringsrätten inte grundas direkt på sjätte mervärdesskattedirektivet och den ansåg därför att mervärdes- skatten skulle betalas tillbaka till bolaget.

Skatteverket har i en särskild skrivelse (2006-04-04 dnr 131 195842- 06/111) kommenterat RÅ 2005 ref. 81. Skatteverket konstaterar att rätt till återbetalning av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt föreligger utan att det föreligger något krav på att kreditnota utfärdas av säljaren eller att återbetalning sker till kunden. Skatteverket anför att vad som sägs i Skatteverkets skrivelse 2004-07-01, dnr 130 279946-04/113 om krav på kreditnota för att återbetalning ska kunna ske av felaktigt ut- tagen mervärdesskatt inte längre gäller. Regeringsrätten kom i RÅ 2006 not 149 till samma slutsats som i RÅ 2005 ref. 81, dvs. att det i mervär- desskattelagen saknas reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald skatt och att det i lagen inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kunde inte heller grundas direkt på sjätte mervärdes- skattedirektivet.

5.1.1Mervärdesskatteutredningens förslag

Såsom framgår i avsnitt 20.1 skulle Mervärdesskatteutredningen enligt tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) se över det regelsystem som styr vid vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder för mervär- desskatt. Utredningen fick också i uppdrag att granska ett förslag till ändrad lagstiftning av dåvarande Riksskatteverket avseende felaktiga debiteringar av mervärdesskatt. I Mervärdesskatteutredningens betän- kande ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv” (SOU 2002:74) föreslogs att en regel skulle införas i mervärdesskattelagen som mot- svarar artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (artikel 21.1 d i sjätte direktivet).

Utredningen föreslog att denna betalningsskyldighetsregel skulle in- föras i 1 kap. 2 § ML och utformas på följande vis:

”För annat belopp som anges vara skatt enligt denna lag på en faktura eller jämförlig handling: den som har utfärdat fakturan eller handlingen.” Enligt utredningen borde bestämmelsen om s.k. felaktig debitering in- föras eftersom det råder viss osäkerhet om hur felaktigheter av detta slag ska hanteras och eftersom regeln i artikel 21.1 d i sjätte direktivet (nuvarande artikel 203 i mervärdesskattedirektivet) är obligatorisk, SOU 2002:74 s. 618.

5.1.2	Remissinstansernas syn på Mervärdesskatteutredningens	Prop. 2007/08:25
	förslag

Skatteverket påpekar att det är oklart hur långt sjätte direktivets regel sträcker sig samt att det sannolikt är så att direktivets räckvidd är snävare än vad utredningen bedömt. Skatteverket påpekar vidare att en oklarhet föreligger beträffande vid vilken tidpunkt en rättelse av en felaktig faktura ska göras. Ekobrottsmyndigheten anser att förslaget kommer att försvåra men inte förhindra utnyttjande av falska fakturor för att erhålla avdrag för ingående skatt. Sveriges advokatsamfund anser att det inte ska införas någon regel som ålägger en person, som felaktigt har debiterat mervärdesskatt, en skyldighet att redovisa och betala denna till staten. En sådan regel som avser bekämpning av brott hör inte hemma i skatte- lagstiftning. FAR anser att det bör anges på vilket sätt sådana betalnings- skyldiga personer som inte är registrerade till mervärdesskatt ska redovisa skatten.

5.2Gällande rätt

5.2.1Svensk rätt

I mervärdesskattelagen saknas motsvarighet till regeln i artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, dvs. att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura. Som framgår ovan har Regeringsrätten i flera domar konstaterat att det i mervärdesskattelagen inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt och att skatten därför ska återbetalas till den som felaktigt har debiterat och betalat in skatten till staten.

Av reglerna i 8 kap. 2 § ML följer att ingående skatt utgörs av belopp som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster under förutsättning att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Att faktura måste föreligga framgår av 8 kap. 5 § och 17 § ML.

5.2.2 EG:s regler

I artiklarna 193–205 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om
vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt till staten. Huvudregeln
är att mervärdesskatt ska betalas av den beskattningsbara person som
utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart till-
handahållande av tjänster. I vissa fall ska skatten betalas av en annan
person. Ett sådant fall är när medlemsstaterna har utnyttjat valmöjlig-
heten i artikel 194 att tillämpa s.k. omvänd skattskyldighet, dvs. att
skatten ska betalas av mottagaren av leveransen eller tillhandahållandet,
när en omsättning görs inom landet av en beskattningsbar person som
inte är etablerad i den medlemsstat där skatten ska betalas (jfr svensk rätt
1 kap. 2 § första stycket 4 b ML om omvänd skattskyldighet vid viss
omsättning inom landet som görs av utländsk företagare). Vidare finns
olika specialregler om betalningsskyldighet i samband med gemen-
skapsinterna förvärv (artikel 200), import (artikel 201) samt specialregeln	86
	86

om att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdes- skatten på en faktura (artikel 203).

Den tidigare artikeln 21.1 d i sjätte direktivet (artikel 21.1 c blev 21.1 d genom direktiv 2000/65/EG och numera artikel 203 i mervärdes- skattedirektivet) har tolkats av EG-domstolen i ett antal olika mål.

Av domen i mål C–141/96, Bernhard Langhorst, REG 1997 s. I-5073, följer att en beskattningsbar person som inte har ifrågasatt en uppgift på en faktura utfärdad av köparen (självfakturering) om ett högre mervärdesskattebelopp än det som faktiskt skulle betalas på den skatte- pliktiga transaktionen, kan anses som den person som har angivit be- loppet på fakturan och som därför är betalningsskyldig för beloppet.

Artikel 21.1 d (dåvarande 21.1 c) har också indirekt prövats i mål C– 342/87 Genius Holding BV, REG 1989 s. 4227. Frågan i det målet var om utgående skatt som underentreprenörer hade tagit ut på faktura, trots att mervärdesskatt inte skulle betalas avseende dessa underentreprenörers tjänster, var avdragsgill hos fakturamottagaren, Genius Holding BV (se närmare redogörelse för denna fråga nedan).

Artikel 21.1 d har indirekt även prövats i mål C–454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co., REG 2000 s. I-6973. Målet avsåg fråga om rättelse av skatt som fakturerats felaktigt i två olika fall. Domstolen uttalade i det senare målet att i fråga om en ”pro forma” faktura avseende rådgivning som aldrig utfördes respektive fiktiva fakturor avseende transaktioner som aldrig ägde rum förelåg som utgångspunkt betalningsskyldighet enligt artikel 21.1 d (punkt 47 i domen). Därefter konstaterade domstolen att sjätte direktivet (numera mervärdesskattedirektivet) inte innehåller någon bestämmelse om rättelse och att det ankommer på medlemssta- terna att fastställa under vilka villkor sådan skatt som fakturerats felaktigt ska kunna rättas (punkterna 48 och 49). Domstolen anförde vidare att principen om skatteneutralitet kräver att en rättelse inte ska vara be- roende av om den som felaktigt nämnt mervärdesskatt på en faktura varit i god tro, under förutsättning att denne inom viss tid helt undanröjt risken för förlust av skatteintäkter (p. 63 i domen).

I domen i de förenade målen C–78/02, C–79/02 och C–80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova och Loukas Vlachos, REG 2003 s. I-13295, som handlade om rättelser vid felaktigt fakturerad mervärdesskatt, uttalade domstolen att sjätte direktivet inte uttryckligen behandlar det fall då mervärdesskatt av misstag angetts på en faktura trots att den inte ska betalas (punkterna 40–42 och 49 jämfört med 51–52). Så länge gemenskapslagstiftaren inte åtgärdat denna lucka ankommer det på medlemsstaterna att finna en lösning. I målet hade mervärdesskatt av misstag tagits upp på fakturor utställda av personer som felaktigt antagit att de tillhandahållit tjänster i egenskap av beskattningsbara personer men som i själva verket varit anställda. Sådant belopp som angivits som mervärdesskatt på fakturan ansågs av domstolen inte vara mervärdesskatt (punkt 42 i domen). Domstolen ansåg vidare att artikel 21.1 d (dåvarande artikel 21.1 c) inte utgjorde något hinder för återbetalning av belopp som av misstag angivits som mervärdesskatt på faktura när mervärdesskatt inte ska betalas för de aktuella tjänsterna och det aktuella beloppet därför inte kan anses som mervärdesskatt, med beaktande av att sådan återbetalning inte riskerade att leda till något skattebortfall för staten (punkterna 52–53 i domen).

Prop. 2007/08:25

Avdragsrätt föreligger inte för sådan ingående skatt, för vilken betalningsskyldighet uppkommer till följd av artikel 203 (tidigare artikel 21.1 d i sjätte direktivet). Det är den bakomliggande transaktionens reella innebörd som avgör rätten till avdrag. Detta har slagits fast av EG- domstolen i domen i målet C–342/87 Genius Holding BV. EG-domstolen hänvisar i domen till artikel 17.2 a i sjätte direktivet (artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet) som stadgar att den beskattningsbara per- sonen ska ha rätt att, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.

EG-domstolen menar att det mot bakgrund av de ändringar av kommissionens ursprungliga förslag som gjordes vid utarbetandet av artikel 17.2 a i sjätte direktivet, vilken till att börja med föreskrev avdragsrätt för all skatt som fakturerats, får anses betyda att artikeln, med dagens snävare utformning, innebär att rätten till avdrag enbart föreligger för skatt som faktiskt ska betalas, dvs. skatt som ska tas ut för att transaktionen faktiskt är skattepliktig. Denna tolkning bekräftas enligt domstolen av sjätte direktivets övriga bestämmelser. Sålunda stadgas i artikel 18.1 a i sjätte direktivet (artikel 178 a i mervärdeskattedirektivet) att en beskattningsbar person för att kunna utnyttja sin rätt till avdrag måste inneha en faktura som har ställts ut i enlighet med artikel 22.3. Enligt den bestämmelsen ska fakturan innehålla uppgift om priset exklu- sive skatt samt skatten för varje skattesats liksom också alla eventuella skattebefrielser. Utnyttjandet av avdragsrätten är beroende av denna upp- gift. Härav följer enligt EG-domstolen att avdragsrätten inte kan utnyttjas i fråga om skatt som inte motsvaras av en given transaktion. Så är fallet när den skatten är högre än vad som följer av lag eller när transaktionen i fråga inte är föremål för mervärdesskatt. Vidare stadgas i artikel 20.1 a i sjätte direktivet (artikel 184 i mervärdesskattedirektivet) att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra. Enligt domstolen följer av den bestämmelsen att om det avdrag som gjordes initialt inte motsvarar det skattebelopp som lagligen ska betalas, måste beloppet justeras, även om beloppet motsvarar det skattebelopp som nämnts på fakturan eller liknande handling. Domstolen menar att denna tolkning av artikel 17.2 a i sjätte direktivet är den som bäst förhindrar skattebedrägerier vilka annars skulle underlättas om all fakturerad skatt kunde dras av, även när den inte överensstämmer med den skatt som lagligen ska betalas. Slutligen framhåller domstolen att medlemsstaterna måste, för att undvika att principen om skatteneutralitet åsidosätts, i den nationella lagstiftningen möjliggöra för att en korrigering ska kunna göras av sådan skatt som felaktigt fakturerats när den som utfärdat fakturan visar att han varit i god tro. Se punkterna 12–17 i domen Genius Holding BV, mål C–342/87. Den princip som EG-domstolen lade fast i målet Genius Holding avseende avdragsrätt har bekräftats av domstolen i senare domar, t.ex. i den 15 mars 2007 avkunnade domen i mål C–35/05,

Prop. 2007/08:25

Reemtsma Cigarettenfabriken Gmbh (domen ännu inte publicerad i Prop. 2007/08:25 REG).

5.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Ett belopp som betecknats som mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling utan att vara skatt i mervärdes- skattelagens (1994:200) mening ska betalas till staten. Den som anger sådan felaktig mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet. Redovisning av beloppet ska ske i den ordning som gäller för den skattskyldiges ordinarie redovisning av mervärdesskatt. Om beloppet som nämnts på fakturan eller handlingen inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller till- handahållande av tjänst ska beloppet redovisas i den period under vilken fakturan eller handlingen utfärdades. Om ett sådant belopp har redovisats får det ändras om en kreditnota utfärdas. Ändringen ska göras i redovisningen för den period under vilken kreditnota har ut- färdats. Om det finns särskilda skäl får Skatteverket efterge kravet på kreditnota. Särskilda regler införs i skattebetalningslagen (1997:483) för de fall mervärdesskatt har debiterats på faktura eller liknande handling när den skattskyldige inte är registrerad till mervärdesskatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag med vissa lagtekniska justeringar.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget med vissa förbehåll eller har inget att erinra mot förslaget. Sveriges advokatsamfund avstyrker förslaget. Advokatsamfundet anser att regeln drabbar enskilda som har begått ett icke uppsåtligt misstag på ett orimligt sätt. Vidare anser Advokatsamfundet att bestämmelsens tillämpningsområde är oklart och att regeln kan få en oönskad likviditets- påverkan för företagen. FAR SRS anser att regeln har fått en alltför gene- rell utformning. Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) och Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) anser att felaktigt debiterad mervärdesskatt inte ska leda till skattetillägg i sådana fall då rättelse skett inom viss tid eller om risken för skattebortfall har undanröjts. Skatteverket tillstyrker förslaget med förslag på att vissa förtydliganden görs i lagtexten. Skatteverket menar att lagtexten ska förtydligas så att det klart framgår att en ändring av den ingående skatten vid felaktigt debiterad mervärdesskatt ska kunna göras oberoende av om en kreditnota har utfärdats eller ej av säljaren. Vidare anser Skatteverket att det i lagen uttryckligen bör anges att felaktigt debiterad mervärdesskatt inte utgör ingående mervärdesskatt enligt mer- värdesskattelagen. Länsrätten i Stockholms län och Skatteverket anser att innebörden av bestämmelsen om att kravet på kreditnota kan efterges om det finns särskilda skäl bör förtydligas. Länsrätten anser att det antingen bör räknas upp fler situationer i förarbetena på vad som får anses som särskilda skäl eller att det i lagtexten uttryckligen stadgas att kravet på kreditnota får efterges när detta krav omöjligen kan uppfyllas.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen i artikel 203 i mer- värdesskattedirektivet är obligatorisk för medlemsstaterna och bör därför genomföras i svensk rätt. Regeringen delar inte Sveriges advokat- samfunds uppfattning om att regeln inte bör genomföras i svensk rätt på grund av att regelns tillämpningsområde är oklart. Regeringsrätten har konstaterat att mervärdesskattelagen saknar reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald skatt och att detta leder till att det i mervärdesskattelagen inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kan, enligt Regeringsrätten, inte grundas direkt på mervärdesskatte- direktivet (se redogörelsen för RÅ 2005 ref. 81 och RÅ 2006 not 149 ovan). Beträffande frågan om avdragsrätt skulle kunna föreligga för felaktigt debiterad mervärdesskatt kan följande sägas. Som framhålls av EG-domstolen i målet C-342/87 Genius Holding BV kan endast sådan skatt dras av som motsvaras av en faktisk transaktion och som lagligen ska betalas. Därav följer att avdrag för ingående mervärdesskatt inte får göras när mervärdesskatt felaktigt har debiterats på en faktura eller liknande handling eftersom ett sådant belopp inte utgör mervärdesskatt i lagens mening. Skatteverket påtalar att det bör förtydligas i lagen att sådan felaktigt debiterad skatt inte utgör ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen. Regeringen anser att det redan torde följa av bestämmelsen i den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 1 § tredje stycket ML jämfört med vad som stadgas i nuvarande bestämmelse i 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt inte kan utgöras av en felaktigt debiterad mervärdesskatt eftersom ett sådant belopp inte utgör mervär- desskatt enligt mervärdesskattelagen. För att ytterligare understryka att en felaktigt debiterad mervärdesskatt inte ska leda till annat än en betal- ningsskyldighet för den som felaktigt har debiterat skatten föreslås dock att betalningsskyldigheten för detta felaktiga belopp regleras i en separat paragraf, 1 kap. 2 e § ML.

För att det ska framgå tydligt att ett belopp som betecknats som mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling utan att vara det enligt mervärdesskattelagen också ska betalas till staten föreslås att regeln i 1 kap. 1 § ML kompletteras med ett sådant stadgande. Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ingår i ett avsnitt i mervärdesskattedirek- tivet med bestämmelser om vem som är skyldig att betala den uppburna mervärdesskatten till staten. I den svenska mervärdesskattelagen finns bestämmelserna om vem som är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) i 1 kap. 2 § ML. EG-regeln bör genomföras och stå i an- slutning till denna bestämmelse i mervärdesskattelagen. Det föreslås därför, som tidigare nämnts, att en separat bestämmelse införs som anger vem som är betalningsskyldig för en felaktigt debiterad mervärdesskatt (1 kap. 2 e § ML). Det krävs också särskilda bestämmelser om tidpunk- ten för redovisning av felaktig mervärdesskatt som angivits på faktura samt en bestämmelse om rättelse av utgående och ingående skatt avseende sådant felaktigt belopp. Sådana bestämmelser föreslås införda i 13 kap. ML. Vidare föreslås att tillämpningsområdet för skattebetal- ningslagen (1997:483, SBL) utvidgas så att lagen omfattar ett felaktigt debiterat mervärdesskattebelopp samt att en särskild bestämmelse i 10 kap. 32 § SBL införs om hur sådan skatt ska betalas in till staten i de fall den skattskyldige inte redan är registrerad för mervärdesskatt. Vidare

Prop. 2007/08:25

görs en justering i 16 kap. 4 § SBL om betalningstidpunkten för felaktigt Prop. 2007/08:25 debiterad mervärdesskatt när denna redovisas i särskild skattedeklaration

enligt 10 kap. 32 § SBL.

En debitering av mervärdesskatt kan vara felaktig på olika grunder. Det kan röra sig om att personen som utställer en faktura med mervärdesskatt inte är en näringsidkare i mervärdesskattelagens mening och därmed inte är skattskyldig för mervärdesskatt. Det kan röra sig om en mervärdes- skatteregistrerad näringsidkare som av misstag debiterar mervärdesskatt på en undantagen vara eller tjänst. Det kan också röra sig om att mervärdesskatt har debiterats på ett underlag som inte utgör ersättning eller annat beskattningsbart värde enligt mervärdesskattelagen. En fel- aktig debitering av mervärdesskatt kan göras av såväl mervärdes- skatteregistrerade personer som av icke mervärdesskatteregistrerade per- soner. Följande exempel kan ges på olika situationer av felaktigt debite- rad mervärdesskatt:

1.En skattskyldig debiterar mervärdesskatt på en undantagen vara eller tjänst, t.ex. en livsmedelshandlare som hyr ut en del av sin verksamhets- lokal till en annan näringsidkare utan att ha ansökt om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler eller som överlåter sin verk- samhet och av misstag lägger mervärdesskatt på överlåtelsesumman.

2.En skattskyldig debiterar mervärdesskatt på en betalning som inte utgör ersättning för en vara eller en tjänst, t.ex. ett skadestånd.

3.Någon som inte är skattskyldig debiterar mervärdesskatt på en vara eller en tjänst, t.ex. en fastighetsägare som hyr ut en lokal med mer- värdesskatt utan att ha ansökt om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler.

4.En skattskyldig debiterar mervärdesskatt med felaktig skattesats.

5.En skattskyldig debiterar mervärdesskatt i en situation där för- värvaren är den som är skattskyldig för mervärdesskatten, s.k. omvänd skattskyldighet, t.ex. vid omsättning av byggtjänst inom landet (nya regler från den 1 juli 2007, prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom SFS 2006:1293).

6.En skattskyldig debiterar mervärdesskatt på undantagen omsättning av vara som transporteras till annat EU-land (gemenskapsintern omsätt- ning) eller på export av vara till tredje land.

7.En person som inte är skattskyldig på grund av att han inte uppfyller kraven på yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. mervärdesskattelagen har av misstag tagit ut mervärdesskatt på en transaktion.

8.En person begår skattebedrägeri genom att utställa fakturor med mervärdesskatt som inte motsvarar någon reell transaktion (skentransak- tioner).

Liksom flera remissinstanser har påpekat i samband med remiss- omgången på Mervärdesskatteutredningens betänkande är det svårt att ut- läsa det faktiska tillämpningsområdet för artikel 203 i mervärdesskatte- direktivet. Det finns inte mycket vägledning kring hur EG-bestämmelsen ska tolkas. Bestämmelsen har funnits i mervärdesskattedirektivet sedan det sjätte direktivet antogs den 17 maj 1977. Osäkerheten kring bestäm- melsens syfte och tillämpningsområde kommer också till uttryck i EG- domstolens domar. I propositionen görs bedömningen att bestämmelsen bör få ett vitt tillämpningsområde för att underlätta vid tillämpningen av

regeln och för att undvika att regeln alltför enkelt kan kringgås. Bestäm-

melsen bör i första hand uppfattas som en preventiv bestämmelse som ska förhindra att mervärdesskatt tas ut i skatteundandragande syfte. En felaktigt debiterad mervärdesskatt på en faktura kan leda till att mervär- desskatt felaktigt dras av, vilket leder till en nettoförlust för staten om den felaktigt debiterade skatten inte kan krävas in av staten och om omprövning av avdragen ingående skatt hos köparen inte är möjlig. Ett snävare tillämpningsområde, exempelvis genom att stadga att regeln endast kan tillämpas när mervärdesskatt har tagits ut vid omsättning av varor eller tjänster som uttryckligen är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen, torde leda till att bestämmelsens preventiva effekt minskar. Dessutom kan ett sådant snävt tillämpningsområde underlätta ett kringgående av bestämmelsen och göra den verkningslös. Tillämp- ningsområdet ska omfatta mervärdesskatt som nämns på en faktura eller en liknande handling. Tillägget ”liknande handling” innebär att bestäm- melsen också omfattar mervärdesskatt som nämns i en handling som inte uppfyller mervärdesskattelagens samtliga krav på en fakturas innehåll. Tillägget görs av samma skäl som framhålls ovan avseende valet av ett vitt tillämpningsområde för bestämmelsen, dvs. för att undvika ett enkelt kringgående av bestämmelsen. FAR SRS och LRF anför i sina remissvar att regelns tillämpningsområde är för vitt genom att även privatpersoners felaktigt debiterade mervärdesskatt kommer att omfattas av bestämmel- sen. Regeringen anser att det inte kan anses som orimligt att även i såda- na fall kräva in den felaktigt debiterade mervärdesskatten. Mervärdes- skatt ska inte debiteras av den som inte bedriver yrkesmässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen. Stöd för att även personer som inte är näringsidkare kan omfattas av bestämmelsen fås för övrigt i de förenade målen C–78/02, C–79/02 och C–80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova och Loukas Vlachos. I målen hade mervärdesskatt tagits ut på vissa översättningstjänster trots att den som omsatte tjänsterna inte var någon beskattningsbar person (näringsidkare).

Den föreslagna bestämmelsen kan även tillämpas i sådant fall då faktureringsskyldighet inte föreligger enligt 11 kap. 1 § ML. Om en nä- ringsidkare utfärdar ett kvitto eller liknande handling med en felaktigt debiterad mervärdesskatt vid omsättning till en privatperson kan således bestämmelsen bli tillämplig. Det utfärdade kvittot blir en ”liknande handling” i lagens mening. Betalningsskyldigheten enligt den föreslagna bestämmelsen ska även omfatta felaktig debitering av mervärdesskatt i samband med självfakturering, dvs. i sådant fall en köpare av varan eller tjänsten har upprättat den felaktiga fakturan för säljarens räkning (jfr 11 kap. 4 § ML). Stöd för att betalningsskyldighet för säljaren föreligger i sådana fall fås genom EG-domstolens dom i målet C-141/96 Bernhard Langhorst (p. 25–29).

Lagrådet anför att det inte av den i lagrådsremissen föreslagna lydelsen av 1 kap. 2 e § ML framgår tillräckligt klart att bestämmelsen ska tillämpas även i sådant fall då en köpare har upprättat den felaktiga fakturan för säljarens räkning enligt 11 kap. 4 § ML. Lagrådet föreslår därför att bestämmelsen utformas på följande vis: ”Ett belopp som avses i 1 § tredje stycket ska betalas av den som skulle vara skyldig att betala beloppet om det utgjorde mervärdesskatt enligt denna lag.”

Regeringen delar lagrådets uppfattning att denna utformning skulle göra bestämmelsen tydligare i det angivna fallet. Den föreslagna lydelsen

Prop. 2007/08:25

skulle dock kunna leda till att skatt kan utkrävas två gånger av en och samma person. Om en näringsidkare felaktigt debiterar mervärdesskatt på en faktura för exempelvis byggtjänster vilka i stället ska beskattas hos köparen genom omvänd skattskyldighet (jfr 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML), kommer med Lagrådets förslag köparen att dels bli betalnings- skyldig med stöd av den föreslagna 1 kap. 2 e §, dels med stöd av regeln om omvänd skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Vidare skulle den föreslagna lydelsen kunna leda till att det i en situation där någon transaktion över huvud taget inte utförts (skentransaktion) skulle kunna bli mottagaren av fakturan i stället för utfärdaren som skulle bli skyldig att betala den falska skatten till staten om skentransaktionen avsåg ett tillhandahållande som i normala fall skulle omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta synes inte vara avsikten med regeln i EG-rätten. Regeringen väljer av dessa skäl att låta bestämmelsen få en utformning som står mer i överensstämmelse med lydelsen av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.

I vissa fall kan de föreslagna bestämmelserna leda till att krav på mer- värdesskatt för en och samma transaktion kan föreligga hos såväl säljaren som hos köparen. Ett sådant tillfälle kan vara när mervärdesskatt felaktigt debiterats av en säljare när köparen är skattskyldig enligt reglerna om omvänd skattskyldighet, t.ex. vid omsättning av byggtjänster. I dessa fall är det särskilt viktigt att en särskild rättelsemöjlighet finns i lagen för att undvika att dubbelbeskattning uppkommer. Se närmare nedan.

Redovisningen till staten av en felaktigt debiterad mervärdesskatt kan enligt regeringens förslag göras på tre olika sätt.

Om den som gjort den felaktiga debiteringen redan är registrerad för mervärdesskatt bör den felaktiga skatten kunna redovisas till staten i en- lighet med den metod som den skattskyldige tillämpar vid den ordinarie redovisningen av mervärdesskatt (faktureringsmetoden eller kontant- metoden/bokslutsmetoden). Det torde i många fall vara så att den skatt- skyldige är omedveten om att denne har debiterat mervärdesskatt felak- tigt, t.ex. på en lokalhyra utan att beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler meddelats. I dessa fall bör således av förenklingsskäl de allmänna redovisningsreglerna tillämpas vid redovis- ningen.

I situationer där skenfakturor (ingen underliggande transaktion har ägt rum) utfärdas av en person som är mervärdesskatteregistrerad, till exem- pel i syfte att tillskapa ett avdrag för ingående skatt hos en närstående person, kommer någon redovisning av den utgående skatten inte att ske. För dessa fall föreslås att redovisning av den felaktigt debiterade mer- värdesskatten ska ske för den period under vilken den felaktiga fakturan eller handlingen utfärdades (”fakturadatummetod”).

Om den som är betalningsskyldig för felaktigt debiterad mervärdes- skatt inte är registrerad för mervärdesskatt måste redovisningsskyldig- heten regleras särskilt. Enligt regeringens förslag tas en särskild bestäm- melse om redovisning av mervärdesskatt i sådana fall in i 10 kap. 32 § SBL. Enligt den bestämmelsen ska felaktigt debiterad mervärdesskatt redovisas i en särskild skattedeklaration i de fall redovisning inte ska ske enligt 13 kap. 27 § ML. En särskild skattedeklaration ska lämnas för den kalendermånad under vilken den felaktiga fakturan eller handlingen har

Prop. 2007/08:25

utfärdats (dvs. en ”fakturadatummetod” för att bestämma redovisnings- tidpunkt).

Ett belopp som felaktigt redovisats som utgående skatt ska kunna rättas (jfr ovan nämnda domar C–454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, punkt 46, 48–49 och 60–63 samt C–78/02, C–79/02 och C–80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova och Loukas Vlachos, punkterna 49 och 50 samt punkt 18 i C-342/87 Genius Holding BV). Mervärdesskattedirek- tivet saknar sådana bestämmelser varför det ankommer på den enskilda medlemsstaten att utforma dem. Rättelse ska enligt EG-domstolens praxis kunna ske oberoende av om den som utfärdat handlingen med den felaktiga mervärdesskatten varit i god tro eller ej, under förutsättning att risken för förlust av skatteintäkter har undanröjts (se särskilt punkterna 60–61 i målet C–454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG). Uttryck- liga bestämmelser om villkoren för ändring av redovisningen av oriktigt fakturerad mervärdesskatt bör därför införas i mervärdesskattelagen. Bestämmelserna ska omfatta både den felaktiga utgående skatten samt det felaktiga avdraget som kan ha gjorts hos köparen för den felaktiga skatten. Sådana bestämmelser bör lämpligen föras in i 13 kapitlet ML om redovisning av utgående och ingående skatt. Bestämmelserna i 13 kap. 27 § ML och 10 kap. 32 § SBL kompletteras således med en rättelseregel i 13 kap. 28 § ML för den som blir betalningsskyldig till följd av de nya bestämmelserna. Om rättelse sker under redovisningsperioden för den ursprungliga händelsen, dvs. före redovisning har skett i skattedekla- ration, ska någon inbetalning av skatten inte göras och det blir följakt- ligen inte tal om någon rättelse i den nya bestämmelsens mening.

Det är i de flesta fall Skatteverket som vid sina kontroller av skattskyl- diga upptäcker en felaktig debitering av mervärdesskatt. Vid den tid- punkt då detta upptäcks av Skatteverket kan mervärdesskatten redan ha redovisats av den skattskyldige. I propositionen föreslås att ett belopp som har redovisats till staten ska ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § ML utfärdas (13 kap. 28 § ML). Ändringen av den felaktigt redovisade skatten ska göras för den period under vilken kredit- notan har utfärdats. Här föreslås således en ”fakturadatummetod”. Genom att tillämpa en fakturadatummetod för ändring av det felaktiga beloppet kan rättelser i tidigare perioder undvikas. Rättelsen ska göras i den period under vilken kreditnotan utfärdas. Ändringsbestämmelsen ska kunna tillämpas även i de fall den felaktigt debiterade mervärdesskatten har redovisats i en särskild skattedeklaration enligt den nya regeln som föreslås i 10 kap. 32 § SBL. När felaktig utgående mervärdesskatt har debiterats kan köparen ha dragit av detta felaktiga belopp som mervärdesskatt i sin skattedeklaration. För att en justering ska kunna göras av den ingående skatten hos köparen föreslås att rättelse av den ingående skatten ska göras vid mottagande av en kreditnota avseende ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt Ett tillägg med denna innebörd görs i 13 kap. 26 § ML. Det bör i sammanhanget erinras om att det redan i dag finns möjligheter att rätta felaktigt debiterad mervärdes- skatt och felaktigt avdragen mervärdesskatt genom omprövnings- förfarandet i skattebetalningslagen. Om den som är skattskyldig ska betala skatt eller få tillbaka skatt samt skattens storlek bestäms genom ett s.k. beskattningsbeslut (11 kap. 1 § SBL). Ett beskattningsbeslut fattas för varje redovisningsperiod för sig och fattas med ledning av de upp-

Prop. 2007/08:25

gifter som lämnats i en deklaration och andra tillgängliga uppgifter. Ett beskattningsbeslut fattas normalt sett automatiskt i enlighet med skatte- deklarationen när denna har lämnats i rätt tid och på rätt sätt (11 kap. 16 § SBL). Vid en felaktig debitering av mervärdesskatt på en faktura eller en liknande handling kan ett beskattningsbeslut ha fattats på grundval av de felaktiga uppgifterna som lämnats i en skattedeklaration. Rättelse av det felaktigt debiterade beloppet enligt den föreslagna bestämmelsen i 13 kap. 28 § ML kan ske genom en ändring av ett sådant tidigare fattat automatiskt beskattningsbeslut (omprövning, se 11 kap. 19 § SBL och 21 kap. samma lag). Vidare kan, om förutsättningarna för detta är uppfyllda, skattetillägg beslutas i enlighet med bestämmelserna i 15 kap. SBL (se vidare nedan). Det är emellertid önskvärt och rimligt att det för att rättelse ska kunna ske krävs att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Genom detta krav förmås parterna att reglera den felaktig debiteringen mellan sig och det kan undvikas att köparen får stå den finansiella risken av att ha betalat ett belopp till säljaren som denne inte kan återfå i form av ingående mervärdesskatt från staten. Vidare kommer kravet att leda till att risken för skattebortfall för staten kan undanröjas om inte den ingående skatten redan tidigare har återförts på initiativ av den skattskyldige köparen eller av Skatteverket på grund av en skattekontroll hos köparen.

I promemorian föreslogs att kravet på kreditnota får efterges av Skatte- verket om det finns särskilda skäl. I motiveringen angavs att särskilda skäl kan föreligga om köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater. Skatteverket och Länsrätten i Stockholms län har påtalar att det inte framgår tillräckligt klart, varken i lagtexten eller i motiveringen i promemorian, vad som ska anses som särskilda skäl för att kravet på kreditnota ska efterges av Skatteverket. Länsrätten föreslår att om enda skälet till eftergift är att det är omöjligt att uppfylla kravet på kreditnota detta bör framgå direkt i lagtexten. Skatteverket anser att enbart det skälet att det skulle framstå som besvärligt eller rent av omöjligt att tillställa kunden en kreditnota inte i sig bör medföra en eftergift av kravet utan beaktande av risken för skattebortfall. Skatteverket har också aktualiserat frågan om vad som ska gälla om köparen är ett företag som har upplösts, exempelvis på grund av konkurs. Näringslivets Skattedelegation anser att ordet ”får” bör bytas ut till ordet ”skall” i den föreslagna bestämmelsen i 13 kap. 28 § andra styc- ket ML. Den sistnämnda synpunkten har beaktats i lagtexten.

Utöver de skäl som redovisades i promemorian, dvs. att köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater, bör enligt regeringens uppfattning särskilda skäl anses föreligga i de fall då köparen avlidit eller om företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation. Ett krav för eftergift bör emellertid generellt sett vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall. Vid t.ex. omsättning via automater eller vid kontantförsäljning i detaljhandeln kan det vara så att kunden är en näringsidkare som är skattskyldig till mervärdesskatt och därmed kan ha avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I sådana fall där kunden avlidit kan denne ha haft avdragsrätt. I dessa fall bör det vid en prövning av om det föreligger särskilda skäl kunna godtas att ett mindre skattebortfall kan uppstå för statskassan. Det vanligaste torde emellertid vara att omsättning i automater eller i detaljhandeln, där den som

Prop. 2007/08:25

omsätter varan eller tjänsten utfärdar ett enkelt kvitto utan att registrera Prop. 2007/08:25 vem köparen är, till övervägande del görs till privatpersoner utan

avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Risken för skattebortfall för staten uppstår, som nämnts ovan, i sådant fall då den felaktigt debiterade mervärdesskatten leder till att köparen har gjort ett avdrag för den felaktiga mervärdesskatten och detta avdrag inte kan rättas i efterhand samtidigt som den utgående skatten rättas genom återföring till den skattskyldige. Om köparen har försvunnit och det finns misstanke om att säljare och köpare varit förbundna med varandra i syfte att begå skattebedrägeri genom exempelvis utfärdande av falska fakturor sinsemellan, finns risk för större skattebortfall och särskilda skäl bör inte anses föreligga.

Näringslivets Skattedelegation anser att en förvärvare som är i god tro inte ska drabbas av skattetillägg om denne gör avdrag för en felaktigt debiterad mervärdesskatt, särskilt inte i de fall staten inte gjort någon förlust. LRF har anfört att det bör införas en bestämmelse med inne- börden att skattetillägg ska undandröjas om kreditnota utfärdas inom viss tid, förslagsvis fem år, efter det att den ursprungliga fakturan utfärdades. De generella bestämmelserna om under vilka förutsättningar skattetillägg ska tas ut respektive inte tas ut samt om befrielse från skattetillägg i 15 kap. skattebetalningslagen och 5 kap. taxeringslagen (1990:324) är enligt regeringens uppfattning tillräckliga. Det bör inte införas special- bestämmelser om befrielse från skattetillägg för situationer när mer- värdesskatt felaktigt tagits ut på en faktura eller liknande handling.

Förslaget innebär sammanfattningsvis att 1 kap. 1 § och 13 kap. 26 § ML ändras samt att fyra nya paragrafer införs, 1 kap. 2 e och 3 a §§, 13 kap. 27 och 28 §§ ML.

6 Uttagsbeskattning

6.1Uttag av varor och tjänster

6.1.1Bakgrund och problembeskrivning

Uttagsbeskattningen har i mervärdesskattesystemet som främsta syfte att beskatta privat användning av varor och tjänster som den skattskyldige normalt saluför i sin verksamhet. Syftet är emellertid också att kompen- sera staten för gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor som förvärvats i en fullt skattepliktig verksamhet, vilka sedan används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uttagsbeskattning kan såle- des ses som ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt; antingen vägrad avdragsrätt vid förvärvet var- vid nyttigheten förblir bärare av mervärdesskatt eller senare uttagsbe- skattning varigenom skattebelastning åter sker. Uttagsbeskattning kan bli aktuell i händelse av ändrad användning av tillgång som hör till verksam- heten. Ändrad användning av rörelsetillgångar kan också medföra tillämpning av reglerna som rör jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import av investeringsvaror.

Inför det svenska medlemskapet i EU ändrades bestämmelserna om uttagsbeskattning i mervärdesskattelagen (1994:200, ML). I det lagstift- ningsärendet redogjordes utförligt för syftet med uttagsbeskattningen samt dess närmare innebörd och omfattning (prop. 1994/95:57 s. 106 ff.). I propositionen föreslås ändringar av vissa av de svenska uttagsbe- stämmelserna för att ytterligare anpassa dessa till EG:s mervärdes- skatteregler.

6.1.2Svensk rätt

Beskattning av uttag av varor uppnås genom att ianspråktagande av varor genom uttag anses som omsättning av vara (2 kap. 1 § första stycket 2 ML). Bestämmelser om uttag av varor finns i 2 kap. 2 och 3 §§ ML. Med uttag av vara menas enligt 2 kap. 2 § ML att den som är skattskyldig tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål (första punkten), överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger inköpsvärdet för varan eller liknande vara eller självkostnadspriset och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad (andra punkten), eller för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning (tredje punkten). Det sagda gäller endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan (2 kap. 3 § första stycket). Beskattningsunderlaget vid uttag av varor beräknas med utgångspunkt i ett värde som utgörs av inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant värde saknas, av självkostnadspriset vid tidpunkten för uttaget (7 kap. 2 § och 3 § 2 a ML).

Med omsättning av tjänst avses förutom att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, även att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § ML). I 2 kap. 5 § första stycket 1–3 ML regleras vad som utgör uttag av tjänst i allmänhet. Med uttag av tjänst avses följande. 1) Att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten till- handahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. 2) Att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan. 3) Att den skattskyldige för privat ända- mål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran. Vad som sägs i punkterna 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa (2 kap. 5 § andra stycket). Beskattningsunderlaget vid uttag

Prop. 2007/08:25

av tjänst beräknas med utgångspunkt i ett värde som utgörs av kostnaden Prop. 2007/08:25 vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten (7 kap. 2 § och 3 § 2 b

ML).

Av det sagda följer att beskattning av uttag av varor och tjänster ska ske såväl då uttaget görs utan ersättning som då det sker mot en ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för en vara respektive kostnaden för att utföra en tjänst.

6.1.3EG:s regler

Artikel 2 i mervärdesskattedirektivet anger tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Av artikel 2.1 a och c framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denna agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2.1 i sjätte direktivet). Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom (artikel 14.1 i mervärdesskatte- direktivet respektive artikel 5.1 i sjätte direktivet). Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 6.1 i sjätte direktivet). För nämnda typ av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster omfattar beskattningsunderlaget allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla för dessa transaktioner (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet).

Av intresse i detta sammanhang är att det i artikel 16 i mervärdes- skattedirektivet (artikel 5.6 i sjätte direktivet) finns för medlemsstaterna obligatoriska bestämmelser om uttagsbeskattning av varor. Bestämmel- serna innebär följande. Med leverans av varor mot ersättning ska lik- ställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse därav utan ersättning eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess bestånds- delar helt eller delvis har medfört avdragsrätt. Uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov ska dock inte likställas med en leverans av varor mot ersättning.

I artikel 18 i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.7 i sjätte direktivet) finns för medlemsstaterna fakultativa bestämmelser om uttag av varor. I artikeln anges olika transaktioner som får likställas med leverans av varor mot ersättning. En sådan typ av transaktion är när en beskattningsbar person – enligt den svenska versionen av direktivet – använder en vara inom en verksamhetsgren som inte är beskattningsbar, om avdragsrätt helt eller delvis förelåg för mervärdesskatten på varan när den för- värvades (artikel 18 b i mervärdesskattedirektivet). I de franska, engelska och danska versionerna av direktivet synes det dock i detta fall vara fråga om i viss mån annat förfogande än att använda en vara (”l’affectation d’un bien” i stället för ”l’utilisation d’un bien”, ”the application of goods” i stället för ”the use of goods” och ”udtagning af en vare” i stället

för ”anvendelse af en vare”, artikel 18 b jämförd med artikel 26.1 a i Prop. 2007/08:25 mervärdesskattedirektivet).

I de uttagssituationer som regleras i artiklarna 16 och 18 i mervärdes- skattedirektivet ska beskattningsunderlaget utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, själv- kostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum (artikel 74 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet).

Mervärdesskattedirektivet innehåller obligatoriska bestämmelser om uttag av tjänst i artikel 26 (artikel 6.2 i sjätte direktivet). Följande transaktioner ska likställas med tillhandahållande av tjänst mot er- sättning. 1) Användning av en vara som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk, eller, mer generellt, sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor (artikel 26.1 a). 2) Tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål (artikel 26.1 b). Beträffande uttag av tjänst finns det inte någon motsvarighet till regeln i artikel 16 andra stycket som innebär att uttag av vara inte föreligger om den skattskyldige inom ramen för sin rörelse skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort varuprov. Av artikel 26.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får avvika från bestämmelserna i artikel 26.1, förutsatt att avvikelsen inte leder till snedvridning av konkurrensen.

I de uttagssituationer som regleras i artikel 26 ska beskattnings- underlaget utgöras av den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsterna (artikel 75 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 c i sjätte direktivet).

EG-domstolen har i en dom den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, REG 2005 s. I-743, tagit ställning till frågan om de EG-rättsliga bestämmelserna gör det möjligt att som uttag beskatta transaktioner som sker till underpris. Enligt domen ska artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i sjätte direktivet tolkas så att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag anses som uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst även när detta vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten.

6.1.4Förslag till ändring

Regeringens förslag: Uttagsreglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ändras så att beskattning vid uttag av vara eller tjänst endast kan bli aktuellt om det inte tas ut någon ersättning. Uttagsreglerna avseende varor kompletteras med en bestämmelse om att överlåtelse utan ersättning av varor som är gåvor av ringa värde eller av varuprover inte ska anses som uttag. Som en följd härav slopas 3 kap. 27 § ML. Vidare kompletteras reglerna om uttag av tjänst så att även viss användning av vara som undantagits enligt 3 kap. 21 § ML (t.ex. skepp för yrkesmässig sjöfart) ska uttagsbeskattas.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa redaktionella förändringar har dock gjorts och bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML har slopats.

Remissinstanserna: Lantmännens Riksförbund (LRF), Riksbyggen och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. Länsrätten i Stockholms län ifrågasätter att begreppet ”användning” har förts in i 2 kap. 2 § 1 tredje strecksatsen ML i författningsförslaget samtidigt som begreppet ”för över” har behållits i 2 kap. 2 § 2 ML. Länsrätten pekar på att begreppet ”användning” förekommer i bägge de direktivbestämmelser som genomförs (artikel 16 och 18 b i mervärdesskattedirektivet) och föreslår därför antingen en konsekvensändring eller att satsen ”för användning” i 2 kap. 2 § 1 tredje strecksatsen ML helt enkelt stryks. En strykning skulle enligt länsrättens mening inte medföra någon förändrad betydelse av bestämmelsen. Länsrätten anför vidare att det i gällande 2 kap. 5 § första stycket 3 ML avseende användning av bil sägs ”…som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten…” medan det i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML i författningsförslaget avseende användning av varor sägs ”…som hör till verksamheten…”. Med hänsyn till att det längre ned i den föreslagna bestämmelsen anges att även förhyrning kan omfattas av bestämmelsen frågar sig länsrätten om man av misstag har underlåtit att lägga till ”förhyrts” i författningsförslaget avseende varor. Enligt länsrättens mening kan det som har förhyrts normalt inte anses höra till verksamheten. Länsrätten efterlyser också en kommentar avseende innebörden av begreppet ”ringa värde” i det föreslagna 2 kap.2 § andra stycket ML. Länsrätten konstaterar dessutom att förslagen i promemorian avseende beskattning vid uttag och underpristransaktioner innebär att en skillnad i beskattningshänseende kommer att föreligga mellan uttag och annan omsättning, genom att två olika beskattnings- underlag kommer att gälla vid i princip identiska situationer. Länsrätten undrar varför inte även uttag ska beskattas till marknadsvärdet vid tran- saktioner mellan närstående (som exempel nämns den situationen att en företagare tillhandahåller en vara till ett närstående företag för 1 krona, varvid promemorians förslag innebär att marknadsvärdet kommer att gälla som beskattningsunderlag, medan – om det närstående företaget i stället inte betalar något alls – inköpsvärdet kommer att gälla som beskattningsunderlag). Skatteverket anser att det är bra att bestämmel- serna i 2 kap. 2 och 5 §§ ML anpassas till motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket föreslår att 2 kap. 3 § ML ska kompletteras med en bestämmelse om att uttagsbeskattning kan bli aktuellt om förvärv av beståndsdelar till en vara medfört avdragsrätt. FAR SRS anser att det i samtliga fall som anges i 2 kap. 2 och 5 §§ ML bör anges att överlåtelsen eller tillhandahållandet ska ske ”utan ersätt- ning”.

Skälen för regeringens förslag: EG-domstolens dom i mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck innebär att uttag av vara för överlåtelse av varan eller tillhandahållande av tjänst utgör beskattningsbart uttag endast när överlåtelsen eller tillhandahållandet sker utan ersättning.

Domen får som konsekvens att reglerna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 ML om vad som utgör uttag av vara och tjänst delvis inte är förenliga med artiklarna 2, 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet (artik- larna 2, 5.6 och 6.2 i sjätte direktivet). Detta gäller till den del dessa

Prop. 2007/08:25

100

bestämmelser innebär att uttag föreligger vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller själv- kostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten. Det förhållandet att mervärdesskattelagen behandlar sådana underpristransak- tioner som uttag får till följd att ett felaktigt beskattningsunderlag an- vänds, nämligen inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respek- tive kostnaden för att utföra tjänsten i stället för rätteligen den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren faktiskt har erhållit eller ska erhålla.

EG-rätten innebär å ena sidan att beskattningsbart uttag föreligger i nu aktuella fall vid uttag utan någon ersättning, varvid beskattningsunder- laget som framgått utgörs av inköpspriset eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten (artikel 16 jämförd med artikel 74 samt artikel 26.1 b jämförd med artikel 75 i mervärdesskatte- direktivet). Å andra sidan ska i de fall vara överlåts eller tjänst tillhanda- hålls mot ersättning, ersättningen utgöra beskattningsunderlaget (artikel 2.1 a och c jämförd med artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Det sist- nämnda gäller även om ersättningen understiger inköpspriset, självkost- nadspriset eller kostnaden för att utföra tjänsten.

Av det anförda följer att bestämmelserna om uttag i mervärdesskatte- lagen behöver ändras såtillvida att uttag av vara ska anses föreligga vid överlåtelse av vara endast när överlåtelsen sker utan ersättning. I 2 kap. 2 § 2 ML bör således orden ”eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är mark- nadsmässigt betingad” tas bort.

Reglerna om uttag av vara i 2 kap. 2 § ML motsvaras av artiklarna 16 och 18 i mervärdesskattedirektivet. 2 kap. 2 § 1 och 2 ML motsvaras därvidlag i princip av artiklarna 16 och 18 c, medan 2 kap. 2 § 3 ML har sin förebild i artikel 18 b i mervärdesskattedirektivet (se prop. 1994/95:57 s. 111 f.). Det kan konstateras att reglerna i mervärdesskatte- lagen även bortsett från när det gäller underpristransaktioner till viss del har en något annorlunda utformning, avgränsning och lydelse än motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet. Det finns goda skäl för att nu även justera reglerna i dessa delar så att de i redaktionellt avseende och till sin ordalydelse ännu bättre överensstämmer med vad som följer av direktivet. I 2 kap. 2 § 1 ML bör därför – i stället för vad som nu föreskrivs i punkt 1 och 2 i den paragrafen – införas en reglering som i princip överensstämmer med den lydelse som följer av artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Beträffande 2 kap. 2 § 3 ML bör den bestämmelsen kvarstå oförändrad, men omnumreras till 2. Enligt be- stämmelsen föreligger uttag om den skattskyldige för över en vara från en verksamhet till en annan under vissa närmare angivna förutsättningar. Det finns sakliga skäl för denna utformning, som också får anses mot- svara vad som föreskrivs i artikel 18 b i de franska, engelska och danska versionerna av mervärdesskattedirektivet (i vilka talas om ”l’affectation d’un bien”, ”the application of goods och ”udtagning af en vare”). För det fall ordalydelsen av nuvarande 2 kap. 2 § 3 ML skulle justeras med hänvisning till lydelsen av artikel 18 b i svenska versionen av direktivet, vari talas om att en beskattningsbar person ”använder” en vara, skulle oklarhet uppkomma när det gäller avgränsningen i förhållande till sådant uttag av tjänst som består i att rörelsetillgångar används av den beskatt-

Prop. 2007/08:25

101

ningsbara personen eller personalen etc. (se artikel 26.1 a i mervärdes- skattedirektivet). Som en följd av att begreppet ”använder” inte används i nuvarande punkt 3 i 2 kap. 2 § ML bör, såsom Länsrätten i Stockholms län anför i sitt remissyttrande, detta begrepp inte heller användas i den föreslagna 2 kap. 2 § 1 ML. Lagrådet anför att 2 kap. 2 § 1 ML bör ges en annan lydelse för att förtydliga att varor med högre värde som skänks bort som ett led i den egna rörelsen också ska bli föremål för uttagsbe- skattning. Regeringen utformar bestämmelsen i enlighet med Lagrådets förslag.

I promemorian föreslogs att det, med stöd av artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, skulle införas en bestämmelse i 2 kap. 2 § andra stycket ML med innebörden att uttag av varor inte anses föreligga om varor tas ut inom ramen för den skattskyldiges verksamhet i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov. Regeringen valde emellertid i lagrådsremissen att inte föreslå en sådan bestämmelse med motiveringen att en motsvarande bestämmelse redan finns i 3 kap. 27 § ML. Lagrådet anser emellertid att det i paragrafen bör införas en bestämmelse som motsvarar den i artikel 16 andra stycket i mervärdes- skattedirektivet om gåvor av ringa värde och varuprover och att be- stämmelsen i 3 kap. 27 § ML därvid kan slopas. Regeringen anser vid en samlad bedömning att en sådan anpassning av ML till mervärdesskatte- direktivet bör göras. Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML stadgar att ett uttag av vara undantas från beskattning då den skattskyldige tar i anspråk va- ran för representation eller liknande ändamål, under förutsättning att rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet hade förelegat med stöd av 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML infördes i samband med antagandet av den gällande mervärdes- skattelagen (prop. 1993/94:99, s. 161–162, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/94:170). Bestämmelsen infördes främst av praktiska skäl. Kopp- lingen till vad som gäller på inkomstskatteområdet innebär att en överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet torde uppnås såvitt avser gåvor av ringa värde, jfr Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering Del 2 (s. 92 f.). Beträffande varuprover torde emellertid 3 kap. 27 § ML inte vara tillräcklig för att ML ska stå i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet. Det är dessutom så att bestämmelsen i systematiskt hänseende inte överens- stämmer med direktivet. Den svenska bestämmelsen är utformad som ett undantag medan direktivet stadgar att gåvor av varor av mindre värde eller av varuprover inte ska utgöra någon omsättning över huvud taget (leverans av vara). Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML bör därför slopas och 2 kap. 2 § ML bör kompletteras med en bestämmelse som motsvarar artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Med hänsyn till det sagda bör med uttag av vara avses att den skatt- skyldige tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse av varan utan ersättning eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Med uttag av vara bör också – liksom enligt gällande rätt – avses att den skattskyldige för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ ML.

Prop. 2007/08:25

102

I likhet med vad som gäller beträffande uttag av vara behöver reglerna i mervärdesskattelagen om vad som utgör uttag av tjänst ändras. 2 kap. 5 § 1 ML bör ändras först och främst på så sätt att uttag av tjänst ska anses föreligga i samband med tillhandahållande av tjänst endast när tillhandahållandet sker utan ersättning. Orden ”eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad” bör därför tas bort. Därutöver bör 2 kap. 5 § första stycket 1 och 2 ML ändras för att så stor överens- stämmelse som möjligt ska uppnås med motsvarande EG-regler (artikel 26.1 a och b i mervärdesskattedirektivet) samt för att den språkliga ut- formningen ska ansluta till den nya justerade lydelsen av 2 kap. 2 § ML. Av 2 kap. 3 § andra stycket ML framgår att vara som vid förvärvet undantagits från beskattning med stöd av bestämmelserna i 3 kap. 21 § ML kan bli föremål för uttagsbeskattning (enligt 2 kap. 2 § ML) trots att förvärvet inte medfört avdragsrätt eller rätt till återbetalning. Någon motsvarande bestämmelse finns inte avseende uttag av tjänst som består i privat bruk av vara. En sådan bestämmelse bör införas i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML. Den punkten bör även kompletteras på så sätt att det tyd- liggörs att uttag föreligger om vara som den skattskyldige tillverkat eller förhyrt används för privat bruk. Länsrätten i Stockholms län frågar om det i promemorian av misstag har underlåtits att lägga till ”förhyrts” i författningsförslaget avseende användning av varor för privat bruk etc., eftersom det som förhyrs – enligt länsrättens mening – normalt inte kan anses höra till verksamheten. Regeringen delar inte denna uppfattning. Med begreppet ”vara som hör till verksamheten” avses även förhyrda varor, t.ex. förhyrda maskiner. Det är inte ovanligt att företag leasar hela sin maskinpark och även de leasade varorna anses då höra till verksamheten. I sammanhanget bör också noteras att det i 2 kap. 5 § första stycket 3 ML i stället anges att någon använder en personbil eller motorcykel ”som utgör tillgång i eller har förhyrts för verksamheten”. Begreppet ”utgör tillgång i” innebär att varan ska ägas av företaget och då är det också nödvändigt att även ta med ordet ”förhyrts”.

2 kap. 5 § första stycket 3 ML bör också kompletteras på så sätt att det framgår att uttag föreligger om i den punkten berörd vara, som den skattskyldige tillverkat, används för privat bruk.

Lagrådet anför att 2 kap. 5 § ML bör, i enlighet med vad Lagrådet föreslagit beträffande lydelsen av 2 kap. 2 § ML, ges en annan utform- ning. Regeringen delar Lagrådets uppfattning. Därmed kommer utform- ningen av de bägge bestämmelserna att bättre stämma överens. Det sagda innebär att med uttag av tjänst bör avses att den skattskyldige utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk om tjänsten tillhandahålls utan ersättning (2 kap. 5 § första stycket 1 ML). Med uttag av tjänst bör också avses att den skattskyldige använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§ ML av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan (2 kap. 5 § första stycket 2 ML).

Prop. 2007/08:25

103

FAR SRS har anfört att de föreslagna reglerna inte överensstämmer Prop. 2007/08:25 med mervärdesskattedirektivet, eftersom det endast i den andra streck-

satsen i 2 kap. 2 § 1 ML respektive i 2 kap. 5 § 1 ML i förslaget uttryckligen anges att det ska vara fråga om överlåtelse/tillhandahållande ”utan ersättning”. Regeringen bedömer dock att eftersom den föreslagna ordalydelsen i huvudsak är hämtad direkt från direktivet torde det inte kunna föreligga någon sådan diskrepans som FAR SRS påtalar.

Som framgår av redogörelsen för gällande rätt överensstämmer be- stämmelserna om beskattningsunderlaget vid uttag av varor och tjänster i 7 kap. 3 § 2 a och b ML med motsvarande EG-regler. I propositionen föreslås emellertid några smärre justeringar av dessa och övriga bestäm- melser i 7 kap. 3 § ML. Justeringarna är i huvudsak av redaktionell art. Beträffande dessa ändringar hänvisas till författningskommentaren.

Som en följd av de föreslagna lydelserna av 2 kap. 2 § 1 och 5 § första stycket 1 ML kan omsättning av vara eller tjänst som sker mot underpris inte längre beskattas som uttag. Vid sådana omsättningar skulle – om inte någon annan regeländring görs – beskattningsunderlaget komma att utgöras av den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla. För att förhindra bortfall av mervärdesskatteintäkter på grund av prissätt- ningen av transaktioner lämnas i propositionen förslag till regler som innebär att beskattningsunderlaget i vissa fall (bl.a. förutsätts att fråga är om transaktioner mellan närstående) ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet, i stället för ersättningen (se avsnitt 8.3). Tillämpning av sistnämnda regler kan aktualiseras vid annan omsättning än uttag.

Länsrätten i Stockholms län efterfrågar en motivering till varför inte även uttag ska beskattas till marknadsvärdet vid transaktioner mellan närstående och nämner som exempel bl.a. att ett företag tillhandahåller en vara till ett närstående företag utan ersättning. Reglerna i mervärdes- skattedirektivet innebär att beskattningsunderlaget vid uttag utgörs av inköpsvärdet eller självkostnadspriset för en vara respektive kostnaden för att utföra en tjänst (artiklarna 74 och 75). Detta gäller oavsett om transaktionen äger rum mellan närstående eller icke närstående parter. Enligt reglerna i direktivet är det inte möjligt att i en sådan situation som länsrätten tar upp använda marknadsvärdet som beskattningsunderlag. Vad gäller Skatteverkets förslag om att införa en regel i 2 kap. 3 § ML om beståndsdelar, anser regeringen, med hänsyn till att förslaget ej fanns med i promemorian, att det krävs ytterligare överväganden innan en sådan ändring kan föreslås.

Förslaget föranleder ändring av 2 kap. 2 och 5 §§ ML samt att 3 kap. 27 § ML slopas och att en följdändring görs i 3 kap. 24 § ML (beträffande följdändringen, se författningskommentaren).

6.2Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet

6.2.1Bakgrund och problembeskrivning

Skatteverket har i en framställning som kom in till Finansdepartementet den 21 december 2005 hemställt att bestämmelserna om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet i 2 kap. 7 och 8 §§ ML utvidgas till att

omfatta också tjänster som avser hyresrätter och bostadsrätter. Verket

104

hemställer även att vissa andra ändringar görs i mervärdesskattelagen Prop. 2007/08:25 som en följd av att de nämna paragraferna ändras. Verket har i en

promemoria lämnat förslag till lagändring med denna innebörd. Fram- ställningen nedan och Finansdepartementets förslag bygger i huvudsak på Skatteverkets promemoria.

6.2.2Svensk rätt

Inkomstbeskattning av byggverksamhet

Byggverksamhet kan bedrivas utåtriktat (byggentreprenadverksamhet), för egen räkning (egen regi) eller genom en kombination av dessa båda verksamhetsformer. Den som bygger i egen regi kombinerar ofta sådan verksamhet med fastighetsförvaltning.

Om ett företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på annans fasta egendom har verksamheten ansetts utgöra byggnadsrörelse enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229, IL). Även vid byggnation i egen regi har verksam- heten normalt ansetts utgöra byggnadsrörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning. Byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen kan bedrivas genom att byggentreprenören anlitar underentreprenörer. Den som uppfört byggnader uteslutande för egen förvaltning torde, såvida han inte ägnat sig åt annan byggverksam- het eller har sålt någon fastighet, inte anses driva byggnadsrörelse. Har den skattskyldige uppfört byggnad för utomståendes räkning, anses dock byggnadsrörelse föreligga även med avseende på produktion för egen förvaltning.

Fastigheter i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utgör i regel lagertillgångar (27 kap. IL). Som lagertillgång anses inte fastighet som uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del stadigvarande an- vändas i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag där den skattskyldige eller maken är före- tagsledare (27 kap. 5 § 1 IL). Som lagertillgång anses inte heller förvär- vad fastighet om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna byggnadsrörelsen (27 kap. 5 § 2 IL). Vid tillämpning av sistnämnda undantagsregel tas hänsyn till t.ex. den lokala och funktionella anknytning som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som på entreprenad uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör exempelvis kunna ha möjlighet att som kapitalplacering köpa en hyres- eller kontorsfastighet på annan ort utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen.

Ett fastighetsförvaltande företag är ett företag som i första hand ägnar sig åt att äga och förvalta fastigheter. Fastigheterna i ett fastighets- förvaltande aktiebolag har karaktären av kapitaltillgångar. Ett företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter anses inte som ett fastighetsförvaltande företag, även om fastighetsinnehavet är

omfattande. Det är dock tillräckligt att det förekommer en enda lagerf-

105

astighet för att ett företag ska förlora sin karaktär av fastighetsförvaltande företag och i stället anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL).

Fastigheter som förvärvas för fastighetsförvaltning av ett företag som bedriver byggnadsrörelse är mot bakgrund av ovanstående normalt att anse som lagertillgångar (27 kap. IL). I vissa fall utgör dock förvärvad fastighet i stället en kapitaltillgång.

Bostadsrätt och hyresrätt som förvärvas för att byggas om och därefter säljas har i tillämpningen normalt ansetts utgöra lagertillgång enligt 17 kap. IL.

Uttagsbeskattning av byggentreprenadföretag (2 kap. 7 § ML)

Från mervärdesbeskattning undantas omsättning av fastigheter och överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostads- rätter (3 kap. 2 § ML).

Byggentreprenadföretags arbeten i egen regi och upphandlade tjänster kan bli föremål för uttagsbeskattning i den mån de tillförs den skatt- skyldiges egen fastighet (2 kap. 7 § första stycket ML). Förutsättningarna för uttagsbeskattning är att den skattskyldige har utåtriktad bygg- entreprenadverksamhet och även utför tjänster på egna fastigheter (egen regi) samt att tjänsterna tillförs en egen fastighet som enligt in- komstskattelagen utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Fastigheter i byggnadsrörelse utgör lagertillgång. Även fastigheter som förvärvas för fastighetsförvaltning av ett företag som bedriver byggnadsrörelse är normalt att anse som lagertillgång. Uttagsbeskattning blir aktuell när det är fråga om byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster (2 kap. 7 § andra stycket ML). Uttagsbeskattningen ger enligt 8 kap. 3 § ML den skattskyldige en rätt till avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten omfattar ingående skatt som hänför sig både till material som köpts in för utförande av egna arbeten samt till upphandlade byggtjänster.

För utförda tjänster som tillförs sådana egna fastigheter som utgör tillgång i verksamheten men inte lagertillgång sker uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § tredje stycket ML. En fastighet som stadigvarande ska användas som kontor eller lagerlokal (driftsbyggnad) i byggentreprenad- verksamheten är ett exempel på en fastighet som inte utgör lagertillgång. Även fastighet som förvärvats som kapitalplacering kan vara en sådan tillgång som inte utgör lagertillgång. Även i dessa fall förutsätts för uttagsbeskattning att den skattskyldige både tillhandahåller tjänster åt andra (byggentreprenadverksamhet) och utför tjänster på egna fastig- heter. Upphandlade tjänster blir dock inte föremål för uttagsbeskattning enligt denna bestämmelse. Tillförs fastigheten upphandlade tjänster bedöms avdragsrätten för den ingående skatten som hänför sig till dessa enligt allmänna bestämmelser. Om förvärv har gjorts för fastighet som används för t.ex. skattefri uthyrning föreligger inte avdragsrätt. Bestäm- melsen i 2 kap. 7 § tredje stycket ML om att uttagsbeskattning inte ska ske till den del tjänsterna hänför sig till en fastighet som används i verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av

Prop. 2007/08:25

106

ingående skatt har ansetts gälla både fastigheter som utgör lagertillgångar Prop. 2007/08:25 respektive fastigheter som inte är sådana tillgångar i verksamheten

(Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 663).

Uttagsbeskattning av fastighetsägare (2 kap. 8 § ML)

Om uttagsbeskattning inte ska ske enligt 2 kap. 7 § ML kan sådan i stället bli aktuell enligt 2 kap. 8 § ML. Paragrafen innebär att uttag före- ligger i vissa fall då en fastighetsägare utför arbeten i egen regi på en egen fastighet, såsom när tjänster utförs av byggföretag som inte bedriver byggentreprenadverksamhet, av fastighetshandlande och fastighetsför- valtande företag samt av företag som bedriver bank- och försäkrings- verksamhet eller annan verksamhet eller del av verksamhet som inte medför skattskyldighet.

En förutsättning för uttagsbeskattning är att arbetena i fråga utförs på en fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Uttagsbeskattning ska således inte ske för arbeten på en fastighet eller del av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. Endast den del av fastigheten som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan komma i fråga för uttagsbeskattning. Uttags- beskattning ska i enlighet med det anförda inte heller ske när arbeten utförs på en fastighet som fastighetsägaren använder i en verksamhet eller del av verksamhet som medför skattskyldighet eller i en verksamhet där rätt till återbetalning av mervärdesskatt föreligger, t.ex. kontors-, affärs- och fabriksfastigheter. En ytterligare förutsättning för uttags- beskattning är att de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.

Uttagsbeskattning blir aktuell när det är fråga om byggnads- och an- läggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, pro- jektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel (2 kap. 8 § andra stycket ML).

Syftet med regleringen i paragrafen är att uppnå konkurrensneutralitet i valet mellan upphandlade tjänster och tjänster i egen regi (prop. 1989/90:111 s. 92 f.).

Uttagsbeskattningen ger i princip den skattskyldige en rätt till avdrag för ingående skatt (8 kap. 3 § ML). Avdragsrätten avser endast ingående skatt som hänför sig till kostnader för de tjänster av aktuellt slag som fastighetsägaren utför på sin fastighet, såsom kostnad för inköp av material. Vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML kan den skatt- skyldige välja metod för beräkning av beskattningsunderlaget. Om beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i enbart lönekost- naderna, inräknat skatter och avgifter, får dock avdrag inte göras (7 kap. 5 § andra stycket jämförd med 8 kap. 9 § första stycket 4 ML).

107

Uttagsbeskattning avseende hyresrätter och bostadsrätter	Prop. 2007/08:25
Överlåtelse av hyresrätter och bostadsrätter undantas från	skatteplikt

(3 kap. 2 § ML).

Skatteverket har i en skrivelse den 21 december 2004, dnr 130 740083- 04/111, bedömt att skattskyldighet för mervärdesskatt inte föreligger för en verksamhet som innebär att oinredda vindar förvärvas i form av bostadsrätter och att dessa, efter ombyggnad till lägenheter, försäljs. Innehav av en bostadsrätt bedömdes heller inte utgöra sådant innehav av fastighet som kan föranleda uttagsbeskattning (2 kap. 7 och 8 §§ ML). Med hänsyn härtill föreligger enligt Skatteverket inte avdragsrätt för ingående skatt som är hänförlig till denna verksamhet.

Bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML om uttag gäller således enligt Skatte- verket inte om ett byggentreprenadföretag utför eller förvärvar tjänster och tillför dem en lägenhet som företaget innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. I likhet härmed gäller bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML om uttag inte i det fall den som innehar en lägenhet med hyresrätt eller bostadsrätt i egen regi utför tjänster på lägenheten.

6.2.3EG:s regler

EG-rättsligt stöd för bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML finns i artikel 27 i mervärdesskattedirektivet (artikel 6.3 i sjätte direktivet). Artikeln innebär att medlemsstaterna, för att hindra snedvridning av konkurrensen och efter samråd med mervärdesskattekommittén, får införa bestämmelser om uttagsbeskattning. Enligt artikeln får med tillhandahållande av tjänster mot ersättning likställas en beskattningsbar persons utförande av tjänster för rörelsens behov, om full avdragsrätt för mervärdesskatten på tjänsterna inte skulle ha förelegat om de hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person.

108

Prop. 2007/08:25

6.2.4Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelserna i 2 kap. 7 § mervärdesskatte- lagen (1994:200, ML) om uttag i byggnadsrörelse utvidgas till att omfatta också tjänster som avser lägenhet som den skattskyldige innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Uttag av tjänster som tillförts sådan lägenhet eller en fastighet som utgör anläggningstillgång eller lagertillgång i en byggnadsrörelse ska ske endast till den del lägen- heten eller fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Bestämmelserna om uttag i 2 kap. 8 § ML utvidgas till att omfatta tjänster som avser lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt, till den del tjänsterna innebär byggnads- och an- läggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. En justering görs också i reglerna om avdrag för skatt med anledning av att 2 kap. 7 § ML också ska omfatta uttag av tjänster som avser lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Vidare föreslås att reglerna om investeringsvaror även ska omfatta hyresrätt och bostadsrätt till lägen- heter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag. I promemorian användes dock begreppet ”lokal som innehas
med hyresrätt” i den föreslagna 2 kap. 7 § ML i stället för det av
regeringen föreslagna vidare begreppet ”lägenhet som innehas med
hyresrätt”. Vidare uppställdes i den föreslagna 2 kap. 8 § ML ett krav på
att den lägenhet som blev föremål för tjänster utgjorde en tillgång i en
yrkesmässig verksamhet. Enligt regeringens förslag är det dock till-
räckligt att lägenheten innehas i en yrkesmässig verksamhet.
Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund och Sveriges Bygg-
industrier tillstyrker förslaget. Länsrätten i Stockholms län menar att det
inte av ordalydelsen i anslutningsfördraget kan utläsas att Sverige har fått
tillåtelse till undantag för överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom
hyresrätter och bostadsrätter och att det inte heller i direktivet finns
undantag avseende överlåtelser av sådana rättigheter. Länsrätten bedömer
därför att överlåtelser av sådana rättigheter ska beskattas och att de
svenska mervärdesskattebestämmelserna på detta område strider mot
bestämmelserna i direktivet. Länsrätten ifrågasätter om det är lämpligt att
bygga vidare på felaktiga bestämmelser och anför att det bör övervägas
om inte sådana överlåtelser i stället ska göras skattepliktiga. Skatteverket
anför att den föreslagna 2 kap. 7 § ML bör ändras på samma sätt som den
föreslagna 2 kap. 8 § ML så att båda ändringarna avser lägenheter som
innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Skatteverket kan inte se någon
nackdel med att bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML omfattar det vidare
begreppet "lägenhet" i stället för "lokal" när det gäller hyresrätter utan
tvärtom skulle det vara en fördel om både 2 kap. 7 och 8 §§ ML omfattar
lägenheter som innehas med hyresrätt. Visserligen kan enligt hyres-
lagstiftningen inte en bostadslägenhet med hyresrätt överlåtas mot ersätt-
ning men ett sådant förhållande bör knappast behöva beaktas vid	109

mervärdesbeskattningen i det fall en omsättning av en rättighet anses föreligga. För bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML kan det vidare övervägas om det inte kan anses som ett tillräckligt villkor att en lägenhet innehas i verksamheten. Formuleringen tillgång i verksamheten har inte samma betydelse här som i 2 kap. 7 § ML där det finns en koppling till inkomstskatteregler. Används den formuleringen i 2 kap. 8 § ML skulle det kunna ge intryck av att det är en nödvändig förutsättning att en hyresrätt bokförts som en tillgång i räkenskaperna. FAR SRS menar att den lönebeloppsgräns som stadgas i 2 kap. 8 § ML, om den alls ska ha någon betydelse, bör höjas så att den motsvarar åtminstone lönekost- naden för en heltidstjänst i fastighetsförvaltningsbranschen. Eventuellt kan en indexreglering införas.

Skälen för regeringens förslag: Av artikel 135.1 j i mervärdesskatte- direktivet (artikel 13 B g i det sjätte direktivet) jämförd med artikel 12.1 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 4.3 a i det sjätte direktivet) framgår att medlemsstaterna ska undanta leverans av byggnader eller delar därav och den mark de står på från skatteplikt men att detta undantag inte gäller leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark den står på. Sverige har genom anslutnings- fördraget med EU fått rätt att undanta överlåtelser även av nyproducerade byggnader och delar därav och den mark de står på från beskattning. Enligt 3 kap. 2 § ML undantas i enlighet härmed från skatteplikt all omsättning av fastigheter. Beskattning sker i stället när bygg- entreprenader i utåtriktad verksamhet tillhandahålls andra och genom uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML av egenregiarbeten. Härigenom uppnås ett beskattningsresultat som motsvarar det som följer av regle- ringen i mervärdesskattedirektivet (jfr SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG, s. 219 f.). Genom uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML får byggentreprenadföretaget en rätt till avdrag för ingående skatt som be- löper på anskaffningar för den uttagsbeskattade tjänsten. Uttagsbeskatt- ning av byggtjänster som utförs på fastigheter sker också enligt 2 kap. 8 § ML, vilket medför avdragsrätt för sådan ingående skatt som hänför sig till anskaffningar för den uttagsbeskattade tjänsten.

Enligt svensk rätt undantas från beskattning även överlåtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostadsrätter (3 kap. 2 § ML). Bestämmelserna om uttag i 2 kap. 7 och 8 §§ ML gäller inte tjänster som utförs eller förvärvas och tillförs hyresrätter och bostads- rätter. Avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till anskaffningar för sådan verksamhet föreligger därför inte.

Skatteverket har hemställt att bestämmelserna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML utvidgas till att omfatta tjänster som avser hyresrätter och bostadsrätter, så att uttagsbeskattning kan ske i samma utsträckning som nu gäller för fastigheter.

Som framgått förekommer i byggnadsrörelse att bostadsrätter för- värvas, byggs om och försäljs. En bostadsrättsförening har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt (1 kap. 1 § bostadsrättslagen [1991:614]). Med bostadslägenhet avses en lägenhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. Med lokal avses en annan lägenhet än bostadslägenhet (1 kap. 6 § samma lag). I 12 kap. jordabalken regleras upplåtelse av lägenhet med hyresrätt. I likhet med vad som gäller enligt bostadsrättslagen avses med

Prop. 2007/08:25

110

bostadslägenhet lägenhet som upplåtits för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. Med lokal avses annan lägenhet än bostadslägenhet (12 kap. 1 § tredje stycket jordabalken). Beträffande hyresrätter får särskild ersättning inte tas ut för överlåtelse av hyresrätt till bostadslägenhet (12 kap. 65 § jordabalken).

Skatteverket uppger att byggarbeten på lägenheter som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt, som utgör tillgång i rörelse, utförs av ett begränsat antal företag och i relativt begränsad omfattning.

Flera skäl talar för uttagsbeskattning av byggtjänster som avser lägen- heter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. En sådan beskattning skulle bättre stämma överens med grundtanken att mervärdesskatten ska vara neutral och i princip träffa all omsättning av varor och tjänster. En beskattning skulle också innebära en anpassning till det beskattnings- resultat som följer av regleringen i mervärdesskattedirektivet. Gällande regler är inte neutrala; det föreligger en skillnad i skattebelastning mellan upphandlade och i egen regi utförda arbeten som avser lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt – förstnämnda arbeten är föremål för beskattning medan de sistnämnda inte medför beskattning. Detta förhållande kan leda till konkurrenssnedvridning. Gällande regler är som framgått inte heller neutrala när det gäller den skattemässiga behand- lingen av å ena sidan tjänster som avser fastigheter och å andra sidan tjänster som avser hyresrätter respektive bostadsrätter.

Den omständigheten att arbeten som avser hyresrätter eller bostads- rätter inte medför beskattning och därmed inte avdragsrätt för ingående skatt leder vidare till tillämpningssvårigheter. Ett företag som har en byggverksamhet som endast till viss del ska mervärdesbeskattas har inte full avdragsrätt vid inköp som görs för byggverksamheten. Den situationen kan uppstå dels i de fall företaget har både en utåtriktad byggentreprenadverksamhet och en byggverksamhet i egen regi på t.ex. bostadsrätter, dels i de fall företaget bygger i egen regi på såväl fastig- heter som bostadsrätter. Företaget måste i dessa fall fördela den ingående skatten som belöper på t.ex. förvärvade maskiner och inventarier i en avdragsgill och en inte avdragsgill del. Detta är administrativt betung- ande och enligt vad som framkommit uppstår felaktigheter i redovis- ningen av skatten. Genom uttagsbeskattning skulle företaget få avdrags- rätt enligt de allmänna reglerna i 8 kap. ML och slippa fördela den in- gående skatten. Uttagsbeskattning skulle således innebära en förenkling för företag med nämnda typ av verksamhet.

Länsrätten i Stockholms län anför att det inte går att utläsa ur Sveriges anslutningsfördrag att Sverige har fått tillåtelse till undantag för över- låtelse av rättigheter till fastigheter, såsom hyresrätter och bostadsrätter och att det inte heller i direktivet finns stöd för sådana undantag. Länsrätten ifrågasätter därför det lämpliga i att bygga vidare på felaktiga bestämmelser. Regeringen kan konstatera att frågan diskuterades i SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EU, s. 112 ff., i samband med inträdet i EG. Utredningen hänvisade där till artikel 5.3 i det sjätte direktivet (artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet) som ger medlemsstaterna rätt att betrakta rättigheter i fast egendom som materiella ting, dvs. delar av fastigheter, och konstaterade att den svenska bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket ML om undantag vid överlåtelse och upplåtelse av bl.a. hyresrätter och bostadsrätter därmed är EG-konform och kan bestå.

Prop. 2007/08:25

111

Regeringen bedömer att artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet får till följd att det svenska anslutningsfördraget, som ger Sverige rätt att undanta överlåtelser av nyproducerade byggnader och delar därav och den mark de står på från beskattning, även omfattar nyproducerade bostadsrätter och hyresrätter.

Mot bakgrund av det anförda bör tillämpningsområdet för reglerna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML om uttag av tjänster på fastighetsområdet utvidgas.

Bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML bör utöver vad som för närvarande gäller också omfatta tjänster som avser lägenheter som den skattskyldige innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Regeringen delar därvid Skatte- verkets bedömning att regeln i fråga om hyreslägenheter inte bör be- gränsas till att endast avse lokaler som innehas med hyresrätt.

Enligt 2 kap. 7 § tredje stycket ML kommer uttag av tjänst inte i fråga i de fall tjänster utförs på en fastighet som utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse, om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten som används i en verksamhet som medför skattskyldighet. I tillämpningen har emellertid bestämmelsen i 2 kap. 7 § tredje stycket ML om att uttags- beskattning inte ska ske till den del tjänsterna hänför sig till en fastighet som används i en verksamhet som medför skattskyldighet ansetts gälla både fastigheter som utgör lagertillgångar respektive inte är sådana tillgångar i verksamheten. Mot bakgrund av att förutsättningen för att uttagsbeskattning skall underlåtas är att tillgången ska användas i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning gör regeringen bedömningen att anläggningstillgångar och lagertillgångar i detta avseende bör behandlas på samma sätt. 2 kap. 7 § ML bör därför ändras så att den rådande tillämpningen kommer till uttryck i lagtexten. Uttagsbeskattning av tjänster som tillförts en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt eller en fastighet, som utgör anläggningstill- gång eller lagertillgång i en byggnadsrörelse, ska således ske endast till den del lägenheten eller fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Reglerna i 2 kap. 8 § ML bör utvidgas till att omfatta tjänster som hyresgäst eller bostadsrättshavare utför på lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. I enlighet med vad Skatteverket föreslagit bör detta gälla i fråga om tjänster som anges i paragrafens andra stycke 1 och 2 (således inte punkt 3), dvs. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.

I promemorian föreslogs att kravet i 2 kap. 7 § och 2 kap. 8 § första stycket ML, att det ska vara fråga om en tillgång i verksamheten, även ska gälla i fråga om lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostads- rätt. Skatteverket har ifrågasatt detta och anfört att formuleringen tillgång i verksamheten inte har samma betydelse i 2 kap 8 § som i 2 kap. 7 § ML där det finns en koppling till inkomstskatteregler och att denna formule- ring kan ge intryck av att det är en nödvändig förutsättning att en hyresrätt bokförts som en tillgång i räkenskaperna. Regeringen konsta- terar att det inte finns något skäl att i denna paragraf uppställa ett krav på att lägenheten ska utgöra tillgång i den yrkesmässiga verksamheten. Med hänsyn härtill bör regeln utformas på så sätt att det är tillräckligt att lägenheten innehas i verksamheten.

Prop. 2007/08:25

112

FAR SRS har anfört att lönebeloppsgränsen i 2 kap. 8 § ML bör höjas. Med hänsyn till att en justering av lönebeloppsgränsen inte har varit föremål för remissbehandling och att en sådan fråga också kräver betydligt större överväganden än vad som finns utrymme för här bedömer regeringen att det inte nu är möjligt att justera detta belopp.

Det finns särskilda regler om avdragsrätt som sammanhänger med beskattning av uttag enligt 2 kap. 7 § ML. En skattskyldig, som köper en fastighet som i säljarens byggnadsrörelse tillförts tjänster som uttags- beskattas enligt den nämnda paragrafen, får göra avdrag för den utgående skatt som överlåtaren har redovisat för uttagen (8 kap. 4 § första stycket 4 ML). Den ingående skatten hos den skattskyldige, dvs. köparen, uppgår i sådant fall till den utgående skatten hos säljaren (8 kap. 7 § ML). Vidare får en fastighetsägare som uttagsbeskattats enligt 2 kap. 7 § ML på grund av att han tillfört en fastighet tjänster från sin byggnadsrörelse göra avdrag i det fall han övergår till att använda fastigheten i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (8 kap. 4 § första stycket 6 ML). Som en följd av den föreslagna ändringen av 2 kap. 7 § ML bör tillämpningsområdet för de nämnda avdragsreglerna utvidgas till att omfatta också skatt som är en konsekvens av uttags- beskattning av tjänster som avser lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

I 8 a kap. ML finns regler om jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till investeringsvaror. Jämkning ska under vissa förutsättningar ske om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med investeringsvaror avses bl.a. fastigheter som belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML vilka senare ger rätt till avdrag enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 ML samt hyresrätter och bostadsrätter till lokaler som belastats med ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller ombygg- nad av lokalen. Detta gäller om den ingående skatten som är hänförlig till ny-, till- eller ombyggnaden eller uttagen uppgår till minst 100 000 kr (8 a kap. 2 § första stycket 2–4 ML). Beträffande beloppsgränserna ska åtgärder, som företagits i form av ny-, till- eller ombyggnad, eller uttag som gjorts under ett beskattningsår, läggas samman (8 a kap. 2 § andra stycket ML).

Som en följd av de föreslagna ändringarna av 2 kap. 7 § och 8 kap. 4 § ML bör bestämmelserna om jämkning göras tillämpliga på lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. För att uppnå det behöver definitionen av investeringsvaror ändras. Hyresrätt eller bostadsrätt till lägenhet som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § ML, vilka senare ger rätt till avdrag enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 ML, bör därför också utgöra investeringsvaror (genom en ändring av 8 a kap. 2 § första stycket 3 ML). Enligt den sistnämnda paragrafens första stycket 4 avses med investeringsvaror bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgått till minst 100 000 kr. För att uppnå mer enhetlighet mellan bestämmelserna i första stycket 3 och 4 bör den sistnämnda punkten justeras på så sätt att den ska avse bostadsrätt eller

Prop. 2007/08:25

113

hyresrätt till en lägenhet. Som framgått är lägenhet ett vidare begrepp än Prop. 2007/08:25 lokal. Begreppet omfattar både bostadslägenhet och lokal.

Reglerna om sammanläggning av beloppsgränser i 8 a kap. 2 § andra stycket ML bör också ändras. Beträffande bestämmelsen i första menin- gen framgår av förarbetena att den reglerar det fallet att flera åtgärder färdigställs på en fastighet under ett beskattningsår (prop. 1999/2000:82 s. 128). I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 771 anges att genom att definitionen av investeringsvara utgår från åtgärder som utförts på fastigheten som sådan sker bedömningen på fastighetsnivå av om en investeringsvara föreligger. Bestämmelsen i den första menin- gen bör förtydligas så att det klart framgår att sammanläggningen ska avse åtgärder som företagits och avdrag som gjorts i fråga om en viss fastighet. När det gäller bestämmelsen i 8 a kap. 2 § andra stycket andra meningen ML bör den ändras så att sammanläggning ska ske i fråga om avdrag och åtgärder som avser hyresrätter och bostadsrätter enligt paragrafens första stycke 3 och 4. Sammanläggningen bör i detta fall gälla avdrag och åtgärder som avser samma hyresrätt eller bostadsrätt.

Av det anförda följer att förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 7 och 8 §§, 8 kap. 4 och 7 §§ samt 8 a kap. 2 § ML. Därutöver behöver vissa ytterligare ändringar göras i 7 kap. 5 §, 8 kap. 19 § och 8 a kap. 3 § ML. Beträffande de sistnämnda ändringarna hänvisas till författningskom- mentaren. Dessutom medför de ändrade reglerna om uttag i 2 kap. 7 § ML behov av att ändra redovisningsregeln i 13 kap. 13 § ML.

Eftersom reglerna i 2 kap. 8 ML har stöd i artikel 27 måste samråd ske med mervärdesskattekommittén. Finansdepartementet har därför sänt en skrivelse till kommittén om detta.

