Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Pär Nuder

Regeringen beslutade den 8 juli 2004 att ge en särskild utredare i uppdrag att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper (dir. 2004:105).

Till särskild utredare förordnades från den 8 juli 2004 dåvarande departementsrådet, numera generaldirektören, Hases Per Sjöblom.

Till sakkunnig förordnades från den 4 oktober 2004 chefsjuristen Jerker Löfgren. Till experter förordnades från den 4 oktober 2004 chefsjuristen Eva Broms, bolagsjuristen Ella Grundell, skattejuristen Jörgen Grönlund, kanslirådet Katarina Holmberg, skattejuristen Anna Jansson, skattehandläggaren Magnus Johansson, ämnesrådet Marie Jönsson (t.o.m. den 28 februari 2006), rättsliga experten Carin Lanke, kanslirådet Hans Levén (t.o.m. den 15 januari 2006), professorn Robert Påhlsson och kanslirådet Erik Zetterström (t.o.m. den 10 november 2005). Bankdirektören Annica Woods förordnades från den 23 mars 2005 och kanslirådet Lena Sellgren förordnades från den 11 november 2005.

Kammarrättsassessorn Nina Norlin förordnades från den 1 oktober 2004 till sekreterare.

Utredningen har antagit namnet Aktiekontrolluppgiftsutredningen (Fi 2004:16).

Regeringen beslutade den 27 oktober 2005 om tilläggsdirektiv till utredningen (dir. 2005:122).

Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande Värdepapper och kontrolluppgifter. Uppdraget är i och med detta avslutat.

Till betänkandet fogas särskilda yttranden. Stockholm i mars 2006

Hases Per Sjöblom

/Nina Norlin

Innehåll

Sammanfattning ..................................................................		9
Författningsförslag .............................................................		17
1. Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om
	självdeklarationer och kontrolluppgifter................................	17
2. Förslag till lag om ändring i lagen (2001:181) om
	behandling av uppgifter i Skatteverkets
	beskattningsverksamhet ..........................................................	26
1	Uppdraget och dess genomförande ..............................	27
2	Beskattning och kontrolluppgifter ................................	29
2.1	Beskattning av värdepapper.....................................................	29
2.2	Kontrolluppgiftsskyldighet.....................................................	34
3	Kontoföring av finansiella instrument ...........................	41
3.1	Ett dokumentlöst värdepapperssystem ..................................	41
3.2	Kontoförande institut..............................................................	42
3.3	Förvaltarregistrering ................................................................	43
3.4	Avstämningskonton och vp-konton.......................................	44
3.5	Rätten till insyn........................................................................	47
4	Vissa jämförbara länder...............................................	49
4.1	Inledning...................................................................................	49
		5

Innehåll		SOU 2006:35
4.2	Danmark ...................................................................................	50
4.3	Norge ........................................................................................	53
4.4	Finland ......................................................................................	57
5	Något om finansmarknaden och dess aktörer.................	61
5.1	Lagstiftningen på värdepappersmarknadsområdet.................	61
5.2	Handel med värdepapper .........................................................	63
5.3	Aktörerna på marknaden .........................................................	63
5.4	En internationaliserad marknad...............................................	65

5.5Arbetet inom EU med en inre marknad för finansiella

	tjänster ......................................................................................	67
6	Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende
	värdepapper ...............................................................	71
6.1	Bakgrund...................................................................................	71
6.2	Skattekontrollutredningens betänkande (SOU 1997:27)......	71

6.3Skatteverkets kartläggning av skattefel vid

	aktieförsäljningar (SKV Rapport 2004:1) ...............................	75
6.4	Utgångspunkter för vårt arbete...............................................	77
7	Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om
	kapitalvinster .............................................................	81
7.1	Inledning...................................................................................	81
7.2	Aktörerna inhämtar information om
	anskaffningsutgifter från varandra (modell ett och två).......	83

7.3Aktörerna lämnar information om anskaffningsutgifter

till ett ”centralorgan” (modell tre) ..........................................

7.4Aktörerna beräknar kapitalvinsten enligt en begränsad

genomsnittsmetod (modell fyra) ............................................	93
7.5 Problem som är gemensamma för samtliga modeller ............	97
6

SOU 2006:35		Innehåll
7.6	Sammanfattning och våra slutsatser	...................................... 100
8	Skatteverket erhåller uppgifter om
	anskaffningsutgifter..................................................	103
8.1	Inledning.................................................................................	103

8.2Hur informationen om anskaffningsutgifter kan

	användas..................................................................................		104
8.3	Köp och försäljningar ............................................................		107
8.4	Byten	.....................................................................................	108
8.5	Vissa transaktioner i aktiebolag ............................................		109
	8.5.1	Utdelning ....................................................................	109
	8.5.2	Nyemission .................................................................	110
	8.5.3	Fondemission..............................................................	113
	8.5.4	Uppdelning och sammanläggning .............................	115
	8.5.5	Inlösen av aktier i samband med minskning av
		aktiekapitalet...............................................................	115
	8.5.6	Riktade återköp av aktier ...........................................	117
	8.5.7	Inköpserbjudande .......................................................	118
	8.5.8	Inlösen av minoritetsaktier ........................................	119
	8.5.9	Fusion och fission.......................................................	120
	8.5.10	Konkurs.......................................................................	122
	8.5.11	Likvidation ..................................................................	124
	8.5.12	Konvertibler ................................................................	125
	8.5.13 Teckningsoptioner......................................................		127
8.6	Andra delägarrätter ................................................................		128
8.7	Fordringsrätter.......................................................................		129
8.8	Marknadsnoterade värdepapper ............................................		132
8.9	Benefika förvärv och privata överlåtelser .............................		133
8.10	Äldre innehav .........................................................................		139
8.11	Tidpunkt för lämnande av kontrolluppgifter.......................		144
8.12	Begränsat skattskyldiga .........................................................		147
8.13	Behandling av personuppgifter m.m.....................................		148

Innehåll	SOU 2006:35
9	Vissa särskilda frågor ................................................	153
9.1	Allmänna synpunkter.............................................................	153
9.2	Rättssäkerhetsaspekter...........................................................	155
9.3	Skyddet för den personliga integriteten................................	159
10	Ikraftträdande ..........................................................	163
11	Konsekvenser av förslagen .........................................	165
11.1	Effekter för de offentliga finanserna.....................................	165
11.2	Kostnader och andra konsekvenser för Skatteverket...........	167

11.3Kostnader och andra konsekvenser för värdepappersinstituten och den centrala

	värdepappersförvararen..........................................................	168
11.4	Vissa andra effekter................................................................	174
12	Författningskommentar .............................................	177
12.1	Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om
	självdeklarationer och kontrolluppgifter ..............................	177

12.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets

beskattningsverksamhet.........................................................	188
Bilaga
Bilaga 1 Kommittédirektiv .............................................................	209

Sammanfattning

Under de senaste decennierna har antalet personer i Sverige som äger aktier och andra värdepapper ökat kraftigt. Många av dem som har avyttrat aktier gör fel då de skall redovisa affärerna i sina självdeklarationer. Detta beror bl.a. på att reglerna för beskattning vid avyttring av värdepapper är komplicerade. Felen medför i vissa fall att de skattskyldiga får betala för lite skatt, i andra fall att de får betala för mycket. Mot denna bakgrund har vi fått i uppdrag att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper.

Kapitalvinsten beräknas enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229) som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgifterna. Vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter beräknas som huvudregel omkostnadsbeloppet enligt genomsnittsmetoden (48 kap. 7 § inkomstskattelagen). Genomsnittsmetoden innebär att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade skall användas. Vidare skall det genomsnittliga omkostnadsbeloppet beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet. Beräkningen påverkas av en rad faktorer som t.ex. förvärv vid ny- och fondemissioner, utdelningar av värdepapper, andelsbyten och splitar.

Genomsnittsmetoden har kritiserats, bl.a. för de många och komplexa beräkningar som måste göras. Ett sätt att komma till rätta med det stora antalet felredovisningar av värdepappersavyttringar vore att förenkla beskattningsreglerna så att redovisningen lättare kan hanteras av de skattskyldiga själva. Vårt uppdrag har emellertid inte varit att i förenklingssyfte göra en översyn av kapitalbeskattningsreglerna. I stället har uppdraget bestått i att i första hand undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna

Sammanfattning

SOU 2006:35

kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster då fysiska personer och dödsbon avyttrar aktier och andra värdepapper. Vi har därför utformat fyra olika modeller som innebär att de privata aktörerna på finansmarknaden lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket om kapitalvinster och kapitalförluster. Emellertid har vi funnit att det skulle vara förenat med alltför stora svårigheter på ett både praktiskt och principiellt plan att införa ett kontrolluppgiftslämnande enligt någon av modellerna.

Vid en sådan bedömning har vi haft i uppdrag att lämna förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som dels innebär att uppgiftsskyldigheten för deklaranterna förenklas, dels medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper. Nedan redovisar vi först det förslag som vi har lämnat med anledning av detta uppdrag. Därefter presenterar vi de fyra modellerna där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster och kapitalförluster samt redovisar skälen till att vi har ansett det vara förenat med alltför stora svårigheter att införa någon av dessa modeller.

Vårt förslag: Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

Det dokumentlösa systemet för hantering av värdepapper innebär att aktier och andra värdepapper kontoförs i ett avstämningsregister som drivs av den centrala värdepappersförvararen (VPC AB). Aktierna registreras på s.k. vp-konton, endera i ägarens eget namn eller i en förvaltares namn. Det är oftast ett värdepappersinstitut (kreditinstitut, t.ex. en bank, eller värdepappersbolag) som är förvaltare. När det gäller förvaltarregistrerade aktier registrerar förvaltaren i ett eget depåsystem de enskilda aktieägarnas innehav.

Vi har utarbetat ett förslag som innebär att värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen skall lämna kontrolluppgifter till Skatteverket om förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter. Vid en avyttring skall Skatteverket beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten med hjälp av uppgifterna om anskaffningsutgifter. Kapitalvinsten eller kapitalförlusten skall förtryckas på deklarationsblanketten. På en specifikation till självdeklarationen skall Skatteverket redovisa hur vinstberäkningen har gått till.

SOU 2006:35

Sammanfattning

Av 10 kap. 7–9 §§ lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) följer att kontrolluppgift skall lämnas om nettoersättningen vid avyttring av värdepapper genom bl.a. försäljning och inlösen. För att Skatteverket skall kunna göra en vinstberäkning är det nödvändigt att verket även erhåller uppgifter om köp av värdepapper. Kontrolluppgifter måste också lämnas om samtliga byten av värdepapper samt om samtliga fall där värdepapper förvärvas genom utdelning. Vidare måste kontrolluppgifter lämnas om aktier som har förvärvats vid en ny- eller fondemission samt om uppdelning, sammanläggning och omvandling av aktier. Kontrolluppgifter måste också lämnas om aktier som har förvärvats genom utnyttjande av en konvertibel eller en teckningsoption. Vi har föreslagit att kontrolluppgifterna skall lämnas av värdepappersinstituten i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. I andra fall skall kontrolluppgiften lämnas av den som har ombesörjt registreringen av transaktionen i avstämningsregistret hos den centrala värdepappersförvararen. Om värdepapperet är förvaltarregistrerat skall i stället förvaltaren lämna kontrolluppgiften.

Ytterligare situationer där det är nödvändigt att utöka kontrolluppgiftsskyldigheten för att ett system där Skatteverket gör vinstberäkningar skall fungera är bl.a. riktade återköp av aktier, fusioner och fissioner.

Det nya systemet med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet kommer förutom aktier att omfatta många av de övriga värdepapper som avses i bestämmelsen om delägarrätter i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen. Som exempel kan nämnas konvertibler, teckningsoptioner, depåbevis, aktieindexobligationer och warranter. Kontrolluppgiftsskyldigheten skall även omfatta fordringsrätter. Däremot skall inte andelar i investeringsfonder omfattas.

Om delägarrätter eller fordringsrätter förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, dvs. ett benefikt förvärv, skall som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången (44 kap. 21 § inkomstskattelagen). För att anskaffningsutgiften för värdepapper som har förvärvats genom ett benefikt förvärv skall kunna fastställas är det således nödvändigt att Skatteverket får uppgift om att ett sådant förvärv har ägt rum samt om vem den tidigare ägaren är. Vi har i denna del funnit att det inte är möjligt att ålägga värdepappersinstituten att lämna kontrollupp-

Sammanfattning

SOU 2006:35

gifter. I stället har vi föreslagit att om en fysisk person har förvärvat värdepapper genom ett benefikt förvärv så skall han eller hon själv lämna erforderliga uppgifter om förvärvet till Skatteverket. Motsvarande gäller om en fysisk person eller ett dödsbo har överlåtit eller utskiftat värdepapper med anledning av arv, testamente, gåva etc. Vid s.k. privata överlåtelser, dvs. överlåtelser utan medverkan av ett värdepappersinstitut, är det inte heller möjligt för värdepappersinstituten att lämna kontrolluppgifter. Vi har därför även för dessa situationer föreslagit att de fysiska personerna själva skall lämna erforderliga uppgifter till Skatteverket.

Från och med den dag då systemet med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet börjar tillämpas kommer sådana kontrolluppgifter att lämnas som medför att Skatteverket får uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier och andra värdepapper. Det kommer därigenom att bli möjligt för Skatteverket att beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten vid en avyttring. Detta gäller dock inte i det fall ett värdepappersinnehav omfattar värdepapper som den skattskyldige redan innehade vid tidpunkten för systemets ikraftträdande (äldre innehav). För att uppnå ett snabbt genomslag för det nya systemet med förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster på deklarationsblanketterna vore det fördelaktigt om ett stickvärde, dvs. ett schablonmässigt beräknat omkostnadsbelopp, kunde tillämpas beträffande de äldre innehaven. Stickvärdet kunde exempelvis bestämmas till en viss andel av aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då systemet träder i kraft.

Även om bestämmelser om ett stickvärde skulle införas bör dock de skattskyldiga ha möjlighet att beräkna omkostnadsbeloppet på grundval av de faktiska anskaffningsutgifterna om detta skulle vara fördelaktigare. För att ett stickvärde skall medföra avsedda förenklingar vid deklarationshanteringen har vi därför funnit att det skulle vara nödvändigt att stickvärdet sätts betydligt högre än vad som följer av den nuvarande schablonmetoden i 48 kap. 15 § inkomstskattelagen, enligt vilken omkostnadsbeloppet får bestämmas till 20 procent av ersättningen vid avyttringen. Nackdelen med ett sådant väl tilltaget stickvärde är att det kommer att leda till en intäktsminskning för staten, en intäktsminskning som självfallet blir mer omfattande ju högre stickvärdet sätts. Av denna anledning har vi inte föreslagit att bestämmelser om ett stickvärde införs. I stället anser vi att, i den utsträckning Skatteverket finner det möjligt och lämpligt, de skattskyldiga själva kan ges tillfälle att inkomma med uppgifter om anskaffningsutgifter.

SOU 2006:35

Sammanfattning

Med en sådan hantering av frågan om de äldre värdepappersinnehaven kommer det att ta en relativt lång tid innan systemet med förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster kan börja fungera på avsett sätt. Vi har bedömt att det kan komma att ta uppemot ett decennium innan systemet kan börja fungera beträffande flertalet aktieavyttringar. Alternativet, att tillämpa ett stickvärde, skulle dock i praktiken få motsvarande effekter såvida inte stickvärdet vore mycket väl tilltaget. Vi har därför funnit att det måste accepteras att Skatteverket inledningsvis inte gör någon generell förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster på deklarationsblanketterna. När det gäller andra typer av värdepapper än aktier kommer dock systemet i många fall att få ett snabbare genomslag.

Enligt nu gällande bestämmelser skall kontrolluppgifter lämnas för varje kalenderår senast den 31 januari närmast följande kalenderår (14 kap. 1 § LSK). Skatteverket skall, före den 15 april under taxeringsåret, sända en blankett för allmän självdeklaration med förtryckta uppgifter till den som kan antas vara skyldig att lämna en sådan deklaration (4 kap. 2 § LSK). Under tiden från senaste inlämningsdag den 31 januari läses kontrolluppgifterna in i Skatteverkets datasystem. Omkring den 1 mars påbörjas förtryckningen av deklarationsblanketterna. Det sagda visar att Skatteverket endast kommer att ha omkring en månad till sitt förfogande för erforderlig kvalitetsgranskning av kontrolluppgifterna samt för att göra vinstberäkningar m.m. Även om betydande resurser avsätts för hanteringen av kontrolluppgifterna utgör den korta tidsperioden ett problem. Detta problem skulle kunna lösas om kontrolluppgifter om värdepapper lämnades vid flera tillfällen under året. En bestämmelse om att kontrolluppgifter skall lämnas vid ytterligare ett tillfälle under året skulle emellertid medföra stora kostnader för de aktörer som skall lämna kontrolluppgifterna. Bl.a. av den anledningen har vi stannat för att inte föreslå någon ändring av de nuvarande reglerna när det gäller frågan om hur ofta kontrolluppgifter om värdepapper skall lämnas.

Slutligen har vi föreslagit att uppgifter om bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper skall få bevaras i beskattningsdatabasen hos Skatteverket även efter den sjuårsperiod som gäller enligt huvudregeln i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

Sammanfattning

SOU 2006:35

Fyra avfärdade modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

Vårt uppdrag har i första hand varit att undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier och andra värdepapper. En omständighet som komplicerar konstruktionen av ett sådant system är att en aktieägare kan ha aktier av samma slag och sort registrerade hos flera olika aktörer. Aktieägaren kan ha aktier kontoförda i sitt eget namn på ett eller flera vp-konton hos VPC. Därutöver kan aktieägaren ha aktier av samma slag och sort registrerade i depåsystemet hos en eller flera förvaltare. Detta betyder att om en av aktierna avyttras måste den som skall lämna kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust inhämta information om anskaffningsutgifterna för de aktier av samma slag och sort som är registrerade hos andra aktörer. Det är annars inte möjligt att göra en riktig vinstberäkning enligt genomsnittsmetoden. Dessutom är det i dag så att värdepappersinstituten enbart i vissa fall har anledning att registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för de olika aktieinnehaven i depåsystemet. Vp- kontona hos VPC innehåller inte några uppgifter alls om anskaffningsutgifter.

Utgångspunkten är således att det inte finns någon enskild aktör som i sin egen verksamhet har tillgång till samtliga de uppgifter som krävs för att en korrekt vinstberäkning skall kunna göras vid en avyttring. Mot denna bakgrund har vi utarbetat fyra olika modeller som innebär att de privata aktörerna på finansmarknaden lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket om kapitalvinster och kapitalförluster för fysiska personer och dödsbon. För att tydliggöra de olika modellernas särdrag har vi utformat modellerna uteslutande med sikte på aktier. Samtliga modeller kräver att de olika aktörerna börjar registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier som innehas av fysiska personer och dödsbon.

Enligt den första modellen skall kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust lämnas av det värdepappersinstitut som är skyldigt att upprätta en avräkningsnota vid avyttringen. Enligt den andra modellen skall kontrolluppgiften lämnas av den centrala värdepappersförvararen om de avyttrade aktierna är kontoförda på ett vp-konto i ägarens eget namn och av förvaltaren om aktierna är förvaltarregistrerade.

SOU 2006:35

Sammanfattning

Modellerna ett och två har det gemensamt att aktörerna måste lämna information om anskaffningsutgifter till varandra för att en korrekt vinstberäkning enligt nu gällande genomsnittsmetod skall kunna göras. I praktiken torde det enda sättet för att ett sådant uppgiftsutbyte skall kunna fungera vara att samtliga aktörer på marknaden genom någon form av teknisk samordning av datasystemen har direkt åtkomst till varandras register. Att konstruera ett sådant gemensamt system skulle vara förenat med stora praktiska svårigheter och bli mycket kostsamt. Vidare skulle en modell där de olika privata aktörerna på finansmarknaden måste lämna uppgifter till varandra om sina kunders identitet och ekonomiska förhållanden utgöra ett problem ur sekretess- och integritetssynpunkt samt ett intrång i konkurrensförhållandena instituten emellan. Vi har därför funnit att det inte är möjligt att föreslå att någon av modellerna ett eller två införs.

Ett sätt att undvika problemet med att värdepappersinstituten måste lämna uppgifter om sina kunder till andra institut är att nödvändiga uppgifter om t.ex. förvärv och avyttringar i stället lämnas till ett externt ”centralorgan” av något slag. Enligt den tredje modellen ankommer det på denna externa aktör att registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för de olika aktieinnehaven samt att göra vinstberäkningar och lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttringar. Värdepappersinstituten skulle då inte kunna få tillgång till uppgifter som andra institut har lämnat. Vi har bedömt att det är mest lämpligt att den centrala värdepappersförvararen ansvarar för kontrolluppgiftslämnandet enligt denna modell.

Ett annat sätt att undvika problemet med ett uppgiftslämnande mellan värdepappersinstituten är att reglerna om hur kapitalvinsten skall beräknas ändras så att den som skall lämna kontrolluppgift inte behöver ta hänsyn till den skattskyldiges hela innehav av aktier av samma slag och sort som den avyttrade. Enligt den fjärde modellen skall i stället den genomsnittliga anskaffningsutgiften beräknas endast utifrån de aktier som är registrerade hos den aktör som skall lämna kontrolluppgiften, dvs. enligt en begränsad genomsnittsmetod. Kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust skall lämnas av den centrala värdepappersförvararen om de avyttrade aktierna är kontoförda på ett vp-konto i ägarens eget namn. Vinstberäkningen skall då enbart grundas på uppgifter om anskaffningsutgifter för de aktier av samma slag och sort som är kontoförda på det eller de vp-konton som innehas av den person

Sammanfattning

SOU 2006:35

som har avyttrat aktierna. Om de avyttrade aktierna är förvaltarregistrerade skall förvaltaren lämna kontrolluppgift utifrån en vinstberäkning omfattande endast de aktier som är registrerade i förvaltarens depåsystem.

Att införa ett kontrolluppgiftslämnande enligt någon av modellerna tre eller fyra är emellertid också förenat med svårigheter. Den tredje modellen, där ett ”centralorgan” lämnar kontrolluppgifter, skulle innebära ett betydande ingrepp i den centrala värdepappersförvararens affärsverksamhet och också medföra en stor kostnadsökning. En ytterligare invändning är de integritetsproblem som skulle uppkomma om en stor mängd uppgifter om enskildas aktieinnehav registreras hos en privat aktör. Vi har också funnit att det kan ifrågasättas om ett privat rättssubjekt bör åläggas uppgiften att göra beräkningar av kapitalvinster och kapitalförluster vid aktieavyttringar. En anledning är att det finns en risk för att ett stort antal kontrolluppgifter kommer att bli felaktiga, bl.a. till följd av de komplicerade reglerna för vinstberäkning. Denna invändning gör sig också gällande beträffande den fjärde modellen, där aktörerna skall göra en vinstberäkning enligt en begränsad genomsnittsmetod. För värdepappersinstitutens del tillkommer att en skyldighet att göra vinstberäkningar skulle kunna medföra störningar när det gäller institutens relationer till kunderna. Vidare skulle som framgått reglerna för beräkning av kapitalvinsten behöva ändras. Även om det i och för sig måste anses tänkbart att ersätta den nuvarande genomsnittsmetoden med en begränsad genomsnittsmetod, är det enligt vår uppfattning tveksamt om en sådan förändring av vinstberäkningsreglerna kan motiveras enbart med det skälet att det skall skapas förutsättningar för ett utökat kontrolluppgiftslämnande. Sammantaget har vi funnit att även modellerna tre och fyra är förenade med sådana svårigheter på ett både praktiskt och principiellt plan att vi inte heller har ansett det möjligt att föreslå att kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster skall lämnas enligt någon av dessa modeller.

Författningsförslag

1Förslag till

lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

dels att 1 kap. 3 §, 5 kap. 4 §, 9 kap. 6 §, 10 kap. 8 och 9 §§, 12 kap. 2 § samt 16 kap. 3 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 5 kap. 5–7 §§, samt ett nytt kapitel, 10 a kap., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1kap.

3 §

I de särskilda uppgifterna lämnas uppgifter för

1. bedömning av stiftelsers och föreningars skattskyldighet

enligt inkomstskattelagen (1999:1229),
2. taxering enligt taxerings-			2.	taxering enligt		taxerings-
lagen (1990:324) av delägare i			lagen (1990:324) av delägare i
svenska	handelsbolag	och	svenska		handelsbolag		och
medlemmar i europeiska eko-			medlemmar i europeiska eko-
nomiska	intressegrupperingar,		nomiska intressegrupperingar,
samt			3.	bestämmande		av	vilket
3. bestämmande av		vilket	fartområde ett fartyg går i, samt
fartområde ett fartyg går i.			4.	bestämmande		av	an-
			skaffningsutgifter för delägarrätter
			och fordringsrätter i vissa fall.

Bestämmelser om skyldighet att lämna särskilda uppgifter finns i 5 kap.

Författningsförslag

SOU 2006:35

5 kap.

De särskilda uppgifterna enligt 1 och 2 §§ skall lämnas inom den tid och på det sätt som gäller för självdeklarationer.

De särskilda uppgifterna enligt 3 § skall lämnas till Skatteverket senast den 1 oktober året före det år uppgifterna avser. Om det inträffar någon ändring av de förhållanden som avses i 3 §, skall redaren snarast anmäla detta till Skatteverket.

4 §1

En fysisk person som har förvärvat andra delägarrätter än som avses i 10 kap. 1 § eller fordringsrätter genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, skall lämna särskilda uppgifter om

1.tidpunkten för förvärvet,

2.antalet förvärvade delägarrätter eller fordringsrätter,

3.deras slag och sort, samt

4.den tidigare ägarens namn och postadress samt personnummer, samordningsnummer, organisationsnummer eller motsvarande registreringsnummer.

5 §

En fysisk person eller ett dödsbo som har överlåtit eller utskiftat andra delägarrätter än som avses i 10 kap. 1 § eller fordringsrätter genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, skall lämna särskilda uppgifter om

1.tidpunkten för överlåtelsen eller utskiftningen,

2.antalet överlåtna eller utskiftade delägarrätter eller fordringsrätter,

3.deras slag och sort, samt

4.förvärvarens namn och postadress samt personnummer, samordningsnummer, organisationsnummer eller motsvarande registreringsnummer.

1 Senaste lydelse 2003:674.

SOU 2006:35

Författningsförslag

6 §

En fysisk person eller ett dödsbo som har köpt, sålt eller bytt andra delägarrätter än som avses i 10 kap. 1 § eller fordringsrätter utan att ett värdepappersinstitut har deltagit vid köpet, försäljningen eller bytet, skall lämna särskilda uppgifter om

1.slag av förvärv eller avytt-

ring,

2.tidpunkten för förvärvet eller avyttringen,

3.antalet förvärvade eller avyttrade delägarrätter eller fordringsrätter,

4.deras slag och sort,

5.den ersättning som har överenskommits samt utgifter för förvärvet eller avyttringen, samt

6.motpartens namn och postadress samt personnummer, samordningsnummer, organisationsnummer eller motsvarande registreringsnummer.

7 §

De särskilda uppgifterna enligt 1, 2 och 4–6 §§ skall lämnas inom den tid och på det sätt som gäller för självdeklarationer.

Författningsförslag

SOU 2006:35

9 kap.
	6 §
I kontrolluppgiften skall upp-	I	kontrolluppgiften			skall
gift lämnas om utbetald eller till-	följande uppgifter lämnas:
godoräknad utdelning och ränta	1. utbetald eller tillgodoräknad
samt innehavet av delägarrätter	utdelning och ränta,
vid årets utgång.	2. om utdelningen eller räntan
	utgörs av delägarrätter eller for-
	dringsrätter, antalet			delägarrätter
	eller	fordringsrätter, deras			slag
	och sort, huruvida sådan ut-
	delning som avses i 42 kap. 16 §
	inkomstskattelagen			(1999:1229)
	föreligger samt		tidpunkten		för
	utdelningen eller räntan, samt
	3.	innehavet	av	delägarrätter
	vid årets utgång.

Den som är uppgiftsskyldig enligt 4 § 2 skall i kontrolluppgiften för fysiska personer och dödsbon som innehar depå eller konto för marknadsnoterade optioner, terminer eller liknande tillgångar lämna uppgift om därtill knutna förpliktelser som finns vid årets utgång.

10 kap.

8 §

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon

1.värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,

2.värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,

3.kreditmarknadsföretag,

4.Insättningsgarantinämnden,

5. den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen, och

5. den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen, fusion eller fission,

SOU 2006:35 Författningsförslag

6. försäkringsgivare som har				6. försäkringsgivare som har
betalat ut ersättning på grund av				betalat ut ersättning på grund av
sådan	försäkring	som	avses i	sådan försäkring		som	avses i
5 kap.	2 § lagen	om	värde-	5 kap.	2 § lagen	om	värde-
pappersrörelse.				pappersrörelse, samt
				7. den som har betalat ut er-
				sättning vid avyttring av en del-
				ägarrätt till det aktiebolag som
				har gett ut delägarrätten i enlighet
				med ett	förvärvserbjudande som
				har riktats till samtliga aktieägare
				eller samtliga ägare till aktier av
				ett visst slag.
				9 §2
I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas:
1. vid avyttringen av delägar-				1. vid avyttringen av delägar-
rätterna eller fordringsrätterna,				rätterna	eller fordringsrätterna,
slutförandet av options- eller				slutförandet av options- eller
terminsaffären eller utfärdandet				terminsaffären eller utfärdandet
av en option, den ersättning				av en option, den ersättning
som har överenskommits efter				som har överenskommits eller
avdrag för försäljningsprovision				beslutats efter avdrag för för-
och liknande utgifter,				säljningsprovision		och liknande
				utgifter,

2.antalet delägarrätter eller fordringsrätter,

3.deras slag och sort, samt

4.den kontanta ersättningen vid sådana byten av andelar som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229).

I kontrolluppgift om avyttring enligt 7 § 1 skall även följande uppgifter lämnas:

1.slag av avyttring,

2.huruvida ett sådant byte som avses i 48 a kap. 2 § eller 49 kap. 2 § inkomstskattelagen föreligger,

3.tidpunkten för avyttringen,

samt

2 Senaste lydelse 2005:344.

Författningsförslag

SOU 2006:35

4. om ersättningen utgörs av delägarrätter eller fordringsrätter, antalet delägarrätter eller fordringsrätter samt deras slag och sort.

Om ett terminsavtal slutförs genom att den ena parten säljer en tillgång samtidigt som samma part förvärvar en mindre tillgång av samma slag, får uppgift lämnas om bruttoersättningen vid försäljningen.

10 a kap. Kontrolluppgift om vissa förhållanden av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter

1 §

Kontrolluppgift skall, om uppgift inte skall lämnas enligt 9 kap. 1 § eller 10 kap. 7 § 1, lämnas om 1. förvärv av andra delägarrätter än som avses i 10 kap. 1 §

och av fordringsrätter, samt

2. uppdelning, sammanläggning och omvandling av sådana delägarrätter som avses i 1 samt av fordringsrätter.

2 §

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon.

3 §

Kontrolluppgift skall lämnas av värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.

Om avräkningsnota inte behöver upprättas, skall kontroll-

SOU 2006:35

Författningsförslag

uppgift lämnas av

1.den som har vidtagit registreringsåtgärden i avstämningsregistret, och

2.värdepappersinstitut eller andra hos vilka delägarrätter eller fordringsrätter förvaras i depå eller är registrerade på annat konto än som avses i 1, om inte kontrolluppgift skall lämnas enligt den punkten.

4 §

Kontrolluppgift skall inte lämnas om sådana delägarrätter som avses i 48 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Kontrolluppgift skall inte lämnas i de fall då särskilda uppgifter enligt 5 kap. 4–6 §§ skall lämnas.

5 §

I kontrolluppgiften skall följande uppgifter lämnas:

1.slag av förvärv eller om det är fråga om uppdelning, sammanläggning eller omvandling,

2.huruvida ett sådant byte

som avses i	48 a kap. 2 § eller
49 kap. 2 §	inkomstskattelagen

(1999:1229) föreligger,

3.tidpunkten för förvärvet, uppdelningen, sammanläggningen eller omvandlingen,

4.antalet förvärvade eller omvandlade delägarrätter eller fordringsrätter eller, vid uppdelning och sammanläggning, antalet delägarrätter eller fordringsrätter

Författningsförslag

SOU 2006:35

som innehavet har ökats eller minskats med,

5. delägarrätternas eller fordringsrätternas slag och sort,

6. anskaffningsutgiften, samt

7. om anskaffningsutgiften utgörs av delägarrätter eller fordringsrätter, antalet delägarrätter eller fordringsrätter samt deras slag och sort.

I kontrolluppgift om förvärv genom fondemission samt om uppdelning och sammanläggning skall uppgift om anskaffningsutgift inte lämnas.

					6 §
					Om delägarrätter eller for-
					dringsrätter		ägs	gemensamt av
					flera personer och det upprättas en
					avräkningsnota vid förvärv, be-
					höver	kontrolluppgift			lämnas
					endast för den som anges på av-
					räkningsnotan.
				12 kap.3
					2 §
Kontrolluppgifter			enligt		Kontrolluppgifter				enligt
6 kap.,	8 kap. 1–6 §§,		9	och	6 kap.,	8	kap.	1–6 §§,	9–10 a
10 kap.	samt	11 kap.	2	och	kap. samt 11 kap. 2 och 2 a §§
2 a §§	skall	även lämnas		för	skall även lämnas för fysiska
fysiska personer som är be-					personer		som	är begränsat
gränsat skattskyldiga.					skattskyldiga.
I kontrolluppgiften skall, utöver de						uppgifter som			anges i

6, 8 och 9–11 kap., uppgift lämnas om utländska skatteregistreringsnummer eller motsvarande för dem som kontrolluppgiften avser samt i kontrolluppgift enligt 6 kap. om mottagarens medborgarskap.

3 Senaste lydelse 2005:344.

SOU 2006:35

Författningsförslag

Uppgift om skatteregistreringsnummer behöver endast lämnas för

1.avtalsförbindelser som har upprättats den 1 januari 2004 eller senare, eller

2.vid avsaknad av avtalsförbindelser, transaktioner som har utförts den 1 januari 2004 eller senare.

16 kap.

3 §4

Bestämmelserna i 1 och 2 §§ gäller även för sådana särskilda uppgifter som skall lämnas enligt 5 kap. 1 och 2 §§.

Bestämmelserna i 1 och 2 §§ gäller även för sådana särskilda uppgifter som skall lämnas enligt 5 kap. 1, 2 och 4–6 §§.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

4 Senaste lydelse 2005:344.

Författningsförslag

SOU 2006:35

2Förslag till

lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet

att 2 kap. 12 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
2 kap.5
	12 §
Uppgifter och handlingar som avser
1. revision skall gallras tio år	1. revision skall gallras tio år
efter utgången av det kalenderår	efter utgången av det kalenderår
då revisionen avslutades, och	då revisionen avslutades,
2. fastighetstaxering skall	2.	fastighetstaxering	skall
gallras tolv år efter utgången av	gallras tolv år efter utgången av
det taxeringsår som uppgifterna	det taxeringsår som uppgifterna
eller handlingarna kan hänföras	eller handlingarna kan hänföras
till.	till, samt
	3. bestämmande av anskaff-
	ningsutgifter för delägarrätter och
	fordringsrätter skall gallras sju år
	efter utgången av det beskatt-
	ningsår då samtliga delägarrätter
	eller	fordringsrätter av	samma
	slag	och sort som den uppgiften

eller handlingen avser har avyttrats.

Uppgifter och handlingar om godkända upplagshavare, registrerade varumottagare eller godkända skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt samt lagen (1994:1776) om skatt på energi skall gallras sju år efter utgången av det kalenderår då upplagshavaren eller varumottagaren avregistrerades.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009.

5 Senaste lydelse 2004:1347.

1Uppdraget och dess genomförande

Under de senaste decennierna har antalet personer i Sverige som äger aktier och andra värdepapper ökat kraftigt. Många av dem som har avyttrat aktier och andra värdepapper gör fel då de skall redovisa affärerna i sina självdeklarationer. Detta beror bl.a. på att reglerna för vinstberäkning vid avyttring av värdepapper är komplicerade. Felen medför i vissa fall att de skattskyldiga får betala för lite skatt, i andra fall att de får betala för mycket. Mot denna bakgrund har regeringen funnit att det finns skäl att utreda frågan om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet på området. Både ur kontrollsynpunkt och för att underlätta för deklaranterna har det ansetts betydelsefullt att genomföra regeländringar.

Vårt uppdrag är att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper. I första hand skall vi undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift om kapitalvinst och kapitalförlust. Om det är förenat med alltför stora svårigheter att införa ett sådant system, skall vi i stället lämna förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som dels innebär att uppgiftsskyldigheten för deklaranterna förenklas, dels medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter. Om det är nödvändigt för att möjliggöra att kontrolluppgifter kan lämnas om kapitalvinster och kapitalförluster eller för att förenkla uppgiftslämnandet, får vi lämna förslag till ändringar av bestämmelserna om beräkning m.m. av kapitalvinst och kapitalförlust. I uppdraget ingår även att lämna förslag till hur värdepappersinnehav som har anskaffats innan de nya reglerna träder i kraft skall hanteras. Om det visar sig vara möjligt att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster skall vi undersöka möjligheten att införa en skyldighet att göra skatteavdrag från kapitalvinster.

Uppdraget och dess genomförande

SOU 2006:35

Direktiven återges i bilaga 1.

Utredningen, som har antagit namnet Aktiekontrolluppgiftsutredningen, höll sitt första sammanträde den 25 november 2004 och har därefter hållit ytterligare elva sammanträden. Därutöver har fyra förberedande möten hållits med en mindre grupp av experterna i utredningen beträffande ett antal frågor av mera teknisk karaktär. Vi har besökt VPC AB, SEB Enskilda Banken och Skatteverkets huvudkontor. Därvid har vi fått information om verksamheten i de delar som varit relevanta för utredningens arbete. Vi har också samrått med Näringslivets regelnämnd när det gäller redovisningen av förslagens konsekvenser för små företag.

2 Beskattning och kontrolluppgifter

2.1Beskattning av värdepapper

Historisk översikt

Den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370) innehöll ursprungligen bestämmelser som innebar att avyttring av aktier och andra värdepapper endast beskattades om förvärvet hade skett i spekulationssyfte. Ett sådant syfte ansågs föreligga om aktierna hade innehafts under en kortare tid än fem år. År 1966 gjordes kapitalvinstbeskattningen av aktier och andra delägarrätter evig, dvs. skattefriheten efter en viss tids innehav togs bort. År 1976 infördes regler som skilde mellan äldre och yngre aktier. Vid försäljning av äldre aktier, varmed avsågs aktier som innehafts i två år eller mer, var 40 procent av vinsten skattepliktig. Vinst som uppkommit vid försäljning av yngre aktier, dvs. sådana som innehafts kortare tid än två år, beskattades i sin helhet. För äldre aktier beräknades som huvudregel vinsten genom en genomsnittsberäkning, dvs. anskaffningskostnaden för samtliga aktier av samma slag summerades och fördelades med lika belopp på var och en av dessa aktier. Vid vinstberäkningen avseende yngre aktier tillämpades en aktie-för-aktiemetod, dvs. vinstberäkningen skedde separat för varje enskild aktie. Förluster var avdragsgilla på ett sätt som motsvarade hur vinster beskattades. Hela förlusten var således avdragsgill om aktierna innehafts kortare tid än två år. Vid längre innehav kunde 40 procent av förlusten dras av. Innehades flera poster av yngre aktier av samma slag kunde den skattskyldige välja vilken post som skulle anses avyttrad. Också i de fall den skattskyldige hade både äldre och yngre aktier av samma slag förelåg valrätt beträffande vilka aktier som skulle anses avyttrade. I mitten av 1980- talet infördes regler om att bl.a. konvertibla skuldebrev skulle beskattas enligt aktievinstreglerna. För andra fordringar kvarstod

Beskattning och kontrolluppgifter

SOU 2006:35

fortfarande de ursprungliga reglerna om skattefrihet efter en innehavstid om fem år.

Under 1980-talet utreddes frågan om vilken metod för vinstberäkning som skulle tillämpas vid avyttring av värdepapper. Kapitalvinstkommittén övervägde i sitt slutbetänkande (SOU 1986:37) olika så kallade saldometoder. En saldometod karaktäriseras främst av att den skattskyldiges aktieinnehav alltid ses som en enhet. En enskild försäljning utlöser inte någon beskattning. I stället bestäms det beskattningsbara beloppet genom en årlig avstämning av köp och försäljningar. Ett saldo räknas fram som visar om beskattningsbar vinst eller avdragsgill förlust har uppkommit. Enligt kapitalvinstkommittén utgjorde saldometoderna intressanta alternativ till då gällande metoder, men kommittén ansåg att en så genomgripande förändring borde föregås av en omfattande allmän diskussion. Kapitalvinstkommittén föreslog därför en modifierad genomsnittsmetod för beräkning av kapitalvinster.

I det utredningsarbete som föregick 1990 års skattereform vidareutvecklades idéerna om saldometoder till den s.k. portföljmetoden (SOU 1989:33, Del 2, s. 114 ff.). Enligt portföljmetoden skulle en skattskyldigs hela innehav av aktierelaterade marknadsnoterade finansiella instrument behandlas som en enhet – en portfölj – vid vinstbeskattningen. Vid försäljning av ett värdepapper skulle ett värde motsvarande den genomsnittliga latenta vinsten för hela portföljen tas upp till beskattning. Portföljmetoden ansågs ha stora kontrollmässiga fördelar, men i stort sett alla remissinstanser var starkt kritiska till metoden. Förutom att den av många ansågs som alltför komplicerad, anmärkte de flesta remissinstanserna att metoden innebar att orealiserade värdeökningar skulle beskattas och att beskattning i vissa fall skulle ske trots att ett värdepapper hade sålts med förlust. I den proposition som låg till grund för 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) uttalades att det – bl.a. mot bakgrund av remissopinionen – saknades förutsättningar för att lägga portföljmetoden till grund för aktievinstbeskattningen (s. 426). Genom skattereformen gjordes i stället den genomsnittsberäkning som tidigare använts för äldre aktier tillämplig på alla slags värdepapper. Skillnaden mellan äldre och yngre aktier avskaffades och hela vinsten beskattades oberoende av innehavstiden. Även för samtliga typer av fordringar infördes en evig beskattning.

SOU 2006:35

Beskattning och kontrolluppgifter

Nu gällande bestämmelser

De nuvarande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier och andra värdepapper finns i inkomstskattelagen (1999:1229). Lagen skiljer mellan delägarrätter och fordringsrätter.

Med delägarrätt avses aktie, rätt på grund av teckning av aktier, teckningsrätt, fondaktierätt, andel i en investeringsfond, andel i en ekonomisk förening samt annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas också på vinstandelsbevis och kapitalandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibel i svenska kronor, inlösenrätt och säljrätt som avser aktier, termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt (48 kap. 2 § inkomstskattelagen).

Bestämmelserna om fordringsrätter skiljer mellan svenska fordringsrätter och utländska fordringsrätter. Med svensk fordringsrätt avses fordran i svenska kronor som inte beskattas enligt reglerna för delägarrätter (48 kap. 3 § inkomstskattelagen). Exempel på fordringsrätter är obligationer, förlagsbevis, premieobligationer, optionsskuldebrev och andra skuldebrev än konvertibler. Bestämmelserna om svenska fordringsrätter skall tillämpas också på termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor eller termin, option och liknande avtal som avser ränteindex. Med utländsk fordringsrätt avses fordran i utländsk valuta (48 kap. 4 § inkomstskattelagen). Bestämmelserna om utländska fordringsrätter skall tillämpas också på utländsk valuta samt termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till utländsk valuta, fordran i utländsk valuta eller termin, option och liknande avtal som avser index beroende av sådan valuta.

Kapitalvinsten beräknas enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen som skillnaden mellan ersättningen för det avyttrade värdepapperet och omkostnadsbeloppet. Från ersättningen skall utgifterna för avyttringen dras av. Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgifterna ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § inkomstskattelagen). Eftersom det vid avyttring av värdepapper i regel inte förekommer några förbättringskostnader, är således omkostnadsbeloppet vanligen detsamma som anskaffningsutgiften.

Beskattning och kontrolluppgifter

SOU 2006:35

Vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter beräknas som huvudregel omkostnadsbeloppet enligt genomsnittsmetoden (48 kap. 7 § inkomstskattelagen). Genomsnittsmetoden innebär att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade skall användas. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet skall beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet. Vid en avyttring av t.ex. aktier skall det således göras en summering av anskaffningsutgifterna vid samtliga förvärvstillfällen och därefter skall denna summa divideras med det totala antalet aktier. Efter en avyttring skall omkostnadsbeloppet för kvarvarande innehav minskas med hänsyn till det omkostnadsbelopp som dragits av. Om det därefter förekommer nya förvärv skall även anskaffningsutgifterna för dessa aktier beaktas vid en senare avyttring. En genomsnittsberäkning måste således i princip göras för varje enskilt avyttringstillfälle och skall omfatta den skattskyldiges totala innehav av värdepapper av samma slag och sort.

Om delägarrätter eller fordringsrätter förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, skall som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången (44 kap. 21 § inkomstskattelagen).

Innehav av en aktie kan ge rätt att teckna nya aktier i bolaget (nyemission) eller att utan vederlag erhålla flera aktier i samma bolag (fondemission). Varken fond- eller nyemissioner medför några omedelbara skattekonsekvenser för aktieägarna. Vid en framtida aktieförsäljning måste dock inträffade emissioner beaktas. Om aktier av samma slag och sort har erhållits genom fond- eller nyemission skall vid vinstberäkningen den ursprungliga anskaffningsutgiften och emissionspriset, som är noll kronor vid en fondemission, räknas ihop och fördelas på samtliga aktier efter emissionen. En speciell typ av emission är en s.k. split (uppdelning av aktie). Vid en split delas en aktie upp på två eller flera aktier i samma bolag utan att aktiernas andel i aktiekapitalet ökar. En split utlöser inte någon kapitalvinstbeskattning men skall beaktas vid en framtida avyttring eftersom antalet aktier har ökat.

Om en fysisk person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag och erhåller ersättning i form av andelar i det köpande företaget kan ett andelsbyte enligt 48 a kap. inkomstskattelagen föreligga. Säljaren medges i så fall uppskov med beskattningen av

SOU 2006:35

Beskattning och kontrolluppgifter

bytet enligt reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Den vinst eller förlust som uppkommer vid andelsbytet kommer att påverka taxeringen först när de mottagna andelarna avyttras.

Om verksamheten i ett bolag delas upp genom att bolaget delar ut andelar i ett dotterbolag till sina aktieägare är utdelningen i vissa fall skattefri enligt bestämmelser i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (lex ASEA). Andelar som förvärvats genom sådan utdelning anses anskaffade för så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet som utdelningen medför för dessa aktier. När det senare skall beräknas ett omkostnadsbelopp för aktierna i moderbolaget, skall den genomsnittliga anskaffningsutgiften minskas i motsvarande mån (48 kap. 8 § inkomstskattelagen).

Som alternativ till genomsnittsmetoden får en schablonmetod användas för att bestämma omkostnadsbeloppet vid avyttring av marknadsnoterade delägarrätter (48 kap. 15 § inkomstskattelagen). När genomsnittsmetoden utvidgades till att omfatta alla slags värdepapper ansågs det nämligen nödvändigt med en regel om beräkning av schablonanskaffningsvärde så länge inte alla anskaffningsvärden hade fastställts (prop. 1989/90:110 s. 456). Schablonmetoden innebär att omkostnadsbeloppet bestäms till 20 procent av ersättningen vid avyttringen sedan utgifter i samband med denna dragits av.

Schablonmetoden är inte tillämplig på terminer och optioner. Inte heller är metoden tillämplig på teckningsrätter och fondaktierätter samt inlösenrätter och säljrätter som avser aktier, i de fall de grundas på aktieinnehav i bolaget. För sådana teckningsrätter, fondaktierätter, inlösenrätter och säljrätter är nämligen anskaffningsutgiften noll (48 kap. 13 § inkomstskattelagen). Detsamma gäller teckningsrätter och fondaktierätter som grundas på innehav av en konvertibel eller en liknande rätt till förvärv av aktier i bolaget, om innehavaren vid tilldelningen av aktier likställs med en aktieägare.

Om en andel i en investeringsfond är förvaltarregistrerad, skall enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen vid tillämpning av genomsnittsmetoden bortses från andra andelar i samma fond som är registrerade i annan förvaltares eller andelsinnehavarens eget namn (en begränsad genomsnittsmetod).

En kapitalvinst är skattepliktig i sin helhet. I samband med 1990 års skattereform infördes som en allmän regel att en kapitalförlust är avdragsgill endast till 70 procent. Den begränsade avdragsrätten

Beskattning och kontrolluppgifter

SOU 2006:35

syftade till att motverka effekten av de skattekrediter som ansågs uppkomma om de skattskyldiga tidigarelägger förluster medan de dröjer med att realisera vinster (prop. 1989/90:110 s. 427). Det finns ett antal undantag från denna regel. Redan i samband med skattereformen medgavs full kvittning inom gruppen marknadsnoterade aktier. Enligt 48 kap. 20 § inkomstskattelagen skall kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar. Från och med 2007 års taxering gäller att kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade och inte heller är kvalificerade skall dras av till fem sjättedelar. Till den del en kapitalförlust på marknadsnoterade andelar inte kan dras av enligt 48 kap. 20 § inkomstskattelagen, skall enligt 48 kap. 20 a § inkomstskattelagen 70 procent dras av. Till den del en kapitalförlust på andelar som inte är marknadsnoterade inte kan dras av enligt 48 kap. 20 § inkomstskattelagen, skall fem sjättedelar av 70 procent dras av. Bestämmelsen i 48 kap. 20 § inkomstskattelagen omfattar inte marknadsnoterade andelar i investeringsfonder som innehåller bara svenska fordringsrätter. Kapitalförluster på andra delägarrätter kan således inte kvittas mot kapitalvinster på andelar i marknadsnoterade räntefonder. Däremot skall enligt 48 kap. 21 § inkomstskattelagen kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i investeringsfonder som innehåller bara svenska fordringsrätter dras av i sin helhet. Slutligen gäller att kapitalförluster på andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter än premieobligationer skall dras av i sin helhet (48 kap. 23 § inkomstskattelagen).

2.2Kontrolluppgiftsskyldighet

Systemet med förtryckning och kontrolluppgifter

En förenklad självdeklaration infördes vid 1987 års taxering för att underlätta deklarationsförfarandet för det stora flertalet skattskyldiga med okomplicerade inkomst- och förmögenhetsförhållanden.

I samband med 1990 års skattereform samlades de bestämmelser som behandlade uppgiftsskyldigheten i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

SOU 2006:35

Beskattning och kontrolluppgifter

Fr.o.m. 1995 års taxering infördes bestämmelser om ett ytterligare förenklat deklarationsförfarande för fysiska personer och dödsbon. Förfarandet innebar bl.a. att en förtryckt blankett för förenklad självdeklaration sändes ut till den skattskyldige, som efter eventuella rättelser och kompletteringar skulle underteckna blanketten och skicka den tillbaka till skattemyndigheten. Det nya förfarandet byggde på en utökad skyldighet att lämna kontrolluppgifter. Som skäl för att införa systemet angavs att detta skulle innebära en väsentlig lättnad för de skattskyldiga och stora administrativa vinster för skattemyndigheterna (prop. 1992/93:86 s. 38). Förutom den förenklade självdeklarationsblanketten erhöll deklaranten en specifikation som visade de kontrolluppgifter som hade kommit in till skattemyndigheten samt en preliminär skatteuträkning.

Fortfarande var dock reglerna sådana att ett stort antal fysiska personer och dödsbon inte kunde använda den förenklade, förtryckta självdeklarationen. Så var t.ex. fallet för skattskyldiga som hade inkomst av näringsverksamhet, var företagsledare eller delägare i fåmansföretag samt skattskyldiga som inte hade varit bosatta i Sverige under hela beskattningsåret. Dessa lämnade i stället en särskild självdeklaration utan förtryckta uppgifter.

Den gamla lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter ersattes år 2002 av den nu gällande lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Genom LSK infördes regler om att förtryckning skall ske av kontrolluppgifter på deklarationsblanketten för samtliga fysiska personer och dödsbon. En gemensam blankett, benämnd allmän självdeklaration, skall användas av alla fysiska personer och dödsbon. Liksom tidigare erhåller de skattskyldiga utöver den förtryckta deklarationsblanketten en specifikation som visar de kontrolluppgifter som har kommit in till Skatteverket samt en preliminär skatteuträkning. Genom LSK utvidgades även kontrolluppgiftsskyldigheten ytterligare. I dag kan kontrolluppgiftsskyldigheten, med undantag för kapitalvinster, anses vara nära nog heltäckande för fysiska personers tjänste- och kapitalinkomster.

Numera är det möjligt att deklarera – förutom på pappersblanketten – även med hjälp av knapptelefon, sms och Internet. Med en knapptelefon kan den skattskyldige godkänna de förtryckta uppgifterna i deklarationen. Det går också att godkänna de förtryckta uppgifterna genom att skicka ett sms från en mobiltelefon. Den som deklarerar med hjälp av knapptelefon eller via sms kan dock inte göra ändringar, tillägg eller lämna bilagor. Detta

Beskattning och kontrolluppgifter

SOU 2006:35

är däremot i viss utsträckning möjligt för den som deklarerar via Internet. Med hjälp av en s.k. e-legitimation går det att ändra eller lägga till uppgifter samt att lämna vissa bilagor. T.ex. är det möjligt att deklarera försäljningar av värdepapper via Internet med hjälp av en elektronisk K4-blankett. Den skattskyldige får då på Skatteverkets webbplats tillgång till en blankett K4 om avyttring av värdepapper där namnet på de värdepapper som har sålts under året, antalet sålda värdepapper och den ersättning som har erhållits redan är ifyllda. Den skattskyldige skall själv fylla i omkostnadsbeloppet varefter programmet automatiskt räknar ut kapitalvinsten eller kapitalförlusten. Programmet räknar också ut och flyttar olika delsummor automatiskt.

