6 Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

6.1 Inledning

6.1.1 Utredningens uppdrag

1. I 53 kap. IL finns särskilda bestämmelser för de fall att tillgångar som skall beskattas i inkomstslaget kapital överlåts för underpris till en utländsk juridisk person som överlåtaren eller någon närstående till denne direkt eller indirekt äger andelar i. Regleringen omfattar även de fall där överlåtelsen görs till ett svenskt aktiebolag etc. som direkt eller indirekt ägs av sådan utländsk juridisk person. Syftet med regleringen är att en orealiserad värdestegring på tillgången som uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. För att uppfylla detta syfte blir överlåtelsen föremål för uttagsbeskattning.

Enligt utredningens direktiv skall utredaren analysera om denna reglering bör utformas annorlunda och lämna förslag till behövliga förändringar.

Motsvarande överlåtelse till ett svenskt aktiebolag etc. som inte ägs av en utländsk juridisk person blir enligt bestämmelserna i

53 kap. IL inte föremål för sådan uttagsbeskattning. Bestämmelserna i 53 kap. IL om uttagsbeskattning har därför enligt avgöranden från EG-domstolen och Regeringsrätten1 befunnits strida mot EG-fördraget och har således begränsad rättsverkan.

2. Utredningen har funnit att det centrala temat för utredningens analyser och överväganden bör vara om och hur ovan nämnda syfte - att orealiserad värdestegring på en tillgång som uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning – kan uppfyllas. Vid övervägandena måste hänsyn tas till en rad faktorer, EG- rättens innehåll och det samarbete som kan åstadkommas inom EU, behovet av att skydda den svenska skattebasen såväl på kort

1 Mål C-436/00 X och Y och RÅ 2002 not 210.

203

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

som lång sikt, viljan att inte försvåra för företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar och målsättningen att upprätthålla ett neutralt och enkelt skattesystem.

6.1.2 Den fortsatta framställningen

I den fortsatta framställningen lämnas först en kort beskrivning av ifrågavarande bestämmelser i 53 kap. IL och deras förhållande till EG-rätten. Därefter görs en genomgång av hur det nämnda syftet med regleringen om uttagsbeskattning i 53 kap. IL i ett vidare perspektiv upprätthålls i svensk skattelagstiftning i dag. Härefter övervägs vilka regler som kan införas respektive bevaras utifrån att de skall vara ändamålsenliga, robusta mot kringgåenden och i samklang med EG-rätten.

6.2 Bestämmelserna i 53 kap. IL och EG-rätten

1. Reglerna i 53 kap. IL infördes först i 3 § 1 h mom. SIL. De kom till i samband med 1998 års omstruktureringsregler (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606 m.fl.). 1992 års företagsskatteutredning behandlade inte frågan i SOU 1998:1 utan den bereddes först inom Finansdepartementet, se prop. 1998/99:15, s. 174–175 och 298–299. Reglerna ändrades år 1999 (prop. 1998/99:113, bet. 1998/99:SkU23, SFS 1999:643) innan de överfördes till 53 kap. IL. Syftet med regleringen i den del som här är aktuell är som tidigare sagts att en sådan orealiserad värdestegring på tillgången som skett fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. I prop. 1998/99:15, s. 175 anförde regeringen bl.a. följande skäl för förslaget.

”Det föreligger uppenbarligen en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger. Det kan inte vara aktuellt att utan närmare utredning lagfästa en sådan möjlighet. Å andra sidan bör frågan inte heller lämnas oreglerad.

I den tidigare omnämnda översynen av vissa företagsskattefrågor ingår också behandlingen av tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person. I avvaktan på resultatet av översynen föreslår regeringen att uttagsbeskattning sker vid tillskott till utländskt företag.”

204

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

Anledningen till att det föreligger risk för skatteundandragande är att överlåtaren senare kan flytta från Sverige och att den s.k. 10-års- regeln (3 kap. 19 § IL) inte är tillämplig på andelar i utländska juridiska personer. Utredningen återkommer till detta under överväganden.

2. Om en fysisk person till underpris överlåter en kapitalbeskattad tillgång, t.ex. andelarna i ett företag, till en utländsk juridisk person som den fysiska personen äger andelar i skall den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde, 53 kap. 7 § jfr med 6 § IL. Något undantag från denna ”uttagsbeskattning”, t.ex. om tillgången knyts till ett fast driftställe i Sverige, finns inte.

Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i den utländska juridiska personen ökas med ”uttagsbeskattat” belopp,

53 kap. 8 § IL. Vid en försäljning av dessa andelar uppkommer således ingen ytterligare beskattning av det värde som uttagsbeskattats.

3. Motsvarande överlåtelse till svenskt aktiebolag, som inte direkt eller indirekt ägs av en utländsk juridisk person, medför ingen uttagsbeskattning. I stället skall den överlåtna tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre, 53 kap. 3 § IL. Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i det svenska aktiebolaget räknas upp med ett belopp motsvarande skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för tillgången eller marknadsvärdet om det är lägre och ersättningen, 53 kap. 5 § IL. Vid en försäljning av dessa andelar kommer beskattning att ske av det värde som tidigare inte uttagsbeskattats.

4. I RÅ 2002 not 210 prövades bestämmelserna i 53 kap. IL. De faktiska förhållandena i ärendet var enligt följande. De fysiska personerna X och Y, som var svenska medborgare med hemvist i Sverige, avsåg att till pris motsvarande omkostnadsbeloppen, vilka understeg marknadsvärdena, överlåta sina aktier i X AB till Z AB. Z AB var dotterbolag till Y SA, ett belgiskt bolag. X AB och Y SA ägdes på samma sätt och till lika delar av X, Y och ett maltesiskt företag, i vilket X och Y inte hade några ägarintressen. Skatterättsnämnden fann att ifrågavarande överlåtelser av aktier skulle be-

205

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

handlas som om överlåtelserna skett mot ersättningar motsvarande marknadsvärdena.

Regeringsrätten beslutade att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Trots att den tilltänkta överlåtelsen av aktierna i X AB skulle göras till ett svenskt aktiebolag, Z AB, ägt av det belgiska bolaget, Y SA, frågade Regeringsrätten EG-domstolen även beträffande fallet att överlåtelsen skulle göras till Y SA direkt.

EG-domstolen2 ansåg att det stred mot etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 samt mot den fria rörligheten för kapital enligt artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget att överlåtaren utestängs från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de överlåtna aktierna när sådant uppskov skulle ha beviljats vid motsvarande överlåtelse till ett svenskt bolag som inte ägs av utländsk juridisk person.

Regeringsrätten uttalade att ”EG-domstolens dom innebär således att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att i ett fall som det förevarande utestänga klagandena från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna.” Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansåg att aktierna skulle anses ha avyttrats mot ersättningar motsvarande omkostnadsbeloppen.34

6.3 Vilket skydd finns idag; systemöversikt

Här skall en kort systemöversikt av gällande rätt, exklusive EG- rätten, ges. Målsättningen är att få svar på vilket skydd som finns för att i Sverige uppkomna värden på tillgångar tas fram till beskattning när antingen skatteobjektet eller skattesubjektet lämnar den svenska beskattningssfären. Genomgången berör tillgångar som bär på en latent skattebelastning i den meningen att en överlåtelse av dem för marknadspris leder till beskattning. Först behandlas tillgångar i inkomstslaget kapital, avsnitt 6.3.1, respektive i inkomstslaget näringsverksamhet, avsnitt 6.3.2, varefter en jäm-

2 Mål C-436/00 X och Y.

3 Det kan noteras att Justitiekanslern i beslut av den 4 oktober 2005, dnr 2419-03-44, har funnit att staten ådragit sig skadeståndsskyldighet mot sökandena i ärendet. Anledningen härtill är att Skatterättsnämndens förhandsbesked ansågs strida mot gemenskapsrätten.

4 Det kan noteras att i ett förhandsbesked av den 8 juli 2005, som har överklagats till Regeringsrätten, har ordföranden och en ledamot varit av skiljaktig mening och ansett att bestämmelserna i 53 kap. 6 och 7 §§ IL skall tillämpas trots att överlåtelserna av aktier gjorts till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett bolag från Luxemburg. Omständigheterna i ärendet var speciella, bl.a. var de personer som överlät aktierna redan bosatta i Storbritannien.

206

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

förelse mellan de två inkomstslagen görs, avsnitt 6.3.3. Ambitionen är inte att göra en heltäckande genomgång utan bara att ge några exempel. Genomgången behandlar bara när aktiebolag och fysiska personer är överlåtare.

6.3.1 Tillgångar i inkomstslaget kapital

1. Om tillgångar överförs till egna eller närståendes utländska juridiska personer finns bestämmelserna i 53 kap. IL om uttagsbeskattning.

2. Om tillgångar överförs till svenskt rättssubjekt som ej är skattskyldigt vid en vidareöverlåtelse av tillgången eller till utländskt rättssubjekt som det inte finns egna eller närståendes ägarintressen i sker ingen uttagsbeskattning. Skyddet i IL för svensk beskattning bygger således inte konsekvent på principen att uttagsbeskattning skall äga rum om förvärvaren inte beskattas i Sverige vid en vidareöverlåtelse. Uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL tar i stället sikte enbart på om förvärvaren är en utländsk juridisk person eller ej.

3. Om tillgångar överförs till annan fysisk person sker inte uttagsbeskattning, oavsett om förvärvaren beskattas i Sverige eller ej vid en vidareöverlåtelse av tillgången. Det är således exempelvis möjligt att ge bort sitt aktiebolag utan uttagsbeskattning till sin son som är skatterättsligt bosatt utomlands men inte till sonens utländska bolag.

4. Om skattesubjektet, den fysiska personen, flyttar utomlands sker ingen avskattning beträffande tillgångar som tillhör inkomstslaget kapital.

Sverige har dock enligt intern rätt kvar beskattningsrätten beträffande i huvudsak följande områden:

- kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige (gäller obegränsat i tiden) samt

- kapitalvinst på andelar i svenska aktiebolag, svenska handelsbolag och svenska ekonomiska föreningar och på vissa värdepapper och förpliktelser avseende sådana företag (gäller under en 10-års- period och kallas därför för 10- årsregeln, 3 kap.19 § IL). 10-års-

207

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

regeln är inte möjlig att tillämpa enligt flera skatteavtal och är begräsad till 7, 5 eller lägre antal år i andra avtal.

Därutöver finns bestämmelser som tar sikte på att skattskyldiga som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare varit bosatta här skall beskattas i Sverige som obegränsat skattskyldiga.

Sverige har ingen beskattningsrätt kvar beträffande kapitalvinst på övriga tillgångar, t.ex. utländska bolag.

6.3.2 Tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet

1. I inkomstslaget näringsverksamhet finns generellt verkande bestämmelser om att uttagsbeskattning skall ske om inte villkoren om undantag från uttagsbeskattning i 23 kap. IL är uppfyllda. Om tillgången lämnar den svenska beskattningssfären är villkoren i

23 kap. IL aldrig uppfyllda. Kravet i 23 kap. 16 § IL om att förvärvaren skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår är generellt och gör ingen skillnad på om förvärvaren är ett utländskt eller svenskt rättssubjekt. Så fort förvärvaren inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid en vidareöverlåtelse av tillgången kan undantag från uttagsbeskattning inte ges. I kapitel 5 behandlas förhållandet till den s.k. korrigeringsregeln. I princip innebär den regeln samma skydd för den svenska skattebasen som bestämmelserna om uttagsbeskattning, varför det ur denna aspekt inte har någon principiell betydelse vilket regelverk som skall tillämpas.

2. Om skattesubjektet, en fysisk person som bedriver näringsverksamhet eller en juridisk person, flyttar från Sverige kommer tillgångar som tillhör inkomstslaget näringsverksamhet att bli föremål för uttagsbeskattning om skattskyldigheten för inkomsten från näringsverksamheten helt eller delvis upphör, 22 kap. 5 § 2 IL. Sverige har bl.a. kvar beskattningsrätten beträffande näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige, varför uttagsbeskattning inte sker beträffande denna del. Beskattningsrätten kvarstår inte om det fasta driftstället ligger i annat land, varför uttagsbeskattning sker.

208

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

6.3.3 Sammanfattning och jämförelse mellan inkomstslagen

1. I inkomstslaget kapital sker enligt vad som anges i 53 kap. IL uttagsbeskattning - vid överlåtelse till eget eller närståendes bolag - bara när överlåtelsen görs till en utländsk juridisk person och inte annars. Några undantag från uttagsbeskattning finns inte. Även om tillgången knyts till ett fast driftställe i Sverige skall överlåtelsen uttagsbeskattas.

I inkomstslaget näringsverksamhet görs bedömningen av om uttagsbeskattning skall ske eller ej i princip efter samma grunder oavsett om förvärvaren är ett utländskt eller ett svenskt rättssubjekt. Kravet i 23 kap. 16 § IL om att förvärvaren skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår är generellt och gör ingen skillnad på om förvärvaren är ett utländskt eller svenskt rättssubjekt.

2. En fysisk person kan ge bort kapitalbeskattade tillgångar till en annan fysisk person eller till en juridisk person som det inte finns egna eller närståendes ägarintressen i utan att uttagsbeskattning skall inträffa. Detta oavsett om mottagaren beskattas i Sverige eller ej. Men om gåvan ges till ett utländskt bolag som ägs av närstående skall gåvan föranleda uttagsbeskattning utan undantag enligt reglerna i 53 kap. IL. Detta är ologiskt.

Om tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet ges bort skall däremot som huvudregel uttagsbeskattning ske.

3. En fysisk person som flyttar från Sverige och därför får sitt skatterättsliga hemvist i ett annat land uttagsbeskattas inte beträffande tillgångar som tillhör inkomstslaget kapital.

Beträffande såväl fysiska personer som aktiebolag kommer uttagsbeskattning att ske när tillgångar som tillhör inkomstslaget näringsverksamhet lämnar den svenska beskattningssfären p.g.a. att dessa personer får sin skatterättsliga hemvist i annat land.

4. I inkomstslaget näringsverksamhet är således huvudprincipen att det svenska skatteunderlaget skall skyddas med hjälp av uttagsbeskattning.

I inkomstslaget kapital finns ett fragmentariskt skydd i form av uttagsbeskattning. Denna uttagsbeskattning är dock inte utslag av en huvudprincip utan förefaller att dikteras främst av viljan att skydda 10-årsregelns tillämpning. I inkomstslaget kapital är

209

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

skyddet i stället som huvudprincip uppbyggt på att beskattningsrätten skall bestå även efter utflyttning (kapitalvinst på fastighet i Sverige, 10-årsregeln, väsentlig anknytning etc.).

6.4 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: De särskilda bestämmelserna om gränsöverskridande transaktioner i 53 kap. 6–8 och 11 §§ IL slopas och i stället tillämpas de övriga bestämmelserna i 53 kap. IL.

6.4.1 Allmänt

1. Sverige har ett berättigat intresse av att beskatta den värdeökning (orealiserad kapitalvinst) som uppstått under tid då en kapitalbeskattad tillgång omfattats av svensk beskattningsrätt.

Flera skäl kan anföras för en sådan norm. Innehavet kan helt eller delvis ha varit lånefinansierat och den avdragsgilla räntekostnaden kan ha varit motiverad av viljan att erhålla såväl löpande avkastning som förväntad värdestegring. För vissa aktieinnehav, särskilt i svenska fåmansföretag, kan utdelning/kapitalvinst ses som en uppskjuten beskattning av bolagsinkomster som uppkommit genom arbetsinsatser etc. av i Sverige bosatta ägare.

2. Mer teoretiskt/principiellt finns det synsättet hos framförallt vissa nationalekonomer att inkomster uppstår i takt med värdeförändringar och att beskattningen enbart av praktiska skäl är uppskjuten till realisationstidpunkten. Neutralitet talar för denna beskattningsnorm. Det skall inte vara en påtaglig skillnad i beskattningen beroende på om en värdestegring realiseras medan den omfattas av svenska skattskyldighet eller då denna upphört.

Det är svårt att säga om ovanstående synsätt har internationell acceptans. Bland akademiker, särskilt nationalekonomer, kan det nog antas vara rätt utbrett, åtminstone som en principiell startpunkt.

I OECD:s modellavtal (liksom troligen i alla skatteavtal) är fördelningsnormen att kapitalvinster beträffande lös egendom som inte tillhör ett fast driftställe (och inte är fartyg eller flygplan) beskattas i hemviststaten vid realisation. Det är troligen inte ett principiellt ställningstagande, utan endast en anpassning till att

210

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

realisationsprincipen gäller, med några minimala undantag, i all nationell skattelagstiftning.

3. Det övergripande syftet med ifrågavarande reglering i 53 kap. IL är som sagts att en orealiserad kapitalvinst som uppstått under tid då den kapitalbeskattade tillgången omfattas av svensk beskattningsrätt inte skall undgå svensk beskattning. Syftet är således att skydda den svenska skattebasen. Regleringen omfattar alla typer av tillgångar. De viktigaste tillgångarna är fastigheter och andelar i företag.

4. För fastigheter belägna i Sverige bedömer utredningen att ifrågavarande reglering i 53 kap. IL inte behövs. Detta eftersom en utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomster från en fastighet i Sverige, se 6 kap. 11 § IL.5 Detta innebär t.ex. att om den utländska juridiska personen överlåter fastigheten för underpris till någon som inte beskattas i Sverige kan uttagsbeskattning (alternativt beskattning enligt korrigeringsregeln) ske enligt allmänna regler. Det obeskattade värdet kommer således att beskattas i den utländska juridiska personen och dessutom beskattas den fysiska personen om den utländska juridiska personen avyttras. Flyttar den fysiska personen från Sverige och blir begränsat skattskyldig kommer en avyttring av den utländska juridiska personen visserligen inte att leda till beskattning i Sverige, men fortfarande kommer beskattningen i den utländska juridiska personen att vara oförändrad.

5. För andelar i företag gör utredningen följande bedömning. Utredningen berör nedan enbart överlåtelser av andelar i svenska aktiebolag till utländska bolag. Någon principiell skillnad torde dock inte föreligga vid andra andelsöverlåtelser.

En överlåtelse av aktier för marknadsvärdet utlöser beskattning i inkomstslaget kapital och i förekommande fall beskattning enligt

57 kap. IL. Om överlåtelsen i stället görs för ett pris lika med omkostnadsbeloppet och uttagsbeskattning inte sker kommer det överförda obeskattade värdet normalt inte att kunna beskattas i Sverige i det utländska bolaget senare. Begränsat skattskyldiga utländska bolag beskattas nämligen inte i Sverige för kapitalvinst

5 Detta gäller alla fastigheter som är belägna i Sverige. Enligt OECD:s modellavtal får den stat där fastigheten är belägen beskatta såväl löpande inkomster från fastigheten som vinster p.g.a. överlåtelse av fastigheten.

211

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

vid avyttring av aktier om aktierna inte är knutna till ett fast driftställe i Sverige.

Om den fysiska personen stannar kvar i Sverige kommer en avyttring för marknadsvärdet av andelarna i det utländska bolaget att beskattas. Även utdelning beskattas.

Flyttar den fysiska personen från Sverige och blir begränsat skattskyldig kommer en avyttring av det utländska bolaget inte att leda till beskattning i Sverige och det obeskattade värdet kommer aldrig att beskattas i Sverige om aktierna inte är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Inte heller utdelning från det utländska bolaget leder till beskattning i Sverige.

Av denna genomgång framgår att skyddet synes behövas först i samband med att utflyttning sker. Detta anges också som motiv till reglerna, se prop. 1998/99, s. 175.

6. Ett skydd i någon form för den svenska skattebasen är således motiverat att ha beträffande aktier. Mest angeläget är det beträffande andelar i fåmansföretag i vilka ägarna är eller har varit verksamma, eftersom värdestegringarna då kan avse ännu icke uttagen förvärvsinkomst. I det följande koncentrerar sig utredningen på dessa fall. Det skydd som regleringen i 53 kap. IL innebär är dock inte tillåtet att ha enligt EG-rätten. Utredningen har övervägt om andra former av skydd kan införas eller om nuvarande reglering kan förändras så att den blir i överensstämmelse med EG-rätten. Dessa former kan indelas i sådana som tar sikte på händelser före eventuell utflyttning (53 kap. IL tillhör denna kategori) respektive själva utflyttningen och transaktioner därefter. Nedan behandlas dessa former först separat varefter en sammanfattande bedömning görs.

6.4.2 Regler som tar sikte på transaktioner före utflyttning

1. En lösning som utredningen övervägt är att den skattepliktiga kapitalvinsten räknas fram vid överlåtelsetillfället men att uppskov med beskattningen ges. Uppskovet skulle då inte kombineras med ställande av säkerhet eller annat betungande krav för att inte komma i konflikt med EG-rätten. Det finns dock en risk att varje skillnad i behandlingen av en gränsöverskridande överlåtelse jämfört med en inhemsk som inte är obetydlig skulle anses strida mot EG-rätten vid en prövning i EG-domstolen. Även bortsett från

212

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

innehållet i EG-rätten finns det emellertid ytterligare skäl mot en sådan lösning. Ett skäl som skall analyseras i det följande är att en sådan uppskovslösning kan bli helt verkningslös om inte även andra bestämmelser ändras så att regleringen inte kan kringgås.

2. De bestämmelser utredningen avser är dels de som generellt gäller i inkomstslaget näringsverksamhet vid omstruktureringar, främst bestämmelserna i 23 kap. IL som medger undantag från uttagsbeskattning och dels reglerna om skattefria kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade andelar. Båda dessa regelverk medför att obeskattade värdestegringar kan överföras till ett utländskt bolag utan att beskattning behöver inträda. Några exempel kan illustrera detta:

Analysen utgår från följande två fall. Det är dessa typfall som det är mest angeläget att hitta en lösning för.

Fall 1

En fysisk person, A, äger ett aktiebolag, AB 1, i vilket han är verksam. Andelarna i AB 1 är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL.

Fall 2

En fysisk person, B, äger ett aktiebolag, MB, som i sin tur äger ett aktiebolag, DB. MB är ett rent holdingbolag medan B är verksam i DB.

I båda fallen avser A och B att flytta utomlands och därefter sälja sitt aktieinnehav. Det finns stora upparbetade värden i såväl AB 1 som i DB. Inför utflyttningen bildar A och B var sitt utländskt bolag, som är hemmahörande inom EU, varefter A överlåter AB 1 och B låter MB överlåta DB till respektive utländskt bolag för pris motsvarande skattemässiga värden på andelarna i AB 1 och i DB. Andelarna i de av A och B bildade utländska bolagen är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Vilka blir beskattningskonsekvenserna?

Både A och B äger nu det bolag de är verksamma i via ett utländskt bolag. Bortsett från EG-rätten skulle A uttagsbeskattas enligt 53 kap. IL medan MB inte beskattas eftersom andelarna i DB är näringsbetingade. Innan 2003 års regler om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes skulle beskattning ha skett även i fall 2. En mycket väsentlig förändring har således skett. Varken A eller B blir föremål för utdelningsbeskattning.

Även om verksamheten från början inte organiseras enligt modell 2 kan de skattskyldiga med nuvarande regler först bilda ett nytt svenskt bolag, MB, varefter AB 1 överlåts för skattemässiga värden till MB som i sin tur överlåter AB 1 till det utländska bolaget.