7	Definition av begreppet marknadsvärde
7.1	Förslag till ändring

Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen (1994:200) förs in en
definition av begreppet ”marknadsvärde”. Med marknadsvärde ska av-
ses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma
försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger
rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens skulle få
betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller
tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av varor kan fastställas, ska
marknadsvärdet utgöras av ett belopp som inte understiger inköps-
priset för varorna eller för liknade varor eller, om inköpspris saknas,
självkostnadspriset, vid tidpunkten för transaktionen. Om ingen
jämförbar omsättning av tjänster kan fastställas, ska marknadsvärdet
utgöras av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för
att utföra tjänsten.
Promemorians förslag: Överensstämmer, med undantag för en
mindre språklig ändring, med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Skatteverket och Sveriges advokatsamfund till-
styrker förslaget. FAR SRS konstaterar att promemorians definition av		114

marknadsvärde synes överensstämma med mervärdesskattedirektivet men anser dock att den praktiska hanteringen kan bli betungande. För att underlätta hanteringen föreslår FAR SRS att det skulle kunna framgå att med marknadsvärde avses det schablonmässiga värde som används i förmånshänseende avseende t.ex. fri lunch. Näringslivets Skattedelega- tion (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföre- ningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) konstaterar att den föreslagna definitionen av begreppet marknads- värde ansluter till artikel 72 i direktivet men menar att definitionen kan innebära en risk för att stora resurser måste läggas ner på att få fram ett marknadsvärde. Särskilt för mindre företag kan detta bli betungande. Delegationen föreslår därför att orden ”kan fastställas” i lagtexten ersätts med ”kan, eller endast med svårighet kan, fastställas”.

Skälen för regeringens förslag: I sjätte direktivet fanns tidigare en definition av begreppet ”gängse marknadspris för tjänster” (artikel 11.A 1 d andra stycket). Det gängse marknadspriset för tjänster utgjorde beskattningsunderlag för sådana tillhandahållanden i form av uttag som en beskattningsbar person utför för sin rörelse enligt artikel 6.3 i sjätte direktivet (jfr artiklarna 27 och 77 i mervärdesskattedirektivet).

Den 24 juli 2006 antog Europeiska unionens råd direktiv 2006/69/EG om ändring av det sjätte direktivet. Ändringsdirektivet innebar att artikel 11 A.1 d andra stycket i sjätte direktivet utgick. Det innebar också att en ny definition av begreppet ”marknadsvärde” fördes in i en artikel 11.7 i sjätte direktivet. Denna definition ska införas i medlemsstaternas natio- nella lagstiftning senast fr.o.m. den 1 januari 2008 (artikel 3 andra stycket i direktiv 2006/69/EG samt artikel 411.1 och del B i bilaga XI i mervärdesskattedirektivet).

Den nya definitionen, som är införd i artikel 72 i mervärdesskatte- direktivet, anger vad som utgör marknadsvärde för varor och tjänster. Definitionen gäller vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet. Av dess placering i direktivet framgår att definitionen inte är begränsad till att avse marknadsvärde vid omsättning av varor eller tjänster i strikt bemärkelse, utan den gäller mer generellt. Definitionen får således betydelse t.ex. även när det gäller gemenskapsinterna förvärv av varor.

Av artikel 72 i mervärdesskattedirektivet (artikel 11 A.7 i sjätte direktivet) framgår att med marknadsvärde avses hela det belopp som förvärvaren av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende leverantör eller tjänste- leverantör i den medlemsstat där transaktionen beskattas för att vid den tidpunkten erhålla ifrågavarande varor eller tjänster. Om ingen jämförbar leverans av varor eller inget jämförbart tillhandahållande av tjänster kan fastställas, ska marknadsvärdet utgöras av följande: 1) med avseende på varor, ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om det inte finns något inköpspris, självkostnads- priset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller 2) med avseende på tjänster, ett belopp som inte understiger den beskattningsbara perso- nens kostnad för att tillhandahålla tjänsten.

Mot bakgrund av det anförda bör en definition av begreppet mark- nadsvärde, med den innebörd som framgår av artikel 72 i mervärdes- skattedirektivet, föras in i mervärdesskattelagen (1994:200). Med hänsyn

Prop. 2007/08:25

115

till i vilka situationer tillämpning av begreppet kan aktualiseras måste det Prop. 2007/08:25 vid bestämmande av marknadsvärdet vara fråga om att ta ställning till

vad köparen skulle få betala till en oberoende säljare i Sverige. Detta gäller oavsett om transaktionen faktiskt mervärdesbeskattas eller ej och, om den beskattas, oavsett om beskattning då sker i Sverige eller ej (jfr bl.a. de franska, engelska, tyska, italienska och danska språkversionerna av mervärdesskattedirektivet). Definitionen förs in i en ny 1 kap. 9 § ML. Begreppet marknadsvärde används i mervärdesskattelagen i 1 kap. 18 §, 3 kap. 26 b §, 4 kap. 2 § och i de nya bestämmelser om beskattnings- underlaget som i propositionen föreslås föras in i 7 kap. 3 a–3 b §§ ML. I 1 kap. 18 § ML ersätts det tidigare begreppet ”öppet marknadsvärde” med marknadsvärde.

Näringslivets Skattedelegation föreslår att orden ”kan fastställas” i lag- texten ska ersättas med ”kan, eller endast med svårighet kan, fastställas”. Med hänsyn till att den aktuella direktivbestämmelsen är tvingande bedömer emellertid regeringen att en sådan justering av regeln inte skulle vara förenlig med EG-rätten. Regeringen bedömer av delvis samma skäl att det inte heller är lämpligt att, såsom FAR SRS föreslår, i detta sam- manhang fastslå olika schablonregler som ska gälla för bestämmandet av marknadsvärdet.

8Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner

Fråga har uppkommit om att i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) införa bestämmelser som syftar till att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner. På grund av prissättningen kan staten förlora mervärdesskatteintäkter antingen genom att den utgående skatten minskar eller genom att företagen får en större rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.

8.1Bakgrund och problembeskrivning

Enligt EG:s regler utgörs beskattningsunderlaget vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning av den faktiska ersättningen som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet respektive artikel 11 A.1 a i sjätte direk- tivet). Den omständigheten att ersättningen är låg eller rent utav symbolisk har i princip inte någon betydelse, ersättningen ska likväl utgöra utgångspunkt för beräkning av beskattningsunderlaget.

I propositionen föreslås att reglerna om uttag i 2 kap. 2 och 5 §§ ML ändras på så sätt att överlåtelse av vara respektive tillhandahållande av tjänst anses som beskattningsbart uttag endast när överlåtelsen eller till- handahållandet sker utan ersättning. Som en följd av dessa ändringar kan omsättning av vara eller tjänst som sker mot underpris inte längre beskattas som uttag (se avsnitt 6.1.4).

116

8.1.1 Användning av marknadsvärdet som beskattnings- Prop. 2007/08:25 underlag (omvärdering) med stöd av artikel 27 i sjätte

direktivet

Flera medlemsstater har fått tillstånd att avvika från bestämmelsen i sjätte direktivet om att beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren erhåller. Avvikande åtgärder har medgetts för att motverka skatteundandragande eller skatteflykt genom att ersättningen för vissa transaktioner sätts ned under marknadsvärdet. Nederländerna, Belgien, Tyskland, Frankrike, Luxemburg, Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland, Cypern och Litauen tillämpar avvikande åtgärder i detta syfte.

Den åtgärd som dessa medlemsstater fått tillstånd att genomföra i sin nationella rätt har i de flesta fall inneburit att när en vara eller tjänst omsätts eller en vara förvärvas från annat EG-land får marknadsvärdet användas som beskattningsunderlag i stället för den ersättning som säljaren av varan eller tjänsten har erhållit eller ska erhålla. Användning av ett högre beskattningsunderlag än det som följer av reglerna i direktivet har således tillåtits – beskattningsunderlaget har ”om- värderats”. Denna åtgärd har förutsatt att priset som tas ut för en vara eller en tjänst understiger marknadsvärdet, att leverantören av varan eller den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren är förbundna med varandra på visst sätt, att denna förbindelse har orsakat undervärderingen samt att mottagaren inte alls eller endast delvis har rätt till avdrag för ingående skatt.

Tillstånd av detta slag har beviljats med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet, som numera motsvaras av artikel 395 i mervärdesskatte- direktivet. Enligt artikel 395.1 kan rådet bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet. Avvikande åtgärder får vidtas för att förenkla uppbörden av skatt eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt.

8.1.2Kommissionens förslag till rationalisering av artikel 27- avvikelser

Europeiska gemenskapernas kommission lämnade den 16 mars 2005 ett förslag till rådets direktiv om ändring av sjätte direktivet när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skattefusk eller skatteundandragande, KOM(2005) 89 slutlig. Förslaget innebar en viss rationalisering när det gäller det stora antal avvikelser med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet som beviljats. Syftet med förslaget var att ändra sjätte direktivet så att alla medlemsstater skulle få möjlighet att snabbt anta rättsligt hållbara åtgärder för att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt inom vissa fastställda sektorer där en del stater redan fått tillstånd enligt den nämnda artikeln för att avvika från direktivet. Rationaliseringen avsåg dock inte att påverka vare sig särskilda åtgärder för att åtgärda specifika situationer i en enskild medlemsstat eller medlemsstaternas möjlighet att fortsätta att

ansöka om avvikelser med stöd av artikel 27 i sjätte direktivet när så är

117

befogat. Enligt kommissionen innebar de föreslagna ändringarna i själva Prop. 2007/08:25 verket i stor utsträckning endast en kodifiering av de åtgärder som redan

finns att tillgå med stöd av artikel 27.

Kommissionen föreslog frivilliga regler i sjätte direktivet, i form av nya punkter 6 och 7 i artikel 11.A, som ger medlemsstaterna möjlighet att använda marknadsvärdet som beskattningsunderlag för vissa transak- tioner. De föreslagna reglerna hade följande lydelse.

”6. Medlemsstaterna får, med förbehåll för sådant samråd som före- skrivs i artikel 29, förskriva att beskattningsunderlaget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster ska motsvara marknadsvärdet i följande fall:

a)Om ersättningen är betydligt lägre än marknadsvärdet och mottagaren av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster inte har full avdragsrätt enligt artikel 17.

b)Om ersättningen är betydligt lägre än marknadsvärdet, leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artikel 17 och leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster omfattas av ett undantag från skatteplikt enligt artikel 13.

c)Om ersättningen är betydligt högre än marknadsvärdet och leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artikel 17.

Denna valmöjlighet får tillämpas endast i syfte att förhindra skatte- undandragande eller skattflykt och endast om den ersättning på vilken beskattningsunderlaget annars skulle grundas har påverkats av familje- band eller organisatoriska, ägandemässiga, finansiella eller juridiska band enligt medlemsstatens definition. Vid tillämpningen av detta stycke ska med juridiska band även avses det formella förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare.

7. Den valmöjlighet som föreskrivs i punkt 6 ska inte gälla i följande situationer:

a)Om leverantören eller tillhandahållaren kan påvisa att den ersättning han begärt för varan eller tjänsten är berättigad av kommersiella skäl.

b)Om det kan påvisas att en liknande ersättning skulle begäras från en person som inte har något sådant band till leverantören eller tillhanda- hållaren som avses i punkt 6 andra stycket.”

Kommissionen motiverade sitt förslag på följande sätt.

” Enligt den föreslagna nya punkten tillåts därför omvärdering endast

isyfte att bekämpa skatteundandragande och skattefusk, och endast om en rad ytterligare kriterier är uppfyllda. Regeln får tillämpas endast om parterna är förbundna med varandra och om det är detta band, snarare än uppenbara kommersiella skäl, som har lett till att transaktionen utförts till ett annat värde än det gängse marknadsvärdet. Dessutom tillåts omvärde- ring av en transaktion endast i tre fall. För det första (vid undervärdering) om mervärdesskatt uppburits och mottagaren av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster inte har full avdragsrätt för mervärdesskatt. För det andra (vid övervärdering) om mervärdesskatt uppburits och leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster inte har full avdragsrätt för mervärdesskatt. Om mervärdesskatt inte uppburits får, för det tredje, omvärdering ske endast om en från skatteplikt undantagen

transaktion undervärderats av en person som delvis är undantagen från
skatteplikt. Slutligen får regeln inte tillämpas om skillnaden mellan	118

marknadsvärdet och transaktionens värde är obetydlig, eller om det kan påvisas att transaktionen är tillgänglig mot samma ersättning för personer som inte är förbundna på det sätt som definieras.

------

Syftet med åtgärden är att bekämpa skatteundandragande eller skatte- flykt i de fall då en beskattningsbar transaktion utförs till ett lågt värde och köparen eller kunden inte har rätt att dra av hela mervärdesskatten, vilket gör att det lägre skattebeloppet i dessa fall utgör en verklig och bestående förlust av skatteinkomster. Ersättningen ska ha fastställts till den nivån enbart till följd av att det finns ett band mellan leveran- tören/tillhandahållaren och köparen/kunden. För att få tillämpa regeln måste medlemsstaterna definiera vilka slags band mellan parterna som avses. Definitionen måste ligga inom ramen för de kategorier som anges i förslaget.

På samma sätt är regeln när det gäller transaktioner som utförs till ett för högt värde inriktad på företag som inte har full avdragsrätt och som blåser upp värdet av sina beskattningsbara transaktioner till ett fullt beskattningsbart företag som är förbundet med dem. Mottagaren kan då få tillbaka hela den ingående mervärdesskatten, medan leverantören av varorna eller tillhandahållaren av tjänsterna genom att höja värdet kan förskjuta balansen mellan värdet av sina beskattningsbara och icke beskattningsbara transaktioner på ett sådant sätt att den avdragsgilla andelen av mervärdesskatten blir större. Ett företag kan nå samma resultat genom att sänka värdet på en från skatteplikt undantagen transaktion i syfte att minska sin från skatteplikt undantagna omsättning i förhållande till värdet av sina beskattningsbara transaktioner och på så sätt höja återbetalningsgraden.

Möjligheten till omvärdering bör enligt förslaget endast tillämpas när ändringen av värdet av en transaktion leder till en direkt förlust av skatteinkomster antingen genom ökad återbetalning eller genom minsk- ning av den icke återbetalningsbara skatten. Det torde inte förekomma någon skatteförlust i de fall då en transaktion utförs av en fullt beskatt- ningsbar person till en annan fullt beskattningsbar person, eftersom skatten på transaktionen utan vidare kan utkrävas och värderingen inte har någon inverkan på återbetalningen till leverantören eller tillhanda- hållaren. Dessa transaktioner omfattas därför inte av de nya alternativa reglerna. Detta är förenligt med det faktum att de frivilliga reglerna fortfarande utgör en sorts avvikelser från de sedvanliga reglerna, vars användning (i överensstämmelse med EG-domstolens avgöranden) strikt bör begränsas till att åtgärda ett visst problem.

Det bör noteras att regeln även gäller gemenskapsinterna förvärv samt transaktioner inom en medlemsstat, eftersom förslaget ändrar artikel 11 A i sjätte direktivet, vilken är den bestämmelse som det i artikel 28e hänvisas till för fastställandet av beskattningsunderlaget för gemenskaps- interna transaktioner.

Förslaget gör det möjligt att omvärdera leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på grundval av marknadsvärdet. Denna ändring införs genom en ny punkt 8 som läggs till i artikel 11 A i sjätte direktivet och som anpassar och ersätter den definition av begreppet marknadsvärde som nu återfinns i artikel 11 A.1 d. Av de två främsta alternativen, dvs. omvärdering på grundval av marknadsvärdet eller på

Prop. 2007/08:25

119

grundval av självkostnadspriset, anser kommissionen att marknadsvärdet Prop. 2007/08:25 är det lämpligaste. Självkostnadsalternativet skulle endast ha givit

medlemsstaterna möjlighet att neutralisera den skatteförlust som det lägre värdet åsamkat dem, medan marknadsvärdesalternativet ger skattemyndigheterna möjlighet att skydda en del av skatten på mervärdet. Varken marknadsvärdet eller självkostnadspriset är nödvändigtvis lätta att beräkna för en enskild transaktion, men marknadsvärdet ger medlems- staterna störst utrymme att uppbära något som närmar sig den skatt som annars skulle ha påförts…”

8.2EG:s regler, ”rationaliseringsdirektivet” m.m.

Kommissionens förslag till rationalisering av artikel 27-avvikelser ledde till att Europeiska unionens råd den 24 juli 2006 antog direktiv 2006/69/EG om ändring av sjätte direktivet. Genom ändringsdirektivet infördes en ny punkt 6 i artikel 11 A i sjätte direktivet, enligt vilken medlemsstaterna får vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet. För att reglerna skulle bli lättare att tillämpa och för att de skulle ge medlemsstaterna den flexibilitet och det utrymme som behövs för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom prissättningen av transaktioner antog rådet, jämfört med kommis- sionens förslag, mindre detaljerade regler. Artikel 11 A.6 i sjätte direk- tivet motsvaras av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 80 får medlemsstaterna således för att förhindra skatte- undandragande eller skatteflykt genom prissättningen av transaktioner vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknads- värdet. Regler som medlemsstaterna inför med stöd av denna artikel måste således syfta till att motverka skatteundandragande eller skatte- flykt. Reglerna får inte ha annat ändamål. För att omvärdering av beskattningsunderlaget ska kunna ske krävs dessutom att ytterligare ett antal förutsättningar är uppfyllda, bl.a. att det ska föreligga vissa band mellan säljaren och köparen. Reglerna ger uttryck för att underlaget för mervärdesskatt får ändras i de fall säljare i förhållande till närstående köpare inte tillämpar i huvudsak samma priser som vid affärer med oberoende köpare. Medlemsstaterna har viss valfrihet när det gäller utformningen av de nationella bestämmelser om beskattningsunderlag som införs med stöd av artikel 80.

Artikel 80 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse.

”1. För att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får medlemsstaterna i följande fall vidta åtgärder för att beskattningsunder- laget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster där det före- ligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, band på grund av medlemskap, finansiella band eller juridiska band enligt medlemsstatens definition ska motsvara mark- nadsvärdet:

a)Om ersättningen är lägre än marknadsvärdet och mottagaren av leveransen eller tillhandahållandet inte har full avdragsrätt enligt artik- larna 167–171 och artiklarna 173–177.

b)Om ersättningen är lägre än marknadsvärdet, leverantören eller

tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artiklarna 167–171 och

120

artiklarna 173–177 och leveransen eller tillhandahållandet omfattas av ett undantag från skatteplikt enligt artiklarna 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, artiklarna 378.2, 379.2 eller artiklarna 380–390.

c) Om ersättningen är högre än marknadsvärdet och leverantören eller tillhandahållaren inte har full avdragsrätt enligt artiklarna 167–171 och artiklarna 173–177.

Vid tillämpningen av punkt 1 får även bandet mellan arbetsgivare och arbetstagare eller mellan arbetsgivaren och arbetstagarens familj eller alla andra personer som står arbetstagaren nära betraktas som juridiskt band.

2.Vid tillämpningen av valfriheten i punkt 1 får medlemsstaterna fast- ställa för vilka kategorier av leverantörer, tillhandahållare eller för- värvare dessa åtgärder ska tillämpas.

3.Medlemsstaterna skall informera mervärdesskattekommittén om nationella lagstiftningsåtgärder som antagits i enlighet med punkt 1 så-

vida det inte rör sig om åtgärder som godkänts av rådet före den 13 augusti 2006 i enlighet med artikel 27.1–27.4 i direktiv 77/388/EEG och som fortsätter att gälla enligt punkt 1 i den här artikeln.”

Av artikel 83 i mervärdesskattedirektivet framgår att beskattnings- underlaget för gemenskapsinterna förvärv av varor ska utgöras av samma poster som dem som används för att bestämma beskattningsunderlaget för leverans av samma varor inom medlemsstatens territorium. Detta innebär bl.a. att en medlemsstat med stöd av artikel 80 i direktivet får vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna för- värv av varor ska motsvara marknadsvärdet. Medlemsstaterna får således införa regler om omvärdering av beskattningsunderlaget till marknads- värdet när det gäller både omsättning av varor och tjänster samt gemenskapsinterna förvärv av varor.

Prop. 2007/08:25

121

Prop. 2007/08:25

8.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen (1994:200, ML) införs bestämmelser som innebär att beskattningsunderlaget vid vissa transaktioner mellan närstående parter under särskilda omständigheter ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för ersättningen som säljaren har erhållit eller ska erhålla. Detta gäller i tre olika fall.

Det första fallet gäller vid annan omsättning än uttag och vid gemenskapsinterna förvärv av varor, om följande förutsättningar är uppfyllda. 1) Ersättningen är lägre än marknadsvärdet, 2) köparen har inte full avdrags- eller återbetalningsrätt, 3) säljaren och köparen är förbundna med varandra, och 4) den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Det andra och tredje fallet gäller för under- respektive överpristrans- aktioner vid annan omsättning än uttag om följande förutsättningar är uppfyllda. 1) Ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt eller ersättningen är högre än marknadsvärdet, 2) säljaren har inte full avdrags- eller åter- betalningsrätt, 3) säljarens avdragsbelopp bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt sätts i relation till den totala årsomsättningen, 4) säljaren och köparen är förbundna med varandra, och 5) säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Säljaren och köparen ska anses vara förbundna med varandra om det mellan dem föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juri- diska band.

8.3.1Omvärdering av beskattningsunderlaget för att motverka att den utgående skatten minskar

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Skatteverket välkomnar förslaget om korrigering
av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner och anför
att någon egentlig risk för att reglerna används vid obetydliga avvikelser
från marknadsvärdet, särskilt i situationer där detta värde framstår som
osäkert att beräkna, inte bör anses föreligga. Sveriges advokatsamfund
tillstyrker förslaget att i enlighet med artikel 80 i mervärdesskatte-
direktivet införa regler om att beskattningsunderlaget i vissa fall ska
utgöras av marknadsvärdet. Enligt samfundets mening bör omvärdering
av beskattningsunderlaget vid underpristransaktioner i princip inte
komma i fråga om förutsättningarna för underlåten inkomstbeskattning
enligt 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1299) är uppfyllda. Verket för
näringslivsutveckling (NUTEK) har inget att erinra mot förslaget. FAR
SRS anför att den fråga som uppkommer är om förslaget, genom den
lagtekniska utformning det har fått, kan komma att innebära att	122
	122

transaktioner som borde vara undantagna från uttagsbeskattning ändå Prop. 2007/08:25 omfattas. Enligt FAR SRS kommer förslaget att innebära att det i princip

alltid blir aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget när outsourcing av t.ex. it-tjänster skett till koncernföretag i lågprisländer eftersom marknadsvärdet ska bestämmas genom en jämförelse mellan vad som skulle ha betalats till en leverantör i Sverige.

Skälen för regeringens förslag: I svensk rätt har beskattning av underpristransaktioner såsom uttag skett sedan lång tid tillbaka. Enligt de nuvarande reglerna i mervärdesskattelagen ska transaktioner där ersätt- ningen understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för en vara respektive kostnaden för att utföra en tjänst beskattas såsom uttag. Beskattningsunderlaget utgörs i sådana fall av inköpsvärdet eller själv- kostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten. Dessa regler har i praktiken inneburit att beskattningsunderlaget har höjts eller omvärderats om en vara eller en tjänst har omsatts till underpris. Reglerna har således inneburit ett skydd mot undervärdering av transak- tioner eftersom de minskat incitamenten att genomföra sådana. Trots dessa regler har dock transaktioner genomförts som lett till uttags- beskattning, både i samband med transaktioner utan ersättning och i samband med underpristransaktioner. Det gäller bl.a. följande typ av omsättningar; koncerninterna transaktioner där köparen inte har full avdragsrätt, transaktioner mellan fåmansbolag och dess ägare samt tran- saktioner mellan arbetsgivare och arbetstagare.

I propositionen föreslås ändringar i mervärdesskattelagen som innebär att uttagsbeskattning inte ska ske vid underpristransaktioner (se avsnitt 6.1.4).

Om inte någon annan ändring görs i mervärdesskattelagen såvitt nu är i fråga än att de egentliga reglerna om uttag ändras i enlighet med vad som framgår av avsnitt 6.1.4 kan reglerna komma att kringgås för att undgå skatt. Överlåts en vara utan någon ersättning föreligger en omsättning i form av uttag av vara, under förutsättning att den skattskyldige (över- låtaren) hade rätt till avdrag för den ingående skatten när han förvärvade varan. I sådant fall beräknas mervärdesskatten i princip på inköpspriset för varan. Sker överlåtelsen av varan i stället mot ersättning är det fråga om en sådan omsättning som medför att skatten ska beräknas på den ersättning som tas ut. Detta gäller även om ersättningen är låg.

Uppenbarligen finns det en risk för att ett sådant rättsläge kan komma att utnyttjas genom att säljaren tar ut ett lågt pris för att en närstående köpare ska uppnå skattefördelar. När det gäller mervärdesskatt vid import finns redan regler som innebär att beskattningsunderlaget kan justeras om köparen och säljaren är närstående och detta förhållande påverkat pris- sättningen (7 kap. 8 § första stycket första meningen ML, som motsvaras av bl.a. artikel 85 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 29.1– 2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/925 av den 12 oktober 1992 om in- rättandet av en tullkodex för gemenskapen. För att motverka att intäk- terna av mervärdesskatt minskar på grund av prisnedsättningar i andra fall än vid import anser Skatteverket att det finns ett stort behov av att

5 EGT L 302, 19.10.1992 s. 1 (Celex 31992R2913).

123

införa regler om omvärdering av beskattningsunderlaget. Flera andra medlemsstater har infört regler av detta slag.

I preventivt syfte är det angeläget att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter. Med hänsyn härtill bör regler om att beskattningsunderlaget i vissa fall ska motsvara marknadsvärdet införas i mervärdesskattelagen. Den valmöjlighet som finns i artikel 80.1 första stycket a i mervärdesskattedirektivet bör således utnyttjas. Med andra ord bör omvärdering av beskattningsunderlaget kunna ske om en ersättning som är lägre än marknadsvärdet tas ut i samband med en mervärdesskattepliktig transaktion och köparen inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Som förutsättning för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet bör i enlighet med vad direktivet före- skriver gälla att säljaren och köparen är förbundna med varandra. En ytterligare förutsättning bör vara att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Beträffande den närmare innebörden av de två sistnämnda förutsättningarna, se avsnitt 8.3.3–4. Regeringen anser dock inte att det är lämpligt att, i enlighet med vad Sveriges advokatsamfund anför, göra någon koppling mellan de nya reglerna om omvärdering i mervärdesskattelagen och reglerna om under- prisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen. Reglerna i mervärdes- skattelagen införs med stöd av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet och bör utformas utifrån de förutsättningar som läggs fast i direktivet.

I fråga om mervärdesskatt vid import finns som nämnts ovan redan regler som innebär att beskattningsunderlaget kan justeras om köparen och säljaren är närstående och detta förhållande påverkat prissättningen. De nya bestämmelserna i mervärdesskattelagen om omvärdering av beskattningsunderlaget bör först och främst gälla vid annan omsättning än uttag (jfr 7 kap. 3 § 1 ML), dvs. vid vanlig omsättning av varor eller tjänster. Bestämmelserna bör även gälla vid sådana förvärv av varor mot ersättning från andra medlemsstater som utgör gemenskapsinterna förvärv (jfr 7 kap. 3 § 3 ML). Härigenom kommer samtliga transaktioner som är föremål för mervärdesskatt enligt 1 kap. 1 § ML att behandlas på ett likartat sätt i nu aktuellt hänseende.

Regler med den angivna innebörden bör införas i 7 kap. 3 a § ML. De nuvarande reglerna i den paragrafen, bortsett från regeln i andra stycket, som utgår (se författningskommentaren), flyttas till en ny 7 kap. 3 c §.

Uttagsbeskattning kan ske om det finns förutsättningar för det med stöd av bl.a. 2 kap. 2 och 5 §§ ML. Som framgått föreligger uttag enligt de nya regler som föreslås i propositionen bl.a. om en vara överlåts eller tjänst tillhandahålls utan ersättning. I sådana fall beräknas beskatt- ningsunderlaget med utgångspunkt i varans inköps- eller självkostnads- pris eller kostnaden för att utföra tjänsten (7 kap. 3 § 2 a och b ML). Användning av marknadsvärdet som beskattningsunderlag vid underpris- överlåtelser med stöd av de föreslagna reglerna i 7 kap. 3 a § ML innebär inte att uttagsbeskattning sker. Systematiskt sett utgör omvärdering av beskattningsunderlaget alltså inte någon form av uttagsbeskattning. Förslaget innebär att omvärdering av beskattningsunderlaget kan ske i fråga omsättning av vara eller tjänst som utgör annan omsättning än uttag. Omvärdering kan följaktligen enligt förslaget inte ske beträffande en transaktion eller ett förfogande som utgör uttag. FAR SRS undrar om

Prop. 2007/08:25

124

förslaget, genom den lagtekniska utformning det har fått, kan komma att Prop. 2007/08:25 innebära att transaktioner som inte borde beskattas som uttag ändå kan

komma att omfattas av reglerna om omvärdering av beskattningsunder- laget. FAR SRS drar dessutom slutsatsen att det i princip alltid kommer att bli aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget när outsourcing av t.ex. it-tjänster skett till koncernföretag i lågprisländer eftersom mark- nadsvärdet ska bestämmas genom en jämförelse mellan vad som skulle ha betalats till en leverantör i Sverige. Som nyss framgått innebär förslaget att en transaktion eller ett förfogande som utgör annan omsätt- ning än uttag kan omfattas av reglerna om omvärdering. De nya reglerna om omvärdering kan komma att tillämpas på ett mer begränsat antal situationer än de nuvarande reglerna om uttagsbeskattning. De kan dock även, vilket framgår av de följande avsnitten som behandlar fall där avdragsrätten påverkas, komma att tillämpas på situationer som inte träffas av nuvarande uttagsregler. När det gäller de outsourcingsitua- tioner som FAR SRS nämner framgår av avsnitt 8.3.4 nedan att ersätt- ningen då kan anses vara marknadsmässigt betingad varvid omvärdering inte blir aktuellt.

8.3.2Omvärdering av beskattningsunderlaget för att motverka att rätten till avdrag eller återbetalning av ingående skatt ökar

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med
den skillnaden att frågan i promemorian regleras i två separata para-
grafer.
Remissinstanserna: Skatteverket välkomnar förslaget om korrigering
av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner. Beträf-
fande den föreslagna 7 kap. 3 b § ML ifrågasätter Skatteverket om hän-
visningen till 2 § samma lag är lämplig. Sveriges advokatsamfund till-
styrker förslaget att i enlighet med artikel 80 i mervärdesskattedirektivet
införa regler om att beskattningsunderlaget i vissa fall ska utgöras av
marknadsvärdet.
Skälen för regeringens förslag: I 8 kap. 13 § ML finns bestämmelser
om uppdelning av den ingående skatten i vissa fall. I paragrafen beskrivs
tre olika situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill. De
fall som avses är då ingående skatt inte helt avser förvärv som medför
avdragsrätt eller avser verksamhet eller del av verksamhet som inte helt
medför skattskyldighet.
Om en verksamhet endast delvis medför skattskyldighet ska således
avdraget för ingående skatt delas upp. Fullt avdrag medges för ingående
skatt som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning (8 kap. 3 § ML). Avdragsrätt föreligger inte
alls för ingående skatt på förvärv som helt avser den del av verksamheten
som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (8 kap. 3 §
ML). För gemensamma förvärv, dvs. anskaffningar som ska användas i
båda verksamhetsgrenarna, ska i första hand den avdragsgilla delen
bestämmas för varje förvärv genom en faktisk uppdelning av skatten med
hänsyn till hur stor del av förvärvet som är att hänföra till verksamhet
som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § första stycket första meningen	125
	125

ML). Om det inte är möjligt att göra en sådan faktisk uppdelning, be- stäms i andra hand den avdragsgilla andelen av den ingående skatten genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § första stycket andra meningen ML). Motsvarande gäller i de två övriga situationer som om- fattas av paragrafen, dvs. när förvärvet i sig inte berättigar till avdrag och när ett förvärv görs gemensamt för flera verksamheter varav någon inte medför avdragsrätt.

I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 488 f. anges bl.a. följande. Den uppdelning efter skälig grund som ska ske av den ingående skatt som belöper på gemensamma kostnader kan lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga, t.ex. lönekostnaderna i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin etc. Det är alltid den mest relevanta grunden för uppdelning som ska tillämpas. Om omsättningen utgör fördelningsgrund ska fördelningen göras utifrån omsättningen för ett helt beskattningsår och inte utifrån omsättningen för den aktuella redovisningsperioden. Årsomsättningen blir normalt känd först i samband med bokslutet. Det är därför tillåtet att göra fördelning med ledning exempelvis i föregående bokslut och i samband med det aktuella årets bokslut göra en definitiv fördelning, vilken redovisas till Skatteverket som rättelse. När omsättningen används som fördelningsgrund är det omsättningsbeloppen exklusive mervärdes- skatt som bör användas vid beräkning av den avdragsgilla andelen ingående skatt.

Enligt uppgift från Skatteverket används omsättningen som fördel- ningsgrund i de allra flesta fall när uppdelning görs efter skälig grund. I praktiken fastställs då, med ledning av den beloppsmässiga storleken av årsomsättningen, en procentsats för fördelning av den ingående skatten i en avdragsgill respektive icke avdragsgill del. Detta åstadkoms genom att den del av omsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalnings- rätt sätts i relation till den totala omsättningen. En proportionering görs således.

Artikel 80.1 första stycket b–c i mervärdesskattedirektivet ger med- lemsstaterna rätt att omvärdera beskattningsunderlaget till mark- nadsvärdet för att motverka att säljare som inte har full avdragsrätt genom prissättningen förbättrar sin avdragsrätt. I b är det fråga om fall där en låg ersättning tas ut i samband med en transaktion som är undantagen från skatteplikt enligt bl.a. artiklarna 132, 135 och 136 och där säljaren inte har full avdragsrätt. Prissättningen kan i sådant fall syfta till att minska säljarens skattebefriade del av verksamheten för att därigenom minska den icke avdragsgilla andelen. I c är det fråga om fall där en hög ersättning tas ut i samband med en transaktion som beskattas och där säljaren inte har full avdragsrätt. Prissättningen kan i den situationen syfta till att öka säljarens skattepliktiga del av verksamheten för att därigenom öka den avdragsgilla andelen.

Som framgått ska en uppdelning ske av ingående skatt som avser både skattepliktiga och skattefria transaktioner. Enligt huvudregeln i 8 kap. 13 § ML ska det för varje förvärv där en uppdelning av skatten är aktuell fastställas hur stor del av den ingående skatten som är att hänföra till omsättning som grundar avdragsrätt. Om detta inte är möjligt får en uppdelning ske efter skälig grund, dvs. efter årsomsättningen eller andra

Prop. 2007/08:25

126

kriterier. I de fall den avdragsgilla andelen bestäms genom uppdelning efter skälig grund och med utgångspunkt i årsomsättningen, kan en näringsidkare genom prissättningen förbättra sin avdragssituation. Det bör motverkas att närstående parter genomför under- eller överpris- transaktioner för att öka avdrags- eller återbetalningsrätten hos säljaren. Även i situationer av detta slag bör därför beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar kunna beräknas med utgångspunkt i marknads- värdet. I preventivt syfte bör följaktligen en regel motsvarande dem i artikel 80.1 första stycket b–c införas i mervärdesskattelagen.

Beskattningsunderlaget bör i enlighet med det sagda motsvara marknadsvärdet för det första (jfr artikel 80.1 första stycket b) i det fall ersättningen är lägre än marknadsvärdet och säljaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Det bör i detta fall också krävas att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 §, 4 §, 8– 10 §§, 11–11 a §§, 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 § eller 30 g § ML (jfr direktivet, som föreskriver att transaktionen ska vara undantagen enligt bl.a. artiklarna 132, 135 och 136 och 380). För det andra bör beskatt- ningsunderlaget motsvara marknadsvärdet i det fall ersättningen är högre än marknadsvärdet och säljaren inte har full avdrags- eller återbetal- ningsrätt (jfr artikel 80.1 första stycket c i direktivet). I båda dessa situationer kan det finnas ett behov av att omvärdera beskattnings- underlaget när säljarens avdragsgilla andel bestäms genom uppdelning efter skälig grund, med utgångspunkt i årsomsättningen. Om någon annan fördelningsgrund än omsättningen används saknas dock anledning att frångå huvudregeln att beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Om t.ex. lönekostnaderna i vardera verk- samhetsgren används som fördelningsgrund kan den avdragsgilla andelen inte påverkas av prissättningen. I enlighet härmed bör det av lagtexten framgå att en förutsättning för omvärdering i dessa fall är att säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen ML bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skatt- skyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ ML sätts i relation till den totala årsomsättningen.

Skatteverket har ifrågasatt hänvisningen i den föreslagna 7 kap. 3 b § ML till 2 § första stycket första meningen, som avser beskattnings- underlaget, med hänvisning till att beskattningsunderlaget används för att beräkna den utgående skatten för skattepliktiga transaktioner. Av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får vidta åtgärder för att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet i nu aktuellt fall. Av artikeln följer således att ett beskattningsunderlag kan fastställas för en från skatteplikt undantagen omsättning. Direktivet i övrigt utgör inte något hinder häremot. Inte heller systematiken i mervärdesskattelagen innebär något sådant hinder. Med hänsyn till det anförda och eftersom beskattningsunderlaget kan behövas för att bestämma den skattskyldiges beskattningssituation, nämligen hans av- dragsgilla andel, bör hänvisningen i fråga behållas i lagtexten. I likhet med vad som föreslås när det gäller omvärdering för att motverka att den utgående skatten minskar genom underprissättning bör i de nu aktuella fallen krävas att säljaren och köparen är förbundna med varandra. En ytterligare förutsättning bör vara att säljaren inte kan göra sannolikt att

Prop. 2007/08:25

127

ersättningen är marknadsmässigt betingad. Beträffande den närmare innebörden av dessa två förutsättningar, se avsnitt 8.3.3–4.

Båda dessa omvärderingssituationer bör inskränkas till att avse annan omsättning än uttag (jfr 7 kap. 3 § 1 ML), dvs. reglerna kan bli aktuella att tillämpa vid vanlig omsättning av varor eller tjänster. Tillämpning av reglerna kan aktualiseras både när omsättningen gjorts inom landet eller utomlands.

I lagrådsremissen föreslog regeringen att regler med det angivna innehållet skulle införas i två nya paragrafer, 7 kap. 3 b § ML, som motsvarar artikel 80.1 b i mervärdesskattedirektivet och 7 kap. 3 c § ML, som motsvarar artikel 80.1 c i direktivet. Regeringen har emellertid nu, i enlighet med vad Lagrådet föreslagit, valt att föra samman dessa paragrafer till en paragraf, 7 kap. 3 b § ML.

8.3.3Omvärdering förutsätter att säljaren och köparen är förbundna med varandra

Promemorians förslag: Överensstämmer i materiellt avseende i huvud- sak med regeringens förslag men lagstiftningstekniken var annorlunda på så sätt att de aktuella banden specificerades direkt i lagtexten.

Remissinstanserna: Enligt Lantbrukarnas Riksförbund är det att gå för långt att anse en fysisk person och hans eller hans makes kusin och dennes make eller sambo som förbundna med varandra. FAR SRS anför att kretsen av de personer, företag och enskilda, som omfattas av begrep- pet ”nära förbundna”, är synnerligen långtgående jämfört med annan skattelagstiftning som syftar till att motverka skatteundandragande – exempelvis ingår sambos kusins sambo – samt anser att en harmo- nisering med motsvarande begrepp i inkomstskattelagen bör göras för att förenkla skattelagstiftningen. Näringslivets Skattedelegation anser att denna krets av fysiska och juridiska personer har blivit extremt omfattande och anför bl.a. följande. Utgångspunkten bör vara att lag- texten så lite som möjligt ska skilja sig från redan gällande och beprövad rätt. Reglerna i 2 kap. 20 § inkomstskattelagen (1999:1229) byggs på och går så långt att kusins sambo inkluderas. När det gäller intresseföretag är det fullständigt oacceptabelt att omvärderingsreglerna ska vara tillämp- liga på ett så litet innehav av andelar i ett annat företag som motsvarar tjugo procent av rösterna. Om reglerna över huvud taget ska ändras bör gränsen sättas vid bestämmande inflytande. Om man inte har något bestämmande inflytande kan man inte påverka det andra företaget på ett otillbörligt sätt. Rent praktiskt kan det i koncerner med många bolag bli oerhört svårt att se till att man inte av oaktsamhet överträder reglerna. Redovisningslagstiftningen bygger på att företagen enbart i sitt boksluts- arbete ska ta hänsyn till intresseföretag. Mervärdesskatten tillämpas däre- mot på dagliga transaktioner där det inte finns möjlighet att hålla reda på kanske tusentals företag i intressesfären. Reglerna kan möjligen tolkas som att en styrelseplats i ett annat företag gör att två företag blir för- bundna med varandra. Bokföringsnämnden anför, med anledning av förslaget att införa definitioner som rör koncernförhållanden, vilka ligger nära de som finns i årsredovisningslagen (1995:1554) men som inte är identiska med dessa, att dess allmänna uppfattning är att det inte är

Prop. 2007/08:25

128

önskvärt att samma begrepp definieras i flera författningar och särskilt inte på olika sätt. Länsrätten i Stockholms län anför att innebörden av begreppet ”näringsidkare” i reglerna som beskriver närståendekretsen är förvirrande. Länsrätten föreslår att begreppen ”juridisk person” och ”fysisk person” används. Länsrätten önskar ett klargörande av huruvida begreppet ”moderföretag” innefattar fysiska personer.

Skälen för regeringens förslag: För att en under- eller överprissatt transaktion ska kunna omvärderas och marknadsvärdet ska kunna an- vändas som beskattningsunderlag krävs enligt mervärdesskattedirektivet att det finns vissa band mellan säljaren och köparen. Säljaren och köparen ska alltså vara förbundna med varandra. En medlemsstat som inför regler av aktuellt slag ska ange vilka band som avses. Banden måste ligga inom ramen för följande kategorier: familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, band på grund av medlemskap, finansiella band eller juridiska band (artikel 80.1 första stycket i direktivet).

För att de nya reglerna i mervärdesskattelagen ska fylla sitt syfte att motverka undandragande av mervärdesskatt bör i princip samtliga kate- gorier av band som anges i direktivet tas in i de svenska reglerna för omvärdering. Banden bör dessutom ges en vid omfattning. Bestäm- melserna som reglerar dessa band skulle lagstiftningstekniskt kunna utformas på två olika sätt. Antingen på det sätt som gjorts i promemorian och lagrådsremissen, dvs. genom detaljerade bestämmelser där banden preciseras, eller som en mer generell bestämmelse motsvarande den i direktivet, utan närmare precisering av vad banden innebär. Den förra tekniken har den fördelen att det genom lagtexten görs klart när reglerna är tillämpliga. Denna teknik medför emellertid också att bestämmelserna blir relativt långa och detaljerade och dessutom svårlästa. Den senare lagstiftningstekniken ger en enklare reglering och större möjligheter att täcka in olika fall av skatteundandraganden.

Lagrådet föreslår en enklare utformning av bestämmelsen och anför bl.a. följande i fråga om de i lagrådsremissen föreslagna omvärderings- bestämmelserna. ”De föreslagna bestämmelserna framstår enligt Lagrådets mening som komplicerade och omfångsrika. Syftet med dem – att förhindra skatteundandraganden eller skatteflykt – kunde enligt Lagrådets mening uppnås genom en grundläggande enkel föreskrift om att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet av och inte ersättningen för varor eller tjänster, om ersättningen inte är bestämd på marknadsmässiga eller affärsmässiga grunder. Härigenom skulle ha uppnåtts att prisnedsättningar som föranleds av konkurrensskäl, mark- nadsföringsskäl, inkurans m.m. godtas. Andra prisnedsättningar, som får antas bero på att det föreligger något särskilt förhållande mellan köpare och säljare av t.ex. personlig, juridisk eller organisatorisk natur, skulle däremot inte godtas.”… ”De i 7 kap. 3 d–3 i §§ ML intagna bestämmel- serna om olika samband mellan köpare och säljare framstår som onödiga från saklig synpunkt. Av formella skäl kan dock knappast undvikas att reglera frågan i lagtexten. Det är enligt Lagrådets uppfattning tillräckligt att i lagtexten ange vilka typer av samband som ska beaktas och i författningskommentaren närmare precisera dessa samband.”

Den metod som Lagrådet förordar innebär att bestämmelsen blir enklare och att den får en närmare överensstämmelse med artikel 80 i

Prop. 2007/08:25

129

direktivet. Regeringen ansluter sig till den lagstiftningsmetod som Prop. 2007/08:25 Lagrådet föreslår. För att en under- eller överprissatt transaktion ska

kunna omvärderas och marknadsvärdet användas som beskattnings- underlag ska det därför krävas att det mellan de inblandade parterna föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band. Vad som närmare avses med detta anges i det följande.

Familjeband och andra nära personliga band

Med närstående avses i inkomstskattelagen (1999:1299, IL) make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i (2 kap. 22 § IL). Av 2 kap. 20 § IL framgår att bestämmelser om makar ska tillämpas i viss utsträckning också på sambor. Styvbarn och fosterbarn räknas som barn (2 kap. 21 § IL).

När det gäller att bestämma familjeband eller andra nära personliga band bör regleringen i inkomstskattelagen tjäna som utgångspunkt. En utvidgning jämfört med inkomstskattelagens närståendebegrepp är dock motiverad dels för att det finns ett faktiskt behov av att kunna vidta beskattningsåtgärder mot en vidare personkrets, dels för att motverka kringgående av de nya reglerna. Lantbrukarnas Riksförbund, FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation anser att den närståendekrets som föreslogs i promemorian är för långtgående och att denna krets inte bör skilja sig från inkomstskattelagens närståendebegrepp. Enligt inkomst- skattelagen är det möjligt att uttagsbeskatta överlåtelser av tillgångar som sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (22 kap. 3 § IL). Bestäm- melserna om uttag av tillgångar tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 4 § IL). Inkomstskatterättsligt är det följaktligen möjligt att som uttag beskatta överlåtelser som sker mot en ersättning som understiger marknadsvärdet. Det finns därvidlag inte någon begränsning som innebär att uttagsbeskattning endast kan ske i de fall tillgången överlåts respektive tjänsten tillhandahålls till en närstående fysisk eller juridisk person. Enligt EG:s mervärdesskatteregler är det dock inte möjligt att beskatta underpristransaktioner, som innefattar en ersättning, som uttag. I stället kan medlemsstaterna omvär- dera beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar. En av dessa förutsättningar är att transaktionen äger rum mellan närstående parter. Av det anförda följer att det i beskattningshänseende finns större möjligheter att ingripa mot underpristransaktioner enligt inkomstskattelagen än enligt mervärdesskattelagstiftningen. Med hänsyn härtill finner regeringen att det finns skäl för ett i jämförelse med inkomstskattelagen utvidgat när- ståendebegrepp i detta sammanhang. Ytterligare skäl för en sådan ord- ning är att det framkommit att olika typer av transaktioner som syftar till skatteundandragande eller skatteflykt i vissa fall äger rum mellan en vidare personkrets än den som följer av regleringen i 2 kap. 20–22 §§ IL.

130

Mot ovan angiven bakgrund bör – utöver vad som följer av 2 kap. 20– 22 §§ IL – släktingar i rätt upp eller nedstigande led generellt räknas som förbundna med varandra. Vidare bör även förälders syskon och dennes make eller sambo samt kusin och dennes make eller sambo anses som förbundna med varandra. Förälders syskon och dennes make eller sambo fanns inte medtagna i promemorian, men bör, som en logisk konsekvens av att kusiner finns medtagna, också anses som förbundna med varandra vid tillämpning av bestämmelsen. I artikel 80 i direktivet talas om ”familjeband eller andra nära personliga band”. Författarna av direktivet, dvs. medlemsstaterna tillsammans i rådet, har genom denna skrivning beaktat och tillgodosett behovet av att kunna omvärdera beskattnings- underlaget beträffande transaktioner som äger rum mellan andra när- stående än sådana som är närstående genom familje- eller släktskaps- band. Under förhandlingarna i rådet framfördes starka önskemål om att kunna tillämpa reglerna om omvärdering i de fall det föreligger ”andra nära personliga band”. Som exempel på andra nära personliga band kan nämnas nära vänner samt fästmö eller fästman, som inte är sambo.

När det gäller familjeband eller andra personliga band bör samman- fattningsvis följande personer anses vara förbundna med varandra vid tillämpning av reglerna om omvärdering. En fysisk person och hans make eller sambo. Detsamma gäller en fysisk person och hans eller hans makes eller sambos

–släktingar i rätt upp- eller nedstigande led,

–barns make eller sambo,

–syskon, syskons make eller sambo och deras barn,

–förälders syskon och dennes make eller sambo, eller

–kusin och dennes make eller sambo.

Slutligen bör också fysiska personer mellan vilka det finns andra nära personliga band anses som förbundna med varandra.

Organisatoriska, äganderättsliga och finansiella band , m.m.

Uttagsbeskattning enligt de hittillsvarande reglerna i mervärdesskatte- lagen har förekommit bl.a. i samband med koncerninterna transaktioner. En koncern utgör en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moderföretag och de övriga dotterföretag. Kännetecknande för en kon- cern anses i allmänhet vara att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretagen, ofta genom att moderföretaget förfogar över en betydande andel av rösterna i dessa. Mellan företag som ingår i en koncern finns band. Moderföretag och dess dotterföretag bör anses vara förbundna med varandra vid tillämpning av omvärderingsreglerna. Detsamma bör gälla i fråga om dotterföretag till samma moderföretag.

Beträffande bestämningen av vad som skall anses utgöra moderföretag och dotterföretag bör ledning hämtas i reglerna i årsredovisningslagen.

Enligt årsredovisningslagen är ett företag moderföretag och en juridisk person dotterföretag, om företaget (1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, (2) äger andelar i den juri- diska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, (3) äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än

Prop. 2007/08:25

131

hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller (4) äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moder- företaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans (1) innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

(2) äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller (3) äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moder- företaget.

Med företag avses en fysisk eller juridisk person som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport (1 kap. 3 § första stycket 1 årsredovisningslagen).

Koncerndefinitionen i årsredovisningslagen träffar endast sådana företagsgrupper i vilka moderföretaget är ett svenskt företag (1 kap. 4 § jämförd med 1 kap. 3 § första stycket 1 årsredovisningslagen samt prop. 1995/96:10 s. 110 f. och 176). Skälet till det är att svårlösta problem skulle uppkomma om årsredovisningslagen skulle tillämpas även på utländska företag (a. prop. s. 110). Sådana problem föreligger inte när det gäller mervärdesskattelagen. Mervärdesskattelagen tillämpas på både svenska och utländska företag och reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget bör därför kunna användas även när det gäller transaktioner som företas mellan svenska och utländska företag, där moderföretaget är utländskt.

När två företag ägs av samma fysiska person brukar man tala om en ”oäkta koncern”. Det finns skäl att i detta sammanhang även beakta transaktioner mellan sådana företag. Enligt regeringens bedömning bör därför såsom förbundna även anses två företag i vilka samma person eller personer äger mer än 90 procent av andelarna, samt deras dotterföretag. Med person eller personer avses här såväl fysiska personer som juridiska personer. Vid bestämmandet av en viss persons innehav bör även familjemedlemmars innehav medräknas. Omvärdering bör således kunna ske vid transaktioner mellan två företag som ägs av en fysisk person som inte är näringsidkare, vid transaktioner mellan dotterföretag till dessa företag samt vid transaktioner mellan ett företag som ägs av en fysisk person och ett dotterföretag till ett annat företag som ägs av samma fysiska person.

I redovisningssammanhang används begreppet ”intresseföretag” för att urskilja de närstående företag som, utan att vara dotterföretag, är värda särskild uppmärksamhet i ett annat företags redovisning. Begreppet intresseföretag fokuserar mer på styrning och kontroll än på kapitalande- len i ett annat företag (prop. 1995/96:10 s. 114 f.).

Prop. 2007/08:25

132

I 1 kap. 5 § årsredovisningslagen definieras intresseföretag på följande Prop. 2007/08:25 sätt. Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotter-

företag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, ska det anses ha sådant inflytande över och sådan förbindelse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.

I likhet med vad som gäller beträffande moderföretag måste enligt års- redovisningslagen företaget som har inflytande i intresseföretaget vara svenskt. Intresseföretagsbegreppet i årsredovisningslagen baseras på EG:s sjunde bolagsdirektiv6.

Som framgår ovan bygger intresseföretagsbegreppet på att ett företag utövar ett betydande inflytande över en juridisk persons driftsmässiga och finansiella styrning och att ägandet utgör ett led i en varaktig för- bindelse mellan företaget och den juridiska personen. Oaktat vad Näringslivets Skattedelegation anfört finner regeringen att den typ av förbindelse som föreligger mellan ett företag och dess intresseföretag bör beaktas i detta sammanhang. Ett innehav av andelar som motsvarar tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person kan inte anses utgöra ett litet innehav. En röstandel om tjugo procent behöver dock inte innebära att ett företag har ett betydande inflytande över den juridiska personen och att det därmed uppstår ett intresse- företagsförhållande (jfr 1 kap. 5 § andra stycket första meningen års- redovisningslagen). Med hänsyn till det anförda bör transaktioner mellan ett företag och dess intresseföretag kunna omvärderas. I enlighet med vad som anförs ovan i fråga om koncernförhållanden bör emellertid, till skill- nad från vad som gäller enligt årsredovisningslagen, ett utländskt företag kunna fungera som det företag som har inflytande i ett intresse- företagsförhållande. Skattedelegationen anför att det kan finnas tusentals företag i intressesfären. Även om så är fallet, vill regeringen påpeka att det endast är i de fall då en transaktion utförs till under- eller överpris och prissättningen inte är marknadsmässigt betingad som det är av intresse att fastställa om det finns band mellan parterna. Vidare ska även övriga förutsättningar för omvärdering vara uppfyllda, t.ex. vad gäller avdragsrätten. I de fall marknadsmässig ersättning tas ut för transak- tionen behöver alltså inte bandet mellan parterna fastställas eftersom omvärdering inte kan bli aktuell.

I 1 kap. 6 § årsredovisningslagen finns bestämmelser dels om hur vissa bulvan- och mellanmanssituationer ska hanteras vid tillämpningen av reglerna om moder-, dotter- och intresseföretag, dels om behandlingen av

6 Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning, EGT L 193, 18.7.1983, s. 1 (Celex 31983L0349).

133

egna aktier vid prövning av huruvida det föreligger en koncern eller ett intresseföretagsförhållande (om bestämmelsernas närmare innebörd, se författningskommentaren). Vidare framgår av 1 kap. 3 § första stycket 2 årsredovisningslagen att med andelar menas aktier och andra andelar i juridiska personer. Även dessa bestämmelser bör beaktas i förevarande sammanhang.

Koncern- och intresseföretagsförhållanden förutsätter bl.a. att ett före- tag har ett visst kvalificerat ägande av andelar eller röstinnehav i en annan juridisk person. Företaget kan vara en fysisk eller en juridisk person. Omvärderingsreglerna bör kunna omfatta också transaktioner som företas mellan ett företag, och dess ägare, i de fall ägaren inte är ett företag, samt mellan nämnda företag och personer som är förbundna med ägaren. Detta kan dock inte gälla generellt, då skulle reglerna få ett alltför vitt tillämpningsområde. Exempelvis bör ett ringa eller mindre innehav av aktier i ett aktiebolag inte medföra att bolaget och aktieägaren ska anses vara förbundna med varandra. Det bör krävas att aktie- eller andelsinnehavet är av viss större omfattning, så att det medför ett bestämmande inflytande över företaget. En person kan ha bestämmande inflytande över företaget på annat sätt än genom andelsinnehav, t.ex. genom avtal med andra delägare eller på liknande sätt. Sådana faktorer bör det också tas hänsyn till vid bedömning av om den fysiska personen har ett bestämmande inflytande över företaget. En enligt ovan närståendes fysisk persons ägarandel bör också beaktas i sammanhanget. Som förbundna bör således anses en fysisk person eller en person som är förbunden med denne genom familjeband eller andra personliga band och ett företag eller dess dotterföretag, som den fysiska personen själv, eller tillsammans med sådan förbunden person som angavs ovan, har ett bestämmande inflytande över på grund av innehav av andelar, genom avtal eller på ett annat liknande sätt.

En ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan bör anses vara förbunden med det företag i vars styrelse etc. som han ingår. Inom koncernförhållanden bör en styrelseledamot i ett företag som ingår i koncernen anses som förbunden med ett annat företag i koncernen. Motsvarande bör gälla inom intresseföretagsförhållanden. Med hänsyn till det sagda bör följande anses som förbundna med varandra:

–ett företag och en ledamot av dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan,

–ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess dotterföretag,

–ett dotterföretag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess moderföretag,

–ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess intresseföretag samt

–ett intresseföretag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos företaget som har ett betydande inflytande över intresseföretaget.

Här avses således endast förhållandet mellan ett företag och en styrelseledamot eller annan person i ledande funktion. Endast den omständigheten att samma person sitter i styrelsen i två företag bör dock inte innebära att dessa företag skall anses förbundna med varandra (jfr

vad Näringslivets Skattedelegation har yttrat i detta avseende).

Prop. 2007/08:25

134

Med hänsyn till den justering av lagtexten som skett med anledning av Lagrådets yttrande får de synpunkter i fråga om den närmare formuleringen av lagtexten som anförs av Länsrätten i Stockholms län samt Bokföringsnämnden anses ha förfallit.

Juridiska band m.m.

Omvärdering kan ske då det föreligger bl.a. juridiska band. Enligt artikel 80.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet får bandet mellan arbetsgivare och arbetstagare eller mellan arbetsgivaren och arbets- tagarens familj eller alla andra personer som står arbetstagaren nära betraktas som juridiskt band. Det har framkommit att det finns ett behov av att förhindra prismanipulationer i samband med transaktioner mellan arbetsgivare och arbetstagare. Med hänsyn härtill bör som förbundna anses ett företag och dess anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter- eller intresseföretag, samt ett företag och sådana fysiska personer som är närstående till dess anställda.

8.3.4Omvärdering ska inte ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad

Promemorians förslag: Förslaget, som innebär att omvärdering ska ske vid underpristransaktioner om den skattskyldige eller säljaren inte kan visa att ersättningen är marknadsmässigt betingad, överensstämmer med regeringens förslag. Vissa redaktionella ändringar har gjorts.

Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation anser att kraven på att visa att ersättningen är marknadsmässigt betingad inte bör ställas för högt och att föreslagna 7 kap. 3 a § 4 ML därför bör ändras på så sätt att omvärdering ska ske om den skattskyldige inte kan visa eller göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. FAR SRS anser att regeln om omvärdering vid överprissättning (föreslagna 7 kap. 3 c § ML) bör kompletteras med en bestämmelse av innebörd att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Sveriges advokatsamfund anför att det är oklart om tillhandahållande av subven- tionerade personalmåltider samt ett moderbolags överlåtelse av skatte- pliktiga tillgångar till ett dotterbolag genom apport avses omfattas av regeln att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Samfundet anför att den grundläggande förutsättningen att reg- lerna om omvärdering ska motverka skatteundandragande eller skatte- flykt inte framgår tillräckligt tydligt; exempelvis går det enligt samfundet inte att utläsa av bestämmelserna om däri angivna situationer anses utgöra skatteundandragande eller skatteflykt så snart den skattskyldige inte kan bevisa att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Skälen för regeringens förslag: Syftet med de föreslagna bestämmel- serna är att förhindra att staten undandras mervärdesskatt genom pris- sättningen av varor eller tjänster (jfr artikel 80 i mervärdesskattedirek- tivet). Enligt nuvarande regler i 2 kap. 2 och 5 §§ ML – som föreslås ändrade i propositionen, se avsnitt 6.1.4 – föreligger uttag vid överlåtelse av vara eller tillhandahållande av tjänst om ersättningen understiger inköpspriset eller självkostnadspriset för varan eller kostnaden för att

Prop. 2007/08:25

135

utföra tjänsten och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. Regeringen anser att omvärdering av beskattningsunderlaget inte bör ske vid underpristransaktioner (föreslagna 7 kap. 3 a och b §§ ML) om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Härigenom kommer förhål- landena i varje enskilt fall att kunna beaktas. I de fall arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall arbetsgivare till- handahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad, jfr vad Sveriges advokatsamfund yttrat. Samfundet anför också att det är oklart om ett moderbolags överlåtelse av skattepliktiga tillgångar till ett dotterbolag genom apport avses om- fattas av regeln att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Regeringen anser att detta är en fråga som får avgöras genom rättstillämpningen. Ytterligare exempel på vad som kan utgöra en marknadsmässigt betingad ersättning finns i författnings- kommentaren.

Bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad bör åvila den part som har lättast att ta fram underlag härom. I det omvärderings- fall som föreslås i 7 kap. 3 a § ML är det fråga om skattepliktiga transak- tioner. Mervärdesskatt ska således redovisas och betalas till staten. Be- roende på omständigheterna kan antingen säljaren eller köparen vara skattskyldig. Eftersom den skattskyldige bör ha lättare än Skatteverket att ta fram underlag om huruvida ersättningen är marknadsmässigt betingad bör denne ha bevisbördan. I det omvärderingsfall som föreslås i 7 kap. 3 b § ML är det fråga om från skatteplikt undantagna transaktioner. Mervärdesskatt ska således inte redovisas och betalas till staten. Paragrafen syftar som framgått till att motverka att säljaren genom underprissättning får en större avdrags- eller återbetalningsrätt. I detta fall bör säljaren ha bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Jämfört med promemorians förslag bör, i linje med vad Näringslivets Skattedelegation anfört, det räcka med att det kan göras sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Sammanfatt- ningsvis bör i de nu båda behandlade fallen omvärdering av beskattningsunderlaget kunna komma i fråga om den skattskyldige respektive säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknads- mässigt betingad.

I den föreslagna 7 kap. 3 b § ML behandlas också den situationen att en säljare som inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt tar ut en ersättning som är högre än marknadsvärdet av en närstående köpare. Bestämmelsen syftar till att motverka att säljaren genom prissättningen får en större avdrags- eller återbetalningsrätt. Till skillnad från vad som föreslås in promemorian bör, i linje med vad FAR SRS anfört, säljaren även i detta fall ges möjlighet att undvika omvärdering om han kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. I författnings- kommentaren lämnas ett exempel på när en ersättning som är högre än marknadsvärdet får anses vara marknadsmässigt betingad.

Kan den skattskyldige eller säljaren inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundan- dragande eller skatteflykt (jfr Sveriges advokatsamfunds synpunkt när det gäller denna fråga). Reglerna om omvärdering uppfyller således det i

Prop. 2007/08:25

136

artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att de ska förhindra Prop. 2007/08:25 skatteundandragande eller skatteflykt.

9Gemenskapsinternt förvärv av nytt transport- medel – uttrycket stadigvarande användning

9.1Bakgrund och problembeskrivning

I 2 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML) regleras så kallade gemenskapsinterna förvärv (GIF). Bland annat anges att ett GIF före- ligger om någon mot ersättning förvärvar ett nytt transportmedel i något annat EG-land och detta sedan transporteras till Sverige för att stadigvarande användas här. I anledning av att Regeringsrätten i en dom (RÅ 2005 ref. 70) uttalat att det inte erfordras någon viss minsta an- vändningstid i Sverige för att beskattning ska kunna ske här har fråga uppkommit om lagstiftningen behöver ändras.

9.2Gällande rätt

9.2.1Svensk rätt

I 2 a kap. 2 § 1 ML stadgas att med gemenskapsinternt förvärv (GIF) för- stås att någon under de förutsättningar som anges i 3–5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG- land. Enligt 3 § första stycket 1 ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet. Något krav på att säljaren respektive köparen ska ha viss status uppställs inte utan ett GIF föreligger även om exempelvis både säljare och köpare är privatpersoner. Regleringen av GIF är ett uttryck för den s.k. destina- tionsprincipen, dvs. principen om att mervärdesskatt ska tas ut i kon- sumtionslandet. Bestämmelsen infördes i den svenska mervärdesskatte- lagen i samband med EU-inträdet (se prop. 1994/95:57) och är en anpassning till regleringen i övergångsordningen i sjätte direktivet (se mer om EG:s regler nedan). För att undvika dubbelbeskattning i de fall beskattning ska ske i konsumtionslandet motsvaras ett GIF av ett undantag från beskattning i det land från vilket varan transporteras. Den svenska bestämmelsen om detta finns i 3 kap. 30 a § ML. I denna be- stämmelse ställs inte upp något krav på att det nya transportmedlet stadigvarande ska användas i destinationslandet för att omsättningen ska vara undantagen från skatteplikt.

9.2.2EG:s regler

Bestämmelsen i 2 a kap. 2 § 1 ML motsvaras av artikel 20 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.3 i sjätte direktivet). Enligt denna

137

avses med gemenskapsinternt förvärv av varor (eng: ”intra-Community Prop. 2007/08:25 acquisition of goods”) förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över

materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick. Artikel 40 i mervärdesskattedirektivet säger att platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML motsvaras av artikel 2.1 b ii i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.1 b i sjätte direktivet). I denna uttalas att förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som sker mot vederlag inom landet ska beläggas med mervärdesskatt. I denna bestämmelse sägs inte något om att transportmedlet ska användas stadigvarande i destinationslandet. Vad som är ett nytt transportmedel definieras i artikel 2.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.2 i sjätte direktivet). Undantaget från beskattning i det land från vilket varan transporteras återfinns i artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 28c A b i sjätte direktivet). Enligt denna ska leverans av nya transportmedel, som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen till förvärvaren, undantas från skatteplikt. Inte heller här sägs något om stadigvarande användning. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika konkurrenssnedvridningar till följd av olika skattesatser i olika medlemsstater.

9.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200) om förvärvsbeskattning av nya transportmedel ändras så att kravet på stadigvarande användning här i landet tas bort.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS och Sveriges Bilimpor- törers Riksförbund tillstyrker förslaget. Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) pekar på risken för dubbelbeskattning. Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget men pekar också på risken för dubbelbeskattning och anför att den föreslagna ändringen bör kompletteras med en bestämmelse i ML motsvarande den i artikel 40 i mervärdesskattedirektivet. Sveriges advokatsamfund efterlyser även en analys av hur den föreslagna ändringen kommer att samverka med andra medlemsstaters regler om undantag från beskattning vid gemenskapsinterna förvärv.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan innehåller de EG- rättsliga reglerna som de svenska bestämmelserna bygger på inte något stadgande om att ett nytt transportmedel ska förvärvas i syfte att stadigvarande användas i destinationslandet för att förvärvsbeskattning ska bli aktuell. Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 70 uttalat att

138

bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML mot bakgrund av det EG-rättsliga kravet att nationella regler som grundas på direktiv ska tolkas direktivkonformt inte kan tolkas så att en viss minsta användnings- tid i Sverige erfordras för att beskattning ska kunna ske här. Regerings- rätten förde följande resonemang:

“Syftet med ML:s regler om gemenskapsinterna förvärv är att i Sverige genomföra bestämmelser i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) som reglerar i vilket land inom EU en omsättning eller ett förvärv av en ny vara skall beskattas. Enligt artikel 28c.A b i direktivet skall från skatteplikt undantas leverans av nya transportmedel, som skickas eller transporteras till köparen av säljaren eller för dennes räkning eller av köparen ut ur medlemsstatens territorium men inom gemenskapen. Å andra sidan skall, enligt artikel 28a.1 b, med mervärdes- skatt beläggas sådana förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som sker mot vederlag inom landet.

Direktivets regler skall således säkerställa att nya bilar och andra transportmedel, på samma sätt som gäller för övriga varor, blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättnings- landet kan undantas från skatteplikt på grund av att bilen transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av bilen i stället beskattas i det land där bilen befinner sig när transporten till förvärvaren avslutats. Att bilen kan förväntas vid ett visst senare tillfälle bli föremål för ytterligare transporter inom EU, exempelvis tillbaka till ursprungslandet, saknar betydelse i förevarande sammanhang.”

Regeringsrätten beskriver förhållandet mellan GIF och undantag från skatteplikt. Mervärdesskattedirektivet är uppbyggt så att ett GIF i ett land motsvaras av ett undantag från skatteplikt i ett annat land. Ett GIF ska hanteras spegelvänt i ursprungslandet, dvs. nya transportmedel, som försänds eller transporteras ut ur landet men inom gemenskapen undantas från skatteplikt och vice versa. Undantaget från skatteplikt bygger alltså på förutsättningen att beskattning i stället kommer att ske i destinationslandet. Att då, som är fallet i den svenska mervärdesskatte- lagen, ställa upp ett krav på stadigvarande användning medför att denna spegelbild blir skev. Som redan nämnts ovan finns dessutom inte någon motsvarande bestämmelse om stadigvarande användning i mervärdes- skattedirektivet.

Mot bakgrund av vad som ovan anförts kan 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML inte anses stå i full överensstämmelse med den EG-rättsliga regleringen varför det sista ledet i denna bestämmelse, dvs. ”och transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet”, bör tas bort.

Sveriges advokatsamfund och Näringslivets Skattedelegation har pekat på risken för dubbelbeskattning och Sveriges advokatsamfund har anfört att den föreslagna ändringen bör kompletteras med en bestämmelse i ML motsvarande den i artikel 40 i mervärdesskattedirektivet. Regeringens uppfattning är att även om ML inte innehåller någon uttrycklig bestämmelse motsvarande artikel 40 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken rätt beskattningsland är det land där varan befinner sig när transporten till köparen avslutas, är det mot bakgrund av kravet på EG-

Prop. 2007/08:25

139

konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket ”transporteras Prop. 2007/08:25 till ” i 2 a kap. 2 § 1 ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i

Sverige för att beskattning ska kunna ske här. Huruvida en viss transport ska anses avslutad här eller inte är något som måste avgöras i varje enskilt fall. Frågan om hur man ska fastställa rätt beskattningsland vid gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel har diskuterats inom EU men någon gemensam riktlinje har ännu inte överenskommits.

10Kommuns vidareuthyrning av fastighet till annan myndighet

10.1Bakgrund och problembeskrivning

Grundregeln vid upplåtelse av hyresrätter är att sådan upplåtelse inte är mervärdesskattepliktig. Detta gäller dock inte när en fastighetsägare hyr ut en fastighet till stat, kommun eller kommunalförbund. Sådan uthyr- ning är alltid skattepliktig. (Fastighetsägaren är dock mervärdesskatt- skyldig för uthyrningen endast om Skatteverket efter ansökan beslutat om detta, s.k. frivillig skattskyldighet.) Skatteverket har behandlat frågan om den stoppregel som gäller vid kommuns och kommunalförbunds vidareuthyrning för användning i verksamhet som inte medför skatt- skyldighet ska tolkas så att den utesluter skatteplikt när en kommun hyr en fastighet för att sedan i andra eller tredje hand hyra ut den till staten eller till en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder den i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet (se Skatteverkets ställningstagande nr 12/06, dnr 131 104811-06/111). Verket anser att en sådan uthyrning bör behandlas på samma sätt som när uthyrning sker till någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund som i sin tur hyr ut en fastighet i andra eller tredje hand till staten, en kommun eller kommunalförbund som använder fastigheten i icke skattepliktig verksamhet. I dessa fall är nämligen uthyrningen skattepliktig.

10.2Gällande rätt

10.2.1	Svensk rätt
I 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) stadgas att upplåtelse
av bl.a. hyresrätter undantas från skatteplikt. Enligt 3 kap. 3 § andra
stycket ML gäller dock inte detta undantag när en fastighetsägare hyr ut
en fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför
skattskyldighet. Enligt samma stycke är även uthyrning till stat, kommun
eller kommunalförbund alltid skattepliktig (dvs. oavsett om uthyrningen
sker för en verksamhet som medför skattskyldighet eller inte). Skatteplikt
föreligger emellertid inte för uthyrning till kommun eller kommunal-
förbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunal-
förbundet för användning i en verksamhet som inte medför skatt-
skyldighet. Enligt 3 kap. 3 § tredje stycket ML tillämpas andra stycket
också	vid uthyrning i andra och tredje hand. En förutsättning för	140

skattskyldighet för sådan uthyrning m.m. som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje stycket är att Skatteverket efter ansökan beslutat om skatt- skyldighet (frivillig skattskyldighet). Bestämmelser om frivillig skatt- skyldighet finns i 9 kap. ML.

Bestämmelsen om att uthyrning till stat, kommun eller kommunal- förbund alltid är skattepliktig infördes den 1 januari 1991. Syftet var att utjämna skillnaderna mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egna fastigheter och sådan verksamhet som bedrivs i förhyrda lokaler (se prop. 1989/90:111 s. 184). Både stat och kommun kompenseras i särskild ordning för den ingående skatt som härmed belastar förhyrningen (se lagen [2005:807] om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting och förordningen [2002:831] om myndigheters rätt för kompensation för ingående mervärdesskatt).

I delbetänkandet Vissa mervärdesskattefrågor II (SOU 1993:75) av Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor uppmärksammades att kommuner i andra hand hyrde ut fastigheter, för vilka frivillig skatt- skyldighet medgivits hyresvärden, för användning i verksamheter som inte medförde skattskyldighet (se s. 32–33). Eftersom mervärdesskatten inte utgjorde någon kostnad för kommunen kunde hyran i sista ledet sättas lägre än om den sista hyresgästen hyrt lokalen direkt av fastighetsägaren. Reglerna var inte avsedda att tillämpas på det sättet. För att komma tillrätta med detta infördes den 1 januari 1995 stoppregeln i 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML enligt vilken uthyrning till en kommun inte är skattepliktig om kommunen vidareuthyr fastigheten i fråga för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet (prop. 1995/95:57). Denna stoppregel förhindrar att en kommun används som mellanled för att uppnå skattebefrielse vid uthyrning för användning i icke skattebefriad verksamhet. En kommun kan exempelvis inte hyra en idrottsanläggning och sedan vidareuthyra den utan skattebelastning.

I propositionen (1994/95:57 s. 151) uttalas att förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet bör vara densamma vid uthyrning till en kommun om kommunen vidareuthyr fastigheten i fråga för använd- ning i verksamhet som inte medför skattskyldighet som vid annan vidare- uthyrning. Därför måste vidareuthyrningen ske för en verksamhet som medför skattskyldighet för att fastighetsägaren ska kunna medges skatt- skyldighet för sin uthyrning. Detta uttalande tyder på att avsikten med ändringen var att vidareuthyrning av en kommun skulle behandlas på samma sätt som någon annan hyresgästs vidareuthyrning. Såsom lag- texten är utformad föreligger emellertid en skillnad mellan kommuns vidareuthyrning till kommun och annan hyresgästs vidareuthyrning till en kommun (se vidare avsnitt 10.3).

10.2.2EG:s regler

Artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B b i sjätte direktivet) säger att medlemsstaterna ska undanta uthyrning av fast egendom från skatteplikt. I bestämmelsen räknas vissa undantag från detta undantag upp och det föreskrivs även att medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag. Bestämmelsen i 3 kap. 3 § ML är ett sådant ytterligare undantag. Enligt artikel 137.1 d i

Prop. 2007/08:25

141

mervärdesskattedirektivet (artikel 13 C i sjätte direktivet) får medlems- Prop. 2007/08:25 staterna medge skattskyldiga rätt till valfrihet för beskattning vid

uthyrning av fast egendom samt besluta om begränsningar av denna valfrihet. Av EG-domstolens domar i målen C–381/97 Belgocodex, REG 1998 s. I-08153, och C-12/98 Far, REG 2000 s. I-00527, framgår att medlemsstaterna har stort utrymme att närmare bestämma metoderna för utnyttjandet av valfriheten inom ramen för bestämmelserna i artiklarna 135 och 137. Genom bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i ML har Sverige utnyttjat den möjlighet som artikel 137 i mervärdesskatte- direktivet medger.

10.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelsen i mervärdesskattelagen (1994:200) om skattepliktig uthyrning av fastighet kompletteras så att det av lagtexten framgår att skatteplikt inte föreligger för kommuns eller kommunalförbunds vidareuthyrning för användning i en verk- samhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Näringslivets Skatte- delegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bank- föreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv anslu- ter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 3 § andra stycket andra meningen ML är uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunal- förbund alltid skattepliktig oavsett om uthyrningen sker för en verksam- het som medför skattskyldighet eller för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Enligt tredje meningen samma stycke föreligger dock inte skatteplikt för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund om fastigheten vidareuthyrs för användning i en verksamhet som inte medför rätt till återbetalning. Dessa regler ska enligt 3 kap. 3 § tredje stycket ML tillämpas även vid uthyrning i andra och tredje hand.

Såsom lagtexten nu är utformad föreligger en skillnad mellan kommuns vidareuthyrning till kommun och någon annan hyresgästs vidareuthyrning till en kommun. Se följande exempel:

Exempel 1: Fastighetsägaren A hyr ut en fastighet till näringsidkaren B som vidareuthyr denna till kommunen C. Kommunen använder fastig- heten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet, t.ex. en gymnasieskola. Uthyrningen mellan A och B är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket första meningen i förening med andra meningen ML och uthyrningen mellan B och C är skattepliktig enligt samma stycke andra meningen samt tredje stycket 1.

Exempel 2: Fastighetsägaren A hyr ut en fastighet till kommunen D som vidareuthyr denna till kommunen C. Kommunen C använder den i egen

142

verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uthyrningen mellan A och Prop. 2007/08:25 D är inte skattepliktig (uthyrning till en kommun som vidareuthyr för

användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet är inte skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML).

Konsekvensen av en uthyrningskedja som den i exempel 2 är att fastighetsägaren går miste om rätten till frivillig skattskyldighet när mellanledet är en kommun och inte som i exempel 1 en näringsidkare. Om fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig har han möjlighet att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till en uthyrd fastighet och att debitera skatt på hyrorna. Kommunen har då rätt till ersättning för den skatt som debiterats på hyrorna. För kommunens del blir situationen därmed jämförbar med om den ägt fastigheten själv och fått ersättning för den ingående mervärdesskatten enligt den särskilda kompensa- tionsordningen för kommuner. Den skillnad som framgår av exemplen ovan när det gäller uthyrningarna från A torde inte ha varit avsedd när stoppregeln infördes. I propositionen genom vilken regleringen infördes anförs att förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet bör vara desamma då kommuner i andra hand hyr ut fastigheter, för vilka frivillig skattskyldighet medgivits hyresvärden, för användning i verksamheter som inte medför skattskyldighet, som vid annan vidareuthyrning (prop. 1994/95:57 s. 151). Uthyrningen i exempel 2 ovan ska alltså behandlas på samma sätt som i exempel 1. För att uppnå detta bör ett tillägg göras i 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML med angivande av vem som ska bedriva verksamheten på fastigheten vid vidareuthyrning. För att stoppregeln ska vara tillämplig ska vidareuthyrning ske för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

11Definition av ”samlarföremål” i 3 kap. 23 § ML

11.1Bakgrund och problembeskrivning

Skatteverket har i ett ställningstagande redovisat verkets syn på hur omsättning av samlarföremål och skatteplikt för sedlar och mynt ska tillämpas i mervärdesskattehänseende (Skatteverkets ställningstagande 2006-04-19, dnr 131 524193-05/111). I ställningstagandet har Skatte- verket uppmärksammat att regeln i 3 kap. 23 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) om undantag från beskattning för omsättning av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel inte stämmer överens med ordalydelsen i den bakomliggande regeln i artikel 13 B d 4 i sjätte direk- tivet (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet) vilket har medfört tillämpningsproblem. Skatteverket har under hand påtalat att lagtexten i 3 kap. 23 § 1 ML bör förtydligas för att undvika den oklarhet som för närvarande finns i tillämpningen.

143

11.2

Gällande rätt

Prop. 2007/08:25

11.2.1Svensk rätt

Regler för bestämmande av skatteplikt för omsättning av varor och tjänster finns i kapitel 3 i ML. I 3 kap. 1 § första stycket ML finns en generell regel om att all omsättning av varor och tjänster är skattepliktig om inte annat sägs i 3 kap. ML. Enligt 3 kap. 23 § 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av sedlar och mynt som är gällande betalnings- medel, dock inte samlarföremål. Det återfinns inte någon självständig definition av begreppet samlarföremål i 3 kap. ML.

Det finns däremot en definition av samlarföremål när det gäller reglerna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. ML. Vinstmarginal- beskattning innebär i korthet att beskattning sker av uppkommen vinst- marginal, till skillnad från i normalfallet då beskattning sker med utgångspunkten från försäljningspriset för en vara eller tjänst. Även om villkoren för att tillämpa vinstmarginalbeskattningen är uppfyllda är det frivilligt för den skattskyldige att tillämpa reglerna. Om den skatt- skyldige väljer att inte tillämpa vinstmarginalbeskattningen eller om kraven för att tillämpa vinstmarginalbeskattningen inte är uppfyllda gäller de normala beskattningsreglerna.

Av 9 a kap. 1 § första stycket ML framgår att samlarföremål omfattas av vinstmarginalbeskattningen. I 9 a kap. 6 § 2 ML definieras samlar- föremål beträffande vinstmarginalbeskattningen som samlingar och samlarföremål av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, histo- riskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse, allt enligt KN-nummer 9705 00 00. Definitionen återfinns under rubriken ”Innebörden av vissa uttryck i detta kapitel”.

Vid bedömningen av om och hur en viss omsättning av sedlar och mynt ska beskattas är såldes tre alternativa situationer möjliga beroende på omständigheterna i det aktuella fallet:

1.Omsättningen är undantagen från beskattning eftersom sedlarna eller mynten inte är samlarföremål enligt 3 kap. 23 § ML.

2.Omsättningen är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML eftersom sedlarna eller mynten är samlarföremål enligt 3 kap. 23 § ML. Normala beskattningsregler tillämpas.

3.Omsättningen är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML eftersom sedlarna eller mynten är samlarföremål enligt 3 kap. 23 § ML. Vinstmarginalbeskattning kan tillämpas av den skattskyldige eftersom mynten eller sedlarna är samlarföremål enligt den fristående definitionen beträffande vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. 6 § 2 ML.

Skatteverket har under hand påtalat att 3 kap. 23 § 1 ML bör för- tydligas så att de tre möjliga alternativa slutsatserna framgår tydligare i lagtexten.

11.2.2EG:s regler

Regler om undantag från skatteplikt återfinns i avdelning IX i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 i sjätte direktivet). I artikel 135.1 (artikel 13 B d i sjätte direktivet) regleras undantag för finansiella tran-

144

saktioner. Av punkten e framgår att medlemsstaterna ska undanta föl- jande transaktioner från skatteplikt: ”Transaktioner, inbegripet för- medling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalnings- medel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.”

I avdelning XII, kapitel 4 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a i sjätte direktivet) finns en särskild ordning för omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (vinstmarginalbeskatt- ning). I artikel 311.1 3 (artikel 26a A b i sjätte direktivet) ges en hänvis- ning till bilaga IX del B andra punkten (bilaga I punkt b i sjätte direk- tivet) där det i andra punkten återfinns en definition av samlarföremål enligt följande:

”Samlingar och samlarobjekt av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse (KN-nummer 9705 00 00).”

Begreppet samlarföremål definieras således på två olika platser i mervärdesskattedirektivet, dels vad gäller undantaget för beskattning i artikel 135.1 e (artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet), dels vad gäller de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattningen för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter i artikel 311.1 3 och bilaga IX del B (artikel 26a A b och bilaga I punkt b i sjätte direktivet). Definitionerna av samlarföremål skiljer sig på så sätt att definitionen vad gäller vinstmarginalbeskattning i bilaga IX del B hänvisar till KN- nummer 9705 00 00 i den kombinerade nomenklaturen (EG:s tulltaxesystem) vilket definitionen i artikel 135.1 e beträffande undantag från skatteplikt inte gör.

11.2.3Skatteverkets ställningstagande

I sitt ställningstagande redovisar Skatteverket sin syn på hur reglerna beträffande samlarföremål och undantag från skatteplikt för sedlar och mynt ska tolkas (Skatteverkets ställningstagande 2006-04-19, dnr 131 524193-05/111). Bakgrunden till ställningstagandet är att det har uppkommit frågor huruvida begreppet samlarföremål i 3 kap. 23 § 1 ML har samma innebörd som begreppet samlarföremål i 9 a kap. 6 § 2 ML. I ställningstagandet menar Skatteverket att begreppet samlarföremål vid undantag från skatteplikt i 3 kap. 23 § 1 ML har en självständig innebörd jämfört med samma begrepp i 9 a kap. 6 § 2 ML som avser vinst- marginalbeskattning. Skatteverket menar att det inte finns någon hänvisning i 3 kap. 23 § 1 ML till definitionen av samlarföremål i 9 a kap. ML. Definitionen i 9 a kap. 6 § 2 ML är vidare intagen under rubriken "Innebörden av vissa uttryck i detta kapitel", dvs. den gäller 9 a kap. ML. Skatteverket anser vidare att det inte uttryckligen framgår av artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet (artikel 135.1 e i mervärdesskatte- direktivet) samt artikel 26a A b och bilaga I punkt b (artikel 311.1 3 och bilaga IX del B i mervärdesskattedirektivet) att begreppet "samlar- föremål" i dessa bestämmelser har samma innebörd.

Prop. 2007/08:25

145

Skatteverket menar att definitionen av samlarföremål i 3 kap. 23 § 1 Prop. 2007/08:25 ML har en vidare innebörd än samma definition i 9 a kap. 6 § 2 ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning får sedlar och mynt anses som samlar- föremål enligt denna vidare definition i det fall sedlarna och mynten normalt inte används som lagligt betalningsmedel utan omsätts för samlarändamål. Ett sådant samlarändamål får anses föreligga i de fall då sedlar och mynt omsätts till ett belopp som överstiger deras nominella värde. Skatteverkets bedömning innebär att begreppet samlarföremål enligt 3 kap. 23 § 1 ML omfattar dels sådana samlarföremål som omfattas av definitionen i 9 a kap. 6 § 2 ML, dels sedlar och mynt som inte omfattas av definitionen i 9 a kap. 6 § 2 ML men som omsätts för samlarändamål, t.ex. särskilda jubileumssedlar eller jubileumsmynt. I sitt ställningstagande uppmärksammar Skatteverket att definitionen av samlarföremål i 3 kap. 23 § 1 ML skiljer sig från definitionen av samlar- föremål i den bakomliggande bestämmelsen i artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet).