Bestämmelserna om kontrolluppgifter

I 8 kap. LSK finns bestämmelser om kontrolluppgift om ränta, fordringsrätt och skuld. Kontrolluppgift skall lämnas om ränteinkomster och fordringsrätter samt om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till fordringsrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital (8 kap. 1 § LSK). Uppgifter skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som har tillgodoräknat eller betalat ut avkastningen (8 kap. 2 § LSK). Om någon ränta eller annan avkastning inte har tillgodoräknats eller betalats ut under året skall kontrolluppgift om fordringsrätt lämnas bl.a. av den som för avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument i vilket fordringsrätten är registrerad samt förvaltare som i sådan egenskap är införd i ett avstämningsregister (8 kap. 3 § LSK). Uppgifter skall lämnas om tillgodoräknad eller utbetald ränta eller annan avkastning än kapitalvinst och om fordringsrättens belopp vid årets utgång (8 kap. 5 § LSK). Kontrolluppgift skall också lämnas om ränteutgifter och skulder (8 kap. 7 § LSK).

I 9 kap. LSK finns bestämmelser om kontrolluppgift om avkastning och innehav av delägarrätter. Kontrolluppgift skall lämnas om utdelning och ränta på samt innehav av delägarrätter. Kontrolluppgift skall också lämnas om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till delägarrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital (9 kap. 1 § LSK). Kontrolluppgift om utdelning, ränta eller annan avkastning skall lämnas för sådana fysiska personer och dödsbon som har mottagit eller tillgodoräknats av-

SOU 2006:35

Beskattning och kontrolluppgifter

kastningen (9 kap. 2 § LSK). Kontrolluppgift om innehav av delägarrätter skall lämnas för sådana fysiska personer och dödsbon som hos den uppgiftsskyldige är antecknade som innehavare av delägarrätterna vid årets utgång (9 kap. 3 § LSK). Kontrolluppgiften skall lämnas av den som har betalat ut eller tillgodoräknat utdelningen, räntan eller annan avkastning. Om någon utdelning, ränta eller annan avkastning inte har betalats ut eller tillgodoräknats skall värdepappersinstitut eller andra hos vilka delägarrätter förvaras i depå eller är registrerade på konto lämna kontrolluppgiften (9 kap. 4 § LSK).

Vid 1995 års taxering infördes en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om vinst och förlust vid avyttring av andelar i allemansfond. Skyldigheten utsträcktes fr.o.m. 1997 års taxering till att omfatta även andra typer av fonder. De nuvarande bestämmelserna om kontrolluppgifter vid avyttring av andelar i investeringsfonder finns i 10 kap. 1–6 §§ LSK. Kontrolluppgift skall lämnas om avyttring av andelar i en investeringsfond (10 kap. 1 § LSK). Kontrolluppgift skall också lämnas om avyttring av andelar i utländska fondföretag som driver verksamhet här i landet enligt vissa bestämmelser i lagen (2004:46) om investeringsfonder.

Kontrolluppgift om avyttring av fondandelar skall lämnas för fysiska personer och dödsbon (10 kap. 2 § LSK). Vanligtvis sker avyttringen genom inlösen och enligt 10 kap. 3 § LSK skall kontrolluppgiften då bl.a. lämnas av fondbolaget eller, om förvaltningen av fonden har övergått till ett förvaringsinstitut, av detta. Även utländska förvaltningsbolag och fondföretag som driver verksamhet här i landet enligt vissa bestämmelser i lagen om investeringsfonder skall lämna kontrolluppgift.

Om andelar som avyttrats genom inlösen är förvaltarregistrerade skall förvaltaren lämna kontrolluppgiften (10 kap. 3 § LSK). Förvaltaren skall även lämna kontrolluppgift om annan avyttring än inlösen om andelarna är förvaltarregistrerade (10 kap. 4 § LSK). När det gäller beräkningen av kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av förvaltarregistrerade andelar i investeringsfonder gäller som tidigare nämnts en begränsad genomsnittsmetod. Enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen skall det således vid tillämpning av genomsnittsmetoden bortses från andra andelar i samma fond som är registrerade i annan förvaltares eller andelshavarens eget namn. I 15 kap. 7 § LSK finns det bestämmelser om skyldighet för fondbolag och förvaltare att lämna uppgifter till varandra om den genomsnittliga anskaffningsutgiften i fall då andelar övergår till att

Beskattning och kontrolluppgifter

SOU 2006:35

vara förvaltarregistrerade samt vid byte av förvaltare eller då andelar upphör att vara förvaltarregistrerade.

Den kontrolluppgift som lämnas vid avyttring av andelar i en investeringsfond skall innehålla uppgifter om uppkommen kapitalvinst eller kapitalförlust, vilket slag av fond som avyttringen avser, fondens identifikationsuppgifter och huruvida fonden är marknadsnoterad (10 kap. 6 § LSK).

År 1997 infördes bestämmelser om att kontrolluppgift skulle lämnas för fysiska personer och dödsbon som avyttrat aktier och andra finansiella instrument än fondandelar. De nuvarande bestämmelserna om övriga delägarrätter och fordringsrätter finns i 10 kap. 7–11 §§ LSK. Kontrolluppgift skall lämnas om avyttring av andra delägarrätter än andelar i investeringsfonder och av fordringsrätter. Kontrolluppgift skall också lämnas om slutförande av options- och terminsaffärer, som inte innebär förvärv eller försäljning av egendom, samt om utfärdande av optioner (10 kap. 7 § LSK). Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter omfattar även utländska delägarrätter och fordringsrätter.

Enligt 10 kap. 8 § LSK skall kontrolluppgift lämnas för fysiska personer och dödsbon av bl.a. värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt detta lagrum skall en avräkningsnota upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument. Värdepappersinstituten skall också lämna kontrolluppgift i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären. Kontrolluppgift skall också lämnas av den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen.

I kontrolluppgiften skall uppgifter enligt 10 kap. 9 § LSK lämnas om bl.a. den ersättning som har överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter, antalet delägarrätter eller fordringsrätter samt deras slag och sort. Uppgift skall också lämnas om den kontanta ersättningen vid sådana byten av andelar som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § inkomstskattelagen.

Om delägarrätter eller fordringsrätter ägs gemensamt av flera personer och det upprättas en avräkningsnota vid avyttring, behöver kontrolluppgift lämnas endast för den som anges på avräkningsnotan (10 kap. 11 § LSK).

I 14 kap. LSK finns bestämmelser om tidpunkten och sättet för lämnande av kontrolluppgifter. Kontrolluppgifter skall lämnas för

SOU 2006:35

Beskattning och kontrolluppgifter

varje kalenderår senast den 31 januari närmast följande kalenderår. Kontrolluppgifterna skall lämnas enligt fastställda formulär och får lämnas på medium för automatiserad behandling.

Utländska företag

Utländska företag som driver värdepappersrörelse från en filial i Sverige räknas som värdepappersinstitut och är därför kontrolluppgiftsskyldiga i enlighet med de regler i LSK som gäller för värdepappersinstitut, jfr 1 kap. 2 § lagen om värdepappersrörelse. Kontrolluppgiftsskyldighet gäller bl.a. vid sådan avyttring av värdepapper som medför att avräkningsnota skall upprättas.

Företag som är hemmahörande inom EES (Europeiska ekonomiska samarbetsområdet) och som utan att ha filial i Sverige erbjuder och tillhandahåller finansiella tjänster här med stöd av auktorisation i hemlandet är inte att anse som värdepappersinstitut enligt lagen om värdepappersrörelse. Sådana företag är således inte i egenskap av värdepappersinstitut skyldiga att lämna kontrolluppgifter. Enligt en särskild bestämmelse i 13 kap. 1 § LSK är dock utländska företag som driver bl.a. bankverksamhet, värdepappersrörelse och fondverksamhet i Sverige utan att inrätta en filial eller motsvarande etablering här, skyldiga att innan verksamheten inleds ge in en skriftlig förbindelse till Finansinspektionen om att lämna kontrolluppgifter i enlighet med bestämmelserna i LSK.

De situationer då kontrolluppgifter skall lämnas av utländska företag är således begränsade till fall då det utländska företaget bedriver verksamhet i Sverige. Om en svensk investerare vänder sig direkt till en bank eller ett värdepappersbolag i utlandet finns det inte enligt LSK någon skyldighet för det utländska företaget att lämna kontrolluppgift.

Utbyte av information

Skatteverket har vissa möjligheter att erhålla information från skatteförvaltningarna i andra länder. De flesta dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och andra länder innehåller bestämmelser om informationsutbyte mellan ländernas skatteförvaltningar. Med en del länder ingår ett automatiskt utbyte av kontrolluppgifter som en del av detta informationsutbyte. De nordiska staterna har slutit ett

Beskattning och kontrolluppgifter

SOU 2006:35

multilateralt handräckningsavtal (se SFS 1990:226) som bl.a. omfattar bestämmelser om informationsutbyte. Även inom Europarådet och OECD har det utarbetats en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen antogs i april 1987 och har införlivats med svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Inom EU gäller rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om bl.a. direkt beskattning.

Här kan också nämnas rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (sparandedirektivet). Direktivet innehåller bestämmelser om utbyte av information mellan medlemsstaterna om räntebetalningar för att möjliggöra beskattning av räntor i den medlemsstat där betalningsmottagaren har sitt skatterättsliga hemvist. Direktivet omfattar ränteutbetalningar avseende bankkonton och obligationer samt inkomster från fondsparande om fonden har investerat en viss del av sina tillgångar i fordringar. Under en övergångsperiod kommer Belgien, Luxemburg och Österrike inte att vara skyldiga att lämna information utan skall i stället ta ut en källskatt på ränteutbetalningar. EU har ingått avtal med vissa stater som inte är medlemmar i EU om att dessa skall tillämpa åtgärder som är likvärdiga med åtgärderna i direktivet. Sparandedirektivet har införlivats med svensk lagstiftning.

Möjligheten till utbyte av kontrolluppgifter med ett annat land begränsas vanligen till vad som omfattas av skatteplikt i det landet. Eftersom vinster vid försäljningar av värdepapper är skattefria i många av de i sammanhanget intressanta länderna så finns det inte några rapporteringssystem för detta. Det finns även andra faktorer som försämrar effektiviteten och användbarheten av kontrolluppgifter från andra länder, som t.ex. att uppgiften kommer in sent eller att det är svårt att identifiera vem uppgiften avser.

3Kontoföring av finansiella instrument

3.1Ett dokumentlöst värdepapperssystem

Genom aktiekontolagen (1989:827) infördes ett dokumentlöst system för hanteringen av aktier m.m. på den svenska värdepappersmarknaden. De rättsverkningar som varit förenade med besittningen av ett aktiebrev knöts i stället till registreringen på ett konto i ett s.k. avstämningsregister, dvs. det skedde en dematerialisering av aktierna. De bolag som inte utfärdade några aktiebrev kallades avstämningsbolag. Ensamrätt i fråga om kontoföringen gavs till Värdepapperscentralen VPC AB (numera VPC AB). År 1999 ersattes aktiekontolagen av den nu gällande lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (kontoföringslagen). Genom kontoföringslagen avskaffades legalmonopolet på kontoföring av värdepapper. Enligt 1 kap. 1 § kontoföringslagen får avstämningsregister föras av auktoriserade centrala värdepappersförvarare. Auktorisation som central värdepappersförvarare kan meddelas både svenska aktiebolag och utländska företag. Frågor om auktorisation prövas av Finansinspektionen. Hittills är det är endast VPC som har sökt och erhållit auktorisation som central värdepappersförvarare. VPC ägs i huvudsak av de fyra största bankerna och OMX AB.

Aktierna i ett avstämningsbolag skall vara registrerade i ett avstämningsregister för bolaget (4 kap. 2 § kontoföringslagen). Bestämmelserna om aktier skall tillämpas också på vissa rättigheter i avstämningsbolag, bl.a. fondaktierätter och teckningsrätter. En central värdepappersförvarare får också registrera skuldförbindelser eller andra svenska eller utländska finansiella instrument i ett avstämningsregister för emittenten (4 kap. 3 § kontoföringslagen). I enlighet härmed hanteras, förutom aktier och aktierelaterade instrument, även stora delar av den svenska obligations- och penningmarknaden i VPC:s system. Samma finansiella instrument får inte registreras på avstämningskonto hos mer än en svensk

Kontoföring av finansiella instrument

SOU 2006:35

central värdepappersförvarare. Ett aktiebolag måste anlita samma centrala värdepappersförvarare för all registrering som avser aktier och andra rättigheter i bolaget (4 kap. 4 § kontoföringslagen).

För finansiella instrument som registreras enligt kontoföringslagen får det inte utfärdas några fysiska dokument (4 kap. 5 § kontoföringslagen). Dock görs undantag för finansiella instrument som har utfärdats i ett annat land än Sverige. Om ett fysiskt dokument har utfärdats för ett sådant instrument skall handlingen lämnas in för förvaring hos den centrala värdepappersförvararen eller för detta företags räkning innan registrering i avstämningsregistret får ske (s.k. immobilisering).

Samtliga aktiebolag som är noterade på Stockholmsbörsen eller på någon auktoriserad marknadsplats är avstämningsbolag. I VPC:s system hanteras med något enstaka undantag alla bolagshändelser, t.ex. utdelningar och emissioner, som förekommer i svenska avstämningsbolag. Vid utgången av år 2005 fanns det 950 avstämningsbolag registrerade hos VPC. Dessutom fanns det 28 utländska emittenter av aktier och SDB (depåbevis). Vidare fanns det 168 emittenter av annat än aktier, varav 43 även var aktieemittenter. (De statistiska uppgifterna i kapitlet har lämnats av VPC om inget annat anges.)

3.2Kontoförande institut

Den som äger aktier i ett avstämningsbolag eller andra ”dokumentlösa” värdepapper anges i avstämningsregistret för emittenten. Om t.ex. äganderätten till en aktie övergår till en annan person skall detta registreras i avstämningsregistret. Enligt 3 kap. 1 § kontoföringslagen får en central värdepappersförvarare medge att ett kontoförande institut vidtar sådana registreringsåtgärder. Bl.a. banker och värdepappersbolag agerar som kontoförande institut och i praktiken är det dessa som svarar för huvuddelen av de registreringar som sker i VPC:s system. Även utländska företag som i sitt hemland får bedriva värdepappersrörelse får antas som kontoförande institut. Det föreligger dock inte någon skyldighet enligt kontoföringslagen för en central värdepappersförvarare att organisera sin verksamhet med hjälp av kontoförande institut. Vid utgången av december 2005 fanns det 40 kontoförande institut anslutna till VPC.

SOU 2006:35

Kontoföring av finansiella instrument

Enligt 5 kap. 1 § kontoföringslagen skall den centrala värdepappersförvararen eller ett kontoförande institut genast registrera anmälningar om sådana förhållanden som skall framgå av avstämningsregistret. Detta sker genom att en preliminär anteckning görs i VPC:s system. När samtliga villkor för slutlig registrering är uppfyllda skall registrering ske på ett avstämningskonto i avstämningsregistret. Normalt sker den slutliga registreringen på den tredje dagen efter den dag då handeln med det aktuella värdepapperet ägde rum.

3.3Förvaltarregistrering

Om ett värdepappersinnehav är förvaltarregistrerat anges inte innehavaren på avstämningskontot i avstämningsregistret. I stället är det förvaltarens firma som registreras samt en anmärkning om att instrumenten förvaltas för annans räkning (3 kap. 9 § kontoföringslagen). Den centrala värdepappersförvararen får medge alla företag som kan få status som kontoförande institut rätt att registreras som förvaltare av finansiella instrument, dvs. bl.a. värdepappersinstitut och utländska företag som i sitt hemland får bedriva värdepappersrörelse (3 kap. 2 och 7 §§ kontoföringslagen). Vid utgången av december 2005 fanns det 33 förvaltare anslutna till VPC. Av dessa var fyra utländska bolag.

Förvaltarna registrerar i ett eget depåsystem de enskilda investerarnas innehav. Då en kund hos en förvaltare t.ex. avyttrar aktier har förvaltaren inte i sin egenskap av förvaltare någon rätt att utföra de registreringsåtgärder i avstämningsregistret som kan vara erforderliga. Denna rätt är förbehållen den centrala värdepappersförvararen och de kontoförande instituten, men vanligen har förvaltaren även ställning som kontoförande institut. I annat fall måste förvaltaren anlita ett kontoförande institut för att utföra de erforderliga registreringsåtgärderna.

Det är inte ovanligt att en registrerad förvaltare har kunder som själva inte är ägare till de aktuella värdepapperen. En svensk bank som är registrerad som förvaltare hos VPC kan t.ex. ha en utländsk bank som kund vilken i sin tur har underliggande kunder som är de slutliga ägarna av värdepapperen. Ibland kan en sådan kedja med underliggande kunder föreligga i flera led.

Det är också möjligt att medge en utländsk central värdepappersförvarare (Central Securities Depository, CSD) tillstånd

Kontoföring av finansiella instrument

SOU 2006:35

som förvaltare. En sådan utländsk CSD kan då för sina egna kunder i det egna systemet registrera värdepapper som är kontoförda hos VPC. Det förekommer även att VPC innehar ett konto hos en utländsk CSD. VPC upprättar då ett avstämningsregister för det värdepapper som är registrerat på kontot hos den utländska CSD:n. På detta sätt kan ett utländskt värdepapper handlas på den svenska marknaden på samma sätt som övriga kontoförda svenska värdepapper. Denna typ av arrangemang kallas för CSD-länkar.

3.4Avstämningskonton och vp-konton

Enligt 4 kap. 1 § kontoföringslagen består ett avstämningsregister av avstämningskonton som läggs upp för ägare av finansiella instrument som registreras enligt lagen. Varje innehavare av finansiella instrument skall ha ett eller flera avstämningskonton, om inte instrumenten är förvaltarregistrerade (4 kap. 16 § kontoföringslagen). På ett avstämningskonto skall bl.a. anges kontohavarens namn, personnummer och adress samt det antal finansiella instrument som kontot omfattar (4 kap. 17 § kontoföringslagen). På ett avstämningskonto för aktier skall därutöver enligt 4 kap. 18 § kontoföringslagen vissa andra uppgifter anges, bl.a. om full betalning har erlagts för aktien till aktiebolaget samt uppgift om till vilket slag varje aktie hör. Några uppgifter om anskaffningsutgifter finns däremot inte angivna på avstämningskontot.

Det upprättas ett avstämningsregister per värdepapper och emittent. Ett avstämningskonto för en person innehåller således endast ett antal av ett visst värdepapper. Därutöver har personen ett s.k. vp-konto. Denna kontotyp är inte reglerad i kontoföringslagen. Vp-kontot är en sammanställning av ett eller flera avstämningskonton som ingår i ett eller flera avstämningsregister. På en viss persons vp-konto kan det alltså vara registrerat aktier i flera olika bolag. Det finns två typer av vp-konton, dels sådana som är registrerade i investerarens namn (ägarkonton), dels sådana som är registrerade i förvaltarens namn (förvaltarkonton). Det är de kontoförande instituten som öppnar vp-konton och utför registreringsåtgärder i dessa. En och samma person kan inneha flera olika vp-konton och anlita flera olika kontoförande institut. För att ett annat kontoförande institut än det som har öppnat ett vp-konto skall få vidta registreringsåtgärder på kontot krävs att det föreligger en fullmakt från kontohavaren.

SOU 2006:35 Kontoföring av finansiella instrument

Figur A. Begreppen avstämningsregister, avstämnings- och vpkonto

Källa: VPC AB

Vidare finns det i VPC:s system en typ av vp-konto som kallas för servicekonto. Ett servicekonto kan sägas vara ett mellanting mellan de båda andra kontona. Ur den enskilde placerarens perspektiv fungerar kontot i princip på samma sätt som en depå hos en förvaltare, men i VPC:s system är placeraren direktregistrerad som ägare av värdepapperen på kontot. Det är endast värdepappersinstituten som kan sluta avtal med VPC om en servicekontotjänst. Den enskilde placeraren kan sedan genom avtal med ett institut få ett servicekonto öppnat åt sig. Många av de uppgifter som tillkommer förvaltaren vid en sedvanlig förvaltarregistrering handhas för denna kontotyp i stället av VPC. Det värdepappersinstitut som vill öppna ett servicekonto måste vara anslutet som kontoförande institut hos VPC.

Kontoföring av finansiella instrument

SOU 2006:35

Figur B. VPC:s kontostruktur

Källa: VPC AB

Eftersom ett servicekonto ur juridisk synvinkel är ett ägarregistrerat vp-konto, kommer vi fortsättningsvis att i begreppet vpkonto även inkludera servicekontona såvida inte annat framgår av texten.

Vid utgången av december 2005 fanns det ca 3 316 000 vpkonton som innehades av fysiska personer och dödsbon. Antalet innehavare av vp-konton uppgick till ca 3 244 000. Tre värdepappersinstitut använde sig av servicekonton. Antalet förvaltarkonton var 2 574.

Av de konton för registrering av aktier som innehas av hushållen utgörs enligt uppgifter från Statistiska centralbyrån (SCB) ungefär 80 procent av ägarregistrerade vp-konton. Resterande 20 procent är således förvaltarregistrerade depåer. Vid utgången av december 2005 uppgick enligt SCB värdet av hushållens direktregistrerade aktier till omkring 280 miljarder kronor och värdet av hushållens förvaltarregistrerade aktier till omkring 250 miljarder kronor.

Internationellt sett är det inte alltid möjligt för slutinvesterarna att ha konton hos den centrala värdepappersförvararen eller motsvarande. I många länder är det endast värdepappersinstituten som har konton hos den centrala värdepappersförvararen, medan slutinvesterarna har sina värdepapper registrerade i depåer hos instituten.

SOU 2006:35

Kontoföring av finansiella instrument

3.5Rätten till insyn

För avstämningsbolag är det den centrala värdepappersförvararen som för den s.k. aktieboken, dvs. förteckningen över ett aktiebolags aktier och aktieägare (5 kap. 1 § aktiebolagslagen, 2005:551). Eftersom aktiebolaget och allmänheten har rätt till insyn i ägarförhållandena i bolaget skall enligt 5 kap. 19 § aktiebolagslagen en utskrift eller annan framställning av aktieboken hållas tillgänglig för alla som vill ta del av den. I en sådan utskrift eller framställning skall aktieägarna och förvaltarna tas upp, dock endast de aktieägare som innehar mer än 500 aktier. Utskriften eller framställningen får inte vara äldre än tre månader. Vidare skall det enligt 5 kap. 14 § aktiebolagslagen och 3 kap. 13 § kontoföringslagen hos den centrala värdepappersförvararen för varje avstämningsbolag finnas en sammanställning över aktieägare med mer än 500 förvaltarregistrerade aktier i bolaget. Förvaltarna lämnar regelbundet uppgifter till VPC om samtliga aktieägare vilkas aktier är förvaltarregistrerade. I den förvaltarförteckning hos VPC som är offentlig redovisas dock endast innehav som överstiger 500 aktier. När det gäller sådana fall där kunden till en svensk förvaltare t.ex. är en utländsk bank som i sin tur har underliggande kunder, lämnas namnen på dessa kunder vanligen inte ut. I stället förekommer endast namnet på den utländska banken i förvaltarförteckningen, trots att de bakomliggande innehaven kan vara betydande.

Av 8 kap. 1 § kontoföringslagen följer att innehavaren av ett avstämningskonto har rätt att på begäran få besked från den centrala värdepappersförvararen om kontots innehåll. Den centrala värdepappersförvararen skall också varje år lämna innehavaren besked om kontots innehåll per den 31 december föregående år. Om innehavaren begär det, skall i beskedet även anges de förändringar på kontot som har ägt rum under det föregående året. VPC skickar i de flesta fall också en underrättelse till kontoinnehavaren när det har skett en förändring av uppgifterna på kontot.

4 Vissa jämförbara länder

4.1Inledning

I detta kapitel kommer vi att redovisa hur beskattningen av värdepapper går till samt vilka regler för självdeklaration och kontrolluppgifter som gäller i Danmark, Norge och Finland. Att just dessa länder har valts beror på att deras system ligger nära det svenska med avseende på såväl skattereglernas uppbyggnad som administrativa traditioner. Informationen har huvudsakligen erhållits genom kontakt med finansdepartementen (eller motsvarande) och skattemyndigheterna i de olika länderna samt via skattemyndigheternas webbplatser. För att uppnå ökad överskådlighet har en del förenklingar gjorts vid beskrivningen av de i många fall tämligen komplicerade reglerna.

I de nordiska länderna är, som framgår av redogörelsen nedan, systemet med kontrolluppgifter väl utbyggt. De nordiska länderna skiljer sig dock från många av de övriga länderna inom EU och OECD både vad gäller de materiella kapitalbeskattningsreglerna och bestämmelserna om kontrolluppgifter. Utanför Norden föreligger det i många fall inte någon kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av värdepapper. Detta kan bero på taxeringssystemens utformning. Orsaken kan också vara att avyttringen inte är skattepliktig. Många länder har nämligen bestämmelser om att en avyttring av värdepapper är skattefri om värdepapperen har innehafts under en viss tid, t.ex. mer än ett år. I flera länder förekommer också höga grundavdrag eller regler om investeringskonton eller liknande där värdepappersinnehav upp till ett visst belopp kan hanteras utan beskattningskonsekvenser.

Vissa jämförbara länder

SOU 2006:35

4.2Danmark

Beskattning av värdepapper

De danska bestämmelserna om beskattning vid avyttring av aktier, konvertibla skuldebrev m.m. finns i loven om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven). Som huvudregel beskattas även avyttring av andelar i aktiebaserade investeringsfonder som aktier. Den 16 december 2005 har det gjorts betydande ändringar av reglerna om beskattning av värdepapper. Här redogörs inledningsvis för de äldre reglerna och därefter redovisas hur de nya bestämmelserna är utformade.

Enligt den äldre lydelsen av aktieavancebeskatningsloven skiljer lagen mellan aktier som har innehafts under kortare tid än tre år och aktier som har innehafts under längre tid. Om aktien har innehafts under kortare tid än tre år beskattas vinsten vid avyttring av både börsnoterade och onoterade aktier som kapitalinkomst med en skattesats mellan 33 procent och 59 procent. Förluster vid avyttring av sådana aktier kan dras av mot vinster på andra aktier som har avyttrats inom tre år efter förvärvet. För en skattskyldig som är gift kan outnyttjade förluster dras av från makens vinster på motsvarande aktier. Om det därefter kvarstår en förlust eller om den skattskyldige är ogift får förlusten dras av under följande år.

Om aktien har innehafts under minst tre år är vinst vid avyttring av börsnoterad aktie skattefri under förutsättning att värdet av den skattskyldiges samlade innehav av börsnoterade aktier under de tre senaste åren – vid utgången av ett inkomstår, omedelbart före en avyttring eller efter ett förvärv av börsnoterade aktier – inte överstigit för ensamstående 136 600 danska kronor (år 2005) och för gifta 273 100 danska kronor (år 2005). Om kursvärdet överstigit beloppsgränsen beskattas vinsten som aktieinkomst. Aktievinster upp till 43 300 danska kronor (år 2005) beskattas med en skattesats om 28 procent och vinster över detta belopp med 43 procent. Förluster vid avyttring av börsnoterade aktier som innehafts under minst tre år kan dras av mot vinster på andra sådana börsnoterade aktier i det fall en vinst skulle ha varit skattepliktig. Om värdet på det samlade aktieinnehavet inte överstigit den angivna beloppsgränsen är således en förlust inte avdragsgill. För en skattskyldig som är gift kan outnyttjade förluster dras av från makens vinster på

SOU 2006:35

Vissa jämförbara länder

motsvarande aktier. Om det därefter kvarstår en förlust eller om den skattskyldige är ogift får förlusten dras av under följande år.

Vinst vid avyttring av onoterade aktier som innehafts under minst tre år beskattas som aktieinkomst. Förluster vid avyttring av onoterade aktier dras av från aktieinkomsten. Blir aktieinkomsten negativ beräknas en negativ skatt som beaktas vid fastställelse av den slutliga skatten. För gifta medräknas negativ aktieinkomst i makens eventuella positiva aktieinkomst efter särskilda regler.

Vid vinstberäkningen vid avyttring av aktier är utgångspunkten att vederlaget minskas med ett anskaffningsvärde. När det gäller börsnoterade aktier som innehafts under kortare tid än tre år används en aktie-för-aktiemetod, dvs. anskaffningsvärdet för den först förvärvade aktien läggs till grund för beräkningen. Vid vinstberäkningen avseende börsnoterade aktier som innehafts under minst tre år används en genomsnittsmetod. Det finns särskilda regler för hur anskaffningsvärdet skall beräknas då en aktieägares innehav av börsnoterade aktier för första gången överstiger beloppsgränsen. Vid vinstberäkningen avseende onoterade aktier används en genomsnittsmetod. Detta gäller både vid kortare och vid längre innehav. Vinstberäkningarna påverkas också av olika bolagshändelser som ny- och fondemissioner.

Bestämmelserna om fordringar finns i loven om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter (kursgevinstloven). Vinster vid inlösen eller försäljning av obligationer och andra skuldebrev (förutom konvertibla skuldebrev) i danska kronor är skattefria såvida räntan på fordringen på utställelsedagen uppgick till eller översteg en särskilt fastställd s.k. mindsterente. Under första halvåret 2006 uppgår denna ränta till två procent. Förluster på sådana fordringar är inte avdragsgilla. Som huvudregel är vinster på fordringar i annan valuta än danska kronor skattepliktiga och förluster avdragsgilla om den totala vinsten respektive förlusten överstiger 1 000 danska kronor. Beskattning sker som kapitalinkomst.

Den 16 december 2005 har det som nämnts antagits nya bestämmelser beträffande beskattningen av bl.a. aktier. Syftet med de nya bestämmelserna, som gäller för aktier förvärvade från den 1 januari 2006, är bl.a. att förenkla de tämligen komplicerade regler som översiktligt redogjorts för ovan. De tidigare reglerna om skattefrihet för vinster vid försäljning av aktier som innehafts under minst tre år om värdet på innehavet understigit vissa belopp har avskaffats. Vinster skall således alltid beskattas, oavsett längden

Vissa jämförbara länder

SOU 2006:35

på innehavstiden eller innehavets storlek. Vidare gäller att genomsnittsmetoden skall tillämpas vid vinstberäkningarna samt att vinster skall beskattas som aktieinkomst. För aktier som har förvärvats före den 1 januari 2006 gäller särskilda övergångsbestämmelser, bl.a. om skattefrihet på vinster vid avyttring efter tre år om värdet på innehavet av börsnoterade aktier den 31 december 2005 inte understeg de under år 2005 gällande beloppsgränserna.

Självdeklaration och kontrolluppgifter

Bestämmelser om deklarationsförfarandet och om kontrolluppgifter finns i skattekontrolloven. En förenklad självdeklaration sänds årligen ut till de skattskyldiga där de uppgifter som skattemyndigheterna känner till genom inkomna kontrolluppgifter är förtryckta. Den skattskyldige skall underteckna och återsända blanketten efter eventuella tillägg och rättelser. Ändringar och kompletteringar kan också göras med hjälp av knapptelefon eller Internet. Om den skattskyldige inte har några kompletterande uppgifter att lämna behöver blanketten inte återsändas. Som ett alternativ till den förenklade självdeklarationen kan den skattskyldige alltid använda sig av en självdeklaration som inte är förtryckt.

Enligt skattekontrolloven skall, för kalenderåret 2002 och framåt, kontrolluppgift om innehav av börsnoterade aktier lämnas av den som mottagit aktier i depå till förvaltning. Detta innebär att det är de kontoförande instituten som är uppgiftsskyldiga. Såvitt avser aktier som är registrerade hos den centrala värdepappersförvararen (Værdipapircentralen A/S) lämnar dock denna kontrolluppgifter för de kontoförande institutens räkning. Kontrolluppgiften skall innehålla uppgift om den enskilda aktiens identitet och om kursvärdet vid utgången av kalenderåret. Vidare skall fr.o.m. kalenderåret 2002 den som förmedlar handel med aktier lämna uppgift om försäljning av börsnoterade aktier. Kontrolluppgiften skall innehålla uppgift om aktiens identitet, försäljningstidpunkten och försäljningsbeloppet för aktien. Uppgift om köp m.m. lämnas däremot inte. Den skattskyldige måste således alltid själv i deklarationen lämna uppgift om vinster eller förluster vid avyttring av aktier. SKAT (ung. Skatteverket) har på sin webbplats en tjänst, TastSelv, genom vilken de skattskyldiga kan få hjälp med att beräkna vinster och förluster på börsnoterade aktier.

SOU 2006:35

Vissa jämförbara länder

Vid avyttring av andelar i investeringsfonder lämnas kontrolluppgift om försäljningsbeloppet. Någon förtryckning av vinst eller förlust kan följaktligen inte heller ske i detta fall. Vid köp och försäljning av obligationer lämnas uppgifter om räntebelopp, däremot föreligger inte någon kontrolluppgiftsskyldighet om köpeskillingen eller försäljningsbeloppet. Vid inlösen av obligationer lämnas kontrolluppgift om inlösenbeloppet. Även vid avyttring av obligationer måste den skattskyldige själv lämna uppgift om eventuella skattepliktiga vinster eller avdragsgilla förluster. Slutligen kan också nämnas att det vid vissa s.k. privata överlåtelser, dvs. överlåtelser där något värdepappersinstitut inte medverkar, föreligger en uppgiftsskyldighet för privatpersonerna själva. Detta gäller bl.a. överlåtelser av obligationer och andelar i investeringsfonder.

Den 16 december 2005 har det antagits en ny lag som ger skatteministern möjlighet att utfärda bestämmelser om att kontrolluppgifter om vinster och förluster vid avyttring av aktier kan lämnas på frivillig väg. Skatteministern har också givits möjlighet att utfärda bestämmelser om att aktörerna på finansmarknaden skall lämna kontrolluppgifter om insättningar och uttag på konton beträffande aktier och andra värdepapper. Dessa uppgifter kommer dock inte att kunna användas till att beräkna vinster och förluster vid avyttringar, utan är avsedda som en service till aktieägarna. Skatteförvaltningen kan således en gång per år sända ut ett meddelande till aktieägarna om att det har förekommit insättningar eller uttag av aktier samt vilka beskattningskonsekvenser detta kan medföra. Aktieägaren kan därefter använda sig av beräkningsprogrammet TastSelv för att räkna ut vinsten eller förlusten. Det skall föras förhandlingar med aktörerna på finansmarknaden om hur rapporteringen närmare skall utformas.

4.3Norge

Beskattning av värdepapper

De norska bestämmelserna om beskattning vid avyttring av aktier och andra värdepapper finns i loven om skatt av formue og inntekt (skatteloven). Vinster vid avyttring av värdepapper beskattas som alminnelig inntekt med en skattesats om 28 procent. Förluster är avdragsgilla. Uppkomna underskott får flyttas fram till följande år. Från intäktsåret 2006 har det skett stora förändringar av vinst-

Vissa jämförbara länder

SOU 2006:35

beräkningsreglerna. Här redogörs först kortfattat för de äldre reglerna och sedan redovisas den nya beskattningsmodellen.

Enligt de äldre reglerna är utgångspunkten för beräkning av vinst eller förlust vid avyttring av aktier att vederlaget för aktierna reduceras med ett ingångsvärde. Ingångsvärdet för aktier i bolag hemmahörande i Norge utgörs av den ursprungliga anskaffningskostnaden justerad med under innehavstiden ackumulerade s.k. RISK-belopp (Regulering av Inngangsverdi med Skattlagt Kapital). Ett RISK-belopp fastställs varje år för alla aktiebolag och består av den nettoökning av bolagets beskattade egna kapital som uppkommit under året fördelad på det totala antalet aktier. RISK- metoden infördes för att undvika dubbelbeskattning av bolagets vinster. Vid försäljning av aktier i utländska bolag är RISK- metoden inte tillämplig. Vidare påverkas ingångsvärdet bl.a. av olika bolagshändelser som emission och split. Om aktieägaren avyttrar en del av innehavet i ett visst bolag, anses de först förvärvade aktierna vara de som avyttrats först. Inlösen av andelar i aktiebaserade investeringsfonder beskattas på samma sätt som avyttring av aktier. RISK-belopp fastställs för norska fonder.

Vinster vid avyttring av obligationer och andra skuldebrev är skattepliktiga om obligationen har förvärvats efter den 9 maj 1990, medan vinster på obligationer förvärvade före denna tidpunkt inte utgör skattepliktig intäkt. Beträffande s.k. underkursobligationer beskattas dock den del av vinsten som utgör ränta även om obligationen förvärvats före den 10 maj 1990. För de fall en vinst hade varit skattepliktig, är motsvarande förlust avdragsgill.

Från intäktsåret 2006 har det införts ett helt nytt regelsystem för beskattning vid avyttring av bl.a. aktier och andelar i aktiebaserade investeringsfonder, den s.k. aksjonærmodellen. Utgångspunkten är att det bara är utdelning och vinster överstigande en viss avkastning som skall beskattas. Vid beräkning av skattepliktig utdelning och vinst används begreppen skjermingsgrunnlag, skjermingsrente och skjermingsfradrag. Skjermingsgrunnlaget beräknas per aktie och är som huvudregel detsamma som den faktiska anskaffningskostnaden för aktien. Skjermingsrenten motsvarar den årliga genomsnittsräntan efter skatt för statsskuldväxlar med en löptid om tre månader. Skjermingsfradraget visar hur stor utdelning som kan mottas skattefritt och utgörs av aktiens skjermingsgrunnlag multiplicerat med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget skall beräknas för varje aktie per den 31 december varje år. Om utdelningen under året understiger skjermingsfradraget, kan åter-

SOU 2006:35

Vissa jämförbara länder

stående avdrag avseende aktien flyttas fram genom att skjermingsgrunnlaget ökas med det outnyttjade skjermingsfradraget, vilket resulterar i ett nytt skjermingsgrunnlag för påföljande år. Om mottagen utdelning överstiger skjermingsfradraget, beskattas det överskjutande beloppet som alminnelig inntekt med en skattesats om 28 procent.

Utgångspunkten för beräkning av vinst vid avyttring av aktier är att vederlaget vid försäljningen minskas med den faktiska anskaffningskostnaden. För aktier som förvärvats före den 1 januari 2006 skall anskaffningskostnaden justeras med ackumulerade RISK- belopp. Den eventuella vinst som därefter uppkommer, skall reduceras med outnyttjade ackumulerade skjermingsfradrag. Om denna beräkning medför att ett negativt belopp uppkommer, föreligger inte någon avdragsrätt. Avdrag medges däremot för förlust som beror på att den ursprungliga anskaffningskostnaden är högre än vederlaget. Det nya beskattningssystemet omfattar även aktier i utländska bolag. Andelar i obligationsbaserade investeringsfonder skall behandlas på samma sätt som direktägda obligationer.

Självdeklaration och kontrolluppgifter

Bestämmelser om deklarationsförfarandet och om kontrolluppgifter finns i loven om ligningsforvaltning (ligningsloven). En förtryckt självdeklaration, innehållande de uppgifter som skattemyndigheterna känner till, sänds årligen ut till den skattskyldige. Denne skall underteckna och återsända blanketten efter eventuella tillägg och rättelser. Självdeklarationen kan också i många fall levereras över telefon eller Internet.

Enligt ligningsloven skall aktiebolag lämna kontrolluppgift om förhållanden som har betydelse för beskattningen av aktieägarna, bl.a. uppgifter om aktiekapitalets storlek och antalet aktier, däribland ändringar under året till följd av emission, fusion, fission m.m. Vidare skall uppgifter lämnas om aktieägarna per den 1 januari taxeringsåret, ändringar av ägarsammansättningen under året, utdelning och annat som kan få betydelse för beskattningen vid avyttring av aktier. Utgångspunkten är således att kontrolluppgiftsskyldigheten ankommer på aktiebolagen. Beträffande aktiebolag som är registrerade hos den centrala värdepappersförvararen (Verdipapirsentralen ASA), är det dock denna som handhar uppgiftslämnandet för bolagens räkning.

Vissa jämförbara länder

SOU 2006:35

Skatteetaten (ung. Skatteverket) har på sin webbplats ett sökbart s.k. RISK-register där uppgifter om årliga RISK-belopp för aktiebolag och investeringsfonder är registrerade. Fr.o.m. taxeringsåret 2004 har Norge också infört ett s.k. aksjonærregister (nedan benämnt aktieägarregister). Detta register är en central databas som drivs av Skatteetaten där de kontrolluppgifter som inrapporteras om innehav och avyttring av aktier sammanförs. Sedan aktieägarregistret infördes erhåller den skattskyldige varje år en s.k. beholdningsoversikt baserad på de uppgifter som aktieägarregistret innehåller om den skattskyldiges aktieinnehav. Beholdningsoversikten kan bl.a. innehålla uppgifter om innehavet vid beskattningsårets utgång, förvärvstidpunkter, anskaffningskostnader och RISK- belopp.

Om en avyttring har förekommit under året skickas det ut en s.k. realisasjonsoppgave till den skattskyldige. Realisasjonsoppgaven innehåller de uppgifter från aktieägarregistret som är av betydelse för vinstberäkningen. Som exempel på uppgifter kan nämnas avyttrings- och förvärvstidpunkt, typ av avyttring och förvärv, antalet avyttrade aktier, anskaffningskostnad, vederlag och uppgifter om RISK-belopp. Vidare lämnas ett förslag till beräkning av vinst eller förlust. Den skattskyldige skall kontrollera att uppgifterna är korrekta samt föra in eventuella rättelser och kompletteringar. Därefter skall den framräknade vinsten eller förlusten överföras till självdeklarationen. Vid inlämnandet av deklarationen bifogas realisasjonsoppgaven som bilaga.

Under det år då systemet med ett aktieägarregister trädde i kraft ombads aktiebolagen att lämna uppgifter om förvärvstidpunkt m.m. beträffande aktier som hade förvärvats innan ikraftträdandet. Verdipapirsentralen ASA inkom också med sådana uppgifter. Aktieägarregistret kunde på detta sätt redan från början tillföras många av de uppgifter som erfordras för att beräkna vinster och förluster även beträffade äldre innehav. De skattskyldiga har också haft möjlighet att anmäla eventuella felaktigheter eller lämna kompletterande uppgifter. Det är dock först vid en eventuell avyttring som det förelegat en skyldighet att lämna nödvändiga upplysningar för beräkning av vinst eller förlust. Från och med år 2006 är aktieägarna skyldiga att i samband med inlämnandet av deklarationen uppge anskaffningskostnad för innehavda aktier. Målet är att uppgifterna från registret i framtiden skall kunna tas in direkt i den förtryckta självdeklarationen (Ot.prp. nr 1, 2003–2004). För närvarande innehåller registret för få och för osäkra uppgifter för att

SOU 2006:35

Vissa jämförbara länder

uppgift om vinst eller förlust skall kunna förtryckas. Det pågår ett arbete med att anpassa aktieägarregistret till det nya beskattningssystem som trätt i kraft år 2006.

Beträffande avyttring av andelar i investeringsfonder lämnar fondförvaltaren kontrolluppgifter. I kontrolluppgiften skall uppgift bl.a. lämnas om antalet avyttrade andelar, vederlag, anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt, dvs. en beräkning görs av vinsten eller förlusten. Om fonden är registrerad hos Verdipapirsentralen ASA lämnar denna kontrolluppgifter. Verdipapirsentralen ASA lämnar också kontrolluppgifter om avyttring av obligationer och liknande skuldebrev som är registrerade där. Uppgifter lämnas bl.a. om transaktionstyp, antal, transaktionstidpunkt och det nominella värdet. Den skattskyldige måste dock själv redovisa vinsten eller förlusten.

4.4Finland

Beskattning av värdepapper

Bestämmelser om beskattning vid avyttring av värdepapper finns i inkomstskattelagen. Med verkan fr.o.m. beskattningsåret 2005 har bestämmelserna ändrats i vissa delar i samband med en omfattande förändring av utdelningsbeskattningen. Här redogörs först för hur de äldre reglerna var utformade och sedan för de ändringar av dessa regler som har gjorts.

Vinst vid avyttring av värdepapper, s.k. överlåtelsevinst, utgör skattepliktig kapitalinkomst och beskattas med en skattesats om 29 procent. Vinsten räknas fram genom att vederlaget minskas med den faktiska anskaffningsutgiften. Särskilda regler för beräkningen av anskaffningsutgiften gäller vid t.ex. splitar och andra bolagshändelser. I stället för den faktiska anskaffningsutgiften kan en s.k. presumtiv anskaffningsutgift användas. Denna är endera 20 procent av vederlaget eller, om de värdepapper som avyttrats har innehafts under minst tio år, 50 procent av vederlaget. Vid avyttring av obligationer och andra fordringar skall deras kapitalvärde och ränteandel m.m. specificeras. På kapitaldelen skall bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas. Aktier och andra värdepapper som är registrerade hos värdepapperscentralen i Finland anses ha avyttrats i den ordning som de har mottagits. Detta gäller dock inte om den skattskyldige förebringar utredning

Vissa jämförbara länder SOU 2006:35

som visar annat. Förlust vid avyttring av värdepapper får dras av från överlåtelsevinster under beskattningsåret och de tre följande åren.

Fr.o.m. beskattningsåret 2005 har skattesatsen på skattepliktig kapitalinkomst sänkts till 28 procent. Vidare har den presumtiva anskaffningsutgift som kan användas vid vinstberäkningen för värdepapper som innehafts under minst tio år sänkts till 40 procent. Regler har också införts om att mindre överlåtelsevinster är skattefria. Enligt dessa regler är en överlåtelsevinst inte skattepliktig om de sammanlagda vederlag som mottagits under beskattningsåret vid avyttring av egendom uppgår till högst 1 000 euro. En överlåtelseförlust får inte dras av om de sammanlagda vederlag som mottagits under beskattningsåret vid avyttring av egendom uppgår till högst 1 000 euro och om samtidigt de sammanlagda anskaffningsutgifterna för egendom som avyttrats under beskattningsåret uppgår till högst 1 000 euro.

Självdeklaration och kontrolluppgifter

Bestämmelser om deklarationsförfarandet och om kontrolluppgifter finns i lagen om beskattningsförfarande. Hittills har det för vissa fysiska personer, t.ex. för dem som bedriver näringsverksamhet, funnits en skyldighet att lämna in en skattedeklaration. Övriga fysiska personer har fått ett förtryckt s.k. skatteförslag. I skatteförslaget har skatteförvaltningen förtryckt de uppgifter om den skattskyldiges inkomster, avdrag och förmögenhet som skatteförvaltningen känt till genom inkomna kontrolluppgifter. Fr.o.m. taxeringsåret 2006 kommer samtliga fysiska personer och inhemska dödsbon att få en förhandsifylld skattedeklaration där skatteförvaltningen förtrycker uppgifter på motsvarande sätt som beträffande det tidigare skatteförslaget. Den skattskyldige skall granska riktigheten och fullständigheten av uppgifterna samt göra nödvändiga rättelser och tillägg. Om det inte finns någonting att korrigera skall deklarationen inte återsändas till skatteförvaltningen. För närvarande är det inte möjligt att korrigera den förhandsifyllda deklarationen via Internet, men detta kommer eventuellt att bli möjligt inom ett par år.

Värdepapperscentralen i Finland lämnar kontrolluppgifter om innehav av sådana värdepapper som är registrerade där. Uppgiftsskyldigheten gäller framför allt aktier, men även vissa typer av

SOU 2006:35

Vissa jämförbara länder

obligationer, konvertibler m.m. Uppgift skall lämnas om värdepapperets identitet och antal samt identifikationsuppgifter om ägaren. Beträffande sådana börsnoterade aktier som inte är registrerade vid värdepapperscentralen är det aktiebolaget som lämnar motsvarande kontrolluppgifter. Vidare lämnar företag som förmedlar handel med värdepapper kontrolluppgift om gjorda eller förmedlade värdepappersaffärer, bl.a. beträffande aktier och fondandelar. Uppgifter om köp respektive försäljning skall lämnas för varje kunds vidkommande. Uppgift skall bl.a. lämnas om avslutsobjekten, deras antal, datum för köp och försäljning, köpeskillingen och vederlaget. Vidare lämnar fondbolag kontrolluppgifter om innehav av fondandelar och om inlösta fondandelar. Kontrolluppgiften om inlösen innehåller bl.a. uppgift om inlösenbeloppet samt om anskaffningsutgift och anskaffningstidpunkt till den del bolaget innehar dessa uppgifter. Även om det således inkommer en del kontrolluppgifter om avyttring av värdepapper till skatteförvaltningen, har förvaltningen inte tillgång till samtliga de uppgifter som krävs för att det skall vara möjligt att göra en beräkning av vinsten eller förlusten. Vinst eller förlust kan därför inte förtryckas i den förhandsifyllda skattedeklarationen, vare sig beträffande fondandelar eller beträffande andra värdepapper. Den skattskyldige måste alltid själv lämna in en utredning om vinster och förluster. Avsikten är dock att vinster och förluster som uppkommit vid inlösen av fondandelar skall kunna beräknas och förtryckas av skatteförvaltningen på grundval av de uppgifter som fondbolagen lämnar in. Eventuellt kommer detta att ske redan från och med år 2006.

5Något om finansmarknaden och dess aktörer

I detta kapitel redogörs översiktligt för ett antal frågor som har att göra med handeln med värdepapper och aktörerna på finansmarknaden. Vi kommer också att ta upp vissa internationella aspekter, bl.a. den ökade internationaliseringen av finansmarknaderna, samt redogöra för arbetet inom EU med en inre marknad för finansiella tjänster. Vissa statistiska uppgifter kommer att redovisas, framför allt om marknadsaktörerna och om aktieägandet. Som en bakgrund till de övriga frågorna inleds kapitlet med ett avsnitt om lagarna på värdepappersmarknadsområdet.

5.1Lagstiftningen på värdepappersmarknadsområdet

Enligt 1 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse avses med värdepappersinstitut sådana företag som har tillstånd att driva värdepappersrörelse. Det kan bl.a. vara fråga om värdepappersbolag (fondkommissionärer), kreditinstitut (t.ex. banker) samt utländska företag som driver värdepappersrörelse från filial här i landet.

Med värdepappersrörelse avses enligt 1 kap. 2 och 3 §§ lagen om värdepappersrörelse verksamhet som består i att yrkesmässigt t.ex. handla med finansiella instrument för annans räkning i eget namn (kommissionshandel), förmedla kontakt mellan köpare och säljare av finansiella instrument, handla med finansiella instrument för egen räkning eller förvalta någon annans finansiella instrument.

För att driva värdepappersrörelse krävs enligt huvudregeln tillstånd av Finansinspektionen (1 kap. 3 § lagen om värdepappersrörelse). Sådant tillstånd behövs dock inte för företag som har säte i ett annat land inom EES (Europeiska ekonomiska samarbetsområdet) och som i det landet har tillstånd att driva värdepappersrörelse. Ett sådant företag kan efter ett särskilt underrättelseförfarande etablera en filial i Sverige eller från sitt hemland erbjuda och tillhandahålla tjänster i Sverige (1 kap. 3 c § lagen om värde-

Något om finansmarknaden och dess aktörer

SOU 2006:35

pappersrörelse). Företag som är hemmahörande i ett land utanför EES får driva värdepappersrörelse i Sverige från filial efter tillstånd av Finansinspektionen (2 kap. 7 § lagen om värdepappersrörelse).

I lagen om värdepappersrörelse regleras också värdepappersinstitutens verksamhet. Där finns bl.a. regler om vad som krävs för att erhålla tillstånd att driva värdepappersrörelse, vilka krav som värdepappersinstituten fortlöpande måste uppfylla samt hur och under vilka förutsättningar som tillsynsmyndigheten (Finansinspektionen) kan ingripa mot institutens verksamhet. Även utländska företag som driver verksamhet i Sverige har att följa lagens bestämmelser i tillämpliga delar (1 kap. 1 § lagen om värdepappersrörelse). Tillsynen över utländska företag som driver verksamhet i Sverige och som är hemmahörande inom EES ankommer i första hand på tillsynsmyndigheten i företagets hemland. Finansinspektionen har dock vissa möjligheter till ingripanden enligt 6 kap. 8 b § lagen om värdepappersrörelse.

I lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet finns regler för börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer. Verksamheten på såväl börser som auktoriserade marknadsplatser syftar till att åstadkomma regelbunden handel med finansiella instrument. Kraven är dock högre ställda för att ett företag skall få kalla sig börs än auktoriserad marknadsplats. I lagen finns regler om bl.a. vad som krävs för att ett företag skall auktoriseras som börs eller auktoriserad marknadsplats, vilka som får delta i handeln på en marknadsplats samt vilka krav som skall ställas på de instrument som handlas på marknadsplatsen. Lagen innehåller också regler om clearingverksamhet, dvs. den verksamhet genom vilken en värdepappersaffär slutförs genom att uppkomna förpliktelser att leverera värdepapper respektive att erlägga betalning avvecklas.

Ovan nämnda lagar innehåller de grundläggande bestämmelserna. Finansinspektionen har efter bemyndiganden i förordningen (1991:1007) om handel och tjänster på värdepappersmarknaden respektive förordningen (1992:561) om börs- och clearingverksamhet meddelat föreskrifter på området (se t.ex. FFFS 2002:5, 2002:7 och 1995:43).

Regler som berör värdepappersinstitutens och marknadsplatsernas verksamhet finns även bl.a. i lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, lagen (1914:45) om kommission, lagen (2003:862) om finansiell rådgivning till konsumenter samt distans- och hemförsäljningslagen (2005:59).