213

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

Vidare kan hela inkråmet i AB 1 överlåtas för underpris till ett nybildat dotterbolag till AB 1, varefter dotterbolaget säljs till det utländska bolaget.

Lagen mot skatteflykt torde inte kunna tillämpas beträffande något av de nämnda fallen, se RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not 188.

En variant på fall 1 är att verksamheten först bedrivs som enskild näringsverksamhet. Hela denna verksamhet kan utan uttagsbeskattning överlåtas till ett nybildat bolag, varefter verksamheten kan överlåtas till ett dotterbolag som säljs.

Även fastigheter och annan kapitalbeskattad egendom som A och B äger kan överlåtas för skattemässiga värden utan uttagsbeskattning till ett svenskt dotterbolag som ägs av ett svenskt moderbolag, varefter dotterbolaget kan säljas till det utländska bolaget.

Det finns ytterligare varianter.

Oavsett om fall 1 skulle leda till att A beskattas direkt, medges uppskov med beskattningen tills utflyttning eller annan händelse inträffar eller annan beskattning inträder visar dessa två typfall, enligt utredningens uppfattning, att en sådan reglering är olämplig om inte även fall 2 leder till beskattning på något sätt. Anledningen är uppenbar. Förutom neutralitetsbristen kommer personer med framförhållning att organisera sin verksamhet redan från början enligt modell 2 eller genom organisationsförändringar åstadkomma samma situation, vilket innebär att regleringen blir ineffektiv/verkningslös.

3. För att få effektivitet i regleringen krävs således utöver att uppskov medges i fall 1, dvs. vid A:s överlåtelse av AB 1 direkt till det utländska bolaget, även att stoppåtgärder sätts in vid i vart fall följande alternativa transaktionsled:

A/ Om A överlåter AB 1 till ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget kapital).

B/ Om AB 1 överlåter inkråmet till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget näringsverksamhet).

C/ Om en enskild näringsverksamhet respektive tillgångar (inklusive fastigheter) i inkomstslaget kapital överförs till ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital).

D/ Om inkråm överlåts till ett utländskt bolag även när inkråmet knyts till ett fast driftställe i Sverige (inkomstslaget näringsverksamhet).

E/ Om näringsbetingade andelar överlåts till ett utländskt bolag (inkomstslaget näringsverksamhet).

214

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

Stopp i transaktionsleden A-C behövs inte om transaktionsled D-E, dvs. efterföljande vidareförsäljning till det utländska bolaget medför motsvarande beskattning som i fall 1. Motsvarande beskattning innebär att uppskov ges beträffande det andra ledet i dubbelbeskattningen, närmast uppskov med utdelningsbeskattningen (att utdelningsbeskatta omedelbart vid en gränsöverskridande överlåtelsen och inte vid en inhemsk överlåtelse torde strida mot EG-rätten). Vad som skall skyddas är ju inte första ledet i dubbelbeskattningen varför det inte är nödvändigt att beskatta det överlåtande svenska bolaget.

Utredningens bedömning är att det inte är motiverat att ändra den grundläggande regelstrukturen vid omstruktureringar för att förhindra ett kringgående av en uppskovslösning. Sådana förändringar skulle för att inte komma i konflikt med EG-rätten bli ytterst komplicerade och skulle även försvåra för företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar. Om å andra sidan inte kringgåendemöjligheterna stoppas blir en uppskovslösning verkningslös.

Ett sätt att förhindra att obeskattade värden förs över till utländska bolag är att helt ta bort möjligheten att överlåta tillgångar för underpris utan uttagsbeskattning. En sådan lösning har utredningen inte övervägt.

4. Utredningens sammanfattande slutsats är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som vidtas före utflyttning.6 Det är ju i normalfallet inte heller motiverat att beskattning inträder innan en eventuell utflyttning eftersom möjligheten att effektuera andra ledet i dubbelbeskattningen kvarstår (när A säljer AB 1 beskattas han om han fortfarande är bosatt i Sverige). 7

6 Redan genom införandet av 1998 års omstruktureringsregler, som godtar att obeskattade värden utan uttagsbeskattning och ägarbeskattning överförs till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett utländskt bolag, har en medveten eller omedveten acceptans funnits för att värden som finns i bolagssektorn kan undgå andra ledet i dubbelbeskattningen när ägarna (fysiska personer) flyttar utomlands. Detta har blivit än tydligare genom att kapitalvinster på näringsbetingade andelar numera som huvudregel är skattefria.

7 Möjligheten att beskatta försvinner när värdeöverföringen sker till en annan ägare som inte beskattas i Sverige, t.ex. om en fader överlåter sitt aktiebolag till ett utländskt bolag som en i utlandet bosatt son äger. Men så blir ju fallet även om överlåtelsen görs direkt till sonen.

215

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

6.4.3 Regler som tar sikte på utflyttningstillfället och transaktioner därefter

1. De lösningar som övervägts hittills har tagit sikte på transaktioner som görs innan utflyttning.

De metoder som här mycket kort skall beröras är sådana där den beskattningsutlösande händelsen inträffar genom utflyttning och/eller transaktioner/händelser därefter. Att överväga sådana metoder ligger vid sidan om utredningens uppdrag men de skall ändock omnämnas översiktligt eftersom utredningen under arbetets gång oundvikligt kommit in på sådana metoder.

2. De metoder som diskuterats är följande:

A/ Den s.k. 10-årsregeln (3 kap. 19 § IL) görs effektivare, t.ex. genom att andelar i utländska bolag till den del värdet motsvaras av svenska aktier o.d. (en sorts genomsyn) inkluderas i regelns tillämpningsområde. Utredningen anser dock är att detta inte är en framkomlig väg. För att en sådan förändring skall bli effektiv krävs att många skatteavtal omförhandlas. Redan idag omfattas inte regeln av många skatteavtal och det skulle bli svårt att med framgång omförhandla skatteavtalen. Vidare räcker det inte med att göra en sådan ändring. Det utländska bolaget kan sälja aktierna och sedan lämna utdelning. Utdelningen beskattas inte i Sverige om den fysiska personen är begränsat skattskyldig.8 Slutsatsen är att en ändring av 10-årsregeln inte räcker för att tillgodose det grundläggande skyddsintresset.

B/ En allmän reglering med innebörden att vissa i Sverige upparbetade men orealiserade kapitalvinster, t.ex. beträffande andelar i fåmansföretag, tas upp till beskattning direkt vid utflyttningen eller att uppskov ges och att beskattning utlöses senare när andelarna säljs.

Det kan finnas en osäkerhet kring om detta skulle strida mot Sveriges åtaganden enligt ingångna skatteavtal. I en artikel av Bertil Wiman ”Aktieöverlåtelser till underpris”, festskrift till Gustaf Lindencrona 2003 s. 577–592, uttalas följande (s. 591–592):

”Man kan också tänka sig att införa en generell avskattning av aktievinster vid utflyttning. En sådan utflyttningsskatt är dock inte helt oproblematisk, vilket också är erfarenheterna av frågans behandling vid 2002 års IFA-kongress i Oslo. Det har t.ex. ifrågasatts om en sådan

8 Det är även tveksamt om OECD:s modellavtal medger att en stat A beskattar en utdelning som ges från ett bolag i stat B till en person med hemvist i stat B.

216

SOU 2005:99

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

utflyttningsskatt kan göras gällande i förhållande till de stater med vilka Sverige vid skattens införande redan har slutit ett skatteavtal.”

En bedömning av alternativet med utflyttningsskatt på viss egendom torde kräva att även 10-årsregelns förhållande till en utflyttningsskatt måste analyseras. En utflyttningsskatt med uppskov torde uppfylla samma mål som 10-årsregeln försöker uppnå och torde därmed bli en ersättning för 10-årsregeln.

Bertil Wiman har i artikeln ”Svenska eller utländska aktier och neutralitet”, festskrift till Gunnar Karnell 1999 s. 833–845, behandlat 10-årsregeln kontra en utflyttningsskatt. Hans slutsats utifrån kvalitativa aspekter på skattereglernas utformning är att 10- årsregeln bör avskaffas.

C/ En alternativ lösning med en återflyttningsskatt har presenterats av Peter Sundgren i artikeln: ”Beskattning av reavinster vid ’skenutflyttning’”, SST 1999 s. 678–682.

3. Om någon lösning med utflyttningsskatt eller återflyttningsskatt skulle bedömas som lämplig är det ändock så att EG-rätten kan omöjliggöra vissa lösningar vid flyttning inom EES, se dom från EG-domstolen i mål C 9/02 (de Lasteyrie) som gällde franska regler om utflyttningsskatt som ansågs strida mot EG-rätten.

De här behandlade frågorna är av den karaktären att de är svåra att lösa på ett enbart nationellt plan och det är därför mest ändamålsenligt med en lösning inom EU:s ram.

6.4.4 Sammanfattande bedömning och förslag

Utredningens bedömning är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som görs före utflyttning.

Metoder som tar sikte på att den beskattningsutlösande händelsen skall utgöras av utflyttningen och/eller transaktioner/händelser därefter har utredningen endast diskuterat högst översiktligt och utredningen kan därför inte bedöma om sådana metoder är möjliga och lämpliga.

Det som kan övervägas är om bestämmelserna om uttagsbeskattning i 53 kap. IL bör behållas när överlåtelsen görs till en förvärvarsfär utanför EES eller om alla gränsöverskridande transaktioner skall behandlas enligt samma regelverk som för inhemska

217

Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person

SOU 2005:99

transaktioner. En uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL skulle för att bli effektiv behöva kombineras med andra skyddsåtgärder vid överlåtelser för underpris av näringsbetingade andelar respektive inkråm till motsvarande förvärvarsfär utanför EES. Utredningen finner dock att en sådan reglering, oavsett om den bedöms som lämplig eller ej, ändock inte uppfyller det syfte den avser att uppnå. Anledningen härtill är att den skattskyldige i sådant fall ändock kan göra överlåtelsen till ett bolag (ägarsfär) inom EES utan att beskattning utlöses. Därefter kan den skattskyldige välja att flytta till vilket land som helst utan att beskattning utlöses.

Utredningen anser att alternativet med att behandla alla transaktioner lika i här aktuella hänseenden är att föredra och föreslår att 53 kap. IL anpassas efter detta. Det främsta skälet härtill är att regelverket bör vara neutralt även vid den faktiska tillämpningen. Det är alltför enkelt att kringgå bestämmelserna. En reglering bör träffa alla lika. En mer konsekvent och effektiv metod torde vara att ta sikte på själva utflyttningstillfället och inte på transaktioner dessförinnan, som i sig inte leder till skatteundandragande.

218

7 Avdrag för likvidationsförluster

7.1 Utredningens uppdrag och gällande rätt

1. Under år 2003 infördes nya regler som innebär att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i det närmaste helt avskaffats (SOU 2001:11, prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU 14, SFS 2003:224). Som en konsekvens härav avskaffades möjligheten att dra av kapitalförluster på sådana andelar. Bestämmelserna om avdragsförbudet för nämnda kapitalförluster finns i 25 a kap. 5 § andra stycket IL.

2. Enligt de regler som gällde före införandet av 2003 års regler om näringsbetingade andelar kunde ett aktiebolag göra en investering i ett annat aktiebolag och om investeringen inte föll väl ut, genom att verksamheten i det andra aktiebolaget gick med förlust, kunde avdrag för den förlorade investeringen ges i form av avdrag för en kapitalförlust vid avyttring, t.ex. en likvidation, av det andra aktiebolaget. Nu finns inte någon möjligheten att få avdrag för en sådan kapitalförlust. I de fall möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas kan den förlust som uppkommer i det andra aktiebolaget inte utnyttjas av ägarna på något sätt. Om aktiebolaget upplöses genom konkurs eller likvidation kan förlusterna i aktiebolaget inte utnyttjas av någon.

3. I utredningens direktiv uttalas följande:

” I 1998 års företagsskatteutredningars gemensamma betänkande (SOU 2001:11) tar utredaren bl.a. upp frågan om kapitalförluster vid konkurs och likvidation. Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskott förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag förvärvar näringsbetingade aktier i ett annat företag uppkommer som utredaren konstaterar en asymmetrisk kalkylsituation om koncernbidragsrätt inte föreligger (s. 144 f.). Om det för-

219

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

värvade företaget går med vinst beskattas vinsten hos detta. Om det förvärvade företaget däremot går med förlust ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast till en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle påverka kalkylen för samriskföretag (s.k. joint ventures) negativt. Utredaren har undersökt om det skulle kunna vara en framkomlig väg att det förvärvande företaget fick avdragsrätt för kapitalförlust om möjligheten till underskottsavdrag förloras till följd av att det förvärvade företaget likvideras eller går i konkurs. För att undvika icke avsedda effekter skulle en sådan regel behöva förses med begränsningar som det förefaller svårt att utforma ändamålsenliga lösningar för. Utredaren förordar i stället att möjligheten att ge koncernbidrag i joint venture-fall utreds. En möjlig utgångspunkt skulle, enligt utredaren, vara att koncernbidrag skall godtas endast om samtliga deltagare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med ett belopp som motsvarar storleken av det egna aktieinnehavet.

Regeringen ansluter sig till utredarens bedömning. I utredningsuppdraget skall det ingå att se över möjligheterna att utvidga koncernbidragsrätten i enlighet med det anförda.”

4. I såväl proposition 2001/02:140 ”Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m.”, s. 20, som i förarbetena till 2003 års regler om näringsbetingade andelar har regeringen antytt att en lösning om möjligt även bör omfatta de fall då investeringen gjorts i ett utländskt bolag.

5. Även skatteutskottet har berört ifrågavarande problem, se bet. 2001/02:SkU25, s. 9–10.

6. Att utvidga koncernbidragsrätten är enligt utredningens bedömning, som utvecklas närmare längre fram, inte en lämplig lösning om avdrag skall ges även i de fall då investeringen gjorts i ett företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Utredningen har därför undersökt även andra alternativ.

7.2 Överväganden och förslag

7.2.1 Problem

1. Problemet utredningen har att behandla är att investeringar i en verksamhet som bedrivs via ett annat företag och som förloras inte

220

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

längre kan tillgodogöras ägarna genom att dessa avyttrar de näringsbetingade andelarna i företaget med avdragsgill kapitalförlust som följd. I den mån koncernbidrag inte kan ges med avdragsrätt och det löpande underskottet i det ägda företaget försvinner för alltid, t.ex. p.g.a. att företaget likvideras, kommer den förlorade investeringen inte att kunna utnyttjas av någon.

2. En första fråga är om det är möjligt att göra investeringen på annat lämpligt sätt och därigenom bibehålla möjligheten att få avdrag för en förlust. Investeringen kan göras via ett delägarbeskattat rättssubjekt eller i egen regi, t.ex. i en egen utländsk filial. I sistnämnda fall ingår resultatet från filialen i investerarens resultat. Om filialen inte ligger i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal som föreskriver att exempt-metoden skall tillämpas kommer intäkter och kostnader från filialen att ingå i investerarens skattemässiga resultat på vanligt sätt och en förlust i filialen får på detta sätt dras av. Vid samverkan mellan olika investerare är denna metod dock i många fall mindre lämplig. I stället kan i viss utsträckning delägarbeskattade rättssubjekt användas. Även om det är möjligt att genom alternativa förfaranden bibehålla möjligheten att få avdrag för en förlust på en investering är det enligt vad utredningen erfarit dock många gånger affärsmässigt lämpligare att bedriva verksamheten via ett aktiebolag. Särskilt vid investering i en annan stat.

3. Enligt vad utredningen erfarit är det främst vid samverkan mellan olika företag som det är angeläget att försöka hitta en lösning. Två eller flera företag kan behöva gå samman för att bedriva ett tillverkningsprojekt i Sverige eller i annat land. Men även för ett ensamt företag kan det vid verksamhet i annat land av affärsmässiga skäl vara lämpligt att bedriva den via ett aktiebolag från det andra landet. När projekten är klara visar det sig att de gått med förlust. Koncernbidrag med avdragsrätt kan inte ges från ägarbolagen till de ägda bolagen. Andelar i de ägda bolagen är näringsbetingade, varför avdrag för kapitalförlust vid avyttring inte kommer att ges. Vid de fortsatta övervägandena är det främst dessa typer av förlorade investeringar som utredningen har i åtanke. Det förslag utredningen lämnar har dock en mer generell täckning.

I det följande behandlar utredningen endast företag som är aktiebolag, men problemen torde inte vara annorlunda för övriga typer av företag som gör investeringen via ett annat företag i vilket

221

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

andelarna är näringsbetingade samtidigt som möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas.

7.2.2 Den fortsatta framställningen

I avsnitt 7.2.3 övervägs vilka principiella och andra skäl som kan anses föreligga för nya regler om utvidgad avdragsrätt för förlorade investeringar. I avsnitt 7.2.4 behandlas lösningar som enbart berör investeringar i verksamhet som beskattas i Sverige och i avsnitt 7.2.5 lösningar som även inkluderar investeringar i verksamhet i utlandet som inte beskattas i Sverige.

7.2.3 Principiella och andra skäl för utvidgad avdragsrätt

1. Dubbelbeskattningen av aktiebolag innebär att beskattning i princip skall ske på första bolagsnivå och på slutlig ägarnivå. Vid en symmetrisk beskattning skall i princip överskott respektive underskott medföra skattekonsekvenser på båda nivåerna.

Slutlig ägarnivå är normalt fysiska personer som äger aktier. I Sverige gäller för fysiska personer att utdelningar och kapitalvinster beskattas respektive att avdrag medges för kapitalförluster. Symmetri gäller i huvudsak.

I aktiebolagssektorn skall en vinst i princip endast bli föremål för beskattning en gång och inte mer. Därför är det principiellt omotiverat att beskatta utdelningar och kapitalvinster inom aktiebolagssektorn. Av bl.a. detta skäl har kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av näringsbetingade andelar avskaffats.

I svenska aktiebolag är underskott normalt avdragsgilla. Av- draget får bara effekt om överskott redovisas senare beskattningsår. Vid försäljning bortfaller ofta en beaktansvärd del av avdragsrätten genom spärreglerna i 40 kap. IL. Vid likvidation bortfaller avdragsrätten helt. Faktiskt sett föreligger en beaktansvärd asymmetri.

Av symmetriskäl skulle det vara motiverat med bättre möjligheter att utnyttja underskotten. En metod är att ta bort/lätta på spärreglerna i 40 kap. IL så att säljare av förlustbolag kan förväntas få utbyte av förlusterna genom ett högre pris på de avyttrade aktierna. Det ligger utanför utredningens uppdrag att överväga ett sådant alternativ. Det skulle dessutom bara få effekt om förlust-

222

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

bolaget har avdragsrätt i Sverige för förlusterna. I samband med att nuvarande system med spärregler infördes uttalade regeringen i prop. 1993/94:50, s. 257 dessutom följande:

”Några remissinstanser anser att bolag med gamla underskott bör få säljas utan att rätten till förlustavdrag påverkas. Huruvida förlustbolaget har andra tillgångar eller driver någon verksamhet bör sakna betydelse. Företagssektorn ses som en helhet i vilken beskattningsunderlaget utgörs av företagens sammanlagda vinster minskade med företagens sammanlagda förluster.

Det redovisade synsättet har förespråkare inom den ekonomiska litteraturen. Dessa idéer har dock inte genomförts i praktiken. Alla skattesystem som tillåter förlustutjämning har spärregler som begränsar avdragsrätten i händelse av ägarförändring. Spärrarna kan utlösas av en förändring av ägandet i ett bolag, en förändring av verksamheten eller en kombination av sådana förändringar. Spärreglerna är i allmänhet generella på så sätt att de omfattar såväl bolag med ett litet antal ägare som andra bolag.

Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd. Med hänsyn härtill och till vad som gäller i andra länder bör spärregler finnas även i svensk rätt.”

2. Den metod som är aktuell att diskutera för utredningen är i stället någon form av avdragsrätt för ägaren till förlustbolaget när denne står för förlusten.

Symmetriskäl motiverar att underskott i ett svenskt aktiebolag som inte kan utnyttjas får utnyttjas av ägaren i den utsträckning denne står för förlusten. Koncernbidragsreglerna är ett uttryck för detta synsätt. Reglerna är en kompromiss mellan två principer. Den första principen är att varje aktiebolag är ett eget skattesubjekt. Den andra principen - som är ett uttryck för neutralitetsprincipen - är att ett företag inte skall beskattas hårdare (och inte heller lindrigare) bara för att företaget väljer att organisera sig i flera bolag i stället för i ett enda. Om sistnämnda princip tillåts öka i betydelse och även omfatta samverkan mellan olika företag skulle även lägre innehav än 90 % kunna motivera att koncernbidrag kan ges med avdragsrätt.

3. Vad gäller underskott som uppkommit i verksamhet som inte beskattas i Sverige kan följande anföras. Överskott och underskott bör behandlas lika. Om överskott inte beskattas i Sverige bör inte heller avdrag ges för underskott i Sverige. Annars uppkommer en asymmetrisk situation. Nuvarande koncernbidragsregler i

223

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

35 kap. IL och regeln i 9 kap. 5 § IL om avdragsförbud för utgifter för förvärv av inkomster som inte beskattas i Sverige bygger på den principen.

Det kan dock noteras att ovannämnda asymmetri uppkommer i praktiken i de fall verksamheten bedrivs i en filial i ett land med vilket Sverige har ett skatteavtal som föreskriver att credit-metoden skall tillämpas och beskattningen i det landet är minst lika hög som i Sverige. Avdrag för underskott i filialen ges samtidigt som beskattningen i Sverige av motsvarande vinster försvinner genom avräkning av den utländska skatten. Det kan även noteras att det nedan nämnda danska systemet för sambeskattning i princip synes leda till detta resultat.

Ytterligare skäl att inte medge avdrag när underskottet har uppkommit i ett utländskt bolags verksamhet utanför Sverige är att övriga länder i EU inte medger avdrag för sådana underskott utom Danmark och Frankrike som har sambeskattningssystem.1 Det franska systemet är mycket komplext, tillämpas mycket restriktivt och tillämpas i praktiken endast av några få stora bolag.2 Det danska systemet, som är frivilligt och bedöms vara mindre komplext, innebär att överskott och underskott från utländska bolag beskattas i Danmark.3 Det danska systemet kräver i princip att dotterbolaget ägs till 100 %. Eftersom utredningens målsättning främst är att konstruera en lösning för samriskföretag (s.k. joint ventures) är det danska systemet inte intressant för utredningen.

4. Sammanfattningsvis skulle symmetriskäl motivera att ägare inom bolagssektorn, i den utsträckning de står för förlusterna, skulle kunna dra av underskott som uppstått på första bolagsnivå i de fall underskottet är avdragsgillt i Sverige men där inte kan

1 Uppgifterna är hämtade från EG-kommissionens arbetsdokument om företagsbeskattning på den inre marknaden (SEC(2001) 1681) (EG-kommissionens företagsskattestudie) samt ”Meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén: (COM (2001) 582 slutlig) ”Mot en inre marknad utan skattehinder – En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU” (Meddelandet).