11.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Begreppet samlarföremål i mervärdesskatte- lagen (1994:200) preciseras. Med samlarföremål avses guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag men den lagtekniska utformningen var annorlunda utformad på så sätt att begreppet ”såsom” och inte ”det vill säga” föreslogs.

Remissinstanserna: Svenska Numismatiska Föreningen anför att den inte har några synpunkter på förslagen. Den ser inga implikationer för samlare då det gäller handel med numismatiska objekt och stödjer förslagets intention på klargöranden av definitioner och övrig harmonise- ring av svensk lag och EU-rätt. Skatteverket och Sveriges advokat- samfund tillstyrker förslaget. Länsrätten i Stockholms län anser att begreppet ”dvs.” är lämpligare än begreppet ”såsom” i författningstexten eftersom det är det begrepp som används i artikel 135.1 e i mervärdes- skattedirektivet. Länsrätten menar dessutom att begreppet ”dvs.” har en mer uttömmande innebörd jämfört med det mer exemplifierande begreppet ”såsom”.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår av redogörelsen ovan omfattas inte samlarföremål av undantaget för skatteplikt för omsättning av sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel. I 3 kap. 23 § 1 ML saknas en definition av begreppet samlarföremål liknande definitionen i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B d 4 i sjätte direktivet). Såsom Skatteverket har påtalat bör reglerna i 3 kap. 23 § 1 ML förtydligas för att undvika den oklarhet som nu råder.

De gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet ska vara självständigt utformade i förhållande till terminologin som gäller enligt annan nationell lagstiftning. I syfte att uppnå en ökad harmonise- ring av reglerna om undantag från skatteplikt för sedlar och mynt till

146

mervärdesskattedirektivet föreslås att 3 kap. 23 § 1 ML ändras på så sätt Prop. 2007/08:25 att definitionen av samlarföremål i mervärdesskattedirektivets artikel

135.1 e förs in i lagtexten. Av lagtexten kommer det därmed tydligare framgå att undantaget från beskattning inte är tillämpligt för samlar- föremål. Den föreslagna ändringen tydliggör hur omsättning av sedlar och mynt ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

I likhet med Länsrätten i Stockholms län anser regeringen att begreppet ”dvs.” är lämpligare än begreppet ”såsom” eftersom det är det begreppet som används i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet. För att undvika förkortningar i lagtexten föreslås dock att förkortningen skrivs ut så att författningsförslaget lyder ”det vill säga”.

Lagrådet föreslår vissa redaktionella förändringar i den i lagråds- remissen föreslagna 3 kap. 23 § 1 ML, se bilaga 9. Regeringen anser i likhet med Lagrådet att lydelsen ”som är lagligt betalningsmedel” är en lämpligare lydelse än ”som används som lagligt betalningsmedel” vilket var lydelsen i lagrådsremissen. Lagrådets förslag ligger även i linje med de franska (”qui sont des moyens de paiement légaux”) och tyska (die gesetzliches Zahlungsmittel sind) språkversionerna av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet. Vad gäller de övriga redaktionella föränd- ringarna som Lagrådet föreslår anser regeringen att dessa skulle medföra att den svenska lagtexten i för hög grad avviker från direktivets orda- lydelse. Lagrådsremissens förslag i de delarna kvarstår därför oföränd- rade.

12Införande av en konkurrensregel avseende verksamhet i offentligrättsliga organ

12.1Bakgrund och problembeskrivning

Enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) utgör statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om denna bedrivs med vinstsyfte eller inte. Bestämmelsen innebär att t.ex. en kommuns utåtriktade omsättning av varor eller tjänster, oavsett om kommunen har ett vinstsyfte med sin verksamhet eller ej, kan beskattas på samma sätt som andra näringsidkares omsättning i mervärdesskattehänseende. I 4 kap. 7 § ML stadgas att offentligrättsliga organs omsättning dock inte ska anses yrkesmässig om omsättningen ingår som ett led i myndighets- utövning, eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myn- dighetsutövning. Omhändertagande och förstöring av avfall och föro- reningar samt avloppsrening är emellertid enligt bestämmelsen att anse som yrkesmässig verksamhet även om detta utgör myndighetsutövning eller utförs som ett led i myndighetsutövning under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning. Denna begränsning av undantaget för myndighetsutövning syftar till att motverka den konkurrenssnedvridning som annars skulle kunna uppstå om t.ex. sophantering som bedrivs av en kommun skulle vara undantagen från mervärdesskatt medan sophante- ring som utförs av privata entreprenörer skulle vara fullt skattepliktig.

147

Skatteverket har vid kontakter med Finansdepartementet uppgivit att det Prop. 2007/08:25 vore lämpligt att anpassa 4 kap. 7 § ML till bestämmelsen i artikel 13.1

andra stycket mervärdesskattedirektivet (artikel 4.5 i sjätte direktivet) en- ligt vilken offentligrättsliga organ ändå ska anses som beskattningsbara personer när de bedriver verksamhet i sin egenskap av offentligrättsliga organ om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer. Skatteverket pekar på den konkurrenssnedvridning som uppstår till följd av att även andra än offentligrättsliga organ kan ägna sig åt verksamhet som direkt konkurrerar med den verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ inom ramen för deras myndighetsutövning.

12.2Gällande rätt

12.2.1Svensk rätt

I svensk rätt begränsas undantaget för myndighetsutövning med hänsyn till konkurrens endast när det gäller vissa angivna former av avfalls- hantering. Enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML är omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrensning att anse som yrkesmässig verksamhet även när det är fråga om myndighetsutövning. I samband med att bestämmelsen tillkom, framhölls att inskränkningen i skattskyldigheten, i den mån en vara eller tjänst tillhandahölls av en myndighet som ett led i myndighetsutövning, inte fick innebära att tillhandahållande från t.ex. statlig myndighet av teletjänster eller andra distributions- eller servicetjänster, undantogs från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 125).

12.2.2EG:s regler

Enligt artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 4.5 i sjätte direk- tivet) ska stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentlig- rättsliga organ inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed upp- bär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. Artikel 13.1 andra stycket innehåller en begränsning i förhållande till undantagsregeln, den s.k. konkurrensregeln. Bestämmelsen lyder:

”----

När de (”de” syftar på stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ) bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskatt- ningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

----”

Begränsningen enligt bestämmelsen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i

148

fråga om aktiviteter som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa Prop. 2007/08:25 aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga

subjekt. Detta gäller aktiviteter som utförs av enskilda med stöd av privaträttslig reglering eller administrativt tillstånd och där offentlig- rättsliga organs behandling som icke beskattningsbara personer kan leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Det bör dock framhållas att medlemsstaterna inte är skyldiga att ordagrant införliva konkurrens- regelns kriterium i nationell rätt eller att fastställa precisa kvantitativa gränser för behandlingen som icke beskattningsbara personer (se de förenade målen 231/87 och 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., REG 1989, s. 3233).

12.2.3Mervärdesskatteutredningens förslag

Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) ansåg, mot bakgrund av den tilltagande konkurrensutsättningen av offentlig verksamhet i Sverige, att konkurrensregeln i 4 kap. 7 § ML avseende avfallshantering m.m. var alltför snäv och att den borde ersättas med en bestämmelse som innebar att staten, statliga affärsverk och kommuner inte skulle vara beskatt- ningsbara personer under förutsättning att deras aktiviteter eller transak- tioner som ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning inte utfördes av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Detta torde, enligt utredningen, motverka konkurrenssnedvridning som är till nackdel för såväl enskilda som myndigheter. Vid remissbehandlingen av utred- ningens förslag var Länsrätten i Stockholms län och dåvarande Riks- skatteverket tveksamma till användningen av rekvisitet ”som normalt inte utförs av annan” i den av utredningen föreslagna lagtexten. De båda remissinstansernas invändningar bemöts i avsnitt 12.3 nedan.

12.3	Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelsen i mervärdesskattelagen
(1994:200) om att viss verksamhet som utgör myndighetsutövning
eller led i sådan inte utgör yrkesmässig verksamhet när den utövas av
staten, statligt affärsverk eller kommun villkoras genom en begräns-
ningsregel. Regeln innebär att omsättning som görs av staten, ett
statligt affärsverk eller en kommun i vissa fall, ändå ska utgöra
yrkesmässig verksamhet om behandlingen av omsättningen som icke
yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av
konkurrensen.
Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens för-
slag men den lagtekniska utformningen var annorlunda genom att lag-
texten inte utformats enligt mervärdesskattedirektivets ordalydelse.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har yttrat sig över
förslaget stöder genomförandet i nationell rätt av den särskilda kon-
kurrensregeln för offentlig verksamhet i mervärdesskattedirektivet. Kon-
kurrensverket, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastig-		149

hetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handels- kammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Länsrätten i Stockholms län och Sveriges advokatsamfund anser emellertid att den svenska lag- texten i största möjliga utsträckning bör följa mervärdesskattedirektivets lydelse. Länsrätten i Stockholms län anser att det med direktivets lydelse blir viktigt att i specialmotiveringen ange vilka parametrar som ska avgöra om det föreligger en snedvridning av konkurrensen. Konkurrens- verket anför att promemorians föreslagna lydelse blir alltför snäv och kommer inte att omfatta sådana situationer där det offentligrättsliga organet är det enda som normalt levererar eller tillhandahåller tjänsten eller varan just på grund av att det föreligger en skillnad i beskattning. Konkurrensverket menar vidare att fördelen med att använda mervärdes- skattedirektivets lydelse är att företagen då möter samma undantagsregel på svensk nivå och på EU-nivå. Länsrätten i Stockholms län anför vidare att det kan övervägas om inte det tredje stycket i 4 kap. 7 § ML bör utgå om den föreslagna bestämmelsen införs i bestämmelsens andra stycke eftersom tredje stycket torde täckas in av det föreslagna andra stycket.

Skälen för regeringens förslag: I Sverige bedrivs flera av den tradi- tionella offentliga sektorns verksamheter i privat regi. Dessa privat be- drivna verksamheter konkurrerar med offentliga organ som bedriver samma slags verksamhet. I vissa fall har verksamhet som tidigare be- drivits av ett offentligrättsligt organ överlåtits till privaträttsliga subjekt och flera offentliga monopol har upphört. Post- och teletjänster är exem- pel på sådana tjänster som i dag omsätts på konkurrensutsatta marknader. Avregleringen har även inneburit att dessa tjänster mervärdesbeskattas. Vid den tidpunkt då 4 kap. 7 § andra stycket ML infördes ansågs en lagregel betingad av konkurrensskäl i fråga om omhändertagande av och förstöring av avfall, föroreningar och liknande som tillräcklig (prop. 1989/90:111 s. 210). Avregleringen har gett ökade möjligheter för det privata näringslivet att konkurrera om det som tidigare var offentliga uppdrag . Verksamhet som utgör led i myndighetsutövning kan komma att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende av om det är ett offentligrättsligt eller privaträttsligt subjekt som bedriver verksamheten i fråga. Som exempel kan nämnas att undantagsbestämmelsen i 4 kap. 7 § ML innebär att de statliga affärsverken kan komma att behandlas annorlunda än statliga bolag och andra privaträttsliga subjekt i mer- värdesskattehänseende. När affärsverken utför verksamhet som anses utgöra ett led i myndighetsutövning faller verksamheten utanför tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt eftersom verksamheten inte utgör yrkesmässig verksamhet. Den ingående mervärdesskatt som belöper på affärsverkens förvärv för verksamheten i fråga, blir därmed inte avdrags- gill utan stannar som en kostnad i verksamheten. Statliga bolag omfattas inte av 4 kap. 7 § första stycket ML. Vid skattepliktig omsättning påförs således de statliga bolagen, precis som andra privaträttsliga subjekt ut- gående mervärdesskatt men har samtidigt full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende förvärv hänförlig till sådan verksamhet. För dessa gäller vidare att när de tillhandahåller utredning eller undersökning åt en myndighet, måste de belägga sina tjänster med mervärdesskatt. Om motsvarande tjänster tillhandahålls av en myndighet till en annan myn- dighet, betraktas det som ett led i den senares myndighetsutövning och undgår därmed mervärdesbeskattning. Detta tillsammans med att vissa

Prop. 2007/08:25

150

statliga myndigheter genom det statliga kompensationssystemet blir kompenserade för ingående mervärdesskatt hänförlig till den skattefria verksamheten medför att privaträttsliga subjekt får konkurrenssvårig- heter. Liknande svårigheter kan uppstå i kommunerna. Viss kommunal verksamhet kan numera drivas av privata företag i konkurrens med kommunerna, t.ex. tillhandahållanden av utstakningstjänster i samband med bygglovsförfaranden i kommunen. Ett bygglovsärende enligt plan- och bygglagen (1987:10, PBL) innebär myndighetsutövning från kommunens sida och kommunen har maktbefogenheter mot den en- skilde. I den mån utstakning kan anses ingå som ett led i myndighetsut- övning, medför en kommuns tillhandahållande av sådan tjänst inte skattskyldighet eftersom tjänsten i så fall omfattas av undantaget i 4 kap. 7 § första stycket ML. Om utstakningstjänsten i stället tillhandahålls av ett privaträttsligt subjekt, torde tjänsten inte anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning. Det privaträttsliga sub- jektets tillhandahållande blir därmed belagd med mervärdesskatt. Detta kan medföra, vid omsättning till i huvudsak privatpersoner, att det upp- står en konkurrenssnedvridning till nackdel för det privaträttsliga subjektet.

Sammanfattningsvis kan sägas att undantaget i 4 kap. 7 § första stycket ML kan ge upphov till konkurrenssnedvridningsproblem i fråga om verk- samhet som kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt. När verksamheten betraktas som myndighetsutövning eller led i sådan undantas det offentligrättsliga organet från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för motsvarande verksam- het. Resultatet blir således en olikformig skattemässig behandling av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt.

Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2003 ref. 99, prövat både mervärdesskattelagens undantagsbestämmelse och dess kon- kurrensbestämmelse avseende avfallshantering i ljuset av EG-rätten. I målet gjorde en kommun gällande att uttag av parkeringsavgifter ingick som ett led i myndighetsutövning och att kommunen därför inte var skattskyldig för den ifrågavarande verksamheten. Regeringsrätten kon- staterade inledningsvis att undantagsbestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket 1 ML var tillämplig då omsättningarna kunde anses ingå ”som ett led i myndighetsutövning”. Därefter prövade Regeringsrätten huruvida de aktuella omsättningarna även kunde anses omfattas av undantags- regeln i artikel 4.5 i sjätte direktivet. Enligt Regeringsrätten följde av Porto-domen (mål C-446/98 Camara Municipal do Porto, punkt 31, REG 2000, s. I-11435) att kommunen enligt direktivet inte var skattskyldig vid tillhandahållande av gatuparkering, dvs. att undantagsregeln var till- lämplig. En förutsättning härför var dock att konkurrensvillkoret i artikel 4.5 (artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet) var uppfyllt. Regerings- rätten fann därvid att mervärdesskattelagen inte har någon direkt mot- svarighet till konkurrensregeln i artikel 4.5 (artikel 13.1 i mervärdes- skattedirektivet). Inte heller var det möjligt att tolkningsvis ge 4 kap. 7 § första stycket 1 ML en sådan innebörd. Kommunen ansågs därför inte skattskyldig till mervärdesskatt för de aktuella tillhandahållandena av parkeringsplatser på gatumark mot avgift. Av rättsfallet torde kunna dras slutsatserna att nuvarande undantagsbestämmelse (4 kap. 7 § första styc- ket 1 ML) är i linje med mervärdesskattedirektivets motsvarande undan-

Prop. 2007/08:25

151

tagsregel i artikel 13.1 (artikel 4.5 i sjätte direktivet) men att däremot de konkurrenshänsyn som för närvarande tas enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML är alltför begränsade i förhållande till direktivet.

Mot bakgrund av den probleminventering som redovisats ovan och med beaktande av den tilltagande konkurrensutsättningen som sker av offentlig verksamhet, gör regeringen bedömningen att den begränsade konkurrensregel som finns i 4 kap. 7 § andra stycket ML inte är tillräck- lig. Ytterligare konkurrenshänsyn bör tas. Regeringen föreslår därför att konkurrensregeln utvidgas. Förslaget innebär att tillämpningsområdet för undantagsregeln inskränks i motsvarande mån. Som tidigare nämnts är medlemsstaterna skyldiga att säkerställa att offentligrättsliga organ behandlas som beskattningsbara personer om deras behandling som icke beskattningsbara personer leder till betydande konkurrenssnedvridning. Däremot finns ingen skyldighet att ordagrant införliva konkurrens- villkoret i den nationella rätten. Det innebär att det i princip finns två alternativa sätt att införliva konkurrensvillkoret, antingen genom en formulering som i allt väsentligt ansluter till direktivets lydelse eller en annan formulering än direktivets men med samma innebörd. Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter på det alternativ som redo- visades i promemorian föreslår regeringen att en formulering i lagtexten väljs som i allt väsentligt ansluter till direktivets lydelse i den svenska språkversionen. Fördelen med detta är, som påpekats av Konkurrens- verket med flera remissinstanser, att tillämpningsområdet för bestämmel- sen inte blir för snävt. Vidare är det en fördel att den svenska lagtexten ansluter så långt möjligt till EG-rättens lydelse när nya tolkningsavgöran- den ges av EG-domstolen.

Den föreslagna konkurrensregeln innebär att en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser bevis etc. avseende myndighetsutövning ändå ska utgöra yrkesmässig verksamhet för staten, ett statligt affärsverk eller en kommun om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Regeln kan således leda till att statens, kommunens eller det statliga affärsverkets omsättning avseende myndighetsutövning eller omsättning som ett led i myndighetsutövning blir föremål för mervärdesskatt.

Det finns än så länge mycket lite vägledning kring tolkningen av och tillämpningen av konkurrensregeln i artikel 13.1 i mervärdesskatte- direktivet. Även om EG-domstolen avgjort flera mål avseende offentlig- rättsliga organ har den aldrig prövat konkurrensregeln fullt ut, dvs. frågan huruvida det skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning att behandla ett offentligrättsligt organ som en icke beskattningsbar person avseende en viss verksamhet.

Ett mål på detta område har emellertid nyligen anhängiggjorts hos EG- domstolen. I en begäran om förhandsavgörande, målet C-288/07 Isle of Wight Council e.a. (EUT C 199, 25.8.2007, s. 23), hänskjuter en engelsk domstol tre frågor till EG-domstolen rörande tolkningen av konkurrens- regeln i artikel 4.5 i sjätte direktivet (artikel 13.1 i mervärdesskatte- direktivet). Målet rör fyra lokala myndigheters tillhandahållande av parkeringsplatser. Även den privata sektorn tillhandahåller sådana parke- ringsplatser. De tre frågorna lyder: 1) Ska uttrycket ”konkurrens- snedvridning” fastställas för varje offentligt organ för sig, vilket innebär

Prop. 2007/08:25

152

att det i förevarande mål ska fastställas genom hänvisning till det område Prop. 2007/08:25 eller de områden där det särskilda organet tillhandahåller parkerings-

platser eller genom hänvisning till medlemsstatens hela nationella territorium? 2) Vad avses med uttrycket ”skulle leda till”? Vilken grad av sannolikhet eller säkerhet krävs för att villkoret ska vara uppfyllt? 3) Vad avses med orden ”av viss betydelse”? Innebär ”av viss betydelse” en inverkan på konkurrensen som är mer än obetydlig eller försumbar, en ”väsentlig” inverkan eller en ”exceptionell” inverkan? Målet i EG- domstolen kan komma att ge viss vägledning vid tolkningen av direktivbestämmelsen och därmed också den svenska regeln i ML. Det kan nämnas att direktivet i vissa språkversioner talar om ”snedvridning av konkurrensen av viss betydelse”, medan det i andra språkversioner, såsom den svenska, talas om ”betydande snedvridning av konkurrensen”.

Länsrätten i Stockholms län har anfört att om direktivtexten införs i den svenska lagen är det väsentligt att det ges exemplifieringar av vilka parametrar som enligt regeringens uppfattning ska avgöra vad som är en snedvridning av konkurrensen. Eftersom varken direktivtexten eller EG:s praxis ger någon vägledning avseende hur regeln i direktivet ska tolkas anser regeringen att det i första hand bör vara en fråga för rätts- tillämpningen att närmare utveckla de parametrar som länsrätten hänvisar till. Det föreligger annars en risk för att det sker en utveckling inom EG- rätten som inte kommer att stå i överensstämmelse med de svenska förarbetena till bestämmelsen. En prövning av vissa frågor kring kon- kurrensregeln i EG-rätten har, som nämnts ovan, anhängiggjorts i EG- domstolen (mål C-288/07 Isle of Wight Council e.a.). Målet kan komma att ge en viss tolkningsvägledning och det är därmed inte lämpligt att i detta läge försöka specificera närmare de parametrar som ska ligga till grund vid bedömningen.

Mot denna bakgrund föreslår regeringen att en konkurrensregel ut- formas i enlighet med artikel 13.1 i den svenska versionen av mervärdes- skattedirektivet och att den tas in i ett nytt andra stycke i 4 kap. 7 § ML och att den närmare innebörden av denna bestämmelse får bestämmas i praxis. Regeringen anser inte, som Länsrätten i Stockholms län före- slagit, att 4 kap. 7 § tredje stycket ML bör slopas. Med den lydelse av lagtexten som härmed föreslås bör den bestämmelsen stå kvar så att det tydligt framgår att omhändertagande och förstöring av avfall etc. alltid ska beskattas.

13 Export av vissa personbilar och motorcyklar

13.1 Bakgrund och problembeskrivning

Dåvarande Riksskatteverket har i en hemställan om lagändring (Fi
2002/1042) yrkat att bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 mer-
värdesskattelagen (1994:200, ML) ska upphävas, alternativt att bestäm-
melsen ska ändras så att det klart framgår att den endast är tillämplig om
ett fordon förs ut till ett land utanför EG. Som skäl för sitt yrkande har
verket uppgett att bestämmelsen kan medföra problem av rättslig och
kontrollmässig art samt att den kan antas sakna stöd i EG-rätten.	153
	153

Riksskatteverkets hemställan behandlades i en promemoria som ut- Prop. 2007/08:25 arbetades inom Finansdepartementet 2002, Fi 2002/2346 Vissa mer- värdesskattefrågor, och det föreslogs att regeln skulle upphävas. För-

slaget genomfördes aldrig på grund av kritik från vissa remissinstanser. Frågan har nu utretts ytterligare.

13.2Gällande rätt

13.2.1Svensk rätt

I 5 kap. 9 § första stycket 7 ML stadgas att en omsättning av personbilar eller motorcyklar som vid leveransen är tillfälligt registrerade enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister ska anses som en omsättning utomlands. Sådan omsättning ska således inte beläggas med svensk mervärdesskatt. Fram till den 1 oktober 2001 gällde detta i stället personbilar eller motorcyklar som var införda i export- vagnsförteckning. Ändringen skedde i samband med att det tillskapades en ny lag om vägtrafikregister, i vilken bestämmelser som tidigare funnits i en mängd lagar inom trafikregisterområdet fördes samman. Skattefriheten för fordon som är tillfälligt registrerade gäller oavsett om fordonet ska stadigvarande brukas i ett land utanför EG eller i ett EG- land. Detta var fallet även i fråga om fordon som var införda i exportvagnförteckning.

Enligt den tidigare exportvagnskungörelsen (1964:39) kunde den som inte hade sitt egentliga hemvist i Sverige men som här förvärvade en personbil eller en motorcykel, som han ämnade föra ut ur landet, till- fälligt få bruka fordonet i Sverige utan att det var registrerat enligt bilregisterkungörelsen (1972:599). Förutsättningen för detta var att fordonet var infört i en s.k. exportvagnsförteckning och var försett med särskilda exportvagnsskyltar. Förfarandet var avsett att underlätta för personer som inte hade sitt egentliga hemvist i Sverige att köpa ett fordon tull- och skattefritt i Sverige och föra det med sig hem (se prop. 2000/01:95 s. 67 f.).

Bestämmelserna om tillfällig registrering enligt 23 § första stycket 1, 2 och 3 lagen om vägtrafikregister omfattar fordon som tidigare kunde införas i en exportvagnsförteckning, med den skillnaden att punkten 1 även omfattar fordon som inte är nya. Tillfällig registrering får enligt denna bestämmelse meddelas för ett fordon som inte ska registreras för att stadigvarande brukas i Sverige om sökanden inte har sitt egentliga hemvist i landet men här förvärvar ett fordon. Om det är fråga om ett fordon som inte är nytt gäller den tillfälliga registreringen endast under en månad, i annat fall gäller den under tolv månader. Med nytt fordon avses enligt 21 § andra stycket lagen om vägtrafikregister ett fordon som inte är, har varit eller bort vara registrerat här i landet annat än i förening med avställning. Tillfällig registrering får också meddelas om sökanden har sitt egentliga hemvist i landet och här förvärvar ett nytt fordon men avser att flytta från landet inom tre månader från den dag då den tillfälliga registreringen meddelas. Slutligen får enligt dessa bestämmel- ser tillfällig registrering meddelas om sökanden är en svensk utlands-

myndighet som här förvärvar ett nytt fordon som ska brukas utanför

154

landet. Registreringen gäller även för de två sistnämnda fallen under tolv månader.

Regleringen motsvarande den i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML infördes redan 1974 i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML (prop. 1974:180, SFS 1974:986). Dessförinnan fanns specialregleringen om skattefriheten i exportvagnskungörelsen. Ett krav för att fordonet skulle kunna införas i exportvagnsförteckning var att det levererades i frihamn. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 2 § GML räknades en leverans av vara i frihamn som export. Kravet på att fordonet skulle levereras i frihamn uppfattades av bilindustrin och bilgrossistföreningen som mycket betungande och kostnadskrävande. Departementschefen ansåg att kravet främst var be- tingat av kontrollskäl men att det trots detta inte hade något större värde ur kontrollsynpunkt. I propositionen 1974:180 påtalades att den kontroll av bilarnas identitet som kunde behöva göras lika väl kunde göras i anslutning till att frågan om införande i exportvagnsförteckningen prövades. I samma proposition föreslogs att prövningen av ansökan om att fordonet skulle föras in i exportvagnsförteckningen skulle överflyttas från länsstyrelsen till tullmyndigheterna. Dessa myndigheter fick också i uppdrag att vidta lämpliga kontrollåtgärder. I samband med att export- vagnsförteckningen ersattes av tillfällig registrering 2001 flyttades ansvaret för registreringen från Tullverket till Vägverket.

I ML finns, förutom regeln i 5 kap. 9 § första stycket 7, andra bestämmelser som ger till resultat att försäljning av bilar som förs ut ur landet till ett annat EG-land skattebefrias. Enligt bestämmelsen i 3 kap. 30 a § första stycket ML, som även omfattar transportmedel, ska en omsättning av en vara undantas från beskattning om varan transporteras av säljaren eller köparen från Sverige till ett annat EG-land och köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig för mervärdesskatt. Av regelns andra stycke framgår att om det är fråga om ett nytt transportmedel gäller detta även när köparen inte är registrerad för mervärdesskatt. Denna bestämmelse kräver inte att det nya transport- medlet ska vara tillfälligt registrerat för att bli tillämplig. Undantaget i 3 kap. 30 a § ML är motiverat av att beskattningen av nya transportmedel vid handeln mellan EG-länder enligt EG-rätten ska ske i destinations- landet, jfr 2 a kap. 3 § ML. Med nytt transportmedel förstås enligt 1 kap. 13 a § ML bl.a. motordrivna marktransportmedel som är avsedda för transporter till lands av personer eller varor och som har en motor med en cylindervolym om mer än 48 kubikcentimeter eller en effekt om mer än 7,2 kilowatt, om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst 6 000 kilo- meter.

När det gäller export (dvs. leverans till en plats utanför EG) av bilar och motorcyklar kan omsättningen även omfattas av de allmänna bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 1, 2, 3 och 8 ML. Enligt dessa bestämmelser anses en vara omsatt utomlands (dvs. den beskattas inte i Sverige) om säljaren levererar varan till en plats utanför EG, eller om en speditör eller fraktförare för ut varan direkt till en sådan plats. Detta gäller också om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG. Om köparen är en fysisk person, som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land gäller skatte-

Prop. 2007/08:25

155

friheten under vissa förutsättningar, bl.a. ska utförseln ha skett före ut- Prop. 2007/08:25 gången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen

gjordes.

13.2.2EG:s regler

EG:s regler om handel med nya transportmedel inom gemenskapen bygger på destinationsprincipen, dvs. beskattning ska alltid ske i förvärvarens land. Förvärvet beskattas enligt bestämmelsen i artikel 2.1 b ii i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.1 b i sjätte direktivet) och samtidigt undantas avyttringssituationen från skatt enligt artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 28c A b i sjätte direktivet). Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 2.2 i mervärdesskatte- direktivet (artikel 28a.2 i sjätte direktivet). Denna definition, som överensstämmer med definitionen i ML som redovisas ovan, är harmoni- serad inom EG. Det främsta skälet till varför det finns en gemenskaps- rättslig definition av begreppet ”nytt transportmedel” är att det ska gå att fastställa i vilken medlemsstat beskattningen av förvärvet ska ske. Den gemensamma definitionen är avsedd att säkerställa att inte situationer av dubbelbeskattning eller utebliven beskattning uppkommer.

Export av varor är enligt EG-rätten att betrakta som undantagna situationer. Enligt artikel 146 och 147 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15 i sjätte direktivet) undantas leveranser av varor som av säljaren eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen samt leveranser av varor som av en kund som inte är etablerad inom medlemsstaternas territorium eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen, med vissa nu ej aktuella undantag. Om det i det senare fallet är fråga om varor som medförs i den resandes personliga bagage (s.k. turistförsäljning) ska undantaget endast gälla om den resande inte är etablerad inom gemenskapen och varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter leveransen. Enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15 i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna fastställa villkor som säkerställer en enkel tillämpning av dessa undantag samt förhindrar skatte- undandragande, skatteflykt och missbruk.

I fråga om skattskyldighetens inträde framgår av artikel 62 och 63 i mervärdesskattedirektivet (artikel 10.1 och 2 i sjätte direktivet) att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir ut- krävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhanda- hållandet av tjänsterna äger rum. Detta hindrar dock inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.

156

Prop. 2007/08:25

13.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Mervärdesskattefrihet vid utförsel av person- bilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt lagen (2001:558) om vägtrafikregister ska gälla under förutsättning att for- donet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land och säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Om förutsätt- ningarna inte är uppfyllda ska skatt betalas. Tidpunkten för när skyl- dighet att betala skatt inträder förskjuts till den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Övriga fall av export av fordon ska bedömas enligt samma grunder som gäller för andra varor som förs ut. Vid gemenskapshandeln ska de allmänna reglerna för handel med transportmedel tillämpas.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med den skillnaden att ett tillägg nu föreslås i 5 kap. 9 § första stycket 7 b mervärdesskattelagen om att säljaren måste visa att överföringen av fordonet har skett inom sex månader

Remissinstanserna: FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Sveriges advokat- samfund och Sveriges Bilimportörers Riksförbund tillstyrker förslaget.

Skatteverket är mycket positivt till en ändring av bestämmelserna om export av personbilar. Skatteverket, liksom Länsrätten i Stockholms län, pekar dock på att den situationen där köparen stadigvarande vistas i ett land utanför EG hade fallit bort i den lagtext som föreslogs i promemorian. Länsrätten i Stockholms län förordar också att ett tillägg görs i 5 kap. 9 § första stycket 7 b ML så att bestämmelsen ges lydelsen; ”säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG inom sex månader från utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades”. Kan säljaren inom denna tid visa att så skett har omsättningen skett utomlands och mervärdesskatt ska inte erläggas för den aktuella omsättningen då den inte skett inom landet. Om å andra sidan säljaren inte kan visa att fordonet varaktigt förts ut ur EG inom sex månader har den aktuella omsättningen alltså inte skett utomlands varför omsättningen således skett inom landet och skyldighet att erlägga mervärdesskatt föreligger enligt 1 kap. 1 § ML. Verket för näringslivs- utveckling (NUTEK) har inget att invända mot förslaget och anför att ett borttagande av mervärdesskattefrihet för denna typ av verksamhet skulle leda till kraftiga försämringar för bilindustrin som är en viktig marknad för små och medelstora företag. Kundvillkoren skulle avsevärt försämras genom att kunderna i stället skulle få ligga ute med mervärdesskatten till staten innan en genomförd leverans. Införandet av en kontrollregel är en bättre metod som medför minskade risker för skatteundandragande och skatteflykt och därigenom skapar lika konkurrensvillkor för företag inom denna bransch.

157

Skälen för regeringens förslag: Skatteverket har pekat på vissa problem som regleringen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML kan ge upphov till.

Regeln i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML kan, som ovan nämnts, omfatta även personbilar och motorcyklar som ska föras ut till annat EG-land. För gemenskapshandeln inom EU har införts definitioner och en särskild beskattningsordning som styr i vilket land nya personbilar och motor- cyklar ska beskattas, jfr 1 kap. 13 a §, 2 a kap. 3 § och 3 kap. 30 a § andra stycket ML. Bestämmelserna enligt denna särskilda beskatt- ningsordning inom EU kan komma i konflikt med bestämmelserna om beskattningsland i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML och leda till dubbelreglering. Dubbelregleringen kan ge upphov till särskilda problem vid gemenskapshandeln. Skatteverket har gett följande exempel. En person som har sitt egentliga hemvist i ett annat EG-land än Sverige kan här förvärva en bil och få den tillfälligt registrerad. Vid tillämpning av bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML ska mervärdesskatt inte tas ut vid försäljningen. Bilen kan därefter, om den är ny, köras i Sverige under ett år för att därefter föras ut till det andra EG-landet. När bilen anländer till det andra EG-landet är den per definition inte längre ett nytt transportmedel vilket kan komma att medföra svårigheter att på ett korrekt sätt beskatta bilen i det andra EG-landet. Är bilen begagnad torde det finnas en uppenbar risk för att beskattning helt uteblir.

När det härefter gäller bestämmelsens tillämpning på fordon som förs ut till ett annat land än ett EG-land (export) kan konstateras att det även här kan bli fråga om fall som skulle kunna täckas av andra bestämmelser i ML än specialregeln i 5 kap. 9 § första stycket 7. Om en utländsk företagare förvärvar en bil och hämtar den här i landet för direkt utförsel till ett land utanför EG skulle skattefrihet enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML gälla. Även då en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG förvärvar ett fordon kan skattefrihet på grund av andra regler uppkomma. I sistnämnda fall gäller de förutsättningar som anges i 5 kap. 9 § första stycket 8 eller andra stycket ML (s.k. turistförsäljning). Säljaren måste i detta fall visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes. Inte förrän köparen kan visa detta uppkommer skattefriheten. I dag tillämpas denna punkten vid utförsel av sådana fordon som inte kan bli föremål för tillfällig registrering, exempelvis lastbilar och bussar. Innan den nya lagen (2001:558) om vägtrafikregister trädde i kraft gällde det även för begagnade bilar. För att säljaren ska kunna hänföra en omsättning av ett fordon till skattefri export med stöd av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML och få mervärdesskatten återbetald krävs att fakturan eller jämförlig handling är påstämplad av det tullkontor där fordonet lämnade EG för att föras till tredje land. Exporten anses styrkt först när en s.k. definitiv avregistrering har skett i Sverige. En sådan definitiv avregistrering görs i vägtrafik- registret sedan en tullstämplad handling erhållits, från antingen tullen eller bilägaren, som visar att fordonet förts ut ur Sverige. Fordonets registreringsskyltar ska bifogas denna handling eller ska ha förstörts av Tullverket. (Se vidare Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, s. 830 f.).

Prop. 2007/08:25

158

En förutsättning för att 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska gälla är som nämnts att köparen ska vara någon som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG. Detta kan dock även vara fallet då köparen är bosatt i Sverige eller någon annanstans inom EG. Eftersom skattefriheten för export bygger på grundtanken att beskattningen ska ske där varan förbrukas och inte där den inköps ska skattefriheten endast träffa de varor som förs ut ur gemenskapen för att förbrukas där. Om någon som är bosatt inom EG ska kunna handla skattefritt krävs därför att denne kan visa att det inköpta ska tas ut till ett land utanför EG och att han avser att bosätta sig eller stadigvarande vistas i sistnämnda land. Av Skatteverkets ställningstagande av den 5 juli 2006, Turistförsäljning, dnr 131 695810- 05/111, framgår på vilket sätt denna avsikt kan styrkas.

Av redogörelsen ovan framgår att de fall som 5 kap. 9 § första stycket 7 ML är avsedda att reglera delvis täcks av andra bestämmelser i ML. I Finansdepartementets promemoria Fi2002/2346 Vissa mervärdesskatte- frågor föreslogs därför att bestämmelsen skulle slopas. Detta förslag fick emellertid stark kritik från svensk bilindustri och något regeringsförslag i frågan lämnades inte i den efterföljande propositionen (prop. 2002/03:05).

Bilindustrin anförde att ett slopande av bestämmelsen skulle innebära kraftiga försämringar av villkoren när det gäller försäljningar till turister från tredje land, vilket är en starkt växande marknad. Dessa försäljningar ingår normalt i ett paket där kunderna hämtar fordonen vid fabrik i Sverige, använder fordonet under en semestervistelse i Europa och sedan, genom fordonsfabrikanternas försorg, får fordonen skeppade till hem- landet. Försämringarna skulle enligt bilindustrin bestå i att kunden skulle behöva ligga ute med mervärdesskatten, att kunderbjudandena skulle bli betydligt mera komplicerade, att kunden skulle stå en valutarisk samt ökade administrationskostnader.

Det är angeläget att de åtgärder som vidtas för att förhindra kring- gåendetransaktioner inte får till följd att även seriöst bedriven handel allvarligt försvåras. Det som nu föreslås är därför att bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML ändras på så sätt att den skattefrihet som kan uppkomma när tillfälligt registrerade personbilar och motorcyklar förs ut ur Sverige ska villkoras av att fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG- land (dvs. endast tillfälliga registreringar enligt 23 § första stycket punkten 1 i lagen om vägtrafikregister blir aktuella) och att säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Om förut- sättningarna inte är uppfyllda ska skatt betalas. Regeringen har genom den föreslagna lydelsen också beaktat det förslag som lämnats av Läns- rätten i Stockholms län.

För att undvika att köparen ska behöva betala mervärdesskatten i samband med leveransen av fordonet när avsikten är att fordonet inom en viss tid ska föras ut till en plats utanför EG införs en ny bestämmelse, 1 kap. 3 b § ML, enligt vilken tidpunkten för när skyldighet att betala skatt inträder (skattskyldighetens inträde) förskjuts till den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Eftersom en leverans som upp- fyller villkoren för att anses som en omsättning utomlands inte blir före- mål för mervärdesskatt kommer beskattning enligt den föreslagna be-

Prop. 2007/08:25

159

stämmelsen i 1 kap. 3 b § ML endast ske om säljaren vid den tidpunkt Prop. 2007/08:25 som anges i den föreslagna bestämmelsen inte kan visa att fordonet

varaktigt förts till en plats utanför EG. I sådant fall har villkoren för att leveransen ska anses som en omsättning utomlands inte uppfyllts. Regeln får således funktionen av en kontrollregel för att säkerställa att mervärdesskatt kan utkrävas om det visar sig att omsättning utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 7 ML inte har ägt rum snarare än att den ändrar tidpunkten för beskattningen.

Övriga fall av export av bilar och motorcyklar ska bedömas enligt samma grunder som gäller för andra varor som förs ut. Vid gemenskaps- handeln ska de allmänna reglerna för handel med transportmedel tillämpas.

14 Export av varor vid hämtköp

14.1 Bakgrund och problembeskrivning

I ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 6 april 2004 (dnr
Fi2004/1720) har Skeppsbron Skatt AB hemställt att regeln om s.k.
exportförsäljning i 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen
(1994:200, ML) ska ändras.
Skeppsbron Skatt AB anser att nuvarande regler i 5 kap. 9 första
stycket 3 ML om exportomsättning inte överensstämmer med EG-rätten
och att detta vållar problem. Orsaken är att det i ML anges att varan
under vissa förutsättningar måste hämtas här i landet av köparen – det
vill säga den utländske företagaren – för direkt utförsel till tredje land för
att skattefri exportomsättning ska föreligga.
Skeppsbron Skatt AB anför att det vid försäljning av varor till kunder i
tredje land förekommer att säljaren upphandlar transporten till ett annat
EG-land och att kunden upphandlar den vidare transporten från det landet
till en plats utanför gemenskapen. Att varan går via ett annat EG-land
kan bero på transporttekniska överväganden. Skeppsbron Skatt AB
menar att reglerna i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML inte överensstämmer
med reglerna i sjätte direktivet. Reglerna i ML anses därför medföra en
konkurrenssnedvridning för svenska exportörer jämfört med exportörer
från andra medlemsstater eftersom svenska exportörer måste debitera
svensk mervärdesskatt på sina utländska kunder vid exportförsäljning.
De utländska kunderna kan förvisso kräva återbetalning av den inbetalda
mervärdesskatten enligt reglerna om återbetalning av skatt till icke
skattskyldiga i 19 kap. ML men det är förknippat med en viss admini-
stration och anses negativt ur likviditetssynpunkt. De gällande reglerna
försvårar handeln och styr omotiverat hur försäljning av varor på export
struktureras. Skeppsbron Skatt AB hemställer därför att regeln i 5 kap.
9 § första stycket 3 ML ändras så att orden ”här i landet” tas bort eller att
orden ”eller i annat EG-land” läggs till.
Skatteverket har i ett ställningstagande redovisat verkets syn på hur
regeln om exportomsättning i 5 kap. 9 § första stycket ML ska tolkas
(Skatteverkets ställningstagande 2005-10-04, dnr 131 176106-05/111). I
ställningstagandet uppmärksammar Skatteverket bland annat att orda-	160
	160

lydelsen av 5 kap. 9 § första stycket 3 ML inte stämmer överens med den Prop. 2007/08:25 bakomliggande regeln i artikel 15.2 i sjätte direktivet (146.1 b i mervärdesskattedirektivet) vilket har medfört tillämpningsproblem.

14.2Gällande rätt

14.2.1Svensk rätt

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid yrkesmässig omsättning inom landet av skattepliktiga varor eller tjänster. Vad som menas med omsättning inom landet anges i 5 kap. ML. En vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och inte annat följer av 2 a § (5 kap. 2 § första stycket 1 ML).

I 5 kap. 9 § första stycket anges i vilka fall en vara är omsatt utomlands och därför inte ska beskattas (exportomsättning). Om export föreligger har exportören rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till den skattebefriade exporten (10 kap. 12 § ML). Om säljaren levererar varan till en plats utanför EG anses det vara frågan om en omsättning utomlands (5 kap. 9 § första stycket 1 ML). En omsättning av en vara anses även som en omsättning utomlands om direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare (5 kap. 9 § första stycket 2 ML). Utförseln av speditören eller fraktföraren kan ske för såväl säljarens som köparens räkning.

En omsättning ska även anses som en omsättning utomlands om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG (5 kap. 9 § första stycket 3 ML). Med utländsk företagare förstås en närings- idkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här (1 kap. 15 § ML).

Regeringsrätten har i mål RÅ 2003 not. 128 bedömt att det inte var frågan om omsättning utomlands när ett svenskt företag (X AB) sålde varor till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur sålde vidare varorna till företaget Z som var etablerat utanför EG. Z hämtade varorna i Sverige direkt från X AB och förde ut varorna till tredje land. Regeringsrätten ansåg att bestämmelsen i 5 kap 9 § första stycket 3 ML inte var tillämplig på försäljningen mellan X AB och Y eftersom det inte var Y utan slutkunden Z som hämtade varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG.

Kravet i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML på att den utländske företagaren ska hämta varan här i landet hänför sig till äldre lagstiftning från tiden före Sveriges medlemskap i EU. I 2 a § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt förelåg det skattefrihet för export om en vara levererades inom landet till en köpare som var bosatt utom landet som i anslutning till köpet förde varan till ett annat land. Kravet på att den utländska företagaren ska hämta varan här i landet för utförsel till annat land överfördes till den nya ML som trädde i kraft den 1 juli 1994 (5 kap. 9 § första stycket 3 ML). I förarbetena (prop. 1993/94:99, s. 186)

anförs att bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket delvis är i överens-

161

stämmelse med reglerna i artikel 15 i sjätte direktivet. I och med Sveriges Prop. 2007/08:25 medlemskap i EU gjordes en teknisk anpassning av ML till det sjätte

direktivet. Anpassningarna trädde i kraft den 1 januari 1995 (SFS 1994:1798). Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ändrades på så sätt att den utländske företagaren ska hämta varan här i landet för utförsel till ett land utanför EG för att skattefrihet ska föreligga. Någon ändring gjordes dock inte när det gäller regeln om att varan ska hämtas här i landet av den utländske företagaren.

14.2.2EG:s regler

Av artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 2.1 i sjätte direktivet) framgår att leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlems- stats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.1 i sjätte direktivet) avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 32 i mervärdesskattedirektivet (artikel 8.1 a i sjätte direktivet) framgår att platsen för leverans av varor som försänds eller transporteras antingen av leverantören, förvärvaren eller av tredje person är den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avgår.

I artiklarna 146–147 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15 i sjätte direktivet) återfinns undantag från skatteplikt för export från gemenskapen. I artikel 146.1 a (artikel 15.1 i sjätte direktivet) undantas från skatteplikt leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen.

Enligt 146.1 b (artikel 15.2 i sjätte direktivet) undantas från skatteplikt leverans av varor som av en förvärvare som inte är etablerad inom medlemsstaten eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen. Till skillnad mot bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML finns det i bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskatte- direktivet inte något krav på att köparen ska hämta varorna inom landet.

EG-domstolen har i mål C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV, REG 1990 s. I-02561, tagit ställning till reglerna om undantag för exportomsättning i artikel 15 i sjätte direktivet. Frågan i målet var om undantaget från beskattning vid bunkring och proviantering av varor av fartyg som används på öppna havet var tillämpligt i ett tidigare led i transaktionskedjan än det slutliga tillhandahållandet till det företag som drev fartygstrafiken. EG-domstolens tolkning innebär att undantaget från beskattning i artikel 15.4 i sjätte direktivet (artikel 148 i mervärdes- skattedirektivet) endast kan tillämpas vid det sista ledet i transaktions- kedjan, nämligen tillhandahållandet av varor till den som driver fartygs- trafiken. Undantaget kan inte utvidgas till att omfatta även omsättning i ett tidigare led. Rättsfallet har betydelse för tillämpningen av övriga fall av exportomsättning i mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen uttalar (punkt 22) att undantaget i artikel 15.1 i sjätte direktivet (artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet) endast är tillämpligt i det sista transaktions- ledet varigenom varorna lämnar EG.

162

14.2.3

Skatteverkets ställningstagande

Prop. 2007/08:25

I ett ställningstagande redovisar Skatteverket sin syn på hur regeln om exportomsättning i 5 kap. 9 § första stycket ML bör tolkas (Skatteverkets ställningstagande 2005-10-04, dnr 131 176106-05/11). Skatteverket menar att export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1–2 ML inte kan före- komma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EG. Skatteverket hänvisar till att EG-domstolen i mål C-185/89 Velker International Oil Company Ltd NV uttalat att undantaget i artikel 15.1 i sjätte direktivet (artikel 146.1 a i mervärdes- skattedirektivet) endast är tillämpligt på den sista omsättningen varige- nom varorna exporteras av säljaren eller för dennes räkning ut ur EG. Målet beskrivs utförligare i avsnittet ovan.

Motsvarande bedömning ska enligt verket göras då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige. Export föreligger i det led i en transaktionskedja där förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är uppfyllda. Vid omsättning av en vara i flera led anser Skatteverket att äganderättens övergång mellan säljare och köpare är av avgörande betydelse för att bedöma i vilket led i transaktionskedjan som förutsättningarna för export är uppfyllda. Skatteverket gör mot bakgrund av artikel 15.2 i sjätte direktivet (artikel 146.1 b i mervärdesskatte- direktivet) bedömningen att 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ska tillämpas inte enbart då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige utan även då avlämnandet av varan till den utländske köparen sker i ett annat EG-land och det därefter är köparen som är ansvarig för direkt vidare transport av varan ut ur EG. Detta gäller dock enligt Skatteverket endast under förutsättning att varornas slutdestination i ett land utanför EG är känd för säljaren i Sverige vid den tidpunkt då varorna lämnar Sverige och att säljaren (dvs. det första ledet i transaktionskedjan) gör en exportanmälan till Tullverket i enlighet med de rutiner som Tullverket bestämmer.

14.3	Förslag till ändring

Regeringens förslag: Reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200) om
omsättningsland ändras så att det inte krävs att en utländsk företagare
som förvärvar en vara ska ha hämtat varan här i landet för att den ska
anses omsatt utomlands.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Näringslivets Skatte-
delegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bank-
föreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv an-
sluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår av redogörelsen ovan
skiljer sig bestämmelserna om undantag från beskattning för exportom-
sättning i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML från den bakomliggande regeln i
artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.2 i sjätte direk-
tivet). Skillnaden består i att det i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML finns ett
uttryckligt krav att en utländsk företagare som förvärvat varor för sin
verksamhet i utlandet ska hämta varorna här i landet för direkt utförsel		163

till en plats utanför EG för att undantaget ska vara tillämpligt. Skepps- bron Skatt AB och Skatteverket har påtalat att kravet på att varorna ska ha hämtats här i landet inte är förenligt med det sjätte direktivet (mot- svaras av mervärdesskattedirektivet) och att det medför tillämpnings- problem.

Med anledning av det som ovan anförts kan 5 kap. 9 § första stycket 3 ML inte anses stå i full överensstämmelse med den gemenskapsrättsliga regleringen varför det föreslås att orden ”här i landet” tas bort. Kravet i lagtexten på att varorna ska hämtas här i landet hänför sig till tiden före Sveriges medlemskap i EU. Före medlemskapet i EU var det i mer- värdesskattehänseende ingen skillnad mellan en omsättning till ett EG- land eller till ett land utanför EG (tredje land). I bägge fallen var det fråga om export. Kravet på att varorna ska hämtas ”här i landet” ändrades inte i och med Sveriges medlemskap i EU trots att något sådant krav inte fanns i artikel 15.2 i sjätte direktivet (artikel 146.1 b i mervärdesskatte- direktivet).

Den föreslagna lagändringen förtydligar att en vara kan anses omsatt utomlands (exportomsättning) enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML även om själva överlämnandet till den utländske företagaren sker i ett annat EG-land om den utländske företagaren därefter för ut varan till en plats utanför EG. För att en sådan omsättning ska anses som en exportomsättning krävs det dock att säljaren vet att varan ska levereras till en utländsk företagare i ett land utanför EG. Det får i varje enskilt fall ske en samlad bedömning av om förutsättningarna för exportomsättning är uppfyllda i en sådan kedjetransaktion. Säljaren måste kunna styrka att förutsättningarna i 5 kap. 9 § 3 ML är uppfyllda.

Lagrådet anför följande: ”Den i remissen föreslagna ändringen moti- veras av att bestämmelsen bättre ska motsvara artikel 146.1 b i mervär- desskattedirektivet. I direktivet finns dock en begränsning av räckvidden av undantaget genom att det inte gäller omsättning av varor som transporteras av förvärvaren själv för utrustning, bunkring eller provian- tering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel för privat bruk.” Lagrådet anser att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet bör göras klart om denna begränsning av undantaget följer av andra bestämmelser. Om så inte är fallet får, enligt Lagrådet, övervägas om en sådan begränsning ska införas. Regeringen vill framhålla följande. Som anförs på flera ställen i denna proposition överensstämmer inte den svenska mervärdesskattelagens systematik till fullo med mervärdes- skattedirektivets. En skillnad föreligger bland annat i hur exportreglerna har utformats. Enligt principen i mervärdesskattedirektivet utgör en export av en vara en omsättning som äger rum inom landet men som undantas enligt uttryckliga regler i direktivet (se artikel 146 och följande artiklar). Reglerna i den svenska lagen talar i stället om ”omsättning utanför EG”. Det bör övervägas om inte den svenska lagen på sikt bör anpassas till denna systematik och en total översyn göras av export- bestämmelserna. En sådan ändring som Lagrådet nämner kräver en analys och beredning som inte är möjlig att göra inom ramen för detta lagstiftningsarbete. Intill dess en översyn kan ske av ML bör den av Lagrådet föreslagna ändringen inte göras. I detta fall avsågs endast att ändra gällande regler med avseende på var varan ska hämtas för att reglerna ska bli tillämpliga.

Prop. 2007/08:25

164

15	Slopad avdragsbegränsning i viss verksamhet Prop. 2007/08:25
	på kulturområdet

15.1Bakgrund och problembeskrivning

Omsättning hänförlig till konserter, cirkus-, teater-, balett- eller opera- föreställningar eller andra jämförliga föreställningar var tidigare undantagen från skatteplikt. I syfte att anpassa de svenska reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) till EG-rätten infördes fr.o.m. den 1 januari 1997 generell skatteplikt avseende dessa tillhandahållanden, med en reducerad skattesats om 6 procent. I förarbetena konstaterades att en generell skatteplikt kan leda till en ytterligare subventionering av bidragsfinansierad verksamhet genom den avdragsrätt för ingående skatt som följer med skatteplikten (prop. 1996/97:10 s. 34 f). Orsaken till detta är att de bidragsfinansierade verksamheterna normalt har ingående skatt som uppgår till högre belopp än den utgående skatten vilket innebär att de därmed – till skillnad från de verksamheter som måste bära sina kostnader – återfår större mervärdesskattebelopp från staten än de betalar in. Det konstaterades vidare att i den mån dessa verksamheter kan sägas konkurrera med verksamheter som finansieras med enbart egna intäkter medför beskattningen med åtföljande rätt till avdrag risk för att mervärdesskattereglerna leder till konkurrenssnedvridning. Det ansågs nödvändigt att subventionsgraden inte skulle ökas och därför infördes den nya bestämmelsen 8 kap. 13 a § ML. Bestämmelsen innebär att avdrag för ingående skatt inte får göras till den del verksamheten finansieras genom bidrag från det allmänna. Frågan om ändring eller slopande av bestämmelsen har uppkommit på grund av att Regerings- rätten har funnit att det saknas stöd i EG-rätten för att tillämpa avdrags- begränsningsregeln till nackdel för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt (RÅ 2006 ref. 47).

15.2Gällande rätt

15.2.1	Svensk rätt
Av avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § första stycket ML framgår
att i de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs i
verksamhet som består i att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-,
opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får
avdrag inte göras till den del intäkterna i verksamheten utgörs av rena
bidrag eller stöd från det allmänna.
Avdragsbegränsningen liknar den begränsning av avdragsrätten som
gäller vid blandad verksamhet, dvs. verksamhet som omfattar både
skattepliktig och skattefri omsättning. Begränsningen innebär att om
bidrag mottas från det allmänna gäller en begränsning i avdragsrätten för
ingående skatt. Det innebär att mottagna bidrag ska medräknas vid
beräkningen av avdragsrättens omfattning. Avdragsrätten bestäms såle-
des utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den
totala omsättningen inklusive bidrag. Som ett exempel kan nämnas en
teater som har intäkter om sammanlagt 1 miljon kr varav 600 000 kr		165

utgör bidrag från staten och 400 000 kr biljettintäkter. Eftersom Prop. 2007/08:25 biljettintäkterna således utgör 40 procent av de sammanlagda intäkterna

får teatern endast dra av 40 procent av den ingående skatten i deklarationen. Regeln innebär att rätten till avdrag för kostnader i aktuella verksamheter begränsas för såväl helt som delvis skattskyldiga personer om de erhåller bidrag från det allmänna. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun.

15.2.2EG:s regler

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.2 i sjätte direktivet) medges avdrag för mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. När varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för transaktioner för vilka skatten är avdragsgill, som för transaktioner för vilka skatten inte är avdragsgill, ska enligt artikel 173 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.5 i sjätte direktivet) bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de först- nämnda transaktionerna. Denna avdragsgilla andel ska enligt huvud- regeln i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (artikel 19.1 i sjätte direktivet) bestämmas med ledning av ett allmänt bråk där täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill och där nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transak- tioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna be- loppet av andra subventioner än sådana som är direkt kopplade till priset på leveransen.

EG-domstolen har i en dom den 6 oktober 2005 i mål C-204/03, Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien, REG 2005 s. I- 08389, uttalat att artikel 19.1 i sjätte direktivet hör samman fullt ut med artikel 17.5 som endast gäller delvis skattskyliga personer och att av- dragsrätten därmed får begränsas med stöd av artikel 19.1 enbart för delvis skattskyldiga personer. Den spanska regeringens argument att dess tolkning av artikel 19.1 i sjätte direktivet innebär att konkurrensbalansen kan säkerställas på ett bättre sätt och därmed att principen om mervärdes- skattens neutralitet kan uppfyllas, godtogs inte av domstolen.

15.3	Förslag till ändring

Regeringens förslag: Avdragsbegränsningsregeln i mervärdesskatte-
lagen (1994:200) för viss verksamhet på kulturområdet slopas.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Svenska Rikskonserter,
Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna
Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och
Svenskt Näringsliv ansluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker		166

förslaget. Verket för näringslivsutveckling (NUTEK) anför att förslaget stämmer bättre överens med neutralitetsprincipen om att mervärdes- skatten ska träffa all omsättning av varor och tjänster samtidigt som det leder till en ökad tydlighet och minskade tillämpningssvårigheter. NUTEK har därför inget att invända mot förslaget. Statens kulturråd tillstyrker lagändringen om slopad avdragsbegränsning men menar dock att frågan om hur bidragsnivåerna ska påverkas bör blir föremål för en djupare analys. Även Svensk Scenkonst, Teaterförbundet och Sveriges Yrkesmusikerförbund har framfört liknande synpunkter. Dansens hus ställer sig frågande till nyttan av att staten neutraliserar effekten av slopandet av avdragsbegränsningsregeln genom sänkta bidrag.

Skälen för regeringens förslag: Av 8 kap. 13 a § ML framgår att i verksamhet som består i att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får avdrag inte göras till den del intäkterna i verksamheten utgör bidrag eller stöd från det allmänna. Avdragsbegränsningen är generell och avser såväl helt som delvis skattskyldiga personer. EG-domstolen har uttalat att det saknas stöd i EG-rätten för en sådan avdragsbegränsning för helt skatt- skyldiga personer (mål C-204/03, Europeiska kommissionen mot Konungariket Spanien). Regeringsrätten har också uttalat att 8 kap. 13 a § ML inte kan tolkas till nackdel för en skattskyldig vars verksam- het i sin helhet medför skattskyldighet för mervärdesskatt (RÅ 2006 ref. 47). Det står därmed klart att avdragsbegränsningsregeln inte kan kvarstå i nuvarande form.

Regeln kan göras förenlig med EG-rätten om den utformas på ett sådant sätt att den endast kan tillämpas när fråga är om skattskyldiga personer som bedriver s.k. blandad verksamhet, dvs. har såväl skatte- pliktig som skattefri omsättning. En nackdel med införandet av en sådan begränsad regel är dock att det skulle leda till omotiverade skillnader i behandlingen av den som bedriver blandad verksamhet i förhållande till den som endast har skattepliktig omsättning. Följande exempel illustrerar dessa effekter. Antag att två företag, X och Y, driver likartad verksamhet och får bidrag med 90 000 kr vardera. X har skattepliktiga intäkter om 10 000 kr. Även Y har intäkter om 10 000 kr men därav avser 5 000 kr skattepliktiga intäkter och 5 000 kr avser intäkter från verksamhet som är undantagen skatteplikt. X som enbart har intäkter från skattepliktig verksamhet har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 100 procent. För Y däremot, som bedriver blandad verksamhet, ska avdraget begränsas med hänsyn till bidraget i enlighet med den beräkningsmetod som anges i artikel 19, dvs. Y får endast rätt till avdrag med 5 procent (5/(90+5+5)=0,05). En sådan effekt är inte acceptabel och följaktligen föreslås inte att avdragsbegränsningsregeln ska förändras på detta sätt.

En alternativ åtgärd är att i stället i sin helhet slopa avdragsbegräns- ningsregeln i 8 kap. 13 a § ML. Detta har bl.a. föreslagits i svar på en särskild förfrågan som den statliga utredningen Mervärdesskattesats- utredningen skickade ut till kultursektorn och även vid ett möte som samma utredning höll med Svensk Teaterunion, se SOU 2005:57 s. 199 och bilagedelen s. 134. Teaterunionen anförde bl.a. att det finns oklar- heter om hur olika tillskott ska bedömas samt att regeln har medfört att vissa kulturinstitutioner har omvandlats till primärkommunala eller

Prop. 2007/08:25

167

landstingskommunala förvaltningar eller kommunalförbund bl.a. för att genom kommunkontosystemet kunna dra av all ingående mervärdesskatt.

En effekt som skulle uppstå vid ett slopande av avdragsbegränsnings- regeln är att de bidragsfinansierade verksamheterna skulle bli ytterligare subventionerade genom den avdragsrätt som följer med skattskyldig- heten. Förklaringen till att denna effekt kan uppstå är att utgående mervärdesskatt enbart läggs på biljettpriset. Biljettpriset i dessa verksam- heter är lågt eftersom det ofta ges stora subventioner till verksamheten. Om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt medges för alla kostnader i verksamheten medan utgående mervärdesskatt enbart läggs på det förhållandevis låga biljettpriset uppstår en situation där en skattskyldig kan komma få tillbaka avsevärt mer mervärdesskatt från Skatteverket än vad som ska betalas in. Två alternativa lösningar kan tänkas för att minska denna effekt.

Det ena alternativet är att de kulturella tjänster som tillhandahålls av ett offentligrättsligt subjekt eller av ett kulturellt subjekt som erkänts av det allmänna undantas från skatteplikt. Denna lösning diskuterades redan i prop. 1996/97:10 s. 33 f. och regeringen uttalade då bl.a. följande. ”Regeringen gör bedömningen att det skulle vara en betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler kan gälla för hela området. Därigenom undviks gränsdragningsproblem och man undviker att individuella beslut om bidragsgivning blir styrande för skattesituationen. Önskvärdheten av att mervärdesskattereglerna är utformade på ett konkurrensneutralt sätt gör också att åtskillnad inte bör göras mellan understödda respektive rent kommersiella subjekt”. Regeringen förordade därför att möjligheten att undanta de understödda subjekten inte skulle utnyttjas. Det görs nu ingen annan bedömning.

Det andra alternativet är att bidragsgivarna minskar bidragens storlek så att det blir en oförändrad ekonomisk situation för bidragsmottagarna. Även denna lösning diskuterades i nämnda förarbeten och regeringen uttalade att när en prövning görs av de ekonomiska förutsättningarna för bidragsmottagarna kan det vara naturligt att den positiva inverkan på resultatet som en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kan ha, beaktas vid bidragsgivningen. Denna lösning avfärdades dock med motiveringen att det inte ansågs sannolikt att den kunde genomföras på ett effektivt sätt och regeln om avdragsbegränsning infördes i stället.

Frågan är dock om dessa genomförandesvårigheter är av den arten att detta alternativ ska uteslutas. Bidrag från staten beviljas främst via Statens kulturråd (Kulturrådet). Kulturrådets bidragsgivning till institu- tioner inom teater-, dans- och musikområdet är årlig och resultatet av en sammanvägning av ett flertal olika faktorer. Enligt förordningen (1996:1598) om statsbidrag till regional kulturverksamhet lämnas bidrag till regionala och lokala institutioner som regeringen har förklarat berättigade till sådant stöd. Syftet med bidragen är att möjliggöra en mångsidig verksamhet av hög kvalitet och de ska bestämmas utifrån verksamheternas kostnader. Därutöver sker en dialog mellan Kulturrådet och institutionerna utifrån kulturpolitiska prioriteringar. Staten lämnar även bidrag till de nationella teater-, dans- och musikinstitutionerna. Även stödet till dessa institutioner prövas årligen av regeringen utifrån institutionernas prestation och ekonomiska situation samt kulturpolitiska prioriteringar. En full avdragsrätt till de institutioner som hittills endast

Prop. 2007/08:25

168

haft begränsad avdragsrätt innebär ändrade ekonomiska förhållanden Prop. 2007/08:25 som enligt de principer som redovisats ovan bör vägas in i bidragsgiv-

ningen.

Mot bakgrund av det anförda görs bedömningen att avdragsbegräns- ningsregeln i 8 kap. 13 a § ML ska slopas. Frågan om neutralisering av bidragen till berörda institutioner har tagits om hand av regeringen och vägs, som nämnts, in i bidragsgivningen.

Statens kulturråd, Svensk Scenkonst, Teaterförbundet och Sveriges Yrkesmusikerförbund anför att frågan om hur bidragsnivåerna ska påver- kas bör blir föremål för en djupare analys och Dansens hus har ifrågasatt nyttan med att justera bidragsnivåerna över huvud taget. Regeringen gör dock bedömningen att omfattningen av samt metoden för justeringen av bidragsnivåerna bör bestämmas i det löpande budgetarbetet.

Regeln i 7 kap. 3 a § ML enligt vilken bidrag som är direkt kopplade till priset för en vara eller tjänst ska anses som ersättning påverkas inte av den föreslagna åtgärden. Beträffande avgränsningen mellan bidrag som är direkt kopplade till priset och bidrag enligt 8 kap. 13 a §, se prop. 2002:03/05 s. 55 ff.

16Vinstmarginalbeskattning i samband med omsättning av nya transportmedel

16.1Bakgrund och problembeskrivning

Fråga har uppkommit om vissa skillnader i utformning mellan mer- värdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen (1994:200, ML) kan leda till att nya transportmedel som inte har belastats med någon mer- värdesskatt kan komma att omsättas av återförsäljare som tillämpar systemet i 9 a kap. ML med vinstmarginalbeskattning.

Följande exempel illustrerar problematiken. Bilhandlare SE köper ett nytt transportmedel från en privatperson bosatt i Tyskland för 250 000 kr. Den i Tyskland bosatta privatpersonen har rätt att återfå den mervärdesskatt han erlagt enligt bestämmelser i den tyska mervärdes- skattelagen motsvarande artikel 172 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet). SE gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och har avdragsrätt för ingående skatt motsvarande den utgående skatten på förvärvet. Något avdragsförbud är inte tillämpligt eftersom förvärvet sker för bilhandel. När SE säljer bilen vidare i Sverige för 300 000 kr anser han att reglerna om vinstmarginalbeskattning bör kunna tillämpas. Han redovisar därför mervärdesskatt med 10 000 kr (20 % av vinsten på 50 000 kr). Genom SE:s tillämpning av reglerna kommer ett belopp motsvarande SE:s inköpspris aldrig att belastas med någon mervärdes- skatt, varken i Tyskland eller i Sverige. Motsvarande situation torde även kunna uppstå vid köp från en näringsidkare i ett annat land vars omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet.

169

16.2Gällande rätt

16.2.1Svensk rätt

De svenska reglerna om vinstmarginalbeskattning av begagnade varor m.m. trädde i kraft den 1 november 1995 (prop. 1994/95:202). Reglerna finns i 9 a kap. ML. Genom införandet av vinstmarginalbeskattningssys- temet upphörde det tidigare systemet med fiktiv skatt. Reglerna innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter hos en skattskyldig återförsäljare av sådana varor ska grundas endast på säljarens vinstmarginal. Syftet med reglerna är att de företagare som yrkesmässigt handlar med varor som de köper från konsumenter inte ska missgynnas i förhållande till konsumenter som köper och säljer direkt mellan varandra. Gemensamt för de olika situa- tioner där vinstmarginalbeskattning tillåts är att fråga är om varor som redan är belastade med mervärdesskatt.

I 9 a kap. 1 § finns den grundläggande bestämmelsen som anger för vilka varor en skattskyldig återförsäljare får tillämpa vinstmarginalbe- skattning. Enligt bestämmelsen kan vinstmarginalbeskattning tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor etc., som levererats till honom inom EG av vissa särskilt angivna personer, bl.a. någon annan än en näringsidkare eller en annan näringsidkare i ett annat EG-land om näringsidkarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom. Med begagnade varor avses enligt 9 a kap. 4 § ML, med vissa nu ej aktuella undantag, varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation.

Reglerna i ML om förvärv och försäljning av nya transportmedel över gränserna inom EG infördes i samband med EG-inträdet den 1 januari 1995 (prop. 1994/95:57). Med nytt transportmedel förstås enligt 1 kap. 13 a § ML bl.a. motordrivna marktransportmedel som är avsedda för transporter till lands av personer eller varor och som har en motor med en cylindervolym om mer än 48 kubikcentimeter eller en effekt om mer än 7,2 kilowatt, om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst 6 000 kilometer. Regeln får till följd att transportmedel som ska anses nya enligt definitionen ändå kan omfattas av vinstmarginalbeskattnings- reglerna eftersom ett fordon som t.ex. har körts 3000 km normalt uppfyller kraven på att det ska ha varit i bruk och vara lämpligt för vidare användning i befintligt skick.

Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid i förvärvarens land. Om ett nytt transportmedel ska användas stadig- varande i Sverige ska förvärvet alltid beskattas i Sverige, detta oavsett om köparen är näringsidkare eller privatperson (1 kap. 1 § första stycket 2 samt 2 a kap. 2 och 3 §§ ML)7. Av 1 kap. 2 § första stycket 5 ML framgår att det är köparen som är skattskyldig för förvärvet. Är köparen näringsidkare som handlar med bilar kan han göra avdrag med ett belopp motsvarande den ingående skatten eftersom avdragsförbudet i 8 kap. 15 §

7 Jfr förslag till ändringar i 2 a kap. 3 § ML i avsnitt 9.

Prop. 2007/08:25

170

ML inte är tillämpligt. När transportmedlet därefter säljs vidare inom lan- det redovisar han utgående skatt på försäljningen (1 kap. 1 § första styc- ket 1 och 2 § första stycket 1 ML). Är det nya transportmedlet en begag- nad vara enligt definitionen i 9 a kap. 4 § ML kan näringsidkaren dock, om han har förvärvat transportmedlet av sådan person som uppräknas i 9 a kap. 1 § ML, tillämpa vinstmarginalbeskattning vid försäljningen.

16.2.2EG:s regler

Systemet med vinstmarginalbeskattning infördes i sjätte direktivet genom rådets direktiv 94/5/EG av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG. Enligt artikel 313.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a B.1 i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna för leveranser av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som görs av beskatt- ningsbara återförsäljare tillämpa en särskild ordning för beskattning av vinstmarginalen. I artikel 314 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a B.2 i sjätte direktivet) anges tillämpningsområdet för vinstmarginalbeskatt- ningen. Av regeln framgår att ordningen för beskattning av vinstmarginal ska tillämpas på en beskattningsbar återförsäljares leveranser av begagnade varor som har levererats till honom inom EG av vissa särskilt angivna personer, bl.a. en icke beskattningsbar person eller en annan beskattningsbar återförsäljare, om den personens leverans av varan om- fattas av det undantag från skatteplikt för små företag som avses i artiklarna 282–292 och det rör sig om en investeringsvara. Med begagnade varor avses enligt artikel 311.1 1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 26a A d i sjätte direktivet) materiell lös egendom som är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation, med vissa nu ej aktuella undantag.

Reglerna om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel tillkom i samband med införandet av den inre marknaden 1993. Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 2.2 i mervärdesskatte- direktivet (artikel 28a.2 i sjätte direktivet).

Såsom angavs under redogörelsen för svensk rätt ovan beskattas gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel alltid i köparens land. Detta gäller även när säljaren och/eller förvärvaren inte är beskattnings- bara personer. Enligt bestämmelsen i artikel 9.2 i mervärdesskatte- direktivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet) ska var och en som tillfälligt tillhandahåller ett nytt transportmedel som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller av förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning ut ur en medlemsstats territorium men inom gemen- skapen anses vara en beskattningsbar person. Bestämmelsen har två syften. Det ena är att avyttringstransaktionen omfattas av tillämpnings- området för mervärdesskatt genom att säljaren betraktas som beskatt- ningsbar person i förhållande till den aktuella avyttringen. Avyttrings- transaktionen är sålunda en leverans av en vara som sker mot ersättning inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap, jfr artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 2 i sjätte direktivet). Eftersom förvärvaren av det nya transportmedlet beskattas med stöd av bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv, artikel 2.1 b i mer-

Prop. 2007/08:25

171

värdesskattedirektivet (artikel 28a.1 b i sjätte direktivet), undantas avytt- Prop. 2007/08:25 ringssituationen från skatteplikt, artikel 138.2 a i mervärdesskatte-

direktivet (artikel 28c A b i sjätte direktivet). I annat fall skulle samma transaktion beskattas två gånger. Det andra syftet med bestämmelsen i artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa att säljaren får rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt med vissa i direktivet angivna begränsningar. Artikel 9.2 får också till följd att nya transportmedel som en skattskyldig återförsäljare köper genom ett gemenskapsinternt förvärv från en privatperson i ett annat EG-land inte kan bli föremål för vinstmarginalbeskattning eftersom förvärvet därmed inte har gjorts från ”en icke beskattningsbar person” vilket enligt artikel 314 i mervärdesskattedirektivet är en av de alternativa förutsättningarna för tillämpning av vinstmarginalbeskattningssystemet.

I fråga om den särskilda ordningen för små företag (som är frivillig och inte har införts i Sverige) framgår av artikel 283.1 b i mervärdes- skattedirektivet (artikel 28i i sjätte direktivet) att ordningen inte är tillämplig på leveranser av nya transportmedel på de villkor som anges i artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet. Detta får i fråga om vinst- marginalbeskattningsreglerna till följd att möjligheten att tillämpa vinstmarginalbeskattning på varor som förvärvats från företagare som tillämpar småföretagarreglerna inte föreligger när det gäller nya transportmedel som förvärvats genom gemenskapsinternt förvärv eftersom artikel 314 i mervärdesskattedirektivet förutsätter att leveransen av varan omfattas av ordningen med undantag från skatteplikt.

16.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: En ny regel införs i mervärdesskattelagen (1994:200) som innebär att det inte är möjligt för en skattskyldig åter- försäljare att tillämpa vinstmarginalbeskattning vid omsättning av ett nytt transportmedel som återförsäljaren har anskaffat genom ett gemenskapinternt förvärv.

Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens för- slag men den lagtekniska utformningen var något annorlunda.

Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling (NUTEK), Sveriges advokatsamfund och Bilimportörernas Riksförbund tillstyrker förslaget. Skatteverket ställer sig mycket positivt till den föreslagna förändringen men menar att utformningen av den av promemorian föreslagna lagtexten i 9 a kap. 1 § andra stycket ML kan uppfattas som att transportmedlet även vid återförsäljarens vidareomsättning måste uppfylla förutsättningarna för ett nytt transportmedel enligt 1 kap. 13 a § ML. Skatteverket föreslår därför att 9 a kap. 1 § andra stycket ges följande lydelse: ”Detta kapitel omfattar inte omsättning av transportmedel som har förvärvats enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1”.

Skälen för regeringens förslag: Som framgår av redogörelsen för gällande rätt i föregående avsnitt saknar ML en motsvarighet till artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet) som inne- bär att den som tillfälligtvis säljer ett nytt transportmedel som levereras

172

till en köpare i ett annat EG-land ska anses som en beskattningsbar person. Detta kan få till följd att ett nytt transportmedel som har för- värvats genom ett gemenskapsinternt förvärv från någon annan än en näringsidkare i ett annat EG-land kan bli föremål för försäljning enligt reglerna om vinstmarginalbeskattning. Motsvarande situation kan även uppstå när nya transportmedel förvärvas från en näringsidkare i ett annat EG-land som tillämpar småföretagarreglerna eftersom 9 a kap. 1 § 5 ML, till skillnad från mervärdesskattedirektivet, inte förutsätter att leveransen som sådan görs med tillämpning av småföretagarreglerna utan endast förutsätter att säljarens omsättning understiger gränsen för redovisnings- skyldighet i det landet.

Frågan om genomförande av artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 28a.4 i sjätte direktivet) i nationell rätt har tidigare varit föremål för behandling av Mervärdesskatteutredningen som i september 2002 lämnade sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74). Utredningen föreslog att det skulle införas en bestäm- melse i ML med lydelsen att den som tillfälligt avyttrar ett nytt transportmedel från Sverige till ett annat EG-land är en beskattningsbar person när det gäller den transaktionen (s. 175). Denna åtgärd utgjorde emellertid endast en liten del av en större översyn av terminologin i ML som bl.a. syftade till att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte direktivet. Utredningens förslag innebar bl.a. att det nya begreppet ”beskattningsbar person” skulle införas vilket skulle motsvara direktivets ”taxable per- son”. I budgetpropositionen för 2006 gjordes bedömningen att behand- lingen av förslagen borde ingå i en större översyn av hela skattesystemet.

Det kan konstateras att det av Mervärdesskatteutredningen framlagda förslaget endast reglerar den skattemässiga statusen för den som säljer ett nytt transportmedel från Sverige och att det därmed inte åstadkommer någon lösning på här aktuell problematik avseende vinstmarginalbeskatt- ningen. Ett införande av artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet i den mening som Mervärdesskatteutredningen föreslog bör inte heller göras isolerat utan först i samband med att andra system- och begrepps- förändringar som utredningen föreslagit kan genomföras.

Den nu föreliggande situationen där en skattskyldig återförsäljare i vissa fall kan tillämpa vinstmarginalbeskattning på nya transportmedel som har förvärvats genom gemenskapsinternt förvärv innebär att varor som inte tidigare har belastats med mervärdesskatt kan omfattas av sys- temet med vinstmarginalbeskattning. Detta strider såväl mot syftet med reglerna om vinstmarginalbeskattning som den grundläggande principen att mervärdesskatt ska tas ut i varje led i produktionskedjan. Reglerna bör därför ändras. Regeringen föreslår att det införs ett nytt andra stycke i 9 a kap. 1 § ML som innebär att reglerna om vinstmarginalbeskattning inte omfattar omsättning av nya transportmedel som återförsäljaren har an- skaffat genom ett gemenskapsinternt förvärv.

Det andra stycke som föreslogs i promemorian löd ”Detta kapitel omfattar inte omsättning av sådana transportmedel som avses i 1 kap. 13 a § och som har förvärvats enligt reglerna i 2 a kap. om gemenskaps- interna förvärv.” Skatteverket anför att en sådan lydelse kan uppfattas som att transportmedlet även vid återförsäljarens vidareomsättning måste uppfylla förutsättningarna för ett nytt transportmedel enligt 1 kap. 13 a §

Prop. 2007/08:25

173

ML. Enligt Skatteverket bör det andra stycket i stället få följande lydelse: Prop. 2007/08:25 ”Detta kapitel omfattar inte omsättning av transportmedel som har

förvärvats enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1.” Med hänsyn till att det är fordonets status vid tidpunkten för återförsäljarens förvärv som är av- görande anser regeringen att lydelsen bör ändras i enlighet med Skatte- verkets förslag.

17Rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till person etablerad utanför EG

17.1Bakgrund och problembeskrivning

Fråga har uppkommit om reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) om återbetalning av mervärdesskatt avseende banktjänster, finan- sieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster och handel med sedlar och mynt till kunder som är etablerade utanför EG är i överens- stämmelse med motsvarande reglering i sjätte direktivet.

17.2Gällande rätt

17.2.1	Svensk rätt
Frågan om återbetalning av ingående skatt som hänför sig till bank-
tjänster,	finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster
och handel med sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel (dock
inte samlarföremål) till kunder som är etablerade utanför EG regleras i
10 kap. 11 och 12 §§ ML. Denna rätt till återbetalning infördes som en
anpassning till EG-rätten i samband med EG-inträdet (prop. 1994/95:57,
bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, se även SOU 1994:88). I 10 kap.
11 § ML i den lydelse som gällde t.o.m. den 31 december 2002 före-
skrevs att rätt till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan
omsättning endast gäller under förutsättning att den som förvärvar varan
eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt
samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.
Regeringen konstaterade emellertid i prop. 2002/03:5 att bestämmelsen,
till den del den avser omsättningar till någon utanför EG, kan antas ha ett
alltför inskränkt tillämpningsområde i jämförelse med direktivets
motsvarighet. Regeringen uttalade bl.a. följande (s. 113). ”Enligt direk-
tivet föreligger inget krav på att den som förvärvar tjänsten ska bedriva
verksamhet utanför EG för att återbetalning ska kunna ske. Direktivet
utesluter inte att även en privatpersons adress kan omfattas av begreppet
’etablerad’. Emellertid omfattas rätten till återbetalning för den ingående
skatt som hänför sig till själva bank-, finansierings-, eller försäkrings-
tjänsten eller handeln med sedlar och mynt även av regleringen i 10 kap.
12 § ML angående export. För att återbetalningsrätt enligt den be-
stämmelsen ska föreligga krävs inte att kunden bedriver verksamhet
utanför EG. Till den del bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket avser		174

tillhandahållande av tjänster till kunder utanför EG omfattas de således Prop. 2007/08:25 även av 10 kap. 12 § och det krävs ingen särskild reglering av åter-

betalningsrätten i 10 kap. 11 § andra stycket. Regleringen har därför ut- gått ur 10 kap. 11 § andra stycket.”

I den nuvarande lydelsen av 10 kap. 11 § ML regleras således inte situationen när kunden är etablerad utanför EG, dvs. motsvarigheten till artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet (det första ledet i artikel 17.3 c i sjätte direktivet), utan den situationen är i stället avsedd att regleras i 10 kap. 12 § ML. Nämnda bestämmelse medger rätt till återbetalning för ingående skatt som är hänförlig till skattepliktig omsättning samt bl.a. nu ifrågavarande icke skattepliktiga omsättningar om det är fråga om export.

Frågan om export av banktjänster, finansieringstjänster, tjänster som avser värdepappershandel samt försäkringstjänster regleras i 5 kap. 7 § tredje stycket ML jämförd med andra stycket punkten 6 i samma paragraf. Export till näringsidkare regleras i tredje stycket punkten 1 och export till andra än näringsidkare i punkten 2. Vad gäller den senare kategorin var lagtexten t.o.m. den 30 juni 2003 formulerad så att det var fråga om export om tjänsterna tillhandahölls en förvärvare i ett land utanför EG som inte var en näringsidkare i det landet. Bestämmelsen är sedan den 1 juli 2003 formulerad så att det är fråga om export när tjänsterna tillhandahålls härifrån och de förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är näringsidkare i det landet. Syftet med ändringen var att uppnå bättre överensstämmelse med direktivet (se prop. 2002/03:77 s. 60).

17.2.2EG:s regler

Transaktioner som hänför sig till banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster samt sedlar och mynt är enligt artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 13 B i sjätte direktivet) undantagna från skatteplikt varför någon utgående skatt inte uppkommer. Samtidigt föreligger dock i vissa fall återbetalningsrätt för den ingående skatten. I fråga om dessa tjänster anges i artikel 169 c i mervärdes- skattedirektivet (artikel 17.3 c i sjätte direktivet) att den beskattningsbara personen ska ha rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdeskatt i den mån varorna används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135.1 a–f om köparen är etablerad utanför gemenskapen eller om transaktionerna är direkt kopplade till varor som ska exporteras ut ur gemenskapen.

17.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Återbetalning av mervärdesskatt för omsättning som hänför sig till banktjänster, finansieringstjänster, värdepappers- handel, försäkringstjänster samt sedlar och mynt ska ske även när förvärvaren inte är en näringsidkare under förutsättning att han är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG och tjänsterna förvärvas här i landet.

175

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Finansbolagens Förening, Näringslivets Skatte- delegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bank- föreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Sveriges advokatsamfund och Sveriges Försäkringsförbund tillstyrker förslaget. Skatteverket anför att det är bra att kopplingen till omsättningslandsreglerna tas bort. Skatteverket påpekar dock att den föreslagna lydelsen i 10 kap 11 § andra stycket kan tolkas på så sätt att det är en tillräcklig förutsättning för återbetalning att de aktuella tjänsterna tillhandahålls en näringsidkare som har sitt säte i ett land utan- för EG, något som inte torde vara avsett. FAR SRS anser att den föreslagna ändringen inte innebär någon reell förändring jämfört med hur bestämmelserna i 10 kap. 12 § mervärdesskattelagen tillämpas i dag. Den torde dock innebära ett förtydligande.

Skälen för regeringens förslag: Av artikel 169 c i mervärdesskatte- direktivet (artikel 17.3 c i sjätte direktivet) följer att beskattningsbara personer som har omsättning som hänför sig till banktjänster, finan- sieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster samt sedlar och mynt har rätt till återbetalning av den ingående skatten bl.a. om kunden är etablerad utanför EG. Såsom angavs ovan ställs inget krav på att kunden ska vara näringsidkare, utan regeln omfattar även privatpersoner etablerade utanför EG. Enligt den nuvarande lydelsen av ML föreligger emellertid rätt till återbetalning av ingående skatt som är hänförlig till omsättning av de aktuella tjänsterna till andra än näringsidkare utanför EG endast under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls från Sverige och förvärvas i ett land utanför EG (10 kap. 12 § ML jämförd med 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML). Det kan därmed konstateras att ML i här nämnda avseende ställer högre krav än vad som gäller enligt direktivet.

Vad gäller frågan om hur den aktuella avvikelsen ska elimineras kan konstateras att 5 kap. 7 § ML har utformats för att stå i överensstämmelse med beskattningslandsreglerna i sjätte direktivet och att en ändring av dessa bestämmelser kan få många svåröverskådliga följdkonsekvenser. Det kan vidare konstateras att den koppling som föreligger i ML mellan rätten till återbetalning och beskattningslandsreglerna saknar egentlig motsvarighet i EG-rätten i fråga om de aktuella tjänsterna. Det föreslås därför att situationen med utomlands etablerade köpare ska regleras enbart i 10 kap. 11 § ML och att kopplingen till beskattningslands- reglerna genom 10 kap. 12 § ML slopas. Därigenom kommer artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet att genomföras i sin helhet i 10 kap. 11 § ML vilket också ökar överskådligheten.