SOU 2006:35

Något om finansmarknaden och dess aktörer

5.2Handel med värdepapper

I dag är de transaktioner som utgör led i en värdepappersaffär – från köp- eller säljordern till clearing och avveckling – till största delen automatiserade och elektroniska. På Stockholmsbörsen är aktiehandeln automatiserad sedan år 1990 och bedrivs i det elektroniska handelssystemet SAXESS (Stockholm Automated Exchange). Börsmedlemmarna arbetar på sina egna kontor från arbetsstationer som är anslutna till börsens centraldator. Utländska företag kan delta i handeln utan att ha något kontor i Sverige, s.k. fjärrmedlemmar.

All handel på Stockholmsbörsen sker således genom börsmedlemmarna, framför allt banker och värdepappersbolag. Många av börsmedlemmarna tillhandahåller tjänster för orderläggning via Internet. Genom en sådan näthandelstjänst kan t.ex. privatpersoner lägga in order genom den egna datorn och också få tillgång till i princip samma information som börsmedlemmarna har. Det är emellertid alltid börsmedlemmen som är ansvarig för ordern gentemot börsen. Vanligen är kostnaderna för näthandel lägre än vid traditionell handel. Det är också möjligt för en svensk placerare att anlita en utländsk nätmäklare, t.ex. i Tyskland eller USA, och också att ha sin depå placerad där. Tjänster för orderläggning via Internet används ofta av s.k. daytraders, dvs. personer som gör många och vanligen korta affärer.

I Sverige finns det två system för clearing och avveckling av transaktioner med finansiella instrument. VPC hanterar aktier och de flesta andra typer av finansiella instrument. Stockholmsbörsen clearar och avvecklar affärer i standardiserade optioner och terminer.

5.3Aktörerna på marknaden

Den övervägande delen av handeln i svenska aktier sker över Stockholmsbörsen. Totalt fanns det 420 noterade aktiebolag i Sverige vid utgången av år 2005, varav 270 var noterade på Stockholmsbörsen. Stockholmsbörsen hade år 2005 ett åttiotal medlemmar i handeln. Av dessa var ett femtiotal fjärrmedlemmar. Det samlade börsvärdet uppgick vid utgången av år 2005 till ca 3 507 miljarder kronor. Utländska placerare innehade vid utgången av år 2005 drygt en tredjedel av det samlade börsvärdet. Omsätt-

Något om finansmarknaden och dess aktörer

SOU 2006:35

ningen i aktiehandeln på Stockholmsbörsen uppgick till ca 3 763 miljarder kronor under år 2005. (Källa: Stockholmsbörsen och Statistiska centralbyrån, SCB. De statistiska uppgifterna i avsnittet i övrigt har lämnats av SCB om inte annat anges.)

Sedan år 2003 finns det utöver Stockholmsbörsen ytterligare en auktoriserad börs i Sverige, Nordic Growth Market NGM AB (NGM). Dessförinnan var detta bolag en auktoriserad marknadsplats. NGM vänder sig i första hand till mindre och medelstora tillväxtbolag. Vid utgången av år 2005 var 55 bolag noterade på NGM:s listor. Vidare finns det i Sverige ett bolag som är auktoriserad marknadsplats, nämligen AktieTorget AB med 52 noterade bolag. Även utanför marknadsplatserna sker organiserad handel i aktier i mindre bolag. Det är värdepappersinstituten som organiserar sådan handel. Som exempel kan nämnas den handel som sker på Nya Marknaden och Göteborgs OTC-lista. På dessa listor fanns det sammantaget 43 noterade bolag.

Vid utgången av år 2005 ägde 20,5 procent av befolkningen i Sverige aktier. Antalet aktieägare som har kunnat urskiljas uppgick till 1 853 983. I beräkningarna ingår inte innehav som är förvaltarregistrerade och understiger 501 aktier.

Hushållens andel av ägandet i bolag som är noterade på någon svensk marknadsplats uppgick till 14,8 procent. Värdet av hushållens aktieägande uppgick till 535 miljarder kr. Här ingår även en schablonmässig uppskattning av sådana förvaltarregistrerade aktieinnehav som understiger 501 aktier. För hushållens del har de förvaltarregistrerade aktieinnehaven understigande 501 aktier uppskattats utgöra ca 8,5 procent av hushållens totala innehav.

Hushållens innehav av utländska aktier, direkt eller via fond, uppgår enligt en undersökning av hushållens aktieägande år 2005 som gjorts av Aktiefrämjandet till 25 procent av hushållens totala aktieägande.

Det finns omkring 110 värdepappersbolag och 30 bankaktiebolag med tillstånd att bedriva värdepappersrörelse (källa: Finansinspektionen).

Flertalet av dessa bolag är dock små och av begränsad betydelse. Ett tiotal värdepappersbolag kan sägas vara av större betydelse för marknaden när det gäller antalet kunder och transaktioner. Därtill kommer de fyra största bankerna (SEB, Handelsbanken, Föreningssparbanken och Nordea).

Därutöver har ett sjuttiotal sparbanker något eller några värdepappersrörelsetillstånd. Oftast rör det sig om tillstånd att förmedla

SOU 2006:35

Något om finansmarknaden och dess aktörer

kontakt mellan köpare och säljare av finansiella instrument (källa: Finansinspektionen).

Vidare finns det drygt 100 fondbolag som säljer andelar i investeringsfonder (källa: Fondbolagens Förening).

5.4En internationaliserad marknad

Under de senaste decennierna har det skett en ökad internationalisering av de tidigare utpräglat nationella finansmarknaderna. Bidragande orsaker till denna utveckling är dels de avregleringar som skett, dels utvecklingen av tekniken för värdepappershandeln. De tekniskt avancerade systemen för handel, clearing och kontoföring har bl.a. medfört att stora volymer kan hanteras och att det inte längre är nödvändigt att mäklaren är fysiskt närvarande på en börs. Som framgått är det inte ovanligt att s.k. fjärrmedlemmar deltar i handeln via elektroniska uppkopplingar från andra länder. Teknikutvecklingen har också i övrigt underlättat för nya aktörer att komma in på marknaden. Ett exempel är de s.k. nätmäklarna som konkurrerar med de traditionella värdepappersinstituten. Förekomsten av näthandelstjänster har också gjort det lättare för privatpersoner att anlita utländska värdepappersföretag och att handla på utländska börser.

Det förekommer också att en aktie finns noterad på börser i flera olika länder. Ett sätt för detta är att en depåbank köper ett antal utländska aktier och sedan ger ut motsvarande antal s.k. depåbevis (SDB) i hemlandet. Depåbeviset representerar den rätt som aktieägaren har mot banken som förvarar de utländska aktierna för ägarens räkning. I formell mening utgör aktien och depåbeviset två olika värdepapper, men vanligen medför depåbeviset samma rättigheter och har samma prisutveckling som aktien. Ett annat sätt är att även i formell mening låta samma slags aktie handlas på flera börser genom s.k. CSD-länkar mellan centrala värdepappersförvarare i olika länder (jfr avsnitt 3.3).

Samarbetet mellan börser i olika länder har ökat under de senaste åren. Ett exempel är det s.k. NOREX-samarbetet, där Stockholmsbörsen och de övriga börserna i Norden och Baltikum deltar. Därigenom har det skett en långtgående harmonisering av börshandeln i Sverige, Danmark, Norge, Finland, Island, Estland, Lettland och Litauen. I dag föreligger bl.a. enhetliga regler för medlemskap hos de olika börserna och handeln på samtliga börser äger rum i ett

Något om finansmarknaden och dess aktörer

SOU 2006:35

gemensamt handelssystem. Även på ägarsidan föreligger en nära integrering. Stockholmsbörsen ägs av OMX AB som också äger börserna i Köpenhamn, Helsingfors, Riga, Tallin och Vilnius. Ett annat exempel är den sammankoppling av börserna i Amsterdam, Bryssel, Paris och Lissabon som skett genom bildandet av Euronext.

Även på området för clearing och avveckling av värdepapperstransaktioner föreligger en trend mot ökad integration. Värdepapperscentralen i Finland och svenska VPC har gått samman och verkar sedan december 2004 under det gemensamma namnet NCSD. Det långsiktiga syftet med samgåendet är att bilda en nordisk integrerad verksamhet för clearing och avveckling. Ett annat exempel på långtgående integration inom ledet med clearing och avveckling är Euroclear, som äger ett flertal clearingorganisationer i Europa.

Sammantaget har allt detta bidragit till att det har blivit lättare att handla med värdepapper över landgränserna och även att förvara värdepapper utomlands. Det kan med största sannolikhet antas att svenska kapitalplaceringar utomlands uppgår till betydande belopp. Svenska privatpersoner innehar i ökad utsträckning värdepapper som är registrerade i en depå i utlandet. Det kan härvid vara fråga både om svenska och om utländska aktier. Under det senaste decenniet har också utländska intressenter allt mer börjat handla i svenska värdepapper. Utländska placerare innehar en betydande andel av det samlade värdet på svenska börser och marknadsplatser.

Från att finansmarknaderna tidigare har varit utpräglat nationella är således numera den geografiska placeringen av viktiga delar av den finansiella tjänsteproduktionen en öppen fråga. Detta är en del av bakgrunden till varför finansiella centra och finansplatser som företeelser under senare år har diskuterats flitigt, både i Sverige och i andra länder. Regeringen har också tagit olika initiativ, bl.a. genom inrättandet av ett Finansmarknadsråd, för att stärka Stockholms ställning som finansiellt centrum i Norden och Östersjöregionen.

Samtidigt har den ökade internationaliseringen medfört att konkurrensen mellan aktörerna på finansmarknaden har ökat. Svenska aktörer – som Stockholmsbörsen, VPC och värdepappersinstituten

– verkar på en konkurrensutsatt internationell marknad, vilket ställer ökade krav på aktörerna.

SOU 2006:35

Något om finansmarknaden och dess aktörer

5.5Arbetet inom EU med en inre marknad för finansiella tjänster

Ytterligare en faktor som har bidragit till den ökade integrationen av finansmarknaderna i Europa är strävandena inom EU att utforma en gemensam europeisk marknad för finansiella tjänster. Trots de förändringar som ägt rum under de senaste decennierna är den europeiska finansmarknaden fortfarande fragmenterad och en bidragande orsak till detta har ansetts vara de svåröverskådliga nationella särregleringarna på området. Att harmonisera och reformera de finansiella regelverken har därför uppmärksammats som en prioriterad fråga inom EU. Mot denna bakgrund lade kommissionen år 1999 fram en handlingsplan med förslag till åtgärder för att kunna uppnå målet med en integrerad europeisk marknad för finansiella tjänster, den s.k. Financial Services Action Plan.

Till följd av handlingsplanen har ett flertal direktiv av stor betydelse för värdepappersinstitutens verksamhet antagits under de senaste åren. Det är fråga om direktiv som bl.a. påverkar institutens organisation, administration och tekniska system. Direktiven om investeringsfonder (prop. 2002/03:150), marknadsmissbruk (prop. 2004/05:142) och prospekt (prop. 2004/05:158) är redan införlivade med svensk rätt. Under de kommande åren (2006 och 2007) skall instituten anpassa sig till MiFID (Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG), öppenhetsdirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG) och nya kapitaltäckningsregler.

Som redovisats i avsnitt 2.2 har rådet också antagit direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003 om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (sparandedirektivet). Direktivet innehåller bestämmelser om automatiskt utbyte av information om räntebetalningar mellan medlemsstaterna för att möjliggöra beskattning i den medlemsstat där betalningsmottagaren har sitt skatterättsliga hemvist.

Något om finansmarknaden och dess aktörer

SOU 2006:35

Slutligen bör nämnas att det vid sidan av harmoniseringen av regelverket inom EU bedrivs regelharmonisering inom ramen för globala samarbetsorganisationer som OECD, IOSCO (the International Organization of Securities Commissions) m.fl.

MiFID

Tidigare var reglerna om värdepappersinstitut och handeln med finansiella instrument harmoniserade i vissa delar genom rådets direktiv 93/22/EEG av den 10 maj 1993 om investeringstjänster inom värdepappersområdet. Direktivet innehåller minimiregler om kraven på verksamheten i värdepappersinstitut. Med investeringstjänster avses bl.a. att verkställa kunders order om köp eller försäljning av finansiella instrument eller att förvalta någon annans finansiella instrument. I direktivet finns särskilda regler om uppdelning av ansvar och samverkan mellan berörda tillsynsmyndigheter. Direktivet bygger på principen om hemlandsauktorisation, dvs. ett institut som har auktorisation i sitt hemland får med stöd av denna erbjuda sina tjänster i andra medlemsstater – genom etablering av en filial eller genom gränsöverskridande verksamhet – utan att krav på ytterligare tillstånd får ställas. Med stöd av hemlandsauktorisationen kan ett institut också kräva att – direkt eller indirekt – få tillträde till börser och andra reglerade marknader i andra medlemsstater samt till clearing- och avvecklingssystem som är anslutna till marknaderna. Ansvaret för tillsynen över ett värdepappersinstituts verksamhet ligger i princip på myndigheterna i institutets hemland, s.k. hemlandstillsyn, även såvitt gäller verksamhet som bedrivs i andra länder. Direktivet har införlivats i svensk rätt genom lagen om värdepappersrörelse.

Det har riktats kritik mot 1993 års direktiv om investeringstjänster inom värdepappersområdet, bl.a. på grund av att direktivet inte ansetts medföra den grad av harmonisering som behövs för att skapa en inre marknad för investeringstjänster. Bl.a. mot den bakgrunden har ett nytt EG-direktiv utarbetats, nämligen Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG. Direktivet brukar benämnas MiFID.

SOU 2006:35

Något om finansmarknaden och dess aktörer

Avsikten med MiFID, som alltså ersätter 1993 års direktiv, är att införa ett modernt och harmoniserat regelverk för handeln med finansiella instrument inom EU i syfte att skapa förutsättningar för effektiva och väl fungerande marknader för finansiella instrument, att öka konkurrensen på dessa marknader samt att säkerställa ett gott investerarskydd. Liksom 1993 års direktiv innehåller MiFID bestämmelser om reglering och tillsyn av värdepappersinstitut och om rätt för dessa institut att med stöd av sitt hemlandstillstånd bedriva gränsöverskridande verksamhet i andra medlemsstater. MiFID innebär dock en ökad harmonisering av reglerna för instituten och är betydligt mer omfattande och detaljerat än det förra direktivet.

MiFID har också ett vidare tillämpningsområde jämfört med 1993 års direktiv. Nya investeringstjänster som omfattas är investeringsrådgivning och drift av s.k. multilaterala handelsplattformar, dvs. organiserade handelssystem vid sidan av de reglerade marknaderna. Även definitionen av finansiella instrument har utvidgats. I samtliga medlemsstater blir det tillåtet för instituten att verkställa kundorder antingen på en reglerad marknad eller en multilateral handelsplattform, eller genom att ordern internhandlas. Med internhandel avses att ett värdepappersinstitut verkställer en order utanför en reglerad marknad eller en handelsplattform, och själv inträder som motpart till kunden. I Sverige är internhandel tillåten redan i dag. I MiFID uppställs ett antal regler som är avsedda att skydda investerarna och se till att marknaden har en väl fungerande prisbildning. Genom direktivet harmoniseras även bestämmelserna för reglerade marknader, dvs. i Sverige börser och auktoriserade marknadsplatser. På detta område är dock avsikten enbart att få till stånd en minimiharmonisering. I direktivet finns vidare bestämmelser om tillsyn och om de behöriga myndigheter som skall utöva tillsynen.

MiFID har tagits fram i enlighet med den s.k. Lamfalussymodellen. Denna nya lagstiftningsmodell syftar till att inrätta en snabbare och mer flexibel process för att ta fram nya regler och för uppföljning av reglernas effekt (jfr prop. 2004/05:142 s. 37 f.). Enligt Lamfalussymodellen har kommissionen fått relativt omfattande möjligheter att anta s.k. genomförandeåtgärder. Bland annat gäller detta de närmare organisationskrav som skall ställas på värdepappersinstituten samt hur instituten skall uppföra sig gentemot sina kunder och utföra sina kunders order.

Något om finansmarknaden och dess aktörer

SOU 2006:35

Kommissionen har den 14 juni 2005 lagt fram ett direktivförslag som förlänger den tid som medlemsstaterna har på sig att genomföra MiFID. De nationella bestämmelser som grundar sig på direktivet skall enligt kommissionens förslag börja tillämpas den 1 maj 2007.

Regeringen beslutade den 23 juni 2004 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över frågor som rör lagstiftningen för värdepappersinstitut, börser och auktoriserade marknadsplatser. Utredningens huvuduppgift är att analysera vilka lagändringar som krävs för att genomföra MiFID i svensk rätt (se dir. 2004:90). Utredningen skall redovisa sitt uppdrag senast den 28 april 2006.

6Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

6.1Bakgrund

Antalet personer i Sverige som äger aktier och andra värdepapper ökade kraftigt under 1980-talet. Med anledning av detta framfördes önskemål om att det borde införas en kontrolluppgiftsskyldighet om vinster och förluster vid avyttring av värdepapper. I samband med 1990 års skattereform uttalade regeringen att en strävan var att vinstberäkningen vid avyttring av aktier m.m. så småningom skulle kunna göras automatiskt och inom ramen för det förenklade deklarationsförfarandet (prop. 1989/90:110 s. 426 och 455 f.). Några år senare konstaterade regeringen att det var av väsentlig vikt att någon form av uppgiftsskyldighet infördes beträffande försäljningar av värdepapper, främst med hänsyn till kontrollbehovet men också till det informationsvärde en sådan uppgift har för deklaranterna (prop. 1992/93:86 s. 45 f.).

6.2Skattekontrollutredningens betänkande (SOU 1997:27)

År 1995 tillkallade regeringen en särskild utredare med uppgift att göra en översyn av lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (dir. 1995:12). Utredaren fick också i uppdrag att utforma en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om vinster och förluster vid försäljning av aktier och andra finansiella instrument. Bakgrunden angavs vara just den omständigheten att antalet personer i Sverige som ägde aktier och andra värdepapper hade ökat kraftigt. Det ansågs finnas ett betydande kontrollbehov från skattemyndigheternas sida vid försäljning av värdepapper. Även de skattskyldiga ansågs – med hänsyn till de ofta komplicerade vinstberäkningsreglerna – ha behov av att få information om vinster och förluster. Utredaren skulle i första hand undersöka möjligheten att

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

SOU 2006:35

få till stånd en uppgiftsskyldighet om försäljningar som byggde på genomsnittsmetoden. För det fall detta inte skulle visa sig vara en framkomlig väg skulle utredaren utforma en kontrolluppgiftsskyldighet som tog sikte på schablonmetoden eller en kombination av metoderna. Om det därvid skulle visa sig nödvändigt att ändra gällande vinstberäkningsregler skulle utredaren lämna förslag om lämpliga regeländringar. Utredningen, som antog namnet Skattekontrollutredningen, redovisade sina förslag i delbetänkandet Kontroll Reavinst Värdepapper (SOU 1997:27).

Skattekontrollutredningen utgick i sina överväganden från att genomsnittsmetoden skulle behållas. Detta ställningstagande grundade sig på att det under arbetet med 1990 års skattereform hade utretts ett antal alternativ till genomsnittsmetoden vilka samtliga hade avfärdats. Utredningen fann därför att det under en överblickbar framtid inte var något alternativ att utgå från någon annan typ av vinstberäkning än genomsnittsmetoden.

Utredningen föreslog ett system som innebar att skattemyndigheten beräknade vinster och förluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av marknadsnoterade aktier. Därutöver hade utredningen undersökt om det var möjligt att för ett uppgiftslämnande utnyttja det kontobaserade värdepapperssystem – VP- systemet – som administrerades av dåvarande Värdepapperscentralen VPC AB (VPC). Om uppgifter om anskaffningsvärden m.m. registrerades i VP-systemet kunde enligt utredningen en modell vara att VPC lämnade kontrolluppgift om vinst och förlust vid avyttring av aktier. En annan modell kunde vara att kontrolluppgift lämnades av VPC om det var fråga om aktier som var registrerade på eget vp-konto och av förvaltaren om det var fråga om förvaltarregistrerade aktier. En tredje modell kunde vara att kontrolluppgift lämnades av det värdepappersinstitut som upprättade avräkningsnota. Under utredningsarbetet hade framkommit att såväl VPC som värdepappersinstituten var starkt kritiska mot en sådan lösning, bl.a. från sekretessynpunkt. Utredningen ansåg därför att ingen av dessa lösningar borde väljas. Ett alternativ till nämnda modeller kunde enligt utredningen vara att VPC respektive förvaltaren gjorde en genomsnittsberäkning baserad endast på de aktier som aktieägaren hade registrerade på vp-konto respektive i depå hos förvaltaren. En sådan lösning skulle dock innebära att kontrolluppgiften inte skulle innehålla en korrekt uppgift i de fall den skattskyldige hade aktier av samma slag och sort registrerade

SOU 2006:35

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

hos någon annan än uppgiftslämnaren. Utredningen ansåg därför att inte heller en sådan lösning kunde förordas.

Skattekontrollutredningen föreslog alltså ett system där skattemyndigheten beräknade vinst och förlust vid fysiska personers och dödsbons avyttring av marknadsnoterade aktier. Den beräknade vinsten eller förlusten skulle förtryckas på deklarationsblanketten. Skattemyndighetens beräkning skulle i första hand göras utifrån kontrolluppgifter om förvärv och avyttring av aktier. Sådana uppgifter skulle lämnas av det värdepappersinstitut som med anledning av transaktionen skulle upprätta en avräkningsnota. Kontrolluppgiften skulle ta upp den ersättning som överenskommits vid förvärvet respektive avyttringen, antalet omsatta aktier, slag och sort samt tidpunkten för transaktionen. För att underlätta hanteringen skulle kontrolluppgifter lämnas löpande under beskattningsåret och senast två månader efter det att transaktionen hade ägt rum. Systemet innebar att det skulle komma att byggas upp ett register hos skatteförvaltningen om fysiska personers och dödsbons innehav av aktier där bl.a. anskaffningsvärden registrerades. När systemet satts i gång skulle skattemyndigheten löpande få in uppgifter om anskaffningsvärden för de aktier som registrerades i systemet. Med stöd av dessa uppgifter skulle det bli möjligt att fastställa uppkommen vinst eller förlust vid en avyttring.

När det gällde aktier som de skattskyldiga innehade när systemet trädde i kraft skulle skattemyndigheten inte ha tillgång till några uppgifter om anskaffningsvärdet. För att det skulle vara möjligt att göra en vinstberäkning vid avyttring av sådana aktier föreslog utredningen att ett schablonmässigt anskaffningsvärde, ett s.k. stickvärde, skulle tillämpas. Anskaffningsvärdet för marknadsnoterade aktier som förvärvats före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna skulle utgöra 20 procent av aktiens marknadsvärde dagen före ikraftträdandet. Den skattskyldige skulle ha möjlighet att i stället för stickvärdet redovisa det verkliga anskaffningsvärdet.

För obligationer och liknande fordringar föreslog utredningen samma lösning som för aktier. Beträffande marknadsnoterade fordringar som den skattskyldige innehade vid tidpunkten för systemets start föreslogs ett stickvärde för s.k. nollkupongare, dvs. obligationer som löper utan årlig eller på annat sätt förekommande ränta och som ges ut till ett pris som understiger det nominella beloppet. Som stickvärde skulle kursen för de först utgivna fordringarna i lånet tas upp. Även här skulle den skattskyldige ha möjlighet att redovisa det verkliga anskaffningsvärdet.

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

SOU 2006:35

Beträffande optioner och terminer föreslog utredningen att i de fall en optionsaffär avslutades med kvittning, kontantavräkning eller förfall skulle kontrolluppgift lämnas om skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust. Detsamma skulle gälla om en terminsaffär avslutades med kontantavräkning. Uppgiften skulle lämnas av det värdepappersinstitut hos vilket optionen eller terminen kontoförts eller av det institut som annars medverkat vid avslutningen av affären. Om options- eller terminsaffären avslutats med lösen eller leverans av den underliggande egendomen, skulle ingen kontrolluppgift lämnas om vinst eller förlust. I stället skulle uppgift lämnas enligt de regler som föreslagits beträffande förvärv och avyttring av aktier och fordringar.

Utredningen behandlade även frågan om det var möjligt att införa en skyldighet att innehålla preliminär skatt på vinster och gjorde därvid bedömningen att någon sådan skyldighet inte borde införas. Bedömningen grundades på att den valda lösningen för kontrolluppgiftslämnande avseende aktier och fordringar – vilken innebar att ingen uppgiftslämnare själv kunde beräkna vinsten – omöjliggjorde för utbetalaren att beräkna skatteavdraget.

Ett särskilt yttrande som fogades till betänkandet avgavs av experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist. De ställde sig inte bakom förslaget och anförde bl.a. följande skäl. De samhällsekonomiska kostnaderna var större än de ökade skatteintäkterna och statens kostnadsminskningar. Den enskilde skulle hamna i ett underläge och rättssäkerheten urholkas om skattemyndigheterna skulle tolka kapitalbeskattningsreglerna utan att de skattskyldiga fått möjlighet att framföra sina synpunkter. Sekretesskyddet för den enskildes ekonomiska förhållanden kunde inte garanteras om register över medborgarnas latenta värdepappersvinster skulle finnas i ett nätverk åtkomligt för alla skattemyndigheter. De svenska värdepappersinstituten skulle missgynnas i förhållande till utländska institut.

Remisskritiken m.m.

Många remissinstanser var negativt inställda till de förslag som Skattekontrollutredningen lagt fram. Bl.a. påtalades att förslaget hade brister i fråga om rättssäkerhets- och integritetsaspekterna. Utredningen kritiserades också för att ha gjort en bristfällig analys av de samhällsekonomiska effekter som förslaget skulle medföra,

SOU 2006:35

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

bl.a. hade utredningen inte beräknat kostnaderna för aktörerna på marknaden. Vidare påpekades att kontrolluppgiftsskyldigheten inte borde utvidgas ytterligare innan det hade gjorts en utvärdering av den kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av finansiella instrument som tillämpats från och med 1997 års taxering.

Flera remissinstanser ansåg att det skulle vara ett avsevärt ingrepp i den personliga integriteten om skatteförvaltningen byggde upp ett register över alla medborgares innehav av aktier och andra värdepapper med uppgifter om anskaffningsvärden, latenta vinster och gjorda försäljningar. Somliga påpekade att det inte finns någon självklar rätt för det allmänna att ha uppgifter om vilka vinster en skattskyldig har möjlighet att ta fram innan denne ens har sålt sina värdepapper.

Flera remissinstanser anförde också att förslaget skulle innebära att det infördes en ordning där skattemyndigheten tolkade skattelagarna och föreslog den skattskyldige vilka vinster eller förluster som skulle tas upp. Enligt kritiken skulle detta innebära att skattemyndigheten gavs ett tolkningsföreträde framför den skattskyldige i taxeringsprocessen.

Endast vissa delar av förslagen i Skattekontrollutredningens betänkande har lett till lagstiftning. Det gäller bl.a. skyldigheten att lämna kontrolluppgift om utfärdande av optioner och slutförande av options- och terminsaffärer även i de fall då avräkningsnota inte skall upprättas.

6.3Skatteverkets kartläggning av skattefel vid aktieförsäljningar (SKV Rapport 2004:1)

Skatteverket har gjort en kartläggning av skattefel m.m. i samband med fysiska personers redovisning av aktieförsäljningar vid 2002 års taxering (SKV Rapport 2004:1). Med skattefel avsågs både redovisningsfel som de skattskyldiga hade gjort uppsåtligen och fel som hade gjorts av misstag till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Kartläggningen omfattar i första hand försäljning av marknadsnoterade aktier.

Enligt Skatteverkets kartläggning äger ca 2 miljoner individer i Sverige marknadsnoterade aktier. Mellan 600 000 och 800 000 personer säljer aktier under ett år. Under det år kartläggningen avsåg uppgick antalet aktieaffärer till omkring 2,8 miljoner. Kartläggningen visade att mellan 33 och 40 procent av de personer som

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

SOU 2006:35

hade sålt marknadsnoterade aktier m.m. gjorde fel vid sin redovisning av vinster eller förluster. Enligt Skatteverkets bedömning har åtminstone hälften av de personer som gjort fel inte haft för avsikt att felredovisa. Av de skattskyldiga utelämnade 8 procent affärer helt och 26 procent redovisade affärer felaktigt. Vidare framgick att 9 procent gjorde fel till sin egen nackdel. Andelen felaktigt redovisade affärer uppgick till mellan 12 och 14 procent. Av felen beräknas 80 procent vara till fördel och 20 procent till nackdel för de skattskyldiga.

Skattefelet uttryckt i uträknad skatt uppskattades till 1,1 miljarder kronor brutto. Av beloppet beräknades 900 miljoner kronor avse underbeskattning och 200 miljoner kronor överbeskattning. Skattebortfallet på grund av felen beräknades således uppgå till ca 700 miljoner kronor. En del av felen åtgärdas dock vid den reguljära granskningen av deklarationerna. Skatteverket har med hänsyn härtill bedömt att en eliminering av skattefelet vid avyttring av marknadsnoterade aktier skulle innebära ökade skatteintäkter med ca 500 miljoner kronor per år. Skatteverket har dock påpekat att beräkningen av det beloppsmässiga skattefelet var behäftad med stor osäkerhet. Den population som undersökts hade en mycket sned fördelning där en liten andel personer svarade för en mycket stor del av det samlade försäljningsvärdet och vinsterna. Beroende på hur slumpen hade påverkat urvalet kunde det ha kommit med för mycket eller för litet av det beloppsmässiga felet för att det skulle vara representativt för hur det såg ut i totalpopulationen. Skatteverket bedömde att det inte var möjligt att uttala sig om i vilken riktning osäkerheten gick.

Enligt Skatteverkets granskning hade 8 procent av de personer som gjort fel helt underlåtit att redovisa affärer. Intrycket hos Skatteverkets deklarationsgranskare var att det här var fråga om misstag. Vidare har det funnits problem med hanteringen av splitar, emissioner och avknoppningar. Vissa deklaranter hade använt fel metod vid vinstberäkningen, dvs. varken genomsnittsmetoden eller schablonmetoden. Vidare förekom räknefel, felsummeringar och felskrivningar.

Under vårt utredningsarbete har Skatteverket gjort en uppskattning av de vanligaste typerna av fel som förekommer vid redovisningen av värdepapper. Där har framkommit att de fel som görs varierar från år till år beroende på vilka händelser som har ägt rum i de största aktiebolagen. Det vanligaste felet uppges dock vara att genomsnittsmetoden tillämpats felaktigt på så sätt att samtliga köp

SOU 2006:35

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

och försäljningar inte har beaktats eller att någon genomsnittsberäkning inte alls har gjorts. Det kan också vara fråga om att aktier av samma slag och sort som är registrerade i en annan depå inte har beaktats. Vad gäller bolagshändelser är det mycket vanligt att omkostnadsbeloppet redovisas fel då det förekommit en skattefri utdelning enligt lex ASEA. Vidare är det vanligt att inlösen- och återköpsförfaranden samt inköpserbjudanden orsakar problem vid redovisningen.

6.4Utgångspunkter för vårt arbete

Som framgått av vår tidigare redogörelse skall sedan år 1997 kontrolluppgift lämnas när fysiska personer och dödsbon avyttrar aktier och andra värdepapper. Kontrolluppgiften innehåller uppgifter om ersättningen, antalet avyttrade delägarrätter eller fordringsrätter samt deras slag och sort. Uppgifter om avyttrade värdepapper och ersättningen finns angivna på den specifikation över inkomna kontrolluppgifter som Skatteverket skickar ut till de skattskyldiga tillsammans med deklarationsblanketten. Däremot förtrycks inte några uppgifter om avyttringen på deklarationsblanketterna. De skattskyldiga skall på egen hand beräkna och redovisa kapitalvinster och kapitalförluster.

Den kontrolluppgiftsskyldighet som föreligger i dag innebär således att Skatteverket har en möjlighet att kontrollera om den skattskyldige har redovisat avyttringen. Däremot kan Skatteverket inte utifrån erhållen kontrolluppgift avgöra om kapitalvinsten eller kapitalförlusten är riktigt redovisad eftersom kontrolluppgiften inte innehåller uppgifter om det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för de avyttrade värdepapperen. Kontrolluppgiften fungerar alltså i första hand som en signal om att en avyttring har skett.

Enligt Skatteverkets kartläggning som redogjorts för ovan (SKV Rapport 2004:1) var det vid 2002 års taxering ett stort antal personer som gjorde fel vid redovisningen av aktieaffärer. Problemet med felaktiga redovisningar kvarstår således även efter det att en kontrolluppgiftsskyldighet om ersättningen vid avyttring av värdepapper infördes år 1997. De felaktiga redovisningarna innebär både att enskilda gör rättsförluster och att staten går miste om skatteintäkter. Detta måste anses vara ett i längden inte acceptabelt förhållande.

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper SOU 2006:35

Regeringen har i direktiven för vår utredning (dir. 2004:105 s. 10) uttalat att de problem som uppmärksammades i direktiven till Skattekontrollutredningen kvarstår och gör sig gällande i än högre grad i dag. Aktieomsättningen på Stockholmsbörsen har mer än tiodubblats på tio år. Allt fler enskilda äger aktier samtidigt som möjligheterna att snabbt och enkelt göra affärer har ökat, inte minst genom Internethandeln. Därtill kommer att förutsättningarna för att handla med värdepapper via utländska börser och marknadsplatser har förenklats. Mot denna bakgrund har regeringen funnit att det finns skäl att återigen utreda frågan om kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster.

Den nuvarande metoden för vinstberäkning (genomsnittsmetoden) har kritiserats, bl.a. för de många och komplexa beräkningar som måste göras. Ett sätt att komma till rätta med det stora antalet felredovisningar av värdepappersavyttringar är som vi ser det att förenkla beskattningsreglerna så att redovisningen lättare kan hanteras av de skattskyldiga själva. Vårt uppdrag är emellertid inte att i förenklingssyfte göra en översyn av kapitalbeskattningsreglerna. I stället består uppdraget i att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier och andra värdepapper. Först om det är nödvändigt för att möjliggöra att kontrolluppgifter kan lämnas om kapitalvinster och kapitalförluster eller för att förenkla ett uppgiftslämnande, ingår det i vårt uppdrag att lämna förslag till ändringar av bestämmelserna om vinstberäkning. Vi anser också att en förutsättning för en mer genomgripande förändring av beskattningsreglerna är att det görs en bredare översyn utifrån ett större perspektiv än vad som är möjligt i förevarande utredning, som har till uppgift att konstruera ett system för kontrolluppgiftslämnande. En utgångspunkt för vårt arbete är därför att genomsnittsmetoden skall behållas. Emellertid har vi möjlighet att t.ex. föreslå modifieringar av metoden i syfte att förenkla kontrolluppgiftslämnandet.

Syftet med ett system med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet beträffande värdepapper är bl.a. att underlätta redovisningen för de skattskyldiga samt att underlätta deklarationsgranskningen för Skatteverket. Det föreligger också en allmän strävan att kunna förtrycka så många uppgifter som möjligt i självdeklarationerna för fysiska personer och dödsbon. För att ett system med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet med möjlighet till förtryckning på deklarationsblanketten av kapitalvinster och kapitalförluster skall

SOU 2006:35

Ett utökat kontrolluppgiftslämnande avseende värdepapper

kunna fungera effektivt krävs emellertid att de kontrolluppgifter som lämnas till Skatteverket är av hög kvalitet. Även från rättssäkerhetssynpunkt är det viktigt att kontrolluppgifterna är korrekta. En aspekt som måste beaktas vid utformningen av kontrolluppgiftssystemet är således att riskerna för att det lämnas felaktiga kontrolluppgifter minimeras så långt som det är möjligt.

När det gäller att konstruera ett nytt system för att lämna kontrolluppgifter beträffande värdepapper finns det två möjliga vägar. Den ena är att uppgifter om anskaffningsutgifter lagras av de privata aktörerna (central värdepappersförvarare och/eller värdepappersinstitut). Vid en avyttring utför de privata aktörerna vinstberäkningar samt lämnar kontrolluppgifter som innehåller uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster. Den andra vägen är en utökad kontrolluppgiftsskyldighet där de privata aktörerna lämnar sådana kontrolluppgifter som medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter.

Vårt uppdrag – som det beskrivs i direktiven – är att i första hand undersöka om det är möjligt att införa ett system som innebär att de privata aktörerna lämnar kontrolluppgifter som omfattar uträknade kapitalvinster och kapitalförluster. Om införandet av ett sådant system är förenat med alltför stora svårigheter, skall vi enligt direktiven lämna förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som dels innebär att uppgiftsskyldigheten för deklaranterna förenklas, dels medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter.

7Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

7.1Inledning

Vårt uppdrag har i första hand bestått i att undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster då fysiska personer och dödsbon avyttrar aktier och andra värdepapper. Vi har därför utformat fyra olika modeller som innebär att de privata aktörerna på finansmarknaden lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket om kapitalvinster och kapitalförluster. Kontrolluppgifterna skall sedan kunna förtryckas på deklarationsblanketterna. För att tydliggöra de olika modellernas särdrag har vi utformat modellerna uteslutande med sikte på aktier.

De privata aktörer som i modellerna är skyldiga att lämna kontrolluppgifter varierar. En aktör är de värdepappersinstitut (kreditinstitut, t.ex. en bank, och värdepappersbolag) som handlar med finansiella instrument och som upprättar avräkningsnotor vid avyttringar. En annan aktör är de bolag som är registrerade som förvaltare av finansiella instrument enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (kontoföringslagen). Även här är det framför allt fråga om banker och värdepappersbolag. En tredje aktör är de företag som enligt kontoföringslagen erhållit auktorisation som central värdepappersförvarare. Eftersom det i dag endast finns en central värdepappersförvarare – VPC – kommer vi ibland att av praktiska skäl utgå från hur VPC har valt att organisera sin verksamhet och även i övrigt redogöra för förhållanden som avser VPC. Det är dock nödvändigt att de modeller där VPC är en av aktörerna ges en sådan generell utformning att reglerna också kan tillämpas beträffande andra centrala värdepappersförvarare.

Det är framför allt två omständigheter som komplicerar konstruktionen av ett fungerande system där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier. För

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

det första kan en aktieägare ha aktier av samma slag och sort registrerade hos flera olika aktörer. Aktieägaren kan ha aktier kontoförda i sitt eget namn på ett eller flera vp-konton hos VPC. Därutöver kan aktieägaren ha aktier av samma slag och sort registrerade i depåsystemet hos en eller flera förvaltare. Detta betyder att om en av aktierna avyttras måste den som skall lämna kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust inhämta information om anskaffningsutgifterna för de aktier av samma slag och sort som är registrerade hos andra aktörer. Det är annars inte möjligt att göra en riktig vinstberäkning enligt genomsnittsmetoden.

För det andra är det i dag så att värdepappersinstituten enbart i vissa fall har anledning att registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för de olika aktieinnehaven i depåsystemet. Vp-kontona hos VPC innehåller inte några uppgifter alls om anskaffningsutgifter. Eftersom det är så många olika omständigheter som kan påverka anskaffningsutgiften (t.ex. olika bolagshändelser som emissioner och utdelningar av värdepapper samt benefika förvärv) är det också i praktiken svårt för aktörerna att erhålla korrekta uppgifter i dessa avseenden.

Utgångspunkten för den fortsatta diskussionen är således att det inte finns någon enskild aktör som i sin egen verksamhet har tillgång till samtliga de uppgifter som krävs för att en korrekt vinstberäkning skall kunna göras vid en aktieavyttring.

Den första och andra modellen innebär att kontrolluppgiftslämnaren, t.ex. en bank eller ett värdepappersbolag, måste inhämta uppgifter om anskaffningsutgifter från andra aktörer för att rätt kunna beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten. Enligt den tredje och fjärde modellen behöver värdepappersinstituten inte lämna uppgifter till varandra. Den tredje modellen innebär att uppgifter om anskaffningsutgifter lämnas till ett externt ”centralorgan” som registrerar uppgifterna, gör vinstberäkningar och lämnar kontrolluppgift. Den fjärde modellen innebär att den som skall lämna kontrolluppgift endast skall basera vinstberäkningen på anskaffningsutgifterna för de aktier som är registrerade i kontrolluppgiftslämnarens egna register, dvs. en begränsad genomsnittsmetod skall användas. Samtliga modeller kräver att de olika aktörerna börjar registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier som innehas av fysiska personer och dödsbon.

När det gäller aktier som har anskaffats innan de nya reglerna om kontrolluppgifter träder i kraft kommer det att saknas registrerade anskaffningsutgifter och det kommer därför inte att vara

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

möjligt att beräkna kapitalvinster och kapitalförluster. Vi återkommer till hur denna fråga skall lösas när vi har tagit ställning till hur kontrolluppgiftssystemet i övrigt skall vara utformat.

Nedan kommer vi att närmare redogöra för de fyra olika modeller vars grunddrag har antytts i det föregående. Sedan en modell har presenterats redovisar vi ett antal problem och nackdelar som föreligger beträffande denna modell. I ett avslutande avsnitt diskuterar vi vissa frågeställningar som uppkommer beträffande samtliga modeller samt redovisar hur vi ser på möjligheten att införa ett kontrolluppgiftssystem enligt någon av modellerna.

7.2Aktörerna inhämtar information om anskaffningsutgifter från varandra (modell ett och två)

Enligt de två modeller som redovisas i detta avsnitt skall de aktörer som skall lämna kontrolluppgifter göra en beräkning av den uppkomna kapitalvinsten eller kapitalförlusten enligt nu gällande genomsnittsmetod. För att kunna fastställa det genomsnittliga omkostnadsbeloppet måste den kontrolluppgiftsskyldige kontrollera om aktier av samma slag och sort som den avyttrade är registrerade hos någon annan aktör. Om så skulle vara fallet måste uppgifter inhämtas om anskaffningsutgifterna för dessa aktier. Först därefter kan en korrekt beräkning av kapitalvinsten eller kapitalförlusten göras. En kontrolluppgift som innehåller en uträknad kapitalvinst eller kapitalförlust lämnas sedan till Skatteverket. Uppgiften kan därefter förtryckas på den skattskyldiges deklarationsblankett.

Kontrolluppgift lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota vid avyttringen (modell ett)

Enligt den första modellen åläggs skyldigheten att lämna kontrolluppgift det värdepappersinstitut som skall upprätta en avräkningsnota vid avyttringen. Avräkningsnotor skall enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse upprättas av värdepappersinstituten vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument. Enligt nuvarande bestämmelser om kontrolluppgiftsskyldighet skall det institut som är skyldigt att upprätta avräkningsnota lämna

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

kontrolluppgift om ersättningen vid avyttring av värdepapper, se 10 kap. 7–11 §§ lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Vid en utvidgad uppgiftsskyldighet skulle det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnotan inhämta uppgifter om anskaffningsutgifter från, utöver i förekommande fall det egna depåsystemet, övriga värdepappersinstitut och den centrala värdepappersförvararen. Därefter skulle kapitalvinsten eller kapitalförlusten beräknas och redovisas i kontrolluppgiften.

Kontrolluppgift lämnas av central värdepappersförvarare och förvaltare (modell två)

Det är inte ovanligt att det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnotan vid en avyttring inte har ställning som förvaltare åt den person som avyttrar aktierna. De avyttrade aktierna kan vara registrerade på ett vp-konto i säljarens eget namn eller också kan säljaren ha en depå hos ett annat institut. Det institut som ombesörjer avyttringen och upprättar avräkningsnotan har i dessa fall i sina egna register inte tillgång till några uppgifter om säljarens aktieinnehav. Därför måste samtliga uppgifter inhämtas från andra institut och från den centrala värdepappersförvararen.

Mot denna bakgrund kan ett alternativ till den första modellen vara att kontrolluppgiftsskyldigheten åläggs den centrala värdepappersförvararen om de avyttrade aktierna är kontoförda på ett ägarregistrerat vp-konto och förvaltaren om aktierna är förvaltarregistrerade. Den som är kontrolluppgiftsskyldig kommer då att i sina egna register ha tillgång till i vart fall en del av de uppgifter som krävs för att kunna beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten vid en avyttring. I övrigt måste uppgifter inhämtas från andra aktörer.

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

Figur A. Modellerna ett och två (förenklad beskrivning)

Vid avyttringar inhämtar värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen uppgifter om anskaffningsutgifter från varandra (streckade linjer), gör vinstberäkningar och lämnar därefter kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster till Skatteverket (heldragna linjer).

Det kan i denna del noteras att om de avyttrade aktierna är kontoförda på ett vp-konto som innehas av säljaren, kan det institut som ombesörjt avyttringen ha ställning som kontoförande institut hos VPC för det aktuella kontot och därigenom ha rätt till insyn i kontot. Det kan finnas en del skäl som talar för att det vore lämpligt att det kontoförande institutet, och inte den centrala värdepappersförvararen, lämnar kontrolluppgift om sådana avyttringar. Bl.a. ombesörjs registreringen av uppgifterna på vpkontot av det kontoförande institutet och kontohavaren betraktas som kund till institutet, inte till VPC. Vi har emellertid stannat för att i den fortsatta diskussionen utgå från att det är den centrala värdepappersförvararen, och inte det kontoförande institutet, som skall lämna kontrolluppgiften.

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

Aktörernas register måste byggas om

För att det skall vara möjligt att lämna kontrolluppgifter enligt någon av dessa modeller är det nödvändigt att det, beträffande sådana aktier som är registrerade på vp-konton i ägarens eget namn, tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter för aktierna. I dag innehåller avstämningskontona inte några sådana uppgifter. Inte heller framgår alltid vad som har föranlett en viss förändring av innehavet på ett konto.

Ett sätt att åstadkomma de lagtekniska förutsättningarna för detta är att bestämmelserna i 4 kap. 17 och 18 §§ kontoföringslagen om vad som skall anges på ett avstämningskonto kompletteras med regler om att det för fysiska personer och dödsbon även skall anges sådana uppgifter som krävs för att göra det möjligt att beräkna det genomsnittliga omkostnadsbeloppet vid en avyttring. De kontoförande instituten skulle kunna hämta uppgifterna från bl.a. avräkningsnotorna. Finansinspektionen har med stöd av regeringens bemyndigande meddelat föreskrifter om avräkningsnota (FFFS 2002:7). Enligt 11 kap. 4 § i dessa föreskrifter skall en avräkningsnota bl.a. innehålla uppgifter om parternas namn, vilken dag som avslutet ägt rum, transaktionsslag, vilket finansiellt instrument och antal som omsatts, kurs till vilken avslut skett, köpeskilling samt likviddag.

Ett särskilt problem uppkommer vid överföringar mellan olika konton som inte har sin grund i en sådan överlåtelse som medför att avräkningsnota skall upprättas. Även vid denna typ av överföringar skulle det vara nödvändigt att det kontoförande institutet anger vilken typ av överlåtelse eller förvärv det är fråga om, något som institutet inte alltid har kännedom om. Vid benefika förvärv som t.ex. arv, gåva och bodelning krävs dessutom uppgift om den tidigare ägarens omkostnadsbelopp. Motsvarande gäller även för en kontohavares överföringar mellan egna vp-konton eller mellan en depå och ett eget vp-konto. Vidare måste uppgifter om emissioner och andra bolagshändelser registreras på ett sådant sätt att uppgifterna kan användas för att beräkna anskaffningsutgifter för aktierna.

Det bör också påpekas att det system för clearing och avveckling av värdepapperstransaktioner som finns i dag bl.a. innebär att de faktiska förvärven och avyttringarna av värdepapper inte behöver resultera i motsvarande insättningar och uttag på vpkontona/avstämningskontona. Som exempel kan nämnas att om en

SOU 2006:35 Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

kund till ett värdepappersinstitut köper 100 aktier och säljer 50 aktier av samma slag och sort, så registrerar institutet endast nettot på kundens konto, dvs. det görs en affärsinsättning på 50 aktier. Enligt uppgift skulle det vara en mycket ingripande åtgärd och medföra stora störningar för systemet om uppgifter om samtliga förvärv och avyttringar m.m. skall börja anges på avstämningskontona. Ett alternativ kan därför vara att de kontoförande instituten på motsvarande sätt som redovisats ovan registrerar uppgifter om anskaffningsutgifter hos VPC, men att uppgifterna inte anges på avstämningskontona utan i ett register som upprättas särskilt för detta ändamål.

För att det skall vara möjligt att lämna kontrolluppgifter måste även värdepappersinstitutens system för depåhantering byggas om. Dessa system är i dag inte alltid konstruerade för att kunna beräkna anskaffningsutgifter för värdepappersinnehaven och innehåller ofta ofullständiga uppgifter om anskaffningsutgifter för de aktier som ingår. Det är t.ex. vanligt att uppgifter om bolagshändelser saknas eller är ofullständiga. Ett särskilt problem som måste lösas är hur anskaffningsutgiften skall fastställas för sådana aktier som depåinnehavaren har placerat i depån utan att det institut som förvaltar depån har medverkat vid förvärvet eller på annat sätt har kännedom om anskaffningsutgiften. Det kan t.ex. vara fråga om benefika förvärv. Depåinnehavaren kan också ha flyttat över aktier från en depå hos ett annat institut eller från ett eget vp-konto. Vid den andra modellen är det också nödvändigt att det förvaltande institutet erhåller erforderliga uppgifter om själva avyttringen i de fall denna har ombesörjts av ett annat institut. Likaså måste den centrala värdepappersförvararen underrättas om att en avyttring har ägt rum. Det kan också påpekas att datasystemen hos alla värdepappersinstitut måste byggas om för att möjliggöra registrering av nya uppgifter i den centrala värdepappersförvararens register.

Ett nytt, gemensamt register måste konstrueras

En grundläggande förutsättning för att det skall vara möjligt att lämna kontrolluppgifter enligt någon av modellerna ett och två är att värdepappersinstituten ges möjlighet att inhämta uppgifter om anskaffningsutgifter från andra institut och från den centrala värdepappersförvararen. Vid den andra modellen måste även den centrala värdepappersförvararen ha möjlighet att inhämta uppgifter

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

från värdepappersinstituten avseende förvaltarregistrerade aktier. I praktiken torde det enda sättet för att ett sådant uppgiftsutbyte skall kunna fungera vara att de olika aktörerna genom någon form av teknisk samordning av datasystemen har direkt åtkomst till varandras register på detta område. Vid en avyttring skulle då den aktör som är skyldig att lämna kontrolluppgift kunna göra en sökning i det gemensamma systemet för att ta reda på anskaffningsutgifter för eventuella aktier av samma slag och sort som är registrerade hos andra aktörer.

Svårt och dyrt att konstruera nya register

Att införa en kontrolluppgiftsskyldighet enligt någon av modellerna ett och två skulle vara förenat med ett flertal svårigheter. Datasystemen hos VPC och värdepappersinstituten skulle som framgått behöva byggas om på ett tämligen ingripande sätt för att göra det möjligt att lagra och beräkna uppgifter om anskaffningsutgifter. Som framgått skulle det också vara nödvändigt att konstruera ett system som gör det möjligt för de olika aktörerna att hämta uppgifter från varandras register. I dag finns det stora skillnader mellan de olika bankernas och värdepappersbolagens system för depåhantering. Det skulle vara förenat med betydande svårigheter att konstruera och driva ett system som är gemensamt för samtliga värdepappersinstitut på marknaden samt för VPC och eventuella andra centrala värdepappersförvarare. Om ett sådant system skall upprättas uppkommer t.ex. frågan om vem som skall ansvara för konstruktionen och driften av systemet. Härutöver torde konstruktionen av ett sådant system medföra mycket höga kostnader både för värdepappersinstituten och för VPC.

En skyldighet att lämna information om kunder till andra aktörer

Som framgått medför båda modellerna en skyldighet för bankerna och värdepappersbolagen att lämna uppgifter om sina kunder till andra, konkurrerande värdepappersinstitut. Även VPC måste lämna ut uppgifter från sina register till andra marknadsaktörer. Om någon av modellerna ett eller två infördes skulle de olika aktörerna alltså bli skyldiga att lämna uppgifter om sina kunders identitet och ekonomiska förhållanden till konkurrerande bolag.

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

Detta måste enligt vår mening anses utgöra ett problem ur sekretessynpunkt och ett intrång i de konkurrensförhållanden som råder på finansmarknaden.

I sammanhanget kan en jämförelse göras med de kontrolluppgiftsregler som tidigare gällde vid avyttring av fondandelar. Vid 1997 års taxering infördes en kontrolluppgiftsskyldighet om vinster och förluster vid avyttring av fondandelar. Skyldigheten att lämna uppgifter åvilade fondbolagen. I samband med att det blev möjligt att förvaltarregistrera fondandelar, konstaterades att detta kunde innebära att svårigheter uppstod för fondbolaget beträffande dess skyldighet att lämna kontrolluppgifter. Om någon som avyttrat fondandelar haft sådan andel förvaltarregistrerad kunde fondbolaget riskera att inte få tillräcklig information för att kunna räkna ut vinsten eller förlusten. Bestämmelsen om kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av fondandelar kompletterades därför med en regel om att förvaltaren skulle lämna fondbolaget de uppgifter bolaget behövde för att kunna lämna en fullständig kontrolluppgift om vinst eller förlust (prop. 1995/96:50 s. 124 f.) Emellertid framställdes kritik mot denna ordning. Enligt kritiken, som återges i prop. 2001/02:25 på s. 107, medförde skyldigheten för en förvaltare att lämna uppgifter till fondbolaget att en bank måste lämna uppgifter om sina kunders ekonomiska förhållanden till en annan banks fondbolag, vilket ansågs utgöra ett avsteg från gällande sekretessregler. Uppgiftsskyldigheten kritiserades även på den grunden att den utgjorde ett intrång i konkurrensen instituten emellan, eftersom de skulle lämna uppgifter till varandra om sina kunders identitet. Mot bakgrund av den framförda kritiken infördes år 2002 en bestämmelse om att förvaltaren och inte fondbolaget skulle lämna kontrolluppgift vid avyttring av förvaltarregistrerade fondandelar. Skyldigheten för förvaltarna att lämna uppgifter till fondbolagen togs bort. Eftersom förutsättningarna för att beräkna vinsten enligt genomsnittsmetoden därmed upphörde infördes den begränsade genomsnittsmetod som nu gäller vid avyttring av andelar i investeringsfonder (prop. 2001/02:25 s. 106–109).