2EG-kommissionens företagsskattestudie, s. 424.

3EG-kommissionens företagsskattestudie, s. 321 och 424-427 och s. 13 i ”Meddelandet”. Av meddelandet framgick att EG-kommissionen avsåg att särskilt undersöka den danska modellen och lägga fram en rapport om sina avsikter före utgången av 2003. Såvitt utredningen har kunnat utröna har ingen raport lagts fram. Samtidigt förklarade kommissionen att de avsåg att dra tillbaks sitt tidigare förslag till direktiv rörande gränsöverskridande kvittning av förluster, detta p.g.a. medlemsstaternas motvilja att överväga några EU-initiativ på detta område.

224

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

utnyttjas. Underskott som inte är avdragsgillt i Sverige skulle inte få utnyttjas på ägarnivå.

5. Utredningens bedömning är att en lösning med utvidgad koncernbidragsrätt, för att på så sätt utnyttja underskottet, inte bör omfatta underskott från verksamheter som inte beskattas i Sverige. En sådan lösning skulle emellertid kunna tänkas för verksamheter som beskattas i Sverige. Av skäl som anges nedan i avsnitt 7.2.4 anser utredningen dock att ett förslag härom för närvarande inte bör lämnas.

6. Utredningen anser således att det inte finns några systematiska skäl för att underskott som inte är avdragsgilla i Sverige, i någon form skall kunna utnyttjas på ägarnivån. Trots detta lämnar utredningen ett förslag om en begränsad avdragsrätt, se avsnitt 7.2.5, som omfattar såväl svensk som utländsk verksamhet. Anledningen härtill är följande. Den första anledningen är att utredningen tolkat uppdraget och de uttalanden i förarbeten som nämnts inledningsvis, som att ett förslag om möjligt även skall omfatta utländsk verksamhet.4 De skäl utredningen anser kan anföras för en sådan lösning är följande.

Att svenska företag investerar i verksamheter i andra länder får förutsättas vara positivt för utvecklingen av svenskt näringsliv. Möjligheten till att få avdrag om investeringen går med förlust ökar incitamenten för att göra sådana investeringar. Utredningen utgår ifrån att det bl.a. är sådana överväganden som ligger till grund för att den faktiska asymmetri (vilken har beskrivits ovan) som uppkommer när verksamhet bedrivs i en filial i ett land med vilket Sverige har ett skatteavtal som föreskriver att credit-metoden skall tillämpas - och beskattningen i det landet är minst lika hög som i Sverige - accepteras. Annars skulle exempt-metoden tillämpas i dessa fall. I de fallen är det fråga om förluster som företaget självt stått för och de får effekt först om de matchas mot vinster som uppstår i Sverige. Skälen för det förslag om avdrag för likvidationsförluster, som utredningen lämnar, är av samma karaktär.

Förslaget innebär en möjlighet för företagen att välja den etableringsform som är affärsmässigt lämpligast utan att gå miste

4 En omständighet att beakta är att en lösning som omfattar även förluster i verksamheter som inte beskattas i Sverige i vart fall inte kan komma att strida mot EG-rätten. Detta utgör dock inte ett skäl för att över huvud taget lämna ett förslag.

225

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

om möjligheten att få avdrag för en förlust. Detta uppmuntrar risktagande. Det kan dessutom innebära att internationellt verksamma koncerner ser ytterligare fördelar i att investera i eller via svenska bolag. Den begränsade avdragsrätt som utredningen föreslår innebär att avdraget får effekt först om även vinster redovisas i Sverige, varför det inte finns någon risk att avdragsmöjligheten missbrukas så att endast förluster dras av i Sverige utan att det finns vinster i Sverige. Förslaget innebär även att bara verkliga och definitiva förluster berättigar till avdrag, varför missbruksmöjligheterna bedöms vara mycket små.

7.2.4 Utvidgad koncernbidragsrätt

Utredningens bedömning: Utredningen har övervägt ett alternativ som innebär att företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag skall få möjlighet att lämna bidrag med avdragsrätt till detta företag, som i sin tur skall ta upp bidraget som skattepliktig intäkt. Ett sådant alternativ skulle ansluta till nuvarande regler om koncernbidrag i 35 kap. IL men utgöra ett eget system som inte alls skulle påverka nuvarande regler om koncernbidrag. Utredningen anser dock att EG-domstolens förestående dom i målet Marks & Spencer bör avvaktas innan vidare arbete och analys läggs ned på en sådan eventuell lösning.

1. Som konstaterats i föregående avsnitt finns det principiella skäl för en viss utvidgning av möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt.

2. 1998 års företagsskatteutredningar pekade i SOU 2001:11 på följande möjlighet.

”En möjlig utgångspunkt för ett sådant arbete kunde vara att avdrag skall medges endast om samtliga delägare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med i förhållande till storleken av det egna aktieinnehavet motsvarande belopp.”

I utredningens direktiv ansluter sig Regeringen till denna bedömning.

226

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

3. Utredningen bedömer att utgångspunkten som angavs av 1998 års företagsskatteutredningar är förhållandevis enkel och praktisk. Utredningen har övervägt en lösning som innebär att företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag skall få möjlighet att lämna bidrag med avdragsrätt till detta företag, som i sin tur skall ta upp bidraget som skattepliktig intäkt. På så sätt kan underskott i det företag ägarna bedriver verksamheten genom utnyttjas. Lösningen skulle ansluta till nuvarande regler om koncernbidrag i 35 kap. IL men utgöra ett eget system som inte alls skulle påverka nuvarande regler om koncernbidrag. Anledningen till att det bör vara en egen reglering är att koncernbidragsreglerna har ett annorlunda och bredare syfte än här diskuterad lösning, vars målsättning är att underlätta för företag att tillsammans driva samriskföretag. Vidare har koncernbidragsreglerna haft stor betydelse vid utformningen av andra regler och det saknas skäl att med anledning av det relativt begränsade syfte som här diskuterad lösning har ändra i förutsättningarna för andra reglers tillämpning. En annan lösning skulle öka komplexiteten på ett omotiverat sätt. Här avses bl.a. bestämmelserna om koncernbidragsspärren enligt reglerna om underskott i 40 kap. IL och koncernbidragsreglernas betydelse för möjligheten att enligt reglerna i 23 kap. IL överlåta enstaka tillgångar utan uttagsbeskattning.

4. Det alternativ till lösning som utredningen övervägt förutsätter enligt utredningens bedömning att den som tar emot bidraget beskattas för detta i Sverige. Detta alternativ förutsätter att det är möjligt enligt EG-rätten att ha ett system som behandlar sådana bidrag mer förmånligt än bidrag till mottagare som inte beskattas för detta i Sverige. Med hänsyn härtill bör EG-domstolens förestående dom i målet Marks & Spencer5 avvaktas innan vidare arbete och analys läggs ned på en sådan eventuell lösning.

Alternativet med avdrag för likvidationsförluster i nästa avsnitt är neutralt med avseende på EG-rätten, eftersom inhemska och gränsöverskridande transaktioner behandlas lika.

5 Målet Marks & Spencer (C-446/03) gäller brittiska regler som har betydande likheter med de svenska reglerna om koncernbidrag.

227

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

7.2.5 Avdrag för likvidationsförluster

Utredningens förslag: En reglering införs som innebär att avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdrag ges beträffande näringsbetingade andelar för vilka en vanlig kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. Bara andelar som inte är marknadsnoterade berättigar till avdrag. För att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser.

7.2.5.1 Allmänt

1. I avsnitt 7.2.3 har utredningen redogjort för de övergripande skäl som kan anföras för en lösning i linje med vad utredningen här föreslår.

2. De regler om avdrag för likvidationsförluster som utredningen föreslår fokuseras på vad ägaren/investeraren förlorat, inte på hur stort underskottet i det ägda bolaget är. En grundläggande förutsättning är dock att förlusten i det ägda företaget inte kan utnyttjas av någon. Utredningens förslag till reglering tar sikte på nystartade verksamheter/projekt med hög risk som antas avslutas efter relativt kort tid, antingen p.g.a. att projektet är klart eller p.g.a. att det visar sig att verksamheten inte är lönsam. De av utredningen föreslagna reglerna bedöms därför komma att tillämpas i relativt få fall. Den reglering som föreslås innebär att avdrag ges för förlust av ett beräknat nettotillskott, en form av modifierat avdrag för en kapitalförlust. Ett sådant avdrag har karaktären av undantag från en i övrigt självklar princip att skattefrihet för kapitalvinster innebär att avdrag inte medges för kapitalförluster. Med hänsyn härtill och de stora möjligheter till oönskad skatteplanering som finns inom bolagssektorn är det motiverat att vara restriktiv i utformningen av förslaget. Förslaget kan, om reglerna inte utformas så att de förhindrar missbruk och ytterligare asymmetrier, även komma i konflikt med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning. Sammantaget finns det anledning att ha en restriktiv inställning till avdragsrättens omfattning och utforma förslaget därefter.

228

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

En reglering måste även vara rimligt enkel att tillämpa i praktiken och därför får en hög grad av schablonisering accepteras.

3. Holland har ett participation exemption system som innefattar dels undantag från beskattning av utdelning och dels undantag från beskattning av kapitalvinst vid avyttring av andelar. Systemet har principiella likheter med de regler om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes i Sverige år 2003.

Motsvarande kapitalförluster är som grundprincip inte avdragsgilla, men det finns undantag härifrån. Dessa undantagsregler, reglerna om avdrag för likvidationsförluster, är tillämpliga när det ägda företaget likvideras och upphör att existera. Ett omfattande regelverk finns för att förhindra missbruk. Utredningen har hämtat viss vägledning från dessa regler. Enligt vad utredningen erfarit har det föreslagits att dessa regler, som ett led i finansieringen av andra reformer, skall avskaffas.

4. Utredningens förslag innebär i huvudsak följande. Avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Av- drag ges beträffande näringsbetingade andelar för vilka en kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i

25 a kap. 5 § andra stycket IL. I avsikt att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser för att förhindra kringgåenden. Nedan behandlas den närmare utformningen av förslaget och skälen härtill.

7.2.5.2 Regler för att förhindra att de förluster som uppkommit i det ägda bolaget trots allt kan utnyttjas

Avdrag skall endast medges om realiserade och orealiserade förluster i det ägda bolaget inte kan utnyttjas av någon. Om andelarna säljs eller det ägda företaget går upp i ett annat företag genom fusion kan förlusterna i större eller mindre utsträckning utnyttjas. Bland annat kan alla orealiserade förluster utnyttjas. En rimlig utgångspunkt är därför att avdrag för en likvidationsförlust bara skall ges när det ägda bolaget upplöses efter likvidation eller konkurs. En nackdel med ett sådant villkor är att det kan ge incitament till att likvidera bolag som annars inte skulle likvideras. Denna nackdel är dock av begränsad omfattning och utredningen har inte

229

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

funnit något annat lämpligt sätt att förhindra att underskottet trots allt kan utnyttjas.

Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 1 IL.

7.2.5.3 Regler för att förhindra att avdrag görs för likvidationsförlust som motsvarar skattefria kapitalvinster

1. Grunden för att kapitalvinsten vid avyttring av näringsbetingade andelar numera normalt är skattefri är att en vinst inom den dubbelbeskattade sektorn normalt bara skall beskattas en gång inom denna sektor. För att beskattningen i denna sektor inte heller skall bli lägre måste en skattefri kapitalvinst hos säljaren uppvägas av att en köpare som är i samma skatteposition inte skall kunna få avdrag för en anskaffningsutgift motsvarande denna skattefria kapitalvinst. En annan ordning skulle vara systematiskt fel. Ett enkelt schematiskt exempel kan illustrera (alla belopp i tusentals kronor):

AB A bildar AB B med ett aktiekapital på 100. På grund av orealiserade värdeökningar i B ökar värdet på andelarna i B till 1000. A säljer B för 900 till AB C. Kapitalvinsten på 800 beskattas inte. I C:s ägo sjunker värdet på tillgångarna i B och på andelarna i B till noll. Tillgångarna i B utrangeras och B likvideras. Om C skulle få avdrag för anskaffningsutgiften motsvarande A:s kapitalvinst på 800 uppstår ett avdrag trots att transaktionerna i denna del totalt sett varken lett till vinst eller förlust. Beträffande de ursprungligen investerade 100 som A gjort i B innebär dock förlusten av dessa 100 att en total förlust uppkommit. Förlusten av dessa 100 leder även till ett avdragsgillt underskott i B, men detta försvinner vid likvidationen. I princip skulle C kunna ges avdrag motsvarande denna ursprungliga investering under samma förutsättningar som om C själv investerat beloppet i B.

2. Det behövs således regler som motverkar att avdrag ges för likvidationsförluster som motsvarar skattefria kapitalvinster. Ut- redningen föreslår därför att avdrag bara skall få göras beträffande andelar som förvärvats vid bildande av företaget, vid nyemission eller liknande förfarande (t.ex. för ekonomiska föreningar) samt innan det förvärvade företaget började bedriva näringsverksamhet av något slag. Om sådan andel fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande skall avdrag få göras även beträffande dessa andelar. Omkostnadsbeloppet för en andel bör beräknas i huvudsak enligt de bestämmelser som allmänt gäller,

230

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

bl.a. med hänsyn taget till det kapital som tillförts företaget vid nybildningen och därefter. Beräkningen bör dock göras individuellt för varje andel, varför genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL inte bör tillämpas.

Utredningen har övervägt om inte köpeskilling motsvarande kapital som säljaren tillfört företaget bör få beaktas. Sådana belopp motsvarar, som exemplet ovan visar, i princip ingen skattefri kapitalvinst. Utredningen bedömer dock att det i många fall skulle bli omöjligt att utreda och kontrollera de rätta förhållandena. Ursprungligt aktiekapitalet är lätt att identifiera, men övrigt av säljaren tillskjutet kapital är svårare att identifiera. Tillskott kan ha getts och tagits tillbaks som skattefri utdelning. Aktiekapitalet kan ha höjts genom en fondemission. Vidare kan andelarna har sålts flera gånger och sista säljaren behöver inte ha gjort något tillskott alls. Att medge avdrag under förutsättning att säljaren inte gjort någon kapitalvinst vid avyttring av andelarna är ingen framkomlig väg eftersom ett sådant krav är lätt att kringgå. Ett aktiebolag kan t.ex. sälja andelar med skattefri kapitalvinst till någon som sedan säljer andelarna vidare utan kapitalvinst. Av kontrollskäl och för att inte göra reglerna onödigt komplicerade bör således inte sådana belopp beaktas.

För den valda lösningen talar även att en möjlighet att i praktiken, genom skatteplanering, få avdrag för en anskaffningsutgift motsvarande en skattefri kapitalvinst skulle öka intresset för att förvärva tillgångar förpackade i bolag på ett icke önskvärt sett.

Om någon eller några investerare vill gardera sig och vara säkra på att få avdrag för en framtida likvidationsförlust kan de först bilda ett bolag som sedan köper inkråmet i stället för andelarna i det bolag som är av intresse.

Det är dock motiverat att göra undantag för inköp av andelar i s.k. hyllbolag. Avdrag bör därför få göras beträffande andelar som förvärvats innan det förvärvade företaget börjat bedriva näringsverksamhet av något slag. Detta gäller främst bolag som inte haft annan verksamhet än förräntning på bankkonto eller liknande av medel motsvarande aktiekapitalet.

En investering kan redan vara gjord i ett bolag och det kan finnas behov av att ta in nya ägare. Utifrån de grundläggande syftena bakom utredningens förslag är det motiverat att även dessa nya ägare får tillämpa föreslagna regler. Så kan ske om en riktad nyemission genomförs.

Förslagen tas in i 25 a kap. 27 och 30 §§ IL.

231

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

7.2.5.4 Regler för att förhindra att annan än den som gjort investeringen får avdrag

1. Det behövs regler som förhindrar att avdrag medges annan person än den som gjort investeringen. I annat fall kan det t.ex. finnas incitament för en internationellt verksam koncern att etablera högriskprojekt via holdingbolag i Sverige. Ett exempel kan illustrera:

Ett utländskt modermoderbolag MMB äger ett svenskt moderbolag MB som i sin tur äger ett utländskt dotterbolag DB. All verksamhet bedrivs i utlandet. Tillskott ges från MMB till MB och vidare till DB. Verksamheten i DB förbrukar hela tillskottet. MMB kan sälja MB till en eller flera nya ägare som har vinstgivande verksamhet i Sverige. Sedan kan MB låta likvidera DB med resultat att avdrag medges för tillskjutet kapital.

Går verksamheten i DB i stället bra kan MMB sälja MB utan någon beskattning i Sverige. Sverige får ingen beskattningsrätt men ger ändock möjlighet till avdrag i Sverige.

Om avdrag endast ges under förutsättning att ägarförändring inte inträffat kommer avdraget få effekt först om vinstgivande verksamhet bedrivs i Sverige av den som gjort och förlorat investeringen.

Andra förfaranden som förhindras med sådana regler är de som leder till att avdrag kan ges för samma förlust flera gånger. Investeringar av samma medel kan göras i flera bolagsled. AB A bildar AB B som bildar AB C som bildar AB D. AB C säljs och i nya ägarsfärens hand likvideras AB D, varvid avdrag ges. AB A likviderar AB B, varvid avdrag ges.

Bestämmelser som förhindrar avdrag för likvidationsförluster måste ta sikte på ägarförändringar som berör såväl det företag som kan erhålla avdrag som när indirekta ägare i nämnda företag byter ägare.6

En ägarförändring bör inte få ha inträffat efter det att någon av de andelar för vilka avdrag yrkas förvärvats. Även om flera nya ägare tillsammans får ett bestämmande inflytande i det företag som kan erhålla avdrag bör en diskvalificerande ägarförändring anses ha skett. En diskvalificerande ägarförändring bör därför anses ha

6 Bestämmelser som begränsar avdrag för tidigare års underskott vid ägarförändringar finns i 40 kap. IL. De bestämmelser utredningen föreslår här kan ses som en principiell parallell till spärreglerna i 40 kap. IL. De bestämmelser som här föreslås är dock betydligt restriktivare, vilket är motiverat med hänsyn till att även investeringar som gjorts i verksamhet som inte beskattas i Sverige omfattas.

232

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

inträffat om direkta och indirekta ägare av det företag som yrkar avdrag för en likvidationsförlust (efter den tidpunkt som nämns i första meningen), dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 procent av samtliga röster i företaget eller i direkta eller indirekta ägare i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar som direkt eller indirekt ger mer än 50 procent av samtliga röster i företaget.

För att förhindra kringgåenden bör en fysisk person och närstående till honom räknas som en enda ägare.

Om det företag som kan erhålla avdrag för en likvidationsförlust är en juridisk person vars andelar är marknadsnoterade så är det inte på samma sätt motiverat att begränsa avdragsrätten vid ägarförändringar. Marknadsnoterade företag överlåts sällan i skatteplaneringssyfte. Det kan också vara svårt att hålla reda på om en sådan ägarförändring som här avses har inträffat. Det är därför motiverat att undanta dessa företag från här föreslagna inskränkningar i avdragsrätten vid ägarförändringar.

Förslaget tas in i 25 a kap. 29 § IL.

2. Om en ägarförändring inte inträffat innan likvidationsförlusten uppstått och avdrag därför skall ges kan en diskvalificerande ägarförändring enligt punkten 1 ovan inträffa därefter. Även i ett sådant fall bör avdrag för likvidationsförlusten inte ges till den del den inte redan utnyttjats mot överskott. Ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret bör därför till den del det består av en likvidationsförlust inte få dras av om en diskvalificerande ägarförändring enligt punkt 1 ovan inträffat efter det att likvidationsförlusten uppstått.

Förslaget tas in i 25 a kap. 32 § IL och en hänvisning görs från 40 kap. 2 § IL.

7.2.5.5 Regler för att förhindra att avdrag för likvidationsförlusten i realiteten avser avdrag för en realiserad eller orealiserad icke avdragsgill kapitalförlust

Likvidationsförlusten kan bero på en förlust på näringsbetingade andelar som ägts direkt eller indirekt av det upplösta bolaget. De näringsbetingade andelarna kan ha ägts direkt av det upplösta bolaget eller genom andra aktiebolag, handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Ett exempel kan illustrera:

233

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

AB 1 bildar AB 2 som köper in AB 3. AB 3 blir värdelöst. En likvidation av AB 2 bör inte leda till avdrag. Förlusten avser ju i realiteten en förlust på AB 3. AB 3 kan ha förvärvats från någon som gjort en skattefri kapitalvinst. Vidare finns AB 3 kvar och underskottet i AB 3 kan eventuellt utnyttjas. AB 2 kan även äga sådan tillgång som avses i 25 a kap. 19 § IL.

En lösning är att inte tillåta direkt eller indirekt innehav av sådan egendom som, om den ägts direkt av det företag som yrkar avdrag för likvidationsförlusten, inte hade medfört avdrag vid en avyttring med kapitalförlust. Med en sådan lösning måste det upplösta företaget ha drivit verksamheten direkt själv och inte genom ett dotterföretag.

En alternativ lösning kan vara att efter mönster från reglerna i 25 a kap. 20–22 §§ IL beträffande kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag inte medge avdrag för likvidationsförlust till den del förlusten motsvarar värdenedgång på sådan egendom. Detta är dock en synnerligen svårtillämpad reglering som inte bör användas om det inte är nödvändigt. Värderingsproblemen blir mycket svåra eftersom näringsbetingade andelar omfattar alla onoterade innehav. Värderingsproblemen önskade 1998 års företagsskatteutredningar undvika.

Som tidigare redogjorts för finns anledning att inta en restriktiv hållning till möjligheten att få avdrag för likvidationsförluster. För att inte reglerna skall bli för komplicerade förordar utredningen därför den restriktiva första linjen, dvs. att för bibehållen avdragsrätt inte tillåta direkta eller indirekta innehav av ifrågavarande egendom.

För att reglerna inte skall bli verkningslösa bör innehav av ifrågavarande egendom inte få ha förekommit under en tidsperiod närmast före upplösningen av företaget. I 25 a kap. 20 § IL används en tioårsperiod. Utredningen finner att detta är en lämplig tidsperiod.

Förslagen tas in i 25 a kap. 28§ 3-4 IL.

7.2.5.6 Värdeöverföringar/nettotillskott

Avdrag skall bara ges för investeringar som investeraren själv stått för och bara till den del värdet av investeringen inte på något sätt återförts till investeraren eller på annat sätt kommit denne tillgodo.

234

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

Men hur lösa detta praktiskt? En överföring av värden som tas från under egna innehavstiden uppkomna värden inkräktar inte på egna tillskjutna medel och resulterar därför inte i en förlust. Den förlust av tillskjutna medel som uppkommer vid likvidationen kan dock bero på värdeöverföringar. Värdeöverföringar kan ha skett från det upplösta bolaget, bl.a. genom utdelning, underprissättningar (även vid utskiftningen) eller koncernbidrag, men värden kan också ha förts till det upplösta bolaget, dolt genom underprissättning eller öppet genom koncernbidrag utan att de skall räknas till tillskjutna medel. System får inte bli för komplicerat.