I enlighet med allmänna bevisbörderegler ankommer det på den som söker återbetalning att visa att köparen av varan eller tjänsten är etablerad utanför EG.

Skatteverket anför att den föreslagna lydelsen i den del den avser omsättning till näringsidkare kan tolkas på olika sätt. Med hänsyn till att lagtexten i denna del endast är överförd från 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML och således endast är av redaktionell karaktär finner regeringen inte skäl att nu göra någon ändring i denna del.

Prop. 2007/08:25

176

18Justering av reglerna om återbetalning av mervärdesskatt till diplomater m.fl.

18.1Bakgrund och problembeskrivning

Enligt 10 kap. 7 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML) har medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskick- ningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige rätt till återbetalning av mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av vissa i paragrafen uppräknade varor och tjänster. Av 10 kap. 8 § ML framgår att rätten till återbetalning för varor och tjänster som finns uppräknande i 10 kap. 7 första stycket 1–8 ML endast föreligger när det är fråga om förvärv för personligt bruk och om den sammanlagda ersättningen enligt faktura uppgår till minst 1 000 kronor. Kammarrätten i Sundsvall har i en dom den 23 december 2003 (mål 2117-03) funnit att ordalydelsen i 10 kap. 8 § ML är otydlig och inte med säkerhet utgör ett hinder för återbetalning av mervärdesskatt med stöd av två eller fler fakturor där inköpspriset sammanlagt – men inte var för sig – överstiger 1 000 kronor. Skatteverket har underhand påtalat att regeln i 10 kap. 8 § ML bör förtydligas så att det framgår att beloppsgränsen för återbetalning om 1 000 kronor gäller för varje enskild faktura som åberopas. Därmed sker en återgång till vad som gällt tidigare och den administrativa hanteringen kan förenklas.

Även den administrativa hanteringen för återbetalning av mervärdes- skatt för varor enligt 10 kap. 7 § första stycket 9–10 ML bör förenklas. 10 kap. 8 § ML bör ändras så att rätt till återbetalning endast ska före- ligga om den sammanlagda ersättningen per faktura uppgår till minst 200 kronor.

18.2Gällande rätt

18.2.1Svensk rätt

Enligt 10 kap. 7 § första stycket ML har medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige, under förutsättning att de inte är svenska medborgare eller stadigvarande bosatta här i landet, på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv av:

1.radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, för- stärkare och högtalare,

2.kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för film- eller bildåtergivning,

3.hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp, tvättmaskiner, manglar och dammsugare,

4.skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande använd- ning,

5.möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och flyglar,

6.tillbehör eller utrustning till motorfordon eller till sådana varor som

anges i 1–5,

Prop. 2007/08:25

177

7. tjänster på sådana varor som anges i 1–6 eller på motorfordon,

8.tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor som anges i 3,

9.sådana bränslen som avses i 6 § 6, och

10.alkohol- och tobaksvaror.

Rätten till återbetalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 1–8 ML föreligger endast när det är fråga om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt faktura uppgår till minst 1 000 kronor (10 kap. 8 § ML). Ytterligare bestämmelser om förfarandet för återbetal- ning återfinns i förordningen (1994: 224) om återbetalning av mervärdes- skatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskick- ningar m.fl. I förordningen framgår det bland annat att ansökan ska ges in till Utrikesdepartementet och omfatta inköpen under ett kalender- kvartal (2 § tredje stycket).

Som tidigare nämnts har Kammarrätten i Sundsvall i en dom den 23 december 2003 (mål 2117-03) funnit att ordalydelsen i 10 kap. 8 § ML är otydlig och inte med säkerhet utgör hinder för att bevilja återbetalning av mervärdesskatt med stöd av två eller fler fakturor där inköpspriset sammanlagt – men inte enligt en enskild faktura – överstiger 1 000 kronor. Skatteverket överklagade Kammarrättens dom till Rege- ringsrätten som inte beviljade prövningstillstånd.

Dåvarande Riksskatteverket (numera Skatteverket) har i ett tidigare gällande meddelande (RSV Im 1973:24, Återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall) uttalat följande beträffande återbetalning för personliga förvärv för personal vid beskickningar och konsulat:

”För att återbetalning av mervärdesskatt ska kunna medges måste faktura uppgå till visst belopp.”

Av meddelandet framgick även följande:

”För att undvika tyngande administration vid handläggning av återbetalningsansökningar gäller att återbetalning inte sker för i övrigt återbetalningsberättigade varor och tjänster om vederlaget inklusive skatt enligt faktura eller motsvarande handling inte uppgår till minst 500 kronor”. (Beloppsgränsen höjdes senare till 1 000 kronor.)

I meddelandet och i den praktiska tillämpningen ansåg alltså verket att beloppsgränsen avsåg varje enskild faktura som åberopas till stöd för återbetalning. Riksskatteverkets meddelande baserades på förordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall. I förord- ningen (8 §) fanns det ett bemyndigande för Riksskatteverket att utfärda närmare föreskrifter för tillämpningen av förordningen. Förordningen upphävdes den 1 juli 1994 och ersattes av förordningen (1994:224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälp- organisationer, utländska beskickningar m.fl. Även enligt den förord- ningen får Skatteverket meddela de ytterligare föreskrifter för verkställig- heten av förordningen (5 §). Riksskatteverkets meddelande ”Återbe- talning av mervärdesskatt i vissa fall” upphävdes den 31 maj 2001 av Riksskatteverket i samband med en större genomsyn av äldre föreskrifter

Prop. 2007/08:25

178

och allmänna råd på mervärdesskatteområdet (RSV 2001:18). Någon ny föreskrift har inte meddelats.

I 3 a § förordningen (1994:224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. återfinns en beloppsgräns om 1 500 kronor för återbetalning med stöd av 18 kap. 4 b § första stycket skattebetalningslagen (1997:483, SBL). I 3 a § i förordningen stadgas det uttryckligen att återbetalning får ske endast om den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till 1 500 kronor. Den återbetalning som är aktuell enligt 18 kap. 4 b § första stycket SBL gäller situationen när en internationell organisation enligt bakomliggande avtal mellan de avtalsslutande länderna har rätt till en mer omfattande återbetalning av skatt än vad som följer av den interna svenska rätten i ML och punktskattelagarna. En sådan bestämmelse innebär ofta att organisationen har rätt till återbetalning av skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster för tjänstebruk som uppgår till betydande belopp. Ett exempel på en sådan reglering är protokollet den 8 april 1965 om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, som utgör primärrätt. I artikel 3 andra stycket i protokollet regleras gemenskapernas frihet från indirekta skatter. Enligt bestämmelsen ska medlemsstaternas regeringar i alla de fall där så är möjligt vidta lämpliga åtgärder för att efterskänka eller betala tillbaka summan av de indirekta skatter och avgifter som ingår i priset på lös eller fast egendom när gemenskaperna för tjänstebruk gör betydande inköp i vilka denna typ av skatter och avgifter inkluderas i priset. Exempel på liknande formu- leringar i avtal som Sverige har slutit med andra länder är att inköpen ska vara av ”betydande belopp”, ”betydande värde” och ”i större omfatt- ning”. Reglerna om återbetalning av mervärdesskatt till internationella organisationer ska därför förstås så att det är värdet av varje enskild faktura som ska uppgå till ett betydande belopp.

18.2.2EG:s regler och annan internationell rätt

Varken konventionen den 18 april 1961 om diplomatiska förbindelser (Wienkonventionen, SÖ 1967:1) eller några andra allmänna inter- nationella överenskommelser innehåller bestämmelser om skattefrihet för beskickningsmedlemmar såvitt gäller mervärdesskatt. I artikel 34 i Wien- konventionen sägs att den skattefrihet som regleras där inte omfattar så- dana indirekta skatter som vanligen är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. Såvitt gäller import föreskrivs dock i artikel 36 om frihet för "tullar, avgifter och liknande pålagor". Detta har i Sverige tillämpats så att frihet medges även för indirekta skatter i en importsituation. Wienkonventionen grundar således inte någon skyldighet att generellt medge skattefrihet för mervärdesskatt för diplomatiska personalen vid utländska beskickningar i Sverige och karriärkonsuler vid utländska konsulat i Sverige.

Inom EG-rätten finns det bestämmelser om skattefrihet vid försäljning av varor och tillhandahållande av tjänster till internationella organisa- tioner, beskickningar och diplomater. Enligt artikel 151.1 första stycket a i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.10 första strecksatsen i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna undanta leveranser av varor och till-

Prop. 2007/08:25

179

handahållande av tjänster som utförs inom ramen för diplomatiska och Prop. 2007/08:25 konsulära förbindelser. Av artikel 151.1 andra stycket i mervärdes-

skattedirektivet (artikel 15.10 andra stycket i sjätte direktivet) framgår emellertid att undantagen ska ske inom de gränser som fastställs av värd- medlemsstaten tills dess att gemensamma skatteregler på området är in- förda. Enligt artikel 151.2 i mervärdesskattedirektivet (artikel 15.10 tredje stycket i sjätte direktivet) får medlemsstaterna bevilja skattefri- heten i form av återbetalning av mervärdesskatten för varor som inte för- sänds eller transporteras ut ur den medlemsstat där leveransen äger rum och när det gäller tillhandahållande av tjänster.

18.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Bestämmelserna om återbetalning till diploma- ter m.fl. i mervärdesskattelagen (1994:200) ändras så att det tydligt framgår att beloppsgränsen på 1 000 kronor för återbetalning av mer- värdesskatt gäller för varje faktura. När det gäller bränslen samt alkohol- och tobaksvaror gäller beloppsgränsen 200 kronor per fak- tura.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket och Sveriges advokatsamfund till- styrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Som nämnts är den nuvarande orda- lydelsen av 10 kap. 8 § ML otydlig och utgör inte ett hinder för att bevilja återbetalning av mervärdesskatt med stöd av två eller fler fakturor där inköpspriset sammanlagt – men inte var för sig – överstiger 1 000 kronor. Lydelsen av 10 kap. 8 § ML bör därför förtydligas. Syftet bakom beloppsbegränsningen vid återbetalning till medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskickningar och karriärkonsuler vid utländska konsulat är att undvika ett tyngande administrativt merarbete vid hanteringen av ansökningar om återbetalning av mer- värdesskatt (jämför prop. 1972:119, sid. 11, där bakgrunden till den tidigare gällande beloppsgränsen om 500 kronor i förordningen [1972:833] om återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall framgår). 10 kap. 8 § ML bör ändras på så sätt att det – på motsvarande sätt som i 3 a § förordningen (1994: 224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl.

– uttryckligen framgår att beloppsgränsen om 1 000 kronor för åter- betalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 1–8 ML gäller enligt varje faktura. Genom en sådan ändring uppnås enhetlighet på mervärdes- skatteområdet beträffande synen på beloppsgränser vid återbetalning till internationella organisationer, utländska beskickningar och diplomater m.fl.

I syfte att undvika ett betungande administrativt merarbete bör även en beloppsbegränsning för återbetalning av mervärdesskatt för varor som omfattas av 10 kap. 7 § första stycket 9–10 ML införas. Med tanke på att produkterna som omfattas (punktskattepliktiga bränslen, alkohol och tobak) skiljer sig åt jämfört med de övriga tjänsterna och varorna som

180

omfattas av 10 kap. 7 § första stycket får en beloppsgräns om 200 kronor Prop. 2007/08:25 anses ändamålsenlig.

19 Innehållet i kreditnota

19.1Bakgrund och problembeskrivning

Den 20 december 2001 antogs ett EG-direktiv om nya regler för fakturering när det gäller mervärdesskatt. Direktivet betecknades rådets direktiv 2001/115/EG8 om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt, härefter kallat faktureringsdirektivet.

Genom direktivet infördes gemensamma EG-regler för fakturerings- skyldighet avseende mervärdesskatt. I direktivet tas bl.a. upp vilka upp- gifter som en faktura måste innehålla, tillämpning av elektronisk faktu- rering och elektronisk lagring (arkivering) av fakturor samt självfaktu- rering och utläggning av fakturering till tredje person. Ett av syftena med en harmonisering av faktureringsreglerna var att säkerställa att den inre marknaden fungerar väl. Ett annat syfte var att modernisera reglerna för faktureringsskyldighet så att de skulle korrespondera bättre med den tekniska utvecklingen och med vad som tilläts enligt medlemsstaternas nationella lagstiftningar. Reglerna har genomförts i svensk rätt och trädde i kraft den 1 januari 2004. Bestämmelserna om fakturerings- skyldighet m.m. finns i artiklarna 217–241 i mervärdesskattedirektivet.

Bland de bestämmelser som fördes in i mervärdesskattelagen var regler om vilka uppgifter som ska framgå av kreditnotor. Enligt artikel 219 och 228 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a femte stycket i sjätte direktivet) ska varje handling eller meddelande med en särskild och otve- tydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan likställas med en faktura. Medlemsstaterna på vars territorium leveransen av va- rorna eller tillhandhållandet av tjänsterna äger rum får dock befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter i sådana handlingar eller meddelanden. Innan reglerna i faktureringsdirektivet fördes in i mervärdesskattelagen hade reglerna avseende kreditnotor följande lyd- else.

11 kap. 8 § ML

Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling.

Handlingen skall innehålla uppgift om

1.ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen,

2.skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten, och

8 EGT L 15, 17.1.2002 s. 24 (Celex 32001L0115).

181

3. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som Prop. 2007/08:25 anges i 5 § första stycket 7.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i nämnda stycke.

Med stöd av faktureringsdirektivet fick bestämmelsen avseende kredit- notor följande lydelse (SFS 2003:1134):

11 kap 10 §

Om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3 och förutsättningarna i 7 kap. 6 § andra stycket inte föreligger, skall han utfärda en handling eller ett meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan (kreditnota). Detta gäller även vid sådan nedsättning av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket 2 om nedsättningen inte framgår av tidigare upprättad faktura.

En kreditnota skall likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om

1.skatten enligt fakturan och ändringen av skatten, och

2.i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall säljaren utfärda en kreditnota.

I framställningar som kom in till Finansdepartementet den 9 december 2004 (dnr Fi2004/6223) från Tidsam AB och EAN Sweden AB (numera GS1 Sweden) och den 13 december 2004 (dnr Fi2004/6321) från Daglig- varuleverantörernas Förbund och EAN Sweden AB har begärts att mer- värdesskattelagen ändras så att kravet på att det ursprungliga mer- värdesskattebeloppet anges i en kreditnota slopas. Framställarna menar att den tidsperiod varunder den/de ursprungliga fakturan/fakturorna utfärdas anges i stället. Så länge det finns material hos den skattskyldige som möjliggör en granskning bör det kontrollbehov som finns kunna an- ses uppfyllt. I framställningar den 14 december 2004 (dnr Fi2004/6374) från Interpress AB och EAN Sweden AB, den 16 december 2004 (dnr Fi2004/6379) från MTD MorgonTidningsDistribution KB och EAN Sweden AB och den 28 december 2004 från Svenska Kommunförbundet har samma begäran framförts om att mervärdesskattelagen ändras så att kravet på att det ursprungliga mervärdesskattebeloppet anges i en kredit- nota slopas.

182

19.2Förslag till ändring

Regeringens förslag: Kravet på att det ursprungliga mervärdesskatte- beloppet ska anges i en kreditnota slopas.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser av de som yttrat sig till-

styrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt reglerna i artikel 218 i mer- värdesskattedirektivet ska medlemsstaterna godta som fakturor alla doku- ment eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i detta kapitel. Vidare stadgas i artikel 219 att varje handling eller meddelande med ändring av den ursprungliga fakturan och med en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan ska likställas med en faktura. Vidare sägs i artikel 228 i mervärdes- skattedirektivet att medlemsstaterna på vars territorium leveransen av varorna eller tillhandhållandet av tjänsterna äger rum får befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter i sådana handlingar eller meddelanden.

Vid genomförandet av direktivbestämmelserna om faktureringsskyl- dighet och fakturans innehåll i mervärdesskattelagen uttalades i för- arbetena att det enligt huvudregeln i faktureringsdirektivet (som ändrade sjätte mervärdesskattedirektivet) ställs samma krav på innehåll i en kreditnota som på vanliga fakturor (prop. 2003/04:26). Det konstaterades vidare att det i den då gällande reglering i mervärdesskattelagen inte ställdes lika omfattande krav som i faktureringsdirektivet i detta avseende. Den bedömning som gjordes var att det inte ansågs nödvändigt att i kreditnotor ta upp alla de uppgifter som krävs i ursprungsfakturan under förutsättning att hänvisningarna till ursprungsfakturan var otvetydig och inte kunde missförstås. Det föreslogs därför att möjlig- heten att befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter utnyttjades (prop. 2003/04:26 s. 82 f.). I förarbetena angavs vidare följande. De nuvarande kraven i mervärdesskattelagen innebär som nämnts att det av kreditnotan ska framgå ersättningens belopp enligt ursprungsfakturan samt den nedsättning som avses i kreditnotan samt skatten enligt fakturan samt minskningen av skatten enligt kreditnotan. Dessa krav motverkar möjligheten att uppfatta ursprungsfakturan och kreditnotan som två separata fakturor vilket skulle kunna utnyttjas vid yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt för båda beloppen. Det föreslås därför att bestämmelsen i dessa delar inte ändras i förhållande till dagens regler (prop. 2003/04:26 s. 83 f.).

Som framgått ovan har flera framställningar gjorts till Finans- departementet i vilka begärts att kravet på att ange det ursprungliga skattebeloppet på kreditnotan tas bort. I ett yttrande den 14 februari 2005 till de ovannämnda framställningarna har Skatteverket tillstyrkt begäran om att orden ”skatten enligt fakturan” stryks från 11 kap. 10 § andra stycket ML. Skatteverket anger följande. ”Det finns risk för att dubbel- avdrag för ingående skatt sker om ursprungsfakturan och kreditnotan

Prop. 2007/08:25

183

uppfattas som två separata fakturor. Mot bakgrund av att denna risk med Prop. 2007/08:25 dagens redovisningssystem torde vara begränsad instämmer Skatteverket

i den uppfattning som framförs i flera av skrivelserna nämligen att behovet av att en kreditnota innehåller en uppgift om det skattebelopp som ursprungligen angivits i fakturan inte är särskilt stort. Allt under förutsättning att kopplingen mellan kreditnotan och den ursprungliga fakturan är otvetydig med hjälp av andra uppgifter i kreditnotan och således inte försämras p.g.a. att det ursprungliga skattebeloppet inte anges.”

Regeringen gör följande bedömning. Kravet som ställs i 11 kap. 10 § ML på att skatten enligt ursprungsfakturan ska anges i kreditnotan är inte nytt utan fanns i mervärdesskattelagen redan före genomförandet av faktureringsdirektivet i svensk lag. Syftet med kravet är att underlätta kontroll av kreditfakturor. Med beaktande av den administrativa börda som ett sådant krav ställer på företagen jämfört med det begränsade värde en sådan sammanhållen information vid utfärdande av kreditnota innebär, föreslås i promemorian att detta krav tas bort. Genom det krav som finns på en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan, kan kreditnotan vid kontroll ändå jämföras med den ursprungliga fakturan. Förslaget föranleder ändring i 11 kap 10 § ML. Genom förslaget får framställningarna som gjorts i denna fråga anses ha tillgodosetts.

20Redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster

20.1Bakgrund och problembeskrivning

Genom beslut den 11 februari 1999 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. Utred- ningen, som antog namnet Mervärdesskatteutredningen, överlämnade sitt betänkande, Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74), i september 2002. Utredningens uppdrag var att lämna förslag till förändringar i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) i syfte att harmo- nisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkes- mässig verksamhet med det sjätte direktivet. Utredningen skulle även överväga om det är lämpligt att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Enligt tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) skulle utredningen även se över det regelsystem som styr vilken tidpunkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder för mervärdesskatt. Mervärdes- skatteutredningens förslag beskrivs i avsnitt 20.1.1 nedan.

I budgetpropositionen för 2006 (prop. 2005/06:1) gjordes bedömnin- gen att behandlingen av de allmänna förslagen av Mervärdesskatte- utredningen borde ingå i den större översynen av hela skattesystemet som aviserades i samma budgetproposition. Det angavs vidare i budget- propositionen att avseende vissa redovisningsfrågor skulle en fortsatt beredning ske separat.

184

Redovisningsreglerna är centrala för mervärdesskattesystemet. Vid en justering av de allmänna bestämmelserna avseende redovisning av mervärdesskatt är det nödvändigt att samtidigt företa en systematisk översyn av regelsystemet som helhet. Detta kräver mer ingående över- väganden än vad som har varit möjligt inom ramen för detta lagstift- ningsärende. I denna lagrådsremiss läggs därför inga generella förslag avseende redovisningsreglerna i mervärdesskattelagen. Förslagen som presenteras är mer begränsade och avser de specialregler i mervärdes- skattelagen som gäller redovisning av mervärdesskatt i bygg- och anlägg- ningsverksamhet.

I ett ärende som inkom till Finansdepartementet den 2 februari 2004 (dnr Fi2004/450) har Plåtslageriernas Riksförbund med flera organi- sationer inom bygg- och anläggningssektorn hemställt att särregleringen i 13 kap. 14 och 20 §§ ML slopas. Bakgrunden till deras begäran är att reglerna ställer till problem för framför allt underentreprenörer till byggföretag när de sistnämnda inte kan eller vill betala slutfakturan i tid. I dessa fall måste underentreprenören ändå betala in mervärdesskatten på erhållna a conton i rätt tid med den ekonomiska risk som detta innebär. Organisationerna menar att det kan bli fråga om en ökning av konkurser och betalningsinställelser om inte reglerna ändras. Den möjlighet att fakturera betalningar a conto med mervärdesskatt som står till buds i nuvarande regler innebär i realiteten inte en valfrihet för under- entreprenörer eftersom deras uppdragsgivare, främst större byggföretag, ställer som krav att betalningar a conto ska faktureras utan mer- värdesskatt. I praktiken kommer underentreprenörer att stå risken för om generalentreprenören går i konkurs efter det att a conto-fakturor utfärdats utan att mervärdesskatt debiterats generalentreprenören. Underentre- prenören är då skyldig att redovisa den utgående skatten trots att denne inte kunnat få betalt av generalentreprenören.

Från och med den 1 juli 2007 gäller s.k. omvänd skattskyldighet vid omsättning av vissa bygg- och anläggningstjänster (prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom 2006:1293). Om- vänd skattskyldighet innebär att köparen av bygg- eller anläggnings- tjänsten kommer att redovisa den utgående mervärdesskatten på till- handahållandet i stället för säljaren. Den nya ordningen medför att be- stämmelsen om uppskjuten tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenad delvis kommer att spela ut sin roll. Någon mervärdesskatt att inbetala till staten kommer inte att uppstå i leden fram till den slutlige beställaren av entreprenaden när denna ord- ning tillämpas eftersom köparen redovisar såväl utgående som ingående skatt på transaktionen och beloppen tar ut varandra under förutsättning att köparen har full avdragsrätt för mervärdesskatt.

Mot denna bakgrund föreslås i promemorian att de särskilda bestäm- melser som reglerar redovisningstidpunkten för förskott och a conton i samband med bygg- och anläggningsentreprenad slopas. På så vis tillgodoses de behov som aktörer på bygg- och anläggningsområdet har aviserat och svensk rätt kommer att i högre grad överensstämma med principerna i EG-rätten avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt.

Prop. 2007/08:25

185

20.1.1

Mervärdesskatteutredningens förslag

Prop. 2007/08:25

Mervärdesskatteutredningens EG-rättsanpassade förslag i betänkandet SOU 2002:74 avseende tidpunkten för redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt innebar att kopplingen till tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed i mervärdesskattelagen skulle slopas (jfr 13 kap. 6 § 1 och 2 samt 13 kap. 16 § 1 ML). Enligt betänkandet ska den utgående mervärdesskatten redovisas vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. tidpunkten för omsättnin- gen av varan eller tjänsten, om betalning kommer säljaren till godo senast i anslutning till omsättningen. Om betalning inte kommer säljaren till godo i anslutning till omsättningen ska enligt förslaget mervärdes- skatten redovisas vid utfärdandet av fakturan (en s.k. fakturadatum- metod). Utredningen föreslog också införandet av en särskild tidsfrist för redovisning av den utgående skatten. Enligt bestämmelsen ska mervärdesskatten redovisas två månader efter tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen om inte en faktura utfärdats senast två måna- der efter den beskattningsgrundande händelsen. Vid förskottsbetalning (betalning erhålls innan prestationen har utförts) ska enligt utredningens förslag redovisningsskyldigheten för det mottagna beloppet infalla när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer säljaren till godo. Utredningen föreslog vidare att de särskilda reglerna om redovisnings- tidpunkten för förskott och a conton vid bygg- och anläggningsentrep- renad skulle slopas eftersom dessa saknar motsvarighet i sjätte mervärdesskattedirektivet.

20.1.2Remissinstansernas syn på Mervärdesskatteutredningens förslag

Statistiska centralbyrån (SCB) ansåg att effekten av att mervärdesskatt ska betalas vid förskott och a conton är positiv för mervärdesskatte- statistiken genom en bättre periodisering av arbeten vid a conto- betalning. NUTEK ansåg det önskvärt att regler är så enhetliga som möjligt och att det därför allmänt sett är önskvärt att särregler och undantag som endast gäller för vissa branscher eller under vissa förhållanden ersätts av generella regler. NUTEK ansåg därför att förslaget att slopa de särskilda reglerna för bygg- och anläggnings- entreprenader bör genomföras trots att de innebär att de berörda företagen kommer att behöva betala in skatten tidigare än i dag. FAR ansåg att den skattemässiga engångseffekten på omkring 350 miljoner kronor som förslaget om slopandet av de särskilda redovisningsreglerna vid bygg- och anläggningsentreprenader skulle innebära bör komma företagssektorn tillgodo. FAR angav att den beskattningsgrundande händelsen för en byggtjänst bör anses vara när slutbesiktning eller en därmed jämförlig åtgärd sker. FAR ansåg vidare att det även bör införas uttryckliga bestämmelser för den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för redovisning av den utgående skatten för utåtriktade byggtjänster samt tidpunkten för beskattning av entreprenader vid överlåtelse av verksamhet. FAR, Svenska Revisorsamfundet (SRS),

Sveriges Byggindustrier, Fastighetsägarna och Sveriges Redovisnings-

186

konsulters Förbund (SRF) ansåg att tidpunkten för när den utgående Prop. 2007/08:25 skatten ska redovisas vid a conton generellt bör knytas till fakturadatum.

SRS ansåg vidare att uttryckliga regler vid t.ex. ny entreprenör bör övervägas. Sveriges byggindustrier anger även att det är mycket ange- läget att en särskild regel införs som innebär att redovisning av skatt för särskilt definierade bygg- och anläggningsentreprenader kan anstå till dess faktura enligt god affärssed senast ska utställas. Sveriges Bygg- industrier påpekar också att förslaget innebär ökade finansierings- kostnader vilket fördyrar bostadsbyggandet. VVS-Installatörerna till- styrker förslaget att avskaffa den särskilda regeln om redovisning av skatt för bygg- och anläggningsentreprenader. Genom att regeln avskaf- fas minskar kapitalrisken och kapitalbindningen för installations- företagen, som ofta har rollen som underentreprenörer, då dessa företag bär risken om generalentreprenören går i konkurs efter det att a conto- fakturor utan momspåslag skickas till generalentreprenören. Under- entreprenören tvingas då att redovisa den utgående skatten som denne inte har erhållit. Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO) anförde följande. Ett slopande av den särskilda regeln leder till en fördyring av byggkostnaderna med ca en procent enligt SABO:s beräkningar. SABO ansåg att det är mycket angeläget att en särskild regel införs som innebär att redovisning av skatt för bygg- och anläggningsentreprenader kan anstå längst till dess faktura enligt god redovisningssed senast ska utställas.

20.2Gällande rätt

20.2.1 Mervärdesskattelagen (1994:200)

Allmänt om reglerna om redovisning av mervärdesskatt

Bestämmelserna om redovisningsskyldighet finns i 13 kap. ML. I bestämmelserna regleras den tidpunkt då redovisning av mervärdesskatt ska ske, dvs. till vilken redovisningsperiod den utgående respektive den ingående mervärdesskatten på transaktionerna i verksamheten ska hänföras. Transaktionerna som är hänförliga till viss redovisningsperiod kommer därefter att redovisas i den deklaration som lämnas för perioden i enlighet med bestämmelserna i 10 kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL). En redovisningsperiod omfattar som regel en kalender- månad (10 kap. 14 § SBL). För den som får redovisa mervärdesskatt i självdeklaration utgörs redovisningsperioden för mervärdesskatt av beskattningsåret som självdeklarationen avser. Den vars beskattnings- underlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskatt- ningsåret beräknas uppgå till högst 1 miljon kronor ska redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, om inte Skatteverket har beslutat annat. För den som inte är skyldig att lämna självdeklaration samt för handelsbolag får Skatteverket besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara ett helt beskattningsår. Detta gäller under förut- sättning att beskattningsunderlaget exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst 200 000 kronor (10 kap. 15 § SBL).

187

För att redovisningsskyldighet ska inträda enligt 13 kap. ML krävs att den händelse som utlöser mervärdesbeskattning har inträffat. Denna tid- punkt uttrycks i svensk rätt som tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldighet när en vara leve- reras, en tjänst tillhandahålls eller ett uttag sker. Om ersättning erhålls helt eller delvis innan en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls inträder skattskyldigheten när betalningen inflyter kontant eller på något annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är enligt svensk rätt avgörande för vilka beskattningsregler som gäller för en viss transaktion, t.ex. vilken skattesats som ska tillämpas på en viss omsättning. Om skattskyldighet har inträtt för en viss omsättning och skattesatsen därefter ändras avseende sådan omsättning ska den skattesats tillämpas vid redovisning av mervärdesskatten som gällde vid skattskyldighetens inträde. Vid tillhandahållande av bygg- och anläggningsentreprenad anses skattskyldigheten inträda dels vid tidpunkten för mottagande av en förskotts- eller a contobetalning, dels vid slutbesiktning eller mot- svarande. Vid byggnation i egen regi inträder skattskyldigheten succes- sivt i takt med att tjänsterna tas ut (se vidare Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 670 ff.).

Huvudregeln för i vilken redovisningsperiod utgående skatt ska redovisas i finns i 13 kap. 6 § ML. Enligt denna bestämmelse ska ut- gående mervärdesskatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken bokföring av omsättningen har gjorts eller borde ha gjorts enligt god redovisningssed (den s.k. faktureringsmetoden), se 13 kap. 6 § 1 ML. När skattskyldighet föreligger hos förvärvaren av varor och tjänster i vissa fall, t.ex. när den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare, ska redovisning av skatten ske när förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts av den som är skatt- skyldig för förvärvet (13 kap. 6 § 2 ML). När förvärvaren blir skatt- skyldig i samband med gemenskapsinterna förvärv (GIF) stadgas i specialbestämmelsen i 13 kap. 8 b § ML att utgående skatt ska redovisas för den redovisningsperiod som omfattar den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldigheten för förvärvet har inträtt enligt 1 kap. 4 a § ML. Om faktura utfärdas dess- förinnan, ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan utfärdas.

Vidare ska enligt huvudregeln redovisning av utgående mervärdesskatt ske när förskotts- eller a contobetalning har tagits emot eller lämnats (13 kap. 6 § 3 ML). Vid förskotts- eller a contobetalningar ska en faktura med uppgift bl.a. om mervärdesskatt utfärdas under förutsättning att det inte är fråga om sådana förskott och a conton som avses i 13 kap. 14 § ML, dvs. som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad (se 11 kap. 3 § ML). Bestämmelserna i 13 kap. 6 § ML gäller om inte annat följer av 13 kap. 7–15 §§ ML.

En bestämmelse motsvarande den i 13 kap. 6 § 1 ML infördes i den gamla lagen (1968:430) om mervärdeskatt genom prop. 1978/79:141. Att knyta redovisningstidpunkten till när bokföring skulle ske enligt god redovisningssed ansågs underlätta för företagen. Se vidare nedan. Bestämmelsen i 13 kap. 6 § 3 ML om förskott och a conton infördes i samband med en teknisk omarbetning av lagen (1968:430) om mer-

Prop. 2007/08:25

188

värdesskatt som utmynnade i en ny mervärdesskattelag (1994:200). I Prop. 2007/08:25 prop. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag anfördes följande (s. 237): ”Av

god redovisningssed torde regelmässigt följa att förskotts- och a contobetalningar skall bokföras då de uppbärs av den som omsätter respektive betalas av den som förvärvar något. Denna princip bör liksom enligt nuvarande ordning alltid tillämpas när det gäller mervärdesskatt. För att undvika varje oklarhet om detta i mervärdesskattesammanhang föreslås en uttrycklig bestämmelse av denna innebörd i punkt 3”.

Som ett alternativ till redovisning enligt faktureringsmetoden, finns i 13 kap. 8 § ML en möjlighet att redovisa den utgående mervärdesskatten enligt en kontantmetod. Från och med den 1 januari 2007 har den tidigare så kallade bokslutsmetoden ersatts av kontantmetoden i denna be- stämmelse (prop. 2005/06:174). Kontantmetoden får tillämpas av näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta en årsredovisning enligt bokföringslagen (1999:1078) och vars årliga omsättning här i landet inte överstiger tre miljoner kronor. Den utgående skatten för samtliga ford- ringar som är obetalda vid beskattningsårets utgång ska dock alltid redovisas för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut.

Ingående mervärdesskatt ska enligt huvudregeln i 13 kap. 16 § ML redovisas när ett förvärv av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Vid förskotts- eller a contobetalning ska ingående mervärdesskatt redovisas när den som har förvärvat en vara eller tjänst har lämnat betalningen. Bestämmelsen i 13 kap. 16 § ML gäller om inte annat följer av 13 kap. 17–23 §§ eller de särskilda bestämmelserna vid återförsäljares omsättning av vissa konst- verk m.m. enligt 9 a kap. 14 § ML. Den som redovisar mervärdesskatt enligt kontantmetoden får enligt 13 kap. 18 § ML redovisa ingående mervärdesskatt för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut eller under vilken betalning dessförinnan har gjorts (prop. 2005/06:174, bestämmelsen trädde i kraft den 1 mars 2007, SFS 2007:42).

Särskilda regler om redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och an- läggningsentreprenad

I 13 kap. ML finns vissa specialbestämmelser som rör redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggningsentreprenad.

Bygg- och anläggningsarbeten kan utföras som utåtriktad bygg- eller anläggningsentreprenad där tillhandahållandet sker enligt avtal mellan två parter, entreprenör och beställare/byggherre, eller i form av byggna- tion i egen regi där den som bygger uppför byggnader på egen mark eller på mark som denne disponerar med nyttjanderätt såsom tomträtt. När bygg- eller anläggningsarbeten utförs i egen regi ska en beskattning av byggnationen ske i form av uttagsbeskattning (2 kap. 7 och 8 §§ ML). Beskattningsunderlaget utgörs i dessa fall av värdet av nedlagda indirekta och direkta kostnader, beräknad ränta på eget kapital som lagts ned i produktionen samt värdet av det egna arbetet. Om den skattskyldige begär det kan beskattningsunderlaget, när uttagsbeskattning sker med

stöd av 2 kap. 8 § ML, i stället utgöras av lönekostnaderna, inräknat

189

skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader (jfr 7 kap. 5 § ML). Syftet med att uppföra byggnader i egen regi kan vara att omsätta fastigheten eller ta den i bruk i egen verksamhet, t.ex. för uthyrning eller för att användas i annan av ägaren bedriven verksamhet. Uttagsbeskatt- ning vid byggnation i egen regi beskrivs närmare i avsnitt 6.2. Den som utför byggtjänster i en utåtriktad verksamhet åt en beställare eller bygg- herre ska beskatta de åt kunden tillhandahållna byggtjänsterna med mervärdesskatt. Mervärdesskatt tas i dessa fall ut på den ersättning som entreprenören tar ut av kunden.

Vid uttagsbeskattning av byggnation i egen regi ska utgående skatt som hänför sig till uttaget redovisas senast för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller en del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk (13 kap. 13 § ML). Vid utåtriktad bygg- och anläggningsverksamhet ska mervärdesskatt på tillhandahållna tjänster och varor redovisas när omsättningen av dessa varor eller tjänster enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § 1 ML) om inte de särskilda reglerna om förskott och a conton i 13 kap. 14 § ML blir tillämpliga.

Bygg- och anläggningsentreprenader pågår ofta en längre tid och sträcker sig över flera redovisningsperioder. Tillhandahållanden som görs inom ramen för en bygg- och anläggningsentreprenad kommer att utföras och betalas successivt under bygg- och anläggningsperioden. Betalning sker ofta i form av förskott eller a conto. Om den som utför bygg- eller anläggningsentreprenad, eller den som vid omvänd skattskyldighet är skattskyldig för leveransen eller tillhandahållandet (jfr prop. 2005/06:130), har mottagit eller betalat en ersättning i förskott eller a conto behöver han inte redovisa mervärdeskatten på dessa förskott eller a conton förrän i den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits (13 kap. 14 § ML). Den uppskjutna redovisningstidpunkten i bestämmelsen bygger på att entreprenören inte utfärdar någon faktura enligt mervärdes- skattelagen på förskotts- eller a contobetalningen. En sådan faktura behöver inte utfärdas för förskott eller a conto som avses i 13 kap. 14 § ML (se 11 kap. 3 § ML). Om sådan faktura utfärdas tidigare än vad som behövs , ska mervärdesskatten enligt bestämmelsen redovisas enligt vad som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts- eller a contobetalning. Redovisning av utgående skatt ska i dessa fall ske för den period under vilken betalningen har uppburits. Ingående mervärdesskatt avseende sådan betalning som avses i 13 kap. 14 § ML får redovisas först efter det att faktura har tagits emot och betalning erlagts (13 kap. 20 § ML). Se även vad som sägs i prop. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag, s. 230–231.

Den särskilda regeln i 13 kap. 14 § ML gäller inte i konkursfall eller vid överlåtelse av verksamhet (13 kap. 10 och 11 §§ ML).

Bestämmelserna i 13 kap. 13 och 14 §§ ML infördes i samband med en större reform av reglerna om skattskyldighetens och redovisnings- skyldighetens inträde i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. I prop. 1978/79:141 föreslogs att den tidpunkt, som var gemensam för skatt- skyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde, skulle delas upp. Skattskyldighet skulle inträda vid leverans av vara, tillhandahållande av tjänst eller då uttag sker. Skattskyldighet skulle också inträda vid

Prop. 2007/08:25

190

betalning kontant före leverans eller tillhandahållande av beställda varor eller tjänster (förskott). De äldre reglerna stadgade att skattskyldighet inträdde enligt en kontantprincip nämligen när vederlaget inflöt kontant eller i form av varor eller på annat sätt kom den skattskyldige till godo. Detta förutsatte att tillhandahållande av varan eller tjänsten hade ägt rum.

I propositionen föreslogs som huvudregel att tidpunkten för redo- visningsskyldighetens inträde skulle bestämmas enligt fakturerings- metoden. Metoden innebar att redovisningsskyldigheten skulle inträda när affärshändelsen, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Skälet till förändringen var att det med en bestämd tidpunkt för när skattskyldighet inträder kunde bestämmas vilken skattesats som skulle tillämpas eller om skatteplikt förelåg för en viss transaktion, oberoende av vilken metod för redovisning av mervärdesskatten som tillämpades av den skattskyldige. Vidare ansågs att det fanns stora fördelar med att låta tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt följa affärsbokföringen (prop. 1978/79:141 s. 45 f).

Vidare föreslogs i propositionen att beskattning skulle ske av bygg- arbeten som utfördes i egen regi för att uppnå neutralitet i beskattningen av bygg- och anläggningstjänster samt att vissa särbestämmelser för redovisning av mervärdesskatt på förskott och a conton skulle gälla i samband med byggnads- eller anläggningsentreprenad samt vid bygg- nation i egen regi. I propositionen framhölls att beskattningen av skatteobjekt med långa upparbetningstider inte var tillfredsställande. Regelmässigt inträffade avdragsrätten för ingående mervärdesskatt före redovisningstidpunkten för utgående skatt för uppdragstagaren på grund av att leveransen av dessa objekt, t.ex. byggnadsentreprenader, i skatte- rättslig mening ansågs dröja flera år. Departementschefen framhöll följande: ”Eftersom det som tillförs fastigheten av uppdragstagaren vid en entreprenad civilrättsligt blir uppdragsgivarens egendom utan rätt för den förstnämnde att förfoga över det som tillförts, kan det med fog hävdas att byggnads- och anläggningsentreprenad tillhandahålls fort- löpande i den takt arbete utförs på fastigheten (prop. 1978/79:141, s. 54).” Departementschefen ansåg emellertid att dessa synpunkter fick ställas mot att en tidigarelagd beskattning i samband med övergången till faktureringsmetoden ställer ökade krav på kapitalmarknaden. Skatt- och redovisningsskyldighetens inträde för förskott och a conton enligt de föreslagna allmänna reglerna ansågs leda till högre kostnader för kapitalanskaffning vilket i sin tur skulle leda till högre kostnader för bostadsproduktionen och för investeringar i byggnader och andra anläggningar. Detta skulle bland annat drabba bostadsförvaltande bolag och kommuner. Med hänsyn till då rådande förhållanden på bostads- marknaden och till kommunernas situation var man inte beredd att vid denna tidpunkt låta de allmänna bestämmelserna gälla i dessa fall. I stället föreslogs att redovisning av mervärdesskatt för betalningar i förskott eller a conto vid byggnads- eller anläggningsentreprenad skulle ske i samband med slutbesiktning och utfärdande av slutfaktura. Av praktiska skäl föreslogs att samma regel skulle gälla beträffande redovisning av skatt som hänförde sig till utrustning eller inredning av byggnad, under förutsättning att byggnadsentreprenaden omfattade även sådana prestationer (prop. 1978/79:141 s. 55).

Prop. 2007/08:25

191

I prop. 1978/79:141 ansåg man att samma redovisningsteknik som vid utåtriktad byggverksamhet i princip borde kunna tillämpas när den som bedriver byggnadsverksamhet i egen regi utför ny-, till- eller ombyggnad. Egenregiverksamheten på fastighetsområdet borde enligt propositionen i beskattningshänseende så långt möjligt behandlas på samma sätt som entreprenadverksamheten. Redovisningsskyldigheten för uttaget borde därför anstå till dess att fastigheten kunde tas i bruk för avsett ändamål. Det angavs vidare att beskattningsunderlaget borde bestämmas med ledning av nedlagda kostnader varför redovisningsskyldigheten borde inträda först två månader efter det att fastigheten kunnat tas i bruk för avsett ändamål. Härigenom lämnades den skattskyldige tillfälle att få fram ett tillförlitligt underlag för skatteberäkningen. På så sätt uppnåddes i sak överensstämmelse med entreprenadverksamheten i fråga om tidpunkten för redovisningen av den utgående skatten (prop. 1978/79:141

s.66 f).

När det gäller slutredovisning av en bygg- eller anläggningsentrepre-

nad (andra belopp än betalningar i förskott eller a conto), dvs. det belopp som återstår att betala vid slutredovisningen av entreprenaden, gäller de allmänna bestämmelserna i 13 kap. 6 § ML för redovisning av utgående skatt. I praktiken har det accepterats att slutfaktura får utfärdas senast sex månader efter slutbesiktning (jfr Skatteverkets Handledning för mervär- desskatt 2007 del 2 s. 654 f.). Den angivna tidpunkten, sex månader efter slutbesiktningen, motsvarar den tidpunkt då fordringarna enligt bygg- branschens standardavtal (AB04), på grund av ändrings- och tilläggs- arbeten måste faktureras om de inte ska preskriberas. På så vis säkerställs att ett underlag för vidarefakturering inom rimlig tid föreligger. Denna tillämpning innebär att en förskjutning normalt föreligger mellan tid- punkten för skattskyldighetens inträde och tiden för redovisningsskyldig- heten. Som längst kan denna således uppgå till sex månader.

20.2.2Redovisning enligt god redovisningssed

Som framgått av redogörelsen ovan knyter man i flera fall i mervärdes- skattelagen tidpunkten för redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt till vad som gäller på redovisningsområdet genom att i lagen hänvisa till tidpunkten då en viss transaktion enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § ML) eller då faktura enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats (13 kap. 9 § ML).

God redovisningssed utgör en kombination av lagregler, tolkning av lagregler, utfyllande normer av särskilda normgivande organ (t.ex. Bok- föringsnämnden) och i viss utsträckning faktisk förekommande redo- visningspraxis hos företag. I regelverken på redovisningsområdet hän- visas till god redovisningssed. Enligt bokföringslagen (1999:1078, BFL) ska bokföringsskyldigheten fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) heter det att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Lagstiftningens hänvisning till god redovisningssed innebär att företagen är skyldiga att anpassa sig till de normer som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler.

Prop. 2007/08:25

192

God redovisningssed och tidpunkten för inkomstbeskattning av pågående arbeten enligt inkomstskattelagen (1999:1229)

Enligt de redovisningsrekommendationer som finns för entreprenad- uppdrag kan, på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning, redovisning av uppdrag i juridiska personer ske inom ramen för inkomstskattelagens bestämmelser. Enligt bestämmelserna om beskatt- ning av byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse (pågåen- de arbeten) i 17 kap. 23–32 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) ska beskattning ske enligt följande. I princip ska pågående arbeten som fak- turerats och som utförts på löpande räkning tas upp som intäkt (17 kap. 26 § IL) under beskattningsåret. Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats ska tas upp som en tillgång. Värdet ska här utgöra det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 27 § IL). Enligt 17 kap. 27 § 2 st. IL får de pågående arbetena för byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse tas upp till lägst 97% av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Ersättning för pågående arbeten som erhålls för uppdrag som utförts till fast pris ska inte tas upp till intäkt utan tas upp som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs (17 kap. 28 § IL). Vid fast pris skjuts således beskattningen av resultatet upp fram till dess att arbetena avslutats, först då sker vinstavräkning.

God redovisningssed avseende löpande bokföring och kopplingen till redovisningstidpunkten för mervärdesskatt

För mervärdesskattens del är god redovisningssed avseende tidpunkten för bokföring mest intressant. Redovisning av mervärdesskatt sker för kortare perioder än för inkomstskatt. Mervärdesskatten bygger på en be- skattning av separata transaktioner till skillnad från inkomstskatten som bygger på beskattning av ett samlat nettoresultat, vilket i sin tur består av en samling transaktioner eller affärshändelser.

Vid tillämpningen av huvudregeln för redovisningsskyldighetens inträde enligt mervärdesskattelagen, faktureringsmetoden, har man kopp- lat tidpunkten för redovisning av skatten till vad som är god redovis- ningssed beträffande tidpunkten för bokföring av omsättningen. Vid för- skotts- eller a conto- betalning ska redovisning ske vid mottagande eller lämnande av betalningen. Som framgått ovan gjordes denna koppling i mervärdesskattelagstiftningen till god redovisningssed för att förenkla för företagen vilka på så vis slapp bokföra sina affärshändelser och redovisa mervärdesskatt vid olika tidpunkter (prop. 1978/79:141). Även vid tillämpning av kontantmetoden enligt 13 kap. 8 § ML knyter redovisnin- gen av mervärdesskatten an till vad som gäller på redovisningsområdet. Den krets som får lov att tillämpa kontantredovisning av mervärdes- skatten bestäms genom en hänvisning till bokföringslagens bestämmelser om upprättande av årsredovisning.

När redovisningstidpunkten för mervärdesskatt i mervärdesskattelagen kopplades till tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed (prop. 1978/79:141) gällde den gamla bokföringslagen (1976:125, gamla BFL). Enligt 8 § i denna lag skulle kontanta in- och utbetalningar bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skulle enligt bestämmelsen bokföras så snart det kunde ske. I fråga om

Prop. 2007/08:25

193

fordringar och skulder gällde enligt lagen att dessa skulle bokföras så snart det kunde ske sedan faktura eller annan handling som tillkännagav anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Om det i verksamheten endast förekom ett mindre antal fakturor eller andra handlingar och fordringarna eller skulderna enligt dessa inte uppgick till avsevärda belopp fick bokföring dröja tills betalning skedde, under förutsättning att detta var förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets slut skulle dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras.

I Regeringsrättens dom RÅ 1999 ref 16 prövades tidpunkten för avdrag för ingående mervärdesskatt mot bakgrund av tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed. Domstolen tog ställning till om ett företag hade rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till en leverans av el i den period leveransen skedde, trots att faktura anlände i en period efter leveransen. Hade bokföring av transaktionen skett i rätt period med hänsyn till god redovisningssed? (Målet avsåg bland annat 4 och 8 §§ i gamla BFL). Anledningen till att företaget hade bokfört ingående mervärdesskatt före mottagandet av fakturan var att företaget löpande upprättade periodrapporter som tillställdes moderbolaget i koncernen. För att resultatet inte skulle bli missvisande måste kostnader belasta rätt månad. Allt detta skedde enligt företaget enligt god redovisningssed.

Regeringsrätten konstaterade att det var förenligt med god redovis- ningssed att bokföra transaktionen i leveransmånaden med hänsyn till att bokföringen inför bokslut eller delårsbokslut ska tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret eller perioden och att det, såsom BFN uttalat i ett tidigare mål (RÅ 1998 not 50), skulle vara orimligt att förhindra att affärshändelser som den bokföringsskyldige har kännedom om tillförs bokföringen redan innan tidpunkten för när faktura mottas eller utfärdas. Vidare konstaterade Regeringsrätten att det saknade betydelse om bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före periodens utgång eller inte för att få beaktas vid mervärdesbeskattningen. Rege- ringsrätten konstaterade också att det inte är en förutsättning för att avdragsrätt ska föreligga för en viss period att en faktura faktiskt måste ha erhållits av företaget före utgången av den redovisningsperiod i vilken avdrag begärs för den ingående skatten. Målet visar på den problematik som uppstår genom att mervärdesskattelagen kopplar till begreppet god redovisningssed på redovisningsområdet. I EU:s gemensamma system för mervärdesskatt, som den svenska mervärdesskattelagen bygger på, spelar förekomsten av en faktura stor roll för redovisningstidpunkten för ut- och ingående skatt samt för kontrollen av den ingående mervärdes- skatten hos företagen.

Prop. 2007/08:25

194

En ny bokföringslag trädde i kraft den 1 januari 2000 (1999:1078, BFL, prop. 1998/99:130). Bestämmelserna om löpande bokföring in fördes i kapitel 5. Tidpunkten för bokföring regleras i 5 kap. 2 och 3 §§ BFL. Bestämmelserna lyder på följande vis:

5 kap. 2 §

Tidpunkten för bokföring

Kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske.

Affärshändelserna får bokföras senare än som anges i första stycket, om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed.

Ett företag vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst tre miljoner kronor och som inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt 6 kap. 1 § får dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång ska dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras.

Vad som sägs i tredje stycket gäller också andra företag, om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verk- samheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

5 kap. 3 §

Bokslutstransaktioner

I samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kost- nader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras.

I den nya BFL slopades kopplingen till att bokföring av fordringar och skulder skulle ske när faktura eller motsvarande handling utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Nu- mera nämner lagtexten inte ordet faktura över huvud taget. Skälet till att kopplingen till fakturans utfärdande eller mottagandet slopades var enligt förarbetena följande (prop. 1998/99:130): ”Det har inom ramen för god redovisningssed utvecklats olika riktlinjer för när bokföring senast ska ske. BFN har t.ex. i ett uttalande sagt att det bör vara möjligt att dröja med bokföringen, trots att förutsättningar finns för att kunna bokföra vissa affärshändelser, för att utnyttjande av redovisningsbyråers tjänster ska kunna ske. Vidare innebär den tekniska utvecklingen att nya handelsmönster utvecklas. Parter kan ingå avtal om rutiner för t.ex. leverans och betalning så att åtgärder som bokföring och betalning knyts till varuflödet i stället för till utväxling av handlingar.” Således kon- staterades i förarbetena till nya BFL att det på grund av utvecklingen på framför allt IT-området en detaljreglering om bokföringstidpunkten bör undvikas. I stället bör enligt förarbetena ett grundläggande och allmänt krav ställas vilket medger en utveckling av god redovisningssed. I lagen togs därför in ett krav på att affärshändelserna ska bokföras så snart det

Prop. 2007/08:25

195

kan ske. Inget krav beträffande förekomsten av faktura togs in i den nya lagen.

Bokföringsnämnden uttalar sig om tidpunkten för löpande bokföring enligt god redovisningssed i nämndens allmänna råd om löpande bok- föring BFNAR 2001:2 samt vägledningen till detta. I det allmänna rådet p. 7–8 sägs att begreppet ”så snart det kan ske” innebär att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelserna på ett godtagbart sätt. Frågan huruvida tillräckliga uppgifter kan anses föreligga får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Bokföring av fordringar och skulder får anstå till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed borde ha förelegat. Vissa tidsförskjutningar får enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL ske om det finns särskilda skäl. Enligt BFN ska dock affärshändelserna i sådana fall bokföras senast vid utgången av påföljande månad. Längre fördröjning kan endast godtas om det är hinder av tillfällig natur såsom sjukdom eller semester och hög arbetsbelastning (p. 9–12 i BFNAR 2001:2 samt BFN:s vägledning till BFNAR 2001:2). Bokföringsnämnden uttalar i vägledningen till BFNAR 2001:2 att undantagsbestämmelsen om särskilda skäl har särskilt stor praktisk betydelse när ett företag väljer att överlämna delar av bokföringsarbetet till en redovisningsbyrå eftersom bokföringen både för presentation i registreringsordning och i systematisk ordning då i allmänhet berörs.

I 5 kap. 3 § BFL regleras särskilt bokföringstidpunkten för boksluts- transaktioner. BFN har uttalat följande (BFNAR 2001:2 p. 16–18): ”Med bokslutstransaktion avses främst fördelning av intäkter och kostnader som helt eller delvis hänför sig till annat räkenskapsår än det då inkomsten eller utgiften uppstår. Begreppet inrymmer även andra typer av transaktioner som ska bokföras när den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut eller en årsredovisning, t.ex. uppskrivningar och omföringar inom eget kapital. Företag får tillämpa principerna för bokslutstransaktioner även vid periodiseringar i samband med delårs- rapporter och andra periodbokslut.” (jfr Regeringsrättens dom ovan som särskilt prövade bokföringstidpunkten i samband med upprättande av periodrapport). I den nya BFL finns genom 5 kap. 3 § BFL en uttrycklig tidpunkt för när redovisning ska ske av bokslutstransaktioner. Tidigare fick detta utläsas av 4 § gamla BFL.

Utvecklingen på redovisningsområdet visar att god redovisningssed avseende tidpunkten för bokföring kan vara olika tidpunkter beroende på faktiska omständigheter, tekniska förhållanden, affärssed etc. För många företag torde emellertid fakturan av praktiska skäl fortfarande spela en mycket stor roll för bokföringstidpunkten. Fakturan bekräftar affärshän- delsen och representerar ett krav på betalning. Fakturadatum är därför det datum som många företag använder som tidpunkt för bokföring av affärshändelsen vid kreditförsäljning. En annan viktig anledning till fak- turans betydelse är de krav på utfärdande av faktura som gäller enligt 11 kap. ML. Enligt mervärdesskattelagen finns en skyldighet att utfärda en faktura för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare (11 kap. 1 § ML). Skyldighet att utfärda faktura finns inte om omsättningen är undantagen från mervärdesskatt i vissa fall (11 kap. 2 § ML). Faktura ska

Prop. 2007/08:25

196

även utfärdas vid förskott, med undantag för förskott vid byggnads- eller anläggningsentreprenad (11 kap. 3 § ML).

Vilka konsekvenser får utvecklingen på redovisningsområdet för redo- visningstidpunkten för mervärdesskatt? Kopplingen i mervärdesskatte- lagen till god redovisningssed kan medföra att flera olika tidpunkter måste godtas för redovisningsskyldighetens inträde på mervärdesskatte- området. Detta innebär vidare att tidpunkten för redovisning av utgående skatt hos säljaren i många fall inte kommer att överensstämma med tidpunkten för redovisning av den ingående skatten på förvärvet. Enligt EG:s mervärdesskattesystem finns dock ett krav på att redovisning av ut- och ingående skatt ska ske samtidigt så att uppbörden av mervärdes- skatten blir neutral i finansiellt hänseende (jfr artikel 167 i mervärdes- skattedirektivet, artikel 17.1 i sjätte direktivet), se vidare nedan.

20.2.3EG:s regler

EG-rättens motsvarighet till reglerna om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde i svensk rätt (1 kap. 3 § samt 13 kap. ML) finns i artiklarna 62–71 i mervärdesskattedirektivet (artikel 10 i sjätte direktivet). I EG-rätten används andra uttryck än i den svenska mervärdesskattelagen för att beskriva skattskyldighetens respektive redovisningsskyldighetens inträde. Skattskyldighetens inträde i svensk rätt motsvaras i det närmaste av direktivets uttryck ”beskattnings- grundande händelse” (FR: “le fait générateur de la taxe”, EN: "the chargeable event"). Redovisningsskyldighetens inträde i ML (13 kap.) motsvaras av tidpunkten för skattens ”utkrävbarhet” (FR: “exigibilité de la taxe”, EN: "VAT shall become chargeable"). EG-rätten stadgar att det ska föreligga en reciprocitet mellan tidpunkten för när mervärdesskatten på en viss transaktion blir avdragsgill och tidpunkten för när utgående skatt blir utkrävbar. Avdrag för ingående skatt medges således inte förrän den utgående skatten blir utkrävbar (artikel 167 i mervärdesskatte- direktivet). Ett villkor för avdrag är också att den beskattningsbara personen innehar en faktura (artikel 178 i mervärdesskattedirektivet). EG-rättsligt torde skulden till staten för mervärdesskatt uppstå i samband med att skatten blir utkrävbar, jfr Mervärdesskatteutredningen SOU 2002:74, s. 497. Mervärdesskatteutredningen har som påpekats ovan gjort en jämförelse av de svenska reglerna i förhållande till EG-rätten. För en allmän redogörelse av de skillnader som föreligger mellan de svenska redovisningsreglerna och EG-rättens regler om beskattnings- grundande händelse och skattens utkrävbarhet hänvisas till detta betänk- ande. Nedan följer en beskrivning av de delar av EG-rätten som aktuali- seras med anledning av förslaget i avsnitt 20.3 i propositionen.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte några specialbestämmelser i fråga om redovisning av mervärdesskatt vid bygg- och anläggnings- entreprenader. De allmänna bestämmelserna blir därmed tillämpliga. Enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet är utgångspunkten att den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskattens utkrävbarhet inträder samtidigt, dvs. vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att

Prop. 2007/08:25

197

mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda (artikel 62.1 i mervärdes- skattedirektivet), eller, annorlunda uttryckt, den beskattningsgrundande händelsen är den händelse som ger upphov till skatten. En sådan händelse är när en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. En annan situation är när en vara importeras eller när en vara förvärvas inom EU genom ett gemenskapsinternt förvärv (GIF). Beskattningsgrundande händelse och tidpunkt för skattens utkrävbarhet för dessa transaktioner framgår av artiklarna 68–71 i mervärdesskattedirektivet. Med mervärdes- skattens utkrävbarhet avses enligt artikel 62.2 i mervärdesskattedirektivet att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten, dvs. då skulden till staten på skatt uppstår; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp. I svensk rätt regleras betalningstidpunkten för mervärdesskatt i 16 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL).

Leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64.1). Detta innebär att beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för skattens utkrävbarhet inträffar i slutet av den period som en sådan successiv avräkning eller betalning hänför sig till. Bestämmelsen gäller dock inte vid avbetalningsköp eller uthyrning av vara (jfr artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får föreskriva att leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som pågår kontinuerligt över en viss tidsperiod i vissa fall ska anses äga rum åtminstone med ett års intervaller (artikel 64.2 i mervärdesskatte- direktivet). Exempel på leveranser av varor som ger upphov till succes- siva avräkningar eller betalningar kan t.ex. vara leverans av gas eller el. Ett exempel på ett tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar kan vara vissa under- hålls- och serviceavtal och vissa ekonomiska och juridiska tjänster. Det kan också röra sig om successiva betalningar för lokalhyra.

Vid betalning av förskott, dvs. betalning innan leverans av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna har ägt rum, gäller enligt artikel 65 i mervärdesskattedirektivet att mervärdesskatten på förskottsbetalningen är utkrävbar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

Medlemsstaterna får enligt artikel 66 i mervärdesskattedirektivet avvika från reglerna i artiklarna 63–65 och föreskriva att mervärdes- skatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer blir utkrävbar vid någon av följande tidpunkter:

a)senast när fakturan utfärdas,

b)senast vid mottagandet av betalningen,

c)om någon faktura inte har utfärdats, eller om fakturan utfärdas för sent, inom en angiven period från dagen för den beskattningsgrundande händelsen.

Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet styr vilken skattesats som ska tillämpas på leveransen eller tillhandahållandet (artikel 93 i mervärdesskattedirektivet). Huvudregeln i artikel 93 är att den beskattningsgrundande händelsen styr vilken skattesats som ska tillämpas på omsättningen. Vid betalning i förskott

(före leverans av varan eller tillhandahållandet av tjänsten) eller i de fall medlemsländerna utnyttjat möjligheten att låta tidpunkten för utfärdande

Prop. 2007/08:25

198

av faktura eller tidpunkten för	mottagande av betalning avgöra när Prop. 2007/08:25
skatten ska bli utkrävbar, är det tidpunkten för skattens utkrävbarhet som
avgör vilken skattesats som ska	gälla (artikel 93 a i mervärdesskatte-
direktivet).

20.3Förslag till ändring

20.3.1Tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt i bygg- och anläggningsverksamhet

Regeringens förslag: Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska bestämmas en- ligt en så kallad fakturadatummetod. De särskilda redovisningsreg- lerna för utgående skatt vid utåtriktad byggverksamhet som innebär att redovisningen av mervärdesskatt på förskott och a conton vid byggnads- och anläggningsentreprenader kan skjutas upp till den redo- visningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits slopas. Fakturadatum- metoden innebär att redovisningsskyldigheten för bygg- och anläggningstjänster vid utåtriktad bygg- eller anläggningsverksamhet ska inträda när faktura har utfärdats. Vid betalning i förskott eller a conto för sådana tjänster utan att faktura föreligger ska redovisning ske vid tidpunkten för mottagande av betalningen. Redovisning ska dock senast ske för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhanda- hållits eller varorna levererats. Ingående mervärdesskatt får dras av när redovisning ska ske av den utgående skatten på omsättningen av bygg- eller anläggningstjänsterna. Bestämmelserna gäller även leve- rans av varor om leveransen sker i samband med tillhandahållandet av bygg- eller anläggningstjänsten. Om redovisning av mervärdesskatt sker enligt kontantmetoden i 13 kap. 8 § ML ska redovisning enligt fakturadatummetoden inte ske. Vid byggnation i egen regi ska redovisningsskyldighet för utgående mervärdesskatt som hänför sig till uttag av tjänst inträda när fastigheten eller lägenheten har kunnat tas i bruk.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag. Hänsyn har tagits till förslag om vissa förenklingar för den
skattskyldige i förhållande till promemorians förslag. Därutöver har vissa
lagtekniska justeringar gjorts.
Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling (NUTEK), FAR
SRS, Fastighetsägarna Sverige, Företagarna, Sveriges Allmännyttiga
bostadsföretag (SABO), Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande
Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms
Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig), Sveriges advokat-
samfund och Sveriges Byggindustrier anför att slopandet av den upp-
skjutna redovisningstidpunkten för mervärdesskatt på förskott och a
conton inom byggsektorn kan leda till en fördyring av byggandet och i
synnerhet för bostadsbyggandet. Flera av remissinstanserna avstyrker
därför förslagen i denna del. FAR SRS befarar att förslaget kan leda till	199
	199

en kostnadsökning för sådana köpare av byggtjänster som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler. Sveriges Byggindustrier och NUTEK tillstyrker införandet av en fakturadatumme- tod som de anser kommer att underlätta hanteringen betydligt och bidra till en mer enhetlig och tydlig rättstillämpning avseende tidpunkterna för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde. SABO och Näringslivets Skattedelegation anser att en översyn av redovisnings- reglerna bör göras i ett sammanhang i samband med den totala översynen av regelverket som regeringen tidigare har aviserat. Skatteverket hade föredragit att en förändring av redovisningsreglerna gjordes i samband med en större översyn av reglerna på redovisningsområdet men motsätter sig inte förslaget. Skatteverket pekar på att fakturadatummetoden inte bör användas av den som redovisar mervärdesskatt enligt kontantmetoden i 13 kap. 8 § ML. Skatteverket menar att det därför även bör framgå i avdragsbestämmelsen i 13 kap. 20 § ML att denna bestämmelse inte ska tillämpas om kontantmetoden tillämpas av den skattskyldige. Detta skulle enligt Skatteverket förenkla för den skattskyldige. Bokförings- nämnden (BFN) har inga erinringar mot förslaget men pekar på att vissa korrigeringar bör göras i motiveringen avseende beskrivningen av vad som anses som god redovisningssed. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) pekar på problemet att företag med olika verksamhetsgrenar kan komma att behöva redovisa mervärdesskatt enligt olika metoder vilket kan leda till ökad administration och felaktig redovisning hos dessa företag.

Skälen för regeringens förslag: Den särskilda redovisningsbe- stämmelsen i 13 kap. 14 § ML infördes i mervärdesskattelagen för att förhindra att mervärdesskatten på förskott och a conton skulle orsaka ökade kostnader för kapitalanskaffning och därmed påverka kostnaderna för bostadsproduktion och investeringar i byggnader och andra anlägg- ningar. Bestämmelsen är frivillig för den som omsätter en bygg- eller anläggningstjänst. Om entreprenören väljer att utfärda en faktura enligt mervärdesskattelagen för ett förskott eller ett a conto tidigare än han behöver, ska mervärdesskatten enligt bestämmelsen redovisas enligt vad som gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till för- skotts- eller a contobetalning. Bestämmelsen i 13 kap. 13 § ML infördes för att uppnå en likabehandling avseende redovisningsskyldigheten i förhållande till utåtriktad byggverksamhet i de fall ett byggföretag byggde på egen fastighet (egen regi). Eftersom beskattningsunderlaget vid egen regi ska bestämmas med ledning av nedlagda kostnader med- gavs i lagstiftningen att redovisning fick ske två månader efter det att fastigheten tagits i bruk. Härigenom lämnades den skattskyldige tillfälle att få fram ett tillförlitligt underlag för skatteberäkningen (prop. 1978/79:141 s. 66). Mervärdesskatteutredningen konstaterade i sitt betän- kande SOU 2002:74 att redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML inte är förenlig med EG-rätten (s. 537).

Som nämnts ovan har i ett ärende som inkommit till Finansdeparte- mentet den 2 februari 2004 ett flertal organisationer inom bygg- och anläggningssektorn hemställt att särregleringen i 13 kap. 14 och 20 §§ ML slopas med anledning av att byggföretag enligt dessa organisationer ofta inte kan eller vill betala fakturan i tid vilket innebär att under- entreprenörer till byggföretaget tvingas betala in mervärdesskatt i rätt tid utan att ha fått betalt av sina uppdragsgivare. Från och med den 1 juli

Prop. 2007/08:25

200

2007 gäller ett system med omvänd skattskyldighet för byggsektorn (prop. 2005/06:130). Omvänd skattskyldighet införs för att motverka undandragande av mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt denna särskilda ordning för betalning av mervärdesskatt ska den som förvärvar byggtjänsten i stället för den som tillhandahåller tjänsten redovisa och betala mervärdesskatten till staten. Tillhandahållaren av tjänsten kommer således inte att debitera någon mervärdesskatt på sina fakturor. Det blir förvärvaren som beräknar utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet. Denne får samtidigt, om han har full avdragsrätt, dra av motsvarande belopp som ingående mervärdesskatt. Omvänd skattskyldighet innebär därmed att mervärdesskatten på dessa transaktioner inte kommer att medföra någon likviditetspåfrestning för förvärvaren. Omvänd skattskyl- dighet kan enligt de nya bestämmelserna endast tillämpas vid omsättning av byggtjänster mellan byggföretag eller vid omsättning av annat företag till ett byggföretag. Den omvända skattskyldigheten omfattar även bygg- material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten. Införandet av den omvända skattskyldigheten för byggsektorn kommer att betyda att rätten att skjuta upp redovisningen av mervärdesskatt enligt 13 kap. 14 § ML inte får någon likviditetspåverkande effekt i leden fram till slutlig beställare.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska spegla vad som gäller enligt EG:s mervärdesskattedirektiv. Som framgått ovan i redogörelsen för redovisningsreglerna för mervärdesskatt i mervärdesskattedirektivet är huvudregeln att den utgående skatten ska redovisas när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Översatt till svensk terminologi på mer- värdesskatteområdet innebär EG-reglerna att skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten inträder samtidigt. Vid successiva avräkningar eller betalningar ska mervärdesskatten redovisas i slutet av den period till vilken betalningen hänför sig (artikel 63 och 64 i mervärdesskatte- direktivet). Vid förskottsbetalning (betalning sker före leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst), ska skatten redovisas (vara utkrävbar) vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet (artikel 65 i mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får enligt artikel 66 i mervärdesskattedirektivet avvika från vad som stadgas i artiklarna 63, 64 och 65 och i stället bland annat föreskriva att skatten för vissa transaktioner eller beskattningsbara personer blir utkrävbar senast när faktura utfärdas eller när betalning mottas. EG-domstolen konstaterade i EG-målet C–10/92 Maurizio Balocchi, REG 1993 s. I-05105 att be- stämmelserna om beskattningsgrundande händelse och skattens utkräv- barhet i artikel 10 (nuvarande artiklarna 63–67) är tillräckligt precisa och ovillkorliga för att tillmätas direkt effekt, dvs. att de kan åberopas av den enskilde och få företräde framför nationell rätt.

Den svenska mervärdesskattelagen har en systematik och en begrepps- apparat som inte helt överensstämmer med mervärdesskattedirektivet. Även på det materiella området föreligger skillnader. De skillnader som föreligger har belysts av bland annat Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) vars betänkande har berörts i avsnitt 20.1.1. Dåvarande Riks- skatteverket (RSV) framhöll i sitt remissvar på Mervärdeskatteutred- ningens förslag om tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt att det med nuvarande reglering inte går att av mervärdesskattelagstiftningen självständigt utläsa när utgående mervärdesskatt ska redovisas till staten,

Prop. 2007/08:25

201

eller när ingående skatt får dras av. Vad som gäller är, enligt verket, helt beroende på hur redovisningspraxis utvecklas, och vilken flexibilitet som därvid kommer att tillåtas. RSV ansåg att en sådan ordning är oaccep- tabel. Den står också i bjärt kontrast till EG-reglerna där det enligt verket klart framgår när redovisning ska ske. Regeringens förslag att införa en fakturadatummetod inom byggsektorn kommer bättre spegla de regler som gäller enligt EG-rätten.

Regeringens förslag kommer att leda till vissa likviditetspåverkande effekter för förvärvare av bygg- och anläggningstjänster i de fall dessa saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. För exempelvis ett bostadsföretag som förvärvar en byggentreprenad föreligger ingen avdragsrätt eftersom dessa företag inte har någon skattepliktig omsätt- ning (bostadshyra är en mervärdesskattefri tjänst). Nuvarande regler har inneburit att mervärdesskattedebiteringen på byggtjänster som har förvärvats av beställaren av entreprenaden har kunnat göras först i samband med färdigställandet av byggnationen (slutbesiktning eller senast 6 månader efter slutbesiktning). Detta har inneburit att beställaren har sluppit att finansiera kostnaden för mervärdesskatt under byggtiden. Bestämmelserna har tillämpats så att varje underentreprenörs mottagna förskott eller a contobetalningar i entreprenadkedjan har omfattats av uppskjuten redovisning av mervärdesskatt. De föreslagna ändringarna kommer att innebära en tidigareläggning av denna mervärdesskattedebi- tering. Om den nya ordningen med omvänd skattskyldighet vid om- sättning av byggtjänster kan tillämpas leder emellertid detta till att leden fram till slutlig beställare inte kommer att få någon likviditetsbelastning av mervärdesskatten eftersom förvärvaren redovisar såväl den utgående som den ingående mervärdesskatten på transaktionen och redovisningen ska kunna ske i en och samma period (mervärdesskatten blir ett nollsummespel). Denna effekt för mellanliggande led kommer indirekt även att få en viss positiv ekonomisk effekt för slutlig beställare, även om denne blir tvungen ett betala mervärdesskatt på fakturerade bygg- tjänster löpande under byggtiden. NUTEK, FAR SRS, Fastighetsägarna Sverige, Företagarna, SABO, Näringslivets Skattedelegation, Sveriges advokatsamfund och Sveriges Byggindustrier anför att slopandet av den uppskjutna redovisningstidpunkten för mervärdesskatt på förskott och a conton inom byggsektorn kan leda till en fördyring av byggandet. FAR SRS pekar också på att förslaget kan leda till en kostnadsökning för den köpare som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler eftersom reglerna om registrering under ett uppbyggnadsskede i 3 kap. 3 § tredje stycket 3 ML tillämpas strikt och att mervärdesskatt på t.ex. projekteringskostnader därmed oftast inte kan dras av utan förblir en kostnad för beställaren av byggtjänsten. I detta sammanhang får argu- mentet för enhetliga och likformiga regler som står i överensstämmelse med EG:s regler vägas mot de eventuella likviditetsmässiga nackdelar som förslaget kan innebära för vissa förvärvare av bygg- eller anläggningstjänster. Regeringen gör bedömningen att likformighet i be- skattningen bör eftersträvas och särlösningar undvikas där det är möjligt. Detta leder till enklare tillämpning av reglerna för såväl företag som för myndigheterna. En enhetlig reglering minskar också riskerna att göra fel vid redovisningen av mervärdesskatt vilket i sig leder till kostnadsbe- sparingar för både företag och myndigheter. Beträffande invändningen

Prop. 2007/08:25

202

från FAR SRS om fördyrning för den som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet kan anföras följande. Enligt 9 kap. 2 § första stycket ML kan den som har för avsikt att hyra ut en fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet ansöka om att få bli registrerad för mervärdesskatt under ett uppbyggnadsskede. På så vis kan avdrag göras för ingående mervärdesskatt på kostnader för ny, till-, eller ombyggnad av fastigheten under tiden byggnationen pågår. För att få bli registrerad under ett uppbyggnadsskede krävs bland annat att det finns särskilda skäl. Enligt prop. 1999/2000:82 bör med särskilda skäl främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna under uppbyggnadsskede (s. 72 i prop. 1999/2000:82). Re- geringen anser att den problematik som FAR SRS pekar på måste lösas inom ramen för regelverket om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet.

SABO och Näringslivets Skattedelegation har anfört att en översyn av redovisningsreglerna bör göras i ett sammanhang i samband med den systematiska översyn av regelsystemet som tidigare aviserats av rege- ringen. En genomgripande förändring av redovisningsprinciperna för hela tillämpningsområdet för mervärdesskatt bör emellertid inte göras här, utan i samband med en framtida översyn av begreppsapparaten och ytterligare materiella EG-rättsliga anpassningar av mervärdesskattelagen görs. Intill dess att en sådan övergripande ändring kan göras i mervärdes- skattelagen föreslås att ett första steg tas genom förslaget att ersätta redo- visningsreglerna på bygg- och anläggningsområdet med en redovisnings- regel som överensstämmer med EG-rätten, den s.k. fakturadatum- metoden. Det är lämpligt att vid en förändring av reglerna se till att den förändring som görs står i överensstämmelse med mervärdesskatte- direktivets principer. Det är samtidigt viktigt att de ändringar som föreslås inte leder till att företagens administrativa börda för att redovisa mervärdesskatt ökar. Man bör därför undvika att skapa olika tidpunkter för bokföring av affärshändelser och redovisning av mervärdesskatt. Redovisningstidpunkten för mervärdesskatt bör så långt som det är EG- rättsligt möjligt följa tidpunkten för när företagen bokför sina affärs- händelser men ett krav för mervärdesskattens del måste vara att denna tidpunkt inte kan variera beroende på vad som anses som god redo- visningssed avseende tidpunkten för bokföring i olika fall.

Svensk rätt i förhållande till EG-rätten avseende skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid omsättning av bygg- och anlägg- ningstjänster

I redogörelsen nedan används begreppen skattskyldighetens inträde (be- skattningsgrundande händelse i EG-rätten) respektive redovisnings- skyldighetens inträde (skattens utkrävbarhet i EG-rätten) även när EG- rätten avses. Som framgår av avsnitt 20.2.3 ovan är innebörden av be- greppen i princip densamma.

I svensk rätt tillämpas skilda tidpunkter för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde. En uppdelning av dessa tidpunkter

Prop. 2007/08:25

203

gjordes 1981 av skäl som framgår i avsnitt 20.2.1 ovan (prop. 1978/79:141). Som framgått ovan i redogörelsen för gällande rätt inträ- der skattskyldigheten enligt mervärdesskattelagen när en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls eller när en vara eller en tjänst har tagits i anspråk genom uttag. Vidare inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för mottagande av betalning i förskott för en beställd vara eller en tjänst. Såvitt avser tillhandahållanden inom ramen för en bygg- eller anlägg- ningsentreprenad (enligt Skatteverket ska som bygg- och anläggnings- entreprenad räknas ny-, till- eller ombyggnad av fastighet samt egentliga reparations- och underhållsarbeten, jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 645) anses vid tillämpningen av bestäm- melserna i mervärdesskattelagen skattskyldigheten inträda i samband med slutbesiktning eller motsvarande av entreprenaden eller vid den tid- punkt då betalning i förskott eller a conto har skett (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 648 ff.). Vid uttag av en tjänst avseende byggnation i egen regi av den som bedriver byggnads- rörelse enligt inkomstskattelagen (1999:1229) anses skattskyldigheten inträda successivt i takt med att tjänsterna tas ut (jfr Skatteverkets Hand- ledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s. 670 f). Redovisningsskyldighet inträder enligt specialbestämmelserna i mervärdesskattelagen två måna- der efter slutbesiktning eller jämförlig åtgärd, eller, vid byggnation i egen regi, två månader efter det att fastigheten har kunnat tas i bruk.

Enligt huvudregeln i mervärdesskattedirektivet anses skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträda samtidigt. Denna tidpunkt ska enligt direktivet vara då vara levereras eller tjänst tillhandahålls. Mervärdes- skattedirektivet saknar specialbestämmelser för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid omsättning av bygg- och anlägg- ningstjänster. I stället får de allmänna reglerna tillämpas. Vid betalning i förskott (före leverans) av en bygg- eller anläggningstjänst t.ex., inträder enligt de allmänna reglerna redovisningsskyldighet när betalning tas emot och på det mottagna beloppet (artikel 65). För redovisning av mer- värdesskatt vid uttag av vara eller tjänst finns inte heller någon särskild reglering i EG-rätten. Skattskyldighet och redovisningsskyldighet får anses inträffa samtidigt när uttaget äger rum. Vid successiva avräkningar eller successiva betalningar (utom vid uthyrning av vara under viss period eller vid avbetalningsförsäljning) anses leveransen eller tillhanda- hållandet äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. Medlemsländerna får föreskriva att leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som pågår konti- nuerligt över en viss tidsperiod i vissa fall ska anses äga rum åtminstone med ett års intervaller. Denna bestämmelse infördes för att förhindra att redovisning av mervärdesskatt i vissa fall sköts upp på obestämd framtid (direktiv 2000/65/EG).

I EG-rätten finns, som sagts ovan, olika regler för skatt- och redovis- ningsskyldighetens inträde för å ena sidan omsättning av vara eller tjänst som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar, och å andra sidan förskottsbetalningar (betalning före leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst). I svensk rätt inträder skattskyldigheten för förskott vid betalning (1 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen om successiva betalningar eller avräkningar har inte genomförts i svensk rätt. I svensk praxis likställs förskottsbetalningar och a contobetalningar

Prop. 2007/08:25

204

avseende skatt- och redovisningsskyldighetens inträde vid entreprenad- Prop. 2007/08:25 arbeten (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2 s.

649–650). Skatt- och redovisningsskyldigheten för tillhandahållande inom ramen för bygg- och anläggningsentreprenad inträffar generellt sett senare enligt svensk rätt än vad mervärdesskattedirektivet föreskriver. För a contobetalning och förskott vid bygg- och anläggningsentreprenad kan enligt svensk rätt redovisningsskyldigheten inträda först i samband med slutbesiktning, vilket i praktiken kan innebära flera år efter det att betalningen har gjorts.

Redovisning enligt fakturadatummetoden vid omsättning av bygg- eller anläggningsentreprenad

Som framgått av redogörelsen för svensk rätt och EG-rätt ovan avseende bestämmelserna om skatt- och redovisningsskyldighet för mervärdesskatt avviker svensk rätt från principerna i EG-rätten på detta område. På grund av kopplingen mellan mervärdesskattelagen och redovisnings- området påverkas tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt av utvecklingen på redovisningsområdet. Utvecklingen på redovisnings- området har lett till att det har uppstått flera olika redovisningstidpunkter för mervärdesskatt vilket i sin tur har medfört att säljarens och köparens redovisning av utgående respektive ingående mervärdesskatt i högre utsträckning än tidigare kan komma att ske i olika perioder. Detta försvårar Skatteverkets kontrollverksamhet och innebär också problem för företagen, t.ex. när återbetalningar av överskjutande ingående mer- värdesskatt får skjutas upp på grund av dessa kontrollsvårigheter. Olika redovisningstidpunkter för ut- och ingående mervärdesskatt kan också innebära likviditetsnackdelar för staten i de fall då ingående mervärdes- skatt redovisas före utgående mervärdesskatt på en viss transaktion. I mervärdesskattedirektivet förutsätts att redovisning av mervärdesskatten sker vid en bestämd tidpunkt, oberoende av när bokföring av en transak- tion sker i det enskilda företaget. Vidare ska enligt EG-rätten redovisning av utgående respektive ingående mervärdesskatt på en viss transaktion ske samtidigt. För att åstadkomma en likformighet avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatten samt för att säkerställa samtidig redovisning av ut- och ingående mervärdesskatt på en viss transaktion, samtidigt som man bibehåller en anknytning till tidpunkten för löpande bokföring på redovisningsområdet, föreslås att den valmöjlighet för redovisning av mervärdesskatt som finns enligt artikel 66 i mervärdes- skattedirektivet utnyttjas.

Enligt artikel 66 får medlemsländerna föreskriva att mervärdesskatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer blir utkrävbar senast när fakturan utfärdas eller vid mottagande av betalningen. Vidare får medlemsstaterna föreskriva att mervärdesskatten blir utkrävbar inom en angiven period från dagen för den beskatt- ningsgrundande händelsen i de fall någon faktura inte har utfärdats eller om fakturan har utfärdats för sent (artikel 66 c i mervärdesskattedirek- tivet). Avdragsrätten för den som förvärvar en vara eller en tjänst inträder enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet då den avdragsgilla skatten

blir utkrävbar.

205

Regeringen föreslår således att skattskyldighet och redovisnings- skyldighet avseende mervärdesskatt på bygg- och anläggningstjänster, inklusive varor som levereras i anslutning till dessa tjänster, som huvud- regel ska inträda samtidigt. Enligt en ny bestämmelse i 1 kap. 3 a § ML ska skattskyldigheten inträda när faktura har utfärdats eller borde ha utfärdats enligt 11 kap. 3 § ML. I 11 kap. 3 § ML införs en ny be- stämmelse som stadgar när en faktura avseende tillhandahållande av bygg- eller anläggningstjänster senast ska utfärdas. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket ML ska skattskyldig- het enligt den föreslagna 1 kap. 3 a § ML inträda enligt huvudregeln om skattskyldighetens inträde, dvs. vid leveransen av varan eller tillhanda- hållandet av tjänsten eller vid betalning i förskott för en beställd vara eller tjänst. Redovisning av utgående mervärdesskatt ska enligt regeringens förslag ske för den period under vilken faktura har utfärdats, den s.k. fakturadatummetoden. Denna redovisningsmetod ska gälla oavsett det som faktureras är krav på förskottsbetalning, betalning a conto eller betalning för gjord leverans av vara eller utförd tjänst (t.ex. vid en avslutad etapp i en större entreprenad). Med ”utfärdas” ska förstås det datum då fakturan har upprättats och fakturan i nära anslutning till upprättandet även har avsänts till köparen. När kunden utfärdar sin egen faktura, självfakturering, ska redovisning ske för den period då kunden upprättat fakturan och säljaren har godkänt densamma. Vid betalning i förskott eller a conto utan att faktura föreligger ska redovisningsskyldig- heten inträda vid tidpunkten för mottagandet av betalningen. En sådan situation kan föreligga om betalningar utgår löpande enligt särskild betalningsplan enligt ingånget avtal eller liknande överenskommelse. Även i sådana situationer föreligger emellertid ett faktureringskrav för säljaren enligt de föreslagna bestämmelserna, se vidare avsnitt 20.3.2 nedan. Om varken faktura har utfärdats eller betalning i förskott eller a conto mottagits för tillhandahållandet eller leveransen ska enligt de föreslagna reglerna redovisning senast ske för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats. Denna reglering avser sådana fall då någon faktura inte har utfärdats trots att detta borde ske enligt de föreslagna bestämmelserna i 11 kap. 3 § ML. Redovisning kommer med denna reglering att ske senast i den period under vilken faktura senast ska utfärdas enligt den föreslagna bestämmelsen i 11 kap. 3 § andra stycket ML.