Enligt vår bedömning finns det inget som talar för att en skyldighet för banker och värdepappersbolag att lämna uppgifter om sina kunder till varandra i enlighet med någon av de här redovisade modellerna skulle förorsaka färre problem beträffande sekretess- och konkurrensfrågor än vad som var fallet då förvaltarna var skyldiga att lämna uppgifter om fondandelar till fond-

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

bolagen. Tvärtom skulle uppgiftsskyldigheten mellan olika privata aktörer komma att bli betydligt mera omfattande.

Ett kontrolluppgiftssystem bör därför utformas på ett sådant sätt att värdepappersinstituten inte behöver lämna uppgifter om sina kunder till andra institut. En tänkbar möjlighet är att information om anskaffningsutgifter i stället lämnas till ett externt ”centralorgan” av något slag och att detta centralorgan ansvarar för att kontrolluppgifter lämnas vid avyttringar. En annan möjlighet är att den aktör som skall lämna kontrolluppgift beräknar den genomsnittliga anskaffningsutgiften endast utifrån de aktier som är registrerade hos den aktören, dvs. enligt en begränsad genomsnittsmetod. Vi kommer nedan att närmare beskriva och diskutera sådana system för kontrolluppgiftslämnande.

7.3Aktörerna lämnar information om anskaffningsutgifter till ett ”centralorgan” (modell tre)

Ett sätt att undvika problemet med att värdepappersinstituten måste lämna uppgifter om sina kunder till andra institut är att informationen i stället lämnas till ett externt ”centralorgan” av något slag. Bankerna och värdepappersbolagen kan då lämna nödvändiga uppgifter om t.ex. förvärv och avyttringar till detta organ, som ansvarar för konstruktionen och driften av erforderliga datasystem och som håller reda på de genomsnittliga anskaffningsutgifterna för de olika aktieinnehaven. Värdepappersinstituten skulle i ett sådant system inte kunna få tillgång till uppgifter som andra institut har lämnat. Vid en avyttring av aktier skulle det vara ”centralorganet” som är skyldigt att lämna kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust. Kontrolluppgiften kan sedan förtryckas på deklarationsblanketten.

Kontrolluppgift lämnas av central värdepappersförvarare

Vi har bedömt att det är mest lämpligt att ”centralorganets” uppgifter fullgörs av den centrala värdepappersförvararen. Det är den centrala värdepappersförvararen som har hand om avstämningsregistret där aktierna i avstämningsbolagen kontoförs. De värdepappersinstitut som har ställning som kontoförande institut hos VPC har redan i dag någon form av teknisk uppkoppling till VPC:s

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

datasystem. VPC har också erfarenhet av att hantera frågor om kontrolluppgifter.

Det kan dock nämnas att modellen är avsedd att kunna tillämpas på motsvarande sätt även om andra centrala värdepappersförvarare skulle tillkomma i framtiden. Vi ser inget hinder mot att det i ett sådant fall kan förekomma flera ”centralorgan”. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift vid en aktieavyttring skulle då handhas av den centrala värdepappersförvarare där det aktuella avstämningsbolaget är anslutet.

Figur B. Modell tre (förenklad beskrivning)

Värdepappersinstituten lämnar uppgifter av betydelse för beräkningen av anskaffningsutgifter till den centrala värdepappersförvararen (streckade linjer). Vid en avyttring gör den centrala värdepappersförvararen en vinstberäkning och lämnar därefter kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust till Skatteverket (heldragen linje).

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

Nya register måste konstrueras

För att det skall vara möjligt för den centrala värdepappersförvararen att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster krävs att dess register tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter i enlighet med vad som har beskrivits i avsnitt 7.2. I de fall då aktier av samma slag och sort som den avyttrade är förvaltarregistrerade är det också nödvändigt att den centrala värdepappersförvararen har tillgång till uppgifter om anskaffningsutgifter för dessa aktier. Detta skulle kunna lösas genom att ett nytt register byggs upp som den centrala värdepappersförvararen ansvarar för och där värdepappersinstituten lägger in erforderliga uppgifter om sina depåkunder. T.ex. kunde uppgifter om köp och försäljningar hämtas från avräkningsnotorna. Värdepappersinstituten skulle inte ha möjlighet att själva göra några sökningar i detta register utöver vad som krävs för att registrera de nödvändiga uppgifterna. När den centrala värdepappersförvararen får besked om att en avyttring har ägt rum räknas kapitalvinsten eller kapitalförlusten ut med hjälp av uppgifterna i registren. En kontrolluppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust lämnas därefter till Skatteverket, som förtrycker uppgiften på den skattskyldiges deklarationsblankett.

Kostnader m.m.

Fördelen med denna modell är således att värdepappersinstituten inte behöver lämna några uppgifter om sina kunder till andra, konkurrerande institut. Modellen skulle också medföra att värdepappersinstituten får lägre kostnader för att bygga om sina datasystem än vad som är fallet vid modellerna ett och två. Dock skulle kostnader uppkomma till följd av skyldigheten att registrera olika uppgifter i den centrala värdepappersförvararens register.

Om modell tre infördes skulle emellertid den centrala värdepappersförvararen drabbas av en stor kostnadsökning. VPC skulle tvingas utöka sin administration kring kontrolluppgiftslämnandet på ett för bolagets verksamhet mycket ingripande sätt. Det skulle vara nödvändigt att dels bygga om det nuvarande systemet med vpkonton alternativt konstruera ett nytt register för kontrolluppgiftsändamål, dels konstruera ett helt nytt system för de förvaltarregistrerade aktierna. Enligt en kostnadsberäkning som har gjorts

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

av VPC skulle kostnaderna för att konstruera ett sådant system uppgå till drygt 27 miljoner kronor. De årliga kostnaderna skulle uppgå till omkring 17 miljoner kronor.

7.4Aktörerna beräknar kapitalvinsten enligt en begränsad genomsnittsmetod (modell fyra)

Ett annat sätt att undvika problemet med att värdepappersinstituten måste lämna uppgifter om sina kunder till andra institut är att reglerna om hur kapitalvinsten skall beräknas ändras så att den som skall lämna kontrolluppgift inte behöver ta hänsyn till den skattskyldiges hela innehav av aktier av samma slag och sort som den avyttrade. I stället skall den genomsnittliga anskaffningsutgiften beräknas endast utifrån de aktier som är registrerade hos den aktör som skall lämna kontrolluppgiften, dvs. enligt en begränsad genomsnittsmetod. Vid en avyttring av aktier görs således en vinstberäkning enligt den begränsade genomsnittsmetoden varefter en kontrolluppgift lämnas om kapitalvinst eller kapitalförlust. Kontrolluppgiften kan sedan förtryckas på deklarationsblanketten.

Kontrolluppgift lämnas av central värdepappersförvarare och förvaltare utifrån en begränsad genomsnittsberäkning

Enligt modell fyra skall den centrala värdepappersförvararen lämna kontrolluppgift om de avyttrade aktierna är kontoförda på ett ägarregistrerat vp-konto. Vinstberäkningen skall då enbart grundas på uppgifter om anskaffningsutgifter för de aktier av samma slag och sort som är kontoförda på det eller de vp-konton som innehas av den person som har avyttrat aktierna. Om de avyttrade aktierna är förvaltarregistrerade skall förvaltaren lämna kontrolluppgift utifrån en vinstberäkning omfattande endast de aktier som är registrerade i förvaltarens depåsystem.

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

Figur C. Modell 4 (förenklad beskrivning)

Vid avyttringar gör värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen vinstberäkningar enligt en begränsad genomsnittsmetod och lämnar därefter kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster till Skatteverket.

I sammanhanget kan det påpekas att förvaltaren i vissa fall kan ha ställning som kontoförande institut för, och därmed ha insyn i, ett eller flera vp-konton som innehas av den som avyttrat aktier. Det kan därför finnas en del skäl som talar för att även aktier som är registrerade på sådana konton skall omfattas av vinstberäkningen. Likaså kan det finnas skäl som talar för bedömningen att det vore lämpligt att det kontoförande institutet, och inte den centrala värdepappersförvararen, lämnar kontrolluppgift vid avyttring av aktier som är kontoförda på ett ägarregistrerat vp-konto. Bl.a. ombesörjs registreringen av uppgifterna på vp-kontot av det kontoförande institutet och kontohavaren betraktas som kund till institutet, inte till VPC (jfr också vad som har sagts i motsvarande fråga under avsnitt 7.2). En sådan bedömning innebär emellertid att det uppkommer ett antal följdfrågor som bl.a. har att göra med hur tillämpningen av den begränsade genomsnittsmetoden skall gå till. Av förenklingsskäl har vi därför även här valt att i den fortsatta diskussionen utgå ifrån att det är den centrala värdepappersförvararen, och inte det kontoförande institutet, som skall lämna kontrolluppgift samt att den vinstberäkning som görs av förval-

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

tarna endast skall omfatta de aktier som är registrerade i depåsystemet.

Aktörernas register måste byggas om

Även beträffande denna modell är det nödvändigt att den centrala värdepappersförvararens register tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter i enlighet med vad som har beskrivits i avsnitt 7.2. Det är också nödvändigt att värdepappersinstitutens system för depåhantering byggs om så att det blir möjligt att räkna ut anskaffningsutgifter för aktierna. De s.k. nätmäklarna har emellertid ofta nyare system som innehåller flera uppgifter och kan i många fall redan i dag räkna ut genomsnittliga anskaffningsutgifter för sina kunders innehav om en begränsad genomsnittsmetod skulle införas. Vidare är det nödvändigt att det förvaltande institutet erhåller erforderliga uppgifter om själva avyttringen i de fall denna ombesörjts av ett annat institut samt att den centrala värdepappersförvararen underrättas om att en avyttring har ägt rum.

Vinstberäkningsreglerna måste ändras

Den första invändning som kan riktas mot denna modell är att reglerna för beräkning av kapitalvinsten måste ändras. Vi vill i denna del framhålla följande.

Enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas en begränsad genomsnittsmetod vid beräkning av kapitalvinsten vid avyttring av andelar i investeringsfonder. I den proposition som låg till grund för att den begränsade genomsnittsmetoden infördes på detta område uttalades bl.a. följande (prop. 2001/02:25 s. 109). ”Förslaget öppnar vissa möjligheter för skatteplanering. En andelsinnehavare med andelar registrerade både på sig själv och förvaltarregistrerade, kanske dessutom hos olika förvaltare, kan välja vilka andelar han vill sälja för att få den för honom för tillfället mest fördelaktiga anskaffningsutgiften. På längre sikt saknar det dock betydelse eftersom den sammanlagda genomsnittliga anskaffningsutgiften torde vara den samma oavsett om genomsnittsmetoden tillämpats för det totala innehavet eller delar av det när en andelsinnehavares samtliga andelar är omsatta.”

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

Enligt vår bedömning innebär – på sätt som anfördes i den citerade propositionen – den begränsade genomsnittsmetoden sett över tiden att den sammanlagda genomsnittliga anskaffningsutgiften blir densamma. Utifrån ett sådant perspektiv är den begränsade genomsnittsmetoden likvärdig med den genomsnittsmetod som nu gäller vid avyttring av aktier. Enligt ett annat synsätt består emellertid skillnaden i att den begränsade genomsnittsmetoden gör det möjligt att i vissa fall tidigarelägga redovisningen av förluster och skjuta upp redovisningen av vinster på ett sätt som kan anses innebära att den skattskyldige erhåller en skattekredit. Det är vår generella uppfattning att regler som kan medföra skattekrediter bör undvikas, bl.a. på grund av de minskade skatteintäkter som sådana regler innebär för det allmänna. Emellertid bör detta sättas i relation till det skattebortfall för staten som i dag föreligger till följd av att kapitalvinster och kapitalförluster i avsaknad av ett heltäckande kontrolluppgiftssystem redovisas felaktigt.

Såvitt avser frågan om skatteplanering kan det också påpekas att det även med nu gällande regler finns ett flertal olika tillvägagångssätt genom vilka det är möjligt att uppnå effekter liknande dem som skulle vara möjliga med en begränsad genomsnittsmetod. Ett sätt är att köpa värdepapper som kan förväntas ha samma värdeutveckling som ett befintligt innehav men som inte anses vara av samma slag och sort, t.ex. B-aktier i stället för A-aktier. Det kan också vara möjligt att köpa optioner eller terminer avseende aktien.

Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att ett ställningstagande till möjligheten att ändra vinstberäkningsreglerna i inkomstskattelagen inte bör göras endast med hänsyn till skattekreditaspekten, utan att frågan måste ses i ett större perspektiv. Det kan emellertid ifrågasättas om en sådan förändring av vinstberäkningsreglerna kan motiveras enbart med det skälet att det skall skapas förutsättningar för ett utökat kontrolluppgiftslämnande.

Vi vill också påpeka att vi inte anser det möjligt att införa vinstberäkningsregler där den skattskyldige får välja om genomsnittsmetoden skall tillämpas på hela innehavet av aktier av samma slag och sort eller endast på det innehav som är registrerat hos den aktör som skall lämna kontrolluppgift. Ett av syftena med att införa ett nytt kontrolluppgiftssystem vid avyttring av aktier är att förenkla deklarationsförfarandet för de skattskyldiga och deklarationsgranskningen hos Skatteverket. Med vinstberäkningsregler där den skattskyldige har möjlighet att välja hur genomsnittsmetoden

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

skall tillämpas kommer en sådan förenkling inte att uppnås. Om den skattskyldige får möjlighet att välja vilken anskaffningsutgift som skall användas vid vinstberäkningen för varje enskild avyttring kan också den slutliga genomsnittliga anskaffningsutgiften för det totala innehavet komma att påverkas, vilket kan resultera i minskade intäkter för det allmänna.

Kostnader

Även vid ett införande av denna modell kommer det att uppstå kostnader både för den centrala värdepappersförvararen och för värdepappersinstituten. Kostnaderna för värdepappersinstituten kan dock förväntas bli betydligt lägre än vad som skulle vara fallet om någon av de två första modellerna, som förutsätter att aktörerna lämnar uppgifter till varandra, genomfördes. Enligt en uppskattning som har gjorts av Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlareföreningen kan investeringskostnaderna för de största aktörerna på marknaden beräknas uppgå till 10–15 miljoner kronor per företag och för de medelstora aktörerna till 5–10 miljoner kronor per företag. Den årliga driftskostnaden har beräknats uppgå till motsvarande belopp för respektive grupp av aktörer.

För den centrala värdepappersförvararen kan kostnaderna antas bli något lägre än vid den tredje modellen där den centrala värdepappersförvararen får ställning som ”centralorgan”. Som framgått är det dock även vid modell fyra nödvändigt med en ganska omfattande ombyggnad av systemen för att möjliggöra en registrering av uppgifter om anskaffningsutgifter. Enligt en kostnadsberäkning som VPC har gjort uppgår kostnaderna för den fjärde modellen till drygt 20 miljoner kronor i engångskostnader och drygt 11 miljoner kronor i årliga kostnader.

7.5Problem som är gemensamma för samtliga modeller

Ovan har vi redovisat vissa problem som föreligger beträffande de fyra olika modellerna för hur ett nytt kontrolluppgiftssystem kan utformas. I enlighet med direktiven innebär modellerna att de privata aktörerna lämnar kontrolluppgifter om kapitalvinster och

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

kapitalförluster. Här vill vi lyfta fram vissa svårigheter och problem som är gemensamma för samtliga modeller.

Privata rättssubjekt måste göra vinstberäkningar

Samtliga fyra modeller innebär att privata rättssubjekt måste beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier för att kunna lämna kontrolluppgifter. Den som skall lämna en kontrolluppgift kommer därvid att vara tvungen att göra utredningar och rättsliga överväganden av ett slag som inte har någon motsvarighet i nuvarande regler om kontrolluppgiftsskyldighet. I dag finns det visserligen en skyldighet att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i investeringsfonder. En vinstberäkning vid avyttring av aktier är emellertid av betydligt mer komplicerad karaktär än när det gäller fondandelar.

En annan aspekt som vi vill lyfta fram är följande. Vid den kontrolluppgiftsskyldighet som i dag föreligger på olika områden är det i princip alltid så att den som skall lämna kontrolluppgiften har tillgång till den uppgift som omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten i sin egen verksamhet. Vad gäller aktieavyttringar däremot finns det som framgått inte någon enskild aktör som i dag har tillgång till samtliga de uppgifter som krävs för att en korrekt vinstberäkning skall kunna göras. För att kunna fullgöra en kontrolluppgiftsskyldighet om kapitalvinster och kapitalförluster skulle det vara nödvändigt att de privata aktörerna upprättar nya register och börjar registrera ny information enbart för detta ändamål. Vi anser inte att det är lämpligt att utforma regler om kontrolluppgiftsskyldighet på ett sådant sätt.

Vidare skulle, beträffande värdepappersinstituten, en skyldighet att lämna kontrolluppgifter om de egna kundernas kapitalvinster och kapitalförluster kunna komma att inverka störande på institutens relationer till kunderna. Det är t.ex. inte alldeles okomplicerat för ett värdepappersinstitut att hantera den situationen att institutet och dess kund har olika uppfattning om hur en vinst skall beräknas.

Härtill kommer att det är viktigt att ett kontrolluppgiftssystem utformas på ett sådant sätt att de kontrolluppgifter som lämnas i så stor utsträckning som möjligt blir korrekta. Enligt vår bedömning skulle ett system där de privata aktörerna skall göra vinstberäk-

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

ningar medföra att ett stort antal icke korrekta kontrolluppgifter kommer att lämnas, bl.a. till följd av att uppgifter i många fall måste hämtas från andra aktörer samt på grund av de komplicerade reglerna för vinstberäkning. Detta kan inte anses vara tillfredsställande vare sig ur rättssäkerhetssynpunkt eller ur effektivitetssynpunkt.

Integritetsaspekter

Samtliga modeller ger upphov till olika frågor som har med integritetsaspekterna att göra. De två första modellerna – där aktörerna måste inrätta ett gemensamt register med uppgifter om fysiska personers och dödsbons aktieinnehav och anskaffningsutgifter – skulle bl.a. innebära att varje värdepappersinstitut kommer att ha möjlighet att ta reda på i det närmaste fullständiga uppgifter om en viss persons samlade aktieinnehav. En sådan insynsmöjlighet måste ur integritetssynpunkt anses vara mycket problematisk. Enligt uppgift är det i dag inte ovanligt att en aktieägare väljer att anlita flera olika förvaltare just för att undvika att ett enda värdepappersinstitut får en fullständig kännedom om aktieägarens innehav. Den tredje modellen – där den centrala värdepappersförvararen ansvarar för samordningen av uppgifterna om anskaffningsutgifter – skulle innebära att en stor mängd uppgifter om enskildas aktieinnehav och anskaffningsutgifter registreras hos en privat aktör. Även detta är förenat med stora problem ur integritetssynpunkt. I detta perspektiv torde den fjärde modellen – där vinstberäkningen görs enbart utifrån det innehav som är registrerat i uppgiftslämnarens egna register – vara att föredra eftersom den inte medför att någon privat aktör får en fullständig överblick över aktieinnehaven.

Kostnadsökningar

Som framgått av tidigare avsnitt kommer samtliga modeller att medföra att de privata aktörerna drabbas av kostnadsökningar. De två första modellerna kan antas vara förenade med den totalt sett största kostnaden eftersom modellerna bl.a. förutsätter att ett register med anskaffningsutgifter inrättas som är gemensamt för alla värdepappersinstitut och centrala värdepappersförvarare. Den

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

SOU 2006:35

tredje modellen skulle leda till att framför allt den centrala värdepappersförvararen drabbas av en betydande kostnadsökning på grund av hanteringen av kontrolluppgifterna. Den fjärde modellen torde medföra de totalt sett lägsta kostnaderna för aktörerna.

7.6Sammanfattning och våra slutsatser

De två första modeller för kontrolluppgiftslämnande som vi redovisat ovan har som framgått det gemensamt att aktörerna måste lämna information om anskaffningsutgifter till varandra för att en korrekt vinstberäkning enligt nu gällande genomsnittsmetod skall kunna göras. Vi har funnit att det är förenat med stora svårigheter att införa ett kontrolluppgiftssystem enligt någon av dessa två modeller, bl.a. vad avser konstruktionen av och kostnaderna för det gemensamma register som skulle krävas för att det skall vara möjligt att göra en vinstberäkning enligt genomsnittsmetoden. Vidare skulle ett kontrolluppgiftssystem där de olika privata aktörerna på finansmarknaden måste lämna uppgifter till varandra om sina kunders identitet och ekonomiska förhållanden utgöra ett problem ur sekretess- och integritetssynpunkt samt ett intrång i konkurrensförhållandena instituten emellan. Vi anser därför att det inte är möjligt att föreslå att någon av modellerna ett eller två införs. Utifrån hittills redovisade bedömningsgrunder är därför enligt vår uppfattning någon av de två sist redovisade modellerna att föredra, dvs. att kontrolluppgift lämnas av ett ”centralorgan” eller att kontrolluppgift lämnas utifrån en vinstberäkning enligt den begränsade genomsnittsmetoden.

Men även ett kontrolluppgiftslämnande enligt någon av modellerna tre eller fyra är som framgått förenat med betydande svårigheter. Ett införande av den tredje modellen, med ett ”centralorgan” som lämnar kontrolluppgifter, skulle innebära ett betydande ingrepp i den centrala värdepappersförvararens affärsverksamhet och också medföra en stor kostnadsökning. En ytterligare invändning är de integritetsproblem som skulle uppkomma om en stor mängd uppgifter om enskildas aktieinnehav registreras hos en privat aktör. Det kan också ifrågasättas om ett privat rättssubjekt bör åläggas uppgiften att göra beräkningar av kapitalvinster och kapitalförluster vid aktieavyttringar. I förevarande fall skulle detta innebära en skyldighet för den centrala värdepappersförvararen att upprätta särskilda register enbart för kontrolluppgiftsändamål.

100

SOU 2006:35

Fyra modeller där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster

Därtill finns det en risk för att ett stort antal kontrolluppgifter kommer att bli felaktiga, bl.a. till följd av att uppgifter i många fall måste hämtas från andra aktörer samt på grund av de komplicerade reglerna för vinstberäkning.

Invändningen att det kan ifrågasättas om privata rättssubjekt bör åläggas att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster gör sig också gällande beträffande den fjärde modellen, där aktörerna skall göra en vinstberäkning enligt en begränsad genomsnittsmetod. För värdepappersinstitutens del tillkommer att en skyldighet att göra vinstberäkningar skulle kunna medföra störningar när det gäller institutens relationer till kunderna. Enligt vår bedömning finns det även här en risk för att ett stort antal kontrolluppgifter kommer att bli felaktiga. Även den fjärde modellen förutsätter att det görs en omfattande ombyggnad av datasystemen hos den centrala värdepappersförvararen samt en ombyggnad av systemen även hos övriga aktörer. Vidare skulle som framgått reglerna för beräkning av kapitalvinsten behöva ändras så att den nuvarande genomsnittsmetoden ersätts av en begränsad genomsnittsmetod vid avyttring av aktier. Även om detta i och för sig måste anses tänkbart, är det enligt vår uppfattning tveksamt om en sådan förändring av vinstberäkningsreglerna kan motiveras enbart med det skälet att det skall skapas förutsättningar för ett utökat kontrolluppgiftslämnande.

Sammantaget finner vi att även modellerna tre och fyra är förenade med sådana svårigheter på ett både praktiskt och principiellt plan att vi inte heller anser det möjligt att föreslå att kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster skall lämnas av ett ”centralorgan” eller enligt en begränsad genomsnittsberäkning.

Om införandet av ett system där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster och kapitalförluster är förenat med alltför stora svårigheter, skall vi enligt direktiven överväga och lämna förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter. Ett sådant förslag presenterar vi i nästa kapitel.

101

8Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

8.1Inledning

Vårt förslag: Värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen skall lämna kontrolluppgifter om förvärv av värdepapper och om andra förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper. Kontrolluppgifter skall lämnas för fysiska personer och dödsbon.

I det föregående kapitlet har vi redovisat fyra modeller enligt vilka de privata aktörerna på finansmarknaden skall lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid aktieavyttringar. Vi har funnit att samtliga modeller är förenade med sådana svårigheter på ett både praktiskt och principiellt plan att vi inte anser det möjligt att föreslå att någon av dem införs. Vid en sådan bedömning skall vi enligt direktiven lämna förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som dels innebär att uppgiftsskyldigheten för deklaranterna förenklas, dels medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper. I förevarande kapitel presenterar vi ett förslag i enlighet med vad som har angivits i direktiven.

I sammanhanget kan det också noteras att vi enligt direktiven – om det visar sig vara möjligt att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster – skall undersöka möjligheten att göra skatteavdrag från eventuella kapitalvinster. Eftersom det inte har varit möjligt att föreslå att ett system där kontrolluppgifter lämnas om kapitalvinster införs, finns det inte heller anledning att undersöka möjligheten att införa bestämmelser om skatteavdrag.

För att Skatteverket skall erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper som innehas av fysiska personer och dödsbon krävs att den nuvarande kontrolluppgiftsskyldigheten

– som framför allt avser försäljningar – kompletteras så att kon-

103

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

trolluppgifter även lämnas om köp av värdepapper. Uppgifter måste också lämnas om andra typer av förvärv, t.ex. vid ny- och fondemissioner, samt om vissa andra förhållanden som är av betydelse för beräkningen av anskaffningsutgifter. Det måste också lämnas uppgifter om benefika förvärv och om överlåtelser av värdepapper där något värdepappersinstitut inte deltar, s.k. privata överlåtelser.

De aktörer som det kan bli aktuellt att ålägga en utökad kontrolluppgiftsskyldighet är enligt vår bedömning i första hand den centrala värdepappersförvararen och värdepappersinstituten. Dessa aktörer lämnar i dag kontrolluppgifter om t.ex. avyttringar och utdelningar. Vad gäller benefika förvärv och privata överlåtelser anser vi att de fysiska personerna själva bör lämna uppgifter.

I förevarande kapitel ges först en allmän redogörelse för hur informationen om anskaffningsutgifter kan användas i Skatteverkets verksamhet. Därefter redovisar vi hur vårt förslag om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet beträffande värdepapper är utformat. Vi redogör därvid för vilka nya bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgifter som det är nödvändigt att införa för att Skatteverket skall erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper. Inledningsvis går vi igenom köp, försäljningar och byten. Därefter redogör vi för olika transaktioner i aktiebolag som är av betydelse för beräkningen av anskaffningsutgifter för i första hand aktier. Sedan tas övriga delägarrätter och fordringsrätter upp. Slutligen redogörs för hur bl.a. benefika förvärv och privata överlåtelser samt innehav som har förvärvats innan systemet träder i kraft skall hanteras. Vi tar också upp frågan om hur ofta kontrolluppgifterna bör lämnas.

8.2Hur informationen om anskaffningsutgifter kan användas

Vårt förslag: Vid en avyttring av värdepapper skall Skatteverket beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten med hjälp av uppgifterna om anskaffningsutgifter. Kapitalvinsten eller kapitalförlusten skall förtryckas på deklarationsblanketten. På en specifikation till självdeklarationen skall Skatteverket redovisa hur vinstberäkningen har gått till.

104

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

En utökad kontrolluppgiftsskyldighet av det slag som vi nu diskuterar innebär att de aktörer som skall lämna kontrolluppgifterna inte behöver göra några vinstberäkningar. I stället lämnas de uppgifter som erfordras för att en vinstberäkning skall kunna göras till Skatteverket som registrerar och lagrar uppgifterna om anskaffningsutgifter i ett register. Frågan uppkommer därefter hur informationen i registret kan användas.

Ett alternativ är att Skatteverket använder informationen i sin kontrollverksamhet. Skatteverket skulle då enklare än i dag kunna kontrollera om de skattskyldiga i sina självdeklarationer redovisar korrekta uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid värdepappersavyttringar.

Ett annat alternativ är att de uppgifter om anskaffningsutgifter som har registrerats hos Skatteverket skrivs ut på en särskild specifikation som skickas till de skattskyldiga tillsammans med självdeklarationen. Uppgifterna på specifikationen skulle då vara en hjälp för de skattskyldiga när de skall göra vinstberäkningar. Detta kan antas medföra att antalet felredovisningar skulle minska.

Eftersom det förekommer ett så stort antal felredovisningar av kapitalvinster och kapitalförluster i självdeklarationerna samt då så många av felen är oavsiktliga torde det dock vara svårt att enbart med hjälp av utökade kontroller avhjälpa felaktigheterna. Vidare är reglerna för vinstberäkning så komplicerade att många skattskyldiga torde ha svårt att göra en korrekt vinstberäkning även om de har tillgång till fullständiga uppgifter om de förhållanden som är av betydelse för beräkningen. Målsättningen bör därför vara att informationen i registret används för att möjliggöra en förtryckning av uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster på deklarationsblanketterna. Detta är även i enlighet med den allmänna strävan som föreligger att kunna förtrycka så många uppgifter som möjligt i självdeklarationerna för fysiska personer och dödsbon. Om en avyttring har förekommit under beskattningsåret kan Skatteverket med hjälp av informationen i registret göra en vinstberäkning och förtrycka uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust på den skattskyldiges deklarationsblankett. Skatteverket bör även på en specifikation till självdeklarationen redovisa hur vinstberäkningen har gått till.

Dock kan det finnas skäl att under en övergångsperiod, medan registret ännu innehåller ofullständiga uppgifter, tillämpa ett system där någon generell förtryckning inte sker. I stället kan Skatteverket, i samband med utskicket av deklarationsblanketterna,

105

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

på en specifikation redovisa de för verket kända uppgifterna om anskaffningsutgifter för värdepapper. Endast då Skatteverket gör den bedömningen att fullständiga och korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter föreligger bör en förtryckning av kapitalvinsten eller kapitalförlusten ske. Under en övergångsperiod finns också alternativet att Skatteverket i stället för att förtrycka lämnar förslag till en vinstberäkning på specifikationen utifrån de för verket kända uppgifterna om anskaffningsutgifter. Den skattskyldige kan då kontrollera om beräkningen är riktig och efter eventuella kompletteringar föra över uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust till deklarationsblanketten. Frågan om hur systemet inledningsvis skall tillämpas har samband med hur reglerna om hanteringen av äldre innehav skall utformas och vi får därför anledning att återkomma till frågan i avsnittet om dessa regler (avsnitt 8.10).

Vidare bör enligt vår uppfattning målsättningen vara att de skattskyldiga själva på ett enkelt sätt skall kunna få tillgång till de uppgifter i registret som avser det egna värdepappersinnehavet. Detta kan t.ex. ske genom att det införs en möjlighet att ta del av information från registret genom direktåtkomst via Internet. Den som äger aktier eller andra värdepapper kan då också kontrollera att uppgifterna i registret är korrekta och anmäla eventuella felaktigheter till Skatteverket. Självfallet måste det även vara möjligt att på sedvanligt sätt via telefon eller brev beställa en utskrift ur registret.

I dag är det möjligt att deklarera försäljningar av värdepapper via Internet genom en elektronisk K4-blankett. Med hjälp av en s.k. e-legitimation kan den skattskyldige på Skatteverkets webbplats få tillgång till en K4-blankett där namnet på de värdepapper som har sålts under året, antalet sålda värdepapper och den ersättning som har erhållits redan är ifyllda. Den skattskyldige skall själv fylla i omkostnadsbeloppet varefter programmet automatiskt räknar ut kapitalvinsten eller kapitalförlusten. Programmet räknar också ut och flyttar olika delsummor automatiskt. Om Skatteverket i framtiden erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter kan en möjlighet vara att denna funktion byggs ut så att programmet även räknar ut och redovisar omkostnadsbeloppet.

Om uppgifterna i registret uppdaterades regelbundet under beskattningsåret skulle den som äger värdepapper kunna ta fram information om anskaffningsutgifter för sina innehav t.ex. inför en eventuell försäljning. Nuvarande kontrolluppgiftssystem bygger emellertid på att Skatteverket får in uppgifter en gång per år. En

106

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

förutsättning för att registret skall kunna innehålla mer aktuella uppgifter är att kontrolluppgiftslämnarna regelbundet under beskattningsåret lämnar uppgifter om förhållanden som är av betydelse för vinstberäkningen. Även denna fråga får vi anledning att återkomma till (avsnitt 8.11).

8.3Köp och försäljningar

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om köp av värdepapper.

Genom de kontrolluppgifter som lämnas enligt bestämmelserna i 10 kap. 7–9 §§ lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) har Skatteverket i dag tillgång till uppgifter om att en försäljning har skett och vilken nettoersättning som har överenskommits. Av bestämmelserna följer att det värdepappersinstitut som är skyldigt att upprätta avräkningsnota skall lämna kontrolluppgift om försäljningen. För att Skatteverket skall kunna göra en vinstberäkning vid avyttring av aktier och andra värdepapper är det nödvändigt att Skatteverket erhåller motsvarande uppgifter om köp som i dag lämnas om försäljningar. Uppgift behövs om förvärvspriset samt om inköpsprovision och liknande utgifter, dvs. anskaffningsutgiften. Liksom fallet är vid en försäljning skall det upprättas en avräkningsnota vid köp, jfr 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Av avräkningsnotan framgår vanligen de uppgifter som kontrolluppgiften bör innehålla. Vi föreslår därför att kontrolluppgift om köp av delägarrätter och fordringsrätter lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota (ang. fordringsrätter, se också avsnitt 8.7).

Det är möjligt att köpa eller sälja värdepapper utan att anlita ett värdepappersinstitut, s.k. privata överlåtelser. I ett sådant fall upprättas det inte någon avräkningsnota och därmed lämnas det inte heller någon kontrolluppgift. Frågan om hur privata överlåtelser skall hanteras behandlas i avsnitt 8.9.

107

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

8.4Byten

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om samtliga byten av värdepapper.

Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Utgångspunkten är således att kapitalvinstbeskattning skall ske vid byte av ett slag av egendom mot ett annat. Därvid är grundregeln inom inkomstbeskattningen att som ersättning för den avyttrade egendomen skall upptas marknadsvärdet på den egendom som mottagits. På motsvarande sätt skall den mottagna egendomen anses anskaffad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet på den avyttrade egendomen. Även vid byten skall avräkningsnota upprättas enligt 3 kap. 9 § lagen om värdepappersrörelse. Det föreligger därför en skyldighet för värdepappersinstituten att lämna kontrolluppgifter vid avyttringar genom byten enligt bestämmelserna i 10 kap. 7–9 §§ LSK. Denna uppgiftsskyldighet bör kompletteras med en skyldighet att lämna uppgift om de värdepapper som har erhållits som ersättning vid bytet.

Vid uppköp där en fysisk person (säljare) avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag och erhåller ersättning i form av andelar i det köpande företaget kan ett andelsbyte enligt reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. inkomstskattelagen föreligga. Säljaren medges då uppskov med beskattningen av bytet. Den vinst eller förlust som uppkommer vid andelsbytet kommer att påverka taxeringen först när de mottagna andelarna avyttras. Vid tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning skall mottagna andelar i det köpande företaget anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen.

Av LSK kan enligt vår mening inte anses framgå att det föreligger ett undantag från skyldigheten att lämna kontrolluppgift vid byten i det fall då bytet omfattas av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. I dag lämnas det emellertid inte kontrolluppgifter om sådana byten. Om även kontant ersättning erhålls skall dock kontrolluppgift lämnas för denna del eftersom den skall tas upp till omedelbar beskattning (jfr 10 kap. 7 § och 9 § första stycket 4 LSK). För att Skatteverket skall kunna göra en vinstberäkning vid avyttring av aktier är det nödvändigt att

108

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

skyldigheten att lämna kontrolluppgift även omfattar nyss nämnda byten. Av kontrolluppgiften bör framgå att det är fråga om ett andelsbyte enligt bestämmelserna i 48 a kap. inkomstskattelagen.

Om den ersättning som erhålls för den överlåtna egendomen består av nyemitterade aktier anses det – vad gäller skyldigheten att upprätta avräkningsnota – inte föreligga ett byte. Värdepappersinstituten behöver därför inte upprätta en avräkningsnota i sådana fall (jfr Finansinspektionens beslut den 4 april 2000, dnr 1119-00-201). Hur kontrolluppgiftslämnandet skall gå till i sådana fall behandlas nedan i avsnitt 8.5.2 om nyemissioner.

8.5Vissa transaktioner i aktiebolag

8.5.1Utdelning

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om samtliga utdelningar av värdepapper.

Enligt bestämmelser i 9 kap. LSK skall kontrolluppgift lämnas om bl.a. utdelning och ränta på delägarrätter. Bestämmelserna om skyldighet att lämna kontrolluppgift omfattar även utdelning som lämnas i form av värdepapper. Då en skattskyldig har erhållit t.ex. aktier vid en utdelning lämnas det således kontrolluppgift härom till Skatteverket. Uppgift lämnas emellertid endast om marknadsvärdet på den utdelade egendomen. Med ett system där Skatteverket skall kunna göra vinstberäkningar är det nödvändigt att uppgift därutöver lämnas om bl.a. antalet mottagna värdepapper, deras slag och sort samt tidpunkten för utdelningen.

Kontrolluppgiften skall enligt 9 kap. 4 § LSK lämnas av den som har betalat ut eller tillgodoräknat utdelningen. Beträffande avstämningsbolag är det i första hand den centrala värdepappersförvararen (VPC) och förvaltarna som lämnar kontrolluppgifter om utdelning. Enligt den nya aktiebolagslagen (2005:551), som trätt i kraft den 1 januari 2006, är det tillåtet för ett avstämningsbolag självt att distribuera utdelning till aktieägarna. Bolaget kan också uppdra åt någon annan än en central värdepappersförvarare att distribuera utdelningen. I sådana fall bör skyldigheten att lämna kontrolluppgift ankomma på bolaget eller på den som har anlitats av bolaget.

109

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

Om verksamheten i ett bolag delas upp genom att bolaget delar ut andelar i ett dotterbolag till sina aktieägare är utdelningen i vissa fall skattefri enligt bestämmelser i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (lex ASEA). Andelar som har förvärvats genom sådan utdelning anses anskaffade för så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet som utdelningen medför för dessa aktier. När det skall beräknas ett omkostnadsbelopp för aktierna i moderbolaget, skall den genomsnittliga anskaffningsutgiften minskas i motsvarande mån. För att anskaffningsutgiften skall kunna fastställas är det således nödvändigt att Skatteverket får kännedom även om utdelningar som inte skall tas upp till beskattning enligt 42 kap. 16 § inkomstskattelagen.

Bestämmelserna i 9 kap. LSK om skyldighet att lämna kontrolluppgift om utdelning gör inget undantag för utdelningar som omfattas av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen. Riksskatteverket har emellertid med stöd av bestämmelser i 18 kap. 1 § LSK och 12 kap. 4 § förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter föreskrivit att kontrolluppgift inte skall lämnas om sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (3 § RSFS 2003:24). Denna föreskrift bör upphävas. Den som har betalat ut eller tillgodoräknat utdelningen blir då skyldig att lämna kontrolluppgift i enlighet med vad som framgår av bestämmelserna i 9 kap. LSK.

8.5.2Nyemission

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om aktier som har förvärvats vid en nyemission.

En nyemission innebär att ett bolag ökar sitt aktiekapital genom att ge ut nya aktier mot omedelbar betalning. Som huvudregel har aktieägarna företrädesrätt till de nya aktierna. Förenklat kan sägas att en nyemission går till så att aktieägarna erhåller teckningsrätter som ger rätt att teckna nya aktier till ett bestämt pris. När betalning har inkommit omvandlas teckningsrätterna till s.k. betalda tecknade aktier, BTA. Efter det att beslutet om nyemission har registrerats hos Bolagsverket omvandlas BTA till aktier.

110

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

Förvärv av aktier vid en nyemission medför inte några omedelbara konsekvenser för aktieägarna ur beskattningssynpunkt. Vid en framtida aktieförsäljning måste dock inträffade emissioner beaktas. Om aktier av samma slag och sort har erhållits genom en nyemission skall vid vinstberäkningen den ursprungliga anskaffningsutgiften och emissionspriset räknas ihop och fördelas på samtliga aktier efter emissionen.

Teckningsrätter som utges i samband med en nyemission kan, förutom att utnyttjas för att förvärva aktier, även avyttras. Vid den vinstberäkning som därvid skall göras är anskaffningsutgiften för teckningsrätten noll (48 kap. 13 § inkomstskattelagen). Om en teckningsrätt som har förvärvats på marknaden avyttras, utgör det pris som har erlagts vid förvärvet av teckningsrätten anskaffningsutgift för rätten. Om en teckningsrätt förvärvas på marknaden och därefter utnyttjas för deltagande i emissionen, skall det pris som har erlagts vid förvärvet av teckningsrätten räknas in i anskaffningsutgiften för aktien.

Som framgått är det nödvändigt att kontrolluppgift lämnas om aktier som förvärvas vid nyemission. Ett sådant förvärv anses – vad gäller skyldigheten att upprätta avräkningsnota – inte utgöra ett förvärv genom köp eller byte varför avräkningsnotor inte behöver upprättas. En skyldighet att lämna kontrolluppgifter om aktier som förvärvas vid nyemission kan således inte knytas till reglerna om upprättande av avräkningsnota. Uppgiftsskyldig bör i stället vara den som registrerar de nya aktierna i avstämningsregistret. Beroende på hur emissionen hanteras i det enskilda fallet kan skyldigheten endera ankomma på den centrala värdepappersförvararen eller på ett värdepappersinstitut (emissionsinstitutet). Beträffande förvaltarregistrerade aktier är det förvaltaren som har tillgång till de nödvändiga uppgifterna och som därför bör lämna kontrolluppgift.

Vid försäljning av en teckningsrätt upprättas en avräkningsnota varför kontrolluppgift skall lämnas enligt gällande regler. Även vid köp av en teckningsrätt upprättas en avräkningsnota. Vi har tidigare föreslagit att det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota skall lämna kontrolluppgift om köp av värdepapper. Det sagda innebär att Skatteverket kommer att erhålla uppgifter om både försäljningar och köp av teckningsrätter. Aktiebolaget får vid en nyemission besluta att överskjutande teckningsrätter – dvs. teckningsrätter som inte motsvarar en hel ny aktie – skall säljas genom bolagets försorg, s.k. central försäljning. Betalningen fördelas därefter mellan dem som skulle ha varit berättigade att teckna

111

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

de nya aktierna. En sådan försäljning verkställs genom ett värdepappersinstitut och det skall upprättas avräkningsnota. Av detta följer att kontrolluppgift skall lämnas enligt gällande regler.

Enligt vårt förslag skall kontrolluppgift lämnas endast om de nya aktier som har förvärvats vid nyemissionen, inte om tilldelningen av teckningsrätter. Vid vinstberäkningen vid en framtida aktieavyttring är det emellertid nödvändigt att känna till om en aktie är förvärvad genom en teckningsrätt som grundas på aktieinnehav i bolaget eller genom en teckningsrätt som förvärvats på marknaden. Det kan därför hävdas att det är nödvändigt att kontrolluppgift även lämnas om själva tilldelningen av teckningsrätter. Vi har som framgått föreslagit att kontrolluppgift skall lämnas om köp av teckningsrätter. Enligt vår uppfattning kan Skatteverket – om någon kontrolluppgift om köp av teckningsrätt inte har inkommit

– vid fastställandet av anskaffningsutgiften presumera att teckningsrätten grundas på aktieinnehav i bolaget och att anskaffningsutgiften därför är noll. Om kontrolluppgift om köp av teckningsrätt har inkommit beaktas i stället denna uppgift vid fastställandet av anskaffningsutgiften. Vid en vinstberäkning med anledning av avyttring av teckningsrätter kan motsvarande presumtioner tillämpas. Det kommer emellertid inte att vara möjligt att fastställa omkostnadsbeloppet om innehavet omfattar både köpta och tilldelade teckningsrätter. Vi har emellertid bedömt att sådana situationer är så ovanliga att de inte bör föranleda att det införs en kontrolluppgiftsskyldighet om tilldelning av teckningsrätter. Fall där innehavet vid en avyttring av teckningsrätter omfattar köpta teckningsrätter får i stället hanteras manuellt av Skatteverket. Anledningen till vår bedömning att tilldelning av teckningsrätter bör undantas från skyldigheten att lämna kontrolluppgifter är att vi såvitt möjligt vill begränsa omfattningen av den nya kontrolluppgiftsskyldighet som måste införas.

Vid en nyemission förekommer det att handel med BTA medges. BTA anses vid vinstberäkningen inte vara värdepapper av samma slag och sort som de befintliga aktierna i bolaget (RÅ 1994 ref. 1). Den nya aktiebolagslag som har trätt i kraft den 1 januari 2006 innehåller bestämmelser som innebär en möjlighet att successivt registrera en nyemission av aktier efter hand som betalningen för de nyemitterade aktierna flyter in. Med anledning härav uppges det vara osäkert hur vanligt det i framtiden kommer att bli med handel med BTA. Det kan finnas anledning att undanta förvärv av BTA från kontrolluppgiftsskyldigheten. Vi anser att det bör ankomma

112

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

på Skatteverket att, om det visar sig vara möjligt, föreskriva om ett sådant undantag.

Huvudregeln att aktieägarna har företrädesrätt till de nya aktierna vid nyemission gäller inte i bl.a. det fall då emissionen sker mot betalning med apportegendom. Ett exempel på detta är vid uppköp där ägarna i bolag A erbjuds att teckna aktier i bolag B och som betalning överlåta sina aktier i bolag A. Om affären fullföljs överförs aktierna i bolag A till det uppköpande bolaget (bolag B) och de tidigare ägarna av bolag A får som ersättning nyemitterade aktier i bolag B. Vid denna typ av uppköp kan, i likhet med uppköp där befintliga aktier erläggs som vederlag, bestämmelserna i 48 a kap. inkomstskattelagen om framskjuten beskattning vid andelsbyten bli tillämpliga. I sådana fall bör, liksom vid de fall av framskjuten beskattning vid andelsbyten som behandlats i avsnitt 8.4 om byten, kontrolluppgift lämnas även om detta.

8.5.3Fondemission

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om aktier som har förvärvats vid en fondemission.

Ett aktiebolag kan öka sitt aktiekapital genom en fondemission. Vid en fondemission tillförs aktiekapitalet belopp som hämtas från reservfonden, uppskrivningsfonden eller fritt eget kapital eller genom uppskrivning av värdet av en anläggningstillgång. Aktiekapitalet ökas alltså utan att något kapital tillförs utifrån.

För en aktieägare som erhåller nya aktier (fondaktier) i samband med en fondemission uppkommer inga omedelbara skattekonsekvenser. Däremot måste, liksom fallet är vid nyemissioner, fondemissionen beaktas vid en framtida aktieförsäljning. Om aktier av samma slag och sort har förvärvats vid en fondemission skall vid vinstberäkningen den ursprungliga anskaffningsutgiften fördelas på samtliga aktier efter emissionen. Emissionspriset behöver inte beaktas eftersom detta vid en fondemission är noll kronor.

För att Skatteverket skall kunna göra en korrekt vinstberäkning vid en framtida aktieavyttring är det, liksom vid nyemissioner, nödvändigt att det införs en skyldighet att lämna kontrolluppgift då nya aktier erhålls vid en fondemission. Att förvärva aktier vid en fondemission anses inte utgöra ett förvärv genom köp eller byte.

113

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

Det föreligger därför inte någon skyldighet att upprätta avräkningsnota varför kontrolluppgiftsskyldigheten inte kan knytas till upprättandet av avräkningsnotan. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift bör i stället ankomma på den som registrerar de nya aktierna i avstämningsregistret, dvs. i första hand den centrala värdepappersförvararen. Beträffande förvaltarregistrerade aktier är det förvaltaren som har tillgång till de nödvändiga uppgifterna och som därför bör lämna kontrolluppgift.

Vid en fondemission tilldelas aktieägarna fondaktierätter (tidigare benämnda delrätter) som ger rätt till fondaktier och som det kan vara möjligt att handla med. Anskaffningsutgiften för fondaktierätter som grundas på aktieinnehav i bolaget är noll liksom fallet är med teckningsrätter (48 kap. 13 § inkomstskattelagen). Även i övrigt gäller samma regler för fondaktierätter som för teckningsrätter vid beräkningen av anskaffningsutgiften.

Vid försäljning av en fondaktierätt upprättas en avräkningsnota, varför kontrolluppgift skall lämnas enligt gällande regler. Som en följd av vårt förslag att kontrolluppgift skall lämnas vid förvärv av värdepapper kommer Skatteverket att erhålla uppgift även om köp av fondaktierätter. På samma sätt som beträffande teckningsrätter får aktiebolaget besluta att överskjutande fondaktierätter skall säljas genom bolagets försorg och fördela betalningen mellan dem som skulle ha varit berättigade att få de nya aktierna. Därvid skall avräkningsnota upprättas och kontrolluppgift lämnas.

I likhet med vad vi föreslagit beträffande nyemissioner, anser vi att kontrolluppgifter vid en fondemission endast skall lämnas om de nya aktier som har förvärvats, inte om tilldelning av fondaktierätter. På motsvarande sätt som vid nyemissioner är det vid den vinstberäkning som skall göras i samband med en framtida aktieavyttring nödvändigt att känna till om en aktie är förvärvad genom en fondaktierätt som grundas på aktieinnehav i bolaget eller genom en fondaktierätt som har förvärvats på marknaden. Även vid den vinstberäkning som skall göras vid avyttring av en fondaktierätt är det nödvändigt att känna till hur fondaktierätten har förvärvats. Vårt förslag i denna del motsvarar vad vi har föreslagit beträffande nyemissioner och teckningsrätter. Vi anser således att om någon kontrolluppgift om köp av fondaktierätt inte har inkommit till Skatteverket så kan det vid fastställandet av anskaffningsutgiften presumeras att fondaktierätten grundas på aktieinnehav i bolaget och att anskaffningsutgiften därför är noll. Om kontrolluppgift om

114

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

köp av fondaktierätt har inkommit beaktas i stället denna uppgift vid fastställandet av anskaffningsutgiften.

8.5.4Uppdelning och sammanläggning

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om uppdelning och sammanläggning av aktier.

Uppdelning av värdepapper – i första hand aktier – är en speciell typ av emission (s.k. split) då en aktie delas upp på två eller flera aktier i samma bolag utan att aktiernas andel i aktiekapitalet ökar. Vid en sammanläggning av aktier (s.k. omvänd split) byts samtliga aktier ut och aktieägarna tilldelas ett färre antal nya aktier men med samma andel i aktiekapitalet.

Uppdelningar och sammanläggningar av aktier utlöser inte någon kapitalvinstbeskattning, men skall beaktas vid en framtida avyttring eftersom antalet aktier har förändrats. I dag lämnas inte kontrolluppgift om uppdelningar och sammanläggningar, varför en ny kontrolluppgiftsskyldighet måste införas om dessa händelser. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift bör åvila den som registrerar de nya aktierna i avstämningsregistret, dvs. i första hand den centrala värdepappersförvararen. Beträffande förvaltarregistrerade aktier är det förvaltaren som har tillgång till de nödvändiga uppgifterna och som därför bör lämna kontrolluppgift.

8.5.5Inlösen av aktier i samband med minskning av aktiekapitalet

Vårt förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten skall även omfatta inlösenförfaranden i samband med minskning av aktiekapitalet.

Ett aktiebolag kan minska sitt aktiekapital genom att dra in aktier mot återbetalning till aktieägarna (inlösen). Aktierna anses då avyttrade för den ersättning som utskiftas till aktieägaren. Vid inlösen av aktier genom användning av inlösenrätter tilldelas aktieägarna inlösenrätter i förhållande till sina aktieinnehav. Ett visst antal inlösenrätter ger aktieägaren rätt att lösa in en aktie till ett visst bestämt pris. Ofta kan inlösenrätterna avskiljas före inlösen och

115

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

handlas separat. En separat avyttring av inlösenrätter skall behandlas enligt kapitalvinstreglerna. Efter en lagändring som har trätt i kraft den 1 januari 2006 är anskaffningsutgiften noll för inlösenrätter som avser aktier och som grundas på aktieinnehav i bolaget (48 kap. 13 § inkomstskattelagen).

Det lämnas inte kontrolluppgift om tilldelning av inlösenrätter. Däremot lämnas enligt 10 kap. 7–9 §§ LSK kontrolluppgift om ersättningen vid avyttring genom inlösen. Den som har betalat ut ersättningen är skyldig att lämna kontrolluppgiften. Det är i första hand den centrala värdepappersförvararen (VPC) och förvaltarna som lämnar kontrolluppgift. Vid försäljning av inlösenrätter upprättas avräkningsnota, varför kontrolluppgift skall lämnas av värdepappersinstituten enligt gällande regler. Som en följd av vårt förslag att kontrolluppgift skall lämnas vid förvärv av värdepapper kommer Skatteverket att erhålla uppgift om köp av inlösenrätter.

Vid eventuell handel med de aktier som har anmälts för inlösen, inlösenaktier, skall avräkningsnotor upprättas. Kontrolluppgifter skall därför lämnas av värdepappersinstituten. Vid vinstberäkningen anses inlösenaktierna inte vara värdepapper av samma slag och sort som övriga aktier i bolaget (jfr RÅ 1997 ref. 43). Det är därför nödvändigt att kontrolluppgift lämnas om omvandlingen av aktien till en inlösenaktie, varför vi föreslår att en sådan skyldighet införs.

Vid den vinstberäkning som skall göras med anledning av en aktieavyttring genom utnyttjande av en inlösenrätt samt vid en avyttring av inlösenrätten är det nödvändigt att känna till om inlösenrätten har erhållits på grund av aktieinnehav i bolaget eller om den har förvärvats på marknaden. I linje med vad vi har föreslagit beträffande teckningsrätter och fondaktierätter anser vi att Skatteverket kan presumera att anskaffningsutgiften för inlösenrätten är noll om någon kontrolluppgift om köp av inlösenrätt inte har inkommit.