Utgångspunkten för beräkningen av avdraget bör vara kapitalförlusten beräknat på vanligt sätt enligt nuvarande lagstiftning och praxis.

Enligt de överväganden som utredningen hittills gjort bör reglerna bara omfatta fall där andelarna i det upplösta företaget inte förvärvats från någon, med ett undantag beträffande s.k. hyllbolag, och där det upplösta företaget drivit verksamheten i egen regi. Flera typiska och mycket komplicerade problem som uppkommer vid överväganden om vilka värdeöverföringar som skall beaktas vid bedömning av om verklig förlust uppstått försvinner härmed. Bland annat kan vinstmedel inte ha uppkommit under tidigare ägarens innehavstid. En hel del problem återstår dock. För att bestämmelserna inte skall kunna kringgås och inte bli för komplicerade bör som tidigare sagts en hög grad av schablonisering kunna godtas. Särskilt med hänsyn till att även förlorade investeringar i utländska bolag som inte beskattas i Sverige omfattas av avdragsrätten bör bestämmelserna utformas restriktivt. Utredningen föreslår därför att alla värdeöverföringar utan hänsyn till skatteeffekter och oavsett om de tagits från under egna innehavstiden uppkomna vinstmedel eller ej skall reducerar avdraget.

Förslagen tas in i 25 a kap. 30 § IL.

7.2.5.7 Rörelsen i det upplösta företaget skall inte fortsätta att bedrivas av annat företag i intressegemenskap med det upplösta företaget

Ett villkor för avdragsrätt bör vara att rörelsen i det upplösta företaget inte fortsätter att bedrivas av ett annat företag i intressegemenskap med det upplösta företaget. Ett skäl härtill är att förlusten i sådant fall inte är definitiv. Den rörelse som bedrivs kan

235

Avdrag för likvidationsförluster

SOU 2005:99

börja gå med vinst. Ett annat skäl för ett sådant villkor är att man på så sätt undviker värderingsproblem vid beräkning av värdeöverföringar från det upplösta företaget.

Av dessa skäl bör en överlåtelse av en väsentlig del av rörelsen till företag i intressegemenskap med det upplösta företaget inte få ha ägt rum under det år det upplösts eller under de tio år som närmast föregått detta år.

Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 5 IL.

7.2.5.8 Förluster på fastigheter som fållats

I det upplösta företaget kan det finnas förluster på fastigheter som inte kunnat dras av p.g.a. bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL. Utan motverkande bestämmelser skulle det i ett sådant fall kunna vara möjligt att likvidera bolaget och på så sätt få avdrag för dessa förluster. Utredningen föreslår därför att en bestämmelse med följande innehåll införs. I den utsträckning det upplösta företaget haft förluster på fastigheter som inte kunnat dras av på grund av bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL skall likvidationsförlusten behandlas som en sådan förlust på fastigheter. Förslaget tas in i 25 a kap. 31 § IL.

Utredningen har övervägt om en motsvarande bestämmelse behövs beträffande kapitalförluster som inte fått dras av p.g.a. den uppskjutna avdragsrätten enligt 25 kap. 10 § IL vid avyttringar inom en intressegemenskap. Utredningen har redan föreslagit att ett villkor för avdragsrätt skall vara att en väsentlig del av den rörelse som bedrivits i det upplösta företaget inte får ha överlåtits till företag i intressegemenskap med det upplösta företaget. Utredningen bedömer att detta villkor, som i grunden har samma syfte som bestämmelsen i 25 kap. 10 § IL, är tillräckligt för att motverka oönskade beteenden.

7.2.5.9 Övrigt

1. Syftet med bestämmelserna motiverar att den verksamhet investeringen företagits i skall avse rörelse och inte vara enbart en kapitalplacering. Verksamheten i det upplösta företaget skall därför så gott som uteslutande ha bestått i att driva sådan rörelse som avses i 2 kap. 24 § IL.

236

SOU 2005:99

Avdrag för likvidationsförluster

Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 2 IL.

2. Med hänsyn till villkoret i punkten 1 ovan och ifrågavarande förlusters karaktär bör de inte omfattas av den s.k. aktiefållan i

48 kap. 26 § IL.

3. Andelarna i det upplösta företaget anses ha avyttrats. Denna avyttring sker dock inte till någon, varför bestämmelserna om avdragsförbudet i 25 kap. 8 § IL, som gäller avyttringar med kapitalförlust till företag i intressegemenskap, inte aktualiseras.

4. Med hänsyn till det begränsade syfte förslaget har och av praktiska skäl bör bara andelar som inte är marknadsnoterade berättiga till avdrag. Förslag om detta tas in i 25 a kap. 27 § IL.

5. Bestämmelserna bör kunna träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas när företaget upplösts efter ikraftträdandet.

Skatteutskottet uttalade i bet. 2001/02:SkU25, s. 9–10, följande:

”Utskottet förutsätter att regeringen även i det fortsatta arbetet tar till vara de möjligheter som finns att så långt möjligt begränsa negativa effekter för företagen av att de tillfälliga reglerna kommer att gälla under en längre period än vad som har varit avsett. När det gäller det påbörjade ovan nämnda utredningsarbetet kring vissa situationer där ett bolag tillskjutit riskkapital eller kapital för att täcka förluster i ett annat bolag (dir. 2002:28) utgår utskottet från att möjligheterna undersöks att tillämpa samma principer på transaktioner som ägt rum under den tillfälliga regleringen.”

Skatteutskottet uppmanar således utredningen att undersöka möjligheterna till att de lösningar utredningen finner lämpliga skall kunna tillämpas retroaktivt. Utredningen bedömer dock att det inte är lämpligt att bestämmelserna tillämpas när företaget redan tidigare har upplösts. Om företaget inte har upplösts den 1 januari 2007 får bestämmelserna dock en retroaktiv effekt.

237

8 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

8.1 Inledning

8.1.1 Utredningens uppdrag

I utredningens direktiv anges bl.a. följande:

”Enligt regler som tillkom genom lagstiftning år 1981 och som nu finns i 27 kap. IL gäller att en fastighet som förvärvas genom köp och andra onerösa fång av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ”smittas” av rörelsen och får karaktär av lagertillgång i denna. I 27 kap. IL finns även regler om tomtrörelse. Lagstiftningen tillkom år 1967. Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse.

Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har framför allt i fråga om aktiebolag m.fl. fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskattesystem som har vuxit fram under senare tid. Reglerna ger även upphov till tolkningsproblem.

Byggentreprenörerna (numera Sveriges Byggindustrier) och Sveriges Fastighetsägareförbund1 har begärt att reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse skall ses över. Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.”

8.1.2 Kort historik

1. Fram till 1990 års skattereform förelåg stora skillnader mellan beskattningen vid försäljning av fastigheter och aktier som var anläggningstillgångar (resultatet beskattades i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet) respektive lagertillgångar (resultatet beskattades i inkomstslaget rörelse).

1 Numera Fastighetsägarna Sverige, utredningens anm.

239

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

I inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet gjordes fr.o.m. år 1976 (SOU 1975:53, prop. 1975/76:180, bet. 1975/76:SkU63, SFS 1976:343) fram till 1990 års skattereform skillnad mellan äldre och yngre aktier, bl.a. genom att bara 40 (senare 50) % av vinsten på äldre (två års innehav eller mer) och 100 % av vinsten på yngre aktier blev skattepliktig. Vidare beräknades under samma period realisationsvinst vid försäljning av anläggningsfastighet på särskilt sätt (kostnaderna för anskaffning av fastigheten räknades om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget), så att en stor del av den nominella vinsten kunde bli skattefri. Före år 1976 beskattades realisationsvinster på aktier och fastigheter, särskilt vid längre tids innehav, i än mindre utsträckning.

I inkomstslaget rörelse beskattades däremot vinsten vid försäljning av lageraktier och lagerfastigheter fullt ut.

Dessa skillnader i beskattningen innebar att det fick stor ekonomisk betydelse om innehavet klassificerades som lager eller ej. En omfattande rättspraxis visar på frågans vikt.

2. Genom skattereformen 1990 infördes det system för beskattningen som alltjämt gäller. I korthet innebär det att byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för såväl fysiska som juridiska personer. Detta gäller såväl den löpande verksamheten som försäljningsvinster på lagerfastigheter och lagerandelar.

Beskattningen för innehav och försäljning av andra fastigheter skiljer sig åt främst vad gäller fysiska personer. Vid försäljning av andra fastigheter och andelar tas vinst och förlust upp i inkomstslaget kapital. Det medför att en betydande skillnad i beskattningen mellan dessa två kategorier av fastigheter etc. alltjämt föreligger, vilket beskrivs i avsnitt 8.2.

3. Bestämmelser om byggnadsrörelse och handel med fastigheter togs år 1981 in i punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL (SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:295).

Bestämmelserna tillämpades, som huvudregel, fr.o.m. 1984 års taxering. Innan dess fanns det inga särskilda bestämmelser på området. Däremot fanns det en utbildad praxis, bl.a. när en fastighet ansågs ingå i en byggnadsrörelse (s.k. byggmästarsmitta), liksom när andelar i fastighetsförvaltande bolag ansågs ingå i en byggnadsrörelse. Denna praxis tillämpas fortfarande på fastigheter samt an-

240

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

delar som förvärvades före ikraftträdandet av 1981 års bestämmelser (se övergångsbestämmelserna till 27 kap. i 4 kap. ILP). I SOU 1977:86 finns en redogörelse för praxis (s. 302 f.).

Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Bestämmelserna finns nu i 27 kap. 2–8 §§ IL.

4. För tomtrörelse finns sedan 1967 lagbestämmelser, ursprungligen i punkt 2 av anvisningarna till 27 § KL (prop. 1967:153 och SFS 1967:748) och numera i 27 kap. 9–17 §§ IL.

8.1.3 Terminologi

Följande terminologi används i kapitlet.

Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse är existerande skatterättsliga beteckningar för verksamheter som enligt 27 kap. IL beskattas som inkomst av näringsverksamhet. I detta kapitel används huvudsakligen begreppet byggnadsrörelse etc. varmed avses alla tre verksamhetstyperna.

Fastigheter som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse betecknas lagerfastigheter. Fastigheter som utgör kapitaltillgångar i näringsverksamhet2 betecknas som kapitalfastigheter. För andelar i aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag används beteckningarna lagerandelar respektive kapitalandelar.

Med företag avses aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer som är skattesubjekt. Termen byggnadsföretag avser sådana företag när de bedriver byggnadsrörelse etc. Termen lagerföretag används för företag vars andelar är lagerandelar hos innehavaren enligt 27 kap. IL. Ibland används i stället för företag, och sammansättningar med företag, bolag eller aktiebolag när det känns naturligare i sammanhanget. Om inget särskilt framgår eller anges avses dock samma kategori företag.

I avsnitt 8.4 om beskattning av fysiska personer som bedriver byggnadsrörelse (vilket benämns enskild byggnadsrörelse) används vissa särskilda termer. I en byggnadsrörelse skiljs mellan byggnadsverksamhet – bebyggelse av lagerfastigheter - och förvaltning av lagerfastigheter. Vid försäljning av lagerfastigheter skiljs principiellt mellan den del av resultatet som beror på byggnadsverksamheten

2 Både lagerfastigheter och kapitalfastigheter utgör näringsfastigheter. Sistnämnda beteckning används därför normalt inte.

241

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

(byggnadsvinst) respektive marknadsförändringar (marknadsvinst). Enligt nuvarande regler görs ingen sådan åtskillnad utan hela vinsten beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

8.2 Allmänt om gällande rätt och problem

1. Föremål för utredningens överväganden är de beskattningsregler för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse som skiljer sig från beskattningsregler för likartade verksamheter, närmast fastighetsförvaltning. Övervägandena begränsas därför till strukturella regler för förvaltning och försäljning av fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande företag som utgör lager i dessa rörelser. Lagerfastigheter kan förekomma även i finansiell näringsverksamhet, såsom hos banker och försäkringsbolag. Dessa innehav har klart andra syften och delvis gäller andra beskattningsregler än de som gäller för byggnadsrörelse etc. Utredningen anser därför att byggnadsrörelsefrågorna kan behandlas utan att beskattningen av lagerfastigheter i finansiell verksamhet berörs. Detsamma gäller för lagerandelar i sådan verksamhet. Utredningen återkommer till dessa i kapitel 9.

I följande avsnitt kommer beskattning av byggnadsrörelse att behandlas. Vad som där sägs är i stora delar även relevant för handel med fastigheter och tomtrörelse. Det markeras genom användning av termen byggnadsrörelse etc. Eventuella särskilda problem vid handel med fastigheter och tomtrörelse behandlas i avsnitt 8.7.

Det föreligger väsentliga skillnader i beskattningen av fysiska personer respektive företag, och dessa beskattningsfrågor behandlas var för sig nedan.

2. Allmänt. Kärnverksamheten i det som skatterättsligt klassificeras som byggnadsrörelse är byggnadsverksamhet på egna fastigheter i syfte att därefter sälja fastigheterna. Fastigheterna anses därför som lagertillgångar i byggnadsrörelsen. Mer eller mindre nära anknutet till byggnadsverksamhet på egna fastigheter utförs ofta även entreprenader på andras fastigheter.

I rättstillämpningen har framförallt klassificeringen av verksamheten som byggnadsrörelse och dess fastigheter som lager medfört tillämpningsproblem. De gällande reglerna i 27 kap. IL är i vissa avseenden schabloniserade för att underlätta gränsdragningen. I

242

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

huvudsak sker klassificeringen enligt samma regler oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Utredningen överväger inte att ändra dessa regler.

Formellt betraktat kan lagerfastigheter i byggnadsrörelse etc. sägas i grunden beskattas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Dvs. lagerfastigheter behandlas som andra lagertillgångar med avseende på nedskrivningar, försäljningar etc. Det förhållande som utredningen skall uppmärksamma är att lagerfastigheter kan övergå till att faktiskt bli förvaltningsinnehav och att detta kan motivera en förändring av den skattemässiga behandlingen till vad som gäller för andra förvaltade fastigheter som klassificeras som anläggningstillgångar. Beskattningen av lagerfastigheter framstår i denna jämförelse som att den sker efter särskilda regler.

För beskattningen i företag finns däremot flera särskilda regler som skall behandlas nedan. De har tillkommit då skattesystemet hade en annan struktur än nu, se avsnitt 8.1 ovan, och hade till syfte att åstadkomma en jämfört med annan näringsverksamhet likformig beskattning.

3. Fysiska personer. Alla inkomster av byggnadsrörelse etc. – främst resultatet vid avyttring av lagerfastigheter - beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. På inkomsten utgår kommunal inkomstskatt och egenavgifter (alternativt särskild löneskatt) samt i förekommande fall statlig inkomstskatt.

Fastigheter som förvärvas i byggnadsrörelse etc. blir med få undantag klassificerade som lager i byggnadsrörelse etc. Som framhålls i föregående punkt kan lagerfastigheter många gånger övergå till att bli ett förvaltningsinnehav. Oavsett när och hur värdeförändringar skett på lagerfastigheter skall dock vid en försäljning hela vinsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet.

Väsentliga skillnader föreligger jämfört med försäljning av en näringsfastighet som är kapitaltillgång. Kapitalvinsten tas i detta fall upp som inkomst av kapital (återföring av värdeminskningsavdrag m.m. sker i inkomstslaget näringsverksamhet). Avdrag för nedskrivning medges inte.

Resultatet vid försäljningen av lagerfastigheter kan bero på dels byggnadsverksamheten och dels värdeförändringar efter att lagerfastigheten bebyggts. Sistnämnda värdeförändringar orsakas av marknadsförändringar som påverkar värdet på alla slags fastigheter. Utredningens överväganden om en eventuellt ändrad beskattning i linje med beskattningen vid försäljning av kapitalfastigheter gäller i

243

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

princip endast den del av vinsten som beror på sistnämnda faktor. Vinst som beror på byggnadsverksamheten bör beskattas på oförändrat sätt. En ändrad vinstbeskattning motiverar även att inskränkningar i avdragsrätten för nedskrivningar övervägs.

I byggnadsrörelse etc. kan även erhållas utdelningar, vinster m.m. på lagerandelar. Lagerandelar är andelar i företag som förvaltar fastigheter som skulle utgjort lagerfastigheter vid direkt innehav. Även utformningen av denna beskattning skall övervägas.

Frågorna behandlas nedan i avsnitt 8.4.

4. Företag. Bedrivs byggnadsrörelse etc. av ett företag så beskattas andelsägare enligt allmänna regler för utdelning och kapitalvinster.

För byggnadsrörelsen i företaget gäller i klassificeringshänseende

– frågorna om när föreligger byggnadsrörelse och vad är lagertillgångar - i princip detsamma som för fysiska personer.

Beskattningen i företag av lagerfastigheter respektive andra fastigheter är i huvudsak likartad eftersom alla inkomster tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Det finns därför inte tillräcklig anledning att överväga en sådan uppdelning av försäljningsvinster, som angetts i föregående punkt för fysiska personer. Däremot finns anledning att överväga om avdragsrätten för nedskrivning på lagerfastigheter skall begränsas med hänsyn till innehavets karaktär när fastigheten övergått i förvaltning.

För företag är utdelning på lagerandelar skattepliktig, medan det för kapitalandelar normalt gäller att utdelningen är skattefri (näringsbetingade andelar). Å andra sidan föreligger avdragsrätt för nedskrivning på lagerandelar, men inte för andra andelsinnehav. Skatteplikten för utdelning medför i sin tur begränsningar i avdragsrätten för koncernbidrag från lagerföretag.

Vidare har avskaffandet år 2003 av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar medfört ytterligare en skillnad, eftersom försäljningsvinster på lagerandelar fortfarande är skattepliktiga. Den andra sidan av den reformen är att kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte längre får dras av. En ytterligare komponent i denna reform är att kapitalförluster vid försäljning av kapitalfastigheter har fållats – dvs. avdrag medges bara genom kvittning mot kapitalvinst vid försäljning av kapitalfastighet. Av- dragsrätten för förluster vid försäljning av lagerfastigheter är däremot obegränsad. Utredningen skall överväga om förslag bör lämnas att avskaffa dessa skillnader i beskattningen.

244

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

Beskattning på företagsnivå behandlas i avsnitt 8.3. Beskattningen av fysiska personer som äger byggnadsföretag eller lagerföretag behandlas i avsnitt 8.5.

5. Handelsbolag medför särskilda problem. I nedanstående avsnitt om beskattning av företag respektive fysiska personer behandlas inte verksamhet som bedrivs i eller via handelsbolag. Dessa fall behandlas i stället i ett särskilt avsnitt 8.6.

8.3 Beskattning av byggnadsrörelse etc. i företag

I avsnitt 8.2 punkt 4 angavs att överväganden skall göras om förändringar av reglerna för nedskrivning på lagerfastigheter och lagerandelar, skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar, koncernbidrag och ytterligare några anknytande beskattningsfrågor i företagssektorn. Nedan beskrivs dessa regler och effekterna av dem utförligare i olika underavsnitt varefter överväganden om förändringar görs i avsnitt 8.3.2. Där det anses relevant sker denna beskrivning som en jämförelse av beskattningen av lagerfastigheter och lagerandelar med beskattningen av kapitalfastigheter och kapitalandelar.

Övriga bestämmelser som gäller inkomstbeskattningen av byggnadsrörelsedrivande företag är antingen av generell karaktär eller gäller inte byggnadsrörelse i form av bebyggande av egna fastigheter. Det gäller exempelvis reglerna om pågående arbeten. Sådana regler omfattas inte av utredningens uppdrag.

8.3.1 Gällande rätt

8.3.1.1 Innehav och avyttring av lagerfastigheter

Lagerfastigheter beskattas vid innehav i byggnadsrörelse etc. i huvudsak på samma sätt som kapitalfastigheter. Några för byggnadsrörelser särskilda regler för beskattning av intäkter av hyror, avdrag för reparationer och underhåll etc. finns inte.

Avdrag medges för nedskrivning på lagerfastigheter, men inte på kapitalfastigheter. Nedskrivning på lagerfastigheter och lagerandelar behandlas mer i avsnitt 8.3.1.3.

För resultatberäkningen vid avyttring av lagerfastigheter finns inga särskilda skatteregler, utan den bokföringsmässiga resultat-

245

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

beräkningen läggs till grund för beskattningen. En särskild skatterättslig regel finns för återföring av värdeminskningsavdrag (se 26 kap. 12 § IL). För resultatberäkning vid avyttringar av kapitalfastigheter finns däremot en omfattande skatterättslig reglering i 44 och 45 kap. IL.

Förluster vid avyttring av lagerfastigheter är fullt avdragsgilla. Kapitalförluster vid avyttring av kapitalfastigheter kan endast kvittas mot kapitalvinster på fastigheter i en s.k. fålla (25 kap. 12 § och även 7 § IL).

Bestämmelserna i 31 kap. IL om ersättningsfonder gäller bara om byggnader etc. är kapitaltillgångar, 6 §, och således inte för lagerfastigheter.

8.3.1.2 Innehav och avyttring av lagerandelar m.m.

1. Beskattningen av ett företags innehav av lagerandelar skiljer sig i en rad avseenden från den beskattning som gäller för andelar som klassificeras som kapitaltillgångar (kapitalandelar). Denna beskattning berör ett antal regler.

I byggnadsrörelse etc. kan även innehas andelar som är kapitaltillgångar, exempelvis i företag som bedriver byggnadsrörelse. Det finns inte någon anledning att överväga förändringar i denna beskattning, som följer allmänna regler för beskattning av kapitalandelar.

2. Den viktigaste särregeln för lagerandelar kan sägas vara att utdelning på sådana andelar är skattepliktig3 medan utdelning på näringsbetingade andelar (kapitaltillgångar) normalt är skattefri.

Skälet för skatteplikten på utdelning på lagerandelar var ursprungligen att realisationsvinstbeskattningen var inskränkt och att realisationsvinster vid avyttring av kapitalfastigheter i lagerföretagen i annat fall inte blev fullständigt beskattade. Skatteplikten för utdelningen innebär att en vinst vid fastighetsförsäljning i lagerföretaget blir beskattad åtminstone vid utdelningen. Numera innebär detta ofta en omotiverad dubbel beskattning.

3. Samma skillnad som för utdelning gäller för företag sedan 2003 för försäljningsvinster på andelar. Vinster vid avyttring av lagerandelar är således fullt skattepliktiga, men kan vara skattefria för

3 Utdelning på utländska (EU) lagerandelar kan vara skattefri enligt 24 kap. 16 § IL.

246

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

kapitalandelar om de är näringsbetingade andelar. Den fulla beskattningen av vinster vid avyttring av lagerandelar har samma grund som den som angavs i föregående punkt för skatteplikten för utdelning på lagerandelar.

Spegelbilden härav är att förluster vid avyttring av lagerandelar är fullt avdragsgilla medan avdrag för kapitalförluster på kapitalandelar inte medges om andelarna är näringsbetingade.