LRF har anfört att skattskyldigheten bör inträda när faktura senast borde ha utfärdats i stället för när leveransen har skett enligt 1 kap. 3 § första stycket ML i det fall en faktura inte har utfärdats eller har utfärdats för sent. LRF menar att förslaget annars innebär att den skattskyldige måste göra rättelser i tidigare perioder. Bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML reglerar tidpunkten för skattskyldighetens inträde. En förutsättning för att redovisningsskyldighet för mervärdesskatt ska föreligga är att skatt- skyldighet har inträtt. Bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML reglerar inte när redovisning av mervärdesskatten ska ske. Denna reglering finns avseende de nu aktuella byggtjänsterna i 13 kap. 13 och 14 §§ ML. Enligt den föreslagna 13 kap. 14 § ML ska redovisning ske vid utfärdande av faktura. Redovisning ska dock senast ske för den redovisningsperiod som

Prop. 2007/08:25

206

omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken Prop. 2007/08:25 tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats En rättelse i tidigare

period som LRF befarar, torde inte bli nödvändig.

LRF har vidare anfört att som förslaget i promemorian är utformat kommer skillnaden mellan faktureringsmetoden och fakturadatum- metoden att främst gälla redovisning av förskott eller a contobetalning. I avvaktan på en mer genomgripande förändring av redovisningsreglerna föreslår LRF att bestämmelsen i 13 kap. 14 § ML kompletteras med en bestämmelse om att förskott och a conton ska kunna redovisas även för den redovisningsperiod under vilken betalning gjorts eller tagits emot. LRF:s förslag innebär ett avsteg från de principer som de nya reglerna vilar på, nämligen en likformig hantering av redovisningen av mervärdesskatten på byggtjänster oberoende av vad som faktureras: krav på förskottsbetalning, betalning a conto för en delleverans eller betalning för en slutligt levererad vara eller tjänst. Genom införandet av tydliga regler om faktureringsskyldighet för uppburna förskotts- eller a contobe- talningar för bygg- och anläggningstjänster i kombination med den före- slagna huvudregeln att mervärdesskatt ska redovisas vid utfärdande av faktura för sådana tjänster bör en förenkling uppnås för de skattskyldiga. Regeringen stöder således inte LRF:s förslag. Sveriges Byggindustrier tillstyrker införandet av en fakturadatummetod och anför att detta kommer att underlätta hanteringen betydligt. Sveriges Byggindustrier har emellertid vidare anfört att de föreslagna reglerna kommer att leda till att slutfaktura måste utfärdas och mervärdesskatten därmed redovisas senast två månader efter slutbesiktning och att detta i många fall strider mot god redovisningssed samt att det kan vara svårt att få fram ett underlag för fakturering inom denna tid. Samma förhållande kan enligt Byggindu- strierna gälla egenregiarbeten. Regeringen vill därvid anföra följande. De föreslagna reglerna syftar till att frikoppla redovisningstidpunkten för mervärdesskatt från begreppet god redovisningssed eftersom en sådan koppling leder till att mervärdesskatten kan komma att redovisas vid olika tillfällen av köpare och säljare. Det är emellertid, som anförts ovan, en fördel för företagen om det inte blir alltför stora avvikelser mellan bokföringstidpunkter och tidpunkter för redovisning av mervärdesskatt. En sådan likformighet bör eftersträvas. Enligt regeringens uppfattning bör det dock finnas bestämda tidpunkter för redovisning av mervärdes- skatt.

I propositionen har inte tagits med något förslag om genomförande av bestämmelsen om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens in- träde vid successiva betalningar eller successiva avräkningar i artikel 64 i mervärdesskattedirektivet. Det bör dock övervägas om bestämmelsen ska genomföras i den svenska mervärdesskattelagen. Ett genomförande av bestämmelsen i mervärdesskattelagen bör emellertid innebära att regeln ges ett generellt tillämpningsområde. Det bör därför inte ske inom ramen för detta lagstiftningsärende.

Bestämmelserna om fakturadatummetoden kan illustreras genom följ- ande två exempel. I exemplen gäller den förlängda redovisningsperioden om tre månader (jfr avsnitt 4).

207

Prop. 2007/08:25

Exempel 1

1.		2.	3.		4.

	År 1			År 2		År 3
	År 1			År 2		År 3

1.Avtal om byggentreprenad ingås i november år 1

2.Faktura på förskottsbetalning upprättas eller utfärdas och avsänds den 12 december år 1

3.Fakturan betalas i januari år 2

4.Hela bygget färdigt i maj år 3

Redovisning av mervärdesskatt hos den som är skattskyldig ska ske enligt följande.

−Skattskyldighet inträder när faktura har utfärdats, dvs. den 12 december år 1.

−Redovisningsskyldighet för utgående skatt avseende det fakturerade förskottet inträder perioden oktober–december år 1. Ingående mervärdesskatt redovisas av köparen när fakturan har tagits emot, om denne är skattskyldig för mervärdesskatt, för perioden oktober– december år 1.

Exempel 2

År 1

År 2

År 3

Avtal om byggentreprenad ingås i november år 1

Betalning av förskott utan faktura sker den 12 december år 1

Faktura utfärdas och avsänds den 15 april år 2

Hela bygget färdigt i maj år 3

Redovisning av mervärdesskatt hos den som är skattskyldig ska ske enligt

följande.

− Skattskyldighet uppkommer vid mottagandet av

förskottsbetalningen, dvs. den 12 december år 1.

− Redovisning av mervärdesskatten ska vid mottagandet av

betalningen, dvs. i perioden oktober–december år 1.

Vid tillämpning av de nya reglerna om omvänd skattskyldighet för mer-

värdesskatt inom byggsektorn får fakturadatummetoden följande be-

tydelse för redovisningstidpunkten. Tidpunkten när säljaren utfärdar fak-

turan kommer att styra när mervärdesskatten ska redovisas av köparen.

208

Om säljaren har fått betalt i förskott eller a conto innan faktura föreligger Prop. 2007/08:25 ska enligt fakturadatummetoden i 13 kap. 14 § ML mervärdesskatten

redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot av säljaren. Vid omvänd skattskyldighet innebär detta att redovisning av utgående skatt på förvärvet och redovisning av ingående skatt hos köparen (inom ramen för dennes avdragsrätt för mervärdes- skatt) kommer att ske i samma period. Detta innebär att mervärdesskatten inte kommer att medföra någon likviditetspåverkan för köparen. Se vidare i avsnitt 20.3.2 om faktureringsskyldighet för förskott och a conton samt i avsnitt 22.2 om krav på faktura för avdrag vid omvänd skattskyldighet.

För bygg- och anläggningsarbeten som utförs i egen regi bör redovis- ning av mervärdesskatt på grund av uttaget ske för den redovisnings- period under vilken fastigheten, eller en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt, har kunnat tas i bruk. Den senarelagda redovisningstidpunkten för byggnation i egen regi kan motiveras med att det vid egen regiarbeten sker en beskattning på grundval av ett beskatt- ningsunderlag som skiljer sig från sedvanlig ersättning vid fakturering av tjänster vid utåtriktad byggverksamhet. Det torde vara först vid byggets färdigställande som det mest tillförlitliga underlaget för skatteberäkning kan tas fram.

De ändringar som föreslås avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt kompletteras med en bestämmelse om att fakturerings- skyldighet föreligger vid omsättning av bygg- och anläggningstjänst oberoende av vem som köper tjänsten. Det föreslås att undantaget från faktureringsskyldighet avseende förskottsbetalning eller a conto slopas. Vidare föreslås att faktura ska utfärdas senast den andra månaden efter den månad under vilken leveransen eller tillhandahållandet av varan eller tjänsten gjordes, se vidare avsnitt 20.3.2 nedan.

Tillämpningsområdet för fakturadatummetoden

Det föreslås här att fakturadatummetoden ska tillämpas vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster samt vid omsättning av byggmaterial och andra varor om leveransen av varorna har samband med bygg- eller anläggningstjänsten. Med bygg- och anläggningstjänst avses bland annat ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, reparations- och underhålls- arbeten, mark- och grundarbeten, bygginstallation och tillverkning och montering av prefabricerade byggnader eller byggnadsdelar. Ledning vid tolkningen av uttrycket bygg- och anläggningstjänst kan hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet på byggområdet. Det är emellertid inte ändamålsenligt att koppla tillämpningsområdet för fakturadatummetoden strikt till tillämpningsområdet för omvänd skatt- skyldighet inom byggsektorn. Fakturadatummetoden bör kunna få ett vidare tillämpningsområde med avseende på vilka tjänster som omfattas samt vem som tillhandahåller respektive vem som köper tjänsterna i fråga. Fakturadatummetoden ska tillämpas av en bredare krets skatt- skyldiga än den krets som ska tillämpa omvänd skattskyldighet på byggområdet. Fakturadatummetoden för redovisning av mervärdesskatt-

209

en ska enligt förslaget tillämpas vid omsättning av bygg- eller anlägg- Prop. 2007/08:25 ningstjänster oberoende av vem som är köpare.

Fakturadatummetoden i förhållande till faktureringsmetoden och kontantmetoden i ML

Den nya fakturadatummetoden innebär att mervärdesskatten ska redo- visas i samband med att faktura utfärdas vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster. Denna tidpunkt torde i de flesta fall överensstämma med den tidpunkt som bokföring av omsättningen sker eller borde ha skett enligt god redovisningssed vid tillämpning av huvudregeln för redovisning av mervärdesskatt, dvs. faktureringsmetoden, se 13 kap. 6 § ML. Vid betalning för bygg- eller anläggningstjänst i förskott eller a conto utan att någon faktura föreligger stadgas i de föreslagna be- stämmelserna att redovisning ska ske för den period under vilken betalningen har tagits emot. Samma redovisningstidpunkt gäller för transaktioner utanför byggverksamheten när den skattskyldige tillämpar faktureringsmetoden (13 kap. 6 § p. 3 ML).

För den som tillämpar kontantmetoden (13 kap. 8 § ML) redovisas
mervärdesskatt med utgångspunkt från när betalning tas emot eller när
betalning utges för en vara eller en tjänst. För att undvika att en före-
tagare som omsätter såväl bygg- och anläggningstjänster som andra varor
eller tjänster ska behöva redovisa mervärdesskatt enligt två olika
metoder, fakturadatummetoden för sina byggtjänster samt kontant-
metoden (om denna metod varit möjlig att välja för den skattskyldige för
den del av verksamheten som inte utgör byggverksamheten) föreslås att
kontantmetoden ska tillämpas för hela verksamheten, inklusive bygg-
delen, när en sådan metod har tilldelats den skattskyldige. Detta innebär
således att redovisning av utgående mervärdesskatt på omsättning av
bygg- eller anläggningstjänster när den skattskyldige redovisar enligt
kontantmetoden ska ske för den redovisningsperiod när betalning tas
emot kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo (jfr
13 kap. 8 § ML). I enlighet med vad Skatteverket anfört föreslås att en
justering görs i avdragsbestämmelsen i 13 kap. 20 § ML så att det
framgår att den som redovisar utgående mervärdesskatt enligt kontant-
metoden därmed också kommer att redovisa sin ingående mervärdesskatt
enligt den metoden.
Särskilt om redovisning av ingående mervärdesskatt
Den som förvärvar bygg- eller anläggning får dra av den ingående
skatten på förvärvet i den period när redovisning av den utgående skatten
ska ske enligt fakturadatummetoden i 13 kap. 14 § ML. På så sätt upp-
fylls kravet i EG-rätten på samtidighet vid redovisningen av ut- och
ingående mervärdesskatt (jfr artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Vid
redovisning av ingående skatt på en förskotts- eller a contobetalning bör
beaktas att det i propositionen föreslås att dylika betalningar ska
faktureras (jfr föreslagna ändringar i 11 kap. 3 § ML) samt att det före-
slås ett förtydligande av kravet att avdragsrätten ska styrkas genom
faktura även vid omvänd skattskyldighet. I det senare fallet föreslås att	210
	210

avsteg från detta krav kan medges om avdragsrätten kan styrkas genom Prop. 2007/08:25 annan tillgänglig dokumentation. Se vidare avsnitt 22.2.

Sammantaget innebär förslagen i denna del att valmöjligheten att redo- visa mervärdesskatten i samband med färdigställandet av en byggnation i utåtriktad byggverksamhet slopas. Vid byggnation i egen regi föreslås att mervärdesskatt på uttaget ska redovisas i samband med att fastigheten eller lägenheten kan tas i bruk och inte som i dag två månader efter det att fastigheten har kunnat tas i bruk. Mervärdesskatten ska vid omsätt- ning av bygg- eller anläggningstjänster redovisas när faktura har ut- färdats (fakturadatummetod). Om faktura inte har utfärdats föreslås att mervärdesskatten redovisas när betalning tas emot. Om varken faktura har utfärdats eller betalning tagits emot ska redovisning ske senast två månader efter månaden under vilken tjänsten tillhandahölls. Ändringarna föreslås i 13 kap. 13 och 14 §§ ML.

20.3.2Utökad faktureringsskyldighet

Regeringens förslag: Bestämmelsen om faktureringsskyldighet i mer- värdesskattelagen (1994:200) ändras så att faktureringsskyldighet även ska föreligga för omsättning av bygg- eller anläggningstjänster till personer som inte är näringsidkare. Faktureringsskyldigheten ska också omfatta betalningar avseende förskott eller a conto vid omsätt- ning av bygg- eller anläggningstjänster. Den tidigare regeln om undantag från faktureringsskyldighet för sådana betalningar slopas. Faktura avseende bygg- och anläggningstjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tillhandahållandet av tjänsterna eller leveransen av varorna har ägt rum.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Vissa redaktionella ändringar har dock gjorts.
Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd-
ningar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Som framgått ovan föreslås i
propositionen att en så kallad fakturadatummetod införs vid redovisning
av mervärdesskatt i samband med omsättning av bygg- eller anläggnings-
tjänster samt vid leverans av varor i samband med omsättning av sådana
bygg- eller anläggningstjänster. Fakturadatummetoden bygger på att tid-
punkten för redovisning av mervärdesskatt kopplas till den tidpunkt när
faktura har utfärdats. För att redovisningsbestämmelsen ska få en gene-
rell tillämpning krävs att det föreligger en absolut skyldighet att utfärda
en faktura oberoende av vem som är köpare samt att det föreligger en
faktureringsskyldighet även för förskott och a conton som erläggs för
bygg- och anläggningstjänster.
Enligt dagens bestämmelser omfattas inte omsättning till privatper-
soner av faktureringsskyldighet utom i två särskilda fall (11 kap. 1 §
ML). Dessa gäller omsättning av nya transportmedel samt vid distans-
försäljning. I propositionen föreslås att faktureringsskyldighet även ska
omfatta omsättning av bygg- eller anläggningstjänster till privatpersoner.
Enligt artikel 221.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a i sjätte	211

direktivet) får medlemsstaterna ålägga beskattningsbara personer en skyl- dighet att utfärda faktura för andra leveranser av varor eller tillhanda- hållanden av tjänster än som avses i artikel 220 i mervärdesskatte- direktivet vilka dessa personer utför på medlemsstaternas territorium. För denna faktureringsskyldighet får medlemsstaterna kräva färre skyldig- heter än enligt huvudreglerna om fakturors innehåll (artikel 221 andra stycket mervärdesskattedirektivet).

En faktura som utställs till en privatperson kan inte utgöra något underlag för avdragsrätt. Fakturan kan emellertid få betydelse i andra sammanhang, t.ex. vid styrkande av omkostnader i samband med försälj- ning av den fastighet som de fakturerade arbetena avser eller vid tvister avseende utförda arbeten. De uppgifter som blir aktuella på en faktura för sådana tjänster som omfattas av fakturadatummetoden är de uppgifter som följer av 11 kap. 8 § punkterna 1–3 och 5–11 ML. Dessa uppgifter är bland annat datum för utfärdande av fakturan, ett löpnummer på fakturan, säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt, säljarens och köparens namn och adress, de omsatta varornas mängd och art eller tjänsternas omfattning och art, uppgift (i förekommande fall) om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatten m.m. I propositionen föreslås inte att lägre krav ställs på de fakturor som utställs till privat- personer enligt de föreslagna reglerna än vad som gäller vid omsättning mellan näringsidkare. Vissa förenklingsmöjligheter avseende fakturans innehåll finns dock redan i dag i lagen. Enligt bestämmelserna i 11 kap. 9 § ML får en förenklad faktura utfärdas om den är på mindre belopp eller om handelsbruk etc. gör det svårt att följa alla de krav på en faktura som anges i lagen. Denna regel kommer, på de villkor som anges i be- stämmelsen, att kunna tillämpas när en faktura enligt de föreslagna reglerna utfärdas bl.a. till en privatperson.

Enligt artikel 220.4–5 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskatt- ningsbar person se till att faktura utfärdas vid förskottsbetalning av vara eller tjänst. I svensk rätt föreligger inte faktureringsskyldighet för sådana betalningar förskott eller a conto som avses i 13 kap. 14 § ML (bygg- nads- och anläggningsentreprenad). Bestämmelsen i 11 kap. 2 § ML är i detta avseende inte förenlig med EG-rätten, vilken stadgar, som framgått ovan, att faktura ska utfärdas vid förskottsbetalning. Genom regeringens förslag i denna lagrådsremiss att slopa den uppskjutna redovisnings- tidpunkten för betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anlägg- ningsentreprenad bör undantaget från faktureringsskyldigheten slopas i mervärdesskattelagen. Den nuvarande bestämmelsen är inte heller fören- lig med den föreslagna fakturadatummetoden för redovisning som bygger på att redovisning ska ske när faktura utfärdas. Bestämmelsen i 11 kap. 3 § första stycket ML kommer efter ändringen att medföra att faktura alltid ska utfärdas vid krav på förskotts- eller a contobetalning, när omsättningen i verksamheten är skattepliktig.

Enligt artikel 222 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna ålägga beskattningsbara personer som utför leveranser av varor och till- handahållanden av tjänster på deras territorium en tidsfrist för utfärdande av fakturor. Regeringen föreslår att en sådan tidsfrist införs. Eftersom den nya fakturadatummetoden för redovisning av mervärdesskatt innebär att redovisningstidpunkten knyts till tidpunkten för utfärdande av faktura krävs en särskild regel som anger när sådan faktura ska utfärdas. Den

Prop. 2007/08:25

212

föreslagna bestämmelsen innebär att en sådan faktura ska utfärdas senast Prop. 2007/08:25 vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under

vilken leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna har skett. Den föreslagna tidsfristen för utfärdande av faktura överens- stämmer med den tidsfrist som föreslås för redovisningsskyldighetens inträde i 13 kap. 14 § ML (jfr avsnitt 20.3.1 ovan).

De nya bestämmelserna om omvänd skattskyldighet som nämnts ovan kommer att innebära att det vid fakturering av bygg- och anläggnings- tjänster mellan byggföretag eller från annat företag än ett byggföretag till ett företag som säljer vidare till ett byggföretag inte ska ske någon öppen fakturering av mervärdesskatt. Den faktura som upprättas kommer så- ledes inte att innehålla något mervärdesskattebelopp. Mervärdesskatten på byggtjänsten ska redovisas av köparen i dennes skattedeklaration eller i självdeklarationen om mervärdesskatten redovisas där (jfr 10 kap. 31 § SBL). Det begränsade tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet (avser endast omsättning mellan vissa näringsidkare) innebär att en betydande del av den omsättning som sker av bygg- och anläggnings- tjänster fortfarande kommer att faktureras med mervärdesskatt. De faktureringsregler som föreslås i denna lagrådsremiss omfattar såväl omsättning som omfattas av omvänd skattskyldighet som ”vanlig” om- sättning där mervärdesskatt ska faktureras och betalas på sedvanligt vis. I avsnitt 22.2 nedan föreslås en justering av kraven på innehav av faktura vid avdrag för ingående mervärdesskatt när utgående mervärdesskatt redovisas av förvärvaren av varan eller tjänsten (omvänd skattskyldig- het).

Sammantaget innebär förslagen i denna del att det införs en faktu- reringsskyldighet för omsättning av bygg- och anläggningstjänster till privatpersoner. Ändringen görs i 11 kap. 1 § ML. Vidare införs en faktu- reringsskyldighet för betalningar som erhålls i förskott eller a conto av den som omsätter bygg- eller anläggningstjänster. Ändringen föreslås i 11 kap. 3 § ML. Faktura för omsättning av bygg- eller anläggningstjänst- er ska utfärdas senast två månader efter den månad under vilken tjänsten tillhandahölls eller varorna levererades.

21	Tjänster inom byggsektorn som omfattas av
	omvänd skattskyldighet

Regeringens förslag: Anknytningen till Svensk standard för närings-
grensindelning vid bestämmande av vilka tjänster inom byggsektorn
som ska omfattas av omvänd skattskyldighet tas bort.
Förslaget som presenterades vid remissmötet: Överensstämmer med
regeringens.
Remissinstanserna: Skatteverket tillstyrker förslaget. Sveriges Bygg-
industrier, Svenskt Näringsliv och Företagarna instämmer i nödvändig-
heten av att ta bort kopplingen till Standard för svensk näringsgrensindel-
ning, SNI, vid bestämmande av vilka tjänster som omfattas av omvänd
skattskyldighet. Sveriges Byggindustrier menar dock att det fortfarande		213

är svårt att veta vilka tjänster som omfattas. Enligt Sveriges byggindust- rier krävs någon form av lista i vilken de tjänster anges som omfattas av den omvända skattskyldigheten. Svenskt Näringsliv och Företagarna är av samma uppfattning. Sveriges Byggindustrier, Svenskt Näringsliv och Företagarna kan dock acceptera förslaget med hänsyn till att åtgärden brådskar, men understryker att det framöver är nödvändigt med en över- syn av den omvända skattskyldigheten.

Skälen för regeringens förslag: I propositionen 2005/06:130, Om- vänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, föreslogs beträffande tjänster som utförs i verksamhet som omfattar fastighet, byggnad eller anläggning att förvärvaren, i stället för den som tillhanda- håller tjänsten, ska vara skattskyldig, s.k. omvänd skattskyldighet. Reg- lerna skulle dock endast gälla transaktioner mellan byggföretag. Riks- dagen beslutade i enlighet med propositionen.

De tjänster som omfattas är sådana som i gällande SNI kan inordnas under rubrikerna mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrare av bygg- och anläggningsmaskiner med förare (SNI 2002, avdelning F, huvud- grupp 45). I proposition 2005/06:130 redogörs närmare för vad som ingår i dessa tjänster. Detaljerade uppgifter om vad för slags arbeten etc. som kan hänföras till byggverksamhet finns i ett dokument från Statistiska centralbyrån (SCB), "SNI-kodsorterad SNI 2002". Ett utdrag ur detta dokument finns i bilaga 6 i propositionen 2005/06:130. Dokumentet uppdateras löpande av SCB. Förutom vid dessa tjänster är förvärvaren också skattskyldig vid omsättning av tjänster som innebär byggstädning samt uthyrning av arbetskraft för byggverksamhet och byggstädning.

Det förhållandet att ett uppdrag ges till ett företag som enligt SNI anses bedriva byggverksamhet är i sig inte tillräckligt för att omvänd skatt- skyldighet ska tillämpas. Huruvida omvänd skattskyldighet ska tillämpas eller inte ska bedömas med utgångspunkt från det specifika uppdraget. Avgörande är således tjänstens art.

Vid bygg- och anläggningsarbete ska omvända skattskyldigheten omfatta hela omsättningen, dvs. både själva arbetet samt material och andra varor som används. Motsvarande gäller i samband med att tjänster bestående i mark- och grundarbeten, bygginstallation eller slutbehandling av byggnader utförs. För sådana omsättningar kommer således hela ersättningen att utgöra beskattningsunderlag. Ett företag som enbart levererar byggmaterial omfattas inte av omvänd skattskyldighet, oavsett om företaget är ett byggföretag eller inte. En sådan transaktion innebär omsättning av en vara och inte omsättning av en tjänst. Om det i levera- ntörens åtagande även ingår att utföra t.ex. bygg- och anläggningsarbete, omfattas dock hela omsättningen av omvänd skattskyldighet.

Reglerna om omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Omvänd skattskyldighet ska såle- des tillämpas bl.a. vid omsättningar till sådana företag och till företag som vidareförsäljer sådana tjänster. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet inte är uppfyllda är den som omsätter tjänsten skattsky- ldig (1 kap. 2 § första stycket 1 ML), vilket gäller t.ex. vid omsättning till privatpersoner.

I promemorian som föregick proposition 2005/06:130 föreslogs att SNI enbart skulle tjäna som vägledning vid tolkning av vilken typ av bygg-

Prop. 2007/08:25

214

verksamhet som ska omfattas av omvänd skattskyldighet. Remissinstan- serna invände dock att detta skulle leda till gränsdragnings- och tolk- ningsproblem. De menade att det var nödvändigt att tydligare ange vilken verksamhet som skulle omfattas.

För att tydliggöra vilka tjänster inom byggsektorn som skulle omfattas av omvänd skattskyldighet föreslogs därför i propositionen att den om- vända skattskyldigheten skulle knyta an till vad som i gällande SNI an- gavs som byggverksamhet, dvs. mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. En sådan uppräkning ansågs ge en tydligare och mer komplett bild av vilka tjänster som avsågs. Fördelen med att ha en koppling till SNI ansågs dessutom vara att de detaljerade anvisningar som SCB utformat när det gäller inne- börden av byggverksamhet därmed skulle bli användbara i detta sam- manhang.

Gällande SNI, SNI 2002, baseras på EG:s reviderade näringsgrens- standard9. En ny revidering har nyligen skett och SNI kommer att ändras för att överensstämma med denna. En ny standard för svensk näringsgrensindelning, SNI 2007, har redan tagits fram av SCB. Kate- gorin byggverksamhet kommer fortfarande att vara kvar. I övrigt kom- mer det att vara andra underkategorier för byggverksamhet och till viss del annan verksamhet i dessa underkategorier jämfört med SNI 2002. Viss verksamhet tillkommer och viss verksamhet faller bort. Den verk- samhet som omfattas under kategori byggverksamhet i SNI 2007 kommer således inte helt att överensstämma med den i SNI 2002.

Eftersom underkategorierna till byggverksamhet i SNI 2002 har an- getts i lagen kommer det således inte finnas någon överensstämmelse mellan SNI 2007 och de verksamheter som anges, även om dessa ändock till stora delar är desamma. Om det även fortsättningsvis i lagtexten hänvisas till gällande SNI kan det således bli svårt att bedöma vilka tjänster som omfattas. Därutöver har det framkommit att SNI 2002 successivt har uppdaterats. Även detta innebär att verksamheter tillkommer och faller ifrån. Det är således svårt att veta även med den anknytning som i dag finns till SNI 2002, vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten. Mot bakgrund av det sagda kan det ifrågasättas om anknytningen till gällande SNI bör kvarstå. För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragnings- och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI. Regeringen föreslår därför att anknytningen till SNI tas

9 Nomenclature statistique des Activités Economiques dans les Communautés Européennes, NACE Rev. 1.1. Se kommissionens förordning nr 29/2002 av den 19 december 2001 om ändring av rådets förordning (EEG) nr 3037/90 om statistisk näringsgrensindelning i Europeiska gemenskapen (EGT L 6, 10.1.2002, s. 3, Celex 32002R0029).

Prop. 2007/08:25

215

bort. En sådan ändring bedöms inte innebära några större förändringar av Prop. 2007/08:25 vilka tjänster som avses.

Regeringen har inte för avsikt att ändra den uppräkning som finns i lagen av tjänster för vilka omvänd skattskyldighet gäller. Dessa torde motsvara de verksamheter inom byggsektorn där det bedömts finnas be- hov av att skatten betalas av förvärvaren. De närmare angivna verksam- heterna som anges i lagen föreslås således kvarstå men utan någon uttrycklig anknytning till SNI. Vid tillämpningen får de tjänster som om- fattas av begreppen mark- och grundarbeten, bygg- och anläggnings- arbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner i princip bestämmas utifrån begrep- pens allmänna innebörd. Eftersom uppräkningen av tjänster i lagen mot- svarar kategorierna under byggverksamhet i SNI 2002 tydliggörs att avsikten inte är någon mer omfattande förändring i sak, utan att det endast är fråga om en mindre modifiering av gällande lag. Därmed kan SNI 2002 också tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten. Liksom tidigare bör inte arkitekt- och byggkonsultverksamhet samt projektledning vid byggverk- samhet omfattas av omvänd skattskyldighet.

I proposition 2005/06:130 anges att effekterna av förslaget om omvänd skattskyldighet för byggsektorn bör följas upp. Mot bakgrund av vad som framkommit beträffande svårigheterna att bestämma vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten kan det, som Sveriges Byggindustrier, Svenskt Näringsliv och Företagarna anfört, finnas behov av att se över bestämmelsen. I samband härmed bör det även utvärderas om det finns behov av att ange de tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten i någon form av förteckning. Den omvända skattskyl- digheten infördes den 1 juli 2007. Eftersom bestämmelsen inte hunnit tillämpas under någon längre tid är det enligt regeringens mening ännu för tidigt med en sådan översyn.

22Krav på faktura för avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet

22.1Gällande rätt

22.1.1 Svensk rätt

På mervärdesskatteområdet spelar fakturan en viktig roll. Mervärdesskatt
tas ut som en flerledsskatt vilket innebär att varje transaktion i produk-
tions- och distributionskedjan omfattas av mervärdesskatt. För att varje
transaktion ska kunna kontrolleras krävs i mervärdesskattesystemet att en
faktura upprättas som bland annat visar vad transaktionen avser, vilket
pris som avtalats samt vilken skatt som ska tas ut på transaktionen.
Fakturan ligger till grund för avdragsrätten för mervärdesskatt. Fakture-
ringsskyldighet och kraven på vad en faktura ska innehålla framgår av
11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Faktureringsskyldigheten
omfattar varje näringsidkare när denne omsätter en skattepliktig vara
eller tjänst till en annan näringsidkare eller när denne omsätter ett nytt	216
	216

transportmedel till en privatperson eller vid distansförsäljning av varor till köpare i andra EG-länder (11 kap. 1 § ML). Det är säljaren som ytterst är ansvarig för att faktura utfärdas. Enligt lagen kan fakturan utfärdas av säljaren, eller i säljarens namn för dennes räkning av köparen eller en tredje person.

En faktura ska även utfärdas vid s.k. omvänd skattskyldighet, dvs. i de fall köparen i stället för säljaren ska redovisa och betala mervärdes- skatten på transaktionen. Detta följer av huvudregeln för fakturerings- skyldighet i 11 kap. 1 § ML. Även i dessa fall är det således säljaren som är ytterst ansvarig för att faktura utfärdas. Innehållet i fakturan regleras i 11 kap. 8 § ML. I punkt 11 i den bestämmelsen stadgas att det vid be- frielse från skatt eller när köparen är skattskyldig för förvärvet det på fakturan ska ges en hänvisning till den bestämmelse i ML eller i sjätte direktivet, eller annan uppgift som anger att skattebefrielse eller omvänd skattskyldighet gäller för transaktionen. Vid förvärv som medför skatt- skyldighet för förvärvaren (omvänd skattskyldighet) utgörs den ingående mervärdesskatten av beloppet av den utgående skatten som den skatt- skyldige ska redovisa till staten (8 kap. 2 § andra stycket ML). För att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt ska föreligga krävs att avdrags- rätten kan styrkas (8 kap. 5 § ML). Vid förvärv av någon som är skatt- skyldig ska avdragsrätten styrkas genom faktura (8 kap. 17 § ML).

22.1.2EG:s regler

Enligt artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a i sjätte direktivet) ska varje beskattningsbar person se till att en faktura utfärdas av honom själv, av förvärvaren eller, i hans namn och för hans räkning av en tredje person för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som han gjort till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person. Faktureringsskyldigheten omfattar även omsättning där förvärvaren är betalningsskyldig för mervärdes- skatten (omvänd skattskyldighet). Detta får anses följa av huvudregeln i artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet samt, såvitt avser gemenskaps- interna förvärv (GIF), nya transportmedel och punktskattepliktiga varor, av en uttrycklig regel i artikel 220.3 i mervärdesskattedirektivet (artikel 22.3 a första stycket i sjätte direktivet).

I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor eller tjänster som har levererats eller tillhanda- hållits till honom av en annan beskattningsbar person (artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet och artikel 17.2 a i sjätte direktivet). Denna avdragsbestämmelse omfattar även sådan mervärdesskatt som för- värvaren är skyldig att betala (omvänd skattskyldighet), jfr uttalandet av EG-domstolen i målet C-90/02 Gerhard Bockemühl p. 37 samt general- advokatens yttrande i nämnde mål, p. 38.

För att få utöva sin avdragsrätt måste den beskattningsbara personen inneha en faktura som utfärdats i enlighet med kraven på en faktura i artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240 i mervärdesskatte-

Prop. 2007/08:25

217

direktivet (artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet samt artikel 18.1 i sjätte direktivet). Av artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 e i sjätte direktivet) framgår att det för avdrag avseende gemen- skapsinterna förvärv av varor krävs att en faktura innehas av förvärvaren. Vidare stadgas att när en beskattningsbar person ska betala mervärdes- skatt såsom förvärvare, ska han iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat (artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 d i sjätte direktivet). Här föreligger således ett visst handlingsutrymme för medlemsstaterna. Bestämmelsen avser omvänd skattskyldighet t.ex. när omsättningen görs av en icke etablerad beskattningsbar person, vid förvärv av tjänster som omfattas av artikel 56 (upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätter, patent etc., reklamtjänster, rådgivningstjänster, tjänster av jurister, revisorer, IT-tjänster, informationstjänster m. fl. tjänster) samt vid förvärv av förmedlingstjänster, transporttjänster i samband med gemenskapsintern varutransport m.fl. tjänster.

Fakturan ska bland annat innehålla den mervärdesskatt som ska betalas (artikel 226.10 i mervärdesskattedirektivet och artikel 22.3 b i sjätte direktivet). Vidare stadgas att det vid undantag från skatteplikt eller när förvärvaren är betalningsskyldig ska finnas en hänvisning till den tillämpliga bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet eller till motsva- rande nationella bestämmelse eller till en annan uppgift om att leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster är undantagna från skatteplikt eller föremål för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet (artikel 226.11 i mervärdesskattedirektivet och artikel 22.3 b i sjätte direktivet). Bestämmelsen i artikel 226.11 i mervärdesskattedirektivet infördes i samband med antagandet av det s.k. faktureringsdirektivet (2001/115/EG).

I målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, REG 2004 s. I- 5583, slog EG-domstolen fast att två villkor ska vara uppfyllda för att avdrag enligt artikel 17.2 a i sjätte direktivet ska få göras. För det första ska rätt till avdrag föreligga med stöd av artikel 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet (artikel 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet) och för det andra ska villkoren i artikel 18.1 i sjätte direktivet (artikel 178 a i mervärdeskattedirektivet) vara uppfyllda, dvs. att köparen innehar en faktura. Att bägge kraven ska vara uppfyllda framgår enligt domstolen av artikel 18.2 första stycket i sjätte direktivet (artikel 179 första stycket mervärdesskattedirektivet). Målet har kommenterats av Skatteverket i skrivelse 040923, dnr 130 565227-04/113.

Prop. 2007/08:25

218

Prop. 2007/08:25

22.2Förslag till ändring

Regeringens förslag: Mervärdesskattelagen (1994:200) förtydligas så att det framgår att den som förvärvar en vara eller en tjänst för vilken den som köper varan eller tjänsten är skattskyldig (s.k. omvänd skatt- skyldighet) också ska styrka sin avdragsrätt genom faktura. Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten med annan tillgänglig information. Detta gäller dock inte vid avdrag i samband med redovisning av gemenskapsinternt förvärv av vara.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig över för-

slaget tillstyrker Skatteverket, Ekobrottsmyndigheten, Verket för närings- livsutveckling (NUTEK), Riksbyggen, Sveriges advokatsamfund och Sveriges Byggindustrier förslaget i promemorian. FAR SRS och Närings- livets Skattedelegation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv ansluter sig) anser att reglerna är för strikta och att de inte följer EG-domstolens utslag i målet C-90/02 Gerhard Bockemühl.

Skälen för regeringens förslag: Ett centralt krav för att avdrag för in- gående mervärdesskatt ska medges är att köparen innehar en faktura som uppfyller mervärdesskattelagens krav. Fakturan utgör beviset på att ett förvärv har gjorts och innehåller den information som är nödvändig för att transaktionen ska kunna kontrolleras av skatteverket. I artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 a i sjätte direktivet) sägs att för att få utöva sin avdragsrätt måste den beskattningsbara personen inneha en faktura som utfärdats i enlighet med kraven på en faktura i artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240 i mervärdesskattedirektivet. Av artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet (artikel 18.1 d i sjätte direktivet) framgår att en beskattningsbar person, när han ska betala mervärdesskatt som förvärvare vid tillämpning av artiklarna 194–197 och artikel 199, ska iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat. Bestäm- melsen erbjuder således ett visst handlingsutrymme för medlemsstaterna.

I EG-målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH framgår, som sagts ovan, att två krav ska vara uppfyllda för att avdrag ska få göras, dels ska rätt till avdrag föreligga, dels ska den som yrkar avdraget inneha en faktura.

I svensk rätt och enligt EG-rätten kan omvänd skattskyldighet bli ak- tuellt vid en rad olika transaktioner. Bland annat ska omvänd skattskyl- dighet tillämpas vid omsättning av vissa tjänster när säljaren och köparen är etablerade i olika EU-länder (artikel 196 i mervärdesskattedirektivet samt 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML) samt vid leverans av el och gas i vissa fall (artikel 195 i mervärdesskattedirektivet och 1 kap. 2 § första stycket 3 ML). Omvänd skattskyldighet får vidare enligt EG-rätten införas vid omsättning som görs av en person som inte är etablerad i det land i vilket omsättningen ska beskattas (artikel 194 i mervärdes- skattedirektivet). En sådan ordning tillämpas i Sverige för utländska före-

219

tagare som omsätter varor och tjänster här i landet om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i Sverige (1 kap. 2 § första stycket 4 b ML). Omvänd skattskyldighet kan i dessa fall tillämpas även om för- värvaren bedriver s.k. blandad verksamhet (såväl skattepliktig som skattefri verksamhet), jfr prop. 2001/02:28 s. 33. Omvänd skattskyldighet får också enligt EG-rätten införas vid omsättning av vissa varor och tjänster vid vilken risken för skatteflykt och skatteundandragande be- dömts som särskilt stor. Ett sådant område är byggområdet (jfr direktiv 2006/69/EEG som inför artikel 199 i mervärdesskattedirektivet). I svensk rätt trädde en sådan omvänd skattskyldighet i kraft för byggsektorn den 1 juli 2007 (prop. 2005/06:130, bet. 2005/06:SkU30, rskr. 2005/06:134, i kraft genom SFS 2006:1293).

Även om det är förvärvaren som ska betala mervärdesskatten vid om- vänd skattskyldighet är säljaren fortfarande den som är fakturerings- skyldig enligt 11 kap. 1 § ML. Fakturan är, som framhållits ovan, det underlag som i mervärdesskattesystemet krävs för att en köpare ska kunna visa att avdragsrätt föreligger. Fakturan används också för att kontrollera att utgående mervärdeskatt redovisats på ett korrekt sätt. Vid omvänd skattskyldighet blir fakturan viktig för att förvärvaren ska kunna beräkna den utgående mervärdesskatten som denne är betalningsskyldig för. Fakturan beskriver bland annat vilken vara eller tjänst som har leve- rerats och priset på transaktionen. Genom dessa uppgifter får förvärvaren ett underlag för att avgöra om transaktionen ska beläggas med mer- värdesskatt samt vilken skattesats som är aktuell.

I EG-målet C-90/02 Gerhard Bockemühl, REG 2004 s. I-3303, be- handlades avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med omvänd skattskyldighet. Målet handlar om Gerhard Bockemühl som bedrev ett byggföretag i Tyskland. Bockemühl hade hyrt in arbetskraft från ett annat EU-land. Beskattning av dessa tjänster, vilka omfattades av artikel 9.2 e i sjätte direktivet (artikel 56 i mervärdesskattedirektivet), skulle ske genom omvänd skattskyldighet. Hänskjutande domstol frågade EG- domstolen om avdragsrätten vid omvänd skattskyldighet endast kan utövas om förvärvaren innehar en faktura som uppfyller direktivets krav på innehållet i en faktura och, om så är fallet, vilken information som krävs på fakturan och vad som sker med avdragsrätten om en sådan ob- ligatorisk uppgift saknas på fakturan.

EG-domstolen slog fast att artikel 18.1 a i sjätte direktivet (artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet) och 18.1 d i sjätte direktivet (artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas så att det endast är artikel 18.1 d (artikel 178 f) som ska tillämpas vid sådan omvänd betalnings- skyldighet som den som avses i det aktuella målet. Detta innebär att den skattskyldige inte ska behöva inneha en faktura som uppfyller kraven i artikel 22.3 i sjätte direktivet som framgår av artikel 18.1 a (artikel 178 a). Han behöver endast uppfylla de krav som den enskilda medlemsstaten har ställt upp i enlighet med valmöjligheten för medlemsstaterna som föreligger enligt artikel 18.1 d i sjätte direktivet (artikel 178 f), se punkt 47 i domen. Domstolen uttalar emellertid att även om medlemsstaterna enligt artikel 18.1 d i sjätte direktivet (artikel 178 f) har rätt att själva ange de formella krav som ska gälla för att en skattskyldig ska få utöva sin avdragsrätt i de fall omvänd skattskyldighet ska tillämpas, får dessa krav inte innebära att det blir praktiskt omöjligt eller för komplicerat att

Prop. 2007/08:25

220

utöva avdragsrätten. De krav som ställs får inte övergå vad som är abso- lut nödvändigt för att en korrekt tillämpning av omvänd skattskyldighet ska kunna styrkas. Om skatteförvaltningen genom befintlig information har tillräckliga uppgifter för att konstatera att den skattskyldige i sin egenskap av förvärvare är skattskyldig för förvärvet kan man inte ställa ytterligare villkor vilka skulle kunna innebära att avdragsrätten inte kan göras gällande. Domstolen slår således fast att skatteförvaltningen inte kan kräva att förvärvaren, utöver den information som ligger till grund för beräkningen av den utgående skatten, dessutom innehar en faktura som uppfyller kraven i artikel 22.3 i sjätte direktivet (artikel 226 i mervärdesskattedirektivet) för att få utöva sin avdragsrätt. Ett sådant krav skulle kunna innebära att den skattskyldige inte skulle kunna utöva sin avdragsrätt.

Vid tolkningen av domen måste erinras om att saken gällde ett gräns- överskridande förvärv mellan säljare och köpare i två olika EG-länder. För transaktionen mellan parterna hade en faktura utfärdats, denna upp- fyllde emellertid enligt skattemyndigheten inte lagens krav. Vidare bör erinras om att det sedan sakomständigheterna inträffade i målet reglerna om faktureringsskyldighet har ändrats i mervärdesskattedirektivet genom rådets direktiv 2001/115/EG. Av de nu gällande faktureringsreglerna framgår att en faktura bland annat ska innehålla en uppgift om att omvänd betalningsskyldighet gäller (artikel 226.11 i mervärdesskatte- direktivet). Domen torde inte kunna uppfattas så att det generellt sett inte kan ställas något krav på att faktura ska innehas överhuvud taget för att avdragsrätt ska kunna medges hos den som redovisar mervärdesskatt vid omvänd skattskyldighet. Eftersom det föreligger en skyldighet för säl- jaren att tillse att faktura utfärdas enligt artikel 220 i mervärdesskatte- direktivet är det rimligt och logiskt att det som huvudregel ska krävas att köparen innehar denna för att få utöva sin avdragsrätt.

Domen torde dock kunna tolkas så att om det finns särskilda skäl bör det tillåtas att avdrag medges på ett underlag som inte exakt uppfyller lagens krav på fakturans innehåll eller att avdrag kan medges trots att en faktura saknas helt och hållet. Detta bör gälla under förutsättning att avdragsrätten kan styrkas med stöd av uppgifter i annan tillgänglig dokumentation, t.ex. ett avtal mellan parterna, eller om den uteblivna eller felaktiga uppgiften inte har någon avgörande betydelse för skattekontrollen. Ett sådant tillfälle kan vara då redovisningsskyldighet föreligger vid betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anlägg- ningstjänst, trots att faktura inte har utfärdats, enligt de i denna lagråds- remiss föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 14 § ML. Ett annat fall då särskilda skäl kan finnas och kravet på fullödig faktura enligt ML:s regler därmed bör kunna efterges är vid gränsöverskridande fakturering. En faktura som avsänds från en annan medlemsstat kan, genom att ha utfärdats enligt det landets regler, i vissa fall komma i konflikt med de svenska bestämmelserna om fakturans innehåll. I sådana fall bör fakturan ändå kunna godtas som underlag för avdragsrätt hos förvärvaren om den innehåller information som kan anses tillräcklig för att styrka avdrags- rätten eller om det finns annan tillgänglig information som tillsammans med uppgifterna i fakturan kan styrka att rätt till avdrag föreligger hos förvärvaren. Vid omvänd skattskyldighet bör det eftersträvas att avdrag för ingående mervärdesskatt kan göras i samma redovisningsperiod som

Prop. 2007/08:25

221

den period under vilken redovisning av den utgående mervärdesskatten Prop. 2007/08:25 ska ske. På så vis undviks att redovisning av mervärdesskatt får en likviditetspåverkande effekt för företagen.

Vid gemenskapsinterna förvärv av varor är det uttryckligen reglerat i mervärdesskattedirektivet att den beskattningsbara personen för att få utöva sin rätt till avdrag bland annat ska inneha en faktura som utfärdats i enlighet med artiklarna 220–236 i mervärdesskattedirektivet (artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet). Det kan därför inte anses vara fören- ligt med EG-rätten att i dessa fall tillåta att en faktura enligt ML inte be- höver föreligga för att avdrag ska kunna medges vid redovisning av ett gemenskapsinternt förvärv av vara. Det föreslagna undantaget ska därför inte tillämpas på denna slags förvärv. Regeringen delar av skäl som anförts ovan inte remissynpunkterna från FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation avseende tolkningen av ovannämnda EG-mål. Följande kan tilläggas. Det framgår av mervärdesskattedirektivet att den enskilda medlemsstaten får ställa upp krav som ska gälla vid omvänd skatt- skyldighet. Genom att i lagtexten ange att faktura inte behövs vid omvänd skattskyldighet om det finns särskilda skäl, under förutsättning att avdragsrätten kan styrkas genom annan tillgänglig dokumentation, kan det inte anses som att Sverige uppställer något krav som går utöver vad som får anses tillåtligt enligt EG-rätten.

Sammanfattningsvis innebär ändringarna som föreslås att det i lagen blir tydligt att avdragsrätten ska styrkas med en faktura även i sådana fall då den som är skattskyldig är förvärvaren av en vara eller tjänst, s.k. omvänd skattskyldighet. Detta blir en naturlig följd av att det föreligger faktureringsskyldighet för näringsidkare som omsätter en vara eller en tjänst till andra näringsidkare (11 kap. 1 § ML). Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura, utom i samband med redovisning av mervär- desskatt vid gemenskapsinterna förvärv, om den skattskyldige förvär- varen kan styrka avdragsrätten med annan tillgänglig dokumentation. Enligt EG-rätten får medlemsstaterna själva bestämma vilka krav på dokumentationen m.m. som ska ställas vid omvänd skattskyldighet (artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 178 c i mer- värdesskattedirektivet ska dock faktura innehas av förvärvaren vid ett gemenskapsinternt förvärv för att denne ska få utöva sin avdragsrätt. Förslagen innebär ändringar i 8 kap. 17 § ML.

23 Frihet från skatt vid återimport av vara m.m.

23.1 Bakgrund och problembeskrivning

Skeppsbron skatt AB har i en anhållan om lagändring (dnr Fi 2005/4893)
anfört att 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import,
m.m. inte överensstämmer med artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet
(artikel 14.1 e i sjätte direktivet). Bestämmelsen reglerar frihet från skatt
när gemenskapsvaror återinförs från tredje land. Enligt Skeppsbron skatt
har villkoret i den svenska bestämmelsen att varan tidigare ska ha förts ut
från Sverige inte någon motsvarighet i bestämmelsen i mervärdesskatte-
direktivet. Det kan vidare konstateras att bestämmelsen saknar det krav	222
	222

på identitet mellan den som först exporterar och den som sedan impor- Prop. 2007/08:25 terar som föreligger enligt direktivet. Bestämmelsen saknar också en

motsvarighet till kravet i direktivet att varorna ska omfattas av tull- befrielse. Därutöver har vissa tänkbara skatteundandragandesituationer identifierats vilka bör förhindras.

23.2Gällande rätt

23.2.1Svensk rätt

Enligt 2 kap. 5 § första stycket lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. ska frihet från skatt medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från Sverige till tredje land återinförs till landet utan att ha bearbetats under tiden de varit utförda från Sverige. Genom bestäm- melsen har artikel 14.1 e i sjätte direktivet (artikel 143 e i mervärdes- skattedirektivet) genomförts i svensk rätt. Exempel på situationer där regeln tillämpas är när varor tillfälligt exporteras för en utställning, när varor returneras för att ett köp återgår eller när varor återinförs av en privatperson efter en vistelse i tredje land. Med gemenskapsvaror avses varor som har sitt ursprung inom gemenskapen eller som har satts i fri omsättning inom gemenskapen, trots att varorna genom den tidigare utförseln förlorat sin status som gemenskapsvaror. I bestämmelsens andra stycke anges att om Tullverket har medgett befrielse från skatt eller återbetalning av skatt i samband med tidigare utförsel medges frihet från skatt endast om den skatt betalas för vilken befrielse eller återbetalning erhållits.

Skattefriheten för återimport överensstämmer nära med reglerna om returtullfrihet, vilka återfinns i artiklarna 185–187 i tullkodex. Vissa skillnader föreligger dock mellan vad som krävs för skattefrihet vid återimport och för returtullfrihet. Till skillnad från vad som gäller för skattefrihet vid återimport kan returtullfrihet även beviljas för varor som tidigare har förts ut från ett annat EG-land än Sverige. Å andra sidan uppställs det för returtullfrihet ett krav på att varorna ska återinföras till EG och övergå till fri omsättning inom tre år från det att de fördes ut från EG. Denna treårsgräns kan under vissa förhållanden förlängas av Tull- verket. När det gäller skattefrihet för återimport uppställs däremot inte någon sådan treårsgräns.

För varor som har bearbetats under tiden de varit utförda från gemenskapen finns särskilda regler i 7 kap. 9 och 11 §§ mervärdesskatte- lagen (1994:200, ML). Vid återimport av gemenskapsvaror som har repa- rerats i ett land utanför EG utgörs enligt 7 kap. 11 § ML beskattnings- underlaget av ersättningen för reparationen samt tull och statliga avgifter som tas ut med anledning av importen.

23.2.2EG:s regler

Enligt artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet (artikel 14.1 e i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta återimport av varor, i samma skick som det i vilket de exporterades, som görs av den

223

person som exporterat dem, när varorna åtnjuter tullbefrielse. Med Prop. 2007/08:25 import avses enligt artikel 30 i mervärdesskattedirektivet (artikel 7 i

sjätte direktivet) införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget. Med export avses att varorna levereras till en plats utanför EG. Med återimport av varor avses situationer där varor som tidigare har förts ut från gemenskapen importeras tillbaka till ett land inom gemenskapen. Något krav på att återimporten ska ske till samma land som varorna fördes ut från kan inte utläsas ur direktivet. Av artikel 145 i mervärdesskatte- direktivet (artikel 14.2 i sjätte direktivet) framgår att kommissionen vid behov och så snart som möjligt ska lämna förslag till rådet i syfte att precisera tillämpningsområdet för undantagen i bl.a. artikel 143. Till dess att sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla gäl- lande nationella bestämmelser. Medlemsstaterna får anpassa sina natio- nella bestämmelser för att minimera snedvridning av konkurrensen och särskilt för att förhindra utebliven beskattning eller dubbelbeskattning i gemenskapen. Det har ännu inte fastställts några bestämmelser för preci- sering av tillämpningsområdet för nu aktuellt undantag. Av EG dom- stolens dom i målet C-249/84 Venceslas Profant, REG 1985 s. 3237 framgår dock att även om medlemsstaterna får behålla sina tidigare regler måste dessa iaktta de gränser som slås fast av de EG-regler som de syftar till att genomföra. Medlemsstaterna har således inte en full frihet att behålla vilka regler som helst utan de måste observera det grundläggande syftet med harmonisering av mervärdesskattereglerna som sådana och i synnerhet för att främja fri rörlighet av personer och varor och för att förhindra dubbelbeskattning.

Av artikel 88 i mervärdesskattedirektivet (artikel 11 B i sjätte direk- tivet) framgår att när varor som tillfälligt har exporterats ut ur gemen- skapen återimporteras efter att utanför gemenskapen ha genomgått reparation, bearbetning eller anpassning eller ha blivit iståndsatta eller omarbetade, ska medlemsstaterna vidta åtgärder för att se till att de framställda varorna för mervärdesskatteändamål behandlas på samma sätt som om den nämnda behandlingen av dem hade skett inom deras territorium.

224

Prop. 2007/08:25

23.3Förslag till ändring

Regeringens förslag: Frihet från skatt vid återinförsel ska gälla även när varorna har förts ut ur EG från ett annat EG-land än Sverige. För att skattefrihet ska medges måste varorna föras in till Sverige av samma person som tidigare förde ut varorna från EG och varorna måste omfattas av tullbefrielse vid införseln i Sverige. Frihet från skatt medges inte om den tidigare utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning av skatt eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av den tidigare utförseln. Beror åter- införseln på att ett köp har gått åter och förs varorna in i landet av säljaren eller överlämnas de till säljaren i omedelbar anslutning till återinförseln ska dock skattefrihet gälla vid återinförseln oavsett om återbetalning beviljats eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av utförseln.

Om den tidigare exporten av varorna har medfört en rätt till åter- betalning av mervärdesskatt eller om varorna annars inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten utgörs beskattningsunderlaget även av varornas värde när de exporterades.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Skatteverket, FAR SRS, Näringslivets Skattedele- gation (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Svenska Bank- föreningen, Stockholms Handelskammare och Svenskt Näringsliv an- sluter sig) och Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget. Tullverket välkomnar de föreslagna ändringarna av reglerna för debitering av mervärdesskatt vid återimport. Tullverket anför att det mot bakgrund av de specifika omständigheter som anges i 2 kap. 5 § fjärde stycket lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. är av stor betydelse att kunna konstatera att varorna verkligen går tillbaka till säljaren. För att åstadkomma detta behöver bestämmelserna bli svårare att kringgå och samtidigt enklare att tillämpa. Tullverket föreslår därför att fjärde stycket får följande lydelse. ”Vad som anges i tredje stycket gäller dock inte om ett köp har gått åter och varorna återinförs av säljaren”.

Skälen för regeringens förslag: Genom bestämmelsen i 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. har artikel 14.1 e i sjätte direktivet (nu artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet) genom- förts i svensk rätt.

Som framgår av redogörelsen för gällande rätt ovan uppställs i den svenska bestämmelsen som ett villkor för att återimporten ska vara skattefri att utförseln till tredje land ska ha skett från Sverige. Det krav som finns i svensk rätt på att varorna ska ha förts ut från samma land som de återinförs till uppställs inte i EG-rätten. Det svenska kravet skulle i vissa fall kunna leda till att samma varor belastas med mervärdesskatt två gånger. Som exempel kan nämnas att varor köps i Storbritannien av en i Sverige bosatt person. Varorna förs därefter ut ur gemenskapen från Storbritannien till USA varefter de förs direkt till Sverige. Mervärdes- skatt betalas vid inköpet i Storbritannien och någon återbetalning sker

225

inte när varorna sedan förs ut ur gemenskapen. Såsom den nuvarande bestämmelsen är utformad kan mervärdesskatt utkrävas även vid importen till Sverige. Den svenska bestämmelsen bör därför anpassas till direktivet så att skattefrihet även gäller om varorna tidigare har förts ut från ett annat EG-land.

Som vidare framgår av redogörelsen för gällande rätt ovan saknar den svenska bestämmelsen motsvarigheter till de i artikel 143 e i mervärdes- skattedirektivet föreliggande villkoren att det ska föreligga identitet mellan den som först för ut varorna från gemenskapen och den som sedan återimporterar dem samt att varorna ska åtnjuta tullbefrielse. Sådana villkor förelåg däremot i föregångarna till den nuvarande lagen, förordningen (1973:1015) om frihet från införselavgift samt lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel. Det framgår inte av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen varför dessa villkor har slopats (SOU 1994:89 s. 269 samt prop. 1994/95:34 s. 177). Det anges att bestämmelsens första och andra stycken i huvudsak motsvarar innehållet i lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel. Det bedöms dock nu lämpligt att den svenska bestämmelsen härvidlag anpassas till EG-rätten och att dessa villkor därmed återinförs. Kravet på att varorna ska omfattas av tullbefrielse bör, för att öka tydligheten, kopplas till reglerna om returvaror i tullkodex, artiklarna 185–187. Enligt dessa regler kan returtullfrihet beviljas för gemenskaps- varor som efter export från EG:s tullområde återinförs till detta område i samma skick som när de exporterades och övergår till fri omsättning inom en tid av tre år. Treårsfristen för returtullfrihet kan under vissa förhållanden förlängas av Tullverket. När varor som är tullfria enligt tulltaxan återimporteras blir frågan om returtullfrihet inte aktuell. För att möjliggöra skattefri återimport även beträffande sådana varor föreslås att de ska behandlas som om de varit tullbelagda.

Enligt det nuvarande andra stycket i 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. gäller att om Tullverket har medgett befrielse från skatt eller återbetalning av skatt i samband med tidigare utförsel medges frihet från skatt enligt första stycket endast om den skatt betalas för vilken befrielse eller återbetalning erhållits. Formuleringen, som torde syfta till att förhindra att varor som återimporteras helt undgår beskattning, har stöd i artikel 145 i mervärdesskattedirektivet. Den nu- varande formuleringen omfattar dock inte samtliga situationer där varor inte blivit belagda med skatt i samband med utförseln från landet. Detta kan få till följd att varor som inte har blivit belagda med skatt på grund av att de förts ut från landet ändå kan bli befriade från skatt vid åter- importen. En mer generell lydelse föreslås därför som omfattar samtliga situationer där utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning eller att varorna inte har blivit belagda med skatt. De återbetalnings- situationer som avses är framför allt situationer när turister köper varor inom EG för att sedan föra ut dem till tredje land. I dag kan turisten få återbetalning av mervärdesskatten antingen i samband med att han lämnar EG eller därefter. De situationer som avses där varorna på grund av utförseln inte blivit belagda med skatt är bl.a. de övriga export- situationer som omnämns i 5 kap. 9 § ML. Den avgörande frågan bör således vara om varorna på grund av utförseln inte har blivit belagda med skatt. Om ett företag för ut egna varor för en utställning och sedan

Prop. 2007/08:25

226

återinför varorna ska således skattefrihet föreligga. Under sådana förhål- landen har det inte skett någon omsättning i samband med exporten vilket innebär att beskattning inte skulle ha skett även om varorna inte förts ut. Beror återinförseln på att ett köp har gått åter och förs varorna in i landet av säljaren eller överlämnas de till säljaren i omedelbar an- slutning till återinförseln bör dock skattefrihet gälla vid återinförseln oavsett om återbetalning beviljats eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av utförseln. Med återgång av köp avses här alla situationer där en vara återgår till den säljare vars omsättning inte blev belastad med skatt på grund av exporten. Exempel på sådana situationer är när ett köp hävs eller när köparen säljer tillbaka varan till säljaren. Tullverket har anfört att det aktuella undantaget, på grund av kontrollsvårigheter, bör begränsas till situationer där varan förs in av säljaren. Regeringen gör emellertid bedömningen att eftersom det – för att skattefrihet vid återimport ska gälla – föreslås att det ska föreligga identitet mellan den som förde ut varan och den som sedermera för in densamma, kan ett sådant krav bli begränsande. Regeln skulle då inte kunna tillämpas i de fall varan har förts ut av köparen. Regeringen anser därför att den lydelse som föreslogs i promemorian bör kvarstå.

Möjligheten för den skattskyldige att betala skatt han medgetts befrielse för eller fått återbetalad i samband med den tidigare exporten för att denne därigenom ska kunna föra in varor skattefritt föreslås slopas. Det får anses lämpligare att regeln utformas på så sätt att någon rätt till skattefri återinförsel inte föreligger i sådana situationer.

Även 7 kap. 11 § ML bör ändras på så sätt att regeln tar hänsyn till sådana situationer där mervärdesskatt inte tas ut eller kan återbetalas med anledning av att varor exporteras i samband med att de inhandlas. Detta bör ske genom att även varornas värde vid exporten medräknas i beskatt- ningsunderlaget under sådana förhållanden. Detta värde är i normalfallet detsamma som varornas inköpspris, dvs. det värde som mervärdesskatten skulle ha beräknats på om varorna inte hade exporterats.

Prop. 2007/08:25

227

Prop. 2007/08:25

24 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

24.1Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Regeringens förslag: De föreslagna reglerna ska träda i kraft den 1 januari 2008.

Äldre bestämmelser ska fortfarande gälla för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran om att få behålla enmånadsredovisning senast den 15 januari 2008, ska redovisningsperioden om en kalendermånad tillämpas från och med den 1 januari 2008.

Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Till skillnad från vad som föreslogs i promemorian innehåller regeringens förslag även en bestämmelse om när en begäran om enmånadsredovis- ning i visst fall ska ha inkommit till Skatteverket.

Remissinstanserna: Företagarna anför att förslaget bör justeras så att företag som begär att få behålla månatlig mervärdesskatteredovisning kan få besked om att detta ska gälla redan från januari 2008. Närings- livets regelnämnd anser att Skatteverket bör ges möjligheter att pröva ansökningar om att behålla månatlig mervärdesskatteredovisning före ut- gången av 2007, så att besked om detta kan lämnas före den 1 januari 2008.

Skälen för regeringens förslag: De föreslagna reglerna bör träda i kraft den 1 januari 2008.

Äldre bestämmelser bör på sedvanligt vis fortfarande gälla för mervär- desskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att förslaget bör juste- ras så att ett mindre företag kan behålla en redovisningsperiod på en kalendermånad utan avbrott. I lagrådsremissen angavs därför att om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran att få månads- redovisa senast den 10 december 2007, skulle redovisningsperioden om en månad därför tillämpas från och med den 1 januari 2008. Anledningen till att en begäran måste ha kommit in senast den 10 december 2007, var att Skatteverkets skulle hinna med den praktiska hantering som krävs för att enmånadsredovisning ska kunna ske utan avbrott.

Lagrådet anför att denna ordning inger betänkligheter eftersom de skattskyldiga riskerar rättsförluster, om de inte uppmärksammar lagför- slaget och ger in sin ansökan i tid. Lagrådet avstyrker därför bestäm- melsen.

Med hänvisning till vad Lagrådet anfört och att Skatteverket numera har uppgivit att den praktiska hanteringen kommer att fungera om be- gäran att få månadsredovisa inkommer till verket senast den 15 januari 2008 bör den föreslagna bestämmelsen ändras och detta datum gälla i stället.

228

24.2

Övriga mervärdesskattefrågor

Prop. 2007/08:25

Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2008. Äldre föreskrifter ska fortfarande gälla i fråga om mervärdes- skatt för vilken skattskyldighet har inträtt före ikraftträdandet. Vissa övergångsbestämmelser införs.

De äldre föreskrifterna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ska dock inte tillämpas till den del de innebär

–att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan mot ersättning som understiger ett värde be- räknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknads- mässigt betingad, eller

–att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknads- mässigt betingad.

I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och 8 §§ på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet.

De nya föreskrifterna i 13 kap. 13 § ML tillämpas på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. De nya föreskrifterna i 13 kap. 14 och 20 §§ ML ska inte tillämpas om skattskyldighet för bygg- eller anläggningstjänsten eller för varor som omsätts i samband därmed, har inträtt före ikraftträdandet (övergångsbestämmelserna punkt 2). Om faktura avseende förskott eller a conto utfärdats före ikraftträdandet men betalning sker efter ikraftträdandet av de nya reglerna, ska skatt- och redovisningsskyldighet inträda vid betalningen.

Bestämmelserna i 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § ML samt 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483) ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: FAR SRS, Fastighetsägarna Sverige, Närings- livets Skattedelegation och Sveriges Byggindustrier anför att det är rim- ligt att de nya bestämmelserna om tidpunkten för redovisning av mer- värdesskatt på bygg- och anläggningstjänster ska tillämpas på entrepre- nader som påbörjas efter den 1 januari 2008 och inte som föreslagits omfatta redan pågående arbeten. Detta skulle enligt dessa remissinstanser underlätta för företagen och förhindra att förutsättningarna för tidigare ingångna avtal rubbas genom att mervärdesskatten debiteras tidigare än vad som avtalats mellan parterna. Skatteverket anför avseende de nya bestämmelserna om redovisning av mervärdesskatt på byggtjänster att situationer kan förekomma när förskotts- eller en a contofaktura ställs ut före årsskiftet, men betalning erhålls först efter årsskiftet. Enligt Skatte- verket är det en fördel om skatt- och redovisningsskyldighet i en sådan situation inträder vid betalningen.

229

Skälen för regeringens förslag: Enligt mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna senast fr.o.m. den 1 januari 2008 införa definitionen av begreppet marknadsvärde i sin nationella lagstiftning (se avsnitt 6.1). De föreslagna bestämmelserna i 1 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) bör därför träda i kraft det datumet. De ändrade bestämmelserna om uttag av varor och tjänster i allmänhet, som i huvudsak innebär en nöd- vändig anpassning till motsvarande bestämmelser i mervärdesskatte- direktivet, bör träda i kraft så fort som möjligt. Detsamma gäller bestäm- melserna som rör omvärdering av beskattningsunderlaget. De nämnda bestämmelserna bör därför träda i kraft den 1 januari 2008. Även övriga ändringar som föreslås i propositionen bör träda i kraft det datumet. När det gäller förslaget om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet måste Finansdepartementet samråda med mervärdesskattekommittén. Avsikten är att sådant samråd ska kunna ske före ikraftträdandet den 1 januari 2008.

Övergångsbestämmelser behövs. Vid ändringar i mervärdesskattelagen brukar regelmässigt tas in en övergångsbestämmelse med den innebörden att lagändringen inte påverkar mervärdesskatten för sådan omsättning där skattskyldighet redan har inträtt före ikraftträdandet, dvs. när vara har levererats eller tjänst har tillhandahållits eller när kontant betalning har mottagits, jfr. 1 kap. 3 § ML. En särskild övergångsbestämmelse föreslås med denna innebörd. Som utgångspunkt bör således gälla att de nya reg- lerna ska tillämpas i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet. Med andra ord bör äldre regler fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. Vissa undantag härifrån bör emellertid göras.

De äldre reglerna om uttag av varor och uttag av tjänster i allmänhet bör inte tillämpas till den del de avviker från reglerna om uttag i mer- värdesskattedirektivet. Som framgår av avsnitt 6.1.3–4 avviker äldre regler från direktivet till den del de innebär att uttag föreligger vid omsättning av vara eller tjänst som sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten.

När det gäller uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet bör de äldre reglerna tillämpas på byggprojekt som påbörjats före ikraftträdandet om projekten innefattar ny-, till- eller ombyggnad. Det bör därför införas en övergångsbestämmelse som innebär att i fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt ska de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML tillämpas på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. Härigenom kan undvikas att såväl de gamla som de nya reglerna blir tillämpliga på ett och samma bygg- projekt. En fördel med en sådan lösning är att byggföretagen slipper att beräkna nedlagda kostnader respektive utfört arbete för ett byggprojekt utifrån datumet för ikraftträdande. En annan fördel är att kalkylerna för pågående projekt inte påverkas av de nya reglerna.

Beträffande de föreslagna ändringarna avseende tidpunkten för redo- visning av mervärdesskatt på omsättning av byggarbeten m.m. föreslås följande. Bygg- och anläggningsentreprenader pågår ofta under längre tid och delbetalas successivt. Vid pågående byggprojekt ska de nya skatt- och redovisningsskyldighetsreglerna inte tillämpas om skattskyldighet inträtt för tillhandahållandet före ikraftträdandet, t.ex. om slutbesiktning

Prop. 2007/08:25

230

eller motsvarande har skett eller om betalning i förskott eller a conto har mottagits före denna tidpunkt (se Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007, del 2, s. 648 f. om tidpunkten för skattskyldig- hetens inträde på byggområdet). För byggprojekt som slutbesiktigas eller för betalningar som mottas i förskott eller a conto efter ikraftträdandet ska dock de nya reglerna tillämpas. Detta innebär att en byggentreprenör för ett visst projekt övergångsvis kan vara tvungen att beakta såväl gamla som nya regler för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde vid sin redovisning av mervärdesskatt. Detta gäller även den som enligt reglerna om omvänd skattskyldighet på byggområdet är skattskyl- dig för mervärdesskatt (se prop. 2005/06:130).

De nya bestämmelserna i 13 kap. 14 § ML som föreslås innebär att mervärdesskatten enligt huvudregeln ska redovisas löpande vid tidpunkt- en för utfärdande av faktura. Skatteverket har föreslagit att en övergångs- bestämmelse införs som innebär att skatt- och redovisningsskyldighet bör inträda vid betalningstillfället, om faktura avseende förskott eller a conto har utfärdats före ikraftträdandet av de nya reglerna, men betalning sker efter ikraftträdandet. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning. För att tydliggöra tidpunkten för skattskyldighetens och redovisningsskyldig- hetens inträde i sådana situationer föreslås en övergångsbestämmelse med den innebörden. Beträffande synpunkterna från FAR SRS, Fastighetsägarna Sverige, Näringslivets Skattedelegation och Sveriges Byggindustrier om att de nya reglerna bör tillämpas på entreprenader som påbörjas efter ikraftträdandet kan anföras följande. Det är svårt att ange vilka kriterier som ska gälla för att en entreprenad ska anses påbörjad. Förenklingsskäl vid övergången till det nya redovisnings- systemet talar därför för att de nya reglerna bör omfatta tillhandahållanden för vilka skattskyldighet inträder efter ikraftträdandet. Vid byggnation i egen regi ska enligt de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 13 § ML redovisningsskyldigheten inträda när fastigheten eller lägenheten har kunnat tas i bruk. Enligt de föreslagna övergångsbe- stämmelserna ska de nya föreskrifterna gälla för byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. I dessa fall bör tillämpningsproblemen inte bli lika stora som vid utåtriktad byggverksamhet eftersom det i dessa fall rör sig om en uttagsbeskattning som görs av den som bygger i egen regi och som sker vid tidpunkten för färdigställandet av byggarbetena.

Vidare föreslås en särskild övergångsbestämmelse som avser de före- slagna bestämmelserna om betalningssskyldighet för felaktigt debiterad mervärdesskatt i 1 kap. 1 § tredje stycket samt 2 e § ML. Lagrådet har i sitt yttrande anfört att den av regeringen i lagrådsremissen föreslagna övergångsbestämmelsen skulle kunna leda till att de nya bestämmelserna får en retroaktiv effekt. Detta är enligt Lagrådet inte godtagbart. Regeringen har omformulerat övergångsbestämmelsen med hänsyn till Lagrådets synpunkt. Enligt den föreslagna övergångsbestämmelsen ska de nya föreskrifterna inte tillämpas på belopp som angivits på faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet. Detta innebär att om en faktura eller liknande handling har utfärdats utan att det har skett någon bakomliggande leverans eller tillhandahållande (skentransaktioner) ska de nya föreskrifterna gälla om fakturan har utfärdats efter ikraftträdandet. I sådant fall då en vara faktiskt levererats eller en tjänst tillhandahållits ska, om leveransen eller tillhandahållandet

Prop. 2007/08:25

231

ägt rum före ikraftträdandet men fakturan utfärdats efter ikraftträdandet, Prop. 2007/08:25 de nya bestämmelserna tillämpas avseende den felaktigt debiterade

mervärdesskatten på fakturan eller handlingen. Motsvarande övergångs- bestämmelse föreslås för den föreslagna lagändringen i 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483) för sådana fall då den som utfärdat fakturan inte är registrerad för mervärdesskatt.

25 Statsfinansiella och andra effekter

25.1Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

25.1.1Effekter för staten

Regeringens bedömning: Staten kommer med de föreslagna reglerna att erhålla intäkter från mervärdesskatten senare än med dagens regler. De senarelagda inbetalningarna medför ränteförluster för statskassan som beräknas uppgå till ca 450 miljoner kronor per år.

För de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslagen endast ha marginell påverkan. Eventuella kostnader till följd härav ska han- teras inom befintliga anslagsramar.

Utgångspunkten är att Skatteverkets eventuellt ökade arbetsbörda och kostnader som följer av förslaget ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Statistiska centralbyråns ökade arbetsbörda och kostnader till följd av förslaget ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Promemorians bedömning: Överensstämmer i huvudsak med rege- ringens.

Remissinstanserna: Skatteverket uppskattar IT-kostnaderna till följd av förslaget till 2 000 000 kr. Kostnader för administration, tryckning, in- formation etc. har av verket uppskattats till 3 000 000 kronor. Genom- förandekostnaderna kan totalt beräknas till 5 000 000 kronor. Därtill kommer, enligt verket, framtida drift- och underhållskostnader som kan uppskattas till 200 000 kronor per år. Statistiska centralbyrån (SCB) bedömer i schematiska beräkningar att byråns kostnader på grund av för- slaget ökar med 4,25 miljoner kronor för enkätutskick till företagen, för- bättring av metoder m.m.

Skälen för regeringens bedömning

Statsfinansiella effekter

Staten kommer med de föreslagna reglerna att erhålla intäkter från mer- värdesskatten senare än med dagens regler. Detta leder till en kassamäs- sig effekt som innebär en likvidmässig försämring för staten av engångs- karaktär, men som även får bestående effekter. De senarelagda inbetal- ningarna medför ränteförluster för statskassan som beräknas uppgå till ca 450 miljoner kronor per år. Uppskattningen baseras på att företag med en högre ingående än utgående mervärdesskatt även fortsättningsvis redovi-

232

sar mervärdesskatten månadsvis. I beräkningarna inför vårpropositionen Prop. 2007/08:25 antogs i stället att alla företag i den aktuella storleksklassen skulle övergå

till den förlängda redovisningsperioden. Ränteförlusterna för statskassan blir med de nu föreslagna reglerna därför ca 160 miljoner kronor högre än vad som beräknades i vårpropositionen.

Dessa ytterligare 160 miljoner i ränteförluster avses finansieras genom andra förslag som lämnas i denna proposition (jfr. avsnitt 25.2). Staten kommer med förslaget rörande regler om inbetalning av mervärdesskatt i samband med byggande att erhålla intäkter från mervärdesskatten tidi- gare än med dagens regler. Detta leder till en kassamässig effekt som innebär en likvidmässig förbättring för staten av engångskaraktär, men som även får bestående effekter. Mervärdesskatten på byggtjänster kommer genom förslaget att inflyta successivt under byggtiden och inne- bär alltså successiva inbetalningar av skattemedel för staten. Detta med- för ökade ränteinkomster för statskassan, vilka beräknas uppgå till ca 400 miljoner kronor år 2008. Förutom bygginvesteringarnas storlek och nivån för statslåneräntan beror omfattningen på antalet månader för vilken sta- ten kan tillgodogöra sig ränta för tidigare mervärdesskatteinbetalningar.

De allmänna förvaltningsdomstolarna

För de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslagen endast ha marginell påverkan. I huvudsak två bestämmelser kan tänkas komma underkastas domstolsprövning (särskilda skäl enligt 10 kap. 14 b § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483) respektive 10 kap. 14 c § tredje stycket samma lag). Det saknas dock anledning, mot bakgrund av vilka situationer bestämmelserna avser, att tro att dessa frågor skulle generera annat än en ringa måltillströmning. Domstolarnas eventuella ökade kost- nader ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

Skatteverket

De föreslagna reglerna är till helt övervägande del till fördel för företa- garna. De situationer som kan föranleda ett beslutsfattande för Skatte- verket är dessutom få och avser situationer som rimligen kommer att förekomma med låg frekvens. Mot denna bakgrund är den varaktiga ökningen i arbetsbörda som reglerna orsakar verket sannolikt mycket låg. Verket kommer emellertid att få engångskostnader för t.ex. framtagandet av blanketter och förändringar i IT-systemen. Dessa kostnader har av Skatteverket uppskattats till 2 000 000 kronor. Man uppskattar vidare kostnaderna för administration, tryckning, information etc. till 3 000 000 kronor. Därtill kommer framtida drift- och underhållskostnader som enligt verket kan uppskattas till 200 000 kronor per år. Utgångspunkten är att Skatteverkets eventuellt ökade arbetsbörda och kostnader ska han- teras inom befintliga anslagsramar.

233

Prop. 2007/08:25

Statistiska centralbyrån

SCB bedömer att byråns kostnader på grund av förslaget ökar med 4,25 miljoner kronor för enkätutskick till företagen, förbättring av metoder m.m. SCB:s ökade arbetsbörda och kostnader till följd av förslaget ska hanteras inom befintliga anslagsramar.

25.1.2Konsekvenser för företagen m.m.

Regeringens bedömning: De föreslagna reglerna är till fördel för mindre företag både vad avser likviditetsvinster och minskad admini- strativ börda. Dessa positiva effekter väger tyngre än förslagets nega- tiva effekter när det gäller kontroll och bekämpningen av mervärdes- skattebedrägerier samt ökad uppgiftslämnarbörda och ökade kostnader för att producera väsentlig statistik.

Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Kammarrätten i Stockholm anser att det är ange- läget att de negativa effekterna avseende kontroll och bekämpning av mervärdesskattebedrägerier till följd av förslaget analyseras ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Ekobrottsmyndigheten ställer sig tvek- sam till förslaget då det kan få negativa effekter när det gäller ekobrotts- bekämpningen. Myndigheten ifrågasätter om lagförslagets positiva effekt i form av minskad administrativ börda är så stor att den väger tyngre än dess negativa effekt gällande kontroll och bekämpning av skattebrott.

Skatteverket har, med hjälp av Verket för Näringslivsutveckling (NUTEK), i olika schematiska beräkningar kommit fram till att förslaget kan minska den administrativa bördan med 85–218 miljoner kronor för de mindre företag som berörs av det. Statistiska centralbyrån (SCB) avstyrker förslaget mot bakgrund av de försämringar det innebär för statistiken. Det är mycket negativt för två av SCB:s viktigaste uppgifter, dvs. att förbättra den ekonomiska statistiken och minska företagens kostnader för uppgiftslämnande i samband med statistikproduktionen. Om förslaget genomförs innebär det, enligt SCB, att man fortsättningsvis inte kommer att kunna använda mervärdesskattematerialet för den statistikproduktion som sker på månads- och kvartalsbasis. I stället måste uppgifterna samlas in via enkäter direkt till företag. SCB menar att förslaget för statistiken innebär att uppgiftslämnarbördan till följd av statistikinsamling skulle behöva öka avsevärt samtidigt som kvaliteten i de underlag som används för bland annat nationalräkenskaperna försäm- ras. SCB åskådliggör de negativa konsekvenserna med exempel avseende bl.a. omsättningsstatistiken inom tjänstesektorn, detaljhandelsindex och statistiken för utrikeshandel med varor och tjänster (Intrastat).

Skälen för regeringens bedömning: De föreslagna reglerna är till för- del för mindre företag (jfr avsnitt 6.1) och omfattar ca 400 000 sådana företag. Genom att redovisningsperioden för mervärdesskatt för dessa företag förlängs till att omfatta tre kalendermånader, i stället för en,

minskar den administrativa bördan för dem. Företag som inte har några

234

anställda och inte redovisar punktskatt kommer att lämna färre skatte- Prop. 2007/08:25 deklarationer än i dag. Skatteverket och NUTEK har uppskattat att för-

slaget sänker kostnaden för de mindre företagens administrativa börda med ca 85–218 miljoner kronor. Härtill bör vissa mindre företags likvidi- tetssituation förbättras. Med en längre redovisningsperiod torde proble- met med att företag kan få betala in mervärdesskatten till staten innan de själva har fått betalt från kunderna minska.

SCB anmärker att förslaget dels försämrar statistiken, dels ökar upp- giftslämnarbördan för företagen genom de enkätutskick som statistikpro- duktionen kommer att kräva i framtiden. Regeringen konstaterar att för- slaget avser att förbättra de mindre företagens situation genom ändringar i ett regelverk som direkt påverkar deras verksamhet. Med ett sådant mål är effekter i form av försämringar i statistiken beklagliga, men av under- ordnad betydelse. Att SCB kan behöva företa enkätutskick, och på så vis öka företagens uppgiftslämnarbörda, är inte heller ett avgörande skäl mot förslaget. Regeringens förslag minskar den administrativa bördan som vissa skatteregler utgör och skapar likviditetsvinster för de mindre före- tagen. Eventuella ökningar i företagens arbetsbörda på andra områden måste väga tyngre än förslagets vinster för att tala emot det. Att så skulle vara fallet har inte framkommit. SCB bör emellertid givetvis utforma sitt informationsinhämtande på för företagen minst betungande vis.

En förlängd redovisningsperiod till tre kalendermånader kan få vissa negativa effekter när det gäller kontroll och bekämpningen av mervärdes- skattebedrägerier. Kammarrätten i Stockholm anser att dessa effekter bör analyseras ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet och Ekobrotts- myndigheten ställer sig tveksam till förslaget på grund av dem. Regerin- gen delar remissinstansernas uppfattning att kontroll och bekämpningen av mervärdesskattebedrägerier är mycket viktiga frågor. De positiva effekterna i form av minskad administrativ börda och ökad likviditet för företagarna bedöms emellertid alltjämt väga tyngre än de negativa effek- terna.

25.2Övriga mervärdesskattefrågor

Regeringens bedömning: Propositionen innehåller en rad olika förslag om ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200) med flera lagar. De flesta av ändringarna torde få liten eller ingen betydelse alls för statens intäkter av mervärdesskatt. Många är också av sådan karaktär att det inte varit möjligt att i siffror uppskatta effekter för staten. Den största enskilda statsfinansiella effekten ger förslaget om tidigareläggning av redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster (avsnitt 20). Denna effekt, som består av räntevinster för staten, har beräknats till ca 400 miljoner kronor. Vidare torde medel till staten genereras genom införandet av den särskilda konkurrensregeln för offentlig sektor i mervärdesskattelagen (avsnitt 12).

Remissinstanserna: Skatteverket anför i sitt remissvar på prome- morian att förslagen kommer att leda till ökade kostnader för informa-

235

tion. Enligt Skatteverket kommer dessa att uppgå till ca 550 000 kr. För Prop. 2007/08:25 bilaga till skattedeklarationen uppgår enligt verket kostnaden till ca

100 000 kr/bilaga. Länsrätten i Stockholms län har anfört att genom- förandet av nya bestämmelser som tidigare saknats i svensk rätt leder till ökad målmängd och därmed ökade kostnader för de allmänna förvalt- ningsdomstolarna, vilket enligt Länsrätten kräver resursförstärkningar.

Beträffande synpunkterna från Länsrätten i Stockholms län kan följan- de anföras. De ändringar som föreslås utgör till övervägande del ytter- ligare anpassningar av lagstiftningen till EG-rätten inklusive förtydli- ganden av lagtexten som undanröjer tidigare tveksamheter avseende lagstiftningens överensstämmelse med EG-rätten. Detta i sig bör minska antalet mål i förvaltningsdomstolarna. Den s.k. fakturadatummetoden som här föreslås för redovisning av mervärdesskatt på bygg- och anläggningstjänster utgör en metod för redovisning med tydliga tid- punkter för redovisning av ut- och ingående mervärdesskatt. Metoden välkomnas av bland annat Sveriges Byggindustrier som i sitt remissvar anför att metoden kommer att leda till att hanteringen förenklas för byggföretagen (se vidare avsnitt 20.3). Regeringen anser att den ökade mängd mål som Länsrätten i Stockholms län befarar kommer att bli en följd av regeringens förslag måste ställas mot den minskning av mål som de förtydliganden av lagstiftningen torde leda till.

Regeringen anser att eventuella merkostnader för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna får hanteras inom befintliga ekonomiska ramar.

Skälen för regeringens bedömning

Felaktigt mervärdesskattebelopp på faktura (avsnitt 5)

Genom att de föreslagna bestämmelserna kommer att ge staten rätt att kräva att en felaktigt debiterad mervärdesskatt ska inbetalas till staten kan förslaget medföra en viss ökning av statens mervärdesskatteintäkter. Denna effekt kan svårligen uppskattas i siffror. Bestämmelsen ska i första hand ha en preventiv effekt och kombineras med en rättelse- möjlighet för den skattskyldige, vilket torde leda till att statens ökade intäkter till följd av förslaget endast blir mycket marginella. För företagen torde regeln innebära en viss skärpning i förhållande till dagens situation. Ett företag kommer inte att kunna begära en rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt utan att samtidigt utfärda en kreditnota till sin kund.

Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet (avsnitt 6.2)

Effekter för staten

En utvidgad uttagsbeskattning inom fastighetsområdet är positiv för statsfinanserna. Byggarbeten på lägenheter som innehas med hyresrätt och bostadsrätt och som utgör tillgångar i rörelse sker dock av ett be- gränsat antal företag och i relativt begränsad omfattning. Förslaget i denna del bör därför medföra en ringa positiv statsfinansiell effekt.

236

Konsekvenser för små och medelstora företag

Prop. 2007/08:25

De föreslagna bestämmelserna om uttagsbeskattning inom fastighets- området är inte direkt riktade mot små och medelstora företag utan gäller samtliga företag med aktuell typ av byggverksamhet. Två grupper av företag kommer att påverkas av förslaget. Det gäller dels företag som redan har avdragsrätt i en viss del av sin verksamhet, vilka kommer att få avdragsrätt även för den del av verksamheten som avser byggarbeten i egen regi på hyres- och bostadsrätter, dels företag som enbart bedriver byggande i egen regi avseende hyres- och bostadsrätter och därför idag inte har någon avdragsrätt.