Det är också möjligt för ett aktiebolag att besluta om inlösen av aktier utan att någon ersättning återbetalas till aktieägarna (indragning). Enligt vår bedömning är dock sådana förfaranden så ovanliga beträffande aktieägare som är fysiska personer att det inte behöver införas någon särskild skyldighet att lämna kontrolluppgifter om detta. För det fall att en indragning av aktier för en fysisk person skulle inträffa och detta medför att taxeringen eller anskaffningsutgiften för aktierna påverkas får en manuell hantering ske hos Skatteverket.

116

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

8.5.6Riktade återköp av aktier

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om aktier som vid ett riktat återköp har avyttrats till det aktiebolag som har gett ut aktierna.

Vissa publika aktiebolag får sedan ett antal år förvärva aktier i det egna bolaget. Förvärvet kan ske på marknaden eller genom ett förvärvserbjudande riktat till aktieägarna i bolaget, ett s.k. riktat återköp. Vid ett riktat återköp erbjuder bolaget aktieägarna att till bolaget avyttra en del av sina aktier till ett fastställt pris. Aktieägarna erhåller säljrätter i förhållande till sina aktieinnehav. Ett visst antal säljrätter ger innehavaren rätt att avyttra en aktie till bolaget till ett visst återköpspris. I likhet med vad som gäller för inlösenrätter kan säljrätterna avskiljas och handlas separat. Om en säljrätt avyttras skall beskattning ske enligt kapitalvinstreglerna. Efter en lagändring som har trätt i kraft den 1 januari 2006 är anskaffningsutgiften noll för säljrätter som avser aktier och som grundas på aktieinnehav i bolaget (48 kap. 13 § inkomstskattelagen).

Som framgått skall enligt 10 kap. 7–9 §§ LSK kontrolluppgift vid avyttring av delägarrätter lämnas av det värdepappersinstitut som skall upprätta avräkningsnota. Avräkningsnota skall upprättas bl.a. vid försäljning av finansiella instrument. Angivna bestämmelser kan ge intryck av att avräkningsnota utfärdas och kontrolluppgift lämnas då en aktieägare utnyttjar rätten att sälja en aktie till bolaget vid ett riktat återköp. Emellertid har det framkommit att avräkningsnotor av tekniska skäl inte alltid utfärdas i sådana fall. Det är därför nödvändigt att en särskild bestämmelse om skyldighet att lämna kontrolluppgift införs. Med anledning av hur det tekniska förfarandet vid riktade återköp vanligen är utformat bör det vara den som betalar ut ersättningen vid avyttringen som skall lämna kontrolluppgiften.

Det lämnas inte kontrolluppgift om tilldelning av säljrätter. Som en följd av vårt förslag att kontrolluppgift skall lämnas vid förvärv av värdepapper kommer det att lämnas kontrolluppgift om köp av säljrätter.

Vid den vinstberäkning som skall göras med anledning av en aktieavyttring genom utnyttjande av en säljrätt samt vid en avyttring av säljrätten är det nödvändigt att känna till om säljrätten har erhållits på grund av aktieinnehav i bolaget eller om den har för-

117

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

värvats på marknaden. I linje med vad vi föreslagit beträffande teckningsrätter, fondaktierätter och inlösenrätter anser vi att Skatteverket kan presumera att anskaffningsutgiften för säljrätten är noll om någon kontrolluppgift om köp av säljrätt inte har inkommit.

8.5.7Inköpserbjudande

Vårt förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten skall även omfatta inköpserbjudanden.

Ett aktiebolag kan erbjuda aktieägarna att på förmånliga villkor köpa aktier i ett annat bolag, vanligen ett dotterbolag. Aktieägarna tilldelas då inköpsrätter, vilka medför en rätt att utnyttja erbjudandet. Inköpsrätterna kan utnyttjas eller säljas. Själva tilldelningen av inköpsrätter utlöser inte någon beskattning. Om inköpsrätterna utnyttjas för att förvärva nya aktier eller om de säljs skall beskattning ske såsom för utdelning. Därvid skall ett belopp motsvarande inköpsrättens värde vid tidpunkten för utnyttjandet alternativt försäljningspriset tas upp. Kapitalvinstbeskattning för en aktie som har förvärvats genom en inköpsrätt sker först då aktien avyttras. Anskaffningsutgiften för en aktie som har förvärvats genom utnyttjande av en inköpsrätt som erhållits genom utdelning utgör summan av den faktiska ersättning som erlagts för aktien och utdelningsbeloppet. Om aktien har förvärvats genom en inköpsrätt som köpts på marknaden utgör anskaffningsutgiften i stället summan av den faktiska ersättningen för aktien och köpeskillingen för inköpsrätten.

Enligt nu gällande bestämmelser i 9 kap. 1 och 4 §§ LSK skall kontrolluppgift lämnas om utdelning på delägarrätter av den som har betalat ut utdelningen. Enligt 9 kap. 6 § LSK skall i kontrolluppgiften uppgift lämnas om utbetald utdelning. I förarbetena till 9 kap. 6 § LSK uttalas följande (prop. 2001/02:25 s. 185 f.). ”Om utdelning sker på annat sätt än genom kontantutdelning, så kallad sakutdelning, skall även sådan anses som utbetald när den har verkställts. Det gäller t.ex. vid utdelning av inköpsrätter.” Skatteverket har emellertid funnit att någon uppgiftslämnare inte kan knytas till en skyldighet att lämna kontrolluppgift avseende utnyttjandet av en inköpsrätt. I dag inkommer således inte några kontrolluppgifter

118

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

om utdelning av inköpsrätter som utnyttjats för att förvärva aktier. Om aktieägaren säljer en tilldelad inköpsrätt upprättas avräkningsnota och kontrolluppgift lämnas enligt bestämmelserna i 10 kap. 7–9 §§ LSK om avyttring av delägarrätter. Beskattningen skall dock som nämnts ske såsom för utdelning.

För att Skatteverket skall få korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier är det nödvändigt att kontrolluppgift lämnas om aktier som förvärvas genom utnyttjande av en inköpsrätt. En sådan transaktion utgör ett köp och det föreligger därför skyldighet att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen om värdepappersrörelse. Som en följd av vårt förslag att det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota skall lämna kontrolluppgift om förvärv av värdepapper genom köp kommer Skatteverket således att erhålla uppgift om köpet av aktien. Emellertid krävs det även att Skatteverket har kännedom om vilket värde som skall åsättas den del av anskaffningsutgiften för aktien som avser inköpsrätten. Det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnotan känner inte alltid till de uppgifter som erfordras i denna del. För att Skatteverket skall kunna fastställa anskaffningsutgiften för aktier som förvärvas vid inköpserbjudanden är det enligt vår bedömning nödvändigt att kontrolluppgifter lämnas även om förvärv av inköpsrätter som sker genom tilldelning från aktiebolaget. Uppgiftsskyldigheten i denna del bör i första hand åvila den aktör som registrerar inköpsrätterna i avstämningsregistret.

8.5.8Inlösen av minoritetsaktier

Vår bedömning: Det bör inte införas några särskilda regler om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet beträffande inlösen av minoritetsaktier.

En aktieägare som innehar mer än nio tiondelar av aktierna i ett aktiebolag (majoritetsaktieägaren) har enligt bestämmelser i 22 kap. aktiebolagslagen rätt att av de övriga aktieägarna i bolaget lösa in återstående aktier. En tvist om huruvida det finns en rätt till inlösen eller om lösenbeloppets storlek skall prövas av skiljemän. Talan mot skiljedomen får föras vid domstol. Om frågan om lösenbeloppet är tvistig skall lösenbeloppet bestämmas så att det motsvarar det pris för aktien som kan påräknas vid en försäljning under

119

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

normala förhållanden. Om inlösenförfarandet har föregåtts av ett offentligt uppköpserbjudande som har accepterats av ägare till minst nio tiondelar av de aktier som erbjudandet har avsett, skall lösenbeloppet motsvara det erbjudna vederlaget, om inte särskilda skäl motiverar något annat. Innan frågan om lösenbeloppet slutligt har prövats, får skiljemännen eller domstolen under vissa förutsättningar besluta om förhandstillträde för majoritetsaktieägaren. Efter beslut om förhandstillträde avregistreras minoritetsaktieägarnas aktier i avstämningsregistret och inregistreras på majoritetsaktieägarens vp-konto. Samtidigt skall minoritetsaktieägarnas rätt till bl.a. kommande lösenbelopp registreras. Denna rätt benämns rätt till lösenbelopp för tvångsinlöst aktie, TIA. När domen avseende lösenbeloppet har vunnit laga kraft betalas lösenbeloppet ut till de personer som är registrerade som innehavare av TIA. Det förekommer också att den del av lösenbeloppet som är otvistig utbetalas redan i samband med att beslut om förhandstillträde fattas.

I och med att beslut om förhandstillträde har fattats anses en avyttring föreligga. Om kapitalvinstens storlek beror på någon händelse i framtiden och därför inte kan fastställas det år tillgången avyttras, skall den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de beskattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas (44 kap. 28 § inkomstskattelagen).

Enligt 10 kap. 7 § och 8 § 5 LSK skall kontrolluppgift om ersättningen vid avyttring genom inlösen lämnas av den som har betalat ut ersättningen. Bestämmelsen omfattar även ersättning vid inlösen av minoritetsaktier. Det är i första hand den centrala värdepappersförvararen (VPC) och förvaltarna som lämnar kontrolluppgift om detta. Enligt vår bedömning behöver några särskilda regler om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet inte införas i denna del.

8.5.9Fusion och fission

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om avyttring genom fusion eller fission.

En fusion innebär enligt bestämmelser i 23 kap. aktiebolagslagen att två eller flera aktiebolag går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av bolagen övertas av ett annat

120

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen. Vid fusionen upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation. Vederlaget till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen (fusionsvederlaget) skall bestå av aktier i det övertagande bolaget eller av pengar.

Sverige har tidigare saknat särskilda associationsrättsliga regler om delning av aktiebolag. Däremot finns det skatterättsliga bestämmelser i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (lex ASEA) som reglerar de skatterättsliga konsekvenserna då ett bolag delar ut andelar i ett dotterbolag till sina aktieägare. Sedan Sveriges inträde i EU finns det också skatterättsliga regler om ombildning av bolag genom fission (37 kap. inkomstskattelagen, reglerna gäller även fusioner). I gällande aktiebolagslag, som trätt i kraft den 1 januari 2006, har det emellertid införts ett förfarande för omstruktureringar som kallas delning (24 kap. aktiebolagslagen). Förfarandet innebär att ett aktiebolag delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Delning kan ske på två sätt. Det ena fallet innebär att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. Detta förfarande (”fullständig delning”) överensstämmer med den ombildning av bolag som i 37 kap. inkomstskattelagen benämns fission. Det andra fallet innebär att en del av det överlåtande bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (”partiell delning”). Vid en delning skall vederlaget till aktieägarna i det överlåtande bolaget (delningsvederlaget) bestå av aktier i det eller de övertagande bolagen eller av pengar.

Enligt huvudregeln i 44 kap. 8 § inkomstskattelagen anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det upplöses genom fusion eller fission. Vid vinstberäkningen utgör det vederlag som har erhållits vid fusionen eller fissionen ersättningen för det avyttrade värdepapperet. För att Skatteverket skall kunna beräkna den vinst eller förlust som en aktieägare har gjort då ett företag upplösts genom fusion och fission är det alltså nödvändigt att kontrolluppgift lämnas om det vederlag som har utgått. Det bör därför införas bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om avyttring genom fusion eller fission. Den som har gett ut vederlaget bör vara skyldig att lämna kontrolluppgiften.

Om vederlaget vid fusion eller fission utgår i form av andelar i det övertagande företaget kan reglerna i 48 a kap. inkomstskatte-

121

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

lagen om framskjuten beskattning vid andelsbyten bli tillämpliga (se 48 a kap. 4 § inkomstskattelagen). Vi har närmare behandlat dessa regler i avsnittet om byten (avsnitt 8.4). Om reglerna om framskjuten beskattning är tillämpliga vid en fusion eller fission bör, på motsvarande sätt som vi föreslagit beträffande byten, kontrolluppgift lämnas om detta.

Det finns för närvarande inte några särskilda regler om partiella delningar i inkomstskattelagen. I delbetänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19) har 2002 års företagsskatteutredning lämnat förslag till hur rådets direktiv 2005/19/EG av den 17 februari 2005 om ändring av direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet) kan genomföras. Utredningen har bl.a. lämnat förslag till bestämmelser om hur beskattningen skall ske vid s.k. partiella fissioner som nu införs i direktivet. Enligt direktivet skall en partiell fission under vissa förutsättningar kunna genomföras utan att den leder till några omedelbara beskattningskonsekvenser. Ändringarna i direktivet som berör partiella fissioner skall genomföras av medlemsstaterna senast den 1 januari 2007. En partiell fission har flera likheter med en partiell delning men skiljer sig också från denna på några punkter. Utredningens förslag till beskattning vid partiella fissioner har remissbehandlats. Regeringen har i prop. 2005/06:39 (s. 35) uppgivit att man har för avsikt att återkomma till frågan om beskattningen vid partiella delningar i samband med den fortsatta beredningen av utredningens betänkande. Fram till dess att särskilda bestämmelser införs torde det värde som aktieägarna i det överlåtande bolaget tillförs vid en partiell delning behandlas som utdelning. Beträffande aktier som erhålls vid en partiell delning bör kontrolluppgifter således – enligt de regler som för närvarande gäller – lämnas till följd av reglerna om kontrolluppgiftsskyldighet vid utdelning. Anskaffningsutgiften för de mottagna aktierna kommer då att utgöras av ett motsvarande belopp.

8.5.10Konkurs

Vår bedömning: Det bör inte införas några regler om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet beträffande konkurser.

122

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

Enligt 44 kap. 8 § inkomstskattelagen anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag. I ett sådant fall anses en kapitalförlust alltid definitiv när företaget försätts i konkurs. Avdragsrätt för en förlust föreligger således redan i samband med konkursutbrottet. Eftersom aktien anses avyttrad för noll kronor uppkommer det en kapitalförlust som motsvarar omkostnadsbeloppet.

Skatteverket har i dag tillgång till uppgift om att ett aktiebolag har försatts i konkurs. Enligt 12 § första stycket 2 konkursförordningen (1987:916) skall rätten skicka en kopia av kungörelsen om konkursbeslutet till Skatteverket. Med stöd av denna uppgift kan Skatteverket beräkna kapitalförlusten.

Bestämmelser om värdepapper som anses avyttrade på grund av konkurs finns i 44 kap. 34 § inkomstskattelagen. Om ett värdepapper anses ha avyttrats på grund av att det aktiebolag som gett ut det försatts i konkurs och värdepapperet därefter faktiskt avyttras, är omkostnadsbeloppet noll. Avräkningsnota skall upprättas och kontrolluppgift lämnas i de fall ett värdepappersinstitut medverkat vid avyttringen. Dock torde de flesta sådana avyttringar ske utan medverkan av värdepappersinstitut. I dessa fall uppkommer samma problematik som vid andra s.k. privata överlåtelser (se avsnitt 8.9).

Om ackord träffas eller utdelning i konkursen erhålls, skall ersättningen tas upp som kapitalvinst till den del den inte överstiger avdraget för kapitalförlust när värdepapperet ansågs avyttrat. Om avdrag gjordes bara för viss del av kapitalförlusten, skall en motsvarande del av ersättningen tas upp som kapitalvinst. Om beslutet om konkurs upphävs eller om konkursen avslutas med överskott, skall tidigare erhållet avdrag återföras till beskattning. Anskaffningsutgiften anses därefter vara omkostnadsbeloppet när värdepapperet ansågs avyttrat. Detta gäller dock inte till den del avdraget räknats av mot erhållen ersättning.

Skatteverket erhåller underrättelse i de fall en högre rätt upphäver ett beslut om konkurs (16 § konkursförordningen). När en konkurs har avslutats skall rätten underrätta Bolagsverket, i förekommande fall med uppgift om att konkursen har avslutats med överskott (34 § konkursförordningen). Sådana uppgifter kan därför hämtas från Bolagsverket.

Enligt vår bedömning torde konkursfallen bli relativt ovanliga eftersom det föreslagna systemet för vinstberäkning i huvudsak kommer att avse marknadsnoterade aktier. Även om det kan komma att krävas en viss manuell hantering hos Skatteverket vid

123

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

konkurser, anser vi därför att denna hantering kommer att bli av relativt begränsad omfattning och att det därför inte behöver införas någon ny kontrolluppgiftsskyldighet beträffande konkurser.

8.5.11Likvidation

Vår bedömning: Det bör inte införas några regler om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet beträffande likvidationer.

En likvidation kan endera vara frivillig eller göras i form av tvångslikvidation. Frivillig likvidation beslutas av bolagsstämman och tvångslikvidation av Bolagsverket eller allmän domstol (25 kap. aktiebolagslagen). Enligt 44 kap. 7 § inkomstskattelagen anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Ersättningen anses motsvara det belopp som utskiftats. En eventuell kapitalvinst skall beskattas när vinstens storlek med tillräcklig säkerhet kan beräknas. En förlust skall inte dras av som kostnad förrän förlusten är definitiv, dvs. vanligen när likvidationen är avslutad.

Om ett värdepapper anses ha avyttrats på grund av att det företag som gett ut det trätt i likvidation och värdepapperet därefter faktiskt avyttras, är omkostnadsbeloppet enligt 44 kap. 33 § inkomstskattelagen vad som återstår av omkostnadsbeloppet vid den faktiska avyttringen. Upphör likvidationen, anses anskaffningsutgiften därefter uppgå till vad som återstår av omkostnadsbeloppet när likvidationen upphör.

Av olika bestämmelser i 25 kap. aktiebolagslagen följer att ett beslut om likvidation liksom ett beslut om att upphäva ett likvidationsbeslut skall anmälas för registrering i aktiebolagsregistret (se bl.a. 25 kap. 8, 10, 41 och 46 §§ aktiebolagslagen). Uppgifter om likvidationer kan Skatteverket således erhålla från Bolagsverket.

Vid en faktisk avyttring efter ett beslut om likvidation skall avräkningsnota upprättas och kontrolluppgift lämnas i de fall ett värdepappersinstitut medverkat vid avyttringen. Om avyttringen sker utan medverkan av värdepappersinstitut uppkommer samma problematik som vid andra s.k. privata överlåtelser (se avsnitt 8.9).

Vi bedömer att likvidationsfallen, i likhet med konkurserna, torde bli ovanliga eftersom omfattningen av det föreslagna

124

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

systemet i huvudsak är begränsad till marknadsnoterade aktier. En viss manuell hantering hos Skatteverket beträffande bevakning av likvidationer borde därför kunna accepteras.

8.5.12Konvertibler

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om förvärv av konvertibler samt om aktier som har förvärvats genom utnyttjande av en konvertibel.

En konvertibel är en skuldförbindelse som har getts ut av ett aktiebolag mot vederlag och som ger borgenären rätt eller skyldighet att helt eller delvis byta sin fordran mot aktier i bolaget (11 kap. 4 § aktiebolagslagen). Om konvertibeln inte byts ut mot aktier inlöses den vid löptidens slut. Aktieägarna har ofta företrädesrätt (teckningsrätt) till teckning av konvertiblerna. Civilrättsliga regler om emission av konvertibler med åtföljande konvertering till nya aktier finns i 15 kap. aktiebolagslagen.

Tecknandet av en konvertibel medför som huvudregel inte några beskattningskonsekvenser. Försäljning av en teckningsrätt eller konvertibel beskattas enligt bestämmelserna om delägarrätter. Om en konvertibel utnyttjas för att förvärva aktier anses detta inte utgöra en avyttring av konvertibeln och medför därför inte någon kapitalvinstbeskattning (44 kap. 10 § inkomstskattelagen). I stället skall i anskaffningsutgiften för aktierna det omkostnadsbelopp räknas in som skulle ha använts om konvertibeln hade avyttrats vid tidpunkten för utnyttjandet (44 kap. 20 § inkomstskattelagen). För att kunna beräkna anskaffningsutgiften för aktier är det således nödvändigt att känna till om en aktie har förvärvats genom utnyttjande av en konvertibel samt anskaffningsutgiften för konvertibeln.

Anskaffningsutgiften för en konvertibel beror på hur konvertibeln har förvärvats. Om konvertibeln har förvärvats genom utnyttjande av en teckningsrätt som grundas på aktieinnehav i bolaget motsvaras anskaffningsutgiften av emissionspriset för konvertibeln. Detta beror på att anskaffningsutgiften för sådana teckningsrätter är noll (48 kap. 13 § inkomstskattelagen). Om konvertibeln har förvärvats genom utnyttjande av en teckningsrätt som köpts på marknaden motsvaras anskaffningsutgiften av emissionspriset för konvertibeln och köpeskillingen för tecknings-

125

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

rätten. Om konvertibeln har köpts på marknaden motsvaras anskaffningsutgiften av köpeskillingen för konvertibeln.

Av bestämmelserna i 10 kap. 7–9 §§ LSK följer att kontrolluppgift skall lämnas om ersättningen vid försäljning och inlösen av konvertibler. Även vid avyttring av teckningsrätter skall kontrolluppgift lämnas. Vi har tidigare föreslagit att kontrolluppgift om köp av värdepapper skall lämnas av den som är skyldig att upprätta avräkningsnota. Detta innebär att kontrolluppgift kommer att lämnas vid köp av konvertibler och teckningsrätter. Det kommer också att behövas kontrolluppgift om att en aktie har förvärvats genom utnyttjande av en konvertibel. I ett sådant fall upprättas det vanligen inte någon avräkningsnota. En skyldighet att lämna kontrolluppgift om förvärvet kan således inte knytas till reglerna om upprättande av avräkningsnota. Uppgiftsskyldig bör i stället vara den som registrerar de nya aktierna i avstämningsregistret. Därutöver är det nödvändigt att Skatteverket erhåller kontrolluppgifter om konvertibler som förvärvas vid emissionen. I dag lämnas det inte några sådana uppgifter. Vi föreslår därför att en sådan kontrolluppgiftsskyldighet införs.

När det gäller att avgöra på vilket sätt en konvertibel har förvärvats anser vi att Skatteverket kan använda sig av motsvarande presumtioner som vi har föreslagit för att avgöra t.ex. hur anskaffningsutgiften skall fastställas för aktier som har förvärvats genom utnyttjandet av en teckningsrätt vid en nyemission (se avsnitt 8.5.2). Detta innebär i förevarande sammanhang att om det till Skatteverket har inkommit kontrolluppgift om köp av konvertibel så beaktas köpeskillingen för konvertibeln vid fastställandet av anskaffningsutgiften. Om konvertibeln i stället har förvärvats vid emissionen skall det till Skatteverket ha inkommit en kontrolluppgift om förvärvet med uppgift om bl.a. emissionspris. Konvertibeln presumeras då vara förvärvad genom utnyttjande av en teckningsrätt som grundas på aktieinnehav i bolaget. Om kontrolluppgift om köp av teckningsrätt har inkommit så beaktas i stället köpeskillingen för teckningsrätten. Motsvarande gäller också vid fastställandet av anskaffningsutgiften för teckningsrätter.

126

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

8.5.13Teckningsoptioner

Vårt förslag: Kontrolluppgift skall lämnas om förvärv av teckningsoptioner samt om aktier som har förvärvats genom utnyttjande av en teckningsoption.

En teckningsoption är en utfästelse som har gjorts av ett aktiebolag om rätt att teckna nya aktier i bolaget mot betalning i pengar (11 kap. 4 § aktiebolagslagen). Bolaget kan välja om teckningsoptionerna skall ges ut mot betalning eller inte. Det är möjligt men numera inte obligatoriskt att koppla en skuldförbindelse till optionen. Aktieägarna har ofta företrädesrätt (teckningsrätt) till teckning av optionerna. Civilrättsliga regler om emission av teckningsoptioner med åtföljande teckning av nya aktier finns i 14 kap. aktiebolagslagen.

Om en optionsrätt utnyttjas för att teckna nya aktier gäller samma regler som vid utnyttjande av en konvertibel, dvs. det anses inte föreligga en avyttring av optionsrätten och därmed skall någon kapitalvinstbeskattning inte ske (44 kap. 10 § inkomstskattelagen). I anskaffningsutgiften för de förvärvade aktierna skall förutom teckningspriset för aktien även inräknas anskaffningsutgiften för optionen (44 kap. 20 § inkomstskattelagen).

Anskaffningsutgiften för ett skuldebrev förenat med en teckningsoption skall beräknas till skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet. Anskaffningsutgiften för optionen fastställs med hjälp av den s.k. restvärdesmetoden (48 kap. 14 § inkomstskattelagen). Metoden innebär att anskaffningsutgiften för optionen beräknas till vad som återstår av den sammanlagda anskaffningsutgiften sedan skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet räknats av. Om teckningsoptionen har förvärvats genom teckning på grund av en köpt teckningsrätt, måste också köpeskillingen för teckningsrätten beaktas vid fastställandet av anskaffningsutgiften. Om teckningsoptionen har förvärvats separat på marknaden utgörs anskaffningsutgiften av köpeskillingen.

Av bestämmelserna i 10 kap. 7–9 §§ LSK följer att kontrolluppgift skall lämnas om ersättningen vid försäljning av teckningsoptioner och teckningsrätter. Vi har tidigare föreslagit att kontrolluppgift vid köp av värdepapper skall lämnas av den som är skyldig att upprätta avräkningsnota. Detta innebär att kontrolluppgift kommer att lämnas vid köp av teckningsoptioner och tecknings-

127

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

rätter. Det kommer också att behövas kontrolluppgift om att en aktie har förvärvats genom utnyttjande av en teckningsoption. I ett sådant fall upprättas det vanligen inte någon avräkningsnota. En skyldighet att lämna kontrolluppgift om förvärvet kan således inte knytas till reglerna om upprättande av avräkningsnota. Uppgiftsskyldig bör i stället vara den som registrerar de nya aktierna i avstämningsregistret. Därutöver är det nödvändigt att Skatteverket erhåller kontrolluppgifter om teckningsoptioner som förvärvas vid emissionen. I dag lämnas det inte några sådana uppgifter. Vi föreslår därför att en sådan kontrolluppgiftsskyldighet införs.

När det gäller att avgöra på vilket sätt en teckningsoption har förvärvats anser vi att Skatteverket kan använda sig av motsvarande presumtioner som vi tidigare har föreslagit (jfr t.ex. avsnitt 8.5.12 om konvertibler). Detta innebär i förevarande sammanhang att om det till Skatteverket har inkommit kontrolluppgift om köp av teckningsoption så beaktas köpeskillingen för teckningsoptionen vid fastställandet av anskaffningsutgiften. Om teckningsoptionen i stället har förvärvats vid emissionen skall det till Skatteverket ha inkommit en kontrolluppgift om förvärvet med uppgift om bl.a. emissionspriset eller restvärdet. Optionen presumeras då vara förvärvad genom utnyttjande av en teckningsrätt som grundas på aktieinnehav i bolaget. Om kontrolluppgift om köp av teckningsrätt har inkommit så beaktas i stället köpeskillingen för teckningsrätten. Motsvarande gäller också vid fastställandet av anskaffningsutgiften för teckningsrätter.

8.6Andra delägarrätter

Vår bedömning: Andelar i investeringsfonder och ekonomiska föreningar bör inte omfattas av den utökade kontrolluppgiftsskyldigheten.

I föregående avsnitt har vi redogjort för hur Skatteverket skall erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier. Även andra delägarrätter såsom konvertibler, teckningsoptioner och olika typer av företrädesrätter, bl.a. teckningsrätter och fondaktierätter, har berörts. Det nya systemet med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet kommer att omfatta många av de övriga värdepapper som avses i bestämmelsen om delägarrätter i 48 kap. 2 §

128

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

inkomstskattelagen. Ett exempel på en delägarrätt som inte tidigare har nämnts men som kommer att omfattas av systemet är depåbevis, SDB, som är en särskild förvaltningsform för utländska värdepapper. Ett annat exempel är aktieindexobligationer, dvs. obligationer som vanligen löper utan återkommande ränteutbetalningar och i stället ger en avkastning kopplad till utvecklingen av ett aktieindex av ett visst slag.

Vidare kommer det att vara möjligt att beräkna vinster och förluster beträffande flertalet av de warranter som förekommer på marknaden. Med warranter avses optioner med lång löptid där slutförande vanligen sker genom kontantavräkning. Warranter utfärdas av banker och andra värdepappersinstitut. Vad gäller transaktioner med s.k. standardiserade optioner finns det dock ett antal fall, framför allt på utfärdarsidan, där systemet inte kommer att kunna hantera vinstberäkningen. Även vissa transaktioner med terminer kommer att falla utanför. Detta beror bl.a. på att den utökade skyldigheten att lämna kontrolluppgifter inte omfattar samtliga de faktorer som skall beaktas enligt de beskattningsregler som gäller för derivataffärer. I en del fall, framför allt beträffande terminer av den typ som kallas futures, är det till följd av de nuvarande materiella reglerna inte möjligt för Skatteverket att göra en vinstberäkning.

Enligt direktiven skall vi i första hand undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift om kapitalvinst och kapitalförlust. Beträffande andelar i investeringsfonder så lämnas det redan i dag sådana kontrolluppgifter (se 10 kap. 1–6 §§ LSK). Med anledning härav bör andelar i investeringsfonder inte omfattas av det föreslagna systemet. Vi har inte heller funnit anledning att inkludera andelar i ekonomiska föreningar i ett system där Skatteverket gör vinstberäkningar.

8.7Fordringsrätter

Vårt förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten om förvärv skall även omfatta fordringsrätter.

I detta avsnitt redogörs översiktligt för hur bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapital-

129

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

vinster och kapitalförluster vid avyttringar kan utformas beträffande obligationer och andra fordringsrätter.

Bestämmelserna i inkomstskattelagen om fordringsrätter skiljer mellan svenska fordringsrätter och utländska fordringsrätter. Med svensk fordringsrätt avses fordran i svenska kronor som inte beskattas enligt reglerna för delägarrätter (48 kap. 3 § inkomstskattelagen). Med utländsk fordringsrätt avses fordran i utländsk valuta (48 kap. 4 § inkomstskattelagen). Exempel på fordringsrätter är obligationer, förlagsbevis, premieobligationer, optionsskuldebrev och andra skuldebrev än konvertibler.

Inledningsvis kan nämnas att privatobligationer – dvs. räntebärande värdepapper som är anpassade för försäljning till privatpersoner – emitteras av bl.a. banker och industriföretag samt av bostadsinstitut som AB Spintab och Stadshypotek AB. Riksgäldskontoret ger ut statspapper i form av nominella statsobligationer, realobligationer och statsskuldväxlar. Sedan hösten 2002 är det även för mindre placerare möjligt att investera direkt i statspapper. Riksgäldskontoret ger även ut premieobligationer, dvs. obligationer där ränteutbetalningen sker i form av utlottningar vid bestämda tidpunkter. När löptiden för obligationen har gått ut återbetalas det nominella beloppet.

De flesta privatobligationer är kontoförda i avstämningsregistret hos den centrala värdepappersförvararen. Ofta finns en andrahandsmarknad, t.ex. på Stockholmsbörsens handelsplats för obligationer (SOX).

Vad gäller avkastningen finns det två huvudgrupper av obligationer. Den ena gruppen är kupongobligationer. För en kupongobligation utgår räntebetalningar under obligationens löptid. Den andra gruppen är s.k. diskonteringspapper, t.ex. nollkupongobligationer. Nollkupongobligationer löper utan årliga eller på annat sätt återkommande ränteutbetalningar. I stället emitteras de till ett lägre belopp än det nominella beloppet och skillnaden mellan emissionspriset och inlösenbeloppet behandlas som ränta.

Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för fordringsrätter skall enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas, dvs. genomsnittsmetoden skall tillämpas. Räntekompensation som förvärvaren av ett skuldebrev betalar till överlåtaren för upplupen men inte förfallen ränta behandlas enligt 42 kap. 8 § inkomstskattelagen som ränta. Kapitalförluster på andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter än

130

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

premieobligationer skall dras av i sin helhet i inkomstslaget kapital (48 kap. 23 § inkomstskattelagen). I annat fall skall 70 procent av kapitalförlusten dras av (48 kap. 24 § inkomstskattelagen).

Enligt 8 kap. 1 § LSK skall kontrolluppgift lämnas om ränteinkomster och fordringsrätter samt om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till fordringsrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital. Uppgifter skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som har tillgodoräknat eller betalat ut avkastningen (8 kap. 2 § LSK). Om någon ränta eller annan avkastning inte har tillgodoräknats eller betalats ut under året skall kontrolluppgift om fordringsrätt lämnas bl.a. av den som för avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument i vilket fordringsrätten är registrerad samt förvaltare som i sådan egenskap är införd i ett avstämningsregister (8 kap. 3 § LSK). Enligt 8 kap. 5 § LSK skall i kontrolluppgiften uppgifter lämnas om tillgodoräknad eller utbetald ränta eller annan avkastning än kapitalvinst och om fordringsrättens belopp vid årets utgång. Om den uppgiftsskyldige inte kan ange hur stor del av utbetalt belopp som utgör ränta, skall uppgift om det sammanlagda utbetalda beloppet lämnas i kontrolluppgiften. Detta kan bli aktuellt t.ex. vid inlösen av diskonteringspapper.

Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter lämnas enligt samma regler som gäller för aktier och andra delägarrätter. Kontrolluppgift om avyttring skall således enligt 10 kap. 8 § LSK bl.a. lämnas av värdepappersinstitut i de fall de enligt 3 kap. 9 § lagen om värdepappersrörelse är skyldiga att upprätta avräkningsnota samt av den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen.

Som framgår av kapitel 7 har vi funnit att det, beträffande aktier, är förenat med alltför stora svårigheter att ålägga de privata aktörerna att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttringar. När det gäller fordringsrätter skulle en uppgiftsskyldighet om kapitalvinster och kapitalförluster vara något enklare att genomföra än vad som är fallet med aktier beroende på att anskaffningsutgiften för fordringsrätter inte i samma utsträckning påverkas av olika transaktioner, såsom bolagshändelser, som inträffar under innehavstiden. Det föreligger emellertid andra svårigheter. Då fordringsrätter har avyttrats skall som framgått genomsnittsmetoden tillämpas vid vinstberäkningen. I likhet med vad som är fallet med aktier kan fordringsrätter vara registrerade hos flera olika aktörer, t.ex. i depå hos två olika förvaltare eller

131

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

i depå hos en förvaltare och på ett vp-konto hos den centrala värdepappersförvararen (VPC). Därmed skulle det – för att möjliggöra en korrekt vinstberäkning vid en avyttring – vara nödvändigt att de privata aktörerna lämnar uppgifter om anskaffningsutgifter till varandra, vilket är förenat med kostnader samt problem ur bl.a. integritets- och konkurrenssynpunkt. Alternativt skulle det vara nödvändigt att införa en s.k. begränsad genomsnittsmetod för vinstberäkningen, dvs. att den genomsnittliga anskaffningsutgiften beräknas endast utifrån de fordringsrätter som är registrerade hos den aktör som skall lämna kontrolluppgiften. En ytterligare förutsättning för att det skall vara möjligt att göra en vinstberäkning är att aktörernas register tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter för fordringsrätterna. Liksom fallet är med aktier och andra delägarrätter innehåller avstämningsregistret i dag inte några uppgifter om anskaffningsutgifter. Det skulle därför vara nödvändigt att kontona hos den centrala värdepappersförvararen tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter för fordringsrätter. Även beträffande fordringsrätter som är förvaltarregistrerade är det nödvändigt att uppgifter om anskaffningsutgifter registreras.

Med hänsyn till dessa svårigheter, och för att kontrolluppgiftssystemet skall bli enhetligt för delägarrätter och fordringsrätter, anser vi att det inte heller beträffande fordringsrätter bör införas en skyldighet att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster. I stället bör, för fysiska personer och dödsbon, kontrolluppgifter om förvärv lämnas på motsvarande sätt som vi har föreslagit beträffande aktier och andra delägarrätter. Beträffande köp gäller således att det värdepappersinstitut som är skyldigt att upprätta avräkningsnota bör lämna kontrolluppgift. Utifrån uppgifter om förvärv, samt de uppgifter som i dag lämnas om avyttringar genom försäljning och inlösen, kan sedan Skatteverket göra en beräkning av uppkommen kapitalvinst eller kapitalförlust. Frågan om hur benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser, dvs. överlåtelser utan medverkan av ett värdepappersinstitut, skall hanteras behandlas i avsnitt 8.9.

8.8Marknadsnoterade värdepapper

Vår bedömning: Kontrolluppgiftsskyldigheten bör inte avgränsas till att enbart avse marknadsnoterade värdepapper.

132

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

Ett system där Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter bör i första hand omfatta marknadsnoterade delägarrätter och fordringsrätter. Emellertid förekommer det t.ex. att aktiebolag delar ut värdepapper som vid utdelningstillfället inte är marknadsnoterade men som blir noterade efter en kort tid. Det förekommer också att ersättningen vid ett byte erhålls i form av värdepapper som inte är marknadsnoterade men som sedermera blir noterade. Beträffande t.ex. obligationer förekommer det ofta att förvärvet sker innan obligationen noteras. Dessa typer av förvärv skulle falla utanför systemet om det görs en avgränsning till värdepapper som är marknadsnoterade. Att göra en avgränsning till marknadsnoterade värdepapper är också förenat med ett antal praktiska och administrativa svårigheter, bl.a. när det gäller att avgöra huruvida ett visst värdepapper är marknadsnoterat eller inte samt när det gäller att tekniskt begränsa kontrolluppgiftslämnandet till att enbart avse sådana värdepapper. Vi har därför valt att inte föreslå någon avgränsning till marknadsnoterade värdepapper. En viss avgränsning kommer emellertid att ske som en följd av att de värdepapper som omfattas av den utökade kontrolluppgiftsskyldigheten (bortsett från fall där avräkningsnota skall upprättas) i första hand är sådana som är registrerade i avstämningsregistret hos den centrala värdepappersförvararen. Det får här också erinras om att Skatteverket har möjlighet att föreskriva om undantag från skyldigheten att lämna kontrolluppgifter, jfr 18 kap. 1 § LSK samt 12 kap. 4 § förordningen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

8.9Benefika förvärv och privata överlåtelser

Vårt förslag: Fysiska personer och dödsbon skall lämna uppgifter till Skatteverket om benefika transaktioner och om privata överlåtelser.

133

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

anskaffningsutgiften för värdepapper som har förvärvats genom ett benefikt förvärv skall kunna fastställas är det således nödvändigt att Skatteverket får uppgifter dels om att ett sådant förvärv har ägt rum, dels om vem den tidigare ägaren är. De värdepapper som omfattas av transaktionen bör också avregistreras från det värdepappersinnehav i Skatteverkets register som avser den tidigare ägaren.

Om aktier eller andra värdepapper har förvärvats genom köp eller ett annat oneröst fång och om vederlaget understiger marknadsvärdet kan ett s.k. blandat fång anses föreligga (se RÅ 1943 ref. 9 och RÅ 2003 not. 104). I så fall anses aktierna ha förvärvats delvis genom köp, delvis genom gåva. Därvid skall en så stor andel av aktierna anses ha överlåtits/förvärvats genom köp, som svarar mot förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet på aktierna vid tidpunkten för överlåtelsen. Resterande andel skall anses ha överlåtits/förvärvats genom gåva. Den erlagda köpeskillingen blir anskaffningsutgift för den del som anses förvärvad genom köp. För den del som anses förvärvad genom gåva utgörs anskaffningsutgiften av ett belopp som motsvarar överlåtarens omkostnadsbelopp i enlighet med vad som gäller för benefika förvärv. Om det saknas gåvoavsikt hos överlåtaren betraktas hela förvärvet som ett köp även om priset understiger marknadsvärdet. Vid överlåtelse mellan närstående till underpris torde emellertid presumeras att det föreligger en gåvoavsikt. Även beträffande blandade fång är det nödvändigt att uppgifter lämnas till Skatteverket för att verket skall kunna göra en korrekt vinstberäkning vid avyttring av värdepapper.

Vid benefika förvärv föreligger det inte någon skyldighet att upprätta avräkningsnota. Det är därför inte möjligt att knyta en uppgiftsskyldighet till reglerna om avräkningsnotor. Detsamma gäller beträffande blandade fång. Ytterligare fall då värdepapper kan överlåtas utan att det föreligger någon skyldighet att upprätta avräkningsnota är vid s.k. privata överlåtelser, dvs. affärer mellan privatpersoner utan anlitande av ett värdepappersinstitut. Bestämmelsen i 3 kap. 9 § lagen om värdepappersrörelse om skyldighet att upprätta avräkningsnota gäller enbart sådana köp, försäljningar och byten där ett värdepappersinstitut deltar (prop. 1990/91:142 s. 167 f.). Även beträffande privata överlåtelser är det således nödvändigt att uppgifter lämnas till Skatteverket, men det är inte heller i dessa fall möjligt att knyta uppgiftsskyldigheten till reglerna om avräkningsnotor.

134

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

För både benefika förvärv och privata överlåtelser gäller att ett värdepappersinstitut måste anlitas för att ombesörja överföringen av värdepapper till förvärvarens vp-konto eller depå. Emellertid känner det eller de inblandade instituten inte alltid till vilken anledningen är till att ett värdepapper överförs från ett konto till ett annat. Det institut som gör omregistreringen känner inte heller alltid till vem det är som innehar det konto till vilket de aktuella värdepapperen skall överföras. Vid t.ex. en gåva av aktier kan hanteringen enligt uppgift gå till på följande sätt. Gåvogivaren vänder sig till sin bank (bank A) för att ordna överföringen av aktierna till gåvotagarens konto. Han anger gåvotagarens kontonummer på en blankett som faxas till gåvotagarens bank (bank B). Bank A överför sedan aktierna från gåvogivarens konto till ett särskilt vp-konto hos VPC. Bank B hämtar aktierna från vp-kontot och sätter in dem på gåvotagarens konto. Bank A känner inte till mottagarens personnummer och bank B vet inte från vilken person aktierna kommer.

Skattekontrollutredningen har i sitt betänkande (SOU 1997:27 s. 97 ff.) behandlat frågan om hur benefika förvärv samt privata köp och försäljningar kan hanteras i ett system där skattemyndigheten gör vinstberäkningar vid avyttring av aktier. Beträffande benefika förvärv och privata köp anförde Skattekontrollutredningen att det syntes lämpligt att skattemyndigheten i de fall en skattskyldigs registrerade innehav av aktier hade ökat – vilket framgår av den årliga kontrolluppgiften om aktieinnehav – utan att det hade lämnats någon kontrolluppgift om förvärvet, skickade ut en förfrågan om anledningen till innehavsförändringen. På så sätt gavs det en möjlighet för den skattskyldige att få in erforderliga uppgifter i systemet innan en skattepliktig avyttring ägde rum. Enligt Skattekontrollutredningen syntes det också lämpligt att det öppnades en möjlighet för den skattskyldige att lämna motsvarande uppgifter till skattemyndigheten i samband med registreringen av innehavsförändringen i VPC:s system respektive hos förvaltaren, t.ex. genom en blankett som fanns tillgänglig hos det kontoförande institutet respektive förvaltaren. Detta kunde enligt utredningens mening lösas utan särskild lagreglering.

Beträffande privata försäljningar kunde det enligt Skattekontrollutredningen väljas en lösning efter samma linjer som beträffande privata köp. Utredningen anförde därvid följande: ”För att få en bättre kontroll av dessa fall bör det dock införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift i de fall innehavet på ett vp-konto

135

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

eller i en depå minskar genom överföring till ett annat vp-konto eller en annan depå. Uppgiften kan lämnas av det värdepappersinstitut som gör överföringen. Eftersom det överförande institutet inte alltid har kännedom om anledningen till överföringen, dvs. om det är försäljning, benefik överlåtelse eller överföring till eget konto, kan det visserligen inte uppställas något krav på att detta skall anges i kontrolluppgiften. I de fall institutet har kännedom om anledningen skall den dock tas upp i kontrolluppgiften. Uppgiften bör, i enlighet med systemet i övrigt, lämnas löpande under beskattningsåret. Vid överföring mellan konton som innehas av samma person skall kontrolluppgift givetvis inte lämnas, eftersom sådana överföringar saknar betydelse för beskattningen. I de fall skattemyndigheten inte automatiskt får in erforderliga uppgifter om varför ett aktieinnehav har minskat kan en förfrågan skickas till den skattskyldige om orsaken till innehavsförändringen. Om skattemyndigheten ändå kommer att sakna uppgift om varför ett innehav av aktier har minskat torde få presumeras att en skattepliktig avyttring har ägt rum. Vederlagets storlek får bestämmas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Det bör härvid betonas att den skattskyldige givetvis alltid har möjlighet att komma in med en rättelse.”

Enligt vår uppfattning är det förenat med ett flertal problem att införa en skyldighet för värdepappersinstituten att lämna kontrolluppgifter om överföringar av värdepapper från ett vp-konto eller en depå i enlighet med Skattekontrollutredningens förslag. Ett problem är att eftersom värdepappersinstituten inte alltid känner till anledningen till en överföring så skulle en sådan kontrolluppgift i många fall inte medföra att Skatteverket erhåller de uppgifter som krävs. Det skulle därför bli nödvändigt att i relativt många fall särskilt utreda frågan om vad de inkomna uppgifterna avser. En kontrolluppgiftsskyldighet om överföring av värdepapper från ett konto skulle inte heller innebära att Skatteverket erhåller uppgifter om vem som har mottagit de aktuella värdepapperen. Även i det fall ett innehav har ökat skulle det därför vara nödvändigt att göra en särskild utredning. En kontrolluppgiftsskyldighet om överföring av värdepapper från ett konto kan också leda till att det kommer att lämnas kontrolluppgifter som saknar skattemässig betydelse, t.ex. uppgifter om överföringar mellan den skattskyldiges egna konton.

Ett sätt att undvika dessa nackdelar kunde vara att ålägga värdepappersinstituten att då en kund vill göra en överföring mellan konton ta reda på anledningen till överföringen samt i förekom-

136

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

mande fall mottagarens personnummer och den ersättning som har överenskommits. Värdepappersinstituten skulle då i kontrolluppgiften kunna lämna de uppgifter som Skatteverket behöver. Emellertid har vi funnit att en skyldighet för den enskilde att lämna uppgifter av denna karaktär till exempelvis en bank är förenad med tveksamheter vad avser integritetsskyddet för den enskilde. En sådan skyldighet kan även i vissa delar anses utgöra ett problem när det gäller de sekretess- och konkurrensförhållanden som råder mellan de olika värdepappersinstituten på finansmarknaden.

Vi föreslår därför i stället en lösning som innebär att de skattskyldiga själva åläggs en skyldighet att lämna uppgifter om benefika förvärv och privata överlåtelser till Skatteverket. Om en fysisk person har förvärvat värdepapper genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande skall han eller hon lämna erforderliga uppgifter om förvärvet. Detsamma gäller om en fysisk person eller ett dödsbo har överlåtit eller utskiftat värdepapper med anledning av arv, testamente, gåva etc. Vidare skall fysiska personer som har köpt, sålt eller bytt värdepapper utan att ett värdepappersinstitut har deltagit vid den aktuella transaktionen lämna uppgifter om denna.

Mot ett sådant förslag kan det anföras att om de skattskyldiga själva skall lämna uppgifter som är av skattemässig betydelse så finns det en risk att Skatteverket kommer att få in felaktiga uppgifter eller inga uppgifter alls. Därvid bör det enligt vår bedömning beaktas att med ett system där Skatteverket gör vinstberäkningar vid avyttring av värdepapper så kan den person som har mottagit värdepapper genom t.ex. ett arv eller en gåva antas ha ett visst egenintresse av att en anskaffningsutgift för värdepapperen registreras hos Skatteverket. Beträffande anskaffningsutgiftens storlek skall förvärvaren i detta fall endast uppge vem den tidigare ägaren är så att Skatteverket kan flytta över ett belopp som motsvarar den tidigare ägarens omkostnadsbelopp till den nya ägaren i enlighet med de regler som gäller för benefika förvärv. Uppgiften om den tidigare ägaren kommer att kunna stämmas av mot de uppgifter som lämnas av dödsboet, gåvogivaren etc. Risken för att en för hög anskaffningsutgift registreras torde därför vara liten. Även vid privata överlåtelser kan köparen antas ha viss anledning att tillse att uppgift om anskaffningsutgiften inkommer till Skatteverket. I dessa fall minskar risken för att köparen kommer att ange en för hög köpeskilling av att säljaren inte torde vilja ange en ersättning som är högre än den verkliga eftersom han då riskerar att bli be-

137

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

skattad för en för hög vinst. Även här har Skatteverket en möjlighet att stämma av uppgifterna mot varandra. Som framgått erhåller Skatteverket enligt gällande bestämmelser (8 kap. 5 § och 9 kap. 6 § LSK) kontrolluppgifter om de innehav av delägarrätter och fordringsrätter som föreligger vid årets utgång. Detta innebär, i de fall då det framgår att den enskildes värdepappersinnehav har förändrats under året, att Skatteverket kommer att kunna kontrollera om minskningen eller ökningen har skett utan att någon uppgift har inkommit som förklarar anledningen till minskningen respektive utan att någon uppgift har inkommit om anskaffningsutgift för de nya värdepapperen. Skatteverket har i sådana fall möjlighet att utreda orsaken till innehavsförändringen. Dock får det antas att de fall då det blir nödvändigt att utreda oklarheter kommer att bli betydligt färre än med ett system där värdepappersinstituten lämnar kontrolluppgift om överföring av värdepapper från ett konto utan att ange vad överföringen avser och till vem överföringen sker.

Uppgifterna om benefika förvärv och privata överlåtelser bör lämnas inom den tid som gäller för självdeklarationer, dvs. som huvudregel senast den 2 maj året efter det år uppgifterna avser. Detta innebär att uppgifterna kan lämnas i samband med ingivandet av självdeklarationen. Inget hindrar dock att uppgifterna lämnas tidigare. För den enskilde kan det i vissa fall vara enklast att lämna uppgifterna redan i samband med den aktuella transaktionen. Han eller hon har då i regel alla nödvändiga uppgifter aktuella och kan dessutom i många fall få hjälp med att fylla i blanketten t.ex. av en bank eller annan juridisk rådgivare. I sammanhanget kan det också nämnas att målsättningen bör vara att uppgifterna skall kunna lämnas på elektronisk väg. Detta skulle underlätta förfarandet och minska kostnaderna både för dem som skall lämna uppgifterna och för Skatteverket.

Enligt nu gällande bestämmelser i LSK finns det inga sanktionsmöjligheter om en kontrolluppgift inte lämnas eller om den lämnas för sent. Skatteverket kan dock enligt 17 kap. 1 § LSK förelägga den som inte har lämnat kontrolluppgift eller annan uppgift som är föreskriven i LSK att lämna uppgift. Om ofullständiga uppgifter har kommit in kan Skatteverket utfärda ett föreläggande om att komplettera uppgifterna. Ett föreläggande kan i vissa fall förenas med vite (17 kap. 8 och 9 §§ LSK). Enligt vår bedömning finns det i nuläget inte något skäl att lämna förslag till bestämmelser om ett sanktionssystem med anledning av förslaget om en uppgifts-

138

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

skyldighet för fysiska personer och dödsbon om benefika förvärv och privata överlåtelser. Därvid har vi bl.a. beaktat att eftersom båda parter i transaktionen skall lämna uppgifter så kan uppgifterna sedan jämföras med varandra. Skatteverket har också som nämnts en möjlighet att årligen stämma av kontrolluppgifterna om innehav vid årets utgång mot de uppgifter som under året har inkommit om innehavsförändringar. Enligt vår uppfattning kan det vara lämpligt att Skatteverket rutinmässigt gör en sådan avstämning och, om det föreligger en avvikelse, ger den skattskyldige möjlighet att lämna uppgifter om eventuella benefika förvärv eller privata överlåtelser på en blankett som skickas ut samtidigt med självdeklarationen.

Lagtekniskt kan bestämmelser om ett uppgiftslämnande för fysiska personer och dödsbon endera utformas i anslutning till reglerna i 3 kap. LSK om vad en självdeklaration skall innehålla eller som en skyldighet att lämna särskilda uppgifter enligt 5 kap. LSK. Vi har funnit det vara lämpligast att utforma bestämmelserna som en skyldighet att lämna särskilda uppgifter.

8.10Äldre innehav

Vår bedömning: Det bör inte införas bestämmelser om att ett s.k. stickvärde skall tillämpas vid bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper som har förvärvats innan det nya systemet träder i kraft.

Från och med den dag då det föreslagna systemet med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet börjar tillämpas kommer sådana kontrolluppgifter att lämnas som medför att Skatteverket får uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier och andra värdepapper. Det kommer därigenom att bli möjligt för Skatteverket att beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten vid en avyttring. Detta gäller dock inte i det fall ett värdepappersinnehav omfattar värdepapper som den skattskyldige redan innehade vid tidpunkten för systemets ikraftträdande (äldre innehav). Det är därför nödvändigt att ta ställning till hur sådana innehav skall hanteras.