4. En tredje skillnad är att avdragsrätt för nedskrivning på lagerandelar föreligger enligt 17 kap. Det är ett ytterligare skäl för skatteplikten för utdelning på lagerandelar. Utdelning minskar värdet på det utdelande lagerföretaget och kan därför resultera i en nedskrivning av aktierna och därmed ett avdrag vid beskattningen. Om utdelningen inte vore skattepliktig blev i sådana fall nettoeffekten av utdelningen vid beskattningen ett avdrag. Enligt 17 kap. IL skall en återföring av en nedskrivning tas upp vid inkomstbeskattningen. Det föreligger däremot inte avdragsrätt för nedskrivning på kapitalandelar.

Nedskrivning behandlas närmare i nästa avsnitt.

5. De s.k. Lundinreglerna innehåller särskilda bestämmelser för lagerandelar; se ovan kapitel 3.

6. Skatteplikten för utdelning är även anledningen till att avdragsrätten för koncernbidrag i 35 kap. IL inte gäller för lagerföretag. Om koncernbidrag från lagerföretag vore avdragsgilla skulle den sammantagna effekten i koncernen bli densamma som om utdelningen vore skattefri.

8.3.1.3 Nedskrivning av lagertillgångar

1. I redovisningen görs en indelning i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. I 4 kap. 1 § Årsredovisningslagen (ÅRL) anges att med ”anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.”

I ”Byggföretagets årsredovisning – en vägledning från Sveriges Byggindustrier”, 2001, s. 148–150, anges att klassificeringen av direktägda fastigheter sker enligt 4 kap. 1 § ÅRL. Vidare anges

247

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

följande, s. 152, beträffande andelar i ett företag med fastigheter som enda eller dominerande tillgång:

”Vid klassificering av andelarna som anläggningstillgång eller omsättningstillgång sker en genomlysning, dvs. andelarna redovisas som en anläggningstillgång respektive omsättningstillgång enligt samma grunder som när fastigheten ägs direkt.”

I redovisningen kan såväl anläggningssom omsättningstillgångar skrivas ned. Den skillnaden föreligger att nedskrivning alltid skall ske för omsättningstillgångar när marknadsvärdet är lägre än anskaffningsvärdet, medan för anläggningstillgångar detta bara gäller om värdenedgången antas vara bestående (4 kap. 5 § ÅRL).4 Tidigare gjorda nedskrivningar skall återföras, om det inte längre finns skäl för nedskrivningen (4 kap. 5 § ÅRL).

2. Klassificeringen som lagerfastigheter respektive lagerandelar sker vid inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna i 27 kap. IL. Denna klassificering blir vidare än vid redovisningen främst genom att en fastighet kan bli alternativt förbli lagertillgång även om någon avsikt till omsättning inte föreligger.

Vid inkomstbeskattningen av fastigheter och andelar medges avdrag för nedskrivning om tillgångarna är lagertillgångar men inte annars. Avdrag medges även om lagertillgången redovisningsmässigt är en anläggningstillgång. Avdragsrätten följer av den skattemässiga lagerklassificeringen, vilket innebär att 17 kap. är tillämpligt.

För lagerfastigheter medges som för andra näringsfastigheter avdrag för värdeminskning genom årliga värdeminskningsavdrag enligt 19 kap. Värdeminskningsavdrag torde medges vid beskattningen även om avdrag inte gjorts i redovisningen. Vid avyttring av lagerfastigheten återförs enligt 26 kap. 12 § IL värdeminskningsavdrag som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna.

Däremot förefaller under innehavstiden en samordning med avdragsrätten för nedskrivning inte föreligga. Det innebär att avdrag för nedskrivning medges vid beskattningen även om skattemässigt avdrag för samma värdenedgång redan helt eller delvis erhållits genom värdeminskningsavdrag som inte redovisats i bokföringen.

4 För finansiella anläggningstillgångar gäller dessutom att de får skrivas ned till verkligt värde så fort verkligt värde är lägre än anskaffningsvärdet.

248

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

För lagerandelar kan effekten av avdrag för nedskrivning beskrivas på följande sätt. Avdraget för nedskrivning och skatteplikten för utdelning neutraliserar varandra, i de fall nedskrivningen uppstår på grund av utdelningen. Utdelning medför dock inte alltid nedskrivning eftersom alla utdelningar inte medför att lagerföretagets verkliga värde går ned under anskaffningsvärdet eller på grund av att hela anskaffningsvärdet redan har kostnadsförts.

8.3.2 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Bestämmelserna i 27 kap. IL om klassificering av fastigheter i byggnadsrörelse etc. ändras inte.

För lagerfastigheter begränsas avdragsrätten för nedskrivning så att inte nya avdrag medges efter att en fastighet bebyggts och övergått till att förvaltas. En särskild definition på förvaltningsfastighet införs i 27 kap. 19 § IL. Vid ytterligare bebyggelse på fastigheten får dock nedskrivning på dessa utgifter dras av. Bestämmelser om nedskrivning tas in i 27 kap. 20–23 §§ IL.

Lagerandelar enligt 27 kap., med undantag för andelar i handelsbolag, skall behandlas som kapitaltillgångar, vilket anges i 27 kap. 6 § IL. De kan därför klassificeras som näringsbetingade andelar enligt bestämmelserna i 24 och 25 a kap. IL och utdelningar och försäljningsvinster på sådana lagerandelar blir skattefria i den utsträckning som följer av bestämmelserna i 24 och 25 a kap. IL.

Bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL om fållning av förluster vid avyttring av fastighet skall även omfatta förluster vid försäljning av lagerfastigheter. Vid förlustberäkningen skall gjorda nedskrivningar beaktas. I 25 kap. 13 § IL föreslås regler som innebär att fållade förluster i viss utsträckning kan dras av utan kvittning mot kapitalvinster.

8.3.2.1 Översikt över utredningens förslag

1. De överväganden som utredningen gör nedan är tekniskt komplicerade och kan vara svåra att överblicka. Det finns därför anledning att redan inledningsvis ange vilka förslag som lämnas och skälen för dem.

249

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

2. Utredningens förslag. I de grundläggande reglerna för inkomstberäkning av byggnadsrörelse etc. föreslås endast den ändringen att avdragsrätten för nedskrivning begränsas. Avdragsrätten skall finnas kvar för lagerfastigheter under byggnadsperioden och en viss tid därefter. Innehas och förvaltas de därefter skall däremot inte ytterligare nedskrivning kunna dras av.

Reglerna för klassificering av lagerfastigheter skall behållas. Tidpunkten för när avdragsrätten för nedskrivning upphör skall anges i form av en definition av ett nytt begrepp förvaltningsfastighet. Begreppet har endast betydelse för denna rättsföljd. I övrigt behandlas förvaltningsfastigheter på samma sätt som andra lagerfastigheter.

Inom ramen för bolagsbeskattningen föreslås att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar. Rättsligt kommer således dessa andelar fullt ut att behandlas som, eller helt enkelt vara, kapitalandelar. I den fortsatta framställningen kommer de dock för särskiljningens skull att benämnas lagerandelar. Denna lagtekniskt begränsade förändring medför en rad rättsverkningar. Dessa lagerandelar blir normalt klassificerade som näringsbetingade andelar och utdelningar på andelarna och kapitalvinster vid avyttring av andelarna blir då normalt skattefria. När utdelningen är skattefri kan avdragsgilla koncernbidrag lämnas från lagerföretaget. Slutligen är förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar normalt inte avdragsgilla. Nedskrivningar för förluster skall då inte heller dras av. Detta följer redan av den föreslagna regeln att lagerandelar skall anses som kapitaltillgångar, och således även för andelar som inte är näringsbetingade andelar.

De nämnda förslagen kräver ingående överväganden särskilt om skattefrihet för vinster vid avyttring av lagerandelar. Dessa överväganden, som redovisas nedan, gäller främst effekterna av att enligt förslaget beskattningen av värdestegring på lagerfastigheter kan uppskjutas genom förpackning i lagerföretag. Däremot är det författningstekniskt enkelt att genomföra förändringarna. Det är väsentligt mer komplicerat att utforma vissa regler som är en följd av skattefriheten för vinster vid avyttring av lagerandelar. I 2003 års reform om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes av symmetriskäl en bestämmelse om fållning av kapitalförluster vid fastighetsavyttringar. Utredningen anser att skälen för fållning har i stort sett samma giltighet för byggnadsrörelse etc. som för fastighetsförvaltning och att fållningsregeln därför även skall gälla förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Särskilda regler

250

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

krävs i byggnadsrörelse etc. för att även förluster som dragits av vid nedskrivning skall omfattas av fållningen vid avyttringen. Regeln om återföring av nedskrivningar kräver i sin tur förslag om regler som ger möjlighet till uppskov etc. med beskattningen av återföringen vid olika former av omstruktureringar.

Slutligen föreslår utredningen att regeln om fållning skall modifieras i vissa avseenden.

3. De förslag som utredningen lämnar i detta avsnitt är således i vissa avseenden komplicerade. Det krävs en omfattande reglering för att uppnå den reformering av beskattningen som utredningen anser motiverad.

I vissa avseenden skulle väsentliga förenklingar kunna göras till priset av minskad måluppfyllelse. Exempelvis skulle man kunna avstå från att föreslå begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning alternativt skulle man kunna föreslå att avdragsrätten helt avskaffas. Utredningen anser dock att de materiella fördelarna med det lämnade förslaget uppväger de praktiska nackdelarna. Utredningen beaktar då att regeltillämpningen oftast kommer att gälla stora objekt och händelser som inträffar med längre mellanrum. Slutligen anser utredningen att det är bättre att lämna förslag till en mer fullständig regeluppsättning, där vissa komponenter relativt enkelt eventuellt senare kan avlägsnas, än att lämna ett mer begränsat förslag, där ett val att utvidga regleringen skulle kräva omfattande arbetsinsatser på ett senare stadium.

4. Nedan redovisas överväganden och förslag i olika frågor. I det sista underavsnittet beskrivs den lagtekniska utformningen av förslagen.

8.3.2.2 Lagerfastigheter

Inledande översikt

Lagerfastigheter utgör normalt omsättningstillgångar i produktion. Om de efter produktionsfasen fortsatt innehas och förvaltas i det byggnadsrörelsedrivande aktiebolaget etc. kommer innehavet i allt väsentligt att ha samma karaktär som i annan fastighetsförvaltning (kapitalfastigheter).

251

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

Utredningen anser att neutralitetsskäl därför motiverar att lagerfastigheter i bolagssektorn bör behandlas något olika i de olika faserna. För produktionsfasen föreslås inga direkta ändringar av reglerna, vilket bl.a. innebär att avdrag skall medges för nedskrivning.

För förvaltningsfasen (en särskild definition av förvaltningsfastighet föreslås) föreslås däremot att avdrag inte skall medges för nedskrivning. I övrigt behandlas fastigheten fortsatt som en lagerfastighet, om inte något annat särskilt anges. Denna lösning har valts främst för att även i fortsättningen resultatet av avyttringen enligt bokföringen skall kunna läggas till grund för beskattningen.

Som en följd av förslaget nedan, som innebär att vinster vid avyttring av lagerandelar kan bli skattefria, föreslås att förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall fållas på det sätt som gäller för kapitalfastigheter (se 25 kap. 12 § IL). Detta kräver i sin tur särskilda regler för att fållningen även skall omfatta en förlust som redan dragits av genom nedskrivning. Detta skall gälla lagerfastigheter i såväl produktionssom förvaltningsfasen.

Avdrag för nedskrivning

1. Utredningen anser att reglerna om skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar, nedskrivning på lagerandelar m.m. står i fokus för övervägandena om förändringar. Avdrag för nedskrivning på lagerfastigheter är inte en del av detta problemkomplex. Det finns dock självständiga neutralitetsskäl som motiverar att begränsningar av avdragsrätten övervägs. Avdragsrätten för nedskrivning är en väsentlig skillnad i beskattningen av lagerfastigheter och kapitalfastigheter, och skillnaden är för förvaltade lagerfastigheter knappast motiverad.

Avdrag för nedskrivning innebär en asymmetrisk inkomstberäkning. För redovisningen motiveras detta med försiktighet och att ett omedelbart beaktande av värdenedgång ger en mer rättvisande resultatberäkning. Utredningen anser att de redovisningsmässiga skälen för nedskrivningsrätt på lagerfastigheter har relevans även vid beskattningen.

Nedskrivning under produktionsfasen är även motiverad för att neutralitet skall föreligga mot byggnadsentreprenader, för vilka avdrag ges för nedskrivning enligt god redovisningssed eller 17 kap. 27 § IL.

252

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

När en lagerfastighet inte längre ingår i produktionen utan övergått till förvaltning finns det däremot inte skäl att medge nya avdrag för nedskrivning. Fastigheterna har även redovisningsmässigt ofta övergått till att klassificeras som anläggningstillgångar, och för sådana tillgångar är nedskrivning inte lika vanlig. En avskaffad avdragsrätt skulle innebära att förvaltning av lagerfastigheter skulle beskattas i allt väsentligt på samma sätt som förvaltning av kapitalfastigheter.

En likabehandling skulle alternativt kunna uppnås genom att införa avdragsrätt för nedskrivning av kapitalfastigheter. Det får dock anses ligga klart utanför utredningens uppdrag att lämna ett sådant förslag, som skulle kunna få beaktansvärda statsfinansiella konsekvenser. Alternativet har därför inte övervägts.

Sammanfattningsvis anser utredningen att neutralitets- och likabehandlingsaspekter talar för att avskaffa avdragsrätten för nedskrivning på lagerfastigheter när dessa utgör förvaltningsfastigheter som har samma funktion som kapitalfastigheter. Förslag till bestämmelser med denna innebörd lämnas i 27 kap. 19 och 20 § IL.

2. Begränsningen i avdragsrätten för nedskrivning innebär att vid avyttring av en förvaltningsfastighet kommer det att kunna finnas både nedskrivningar som dragits av och som inte dragits av. Detta måste beaktas vid resultatberäkningen (27 kap. 24 § IL). Vidare föreslås en regel som säkerställer att avdrag för nedskrivning återförs till beskattning även efter att en lagerfastighet blivit förvaltningsfastighet (27 kap. 21 § IL).

Den bibehållna avdragsrätten för nedskrivningar av andra lagerfastigheter än förvaltningsfastigheter medför ytterligare reglering. Det beror främst på fållningsreglerna för förluster vid fastighetsavyttringar, som beskrivs nedan.

Sammantaget medför tillämpningen av de föreslagna reglerna ett beaktansvärt arbete. Vid ställningstagande till detta bör följande beaktas. Om nuvarande reglering behålls, dvs. obegränsad avdragsrätt, måste det ändå införas regler för nedskrivningars förhållande till fållningsregeln i 25 kap. 12 § IL.. Om i stället avdragsrätten avskaffas för alla nedskrivningar på lagerfastigheter kommer ändå huvuddelen av de angivna reglerna behövas för att hantera återföring av gamla avdrag för nedskrivning under en lång tid.

253

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

Förvaltningsfastigheter

1. Den föreslagna regleringen kräver en bestämmelse som anger när en lagerfastighet är en förvaltningsfastighet (27 kap. 19 § IL), varvid avdragsrätten för nedskrivning som grundregel upphör. Regleringen leder oundvikligen till gränsdragningsproblem. Vid utformningen av förslaget har utredningen eftersträvat att minska dessa främst genom att göra kategorin av nedskrivningsbara lagerfastigheter vid.

Förvaltningsfastighet definieras i förslaget till 27 kap. 19 § IL. Med förvaltningsfastighet avses en fastighet som är färdigbebyggd och därmed kan antas komma tas i bruk för uthyrning etc. Utredningen har övervägt olika avgränsningskriterier för att ange detta.

Utredningen anser att redovisningens begrepp omsättningstillgång alternativt förvaltningsfastighet inte ger tillräcklig förutsebarhet och stabilitet.

Alternativet att koppla begreppet till värdeår som åsätts bl.a. för nyproducerade byggnader vid fastighetstaxeringen har fördelen att det finns ett incitament att få ett värdeår åsatt för att påbörja en period fri från fastighetsskatt. Värdeår åsätts när en fastighet är färdigbyggd, vilket innebär att övervägande delen tagits eller kunnat tas i bruk (se 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)). Vid till- och ombyggnad skall värdeåret jämkas. Ut- redningen anser att det är svårt att bedöma hur en anknytning till värdeår skulle fungera. Lagregeln är inte särskilt utförlig.

2. Utredningens förslag är i stället att definitionen på förvalt-

ningsfastighet skall anknyta till att	en	byggnad	färdigställs (jfr
19 kap. 5 § IL). Ett incitament att	inte	fördröja	färdigställandet

finns genom att värdeminskningsavdrag medges från denna tidpunkten. Vidare innebär ett färdigställande att värdeår skall åsättas vid fastighetstaxeringen, varför incitamentet med fastighetsskattebefrielse även erhålls med detta alternativ (se punkt 1).

Förvaltningsklassificering bör anstå en tid efter färdigställandet eftersom man inte alltid kan omedelbart sälja en fastighet ens om försäljningssyfte föreligger. Utredningen föreslår att två år efter färdigställandet skall förvaltningsklassificeringen inträda. Av praktiska skäl bör tidpunkten anges så att fastigheten blir förvaltningsfastighet vid ingången av tredje året efter det år då den färdigställts. En förvaltningsfastighet skall inte kunna avklassificeras.

254

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

Denna definition bör vara tillräcklig för det stora flertalet fall. För särskilda situationer krävs ytterligare reglering. Även en fastighet som förvärvas bebyggd kan enligt 27 kap. IL klassificeras som lagerfastighet. Det är dock inte säkert att byggnadsåtgärder vidtas på fastigheten. Det är motiverat att efter en tid presumera att den inte innehas i syfte att ombyggas (förädlas) utan att förvaltningsavsikt föreligger. Utredningen föreslår att efter sex år klassificeras fastigheten som förvaltningsfastighet.

Ett annat särskilt fall är när en fastighet bebyggs med flera byggnader. Ett stort antal varianter kan tänkas från fall där flera byggnader uppförs i ett samlat projekt (eller där det är svårt att bedöma om en eller flera byggnader föreligger) till fall där ytterligare en byggnad uppförs långt efter den första. Utgifterna för byggnader utöver den första byggnaden bör omfattas av avdragsrätten för nedskrivning. En praktisk hanterbar reglering torde vara att avdrag medges för nedskrivning som avser utgifter för ny-, till- eller ombyggnad till ingången av tredje beskattningsåret efter färdigställandet av ny-, till- eller ombyggnaden, oavsett om avdragsrätten för nedskrivning i övrigt upphört eller kommer att upphöra före den angivna tidsgränsen för ny- och till- och ombyggnader.

Förslaget innebär att tomter som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse eller tomtrörelse inte klassificeras som förvaltningsfastigheter så länge de förblir obebyggda. Utredningen har övervägt om en omklassificering inte borde ske efter en mycket lång innehavsperiod, men avstått från att lämna ett förslag.

Förluster vid fastighetsavyttring

Som en del i reformen med avskaffad beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes i 25 kap. 12 § IL en bestämmelse om en fålla för kapitalförluster på fastigheter. Bakgrunden var att möjligheten att förpacka tillgångar skulle kunna utnyttjas för att förpacka fastigheter där en värdestegring förväntades föreligga vid extern avyttring, medan fastigheter där en avyttring förväntades medföra förlust i stället skulle avyttras direkt (se vidare prop. 2002/03:96, s. 138 ff.).

Om det blir möjligt att sälja lagerandelar utan beskattning av försäljningsvinsten och att således ett incitament ges att förpacka lagerfastigheter bör bestämmelsen om fållning även omfatta förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Utredningens överväganden

255

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

redovisas i avsnitt 8.3.2.4 efter att utredningen tagit ställning till beskattningen av lagerandelar.

8.3.2.3 Lagerandelar

Utredningen anser att de skäl som motiverar skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar även motiverar skattefrihet för utdelning på lagerandelar, när numera beskattningen av vinster vid avyttring av fastigheter i lagerföretag är fullständig och inte behöver kompletteras med en utdelningsbeskattning.

Utredningen anser därför att bestämmelserna i 24 kap. IL om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar skall ändras så att de omfattar även andelar som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse etc. En sådan förändring blir dock praktiskt komplicerad om den inte även omfattar försäljningsvinster på lagerandelarna.

Systematiska och principiella skäl motiverar att även försäljningsvinster på lagerandelar undantas från beskattning. Innan utredningen tar ställning till denna fråga måste dock övervägas vilka slutsatser som skall dras av konsekvenserna av s.k. förpackningar av fastigheter i lagerbolag. Det görs i de följande underavsnitten.

Allmänt om förpackningsmöjligheter i byggnadsrörelse etc.

Den skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes år 2003 har i princip samma omfattning som skattefriheten för utdelning och omfattar således inte lagerandelar. Att lagerandelar inte omfattas av den införda skattefriheten för försäljningsvinster på näringsbetingade andelar var primärt en konsekvens av gällande regler för utdelning etc., men även att en ändring av dessa regler ansågs kräva en djupare analys (se SOU 2001:11 s. 171 f. och prop. 2002/03:96, s. 133). En hänvisning till fortsatt utredning gjordes med syftning på denna utredning.

En konsekvens av reformen som var föremål för särskild uppmärksamhet var möjligheten till s.k. förpackning av tillgångar i dotterbolag som därefter avyttrades utan beskattning. Genom detta förfarande kan beskattningen av vinsten på förpackade tillgångar skjutas framåt i tiden och effekten härav är normalt störst för fastigheter.

256

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

Förskjutning av skattebetalningstidpunkten genom förpackning

1. Alternativet att sälja tillgångar förpackade i ett aktiebolag etc. fungerar i huvuddrag på följande sätt jämfört med en direktförsäljning av tillgångarna.

Ett aktiebolag beskattas vid tidpunkten för avyttring av tillgången för försäljningsvinsten med en skatt på 28 %.

Förpackningsalternativet innebär att tillgången avyttras till ett särskilt dotterbolag genom en underprisöverlåtelse som omfattas av

23 kap. IL eller är paketerad i ett aktiebolag från början. De näringsbetingade andelarna i dotterbolaget säljs därefter utan beskattning av vinsten. Skattebortfallet vid försäljningen motverkas av att köparen får ett lägre anskaffningsvärde på tillgången i förpackningsaktiebolaget. På lång sikt kommer genom lägre kostnadsföring samma belopp fram till beskattning i förpackningsaktiebolaget, som genom förpackningsförfarandet undgick beskattning hos säljaren. För parterna medför förfarandet sammantaget en räntevinst genom att skattebetalningen skjuts framåt i tiden. Nackdelen av detta för staten är en ränteförlust på den uppskjutna skattebetalningen.

I SOU 2001:11 (närmast bilaga 7, s. 425) analyserades effekten genom en beräkning avseende förpackning av tillgångar som hos köparen är inventarier (hos säljaren lager). Exemplet visade en ganska marginell skillnad i skatteutfall. Uttryckt som nuvärde var värdet på skatten i förpackningsalternativet 8 % lägre än vid en direkt försäljning av inventariet.

2. Förpackas fastigheter kan skatteminskningen bli mer beaktansvärd. Nedan skall visas några schematiska exempel med lagerfastigheter som förpackas i lagerföretag, med förutsättningen att lagerandelarna behandlas som näringsbetingade andelar. För kapitalfastigheter kan denna förutsättning redan idag uppfyllas och likartade resultat kan således redan uppnås om det är kapitalfastigheter som förpackas.