För den förstnämnda gruppen innebär förslaget en administrativ för- enkling eftersom någon fördelning av ingående skatt till avdragsgill respektive icke avdragsgill verksamhetsgren inte behöver göras. Vissa av företagen i den gruppen torde redan omfattas av skyldigheten att uttags- beskatta arbeten som utförs på egna fastigheter, vilket medför att någon omställning av rutinerna för redovisning av uttagsbeskattningen inte blir nödvändig.

För byggföretag som enbart bebygger t.ex. bostadsrätter, men inte fastigheter i egen regi för försäljning, innebär förslaget att de kommer att omfattas av skyldigheten att redovisa mervärdesskatt på motsvarande sätt som byggföretag som bygger fastigheter i egen regi. Dessa företag måste således registrera sig för mervärdesskatt.

I Skatteverkets kontrollverksamhet har konstateras att såväl den först- nämnda som den sistnämnda gruppen av företag förekommer. Det har inte gått att beräkna antalet företag i respektive grupp. När det gäller den sistnämnda gruppen (företag som enbart bebygger bostadsrätter i egen regi) har Skatteverket funnit att det förekommer företag som är felaktigt registrerade för mervärdesskatt och som i en inte försumbar omfattning felaktigt gör avdrag för ingående skatt trots att avdragsrätt inte föreligger.

Sammantaget bedöms förslaget om uttagsbeskattning inom fastighets- området vara positivt för berörda företag. För den grupp företag som för närvarande har avdragsrätt innebär förslaget förenkling och därmed en minskad administrativ börda. Den grupp företag som i dag inte omfattas av uttagsbeskattning måste hädanefter anmäla sig för registrering hos Skatteverket och redovisa mervärdesskatt. Den börda det innebär uppvägs dock av att den felaktiga redovisningen av skatten kan förväntas minska.

Definition av begreppet marknadsvärde (avsnitt 7)

Se vidare vad som sägs om avsnitt 8 nedan.

Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner (avsnitt 6.1 och 8)
Effekter för staten
Genom förslaget till ändring av 2 kap. 2 och 5 §§ ML begränsas ut-
rymmet för att behandla vissa förfoganden som beskattningsbara uttag av
vara respektive tjänst. Vid överlåtelse av vara eller tillhandahållande av	237
	237

tjänst kommer beskattningsbara uttag som en följd av de föreslagna reglerna att föreligga endast i de fall överlåtelsen eller tillhandahållandet sker utan ersättning. En överlåtelse av vara eller ett tillhandahållande av tjänst som sker mot en ersättning som understiger varans inköpsvärde eller självkostnadspris eller kostnaden för att tillhandahålla tjänsten kommer inte längre att utgöra beskattningsbart uttag. Denna ändring, som i och för sig kan förväntas leda till minskade intäkter av mervärdes- skatt för staten, uppvägs i vart fall delvis av de nya bestämmelser som föreslås i 7 kap. 3 a § ML. I den paragrafen införs bestämmelser som syftar till att motverka bortfall av utgående skatt genom att skattskyldiga genomför underpristransaktioner. Bestämmelserna innebär att beskatt- ningsunderlaget under vissa förutsättningar ska beräknas med utgångs- punkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som tas ut för en vara eller tjänst, beskattningsunderlaget omvärderas följaktligen. Jämfört med de hittillsvarande bestämmelserna om uttag är dock tillämpningsområdet för bestämmelsen om omvärdering mer begränsat eftersom den förut- sätter dels att köparen har en begränsad avdragsrätt eller återbetalnings- rätt, dels att det finns något av vissa angivna band mellan säljaren och köparen. Vid tillämpning av 7 kap. 3 a § ML ska dock omvärderingen vid underpristransaktioner ske till ett i de flesta fall högre värde, mark- nadsvärdet, än vad som varit fallet vid tillämpning av reglerna uttag, varvid beskattningsunderlaget utgjorts av varans inköpsvärde eller själv- kostnadspris eller kostnaden för att tillhandahålla tjänsten. De samlade statsfinansiella effekterna av de nämnda ändringarna är oklara, möjligen kan de ge upphov till vissa negativa effekter.

I 7 kap. 3 b § ML införs bestämmelser som innebär att omvärdering av beskattningsunderlaget kan ske till marknadsvärdet i ytterligare två olika fall. Bestämmelsen har ingen motsvarighet i gällande regler i mervärdes- skattelagen. Den syftar till att motverka att förbundna parter genom under- eller överprissättning av transaktioner ökar rätten till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt hos en säljare som inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. Paragrafen har, liksom 7 kap. 3 a § ML, preventiv karaktär och som sådana kan den få vissa positiva stats- finansiella effekter.

Konsekvenser för små och medelstora företag

Förslaget till ändring av 2 kap. 2 och 5 §§ ML innebär att underprissatta omsättningar av varor och tjänster inte längre behandlas som beskatt- ningsbara uttag av vara respektive tjänst. De i 7 kap. 3 a § ML föreslagna bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget medför dock att underpristransaktioner kan beskattas till ett högre värde än den ersättning som ett säljande företag tagit ut av sin kund. Företagens pris- sättning kan i beskattningsunderlagshänseende följaktligen alltjämt komma att sättas i fråga. Jämfört med de hittillsvarande bestämmelserna om uttag är dock tillämpningsområdet för den nämnda bestämmelsen om omvärdering mer begränsat. I 7 kap. 3 b § ML införs ytterligare bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlaget. Den nämnda bestämmelsen gäller generellt och är således inte enbart riktade mot små och medelstora företag. Ändringsförslagen i dessa delar utgör i huvudsak tekniska ändringar som inte torde påverka företagens administration och

Prop. 2007/08:25

238

kostnader för hantering av mervärdesskatten eller i övrigt medföra	Prop. 2007/08:25
konsekvenser för företagen.
Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel – uttrycket
stadigvarande användning (avsnitt 9)
Ändringen är endast avsedd att öka överensstämmelsen mellan 2 a kap.
3 § första stycket 1 ML och artikel 2.1 b ii i mervärdesskattedirektivet
(artikel 28a.1 b i sjätte direktivet). Förslaget får inte några statsfinansiella
konsekvenser.
Kommuns vidareuthyrning av fastighet till annan myndighet –
justering av 3 kap. 3 § ML (avsnitt 10)
Den föreslagna ändringen innebär att en fastighetsägare ges rätt till fri-
villig skattskyldighet när den fastighet denne hyr ut vidareuthyrs både i
det fallet när mellanledet utgörs av en näringsidkare och när mellanledet
utgörs av en kommun, dvs. skillnaden mellan kommuns vidareuthyrning
till kommun och någon annan hyresgästs vidareuthyrning till en kommun
undanröjs. Den utvidgade möjligheten till frivillig skattskyldighet kan
medföra viss minskning av statens intäkter.
Definition av ”samlarföremål” i 3 kap. 23 § ML (avsnitt 11)
Begreppet samlarföremål i 3 kap. 23 § ML föreslås ändras för att uppnå
en ökad harmonisering med motsvarande begrepp i artikel 135.1 e i mer-
värdesskattedirektivet. Förslaget torde inte medföra några statsfinansiella
konsekvenser.
Införandet av en konkurrensregel avseende verksamhet i
offentligrättsliga organ (avsnitt 12)
Bestämmelsen, som avser att befrämja konkurrensneutralitet mellan
verksamhet som bedrivs i offentlig regi och verksamhet som bedrivs i
privat regi torde medföra ökade intäkter för staten. Verksamhet som be-
drivs av offentligrättsliga organ; stat, kommun och statligt affärsverk, är
idag befriade från mervärdesskatt på omsättning som görs som ett led i
myndighetsutövning eller i samband med denna. Om sådan verksamhet
bedrivs också av andra än offentliga organ i konkurrens med dessa kan
regeln leda till att sådan omsättning hos det offentliga organet ska
beläggas med mervärdesskatt. Eftersom staten i dag kompenserar stat
och kommun för sådan mervärdesskatt som inte kan dras av inom ramen
för mervärdesskattesystemet, t.ex. mervärdesskatt som är hänförlig till
undantagen myndighetsutövning, se lag (2005:807) om ersättning för
viss mervärdesskatt för kommuner och landsting samt förordning
(2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mer-
värdesskatt, kommer den mervärdesskatt som kan tas ut med stöd av den
nya bestämmelsen att medföra en nettointäkt för staten.
För privata företag kommer bestämmelsen att innebära ökade möjlig-
heter att konkurrera med det offentliga på lika villkor.	239

Export av vissa personbilar och motorcyklar (avsnitt 13)	Prop. 2007/08:25
Den föreslagna förändringen av regelverket vid export av tillfälligt
registrerade bilar och motorcyklar innebär att möjligheterna till skatte-
undandragande minskar vilket kan leda till ökade skatteintäkter. Lag-
ändringen påverkar inte villkoren för skattebefrielse i samband med den
lagenliga omsättning av fordon som sker i dag till turister bosatta i land
utanför EG.
Export av varor vid hämtköp (avsnitt 14)
Ändringen är endast avsedd att göra 5 kap. 9 § första stycket 3 ML mer
förenlig med den bakomliggande bestämmelsen i artikel 146.1 b i
mervärdesskattedirektivet (artikel 15.2 i sjätte direktivet). Förslaget med-
för inte några statsfinansiella konsekvenser.
Slopad avdragsbegränsning i viss verksamhet på kulturområdet
(avsnitt 15)
Regeringen föreslår att avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML
avseende teatrar och andra jämförliga institutioner slopas. Förslaget om
slopad avdragsbegränsning innebär en minskning av statens mervärdes-
skatteinkomster från nämnda verksamheter i samma storleksordning.
Eftersom de aktuella teatrarnas och de andra jämförliga institutionernas
ekonomiska situation därmed förbättras kan staten kompensera sig för de
förlorade mervärdesskatteinkomsterna genom en minskning av bidragen.
Enligt en enkätundersökning som Svensk Scenkonst, på uppdrag av
Mervärdesskattesatsutredningen, skickade ut till samtliga medlemmar
under 2005 uppgick ej avdragen ingående mervärdesskatt till i genom-
snitt 55 miljoner kr per år under åren 1998–2004. Regeringen gav den
21 december 2006 Statens kulturråd i uppdrag att anpassa bidragen till
institutioner och organisationer inom teater, dans och musikområdet så
att effekterna av förändringarna i avdragsrätten för mervärdesskatt till
följd av Regeringsrättens avgörande RÅ 2006 ref. 47 neutraliserades.
Anpassningen av de framtida bidragen genomfördes med hjälp av en
beräkningsmodell framtagen av en revisionsbyrå baserad på underlag
från samtliga berörda institutioner. Det framtida årliga ekonomiska ut-
rymmet till följd av förändringar i avdragsrätten beräknades för Statens
kulturråds bidrag till ca 39 miljoner kronor. Kulturdepartementet har
även gett ett uppdrag till revisionsbyrån att beräkna den framtida
ekonomiska effekten för de nationella institutioner som får anslag direkt
av regeringen. Den uppskattade årliga effekten för dessa institutioner,
Riksteatern, Svenska Rikskonserter, Dansens hus och Drottningholms
slottsteater är 12,2 miljoner kronor.
Vinstmarginalbeskattning i samband med omsättning av nya
transportmedel (avsnitt 16)
Det har inte varit möjligt att få fram uppgifter om i vilken omfattning
vinstmarginalbeskattning har tillämpats på nya transportmedel som har	240
	240

förvärvats genom ett gemenskapsinternt förvärv. Det föreligger därmed	Prop. 2007/08:25
inte någon möjlighet att uppskatta i vilken mån de föreslagna åtgärderna
medför positiva effekter för stadsbudgeten.
Rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till person
etablerad utanför EU (avsnitt 17)
Ändringen som innebär att rätten till återbetalning vidgas kan innebära
utökade kostnader för staten. Dessa är dock svåra att beräkna.
Justering av reglerna om återbetalning av mervärdesskatt till
diplomater m.fl. (avsnitt 18)
Ändringen i 10 kap. 8 § ML är avsedd att förtydliga att rätten till åter-
betalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 1–8 ML endast föreligger om
den sammanlagda ersättningen per faktura uppgår till minst 1 000 kronor.
Vidare införs en beloppsbegränsning på så sätt att rätt till återbetalning
enligt 10 kap. 7 § första stycket 9–10 ML endast föreligger om det
sammanlagda beloppet per faktura uppgår till högst 200 kronor. För-
slaget medför positiva effekter för staten bland annat genom att ad-
ministrationen minskar. Dessa torde dock inte vara av sådan omfattning
att de leder till några märkbara statsfinansiella konsekvenser.
Innehållet i kreditnota (avsnitt 19)
Förslaget torde inte medföra några statsfinansiella konsekvenser. För
företagen innebär förslaget en förenklad hantering vilket i sin tur leder
till minskade administrativa kostnader.
Redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- och
anläggningstjänster (avsnitt 20)
De föreslagna reglerna innebär att mervärdesskatt på bygg- och anlägg-
ningstjänster samt varor som levereras i samband med tillhandahållande
av sådana tjänster ska redovisas löpande i takt med att faktura för dessa
varor och tjänster utfärdas. Det införs en uttrycklig skyldighet att faktu-
rera uppburna förskott eller a conton. Dagens bestämmelser innebär att
mervärdesskatt på förskotts- eller a contobetalningar vid bygg- eller
anläggningsentreprenad får redovisas först för den redovisningsperiod
som infaller två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan
jämförlig åtgärd vidtagits. Den uppskjutna redovisningstidpunkten för
mervärdesskatt vid byggentreprenader medför i dag en positiv effekt för
framför allt beställare av byggentreprenader som saknar avdragsrätt för
mervärdesskatt, t.ex. bostadsföretag. Den positiva effekten består i ränte-
vinster genom att företagen inte behöver finansiera mervärdesskatten
under byggtiden utan först i samband med slutbesiktning eller färdig-
ställande av byggnationen. En negativ effekt med nuvarande system är
att underentreprenörer kan tvingars redovisa mervärdesskatt till staten på
sina tjänster innan de mottagit betalning från beställaren. Denna effekt
kommer delvis att försvinna genom den nya ordningen med omvänd	241

skattskyldighet för byggtjänster som trädde i kraft den 1 juli 2007 (prop. 2005/06:130). För statens del innebär nuvarande ordning med uppskjuten redovisningstidpunkt för mervärdesskatt på detta område att staten förlorar på grund av ökade räntekostnader.

Konsekvenser för byggföretag och beställare av byggtjänster

De företag som i första hand kommer att vidkännas ökade finansierings- kostnader till följd av tidigareläggningen av mervärdesskatteredovis- ningen av byggtjänster är beställarna av sådana tjänster i de fall de saknar avdragsrätt för mervärdesskatt. Dessa företag kommer att erhålla fakturor med mervärdesskatt löpande under byggtiden. Inom denna kategori faller t.ex. företag som bygger bostäder. Eftersom bostadshyra är undantagen från mervärdesskatt har dessa företag inte rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader för verksamheten och mervärdes- skatten blir därmed en kostnad i verksamheten. En uppskattning av vad denna tidigareläggning av mervärdesskatteredovisningen skulle kosta företagen i form av ökade finansieringskostnader är svår att göra. Fak- torer som påverkar beräkningen är bland annat ränteläget, alternativ- kostnad, genomsnittlig byggtid och faktureringsfrekvens avseende för- skott och a conton. Sveriges Byggindustrier har i sitt remissvar på promemorian anfört att ett slopande av den särskilda redovisningsregeln i 13 kap. 14 § ML skulle öka produktionskostnaden med 1,92 % och hyran för en trerumslägenhet därmed stiga med ca 142 kr/månad. Beräkningen har gjorts utifrån en förväntad räntesats på 8 %. SABO har i sitt remissvar hänvisat till tidigare remissvar på Mervärdesskatteutred- ningens förslag (2002:74) om slopandet av den särskilda byggredo- visningsregeln och anfört motsvarande kostnadsökning som Sveriges Byggindustrier pekar på. Sedan Mervärdesskatteutredningen lade fram sitt förslag har regler om omvänd skattskyldighet på byggområdet in- förts. Bestämmelserna innebär att beställaren av byggtjänster kommer att redovisa mervärdesskatten i stället för den som tillhandahåller tjänsten (se vidare prop. 2005/06:130 samt avsnitt 20.3 ovan) om beställaren är ett byggföretag eller ett företag som i sin tur omsätter en byggtjänst till ett byggföretag. Omvänd skattskyldighet kommer att dämpa något effekterna av att den särskilda redovisningsregeln på byggområdet slopas. Mervärdesskatten kommer inte att påverka köparens finan- sieringskostnader eftersom det vid omvänd skattskyldighet är köparen som redovisar utgående mervärdesskatt på förvärvet samtidigt som han gör avdrag för samma belopp i form av ingående mervärdesskatt i samma period. Omvänd skattskyldighet kan emellertid inte tillämpas när förvärvaren t.ex. är ett bostadsföretag eller en kommun som beställer bostadslägenheter. I detta sista led i en byggentreprenad kommer således mervärdesskatt att debiteras av säljaren i vanlig ordning. Vidare bör upp- märksammas att de föreslagna bestämmelserna kan få betydelse för den som avser att ansöka om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler med där uthyrning inte påbörjats på grund av att byggnationen ännu pågår. Enligt 9 kap. 2 § första stycket ML kan den som har för avsikt att hyra ut en fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet ansöka om att få bli registrerad för mervärdes- skatt under ett uppbyggnadsskede. För detta krävs bland annat att det

Prop. 2007/08:25

242

finns särskilda skäl. Enligt prop. 1999/2000:82 bör med särskilda skäl främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Genom registrering under ett uppbyggnads- skede kan, på vissa villkor, avdrag göras för ingående mervärdesskatt på kostnader för ny-, till-, eller ombyggnad av fastigheten under tiden bygg- nationen pågår.

För företag som har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt torde de föreslagna ändringarna endast marginellt komma att påverka finan- sieringskostnaderna. Avdragsrätten inträder med de föreslagna reglerna vid samma tidpunkt som redovisning av utgående mervärdesskatt ska ske på transaktionen. Enligt förslaget ska redovisningstidpunkten kopplas till tidpunkten för utfärdande av fakturan. Ett företag som redovisar över- skjutande ingående mervärdesskatt vid redovisningen av mervärdesskatt har rätt att få en återbetalning av denna skatt av staten. Om företaget redovisar mervärdesskatt i en skattedeklaration är det tidsfristen för inlämnande av deklaration samt Skatteverkets hanteringstid för deklara- tionen som avgör hur snabbt skattebeloppet kan återbetalas till företaget. Återbetalning av mervärdesskatt ska ske skyndsamt.

För byggföretag som enligt förslaget ska fakturera mervärdesskatten tidigare än idag kommer förslaget att medföra en positiv effekt genom att företagen löpande får in mervärdesskatt på det man fakturerar. Denna summa kan företaget disponera fram till dess den ska betalas in till staten. Genom regeringens aviserade förslag i vårpropositionen 2006/07:100 att förlänga redovisningsperioden för mervärdesskatt för företag med en omsättning som uppgår till högst 40 miljoner kronor per år från en månad till tre månader kommer tiden som dessa pengar kan disponeras att förlängas. Denna effekt kommer emellertid endast att upp- stå för de byggföretag som inte tillämpar den nya ordningen med omvänd skattskyldighet som gäller från 1 juli 2007. Vidare kommer de föreslagna ändringarna att innebära att kapitalrisken och kapitalbindningen för installationsföretagen inom byggsektorn, som ofta har rollen som under- entreprenörer, minskar då dessa företag annars bär risken om general- entreprenören går i konkurs efter det att a conto-fakturor utan debitering av mervärdesskatt skickats till generalentreprenören. Underentreprenören kan med nuvarande regler tvingas att betala in mervärdesskatt som han inte har erhållit från generalentreprenören.

Effekter för staten

Staten kommer med de föreslagna reglerna att erhålla intäkter från mervärdesskatten tidigare än med dagens regler. Detta leder till en kassa- mässig effekt som innebär en likvidmässig förbättring för staten av engångskaraktär men som även får bestående effekter. Mervärdesskatten på byggtjänster kommer genom förslaget att inflyta successivt under byggtiden och innebär alltså successiva inbetalningar av skattemedel för staten. Detta medför ökade ränteinkomster för statskassan, vilka beräknas uppgå till ca 400 miljoner kronor år 2008. Förutom bygginvesteringarnas storlek och nivån för statslåneräntan beror omfattningen på antalet månader för vilken staten kan tillgodogöra sig ränta för tidigare mer- värdesskatteinbetalningar. Ytterligare en positiv effekt för staten är att den risk för förlust av skattemedel som finns med en uppskjuten

Prop. 2007/08:25

243

redovisning av mervärdesskatten på byggområdet genom att företag Prop. 2007/08:25 inom byggsektorn riskerar att gå i konkurs innan mervärdesskatten

redovisats, minskar.

Tjänster inom byggsektorn som omfattas av omvänd skattskyldighet (avsnitt 21)

Konsekvenser för små och medelstora företag

Omvänd skattskyldighet innebär en avvikelse från huvudregeln enligt vilken den som levererar en vara eller tillhandahåller en tjänst är skattskyldig. Den som tillhandahåller tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet måste således ta ställning till om mervärdesskatt ska tas ut vid varje tillfälle. En närmare beskrivning av vilka effekter den omvända skattskyldigheten kan få för små och medelstora företag finns i proposition 2005/06:130.

Förslaget om att i lagtexten ta bort anknytningen till gällande koder för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) vid bestämmande av vilka tjänster som ska omfattas av omvänd skattskyldighet inom byggsektorn förväntas inte medföra ytterligare administrativt arbete för små och medelstora företag i form av förändrade rutiner, ytterligare uppgifts- lämnande eller liknande jämfört med den ursprungliga utformningen.

Effekter för staten

Förslaget förväntas inte ge några offentligfinansiella effekter. Förslaget väntas inte heller medföra några ökade kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna, Skatteverket eller andra myndigheter. Eventu- ella merkostnader ska dock finansieras inom befintliga anslagsramar.

Krav på faktura för avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet (avsnitt 22)

Förslaget torde inte medföra några statsfinansiella konsekvenser. Genom förslaget blir lagen tydligare vilket generellt sett gynnar såväl företagen som tillämpande myndigheter och domstolar.

Frihet från skatt vid återimport av vara m.m. (avsnitt 23)

De föreslagna förändringarna innebär att även återinförsel av varor som förts ut från ett annat EG-land blir skattebefriad men samtidigt att möjlig- heterna till skatteundandragande minskas. Några uppgifter på omfattnin- gen av återinförsel av varor som har förts ut från annat EG-land eller skatteundandraganden på grund av återinförsel har inte gått att få fram. Det föreligger därför inte någon möjlighet att uppskatta vilken effekt de föreslagna åtgärderna har för stadsbudgeten men denna effekt bör sannolikt vara positiv.

244

Författningskommentar

Prop. 2007/08:25

26.1Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

1kap.

1§

I paragrafen görs ett tillägg i form av ett nytt tredje stycke om att ett belopp som har betecknats som mervärdesskatt i en faktura eller liknande handling också ska betalas till staten även om beloppet inte utgör mer- värdesskatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Så kan vara fallet om mervärdesskatt debiterats felaktigt på grund av att omsättningen inte varit skattepliktig eller om mervärdesskatt tagits ut med ett för högt belopp på grund av att fel skattesats har tillämpats. En sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt ska, trots att den inte utgör mervärdesskatt enligt lagen, också betalas in till staten. Bestämmelsen utgör en anpassning av lagen till artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Bestämmelsen är utformad i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 5.3.

2§

Borttagandet av hänvisningen till gällande Standard för svensk närings- grensindelning (SNI) i paragrafens andra stycke innebär att de tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet inte längre bestäms utifrån denna indelning. Någon mer omfattande förändring i sak är emellertid inte avsedd. De i andra stycket uppräknade tjänsterna ska fortfarande omfattas av omvänd skattskyldighet. Det finns dock inte längre någon hänvisning till varken SNI 2002 eller SNI 2007. Det innebär att det i viss utsträckning även kan innefatta tjänster som inte anses som bygg- verksamhet enligt SNI eller omvänt att vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte omfattas. Uppräkningen i paragrafen av de tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet motsvarar de kategorier som anges under byggverksamhet i SNI 2002. SNI 2002 kan därför tjäna som vägledning för att bestämma om en tjänst omfattas av omvänd skattskyldighet

Paragrafen behandlas i avsnitt 21.

Ny rubrik före 2 e §

Den nya rubriken indikerar att den paragraf som följer utgör en särskild regel om betalningsskyldighet för belopp som på faktura eller liknande handling felaktigt betecknats som mervärdesskatt. Rubriken har utformats enligt Lagrådets förslag.

2 e §

Paragrafen är ny och motsvarar artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (artikel 21.1 d i sjätte direktivet). I paragrafen regleras vem som är betal- ningsskyldig för ett belopp som angivits i en faktura eller liknande hand-

ling när beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen.

245

Enligt bestämmelsen är det den som anger ett sådan belopp i fakturan eller i liknande handling som är betalningsskyldig för beloppet. Om kun- den har upprättat fakturan i enlighet med bestämmelserna i 11 kap. 4 § om självfakturering ska, i enlighet med vad EG-domstolen uttalar i målet C–141/96 Bernhard Langhorst, säljaren anses vara den som är betal- ningsskyldig, trots att det är köparen som faktiskt har upprättat fakturan, om säljaren inte har ifrågasatt uppgiften på densamma.

Paragrafen behandlas i avsnitt 5.3.

3 §

I paragrafen regleras tidpunkten för skattskyldighetens inträde. I bestäm- melsen görs en hänvisning till specialbestämmelser om skattskyldighe- tens inträde i 1 kap. 3 a–4 §§. Bestämmelsen är utformad i enlighet med Lagrådets förslag.

3 a §

Paragrafen är ny och reglerar särskilt när skattskyldigheten inträder vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med omsättning av bygg- och anläggningstjänster. Enligt bestämmelsen ska skattskyldigheten inträda i samband med att faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket inträder skattskyldigheten enligt huvudregeln i 1 kap. 3 §, dvs. när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller, om betalning har erhållits i förskott, när ersättningen inflyter kontant eller kommer den som omsätter varan till godo. Paragrafen utgör en anpassning till artiklarna 63–66 i mervärdesskattedirektivet om tidpunkt- en för beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet. Den nya bestämmelsen syftar till att skattskyldigheten ska inträda samtidigt som redovisningsskyldigheten inträder enligt de föreslagna ändringarna i 13 kap. 14 §. Bestämmelsen är utformad i enlighet med Lagrådets för- slag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 20.3.1.

3 b §

Paragrafen är ny och innebär att beskattningstidpunkten skjuts fram när fråga är om export av tillfälligt registrerade personbilar eller motorcyklar till fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG. Bestämmelsen syftar till att undvika att köparen ska behöva ligga ute med stora mervärdesskattebelopp fram till dess att säljaren kan visa att köparen har fört ut fordonet ut ur EG. Om säljaren vid den framskjutna beskattningstidpunkten kan visa att fordonet varaktigt har förts till en plats utanför EG sker ingen beskattning eftersom det är fråga om en omsättning utomlands (jfr 5 kap. 9 § första stycket 7). Om säljaren däremot inte kan visa att så är fallet sker enligt regeln beskattning vid den framskjutna beskattningstidpunkten, dvs. sex månader efter den må- nad då fordonet levererades. Bestämmelsen är utformad i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 13.3.

Prop. 2007/08:25

246

4 §

Paragrafen är ändrad i redaktionellt hänseende i enlighet med Lagrådets förslag.

9 §

I paragrafen som är ny och motsvarar artikel 72 i mervärdesskatte- direktivet definieras begreppet marknadsvärde. Definitionen gäller gene- rellt vid tillämpning av mervärdesskattelagen. Begreppet marknadsvärde används i mervärdesskattelagen i 1 kap. 18 §, 3 kap. 26 b §, 4 kap. 2 § och i de nya bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlaget som införs i 7 kap. 3 a–3 b §§.

I första stycket finns huvudregeln om vad som utgör marknadsvärde för en vara eller tjänst. Det framgår att med marknadsvärde avses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tid- punkten för omsättningen och i fri konkurrens skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för att erhålla varan eller tjänsten i fråga. Av regeln följer att marknadsvärdet bestäms med hänsyn till vad köparen skulle få betala till en säljare i Sverige (jfr orden ”inom landet”). Vid en rent nationell omsättning ska således, om det finns behov av det, fullt naturligt, marknadsvärdet bestämmas med hänsyn till vad köparen skulle få betala till en oberoende säljare här i landet. I det fall marknadsvärdet ska fastställas för en vara eller tjänst som omsätts inom landet av en utländsk företagare är det på samma sätt av betydelse vad köparen skulle få betala till en oberoende säljare här i landet. Även vid fastställande av marknadsvärdet för en vara eller tjänst som omsätts utomlands av en svensk näringsidkare ska värdet bestämmas med beaktande av vad köparen skulle få betala till en säljare i Sverige. Är varan eller tjänsten omsatt utomlands ska beskattning inte ske i Sverige (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1). Det kan dock finnas behov av att fastställa marknadsvärdet i samband med en sådan omsättning, t.ex. vid tillämpning av de nya reglerna om beskattningsunderlaget som finns i 7 kap. 3 b §.

Definitionen av marknadsvärde får betydelse även med avseende på gemenskapsinterna förvärv av varor. Det förhållandet att det i första stycket talas om ”omsättningen av varan eller tjänsten” och ”omsätt- ningen” utesluter således inte att bestämmelsen tillämpas på sådana förvärv. Ett gemenskapsinternt förvärv i mottagarlandet motsvaras ju av en omsättning i det andra EG-land från vilket varan transporteras eller överförs. En transaktion som innefattar ett gemenskapsinternt förvärv av en vara inbegriper således också en omsättning av varan i fråga. Om marknadsvärdet ska fastställas för en vara som förvärvas genom ett gemenskapsinternt förvärv (jfr 1 kap. 1 § första stycket 2) ska – i likhet med vad som enligt ovan gäller vid omsättning av en vara eller tjänst – detta värde bestämmas med hänsyn till vad förvärvaren/köparen skulle få betala till en oberoende säljare i Sverige.

I andra stycket finns regler som utgör undantag från vad som före- skrivs i första stycket. Dessa regler tillämpas om marknadsvärdet inte kan bestämmas med stöd av det första stycket, med hänsyn till att någon med den aktuella transaktionen jämförbar omsättning inte kan fastställas.

Enligt punkt 1 utgörs i sådant fall marknadsvärdet för varor av ett be- lopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknade varor,

Prop. 2007/08:25

247

eller, om inköpspris saknas, självkostnadspriset vid tidpunkten för tran- saktionen. Marknadsvärdet beräknas i detta fall på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid uttag av varor (jfr 7 kap. 3 § första stycket 2 a).

Av punkt 2 framgår att när det gäller tjänster utgörs marknadsvärdet av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att till- handahålla tjänsten, om någon med den aktuella transaktionen jämförbar tjänsteomsättning inte kan fastställas. Marknadsvärdet beräknas i sådant fall på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattnings- underlaget vid uttag av tjänster i allmänhet (jfr 7 kap. 3 § första stycket 2 b). Bestämmelsen har utformats enligt Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 7.1.

18 §

Ändringen i paragrafen föranleds av att ”marknadsvärde”, i stället för som tidigare ”öppet marknadsvärde”, är det begrepp som används i mervärdesskattedirektivet (se artikel 344.1 2 i mervärdesskattedirektivet och artikel 26b A första stycket ii fjärde strecksatsen i sjätte direktivet). I 1 kap. 9 § definieras begreppet marknadsvärde.

2 kap.

2 §

I paragrafen anges vad som utgör uttag av vara samt vad som på vissa villkor inte ska anses som uttag av vara. Syftet med ändringarna är att i sakligt och språkligt hänseende anpassa bestämmelserna till motsvarande EG-regler. Bestämmelsen avser såväl uttag som görs för den egna verk- samheten, som uttag som görs avseende andra ändamål än den egna verksamheten.

I paragrafen har de tidigare punkterna 1 och 2 sammanförts i punkt 1, som motsvarar artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.6 första meningen i sjätte direktivet). I denna punkt nämns en grupp transaktioner som följaktligen utgör uttag av vara. Med uttag avses i enlighet härmed att den skattskyldige tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Jämfört med den tidigare regleringen (i 2 § 2) utgör inte längre en överlåtelse mot ersättning som understiger varans inköpsvärde eller självkostnadspris uttag av vara. Uttag av vara föreligger endast om överlåtelsen sker utan ersättning. Om en vara överlåts till underpris kan det bli aktuellt att tillämpa de i 7 kap. 3 a och 3 b §§ föreslagna reglerna om beräkning av beskattningsunderlaget.

I paragrafen har den tidigare punkten 3 i 2 § omnumrerats till punkt 2. Bestämmelsen motsvarar artikel 18 b i mervärdesskattedirektivet (artikel 5.7 b i sjätte direktivet).

I bestämmelsen har lagts till ett nytt andra stycke som avser överlåtelse för den skattskyldiges egen verksamhet av varor som är gåvor av mindre värde samt överlåtelse av varuprover. Sådana uttag ur verksamheten ska inte anses som uttag. Bestämmelsen utgör en anpassning av mervärdes- skattelagen till artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Vid bedömningen av vad som utgör vara som är gåva av mindre värde bör av praktiska skäl ledning kunna hämtas från vad som gäller på inkomst-

Prop. 2007/08:25

248

skatteområdet avseende avdragsrätt för utgifter för representation och liknande ändamål. Om utgiften hade varit avdragsgill på inkomstskatte- området för ändamålet, bör ett uttag av vara som är gåva av mindre värde kunna undantas från uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet. De beloppsgränser som angivits i Skatteverkets råd och meddelanden bör kunna tjäna till ledning. Med anledning av det nya stycket i bestämmel- sen har 3 kap. 27 § om undantag från skatteplikt vid uttag av varor för representation eller liknande ändamål slopats. Se även avsnitt 6.1.4.

Hänvisningarna till ”10 kap. 9–13 §§” i första stycket har justerats så att hänsyn tas till att 10 kap. 10 § upphävts och att 10 kap. 11 a och 11 b § inte i detta sammanhang bedöms som tillämpliga. Den nya hänvis- ningen sker således till 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§.

Bestämmelsen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

5 §

I paragrafen anges vad som utgör uttag av tjänster i allmänhet. Syftet med ändringarna är främst att i sakligt och språkligt hänseende anpassa bestämmelserna till motsvarande EG-regler (som finns i artikel 26 i mervärdesskattedirektivet och tidigare i artikel 6.2 i sjätte direktivet).

Beträffande första stycket 1 är det inte längre, jämfört med tidigare, fråga om uttag av tjänst när en tjänst tillhandahålls mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten. Uttag av tjänst föreligger endast om tjänsten tillhandahålls utan ersättning. Om en tjänst tillhanda- hålls till underpris kan det bli aktuellt att tillämpa de nya reglerna om beräkning av beskattningsunderlaget som finns i 7 kap. 3 a och 3 b §§ .

I första stycket 2 och 3 har hänvisningarna till ”10 kap. 9–13 §§” justerats så att hänsyn tas till att 10 kap. 10 § upphävts och att 10 kap. 11 a och 11 b § inte i detta sammanhang bedöms som tillämpliga. Den nya hänvisningen sker således till 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 §§.

Bestämmelsen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets för- slag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.1.4.

7 §

Bestämmelserna i paragrafen om uttag av vissa tjänster på fastighets- området utvidgas till att omfatta också tjänster som avser lägenhet som den skattskyldige innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Det åstadkoms bl.a. genom tilläggen i första stycket första meningen. Med lägenhet avses både bostadslägenhet och lokal (1 kap. 6 § bostadsrättslagen, 1991:614). Med innehav av lägenhet med hyresrätt kan även avses innehav av flera lägenheter, s.k. lägenhetsbestånd, eller en hel byggnad. Den nuvarande bestämmelsen i tredje stycket första meningen utvidgas också till att avse lägenhet som den skattskyldige innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Den bestämmelsen flyttas dessutom till det första stycket, där den placeras i en ny andra mening. Förutsättningarna för att uttagsbeskattning ska ske beträffande tjänster som avser lokaler och lägenheter av nämnt slag är desamma som gäller för att uttagsbeskattning ska ske i fråga om tjänster som avser en egen fastighet. Detta innebär bl.a. att uttagsbeskattning blir aktuell endast beträffande företag som

Prop. 2007/08:25

249

både bedriver utåtriktad byggentreprenadverksamhet och utför bygg- arbeten i egen regi.

I första stycket och andra stycket 1 ändras ”byggnadsentreprenader” till ”byggentreprenader” och ”byggnads- och anläggningsarbeten” till ”bygg- och anläggningsarbeten”. Den ändrade terminologin är inte avsedd att medföra någon ändring i sak utan innebär endast en anpassning till de språkliga rekommendationer som har utfärdats av Sveriges nationella centrum för terminologi och fackspråk, TNC. Enligt dessa rekommenda- tioner är förledet ”bygg-” att föredra när man – som i den aktuella bestämmelsen – åsyftar aktiviteten att bygga, snarare än det konkreta resultatet av ett byggande, i vilket fall förledet ”byggnads-” är lämpligare. Någon motsvarande anpassning görs dock inte med avseende på ordet ”byggnadsrörelse” i första stycket eftersom det ordet används i inkomstskattelagen (1999:1229).

Av den nya lydelsen av det tredje stycket följer att uttagsbeskattning inte ska ske om tjänsterna hänför sig till en del av lägenheten eller fastigheten som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Detta innebär att uttagsbeskattning av tjänster som avser en lägenhet eller en fastighet som utgör anläggningstillgång eller lagertillgång i en byggnadsrörelse ska ske endast till den del lo- kalen, lägenheten eller fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Tidigare har denna regel endast gällt anlägg- ningstillgångar i en byggnadsrörelse. Genom att den tidigare bestämmel- sen i tredje stycket första meningen flyttats till det första stycket gäller bestämmelsen i det tredje stycket hädanefter också lagertillgångar i byggnadsrörelsen.

Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Paragrafen behandlas i avsnitt 6.2.4.

8 §

Bestämmelserna i paragrafen om uttag av vissa tjänster på fastighets- området utvidgas till att omfatta också tjänster som hyresgäster och bostadsrättshavare utför på lägenheter som de innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Med lägenhet avses både bostadslägenhet och lokal (12 kap. 1 § fjärde stycket jordabalken och 1 kap. 6 § bostadsrättslagen). Med innehav av lägenhet med hyresrätt kan även avses innehav av flera lägenheter, s.k. lägenhetsbestånd, eller en hel byggnad. Av den nya bestämmelsen i tredje stycket framgår att sådan uttagsbeskattning dock omfattar endast bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, samt ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. Uttagsbeskattning ska således i dessa fall inte ske när det gäller lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel som utförs av en hyresgäst eller bostadsrättshavare. I övrigt är förutsättningarna för att uttagsbeskattning ska ske beträffande tjänster som avser lägenheter av aktuellt slag desamma som gäller för att uttags- beskattning ska ske i fråga om tjänster som avser en egen fastighet. Till skillnad mot vad som gäller för fastigheter behöver dock lägenheten inte utgöra en tillgång i en näringsverksamhet som varken medför skatt- skyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt utan det är tillräckligt att den innehas i verksamheten. Bestämmelsen i det nu-

Prop. 2007/08:25

250

varande tredje stycket har flyttats till ett nytt fjärde stycke och i enlighet med det anförda fått ett utvidgat tillämpningsområde.

I första stycket har hänvisningen till ”10 kap. 9–13 §§” ersatts med en hänvisning till ”10 kap. 9, 11 eller 12 §” för att uppnå enhetlighet med vad som föreskrivs i 2 kap. 7 § tredje stycket.

Beträffande ändringen i andra stycket 1, se kommentaren till mot- svarande ändring i 2 kap. 7 § andra stycket 1.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.2.4.

2 a kap.

3 §

I första stycket 1 har det tidigare sista ledet, ”och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet”, tagits bort. Detta har gjorts för att nå en bättre överensstämmelse med den bakomliggande EG-rättsliga regleringen.

Paragrafen behandlas i avsnitt 9.3.

3 kap.

2 §

Paragrafen har i första stycket tillförts orden ”med de begränsningar som följer av 3 §”. Ändringen har gjorts med anledning av Lagrådets förslag.

3 §

Andra stycket tredje meningen i paragrafen har kompletterats så att fas- tighetsägare får rätt att ansöka om frivillig skattskyldighet även i sådant fall då uthyrning av en fastighet sker via en kommun till en annan kom- mun som använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skatt- skyldighet. Frivillig skattskyldighet medges dock fortfarande inte vid vidareuthyrning för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Paragrafen behandlas i avsnitt 10.3.

23 §

Paragrafens första punkt ändras i syfte att uppnå större överensstämmelse med den bakomliggande EG-rättsliga regleringen. Bestämmelsen har formulerats med ledning av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Paragrafen behandlas i avsnitt 11.3.

24 §

Ändringen i paragrafen föranleds av den justerade lydelsen av 2 kap. 2 § första stycket 2.

27 §

Paragrafen slopas med anledning av det tillägg som görs i 2 kap. 2 § andra stycket avseende uttag av varor. Se vidare kommentar i avsnitt 6.1.4.

30 f §

Paragrafen justeras med anledning av att ett nytt mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG) har trätt i kraft som ersätter det gamla sjätte direktivet

Prop. 2007/08:25

251

(77/388/EEG). Den ändrade hänvisningen i bestämmelsen är baserad på artikel 4 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG.

Det nya direktivet beskrivs närmare i avsnitt 3.2.3.

4kap.

7§

Paragrafen tillförs ett nytt andra stycke som syftar till att begränsa skatte- friheten för viss omsättning i offentlig verksamhet om skattefriheten skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Bestämmelsen innebär att omsättning av varor och tjänster som görs som ett led i myndighetsutövning eller som avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning och som görs av staten, ett statligt affärsverk eller av en kommun, ändå ska anses som yrkesmässig verksamhet och kan bli föremål för mervärdesskatt om det annars skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Genom ändringen ge- nomförs artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 12.3.

5kap.

9 § första stycket 3

Bestämmelsen ändras i syfte att uppnå större överensstämmelse med den bakomliggande bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirek- tivet (artikel 15.2 i sjätte direktivet). Kravet på att den utländska före- tagaren ska hämta varan i Sverige tas bort.

Paragrafen behandlas i avsnitt 14.3.

9 § första stycket 7

Bestämmelsen reglerar situationen när personbilar och motorcyklar, som vid leveransen är tillfälligt registrerade, levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG. Omsättning anses då ha skett utomlands under förutsättning att säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG. I 1 kap. 3 a § införs en ny bestämmelse som innebär att beskattningstidpunkten skjuts fram vid sådana leveranser.

Paragrafen behandlas i avsnitt 13.3.

7 kap.

3 §

I punkterna 2 a–3 görs smärre språkliga justeringar i lagtexten. Beträf- fande punkt 2 a ändras termen ”inköpsvärde” till den term som används i artikel 74 i mervärdesskattedirektivet, dvs. till ”inköpspris” (se avsnitt 6.1.4). Termen inköpspris används redan i 9 a kap. 9 och 10 §§ samt föreslås också bl.a. i den nya 1 kap. 9 §, i samband med definitionen av begreppet marknadsvärde (se avsnitt 7.1). Med inköpspris avses det pris som den skattskyldige betalat för att köpa in varorna (jfr förklaringen i den nuvarande 7 kap. 3 a § andra stycket, som föreslås utgå). Någon ändring i sak är således inte avsedd.

Punkt 4 behandlar beskattningsunderlaget vid sådana gemenskaps- interna förvärv som innebär att varor förs över från ett annat EG-land till Sverige. Motsvarande bestämmelser om beskattningsunderlag finns i

Prop. 2007/08:25

252

artikel 83 andra meningen i mervärdesskattedirektivet (artikel 28e.1 första stycket andra meningen i sjätte direktivet, jfr prop. 1994/95:57 s. 186). Enligt bestämmelsen i direktivet ska beskattningsunderlaget i nu avsedda fall utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris, eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspriset, bestämda vid den tid- punkt då transaktionerna sker. För att sakligt sett uppnå bättre överens- stämmelse med vad som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet ändras punkt 4. Liksom när det gäller punkt 2 a används termen inköpspris i stället för inköpsvärde. Ett tillägg görs av vilket följer att beskattnings- underlaget kan utgöras även av inköpspriset för liknande varor som den som överförs. Det görs också ett tillägg som klargör att det är inköpspriset eller självkostnadspriset vid tidpunkten för överföringen av varan som ska användas. Hänvisningarna till andra lagrum har anpassats till Lagrådets förslag avseende ändringarna i 3 a och 3 b §. Se vidare under dessa paragrafer nedan.

3 a §

Paragrafen är ny och införs med stöd av artikel 80.1 första stycket a i mervärdesskattedirektivet. Den syftar till att motverka undandragande av skatt i de fall då en skattepliktig transaktion utförs till ett lågt värde och köparen inte har rätt att dra av hela skatten. I sådant fall innebär under- prissättningen ett lägre skattebelopp och en verklig förlust av skatte- inkomster, i form av minskad utgående skatt.

Bestämmelserna innebär att beskattningsunderlaget i sådana fall som avses i 7 kap. 3 § 1, dvs. vid vanlig omsättning, under vissa omständlig- heter ska utgöras av marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla för den omsatta varan eller tjänsten. De innebär också att beskattningsunderlaget i sådana fall som avses i 7 kap. 3 § 3, dvs. vid gemenskapsinterna förvärv av varor som sker mot ersättning, under vissa omständigheter ska utgöras av marknadsvärdet och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land, i stället för ersättningen och nämnd typ av punktskatt. Föreligger förutsättningar för tillämpning av paragrafen omvärderas således beskattningsunderlaget till marknadsvärdet. Vad som avses med marknadsvärde framgår av 1 kap. 9 §.

I punkterna 1–4 anges förutsättningarna för att beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet (respektive marknads- värdet och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG-land). Samtliga förutsättningar måste vara uppfyllda för att omvärdering ska ske.

Enligt punkt 1 ska ersättningen vara lägre än marknadsvärdet.

Av punkt 2 framgår att omvärdering av beskattningsunderlaget endast kan komma i fråga om köparen inte har full rätt till avdrag för eller åter- betalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§. Har köparen full avdragsrätt skulle en omvärdering inte fylla någon funktion eftersom denne skulle ha rätt att dra av hela skattebeloppet.

Enligt punkt 3 förutsätts för omvärdering att säljaren och köparen är förbundna med varandra. I bestämmelserna i den nya 7 kap. 3 d § anges när parterna ska anses vara förbundna med varandra.

I punkt 4 anges den sista förutsättningen för att omvärdering ska kunna ske, nämligen att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersätt- ningen är marknadsmässigt betingad. Beroende på omständligheterna

Prop. 2007/08:25

253

kan antingen säljaren eller köparen vara skattskyldig. Enligt hittills- varande regler ska uttagsbeskattning inte ske vid underpristransaktioner om prisnedsättningen är marknadsmässigt betingad (2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1, dessa paragrafer föreslås dock ändras). I princip är ersättningen marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Det pris som en arbetsgivare tar ut av en anställd för en vara eller tjänst som en följd av sedvanliga rabatter får anses vara marknadsmässigt betingat. Omvärdering av beskattningsunderlaget kan aktualiseras i samband med gränsöverskridande transaktioner. En ut- ländsk företagare kan t.ex. omsätta en vara eller tjänst till en svensk köpare, varvid omsättningen med tillämpning av reglerna i 5 kap. ska beskattas i Sverige. En svensk köpare kan också göra ett gemen- skapsinternt förvärv av varor från en utländsk säljare som ska beskattas här i landet. Vid bestämningen av marknadsvärdet ska förhållandena här i landet beaktas, se kommentaren till 1 kap. 9 §. Detta kan medföra att det pris som tas ut i samband med en gränsöverskridande transaktion understiger marknadsvärdet, även om priset är det normala priset på säljarens marknad i det andra landet. Om omständigheterna är sådana får ersättningen anses vara marknadsmässigt betingad, varvid förutsättningar för omvärdering av beskattningsunderlaget inte föreligger.

Liksom när det gäller övriga bestämmelser om beskattningsunderlag i 7 kap. ankommer det på de skattskyldiga att på eget initiativ iaktta och tillämpa de aktuella reglerna. I de fall en vara eller tjänst omsätts till underpris ska således, om de förutsättningar som anges i paragrafen föreligger, den skattskyldige beräkna mervärdesskatten med utgångs- punkt i marknadsvärdet för varan eller tjänsten. Användning av mark- nadsvärdet som beskattningsunderlag förutsätter således inte att Skatte- verket ingripit och ifrågasatt beskattningsunderlaget för en transaktion.

Tillämpning av paragrafen aktualiseras vid transaktioner som inbe- griper en säljare och en köpare, dvs. två parter. Om en skattskyldig, som är fysisk person och bedriver yrkesmässig verksamhet genom en enskild firma, tar ut en vara ur sin verksamhet för t.ex. sitt eget privata bruk kan ett sådant förfogande över varan inte medföra tillämpning av paragrafen eftersom transaktionen berör endast en part. I en sådan situation blir det i stället aktuellt att tillämpa reglerna om uttag av vara i 2 kap. 2 § 1 första strecksatsen, varvid beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i varans inköps- eller självkostnadspris (7 kap. 3 § 2 a).

Paragrafen behandlas i avsnitt 8.3.1.

3 b §

Paragrafen är ny och införs med stöd av artikel 80.1 första stycket b och c i mervärdesskattedirektivet. Den syftar till att motverka att närstående parter genomför under- eller överpristransaktioner för att öka avdrags- eller återbetalningsrätten hos säljaren. Den första situationen som avses är då en transaktion som avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt någon av paragraferna 3 kap. 2, 4, 8–10, 11, 11 a eller 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 eller 30 g § utförs till ett för lågt värde och säljaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. I sådant fall innebär underprissättningen att säljarens skattebefriade del av verksamheten minskar, varvid den icke avdragsgilla andelen minskar. Den andra situationen som avses är då en ersättning överstigande marknadsvärdet

Prop. 2007/08:25

254

tas ut i samband med en transaktion där säljaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt. I sådant fall innebär överprissättningen att säljarens skattepliktiga del av verksamheten ökar, varvid den avdrags- gilla andelen ökar. Paragrafen syftar följaktligen till att motverka mins- kade mervärdesskatteintäkter för staten, genom att säljaren med en prissättning som avviker från vad som är marknadsmässigt betingat skulle få en större rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.

Om en verksamhet endast delvis medför skattskyldighet ska avdraget för ingående skatt delas upp. I första hand ska den avdragsgilla delen bestämmas för varje förvärv genom en faktisk uppdelning av skatten med hänsyn till hur stor del av förvärvet som är att hänföra till verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § första stycket första meningen). Om det inte är möjligt att göra en sådan faktisk uppdelning, bestäms i andra hand den avdragsgilla andelen av den ingående skatten genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § första stycket andra menin- gen). När uppdelning görs efter skälig grund används omsättningen som fördelningsgrund i de allra flesta fall. I praktiken fastställs då med ledning av den beloppsmässiga storleken av årsomsättningen en procent- sats för fördelning av den ingående skatten i en avdragsgill respektive icke avdragsgill del. Detta åstadkoms genom att den del av omsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt sätts i relation till den totala omsättningen, en proportionering görs således.

I de fall den avdragsgilla andelen bestäms genom uppdelning efter skälig grund och med utgångspunkt i årsomsättningen, kan en närings- idkare genom prissättningen förbättra sin avdragssituation.

Bestämmelserna innebär att beskattningsunderlaget i sådana fall som avses i 7 kap. 3 § 1, dvs. vid vanlig omsättning, under vissa omständig- heter ska utgöras av marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla för den omsatta varan eller tjänsten. Vid tillämpning av reglerna i paragrafen omvärderas således beskatt- ningsunderlaget till marknadsvärdet. Vad som avses med marknadsvärde framgår av 1 kap. 9 §.

I punkterna 1–5 anges förutsättningarna för att beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet.

Enligt punkt 1 ska ersättningen vara lägre än marknadsvärdet och avse en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2, 4, 8–10, 11, 11 a eller 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 eller 30 g §, eller högre än mark- nadsvärdet.

Enligt punkt 2 förutsätts att säljaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt.

Av punkt 3 följer att säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen ska bestämmas genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt en- ligt 10 kap. 9 eller 11–13 §§ sätts i relation till den totala årsom- sättningen. Om någon annan fördelningsgrund än omsättningen används, exempelvis lönekostnaderna i vardera verksamhetsgrenen (jfr Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 488 f.), är para- grafen således inte tillämplig.

Enligt punkt 4 förutsätts för omvärdering att säljaren och köparen är förbundna med varandra. I bestämmelserna i den nya 7 kap. 3 d § anges när parterna ska anses vara förbundna med varandra.

Prop. 2007/08:25

255

I punkt 5 slutligen anges den sista förutsättningen för att omvärdering ska kunna ske, nämligen att säljaren inte kan göra sannolikt att ersätt- ningen är marknadsmässigt betingad. Beträffande denna förutsättning, jämför kommentaren till 7 kap. 3 a § 4.

Det ankommer på de skattskyldiga att på eget initiativ iaktta och tillämpa de aktuella reglerna.

Paragrafen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Paragrafen behandlas i avsnitt 8.3.2.

3 c §

Paragrafen är flyttad från 3 a §. I första stycket utvidgas definitionen av ersättning till att också omfatta de omvärderingssituationer som avses i 3 a och 3 b §. Bestämmelsen i det tidigare andra stycket om vad som avses med inköpsvärde tas bort som en följd av att termen inköpspris i stället förs in i 7 kap. 3 § första stycket 2 a och 4.

3 d §

Paragrafen är ny och har stöd i artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet. I paragrafen förs in bestämmelser som anger vilka personer etc. som ska anses vara förbundna med varandra vid tillämpningen av 7 kap. 3 a– 3 b §§. Enligt första stycket ska säljare och köpare anses förbundna med varandra om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band. För att reglerna ska bli tillämpliga förutsätts att den part som omsätter varorna eller tjänsterna i fråga gör det i en yrkesmässig verksamhet. I andra stycket, som är baserat på artikel 80.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, preciseras att som band på grund av anställning ska även anses band mellan arbetsgivare och en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära.

När det gäller familjebanden bör följande personer anses vara förbundna med varandra. En fysisk person och hans make eller sambo. Detsamma gäller en fysisk person och hans eller hans makes eller sambos

–släktingar i rätt upp- eller nedstigande led,

–barns make eller sambo,

–syskon, syskons make eller sambo och deras barn,

–förälders syskon och dennes make eller sambo, eller

–kusin och dennes make eller sambo.

Dessutom bör fysiska personer mellan vilka det finns andra nära personliga band anses som förbundna med varandra. Som exempel på andra nära personliga band kan nämnas nära vänner samt fästmö eller fästman, som inte är sambo.

Av 3 kap. 1 § lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap framgår att ett registrerat partnerskap har samma rättsverkningar som ett äktenskap. Med sambor avses två personer som stadigvarande bor tillsammans i ett parförhållande och har gemensamt hushåll, 1 § första stycket sambolagen (2003:376). Med barn avses också styvbarn och fosterbarn. Att adoptivbarn anses som barn framgår av 4 kap. 8 § föräldrabalken.

När det gäller organisatoriska, äganderättsliga och finansiella band bör ett moderföretag och dess dotterföretag anses som förbundna med

Prop. 2007/08:25

256

varandra och likaså dotterföretag till samma moderföretag. Vidare bör Prop. 2007/08:25 företag som ingår i en s.k. oäkta koncern anses förbundna med varandra.

Här avses situationer där två företag ägs av samma fysiska personer eller en blandning av fysiska och juridiska personer. Om det föreligger ägaridentitet till mer än 90 procent mellan företagen bör dessa företag anses förbundna med varandra. Motsvarande gäller även för dotterföretag till dessa företag. Som förbundna bör också anses ett företag och dess intresseföretag.

Vidare bör som förbundna enligt bestämmelsen också anses en fysisk person eller en person som är förbunden med denne genom familjeband eller andra personliga band och ett företag eller dess dotterföretag, som den fysiska personen själv, eller tillsammans med sådan förbunden person som angavs ovan, har ett bestämmande inflytande över på grund av innehav av andelar, genom avtal eller på ett annat liknande sätt, t.ex. i bolagsordning.

Som förbundna bör vidare anses:

–ett företag och en ledamot av dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan,

–ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess dotterföretag,

–ett dotterföretag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess moderföretag,

–ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess intresseföretag samt

–ett intresseföretag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos företaget som har ett betydande inflytande över intresseföretaget.

När det slutligen gäller band på grund av anställning eller andra juridiska band bör som förbundna anses ett företag och dess anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter- eller intresseföretag, samt ett företag och sådana fysiska personer som är närstående till dess anställda.

Vid bedömning av vad som utgör ett moderföretag, dotterföretag respektive intresseföretag bör bestämmelserna årsredovisningslagen (1995:1554) tjäna som utgångspunkt.

Koncerndefinitionen i årsredovisningslagen träffar endast sådana före- tagsgrupper i vilka moderföretaget är ett svenskt företag, 1 kap. 4 § jämförd med 1 kap. 3 § första stycket 1 årsredovisningslagen (prop. 1995/96:10 s. 110 f. och 176). Vid tillämpningen av förevarande paragraf bör dock både ett svenskt och utländskt företag kunna utgöra moder- företag. Såväl en fysisk som juridisk person bör kunna vara moderföretag. Dotterföretaget, som kan vara såväl svenskt som utländskt, måste dock vara en juridisk person.

Närmare vägledning om innebörden av begreppen finns i förarbetena till årsredovisningslagen (a. prop. s. 105 ff. och 176 ff. samt prop. 1998/99:130 s. 456 f.).

I 8 kap. 4 § andra stycket finns andra bestämmelser om vad som utgör moderföretag och dotterföretag. Dessa får inte någon betydelse i det nu aktuella sammanhanget.

Intresseföretagsdefinitionen i årsredovisningslagen träffar endast så- dana företagsgrupper i vilka det företag som utövar inflytande är ett

svenskt företag, 1 kap. 5 § jämförd med 1 kap. 3 § första stycket 1 års-

257

redovisningslagen (prop. 1995/96:10 s. 178 f.). Vid tillämpning av före- varande bestämmelse bör emellertid både ett svenskt och utländskt företag kunna vara ett företag som utövar inflytande över ett intresse- företag. Såväl en fysisk som juridisk person kan vara ett sådant företag som utövar inflytande över ett intresseföretag. Intresseföretaget, som kan vara såväl svenskt som utländskt, ska vara en juridisk person.

Närmare vägledning om innebörden av begreppet intresseföretag finns i förarbetena till årsredovisningslagen (a. prop. s. 113 ff. och 178 f. samt prop. 1998/99:130 s. 457).

I 1 kap. 6 § årsredovisningslagen regleras dels hur vissa bulvan- och mellanmanssituationer ska hanteras vid tillämpningen av reglerna om moder-, dotter- och intresseföretag, dels behandlingen av egna aktier vid prövning av huruvida det föreligger en koncern eller ett intresseföre- tagsförhållande. Närmare vägledning om innebörden av den bestämmel- sen finns i förarbetena till årsredovisningslagen (prop. 1995/96:10 s. 180). Paragrafen har utformats med ledning av Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 8.3.3.

4 §

Hänvisningen i paragrafens första mening till den avsedda bestämmelsen i 2 kap. 5 § kompletteras så att den blir fullständig. Ordet ”bruk” har ändrats till ordet ”ändamål” av språkliga skäl.

5 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om beskattningsunderlaget vid vissa fall av uttag. I första stycket regleras beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 7 och 8 §§. Ändringen i första stycket görs som en följd av ändringarna i dessa paragrafer. I tredje stycket föreskrivs om beskatt- ningsunderlaget vid uttag av varor för försäljning från kiosk ombord på fartyg i internordisk trafik. Termen ”inköpsvärdet” ändras till ”inköps- priset”. Någon ändring i sak är inte avsedd utan utgör en anpassning till terminologin i EG-rätten. Motsvarande ändring görs också i bl.a. 7 kap. 3 §.

11 §

I paragrafen görs ett tillägg om hur beskattningsunderlaget ska be- stämmas när en vara återimporteras och varan vid den tidigare exporten inte blivit beskattad.

Paragrafen behandlas i avsnitt 23.3.

8 kap.

4 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om i vilka fall avdrag får göras utöver vad som framgår av huvudregeln om avdragsrätt för ingående skatt i 8 kap. 3 § samt vad denna avdragsrätt avser. Första stycket 4 och 6 avser avdrag för sådan utgående skatt som är en konsekvens av uttags- beskattning enligt 2 kap. 7 §. Ändringarna i förevarande paragraf görs som en följd av ändringarna i 2 kap. 7 §. Ändringen i punkt 4 innebär bl.a. att en skattskyldig köpare av en bostadsrätt kan få göra avdrag om en säljare som bedriver byggnadsrörelse har uttagsbeskattats på grund av att han har tillfört lägenheten tjänster före försäljningen. Ändringen i

Prop. 2007/08:25

258

punkt 6 innebär bl.a. att en bostadsrättshavare som uttagsbeskattats på grund av att han tillfört lägenheten tjänster från sin byggnadsrörelse får göra avdrag i det fall han övergår till att använda bostadsrätten i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.2.4.

7 §

Ändringen föranleds av ändringarna i 8 kap. 4 § första stycket 4. Paragrafen behandlas i avsnitt 6.2.4.

13 §

I paragrafen finns bestämmelser om avdragsrätt vid s.k. blandad verk- samhet. Termen ”inköpsvärdet” ändras till ”inköpspriset”. Någon ändring i sak är inte avsedd. Motsvarande ändring görs också i 7 kap. 3 och 5 §§.

13 a §

Paragrafen slopas med anledning av utvecklingen av EG-rätten. Paragrafen behandlas i avsnitt 15.

17 §

Paragrafen ändras så att den även omfattar situationer där förvärvaren av en vara eller en tjänst är den som ska betala skatten till staten, s.k. omvänd skattskyldighet. Enligt bestämmelsen ska avdragsrätten styrkas genom faktura oberoende av vem som är skattskyldig för omsättningen. I vissa fall av omvänd skattskyldighet kan förvärvaren bedriva s.k. blandad verksamhet (såväl skattepliktig som skattefri verksamhet). I dessa fall är avdragsrätten för förvärv som avser såväl skattepliktiga som skattefria omsättningar begränsad till den del den ingående mervärdesskatten avser de skattepliktiga omsättningarna. För att styrka avdragsrätten i bl.a. sådana fall krävs en faktura (se även prop. 2001/02:28 Utländska före- tagares mervärdesskatt i Sverige, s. 33).

I ett nytt andra stycke i paragrafen föreslås att avsteg kan göras från kravet att faktura ska föreligga eller från kravet på fakturans innehåll enligt 11 kap. 8 §, om den skattskyldige kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation. Detta gäller dock inte när förvärvaren är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv (GIF) enligt 1 kap. 2 § första stycket 5. Bestämmelsen i andra stycket utgör en anpassning till EG-domstolens dom i målet C-90/02 Gerhard Bockemühl. Bestämmel- sen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 22.2.

19 §

Ändringarna i paragrafen, i vilken finns bestämmelser om hur rätten till avdrag ska styrkas, föranleds av ändringarna i 2 kap. 7 § och 8 kap. 4 § första stycket 4.

8 a kap.

2 §

Bestämmelserna om vad som utgör investeringsvaror ändras som en följd av ändringarna i 2 kap. 7 § och 8 kap. 4 § första stycket. Av den nya lydelsen av första stycket 3 framgår att också hyresrätt och bostadsrätt till

Prop. 2007/08:25

259

en lägenhet som varit föremål för uttagsbeskattning med stöd av bestämmelserna i 2 kap. 7 § anses som investeringsvaror om avdrag därefter medgetts för den mervärdesskatt som påförts genom uttaget. Det förutsätts att avdraget har uppgått till minst 100 000 kr. I punkt 4 ändras orden ”lokal” och ”lokalen” till ”lägenhet” respektive ”lägenheten”. Med lägenhet avses både bostadslägenhet och lokal (12 kap. 1 § tredje stycket jordabalken och 1 kap. 6 § bostadsrättslagen, 1991:614).

Tillägget i andra stycket första meningen syftar till att förtydliga att vid tillämpning av beloppsgränsen ska åtgärder och avdrag läggas samman enligt bestämmelsen när åtgärd företagits eller avdrag gjorts beträffande en och samma fastighet. Av den ändrade andra meningen i samma stycke följer att i det fall avdrag gjorts och åtgärder företagits på en och samma hyresrätt eller bostadsrätt enligt första stycket 3 och 4 ska avdragen och åtgärderna läggas samman vid bedömning av om en investeringsvara föreligger eller ej.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.2.4.

3 §

Ändringen i paragrafens första mening föranleds av ändringen i 8 a kap. 2 § första stycket 3. Ändringen innebär att vad som i 8 kap. 4 § första stycket 5 sägs om fastigheter även ska gälla hyresrätter och bostadsrätter. I den tredje meningen kompletteras hänvisningen till den avsedda bestämmelsen i 8 kap. 4 § så att den blir fullständig.

6 §

Hänvisningen i andra stycket 2 till de avsedda bestämmelserna i 8 kap. 4 § kompletteras så att den blir fullständig.

I fjärde stycket ändras ”byggnads- och anläggningsentreprenader” till ”bygg- och anläggningsentreprenader”. Den ändrade terminologin är inte avsedd att medföra någon ändring i sak utan innebär endast en anpass- ning till de språkliga rekommendationer som har utfärdats av Sveriges nationella centrum för terminologi och fackspråk, TNC. Enligt dessa rekommendationer är förledet ”bygg-” att föredra när man – som i den aktuella bestämmelsen – åsyftar aktiviteten att bygga, snarare än det kon- kreta resultatet av ett byggande, i vilket fall förledet ”byggnads-” är lämpligare.

9 kap.

8 §

I tredje stycket ändras ”byggnadsarbetena” till ”byggarbetena” av samma skäl som framgår i kommentaren till ändringen i 8 a kap. 6 §.

9 a kap.

1 §

Ett nytt andra stycke införs i paragrafen. Det nya stycket innebär att vinstmarginalbeskattning inte kan tillämpas på transportmedel som åter- försäljaren har förvärvat i enlighet med bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 om gemenskapsinterna förvärv.

Paragrafen behandlas i avsnitt 16.3.

Prop. 2007/08:25

260

10 kap.

8 §

Ändringen i paragrafen är avsedd att förtydliga att rätten till återbetalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 1–8 endast föreligger om den samman- lagda ersättningen per faktura uppgår till minst 1 000 kronor. Bestäm- melsen ändras även på så sätt att rätten till återbetalning enligt 10 kap. 7 § första stycket 9 och 10 endast föreligger om den sammanlagda ersätt- ningen per faktura uppgår till högst 200 kronor.

Paragrafen behandlas i avsnitt 18.3.

11 §

Paragrafen anpassas till artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I bestämmelsens andra stycke införs i fråga om om- sättning av banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster och handel med sedlar och mynt en rätt till åter- betalning av ingående skatt även vid sådana situationer där förvärvaren är etablerad i ett land utanför EG. Denna situation regleras i dag i 10 kap. 12 §. Genom ändringen utvidgas dock återbetalningsrätten även till situationer där förvärv av sådana tjänster görs inom landet och där förvärvaren inte är en näringsidkare och denne är bosatt eller stadig- varande vistas i ett land utanför EG.

Paragrafen behandlas i avsnitt 17.3.

12 §

Regleringen av banktjänster, finansieringstjänster, värdepappershandel, försäkringstjänster och handel med sedlar och mynt lyfts bort från denna paragraf för att i stället i sin helhet regleras i 10 kap. 11 §.

Paragrafen behandlas i avsnitt 17.3.

11 kap.

1 §

I andra stycket utökas faktureringsskyldigheten till att omfatta omsätt- ning av bygg- och anläggningstjänster samt omsättning av varor när dessa omsätts i samband med att bygg- eller anläggningstjänster till- handahålls, när den som förvärvar varan eller tjänsten är en privatperson. Vidare görs en mindre redaktionell ändring i lagtexten. Ändringen är föranledd av förslaget om införandet av en särskild fakturadatummetod vid redovisning av mervärdesskatt på omsättning av bygg- eller anlägg- ningstjänster i 13 kap. 14 §.

Paragrafen behandlas i avsnitt 20.3.2.

3 §

I paragrafens första stycke slopas hänvisningen till 13 kap. 14 §. Ändringen innebär att undantaget från faktureringsskyldighet för förskott och a conton i samband med bygg- eller anläggningsentreprenad slopas. Enligt den föreslagna lydelsen ska faktura alltid utfärdas vid dylika betal- ningar. Ändringen utgör en anpassning till artikel 220 i mervärdes- skattedirektivet. Vidare föreslås ett nytt andra stycke i paragrafen som innebär att en tidsfrist för utfärdande av faktura ska gälla vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster samt vid omsättning av varor i samband härmed. Ändringarna i paragrafen föranleds av införandet av

Prop. 2007/08:25

261

den s.k. fakturadatummetoden för redovisning av mervärdesskatt vid tillhandahållande av bygg- eller anläggningstjänster i 13 kap. 14 §. Eftersom redovisningstidpunkten enligt fakturadatummetoden kopplas till tidpunkten för utfärdandet av faktura krävs en bestämmelse som stadgar när sådan faktura senast ska utfärdas.

8 §

Paragrafen justeras med anledning av ikraftträdandet av det nya mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG den 1 januari 2007. Det nya mer- värdesskattedirektivet ersätter det gamla sjätte direktivet (77/388/EEG). De ändrade hänvisningarna i punkterna 11 och 13 är baserade på artikel 226 i mervärdesskattedirektivet. Det nya direktivet beskrivs närmare i avsnitt 3.2.3.

10 §

I paragrafen har kravet på att ange skatten enligt ursprungsfakturan i en kreditnota tagits bort. Ett sådant uppgiftskrav är inte obligatoriskt för medlemsstaterna enligt artikel 228 i mervärdesskattedirektivet. Vid en sammanvägd bedömning anses förenklingsskälen för företagen väga över i förhållande till den förenkling av kontrollen av kreditnotor som en information om skattens belopp skulle kunna medföra. Utformningen av bestämmelsen har skett i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 19.2.

13 kap.

9 §

Ändringen i paragrafen är endast av språklig karaktär och avser inte att medföra någon materiell förändring.

13 §

Bestämmelsen reglerar tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt vid uttag i samband med byggnation i egen regi av den som bedriver bygg- nadsrörelse enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Ändringen i para- grafen innebär att redovisning av mervärdesskatten på uttaget ska ske i samband med att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk. Den tidigare bestämmelsen som medgav redovisning av utgående skatt i redovisningsperioden som infaller två månader efter ibruktagandet slopas. Ändringen utgör en anpassning till de ändringar som görs avseende redovisningstidpunkten för utgående mervärdesskatt vid utåtriktad byggverksamhet enligt 13 kap. 14 §. Se vidare kommentaren till den bestämmelsen.

Reglerna i paragrafen utvidgas vidare till att omfatta också uttag av tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en lägenhet som den som bedriver byggnadsrörelse innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Denna ändring föranleds av ändringarna i 2 kap. 7 § ML (se avsnitt 6.2.4). Redovisningsskyldigheten för de uttagna tjänsterna – avseende en egen fastighet eller en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt – inträder enligt den nya bestämmelsen senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten, lägenheten eller den del av fastigheten eller lägenheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

Paragrafen behandlas i avsnitt 6.2.4 samt avsnitt 20.3.1.

Prop. 2007/08:25

262

14 §

Ändringen i denna paragraf innebär att bestämmelsen om rätten att senarelägga redovisning av utgående mervärdesskatt efter betalning i förskott eller a conto för byggnads- eller anläggningsentreprenader till den redovisningsperiod som infaller två månader efter det att slutbesikt- ning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits slopas.

Enligt den nya lydelsen i första stycket ska redovisning av utgående mervärdesskatt vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster ske enligt en så kallad fakturadatummetod. Redovisningsmetoden innebär att redovisnings- tidpunkten knyts till tidpunkten när faktura har utfärdats. Bestämmelsen omfattar fakturerade förskott, a conton samt sedvanlig fakturering av levererade varor och tillhandahållna tjänster. Bestämmelsen stadgar vidare att redovisning ska ske i den period betalning tas emot av förskott eller a conto även om faktura inte föreligger vid den tidpunkten. Vidare stadgas att redovisning dock ska ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats. Den sistnämnda regeln ska tillämpas om redovisning inte har skett enligt första eller andra meningen i första stycket på grund av att faktura inte utfärdats eller för att betalning i förskott eller a conto ej uppburits. Följande exempel kan illustrera tillämpningen av tredje meningen i första stycket. Ett bygg- företag har utfört en byggtjänst som tillhandahållits den 15 mars. Skattskyldighet har således inträtt under mars månad. Någon faktura utfärdas inte trots att så borde ske enligt de föreslagna bestämmelserna i 11 kap. 3 § ML. Betalning erhålls av kunden den 5 april. Omvänd skattskyldighet gäller inte för omsättningen. Redovisning ska då enligt paragrafen senast ske för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tillhandahållandet skedde, dvs. för perioden april–juni. Om byggföretaget i stället tillämpar enmånadsredovisning ska redovisning i stället ske för perioden maj månad (se vidare de nya bestämmelserna avseende förlängd redovis- ningsperiod i avsnitt 4).

I andra stycket stadgas att bestämmelsen inte ska tillämpas om den skattskyldige redovisar mervärdesskatt enligt den s.k. kontantmetoden i 13 kap. 8 §.

Ändringen i bestämmelsen utgör en anpassning av reglerna i mer- värdesskattelagen till artiklarna 63–66 i mervärdesskattedirektivet om tidpunkten för beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för skat- tens utkrävbarhet.

Bestämmelsen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 20.3.1.

20 §

Paragrafen reglerar tidpunkten för när den ingående skatten får dras av vid förvärv av bygg- eller anläggningstjänster samt varor som levereras i samband därmed som avses i 13 kap. 14 §. Bestämmelsen stadgar att avdrag för ingående skatt får ske samtidigt som redovisning av utgående skatt ska ske för omsättningen i fråga. På så vis uppfylls kravet på

Prop. 2007/08:25

263

samtidig redovisning av in- och utgående mervärdesskatt som stadgas i artikel 167 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.1 i sjätte direktivet). I paragrafens andra stycke anges att bestämmelsen inte gäller om redo- visning sker enligt 8 §. Detta innebär att den som redovisar enligt kon- tantmetoden i 8 § ska dra av mervärdesskatten enligt de särskilda bestämmelser som gäller när kontantmetoden tillämpas (se 13 kap. 18 §). Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 20.3.1.

26 §

Paragrafen tillförs ett nytt andra stycke som innebär att den ingående skatten också ska återföras om den kreditnota som mottas avser en ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt. Bestämmelsen har ut- formats i enlighet med Lagrådets förslag.

Paragrafen behandlas i avsnitt 5.3.

Ny rubrik före 27§

Den nya rubriken indikerar att de paragrafer som följer utgör särskilda redovisningsregler för belopp som på faktura felaktigt angivits som mervärdesskatt. Rubriken införs för att markera att de redovisningsregler som följer inte avser korrekt debiterad utgående eller ingående mer- värdesskatt enligt lagen.

27 §

Paragrafen är ny och beskriver hur felaktigt debiterad mervärdesskatt ska redovisas. Bestämmelsen i första stycket omfattar den som redan är registrerad för mervärdesskatt. Felaktigt debiterad mervärdesskatt ska enligt bestämmelsen redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges ordinarie redovisning av mervärdesskatt. Detta innebär att om en skattskyldig exempelvis tillämpar huvudregeln fakturerings- metoden vid sin redovisning av korrekt debiterad mervärdesskatt (13 kap. 6 §), ska felaktigt debiterad mervärdesskatt på en faktura också redovisas i enlighet med den metoden. Om den ordinarie redovisningen av mervärdesskatt sker enligt kontantmetoden (13 kap. 8 §) ska ett felaktigt debiterat belopp redovisas när betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo. Bestämmelsen innebär att beloppet ska redovisas i sådan deklaration och vid den tidpunkt som normalt sett gäller för den skattskyldiges mervärdesskatteredovisning. Genom att redovisning av den felaktigt debiterade skatten får göras i den ordning som gäller för den skattskyldiges ordinarie redovisning kommer t.ex. en omedveten felaktig debitering av skatt automatiskt att redovisas i enlighet med vad som gäller för den skattskyldiges ordinarie redovisning av skatt. Man torde därmed kunna undvika onödiga rättelser i efterhand. I sådana fall då en faktura eller liknande handling har utfärdats utan att det föreligger en underliggande omsättning av vara eller tjänst ska mer- värdesskatten redovisas i den period under vilken fakturan eller hand- lingen utfärdades (”fakturadatummetod”).

Prop. 2007/08:25

264

För den som inte är registrerad för mervärdesskatt hänvisas i bestäm- melsens andra stycke till att redovisning ska ske enligt en ny bestäm- melse i 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483), se kommentaren till denna bestämmelse nedan.

Paragrafen behandlas i avsnitt 5.3.

28 §

Paragrafen är ny och anger att om redovisning har skett av det felaktiga beloppet får en ändring av beloppet ske. För att ändring ska få ske krävs enligt bestämmelsen att kreditnota i enlighet med 11 kap. 10 § utfärdas. Rättelsen ska ske för den period under vilken kreditnotan har utfärdats. Om det finns särskilda skäl får kravet på kreditnota efterges av Skatte- verket.

Paragrafen behandlas i avsnitt 5.3.

19 kap.

1 §

Hänvisningen i paragrafens andra stycke justeras eftersom 3 kap. 1 § skattebetalningslagen sedan den 1 januari 2004 inte har mer än ett stycke (SFS 2003:664, prop. 2002/03:99).

Prop. 2007/08:25

265

26.2Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

1 kap.

1§

Paragrafen reglerar lagens tillämpningsområde. Bestämmelsen i första stycket femte punkten utvidgas med en hänvisning till det belopp som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML), dvs. ett belopp som anges en på faktura eller liknande handling och som anges vara mervärdesskatt utan att vara det enligt mervärdesskattelagen. Genom ändringen kommer skattebetalningslagens tillämpningsområde alltså att omfatta även felaktigt debiterad mervärdesskatt. Se vidare av- snitt 5.3.

4§

I andra stycket införs en ny tredje punkt som hänvisar till 1 kap. 1 § tredje stycket ML. Där stadgas att ett belopp, som i en faktura eller lik- nande handling betecknas som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen, också ska betalas till staten. Genom den nya punkten blir skattebetalningslagens regler tillämpliga på sådana belopp. Se vidare avsnitt 5.3.

10 kap.

14 a §

Paragrafen, som är ny, utgör huvudregeln för mindre företag när det gäl- ler redovisningsperiodens längd. I första stycket definieras de mervärdes- skattskyldiga som ska ha en redovisningsperiod som omfattar tre kalen- dermånader. Det bör noteras att denna bestämmelse inte påverkar regler- na om redovisning i självdeklaration. Beskattningsunderlagets storlek påverkar inte periodlängden vid redovisning i självdeklaration (se 10 kap. 16 §). Däremot har detta underlags storlek avgörande betydelse för om redovisningen ska ske i självdeklaration eller inte (10 kap. 31 §), men det är en helt annan sak. Vidare får 10 kap. 31 §, som lex specialis, effekten att beskattningsunderlag på högst en miljon kronor inte omfattas av vad som föreskrivs i detta stycke. Inte heller reglerna om särskild skattedeklaration (10 kap. 32 §) berörs av vad som föreskrivs i detta stycke, eftersom redovisningen där ska ske varje gång en viss händelse har inträffat. En sådan konstruktion utesluter per definition att den dekla- rationstypen kan omfattas av detta styckes reglering av en redovisnings- period.

I andra stycket anges vilka andra som också ska ha en redovisnings- period som omfattar tre kalendermånader, dock utan att vara skattskyl- diga för mervärdesskatt. Bestämmelsen korresponderar med vad som an- ges i 10 kap. 18 första stycket första meningen. Se vidare avsnitt 4.4.1.

14 b §

Paragrafen är ny. Första stycket reglerar två undantag från huvudregeln i 14 a §, innebärande att mindre företag i dessa fall, ska ha en redovis- ningsperiod omfattande en kalendermånad i stället för tre. Andra stycket

Prop. 2007/08:25

266

reglerar hur länge ett beslut om en sådan kortare redovisningsperiod ska gälla.

I både första och andra stycket förekommer begreppet särskilda skäl. Det bör betonas att begreppet har olika innebörd i respektive stycke. I första stycket avses med särskilda skäl kontrollskäl, medan ändrade för- hållanden åsyftas i andra stycket, se vidare avsnitt 4.4.2. Förekomsten av sådana skäl har också olika följder. I det första fallet innebär det att Skatteverket ska besluta att ett företag ska ha en redovisningsperiod om en kalendermånad. I det andra fallet betyder det att giltighetstiden för ett beslut om en sådan enmånadsperiod efter ett företags begäran kan vara kortare än huvudregelns tjugofyra månader.

14 c §

Paragrafen är ny. Första stycket innehåller huvudregeln för hur övergån- gen mellan en redovisningsperiod om tre kalendermånader till en sådan period om en kalendermånad, och omvänt, ska hanteras. Den nya redo- visningsperioden ska börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då händelsen som ligger till grund för ändringen i redovisningsperiodens längd inträffade. Ett exempel: Om ett företag, som hittills haft en redovisningsperiod om tre månader, den 17 maj år 1 beräknar att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, exklu- sive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret kommer att överstiga 40 miljoner kronor, ska den nya redovisningsperioden om en månad gälla från och med den 1 juli år 1. Fram till denna tidpunkt gäller en redovisningsperiod om tre kalendermånader. Ytterligare ett exempel som också åskådliggör vissa andra regler: Ett mindre företag har efter egen begäran fått ett beslut från Skatteverket, enligt 10 kap. 14 b § första stycket 1, att redovisningsperioden i stället för tre kalendermånader ska omfatta en månad. Beslutet är inte tidsbegränsat och gäller därför enligt 10 kap. 14 b § andra stycket första meningen tills vidare. Den exportverksamhet som föranledde att företaget ändrade redovisnings- period läggs dock ned två och ett halvt år (30 månader) från besluts- tidpunkten. Företaget begär därför den 3 oktober år 1 hos Skatteverket att det ska få återgå till en redovisningsperiod omfattande tre månader. Mot bakgrund av att mer än 24 månader gått från det att redovisningsperioden ändrades till en månad krävs inte särskilda skäl, enligt 10 kap. 14 b § andra stycket första meningen, för att upphäva beslutet. Skatteverket upphäver beslutet den 15 oktober år 1. Den nya redovisningsperioden om tre kalendermånader ska börja gälla från och med den 1 januari år 2, dvs. vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt när Skatteverket upphävde beslutet. Fram till denna tidpunkt gäller en redovisningsperiod om en kalendermånad.

Andra stycket ger Skatteverket möjlighet att i vissa fall senarelägga tidpunkten, för när en ny redovisningsperiod börjar gälla, med ett kalen- derkvartal jämfört med vad som gäller enligt första stycket. De omstän- digheter som talar för en senareläggning är om den skattskyldige, såvitt framgår, inte avsiktligt misskött sin plikt att anmäla om företagets beskattningsunderlag beräknas över- eller understiga den 40-miljoners- gräns som avgör vilka redovisningsregler som gäller. Vad som inte utgör sådana omständigheter exemplifieras i avsnitt 4.4.3.

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

Prop. 2007/08:25

267

14 d §

Paragrafen, som är ny, reglerar de två fall när en ny redovisningsperiod om en kalendermånad kan gälla omedelbart, dvs. utan en fördröjning enligt reglerna i 14 c §. Det bör understrykas att dessa två fall är de enda som inte regleras av huvudregeln i 14 c § första stycket. Dessutom saknar Skatteverket i dessa fall möjlighet att senarelägga när en ny period börjar gälla enligt 14 c § andra stycket. Det förtjänar även att betonas att para- grafen bara avser ett periodbyte från tre till en månad, inte omvänt.

Första punkten stadgar att en sådan redovisningsperiod ska tillämpas omedelbart efter ett beslut som föranletts av särskilda skäl, dvs. av Skatteverkets kontrollverksamhet. I detta fall sker alltså den omedelbara giltigheten med automatik.

Enligt andra punkten krävs att det finns särskilda skäl för att en redo- visningsperiod om en månad, som beslutats efter den skattskyldiges be- gäran, ska gälla omedelbart. Med särskilda skäl avses här i huvudsak att ett företag hotas av konkurs samtidigt som det har ingående mervär- desskatt att återfå. Andra punktens tillämpning förutsätter ett beslut från Skatteverket. Det synes emellertid överflödigt att i lagtexten ange att Skatteverket prövar förekomsten av särskilda skäl. Av 2 kap. 1 § framgår att verket fattar beslut enligt lagen.

Se vidare avsnitt 4.4.4 angående paragrafen.

18 §

I paragrafens första styckes första mening införs i förtydligande syfte en hänvisning till 3 kap. 1 § 4 eller 5. Således ska den som har rätt till åter- betalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML, och den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket samma lag, lämna skattedeklaration på det vis som föreskrivs i paragrafens första stycke. Härigenom korrespon- derar deklarationsskyldigheten enligt denna paragraf och redovisnings- perioden om tre månader enligt 10 kap. 14 a §.

I första styckets tabell införs också en ny kolumn som anger när en deklaration avseende mervärdesskatt ska lämnas.

Paragrafens existerande andra stycke ersätts med en bestämmelse som föreskriver att mervärdesskatt i vissa situationer ska redovisas enligt reg- lerna för punktskatt i första stycket. Så ska ske i de fall Skatteverket be- slutat enligt 10 kap. 14 b § första stycket att redovisningsperioden för ett mindre företag ska omfatta en kalendermånad.