Skattekontrollutredningen föreslog i sitt betänkande (SOU 1997:27 s. 99 f.) att Skatteverket i sådana fall vid vinstberäkningen skulle tillämpa ett schablonmässigt beräknat anskaffningsvärde, ett s.k. stickvärde. Stickvärdet skulle vara fakultativt, dvs. den skatt-

139

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

skyldige skulle ha möjlighet att redovisa de faktiska anskaffningsvärdena. Utredningen föreslog att stickvärdet skulle bestämmas till 20 procent av aktiens marknadsvärde dagen innan de nya reglerna trädde i kraft. Som motivering till att utredningen valde detta stickvärde anfördes bl.a. följande: ”För närvarande finns i 27 § 2 mom. andra stycket SIL en schablonregel som innebär att 20 % av nettoförsäljningslikviden får dras av som anskaffningsvärde vid avyttring av marknadsnoterade aktier. Om stickvärdet bestäms till 20 % av marknadsvärdet dagen innan de nya reglerna börjar att gälla kommer stickvärdet inte att påverka de skattskyldigas agerande före ikraftträdandet (dvs. de kommer inte att ha någon anledning att anpassa sitt beteende till det schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdet). Av betydelse är också att ett sådant stickvärde säkerställer att statens inkomster inte blir lägre än med dagens regler.” Den av utredningen åsyftade schablonregeln återfinns i dag i 48 kap. 15 § inkomstskattelagen och anger att omkostnadsbeloppet för marknadsnoterade delägarrätter får bestämmas till 20 procent av ersättningen vid avyttringen sedan utgifter i samband med denna dragits av. Beträffande fordringar ansåg Skattekontrollutredningen att något stickvärde inte borde bestämmas för kupongobligationer, medan däremot anskaffningsvärdet för marknadsnoterade nollkupongare skulle utgöras av kursen för de först utgivna fordringarna i lånet (SOU 1997:27 s. 129 ff.).

Många remissinstanser riktade kritik mot utredningens förslag om ett stickvärde som uppgick till 20 procent av marknadsvärdet dagen innan systemet trädde i kraft. Sålunda påpekade dåvarande Riksskatteverket att om stickvärdet skulle sättas så lågt som utredningen föreslagit var risken stor för att beskattning kunde komma att ske även vid avyttringar som (vid tillämpning av de faktiska anskaffningskostnaderna) utgjorde förlustfall. Riksskatteverket påpekade också att det var viktigt att stickvärdet blev av den storleksordningen att det inte skulle medföra ett alltför omfattande merarbete vare sig för de enskilda eller för skatteförvaltningen.

I likhet med Skattekontrollutredningen anser vi att de skattskyldiga, även om bestämmelser om ett stickvärde skulle införas, bör ha möjlighet att beräkna omkostnadsbeloppet på grundval av de faktiska anskaffningsutgifterna om detta skulle vara fördelaktigare. För att det skall vara meningsfullt att använda sig av ett stickvärde vid vinstberäkningen skulle det därför enligt vår uppfattning vara nödvändigt att stickvärdet sätts så pass högt att det omfattar en övervägande del eller mer av de aktieavyttringar som

140

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

görs. I annat fall skulle de skattskyldiga behöva lämna ett stort antal tilläggsuppgifter i samband med ingivandet av självdeklarationerna. Systemet med en utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle under sådana förhållanden för merparten av de skattskyldiga inte medföra någon förenkling av deklarationsarbetet. Inte heller för Skatteverkets del skulle deklarationshanteringen underlättas i någon större utsträckning. Vi anser också att det finns tveksamheter ur rättssäkerhetssynpunkt med ett förfarande där Skatteverket förtrycker uppgifter om kapitalvinster som kan komma att betydligt överstiga de vinster som skulle ha redovisats om en beräkning av omkostnadsbeloppet hade gjorts på grundval av de faktiska anskaffningsutgifterna. Ett sådant förfarande skulle kunna medföra rättsförluster för den enskilde om denne av någon anledning underlåter att inkomma med tilläggsuppgifter.

Skatteverket har gjort en undersökning av hur omkostnadsbeloppet har förhållit sig till ersättningen vid försäljning av aktier under åren 1999–2001 (SKV Rapport 2004:1 s. 37 ff.). Bl.a. har personer som sålt marknadsnoterade aktier vid endast ett tillfälle under ett eller flera av åren studerats. Denna grupp av aktieförsäljare torde enligt rapporten ha ett större inslag av personer med längre innehav, och därmed möjligen ett lägre omkostnadsbelopp, än den grupp som gör många affärer. Åren 1999 och 2000 var det omkring 30 procent av personerna i undersökningen som hade en kvot mellan omkostnadsbeloppet och ersättningen vid försäljningen som uppgick till högst 20 procent. År 2001 var andelen personer med en sådan kvot omkring 10 procent. Andelen personer som hade en kvot under 40 procent var åren 1999 och 2000 omkring 40 procent och år 2001 omkring 25 procent. Under de tre undersökta åren hade omkring hälften av personerna en kvot under 60 procent. I sammanhanget kan noteras att det innan perioden år 1999 till början av år 2000 hade förelegat en stark börsuppgång under en längre tidsperiod. Vidare kan det kursfall för aktierna i många bolag som följde efter denna period antas ha medfört att det i dag inte är ovanligt med aktieinnehav där det föreligger en latent förlust.

För att uppnå ett snabbt genomslag för det nya systemet med förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster på deklarationsblanketterna anser vi att det vore fördelaktigt om ett stickvärde kunde tillämpas beträffande de äldre innehaven. Men som framgått visar Skatteverkets undersökning att det är nödvändigt att ett stickvärde sätts betydligt högre än vad som följer av den nuvarande

141

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

schablonmetoden, enligt vilken omkostnadsbeloppet får bestämmas till 20 procent av ersättningen vid avyttringen, för att stickvärdet skall medföra avsedda förenklingar vid deklarationshanteringen och för att risken för rättsförluster för de skattskyldiga skall reduceras. Nackdelen med ett sådant väl tilltaget stickvärde är att det kommer att leda till en intäktsminskning för staten, en intäktsminskning som självfallet blir mer omfattande ju högre stickvärdet sätts. Av denna anledning har vi trots allt valt att inte föreslå att bestämmelser om ett stickvärde införs.

I dag lämnas kontrolluppgifter om de innehav av delägarrätter och fordringsrätter som föreligger vid årets utgång (jfr 8 kap. 5 § och 9 kap. 6 § LSK). Detta innebär att Skatteverket kommer att ha uppgifter om de skattskyldigas värdepappersinnehav vid årsskiftet det år då det nya kontrolluppgiftssystemet träder i kraft. Ett alternativ till att använda ett stickvärde vid vinstberäkningarna kunde vara att försöka rekonstruera uppgifter om anskaffningsutgifter för de vid årsskiftet befintliga innehaven. Enligt Finansinspektionens föreskrifter skall ett värdepappersföretag under minst tio år förvara de avräkningsnotor som företaget har upprättat (11 kap. 7 § FFFS 2002:7). Värdepappersinstituten skulle därför kunna åläggas att till Skatteverket inkomma med uppgifter om de köp och, i den mån uppgifterna inte redan finns hos Skatteverket, försäljningar som har ägt rum under de senaste tio åren. Fortfarande skulle dock uppgifter saknas om många förhållanden av betydelse för beräkningen av anskaffningsutgifter för aktier såsom emissioner och andra bolagshändelser samt benefika förvärv m.m.

Ett annat alternativ kunde vara att de skattskyldiga i samband med deklarationsförfarandet det år systemet träder i kraft åläggs att redovisa de faktiska anskaffningsutgifterna för innehaven av marknadsnoterade värdepapper. Denna lösning torde dock kräva att Skatteverket relativt noggrant granskar de inlämnade uppgifterna om anskaffningsutgifter innan uppgifterna förs in i Skatteverkets register. I annat fall kan det komma att registreras felaktiga uppgifter som kan vara svåra att korrigera i efterhand. En sådan granskning torde ta i anspråk betydande resurser. Vi avstår därför från att lämna något förslag i denna del. Enligt vår bedömning finns det dock inget hinder för Skatteverket att, om verket skulle finna det möjligt och lämpligt, ge de skattskyldiga tillfälle att inkomma med uppgifter om anskaffningsutgifter och eventuellt styrka uppgifterna med avräkningsnotor etc. Uppgiftslämnandet kan exempelvis gälla vissa bolag där många fysiska personer äger aktier. Ett

142

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

sådant frivilligt uppgiftslämnande om anskaffningsutgifter kan enligt vår bedömning genomföras utan någon lagreglering.

Med en sådan hantering av frågan om de äldre värdepappersinnehaven kommer det att ta en relativt lång tid innan systemet kan börja fungera på avsett sätt. Om den skattskyldige inte själv har inkommit med uppgifter om anskaffningsutgifter för sina innehav kommer korrekta vinstberäkningar endast att kunna göras för sådana innehav som har förvärvats efter det att systemet trätt i kraft. Frågan uppkommer därför hur lång tid det kan ta innan ett genomsnittligt värdepappersinnehav har omsatts. Därvid kan viss ledning hämtas från de hålltider som används i modeller för effektberäkningar. I samband med beräkningar av skattereformens effekter vid mitten av 1990-talet antogs den genomsnittliga innehavstiden för marknadsnoterade aktier vara 7 år och för onoterade aktier 14 år (SOU 1995:104, bilaga 5, s. 343). Finansdepartementet har i modeller för periodisering av avkastningen på kapital i samband med fördelningspolitiska studier uppskattat omsättningshastigheten för noterade aktier till mellan 7 och 8 år (SOU 2002:73 s. 49 f. och prop. 1996/97:1, bilaga 4).

Bl.a. mot bakgrund härav gör vi den bedömningen att det kan komma att ta uppemot ett decennium innan systemet med vinstberäkningar kan börja fungera beträffande flertalet aktieavyttringar. Alternativet, att tillämpa ett stickvärde, skulle dock i praktiken få motsvarande effekter såvida inte stickvärdet vore mycket väl tilltaget. Vi anser därför att det måste accepteras att Skatteverket inledningsvis inte gör någon generell förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster på deklarationsblanketterna. I stället kan verket i informationssyfte sända den skattskyldige en specifikation med de uppgifter om värdepappersinnehaven som finns i registret med anskaffningsutgifter. Det bör enligt vår mening ankomma på Skatteverket att efterhand som registret har tillförts mer kompletta uppgifter ta ställning till om en förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster kan ske på deklarationsblanketterna. Under en övergångsperiod kan ett alternativ också vara att Skatteverket, i stället för att förtrycka, på specifikationen lämnar förslag till en vinstberäkning utifrån de för verket kända uppgifterna om anskaffningsutgifter. Den skattskyldige kan då kontrollera om beräkningen är riktig och efter eventuella kompletteringar föra över uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust till deklarationsblanketten. Om en skattskyldig under det första beskattningsår som systemet tillämpas förvärvar aktier av slag och sort som han

143

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

eller hon inte innehar sedan tidigare kan förtryckning ske av uppkommen kapitalvinst eller kapitalförlust vid en eventuell avyttring under samma år. När det gäller andra typer av värdepapper än aktier så kommer systemet i många fall att få ett snabbare genomslag. Beträffande t.ex. aktieindexobligationer och flertalet andra privatobligationer kan förtryckning av kapitalvinster och kapitalförluster bli möjliga inom en femårsperiod eftersom dessa värdepapper mera sällan har en löptid som överstiger fem år.

8.11Tidpunkt för lämnande av kontrolluppgifter

Vår bedömning: I enlighet med nu gällande regler bör kontrolluppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper samt om avyttring av värdepapper endast lämnas vid ett tillfälle per år.

Antalet kontrolluppgifter som inkommer till Skatteverket avseende inkomstslaget kapital uppgår till ca 50 miljoner. Av dessa kontrolluppgifter avser omkring 30 miljoner innehav, utdelningar och avyttringar av värdepapper. Av kontrolluppgifterna lämnas 99,5 procent på medium för automatiserad behandling. Under tiden från senaste inlämningsdag den 31 januari läses kontrolluppgifterna in i Skatteverkets datasystem. Under februari pågår arbete med att säkerställa kvaliteten på kontrolluppgifterna genom olika avstämningar samt annan granskning och uppföljning. Skatteverket kontrollerar t.ex. att uppgiftslämnarna har lämnat in ett rimligt antal kontrolluppgifter. Det är också möjligt att kontrollera att uppgiftslämnarna inte har glömt bort att lämna uppgift om något, t.ex. den del av en utdelning som har erhållits i form av värdepapper. Omkring den 1 mars påbörjas förtryckningen av deklarationsblanketterna. Efter denna tidpunkt finns det inte någon möj-

144

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

lighet för Skatteverket att få med en rättelse av kontrolluppgifterna.

Det sagda visar att Skatteverket har omkring en månad till sitt förfogande för att göra de kvalitetskontroller av kontrolluppgifterna som krävs innan förtryckningen av uppgifter på deklarationsblanketterna påbörjas. Redan i dag har Skatteverket ett snävt schema när det gäller att hinna med de tekniska moment och de kontroller som är nödvändiga före förtryckningen. Med ett system där Skatteverket skall räkna ut kapitalvinster och kapitalförluster i enlighet med vad vi har föreslagit kommer antalet kontrolluppgifter som avser värdepapper att öka betydligt. För att undvika att felaktiga uppgifter om anskaffningsutgifter registreras är det nödvändigt att en kvalitetsgranskning sker före registreringen. Detta torde vara en ganska omfattande uppgift med hänsyn till de många och komplexa frågeställningar som kan uppkomma i samband med uppgiften att fastställa anskaffningsutgifter för framför allt aktier men även för andra värdepapper. Om något fel hittas är det nödvändigt att ta kontakt med den som har lämnat kontrolluppgiften. När alla uppgifter är registrerade skall det göras vinstberäkningar avseende de avyttringar som har förekommit under året. Det är också nödvändigt att göra vissa testkörningar av systemen innan förtryckningen kan påbörjas.

Skatteverket kommer således att ha mycket små marginaler när det gäller att hinna med dessa arbetsuppgifter under den tid som står till förfogande om samtliga kontrolluppgifter avseende värdepapper skall inkomma den 31 januari på sätt som sker i dag. Även om betydande resurser avsätts för hanteringen av kontrolluppgifterna utgör den korta tidsperioden ett problem. För att säkerställa Skatteverkets möjligheter att administrera systemet skulle det därför vara önskvärt att kontrolluppgifterna lämnas vid flera tillfällen under året. Skatteverket skulle då få större möjligheter att kvalitetsgranska uppgifterna, vilket skulle minska risken för att felaktiga anskaffningsutgifter registreras med därav följande felaktiga vinstberäkningar.

Emellertid är det enligt vad som har framkommit under utredningen förenat med stora kostnader för värdepappersinstituten att lämna uppgifter vid flera tillfällen per år. De totala kostnaderna för utredningens förslag om ett utökat kontrolluppgiftslämnande har uppskattats ligga i intervallet 5–15 miljoner kronor per företag avseende investeringskostnader och motsvarande belopp avseende driftskostnader (se avsnitt 11.3). Av de totala kostnaderna har

145

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

kostnaderna för ett kontrolluppgiftslämnande vid ytterligare ett tillfälle under året uppskattats till minst hälften av investeringskostnaderna och 30–50 procent av de årliga driftskostnaderna. För VPC:s del har en kostnad uppgående till omkring en miljon kronor av de uppskattade årliga kostnaderna om ca 2,9 miljoner kronor beräknats vara hänförlig till ett krav på att lämna kontrolluppgifter vid ytterligare ett tillfälle under året.

Ett tätare uppgiftslämnande än en gång per år skulle medföra att uppgifterna i Skatteverkets register med anskaffningsutgifter för värdepapper kunde hållas mer aktuella. Detta skulle innebära en värdefull service för de skattskyldiga framför allt om de på ett enkelt sätt kunde få tillgång till uppgifterna, t.ex. genom direktåtkomst via Internet. Att underlätta för de skattskyldiga i andra avseenden än när det gäller deklarationsskyldigheten omfattas dock inte av vårt uppdrag enligt direktiven.

Vidare kan det i denna del noteras att regeringen genom beslut den 1 december 2005 (dir. 2005:129) har tillkallat en särskild utredare med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på beskattningsområdet. När det gäller taxeringsförfarandet skall utredaren bl.a. undersöka om det är möjligt att införa ett system som innebär att vissa taxeringsbeslut fattas redan under beskattningsåret och vilka beslut som kan komma i fråga samt vad som krävs för detta när det gäller t.ex. ändrad kontrolluppgifts- och deklarationsskyldighet. Som exempel på situationer där det kan vara lämpligt att fatta ett taxeringsbeslut med åtföljande beskattningsbeslut redan under beskattningsåret nämner direktiven bl.a. realisationsvinster vid försäljning av värdepapper. Utredningens uppdrag skall slutredovisas före utgången av år 2007. Enligt vår bedömning finns det skäl att avvakta med att avgöra frågan om tidpunkterna för kontrolluppgiftslämnandet till dess utredningen om reformerade förfaranderegler på beskattningsområdet har redovisat sina överväganden och förslag.

Sammantaget har vi därför stannat för att inte föreslå någon ändring av de nuvarande reglerna när det gäller frågan om hur ofta kontrolluppgifterna om anskaffningsutgifter för värdepapper samt om avyttring av värdepapper skall lämnas. Detta innebär att kontrolluppgifterna endast skall lämnas vid ett tillfälle per år. För varje kalenderår skall kontrolluppgifterna lämnas senast den 31 januari närmast följande kalenderår.

146

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

8.12Begränsat skattskyldiga

Vårt förslag: Kontrolluppgifter om förhållanden av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper skall även lämnas för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga.

Om den som är begränsat skattskyldig har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här vid något tillfälle under det kalenderår då en avyttring av värdepapper sker eller under de föregående tio kalenderåren är han eller hon enligt 3 kap. 19 § inkomstskattelagen skattskyldig för kapitalvinst på vissa värdepapper. Skattskyldigheten omfattar bl.a. andelar i svenska aktiebolag, konvertibler som getts ut av svenska aktiebolag samt köp- och teckningsoptioner som utfärdats i förening med skuldebrev av svenska aktiebolag.

Efter lagstiftning som trätt i kraft den 1 juli 2005 (SFS 2005:344, prop. 2004/05:113) har skyldigheten i 12 kap. 2 § LSK att lämna kontrolluppgifter för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga utvidgats till att även omfatta kontrolluppgifter om bl.a. avkastning och innehav av delägarrätter samt om avyttring av delägarrätter och fordringsrätter. I kontrolluppgiften skall uppgift även lämnas om utländskt skatteregistreringsnummer eller motsvarande för den som kontrolluppgiften avser. Uppgift om skatteregistreringsnummer behöver dock endast lämnas för avtalsförbindelser som har upprättats den 1 januari 2004 eller senare, eller vid avsaknad av avtalsförbindelser, transaktioner som har utförts den 1 januari 2004 eller senare. Enligt 11 kap. 1 § förordningen om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall kontrolluppgift enligt 12 kap. 2 § LSK lämnas endast i den utsträckning och omfattning som Skatteverket föreskriver.

Enligt LSK skall således kontrolluppgifter om bl.a. avyttring av värdepapper lämnas även för begränsat skattskyldiga. Framför allt mot bakgrund härav anser vi att skyldigheten att lämna kontrolluppgifter om förhållanden av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper bör vara densamma oavsett om den som uppgiften lämnas för är obegränsat eller begränsat skattskyldig. Skyldigheten i 12 kap. 2 § LSK att lämna kontrolluppgifter om begränsat skattskyldiga bör därför utvidgas till att även omfatta den utökade kontrolluppgiftsskyldighet som vi har föreslagit.

147

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

Uppgift om skatteregistreringsnummer är av betydelse i främst två avseenden, dels för den interna kontrollen framför allt i samband med skatteavdragsfrågor, dels för att underlätta informationsutbytet inom EU och OECD. Enligt vår bedömning är det mot denna bakgrund inte nödvändigt att uppgift lämnas om skatteregistreringsnummer eller motsvarande i samband med kontrolluppgifter om förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper. Skatteverket bör därför föreskriva att skatteregistreringsnummer eller motsvarande inte behöver lämnas för den som kontrolluppgiften avser i dessa fall.

8.13Behandling av personuppgifter m.m.

Vårt förslag: Uppgifter om bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper skall få bevaras i beskattningsdatabasen även efter den sjuårsperiod som gäller enligt huvudregeln i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.

Den grundläggande lagen när det gäller behandling av personuppgifter är personuppgiftslagen (1998:204). Härutöver finns det särskilda lagar för olika verksamheter med regler om behandling av personuppgifter. I dessa lagar regleras de från integritetssynpunkt viktiga yttre ramarna för behandlingen av uppgifter inom de olika verksamheterna. I lagarna anges de ändamål för vilka uppgifter får behandlas samt de begränsningar som skall gälla för användningen av uppgifter. De särskilda lagarna gäller som huvudregel i stället för personuppgiftslagen och det anges särskilt vilka bestämmelser i personuppgiftslagen som skall vara tillämpliga.

Behandling av personuppgifter inom beskattningsverksamheten regleras i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. I beskattningsverksamheten skall det enligt 2 kap. 1 § finnas en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt i verksamheten för vissa i lagen särskilt angivna ändamål (beskattningsdatabas). I 1 kap. 4 § anges ändamålen för behandlingen av uppgifter i beskattningsverksamheten. Enligt 1 kap. 4 § 1 får uppgifter behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos Skatteverket för fastställande av underlag för samt bestämmande, redovisning, be-

148

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

talning och återbetalning av skatter och avgifter. I 2 kap. 3 § anges vilka uppgifter som får behandlas i databasen för de ändamål som anges i 1 kap. 4 §. Enligt 2 kap. 3 § första stycket 4 får uppgifter om underlag för fastställande av skatter och avgifter behandlas i databasen. Underlag för fastställande av skatter eller avgifter är t.ex. uppgifter som lämnas i deklarationer om inkomst och förmögenhet eller kontrolluppgifter från arbetsgivare om under året utbetalda löner (prop. 2000/01:33 s. 200). Enligt 2 kap. 3 § tredje stycket får regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer meddela närmare föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas i databasen. Regeringen har i 2 § första stycket 1 förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet föreskrivit att det i beskattningsdatabasen får behandlas uppgifter som behövs vid Skatteverkets handläggning av ärenden som sker med stöd av bl.a. taxeringslagen, LSK och inkomstskattelagen. Enligt 2 § andra stycket får Skatteverket meddela närmare föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen. Sådana föreskrifter finns i Riksskatteverkets föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas enligt 2 kap. 3 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet (RSFS 2002:13). I 5 § 1 föreskrifterna anges att i beskattningsdatabasen får beträffande underlag för skatter och avgifter bl.a. behandlas uppgifter om innehållet i självdeklarationer och kontrolluppgifter samt vad som i övrigt inhämtas med stöd av LSK och taxeringslagen.

I den proposition som låg till grund för lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet anförs (prop. 2000/01:33 s. 123) att ändamålet med en beskattningsdatabas skall vara att ge information som behövs inom skatteförvaltningen för fastställande av underlag för skatter och avgifter samt redovisning, bestämmande, betalning och återbetalning av skatter eller avgifter. Syftet med ändamålsbestämmelsen är således enligt propositionen att all beskattningsverksamhet som bedrivs av skatteförvaltningen skall utgöra ett primärt ändamål (dvs. ändamål som är direkt anpassat till den verksamhet som bedrivs av den personuppgiftsansvariga myndigheten). Vidare uttalas följande. ”Vissa ändamål som innefattas i beskattningsverksamheten måste emellertid regleras särskilt. Bestämmande av pensionsgrundande inkomst utgör inte ett led i beskattningsförfarandet. Detsamma kan sägas gälla för fastighetstaxeringen, eftersom vissa fastigheter skall åsättas taxering utan att skattskyldighet för fastigheten föreligger. I

149

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

sådana fall görs taxering alltså inte för fastställande av underlag för fastighetsskatt. Dessa arbetsuppgifter måste därför anges som särskilda ändamål med beskattningsdatabasen.” (Jfr 1 kap. 4 § 2 och 3 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.)

I dag lämnas kontrolluppgifter om bl.a. innehav och avyttring av värdepapper. Uppgifterna om innehav används för bestämmande av den skattepliktiga förmögenheten och uppgifterna om avyttring används för att kontrollera att kapitalvinst eller kapitalförlust med anledning av avyttringen redovisas vid taxeringen. Enligt vårt förslag om en utökad uppgiftsskyldighet kommer det i framtiden även att lämnas kontrolluppgifter (och särskilda uppgifter) om förvärv av värdepapper och vissa andra omständigheter av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper. Det som skiljer dessa uppgifter från de kontrolluppgifter om innehav och avyttring som lämnas i dag är således att de inte avser ett förhållande eller en transaktion som utlöser beskattning. Uppgifterna kommer endast att komma till användning om det, under beskattningsåret eller senare, har förekommit en avyttring av det värdepapper som uppgifterna avser.

Enligt vår bedömning bör bestämmandet av anskaffningsutgifter för värdepapper ses som ett led i beskattningsförfarandet. Även om någon beskattning inte skall äga rum med anledning av den omständighet som uppgiften om anskaffningsutgifter avser kommer uppgiften vid en senare avyttring att bli av betydelse för fastställandet av underlag för skatt. Situationen kan inte jämföras med det fall avseende fastighetstaxering som nämnts i det redovisade förarbetsuttalandet där skatteplikt för fastighetsskatt inte föreligger för vissa fastigheter på grund av särskilda bestämmelser.

Det måste således anses vara förenligt med det ändamål som har angivits i 1 kap. 4 § 1 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet att behandla uppgifter av det slag som skall lämnas enligt vårt förslag. Att registrera och på andra sätt behandla uppgifter om innehållet i sådana uppgifter som skall lämnas enligt förslaget måste också anses vara förenligt med bestämmelserna i 2 kap. 3 § om vilka uppgifter som får behandlas i databasen. Vi anser därför inte att någon särskild reglering är nödvändig för att möjliggöra behandling i beskattningsdatabasen av uppgifter om innehållet i de kontrolluppgifter och särskilda uppgifter som skall lämnas enligt förslaget. I sammanhanget kan nämnas att vi har gjort motsvarande bedömning beträffande den

150

SOU 2006:35

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

bestämmelse i 1 kap. 4 § LSK som anger att kontrolluppgifter lämnas till ledning för taxering enligt taxeringslagen. Det måste således anses att de aktuella uppgifterna lämnas till ledning för taxering även om taxeringen inte äger rum under året efter det år som uppgifterna avser.

Enligt huvudregeln i 2 kap. 11 § lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet skall uppgifter och handlingar i beskattningsdatabasen gallras senast sju år efter utgången av det kalenderår då den beskattningsperiod som uppgifterna eller handlingarna kan hänföras till gick ut. I 2 kap. 12 § görs vissa undantag från huvudregeln bl.a. beträffande uppgifter och handlingar som avser revision och fastighetstaxering. Sådana uppgifter och handlingar skall gallras efter tio respektive tolv år. Enligt 2 kap. 13 § hindrar vad som sägs i 11 och 12 §§ inte att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar föreskrifter om att uppgifter eller handlingar skall bevaras under längre tid än som anges i 11 och 12 §§. Regeringen har i 18–21 §§ förordningen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet meddelat föreskrifter om bevarande och gallring av uppgifter i beskattningsdatabasen.

För att det föreslagna systemet där Skatteverket beräknar kapitalvinsten eller kapitalförlusten vid en avyttring av värdepapper skall fungera, krävs att uppgifterna om anskaffningsutgifter får bevaras även efter den sjuårsperiod som gäller enligt huvudregeln. Uppgifterna bör enligt vår bedömning inte gallras förrän sju år efter utgången av det beskattningsår då hela innehavet av värdepapper av samma slag och sort som det värdepapper uppgiften avser har avyttrats. Eftersom uppgifter om anskaffningsutgifter måste anses känsliga bör gallringstiden för dessa regleras i lag. En bestämmelse om gallring av uppgifter om bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper bör därför tas in i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.

Avslutningsvis kan nämnas att vid registrering av värdepapper används s.k. ISIN-nummer (International Security Identification Number). Systemet med ISIN-nummer är ett internationellt identifikationssätt för värdepapper. VPC är ansvarig för att alla svenska värdepapper tilldelas ett ISIN-nummer. Enligt 7 kap. 3 förordningen om självdeklarationer och kontrolluppgifter får Skatteverket föreskriva att en kontrolluppgift enligt 8–10 kap. LSK skall innehålla uppgift om fordringsrättens eller delägarrättens ISIN- nummer om sådant nummer finns. Sådana föreskrifter finns i 2 §

151

Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter

SOU 2006:35

Riksskatteverkets föreskrifter om kontrolluppgifter i inkomstslaget kapital (RSFS 2003:26). För att systemet med registrering av uppgifter om anskaffningsutgifter skall fungera bör erforderliga justeringar göras av angivna bestämmelser.

152

9 Vissa särskilda frågor

9.1Allmänna synpunkter

I föregående kapitel har vi i enlighet med vårt uppdrag lämnat ett förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som innebär att Skatteverket erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter. Ett kontrolluppgiftssystem där kapitalvinster och kapitalförluster beräknas av Skatteverket och förtrycks på deklarationsblanketterna kan förväntas medföra att de skattskyldigas arbete med redovisningen av värdepappersaffärer underlättas betydligt. Det finns också anledning att anta att om det föreslagna systemet införs kommer antalet felredovisningar på området att minska, liksom antalet felaktiga taxeringar. För Skatteverkets del skulle ett register med uppgifter om anskaffningsutgifter för fysiska personers och dödsbons värdepappersinnehav komma att underlätta verkets kontroll- och granskningsverksamhet.

I detta kapitel vill vi ta upp några särskilda frågeställningar angående det föreslagna systemet som vi har uppmärksammat under utredningsarbetet. Inledningsvis vill vi peka på följande. Enligt nu gällande regler är det många olika faktorer av ofta tämligen komplicerad karaktär som måste beaktas vid en vinstberäkning. Det kommer därför alltid att finnas fall där Skatteverket inte erhåller alla uppgifter som krävs eller där inkomna uppgifter är felaktiga. Det kan inte heller uteslutas att det i framtiden kommer att tillkomma nya typer av transaktioner vilka inte kan förutses i dag och därför riskerar att falla utanför kontrolluppgiftssystemet. För att systemet skall fungera är det således viktigt att Skatteverket bevakar vad som förekommer på finansmarknaden, så att eventuella brister beträffande kontrolluppgiftslämnandet kan upptäckas och åtgärdas. I de fall då Skatteverket känner till att det av någon anledning saknas en erforderlig uppgift eller att det föreligger någon annan tveksamhet bör förtryckning av kapitalvinst eller kapitalförlust inte ske.

153

Vissa särskilda frågor

SOU 2006:35

Vi vill också nämna att det finns ett antal situationer som kommer att falla utanför systemet med en utökad uppgiftsskyldighet eftersom de av olika anledningar inte har varit möjliga att inarbeta i systemet. Inte heller här bör förtryckning ske av kapitalvinst eller kapitalförlust. Ett exempel på en situation där ofullständiga uppgifter kan komma att lämnas är då värdepapper ägs av flera, t.ex. genom en gemensam depå eller en aktiesparklubb. I många sådana fall kommer Skatteverket inte att erhålla fullständiga uppgifter avseende de enskilda delägarna. Ett annat exempel på fall som systemet kan få svårt att hantera är s.k. vändningsaffärer, där det efter en aktieförsäljning görs en återinvestering samma dag i samma slags aktier. Även beträffande s.k. daytraders, dvs. personer som gör ett mycket stort antal affärer varje år, kan det uppkomma problem. Andra exempel på fall som inte kan hanteras av systemet är vissa derivattransaktioner samt blankningsaffärer, dvs. transaktioner där en lånad delägarrätt avyttras varefter en delägarrätt av samma slag och sort förvärvas och lämnas tillbaka till långivaren. Härvid kan det dock även påpekas att daytraders och de personer som gör transaktioner av sistnämnda typ torde ha större förmåga och möjlighet än många andra att redovisa affärerna på ett riktigt sätt. De kan ha etablerat rutiner för att hålla ordning på transaktionerna och kan även ha tillgång till särskilda redovisningsprogram.

Beträffande de fall då anställda erhåller förmåner i form av värdepapper är det nödvändigt att den nuvarande kontrolluppgiftsskyldigheten om förmånen utvidgas så att kontrolluppgiften även innehåller sådana uppgifter som krävs för att anskaffningsutgiften för de erhållna värdepapperen kan bestämmas. Vi har emellertid inte utformat något förslag i denna del. Det kan därvid noteras att rättsläget när det gäller bestämmandet av anskaffningsutgiften i dessa fall för närvarande är oklart, framför allt vad avser tidpunkten för värderingen av förmånen.

När det gäller utländska aktier som omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten, t.ex. därför att de är registrerade i en depå hos ett svenskt värdepappersinstitut, kan det uppkomma problem beträffande skyldigheten att lämna uppgifter om bolagshändelser. I många fall är det svårt för värdepappersinstituten både att erhålla relevant information beträffande vad som har förekommit i det utländska bolaget och att avgöra hur en transaktion som har skett i ett annat land skall bedömas enligt de svenska reglerna. Motsvarande problem uppkommer för den centrala värdepappersförvararen. Även beträffande svenska aktier kan det i vissa fall vara

154

SOU 2006:35

Vissa särskilda frågor

svårt för värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen att få fram den information och göra de bedömningar som erfordras för att kunna fullgöra kontrolluppgiftsskyldigheten, t.ex. när det gäller andelsbyten och utdelningar av värdepapper. Slutligen bör nämnas att värdepapper som är registrerade i depåer hos värdepappersföretag utomlands liksom t.ex. köp och försäljningar som sker med hjälp av utländska företag som inte omfattas av de svenska reglerna om kontrolluppgiftsskyldighet kommer att falla utanför systemet. Detta gäller både svenska och utländska värdepapper.

I följande avsnitt kommer vi att närmare redogöra för ett antal frågeställningar avseende vilka konsekvenser den utvidgade kontrolluppgiftsskyldigheten kan få för rättssäkerheten och den personliga integriteten.

9.2Rättssäkerhetsaspekter

Som framgått av tidigare avsnitt görs det i dag många fel då framför allt aktieaffärer skall redovisas i självdeklarationerna. Ett inte obetydligt antal av felredovisningarna synes vara till nackdel för de skattskyldiga. Skatteverket har uppskattat att minst hälften av de personer som gjort fel inte har haft för avsikt att felredovisa samt att många fel beror på bristande förmåga att tillämpa de komplicerade reglerna. Vid bedömningen av frågorna om rättssäkerhet kan man enligt vår mening inte undgå att beakta hur beskattningssystemet på detta område faktiskt fungerar och de brister som därvid föreligger. Om det införs ett kontrolluppgiftssystem som medför att Skatteverket kan beräkna kapitalvinster och kapitalförluster finns det anledning att anta att antalet felredovisningar och också felaktiga taxeringar kommer att minska. Systemet kommer på så sätt att bidra till att värdepappersavyttringar i större utsträckning behandlas lika och i enlighet med gällande rättsregler. Det kan därför sägas att förslaget kommer att öka rättssäkerheten vad gäller likformighet och lagbundenhet. En förutsättning för detta är dock att de uppgifter om anskaffningsutgifter som registreras är korrekta, liksom att systemet i övrigt är tillförlitligt.

Vi har tidigare redogjort för det betänkande som lades fram av Skattekontrollutredningen år 1997 (SOU 1997:27). Förslaget i det betänkandet innebar – i likhet med vårt förslag – att skatteförvaltningen skulle räkna ut och förtrycka vinster och förluster vid av-

155

Vissa särskilda frågor

SOU 2006:35

yttring av värdepapper (se avsnitt 6.2). En del av den kritik som riktades mot Skattekontrollutredningens förslag gick ut på att den enskilde skulle hamna i ett underläge gentemot skatteförvaltningen och domstolarna samt att rättssäkerheten skulle försämras om det inte längre var den skattskyldige som tolkade skattelagarna och framställde ett yrkande om hur vinsten skulle beräknas. Enligt kritiken skulle det – om förslaget genomfördes – i stället vara skattemyndigheterna som tolkade rättsreglerna och föreslog den skattskyldige vilka vinster som skulle tas upp till beskattning och hur dessa skulle beräknas. Det allmänna skulle därigenom få ett tolkningsföreträde. I det särskilda yttrande till betänkandet som avgavs av experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist anfördes bl.a. följande (s. 194). ”Det kan hävdas att skattemyndigheten därmed ges en dömande funktion som inte är förenlig med dess ställning som förvaltningsmyndighet. Det ligger dessutom i sakens natur att en enskild skattskyldig hamnar i ett underläge när det gäller att genomskåda och ifrågasätta de tolkningar som myndigheten förelägger honom. Det kan befaras att tolkningarna inte alltid kommer att göras på det för den skattskyldige fördelaktigaste sättet. Inom kapitalbeskattningen finns det – och kommer alltid att finnas – en rad punkter där rättsläget är oklart. Enligt vår mening bör skattemyndigheten i de fallen inte föreslå den skattskyldige en skattepliktig intäkt som om det var självklart att denna var uträknad enligt otvetydiga regler. Myndigheten borde vara skyldig att redovisa för den skattskyldige om det rör sig om ett tveksamt fall och snarast fråga honom om han delar myndighetens uppfattning.” Flera av remissinstanserna instämde i den kritik som framfördes i det särskilda yttrandet.

Det system med förtryckning av uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster som vårt förslag innebär skiljer sig från dagens regler om förtryckning av intäkter och kostnader därigenom att vinstberäkningen som Skatteverket skall göra innebär en bearbetning av inkomna kontrolluppgifter. Bearbetningen kommer även att omfatta lagtolkning och annan rättstillämpning. Rättsligt sett kan dock dessa omständigheter enligt vår mening inte anses medföra att Skatteverket får ett tolkningsföreträde. I likhet med vad som är fallet beträffande övriga uppgifter som förtrycks på deklarationsblanketterna har de skattskyldiga både möjlighet och skyldighet att korrigera de förtryckta uppgifterna om kapitalvinster och kapitalförluster innan självdeklarationen lämnas till Skatteverket. Varken vid prövningen av taxeringsärendet eller vid en eventuell

156

SOU 2006:35

Vissa särskilda frågor

domstolsprövning kommer det att finnas anledning att tillmäta den skattskyldiges inställning mindre vikt än vad som i dag är fallet.

Dock utgör det ett problem om de skattskyldiga har en felaktig uppfattning av vad den förtryckta uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust innebär i detta avseende. Enligt vår bedömning finns det en risk för att ett inte obetydligt antal skattskyldiga utan närmare eftertanke kommer att godta den vinstberäkning som har gjorts av Skatteverket. På grund av de komplicerade vinstberäkningsreglerna kan det också vara svårt för den skattskyldige att göra en egen bedömning av huruvida vinstberäkningen är korrekt eller inte. Det är därför viktigt att de skattskyldiga på ett tydligt sätt informeras om att den förtryckta uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust i likhet med övriga förtryckta uppgifter alltid måste kontrolleras. I denna del vill vi också framhålla betydelsen av att Skatteverket på en specifikation noggrant redovisar hur vinstberäkningen har gått till. Den skattskyldige kan då se vilka moment beräkningen har omfattat och stämma av de olika uppgifterna mot egna verifikat m.m. Det kan härvid påpekas att införandet av ett register med uppgifter om anskaffningsutgifter självfallet inte medför att de skattskyldigas skyldighet att bevara underlag om sina värdepappersinnehav för fullgörandet och kontrollen av deklarationsskyldigheten kommer att upphöra. Även detta förhållande bör de skattskyldiga få tydlig information om. Det är också viktigt att det av den information som Skatteverket lämnar vid deklarationstillfället tydligt framgår vilka uppgifter som inte omfattas av systemet och som därför måste redovisas av de skattskyldiga själva. I de fall Skatteverket upptäcker att det saknas en uppgift eller att det föreligger någon annan tveksamhet bör förtryckning av kapitalvinst eller kapitalförlust inte ske.

Det är också viktigt att Skatteverket även fortsättningsvis genom en väl utbyggd informationsverksamhet bidrar till att de skattskyldiga får kunskap om de vinstberäkningsregler som gäller. Vi vill också framhålla att den omständigheten att uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster börjar förtryckas på deklarationsblanketterna inte bör ses som ett skäl för att framdeles avstå från att försöka förenkla reglerna om vinstberäkning. Tvärtom måste det betraktas som ett viktigt rättssäkerhetsintresse att reglerna är så klara och lättillgängliga som möjligt. Det skulle då också bli enklare för deklaranterna att kontrollera att de vinstberäkningar som har gjorts av Skatteverket är riktiga.

157

Vissa särskilda frågor

SOU 2006:35

En annan fråga som bör beaktas i samband med en diskussion om rättssäkerhetsaspekterna är huruvida skattetillägg skall tas ut om den förtryckta uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust är felaktig. Att uppgiften är felaktig kan endera bero på att registret med anskaffningsutgifter innehåller felaktiga eller ofullständiga uppgifter eller på att själva vinstberäkningen inte har gjorts på ett korrekt sätt.

Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324) skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut om den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Av 5 kap. 14 § första stycket taxeringslagen framgår att den skattskyldige helt eller delvis skall befrias från särskild avgift om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från avgiften, skall den sättas ned till hälften eller en fjärdedel. I andra stycket anges omständigheter som särskilt skall beaktas vid bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig. Därvid framgår bl.a. att det särskilt skall beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena (punkten 2) eller föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter (punkten 3).

Till skillnad från vad som vanligen är fallet i dag kommer Skatteverket att göra en bearbetning av de inkomna kontrolluppgifterna om anskaffningsutgifter innan uppgiften om kapitalvinst eller kapitalförlust förtrycks. Enligt vår mening utgör dock inte denna omständighet skäl att frångå regeln att det är den skattskyldige själv som ansvarar för att de uppgifter som lämnas i en av honom godkänd självdeklaration är riktiga och fullständiga. Vi anser därför att det även framdeles bör göras en sedvanlig bedömning enligt nuvarande regler av om den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift om avyttringen.

Vid den därpå följande bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig – och det därför föreligger grund för befrielse från särskild avgift – skall det enligt 5 kap. 14 § taxeringslagen särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. Detta torde omfatta situationen då en felaktig uppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust beror på att Skatteverket vid vinstberäkningen utgått från felaktiga kontrolluppgifter om anskaffningsutgifter, men däremot inte situationen att

158

SOU 2006:35

Vissa särskilda frågor

kontrolluppgifterna är riktiga men själva vinstberäkningen är felaktig. Det kan dock nämnas att en situation som inte uttryckligen anges i lagtexten men där befrielse ändå kan komma i fråga är då den skattskyldige har haft fog för att förlita sig på en uppgift som har lämnats av en myndighet men som visat sig vara felaktig (jfr prop. 2002/03:106 s. 240 f.). Eftersom de fall som anges i 5 kap. 14 § taxeringslagen inte omfattar situationen att Skatteverkets vinstberäkning är felaktig kan det dock finnas skäl att överväga om lagtexten bör kompletteras i detta avseende. Det skulle annars kunna bli svårare att erhålla befrielse från skattetillägg i denna situation jämfört med situationen att felaktigheten har föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. Vi anser emellertid att frågan bör övervägas närmare ur ett bredare perspektiv än vi har möjlighet till, och lämnar därför inte något lagförslag i denna del.

9.3Skyddet för den personliga integriteten

En annan fråga som bör belysas är de integritetsproblem som kan vara förenade med att ett register med uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper upprättas hos Skatteverket. Den grundläggande bestämmelsen till skydd för den personliga integriteten finns i 1 kap. 2 § regeringsformen, där det slås fast att det allmänna skall värna den enskildes privatliv. I 2 kap. 3 § regeringsformen finns en särskild bestämmelse som avser integritetsskyddet vid automatiserad behandling av personuppgifter. Där sägs att varje medborgare, i den utsträckning som närmare anges i lag, skall skyddas mot att hans personliga integritet kränks genom att uppgifter om honom registreras med hjälp av automatisk databehandling. Den författning som är avsedd att i första hand uppfylla regeringsformens intentioner i fråga om integritetsskydd i datoriserad verksamhet är personuppgiftslagen (1998:204). Härutöver finns det särskilda registerförfattningar för olika verksamheter med regler om behandling av personuppgifter. För beskattningsverksamhetens del finns sådana regler i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Enligt den lagen skall det i beskattningsverksamheten finnas en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt i verksamheten för vissa i lagen särskilt angivna ändamål (beskattningsdatabas). En utförligare redogörelse

159

Vissa särskilda frågor

SOU 2006:35

för bestämmelserna om behandling av personuppgifter ges i avsnitt 8.13.

Varken svensk lagstiftning eller doktrin innehåller någon enhetlig definition av begreppet personlig integritet. Dock finns det en allmän uppfattning i samhället att varje person har ett välgrundat anspråk på att den personliga integriteten respekteras. Oavsett hur man definierar begreppet personlig integritet finns det en privat sfär som man inte accepterar intrång i. Skyddet för den personliga integriteten uppfattas också som viktigt av de enskilda människor som är berörda. Uppfattningen om vad som omfattas av den personliga integriteten varierar emellertid mellan olika människor. Dessutom förändras inställningen till integritet över tiden. Även det sammanhang i vilket uppgifterna används kan ha betydelse. Det måste också beaktas att det i en väl fungerande samhällsorganisation finns ett behov av att använda personanknuten information och att detta alltid kommer att medföra visst intrång i enskildas personliga integritet. Avgörande blir i detta sammanhang vad som kan tolereras och vad som utgör ett otillbörligt intrång i den personliga integriteten.

Det förslag som lades fram av Skattekontrollutredningen år 1997 blev kritiserat även på denna punkt, bl.a. i det redan nämnda yttrandet av experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist samt av flera remissinstanser. Enligt kritiken innebar förslaget att ett nästan fullständigt register över befolkningens värdepappersinnehav skulle komma att inrättas. Skatteförvaltningen skulle därigenom skaffa sig insyn i enskildas värdepappersinnehav, latenta vinster och förluster etc. utan att skattskyldighet för vinster någonsin behövde uppkomma. Det anfördes också att det inte finns någon självklar rätt för det allmänna att ha uppgifter om vilka vinster en skattskyldig har möjlighet att ta fram innan denne ens har sålt sina värdepapper.

I dag lämnas kontrolluppgifter om fysiska personers och dödsbons innehav av värdepapper vid årets utgång samt om ersättningen vid avyttring av värdepapper. Det förslag som vi har lagt fram innebär att kontrolluppgifter även skall lämnas om bl.a. köp av värdepapper samt om de bolagshändelser som är av betydelse för beräkningen av anskaffningsutgifter. Uppgifter skall också lämnas om benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser.

Uppgifterna i beskattningsdatabasen rör i stor utsträckning fysiska personers ekonomiska förhållanden. Om förslaget genomförs blir följden att beskattningsdatabasen kommer att innehålla en större mängd uppgifter som har att göra med enskildas värde-

160

SOU 2006:35

Vissa särskilda frågor

pappersinnehav än i dag. Uppgifterna kommer dessutom att kunna användas för att beräkna anskaffningsutgifter för värdepapper, vilket innebär att det utifrån innehållet i beskattningsdatabasen kommer att bli möjligt att få fram en tydligare bild av den enskildes ekonomiska förhållanden än vad som i dag är fallet. Uppgifter om anskaffningsutgifter måste därför betraktas som känsliga ur integritetssynpunkt. För detta talar även den omständigheten att uppgifterna omfattas av absolut sekretess samt att de kommer att lämnas till Skatteverket till följd av en lagstadgad skyldighet endera för den enskilde själv eller för en aktör på finansmarknaden med vilken den enskilde står i ett kundförhållande eller liknande. Härtill kommer att uppgifterna i många fall kommer att bevaras under längre tid än den sjuårsperiod som är huvudregel i dag samt att uppgifterna kommer att registreras hos Skatteverket redan innan det har förekommit någon transaktion som utlöser beskattning. I de fall det aldrig sker någon avyttring, kommer uppgifterna aldrig att komma till användning vid beskattningen.

Mot det integritetsintrång som en registrering av uppgifter om anskaffningsutgifter innebär måste emellertid ställas orsaken till att uppgifterna registreras samt vad uppgifterna skall användas till. Syftet med det föreslagna systemet är att minska antalet felredovisningar av värdepappersaffärer. Systemet kommer också att underlätta de skattskyldigas deklarationsarbete samt kontroll- och granskningsverksamheten hos Skatteverket.

Vid bedömningen av integritetsfrågan bör det också beaktas vem det är som handhar registreringen. Enligt 1 kap. 6 § lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet är det Skatteverket som är personuppgiftsansvarigt för den behandling av personuppgifter som verket skall utföra. Den personuppgiftsansvarige skall bl.a. tillse att behandlingen av uppgifter sker på ett korrekt och säkert sätt. Av bestämmelsen följer att Skatteverket har direktåtkomst till samtliga uppgifter i beskattningsdatabasen. Detta innebär emellertid inte att samtliga anställda inom Skatteverket har tillgång till uppgifterna. Personuppgiftslagens allmänna bestämmelser om grundläggande krav på behandling och säkerheten vid behandling m.m. medför att olika åtgärder måste vidtas som förhindrar missbruk. Det kan t.ex. innebära att åtkomst till olika uppgifter inom en myndighet är begränsad till olika behörighetsnivåer, vilket i sin tur innebär att det i slutändan är ett begränsat antal personer som har tillgång till samtliga uppgifter. Detta ställer dock krav på att myndigheten sätter upp klara och

161

Vissa särskilda frågor

SOU 2006:35

tydliga regler i fråga om vilka personer som skall ha tillgång till vilka uppgifter.

Enligt uppgift från Skatteverket går utvecklingen åt det hållet att de personer som granskar självdeklarationerna får en alltmer begränsad åtkomst till uppgifter ur beskattningsdatabasen. Målsättningen är att granskarna enbart skall ha tillgång till de uppgifter som de behöver för att kunna utföra granskningen. Om ett register med uppgifter om anskaffningsutgifter införs finns det tekniska möjligheter att begränsa tillgången till registret så att uppgifterna bara tas fram i samband med förtryckningen av deklarationsblanketterna. En liten grupp personer måste dock ha möjlighet till åtkomst till uppgifterna i registret t.ex. för att kunna rätta felaktigheter. Även ur skattekontrollperspektiv finns det ett behov av att några personer har en större överblick.

Skatteverket hanterar redan i dag ett stort antal personuppgifter, varav många är känsliga från integritetssynpunkt. Vi förutsätter att Skatteverket, när det gäller behandlingen av uppgifter om anskaffningsutgifter, genom erforderliga tekniska och organisatoriska åtgärder åstadkommer en hög säkerhetsnivå med ett väl utvecklat skydd mot otillåtna intrång. Åtkomsten till uppgifterna om anskaffningsutgifter bör begränsas så att så få personer som möjligt får tillgång till uppgifterna.

Vid en sammantagen bedömning har vi kommit till slutsatsen att det integritetsintrång som en utökad registrering innebär får anses godtagbart framför allt med hänsyn till de fördelar beträffande redovisningen och kontrollen av värdepappersaffärer som det föreslagna systemet medför. Ytterst är det dock självfallet en fråga för riksdag och regering att göra avvägningen mellan hänsynen till den personliga integriteten och behovet av att uppgifter om anskaffningsutgifter samlas in och registreras hos Skatteverket.

I detta sammanhang vill vi påpeka att vi inte ser några integritetsskäl som talar mot att enskilda skall kunna ta del av uppgifter om sitt eget värdepappersinnehav via Internet. Tvärtom kan en sådan direktåtkomst innebära en möjlighet att på ett enkelt sätt ta del av de uppgifter som är registrerade hos Skatteverket och också att kontrollera att uppgifterna är korrekta. En förutsättning för att direktåtkomst skall kunna tillåtas är givetvis att det finns säkra tekniska lösningar som garanterar att den enskilde inte får tillgång till uppgifter även om andra personer.

162

10 Ikraftträdande

Vårt förslag: Ändringarna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering. Ändringen i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet skall träda i kraft den 1 januari 2009.

De föreslagna ändringarna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter medför fördelar för de skattskyldigas deklarationsarbete samt för gransknings- och kontrollverksamheten hos Skatteverket. Detta talar för att förslagen bör genomföras så snart som möjligt. Å andra sidan innebär förslagen ett väsentligt utökat kontrolluppgiftslämnande för VPC och värdepappersinstituten. Ändringarna innebär också stora förändringar inom Skatteverket och kommer att föranleda ett omfattande arbete med utveckling av IT-stöd, information, framtagning av arbetsrutiner m.m. Ett genomförande av förslagen kräver därför en förhållandevis lång tid för förberedelse såväl hos berörda uppgiftslämnare som hos Skatteverket. Med beaktande härav bör kontrolluppgifter enligt det nya systemet inte lämnas förrän för 2010 års taxering. Ändringarna föreslås därför träda i kraft den 1 januari 2009.

Vi har tidigare (avsnitt 8.11) nämnt att regeringen genom beslut den 1 december 2005 har tillkallat en särskild utredare med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på beskattningsområdet (dir. 2005:129). När det gäller taxeringsförfarandet skall utredaren bl.a. undersöka om det är möjligt att införa ett system som innebär att vissa taxeringsbeslut fattas redan under beskattningsåret och vilka beslut som kan komma i fråga samt vad som krävs för detta när det gäller t.ex. ändrad kontrolluppgifts- och deklarations-

163

Ikraftträdande

SOU 2006:35

skyldighet. Som exempel på situationer där det kan vara lämpligt att fatta ett taxeringsbeslut med åtföljande beskattningsbeslut redan under beskattningsåret nämner direktiven bl.a. realisationsvinster vid försäljning av värdepapper. Utredningens uppdrag skall slutredovisas före utgången av år 2007. För att undvika att kontrolluppgiftslämnarna och Skatteverket måste bygga om sina system ytterligare en gång bör självfallet beaktas de förändringar som utredningen om reformerade förfaranderegler på beskattningsområdet kan komma att föreslå avseende redovisningen av kapitalvinster vid avyttring av värdepapper.

164

11 Konsekvenser av förslagen

11.1Effekter för de offentliga finanserna

I detta avsnitt görs en bedömning av de offentligfinansiella effekter som förslaget om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet avseende värdepapper kan medföra. Förslaget innebär i korthet att den nuvarande kontrolluppgiftsskyldigheten – som framför allt avser ersättningen vid avyttringar – kompletteras så att kontrolluppgifter även lämnas om förvärv och vissa andra förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgiften. Skatteverket kommer därigenom att erhålla uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier och andra värdepapper. Förslaget innebär således inte någon förändring av de materiella reglerna för beräkning av kapitalvinsten utan tar i stället sikte på att förbättra effektiviteten i beskattningen. Med hjälp av uppgifterna om anskaffningsutgifter kommer Skatteverket vid en avyttring att kunna beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten samt förtrycka uppgift om denna på deklarationsblanketten. Vi har uppskattat att systemet kan börja fungera på avsett sätt beträffande flertalet aktieavyttringar efter omkring ett decennium från ikraftträdandet.