Exempel 1.

Mark bebyggs i byggnadsrörelse. Värdestegringen beror endast på bebyggandet.

1 a) Direktförsäljning. Ett byggnadsaktiebolag inköper mark för 100, bebygger den för 200 och säljer fastigheten för 400. Vinsten är

257

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

100 och 28 betalas i bolagsskatt. Köparens avskrivningsunderlag antas bli 300.5

1 b) Försäljning efter förpackning. Den bebyggda fastigheten säljs för 300 till ett dotteraktiebolag. Avskrivningsunderlaget på byggnaden i förpackningsbolaget blir 200. Avskrivningsunderlaget är således 100 lägre än vid direktförvärv. Förpackningsbolaget säljs, och vinsten är enligt förutsättningarna skattefri. Byggnaden avskrivs därefter med 2 % per år.6 Varje år blir därför värdeminskningsavdragen 2 lägre än i alternativet 1 a). Detta antas medföra att skatten blir 0,56 (28 % av 2) större än i alternativ 1 a). Nuvärdet av 50 årliga betalningar á 0,56 är vid 5 % diskonteringsränta 10,22.

Nuvärdet av skattebetalningarna blir i förpackningsalternativet 17,78 lägre (28–10,22) än den skatt som erläggs vid direktförsäljning (1 a).

Skatten i förpackningsalternativet är således 63 % lägre än i direktförsäljningsalternativet.

Stämpelskatt utgår i båda alternativen och är sannolikt något lägre i förpackningsalternativet.

Exempel 2.

En i byggnadsrörelse bebyggd fastighet innehas en tid och värdeökningen beror både på bebyggandet och marknadsvärdeförändringar.

Det antas att marken stigit 100 i värde. Övriga förutsättningar är lika med exempel 1, och fastigheten säljs för 500.

Direktförsäljning. Bolagsskatten hos säljaren blir 56. Köparens avskrivningsunderlag på byggnaden blir 300 och 200 hänförs till marken.

Försäljning efter förpackning. Säljaren betalar inte någon skatt. Av- skrivningsunderlag i förpackningsbolaget m.m. är som i exempel 1.

Resultatet blir att i direktförsäljningsalternativet blir skatten 56 och i förpackningsalternativet blir nuvärdet av de ökade skattebetalningarna 10,22. Minskningen av skatten genom förpackning blir nu 45,78 (56–10,22), vilket är 82 % av skatten i direktförsäljningsalternativet.

Exemplen visar att stora förskjutningar av skattebetalningarna är möjliga när det gäller fastigheter. Det gäller även i helt normala fall.

Är det principiellt sett bra att vinstbeskattningen kan förskjutas genom förpackning?

1. Den svenska aktiebolagsbeskattningen utgör ett s.k. klassiskt dubbelbeskattningssystem. Aktiebolag och flertalet andra företag

5 Av köpeskillingen, 400, antas 300 falla på byggnaden, vilket är lika med byggkostnaderna plus byggnadsvinsten.

6 Hyresfastighet; SKV A 2005:5.

258

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

kan i detta system anses vara ”fullvärdiga” skattskyldiga. Dvs. vid bedömningen av hur inkomsten skall beräknas för aktiebolag tillämpas samma principer och regler som för fysiska personer m.fl. Särskilda regler finns i huvudsak endast för undvikande av kedjebeskattningseffekter, såsom de här diskuterade om skattefrihet för kapitalvinster.

Det bör dock finnas större utrymme för pragmatism vid utformning av bolagsbeskattningen än vid beskattning av fysiska personer. Det är ju inte givet att aktiebolag skall beskattas överhuvudtaget utan beskattningen skulle kunna förläggas enbart till fysiska personer som slutliga ägare. Bolagsbeskattningen bör primärt bedömas som en komponent i beskattningen av aktiebolagsägarnas totala avkastning på sin investering, men den har även en självständig funktion exempelvis då aktiebolag och aktieägare är skattskyldiga i olika stater.

2. Alternativa utformningar av bolagsbeskattningen har diskuterats vid olika tillfällen. Det kan vara intressant att notera att förpackningsmöjligheten ger effekter som liknar vissa andra skatteformer, exempelvis mervärdesskatt och cash-flow-skatter,7 som kan vara samhällsekonomiskt mer effektiva än en inkomstskatt.

Det finns inte tid att här göra en allmän analys av alternativa utformningar av bolagsbeskattningen och det skulle föra långt utanför utredningens uppdrag. Samtidigt är det av värde att se de aktuella förändringarna i ett större perspektiv. Utredningen får begränsa sig till att påvisa och bedöma partiella men väsentliga effekter.

3. En förpackning innebär en förskjutning av beskattningen från säljaren till köparen och eventuellt vidare till ytterligare senare led i produktionskedjan genom fortsatt försäljning av andelar i förpackningsbolaget. Precis som vid mervärdesbeskattning och i cash- flow-skatter förskjuts beskattningen mot den tidpunkt då försäljning/tillhandahållande sker till konsument. I betänkandet om avskaffad beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar (SOU 2001:11, s. 125), anges det som en fördel med förpackningsmöjligheten:

7 Vid skattereformen behandlade utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) cash-flow-skatt som ett alternativ till traditionell inkomstbeskattning av företag (bilaga D till SOU 1989:34, s. 463 ff.).

259

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

”Det kan diskuteras om möjligheten till förpackningar skall ses som en fördel eller en nackdel med ett avskaffande av BKN (beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar, anm. här). Ekonomiskt innebär den att i begränsad utsträckning hela näringslivet behandlas som en enhet vid beskattningen. Effekten påminner om hur mervärdesskatten fungerar. Min uppfattning är att mycket talar för att effekten är positiv för svensk ekonomi.”

Inkomstbeskattningen är transaktionsorienterad. Det innebär att olikheter i produktionskedjornas uppbyggnad medför skillnader i beskattningen. Om produktionen av en tillgång sker huvudsakligen i ett företag eller i en koncern – med möjlighet till uppskjuten beskattning av vinster till extern realisation - betalas huvuddelen av inkomstskatten först i slutet av produktionskedjan. I en produktionskedja som består av flera självständiga företag sker däremot en successiv avskattning av den producerade värdeökningen. Genom förpackningar kan i vissa fall denna avskattning undvikas och ökad neutralitet uppnås då gentemot mer integrerade producenter.

Förpackningsförfarandet är dock endast en partiell utveckling åt detta håll och i vissa fall kan i stället nya neutralitetsbrister uppstå, vilket skall belysas nedan.

Ökad respektive minskad neutralitet på grund av förpackningar

1. Ett byggnadsföretag kan tillgodogöra sig vinsten av att ha bebyggt en fastighet genom att sälja fastigheten eller genom att hyra ut den. Det förra innebär att hela vinsten realiseras på en gång med resulterande skattebetalning, medan det senare innebär en successiv vinstrealisation och successiva skattebetalningar. Den omedelbara beskattningen medför därför en inlåsningseffekt.8

Vid förpackning, försäljning av förpackningsbolaget och uthyrning av fastigheten i förpackningsbolaget erhålls samma vinstrealisation och skattebetalning som om byggföretaget hade behållit fastigheten och hyrt ut den.9 Förpackningsmöjligheten medför därför ökad neutralitet vid valet mellan dessa alternativ.

2. Genom avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar blev det möjligt att förpacka fastigheter som är

8 Säljs fastigheten bortgår skatt. Det kvarvarande kapitalet som kan förräntas, exempelvis genom köp av en ny hyresfastighet, är mindre än det kapital som kan förräntas om den bebyggda fastigheten i stället hyrs ut.

9 Avskrivningsunderlagen blir lika i båda fallen och värdeminskningsavdragen därför lika

260

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

kapitaltillgångar eftersom andelarna i dessa aktiebolag inte blir lagerandelar. För kapitalfastigheter finns inte någon värdeökning på grund av byggnadsverksamhet, men det kan finnas annan orealiserad värdestegring. Genom förpackningsmöjligheten kan, såsom exemplen ovan visat, i sådana fall nuvärdet av skattebetalningarna bli väsentligt lägre än vid en direktförsäljning. Detta innebär en olikbehandling mellan lager- och kapitalfastigheter som torde innebära en väsentlig neutralitetsbrist. En utvidgning av förpackningsmöjligheten till lagerandelar skulle därför öka neutraliteten.

3. I andra fall minskar däremot neutraliteten.

I byggnadsrörelse som bedrivs av fysiska personer eller handelsbolag kan inte bebyggda fastigheter säljas utan skattemässig realisation av eventuell värdestegring, vare sig direkt eller förpackat i ett aktiebolag. Det finns inte heller anledning för utredningen att överväga skattefrihet för sådana andelar, eftersom de inte innehas på bolagsnivå utan av fysiska personer.

Det uppstår därför i princip en neutralitetsbrist om aktiebolag kan sälja lagerfastigheter utan beskattning genom förpackning, medan fysiska personer saknar denna möjlighet. Utredningen anser dock att man praktiskt sett inte skall tillmäta bristen någon avgörande betydelse, eftersom det finns möjligheter att överföra verksamheten liksom enstaka fastigheter10 till aktiebolag.

4. Tjänster kan inte förpackas, åtminstone inte utan komplicerade förfaranden. I det aktuella sammanhanget är det väsentligt eftersom byggnadsentreprenader är ett väsentligt alternativ till byggande på egen fastighet för försäljning. Entreprenadproduktion beskattas ungefär som försäljningar av oförpackade lagerfastigheter. Dvs. det föreligger neutralitet enligt gällande regler, men om förpackningar av lagerfastigheter möjliggörs så minskar neutraliteten.

Handlingsutrymmet

I förarbetena till den avskaffade kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar, se SOU 2001:11 s. 169, framfördes att det är svårt att motverka förpackningar. Utredningen delar denna

10 Idag torde inte fastigheter kunna överföras från en enskild byggnadsrörelse till ett lagerföretag utan uttagsbeskattning av eventuell vinst. I RÅ 2002 not 193 anges nämligen att underprisöverlåtelser till lagerföretag inte kan ske utan uttagsbeskattning. Enligt utredningens förslag i avsnitt 8.5.2 kommer 23 kap. dock att bli tillämpligt framdeles.

261

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

uppfattning. Att det är svårt att motverka förpackningar är ett förhållande som får beaktas vid bedömningen.

I sammanfattningen i SOU 2001:11, s. 13, sägs även följande:

”Det finns betydande möjligheter för företagen att genom skatteplanering undvika att en kapitalvinst uppkommer. Av naturliga skäl är incitamentet det motsatta i fråga om kapitalförluster. Vidare kan koncerner struktureras så att en vinst på andelar i ett svenskt eller utländskt dotterföretag kan tas hem utan beskattning genom avyttring av andelar hos ett mellanliggande utländskt företag, medan en förlust kan realiseras med avdragsrätt i Sverige.”

Även beträffande lagerandelar i byggnadsrörelse etc. finns betydande möjligheter att genom skatteplanering undvika beskattning vid försäljning av dessa. Ett enkelt exempel kan illustrera:

Aktiebolag 1 (AB 1) som bedriver byggnadsrörelse äger ett bolag från ett land inom EU (UB) som bedriver fastighetsförvaltning. UB äger i sin tur ett aktiebolag 2 (AB 2) som är fastighetsförvaltande. Om verksamheten i AB 2 går med vinst kan koncernen låta UB sälja AB 2 utan att försäljningen leder till beskattning (eftersom UB-landet har sådana regler). Vinsten kan sedan delas ut till AB 1. Utdelningen blir enligt gällande rätt skattefri trots att andelarna i UB anses vara lagertillgångar. Bakgrunden till detta är att moderdotterbolagsdirektivet inte skiljer på lagerandelar och andra andelar. Moderdotterbolagsdirektivet ger dock ett land möjligheten att beskatta utdelningen hos moderbolaget om avräkning i stället medges för den bolagsskatt som belöper på vinsten i dotterbolaget.

Om verksamheten i AB 2 går med förlust kan i stället andelarna i UB säljas med påföljd att avdrag för förlusten medges eftersom andelarna är lagerandelar. Fastigheterna i UB kan ha sålts innan UB säljs eftersom andelarna behåller sin karaktär av lagerandelar även sen alla fastigheter sålts (se RÅ 2003 ref. 17).

Det kan inte uteslutas att lagen mot skatteflykt i något fall kan tillämpas, men exemplet visar hur relativt enkelt nuvarande regler kan utnyttjas.

Ett annat sätt att slippa beskattning är att skjuta in ett holdingbolag (svenskt eller utländskt) mellan moderbolaget och det fastighetsförvaltande bolaget. Andelarna i holdingbolaget och i det fastighetsförvaltande bolaget är om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda näringsbetingade och kan säljas utan att kapitalvinsten beskattas, jfr RÅ 2000 not 24. Utdelning från holdingbolaget beskattas inte. Även andra sätt att undgå beskattning vid avyttring av andelar i dotterbolag finns. En utgångspunkt för övervägandena är med hänsyn till vad ovan anförts således att dagens byggnads-

262

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

rörelseregler inte garanterar en symmetrisk beskattning i praktiken. Det går att med relativt enkla medel planera så att vinster inte beskattas. Samtidigt kan planeringen omvänt göras så att avdrag medges för förluster. Detta skapar samma asymmetri som reformen om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar har förhindrat.

En förändring av reglerna så att de blir effektiva torde kräva en relativt krånglig, hårdhänt och omfattande reglering. Bl.a. måste en effektiv förändring nog innehålla en regel om att utdelning från utländska bolag som vidtagit en försäljning av förpackad lagerfastighet skall beskattas och att avräkning skall medges för i utlandet betald skatt (krävs när moderdotterbolagsdirektivet är tillämpligt). En sådan förändring måste beakta att reglerna inte får innebära en diskriminerande särbehandling av gränsöverskridande transaktioner inom EU jämfört med inhemska transaktioner.

Utredningens ställningstagande

1. Det är konsekvent med tidigare redovisade överväganden om utdelningar i bolagssektorn att systemet med skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar skall kunna omfatta även lagerandelar. Avskaffad beskattning av försäljningsvinster på lagerandelar är dock en något mer komplex fråga än skattefrihet för utdelning.

Utsträcks skattefriheten till försäljningsvinster på lagerandelar kan vinstrealisationer genom fastighetsavyttringar i byggnadsrörelser i aktiebolag antas bli väsentligt färre på grund av förpackningsförfaranden. Beskattningen förskjuts i stället till fastigheternas nyttjande. Detta medför både ökad neutralitet (mellan att sälja eller hyra ut lagerfastigheter och mellan verksamheter som förvaltar lagerfastigheter respektive kapitalfastigheter) och minskad neutralitet (mellan byggnadsrörelse som bedrivs enskilt respektive i aktiebolag och mellan bebyggande av egna fastigheter respektive entreprenader).

Förpackningsmöjligheterna kan medföra väsentligt lägre skattebetalningar. Som visats ovan finns dock redan möjligheter till förpackning. Sannolikt får en lagreglering med raka och enkla förpackningsmöjligheter ett snabbare genomslag än dessa planeringsmöjligheter, men på sikt bör skillnaderna i försäljningsbeteende och därmed skatteutfall inte bli väsentliga. Det är även väsentligt att beakta att nuvarande regler innebär möjligheter till en asym-

263

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

metrisk behandling av vinster (avyttring av andel med skattefri vinst) och förluster (avyttring av fastighet eller andel med avdragsgill förlust). Utredningen anser att en förändring av reglerna måste utgå från att detta är den reella innebörden av de rådande reglerna.

Sammantaget väger skälen för en reform över. Utredningen anser således att lagerandelar även med avseende på försäljningsvinster skall behandlas på samma sätt som kapitalandelar, dvs. med möjlig skattefrihet om övriga villkor för näringsbetingade andelar uppfylls. Härigenom kan en konsekvent reformering av byggnadsrörelsebeskattningen i företag genomföras.

2. Utredningen föreslår därför att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall kunna omfattas av bestämmelserna om skattefri utdelning och skattefria kapitalvinster i 24 och 25 a kap. IL. Det görs genom att i 27 kap. 6 § IL anges att alla andelar som innehas i byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar. I 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om andelar förvärvade före 1983. För att utredningens förslag klart skall omfatta även dessa andelar föreslår utredningen att övergångsbestämmelsen skall upphöra att gälla.

Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst bygger på synsättet att dessa inkomster inte skall omfattas av beskattning i detta bolagsled där andelarna innehas och avyttras. I konsekvens härmed skall inte heller förluster vid avyttring av andelar omfattas av beskattningen och således är förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar inte avdragsgilla. Det finns därför enligt utredningens uppfattning inte heller anledning att medge avdrag för nedskrivning på lagerandelar. Lagtekniskt blir detta konsekvensen av att lagerandelar skall anses som kapitaltillgångar.

3. Avdrag för nedskrivning kan tidigare ha medgetts för andelar som kommer att avyttras efter att reglerna om skattefrihet har trätt ikraft. Frågan är om denna nedskrivning bör tas upp till beskattning i den utsträckning den återvinns vid avyttringen. Utredningen anser att det i princip är motiverat att införa en sådan regel och förslår att en bestämmelse införs i 25 a kap. 5 a § IL. Den torde dock i praktiken få en begränsad tillämpning bl.a. då en återföring kan elimineras om värdet i stället delas ut skattefritt och då avyttringspriset bör ligga nära det värde andelen är nedskriven till.

264

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

4. De särskilda bestämmelserna i 35 kap. 3 och 4 §§ IL om begränsning i rätten till avdrag för koncernbidrag när utdelning är skattepliktig kommer automatiskt att få ett reducerat tillämpningsområde om den föreslagna regleringen införs.

8.3.2.4 Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter

1. Bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL om en fålla för kapitalförluster på fastigheter är en del av reformen med skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Enligt utredningens i föregående avsnitt angivna förslag kommer även lagerandelar i byggnadsrörelse etc. att kunna omfattas av denna skattefrihet. Det kommer att möjliggöra att fastigheter som innehas i byggnadsrörelse etc. kan avyttras genom sådana förpackningsförfaranden som redogjorts för ovan. Genom förpackningsförfarandet kan fastigheter säljas utan omedelbar beskattning av en värdestegring. Om fastigheten i stället gått ned i värde kan förlusten däremot omedelbart realiseras genom en direkt försäljning. Frågan för utredningen är om detta förhållande motiverar att även förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall, såsom gäller för kapitalfastigheter, omfattas av bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL.

Utredningens överväganden disponeras på följande sätt. Först diskuteras vilket tillämpningsområde för fållningsregeln som är motiverat. Därefter diskuteras om fållningen skall omfatta avdrag för nedskrivningar.

Utredningen har inte övervägt om fållningsregeln kan ersättas med någon annan metod, men anser att det torde vara svårt att finna en väsentligt annorlunda metod. Däremot kan det övervägas, särskilt mot bakgrund av det utvidgade tillämpningsområde som föreslås, om regeln bör och kan modifieras så att avdragsmöjligheterna ökar. Dessa överväganden sker först med avseende på symmetriproblemet i allmänhet och sedan på grundval av olika enskilda situationer som kan tänkas uppstå i fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse.

2. Tillämpningsområdet för fållning. Alla slags tillgångar kan i princip förpackas. Ett beaktansvärt incitament härtill föreligger dock bara för tillgångar där förfarandet medför att skattebetalningen uppskjuts väsentligt i tiden. Det är fallet då anskaffningsvärdet på

265

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

tillgången i förpackningsbolaget endast långsamt kostnadsförs. Det gäller främst för fastigheter, på grund av låga eller inga (mark) värdeminskningsavdrag (se exemplen i föregående avsnitt).

Fastigheter är helt klart därför det tillgångsslag där en förpackning medför störst förskjutning av beskattningen. Parentetiskt kan påpekas att aktier är ett annat tillgångsslag där det kan finnas incitament till förpackning. Det gäller då sådana andelar där en direkt avyttring skulle resultera i en skattepliktig kapitalvinst, och således normalt inte näringsbetingade andelar. Av andra skäl finns här redan en fållningsregel i 48 kap. 26 § IL.

Storleken på skatteminskningen vid förpackning beror således på avskrivningstid etc. för den förpackade fastigheten. Det förhållandet att fastigheten hos säljaren/förpackaren är en lagerfastighet eller en kapitalfastighet påverkar däremot inte skatteminskningen. Utredningen anser därför inte att det finns sådana grundläggande skillnader mellan lagerfastigheter och kapitalfastigheter som motiverar att de inte bör behandlas på i huvudsak samma sätt med avseende på fållningen. Det skall då noteras att förpackningsmöjligheter kommer att finnas för samtliga lagerfastigheter, och det oavsett om de är i vad som ovan benämnts produktions- eller förvaltningsfasen. I 25 kap. 12 § IL undantas vissa produktionsfastigheter m.m. från fållningsbestämmelsen. Undantaget är inte uttryckligen motiverat i förarbetena. Undantaget kan redan nu gälla i ett byggnadsföretag för fastigheter som används i byggproduktionen etc. och skall gälla även enligt förslaget. Utredningen kan däremot inte finna något skäl bakom regeln som motiverar att även lagerfastigheter undantas.

Utredningen anser således att skälen för bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL även har relevans för vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Utredningen föreslår att en utvidgning av bestämmelsen till vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter anges i en bestämmelse i 25 kap. 5 a § IL.

3. Nedskrivningar. Fållningsregeln skapar incitament att redovisa vinster genom att fastigheter med vinst säljs direkt, i stället för genom förpackningsbolag, för att härigenom kunna kvitta fållade förluster mot dessa vinster. Den funktionen skulle försvagas väsentligt om förluster som redan avdragits på grund av nedskrivning av lagerfastigheter hålls utanför fållan.

Avdragsrätt för nedskrivning innebär att avdrag erhålls för en befarad förlust. Om avdrag inte skulle ha erhållits för ned-

266

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

skrivningen skulle avdraget i stället ha erhållits vid avyttringen (såsom är fallet för kapitalfastigheter). Utredningen anser att regeln om fållning måste omfatta hela förlusten på en lagerfastighet för att syftet med regeln skall uppfyllas.

Ett alternativ vore att redan nedskrivningen fållas. Det vore dock att föra fållningen längre än vad som är motiverat enligt regelns syfte. Regeln syftar ju till att åstadkomma ett visst slags symmetri i behandlingen av realiserade vinster och förluster.

Utredningen anser således att det behövs en regel om att nedskrivningar skall återföras vid avyttring. Utredningen föreslår att en sådan regel införs i 27 kap. 22 § IL. Bestämmelsen har till syfte att återföra nedskrivningar vid en överlåtelse för att en fållningsbar förlust skall omfatta nedskrivningarna. Bestämmelsen är tillämplig vid alla överlåtelser. Den får genom tillämpning av resultatberäkningsbestämmelsen i 27 kap. 24 § IL dock bara effekt när resultatet av överlåtelsen, inklusive beaktandet av 22 §, blir en förlust.