Det gällande andra stycket flyttas och blir ett nytt tredje stycke. I stycket införs också en ny regel som begränsar styckets tillämpnings- område till sådan mervärdesskatt som redovisas enligt reglerna för punkt- skatt i första stycket. I sammanhanget kan noteras att om ett mindre före- tag, som enligt huvudregeln redovisar var tredje månad, begär att få redovisa enligt reglerna för större företag i 10 kap. 19 § kan begäran givetvis tillmötesgås vid ett och samma tillfälle. Skatteverket kan fatta de erforderliga besluten, enligt 10 kap. 14 b § första stycket 1 och detta stycke, vid samma tidpunkt.

Det nya fjärde stycket behandlas utförligt i avsnitt 4.4.5.

Prop. 2007/08:25

268

22 a §

Paragrafen tillämpas på skattskyldiga, för samtliga skatter som omfattas av denna lag, som har en redovisningsperiod som är längre än en månad. Skattskyldiga som omfattas av den föreslagna 10 kap. 14 a § ska dock redovisa enligt 10 kap. 18 § och ska följaktligen inte omfattas av denna paragraf. Ett undantag för detta fall införs i paragrafen utan att dess tillämpningsområde ändras i materiellt avseende jämfört med i dag. Se vidare avsnitt 4.4.6.

23 §

Kommunerna ska lämna skattedeklarationer på samma vis som hittills. För att uppnå detta har paragrafen kompletterats med en bestämmelse i första stycket om att mervärdesskatten ska redovisas enligt reglerna för punktskatt i den föreslagna 10 kap. 18 § första stycket. Se även avsnitt 4.4.5.

32 §

Paragrafen reglerar redovisning av mervärdesskatt i särskild skattedek- laration. I paragrafen införs ett nytt första stycke. Härigenom utvidgas den till att även omfatta den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 e § ML, dvs. i fall då mervärdesskatt felaktigt angivits på en faktura eller liknande handling. Den nya bestämmelsen avser redovisning av felaktigt debiterad mervärdesskatt i sådana fall då den som debiterat mervärdes- skatten inte är registrerad för mervärdesskatt, dvs. då den skattskyldige varken lämnar skattedeklaration enligt 10 kap. 9 § eller redovisar mervärdesskatt i självdeklarationen med stöd av 10 kap. 31 §. I första stycket regleras också när den särskilda skattedeklaration ska lämnas. Paragrafen behandlas i avsnitt 5.3.

11 kap.

19 §

Andra stycket begränsas till att enbart avse huvudregeln för skönsbeskatt- ning.

Bestämmelserna om skönsbeskattning enligt schablon placeras i para- grafens tredje stycke. Den gällande regeln för sådan beskattning modifie- ras också på så vis att det vid bestämmandet av skatten ska tas hänsyn till att redovisningsperioderna kan ha olika längd. För att beräkna det högsta av de belopp som har bestämts vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna ska därför varje periods belopp divideras med det antal kalendermånader som perioden omfattar. Skattebeloppet, för redo- visningsperioden som skönsbeskattningen omfattar, får därefter bestäm- mas till det högsta beloppet multiplicerat med antalet kalendermånader i perioden som beskattningen avser.

Ett exempel: Den skattskyldige har bytt till enmånadsperiod från tre- månadsperiod. De tre närmast föregående redovisningsperioderna är en enmånadsperiod och två tremånadsperioder. Jämförelsebeloppet för en- månadsperioden det faktiska beloppet (250 tkr) dividerat med ett, dvs. samma belopp, och för respektive tremånadsperiod det faktiska beloppet för perioden (600 tkr respektive 300 tkr) dividerat med tre (200 tkr respektive 100 tkr). Det högsta beloppet är följaktligen 250 tkr och, efter

Prop. 2007/08:25

269

ha multiplicerat beloppet med antalet kalendermånader i perioden som beskattningen avser (en), det skatten bestäms till.

Ett andra exempel: Den skattskyldige har bytt till redovisning var tredje månad. De tre närmast föregående perioderna är två tremånaders- perioder och en enmånadsperiod. De faktiska beloppen som bestämts för skatten vid dessa perioder är 600 tkr, 300 tkr respektive 250 tkr. De två första beloppen divideras med tre och det sista med ett. Jämförelsebelop- pen är 200 tkr, 100 tkr och 250 tkr, varav det sistnämnda är det högsta. Detta multipliceras därefter med tre och skatten bestäms till 750 tkr.

Slutligen kan noteras att i normalfallet, dvs. när redovisningsperioden som skönsbeskattningen omfattar och de tre närmast föregående redovis- ningsperioderna är lika långa, kommer de aktuella räkneoperationerna att utföras men inte påverka resultatet.

Det gällande tredje stycket flyttas och blir till ett nytt fjärde stycke. Angående denna paragraf, se också avsnitt 4.4.7.

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

15 kap.

2 §

I paragrafen görs en följdändring med anledning av den nya styckeindel- ningen i 11 kap. 19 §. Jfr avsnitt 3.1.

4 §

I paragrafens tredje stycke ändras längden på den redovisningsperiod som styr vilka som kommer i fråga för att skattetillägget ska beräknas efter 2 procent, från två till tre månader. Ändringen motiveras av att även de mindre företag som har en redovisningsperiod om tre månader ska omfattas av regeln. Ändringen medför att också skatt som i dag redovisas enligt en tremånadsperiod, t.ex. avfallsskatt, innefattas i regeln. Se även avsnitt 4.4.8.

8 §

Hänvisningen i paragrafens första stycke ändras från 10 kap. 32 § första stycket till samma paragrafs andra stycke. Detta i anledning av att det i den sistnämnda paragrafen införts ett nytt första stycke.

16 kap.

4 §

Paragrafen reglerar betalningstidpunkten för avdragen skatt, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt. I tredje stycket, som reglerar betalningstidpunkt vid redovisning i särskild skattedeklaration enligt 10 kap. 32–32 b §§, görs en justering. Härigenom omfattar bestämmelsen även sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt som angivits på en faktura och som ska redovisas i särskild skattedeklaration i vissa fall.

19 kap.

7 §

Den ändrade styckeindelningen i 11 kap. 19 § medför en följdändring i andra stycket. Jfr avsnitt 3.1.

Prop. 2007/08:25

270

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Prop. 2007/08:25

Första och andra punkterna reglerar ikraftträdandetidpunkten och vilka regler som gäller för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Det förtjänar att noteras att det sistnämnda bl.a. innebär att dagens redovisningsregler kommer att gälla för mindre företag för perioderna november och december 2007, dvs. för redovisning som ska ske efter innevarande års utgång. Skattedeklarationerna för dessa en- månadsperioder ska följaktligen lämnas senast den 17 januari respektive senast den 12 februari 2008.

Tredje punkten innehåller ett undantag från huvudregeln i 10 kap. 14 c § för när en ny redovisningsperiod ska börja gälla. Om i punkten angivna förutsättningar är uppfyllda ska en enmånadsperiod gälla från och med den 1 januari 2008.

Fjärde punkten behandlas i avsnitt 24.2.

271

26.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

1kap.

4§

Förändringen är föranledd av att rådets direktiv 78/1035/EEG av den

19december 1978 om frihet från skatt vid import av små försändelser av varor utan kommersiell karaktär har kodifierats genom rådets direktiv 2006/79/EG av den 5 oktober 2006 om befrielse från införselskatter på varor i småförsändelser av icke-kommersiell karaktär från tredjeländer.

2kap.

5 §

Paragrafen bygger på artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet. Första stycket ändras på så sätt att frihet från skatt vid återinförsel ska gälla även när varorna har förts ut från ett annat EG-land. Som villkor för skatte- frihet ska gälla att varorna införs till Sverige av samma person som tidi- gare förde ut varorna från EG.

Det införs ett nytt andra stycke i paragrafen som innebär att frihet från skatt vid återinförseln kan medges endast om varorna omfattas av tull- befrielse vid införseln enligt artiklarna 185–187 i tullkodex, s.k. returtullfrihet. Bestämmelsen omfattar även varor som är tullfria enligt tulltaxan. En prövning får då göras om varorna hade varit tullbefriade i det fall de inte varit tullfria enligt tulltaxan.

Tredje stycket utformas mer generellt än vad som var fallet i det tidi- gare andra stycket så att det omfattar samtliga situationer där en utförsel av varorna har medfört en rätt till återbetalning eller att en vara inte blivit belagd med skatt. Tredje stycket är dock inte tillämpligt när ett företag för ut egna varor för en utställning och sedan återinför varorna. Under sådana förhållanden har det inte skett någon omsättning i samband med exporten vilket innebär att beskattning inte skulle ha skett även om varorna inte förts ut.

Beror återinförseln på att ett köp har gått åter och förs varorna in i landet av säljaren eller överförs de till säljaren i omedelbar anslutning till återinförseln ska dock enligt fjärde stycket skattefrihet gälla vid återinför- seln oavsett om återbetalning beviljats eller om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av utförseln. Med återgång av köp av- ses här alla situationer där en vara återgår till den säljare vars omsättning inte blev belastad med skatt på grund av exporten. Att ett köp har gått åter ska kunna styrkas t.ex. genom uppvisande av kreditnota.

Paragrafen behandlas i avsnitt 23.

Prop. 2007/08:25

272

Sammanfattning av promemorian Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Prop. 2007/08:25

Bilaga 1

Promemorian Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt (dnr Fi2007/4944) innehåller förslag till regler om en förlängd redovisnings- period för mervärdesskatt till tre månader för mindre företag. Reglerna syftar till att förbättra likviditeten och minska den administrativa bördan för dessa företag.

Det föreslås att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermånader för den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor. Skatteverket ska dock besluta att redovisningsperioden för dessa mindre företag skall omfatta en kalendermånad om den skatt- skyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Om företagen önskar ska de alltså ha möjlighet att kunna fortsätta redovisa mervärdesskatten på samma vis som i dag.

Det föreslås bl.a. också regler om hur övergången mellan redovisnings- perioder som omfattar tre respektive en kalendermånad ska hanteras. Vidare regleras i vilka fall en ny redovisningsperiod ska tillämpas omedelbart.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2008.

273

Lagförslaget i promemorian Förlängd redovisnings- period för mervärdesskatt

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att 10 kap. 18, 22 a och 23 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 10 kap. 14 a–14 c §§, av följande lydelse.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10kap.

14 a §

För en sådan mervärdes- skattskyldig som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklu- sive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor, skall redovisningsperioden för mervär- desskatt vara tre kalender- månader.

Första stycket gäller även den som skall registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5, om redovisningen inte ska ske enligt 31 eller 32 §.

14 b §

Skatteverket skall besluta att redovisningsperioden som enligt 14 a § annars skall vara tre kalendermånader, skall omfatta en kalendermånad,

1.om den skattskyldige begär det, eller

2.om det finns särskilda skäl. Ett beslut enligt första stycket 1

skall gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder, om inte särskilda skäl talar emot det. Ett beslut enligt första stycket 2 gäller till dess Skatteverket be- slutar annat.

274

14 c §					Prop. 2007/08:25
Om	redovisningsperioden			för	Bilaga 2
mervärdesskatt ska ändras till en i
stället för tre månader eller om-
vänt, skall den nya redovisnings-
perioden		börja	tillämpas	efter
utgången av det			kalenderkvartal
då de förhållanden som ligger till
grund	för	ändringen inträffade
eller	beslut enligt 14 b § första

stycket fattades.

Utan hinder av första stycket skall den nya redovisnings- perioden tillämpas omedelbart, om beslut har fattats enligt

1.14 b § första stycket 2, eller

2.14 b § första stycket 1 och det finns särskilda skäl.

Nuvarande lydelse

18 §1

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration som skall ha kommit in till Skatteverket senast

skall avse skatteav- drag och arbetsgivar- avgifter för redovis- ningsperioden

samt mervärdesskatt och punktskatt för redovisningsperioden

12 februari	januari	december
12 mars	februari	januari
12 april	mars	februari
12 maj	april	mars
12 juni	maj	april
12 juli	juni	maj
17 augusti	juli	juni
12 september	augusti	juli
12 oktober	september	augusti
12 november	oktober	september
12 december	november	oktober
17 januari	december	november

1 Senaste lydelse 2003:664.

275

Föreslagen lydelse	Prop. 2007/08:25
18 §	Bilaga 2
18 §

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt eller som ska regist- reras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration		skall	avse	punktskatt för	och	mervärdes-
som skall	ha	skatteavdrag		redovisnings-	skatt	för redo-
kommit in	till	och	arbets-	perioden	visningsperio-
Skatteverket		givaravgifter			den
senast		för	redovis-
		ningsperioden,

12 februari		januari		december	oktober–
12 mars		februari		januari	december
12 mars		februari		januari
12 april		mars		februari
12 maj		april		mars	januari–mars
12 juni		maj		april
12 juli		juni		maj
17 augusti		juli		juni	april–juni
12 september		augusti		juli
12 oktober		september		augusti
12 november		oktober		september	juli–september
12 december		november		oktober
17 januari		december		november

Skatteverket skall besluta att mervärdesskatt som annars skall redo- visas enligt första stycket skall redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet skall, om inte särskilda skäl ta- lar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.

Om Skatteverket har beslutat enligt 14 b § första stycket att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad, skall mervär- desskatten redovisas enligt reg- lerna för punktskatt i första stycket.

Har tidpunkten för lämnandet av en skattedeklaration redan passe- rats när beslut enligt 14 b § första stycket 2 eller 14 c § andra stycket 2 fattas, skall den skattskyldige lämna deklarationen senast när deklarationen för nästa redovis- ningsperiod ska lämnas.

276

	22 a §2
En skattskyldig som har en		En annan skattskyldig än den
redovisningsperiod som är längre		som anges i 14 a §, som har en
än en kalendermånad skall redo-		redovisningsperiod som är längre
visa skatten i en skattedeklaration		än en kalendermånad, skall redo-
som skall ha kommit in till		visa skatten i en skattedeklaration
Skatteverket senast den 12 i andra		som skall ha kommit in till Skatte-
månaden efter	redovisningsperio-	verket senast den 12 i andra måna-
dens utgång, med undantag för		den efter redovisningsperiodens
månaderna januari och augusti då		utgång, med undantag för måna-
deklarationen i stället skall ha		derna januari och augusti då dekla-
kommit in senast den 17.		rationen i stället skall ha kommit
		in senast den 17.
		23 §3
Kommuner och landsting skall		Kommuner och landsting skall
alltid lämna	skattedeklaration	alltid lämna skattedeklaration en-
enligt uppställningen i 18 § första		ligt uppställningen i 18 § första
stycket, utom i januari och augusti,		stycket, utom i januari och augusti,
då deklarationen i stället skall ha		då deklarationen i stället skall ha
kommit in till Skatteverket senast		kommit in till Skatteverket senast
den 12 i månaden.		den 12 i månaden. Dessutom skall
		mervärdesskatten redovisas enligt

reglerna för punktskatt i 18 § första stycket.

Vad som sägs i 20 § gäller inte kommuner och landsting.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

2Senaste lydelse 2003:664.

3Senaste lydelse 2003:664.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 2

277

Förteckning över remissinstanserna avseende promemorian Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Prop. 2007/08:25

Bilaga 3

Remissinstanser

Kammarrätten i Stockholm, Länsrätten i Stockholms län, Ekobrotts- myndigheten, Kommerskollegium, Sveriges Exportråd, Skatteverket, Bokföringsnämnden, Statistiska centralbyrån, Konkurrensverket, Verket för näringslivsutveckling NUTEK, FAR/SRS, Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, FöretagarFörbundet, Företagarna, Lantbrukar- nas Riksförbund, LRF, Näringslivets Regelnämnd, Svenska Handels- kammarförbundet, Svenskt Näringsliv, Sveriges Byggindustrier och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

Remissinstanser som avstått från att lämna yttrande

Sveriges Kommuner och Landsting.

Remissinstanser som inte avhörts

Svensk Handel.

Övriga yttranden

Näringslivets Skattedelegation, Jan-Erik Persson, Rune Andersson och Ann Tingvall.

278

Lagförslaget i lagrådsremissen Förlängd redovisnings- period för mervärdesskatt

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att 10 kap. 18, 22 a och 23 §§, 11 kap. 19 § samt 15 kap. 4 § ska

ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas fyra nya paragrafer, 10 kap. 14 a– 14 d §§, av följande lydelse.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10kap.

14 a §

Första stycket gäller även den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5, om redovisningen inte ska ske enligt 31 §.

14 b §

Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervär- desskatt ska vara en kalender- månad i stället för tre

1.om den skattskyldige begär det, eller

2.om det finns särskilda skäl. Ett beslut enligt första stycket 1

ska gälla minst tjugofyra på varandra följande redovisnings- perioder, om inte särskilda skäl talar emot det. Ett beslut enligt första stycket 2 gäller till dess Skatteverket beslutar annat.

279

14 c §

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovis- ningsperioden börja tillämpas efter utgången av det kalender- kvartal då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut enligt 14 b § första stycket fattades.

Om omständigheterna talar för det, får Skatteverket dock besluta att den nya redovisningsperioden ska börja tillämpas ett kalender- kvartal senare än vad som anges i första stycket.

14 d §

Utan hinder av 14 c § ska en ny redovisningsperiod tillämpas omedelbart, om beslut har fattats enligt

1.14 b § första stycket 2, eller

2.14 b § första stycket 1 och det finns särskilda skäl.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 4

280

Nuvarande lydelse	Prop. 2007/08:25
18 §1	Bilaga 4
18 §1

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall, om inte annat följer av 19–24 §§, lämna skattedeklaration enligt följande uppställning.

Deklaration som skall	skall avse	skatteav-	samt	mervärdesskatt
ha kommit in till	drag och arbetsgivar-		och	punktskatt för
Skatteverket senast	avgifter för	redovis-	redovisningsperioden
	ningsperioden
12 februari	januari		december
12 mars	februari		januari
12 april	mars		februari
12 maj	april		mars
12 juni	maj		april
12 juli	juni		maj
17 augusti	juli		juni
12 september	augusti		juli
12 oktober	september		augusti
12 november	oktober		september
12 december	november		oktober
17 januari	december		november

1 Senaste lydelse 2003:664.

281

Föreslagen lydelse	Prop. 2007/08:25
18 §	Bilaga 4
18 §

Deklaration		ska avse skatte-		punktskatt för	och	mervärdes-
som ska	ha	avdrag	och	redovisnings-	skatt	för redo-
kommit in	till	arbetsgivarav-		perioden	visningsperio-
Skatteverket		gifter för	redo-		den
senast		visningsperio-
		den,
12 februari		januari		december	oktober–
12 mars		februari		januari	december
12 mars		februari		januari
12 april		mars		februari
12 maj		april		mars	januari–mars
12 juni		maj		april
12 juli		juni		maj
17 augusti		juli		juni	april–juni
12 september		augusti		juli
12 oktober		september		augusti
12 november		oktober		september	juli–september
12 december		november		oktober
17 januari		december		november

Skatteverket ska besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas enligt reglerna för punktskatt i första stycket ska redovisas enligt bestämmelserna i 19 § om den skattskyldige begär det. Beslutet ska, om inte särskilda skäl talar emot det, gälla minst tolv på varandra följande redovisningsperioder.

22 a §2

En skattskyldig som har en	En annan skattskyldig än den
redovisningsperiod som är längre	som anges i 14 a §, som har en
än en kalendermånad skall redo-	redovisningsperiod som är längre
visa skatten i en skattedeklaration	än en kalendermånad, ska redovisa
som skall ha kommit in till	skatten i en skattedeklaration som
Skatteverket senast den 12 i andra	ska ha kommit in till Skatteverket
2 Senaste lydelse 2003:664.

282

månaden efter redovisningsperio- dens utgång, med undantag för månaderna januari och augusti då deklarationen i stället skall ha kommit in senast den 17.

senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens ut- gång, med undantag för måna- derna januari och augusti då dekla- rationen i stället ska ha kommit in senast den 17.

		och landsting skall				23 §3		och landsting ska
Kommuner						Kommuner
alltid lämna skattedeklaration en-						alltid lämna skattedeklaration en-
ligt	uppställningen		i 18 §		första	ligt uppställningen i 18 §			första
stycket, utom i januari och augusti,						stycket, utom i januari och augusti,
då deklarationen i stället skall ha						då deklarationen i stället ska ha
kommit in till Skatteverket senast						kommit in till Skatteverket senast
den 12 i månaden.						den 12 i månaden. Dessutom ska
						mervärdesskatten redovisas enligt
						reglerna	för	punktskatt i	18 §
						första stycket.
Vad som sägs i 20 § gäller inte kommuner och landsting.
					11 kap.
						19 §4
Av 21 kap. följer att beslut om skatt kan omprövas av Skatteverket.
Vid en omprövning skall skatten						Vid en omprövning ska skatten
bestämmas på grundval av till-						bestämmas på grundval av till-
gängliga uppgifter. Om en tillför-						gängliga uppgifter. Om en tillför-
litlig beräkning inte kan göras på						litlig beräkning inte kan göras på
ett sådant sätt, skall skatten be-						ett sådant sätt, ska skatten be-
stämmas efter vad som framstår						stämmas efter vad som framstår
som skäligt med hänsyn till vad						som skäligt med hänsyn till vad
som har kommit fram (sköns-						som har kommit fram (sköns-
beskattning). Därvid får, om inte						beskattning). Om inte omständig-
omständigheterna talar				för	något	heterna talar för något annat, får
annat, varje skatt som enligt 18 §						varje skatt som enligt 18 § har
har bestämts till noll kronor						bestämts till noll kronor bestäm-
bestämmas till det högsta av de						mas till det högsta av de belopp
belopp som har bestämts för den						som har bestämts för den skatten
skatten vid någon av de tre när-						vid någon av de tre närmast före-
mast	föregående		redovisnings-			gående	redovisningsperioderna
perioderna. I detta fall skall dock						(skönsbeskattning enligt schab-
beslut rörande mervärdesskatt eller						lon). Om den period som gäller för
punktskatt kvarstå,			om		endast	den skattskyldige har en annan
överskjutande		ingående		mervär-		längd än en föregående, ska be-
desskatt eller överskjutande punkt-						loppet som bestämts för den perio-
skatt till den skattskyldiges fördel						den multipliceras med en faktor
har bestämts för de tre perioderna.						som motsvarar förhållandet mel-
						lan den	gällande och den		före-

3Senaste lydelse 2003:664.

4Senaste lydelse 2003:664.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 4

283

Bestämmelsen i andra stycket tredje meningen gäller inte i fråga om skatt som har redovisats i en förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a §.

gående	periodens längd				i antal	Prop. 2007/08:25
månader.		Vid	skönsbeskattning			Bilaga 4
enligt schablon ska dock beslut
rörande		mervärdesskatt			eller
punktskatt		kvarstå,		om	endast
överskjutande			ingående		mervär-
desskatt		eller		överskjutande
punktskatt		till	den	skattskyldiges
fördel har bestämts för de tre
perioderna.
Bestämmelserna i andra stycket
tredje	och fjärde			meningarna

gäller inte i fråga om skatt som har redovisats i en förenklad skatte- deklaration enligt 10 kap. 13 a §.

15 kap.

4 §5

Om en oriktig uppgift har lämnats är skattetillägget 20 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts

eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige.
Skattetillägget	skall	beräknas		Skattetillägget	ska	beräknas
efter 5 % när Skatteverket har				efter 5 % när Skatteverket har
rättat eller hade kunnat rätta den				rättat eller hade kunnat rätta den
oriktiga uppgiften med ledning av				oriktiga uppgiften med ledning av
kontrollmaterial	som normalt		är	kontrollmaterial	som	normalt	är
tillgängligt för verket och som har				tillgängligt för verket och som har
varit tillgängligt för verket före ut-				varit tillgängligt för verket före ut-
gången av året efter beskattnings-				gången av året efter beskattnings-
året.				året.
Till den del den oriktiga				Till den del den oriktiga
uppgiften består i att ett belopp				uppgiften består i att ett belopp
hänförts eller kan antas komma att				hänförts eller kan antas komma att
hänföras till fel redovisnings-				hänföras till fel redovisnings-
period, skall skattetillägget beräk-				period, ska skattetillägget beräknas
nas efter 2 %, om det är fråga om				efter 2 %, om det är fråga om
sådan skatt för vilken redovis-				sådan skatt för vilken redovis-
ningsperioden	utgör	högst	två	ningsperioden	utgör	högst	tre
månader och den skattskyldige				månader och den skattskyldige
hänfört eller kan antas ha avsett att				hänfört eller kan antas ha avsett att
hänföra beloppet till en period som				hänföra beloppet till en period som
löper ut högst fyra månader efter				löper ut högst fyra månader efter
den som beloppet borde ha				den som beloppet borde ha
hänförts till samt efter 5 % i övriga				hänförts till samt efter 5 % i övriga
fall.				fall.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

5 Senaste lydelse 2004:127.

284

2.Äldre bestämmelser gäller fortfarande för mervärdesskatt som hän- för sig till tiden före ikraftträdandet.

3.Om den skattskyldige inkommit till Skatteverket med en begäran en- ligt 10 kap. 14 b § första stycket 1 senast den 10 december 2007, ska redovisningsperioden om en kalendermånad tillämpas från och med den 1 januari 2008.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 4

285

Lagrådets yttrande avseende lagrådsremissen Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2007-09-27

Närvarande: f.d. justitierådet Bo Svensson, f.d. regeringsrådet Leif Lindstam och regeringsrådet Nils Dexe.

Förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt

Enligt en lagrådsremiss den 19 september 2007 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483). Förslaget har inför Lag- rådet föredragits av ämnessakkunnige Tomas Eurenius.

Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:

10 kap. 14 a §

I paragrafen finns huvudregeln om att redovisningsperioderna för mindre företag ska vara tre kalendermånader.

Enligt Lagrådets mening är det en fördel om det redan av paragrafens inledning framgår att paragrafen innehåller bestämmelser om redovis- ningsperiodernas längd. Vidare kan bestämmelserna utformas på ett enk- lare sätt genom att de två fall som regleras i paragrafen tas in i ett enda stycke som indelas i punkter.

Lagrådet förordar att paragrafen ges följande lydelse:

Redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermånader för den som

1.är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor, eller

2.ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5, om redovisningen inte ska ske enligt 31 §.

10 kap. 14 c §

Lagrådet förordar att paragrafens första stycke ges följande lydelse:

Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalender- månad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut enligt 14 b § första stycket fattades.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 5

286

Om förslaget godtas bör följdändringar göras i 10 kap. 14 c § andra stycket och 14 d §. Samma formulering förekommer också i punkten 3 i ikraftträdandebestämmelserna som avstyrks av Lagrådet.

10 kap. 22 a §

Lagrådet förordar att paragrafen ges följande lydelse:

I andra fall än de som avses i 14 a § ska den som är skyldig att redovisa skatt för en redovisningsperiod som är längre än en kalendermånad redovisa skatten i en skattedeklaration som ska ha kommit in till Skatte- verket senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, med undantag för månaderna januari och augusti då deklara- tionen i stället ska ha kommit in senast den 17.

11 kap. 19 §

I paragrafen finns bestämmelser om bl. a. skönsbeskattning. Vid sköns- beskattning får skatten för en viss redovisningsperiod bestämmas till det högsta av de belopp som har bestämts vid någon av de tre närmast före- gående redovisningsperioderna, om inte omständigheterna talar för något annat (skönsbeskattning enligt schablon). Som bestämmelsen är utfor- mad ligger det närmast till hands att vid bestämningen av det högsta beloppet beakta endast det absoluta skattebeloppet för varje period, utan att ta hänsyn till att perioderna kan vara av olika längd. Visserligen kan hävdas att en omständighet som talar för att man inte behöver utgå från det absolut sett högsta beloppet är att de tre redovisningsperioderna är av olika längd. Enligt Lagrådets uppfattning är det önskvärt att detta mer direkt framgår av lagtexten.

Det naturliga förefaller vara att beräkna det högsta beloppet genom att dividera varje periods belopp med det antal kalendermånader som perio- den omfattar. Vid skönsbeskattningen enligt schablon för den efterföl- jande perioden får skattebeloppet beräknas till det beräknade högsta beloppet multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisnings- period som skönsbeskattningen omfattar.

Vad nu sagts medför enligt Lagrådets mening att bestämmelserna i para- grafens andra stycke kan utformas enklare än som föreslagits i remissen.

Lagrådet förordar att paragrafen ges följande lydelse:

Av 21 kap. följer att beslut om skatt kan omprövas av Skatteverket.

Vid en omprövning ska skatten bestämmas på grundval av tillgängliga uppgifter. Om en tillförlitlig beräkning inte kan göras på ett sådant sätt, ska skatten bestämmas efter vad som framstår som skäligt med hänsyn till vad som har kommit fram (skönsbeskattning).

Vid skönsbeskattning får, om inte omständigheterna talar för något annat, varje skatt som enligt 18 § har bestämts till noll kronor bestämmas till det

Prop. 2007/08:25

Bilaga 5

287

högsta av de belopp, beräknat per kalendermånad, som har bestämts för den skatten vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperio- derna multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisnings- period som skönsbeskattningen omfattar (skönsbeskattning enligt schab- lon). Beslut rörande mervärdesskatt eller punktskatt ska dock kvarstå, om endast överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt till den skattskyldiges fördel har bestämts för de tre perio- derna.

Bestämmelserna i tredje stycket gäller inte i fråga om skatt som har redovisats i en förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a §.

Ikraftträdandebestämmelser

Lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. Enligt uppgift beräknas riksdagen fatta beslut i lagstiftningsärendet den 12 december 2007. Det innebär att lagen kommer att promulgeras i nära anslutning till ikraftträ- dandet.

Punkten 3 innehåller en föreskrift om att en skattskyldig som vill behålla sin redovisningsperiod om en månad ska ge in en begäran enligt 10 kap. 14 b § första stycket 1 till Skatteverket senast den 10 december 2007, d.v.s. före ikraftträdandet och till och med innan riksdagen har fattat beslut i lagstiftningsärendet. Denna ordning inger betänkligheter efter- som de skattskyldiga riskerar rättsförluster, om de inte uppmärksammar lagförslaget och ger in sin ansökan i tid. Lagrådet avstyrker därför punkten 3.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 5

288

Lagförslaget i promemorian Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner med flera frågor om mervärdesskatt

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)1 dels att 8 kap. 13 a § ska upphöra att gälla,

dels att 1 kap. 1, 2, 3 och 18 §§, 2 kap. 2, 5, 7 och 8 §§, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 3, 23, 24 och 30 f §§, 4 kap. 7 §, 5 kap. 9 §, 7 kap. 3, 3a, 4, 5 och 11 §§, 8 kap. 4, 7, 13, 17 och 19 §§, 8 a kap. 2, 3 och 6 §§, 9 kap. 8 §, 9 a kap. 1 §, 10 kap. 8, 11 och 12 §§, 11 kap. 1, 3, 8 och 10 §§, 13 kap. 9, 13, 14, 20 och 26 §§ samt 19 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas 12 nya paragrafer, 1 kap. 3 a och 9 §, 7 kap. 3 b, 3 c, 3 d, 3 e, 3 f, 3 g, 3 h och 3 i, 13 kap. 27 och 28 §§ samt närmast före 13 kap. 27 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	1 kap.
	1 §

Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

1.vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet,

2.vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller

3.vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.

Vad som utgör omsättning eller import anges i 2 kap. Vad som utgör gemenskapsinternt förvärv anges i 2 a kap. Huruvida skatteplikt föreligger för en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import anges i 3 kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

Ett belopp som anges på faktura eller jämförlig handling och som anges vara mervärdesskatt utan att vara det enligt denna lag ska också betalas till staten.

2 §2

Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1.för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2–4 c: den som omsätter varan eller tjänsten,

1Lagen omtryckt 2000:500.

2Senaste lydelse 2006:1031.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

289

3. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana varor som	Prop. 2007/08:25
avses i 5 kap. 2 c och 2 d §§ eller av sådana tjänster som avses i 5 kap.	Bilaga 6
5 § tredje stycket samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§, om den som omsätter
varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är registre-
rad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten,
4. för sådan efterföljande omsättning inom landet som avses i 3 kap.
30 b § första stycket: den till vilken omsättningen görs,
4 a. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 mellan närings-
idkare som är eller skall vara registrerade till mervärdesskatt här, av
guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst
325 tusendelar eller av investeringsguld om den som omsätter guldet är
skattskyldig enligt 3 kap. 10 b §: den som förvärvar varan,
4 b. för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster
som avses i andra stycket, om skattskyldighet inte föreligger enligt första
stycket 2 i denna paragraf: den som förvärvar tjänsten, om denne är

–en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt till- handahåller sådana tjänster, eller

–en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster,

4 c. för annan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 än som avses

iförsta stycket 2, 3 eller 4 b i denna paragraf, i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena, i 5 kap. 6 § 1 eller i 7 kap. 1 § tredje stycket 11, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvär- varen är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar varan eller tjänsten, om inte annat följer av 2 d §,

5. för sådant förvärv som anges i 1 § första stycket 2: den som förvärvar varan, och

6. för import av varor

a) om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen,

b) om importen avser en gemenskapsvara eller om varan skall förtullas

iSverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd,

c) om skyldighet att betala tull med anledning av importen upp- kommer, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull,

iett annat EG-land till följd av att ett sådant mellanstatligt enhetstillstånd som avses i 4 kap. 24 § andra stycket tullagen (2000:1281) åberopas: innehavaren av tillståndet. Första stycket 4 b gäller

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till

–mark- och grundarbeten,

–bygg- och anläggningsarbeten,

–bygginstallationer,

–slutbehandling av byggnader, eller

–uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2.byggstädning, och

3.uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2. Med tullskuld och gemenskapsvara förstås detsamma som i rådets för-

ordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en
tullkodex för gemenskapen.	290

Den som anger ett belopp på en		Prop. 2007/08:25
faktura eller jämförlig handling i		Bilaga 6
sådant fall som avses i 1 § tredje
stycket är skattskyldig för belop-
pet.
Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns i
6 kap., 9 kap. och 9 c kap.
3 §
Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när
varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller
tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som
omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd
vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen
inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller
tjänsten till godo.
Vid omsättning av bygg- och
anläggningstjänster,	inklusive
varor som har samband med
sådana bygg- och anläggnings-
tjänster, inträder i stället skyldig-
heten att betala skatt när faktura
har utfärdats. Om någon faktura
inte har utfärdats, eller om faktura
har utfärdats för sent, inträder
skattskyldigheten enligt	vad som
sägs i första stycket.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

3 a §

När omsättningen avser en per- sonbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1 lagen (2001:558) om vägtrafikregister och fordonet levereras till en fy- sisk person som är bosatt i ett annat land än ett EG-land som avser att föra fordonet till en plats utanför EG, inträder i stället för vad som föreskrivs i 3 § skyldig- heten att betala skatt vid utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades.

291

9 §

Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fast- ställas, utgörs marknadsvärdet

1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger in- köpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköps- pris saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för tran- saktionen, eller

2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger nä- ringsidkarens kostnad för att ut- föra tjänsten.

18 §

Med investeringsguld förstås

2.guldmynt som

–har en finhalt av minst 900 tusendelar,

–är präglade efter år 1800,

–är eller har varit gällande betalningsmedel i ursprungslandet, och

– normalt säljs till ett pris som	– normalt säljs till ett pris som
inte överstiger det öppna mark-	inte överstiger marknadsvärdet för
nadsvärdet för guldinnehållet i	guldinnehållet i myntet med mer
myntet med mer än 80 %.	än 80 %.

Små tackor eller plattor med en vikt av 1 gram eller mindre omfattas inte av första stycket 1.

Guldmynt som omfattas av den förteckning som årligen offentliggörs i C-serien av Europeiska gemenskapens officiella tidning skall anses uppfylla kriterierna i första stycket 2 under hela det år förteckningen gäller.

Guldmynt enligt denna paragraf skall inte anses omsatta på grund av det numismatiska värdet.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

292

2kap.

2 §

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör

sig en

vara

1. tar ut en vara ur sin verk-

verksamheten för privat ändamål,

samhet

2. överlåter en vara till någon

– för sitt eget eller personalens

annan utan ersättning eller mot

privata bruk,

ersättning

som

understiger

ett

– för överlåtelse av varan utan

värde beräknat enligt 7 kap. 3 §

ersättning eller, mer generellt,

2 a och sådan nedsättning inte är

– för

användning

för

andra

marknadsmässigt betingad, eller

ändamål än den egna verksam-

heten, eller

3. för över en vara från en verk-

2. för över en vara från en verk-

samhet som medför skattskyldig-

het eller rätt till återbetalning av

ingående skatt enligt 10 kap. 9–

13 §§ till en verksamhet som inte

alls eller endast delvis medför

skattskyldighet eller sådan rätt till

återbetalning.

Första stycket 1 gäller inte om

varor tas ut inom ramen för den

skattskyldiges

verksamhet

syfte

att skänka bort gåvor av ringa

värde eller ge bort varuprov.

5 §

Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1. utför,

låter

utföra

eller

på

1. utför

eller på

annat

sätt

annat sätt tillhandahåller en tjänst

tillhandahåller en tjänst för sitt

åt sig själv eller sin personal för

eget eller personalens privata bruk

privat ändamål eller för annat

eller, mer generellt, för andra

rörelsefrämmande

ändamål,

ändamål än den egna verksam-

tjänsten

tillhandahålls

utan

heten,

tjänsten

tillhandahålls

ersättning eller mot ersättning som

utan ersättning,

understiger

ett

värde

beräknat

enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan

nedsättning inte är marknads-

mässigt betingad,

låter någon

perso-

2. använder eller

2. använder

eller

låter

annan använda en tillgång som

nalen använda en vara som hör till

hör till verksamheten för privat

verksamheten för privat bruk eller,

ändamål eller för annat rörelse-

mer generellt, använder en sådan

främmande

ändamål, om

den

vara för andra ändamål än den

skattskyldige haft rätt till avdrag

egna verksamheten, om omsätt-

för eller återbetalning enligt 10

ningen eller importen av varan

kap. 9–13 §§ av den ingående

undantagits från skatteplikt enligt

skatten vid förvärvet av varan,

3 kap. 21 § eller om den skatt-

eller

skyldige haft rätt till avdrag för

eller återbetalning enligt 10 kap.

9–13 §§ av den ingående skatten

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

293


			vid förvärvet,		tillverkningen		eller
			förhyrningen av varan, eller
3. för privat ändamål själv an-			3. för privat bruk själv använder
vänder eller låter någon annan			eller låter någon annan använda en
använda en personbil eller motor-			personbil	eller motorcykel			som
cykel som utgör en tillgång i eller			utgör en tillgång i eller har för-
har förhyrts för verksamheten och			hyrts för verksamheten och den
den skattskyldige har haft rätt till			skattskyldige har haft rätt till
avdrag	för eller	återbetalning	avdrag	för	eller	återbetalning
enligt 10 kap. 9–13 §§ av den			enligt 10 kap. 9–13 §§ av den
ingående	skatten	vid förvärvet	ingående	skatten		vid förvärvet,
eller, i fråga om förhyrning, av			tillverkningen eller, i fråga om
hela den ingående skatten som			förhyrning, av hela den ingående
hänför sig till hyran.			skatten som hänför sig till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster som an- ges i andra stycket och tillför dem en egen fastighet som enligt in- komstskattelagen (1999:1229) ut- gör lagertillgång i byggnads- rörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter.

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster som an- ges i andra stycket och tillför dem en lokal som han innehar med hyresrätt, en lägenhet som han innehar med bostadsrätt eller en egen fastighet som enligt in- komstskattelagen (1999:1229) ut- gör lagertillgång i byggnadsrörel- se, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana, lokaler, lägenheter eller egna fas- tigheter. Detsamma gäller om tjänsterna utförs av den skatt- skyldige på en lokal som han innehar med hyresrätt, en lägenhet som han innehar med bostadsrätt eller en egen fastighet, som utgör tillgång i byggnadsrörelsen men inte är en sådan lagertillgång som avses i första meningen.

Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggnings-	1. bygg-	och	anläggnings-
arbeten, inräknat reparationer och	arbeten, inräknat reparationer och
underhåll, och	underhåll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.
Första stycket gäller också om	Första stycket gäller inte om
tjänsterna utförs av den skatt-	tjänsterna hänför sig till en del av
skyldige på en egen fastighet som	lokalen, lägenheten eller fastig-
utgör tillgång i byggnadsrörelsen	heten, som	används	i en verk-

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

294

men inte är en sådan lagertillgång som avses i första stycket. Vad nu sagts gäller dock inte om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten som används i en verksamhet som medför skatt- skyldighet eller rätt till åter- betalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

samhet som medför skattskyldig-	Prop. 2007/08:25
het eller rätt till återbetalning av	Bilaga 6
ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 §.

8 §

Första stycket gäller utförande av 1. byggnads- och anläggnings- arbeten, inräknat reparationer och

underhåll,

Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna.

1. bygg- och anläggnings- arbeten, inräknat reparationer och underhåll,

2.ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,

och

3.lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighets- skötsel.

Om en fastighet ägs av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall gruppen anses som fastighetsägare vid tillämp-

Vad som sägs i första stycket
gäller	också		hyresgäst		och
bostadsrättshavare				som	utför
sådana tjänster som anges i andra
stycket 1 och 2 på en lägenhet som
han innehar med hyresrätt eller
bostadsrätt,		om lägenheten			utgör
tillgång	i		en	yrkesmässig
verksamhet		som		varken medför
skattskyldighet			eller rätt		till
återbetalning			av	ingående	skatt
enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
Om en fastighet ägs eller en
hyresrätt eller bostadsrätt innehas
av en näringsidkare som ingår i en
sådan mervärdesskattegrupp					som
avses i 6 a kap. 1 § skall gruppen						295

ning av denna paragraf.	anses som fastighetsägare, hyres-	Prop. 2007/08:25
	gäst eller bostadsrättshavare vid	Bilaga 6
	tillämpning av denna paragraf.
2 a kap.
	3 §3
En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser
1. ett sådant nytt transportmedel	1. ett sådant nytt transportmedel
som anges i 1 kap. 13 a § och	som anges i 1 kap. 13 a §,
transportmedlet skall användas
stadigvarande här i landet,

2.en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

Första stycket 3 avser köpare som är

1.näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 § andra stycket eller 9–13

§§av sådan skatt, eller

– att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor, eller

– att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3 kap.

3 §4 Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1.upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2.omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

3.upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4.rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5.upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6.upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7.upplåtelse av förvaringsboxar,

8.upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9.upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10.upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,

3Senaste lydelse 2002:1004.

4Senaste lydelse 2000:1358.

296

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mer- värdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande använd- ning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunal- förbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksam- het som inte medför sådan skyl- dighet eller rätt. Skatteplikt före- ligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunal- förbund, om fastigheten vidareut- hyrs av kommunen eller kom- munalförbundet för användning i en av annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund be- driven verksamhet som inte med- för skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

11.korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning,

och

12.upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafik- operatörer.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mer- värdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande använd- ning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunal- förbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksam- het som inte medför sådan skyl- dighet eller rätt. Skatteplikt före- ligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunal- förbund, om fastigheten vidareut- hyrs av kommunen eller kom- munalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

1.vid uthyrning i andra och tredje hand,

2.vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och

3.när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket.

I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

297

1. sedlar och mynt vilka används som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål såsom guld-, silver- eller andra metall- mynt eller sedlar, som normalt inte används som lagligt betalnings- medel eller som är av numisma- tiskt intresse,

23 §

Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster:

1. sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, dock inte samlarföremål,

2.läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3.modersmjölk, blod eller organ från människor,

4.flygbensin och flygfotogen,

5.lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

6.tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begravningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen, och

7.guld som levereras till Sveriges riksbank.

24 §

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om

2. överföring av tillgången från	2. överföring av tillgången från
en verksamhet till en annan verk-	en verksamhet till en annan verk-
samhet har medfört skattskyldig-	samhet har medfört skattskyldig-
het enligt 2 kap. 2 § 3.	het enligt 2 kap. 2 § 2.

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet av den skattskyldige, importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 §.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

298

				30 f §5
Från	skatteplikt		undantas		Från	skatteplikt	undantas
gemenskapsinterna förvärv				av	gemenskapsinterna förvärv av be-
begagnade		varor,	konstverk,		gagnade varor, konstverk, samlar-
samlarföremål och antikviteter, om					föremål	och antikviteter, om
varorna	har	sålts	av	en	varorna har sålts av en skatt-
skattskyldig		återförsäljare		och	skyldig återförsäljare och omsätt-
omsättningen har beskattats i det					ningen har beskattats i det EG-
EG-land där transporten till					land där transporten till Sverige
Sverige påbörjats enligt bestäm-					påbörjats enligt bestämmelser som
melser som motsvarar dem i					motsvarar dem i artiklarna 312–
artikel 26 a i rådets sjätte direktiv					325 i rådets direktiv 2006/112/EG
(77/388/EEG) av den 17 maj 1977					av den 28 november 2006 om ett
om harmonisering av medlems-					gemensamt system för mervärdes-
staternas lagstiftning rörande om-					skatt.
sättningsskatter - Gemensamt sys-
tem för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund.

4kap.

7 §

En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verksam- het, om omsättningen

1.ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2.avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighets- utövning.

Första stycket gäller endast omsättning av varor och tjänster vilka normalt endast levereras eller tillhandahålls av staten, statliga affärsverk eller kom- muner.

5 kap.

9 §6

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om

1.säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2.direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare för- värvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i

5Senaste lydelse 2003:1134.

6Senaste lydelse 2006:823.

3. en utländsk företagare för- värvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

299

landet för direkt utförsel till en utförsel till en plats utanför EG,	Prop. 2007/08:25
plats utanför EG,	Bilaga 6
4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för
bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan
omsättning som anges i 1 § tredje stycket,
4 a. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i
2 b § för försäljning ombord och avser sådana livsmedel som anges i
artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002
av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedels-
lagstiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedels-
säkerhet och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet, dock
inte punktskattepliktiga varor,

5.varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses 2 b § för konsumtion ombord,

6.det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, eller

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1 lagen (2001:558) om vägtrafikregister, under förut- sättning att

a.fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, och

b.säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EG, eller

8.varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och

b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

En leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge eller mellan Sverige och Åland skall anses som en omsättning utomlands

300

endast om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om	Prop. 2007/08:25
proviantering av fartyg och luftfartyg.	Bilaga 6
En leverans som avses i första stycket 4 av punktskattepliktiga varor
skall anses som en omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller
de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering
av fartyg och luftfartyg.

7 kap.

3 §7

Det i 2 § första stycket avsedda				Om inget annat följer av 3 a– 3
värdet utgörs				c §§ utgörs det i 2 § första stycket
				första meningen avsedda värdet
1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,
2 a. vid	uttag	av varor: av	in-	2 a. vid	uttag	av varor:	av
köpsvärdet för varorna eller lik-				varornas eller liknande varors in-
nande varor eller, om sådant värde				köpspris eller, om ett sådant pris
saknas, av självkostnadspriset vid				saknas, av självkostnadspriset, vid
tidpunkten för uttaget,				tidpunkten för uttaget,
2 b. vid uttag av tjänster i andra				2 b. vid uttag av tjänster i andra
fall än som anges i 4 och 5 §§:				fall än som anges i 4 och 5 §§: av
kostnaden	vid	tidpunkten	för	kostnaden	vid	tidpunkten	för
uttaget för att utföra tjänsten,				uttaget för att utföra tjänsten,
3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §				3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
1 eller 2: ersättningen och punkt-				1 eller 2: av ersättningen och
skatt som köparen påförts i ett				punktskatt som köparen påförts i
annat EG-land, och				ett annat EG-land, och
4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §				4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
3 eller 4: varans inköpsvärde eller,				3 eller 4: av varornas eller lik-
om ett sådant värde saknas, själv-				nande varors inköpspris eller, om
kostnadspriset för varan.				ett sådant pris saknas, av själv-
				kostnadspriset, vid tidpunkten			för
				överföringen av varorna.

3 a §

I sådana fall som avses i 3 § 1 och 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet respektive mark- nadsvärdet och punktskatt som köparen påförts i ett annat EG- land, om

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2.köparen inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§,

3.säljaren och köparen är för- bundna med varandra, och

7 Senaste lydelse 2002:1004.

301

4. den skattskyldige inte kan visa att ersättningen är marknads- mässigt betingad.

3 b §

I sådant fall som avses i 3 § 1 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet, om

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2.säljaren inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§,

3.omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 §,

4 § första–andra styckena, 8– 10 §§, 11–11 a §§, 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 § eller 30 g §,

4.säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§ sätts i relation till den totala årsomsättningen,

5.säljaren och köparen är för- bundna med varandra, och

6.säljaren inte kan visa att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

3 c §

I sådant fall som avses i 3 § 1 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet, om

1.ersättningen är högre än marknadsvärdet,

2.säljaren inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§,

3.säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§ sätts i relation till den totala årsomsättningen, och

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

302

				4. säljaren och köparen är för-	Prop. 2007/08:25
				bundna med varandra.	Bilaga 6
(7 kap. 3 a §8)				3 d §
Med ersättning enligt 3 § förstås				Med ersättning enligt 3 – 3 c §§
allt det som säljaren har erhållit				förstås allt det som säljaren har
eller skall erhålla för varan eller				erhållit eller skall erhålla för varan
tjänsten från köparen eller en				eller tjänsten från köparen eller en
tredje	part,	inbegripet	sådana	tredje part, inbegripet sådana
bidrag som är direkt kopplade till				bidrag som är direkt kopplade till
priset för varan eller tjänsten.				priset för varan eller tjänsten.
Med inköpsvärde enligt 3 §
förstås	det	pris som den	skatt-

skyldige betalat för att köpa in varorna.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

Följande ska anses vara för- bundna med varandra vid tillämp- ningen av 3 a–3 c §§

1.en fysisk person och hans make eller sambo,

2.en fysisk person och hans eller hans makes eller sambos

– släktingar i rätt upp- eller nedstigande led,

– barns make eller sambo,

– syskon, syskons make eller sambo och deras barn, eller

– kusin och dennes make eller sambo,

3.en näringsidkare som är moderföretag och dess dotter- företag,

4.dotterföretag till samma moderföretag som är närings- idkare,

5.en näringsidkare och ett intresseföretag till näringsidkaren,

6.en näringsidkare och en fysisk person som genom eget eller en enligt 1 och 2 första–tredje streck- satserna förbunden persons inne- hav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har ett bestäm- mande inflytande över närings- idkaren,

7.en näringsidkare och en leda-

8 Senaste lydelse 2002:1004.

303

mot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos

–näringsidkaren,

–näringsidkarens dotterföretag, eller

–näringsidkarens intresseföre-

tag,

8. ett dotterföretag och en leda- mot av styrelsen eller motsvarande ledningsorgan hos dess moder- företag som är näringsidkare,

9. ett intresseföretag och en ledamot av styrelsen eller mot- svarande ledningsorgan hos näringsidkaren som utövar ett betydande inflytande över intresseföretaget, och

10. en näringsidkare och dennes anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter-, eller intresseföre- tag till näringsidkaren, samt en näringsidkare och sådana personer som enligt 1 och 2 första–tredje strecksatserna är förbundna med dennes anställda.

3 e §

Vid tillämpningen av 3 d § tredje stycket avses med barn också styvbarn och fosterbarn.

3 f §

Vid tillämpningen av 3 d § tredje stycket är en näringsidkare moderföretag och en juridisk person dotterföretag, om näringsidkaren

1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna för- fogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,

3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av leda- möterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

4.äger andelar i den juridiska

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

304

personen och har rätt att ensamt				Prop. 2007/08:25
utöva ett bestämmande inflytande				Bilaga 6
över denna på grund av avtal med
den juridiska personen eller på
grund av föreskrift i dess bolags-
ordning, bolagsavtal eller därmed
jämförbara stadgar.
Vidare är en juridisk person
dotterföretag till		moderföretaget
som är näringsidkare, om ett
annat	dotterföretag		till
moderföretaget			eller
moderföretaget tillsammans			med
ett eller flera andra dotterföretag
eller flera	andra	dotterföretag
tillsammans

1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna för- fogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller

3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av leda- möterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.

Om ett dotterföretag äger an- delar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av före- skrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotter- företag till moderföretaget.

3 g §
Vid tillämpningen av 3 d §
tredje stycket gäller följande.
Om en näringsidkare äger an-
delar i en juridisk person som inte
är dotterföretag och utövar ett
betydande inflytande över	den
juridiska personens driftsmässiga
och finansiella styrning	samt	305

ägandet utgör ett led i en varaktig				Prop. 2007/08:25
förbindelse mellan näringsidkaren				Bilaga 6
och den juridiska personen, är den
juridiska personen intresseföretag
till näringsidkaren.
Innehar en näringsidkare minst
tjugo procent av rösterna för
samtliga andelar i en juridisk
person, ska han anses ha sådant
inflytande	över	och	sådan

förbindelse med denna som avses i första stycket, om inte annat fram- går av omständigheterna. Det- samma gäller om näringsidkarens dotterföretag eller näringsidkaren tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotter- företag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.

3 h §

I de fall som avses i 3 f § första stycket 1–3 och andra stycket samt 3 g § ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning an- ses tillkomma den personen.

Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag eller intresseföretag beaktas inte de an- delar i dotterföretaget eller intresseföretaget som innehas av det företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresse- företagets eller dess dotterföretags räkning.

3 i §

Vid tillämpningen av 3 f, 3 g och 3 h §§ avses med andelar aktier och andra andelar i juridiska personer.

306

Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § 3 utgörs det i 2 § första

stycket	första		meningen avsedda
värdet	av	det	värde som enligt
9 kap.	2	§ skattebetalningslagen

första	meningen avsedda värdet
enligt	de	grunder som anges i
9 kap.	2 §	skattebetalningslagen.

Detsamma gäller i fråga om del- ägare i handelsbolag.

4 §

Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skatte- betalningslagen (1997:483) har be- stämts i fråga om tillhanda- hållandet av bilförmåner åt an- ställda. När det gäller den skatt- skyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.

		5 §
Vid uttag av sådana tjänster		Vid uttag av sådana tjänster
gällande	fastigheter som avses i	gällande	fastigheter, hyresrätter
2 kap. 7	eller 8 § utgörs beskatt-	och bostadsrätter som avses i
ningsunderlaget av		2 kap. 7	eller 8 § utgörs beskatt-
		ningsunderlaget av

1.de nedlagda kostnaderna,

2.beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

3.värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.

Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattnings- underlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna,

inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.
Vid uttag för försäljning från			Vid uttag för försäljning från
kiosk eller liknande försäljnings-			kiosk eller liknande försäljnings-
ställe ombord på fartyg på linjer			ställe ombord på fartyg på linjer
mellan Sverige och Norge eller			mellan Sverige och Norge eller
Sverige och Åland av andra varor			Sverige och Åland av andra varor
än sådana som avses i 5 § lagen			än sådana som avses i 5 § lagen
(1999:446) om	proviantering av		(1999:446) om	proviantering av
fartyg och	luftfartyg	utgörs	fartyg och	luftfartyg	utgörs
beskattningsunderlaget av		inköps-	beskattningsunderlaget av		inköps-
värdet.			priset.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

307

	11 §			Prop. 2007/08:25
Vid återimport av gemenskaps-	Vid återimport av gemenskaps-			Bilaga 6
varor som reparerats i ett land	varor som reparerats i ett land
utanför EG utgörs beskattnings-	utanför EG utgörs beskattnings-
underlaget av ersättningen för	underlaget av	ersättningen	för
reparationen samt tull och statliga	reparationen samt tull och statliga
skatter eller avgifter, utom skatt	skatter eller avgifter, utom skatt
enligt denna lag, som tas ut med	enligt denna lag, som tas ut med
anledning av importen.	anledning av importen. Om den
	tidigare exporten av varorna har
	medfört en rätt till återbetalning
	av mervärdesskatt eller		om
	varorna annars inte har blivit
	belagda med	mervärdesskatt	på
	grund av den tidigare exporten
	ingår även varornas värde vid
	exporten i beskattningsunderlaget.

8kap.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag

1.om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ har övertagit verk- samheten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om han hade fortsatt att driva verksamheten,

2.om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vatten- reglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skatt- skyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

4. om den		skattskyldige		köper	4. om den	skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i					en fastighet, en hyresrätt till en
säljarens byggnadsrörelse har till-					lokal eller en bostadsrätt till en
förts	tjänster,	vilkas	tillförande		lägenhet och fastigheten,		lokalen
utgör	skattepliktiga uttag			enligt	eller lägenheten i säljarens bygg-
2 kap. 7 §, utan att fastigheten där-					nadsrörelse	har tillförts	tjänster,
efter har tagits i bruk av säljaren:					vilkas tillförande utgör skatte-
för den utgående skatt som					pliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §,
säljaren har redovisat			eller	skall	utan att fastigheten, lokalen eller			308

redovisa för uttagen,	lägenheten därefter har tagits i
	bruk av säljaren: för den utgående
	skatt som säljaren har redovisat
	eller skall redovisa för uttagen,

5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant

förvärv eller en sådan import, eller
6. om den skattskyldige är en			6. om den	skattskyldige		i sin
fastighetsägare som i sin bygg-			byggnadsrörelse		tillfört en	egen
nadsrörelse	tillfört	en fastighet	fastighet, en lokal som han inne-
tjänster som	utgör	skattepliktiga	har med hyresrätt eller en lägen-
uttag enligt 2 kap. 7 § och			het som han innehar med bostads-
fastigheten därefter tas i bruk av			rätt tjänster som utgör skatte-
fastighetsägaren i en verksamhet			pliktiga uttag enligt 2 kap. 7 § och
som medför	skattskyldighet eller		fastigheten, lokalen eller lägen-
rätt till återbetalning av ingående			heten därefter tas i bruk av den
skatt enligt	10 kap. 9, 11 eller		skattskyldige i en verksamhet som
12 §: för den utgående skatt som			medför skattskyldighet eller rätt
fastighetsägaren har redovisat eller			till återbetalning av ingående skatt
skall redovisa för uttagen.			enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för
			den utgående skatt som fastighets-
			ägaren, hyresgästen eller bostads-
			rättshavaren	har	redovisat	eller
			skall redovisa för uttagen.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget

som helägt dotterbolag.
	7 §
Vid fastighetsförvärv enligt 4 §	Vid förvärv enligt 4 § första
första stycket 4 uppgår den in-	stycket 4 uppgår den ingående
gående skatten till den där angivna	skatten till den där angivna ut-
utgående skatten hos säljaren.	gående skatten hos säljaren.

I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs

13 §

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

309

Vid förvärv av en fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt, skall den ingående skatten enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra stycket 2 styrkas genom en av överlåtaren utfärdad handling i pappersform eller i elektronisk form. Överlåtaren är skyldig att utfärda en sådan handling om förvärvaren begär det.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 4 § första stycket 4, skall den innehålla uppgift om den utgående

för en verksamhet som endast del-	för en verksamhet som endast del-
vis medför skattskyldighet får	vis medför skattskyldighet får
avdrag göras endast för skatten på	avdrag göras endast för skatten på
den del av ersättningen eller in-	den del av ersättningen eller
köpsvärdet som hänför sig till den	inköpspriset som hänför sig till
del av förvärvet eller importen	den del av förvärvet eller importen
som medför avdragsrätt respektive	som medför avdragsrätt respektive
hänför sig till verksamhet som	hänför sig till verksamhet som
medför skattskyldighet. Om denna	medför skattskyldighet. Om denna
del inte kan fastställas, får	del inte kan fastställas, får
avdragsbeloppet i stället bestäm-	avdragsbeloppet i stället bestäm-
mas genom uppdelning efter skälig	mas genom uppdelning efter skälig
grund.	grund.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 §. 17 §9

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura.

Vid förvärv från någon som är skattskyldig eller om förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–5 skall avdrags- rätten styrkas genom faktura.

Om det finns särskilda skäl kan, när förvärvaren är skattskyldig, avsteg medges från kravet enligt första stycket om den skattskyldige kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation. Detta gäller dock inte i de fall förvärvaren av varan eller tjänsten är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5.

19 §10 Vid förvärv av en fastighet skall

den ingående skatten enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra stycket 2 styrkas genom en av överlåtaren utfärdad handling i pappersform eller i elektronisk form. Överlåtaren är skyldig att utfärda en sådan handling om förvärvaren begär det.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 4 § första stycket 4, skall den innehålla uppgift om den utgående

9Senaste lydelse 2003:1134.

10Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

310

3. fastigheter, hyresrätt till en lokal eller bostadsrätt till lägen- het, som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lägenhet, om bostadsrätts- havaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lägenheten och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår avseende en viss fastighet både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag

skatt som överlåtaren har redovisat	skatt som överlåtaren har redovisat
eller skall redovisa för gjorda	eller skall redovisa för gjorda
skattepliktiga uttag av tjänster på	skattepliktiga uttag av tjänster på
fastigheten.	fastigheten,	hyresrätten	eller
	bostadsrätten.

Om handlingen utfärdas på grund av överlåtelse som avses i 9 kap. 8 § andra stycket 2, skall den innehålla uppgift om den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad och som överlåtaren inte har dragit av.

Utöver de uppgifter som anges i andra och tredje styckena skall den handling som avses där innehålla uppgift om

1.överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

2.transaktionens art,

3.överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

4.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

8 a kap.

2 §

Med investeringsvaror avses:

1.maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för till- gången uppgår till minst 50 000 kronor,

2.fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den

ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor,

3. fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

311

av beloppsgränsen åtgärderna och	gjorts skall vid tillämpning av
avdragen läggas samman. Åtgär-	beloppsgränsen åtgärderna och
der som avses i första stycket 4	avdragen läggas samman. Avdrag
skall på motsvarande sätt läggas	och åtgärder som avses i första
samman med andra åtgärder som	stycket 3 och 4 skall på mot-
avses i samma punkt.	svarande sätt läggas samman med
	andra avdrag och åtgärder som av-
	ser samma hyresrätt eller bostads-
	rätt.

Verksamhetstillbehör skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel anses som tillgångar som avses i första stycket 1.

3 §11

Vad som i 4 § första stycket 3 och 4, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde stycket samt 12 och 13 §§ sägs om fastigheter gäller även hyresrätter och bostadsrätter. Rättighet och skyldighet att jämka vid över- låtelse och ändrad användning samt övertagande av sådan rätt och skyldighet gäller i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare. Detsamma gäller när en hyresgäst eller en bostadsrättshavare erhållit avdragsrätt på grund av bestäm- melserna i 8 kap. 4 § 5.

Vad som i 4 § första stycket 3, 4 och 5, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde stycket samt 12 och 13 §§ sägs om fastigheter gäller även hyresrätter och bostadsrätter. Rättighet och skyldighet att jämka vid över- låtelse och ändrad användning samt övertagande av sådan rätt och skyldighet gäller i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare. Detsamma gäller när en hyresgäst eller en bostadsrättshavare erhållit avdragsrätt på grund av bestäm- melserna i 8 kap. 4 § första stycket 5.

6 §

Avdrag för ingående skatt skall jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom viss tid (korrigeringstiden).

Denna tid är

1. i fall som avses i 2 § första stycket 2 eller 4 tio år, räknat på det sätt som anges i tredje och fjärde styckena,

2. i fall som avses i 2 § första	2. i fall som avses i 2 § första
stycket 3 tio år från det att avdrag	stycket 3 tio år från det att avdrag
gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,	gjorts enligt 8 kap. 4 § första
och	stycket 4 eller 6, och

3. för andra investeringsvaror fem år från tidpunkten för förvärvet.

I korrigeringstiden skall räknas in det räkenskapsår under vilket ny-, till- eller ombyggnaden eller avdraget gjorts eller förvärvet skett.

Ny-, till- eller ombyggnad i fall	Ny-, till- eller ombyggnad i fall
som avses i andra stycket 1 skall	som avses i andra stycket 1 skall
anses ha skett det beskattningsår	anses ha skett det beskattningsår
under vilket fastigheten kunnat tas	under vilket fastigheten kunnat tas
i bruk efter åtgärderna eller, vid	i bruk efter åtgärderna eller, vid
11 Senaste lydelse 2003:220.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

312

byggnads- eller anläggningsentre- prenader, det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Om fastigheten överlåts eller dess användning ändras dessförinnan och avdrag för ingående skatt har medgetts, anses dock ny-, till- eller ombyggnaden ha skett det år avdrag medgetts.

bygg- eller anläggningsentre- Prop. 2007/08:25 prenader, det beskattningsår under Bilaga 6

vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Om fastigheten överlåts eller dess användning ändras dessförinnan och avdrag för ingående skatt har medgetts, anses dock ny-, till- eller ombyggnaden ha skett det år avdrag medgetts.

9 kap.

8 §12

En fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap.

I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägaren göra avdrag om skattskyldighet till följd av Skatteverkets beslut enligt 1 § har börjat gälla för honom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket

1.han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, under förutsättning att den del av fastigheten

som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte tagits i bruk efter åtgärderna, eller

2.en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastighet.

Avdragsrätt enligt andra stycket 2 gäller endast under förutsättning

– att den nye ägaren inte har avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första stycket

– att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig skattskyldighet, och

– att varken den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden i bruk efter

åtgärderna.

Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.

Avdrag enligt andra stycket 1 eller 2 får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggarbetena och som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.

9 a kap.

1 §

Detta kapitel tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EG av

1.någon annan än en näringsidkare,

2.en näringsidkare som skall redovisa mervärdesskatt enligt detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land,

12 Senaste lydelse 2003:659.

313

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om

1. förvärvaren är en närings- idkare som i ett land utanför EG

3. en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG- land,

4.en näringsidkare som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a §, eller

5.en näringsidkare i ett annat EG-land om näringsidkarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom.

Detta kapitel omfattar inte omsättning av sådana transport- medel som avses i 1 kap. 13 a § och som har förvärvats enligt reglerna i 2 a kap. om gemen- skapsinterna förvärv .

10 kap.

8 §13

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1–8 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den samman- lagda ersättningen enligt faktura uppgår till minst 1 000 kronor.

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1–8 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den samman- lagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till minst 1 000 kronor.

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 9–10 föreligger endast när fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättningen enligt varje faktura uppgår till minst 200 kronor.

11 §14

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning av varor och tjänster som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § eller 23 § 1 om denna omsättning har direkt samband med varor som skall exporteras till

13Senaste lydelse 2003:1134.

14Senaste lydelse 2004:1155.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

314

ett land utanför EG.	har	antingen	sätet		för	sin
	ekonomiska verksamhet				eller	ett
	fast	etableringsställe		till vilket
	tjänsten tillhandahålls			eller,		om
	näringsidkaren saknar sådant säte
	eller etableringsställe i det landet,
	han är bosatt eller stadigvarande
	vistas där,
	2. förvärvaren		inte		är	en
	näringsidkare och han är bosatt
	eller stadigvarande vistas i ett
	land utanför EG, eller
	3. omsättningen		har		direkt
	samband med varor som skall
	exporteras till ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1.omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

2.omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3.rätten till återbetalning inte skall utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

12 §

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsätt- ningen är skattepliktig eller undan- tagen från skatteplikt enligt 3 kap.

9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

315

11 kap.

1 §15

Varje näringsidkare skall säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan

näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare.
Varje näringsidkare skall även	Varje	näringsidkare	skall	även
säkerställa att faktura utfärdas vid	säkerställa att faktura utfärdas vid
omsättning	omsättning av
– av nya transportmedel enligt	– nya	transportmedel		enligt
3 kap. 30 a § andra stycket till en	3 kap. 30 a § andra stycket till en
privatperson, eller	privatperson,
– av vara enligt 5 kap. 2 a § till	– vara enligt 5 kap. 2 a § till en
en köpare i ett annat EG-land.	köpare i ett annat EG-land, eller
	– bygg-			eller
	anläggningstjänster		till	en
	privatperson och av		varor	som

omsätts i samband med sådant tillhandahållande.

3 §16

Varje näringsidkare skall säker- ställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för andra betal- ningar förskott eller a conto än som avses i 2 §, som gjorts till honom för en sådan omsättning som avses i 1 §.

Faktura avseende bygg- eller anläggningstjänster eller varor som omsätts i samband med sådant tillhandahållande ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tillhandahållandet av tjänsterna eller leveransen av varorna har skett.

15Senaste lydelse 2003:1134.

16Senaste lydelse 2004:280.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

316

	8 §17	Prop. 2007/08:25
Fakturor som utfärdas i enlighet	Fakturor som utfärdas i enlighet	Bilaga 6
med 1 § eller 7 § skall, om inte	med 1 eller 7 § skall, om inte
annat följer av 9 §, innehålla	annat följer av 9 §, innehålla
följande uppgifter:	följande uppgifter:
1 datum för utfärdandet,

2.ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

3.säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

4.kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varuförsäljning enligt 3 kap. 30 a eller 30 b §,

5.säljarens och köparens namn och adress,

6.de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

7.datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slut- förts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses

i3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

9.tillämpad mervärdesskattesats,

10.det mervärdesskattebelopp som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

11.vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a, 4 b, 4 c eller 5 är skyldig att betala

mervärdesskatt, en hänvisning till

a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,


b) den relevanta bestämmelsen i				b) den relevanta bestämmelsen i
rådets	sjätte		direktiv	rådets direktiv 2006/112/EG av
(77/388/EEG) av den 17 maj 1977				den 28 november 2006 om ett
om harmonisering av medlems-				gemensamt system för mervärdes-
staternas	lagstiftning		rörande	skatt, eller
omsättningsskatter		- Gemensamt
system	för	mervärdesskatt:
enhetlig beräkningsgrund, eller

c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

12.vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG-land, de uppgifter i 1 kap. 13 a § som avgör att varan skall hänföras till ett sådant transportmedel,

13.vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 a kap. eller 9 b kap., en hänvisning till

a) dessa bestämmelser,

b) artikel 26 respektive 26 a i rå-

b) artikel 313, 326 eller 333

17 Senaste lydelse 2006:1031.

317

dets sjätte direktiv (77/388/EEG),	respektive artikel 306 i rådets
eller	direktiv 2006/112/EG, eller

c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas.

10 §18

En kreditnota skall likställas med faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om

1. skatten enligt fakturan och 1. ändringen av skatten, och ändringen av skatten, och

2. i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall säljaren utfärda en kreditnota.

13 kap.

9 §19

Om den utgående skatten för fordringar avseende varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalnings- köp mellan näringsidkare m.fl., skall säljaren alltid redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

Om den utgående skatten för fordringar avser varor som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalnings- köp mellan näringsidkare m.fl., skall säljaren alltid redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då fakturan enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats.

Om den som bedriver byggnads- rörelse som avses i inkomst- skattelagen (1999:1229) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet, skall han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod som infaller två månader efter det

13 §

Om den som bedriver byggnads- rörelse som avses i inkomst- skattelagen (1999:1229) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet eller en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, skall han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget

18Senaste lydelse 2003:1134.

19Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

318

att fastigheten eller den del av

senast för den redovisningsperiod

Prop. 2007/08:25

fastigheten som uttaget avser har

under vilken fastigheten, hyres-

Bilaga 6

kunnat tas i bruk.

rätten eller bostadsrätten eller den

del av fastigheten eller lägenheten

som uttaget avser har kunnat tas i

bruk.

14 §20

Efter betalning i förskott eller a

Vid omsättning av bygg- eller

conto

för

byggnads-

eller

anläggningstjänster ska den ut-

anläggningsentreprenad behöver

gående

skatten

på

omsättningen

den

utgående

skatten

på

redovisas för den redovisnings-

betalningen redovisas först för den

period under vilken faktura har

redovisningsperiod

som

infaller

utfärdats. Om den som utför bygg-

två månader efter det att

eller

anläggningstjänsten

har fått

slutbesiktning

eller

någon

annan

betalning i förskott eller a conto

jämförlig

åtgärd

vidtagits.

utan att faktura föreligger ska

Motsvarande gäller vid betalning i

redovisning ske för den redovis-

förskott eller a conto för leverans

ningsperiod under vilken betal-

av varor enligt avtal som avser

ningen har tagits emot. Redo-

byggnads- eller anläggnings-

visning ska senast ske för den

entreprenad.

faktura

redovisningsperiod

som

inträffar

utfärdas tidigare än som behövs

vid utgången av den andra

enligt första eller andra meningen,

kalendermånaden efter den månad

skall skatten dock redovisas enligt

under

vilken

leveransen

vad som gäller för annan utgående

varorna

eller

tillhandahållandet

skatt än sådan som hänför sig till

av tjänsterna har skett.

förskotts- eller a conto-betalning.

Första

stycket

gäller

även

redovisning av utgående skatt vid

omsättning av varor om dessa

omsätts i samband med tillhanda-

hållande av bygg- eller anlägg-

ningstjänst

Vad som sagts i första stycket

gäller inte om skatten med

tillämpning av bestämmelserna i

tillämpning av

bestämmelserna i

10 eller 11 § skall redovisas

tidigare.

tidigare eller om redovisning sker

enligt bestämmelserna i 8 §.

20 §21

I fråga om sådan förskotts- eller

Vid

redovisning

utgående

a conto-betalning som avses i 14 §

skatt enligt 14 § får den ingående

får den ingående skatten dras av

skatten dras av när redovisning

först efter det att faktura har tagits

ska ske enligt den bestämmelsen.

emot och betalning erlagts.

20Senaste lydelse 2006:1031.

21Senaste lydelse 2003:1134.

319

26 §22	Prop. 2007/08:25
Om den skattskyldige, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har	Bilaga 6
tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § avseende denna

skatt, skall han i den ordning som gäller för hans redovisning av ingående skatt återföra den avdragna skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.

Vad som sägs i första stycket gäller även vid ändring av fel- aktigt debiterad mervärdesskatt enligt 28 §.

Om den skattskyldige har överlåtit sin verksamhet eller del av denna efter det att han gjort avdraget för ingående skatt, skall vad som sägs i första stycket om återföring av den skatten gälla den som får tillgodogöra sig den prisnedsättning som föranleder återföringen.

Redovisning av felaktigt debite- rad mervärdesskatt

27 §

Ett belopp i faktura eller liknande handling som angetts vara mervärdesskatt utan att vara det och för vilket skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 7 föreligger ska redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående mervärdesskatt. Om beloppet inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska det redovisas för den period under vilken fakturan eller handlingen har utfärdats.

Den som endast ska redovisa sådant belopp som avses i första stycket, ska redovisa detta i särskild skattedeklaration enligt bestämmelsen i 10 kap. 32 § skattebetalningslagen (1997:483).

28 §

Om belopp som avses i 27 § har redovisats ska beloppet ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska göras för den period under vilken

22 Senaste lydelse 2003:1134.

320

	kreditnota har utfärdats.				Prop. 2007/08:25
	Om det finns särskilda skäl får				Bilaga 6
	kravet på kreditnota enligt första
	stycket efterges av Skatteverket.
19 kap.
	1 §23
Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt
10 kap. 1–4 §§ skall ansöka om detta hos Skatteverket.
Utländska företagare som är	Utländska företagare som är
eller skall vara registrerade enligt	eller skall vara registrerade enligt
3 kap. 1 § första stycket 2, 4 eller 5	3 kap. 1 § 2, 4 eller 5 skatte-
skattebetalningslagen (1997:483)	betalningslagen		(1997:483)	skall
skall dock ansöka om sådan	dock	ansöka	om	sådan
återbetalning som avses i första	återbetalning som avses i första
stycket i enlighet med vad som	stycket i enlighet med vad som
föreskrivs nedan i 11–13 §§.	föreskrivs nedan i 11–13 §§.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2.Äldre föreskrifter skall fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet har inträtt före ikraftträdandet.

3.De äldre föreskrifterna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 skall inte tillämpas till den del de innebär

– att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig överlåter en vara till någon annan mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller

– att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

4.I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lokal som innehas med hyresrätt eller lägenhet som innehas med bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 § på sådana arbeten som påbörjas efter ikraft- trädandet.

5.I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 8 § på sådana arbeten som påbörjas efter ikraftträdandet.

6.De nya föreskrifterna i 13 kap. 13 § tillämpas för byggverksamhet i egen regi som påbörjas efter ikraftträdandet. Föreskrifterna i 13 kap. 14 och 20 §§ tillämpas i fråga om fakturor som utfärdas eller för betalningar som uppbärs i förskott eller a conto efter ikraftträdandet om mer- värdesskatt avseende dessa transaktioner inte redan har redovisats med stöd av äldre bestämmelser.

7.De nya föreskrifterna i 13 kap. 27 och 28 §§ tillämpas på leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som äger rum efter

23 Senaste lydelse 2003:659.

321

ikraftträdandet. Om faktura eller liknande handling har utfärdats utan att någon leverans av vara eller något tillhandahållandet av tjänst har skett, skall de nya föreskrifterna gälla om fakturan har utfärdats efter ikraftträdandet.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

322

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom förskrivs att 10 kap. 32 § och 15 kap. 8 § skattebetalnings- lagen (1997:483) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

32 §1

Den som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § fjärde stycket mer- värdesskattelagen (1994:200) skall, om 13 kap. 27 § samma lag inte är tillämplig, redovisa beloppet i en särskild skatte- deklaration. Deklarationen skall lämnas före utgången av månaden efter den månad då den felaktiga handlingen utfärdades.

Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200) skall redovisa mervärdesskatten i en särskild skatte- deklaration för varje förvärv. Deklarationen skall lämnas in senast 35 dagar efter förvärvet.

15 kap.

8 §2

Om den som är skyldig att	Om den som är skyldig att
lämna en skattedeklaration eller en	lämna en skattedeklaration eller en
periodisk sammanställning inte	periodisk sammanställning inte
gjort detta inom föreskriven tid	gjort detta inom föreskriven tid
skall en särskild avgift (för-	skall en särskild avgift (för-
seningsavgift) tas ut. Försenings-	seningsavgift) tas ut. Försenings-
avgift tas dock inte ut när det är	avgift tas dock inte ut när det är
fråga om en särskild skattedeklara-	fråga om en särskild skattedeklara-
tion enligt 10 kap. 32 § första	tion enligt 10 kap. 32 § andra
stycket.	stycket.

Förseningsavgiften är 500 kronor. Avgiften är dock 1 000 kronor om

1.den skattskyldige förelagts att lämna deklaration men inte fullgjort denna skyldighet inom den tid som föreskrivits,

2.den skattskyldige inte lämnat deklaration inom föreskriven tid för minst en av de tre närmast föregående redovisningsperioderna, eller

3.förseningen avser en periodisk sammanställning.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

1Senaste lydelse 2002:400.

2Senaste lydelse 2003:212.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

323

2. Den nya föreskriften i 10 kap. 32 § första stycket skall tillämpas i fråga om faktura eller liknande handling som har utfärdats efter ikraftträdandet.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

324

Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. att 1 kap. 4 § och 2 kap. 5 § skall ha följande lydelse.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	1 kap.
	4 §1

Genom denna lag genomförs

– rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av bestämmelser avseende befrielse från indirekta skatter vid import i samband med internationella resor, senast ändrat genom rådets direktiv

2000/47/EG,		78/1035/EEG		– rådets direktiv 2006/79/EG av
– rådets direktiv		78/1035/EEG		– rådets direktiv 2006/79/EG av
av den 19 december 1978 om				den 5 oktober 2006 om befrielse
frihet från skatt vid import av små				från införselskatter på varor i
försändelser	av	varor	utan	småförsändelser	av	icke-
kommersiell	karaktär,		senast	kommersiell	karaktär	från
ändrat genom	rådets		direktiv	tredjeländer,
85/576/EEG,

– rådets direktiv 83/181/EEG av den 28 mars 1983 bestämmande omfattningen av artikel 14.1 d i direktiv 77/388/EEG om frihet från

mervärdesskatt vid slutlig import av vissa varor, senast ändrat genom rådets direktiv 91/680/EEG och

– artikel 23 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, senast ändrat genom rådets direktiv 96/99/EG.

2 kap.

Om en Tullverket har medgett befrielse från skatt eller åter- betalning av skatt i samband med tidigare utförsel medges frihet från skatt enligt första stycket endast om den skatt betalas för vilken

5 §2

Frihet från skatt skall medges för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från EG till tredje land förs in till Sverige av den som fört ut dem utan att de har bearbetats under tiden de varit utförda från

EG.

Frihet från skatt enligt första stycket medges endast om varorna omfattas av tullbefrielse enligt artiklarna 185–187 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om

1Senaste lydelse 2000:1296.

2Senaste lydelse 1999:426.

325

befrielse	eller	återbetalning inrättandet av		en tullkodex		för
erhållits.		gemenskapen.		Varor	som	är
		tullfria	enligt	rådets	förordning
		(EEG) nr 2568/87 av den 23 juli
		1987	om	tulltaxe-		och
		statistiknomenkla-turen och om
		Gemensamma		tulltaxan		ska
		behandlas som om de varit
		tullbelagda.
		Frihet från skatt enligt första
		stycket medges inte
		– om den tidigare utförseln av
		varorna har medfört en rätt till
		återbetalning av skatt eller
		– om varorna annars inte har
		blivit belagda med skatt på grund
		av den tidigare utförseln.
		Vad som anges i tredje stycket
		gäller dock inte om ett köp har
		gått åter och varorna återinförs av
		säljaren	eller	överlämnas		till
		säljaren	i omedelbar		anslutning
		till återinförseln.

I mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om underlaget för beräkning av mervärdesskatt vid återinförsel av varor som bearbetats i tredje land.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 6

326

Förteckning över remissinstanserna till promemorian Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner, med flera frågor om mervärdesskatt

Prop. 2007/08:25

Bilaga 7

Remissinstanser:

Kammarrätten i Sundsvall, Länsrätten i Stockholms län, Ekobrottsmyn- digheten, Kommerskollegium/SOLVIT, Tullverket, Finansinspektionen, Skatteverket, Bokföringsnämnden, Statens Kulturråd, Vägverket, Kon- kurrensverket, Verket för näringslivsutveckling, NUTEK, Bil Sweden, Dansens hus, FAR/SRS, Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, FöretagarFörbundet, Företagarna, GS1 Sweden, HSB, Hyres- gästföreningen Sverige, Kungliga Dramatiska Teatern AB, Kungliga Operan AB, Lantbrukarnas Riksförbund, LRF, Motorbranschens Riks- förbund, Riksbyggen, SABO, Svensk Scenkonst, Svenska Bankförenin- gen, Svenska Handelskammarförbundet, Svenska Numismatiska förenin- gen, Svenska Rikskonserter, Svenskt Näringsliv, Sveriges advokatsam- fund, Sveriges Bilimportörers Riksförbund (BIRF), Sveriges Byggindus- trier, Sveriges Försäkringsförbund, Teaterförbundet.

Remissinstanser som avstått från att lämna yttrande

Företagarförbundet och Fondbolagens förening.

Remissinstanser som inte avhörts

Sveriges Kommuner och Landsting, Drottningholms Slottsteater, HSB, Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd, Motormän- nens Riksförbund, Näringslivets Regelnämnd, Plåtslageriernas Riksför- bund, Riksteatern, Rådet för finansiell rapportering, SAAB Automobile AB, Skeppsbron Skatt AB, Svensk Handel, Svenska Fondhandlare- föreningen, Svenska Kyrkan, Sveriges Bostadsrättscentrum, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF och Volvo Personvagnar AB.

Övriga yttranden

Näringslivets Skattedelegation.

327

Lagförslaget i lagrådsremissen Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner, med flera frågor om mervärdesskatt

Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)1 dels att 8 kap. 13 a § ska upphöra att gälla,

dels att nuvarande 7 kap. 3 a § ska betecknas 7 kap. 3 d §, dels att den nya 7 kap. 3 d § ska ha följande lydelse,

dels att 1 kap. 1, 3 och 18 §§, 2 kap. 2, 5, 7 och 8 §§, 2 a kap. 3 §, 3 kap. 3, 23, 24 och 30 f §§, 4 kap. 7 §, 5 kap. 9 §, 7 kap. 3, 4, 5 och 11 §§, 8 kap. 4, 7, 13, 17 och 19 §§, 8 a kap. 2, 3 och 6 §§, 9 kap. 8 §, 9 a kap. 1 §, 10 kap. 8, 11 och 12 §§, 11 kap. 1, 3, 8 och 10 §§, 13 kap. 9, 13, 14, 20 och 26 §§ samt 19 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas 13 nya paragrafer, 1 kap. 2 e, 3 a och 9 §§, 7 kap. 3 a–3 c och 3 e –3 i §§, 13 kap. 27 och 28 §§, samt närmast före 13 kap. 27 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1kap.

1 §

Mervärdesskatt skall betalas till	Mervärdesskatt ska	betalas till
staten enligt denna lag	staten enligt denna lag

1.vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet,

2.vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller

3.vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.

Ett belopp som anges på faktura eller liknande handling och som anges vara mervärdesskatt utan att vara det enligt denna lag ska också betalas till staten.

2 e §

Den som anger ett belopp på en faktura eller liknande handling i sådant fall som avses i 1 § tredje stycket är betalningsskyldig för

1 Lagen omtryckt 2000:500.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

328

beloppet.

3 §

Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster, inklusive va- ror som har samband med sådana bygg- och anläggningstjänster, inträder i stället skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning er- hålls, eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket, inträder skattskyldigheten enligt vad som sägs i första stycket.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om om- sättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

3 a §

När omsättningen avser en per- sonbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1 lagen (2001:558) om vägtrafikregister och fordonet levereras till en fysisk person, som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, som avser att föra fordonet till en plats utanför EG, inträder i stället för vad som föreskrivs i 3 § skyldigheten att betala skatt vid utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades.

9 §

Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljnings- led som det där omsättningen av

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

329

varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för att få denna vara eller tjänst.

Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fast- ställas, utgörs marknadsvärdet

1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger in- köpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om in- köpspris saknas, självkostnads- priset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller

2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.

18 §

Med investeringsguld förstås

2.guldmynt som

–har en finhalt av minst 900 tusendelar,

–är präglade efter år 1800,

–är eller har varit gällande betalningsmedel i ursprungslandet, och

– normalt säljs till ett pris som	– normalt säljs till ett pris som
inte överstiger det öppna mark-	inte överstiger marknadsvärdet för
nadsvärdet för guldinnehållet i	guldinnehållet i myntet med mer
myntet med mer än 80 %.	än 80 %.