Skatteverket har gjort en kartläggning av skattefelet vid aktieförsäljningar (SKV Rapport 2004:1). En utförligare redovisning av kartläggningen finns i avsnitt 6.3. Kartläggningen avser 2002 års taxering och omfattar i första hand försäljning av marknadsnoterade aktier. Med skattefel avses såväl fel som de skattskyldiga har gjort uppsåtligen som fel som av misstag gjorts till den skattskyldiges fördel eller nackdel. Av kartläggningen framgår att mellan 600 000 och 800 000 personer säljer aktier under ett år. Under det år kartläggningen avsåg uppgick antalet aktieaffärer till omkring 2,8 miljoner. Skatteverkets undersökning visar att mellan 33 och 40 procent av personerna som har sålt aktier gör fel vid redovisningen av affärerna i deklarationen. Skatteverket har uppskattat att åtminstone hälften av felen var oavsiktliga. Av de skattskyldiga har

165

Konsekvenser av förslagen

SOU 2006:35

8 procent utelämnat affärer och 26 procent har gjort fel vid beräkningen av omkostnadsbeloppet. Vidare framgår att 9 procent gjorde fel till sin egen nackdel. Skatteverkets kartläggning visar också att andelen felredovisade affärer uppgår till mellan 12 och 14 procent.

Skattefelet uttryckt i uträknad skatt uppskattas till 1,1 miljarder kronor brutto. Av beloppet beräknas 900 miljoner kronor avse underbeskattning och 200 miljoner kronor överbeskattning. Skattebortfallet på grund av felen motsvarar således 700 miljoner kronor. En del av felen åtgärdas dock i den reguljära granskningen av deklarationerna. Skatteverket bedömer med hänsyn till detta att en eliminering av skattefelet vid avyttring av marknadsnoterade aktier skulle innebära ökade skatteintäkter med ca 500 miljoner kronor per år. Skatteverket har dock påpekat att beräkningen av det beloppsmässiga skattefelet är behäftad med stor osäkerhet. Den population som undersökts har en mycket sned fördelning där en liten andel personer svarar för en mycket stor del av det samlade försäljningsvärdet och vinsterna. Beroende på hur slumpen har påverkat urvalet kan det ha kommit med för mycket eller för litet av det beloppsmässiga felet för att det skall vara representativt för hur det ser ut i totalpopulationen. Skatteverket bedömer att det inte är möjligt att uttala sig om i vilken riktning osäkerheten går.

Statistiska centralbyrån (SCB) har tagit fram utfallsdata över hushållens kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av marknadsnoterade aktier åren 1999–2001 och år 2003, se Tabell 1. Statistiken visar att kapitalvinsterna och kapitalförlusterna varierar mycket kraftigt mellan åren. Av tabellen framgår att nettot av kapitalvinster och kapitalförluster varierar mellan 0 och 50 miljarder kronor för dessa år. Detta understryker ytterligare svårigheten med att försöka uppskatta storleken på skattefelet.

Tabell 1	Utfallsdata för kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av
	marknadsnoterade aktier, miljarder kronor

	1999	2000	2001	2003

Kapitalvinster	51,8	51,0	23,7	14,2
Kapitalförluster	1,2	9,4	16,1	14,1

Källa: SCB

166

SOU 2006:35

Konsekvenser av förslagen

Sammanfattning

Om Skatteverket får tillgång till uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper, kan detta förväntas medföra att skattebortfallet vid avyttringar av värdepapper minskar. Enligt Skatteverkets kartläggning avseende 2002 års taxering motsvarar skattebortfallet vid aktieförsäljningar ca 500 miljoner kronor. Uppskattningen av skattebortfallet är emellertid osäker, dels beroende på att skattebasen varierar kraftigt mellan åren, dels beroende på osäkerheten i själva beräkningsmetoden.

Mot denna bakgrund gör vi bedömningen att förslagen på sikt kommer att leda till en intäktsförstärkning för staten. Av försiktighetsskäl, och med beaktande av att förslagen inte innebär någon materiell förändring av reglerna för vinstberäkningar, avstår vi emellertid från att göra någon närmare bedömning av storleken på intäktsförstärkningen.

Som framgår av nästa avsnitt har Skatteverket beräknat att verkets engångskostnad för att bygga upp ett system av det slag förslaget avser skulle uppgå till ca 70 miljoner kronor. Den årliga driftskostnaden har uppskattats till ca 20 miljoner kronor. Skatteverket har också uppgett att förslaget på sikt kommer att medföra en inbesparing av resurser med minst 25–50 miljoner kronor per år. Även om vi inte har ansett det möjligt att närmare precisera storleken på den intäktsförstärkning för staten som förslaget kommer att medföra, anser vi oss i vart fall kunna konstatera att intäktsförstärkningarna kommer att uppgå till sådana belopp att de kan användas för att finansiera de ökade administrativa kostnader som förslaget initialt kommer att medföra för Skatteverket.

11.2Kostnader och andra konsekvenser för Skatteverket

Förslagen i betänkandet innebär att Skatteverket skall registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper. Vid en avyttring skall Skatteverket beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten med hjälp av uppgifterna om anskaffningsutgifter. Kapitalvinsten eller kapitalförlusten skall förtryckas på deklarationsblanketten. Skatteverket har efter förfrågan från utredningen gjort en beräkning av vilka kostnader och andra konsekvenser förslaget skulle medföra för verket.

167

Konsekvenser av förslagen

SOU 2006:35

Enligt Skatteverket beräknas den totala kostnaden uppgå till ca 70 miljoner kronor. Av detta belopp utgör 45 miljoner kronor personalkostnader, t.ex. avseende förstudie, workshops, materiella experter, utveckling av IT-stöd, anpassningar av interna system samt framtagning av arbetsrutiner. Vidare utgör 15 miljoner kronor hårdvarukostnad för IT-stöd, t.ex. kostnader för maskiner, lagringsutrymmen och driftanpassning. Resterande del av det totala beloppet på 70 miljoner kronor avser utbildning inom Skatteverket (3–4 miljoner kronor) samt intern och extern information (6–7 miljoner kronor). I beräkningen har Skatteverket tagit hänsyn till förekomsten av kompetens på den privata marknaden vad avser system för vinstberäkning, vilket bl.a. innebär att delar av IT-stödet kan köpas in i stället för att egenutvecklas. De löpande driftskostnaderna för systemet har Skatteverket uppskattat till ca 20 miljoner kronor per år.

Om Skatteverket får tillgång till uppgifter om anskaffningsutgifter så att kapitalvinster och kapitalförluster kan börja förtryckas på deklarationsblanketterna kommer de skattskyldiga att behöva lämna färre tilläggsuppgifter vid deklarationsförfarandet. Detta kommer att medföra lägre administrationskostnader för deklarationshanteringen hos Skatteverket. Förslaget kommer även att medföra att kostnaderna för granskningen av deklarationerna kommer att minska. Skatteverket har beräknat att inbesparingen av resurser kommer att uppgå till minst 25–50 miljoner kronor per år när systemet börjat fungera på avsett sätt.

Vårt förslag innebär också att fysiska personer och dödsbon skall lämna särskilda uppgifter om benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser. Skatteverkets beräkningar omfattar inte kostnaden för att hantera de särskilda uppgifterna.

11.3Kostnader och andra konsekvenser för värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen

För de privata aktörernas del innebär förslagen i betänkandet en utvidgad skyldighet att lämna kontrolluppgifter. Skyldigheten kommer i första hand att beröra företag inom den finansiella sektorn, närmare bestämt värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen. Dessa företag är redan i dag skyldiga att lämna kontrolluppgifter om bl.a. innehav, avkastning och avyttring

168

SOU 2006:35

Konsekvenser av förslagen

av delägarrätter och fordringsrätter. Förslaget innebär att skyldigheten att lämna kontrolluppgifter därutöver kommer att omfatta sådana förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter, bl.a. köp samt emissioner och andra bolagshändelser.

I dag lämnas det ungefär 50 miljoner kontrolluppgifter avseende inkomstslaget kapital. Av dessa kontrolluppgifter avser omkring 30 miljoner innehav, utdelningar och avyttringar av värdepapper. Ungefär 7 miljoner av kontrolluppgifterna om värdepapper avser försäljningar. Om kontrolluppgifter även skall lämnas om köp kan det därför antas att detta kommer att resultera i ytterligare ungefär 7 miljoner kontrolluppgifter. Därutöver tillkommer ett stort antal kontrolluppgifter avseende emissioner och andra bolagshändelser. Dessa kontrolluppgifter kan gissningsvis sägas uppgå till mellan 5 och 10 miljoner. Sammantaget skulle detta kunna innebära att den utvidgade kontrolluppgiftsskyldigheten kommer att resultera i att det avseende värdepapper måste lämnas ytterligare 12–17 miljoner kontrolluppgifter jämfört med i dag. Antalet kontrolluppgifter varierar dock mellan olika år. Vidare innebär förslaget att de kontrolluppgifter som lämnas i dag skall innehålla ytterligare uppgifter för att anskaffningsutgiften skall kunna bestämmas, t.ex. är detta fallet vid utdelningar och byten av värdepapper.

Nedan redogörs för beräkningar av kostnaderna för förslaget som Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen och VPC har gjort efter förfrågan från utredningen.

Enligt nu gällande regler skall kontrolluppgifter lämnas senast den 31 januari året närmast efter det år som kontrolluppgifterna avser. Kontrolluppgifter lämnas således endast vid ett tillfälle per år. Utredningen har övervägt om det är nödvändigt att kontrolluppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper samt om avyttring av värdepapper lämnas vid flera tillfällen under året (se avsnitt 8.11). I enlighet med utredningens önskemål har Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföreningen och VPC därför studerat merkostnaden för att lämna kontrolluppgifter vid ytterligare ett tillfälle under året, i augusti. Bl.a. till följd av de merkostnader som ett kontrolluppgiftslämnande vid ytterligare ett tillfälle under året skulle medföra har utredningen stannat för att inte föreslå någon ändring av nu gällande regler i denna del. Detta innebär att kontrolluppgifter enligt utredningens förslag endast skall lämnas vid ett tillfälle per år. Vid bedömningen av de kostnader som förslaget kommer att medföra för värdepappersinstituten och

169

Konsekvenser av förslagen

SOU 2006:35

VPC skall det därför bortses från de merkostnader som avser ett kontrolluppgiftslämnande vid två tillfällen per år.

De kostnadsberäkningar som Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlareföreningen (föreningarna) har redovisat baserar sig på uppgifter från de fyra största bankerna samt från ett antal stora och medelstora värdepappersbolag. Föreningarna har uppgett att dessa företag sammantaget täcker in en betydande del av den svenska marknaden, såväl vad gäller antalet kunder som antalet transaktioner. Föreningarna har dock reserverat sig för att beräkningarna innehåller en betydande osäkerhet, bl.a. till följd av svårigheten att avgöra hur förslagen kommer att fungera i praktiken.

Enligt föreningarnas kostnadsberäkningar ligger investeringskostnaderna för de största aktörerna på marknaden i intervallet 10–15 miljoner kronor per företag. Minst hälften av investeringskostnaderna beräknas avse kostnader för att lämna kontrolluppgifter två gånger per år. Övriga stora kostnadsposter är anpassningar i IT-system samt utveckling av nya rutiner för att ”fånga in” de händelser som skall rapporteras. För de medelstora värdepappersinstituten ligger investeringskostnaderna i intervallet 5–10 miljoner kronor per företag. Även för dessa företag står kostnaderna för två rapporteringstillfällen per år för en betydande del av den totala kostnaden.

Den årliga driftskostnaden för de största aktörerna ligger enligt föreningarna i intervallet 10–15 miljoner kronor per företag. De största kostnadsposterna är systemunderhåll, lämnande av kontrolluppgift till Skatteverket och meddelande till kunderna. Av den årliga driftskostnaden på 10–15 miljoner kronor beräknas 30–50 procent avse kostnader för att lämna kontrolluppgifter två gånger per år. För de medelstora värdepappersinstituten ligger den årliga driftskostnaden i intervallet 5–10 miljoner kronor per företag. Härtill kommer för samtliga företag vissa andra merkostnader, t.ex. för frågor och klagomål från kunderna. Kostnaderna för dagens årliga rapportering av innehav och försäljning av aktier beräknas för de största aktörerna på marknaden uppgå till omkring 5 miljoner kronor per företag och år.

Föreningarna har inte redovisat vilken totalkostnad för värdepappersinstituten på finansmarknaden som förslaget kan komma att medföra. Att uppskatta en sådan totalkostnad är förenat med stora svårigheter, bl.a. eftersom det är svårt att närmare ange hur många bolag som skall betraktas som stora respektive medelstora

170

SOU 2006:35

Konsekvenser av förslagen

enligt de beräkningar som redovisats ovan. Vidare blir beräkningsresultaten mycket olika beroende på om beräkningarna utgår från de större eller mindre beloppen i de angivna beloppsintervallen. Dessutom saknas det uppgifter om kostnaderna för de många mindre värdepappersinstituten på marknaden. Som ett visst underlag för en bedömning kan vi dock ange – med reservation för att uppgiften är osäker – att 5–10 företag kan betraktas som stora aktörer och 5–15 företag som medelstora.

Enligt den kostnadsberäkning som har gjorts av den centrala värdepappersförvararen, VPC, skulle förslaget medföra en engångskostnad på 12 miljoner kronor. Kostnaden avser bl.a. systemet för kontrolluppgifter, framtagning av kontrolluppgifter till Skatteverket samt meddelande till kunderna. Den årliga kostnaden för förvaltning av IT-systemet, framtagning av kontrolluppgifter och meddelande till kunderna har beräknats uppgå till ca 2,9 miljoner kronor. Av det sistnämnda beloppet utgör ca 1 miljon kronor kostnader för att lämna kontrolluppgifter två gånger per år. Enligt VPC:s beräkning uppgår den befintliga årliga kostnaden för kontrolluppgiftslämnandet till drygt 8 miljoner kronor.

Konkurrensfrågor

I detta avsnitt kommer vi att diskutera hur förslaget om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet kan komma att påverka de svenska aktörernas och den svenska finansmarknadens konkurrenskraft. Vi kommer därvid också att göra vissa antaganden om de effekter som förslaget kan medföra. Som underlag för dessa antaganden har vi framför allt de kostnadsberäkningar som har redovisats ovan samt viss annan information som har lämnats till oss under utredningsarbetet. Däremot har vi inte haft några instrument för att närmare mäta hur förslaget kan komma att påverka de finansiella företagens och placerarnas beteenden.

Utländska företag är skyldiga att lämna kontrolluppgifter enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter om de driver värdepappersrörelse från en filial i Sverige (jfr avsnitt 2.2). Sverige har inga möjligheter att uppställa krav på att företag som inte har någon filial och inte heller driver någon verksamhet här skall lämna kontrolluppgifter. De merkostnader som en utökad kontrolluppgiftsskyldighet medför för aktörerna på finans-

171

Konsekvenser av förslagen

SOU 2006:35

marknaden kommer därför främst att drabba de svenska värdepappersinstituten och den svenska centrala värdepappersförvararen.

Under de senaste decennierna har marknaden för finansiella tjänster blivit allt mer internationaliserad och konkurrensutsatt. Detta beror bl.a. på de avregleringar som skett och utvecklingen av tekniken för värdepappershandeln. Det kan med största sannolikhet antas att svenska kapitalplaceringar utomlands uppgår till betydande belopp. Mycket tyder på att aktier som innehas av svenska privatpersoner i allt större omfattning förvaltas av utländska institut. Förekomsten av näthandelstjänster har gjort det lättare för svenska placerare att handla med hjälp av utländska värdepappersföretag. Det finns ett stort antal utländska företag som är s.k. fjärrmedlemmar vid Stockholmsbörsen, vilket innebär att de kan delta i handeln här. Det är också relativt enkelt för en privatperson att flytta sin värdepappersdepå till ett utländskt företag. Om de svenska värdepappersinstituten drabbas av ökade kostnader på grund av en utökad kontrolluppgiftsskyldighet kan detta således ha negativa effekter på institutens möjligheter att konkurrera med de utländska företagen både på den svenska och på den internationella marknaden.

Som framgått gäller skyldigheten att lämna kontrolluppgifter även utländska företag som driver värdepappersrörelse från en filial i Sverige. Om ett utländskt företag vill etablera sig här kommer den utökade kontrolluppgiftsskyldigheten att medföra att företaget i ännu större utsträckning än vad som i dag är fallet måste upprätta särskilda rutiner och utveckla särskilda IT-system enbart för den svenska marknaden. Det kan därför inte uteslutas att den utökade kontrolluppgiftsskyldigheten kan komma att minska incitamenten för utländska företag att välja Sverige som etableringsland. Det skulle också kunna hävdas att detta är ett steg i fel riktning när det gäller den harmonisering av regelverken för de finansiella företagen som pågår inom EU. Vidare kan de utökade administrativa kraven och kostnaderna vad gäller kontrolluppgiftslämnandet bedömas medföra att etableringströskeln ökar även för svenska aktörer som vill etablera sig på den svenska finansmarknaden.

När det gäller VPC så är detta bolag i dag den enda aktören i Sverige som innehar tillstånd att föra avstämningsregister. Trots detta kan även VPC sägas vara föremål för konkurrens från utländska aktörer. En emittent av värdepapper kan i stället för att vända sig till VPC välja en utländsk central värdepappersförvarare eller motsvarande för registerföring av sina värdepapper.

172

SOU 2006:35

Konsekvenser av förslagen

Vid bedömningen av hur de svenska aktörerna och den svenska finansmarknaden påverkas av förslaget om en utvidgad kontrolluppgiftsskyldighet måste det emellertid också beaktas att det redan i dag föreligger en relativt omfattande kontrolluppgiftsskyldighet för de svenska aktörerna och för de utländska företag som verkar i Sverige. Även om skyldigheten kommer att utökas genom förslaget är det således inte fråga om krav av ett helt nytt slag. Det är därför mycket svårt att avgöra i vilken utsträckning den utvidgade kontrolluppgiftsskyldigheten kommer att påverka olika aktörers agerande och konkurrenssituationen på marknaden.

De mindre värdepappersinstituten

Det finns omkring 110 värdepappersbolag och 30 bankaktiebolag med tillstånd att bedriva värdepappersrörelse. Flertalet av dessa bolag är små och med ett mindre antal anställda. De kostnadsberäkningar som har redovisats i föregående avsnitt har utgått från de förhållanden som gäller stora och medelstora värdepappersinstitut. För de mindre instituten kommer den totala kostnaden för en utökad kontrolluppgiftsskyldighet att bli lägre än de angivna beloppen. De mindre instituten kan eventuellt också hålla nere investeringskostnaderna genom att använda sig av en större andel manuella rutiner.

Emellertid är det sannolikt att de mindre värdepappersinstituten kommer att drabbas av en högre kostnad räknat per kund jämfört med de större instituten. Anledningen är att även om den totala investerings- och driftskostnaden är lägre, så skall kostnaden fördelas på ett betydligt mindre antal kunder. Detta kan bl.a. medföra att gränsen för när en kund blir lönsam kommer att höjas för de mindre instituten, dvs. de kommer att få svårare att konkurrera om kunder med mindre aktieportföljer.

Det kan i och för sig antas att det redan i dag föreligger en snedvridning av konkurrensförutsättningarna för små bolag som en följd av nuvarande regler om kontrolluppgiftslämnande. Men om skyldigheten att lämna kontrolluppgifter utökas till att även omfatta t.ex. emissioner kan effekten bli ännu mer markant. Detta måste anses ha en negativ inverkan på de mindre företagens förutsättningar att konkurrera när det gäller tjänster som riktar sig till fysiska personer.

173

Konsekvenser av förslagen

SOU 2006:35

För att registret hos Skatteverket med uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper skall bli så fullständigt som möjligt är det nödvändigt att uppgifter lämnas om samtliga transaktioner avseende värdepapper som är av betydelse för beräkningen av anskaffningsutgifter. Det är också nödvändigt att uppgifter lämnas för samtliga fysiska personer och dödsbon. Det är därför inte möjligt att undanta mindre värdepappersinstitut från skyldigheten att lämna kontrolluppgifter eller att på något sätt inskränka skyldigheten.

Anpassningar till följd av nya regelverk inom EU

Som en följd av handlingsplanen för finansiella tjänster har det inom EU under senare tid antagits ett antal direktiv av stor betydelse för värdepappersinstitutens verksamhet (jfr avsnitt 5.5). Direktiven påverkar bl.a. institutens organisation, administration och tekniska system. Under de närmaste åren (2006 och 2007) skall instituten vidta de anpassningsåtgärder som krävs av MiFID, öppenhetsdirektivet och nya kapitaltäckningsregler. I synnerhet MiFID men även de nya kapitaltäckningsreglerna innebär att värdepappersinstituten behöver vidta omfattande förändringar i sina tekniska system, särskilt när det gäller IT-lösningar. Tiden för detta anpassningsarbete är begränsad. Om regler om en utökad kontrolluppgiftsskyldighet om värdepapper införs innebär detta att värdepappersinstituten kommer att bli tvungna att lägga ned ytterligare tid och resurser för att ta fram nya systemlösningar och rutiner för inhemskt bruk.

11.4Vissa andra effekter

Förslagen innebär att fysiska personer och dödsbon skall lämna särskilda uppgifter om benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser. Detta innebär ett merarbete för de skattskyldiga och kan också komma att medföra vissa kostnader. På sikt kommer dock förslaget att medföra att uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av värdepapper kan förtryckas på deklarationsblanketten. De skattskyldiga kommer också att få tillgång till uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper. Sammantaget kan förslaget därför förväntas medföra att de skattskyldigas arbete

174

SOU 2006:35

Konsekvenser av förslagen

med redovisningen av värdepappersaffärer underlättas betydligt. Detta kommer att innebära ett effektivare resursanvändande för de skattskyldiga mätt både i tid och i pengar. Merarbetet och kostnaderna vad avser de särskilda uppgifterna får mot den bakgrunden betraktas som försumbara.

Det finns också anledning att anta att om det föreslagna systemet införs så kommer antalet felredovisningar på området att minska, liksom antalet felaktiga taxeringar. Systemet kommer på så sätt att bidra till att värdepappersavyttringar i större utsträckning behandlas lika och i enlighet med gällande rättsregler. För en utförligare diskussion om förslagets konsekvenser i rättssäkerhetshänseende, se avsnitt 9.2.

Vi har i avsnitt 9.3 funnit att det intrång i den personliga integriteten som det innebär att Skatteverket börjar registrera uppgifter om anskaffningsutgifter för värdepapper får anses godtagbart med hänsyn till de fördelar som systemet medför. Emellertid kan det inte uteslutas att en del personer kommer att anse att det är fråga om ett oacceptabelt integritetsintrång och därför beslutar sig för att flytta sina värdepapper och affärer till företag utanför Sverige. Under utredningsarbetet har uppfattningen framförts att det generellt sett kan sägas vara de större placerarna som är mest integritetskänsliga. Många av de mindre placerarna däremot, som kanske inte har tillgång till professionell hjälp i samma utsträckning, kan uppskatta den service som det innebär att Skatteverket utför vinstberäkningarna. Något närmare stöd för denna uppfattning kan vi dock inte presentera.

Enligt nu gällande regler lämnas det kontrolluppgifter om innehav och avyttring av värdepapper. Detta skulle kunna innebära att merparten av de personer som vill undanhålla kapitalvinster från beskattning i Sverige redan har flyttat sina innehav till depåer i utlandet. Emellertid är det tänkbart att den omständigheten att Skatteverket börjar registrera uppgifter om anskaffningsutgifter kan föranleda ytterligare skattskyldiga att förlägga sina värdepappersaffärer utomlands för att undgå en korrekt beskattning i Sverige. En sådan eventuell konsekvens måste dock primärt anses ha sin grund i utformningen av de svenska beskattningsreglerna och bör enligt vår mening inte ses som ett skäl mot att införa en effektivare kontroll på området.

175

12 Författningskommentar

12.1Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

1 kap. 3 §

I paragrafen anges syftet med de särskilda uppgifterna. Paragrafen har utökats med en ny bestämmelse, första stycket punkten 4. Där anges att ett syfte med de särskilda uppgifterna är bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter i vissa fall. Det som avses är de nya reglerna i 5 kap. 4–6 §§ som reglerar fysiska personers och dödsbons skyldighet att lämna särskilda uppgifter om benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser. Förslaget om skyldighet att lämna uppgifter om benefika förvärv och privata överlåtelser behandlas närmare i avsnitt 8.9.

5 kap. 4 §

Av bestämmelsen framgår att fysiska personer som har förvärvat värdepapper genom ett benefikt förvärv skall lämna särskilda uppgifter om förvärvet. Uppgifterna är nödvändiga för att Skatteverket skall kunna fastställa anskaffningsutgiften för de förvärvade värdepapperen. Genom hänvisningen till 10 kap. 1 § undantas andelar i en investeringsfond eller i ett sådant fondföretag som driver verksamhet här i landet enligt 1 kap. 7 eller 9 § lagen (2004:46) om investeringsfonder. Av punkterna 1–3 följer att särskilda uppgifter skall lämnas om tidpunkten för förvärvet, antalet förvärvade värdepapper samt deras slag och sort. Vidare skall enligt punkten 4 identifikationsuppgifter lämnas för den tidigare ägaren. Med ledning av dessa uppgifter kan Skatteverket dels registrera de förvärvade värdepapperen i registret med uppgifter om anskaffningsutgifter, dels som anskaffningsutgift registrera ett belopp som

177

Författningskommentar

SOU 2006:35

motsvarar den tidigare ägarens omkostnadsbelopp i enlighet med de regler om anskaffningsutgifter som gäller för benefika förvärv. Uppgifter skall, liksom enligt 5 och 6 §§, lämnas oavsett om värdepapperet är marknadsnoterat eller inte.

De bestämmelser som tidigare fanns i 4 § har tagits in i 7 §.

5 kap. 5 §

Av bestämmelsen framgår att fysiska personer och dödsbon som har överlåtit eller utskiftat värdepapper genom en benefik transaktion skall lämna särskilda uppgifter om detta. Av punkterna 1–3 följer att särskilda uppgifter skall lämnas om tidpunkten för överlåtelsen eller utskiftningen, antalet överlåtna eller utskiftade värdepapper samt deras slag och sort. Vidare skall enligt punkten 4 identifikationsuppgifter lämnas för förvärvaren. Uppgifterna är nödvändiga bl.a. för att Skatteverket skall kunna avregistrera de överlåtna eller utskiftade värdepapperen från registret med anskaffningsutgifter.

5 kap. 6 §

Genom bestämmelsen införs en uppgiftsskyldighet om s.k. privata överlåtelser. Fysiska personer och dödsbon som har köpt, sålt eller bytt värdepapper utan att ett värdepappersinstitut har deltagit vid köpet, försäljningen eller bytet, skall lämna särskilda uppgifter om transaktionen.

Av punkten 1 framgår att särskilda uppgifter skall lämnas om det slag av förvärv eller avyttring som föreligger. Med slag av förvärv eller avyttring avses om det är fråga om köp, försäljning eller byte.

I punkten 2 anges att särskilda uppgifter skall lämnas om tidpunkten för förvärvet eller avyttringen.

Enligt punkterna 3 och 4 skall uppgifter lämnas om antalet förvärvade eller avyttrade värdepapper samt om deras slag och sort. Av bestämmelsen följer att vid byten skall uppgifter om antal samt slag och sort lämnas både avseende de förvärvade och de avyttrade delägarrätterna eller fordringsrätterna.

Enligt punkten 5 skall särskilda uppgifter lämnas om den ersättning som har överenskommits samt om utgifter för förvärvet eller avyttringen. Av bestämmelsen följer att vid byten skall uppgift

178

SOU 2006:35

Författningskommentar

lämnas om marknadsvärdet på den förvärvade respektive avyttrade egendomen. De utgifter för förvärvet eller avyttringen som avses är sådana utgifter som skall beaktas vid kapitalvinstberäkningen enligt bestämmelserna i 44 kap. 13 och 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).

Av punkten 6 framgår att det skall lämnas identifikationsuppgifter för den som har varit motpart vid köpet, försäljningen eller bytet.

5 kap. 7 §

Första stycket motsvarar den tidigare bestämmelsen i 4 § första stycket. Bl.a. anges att de särskilda uppgifterna enligt 1, 2 och 4-6 §§ skall lämnas inom den tid som gäller för självdeklarationer, dvs. som huvudregel senast den 2 maj under taxeringsåret. För uppgifter om benefika förvärv och privata överlåtelser innebär detta att uppgifterna skall lämnas senast den 2 maj året efter det år uppgifterna avser. Det finns dock inget som hindrar att uppgifterna lämnas tidigare, t.ex. i samband med den aktuella transaktionen.

Bestämmelsen i andra stycket fanns tidigare i 4 § andra stycket.

9 kap. 6 §

En redaktionell omarbetning av första stycket har gjorts. För överskådlighetens skull har stycket utformats som en punktuppställning. Punkten 1 innehåller den tidigare bestämmelsen om att uppgifter skall lämnas om utbetald eller tillgodoräknad utdelning och ränta.

I punkten 2 har det införts en ny bestämmelse som utvidgar reglerna om vilka uppgifter en kontrolluppgift om utdelning eller ränta skall innehålla i de fall utdelningen eller räntan utgörs av delägarrätter eller fordringsrätter. I sådana fall lämnas i dag endast uppgift om delägarrätternas eller fordringsrätternas marknadsvärde. Av den nya bestämmelsen framgår att uppgift därutöver skall lämnas om antalet delägarrätter eller fordringsrätter, deras slag och sort, huruvida sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen föreligger samt tidpunkten för utdelningen eller räntan. Uppgifterna krävs för att det skall vara möjligt att fastställa anskaffningsutgiften för de förvärvade delägarrätterna eller for-

179

Författningskommentar

SOU 2006:35

dringsrätterna. Uppgift skall lämnas oavsett om det utdelade värdepapperet är marknadsnoterat eller inte. Om utdelningen omfattas av bestämmelsen i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (lex ASEA) skall den inte tas upp till beskattning. I sådana fall behöver därför uppgift om marknadsvärdet inte lämnas. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 8.5.1.

Punkten 3 innehåller den tidigare bestämmelsen om att uppgifter skall lämnas om innehavet av delägarrätter vid årets utgång.

10 kap. 8 §

I paragrafen anges för vem och av vem kontrolluppgift skall lämnas vid bl.a. avyttringar av värdepapper. Bestämmelsen i punkten 5 om att kontrolluppgift skall lämnas av den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen har utsträckts till att även omfatta fusioner och fissioner. Om värdepapper anses avyttrade genom att det företag som har gett ut dem upplöses genom en fusion eller en fission skall således den som har betalat ut ersättningen, dvs. fusions- eller fissionsvederlaget, lämna kontrolluppgift. Det kan röra sig om den centrala värdepappersförvararen eller det värdepappersinstitut som har hanterat fusionen eller fissionen. Om det värdepapper som anses avyttrat är förvaltarregistrerat ankommer det på förvaltaren att lämna kontrolluppgift. Se närmare om fusion och fission i avsnitt 8.5.9.

I punkten 7, som är ny, anges vem det är som skall lämna kontrolluppgift då en fysisk person eller ett dödsbo avyttrar aktier eller andra delägarrätter till aktiebolaget i samband med ett s.k. riktat återköp. I sådana fall skall kontrolluppgiften lämnas av den som har betalat ut ersättningen vid avyttringen. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 8.5.6.

10 kap. 9 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka uppgifter som skall redovisas i kontrolluppgiften. Enligt första stycket punkten 1 skall uppgift lämnas om den ersättning som har överenskommits. Vid t.ex. inlösen av minoritetsaktier där lösenbeloppets storlek har fastställts av skiljemän eller av en domstol är det missvisande att tala om att ersättningen har överenskommits. I förtydligande syfte har

180

SOU 2006:35

Författningskommentar

därför ett tillägg gjorts så att även ersättning som har beslutats omfattas av uppgiftsskyldigheten.

I andra stycket, som är nytt, har en utvidgning gjorts av reglerna om vilka uppgifter som skall redovisas i en kontrolluppgift om avyttring av värdepapper enligt 7 § 1. I likhet med bestämmelserna i första stycket gäller de nya bestämmelserna både värdepapper som är marknadsnoterade och sådana som inte är det.

I en kontrolluppgift om avyttring skall enligt andra stycket punkten 1 uppgift även lämnas om slag av avyttring. Med slag av avyttring avses om avyttringen har skett genom försäljning, byte, inlösen, fusion, fission, ett riktat återköp eller liknande. Uppgiften är nödvändig för att det skall vara möjligt att fastställa omkostnadsbeloppet för t.ex. aktier som har avyttrats genom utnyttjande av inlösenrätter.

Vid andelsbyten där reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. inkomstskattelagen skall tillämpas skall någon kapitalvinstbeskattning inte ske i samband med andelsbytet. Det är därför nödvändigt att kontrolluppgiften innehåller uppgift om att ett sådant andelsbyte föreligger. Detta kan, förutom vid byten, vara fallet vid fusioner och fissioner. En bestämmelse om att uppgift skall lämnas om att det föreligger ett andelsbyte har införts i punkten 2.

Enligt punkten 3 skall uppgift lämnas om tidpunkten för avyttringen. Även denna uppgift är nödvändig för att Skatteverket skall kunna göra en korrekt vinstberäkning med anledning av avyttringen.

I punkten 4 har det införts en bestämmelse som utvidgar reglerna om vilka uppgifter en kontrolluppgift skall innehålla i de fall ersättningen utgörs av delägarrätter eller fordringsrätter. Uppgift skall i sådana fall, utöver vad som följer av första stycket punkten 1, lämnas om antalet delägarrätter eller fordringsrätter samt om deras slag och sort. Uppgifterna är nödvändiga bl.a. för att det vid ett andelsbyte enligt reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. inkomstskattelagen skall vara möjligt att flytta över det omkostnadsbelopp som gällde för de avyttrade andelarna till de mottagna andelarna.

181

Författningskommentar

SOU 2006:35

10 a kap. Kontrolluppgift om vissa förhållanden av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter

Kapitlet, som är nytt, innehåller bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgifter om förvärv, uppdelning, sammanläggning och omvandling av värdepapper. För att anskaffningsutgiften för värdepapper skall kunna fastställas är det nödvändigt att uppgifter lämnas om dessa förhållanden. Kontrolluppgifter skall lämnas oavsett om värdepapperet är marknadsnoterat eller inte.

10 a kap. 1 §

Av paragrafen framgår att kontrolluppgifter skall lämnas om förvärv, uppdelning, sammanläggning och omvandling av delägarrätter och fordringsrätter. Kontrolluppgift skall inte lämnas om uppgift skall lämnas enligt vissa andra bestämmelser. Enligt 9 kap. 1 § skall kontrolluppgift lämnas om utdelning och ränta på delägarrätter samt om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till delägarrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital. Som en följd av att uppgift enligt nya 9 kap. 6 § första stycket 2 även skall lämnas om värdepapper som har förvärvats genom utdelning eller ränta behöver uppgift om sådana förvärv inte lämnas enligt förevarande bestämmelse. Enligt 10 kap. 7 § skall uppgifter lämnas om avyttring av delägarrätter och fordringsrätter. Som exempel på uppgifter som kommer att lämnas redan enligt denna bestämmelse kan nämnas uppgift om värdepapper som förvärvas genom byte. Uppgift om sådana förvärv kommer att lämnas till följd av den nya skyldigheten att vid avyttring lämna uppgift om ersättning i form av värdepapper enligt 10 kap. 9 § andra stycket 4.

I punkten 1 regleras att kontrolluppgift skall lämnas om förvärv av delägarrätter och fordringsrätter. Genom hänvisningen till 10 kap. 1 § undantas andelar i en investeringsfond eller i ett sådant fondföretag som driver verksamhet här i landet enligt 1 kap. 7 eller 9 § lagen om investeringsfonder. Nedan redogörs för några olika slag av förvärv som det kan bli aktuellt att lämna kontrolluppgifter om.

Av punkten 1 följer att kontrolluppgift skall lämnas om delägarrätter och fordringsrätter som förvärvas genom köp. Detta innefattar både köp som sker över marknaden och köp som sker genom

182

SOU 2006:35

Författningskommentar

utnyttjande av t.ex. en inköpsrätt. Vidare skall kontrolluppgift lämnas om aktier som har förvärvats vid en nyemission. Uppgiftsskyldigheten omfattar, utöver emissioner där kontant betalning erläggs, även förvärv av aktier vid t.ex. riktade nyemissioner mot betalning med apportegendom i form av aktier i ett annat bolag. Kontrolluppgift skall också lämnas om förvärv vid en emission av andra delägarrätter än aktier, t.ex. teckningsoptioner och konvertibler, samt av fordringsrätter. Vidare skall kontrolluppgift lämnas om förvärv av aktier genom teckning med utnyttjande av en optionsrätt eller genom konvertering. Som ett sista exempel kan nämnas att kontrolluppgift skall lämnas om förvärv av aktier vid en fondemission.

I förtydligande syfte har i punkten 2 särskilt angivits att kontrolluppgift även skall lämnas om uppdelning av värdepapper (s.k. split) och sammanläggning av värdepapper (s.k. omvänd split) samt om omvandling av värdepapper. Med omvandling avses t.ex. då aktier som har anmälts för inlösen, s.k. inlösenaktier, registreras då ett bolag löser in aktier i samband med minskning av aktiekapitalet. Ett annat exempel är vid omvandling av aktieslag, t.ex. då en A-aktie omvandlas till en B-aktie. Även beträffande punkten 2 undantas andelar i en investeringsfond eller i ett sådant fondföretag som driver verksamhet här i landet enligt 1 kap. 7 eller 9 § lagen om investeringsfonder.

10 a kap. 2 §

I paragrafen anges att kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon.

10 a kap. 3 §

Paragrafen reglerar vem som skall lämna kontrolluppgift. Enligt första stycket skall kontrolluppgift lämnas av värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota. En avräkningsnota skall enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument. Bestämmelsen kommer därför att bli tillämplig vid köp av värdepapper.

183

Författningskommentar

SOU 2006:35

För de fall då avräkningsnota inte skall upprättas har uppgiftsskyldigheten reglerats i andra stycket. Kontrolluppgift skall enligt punkten 1 lämnas av den som har vidtagit registreringsåtgärden i avstämningsregistret, dvs. på det avstämningskonto som innehas av den person som kontrolluppgiften skall lämnas för. Enligt huvudregeln i 1 kap. 1 § lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument är det den centrala värdepappersförvararen som för ett avstämningsregister. Den centrala värdepappersförvararen får enligt 3 kap. 2 § lagen om kontoföring av finansiella instrument medge bl.a. värdepappersinstitut rätt att som kontoförande institut vidta registreringsåtgärder för annans räkning i avstämningsregistret. Ett kontoförande institut som av VPC – dvs. den centrala värdepappersförvararen – har erhållit ett särskilt tillstånd att hantera och registrera emissioner i VPC:s system kallas emissionsinstitut. Hur registreringen av de nya aktierna vid exempelvis en nyemission går till skiljer sig enligt uppgift från fall till fall och det är inte möjligt att ange några generella regler för vad som hanteras av VPC respektive av emissionsinstitutet. I de fall då det inte är den centrala värdepappersförvararen utan emissionsinstitutet som har utfört registreringsåtgärden i avstämningsregistret är det emissionsinstitutet som skall lämna kontrolluppgiften.

Om delägarrätten eller fordringsrätten är förvaltarregistrerad eller om kontrolluppgift av annan anledning inte skall lämnas enligt första punkten, skall kontrolluppgift enligt punkten 2 lämnas av värdepappersinstitut eller andra hos vilka delägarrätter eller fordringsrätter förvaras i depå eller är registrerade på annat konto än ett avstämningskonto.

10 a kap. 4 §

Enligt första stycket skall kontrolluppgift inte lämnas om sådana delägarrätter som avses i 48 kap. 13 § inkomstskattelagen. Hänvisningen avser teckningsrätt och fondaktierätt, samt inlösenrätt och säljrätt avseende aktier, som grundas på aktieinnehav i bolaget. Vidare avses teckningsrätter och fondaktierätter som grundas på innehav av en konvertibel eller en liknande rätt till förvärv av aktier i bolaget, om innehavaren vid tilldelningen av aktier likställs med en aktieägare. Anledningen till att dessa värdepapper har undantagits är att anskaffningsutgiften för dem är noll. Det är därför i de flesta fall möjligt att fastställa anskaffningsutgiften för dessa värde-

184

SOU 2006:35

Författningskommentar

papper, liksom för värdepapper som förvärvas genom att de utnyttjas, utan att kontrolluppgift om tilldelningen behöver lämnas. Om en teckningsrätt, fondaktierätt, inlösenrätt eller säljrätt däremot förvärvas genom t.ex. ett köp som medför skyldighet att upprätta avräkningsnota skall kontrolluppgift lämnas om köpet. Om det visar sig vara möjligt att undanta ytterligare delägarrätter eller fordringsrätter från skyldigheten att lämna kontrolluppgift får det ankomma på Skatteverket att föreskriva om sådana undantag.

Enligt andra stycket skall kontrolluppgift inte lämnas i de fall då särskilda uppgifter enligt 5 kap. 4–6 §§ skall lämnas. Vad som avses är uppgiftsskyldigheten för fysiska personer och dödsbon om benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser.

10 a kap. 5 §

I paragrafen anges vilka uppgifter som skall redovisas i kontrolluppgiften.

Uppgift skall enligt första stycket punkten 1 lämnas om det slag av förvärv som kontrolluppgiften avser. Med slag av förvärv avses t.ex. om förvärvet har skett genom köp, nyemission, fondemission eller genom emission av annan delägarrätt än aktie eller av en fordringsrätt. Ytterligare exempel är om förvärvet har skett genom teckning med utnyttjande av en optionsrätt eller genom konvertering. Det kan även vara fråga om att vid ett köp ange om ett värdepapper har förvärvats med utnyttjande av t.ex. en inköpsrätt. Om kontrolluppgiften avser uppdelning, sammanläggning eller omvandling av värdepapper skall uppgift i stället lämnas om detta. Uppgifter enligt denna punkt är nödvändiga bl.a. för att anskaffningsutgiften skall kunna fastställas för värdepapper som har förvärvats genom utnyttjande av en företrädesrätt.

Om det föreligger ett andelsbyte enligt reglerna om framskjuten beskattning i 48 a kap. inkomstskattelagen skall uppgift enligt punkten 2 lämnas om detta. Det kan vara fallet då aktier förvärvas vid t.ex. en riktad nyemission där betalningen erläggs i form av aktier i ett annat bolag.

Enligt punkten 3 skall uppgift lämnas om tidpunkten för förvärvet, uppdelningen, sammanläggningen eller omvandlingen.

Enligt punkten 4 skall uppgift lämnas om det antal delägarrätter eller fordringsrätter som har förvärvats eller omvandlats. Vid uppdelning eller sammanläggning av värdepapper skall uppgift lämnas

185

Författningskommentar

SOU 2006:35

om det antal värdepapper som innehavet har ökats eller minskats med genom uppdelningen respektive sammanläggningen.

Enligt punkten 5 skall uppgift lämnas om delägarrätternas eller fordringsrätternas slag och sort.

Enligt punkten 6 skall uppgift lämnas om anskaffningsutgiften, dvs. vanligen förvärvspriset och direkta utgifter i samband med förvärvet såsom i första hand inköpsprovision. I vissa fall, t.ex. vid nyemissioner, kan det vara olika aktörer som handhar registreringen av de nya aktierna i avstämningsregistret respektive betalningen för aktierna. Eftersom förvärvspriset vid en emission motsvaras av den teckningskurs som framgår av emissionsbeslutet kan uppgiftslämnaren i en sådan situation som anskaffningsutgift ange teckningskursen. Om en aktie förvärvas vid en nyemission genom att en köpt teckningsrätt utnyttjas skall förvärvspriset för teckningsrätten beaktas vid fastställandet av anskaffningsutgiften för aktien. Den som skall lämna kontrolluppgift saknar emellertid vanligen uppgift om detta. Det är därför tillräckligt att uppgift endast lämnas om emissionspriset för aktien. Ett annat exempel på fall då uppgift endast kan lämnas om den del av anskaffningsutgiften som erläggs vid förvärvet är vid köp av en aktie genom utnyttjande av en inköpsrätt.

Av punkten 7 framgår att i de fall då anskaffningsutgiften utgörs av delägarrätter eller fordringsrätter skall uppgift, utöver om vad som anges i punkten 6, lämnas om antalet delägarrätter eller fordringsrätter samt om deras slag och sort. Av punkten 7 följer t.ex. att om aktier har förvärvats vid en riktad nyemission där ersättningen har erlagts i form av aktier i ett annat bolag, så skall uppgift lämnas om de senare aktiernas antal, slag och sort. Dessa uppgifter är bl.a. nödvändiga för att det skall vara möjligt att fastställa anskaffningsutgiften för de förvärvade aktierna i de fall då bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten enligt 48 a kap. inkomstskattelagen skall tillämpas. Av punkten 7 följer även att det vid omvandlingar skall lämnas uppgift om de värdepapper som har varit föremål för omvandlingen.

Vid en fondemission eller en uppdelning av värdepapper ökar antalet värdepapper utan att någon betalning erläggs. Av den anledningen skall det enligt andra stycket i sådana fall inte lämnas någon uppgift om anskaffningsutgiften. Motsvarande gäller vid sammanläggning av värdepapper.

186

SOU 2006:35

Författningskommentar

10 a kap. 6 §

I paragrafen har intagits en bestämmelse om uppgiftsskyldigheten vid gemensamt ägande av värdepapper. I sådana fall får kontrolluppgift lämnas för den som anges på avräkningsnotan i stället för att uppgift lämnas för samtliga ägare. Bakgrunden till bestämmelsen är de problem som föreligger för värdepappersinstituten att lämna uppgift om ägarsammansättningen och anskaffningsutgiftens fördelning vid samägande. Motsvarande bestämmelse för kontrolluppgifter avseende avyttringar finns i 10 kap. 11 §.

12 kap. 2 §

Skyldigheten enligt första stycket att lämna kontrolluppgifter för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga utvidgas till att även omfatta kontrolluppgifter enligt 10 a kap. om vissa förhållanden av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter.

16 kap. 3 §

Möjligheten att få anstånd med att lämna särskilda uppgifter utvidgas till att även omfatta sådana särskilda uppgifter som skall lämnas enligt 5 kap. 4–6 §§, dvs. uppgifter om benefika förvärv och s.k. privata överlåtelser.

187

Författningskommentar

SOU 2006:35

12.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet

2 kap. 12 §

I punkten 3, som är ny, anges när uppgifter och handlingar som avser bestämmande av anskaffningsutgifter för värdepapper skall gallras.

188

Särskilda yttranden

Av experterna Carin Lanke och Magnus Johansson (Skatteverket)

Sammanfattning

Skattereglernas komplexitet och mångfalden av olika värdepapper på marknaden har, som framgår av avsnitt 6.3 i utredningen, lett till att innehavarna av värdepapper har mycket stora problem att deklarera försäljningar korrekt. Av SKV Rapport 2004:1 framgår följande.

Det går åt uppskattningsvis 1 000 årsarbetskrafter av med-

borgarnas tid att deklarera försäljningarna för de mellan 600 000 och 800 000 personer som årligen säljer aktier.

Totalt görs mer än två miljoner försäljningar varje år.

Praktiskt taget alla av de två miljoner människor som äger aktier berörs någon gång av problemen.

De årliga fullgörandekostnaderna för deklaranterna kan uppskattas till 130 mnkr (75 kr/tim) plus eventuella utgifter för stödprogram m.m.

Mer än en tredjedel av dessa deklaranter redovisar resultatet av sina värdepappersförsäljningar fel i sina deklarationer.

Det innebär att omkring en kvarts miljon deklarationer per år innehåller felaktiga redovisningar av kapitalvinster på värdepapper.

I mer än 100 000 av dessa deklarationer har felen gjorts av misstag, antingen därför att deklaranterna inte förstått reglerna eller därför att de inte har bolagets historik klar för sig.

Många gör fel till sin nackdel och de betalar omkring 200 mnkr för mycket i skatt årligen.

189

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

Skattefelet (summa skatt som betalas för mycket eller för lite) avseende kapitalvinster på värdepapper uppgår till uppskattningsvis mer än en miljard kronor per år.

Vidare uppger många deklaranter att de har svårt att få erforderlig hjälp med sina deklarationer även om de är villiga att betala för detta.

Dessa förhållanden minskar medborgarnas förtroende för skattesystemet.

Problemen ökar dessutom. Fler och fler värdepapper berörs och anskaffningskedjorna blir längre och längre.

Vi anser därför att det är nödvändigt att åtgärda problemen nu. Utredningens förslag till ändringar får ses mot bakgrund av att systemet fungerar så dåligt i dag och att det, utan åtgärder, kommer att fungera allt sämre i framtiden.

Med ett system där värdepappersinnehavarna får vinster och förluster förtryckta i sina deklarationer skulle det skattemässiga resultatet i de allra flesta fall bli korrekt.

Deklaranterna skulle få gratis deklarationshjälp och spara tid, besvär och frustration när de deklarerar.

Skatteverket skulle spara resurser vid granskningen av deklarationerna och vid besvarandet av frågor från allmänheten under deklarationsperioden som kunde användas till kontroll av egentligt fusk.

Fokus för kontrollen skulle flyttas från deklaranterna till kontrolluppgiftslämnarna.

Skatteintäkterna till staten skulle öka.

Direktinnehav av aktier och andra värdepapper skulle underlättas för privatpersoner.

Serviceaspekten

Med hänsyn till att det för närvarande i många fall är mycket krångligt att hålla reda på förändringar i anskaffningsutgifterna och att deklarera vinster och förluster korrekt, så bedömer vi att många deklaranter skulle uppfatta det föreslagna systemet som en stor serviceförbättring. Alla som själva försökt deklarera något av de mera komplicerade fallen inser att det är väsentligt enklare att kontrollera färdiga beräkningar än att utföra beräkningarna själv. Inte minst tar det tid att leta fram information om skatteregler och om vad som hänt i det enskilda bolaget. Med det föreslagna

190

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

systemet ökar Skatteverkets möjligheter att rikta information om ett visst värdepapper till innehavarna av detta i stället för att ge ut generell information till alla.

Vi vill framhålla att då motsvarande regler infördes 1997 för andelsägare i investeringsfonder sjönk fullgörandekostnaderna kraftigt (se SKV:s rapport 2004:1 s. 64 f.). Detsamma kan förväntas i det här fallet.

Vår bedömning är därför att om förslaget genomförs kommer den administrativa bördan på deklaranterna att minska kraftigt. Fullgörandekostnaden för dem minskar med uppskattningsvis mellan två tredjedelar och tre fjärdedelar när systemet fungerar fullt ut. Eftersom tidsåtgången ökar hela tiden, blir besparingen när systemet fungerar fullt ut minst 100 mnkr per år räknat i dagens penningvärde.

Om deklaranterna dessutom kan få tillgång till sina anskaffningsutgifter i registret över internet med hjälp av sin e-legitima- tion e.d. eller som medskick vid utsändandet av deklarationerna höjs servicenivån ytterligare. Deklaranterna skulle på så sätt kunna kontrollera att uppgifterna är riktiga på ett tidigt stadium när det fortfarande är lätt att utreda hur stor anskaffningsutgiften egentligen är. Tillgången till uppgifterna är också till hjälp för dem i sådana fall där verifikationer på anskaffningsutgifter gått förlorade eller där bolagshändelser, byten, utdelningar m.m. medfört ändringar i den ursprungliga anskaffningsutgiften som är svåra att överblicka.

Om kontrolluppgifter skulle lämnas kontinuerligt i stället för en gång om året skulle servicenivån ökas ytterligare i och med att värdepappersinnehavarna skulle veta vilka deras aktuella anskaffningsutgifter är redan under beskattningsåret.

Rationalisering för Skatteverket

För Skatteverket skulle införandet av de föreslagna reglerna naturligtvis innebära en stor rationalisering av kontrollen av privatpersoners deklarationer och av servicen till dem. Kapitalvinster på värdepapper utgör, tillsammans med kapitalvinster på fastigheter, det största enskilda problemet i privatpersoners deklarationer. De resurserna kan i stället användas till att hitta och motverka egentligt skattefusk.

191

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

Metod fyra hade inneburit en större inbesparing för Skatteverket, men även metod fem ger stora besparingar. Vi bedömer att Skatteverkets löpande kostnader för det föreslagna systemet är mindre än tio procent av kostnaderna för att åtgärda problemen genom manuell granskning av alla deklarationer med värdepappersförsäljningar. Skatteverket skulle också spara in resurser på att antalet förfrågningar från främst aktieägare skulle minska kraftigt.

En övergångsbestämmelse med ett högt stickvärde hade tidigarelagt rationaliseringsvinsterna, men på bekostnad av skatteintäkterna.

Kostnadsinbesparingar för kontrolluppgiftslämnarna

En stor utgiftspost för kontrolluppgiftslämnarna är kostnaderna för att sända underrättelser om kontrolluppgifterna till deklaranterna. Det är lämpligt att utreda om dessa kostnader kan minskas. Man bör undersöka om alla underrättelser verkligen fyller en funktion i det nya systemet samt om de som faktiskt behövs kanske kan skickas på ett billigare sätt än i dag.