Utökad avdragsrätt för fållningsbara förluster

1. Bestämmelsen om fållning av kapitalförluster har varit i kraft sedan 1 juli 2003. Det är knappast möjligt att redan nu få en bild av hur regeln fungerar i praktiken. (Vissa uppskattningar redovisas i konsekvensanalysen i avsnitt 10.2.1.) Regeln kan i enskilda fall ha stor betydelse. Utredningens förslag om en utvidgning till lagerfastigheter ökar antalet skattskyldiga som berörs av regeln och gör att nya verksamheter av delvis heterogen karaktär tillkommer.

Utredningen gör, som ovan angetts, inga överväganden om en alternativ metod. Däremot anser utredningen att några förändringar kan övervägas dels av generell karaktär och dels för att beakta speciella förhållanden i byggnadsrörelser.

2. Teoretiska synpunkter på symmetri. Ett företag som har möjlighet att sälja en fastighet förpackad i ett aktiebolag har två alternativ för att realisera en latent vinst. Direktavyttring innebär 28 % i skatt på vinsten. Förpackningsalternativet medför för säljaren att skatt inte erläggs på överlåtelsen av näringsbetingade andelar men att en viss prissänkning sker för att kompensera köparen för den ökade skatten i förpackningsbolaget (se föregående avsnitt). Antag att prissänkningen i genomsnitt är x %. Förenklat kan man då säga att de facto är för säljaren skattesatsen på förpackade fastighetsvinster

267

Byggnadsrörelse SOU 2005:99

x %.11 Det är då inte symmetriskt att förluster som realiseras genom direktavyttring skall resultera i en procentuellt större skatteminskning än x.

Fållningsregeln åstadkommer symmetri för de vinster och förluster som kvittas. För icke kvittningsbara förluster kan full symmetri inte anses föreligga. Förpackningsbara vinster beskattas ju generellt sett enligt skattesatsen x %, medan för en icke kvittningsbar förlust är skattesatsen 0 %. I princip vore det motiverat med en skatteminskning på x % av en icke kvittningsbar förlust.

I de enskilda företagen varierar ”förpackningsskattesatsen”. En skatteminskning på x % kan därför i enskilda fall vara för gynnsamt alternativt för ogynnsamt. Ett teoretiskt alternativ för att åstadkomma en individuellt ”riktig” skatteminskning är att förlustfastigheter skulle kunna avyttras ”förpackade”. Säljaren skulle inte få avdrag för förlusten och i stället skulle köparen överta säljarens anskaffningsvärden, värdeminskningsplan etc. (jfr exempelvis reglerna i 37 kap. IL om fullständig kontinuitet vid fusion). Skatteminskningen av förlusten skulle då successivt komma fram genom högre värdeminskningsavdrag etc. hos köparen. Detta vore en spegelbild av vad som händer med en förpackad vinstfastighet. Invändningar kan dock göras mot en sådan regel, bl.a. att avdrag förs mellan skattskyldiga.

3. Olika förlustsituationer. För de företag som kommer att beröras av fållningsreglerna med den av utredningen föreslagna utvidgningen, borde förpackningsmöjligheter och fållningskrav för hela gruppen innebära omfattande skatteminskningar. I realiteten kan dock många företag genom skatteplanering redan genomföra förpackningsavyttringar och få sådana skatteminskningar. Sammantaget framstår fållningsregeln som en relativt liten nackdel jämfört med reformens fördelar. För enskilda företag behöver detta dock inte vara fallet, och de sammanlagda effekterna är givetvis reellt sett inte till någon tröst i enskilda fall.

Erfarenheterna av fållningsregeln är hittills begränsade och utredningen kan därför endast teoretiskt beskriva ett antal typsituationer där kvittningssvårigheter kan föreligga. Det skall sedan övervägas om det är motiverat och möjligt att med inriktning på dessa fall försöka ge ökade avdragsmöjligheter.

11 Den totala skatten på den förpackade vinsten kan vara såväl högre som lägre om prissättningen inte helt speglar skatteökningen i förpackningsbolaget.

268

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

Det är sannolikt att vid små fastighetsinnehav ökar risken att kvittningsmöjligheter inte uppstår. För små företag kan dessutom förpackningsalternativet vara något mindre attraktivt på grund av transaktionskostnaderna.

Byggnadsverksamhet torde jämfört med fastighetsförvaltning vara av mer varierande karaktär. Bl.a. kan vissa fastighetsinnehav ha högre risk och kräva snabbare omsättning. Vissa fastighetstyper kan vara mindre lämpliga för förpackning, exempelvis småhus.

Slutligen skall noteras att de föreslagna reglerna om återföring av nedskrivningar vid avyttring innebär att en intäkt, den återförda nedskrivningen, skall tas upp, medan förlusten inte alltid kan dras av. Den skatteminskning som tidigare erhållits genom nedskrivningen bör täcka skattebetalningen för intäkten.12 Beskattningen kan dock medföra att en tidigare inte existerande inlåsningseffekt kan uppstå för förlustfastigheter.

4. Möjliga utvidgningar av avdragsrätten. I punkt 2 ovan anges att för de fall där kvittningsmöjlighet saknas är det symmetriska alternativet att skatteminskningen procentuellt bör motsvara den effektiva skattesatsen, x % för förpackade fastighetsvinster.

En sådan regel kan enkelt konstrueras som en kvotering av förlusten. Om exempelvis x är 10 så skall kvottalet vara 10 dividerat med 28 (bolagsskattesatsen) eller 36 %. Dvs. 36 % av förlusten skall dras av. Även den praktiska tillämpningen av en sådan regel bör bli enkel. Problemet är i stället, som framhållits tidigare, att hitta ett rimligt x för beräkningen.

Några exempel visar på utgångspunkterna för bedömningen:

En värdeökning på en fastighet på 100 realiseras inte genom avyttring utan i stället säljs fastigheten förpackad. Den skatt som kommer att utgå är då resultatet av bortfallet av värdeminskningsavdrag på 100. Antag att det är 25 års värdeminskningsavdrag á 4, och således 25 skattebetalningar á 1,12. Nuvärdet av de framtida skattebetalningarna är vid 5 % diskonteringsränta 15,78 (jfr föregående avsnitt). x är här 15,78 och kvottalet blir 15,78/28 = 56 %. En förlust om 100 leder då till en skatteminskning av samma storlek (100 x 56 % x 28 % = 15,78) som skatten på den förpackade vinsten.

Om en förutsättning ändras och övriga hålls konstanta erhålls en annan procentsats för kvoten. Två varianter kan anges:

- 2 % värdeminskningsavdrag ger ett kvottal på 10 %.

- 3 % diskonteringsränta ger ett kvottal på 69 %.

12 Genom reglerna för vinstutdelning i aktiebolag etc. bör medlen vara inlåsta i företaget. Däremot kan de ha minskat eller ökat i värde beroende på hur de investerats.

269

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

Utfallet i förpackningsexemplen 1 och 2 i avsnitt 8.3.1.2 motiverar kvottal på 36 respektive 18 %.

Byggnader, mark och andra delar av fastigheter kostnadsförs olika snabbt eller inte alls. Även förändringar av diskonteringsräntan påverkar beräkningen väsentligt.13 Det finns ett stort intervall för vad som är rimliga kvottal för det enskilda företaget. Det finns även ett intervall för antaganden om vad som är rimlig nivå för att fållningsregeln skall få den åsyftade effekten.

Ett möjligt antagande är att fållningsregeln syftar till att uppnå symmetri i den meningen att i samma utsträckning som förluster realiseras direkt skall vinster realiseras direkt. Om exempelvis de förpackningsbara vinsterna är 1000 och förlusterna 400, så bör vinster om 400 realiseras genom direktavyttring och kvittas mot förlusterna. Resterande vinster förpackas. Kvittning är även det rationella valet eftersom det resulterar i en skattesats på 0 % på vinsterna, medan den effektiva skattesatsen vid förpackning skulle blivit x %. Det ovan antagna syftet med fållningsregeln äventyras om kvottalet sätts så att ett förlustavdrag ger en skatteminskning på mer än x % eftersom det då blir lönsammare att förpacka även vinsterna om 400. Om detta är syftet med fållningsregeln är det motiverat att kvottalet blir lågt, mindre än x %.

Ett annat möjligt antagande är dock att syftet för fållningsregeln endast är att förluster skall resultera i samma relativa skatteminskning som de vinster som förpackas, dvs. den teoretiska symmetri som beskrivits i punkt 2.

Det förefaller praktiskt svårt och inte helt önskvärt att försöka bestämma kvottalet lika med eller mindre än ett antaget genomsnittligt x. En mer pragmatisk bedömning får göras. Eftersom sådana överväganden inte går att redovisa kvantitativt och ofrånkomligen är skönsmässiga lämnar utredningen ett förslag om kvotering till 30 % utan ytterligare motivering. Den effektiva skattesatsen för ett kvoterat skatteavdrag blir 30 % av 28 % = 8,4 %.

Utredningen föreslår att en regel införs i en ny 25 kap. 13 § IL. Ett kvoterat avdrag på 30 % skall kunna yrkas för förluster i fållan

– helt eller delvis – som inte kunnat kvittas. Ett exempel visar hur en sådan regel fungerar:

Kvoten är 30 %. I fållan finns förluster på 25 mnkr och företaget väljer att utnyttja 20 mnkr av dem. Avdrag medges med 6 mnkr (30 % av

13 Nominella räntor skall användas eftersom skattebetalningarna som skall diskonteras är nominella.

270

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

20 mnkr) och 5 mnkr kvarstår i fållan. Avdraget medför en skatteminskning på 28 % av 6 mnkr lika med 1,68 mnkr.

En ytterligare möjlig utvidgning vore att medge avdrag för förluster vid försäljning av sådana fastigheter som typiskt sett inte brukar förpackas. Ett exempel är fastigheter som bebyggts med småhus och som säljs direkt till konsumenten. Utredningen anser att de fall som går att avgränsa med tillräcklig precision blir så få och speciella att det inte motiverar en särskild regel.

Ett förhållande av mer generell karaktär, som angetts ovan, är att mindre företag oftare torde kunna hamna i situationer utan kvittningsmöjligheter. De torde även ha mindre marginaler för att hantera förluster än större företag.

Såväl teoretiskt som praktiskt sett är det inte lämpligt att skilja ut små och stora företag. Ett sätt att uppnå den eftersträvade effekten är att ge alla företag ett årligt mindre avdragsutrymme för förluster vid fastighetsavyttringar. Ett sådant avdrag skulle ha relativt sett större betydelse för små företag än för stora företag. Ut- redningen föreslår att i 25 kap. 13 § IL införs ytterligare en bestämmelse som innebär att avdrag medges för förlust vid fastighetsavyttring med högst ett bestämt belopp per år. Om en förlust återstår efter kvittning och beloppsavdraget, rullas enligt 25 kap. 12 § IL förlusten över till nästa år varvid ett nytt beloppsavdragsutrymme kan utnyttjas. En sådan teknik är enklare att tillämpa än exempelvis en regel som medger ett fem ggr större beloppsavdrag fördelat på en femårsperiod.

Beloppets storlek får bedömas tämligen schablonartat och pragmatiskt. En utgångspunkt är att beloppet skall bestämmas efter små verksamheter där storleken på andra inkomster, såsom från fastighetsuthyrning, begränsar möjligheten att utnyttja en utökad avdragsrätt för förluster. Vidare är avsikten att avdraget skall hålla sig inom ramen för vad som är förluster av eget kapital och att avdraget syftar på mer sällan återkommande förluster. Utredningen anser att ca 600 000 kr per år är ett rimligt belopp. Det kan möjliggöra kostnadsföring av mer beaktansvärda förluster inom en överblickbar period. Exempelvis kan en förlust på 3 miljoner kronor dras av på fem år. I linje med den teknik som i huvudsak används i IL bör beloppet uttryckas som prisbasbelopp. För år 2005 är prisbasbeloppet 39 400 kr varför beloppet bör anges till 15 prisbasbelopp (591 000 kr).

271

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

5. Sammanfattande ställningstagande. Fållning av fastighetsförluster är väl motiverat för många situationer, men mindre motiverat för andra. Utvidgningen av fållningsregeln till byggnadsrörelse innebär sannolikt att fler situationer tillkommer där fållning kan vara mindre motiverad. Utredningens förslag som innebär att nedskrivningar återförs och tas upp vid förlustavyttringar ökar problemet.

De ovan föreslagna reglerna har till syfte att försöka ge vissa lättnader i de ovannämnda situationerna. Utredningen har inte kunnat utforma regler som ger lättnader just och enbart i de motiverade fallen. Utredningen anser dock att förslagen typiskt sett bör ha störst betydelse för dessa fall och att de är så modesta att de i andra fall inte väsentligt motverkar fållningsregelns syfte. Skälen för en nyansering av fållningsregeln är starka. Skälen för just de föreslagna reglerna är dock inte lika starka, dels då precisionen inte är fullständig och dels då de innebär rätt små nyanseringar av fållningsregeln. Skälen för att lägga fram förslagen överväger dock.

Utredningen anser att avdragsrätten bör utvidgas både genom en regel om kvotering och en regel om ett beloppsavdrag. Reglerna kan tillämpas tillsammans. Turordningen blir att först utnyttjas kvittning om möjligt, sedan beloppsavdrag och slutligen kvoterat avdrag om så yrkas. Bestämmelserna införs i 25 kap. 13 § IL.

8.3.2.5 Entreprenader

1. I byggnadsrörelser utförs ofta byggnadsverksamhet inte bara på egna fastigheter utan även som entreprenadarbeten på annans fastighet. Detta är likartade verksamheter och ibland är de konkreta alternativ i en avtalssituation. Neutralitetsaspekter är därför viktiga. Utredningen har i avsnitt 8.3.2.3 konstaterat att förpackningsmöjligheter innebär en fördel för byggande i egen regi jämfört med entreprenadbyggande. Utredningen antar nämligen att entreprenadarbeten inte kommer att säljas i förpackningsbolag. Det skulle kräva så konstlade avtalskonstruktioner att det bör vara avhållande.

Entreprenader har å andra sidan den fördelen att förluster inte omfattas av fållningsregeln. Utredningen ser inte heller skäl att föreslå att förluster på entreprenader skall omfattas av fållning. Symmetriskäl för en fållning saknas nämligen så länge entreprenader inte förpackas i någon beaktansvärd utsträckning.

272

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

2. Entreprenadarbeten och fastighetsavyttringar kan vara kopplade. Ett alternativ till bebyggande av en fastighet för försäljning, är att sälja en obebyggd fastighet och ingå ett entreprenadavtal om bebyggande med köparen. Innebär avtalen att en förlust realiseras för marken medan en vinst förväntas på entreprenaden, finns skäl att överväga om inte vinsten skall få beaktas för kvittning i fållan. Hade alternativt fastigheten avyttrats efter att ha bebyggts skulle en automatisk kvittning inom ramen för en enda resultatberäkning nämligen ha erhållits.

Om entreprenaden i stället resulterar i förlust kan diskuteras om det motiverar fållning av förlusten. Det grundläggande skälet för fållan – att man inte skall kunna välja att realisera förluster direkt när man kan förpacka vinster – talar inte direkt för det. Vid beslutstidpunkten – bindande avtal om entreprenaden – föreligger inte någon förlustsituation eftersom varje entreprenadavtal mellan oberoende parter bör ingås med en förväntad vinst. Möjligen skulle det vara motiverat att anlägga ett enhetsperspektiv även vid detta utfall. Det skulle innebära att en entreprenadförlust först skulle kvittas mot en eventuell vinst på den kopplade markavyttringen. Överskjutande förlust skulle därefter behandlas som en vanlig ofållad entreprenadförlust. Det förefaller dock praktiskt omotiverat att reglera en sådan antagligen marginell företeelse.

Vid kopplade avtal finns en risk för att priserna inte fördelas på ett helt marknadsmässigt sätt. Förluster på markavyttringen kan reduceras genom ett för högt pris samtidigt som entreprenadavtalet tas till ett för lågt pris. En viss motverkande faktor föreligger genom att detta oftast innebär ett minskat avskrivningsunderlag för köparen. Problemet är större när avtalen träffas inom en intressegemenskap.

Inom en intressegemenskap kan även tänkas mer avancerade konstruktioner som innebär att ett förlustutfall hänförs till entreprenadavtalet, medan ett vinstutfall hänförs till fastigheten.

Det är komplicerat och inte heller motiverat att reglera alla dessa aspekter på entreprenadavtalens koppling till fastighetsavyttringar. Korrigeringar av oriktig prissättning får ske på sedvanligt sätt i rättstillämpningen. Utredningen anser dock att två frågor bör regleras i lagförslaget.

3. Utredningen anser att vid en entydig koppling mellan en fastighetsavyttring och ett entreprenadavtal om bebyggande av fastigheten skall en vinst på entreprenadavtalet öka kvittningsutrymmet i

273

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

fållan med maximalt ett belopp lika med den eventuella förlust som fållades vid markavyttringen. Av praktiska skäl bör det ske först när entreprenaden avslutats så att totalresultatet tagits upp i redovisningen och vid beskattningen.

Regeln skall tillämpas om säljaren och entreprenören är samma person eller ingår i samma intressegemenskap och samma förhållande gäller för köparen och beställaren. Om avtalsparter på motstående sidor däremot ingår i samma intressegemenskap skall regeln inte tillämpas. Regeln skall endast omfatta avtal som ingås med nära tidssamband. Tillämpningen förutsätter att en fastighet avyttras till en extern köpare. Givetvis kan denna avyttring inte ske i form av andelar i ett förpackningsbolag.

En regel föreslås införd i 27 kap. 25 § IL.

4. Utredningen anser av skäl som anförts ovan att det däremot inte är motiverat att fålla entreprenadförluster i motsvarande situation. I ett fall bör dock fållning gälla och det är om en entreprenadförlust uppkommit på ett avtal med en person i samma intressegemenskap. Eftersom olika behandling gäller för förlust på entreprenad respektive avyttring av fastighet finns ett incitament att om möjligt omvandla sistnämnda slags förluster till förstnämnda slags förluster. Vid avtal med oberoende personer är denna risk liten, men vid avtal inom en intressegemenskap kan sådana möjligheter finnas. En bestämmelse härom föreslås därför i 27 kap. 26 § IL.

8.3.2.6 Underprisöverlåtelser, fusioner etc.

1. Lagerfastigheter kan överlåtas på sådant sätt att bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser, 37 kap. IL om fusioner och fissioner eller 38 kap. om verksamhetsavyttringar är tillämpliga. Det innebär att överlåtelse kan ske utan beskattning av eventuellt övervärde (latent vinst).

Är en lagerfastighet nedskriven medför en överlåtelse till bokfört värde inte någon beskattning. Det kan ofta även ske utan tillämpning av ovannämnda regler, då marknadsvärde och bokfört värde ofta sammanfaller för nedskrivna fastigheter. Regeln som utredningen föreslår i 27 kap. 22 § IL om separat återföring av avdrag för nedskrivning kan innebära en förändring så att dessa överlåtelser medför beskattning. Återföringen motsvaras i och för sig av en lika stor resultatminskning enligt 25 §, men det är inte alltid dessa

274

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

poster neutraliserar varandra. Om resultatet enligt 25 § är en förlust som fållas och som helt eller delvis inte kan dras av enligt 25 kap. 12 § blir nettoeffekten att överlåtelsen medför beskattning. En beskattning skulle både strida mot EG-direktivet om fusion m.m. och vara ett omotiverat hinder för överlåtelser av omstruktureringskaraktär generellt. Utredningen föreslår därför att regler införs för att undvika effekten.

2. Om en överlåtelse sker i form av en kvalificerad fusion eller fission enligt 37 kap. IL, kvalificerad verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL eller kvalificerad partiell fission enligt 38 a kap. IL bör en fullständig kontinuitet gälla vid överlåtelser av lagerfastigheter. En fullständig kontinuitet gäller redan vid kvalificerad fusion eller fission (se 37 kap. 17 och 18 §§ IL). Vid verksamhetsavyttring (se 38 kap. 11 och 14 §§ IL) är kontinuiteten däremot inte fullständig. Utredningens förslag, i delbetänkandet (SOU 2005:19) till bestämmelser i 38 a kap. IL för partiell fission, är utformat efter mönster av 38 kap. IL.

Utredningen föreslår därför ändringar av reglerna för verksamhetsavyttring i 38 kap. 11 och 14 §§ IL för att fullständig kontinuitet skall tillämpas vid överlåtelse av lagerfastigheter. Motsvarande ändring bör göras i 38 a kap. IL för partiella fissioner.

En fullständig kontinuitet innebär att övertagaren/köparen inträder i överlåtarens/säljarens skattemässiga situation med avseende på anskaffningsvärde, värdeminskningsavdrag och nedskrivningar. Övertagaren/köparen skall då fortsätta på överlåtarens/säljarens värdeminskningsplan och även beräkna eventuell återföring av nedskrivningar på grundval av överlåtarens/säljarens anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde på lagerfastigheten. Det innebär att även de föreslagna bestämmelserna i 27 kap. 21 och 22 §§ IL skall tillämpas.

3. Det finns andra överlåtelser än de i punkt 2 angivna där det är motiverat att de inte skall medföra att nedskrivningar skall tas upp på grund av 27 kap. 22 § IL. Utredningen anser att en bestämmelse bör införas för att undanta sådana överlåtelser från tillämpning av 27 kap. 22 § IL. Det gäller främst den typ av organisatoriskt motiverade överlåtelser som omfattas av bestämmelserna i 23 kap. IL om de sker till underpris. En anknytning till 23 kap. IL är dock inte en lämplig avgränsning eftersom överlåtelser av nedskrivna lagerfastigheter ofta inte sker till underpris, på grund av att marknads-

275

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

värde och bokfört värde (anskaffningsvärde minus nedskrivningar) sammanfaller.

Utredningen anser att avgränsningen kan göras så att alla överlåtelser mellan parter som står i intressegemenskap med varandra bör omfattas. Denna kategori av överlåtare sammanfaller även i stort med de överlåtare som företar underprisöverlåtelser.

Den enklaste utformningen av bestämmelsen vore att såsom för de i punkt 2 angivna fallen föreskriva fullständig kontinuitet. Det är dock inte lämpligt att föreslå fullständig kontinuitet. Exempelvis vore det olämpligt när en lagerfastighet överlåts från en person som bedriver byggnadsrörelse till en förvärvare som inte bedriver byggnadsrörelse, såsom ett förvaltande dotterbolag, eftersom fastigheten då blir en kapitalfastighet. Det skulle då krävas ytterligare regler om återföring av nedskrivning på kapitalfastigheter. Vidare kan rätten för Sverige att beskatta en återföring upphöra i några, om än ovanliga, situationer.

Utredningen föreslår ett slags uppskovsmetod. Enligt 27 kap. 22 § IL skall en nedskrivning tas upp. Resultatet av överlåtelsen skall minskas med samma belopp. Avsikten är att beräkna en eventuell förlust inklusive det avdrag som redan gjorts genom nedskrivningen. På grund av fållningsregeln kan nettoeffekten bli en intäktsökning. Det är för detta fall ett uppskov behövs så att förlusten och mot denna svarande nedskrivning inte dras av respektive tas upp vid överlåtelsen utan först senare hos samma företag när fastigheten inte längre innehas av någon som ingår i intressegemenskap med företaget (jfr 25 kap. 10 § IL).