Små tackor eller plattor med en vikt av 1 gram eller mindre omfattas

inte av första stycket 1.
Guldmynt som omfattas av den	Guldmynt som omfattas av den
förteckning som årligen offentlig-	förteckning som årligen offentlig-
görs i C-serien av Europeiska ge-	görs i C-serien av Europeiska ge-
menskapens officiella tidning skall	menskapens officiella tidning ska
anses uppfylla kriterierna i första	anses uppfylla kriterierna i första
stycket 2 under hela det år för-	stycket 2 under hela det år för-
teckningen gäller.	teckningen gäller.
Guldmynt enligt denna paragraf	Guldmynt enligt denna paragraf
skall inte anses omsatta på grund	ska inte anses omsatta på grund av
av det numismatiska värdet.	det numismatiska värdet.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

330

2kap.

2 §

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör

sig

vara

1. tar ut en vara ur sin verk-

verksamheten för privat ändamål,

samhet

2. överlåter en vara till någon

– för sitt eget eller personalens

annan utan ersättning eller mot

privata bruk,

ersättning

som

understiger

ett

– för överlåtelse av varan utan

värde beräknat enligt 7 kap. 3 §

ersättning, eller

2 a och sådan nedsättning inte är

– mer generellt, för andra ända-

marknadsmässigt betingad, eller

mål än den egna verksamheten,

eller

3. för över en vara från en verk-

2. för över en vara från en verk-

samhet som medför skattskyldig-

het eller rätt till återbetalning av

ingående skatt enligt 10 kap. 9–

13 §§ till en verksamhet som inte

alls eller endast delvis medför

skattskyldighet eller sådan rätt till

återbetalning.

5 §

Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1. utför,

låter

utföra

eller

på

1. utför eller på annat sätt till-

annat sätt tillhandahåller en tjänst

handahåller en tjänst för sitt eget

åt sig själv eller sin personal för

eller

personalens

privata

bruk

privat ändamål eller för annat

eller, mer generellt, för andra

rörelsefrämmande

ändamål,

ändamål än den egna verksam-

tjänsten tillhandahålls utan ersätt-

heten,

tjänsten

tillhandahålls

ning eller mot ersättning som

utan ersättning,

understiger ett värde beräknat en-

ligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan

nedsättning inte är marknads-

mässigt betingad,

låter någon

låter perso-

2. använder

eller

2. använder

eller

annan använda en tillgång som

nalen använda en vara som hör till

hör till verksamheten för privat

verksamheten för privat bruk eller,

ändamål eller för annat rörelse-

mer generellt, använder en sådan

främmande

ändamål,

den

vara för andra ändamål än den

skattskyldige haft rätt till avdrag

egna verksamheten, om omsätt-

för eller återbetalning enligt 10

ningen eller importen av varan

kap. 9–13 §§ av den ingående

undantagits från skatteplikt enligt

skatten vid förvärvet av varan,

3 kap. 21 § eller om den skatt-

eller

skyldige haft rätt till avdrag för

eller återbetalning enligt 10 kap.

9–13 §§ av den ingående skatten

vid förvärvet, tillverkningen

eller

3. för privat ändamål själv an-

förhyrningen av varan, eller

3. för privat bruk själv använder

vänder eller låter någon annan

eller låter någon annan använda en

använda en personbil eller motor-

personbil

eller

motorcykel

som

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

331

cykel som utgör en tillgång i eller	utgör en tillgång i eller har för-
har förhyrts för verksamheten och	hyrts för verksamheten och den
den skattskyldige har haft rätt till	skattskyldige har haft rätt till av-
avdrag för eller återbetalning en-	drag för eller återbetalning enligt
ligt 10 kap. 9–13 §§ av den	10 kap. 9–13 §§ av den ingående
ingående skatten vid förvärvet	skatten vid förvärvet, tillverk-
eller, i fråga om förhyrning, av	ningen eller, i fråga om förhyr-
hela den ingående skatten som	ning, av hela den ingående skatten
hänför sig till hyran.	som hänför sig till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

7 §

Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster som an- ges i andra stycket och tillför dem en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt eller en egen fastighet som enligt inkomst- skattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana lägenheter eller egna fastigheter. Detsamma gäller om tjänsterna utförs av den skatt- skyldige på en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt eller en egen fastighet, som utgör tillgång i byggnads- rörelsen men inte är en sådan lagertillgång som avses i första meningen.

Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggnings-	1. bygg-	och	anläggningsarbe-
arbeten, inräknat reparationer och	ten, inräknat reparationer och un-
underhåll, och	derhåll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.
Första stycket gäller också om	Första stycket gäller inte om
tjänsterna utförs av den skatt-	tjänsterna hänför sig till en del av
skyldige på en egen fastighet som	lägenheten	eller	fastigheten, som
utgör tillgång i rörelsen men inte	används i en verksamhet som
är en sådan lagertillgång som	medför skattskyldighet eller rätt
avses i första stycket. Vad nu sagts	till återbetalning av ingående skatt
gäller dock inte om tjänsterna	enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
hänför sig till en del av fastigheten
som används i en verksamhet som

medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

332

enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.	Prop. 2007/08:25
	Bilaga 8
	8 §

Första stycket gäller utförande av 1. byggnads- och anläggnings- arbeten, inräknat reparationer och

underhåll,

Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på löne- kostnaderna.

1. bygg- och anläggnings- arbeten, inräknat reparationer och underhåll,

2.ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,

och

3.lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighets- skötsel.

Om en fastighet ägs av en näringsidkare som ingår i en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § skall gruppen anses som fastighetsägare vid tillämp- ning av denna paragraf.

Vad som sägs i första stycket gäller också hyresgäst och bostadsrättshavare som utför sådana tjänster som anges i andra stycket 1 och 2 på en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, om lägenheten inne- has i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.

333

2 a kap.	Prop. 2007/08:25
3 §2	Bilaga 8

En vara skall anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser

1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet,

En vara ska anses förvärvad en- ligt 2 § 1, om förvärvet avser

1. ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a §,

2.en sådan punktskattepliktig vara som anges i 1 kap. 13 b § och köpa- ren är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare, eller

Första stycket 3 avser köpare som är

1.näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 § andra stycket eller 9– 13 §§ av sådan skatt, eller

– att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

3 kap.

3 §3 Undantaget enligt 2 § omfattar inte

1.upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,

2.omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,

4.rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upp- låtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5.upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6.upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7.upplåtelse av förvaringsboxar,

8.upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9.upplåtelse för djur av byggnader eller mark,

10.upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik,

11.korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning,

och

2Senaste lydelse 2002:1004.

3Senaste lydelse 2000:1358.

334

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mer- värdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande använd- ning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del- vis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fas- tighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalför- bund är skattepliktig även om ut- hyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunal- förbund, om fastigheten vidare- uthyrs av kommunen eller kom- munalförbundet för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kom- mun eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldig- het eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadig- varande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upp- låtelse av bostadsrätt.

12. upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafik- operatörer.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mer- värdesskattegrupp som avses i 6 a kap. för stadigvarande använd- ning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del- vis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fas- tighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalför- bund är skattepliktig även om ut- hyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunal- förbund, om fastigheten vidare- uthyrs av kommunen eller kom- munalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen av- ser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt.

Andra stycket tillämpas också

1.vid uthyrning i andra och tredje hand,

2.vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt, och

3. när en byggnad eller annan	3. när en byggnad eller annan
anläggning som utgör fastighet	anläggning som utgör fastighet
uppförs eller genomgår omfattan-	uppförs eller genomgår omfattan-
de till- eller ombyggnad i syfte att	de till- eller ombyggnad i syfte att
anläggningen helt eller delvis skall	anläggningen helt eller delvis ska
kunna hyras ut för sådan verk-	kunna hyras ut för sådan verk-
samhet som avses i andra stycket.	samhet som avses i andra stycket.

I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

335

	23 §		Prop. 2007/08:25
Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag			av varor och Bilaga 8
tjänster:
1. sedlar och mynt som är gäl-	1. sedlar och mynt som används
lande betalningsmedel, dock inte	som lagligt betalningsmedel, med
samlarföremål,	undantag	av samlarföremål, det
	vill säga guld-, silver- eller andra
	metallmynt eller sedlar som nor-
	malt inte	används	som lagligt

betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse,

2.läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3.modersmjölk, blod eller organ från människor,

4.flygbensin och flygfotogen,

5.lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

6.tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begrav- ningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller inne- havaren av begravningsplatsen, och

7.guld som levereras till Sveriges riksbank.

24 §

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsätt- ningstillgångar, om

2. överföring av tillgången från	2. överföring av tillgången från
en verksamhet till en annan verk-	en verksamhet till en annan verk-
samhet har medfört skattskyldig-	samhet har medfört skattskyldig-
het enligt 2 kap. 2 § 3.	het enligt 2 kap. 2 § 2.

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

30 f §4

Från skatteplikt undantas ge-	Från skatteplikt undantas ge-
menskapsinterna förvärv av be-	menskapsinterna förvärv av be-
gagnade varor, konstverk, samlar-	gagnade varor, konstverk, samlar-
föremål och antikviteter, om	föremål och antikviteter, om
4 Senaste lydelse 2003:1134.

336

varorna har sålts av en skattskyl- dig återförsäljare och omsätt- ningen har beskattats i det EG- land där transporten till Sverige påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar dem i artikel 26 a i rådets sjätte direktiv

(77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlems- staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: en- hetlig beräkningsgrund.

4kap.

7 §

En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verk- samhet, om omsättningen

1.ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2.avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsut- övning.

En omsättning enligt första stycket ska ändå utgöra yrkes- mässig verksamhet för staten, ett statligt affärsverk eller en kommun om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande sned- vridning av konkurrensen.

5 kap.

9 §5

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en om- sättning utomlands, om

1.säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2.direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare förvär-	3. en utländsk företagare förvär-
var varan för sin verksamhet i	var varan för sin verksamhet i
utlandet och hämtar den här i	utlandet och hämtar den för direkt
landet för direkt utförsel till en	utförsel till en plats utanför EG,
plats utanför EG,
5 Senaste lydelse 2006:823.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

337

4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsätt- ning som anges i 1 § tredje stycket,

5.varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses 2 b § för konsumtion ombord,

6.det är fråga om en leverans av varor av de slag som avses i 3 § lagen (1999:445) om exportbutiker och varorna är avsedda för försäljning i en sådan butik,

6a. det är fråga om en sådan försäljning som avses i 1 § andra stycket lagen om exportbutiker,

7. varan	är en	personbil	eller	7. varan är	en	personbil		eller
motorcykel som vid leveransen är				motorcykel som vid leveransen är
tillfälligt registrerad enligt 23 §				tillfälligt registrerad enligt 23 §
första stycket 1, 2 eller 3 lagen				första stycket 1 lagen (2001:558)
(2001:558)	om	vägtrafikregister,		om vägtrafikregister, under förut-
eller				sättning att
				a) fordonet	levereras		till	en
				fysisk person som är bosatt eller
				stadigvarande vistas i ett annat
				land än ett EG-land, och
				b) säljaren kan visa att fordonet
				varaktigt förts till en plats utanför
				EG före utgången av den sjätte
				månaden efter den månad då
				fordonet levererades, eller
8. varan levereras här i landet till				8. varan levereras här i landet till
en fysisk person som är bosatt el-				en fysisk person som är bosatt el-
ler stadigvarande vistas i ett annat				ler stadigvarande vistas i ett annat
land än ett EG-land, under förut-				land än ett EG-land, under förut-
sättning att				sättning att
a. ersättningen		utgör	minst	a) ersättningen		utgör	minst
200 kronor, och				200 kronor, och
b. säljaren kan visa att köparen				b) säljaren kan visa att köparen
har medfört varan vid resa till en				har medfört varan vid resa till en
plats utanför EG före utgången av				plats utanför EG före utgången av
tredje månaden efter den månad				tredje månaden efter den månad
under vilken leveransen av varan				under vilken leveransen av varan
gjordes.				gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning utomlands endast om

1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

338

2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in						Prop. 2007/08:25
varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräkning						Bilaga 8
eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.
En leverans av varor till fartyg					En leverans av varor till fartyg
på linjer mellan Sverige och Norge					på linjer mellan Sverige och Norge
eller mellan Sverige och Åland					eller mellan Sverige och Åland ska
skall anses som en omsättning					anses som en omsättning utom-
utomlands		endast om	leveransen		lands endast om leveransen inte
inte strider mot 5 och 6 §§ lagen					strider mot 5 och 6 §§ lagen
(1999:446)		om proviantering		av	(1999:446) om proviantering av
fartyg och luftfartyg.					fartyg och luftfartyg.
En leverans som avses i första					En leverans som avses i första
stycket 4		av punktskattepliktiga			stycket 4 av punktskattepliktiga
varor skall anses som en om-					varor ska anses som en omsättning
sättning	utomlands		endast	om	utomlands endast om leveransen
leveransen		uppfyller	de villkor		uppfyller de villkor som gäller för
som gäller för proviantering i 7–9					proviantering i 7–9 §§ lagen om
§§ lagen om proviantering av					proviantering av fartyg och luft-
fartyg och luftfartyg.					fartyg.
				7 kap.
					3 §6
Det i 2 § första stycket avsedda					Om inget annat följer av 3 a–
värdet utgörs					3 c §§ utgörs det i 2 § första
					stycket första meningen avsedda
					värdet
1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,
2 a. vid	uttag av varor: av			in-	2 a. vid uttag av varor: av va-
köpsvärdet för varorna eller lik-					rornas eller liknande varors in-
nande varor eller, om sådant värde					köpspris eller, om ett sådant pris
saknas, av självkostnadspriset vid					saknas, av självkostnadspriset, vid
tidpunkten för uttaget,					tidpunkten för uttaget,
2 b. vid uttag av tjänster i andra					2 b. vid uttag av tjänster i andra
fall än som anges i 4 och 5 §§:					fall än som anges i 4 och 5 §§: av
kostnaden vid tidpunkten för ut-					kostnaden vid tidpunkten för ut-
taget för att utföra tjänsten,					taget för att utföra tjänsten,
3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §					3. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
1 eller 2: ersättningen och punkt-					1 eller 2: av ersättningen och
skatt som köparen påförts i ett					punktskatt som köparen påförts i
annat EG-land, och					ett annat EG-land, och
4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §					4. vid förvärv enligt 2 a kap. 2 §
3 eller 4: varans inköpsvärde eller,					3 eller 4: av varornas eller lik-
om ett sådant värde saknas, själv-					nande varors inköpspris eller, om
kostnadspriset för varan.					ett sådant pris saknas, av själv-
					kostnadspriset, vid tidpunkten för
					överföringen av varorna.

6 Senaste lydelse 2002:1004.

339

3 a §

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2.köparen inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§,

3.säljaren och köparen är för- bundna med varandra, och

4.den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

3 b §

I sådant fall som avses i 3 § 1 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet, om

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

2.säljaren inte har full avdrags- rätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§,

3.omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 §,

4 §, 8–10 §§, 11–11 a §§, 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 § eller 30 g §,

5.säljaren och köparen är för- bundna med varandra, och

6.säljaren inte kan göra sanno- likt att ersättningen är marknads- mässigt betingad.

3 c §

I sådant fall som avses i 3 § 1 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

340

	marknadsvärdet, om			Prop. 2007/08:25
	1. ersättningen	är högre	än	Bilaga 8
	marknadsvärdet,
	2. säljaren inte har full avdrags-
	rätt eller återbetalningsrätt enligt
	10 kap. 9–13 §§,
	3. säljarens avdragsbelopp med
	stöd av 8 kap. 13 § första stycket
	andra meningen	bestäms genom
	att den del av årsomsättningen
	som medför skattskyldighet		eller
	återbetalningsrätt	enligt 10	kap.
	9–13 §§ sätts i relation till den
	totala årsomsättningen,
	4. säljaren och köparen är för-
	bundna med varandra, och
	5. säljaren inte kan göra sanno-
	likt att ersättningen är marknads-
	mässigt betingad.
3 a §7	3 d §
Med ersättning enligt 3 § förstås	Med ersättning enligt 3–3 c §§
allt det som säljaren har erhållit	förstås allt det som säljaren har
eller skall erhålla för varan eller	erhållit eller ska erhålla för varan
tjänsten från köparen eller en	eller tjänsten från köparen eller en
tredje part, inbegripet sådana bi-	tredje part, inbegripet sådana bi-
drag som är direkt kopplade till	drag som är direkt kopplade till
priset för varan eller tjänsten.	priset för varan eller tjänsten.
Med inköpsvärde enligt 3 §

förstås det pris som den skattskyl- dige betalat för att köpa in varorna.

Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

Följande ska anses vara för- bundna med varandra vid tillämp- ningen av 3 a–3 c §§:

1.en fysisk person och hans make eller sambo,

2.en fysisk person och hans eller hans makes eller sambos

a) släktingar i rätt upp- eller nedstigande led,

b) barns make eller sambo,

c) syskon, syskons make eller sambo och deras barn,

d) förälders syskon och dennes make eller sambo, eller

7 Senaste lydelse 2002:1004.

341

e) kusin och dennes make eller sambo,

3.två fysiska personer mellan vilka det finns andra nära per- sonliga band än sådana som följer av 1 eller 2,

4.moderföretag och dess dotter- företag,

5.dotterföretag till samma moderföretag,

6.två företag i vilka samma person eller personer, eller så- dana personer som är förbundna med denne eller dessa enligt 1 eller 2 a–c , äger mer än 90 pro- cent av andelarna, samt deras dotterföretag,

7.ett företag och dess intresse- företag,

8.en fysisk person eller en person som är förbunden med denne enligt 1, 2 eller 3 och ett företag eller dess dotterföretag, som den fysiska personen själv, eller tillsammans med sådan per- son som är förbunden med denne enligt 1, 2 eller 3, har ett be- stämmande inflytande över på grund av innehav av andelar, genom avtal eller på ett annat liknande sätt,

9.ett företag och en ledamot av styrelsen eller motsvarande led- ningsorgan hos

– företaget,

– företagets dotterföretag, eller

– företagets intresseföretag,

10.ett dotterföretag och en le- damot av styrelsen eller mot- svarande ledningsorgan hos dess moderföretag,

11.ett intresseföretag och en ledamot av styrelsen eller motsva- rande ledningsorgan hos företaget som utövar ett betydande infly- tande över intresseföretaget, och

12.ett företag och dess an- ställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter-, eller intresseföre- tag till företaget, samt ett företag och sådana personer som enligt 1

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

342

eller 2 a–c är förbundna med dess anställda.

3 e §

Vid tillämpningen av 3 d § tredje stycket avses med barn också styvbarn och fosterbarn.

3 f §

Vid tillämpningen av 3 d § tredje stycket är ett företag moder- företag och en juridisk person dotterföretag, om företaget

1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna för- fogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,

3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av leda- möterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

4.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolags- ordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföre- taget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag till- sammans

1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna för- fogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

343

3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av leda- möterna i dess styrelse eller mot- svarande ledningsorgan.

Om ett dotterföretag äger an- delar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av före- skrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämför- bara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget.

3 g §

Vid tillämpningen av 3 d § tredje stycket gäller följande.

Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotter- företag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska per- sonens driftsmässiga och finan- siella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska per- sonen intresseföretag till företaget.

Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, ska det anses ha sådant inflytande över och sådan förbindelse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omstän- digheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller före- taget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.

3 h §

I de fall som avses i 3 f § första stycket 1–3 och andra stycket samt 3 g § ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

344

eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning an- ses tillkomma den personen.

Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag eller in- tresseföretag beaktas inte de an- delar i dotterföretaget eller in- tresseföretaget som innehas av det företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresseföre- tagets eller dess dotterföretags räkning.

3 i §

Vid tillämpningen av 3 f–3 h §§ avses med andelar aktier och andra andelar i juridiska per- soner.

Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilför- måner åt anställda. När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan be- stämma det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om del- ägare i handelsbolag.

4 §8

Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av det värde som enligt 9 kap. 2 § skatte- betalningslagen (1997:483) har be- stämts i fråga om tillhanda- hållandet av bilförmåner åt an- ställda. När det gäller den skatt- skyldiges eget nyttjande får Skatteverket på ansökan bestämma det i 2 § första stycket första me- ningen avsedda värdet enligt de grunder som anges i 9 kap. 2 § skattebetalningslagen. Detsamma gäller i fråga om delägare i han- delsbolag.

5 §

Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskatt- ningsunderlaget av

8 Senaste lydelse 2003:659.

Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskatt- ningsunderlaget av

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

345

1.de nedlagda kostnaderna,

2.beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som an- vänds för tjänsterna, samt

3.värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.

Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattnings- underlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.

Vid uttag för försäljning från	Vid uttag för försäljning från
kiosk eller liknande försäljnings-	kiosk eller liknande försäljnings-
ställe ombord på fartyg på linjer	ställe ombord på fartyg på linjer
mellan Sverige och Norge eller	mellan Sverige och Norge eller
Sverige och Åland av andra varor	Sverige och Åland av andra varor
än sådana som avses i 5 § lagen	än sådana som avses i 5 § lagen
(1999:446) om proviantering av	(1999:446) om proviantering av
fartyg och luftfartyg utgörs be-	fartyg och luftfartyg utgörs be-
skattningsunderlaget av inköps-	skattningsunderlaget av inköps-
värdet.	priset.
	11 §

8kap.

4 §

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag

2.om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenregle- ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i

samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet:

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

346

för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om

han själv hade varit skattskyldig för importen,
4. om	den skattskyldige	köper	4. om	den skattskyldige		köper
en fastighet och fastigheten i säl-			en fastighet, hyresrätt eller en
jarens byggnadsrörelse har tillförts			bostadsrätt till en lägenhet och
tjänster,	vilkas tillförande	utgör	fastigheten eller lägenheten i säl-
skattepliktiga uttag enligt		2 kap.	jarens byggnadsrörelse har tillförts
7 §, utan att fastigheten därefter			tjänster,	vilkas	tillförande	utgör
har tagits i bruk av säljaren: för			skattepliktiga uttag enligt			2 kap.
den utgående skatt som säljaren			7 §, utan att		fastigheten	eller
har redovisat eller skall redovisa			lägenheten därefter har tagits i
för uttagen,			bruk av säljaren: för den utgående
			skatt som säljaren har redovisat
			eller ska redovisa för uttagen,

5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämnda företagets förvärv eller import för tillhandahållande av tjänsten, dock endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt

vid ett sådant förvärv eller en sådan import, eller

6. om den skattskyldige är en

6. om

den

skattskyldige

i sin

fastighetsägare som i sin bygg-

byggnadsrörelse

tillfört

egen

nadsrörelse

tillfört

fastighet

fastighet eller en lägenhet som han

tjänster som

utgör

skattepliktiga

innehar

med

hyresrätt

eller

uttag enligt 2 kap. 7 § och

bostadsrätt

tjänster

som

utgör

fastigheten därefter tas i bruk av

skattepliktiga

uttag

enligt

kap.

fastighetsägaren i en

verksamhet

7 § och fastigheten

eller

lägen-

som medför

skattskyldighet

eller

heten därefter tas i bruk av den

rätt till återbetalning av ingående

skattskyldige i en verksamhet som

skatt

enligt

10 kap.

eller

medför

skattskyldighet

eller rätt

12 §: för den utgående skatt som

till återbetalning av ingående skatt

fastighetsägaren har redovisat eller

enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för

skall redovisa för uttagen.

den utgående skatt som fastig-

hetsägaren,

hyresgästen

eller

bostadsrättshavaren

har redovisat

eller ska redovisa för uttagen.

Vid

tillämpningen

första

Vid

tillämpningen

första

stycket 5 skall endast moderföre-

stycket 5 ska endast moderföretag

tag och helägda dotterbolag anses

och helägda dotterbolag anses ingå

ingå i samma koncern. Moderföre-

i samma koncern. Moderföretaget

taget kan vara ett svenskt aktie-

kan vara ett svenskt aktiebolag, en

bolag, en svensk ekonomisk före-

svensk

ekonomisk förening

eller

ning

eller en svensk

ömsesidig

en svensk ömsesidig skadeförsäk-

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

347

skadeförsäkringsanstalt. Som hel- ägt dotterbolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.

ringsanstalt. Som helägt dotter- bolag räknas svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt dotterbolag.

		7 §
Vid fastighetsförvärv enligt 4 §		Vid förvärv enligt 4 § första
första stycket 4 uppgår den in-		stycket 4 uppgår den ingående
gående skatten till den där angivna		skatten till den där angivna ut-
utgående skatten hos säljaren.		gående skatten hos säljaren.
		13 §
I de fall den ingående skatten		I de fall den ingående skatten
endast delvis avser förvärv eller		endast delvis avser förvärv eller
import som medför avdragsrätt el-		import som medför avdragsrätt el-
ler avser förvärv eller import som		ler avser förvärv eller import som
görs gemensamt för flera verksam-		görs gemensamt för flera verksam-
heter, av vilka någon inte medför		heter, av vilka någon inte medför
skattskyldighet, eller görs för en		skattskyldighet, eller görs för en
verksamhet	som endast delvis	verksamhet	som endast delvis
medför skattskyldighet får avdrag		medför skattskyldighet får avdrag
göras endast för skatten på den del		göras endast för skatten på den del
av ersättningen eller inköpsvärdet		av ersättningen eller inköpspriset
som hänför sig till den del av för-		som hänför sig till den del av för-
värvet eller importen som medför		värvet eller importen som medför
avdragsrätt	respektive hänför sig	avdragsrätt	respektive hänför sig
till verksamhet som medför skatt-		till verksamhet som medför skatt-
skyldighet. Om denna del inte kan		skyldighet. Om denna del inte kan
fastställas,	får avdragsbeloppet i	fastställas,	får avdragsbeloppet i
stället bestämmas genom uppdel-		stället bestämmas genom uppdel-
ning efter skälig grund.		ning efter skälig grund.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 §. 17 §9

Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura.

Vid förvärv från någon som är skattskyldig eller om förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–5 ska avdrags- rätten styrkas genom faktura.

Om det finns särskilda skäl kan, när förvärvaren är skattskyldig, avsteg medges från kravet enligt första stycket om den skattskyldige

9 Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

348

				kan styrka		avdragsrätten genom				Prop. 2007/08:25
				annan	tillgänglig		dokumentation.			Bilaga 8
				Detta gäller dock inte i de fall
				förvärvaren av varan eller tjänsten
				är skattskyldig enligt 1 kap. 2 §
				första stycket 5.
			19 §10
Vid förvärv av en fastighet skall				Vid förvärv av en fastighet,
den ingående skatten enligt 4 §				hyresrätt eller bostadsrätt ska den
första stycket 4 eller 9 kap. 8 §				ingående skatten enligt 4 § första
andra stycket 2 styrkas genom en				stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra
av överlåtaren utfärdad handling i				stycket 2 styrkas genom en av
pappersform eller		i elektronisk		överlåtaren		utfärdad		handling	i
form. Överlåtaren är skyldig att ut-				pappersform		eller	i	elektronisk
färda en sådan handling om för-				form. Överlåtaren är skyldig att ut-
värvaren begär det.				färda en sådan handling om för-
				värvaren begär det.
Om	handlingen	utfärdas	på	Om	handlingen			utfärdas	på
grund av överlåtelse som avses i				grund av överlåtelse som avses i
4 § första stycket 4, skall den inne-				4 § första stycket 4, ska den inne-
hålla uppgift om den utgående				hålla uppgift om den utgående
skatt som överlåtaren har redovisat				skatt som överlåtaren har redovisat
eller skall redovisa för gjorda				eller ska redovisa för gjorda
skattepliktiga uttag av tjänster på				skattepliktiga uttag av tjänster på
fastigheten.				fastigheten, hyresrätten eller bo-
				stadsrätten.
Om	handlingen	utfärdas	på	Om	handlingen			utfärdas	på
grund av överlåtelse som avses i				grund av överlåtelse som avses i
9 kap. 8 § andra stycket 2, skall				9 kap. 8 § andra stycket 2, ska den
den innehålla uppgift om den in-				innehålla uppgift om den ingående
gående skatt som hänför sig till				skatt som hänför sig till ny-, till-
ny-, till- eller ombyggnad och som				eller ombyggnad och som över-
överlåtaren inte har dragit av.				låtaren inte har dragit av.
Utöver de uppgifter som anges i				Utöver de uppgifter som anges i
andra och tredje styckena skall den				andra och tredje styckena ska den
handling som avses där innehålla				handling som avses där innehålla
uppgift om				uppgift om

1.överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

2.transaktionens art,

3.överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

4.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

10 Senaste lydelse 2003:1134.

349

8 a kap.

2 §

Med investeringsvaror avses:

1.maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för till- gången uppgår till minst 50 000 kronor,

2.fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den

ingående skatten på kostnaden			för denna	åtgärd	uppgår	till	minst
100 000 kronor,					och	lägenheter
3. fastigheter som tillförts varor			3. fastigheter
och tjänster genom		skattepliktiga	som innehas med hyresrätt eller
uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag			bostadsrätt, som tillförts varor och
för ingående skatt medgetts enligt			tjänster genom skattepliktiga uttag
8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst			enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för in-
100 000 kronor, och			gående skatt medgetts enligt 8 kap.
			4 § första stycket 4 eller 6 med
			minst 100 000 kronor, och
4. bostadsrätt eller hyresrätt till			4. bostadsrätt eller hyresrätt till
en lokal, om	bostadsrättshavaren		en lägenhet, om bostadsrättshava-
eller hyresgästen utfört eller låtit			ren eller hyresgästen utfört eller
utföra ny-, till- eller ombyggnad			låtit utföra ny-, till- eller ombygg-
av lokalen och om skatten på kost-			nad av lägenheten och om skatten
naden för denna åtgärd uppgår till			på kostnaden för denna åtgärd
minst 100 000 kronor.			uppgår till minst 100 000 kronor.
Har under	ett	beskattningsår	Har under ett beskattningsår av-
både en åtgärd som avses i första			seende en viss fastighet både en
stycket 2 företagits och ett avdrag			åtgärd som avses i första stycket 2
enligt första stycket 3 gjorts eller			företagits och ett avdrag enligt
mer än en åtgärd företagits eller ett			första stycket 3 gjorts eller mer än
avdrag gjorts skall vid tillämpning			en åtgärd företagits eller ett avdrag
av beloppsgränsen åtgärderna och			gjorts ska vid tillämpning av be-
avdragen läggas samman. Åtgär-			loppsgränsen åtgärderna och av-
der som avses i första stycket 4			dragen	läggas	samman. Avdrag
skall på motsvarande sätt läggas			och åtgärder som avses i första
samman med andra åtgärder som			stycket 3 och 4 ska på motsva-
avses i samma punkt.			rande sätt läggas samman med
			andra avdrag och åtgärder som av-
			ser samma hyresrätt eller bostads-
Verksamhetstillbehör skall vid			rätt.			ska
			Verksamhetstillbehör				vid
tillämpning av	bestämmelserna i		tillämpning av		bestämmelserna i
detta kapitel anses som tillgångar			detta kapitel anses som tillgångar
som avses i första stycket 1.			som avses i första stycket 1.
			3 §11
Vad som i 4 § första stycket 3			Vad som i 4 § första stycket 3, 4
och 4, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde			och 5, 6 § fjärde stycket, 7 § fjärde
stycket samt 12 och 13 §§ sägs om			stycket samt 12 och 13 §§ sägs om

11 Senaste lydelse 2003:220.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

350

fastigheter gäller även			hyresrätter	fastigheter gäller även			hyresrätter
och bostadsrätter.		Rättighet och		och bostadsrätter.		Rättighet och
skyldighet att jämka vid över-				skyldighet att jämka vid över-
låtelse	och ändrad		användning	låtelse	och ändrad		användning
samt övertagande av sådan rätt och				samt övertagande av sådan rätt och
skyldighet gäller i dessa fall hyres-				skyldighet gäller i dessa fall hyres-
gäst eller bostadsrättshavare. Det-				gäst eller bostadsrättshavare. Det-
samma gäller när en hyresgäst				samma gäller när en hyresgäst
eller en bostadsrättshavare erhållit				eller en bostadsrättshavare erhållit
avdragsrätt på grund av bestäm-				avdragsrätt på grund av bestäm-
melserna i 8 kap. 4 § 5.				melserna i 8 kap. 4 § första stycket
				5.
				6 §
Avdrag för ingående skatt skall				Avdrag för ingående skatt ska
jämkas	endast när	användningen		jämkas	endast när	användningen
av en investeringsvara har för-				av en investeringsvara har för-
ändrats eller överlåtelse skett inom				ändrats eller överlåtelse skett inom
viss tid (korrigeringstiden).				viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är

1. i fall som avses i 2 § första stycket 2 eller 4 tio år, räknat på det sätt

som anges i tredje och fjärde styckena,
2. i fall som avses i 2 § första					2. i fall som avses i 2 § första
stycket 3 tio år från det att avdrag					stycket 3 tio år från det att avdrag
gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,					gjorts enligt 8 kap. 4 § första
och					stycket 4 eller 6, och
3. för andra investeringsvaror fem år från tidpunkten för förvärvet.
I korrigeringstiden			skall räknas		I korrigeringstiden ska räknas in
in det räkenskapsår under vilket					det räkenskapsår under vilket ny-,
ny-, till- eller ombyggnaden eller					till- eller ombyggnaden eller av-
avdraget gjorts		eller		förvärvet	draget gjorts eller förvärvet skett.
skett.					Ny-, till- eller ombyggnad i fall
Ny-, till- eller ombyggnad i fall
som avses i andra stycket 1 skall					som avses i andra stycket 1 ska
anses ha skett det beskattningsår					anses ha skett det beskattningsår
under vilket fastigheten kunnat tas					under vilket fastigheten kunnat tas
i bruk efter åtgärderna eller, vid					i bruk efter åtgärderna eller, vid
byggnads- eller anläggningsentre-					bygg- eller anläggningsentrepre-
prenader, det beskattningsår under					nader,	det	beskattningsår		under
vilket	slutbesiktning		eller någon		vilket	slutbesiktning		eller	någon
annan	jämförlig	åtgärd		vidtagits.	annan	jämförlig åtgärd vidtagits.
Om fastigheten överlåts eller dess					Om fastigheten överlåts eller dess
användning ändras			dessförinnan		användning		ändras	dessförinnan
och avdrag för ingående skatt har					och avdrag för ingående skatt har
medgetts, anses dock ny-, till- eller					medgetts, anses dock ny-, till- eller
ombyggnaden ha skett det år av-					ombyggnaden ha skett det år av-
drag medgetts.					drag medgetts.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

351

9 kap.	Prop. 2007/08:25
8 §12	Bilaga 8
En fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt
bestämmelserna i 8 kap.
I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får
fastighetsägaren göra avdrag om skattskyldighet till följd av Skatte-
verkets beslut enligt 1 § har börjat gälla för honom inom tre år från
utgången av det kalenderår under vilket

2.en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller om- byggnad av fastighet.

Avdragsrätt enligt andra stycket 2 gäller endast under förutsättning

– att den nye ägaren inte har avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första stycket

– att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig skattskyldighet, och

– att varken den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden i bruk efter åtgärderna.

9 a kap.

1 §

Detta kapitel tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EG av

1. någon annan än en näringsidkare,
2. en näringsidkare som skall re-	2. en näringsidkare som ska re-
dovisa mervärdesskatt enligt detta	dovisa mervärdesskatt enligt detta
kapitel eller enligt motsvarande	kapitel eller enligt motsvarande
bestämmelser i ett annat EG-land,	bestämmelser i ett annat EG-land,

3.en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EG- land,

4.en näringsidkare som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a §, eller

5.en näringsidkare i ett annat EG-land om näringsidkarens omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och den för- värvade varan utgjort anläggningstillgång hos honom.

Detta kapitel omfattar inte om- sättning av sådana transportmedel

12 Senaste lydelse 2003:659.

352

som har förvärvats enligt 2 a kap.

Prop. 2007/08:25

3 § första stycket 1.

Bilaga 8

10 kap.

8 §13

Rätt till återbetalning enligt 7 §

första stycket 1–8 föreligger en-

dast när fråga är om förvärv för

personligt bruk och den samman-

lagda

ersättningen

enligt

faktura

lagda ersättningen enligt varje fak-

uppgår till minst 1 000 kronor.

tura uppgår till

minst 1 000 kro-

nor.

Rätt till återbetalning enligt 7 §

första stycket 9–10 föreligger en-

dast när fråga är om förvärv för

personligt bruk och den samman-

lagda

ersättningen

enligt

varje

faktura uppgår till minst 200 kro-

nor.

11 §14

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster

inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han

saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är

undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §,

21 a §, 22 §, 23 § 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 31 §, 31 a §, 32 §

eller enligt 9 c kap. 1 §.

Rätt till återbetalning föreligger

också för ingående skatt som

hänför sig till sådan omsättning av

varor och tjänster som avses i 3

varor

och tjänster

som

avses i

kap. 9 § utom tredje stycket 2,

3 kap. 9 § utom tredje stycket 2,

10 §

eller

1 om

denna

10 § eller 23 § 1 om

omsättning

har

direkt samband

1. förvärvaren

är

närings-

med varor som skall exporteras till

idkare som i ett land utanför EG

ett land utanför EG.

har antingen sätet för sin ekono-

miska verksamhet eller ett fast

etableringsställe till vilket tjänsten

tillhandahålls eller, om närings-

idkaren saknar sådant säte eller

etableringsställe i det landet, han

är bosatt eller stadigvarande vis-

tas där,

2. förvärvaren

inte

är

näringsidkare och han är bosatt

eller stadigvarande vistas i ett

land utanför EG, eller

13Senaste lydelse 2003:1134.

14Senaste lydelse 2004:1155.

353

3. omsättningen har direkt sam- band med varor som ska expor- teras till ett land utanför EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

1.omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt mot- svarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

2.omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

3. rätten till återbetalning inte	3. rätten till återbetalning inte
skall utövas genom en ansökan	ska utövas genom en ansökan med
med stöd av 1 eller 2 §.	stöd av 1 eller 2 §.
	12 §

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att om- sättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 a §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

11 kap.

1 §15

Varje näringsidkare skall även säkerställa att faktura utfärdas vid omsättning

– av nya transportmedel enligt 3 kap. 30 a § andra stycket till en privatperson, eller

Varje näringsidkare ska även säkerställa att faktura utfärdas vid omsättning av

– nya transportmedel enligt 3 kap. 30 a § andra stycket till en privatperson,

15 Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

354

– av vara enligt 5 kap. 2 a § till en köpare i ett annat EG-land.

– vara enligt 5 kap. 2 a § till en	Prop. 2007/08:25
köpare i ett annat EG-land, eller	Bilaga 8
– bygg- eller anläggningstjäns-
ter till en privatperson och av
varor som omsätts i samband med
sådant tillhandahållande.
3 §16

Faktura avseende bygg- eller anläggningstjänster eller varor som omsätts i samband med så- dana tjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalen- dermånaden efter den månad under vilken tillhandahållandet av tjänsterna eller leveransen av va- rorna har skett.

8 §17

Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § skall, om inte annat följer av 9 §, innehålla föl- jande uppgifter:

Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 eller 7 § ska, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:

1.datum för utfärdandet,

2.ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identi- fierar fakturan,

3.säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

5.säljarens och köparens namn och adress,

6.de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

7.datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slut- förts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses

16Senaste lydelse 2004:280.

17Senaste lydelse 2006:1031.

355

i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från	Prop. 2007/08:25
datumet för fakturans utfärdande,	Bilaga 8

9.tillämpad mervärdesskattesats,

10. det mervärdesskattebelopp	10. det mervärdesskattebelopp
som skall betalas, såvida inte en	som ska betalas, såvida inte en sär-
särskild ordning tillämpas för vil-	skild ordning tillämpas för vilken
ken denna lag utesluter en sådan	denna lag utesluter en sådan upp-
uppgift,	gift,

11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a, 4 b, 4 c eller 5 är skyldig att betala mervärdes- skatt, en hänvisning till

a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,

b) den relevanta bestämmelsen i			b) den relevanta bestämmelsen i
rådets	sjätte	direktiv	rådets direktiv 2006/112/EG av
(77/388/EEG) av den 17 maj 1977			den 28 november 2006 om ett
om harmonisering av medlems-			gemensamt system för mervärdes-
staternas lagstiftning rörande om-			skatt, eller
sättningsskatter – Gemensamt sys-
tem för	mervärdesskatt: enhetlig

beräkningsgrund, eller

c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

12. vid leverans av ett nytt tran-	12. vid leverans av ett nytt tran-
sportmedel till ett annat EG-land,	sportmedel till ett annat EG-land,
de uppgifter i 1 kap. 13 a § som	de uppgifter i 1 kap. 13 a § som
avgör att varan skall hänföras till	avgör att varan ska hänföras till ett
ett sådant transportmedel,	sådant transportmedel,

13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i 9 a kap. eller 9 b kap.,

en hänvisning till
a) dessa bestämmelser,
b) artikel 26 respektive 26 a i			b) artikel	313, 326 eller 333
rådets	sjätte	direktiv	respektive artikel 306 i rådets
(77/388/EEG), eller			direktiv 2006/112/EG, eller
c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas.
		10 §18
Om säljaren lämnar sådan ned-			Om säljaren lämnar sådan ned-
sättning av	priset som	avses i	sättning av	priset som avses i
7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3			7 kap. 6 § första stycket 1 eller 3
och förutsättningarna i 7 kap. 6 §			och förutsättningarna i 7 kap. 6 §
andra stycket inte föreligger, skall			andra stycket inte föreligger, ska
han utfärda en handling eller ett			han utfärda en handling eller ett
meddelande med en särskild och			meddelande med en särskild och
otvetydig ändring av och hänvis-			otvetydig ändring av och hänvis-
ning till den ursprungliga fakturan			ning till den ursprungliga fakturan

18 Senaste lydelse 2003:1134.

356

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket ska säljaren utfärda en kreditnota.

(kreditnota). Detta gäller även vid		(kreditnota). Detta gäller även vid
sådan nedsättning av priset som		sådan nedsättning av priset som
avses i 7 kap. 6 § första stycket 2		avses i 7 kap. 6 § första stycket 2
om nedsättningen inte framgår av		om nedsättningen inte framgår av
tidigare upprättad faktura.		tidigare upprättad faktura.
En kreditnota	skall likställas	En kreditnota ska likställas med
med faktura om den utöver den		faktura om den utöver den ändring
ändring som gjorts innehåller upp-		som gjorts innehåller uppgifter om
gifter om
1. skatten enligt	fakturan och	1. ändringen av skatten, och

ändringen av skatten, och

2. i förekommande fall en sådan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall säljaren utfärda en kreditnota.

13 kap.

9 §19

13 §

Om den som bedriver byggnads- rörelse som avses i inkomst- skattelagen (1999:1229) genom ut- tag tar i anspråk en tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet eller en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, ska han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten, hyres- rätten eller bostadsrätten eller den del av fastigheten eller lägenheten som uttaget avser har kunnat tas i

19 Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

357

Vid förvärv av sådana tjänster som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första och andra styckena i den bestämmelsen.

Vad som sägs i första stycket gäller inte om redovisning sker enligt 8 §.

Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster ska den utgå- ende skatten på omsättningen redovisas för den redovisnings- period under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anläggningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisning ska ske senast ske för den redovisningsperiod som in- träffar vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken leveransen av va- rorna eller tillhandahållandet av tjänsterna har skett.

Första stycket gäller även redo- visning av utgående skatt vid omsättning av varor om dessa omsätts i samband med tillhanda- hållande av bygg- eller anlägg- ningstjänst.

Vad som sagts i första och andra styckena gäller inte om skatten med tillämpning av be- stämmelserna i 10 eller 11 § ska redovisas tidigare eller om redo- visning sker enligt 8 §.

bruk.

14 §20

Vad som sagts i första stycket gäller inte om skatten med tillämp- ning av bestämmelserna i 10 eller 11 § skall redovisas tidigare.

20 §21

I fråga om sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 14 § får den ingående skatten dras av först efter det att faktura har tagits emot och betalning erlagts.

20Senaste lydelse 2006:1031.

21Senaste lydelse 2003:1134.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

358

Redovisning av felaktigt debiterad mervärdesskatt

27 §

Ett belopp i faktura eller lik- nande handling som angetts vara mervärdesskatt utan att vara det och för vilket betalningsskyldighet enligt 1 kap. 2 e § föreligger ska redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Om beloppet inte motsvaras av någon under- liggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska det redovisas för den period under vil- ken fakturan eller handlingen har utfärdats.

Den som endast ska redovisa

26 §22							Prop. 2007/08:25
Om den skattskyldige, sedan han	Om den skattskyldige, sedan han						Bilaga 8
fått avdrag för ingående skatt, har	fått avdrag för ingående skatt, har
tagit emot en sådan kreditnota som	tagit emot en sådan kreditnota som
anges i 11 kap. 10 § avseende	anges i 11 kap. 10 § avseende
denna skatt, skall han i den ord-	denna skatt, ska han i den ordning
ning som gäller för hans redovis-	som gäller för hans redovisning av
ning av ingående skatt återföra den	ingående skatt återföra den av-
avdragna skatten med det belopp	dragna skatten med det belopp
som motsvarar den del av den tidi-	som motsvarar den del av den tidi-
gare redovisade skatten som varit	gare redovisade skatten som varit
hänförlig till nedsättningen av	hänförlig		till	nedsättningen		av
priset.	priset.
	Återföring av avdragen skatt på
	sätt som anges i första stycket ska
	även ske vid ändring av felaktigt
	debiterad		mervärdesskatt		enligt
	28 §,	om	den	avdragna	skatten
	inte återförts tidigare.
Om den skattskyldige har över-	Om	den		skattskyldige		har
låtit sin verksamhet eller del av	överlåtit sin verksamhet eller del
denna efter det att han gjort	av denna efter det att han gjort
avdraget för ingående skatt, skall	avdraget för ingående skatt, ska
vad som sägs i första stycket om	vad som sägs i första stycket om
återföring av den skatten gälla den	återföring av den skatten gälla den
som får tillgodogöra sig den pris-	som får tillgodogöra sig den pris-
nedsättning som föranleder åter-	nedsättning som föranleder åter-
föringen	föringen.

22 Senaste lydelse 2003:1134.

359

sådant belopp som avses i första	Prop. 2007/08:25
stycket, ska redovisa detta i sär-	Bilaga 8
skild skattedeklaration enligt be-
stämmelsen i 10 kap. 32 § skatte-
betalningslagen (1997:483).
28 §
Har belopp som avses i 27 §
redovisats, ska beloppet ändras
om en sådan kreditnota som avses
i 11 kap. 10 § utfärdas. Ändring
ska göras för den period under
vilken kreditnota har utfärdats.
Om det finns särskilda skäl ska
kravet på kreditnota enligt första
stycket efterges av Skatteverket.
19 kap.
1 §23

Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt en- ligt 10 kap. 1–4 §§ skall ansöka om detta hos Skatteverket.

Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt en- ligt 10 kap. 1–4 §§ ska ansöka om detta hos Skatteverket.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2.Äldre föreskrifter ska fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet har inträtt före ikraftträdandet.

3.De äldre föreskrifterna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 ska inte tillämpas till den del de innebär

23 Senaste lydelse 2003:659.

360

4. I fråga om ny-, till- eller ombyggnad av lägenhet som innehas med	Prop. 2007/08:25
hyresrätt eller bostadsrätt tillämpas de nya föreskrifterna i 2 kap. 7 och	Bilaga 8
8 §§ på byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet.

5.De nya föreskrifterna i 13 kap. 13 § tillämpas för byggprojekt som påbörjas efter ikraftträdandet. Föreskrifterna i 13 kap. 14 och 20 §§ tillämpas i fråga om fakturor som utfärdas eller för betalningar som uppbärs i förskott eller a conto efter ikraftträdandet om mervärdesskatt avseende dessa transaktioner inte redan har redovisats med stöd av äldre bestämmelser. Om faktura utfärdas före ikraftträdandet, men betalning av fakturan sker efter ikraftträdandet av de nya föreskrifterna, ska skatt- och redovisningsskyldighet för transaktionen inträda när fakturan betalas.

6.De nya föreskrifterna i 13 kap. 27 och 28 §§ tillämpas på leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som äger rum efter ikraft- trädandet. Om faktura eller liknande handling har utfärdats utan att någon leverans av vara eller något tillhandahållandet av tjänst varken har skett eller kommer att ske, ska de nya föreskrifterna gälla om fakturan har utfärdats efter ikraftträdandet.

361

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)		Prop. 2007/08:25
Härigenom förskrivs att 1 kap. 1 och 4 §§, 10 kap. 32 §, 15 kap. 8 §		Bilaga 8

och 16 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §1

Denna lag gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betal- ning av

1.sådan skatt eller avgift som avses i 1 kap. 1 § första stycket taxe- ringslagen (1990:324),

2.avgift enligt socialavgiftslagen (2000:980),

3.skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster,

4.begravningsavgift enligt begravningslagen (1990:1144),

5. skatt enligt mervärdesskatte-	5. skatt	enligt	mervärdes-
lagen (1994:200),	skattelagen (1994:200) samt så-
	dant belopp som avses i 1 kap. 1 §
	tredje stycket den lagen,

6.avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, och

7.avgift som avses i lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund.

Lagen gäller även, om inte annat särskilt anges, vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av punktskatt. Med punktskatt av- ses i denna lag skatt enligt

1.lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

2.lagen (1972:820) om skatt på spel,

3.lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

4.lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel,

5.2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

6.lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.,

7.lagen (1991:1482) om lotteriskatt,

8.lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m.,

9.lagen (1994:1563) om tobaksskatt,

10.lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

11.lagen (1994:1776) om skatt på energi,

12.lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus,

13.lagen (1999:673) om skatt på avfall,

14.lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer,

och

15.lagen (2007:460) om skatt på trafikförsäkringspremie m.m.

1 Senaste lydelse 2007:462.

362

	4 §2		Prop. 2007/08:25
Vad som sägs i denna lag om skatt och skattskyldig gäller även			Bilaga 8
1. avgift och avgiftsskyldig,
2. belopp som skall dras från er-	2. belopp som ska dras från er-
sättning för arbete, ränta eller ut-	sättning för arbete, ränta eller ut-
delning för betalning av preliminär	delning för betalning av preliminär
skatt (avdragen skatt) och den som	skatt (avdragen skatt) och den som
är skyldig att göra sådant avdrag,	är skyldig att göra sådant avdrag,
samt	samt
3. skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift och ränta och den som
är skyldig att betala skattetillägg, avgift eller ränta.
Med skatt likställs
1. belopp som någon annan än	1. belopp som någon annan än
den skattskyldige är betalnings-	den skattskyldige är betalnings
skyldig för enligt denna lag eller,	skyldig för enligt denna lag eller,
såvitt gäller belopp som har debi-	såvitt gäller belopp som har debi-
terats enligt denna lag, 2 kap. 20 §	terats enligt denna lag, 2 kap. 20 §
lagen (1980:1102) om handels-	lagen (1980:1102) om handels-
bolag och enkla bolag, och	bolag och enkla bolag,
2. belopp som betalats tillbaka	2. belopp som	betalats	tillbaka
till den skattskyldige men som på	till den skattskyldige men som på
grund av ett senare beskattnings-	grund av ett senare beskattnings-
beslut skall betalas in igen till	beslut ska betalas in igen till
Skatteverket.	Skatteverket, och
	3. belopp som avses i 1 kap. 1 §
	tredje stycket	mervärdesskatte-
	lagen (1994:200).

Med skattskyldig likställs

1. handelsbolag även om det inte är skyldigt att betala någon av de

skatter som anges i 1 §,
2. den som har rätt till återbetal-	2. den som har rätt till återbetal-
ning av ingående mervärdesskatt	ning av ingående mervärdesskatt
enligt 10 kap. 9–13 §§ mervärdes-	enligt 10 kap. 9–13 §§ mervärdes-
skattelagen (1994:200),	skattelagen,

3. den som utan att vara skattskyldig här i landet har fått en F-

skattsedel enligt 4 kap. 7 eller 8 §,
4. den som Skatteverket enligt	4. den som Skatteverket enligt
23 kap. 3 § har beslutat skall svara	23 kap. 3 § har beslutat ska svara
för redovisning och betalning av	för redovisning och betalning av
skatt som hänför sig till verk-	skatt som hänför sig till verk-
samhet som bedrivs genom enkelt	samhet som bedrivs genom enkelt
bolag eller partrederi,	bolag eller partrederi,

5.den som är grupphuvudman enligt 6 §,

6.delägare i handelsbolag som enligt 2 kap. 20 § lagen om handels- bolag och enkla bolag har ålagts betalningsskyldighet för skatt,

7.den som har rätt till återbetalning enligt

a)24 eller 25 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam,

b)8 § lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel,

2 Senaste lydelse 2007:462.

363

c)29 eller 30 § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, eller

d)28–30 §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt,

9.den som i egenskap av företrädare för en juridisk person är betal- ningsskyldig enligt 12 kap. 6 eller 6 a § eller som träffat överens- kommelse enligt 12 kap. 7 c §, och

10.den som i egenskap av ombud för en generalrepresentation eller skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare är betalningsskyldig för skatt enligt 23 kap. 3 c eller 3 d §.

10 kap.

32 §3

Den som är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 e § mervärdes- skattelagen (1994:200) ska, om 13 kap. 27 § första stycket samma lag inte är tillämplig, redovisa be- loppet i en särskild skattedekla- ration. Deklarationen ska lämnas in före utgången av månaden efter den månad då den felaktiga hand- lingen utfärdades.

Den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 mervärdes- skattelagen ska redovisa mer- värdesskatten i en särskild skatte- deklaration för varje förvärv. Dek- larationen ska lämnas in senast 35 dagar efter förvärvet

15 kap.

8 §4

Om den som är skyldig att lämna en skattedeklaration eller en periodisk sammanställning inte gjort detta inom föreskriven tid skall en särskild avgift (för- seningsavgift) tas ut. Försenings- avgift tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklara- tion enligt 10 kap. 32 § första stycket.

3Senaste lydelse 2002:400.

4Senaste lydelse 2003:212.

Om den som är skyldig att lämna en skattedeklaration eller en periodisk sammanställning inte gjort detta inom föreskriven tid ska en särskild avgift (för- seningsavgift) tas ut. Försenings- avgift tas dock inte ut när det är fråga om en särskild skattedeklara- tion enligt 10 kap. 32 § andra stycket.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

364

Förseningsavgiften är 500 kronor. Avgiften är dock 1 000 kronor om 1. den skattskyldige förelagts att lämna deklaration men inte fullgjort

denna skyldighet inom den tid som föreskrivits,

2.den skattskyldige inte lämnat deklaration inom föreskriven tid för minst en av de tre närmast föregående redovisningsperioderna, eller

3.förseningen avser en periodisk sammanställning.

16 kap.

4 §5

Avdragen skatt, arbetsgivarav- gifter, mervärdesskatt och punkt- skatt som skall redovisas i en skattedeklaration skall ha betalats senast den dag då deklarationen skall ha kommit in till Skatte- verket enligt 10 kap. 12, 18, 19, 22 eller 22 a §.

Avdragen skatt, arbetsgivarav- gifter, mervärdesskatt och punkt- skatt som ska redovisas i en skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 12, 18, 19, 22 eller 22 a §.

Den som redovisar mervärdes- skatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna för- värv och import för beskattnings- året beräknas sammanlagt över- stiga 40 miljoner kronor ska dock ha betalat avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, som ska redo- visas i en skattedeklaration, senast den 12, i januari senast den 17, i månaden efter redovisnings- perioden.

Skatt som har redovisats i en särskild skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklara- tionen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kap. 32–32 b §§.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

2.Den nya föreskriften i 10 kap. 32 § första stycket ska tillämpas i fråga om faktura eller liknande handling som har utfärdats efter ikraft- trädandet.

5 Senaste lydelse 2003:664.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

365

Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 4 § och 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. ska ha följande lydelse.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	1 kap.
Genom denna lag genomförs	4 §1
Genom denna lag genomförs

– rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av bestämmelser avseende befrielse från indirekta skatter vid import i sam- band med internationella resor, senast ändrat genom rådets direktiv

2000/47/EG,		78/1035/EEG		– rådets direktiv 2006/79/EG av
– rådets direktiv		78/1035/EEG		– rådets direktiv 2006/79/EG av
av den 19 december 1978 om				den 5 oktober 2006 om befrielse
frihet från skatt vid import av små				från införselskatter på varor i små
försändelser	av	varor	utan	försändelser av icke-kommersiell
kommersiell	karaktär,		senast	karaktär från tredjeländer,
ändrat genom	rådets		direktiv
85/576/EEG,

2 kap.

5 §2

EG.

1Senaste lydelse 2000:1296.

2Senaste lydelse 1999:426.

366

Varor som är tullfria enligt rådets förordning (EEG) nr 2568/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan ska be- handlas som om de varit tull- belagda.

Frihet från skatt enligt första stycket medges inte

– om den tidigare utförseln av varorna har medfört en rätt till återbetalning av skatt eller

– om varorna annars inte har blivit belagda med skatt på grund av den tidigare utförseln.

Vad som anges i tredje stycket gäller dock inte om ett köp har gått åter och varorna återinförs av säljaren eller överlämnas till säl- jaren i omedelbar anslutning till återinförseln.

I mervärdesskattelagen (1994:200) finns särskilda bestämmelser om underlaget för beräkning av mervärdesskatt vid återinförsel av varor som bearbetats i tredje land.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2008.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 8

367

Lagrådets yttrande avseende lagrådsremissen Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner, med flera frågor om mervärdesskatt

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2007-10-10

Närvarande: f.d. justitierådet Bo Svensson, f.d. regeringsrådet Leif Lind- stam och regeringsrådet Nils Dexe.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner, med flera frågor om mervärdesskatt

Enligt en lagrådsremiss den 19 september 2007 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), 2.lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483),

3.lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av ämnesrådet Ulrika Hansson.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

De i lagrådsremissen lämnade förslagen syftar till att uppnå större överensstämmelse med EG-rätten, att motverka skatteundandragande och att göra reglerna tydligare och därmed enklare att tillämpa.

De olika förslagen rör frågor som inte har något direkt inbördes samman- hang. Lagrådet väljer därför att, i likhet med vad som gjorts i remissen, behandla de ändringsförslag som rör en viss fråga i ett sammanhang.

För mervärdesskattelagen används i yttrandet förkortningen ML.

Felaktigt mervärdesskattebelopp på faktura

I lagrådsremissen föreslås bestämmelser om behandlingen av felaktigt debiterad mervärdesskatt. Innebörden av bestämmelserna är att den som i en faktura felaktigt anger mervärdesskatt ska vara skyldig att till staten betala det felaktiga beloppet, oavsett om felet är att den omsättning som fakturan avser inte är skattepliktig, att den som ställer ut fakturan inte är en beskattningsbar person eller att ett för högt skattebelopp har debiterats. Det anges i remissen att felet kan rättas genom en kredit- faktura, som ställs ut av den som utfärdat den ursprungliga fakturan och att den som tar emot en faktura med felaktigt debiterad mervärdesskatt har rätt till avdrag för ingående skatt endast med ett belopp som svarar mot en korrekt debiterad skatt.

Bestämmelser om skyldigheten att betala felaktigt debiterad mervärdes- skatt föreslås bli intagna i ett nytt tredje stycke i 1 kap. 1 § ML och i en

ny paragraf, 2 e §, i samma kapitel. I ett nytt tredje stycke i 13 kap. 26 §

368

och i två nya paragrafer, 27 och 28 §§, i samma kapitel föreslås be- stämmelser om återföring av felaktig mervärdesskatt som dragits av och om redovisning av felaktig mervärdesskatt. Vidare föreslås att i 1 kap. 1 och 4 §§, 10 kap. 32 § och 16 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483) tas in bestämmelser om betalning av felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Av remissen framgår att mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon uttömmande reglering av hur felaktigt debiterad mervärdesskatt ska hanteras. Någon invändning kan enligt Lagrådets mening inte riktas mot att bestämmelser införs i ML som mer direkt och utförligt reglerar frågan med stöd - där det finns - i EG-rättslig praxis.

Det felaktigt debiterade beloppet kallas i 13 kap. 26 § och i rubriken närmast före 13 kap. 27 § ”felaktigt debiterad mervärdesskatt”. De nya bestämmelserna på detta område bygger på att beloppet inte är mervär- desskatt enligt lagen. Även om det därför framstår som något oegentligt att kalla det för felaktigt debiterad mervärdesskatt får uttrycket, som knappast kan missförstås, godtas.

1 kap. ML

1 §

Det föreslagna tredje stycket i paragrafen kan enligt Lagrådets mening utformas enklare och förslagsvis ges följande lydelse:

Till staten ska också betalas belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt denna lag.

2 e §

Enligt vad som föreskrivs i den föreslagna paragrafen är det den som felaktigt anger mervärdesskatt i en faktura eller liknande handling som är betalningsskyldig för beloppet.

I avsnitt 4.3 i remissen anges att avsikten är att bestämmelsen ska tillämpas även i det fall en köpare har upprättat den felaktiga fakturan för säljarens räkning enligt 11 kap. 4 § ML.

Denna avsikt kan inte sägas tydligt framgå av den föreslagna bestäm- melsen. Det ligger närmare till hands att läsa den så att det är den som faktiskt, låt vara för annans räkning, angett det felaktiga beloppet i en faktura, som också ska betala beloppet.

Lagrådet anser att avsikten skulle komma till tydligare uttryck om paragrafen gavs en delvis annan lydelse, som även den är avsedd att täcka de fall av felaktig debitering av mervärdesskatt som enligt vad som sagts i inledningen till detta avsnitt kan förekomma. Den bör också lämpligen föregås av en rubrik. Lagrådet förordar att rubriken och paragrafen ges följande lydelse:

Skyldighet att betala felaktigt debiterad mervärdesskatt

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

369

2 e § Ett belopp som avses i 1 § tredje stycket ska betalas av den som skulle vara skyldig att betala beloppet om det utgjorde mervärdesskatt enligt denna lag.

Den nya bestämmelsen i 2 e § föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. Frågan vad som ska gälla beträffande belopp som felaktigt angivits vara mervärdesskatt i faktura som utfärdats före utgången av år 2007 behandl- ar Lagrådet i samband med ikraftträdandebestämmelserna.

13 kap. 26 § ML

I paragrafens första stycke finns en bestämmelse om skyldigheten för en skattskyldig att återföra avdragen ingående skatt då han på grund av en prisnedsättning fått en kreditnota från säljaren. Återföring ska ske med ett belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset.

I det föreslagna andra stycket i paragrafen föreslås att återföring på samma sätt ska ske vid ändring av felaktigt debiterad mervärdesskatt.

De två situationer som regleras i första respektive andra stycket är inte helt jämförbara. Då det pris på vilket mervärdesskatt korrekt har beräk- nats i en ursprunglig faktura sätts ned ska även skatten på prisned- sättningen sättas ned i samma mån. Vid rättelse av en felaktigt debiterad skatt kommer prisnedsättningen att bestå i nedsättningen av skatten och återföringen ska därför inte avse den på prisnedsättningen belöpande skatten utan hela det skattebelopp som kreditnotan tar upp.

Det föreslagna andra stycket bör därför utformas på ett annat sätt och förslagsvis ges följande lydelse:

I det fall en kreditnota avser en ändring enligt 28 § av felaktigt debiterad mervärdesskatt ska hela det felaktiga skattebeloppet återföras enligt första stycket, om det inte redan skett.

Uttagsbeskattning

Beskattningen enligt ML av omsättning som sker mot ersättning kompletteras med bestämmelser om uttag av varor och tjänster. I

2 kap. 2–8 §§ ML regleras i vilka fall uttagsbeskattning ska ske.

I lagrådsremissen föreslås delvis ändrade bestämmelser om förutsätt- ningarna för uttagsbeskattning. Ändringarna föranleds i första hand av att gemenskapsrätten såsom den tolkats av EG-domstolen behandlar en omsättning som uttag endast om den görs utan att ersättning alls tas ut medan uttag enligt den nuvarande lydelsen av ML föreligger även om en vara eller tjänst tillhandahålls mot en ersättning som inte är marknads- mässigt betingad.

Denna bestämning av begreppet uttag medför att beskattning kan undvikas genom att en symbolisk ersättning tas ut för varor eller tjänster som används privat. För att motverka detta regleras i mervärdesskatte-

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

370

direktivet och i föreslagna nya bestämmelser i 7 kap. ML hur beskatt- ningsvärdet ska bestämmas i sådana fall.

Lagrådet, som inte kan rikta några invändningar mot att de svenska bestämmelserna i ML utformas i överensstämmelse med obligatoriska bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, har följande synpunkter på vissa av de föreslagna bestämmelserna.

2 kap. ML 2 §

I punkt 1 i paragrafen anges först två åtgärder som utgör uttag av vara, nämligen att en vara tas ut för den skattskyldiges eller personalens privata bruk eller för överlåtelse utan ersättning. Därefter följer en bestämmelse som innebär att uttag mer generellt föreligger om en vara tas ut för andra ändamål än den egna verksamheten. Bestämmelsen är utformad i nära överensstämmelse med artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

I artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att ge gåvor av ringa värde eller att ge bort varuprov inte ska beskattas som uttag.

Innebörden av första stycket i artikeln är inte helt klar. Uttag för privat bruk är ett exempel på ”användning för andra ändamål än den egna rörelsen”. Överlåtelse utan ersättning kan vara av samma karaktär men kan också vara ett led i den egna rörelsen, t.ex. då det är fråga om gåvor av ringa värde till personalen eller till affärskontakter eller om varuprover.

Det ligger närmast till hands att se andra stycket som en värdemässig begränsning av den uttagsbeskattning som ska ske vid överlåtelse av varor utan ersättning. Om avsikten är att begränsningen inte ska gälla då varor med ett högre värde tas ut för att ges bort som ett led i den egna rörelsen bör punkt 1 i paragrafen ges en annan lydelse. Vidare bör i paragrafen införas en bestämmelse som motsvarar den i artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

Om Lagrådets förslag följs torde bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML om undantag från skatteplikt för uttag av varor för representation eller liknande ändamål kunna slopas.

I punkt 2 i paragrafen föreskrivs att uttag föreligger då en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ till verksamhet som inte alls eller endast delvis medför sådan skattskyldighet eller rätt till återbetal- ning.

I 10 kap. har 10 § upphävts.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

371

Bestämmelsen i 11 a § avser det fallet att ett nytt transportmedel omsätts och transporteras från Sverige till ett annat EG-land. Någon möjlighet att i ett sådant fall föra över transportmedlet från en verksamhet till en annan synes inte finnas.

I 11 b § är fråga om varor som importerats till Sverige för att omsättas till ett annat EG-land och som därefter beskattats som gemenskapsinternt förvärv i ett annat EG-land. Inte heller i detta fall synes det finnas någon möjlighet att föra över varan mellan två verksamheter på det sätt som krävs för att uttag ska anses föreligga.

När det gäller 11 c och 11 d §§, som behandlar omsättning av inves- teringsguld, torde det finnas en möjlighet till överföring av varor mellan två verksamheter.

Hänvisningen till 10 kap. bör med stöd av vad som nu sagts omfatta 9, 11 och 11 c—13 §§.

Paragrafen kan då ges följande lydelse:

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1.tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk eller, om inte annat följer av andra stycket, för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksam- heten, eller

2.för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 och 11 c–13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skatt- skyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

Överlåtelse av varor utan ersättning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet.

I 7 kap. 3 a och 3b § bör hänvisningen avse 10 kap. 9 och 11-13 §§.

Vid en jämförelse mellan bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid uttag och vid underprisöverlåtelser kan konstateras att det i det senare men inte i det förra fallet finns en möjlighet för den skattskyldige att göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Skälet till denna svårförklarliga skillnad framgår varken av remissen eller av mervärdes- skattedirektivet. Eftersom direktivet inte innehåller några bestämmelser i detta avseende vare sig i fråga om uttag eller underprisöverlåtelser bör övervägas att behandla situationerna på samma sätt.

5 §

Första stycket 1 och 2 bör i enlighet med vad Lagrådet föreslagit beträffande 2 § 1 och 2 ges en annan utformning än som föreslagits i remissen. I första stycket 2 och 3 i paragrafen bör beträffande rätten till återbetalning hänvisas till 10 kap. 9, 11 och 11 c–13 §§.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

372

Punkterna 1 och 2 i paragrafen föreslås få följande lydelse: Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1.utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk, om tjänsten tillhandhålls utan ersättning,

2.använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c–13 § av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan, eller

I första stycket 3 bör hänvisningen till 10 kap. avse 9, 11 och 11 c–13 §§.

7 §

I paragrafen finns bestämmelser om uttag av tjänster i byggnadsrörelse. Väsentligen innebär de i remissen föreslagna bestämmelserna att uttags- beskattningen ska omfatta inte endast fastigheter i rörelsen utan också lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. I likhet med vad som nu gäller ska uttagsbeskattning ske då den skattskyldige utför eller förvärvar i paragrafen angivna tjänster och tillför dem en fastighet som utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen medan uttagsbeskattning ska ske endast av sådana tjänster som den skattskyldige själv utför när det är fråga om en fastighet som är tillgång i byggnadsrörelsen men inte en lagertillgång.

Såvitt framgår av remissen och av vad som upplysts vid föredragningen är avsikten att samma bestämmelser ska gälla beträffande lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt som beträffande fastigheter.

De föreslagna bestämmelserna i första stycket kan enligt Lagrådets uppfattning utformas något enklare och tydligare med följande lydelse: Med uttag av tjänst förstås även att en skattskyldig i en byggnadsrörelse utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en lägenhet som han innehar med hyresrätt eller bostadsrätt eller en egen fastighet, om han både tillhandahåller tjänster åt andra (bygg- entreprenader) och utför tjänster på sådana lägenheter eller fastigheter, och lägenheten eller fastigheten utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Detsamma gäller i fråga om tjänster som den skattskyldige utför på en lägenhet eller fastighet som utgör en annan tillgång i byggnadsrörelsen än lagertillgång.

Definition av begreppet marknadsvärde

1 kap. 9 § ML

I paragrafen införs en definition av begreppet marknadsvärde i nära överensstämmelse med artikel 72 i mervärdesskattedirektivet.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

373

Enligt huvudregeln i paragrafens och artikelns första stycke ska mark- nadsvärdet vara det pris som köparen skulle få betala till en oberoende leverantör av en viss vara eller tjänst. Om detta pris inte kan fastställas framgår av det andra stycket 1 i paragrafen och i artikeln att marknads- värdet av en vara i stället ska vara inköps- eller självkostnadspriset. Lagrådet noterar att det i detta senare fall tycks vara så att marknads- värdet av en ovanlig vara, för vilken något jämförbart pris inte kan fastställas, enligt lagen ovillkorligen ska vara inköps- eller självkostnads- priset, även om varan på grund av t.ex. inkurans har ett marknadsvärde i ordets vanliga mening som är lägre. Mervärdesskattedirektivet tycks dock inte ge utrymme för någon annan utformning av definitionen av marknadsvärde.

Det kan vidare noteras att marknadsvärdet enligt direktivets definition ska användas som beskattningsunderlag vid underprisöverlåtelser, med möjlighet för den skattskyldige att undvika detta genom att göra sannolikt att ersättningen för överlåtelsen är marknadsmässigt betingad (de föreslagna 7 kap. 3 a–3 c §§).

Lagrådet finner att de föreslagna bestämmelserna får godtas men förordar att paragrafens första stycke ges en något enklare utformning enligt följande:

Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst.

Mervärdesskatt vid under- och överpristransaktioner

Mervärdesskattedirektivet medger inte att underpristransaktioner, som i nu gällande svenska bestämmelser, behandlas som uttag. I stället ger direktivet medlemsstaterna möjlighet att under vissa förutsättningar avvika från huvudregeln (artikel 73 och 7 kap. 3 § 1 ML) om att beskattningsvärdet är ersättningen för en skattepliktig omsättning. Förutsättningarna är enligt artikel 80 att det finns vissa band (mellan köparen och säljaren), att ersättningen är lägre än marknadsvärdet och att köparen eller i vissa fall säljaren inte har full avdragsrätt för den ingående skatten.

Enligt artikel 80.1 c kan avvikelse från den faktiska ersättningen som beskattningsunderlag göras också om ersättningen överstiger marknads- värdet.

Artikel 80 motsvaras av de föreslagna 7 kap. 3 a–3 c §§ ML. I para- graferna har lagts till en fjärde förutsättning för att en avvikelse ska vara möjlig, nämligen att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att (den lägre eller högre) ersättningen är marknadsmässigt betingad. Som redan framhållits avviker bestämmelserna på denna punkt från vad som gäller i fråga om beskattningsunderlaget vid uttag där en sådan bevisregel inte föreslås gälla.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

374

I 7 kap. 3 d § tredje stycket och 3 e–3 i §§ ML har i enlighet med den möjlighet som artikel 80.1 ger medlemsstaterna föreskrivits vilka band mellan köpare och säljare som ska föreligga för att 7 kap. 3 a–3 c §§ ML ska få tillämpas.

De föreslagna bestämmelserna framstår enligt Lagrådets mening som komplicerade och omfångsrika. Syftet med dem – att förhindra skatte- undandraganden eller skatteflykt – kunde enligt Lagrådets mening upp- nås genom en grundläggande enkel föreskrift om att beskattningsunder- laget ska motsvara marknadsvärdet av och inte ersättningen för varor eller tjänster, om ersättningen inte är bestämd på marknadsmässiga eller affärsmässiga grunder. Härigenom skulle ha uppnåtts att prisnedsätt- ningar som föranleds av konkurrensskäl, marknadsföringsskäl, inkurans m.m. godtas. Andra prisnedsättningar, som får antas bero på att det före- ligger något särskilt förhållande mellan köpare och säljare av t.ex. per- sonlig, juridisk eller organisatorisk natur, skulle däremot inte godtas.

Som artikel 80 är utformad synes det ofrånkomligt att utforma de svenska bestämmelserna i huvudsaklig överensstämmelse med artikeln.

Förutsättningarna för att marknadsvärdet och inte ersättningen ska läggas till grund för beskattningen anges i tre paragrafer, 7 kap. 3 a–3 c §§ ML. Enligt Lagrådets mening kan i vart fall 3 b och 3 c §§ samlas i en paragraf av följande lydelse:

3 b §

I sådant fall som avses i 3 § 1 utgörs det i 2 § första stycket första meningen avsedda värdet av marknadsvärdet, om

1.ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2, 4, 8–10, 11, 11 a eller 20 §,

23§ 3 eller 5, 24 eller 30 g §, eller är högre än marknadsvärdet,

2.säljaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§,

3.säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9–13 §§ sätts i relation till den totala årsomsättningen,

4.säljaren och köparen är förbundna med varandra, och

5.säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

De i 3 d–3 i §§ ML intagna bestämmelserna om olika samband mellan köpare och säljare framstår enligt vad Lagrådet anfört ovan som onödiga från saklig synpunkt. Av formella skäl kan dock knappast undvikas att reglera frågan i lagtexten. Det är enligt Lagrådets uppfattning tillräckligt att i lagtexten ange vilka typer av samband som ska beaktas och i författningskommentaren närmare precisera dessa samband.

Med den ändring som Lagrådet förordat beträffande 3 b och 3 c §§ kan den i remissen föreslagna 3 d § ges beteckningen 3 c § och bildas av de två första styckena i den i remissen föreslagna 3 d §. I en följande

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

375

paragraf, som enligt Lagrådets förslag blir 3 d §, tas in en bestämmelse om de samband som ska föreligga mellan säljare och köpare för att mark- nadsvärdet ska få tillämpas i stället för ersättningen. I remissens lagför- slag har den i artikel 80 andra stycket i direktivet anvisade möjligheten att betrakta arbetsrättsliga band som juridiska band utnyttjats.

Med beaktande av vad som nu sagts kan paragrafen förslagsvis ges följande lydelse:

Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra enligt 3 a och 3 b §§, om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, band på grund av anställning eller medlemskap, finansiella eller juridiska band.

Hänvisningen i 7 kap. 3 § får, om Lagrådets förslag följs, ändras till 3 a eller 3 b § och hänvisningen i 3 c § enligt Lagrådets förslag (3 d § i det remitterade förslaget) ändras till 3–3 b §§.

Kommuns vidareuthyrning av fastighet till annan myndighet – justering av 3 kap. 3 § ML

Genom 3 kap. 2 § ML undantas omsättning av fastigheter samt över- låtelse och upplåtelse av rättigheter till fastigheter från skatteplikt. Undantaget begränsas emellertid i nästföljande paragraf, 3 §, som inne- håller långa uppräkningar av skattepliktiga transaktioner på fastighets- området. Det hade varit önskvärt med en upplysning i 3 kap. 2 § om att skattebefrielsen är mera begränsad än paragrafen ger sken av, exempelvis genom att paragrafen inleds enligt följande:” Från skatteplikt undantas, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter etc.”

Definition av ”samlarföremål” i 3 kap. 23 § ML

I den remitterade lagtexten talas i 3 kap. 23 § 1 om ”sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel, med undantag av … metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel...”

Lagrådet förordar att första stycket 1 ges följande lydelse:

1. sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av sådana sedlar och mynt som vanligtvis inte används som betalningsmedel eller som utgör samlarföremål av numismatiskt intresse,

Införande av konkurrensregel avseende verksamhet i offentligrättsliga organ

4 kap. 7 § ML

Det föreslagna nya andra stycket i paragrafen kan förenklas. Lagrådet förordar att det ges följande lydelse:

Första stycket gäller inte om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

376

Export av varor vid hämtköp	Prop. 2007/08:25
Export av varor vid hämtköp	Bilaga 9
I den föreslagna lydelsen av 5 kap. 9 § första stycket 3 ML anges att en
omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands då en utländsk
företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den
för direkt utförsel till en plats utanför EG.
Den i remissen föreslagna ändringen motiveras av att bestämmelsen
bättre ska motsvara artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. I
direktivet finns dock en begränsning av räckvidden av undantaget genom
att det inte gäller omsättning av varor som transporteras av förvärvaren
själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och
privatflygplan eller andra transportmedel för privat bruk.
Enligt Lagrådet bör det i det fortsatta lagstiftningsarbetet göras klart om
denna begränsning av undantaget följer av andra bestämmelser. Om så
inte är fallet får övervägas om en sådan begränsning ska införas.
Innehållet i kreditnota
11 kap. 10 § ML
I paragrafen behandlas kreditfaktura och kreditnota. Lagrådet föreslår att
punkten 2 i andra stycket ändras redaktionellt på så sätt att de överflödiga
orden ”en sådan uppgift om” tas bort.
Redovisning av mervärdesskatt vid omsättning av bygg- och
anläggningstjänster
1 kap. 3 och 3 a §§
I remissen föreslås i fråga om omsättning av bygg- och anlägg-
ningstjänster och av varor som har samband med sådana tjänster nya
regler om tidpunkten för inträde av både skatt- och redovisnings-
skyldigheten. Förslagen utgör väsentliga avsteg från motsvarande
huvudregler i ML.
Vad gäller skattskyldigheten innebär förslaget att de nya bestämmelserna
tas in i ett andra stycke i 1 kap. 3 §, vars första stycke innehåller
huvudreglerna om tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt
Lagrådets mening blir regleringen tydligare och mer lättläst om
nuvarande utformning av 3 § i huvudsak behålls och den nya ordningen
beträffande bygg- och anläggningstjänster m.m. uttrycks i en särskild
paragraf, närmast efter 3 §. Gällande reglering i 3 § bör vidare
kompletteras så att det framgår att det i andra lagrum finns bestämmelser
om undantag från huvudreglerna. För en sådan komplettering talar också
att det i remissen genom en ny 3 a §, som avses bli tillämplig på
omsättning av vissa personbilar och motorcyklar, dessutom föreslås
ytterligare ett undantag från huvudreglerna i 3 §. Detta medför att den i
remissen föreslagna 3 a § i stället bör få beteckningen 3 b §.	377

Lagrådet förordar att 1 kap. 3 § disponeras om något och ges följande lydelse:

Om den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst före den tidpunkt som avses i första stycket, inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta gäller dock endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Den föreslagna regleringen av skattskyldigheten vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som har samband med sådana tjänster bör som nämnts tas in i en egen paragraf, 1 kap. 3 a §. Lagrådet förordar att paragrafen ges följande lydelse:

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls, eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 § andra stycket, inträder skattskyldigheten enligt 3 §.

Som ovan sagts bör den i remissen föreslagna nya bestämmelsen i 3 a § i kapitlet i stället bilda en ny 3 b §. Den bör ges följande lydelse:

När omsättningen avser en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 23 § första stycket 1 lagen (2001:558) om vägtrafikregister och fordonet levereras till en fysisk person, som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land och som avser att föra fordonet till en plats utanför EG, inträder skyldigheten att betala skatt vid utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades.

Det kan ifrågasättas om inte en konsekvensändring bör göras i 1 kap. 4 §.

13 kap. 14 § ML

Paragrafen föreslås innehålla de nya reglerna om tidpunkten för inträde av skyldigheten att redovisa utgående skatt vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som har samband med sådana tjänster. Bestämmelserna kan sägas ha en motsvarighet i det i remissen förslagna nya andra stycket i 1 kap. 3 § (enligt Lagrådets förslag 1 kap. 3 a §) om tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid sådan omsättning.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

378

Det är en fördel om den nya regleringen i paragrafen närmare ansluter till utformningen av sistnämnda bestämmelse. Lagrådet förordar att de föreslagna första och andra styckena i paragrafen förs samman till ett stycke och att paragrafen efter redaktionella justeringar får följande lydelse:

Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster ska den utgående skatten på omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anläggningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura, ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovis- ning ska ske senast för den redovisningsperiod som infaller närmast efter utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats.

Första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av 10 eller 11 § ska redovisas tidigare eller om redovisning sker enligt 8 §.

13 kap. 20 § ML

Av de föreslagna bestämmelserna i paragrafen framgår när ingående skatt får dras av vid förvärv av bygg- eller anläggningstjänster. I det remitterade förslaget saknas en motsvarande reglering i fråga om förvärv av varor som har samband med sådana tjänster. Paragrafen behöver också följdändras med anledning av Lagrådets förslag till formulering av 13 kap. 14 §. Lagrådet förordar att första stycket i paragrafen ges följande lydelse:

Vid förvärv av sådana tjänster och varor som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första stycket i den paragrafen.

Krav på faktura för avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet

8 kap. 17 § ML

Lagrådet förordar att paragrafens första stycke förtydligas.

I paragrafens andra stycke anges att avsteg kan medges från skyldigheten att styrka avdragsrätten med faktura. Uttryckssättet leder tanken till att det i varje enskilt fall krävs ett medgivande för ett sådant avsteg. Eftersom detta inte synes vara avsikten bör stycket ges en annan utformning.

Lagrådet förordar att paragrafen får följande lydelse:

Vid förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig eller om förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 ska avdragsrätten styrkas genom faktura.

Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura, om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

379

dokumentation. Detta gäller dock inte i de fall förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Den nya bestämmelsen i 1 kap. 2 e § föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. Frågan blir då vad som ska gälla beträffande belopp som felaktigt angivits vara mervärdesskatt i faktura som utfärdats före utgången av år 2007. I lagrådsremissen föreslås inte någon övergångsreglering beträf- fande den betalningsskyldighet som föreskrivs i 1 kap. 2 e §. Det innebär att bestämmelsen blir tillämplig på fakturor som utfärdas efter ikraft- trädandet. Som den föreslagna lagtexten är utformad täcker den emellertid också mervärdesskattebelopp som före ingången av år 2008 felaktigt angivits på faktura. Det är emellertid inte godtagbart att på detta sätt ge bestämmelsen retroaktiv verkan. Lagrådet föreslår därför en över- gångsreglering som klargör att bestämmelser i 1 kap. 2 e § bara gäller fakturor som utfärdas efter ikraftträdandet. Godtas det förslaget behövs inga föreskrifter om hur redovisningen ska ske av belopp som före ikraftträdandet i faktura eller liknande handling felaktigt angivits utgöra mervärdesskatt (jfr punkten 6 i de remitterade övergångsbestäm- melserna).

I enlighet härmed förordar Lagrådet att punkten 6 i övergångsbestäm- melserna ges följande lydelse:

6. De nya bestämmelserna i 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

Skattebetalningslagen

I punkten 2 i den föreslagna övergångsregleringen föreslås att den nya föreskriften i 10 kap. 32 § första stycket om särskild skattedeklaration på grund av felaktigt debiterad mervärdesskatt ska tillämpas i fråga om faktura eller liknande handling som har utfärdats efter ikraftträdandet. Det är emellertid en överflödig regel. Däremot behövs en bestämmelse som klargör att någon deklaration inte behöver lämnas när debiteringen skett före ikraftträdandet. Lagrådet förordar att punkten 2 får följande lydelse:

2. Den nya föreskriften i 10 kap. 32 § första stycket ska inte tillämpas på belopp som angivits i faktura eller liknande handling som har utfärdats före ikraftträdandet.

Övriga frågor

Lagrådet lämnar förslagen i övrigt utan erinran.

Prop. 2007/08:25

Bilaga 9

380

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 18 oktober 2007

Närvarande: Statsministern Reinfeldt, statsråden Olofsson, Odell, Bildt, Ask, Husmark Pehrsson, Larsson, Erlandsson, Torstensson, Carlgren, Hägglund, Björklund, Littorin, Malmström, Sabuni, Billström, Adelsohn Liljeroth, Tolgfors, Björling

Föredragande: statsrådet Odell

Regeringen beslutar proposition 2007/08:25 Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor

Prop. 2007/08:25

381

Rättsdatablad			Prop. 2007/08:25

Författningsrubrik	Bestämmelser som	Celexnummer för
	inför, ändrar, upp-	bakomliggande EG-
	häver eller upprepar	regler
	ett normgivnings-
	bemyndigande

Lag om ändring i		32006L0112,
mervärdesskattelagen
(1994:200)
Lag om ändring i lagen		31987R2658
(1994:1551) om frihet		31992R2913
från skatt vid import,		32006L0079
m.m.

382