Rättssäkerhet

Att ha ett system med förtryckning av vinster och förluster i deklarationerna på basis av inlämnade kontrolluppgifter om anskaffningsutgifter innebär naturligtvis ett stort förtroende för såväl Skatteverket som de företag som lämnar kontrolluppgifter. Detta är särskilt påtagligt i en situation där många deklaranter inte behärskar reglerna eller värdepappernas historik fullt ut.

De flesta rättsliga bedömningar som görs i dag sker innan kontrolluppgift lämnas. I regel är det kontrolluppgiftslämnarna som tar ställning till om en viss utdelning är skattepliktig eller inte, om ett andelsbyte ska beskattas, om reglerna om framskjuten beskattning är tillämpliga, om en viss inkomst är en ränta, en kapitalvinst eller annan inkomst av tillgång m.m.

Även klassificeringen av olika värdepapper görs på grundval av uppgifter från kontrolluppgiftslämnarna.

I värderingsfrågor ger Skatteverket efter ansökan ut allmänna råd om hur värderingen av marknadsnoterade värdepapper ska ske vid

192

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

en viss transaktion. De vanligaste fallen är uppdelning av gamla anskaffningsutgifter på moderbolagsandel och dotterbolagsandel vid skattefri utdelning. Andra fall är uppdelning av anskaffningsutgift vid emission av units av olika slag. I dessa allmänna råd föreslår Skatteverket ett värde som kan användas i de fallen deklaranten inte kan visa att ett annat värde bör tillämpas i stället. De allmänna råden utfärdas om möjligt innan kontrolluppgifter lämnas och är offentliga. Hur beräkningarna gjorts framgår av det tillhörande meddelandet och den som vill kan yrka annat i sin deklaration.

Vid värdering av marknadsnoterade värdepapper som ska beskattas finns ett generellt allmänt råd att tillgå för kontrolluppgiftslämnarna, RSV 2002:21, närmare förklarat i meddelandet RSV M 2002:14. Detta kan användas för att uppskatta värdet på marknadsnoterade värdepapper som erhålls som utdelning, byteslikvid eller lön.

I praktiken görs alltså praktiskt taget alla rättsliga bedömningar av kontrolluppgiftslämnarna. Detta gäller både det nuvarande och det föreslagna systemet.

Sedan gör Skatteverket en kvalitetskontroll av inlämnade kontrolluppgifter där man undersöker om uppgifterna lämnats i rätt ruta, med rätt ISIN-kod o.d. samt stickprovsvis om Skatteverket delar de rättsliga ställningstaganden som kontrolluppgiftslämnarna gjort. Därefter sker i princip inga rättsliga bedömningar utan endast maskinella, matematiska beräkningar utifrån uppgifterna från kontrolluppgiftslämnarna.

Förslaget från 1997 års Skattekontrollutredning (SOU 1997:27) kritiserades bl.a. därför att skattemyndigheterna ansågs få ett tolkningsföreträde framför deklaranterna. Vår uppfattning är emellertid att det är ett felaktigt påstående. Kritiken innebar också att skattemyndigheterna ansågs få en dömande funktion. Eftersom förtryckta deklarationer kan ändras av deklaranten och eftersom taxeringen kan överklagas till domstol på vanligt sätt är även detta felaktigt.

Vi vill också framhålla att eftersom kontrolluppgiftslämnarna har deklaranterna som kunder så bevakar de regelmässigt deklaranternas intressen på ett utmärkt sätt. Kontrolluppgiftslämnarnas medverkan borgar således för att deklaranternas intressen tillgodoses. Kontrolluppgifterna avseende värdepappersinkomster håller redan i dag mycket hög kvalitet.

Vi gör därför bedömningen att om förslaget genomförs blir antalet deklarationer med felredovisade värdepappersaffärer väsent-

193

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

ligt mindre än den närmare kvarts miljon deklarationer där det finns fel i dag.

Vad kan Skatteverket göra för att höja kvalitén ytterligare?

För att uppnå en så stor tillförlitlighet som möjligt i beräkningarna kan Skatteverket emellertid vidta en rad åtgärder.

a)För att underlätta de ställningstaganden kontrolluppgiftslämnarna gör skulle Skatteverket kunna ha en funktion som kan bistå med råd till kontrolluppgiftslämnarna under beskattningsåret, dvs. redan innan kontrolluppgifterna lämnas. Helst bör eventuella problem lösas redan i samband med att de uppkommer.

b)När kontrolluppgifter kommer in skulle Skatteverket kunna göra fler stickprovsvisa kvalitetskontroller av dem innan uppgifterna förtrycks i deklarationen. På så sätt kan många fel rättas genom att kontrolluppgiftslämnaren kontaktas. Denne kan då skicka in en ny, rättad kontrolluppgift i stället för att Skatteverket går ut till deklaranterna med information inför deklarationsperioden eller rättar i kanske tusentals deklarationer vid taxeringen.

Det finns emellertid gränser för hur mycket som rent tidsmässigt kan utredas på en månad, oavsett hur mycket resurser som sätts in. Om kontrolluppgifter i stället lämnats löpande hade kontrollen kunnat genomföras på ett ännu bättre sätt.

c)Förtryckningen av deklarationerna kan göras så att deklaranten alltid får tillgång till de uppgifter i databasen som ligger till grund för beräkningen av resultatet samt i detalj hur denna gjorts. Om minsta tvekan föreligger om att uppgifterna är oriktiga eller inte kompletta kommer inte någon vinst/förlust att förtryckas utan deklaranten får räkna ut resultatet själv, bl.a. med hjälp av de uppgifter Skatteverket tillhandahåller.

Materiella förenklingar

Kontrolluppgiftssystemet omfattar i dag i storleksordningen åttio miljoner kontrolluppgifter varje år. En mycket stor del avser värdepapper. Om förslaget genomförs ökas detta antal ytterligare. För att ett system som baserar sig på ett sådant stort antal kontrollupp-

194

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

gifter ska kunna fungera på den korta tid som står till buds innan förtryckningen av deklarationerna börjar, är det en förutsättning att det inte finns några materiella oklarheter om vad lagstiftningen innebär.

Om en del mindre, tekniska ändringar gjordes i de materiella reglerna, skulle de rättsliga bedömningar som behöver göras av kontrolluppgiftslämnarna underlättas.

Som exempel kan nämnas att det skulle vara av stort värde med en tydligare gränsdragning mellan vilka värdepapper som ska anses som marknadsnoterade och vilka som ska anses icke marknadsnoterade.

Likaså hade det varit en förenkling att undanta vissa småbelopp från kapitalvinstsystemet och beskatta dem som utdelning i stället, t.ex. försäljning av fraktioner av aktier som erhålls i samband med byten, utdelningar m.m. På så sätt slipper man ändra i anskaffningsutgifterna.

Vid offentliga erbjudanden om byte av aktier skulle det vara en stor hjälp om samtliga aktieägare hade samma dag som beskattningstidpunkt eftersom det då bara behöver göras en värdering av de värdepapper som erhålls som ersättning.

Om Riksdagen är beredd att i förenklingssyfte ompröva även vissa principer för beskattningen, finns ytterligare ändringar som skulle onödiggöra många av de rättsliga bedömningarna. Om t.ex. avdrag för förluster medgavs med samma kvotdel för alla marknadsnoterade värdepapper skulle kontrolluppgiftslämnarna slippa många klassificeringsproblem.

Ju mer mångfacetterade beskattningsreglerna är och ju mer uppdelningar det görs med särregler för olika slag av inkomster och värdepapper, desto svårare blir det att lämna kontrolluppgifter på ett korrekt sätt.

Vi anser dock att dessa materiella förenklingar inte ensamma är tillräckliga för att lösa deklaranternas problem utan att de snarast utgör ett komplement till de förslag utredningen lägger fram. Beräkningarna av vinst/förlust är ändå i många fall så krångliga att det även behövs kontrolluppgifter på anskaffningsutgifter och bolagshändelser.

195

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

Integritet

Om Skatteverket får in kontrolluppgifter på anskaffningsutgifter kommer verket med tiden att ha en databas med de flesta anskaffningsutgifter för värdepapper. Detta har naturligtvis betydelse för integriteten för innehavarna av värdepapper.

Vi vill emellertid påminna om att situationen i dag är annorlunda än då frågan var uppe förra gången 1997. I dag lämnas kontrolluppgift på innehav av värdepapper vid varje årsskifte och på försäljningar, utdelningar, räntor och andra löpande intäkter. Skatteverket har således redan i dag en god bild av värdepappersinnehavet för deklaranterna. Att införa ett register över anskaffningsutgifterna är ett mindre steg i dag än 1997.

Det har också blivit mer och mer komplicerat att deklarera försäljningar av värdepapper. Deklaranternas behov av hjälp har således blivit mycket större och det ökar stadigt.

Det har framställts farhågor för att många värdepappersinnehavare kommer att flytta sitt innehav till ett annat land för att slippa insyn i sitt värdepappersinnehav. Vår uppfattning är att personer som vill undvika kontroll av värdepappersförsäljningar troligen flyttade sitt värdepappersinnehav utomlands redan i samband med att det infördes kontrolluppgifter på försäljningar respektive på innehav vid årsskiftena.

Det finns emellertid också personer som i och för sig är villiga att betala sina skatter fullt ut, men som upplever det som obehagligt att det finns ett register över deras totala värdepappersinnehav med anskaffningsutgifter. Vi tror emellertid, som ovan nämnts, att ett system med förtryckning av vinster och förluster skulle ses som en efterlängtad service som för många skulle uppväga nackdelarna med systemet.

Som nämns i avsnitt 9.3, har Skatteverket redan i dag stora begränsningar av vilka handläggare som har tillgång till uppgifter i olika databaser. Verket tar i stället årligen fram ur databaserna de uppgifter som behövs och förtrycker dem i respektive års deklaration.

Vi vill också framhålla att om det föreslagna kontrolluppgiftssystemet införs kommer de deklarationer som bara innehåller förtryckta vinster och förluster som baserar sig på kontrolluppgifter att normalt granskas maskinellt och inte manuellt. Det innebär att Skatteverkets handläggare i praktiken ser färre uppgifter om värdepappersförsäljningar och värdepappersinnehav.

196

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

Kontrollen kommer att tidigareläggas och koncentreras på kontrolluppgifternas riktighet. Fokus för kontrollen flyttas alltså från deklaranterna till de företag som lämnar uppgifterna.

Dessa faktorer ökar snarast integriteten för innehavarna av värdepapper.

197

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

Av sakkunnige Jerker Löfgren (Svenska Fondhandlareföreningen) samt av experterna Annica Woods (Svenska Bankföreningen) och Jörgen Grönlund

Utredaren har på ett mycket förtjänstfullt sätt redovisat de stora svårigheter som är förenade med varje form av system för lämnande av kontrolluppgifter för kapitalvinster. Med hänsyn till direktivens utformning har utredaren likväl lämnat ett förslag på ett sådant system. Utredaren föreslår således bl.a. att värdepappersinstituts kontrolluppgiftsskyldighet utvidgas till att, utöver uppgifter om avyttringar, även omfatta uppgifter om förvärv och vissa emissionshändelser. Vi är kritiska till förslaget och menar att de komplicerade kapitalbeskattningsreglerna i stället borde förenklas.

Anledningen till att utredningen tillsattes är det stora skattebortfall som påstås uppstå när deklaranterna redovisar sina värdepappersaffärer felaktigt. I direktiven anförs att det är uppenbart att den nuvarande skyldigheten för deklaranterna att själva uppge anskaffningsutgifter och beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid försäljning av värdepapper är förenad med betydande problem. Det komplicerade systemet för vinstberäkning leder, enligt direktiven, till felaktigheter och brister i uppgiftslämnandet som i sin tur för med sig ett betydande skattbortfall.

Genom utredningens förslag kommer Skatteverket i och för sig att få ett säkrare underlag för beräkning av vinst och förlust vid värdepappersavyttringar men den enskildes ansvar för en korrekt beskattning kvarstår. Ett utökat och kostsamt kontrollsystem utgör ingen lösning på alltför komplicerade kapitalbeskattningsregler.

I praktiken innebär utredningens förslag att ett centralt, nationellt värdepappersregister upprättas hos Skatteverket. Detta medför en utvidgad insyn i de enskildas personliga ekonomi. Uppgifterna i registret måste vidare kunna bevaras utan tidsbegränsning för att systemet skall kunna fungera. Upprättandet av registret innebär ett reellt integritetsintrång för de enskilda innehavarna. Risken för att allt fler skattskyldiga väljer att placera sina värdepapper utomlands ökar med anledning härav markant. Ett mycket bättre alternativ vore därför att förenkla kapitalbeskattningsreglerna.

Inom EU pågår för närvarande ett omfattande arbete med syfte att få till stånd en harmoniserad marknad för finansiella tjänster inom unionen. Bland annat kan nämnas de olika direktiven om

198

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

marknader för finansiella instrument, om prospekt, om marknadsmissbruk och om elektronisk handel. Syftet med dessa direktiv är att harmonisera och effektivisera marknaderna för finansiella tjänster. Detta harmoniseringsarbete kommer i längden att innebära att Sverige blir en del av en större finansiell marknad, nämligen den europeiska. Inte minst kommer detta konsumenterna till del. Att alla leverantörer av finansiella tjänster, i konkurrens med varandra verkar under samma förutsättningar är till stor nytta för kunderna. Den harmoniserade marknaden kommer även att ge möjlighet för nya leverantörer av finansiella tjänster vilket skärper konkurrensen ytterligare. En stor harmoniserad marknad kommer alltså att ge bättre förutsättningar för utveckling, effektivitet och långsiktigt bättre konkurrenskraft.

Utvecklingen inom EU har ett brett politiskt stöd. Finansdepartementet har tagit initiativ för att på olika sätt stärka Sveriges och Stockholms ställning som finansiellt centrum, denna ambition torde grundas på insikten att den finansiella sektorn har stor betydelse för samhällsekonomin och tillväxten.

Aktiekontrolluppgiftsutredningens förslag går dock stick i stäv med denna utveckling. Sammantaget skulle de föreslagna kraven på kontrolluppgifter avseende värdepapperstransaktioner skapa allvarliga nackdelar för svenska institut:

•Kostnaderna för att beräkna och lämna kontrolluppgifter blir betydande såväl vad gäller investeringar i system som fortsatt drift av systemen. Det är här fråga om kostnader som utländska institut inte åläggs, dvs. svenska institut åsamkas stora merkostnader jämfört med utländska konkurrenter. Det är inte konkurrensneutralt och strider mot såväl EU:s mål att harmonisera marknaderna för finansiella tjänster som strävandena att stärka den svenska finanssektorns konkurrenskraft.

•En utvecklad rapportering av kontrolluppgifter kommer inte minst att sätta mindre värdepappersinstitut i en besvärlig situation. Investerings- och driftskostnader är inte direkt proportionella till antalet kunder, varför de kommer att stiga mer kännbart för de företag som har färre kunder till nackdel för såväl företagen som deras kunder samt för konkurrensen. Även om många, och kanske särskilt mindre, institut kommer att begränsa investeringarna genom att lösa uppgiftsskyldigheten med manuella rutiner medför detta att institut med färre kunder får relativt sett högre kostnader per kund.

199

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

•En risk som utredaren inte närmare berört är att de svenska instituten i än större utsträckning än i dag placerar sin verksamhet i länder som lägger mindre betungande administrativa bördor på verksamheten. Med en allt mer harmoniserad marknad blir det också allt lättare för instituten att bedriva sin verksamhet på den svenska finansmarknaden från annan europeisk bas.

•I den mån det finns en ambition att konkurrensutsätta de svenska aktörerna innebär utredarens förslag också att ”Barriers to entry” blir högre för de institut som önskar etablera sig på den svenska marknaden.

Sammantaget kan vi konstatera att utredningens förslag leder Sverige in på en helt annan väg än den harmoniseringsväg som EU, med starkt stöd från Sverige, stakat ut för den finansiella marknaden och dess tjänster. Det är enligt vår uppfattning av stor vikt att svenska kostnader för skattekontroll inte överskrider motsvarande kostnader i vår omvärld. Alla krav på detta område bör därför enligt vår uppfattning präglas av harmonisering så att förutsättningarna för att driva värdepappershandel i Sverige blir så lika förutsättningarna i Europa i övrigt som möjligt.

200

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

Av experten Anna Jansson (Sveriges Aktiesparares

Riksförbund)

Sammanfattning

Under de senaste decennierna har antalet privatpersoner i Sverige som äger aktier ökat. Mot bakgrund av att reglerna för beskattning vid avyttring av värdepapper är så pass komplicerade att många redovisar sina affärer felaktigt har Aktiekontrolluppgiftsutredningen fått i uppdrag att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper.

I utredningens betänkande redovisas förslaget att de centrala värdepappersförvararna och värdepappersinstituten skall lämna kontrolluppgifter om förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter. Skatteverket skall därefter registrera och lagra dessa uppgifter. Efter en övergångsperiod skall Skatteverket vid en avyttring beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten med hjälp av uppgifterna om anskaffningsutgifterna. Kapitalvinsten eller kapitalförlusten skall därefter förtryckas på deklarationsblanketten för fysiska personer och dödsbon. Skatteverket skall redovisa hur vinstberäkningen har skett på en specifikation till självdeklarationen.

Syftet med förslaget är dels att effektivisera deklarationsförfarandet genom att fler skattskyldiga skall kunna använda den förenklade självdeklarationen utan att behöva lämna tilläggsuppgifter, dels att minimera skattefelen.

Sammanfattningsvis anser jag att av de modeller som utredningen övervägt är den föreslagna modellen den minst dåliga. Många skattskyldiga skulle troligtvis uppskatta tjänsten men det finns också flera negativa aspekter som man inte kan bortse ifrån, speciellt vad avser rättssäkerhet och integritet. Dessa punkter bör belysas närmare.

201

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

Synpunkter på förslaget

Kapitalmarknadens betydelse

Sparandet i aktier är till nytta för den enskilde, näringslivet och samhället i stort. För samhällsekonomin är det nödvändigt att näringslivets behov av riskvilligt kapital tillfredsställs enär kapital erfordras för att näringslivet skall investera, utvecklas och anställa fler medarbetare. Ett effektivt utnyttjande av företagens och näringslivets resurser förutsätter en fungerande aktiemarknad med god tillgång till riskkapital och att kapitalet tillförs de branscher och de företag som har de bästa utsikterna att möta marknadens behov. I motsats till ett stort institutionellt ägande skapar många enskilda ägare också en stabilitet i ägandet och börskurserna, och det är därför angeläget att enskilt direktägande av aktier stimuleras. En viktig förutsättning är en stabil och konkurrenskraftig beskattning av riskkapital. Den svenska aktiebeskattningen kan därmed inte vara högre än genomsnittet inom EU och OECD. Med ett svenskt skattetryck som är 2,5 till 3 gånger1 högre än genomsnittet inom EU och OECD måste skattetrycket sänkas till samma nivå som våra konkurrentländer för att Sverige skall kunna bli ett ledande finansiellt centrum i Östersjöregionen.

Värdepappersmarknaden har förändrats under de senaste åren. Som exempel kan nämnas att det har skett en ökad integration och internationalisering inom handel med finansiella instrument. Bland annat har flera börser i Europa gått samman, bland annat har börserna i Helsingfors, Köpenhamn, Stockholm, Riga, Tallinn och Vilnius gått samman genom bildandet av OMX. Vidare har börserna i Amsterdam, Bryssel, Lissabon, Paris och London International Financial Futures and Options Exchange gått samman genom bildandet av EuroNext. Även den svenska och den finska värdepapperscentralen har gått samman. Integrationen kommer troligtvis att fortsätta men värdepappersmarknaden kommer framöver även att påverkas av andra faktorer, bland annat demografiska förändringar.

Den demografiska strukturen sätter ramar för den enskildes sparande, eftersom man till stor del lånar i unga år, medan sparandet ökar i medelåldern för att sedan ofta förbrukas under pensioneringen. Mot bakgrund av att samhällets åldersstruktur förändras kommer sparandet i ekonomin att behöva anpassas för att

1 Aktiespararna, Taxation of individual investors in the OECD and EU 2004

202

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

klara den ökade försörjningsbördan samtidigt som sparandets överföring från individ till samhälle kommer att återgå. Framöver kommer den enskilde få ett allt större ansvar för det som idag är reglerat via socialförsäkringssystemet. Dessa förändringar kräver att den enskildes sparande stimuleras samtidigt som det tidigare kollektiva sparandet delegeras till individuellt sparande inom framför allt värdepappersmarknaden. Den enskildes sparande kommer framöver att få en allt större betydelse. För att kunna möta framtidens krav måste det enskilda sparandet främjas dels genom en konkurrenskraftig aktieägarbeskattning men dels genom ett enklare deklarationsförfarande.

Ovanstående visar vikten av en reformerad kapitalbeskattning, men dessvärre har utredningen genom anvisningarna i direktivet inte haft möjlighet att lämna ett förslag på hur ett reformerat system för beskattning av enskilt aktieägande bör utformas, utan endast att lämna förslag på hur kontrolluppgiftsskyldigheten skall utvidgas för att på detta sätt minska de felaktiga deklarationsuppgifterna. Att enbart utvidga kontrolluppgiftsskyldigheten för att kunna förtrycka fler uppgifter i självdeklarationen är att blunda för de problem som det svenska riskkapitalet har. Det hade varit att föredra en total genomgång av kapitalbeskattningen istället.

Rättssäkerhetsaspekter

Många av de fel som uppstår i självdeklarationerna beror på att kapitalbeskattningen är så pass komplicerad att många fysiska personer har problem att deklarera sina aktieaffärer. Även om flera deklaranter kommer uppskatta att få hjälp med att beräkna sina kapitalvinster och kapitalförluster medför förslaget ändå betänkligheter vad gäller rättssäkerheten. Ett system där Skatteverket beräknar kapitalvinster och kapitalförluster ger Skatteverket ett tolkningsföreträde gentemot den enskilde deklaranten eftersom Skatteverket inte endast bearbetar inkomna uppgifter utan även tolkar hur dessa tillsammans med lagstiftningen skall tillämpas. Skatteverket får ett tolkningsföreträde, speciellt processuellt sett, gentemot den enskilde som kommer få det svårt att tolka och ifrågasätta den bedömning som Skatteverket har gjort. Den enskilde kommer ha svårt att med framgång hävda ett annat anskaffningsvärde än det av Skatteverket angivna. Denna problematik blir än mer uppenbar när de skattskyldiga skall erläggas skyldigheten

203

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

att kontrollera de förtryckta uppgifternas riktighet. Att ålägga den enskilde deklaranten skyldigheten att kontrollräkna de förtryckta uppgifterna är inte att underlätta deklarationsarbetet. Den kontrollskyldighet som de enskilda åläggs leder till att utredningens intention om att förenkla deklarationsarbetet för de skattskyldiga haltar. Det är däremot mycket troligt att det av utredningen förespråkade registret skulle underlätta Skatteverkets skattekontroll av de enskilda. Det är däremot tveksamt om det kommer att innebära någon reell förbättring för den skattskyldige.

Kontrollaspekten belyser även problemet med skattetillägg. Enligt utredningens förslag kan den skattskyldige bli föremål för skattetillägg om en förtryckt uppgift är felaktig och den skattskyldige borde ha upptäckt felet. Om det föreslagna systemet införs måste reglerna för skattetillägg kompletteras så att befrielsegrundande fall i 5 kap. 14 § taxeringslagen omfattar situationer när Skatteverkets vinstberäkning är felaktig.

Den tekniska utvecklingen

Under senare år har den tekniska utvecklingen vad gäller handel på värdepappersmarknaden gått framåt och utvecklingen kommer att fortsätta. Processen från det att en köp- och säljorder ges till dess affären är slutgiltigt avvecklad har kommit att bli alltmer automatiserad, vilket har medfört ökad rationalisering och minskade transaktionskostnader. Den tekniska utvecklingen har möjliggjort för nya aktörer att komma in på den finansiella marknaden och betydelsen av de fysiska avstånden har också minskat. Denna utveckling har varit till gagn för enskilda aktiesparare genom att transaktionskostnaderna har sänkts. Om banker och fondkommissionärer åläggs den föreslagna kontrolluppgiftsskyldigheten kommer detta att innebära nya tekniska krav för dessa. Förslaget riskerar till följd därav att hämma utvecklingen mot sänkta transaktionskostnader därför att kostnaderna för de tekniska lösningarna troligtvis kommer att vältras över på kunderna.

Utländska företag är skyldiga att lämna kontrolluppgifter om de driver värdepappersrörelse via filial i Sverige. Däremot är inte utländska företag som inte har någon filial i Sverige eller bedriver verksamhet här skyldiga att lämna kontrolluppgifter. Merkostnaden för att utöka kontrolluppgiftsskyldigheten att avse även köp av aktier etc. kommer därmed endast att drabba svenska

204

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

aktörer och utländska aktörer med filial i Sverige. Dessa måste upprätta särskilda rutiner och utveckla sina IT-system för att möta de kommande kraven. Konkurrensläget gentemot utländska institut kommer därmed ytterligare att försämras för svenska värdepappersinstitut, eftersom dessa inte har motsvarande merkostnader. De utländska instituten kommer därmed få en konkurrensfördel gentemot svenska värdepappersinstitut.

Förslaget riskerar även att hämma institut från andra stater, bl.a. inom EU, som vill erbjuda sina tjänster till svenska placerare via bl.a. filialverksamhet detta eftersom de måste inrätta särskilda rutiner och bygga upp omfattande IT-system för att möta krav som endast kan användas för den svenska marknaden. Ett etableringshinder uppstår som inte gynnar de enskilda kunderna.

Följden av ovanstående resonemang är att med den föreslagna ordningen skulle det uppkomma en skev konkurrenssituation, där svenska banker och värdepappersinstitut inte kommer att ha samma ekonomiska villkor som sina utländska konkurrenter samtidigt som utländska aktörer kommer att hindras från att etablera sig på den svenska värdepappersmarknaden.

Den personliga integriteten

De fem föreslagna modellerna inskränker alla mer eller mindre på den personliga integriteten. I den av utredningen förordade modellen att Skatteverket skall administrera ett register med de skattskyldigas anskaffningsvärden ställer dock frågan om personlig integritet på sin yttersta spets.

Med personlig integritet avses att den enskilde har en personlig sfär av information som inte skall behöva avslöjas inför allmänheten. Personlig integritet är, så som utredningen också framför, ett subjektivt begrepp som varierar mellan individerna. Dock ses tillgången till information ofta som synonymt till makt. Att utöka kontrolluppgiftsskyldigheten från att inte bara avse försäljningar och innehav av värdepapper till att omfatta köpeskillingar vid köp av aktier etc. lagrade i ett av Skatteverket fört register torde uppfattas som integritetskränkande för den enskilde. Även om det sker i förenklingssyfte kommer troligtvis inte alla skattskyldiga att uppleva det på så sätt.

Den upplevda risken för att obehöriga kommer åt systemet kommer att leda till att de som är känsliga för integritetsintrång

205

Särskilda yttranden

SOU 2006:35

tenderar att söka sig utomlands. Detta behöver inte nödvändigtvis vara för att undanhålla staten inkomster, dessa kan ändå deklareras, men för att den enskilde önskar hålla sin privata sfär privat. En utvidgning av kontrolluppgiftsskyldigheten på detta sätt skulle vidare driva på utvecklingen mot mer distansförsäljning och bli skadlig för svensk ekonomi. Med tanke på att det från den enskilde individen växer fram en önskan att skydda sig själv från myndigheternas övervakning är risken stor att de väljer att föra över sitt sparande till andra länder något som skulle påverka tillgången på svenskt riskkapital negativt.

Ökad kapitalflykt

Den tekniska utvecklingen hänger nära samman med den ökade internationaliseringen. Under de senaste tio åren har både utländskt ägande av svenska värdepapper och handeln från utländska intressenter i svenska värdepapper ökat. Samtidigt har svenska placerare i ökad utsträckning placerat sitt kapital utomlands, en utveckling som troligtvis starkt har gynnats av den tekniska utvecklingen. Det är idag enkelt för en privatperson, oavsett hur stor aktieportfölj han har, att med hjälp av näthandeln bedriva handel via ett utländskt värdepappersföretag. Kunden känner inte längre samma behov av att företaget skall vara representerat i Sverige. Både den tekniska utvecklingen och den ökade internationaliseringen ställer nya krav på den svenska kapitalbeskattningen. Idag överstiger nivån på den svenska aktieägarbeskattningen genomsnittet inom EU samtidigt som den tekniska utvecklingen har gjort det lättare för privatpersoner att flytta över sitt aktiesparande till länder med lägre kapitalvinstbeskattning och avsaknad av förmögenhetsskatt. Sverige är idag inte isolerat. Risken är stor för att det förslag som utredningen presenterar kommer att driva på utvecklingen i en oönskad riktning. Det finns idag inga säkra uppgifter på hur stort det oredovisade kapitalet utomlands är, men en del bedömer att det är över 600 miljarder kronor. De ändringar som framöver sker på kapitalbeskattningsområdet måste ta hänsyn till den ökade internationella konkurrensen genom den tekniska utvecklingen.

Förutom detta kommer den ökade näthandeln via utländska värdepappersföretag leda till att en krympande andel av hushållens aktieaffärer fångas in i det föreslagna systemet eftersom de sparare

206

SOU 2006:35

Särskilda yttranden

som idag har depåer i utländska institut faller utanför. Därmed blir kontrollen ineffektiv eftersom den blir alltför enkel att kringgå.

Vad händer med gamla innehav?

Det föreslagna systemet där Skatteverket skall erhålla information om anskaffningsvärden etc. medför en omfattande övergångsproblematik genom att gamla innehav inte kommer att finnas med i registret. Idag finns det inget uppbyggt register över gamla anskaffningsvärden och Skatteverket kommer inte att få tillgång till de skattskyldigas anskaffningsvärden på bland annat aktier de äger när systemet tas i kraft. Uppgifter om historiska anskaffningsvärden måste således fastställas för att vinster och förluster skall kunna beräknas. Utredningen har valt att inte förorda ett system med stickvärden emedan stickvärdet i sådant fall måste sättas betydligt högre än den nuvarande schablonregeln, 20 procent av ersättningen vid avyttring, vilket skulle ge en intäktsminskning för staten. Det föreslagna systemet kommer att medföra en lång övergångsperiod då Skatteverket inte kommer ha tillgång till de skattskyldigas anskaffningspris för de aktier etc. som ägs när systemet sätts i kraft. Till dess kommer de enskilda deklaranterna att få komplettera med uppgifter om anskaffningsvärden, så som idag. Följaktligen kommer det så som utredningen framför ta ett decennium, om inte längre, innan det föreslagna systemet kommer börja fungera så som utredningen har tänkt sig. Med tanke på den långa övergångsperioden är en total genomgång av kapitalbeskattningen att förorda, och troligtvis har detta också skett innan systemet får tänkt effekt.

207

Bilaga 1

Kommittédirektiv

Kontrolluppgift för beräkning av kapitalvinst	Dir.
och kapitalförlust vid avyttring av aktier och	2004:105
andra värdepapper

Beslut vid regeringssammanträde den 8 juli 2004.

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare ges i uppdrag att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper.

I första hand skall utredaren undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift om kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper. Om det visar sig att införandet av en sådan uppgiftsskyldighet är förenat med alltför stora svårigheter, skall utredaren föreslå andra lösningar beträffande kontrolluppgiftsskyldigheten som medför förenklingar vid beräkningen av kapitalvinst och kapitalförlust och som underlättar kontrollen av riktigheten i lämnade uppgifter.

Utredaren får föreslå förändringar av reglerna för beräkning av kapitalvinst och kapitalförlust om det är nödvändigt för att möjliggöra att kontrolluppgift kan lämnas om kapitalvinst och kapitalförlust.

I uppdraget ingår även att lämna förslag om hur värdepappersinnehav som anskaffats innan eventuella nya regler träder i kraft skall infogas i det nya systemet.

Utredaren skall slutligen undersöka möjligheten att införa en skyldighet att göra skatteavdrag från kapitalvinster vid avyttring av värdepapper.

Uppdraget skall redovisas senast den 1 december 2005.

209

Bilaga 1

SOU 2006:35

Bakgrund

Beräkning av kapitalvinst

Bestämmelser om kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper finns i inkomstskattelagen (1999:1229). I lagen används termerna delägarrätter och fordringsrätter.

Med delägarrätt avses aktie, rätt på grund av teckning av aktie, teckningsrätt, delrätt, andel i investeringsfond, andel i ekonomisk förening samt annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas också på vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt.

Med fordringsrätt avses svensk fordringsrätt och utländsk fordringsrätt. Med svensk fordringsrätt avses fordran i svenska kronor som inte är att anse som delägarrätt. Exempel på fordringsrätter är obligationer, förlagsbevis, premieobligationer, optionsskuldebrev och andra skuldebrev än konvertibla skuldebrev. Som fordringsrätter räknas också optioner och terminer avseende fordringar i svenska kronor och ränteindex.

Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för det avyttrade värdepappret och omkostnadsbeloppet. Från ersättningen får utgifter i samband med avyttringen dras av. Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgiften. Som huvudregel beräknas omkostnadsbeloppet enligt den s.k. genomsnittsmetoden. Metoden kan tillämpas på alla slags värdepapper oavsett innehavstid. Om en försäljning exempelvis avser aktier, innebär det att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet (anskaffningsutgiften) för samtliga aktier av samma slag och sort som den skattskyldige innehar eller tidigare har innehaft skall användas för beräkningen av omkostnadsbeloppet. En genomsnittsberäkning måste göras för varje enskilt försäljningstillfälle. För marknadsnoterade delägarrätter, med undantag för optioner och terminer, finns en alternativ regel för beräkning av omkostnadsbeloppet, schablonmetoden. Metoden innebär att omkostnadsbeloppet bestäms till 20 % av ersättningen vid avyttringen.

210

SOU 2006:35

Bilaga 1

Kontrolluppgiftsskyldighet

Bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgifter finns i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Kontrolluppgift lämnas om avyttring av delägarrätter och fordringsrätter samt om utfärdande av optioner. Vid avyttring av andra delägarrätter än andelar i investeringsfonder och av fordringsrätter samt vid utfärdande av optioner, skall kontrolluppgift lämnas av bl.a. värdepappersinstitut i de fall institutet är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse samt i de fall institutet medverkar vid utfärdandet av en option eller slutförandet av en options- eller terminsaffär. Kontrolluppgiften skall bl.a. innehålla uppgifter om den överenskomna ersättningen, antalet avyttrade delägarrätter eller fordringsrätter samt deras slag och sort. Någon motsvarande skyldighet att lämna kontrolluppgift i samband med anskaffning av delägarrätter eller fordringsrätter finns inte.

Vid 1995 års taxering infördes en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst och reaförlust vid avyttring av andelar i allemansfond. Skyldigheten utsträcktes fr.o.m. 1997 års taxering till att gälla även andra värdepappersfonder än allemansfonder. I dag gäller att kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon om kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av andelar i en investeringsfond. Vanligtvis sker avyttringen genom inlösen och kontrolluppgiften lämnas då av fondbolaget eller, om förvaltningen av fonden har övergått till ett förvaringsinstitut, av detta. Om andelarna är förvaltarregistrerade skall kontrolluppgiften i stället lämnas av förvaltaren. Kontrolluppgiften skall bl.a. innehålla uppgifter om uppkommen kapitalvinst eller kapitalförlust, vilket slag av fond som avyttringen avser samt fondens identifikationsuppgifter. När det gäller beräkningen av kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av andelar i investeringsfonder gäller särskilda bestämmelser för förvaltarregistrerade andelar. Vid tillämpningen av genomsnittsmetoden skall bortses från andra andelar i samma fond som är registrerade i annan förvaltares namn eller andelsinnehavarens eget namn.

Kontrolluppgift lämnas för fysiska personer och dödsbon även om innehav av delägarrätter och fordringsrätter samt om utdelning, ränta och annan avkastning från sådana värdepapper.

211

Bilaga 1

SOU 2006:35

Skatteavdrag

Det grundläggande målet med preliminär skatt är att den så nära som möjligt skall motsvara den slutliga skatten. Preliminär skatt tas antingen ut vid källan, genom skatteavdrag, eller som en debiterad skatt, vilken betalas av den skattskyldige själv med en tolftedel varje månad med början i februari under inkomståret.

Genom att preliminär skatt tas ut vid källan, alltså i samband med att inkomsten blir tillgänglig för lyftning, undviks att den skattskyldige senare saknar den likviditet som behövs för att betala skatten. För statens del leder ett effektivt uttag av preliminär skatt vid källan till räntevinster och minskade skatteförluster.

Avdrag för preliminär skatt har sedan 1947 gjorts från den huvudsakliga inkomsten av tjänst. Avdragsskyldigheten utvidgades i samband med F-skattereformen 1997 till att avse även sidoinkomster av arbete. Skyldighet att göra preliminärskatteavdrag från ränta och utdelning infördes i samband med inkomstskattereformen att gälla från och med den 1 april 1991 (prop. 1990/91:5, SFS 1990:1137). Bestämmelserna om preliminär skatt finns intagna i skattebetalningslagen (1997:483).

Tidigare direktiv

När antalet aktieägare i Sverige steg kraftigt under 1980-talet ökade också kraven på att det borde införas en kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst och reaförlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper. Regeringen konstaterade att det var av väsentlig vikt att någon form av uppgiftsskyldighet infördes beträffande försäljningar av aktier och andra värdepapper, främst med hänsyn till kontrollbehovet men också till det informationsvärde en sådan uppgift har för deklaranterna (prop. 1992/93:86 s. 45 och 46). År 1995 tillkallade regeringen en särskild utredare med uppgift att göra en översyn av lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (dir. 1995:12). Utredaren fick i uppdrag att bl.a. utforma en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinster och reaförluster vid försäljning av aktier och andra finansiella instrument. I första hand skulle möjligheten att få till stånd en uppgiftsskyldighet om försäljningar som byggde på genomsnittsmetoden utredas. Om en sådan väg inte var framkomlig skulle utredaren utforma en kontrolluppgiftsskyldighet som tog sikte på schablonmetoden eller

212

SOU 2006:35

Bilaga 1

en kombination av metoderna. Om det därvid skulle visa sig nödvändigt att ändra gällande vinstberäkningsregler skulle utredaren lämna förslag om lämpliga regeländringar. Utredningen, som antog namnet Skattekontrollutredningen, redovisade sina förslag i mars 1997 i delbetänkandet Kontroll Reavinst Värdepapper (SOU 1997:27).

Skattekontrollutredningens förslag

Skattekontrollutredningen slog inledningsvis fast att utgångspunkten för dess arbete var att ett kontrolluppgiftssystem för aktievinster måste bygga på gällande materiella regler för vinstbeskattningen, dvs. genomsnittsmetoden. Utredningens ställningstagande grundade sig på att det under arbetet med skattereformen hade utretts ett antal alternativ till genomsnittsmetoden vilka samtliga hade avvisats. Utredningen fann därför att det under en överblickbar framtid inte var något alternativ att utgå från någon annan typ av vinstberäkning än genomsnittsmetoden.

Utredningen föreslog ett system där skattemyndigheten beräknar reavinst och reaförlust vid fysiska personers och dödsbons avyttring av marknadsnoterade aktier. Därutöver övervägdes fyra olika modeller som samtliga avvisades av utredningen. Den första modellen byggde på att VPC skulle lämna kontrolluppgift om reavinst och reaförlust vid avyttring av marknadsnoterade aktier. Den andra att uppgiften skulle lämnas av VPC när det gällde aktier som var registrerade på eget vp-konto och av förvaltaren när det gällde förvaltarregistrerade aktier. Enligt den tredje modellen skulle det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnotan lämna uppgiften. Dessa tre modeller avstyrktes av utredningen eftersom det skulle krävas att VPC och värdepappersinstituten inhämtade uppgifter från varandra. En aktieägare kan ha aktier av samma slag och sort registrerade både på eget vp-konto och i depå hos olika förvaltare. För att göra en korrekt vinst- eller förlustberäkning enligt genomsnittsmetoden skulle det krävas en teknisk samordning mellan VPC och samtliga värdepappersinstitut för att en uppgiftslämnare skulle få tillgång till alla uppgifter som krävs för beräkningen. Utifrån bl.a. sekretessynpunkter ansåg utredningen att en sådan lösning inte borde väljas. Den fjärde modellen som övervägdes var att VPC och förvaltarna skulle lämna kontrolluppgifter utifrån en begränsad genomsnittsberäkning. En sådan beräkning

213

Bilaga 1

SOU 2006:35

skulle baseras på endast de aktier som aktieägaren hade registrerade på vpkontot respektive i depå hos en förvaltare. Lösningen skulle innebära att kontrolluppgiften inte var korrekt i de fall den skattskyldige hade aktier av samma slag och sort registrerade hos någon annan än uppgiftslämnaren. Utredningen kunde därför inte heller förorda en sådan lösning.

Utredningen föreslog alltså ett system där skattemyndigheten beräknar reavinst och reaförlust vid fysiska personers och dödsbons avyttring av marknadsnoterade aktier. Den beräknade vinsten eller förlusten skulle förtryckas på deklarationsblanketten. Skattemyndigheten skulle göra beräkningen utifrån kontrolluppgifter om innehav, förvärv, ersättning vid förvärv eller avyttring m.m. som skulle lämnas av VPC och värdepappersinstituten. Uppgiftslämnaren skulle således inte behöva göra någon vinstberäkning. Skattemyndigheternas beräkning skulle i första hand göras utifrån kontrolluppgifter om förvärv och avyttring av marknadsnoterade aktier. Sådana uppgifter skulle lämnas av de värdepappersinstitut som med anledning av transaktionen skall upprätta en avräkningsnota. Kontrolluppgiften skulle ta upp den ersättning som överenskommits vid förvärvet respektive avyttringen, antalet omsatta aktier, slag och sort samt tidpunkten för transaktionen. Genom det föreslagna systemet skulle det komma att byggas upp ett register hos skatteförvaltningen om fysiska personers och dödsbons innehav av aktier där bl.a. anskaffningsvärden registrerades. När systemet satts i gång skulle skattemyndigheten löpande få in uppgifter om anskaffningsvärden med stöd av vilka det senare skulle bli möjligt att fastställa uppkommen vinst eller förlust vid en avyttring.

När det gäller aktier som de skattskyldiga innehade när systemet trädde i kraft skulle skattemyndigheten inte automatiskt ha tillgång till några uppgifter om anskaffningsvärdet. För att kunna göra en vinstberäkning vid avyttring för sådana aktier föreslog utredningen att ett schablonmässigt anskaffningsvärde, ett s.k. stickvärde, skulle tillämpas. Anskaffningsvärdet för marknadsnoterade aktier som förvärvats före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna skulle bestämmas till 20 % av aktiernas marknadsvärde dagen före ikraftträdandet. Den skattskyldige skulle ha möjlighet att i stället för stickvärdet redovisa det verkliga anskaffningsvärdet.

För obligationer och liknande fordringar föreslog utredningen samma lösning som för aktier. Beträffande marknadsnoterade fordringar som den skattskyldige innehade vid tidpunkten för syste-

214

SOU 2006:35

Bilaga 1

mets start föreslogs ett stickvärde för s.k. nollkupongare. Som stickvärde skulle kursen för de först utgivna fordringarna i lånet tas upp. Även här skulle den skattskyldige ha möjlighet att redovisa det verkliga anskaffningsvärdet.

Beträffande optioner och terminer föreslog utredningen att i de fall en optionsaffär avslutas med kvittning, kontantavräkning eller förfall skulle kontrolluppgift lämnas om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Detsamma skulle gälla om en terminsaffär avslutades med kontantavräkning. Uppgiften skulle lämnas av det värdepappersinstitut hos vilket optionen eller terminen kontoförts eller av det institut som annars medverkat vid avslutningen av affären. Om options- eller terminsaffären avslutats med lösen eller leverans av den underliggande egendomen, skulle ingen kontrolluppgift lämnas om vinst eller förlust. I stället skulle uppgift lämnas enligt de regler som föreslagits beträffande förvärv och avyttring av aktier och fordringar.

Utredningen behandlade slutligen frågan om huruvida det är möjligt att införa en skyldighet att innehålla preliminär skatt på kapitalvinster. Utredningen gjorde bedömningen att någon skyldighet att innehålla preliminär skatt på kapitalvinster inte borde införas. Bedömningen grundades på att den valda lösningen för kontrolluppgiftslämnande avseende aktier och fordringar, vilken innebar att ingen uppgiftslämnare själv kunde beräkna kapitalvinsten, omöjliggjorde för utbetalaren att beräkna skatteavdraget. Vidare ansågs det olämpligt att införa en avdragsskyldighet enbart för kapitalvinster från försäljning av värdepappersfonder, där kontrolluppgift lämnas på beräknad kapitalvinst, eftersom en sådan ordning skulle kunna verka konkurrenssnedvridande.

Remisskritiken

Många remissinstanser var negativa till den metod som utredningen föreslagit. Framför allt hävdades att förslaget hade brister i fråga om integritets- och kostnadsaspekter.

Det föreslagna systemet skulle innebära att skatteförvaltningen byggde upp ett register över alla medborgares innehav av aktier och andra värdepapper med uppgifter om anskaffningsvärden, latenta vinster och gjorda försäljningar. Flera remissinstanser hävdade att detta skulle vara ett avsevärt ingrepp i den personliga integriteten. Vissa påpekade att det inte finns någon självklar rätt för det all-

215

Bilaga 1

SOU 2006:35

männa att ha uppgifter om vilka vinster en skattskyldig har möjlighet att ta fram innan denne ens har sålt sina värdepapper.

Beträffande kostnaderna anfördes att det inte bara skulle vara kostsamt för det allmänna att bygga upp ett system som det föreslagna, även värdepappersinstituten skulle drabbas av ökade kostnader genom att behöva bygga nya system och utöka sin administration kring kontrolluppgiftslämnandet.

Det framfördes också kritik mot vad som ansågs vara en ordning som skulle innebära att skattemyndigheten tolkade skattelagarna och föreslog den skattskyldige vilka vinster eller förluster som skulle tas upp. Detta, hävdade kritikerna, skulle innebära att det infördes en ordning där skattemyndigheten gavs tolkningsföreträde framför den skattskyldige.

De flesta remissinstanserna avstod från att beröra frågan om skatteavdrag från kapitalvinster. Riksskatteverket anförde dock att ett system med skatteavdrag skulle kunna medföra ett omfattande arbete med jämkning av preliminär skatt.

Bara vissa delar av förslagen i Skattekontrollutredningens betänkande har lett till lagstiftning. Det gäller införandet av skyldighet att lämna kontrolluppgift om utfärdande av optioner och slutförande av options- och terminsaffärer även i de fall då avräkningsnota inte skall upprättas. Utredningens förslag om att skattemyndigheten med hjälp av registrerade kontrolluppgifter skall beräkna reavinst och reaförlust vid försäljning av aktier och andra värdepapper har inte genomförts.

Behovet av ändrade regler

I dag finns det drygt två miljoner personer i Sverige som äger

marknadsnoterade	aktier.	Varje år	säljer mellan 600 000	och
800 000 personer	aktier.	Antalet	aktieaffärer uppgick till	ca

6,5 miljoner under rekordåret 2000 medan de år 2003 stannade vid 3,3 miljoner. Skatteverket får årligen ca en miljon deklarationer som innehåller uppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster vid försäljning av aktier och andra värdepapper.

Enligt Skatteverkets kartläggning av aktieförsäljningar vid taxeringen 2002 (SKV Rapport 2004:1) gjorde mellan 33 och 40 procent av deklaranterna fel i sina deklarationer om försäljning av

värdepapper. Åtta procent	utelämnade affärer helt medan
26 procent redovisade affärer	felaktigt. Enligt Skatteverkets be-
216

SOU 2006:35

Bilaga 1

dömning är åtminstone hälften av felen oavsiktliga. Av felen beräknas 80 procent vara till fördel och 20 procent till nackdel för de skattskyldiga. Skattebortfallet på grund av felen beräknades uppgå till ca 700 miljoner kronor för inkomståret 2001.

Skatteverket gör bedömningen att det med hänsyn till det stora antalet deklaranter som berörs och reglernas komplexitet är svårt att begränsa antalet fel genom ytterligare information. Vidare är omfattningen av felen så pass stor att det skulle krävas en orimlig kontrollinsats för att uppnå en acceptabel nivå på andelen fel. Skatteverkets slutsats är att det krävs regeländringar för att permanent komma till rätta med problemen. Detta skulle enligt verket kunna ske genom en utökad kontrolluppgiftsskyldighet eller genom kraftigt förenklade eller schabloniserade regler för beräkningen av anskaffningsutgifter.

Det är uppenbart att den nuvarande skyldigheten för deklaranterna att själva uppge anskaffningsutgifter och beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid försäljning av värdepapper är förenad med betydande problem. Det kan antas att det framför allt är svårigheten att hålla reda på anskaffningsutgifter i kombination med tillämpningen av genomsnittsmetoden som orsakar störst problem. Förändringar i innehavet genom t.ex. splitar och emissioner liksom uppskov enligt andelsbyteslagen försvårar förfarandet än mer. Det komplicerade systemet för vinstberäkning leder till felaktigheter och brister i uppgiftslämnandet som i sin tur för med sig ett betydande skattebortfall.

De problem som uppmärksammades i direktiven till Skattekontrollutredningen kvarstår således men gör sig i dag gällande i än högre grad. Aktieomsättningen på Stockholmsbörsen har mer än tiodubblats på tio år. Alltfler enskilda äger aktier samtidigt som möjligheterna att snabbt och enkelt göra affärer har ökat, inte minst genom Internethandeln. Därtill kommer att förutsättningarna för att handla med värdepapper via utländska börser och marknadsplatser har förenklats.

Mot den nu redovisade bakgrunden finns det skäl att återigen utreda frågan om kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster. Det finns ett ökande kontrollbehov från Skatteverkets sida samtidigt som alltfler skattskyldiga har behov av att få uppgifter om vinster och förluster. Det är således betydelsefullt, inte enbart ur kontrollsynpunkt utan även för att underlätta för deklaranterna, att genomföra regeländringar.

217

Bilaga 1

SOU 2006:35

Uppdraget

Utredaren skall utarbeta bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper. I första hand skall utredaren undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift om kapitalvinst och kapitalförlust. Om införandet av ett sådant system är förenat med alltför stora svårigheter, skall utredaren överväga och lämna förslag till en utökad kontrolluppgiftsskyldighet som dels innebär att uppgiftsskyldigheten för deklaranterna förenklas, dels medför att Skatteverket kan erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter.

De nya reglerna skall i första hand ta sikte på aktier och andra delägarrätter men skall även så långt det är möjligt omfatta fordringsrätter och andra typer av värdepapper.

Om det är nödvändigt för att möjliggöra att kontrolluppgifter kan lämnas om kapitalvinster och kapitalförluster eller för att förenkla uppgiftslämnandet, får utredaren lämna förslag till ändringar av bestämmelserna om beräkning m.m. av kapitalvinst och kapitalförlust. Om utredaren lämnar sådana förslag till ändringar, skall han eller hon samtidigt analysera vilka effekter förslagen har för beskattningen av kapitalvinster och kapitalförluster hos juridiska personer samt ta ställning till om ändringarna även skall gälla för sådana personer. Vid eventuella förändringar av de materiella reglerna bör dessa göras på ett sådant sätt att kraven på en likformig inkomstbeskattning av sparande i olika former av finansiella tillgångar upprätthålls.

Om utredaren föreslår någon form av kontrolluppgiftsskyldighet för kapitalvinster och kapitalförluster eller för anskaffningsutgifter, skall han eller hon även lämna förslag till hur innehav av värdepapper som har anskaffats innan det nya systemet sätts i kraft skall hanteras.

Utredaren skall undersöka och redovisa hur kapitalvinstberäkning och uppgiftslämnande i samband med köp och försäljning av värdepapper är reglerade i ett antal jämförbara länder. Vid utformningen av sina förslag skall han eller hon vidare beakta utvecklingen inom EU:s finansmarknad och andra stora finansmarknader. Detta gäller särskilt det pågående arbetet inom EU med att få till stånd en inre marknad för finansiella tjänster. Utredaren skall därvid analysera vilka effekter utredningens förslag kan få för den svenska

218

SOU 2006:35

Bilaga 1

finansmarknadens konkurrenskraft och för svenska aktörers möjligheter att hävda sig på en konkurrensutsatt internationell marknad för finansiella tjänster.

Utredaren skall särskilt beakta integritets- och rättssäkerhetsaspekterna. Han eller hon skall noga utreda och analysera förslagens effekter för de offentliga finanserna samt vilka administrativa och tekniska krav och kostnader förslagen kan föra med sig för såväl Skatteverket som de aktörer som kan komma att omfattas av en utökad kontrolluppgiftsskyldighet.

Om det visar sig vara möjligt att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinst även vid avyttring av andra värdepapper än andelar i investeringsfonder, skall utredaren undersöka möjligheten att göra skatteavdrag från eventuella kapitalvinster. Utredaren skall i så fall även undersöka möjligheten att göra skatteavdrag från kapitalvinster vid avyttring av andelar i investeringsfonder. I den omfattning utredaren kommer fram till att det är möjligt att göra skatteavdrag, skall han eller hon lämna förslag till författningsreglering. I samband därmed skall utredaren analysera vilka administrativa krav och kostnader en skyldighet att göra skatteavdrag skulle medföra för de berörda företagen.

Utredaren skall, när det gäller redovisning av förslagens konsekvenser för små företag, samråda med Näringslivets regelnämnd.

Utredaren skall redovisa sitt arbete senast den 1 december 2005.

Förlängd tid för uppdraget

Beslut vid regeringssammanträde den 27 oktober 2005.

Dir. 2005:122

Med stöd av regeringens bemyndigande den 8 juli 2004 tillkallade finansministern särskild utredare med uppdrag att utforma bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapitalvinster och kapitalförluster vid fysiska personers och dödsbons avyttring av aktier och andra värdepapper (dir. 2004:105). Utredaren skall enligt direktiven redovisa resultatet av sitt arbete senast den 1 december 2005.

Utredningstiden förlängs. Utredaren skall i stället redovisa sitt uppdrag senast den 1 april 2006.

(Finansdepartementet)

219