8.3.2.7 Övrigt

1. De föreslagna reglerna skall gälla för tillgångar i byggnadsrörelse etc. Bestämmelserna i 27 kap. IL för klassificering av fastigheter som hör till byggnadsrörelse ändras inte och har fortsatt betydelse för att avgränsa tillämpningsområdet för vissa regler. 27 kap. IL gäller förvärv som skett fr.o.m. beskattningsår som taxerades 1984. För tidigare förvärv gäller klassificering enligt äldre normer; se 4 kap. 39 och 41 §§ i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen. Utredningen anser att ikraftträdandelagen bör kompletteras för att det klart skall framgå att bestämmelser som anges omfatta lagertillgångar enligt 27 kap. IL även omfattar de tillgångar som anges i ikraftträdandelagen.

276

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

Flera av de bestämmelser som föreslagits ovan skall tillämpas för byggnadsrörelse etc. som bedrivs i alla företagsformer. I dessa bestämmelser har därför inte någon begränsning gjorts till företag. I andra fall kommer redan existerande bestämmelser att innebära avgränsning till företag. Det gäller främst näringsbetingade andelar. I avsnitten 8.4 och 8.6 lämnas förslag som enbart skall gälla för fysiska personer eller handelsbolag. Avgränsningen sker då genom att detta anges.

2. Ett antal regler i IL har utformats med hänsyn till att det föreligger avdragsrätt för nedskrivning på lagertillgångar. Utredningens förslag om lagerfastigheter och lagerandelar medför att några regler kan upphävas, men flertalet bör inte ändras eftersom det fortfarande kommer att finnas lagerandelar i andra verksamheter.

22 kap. 10 § andra stycket, 23 kap. 2 § andra punkten och 49 kap.

25 § IL föreslås bli upphävda.

3. När avdragsrätt för nedskrivning saknas för förvaltningsfastigheter begränsas möjligheten att kostnadsföra förlust genom brandskada m.m. Det motiverar att det i stället skall föreligga möjligheter att utnyttja bestämmelserna i 31 kap. om avsättning till ersättningsfond. Som ett led i behandlingen av förvaltningsfastigheter på ett likartat sätt som kapitalfastigheter föreslår därför utredningen att reglerna om ersättningsfonder blir tillämpliga på förvaltningsfastigheter. Förslaget innebär ett tillägg i 31 kap. 6 § IL.

Vidare måste bestämmelserna för ianspråktagande och återföring av ersättningsfond anpassas. Det föranleder förslag om tillägg i

31 kap. 11, 12 och 18 §§ IL.

8.4 Beskattning av byggnadsrörelse för fysiska personer

8.4.1.1 Gällande rätt och problem

1. I detta avsnitt skall analyseras problem med beskattningen av byggnadsrörelse etc. bedriven av fysiska personer (benämns fortsättningsvis enskild byggnadsrörelse etc.), som kan motivera förändringar. Gällande rätt har översiktligt beskrivits i avsnitt 8.2. Nedan beskrivs huvudsakligen effekterna av reglerna och de jämförs med beskattning av byggnadsrörelse i företag (aktiebolag

277

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

m.m.), som behandlades i föregående avsnitt, samt beskattningen av andra jämförbara fastighetsinnehav dvs. primärt hyreshus som är kapitalfastigheter.

2. Inkomster i en enskild byggnadsrörelse etc. i form av hyresinkomster etc. på fastigheter, försäljningsvinster på lagerfastigheter och utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.14 På dessa inkomster kan utgå kommunal och statlig inkomstskatt samt egenavgifter. Vid 31 % i kommunal inkomstskatt uppgår den sammanlagda skatte- och avgiftsbelastningen till ca 47 %15 om endast kommunal inkomstskatt erläggs och till ca 66 %16 om dessutom högsta statliga inkomstskatt erläggs. Genom positiv räntefördelning enligt 33 kap. IL kan en del av inkomsten av näringsverksamhet överföras till inkomstslaget kapital för beskattning där.

Vid utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar som innehas i enskild byggnadsrörelse skall vid bedömningen av den totala skattebelastningen dessutom beaktas den beskattning som sker i lagerföretaget.

3. I grunden gäller samma regler i IL oavsett företagsform. I flera avseenden blir dock skattekonsekvenserna väsentligt olika på grund av skilda strukturella regler för de olika företagsformerna. En översiktlig jämförelse mellan enskild byggnadsrörelse etc. och byggnadsrörelse etc. som bedrivs av företag (primärt aktiebolag i jämförelsen) visar på följande väsentliga likheter och skillnader.

Lagerfastigheter klassificeras enligt samma regler i 27 kap. IL och inkomster av innehav och försäljning av dessa beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i båda företagsformerna. Det är relevant att överväga samma begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning av lagerfastigheter i enskild byggnadsrörelse etc. som föreslås i avsnitt 8.3 för företag.

Lagerandelar klassificeras likaså i huvudsak på samma sätt oavsett företagsform. De regler som har samband med dubbelbeskattning av företag har däremot inte relevans och tillämpning i en enskild byggnadsrörelse etc. För enskild byggnadsrörelse etc. finns det därför inte anledning att överväga omklassificering av lager-

14 I byggnadsrörelse etc. kan dessutom innehas fastigheter och andelar som anses som kapitaltillgångar.

15 31 (egenavgifter) + 31 (kommunalskatt) = 62 erläggs av en inkomst på 131 = 47,3 %.

16 31 + 31 + 25 = 87 erläggs av en inkomst på 131 = 66,4 %.

278

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

andelar i syfte att medge skattefria utdelningar och försäljningsvinster m.m. Däremot finns anledning att i andra avseenden överväga beskattningen av utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar vid avvägning av vad som är en rimlig nivå på beskattningen. Detta görs i avsnitt 8.5.

4. För de följande övervägandena finns även anledning att jämföra skattebelastningen för enskild byggnadsrörelse etc. med vad som gäller för enskild fastighetsförvaltning som inte klassificeras som byggnadsrörelse.

I det senare fallet är fastigheterna och andelarna kapitaltillgångar

– sådana kan finnas även i byggnadsrörelse etc.17 För kapitalandelar beskattas utdelningar och kapitalvinster i inkomstslaget kapital (och tjänst om 57 kap. är tillämpligt). För kapitalfastigheter beskattas löpande avkastning i inkomstslaget näringsverksamhet, men kapitalvinster tas upp i inkomstslaget kapital. Enligt 45 kap. 33 § är kapitalvinster och kapitalförluster kvoterade. För näringsfastigheter skall 90 % av en kapitalvinst tas upp och 63 % av en kapitalförlust dras av.

Skattesatsen i inkomstslaget kapital är 30 %, vilket är avsevärt lägre än den skattebelastning som ovan redovisats för inkomstslaget näringsverksamhet. En skillnad till fördel för lagertillgångar i enskild byggnadsrörelse etc. är avdragsrätten för nedskrivning samt att definitiva förluster kan resultera i en större skatteminskning än för motsvarande kapitalförluster som kvoteras.

8.4.2 Skäl för förändringar

1. Utredningen anser att det finns anledning att överväga förändringar i beskattningen av enskild byggnadsrörelse etc. för försäljningsvinster på lagerfastigheter samt utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar. Förstnämnda fråga behandlas i detta avsnitt medan sistnämnda fråga behandlas i avsnitt 8.5.

2. Enskild byggnadsrörelse beskattas på liknande sätt som andra verksamheter som bedrivs enskilt. I ett avseende är dock beskattningen närmast unik och hårdare än eljest och det gäller utdel-

ningar och försäljningsvinster på lagerandelar (se vidare avsnitt

17 För gränsdragningen finns relevanta bestämmelser i 2 kap.14 §, 27 kap., 25 kap. 3 § samt 13 kap. 6 § IL.

279

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

8.5). Vad gäller försäljningsvinster på lagerfastigheter kan beskattningen också anses som högre än för vissa relevanta jämförelsesituationer.

Allmänt sett gäller vid jämförelse mellan beskattningen av enskild näringsverksamhet och företag att avyttring av andelar i företag är lägre beskattad än avyttring av hela eller väsentliga delar av en enskild näringsverksamhet . Det beror på att, även om 57 kap. IL tillämpas, så har reglerna om 100 basbelopp och hälftendelning av kapitalvinsten ingen motsvarighet för enskild näringsverksamhet.18 En jämförelse med avyttring av andelar i företag torde ha större relevans för enskild byggnadsrörelse än enskild näringsverksamhet i allmänhet. Avyttring av lagerfastighet kan nämligen, särskilt i de situationer som här skall övervägas, ofta ses som hel- eller delavyttring av verksamheten.

3. Den andra jämförelsen gäller beskattningen av lagerfastigheter jämfört med kapitalfastigheter som innehas i näringsverksamhet av fysiska personer. De viktigaste skillnaderna är att för lagerfastigheter hänförs resultatet av en avyttring till inkomstslaget näringsverksamhet och att avdragsrätt för nedskrivningar föreligger, medan resultatet av en avyttring av en kapitalfastighet i huvudsak hänförs till inkomstslaget kapital.

Skillnaderna kan förklaras med att vinsten vid avyttring av lagerfastigheter anses vara en producerad inkomst (förvärvsinkomst), medan vinsten vid avyttring av en kapitalfastighet anses vara en kapitalvinst. Detta är dock närmast bara en beskrivning av det synsätt som inkomstskattelagens struktur bygger på och inte en förklaring av bakomliggande skäl. Det finns anledning att närmare överväga om försäljningsvinster på lagerfastigheter alltid kan anses vara ett resultat av produktion.

En fastighet som bebyggs stiger i värde till följd av byggnadsåtgärderna. Om försäljningen sker i nära anslutning till färdigställandet av byggandet kan försäljningsvinsten i allt väsentligt anses vara ett resultat av byggnadsverksamheten.

Ju längre tid en lagerfastighet innehas efter bebyggandet desto större är sannolikheten att resultatet vid en avyttring kan ha påverkats av andra faktorer. Dessa faktorer är främst allmänna marknadsförändringar.19 Denna prispåverkan fungerar i allt väsentligt

18 I prop. 2005/06:40 föreslås att regeln om hälftendelning skall avskaffas.

19 En beaktansvärd del av vinsten kan bero på utveckling av fastighetsförvaltningen, såsom uppbyggnad av gott rykte på hyresmarknaden etc. Detta är i princip en yrkesmässig vinst,

280

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

lika för funktionellt likartade fastigheter oavsett om en fastighet skatterättsligt anses vara lager- eller kapitaltillgång och får därför anses vara oberoende av byggnadsverksamheten.

Utredningen anser att för lagerfastigheter som förvaltats beaktansvärd tid efter bebyggandet beror normalt en del av värdeförändringen inte på byggproduktionen utan är en allmän marknadsvärdestegring. Det finns därför anledning att jämföra med beskattningen av kapitalvinst vid avyttring av kapitalfastigheter. Närmast skall undersökas vilka skäl som anförts för en lägre beskattning av dessa kapitalvinster.

4. Näringsverksamhet med kapitalfastigheter. Före 1990 års skattereform gällde att vid avyttring av andra fastigheter än lagerfastigheter beräknades realisationsvinsten med indexuppräkning och vissa andra särskilda regler. I skattereformen ändrades beskattningen av vinster vid avyttring av dessa fastigheter så att hela den nominella vinsten skulle tas upp. Detta innebar en väsentlig skärpning av inkomstberäkningen. I prop. 1989/90:110, s. 420, föreslogs

– med avvikelse från utredningsförslaget - att dessa vinster skulle tas upp som inkomst av kapital. Motiveringen var helt kort att besvärande inlåsningseffekter annars skulle kunna uppstå.

Förslaget från utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) innebar beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet med skattesatser på ungefär samma nivå som beskrivs för byggrörelse i avsnitt 8.4.1. Förslaget innebar dock även att särskild löneskatt skulle utgå även för aktiva näringsidkare och att anskaffningsvärdet skulle få beräknas till 40 % av försäljningsintäkten.20 En försäljning kunde även med de föreslagna särskilda reglerna i många fall resultera i 50–60 % skatt på vinsten. För långa innehav kunde vinsten vara hög, men till väsentlig del svara mot inflationen. Om fastigheten var högt belånad kunde avyttringen resultera i ett stort kontantunderskott. Inlåsningseffekterna skulle bli påtagliga. Pragmatiskt sett fanns således väsentliga skäl för den ändring som föreslogs i propositionen.

Å andra sidan resulterar de nu gällande reglerna för beskattning av kapitalfastigheter – innehav och försäljning – i en väsentlig asymmetri. Räntekostnader för fastigheten dras av i inkomstslaget

men ingår i kapitalvinsten för andra fastighetsförvaltare och bör inte anses vara ett resultat av byggverksamheten för en byggmästare.

20 Se SOU 1989:33, del II s. 82 f.

281

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

näringsverksamhet21 medan kapitalvinster beskattas i inkomstslaget kapital. Ränteavdrag torde i en fastighetsförvaltning sällan vara en kostnad enbart för förvärv av löpande avkastning, utan motiveras ofta delvis av förväntad värdestegring. Detta gäller särskilt inflationsdelen i de nominella räntorna. Således kan ett avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet helt eller delvis avse en kostnad för att förvärva en intäkt som tas upp i inkomstslaget kapital.

Det bör även beaktas att positiv räntefördelning senare infördes för enskild näringsverksamhet.

I prop. 1989/90:110, s. 420 f., konstateras att ränteutgifter dras av i näringsverksamhet men förhållandet blir inte föremål för några överväganden. Den likartade avdragsrätten för värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer ansågs däremot motivera regler om återföring i inkomstslaget näringsverksamhet.

Utredningen anser att de skäl som anfördes vid 1990 års skattereform för en kapitalinkomstbeskattning av försäljningsvinsterna bör beaktas vid utredningens överväganden. Samtidigt bör beaktas att regelutformningen inte kan anses helt konsistent och harmonisk om den jämförs med den normala utformningen av inkomstbeskattningen. Man får dock utgå från att lagstiftaren gjort ett medvetet val att denna beskattning skall gälla för den här typen av inkomster.

5. Utredningen anser att såväl beskattningen av fysiska personer som bedriver byggnadsrörelse etc., som beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning leder till delvis materiellt felaktiga resultat i olika avseenden.

Utredningen har inte till uppdrag att överväga en förändring av beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning utan tar den som utgångspunkt vid sina överväganden. Vid överväganden om en ny utformning av beskattningen av lagerfastigheter finns dock anledning att beakta att beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning är schablonmässigt och förmånligt utformad.

Det finns likformighets- och neutralitetsskäl för att en likartad beskattning skall gälla för sådana värdeförändringar på lagerfastigheter och kapitalfastigheter som har samma orsak. Neutralitetsbrister torde påverka olika val, såsom att påbörja viss verksamhet, att kvarstå i en investering eller att välja annat investeringsalternativ etc. Det kan vidare anföras likformighetsskäl av rättvisekaraktär

21 Reglerna om negativ räntefördelning ändrar normalt inte på detta förhållande, eftersom de bara är verksamma om det finns ett beräknat negativt eget kapital i verksamheten.

282

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

mot en väsentligt högre beskattning i byggnadsrörelsealternativet än i ett likartat kapitalfastighetsförvaltningsfall.

Utredningen anser därför att vid avyttring av lagerfastigheter finns skäl att närma vinstbeskattningen till den beskattning som gäller för kapitalfastigheter, för den del av vinsten som beror på marknadsvärdeförändringar.

Vid överväganden bör även beaktas den beskattning som gäller när verksamheten i stället bedrivs i företag. Dvs. beskattning enligt de s.k. 3:12-reglerna (57 kap. IL) bör beaktas.

8.4.3 Överväganden och förslag

Nedan skall övervägas olika metoder som innebär att vinsten vid avyttring av en lagerfastighet kan fördelas på en del som motsvarar resultatet av byggnadsrörelsen etc. – inkomst av näringsverksamhet

– och en del som motsvarar marknadsvärdeförändringar på fastigheten – inkomst av kapital. Nedan redovisas ett antal olika fördelningsmetoder. En jämförande utvärdering görs i det avslutande avsnittet.

8.4.3.1 Utformning

Den förändring som övervägs gäller beskattningen av värdeförändringar på lagerfastigheter. Det omfattar beskattningen av försäljningsvinster samt avdragsrätten för nedskrivningar och försäljningsförluster. Förändringar av övriga regler övervägs inte. Det innebär översiktligt följande.

Inkomsten av byggnadsverksamheten är förvärvsinkomst och skall alltjämt beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Inkomster av entreprenadverksamhet och andra externa tjänster påverkas inte alls av förslaget. Inkomsten av den löpande lagerfastighetsförvaltningen i byggrörelsen skall alltjämt beskattas som andra fastighetsförvaltningar, dvs. som inkomst av näringsverksamhet.

De möjliga metoderna innebär alla att vid avyttring av en lagerfastighet skall först vinsten beräknas enligt bestämmelserna för näringsverksamhet. Skälen för att behålla gällande resultatberäkningsregler är desamma som anförts i avsnitt 8.3.2.5 för lagerfastigheter som innehas av företag. Därefter tillämpas den metod för uppdelning etc. av resultatet som beskrivs nedan.

283

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

8.4.3.2 Marknadsvärdering av byggnadsvinsten

1. Ett första alternativ som skall övervägas är att varje byggnadsåtgärd marknadsvärderas på samma sätt som sker vid uttagsbeskattning. Det innebär att som intäkt tas upp ”det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga” (61 kap. 2 § 3 st. IL). Härifrån avräknas de utgifter som hade fått dras av vid en vinstberäkning på grund av en avyttring. Beräkningen bör göras för varje byggnadsåtgärd för sig när den är färdigställd.

Det framräknade beloppet, byggnadsvinsten, dokumenteras för att användas vid fördelningen av försäljningsvinsten vid avyttringen. Det skulle kunna övervägas om byggnadsvinsten skall tas upp redan efter färdigställandet. För detta talar att värderingsfrågan är avklarad, mot talar likviditetsproblem. Mot bakgrund av att utredningens förslag innebär att det kan vara möjligt att uppskjuta beskattning av byggnadsvinster genom förpackning i aktiebolag (se ovan avsnitt 8.3.1.2) vore det dock under alla omständigheter inkonsekvent att föreslå en förändring för enskilda byggmästare som går i motsatt riktning. Någon beskattning vid färdigställandetidpunken eller annan tidpunkt före fastighetsavyttringen övervägs därför inte.

2. Nackdelen med metoden är att den kräver uppskattningar av marknadsvärdet av fastigheten efter utförda byggnadsåtgärder. Dessa värderingar måste göras konkret i varje enskilt fall och såväl den skattskyldige som Skatteverket kan komma att utföra egna värderingar.

Sådana uppskattningar sker redan vid tillämpning av existerande regler för uttagsbeskattning. Generella regler finns i 22 kap. IL och i 27 kap. 8 § IL finns en särskild regel för arbeten i byggnadsrörelse på en fastighet som inte är lagertillgång.

Den rättspraxis som finns om marknadsvärdering av tillgångar visar på svårigheterna med att utföra mer precisa värderingar. Några rättsfall skall anges.22

Domstolarna har som marknadsvärde i flera rättsfall godtagit en schabloniserad uppräkning av taxeringsvärdet till teoretisk mark-

22 För en mer omfattande systematisk genomgång hänvisas till Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, 1995, s. 301 ff. Där diskuteras dock främst bevisbörderegler och bevisvärdemetoder.

284

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

nadsvärdenivå (se exempelvis RÅ82 1:84 I och II). Det innebär en mycket förenklad och i de enskilda fallen ofta missvisande värdenivå. Skatteverket har i och för sig möjlighet att genom utredning visa på ett högre marknadsvärde, men i de nämnda rättsfallen har de utredningar – jämförelser med prisindex etc. - som lämnats inte ansetts tillräckliga.

I RÅ 1987 ref. 13 hade ett aktiebolag som sysslade med byggprojekteringar för 822 294 kr färdigställt en fastighet som sedan såldes för 690 000 kr till aktiebolagets enda ägare. Köpeskillingen överensstämde med marknadsvärdet enligt ett värderingsintyg. Regeringsrätten fann inte anledning att inte godta uppgifterna i värderingsintyget.23

Rättspraxis kan anses visa att domstolarna ofta tillämpar en väsentlig säkerhetsmarginal till de skattskyldigas fördel. Vinstmarginalerna i byggnadsbranschen är relativt låga. Redan en säkerhetsmarginal på ett par procentenheter kan därför i många fall innebära att hela eller en väsentlig del av den verkliga byggnadsvinsten inte kommer att framkomma genom en marknadsvärdering.

8.4.3.3 Schablonmässigt byggnadsvinstpåslag

1. Ett andra alternativ är att byggnadsvinsten beräknas som ett schablonmässigt vinstpåslag, dvs. den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamhet skulle utgöra en viss procent av byggkostnaderna.

Metodens precision är svår att fastställa. Genomsnittliga vinstmarginaler kan hämtas från branschstatistik. Variationer förekommer mellan olika år, regioner, byggnadstyper etc. Ju mer påslagsprocentsatserna varierar efter en eller flera av dessa faktorer desto större likhet kan fås med en marknadsvärdering. Därmed erhålls dock även nackdelar som ökade transaktionskostnader och tvister om beräkningarna. Å andra sidan blir det fler avvikelser från verkligheten ju mer schabloniserat påslaget görs. Ett särskilt problem är hur man skall beakta det arbete som byggmästarna själva nedlägger. Det kan variera väsentligt från fall till fall och fångas inte upp i mätningen av basen för pålägget, byggutgifterna.

23 Minoriteten, som kom till samma slut, betonade att byggkostnaderna påverkats av att särskild inredning som företagits på grund av aktiebolagets ursprungliga syfte att använda fastigheten som kontor.

285

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

Ett annat problem är att det kan finnas möjligheter att påverka fördelningsunderlaget. Den skattskyldige har normalt anledning att redovisa så höga byggutgifter som möjligt för att minska den totala skattepliktiga försäljningsvinsten. Om byggutgifter kan dras av i en annan verksamhet, företrädesvis i entreprenadrörelse, finns dock inte detta självkontrollerande moment. Betydande kontrollproblem kan då uppstå. Detta problem uppstår däremot inte vid de andra metoderna.

2. Vid mervärdesbeskattningen skall enligt 2 kap. 7 § ML en uttagsbeskattning ske vid arbete på egen lagerfastighet. Värderingsregler finns i 7 kap. 5 § ML. Uttaget skall värderas till nedlagda kostnader, beräknad ränta på eget kapital investerat i byggverksamheten samt värdet av den skattskyldiges eget arbete.

Mervärdesskattemetoden är således i huvudsak genom räntepåslaget en påslagsmetod och visar att man på ett annat beskattningsområde finner en påslagsmetod tillräcklig som värderingsmetod.

8.4.3.4 Kvotering av försäljningsvinsten

En tredje metod är en uppdelning i en byggnadsvinstdel och en kapitalvinstdel efter en lagstadgad kvot. Exempelvis kan en hälftendelning stadgas.

Ett rimligt kvottal kan uppskattas. Det kan vara lämpligt med en nyansering genom att kvoten varierar i relation till längden på innehavet av lagerfastigheten.. Det är nämligen sannolikt att andelen som beror på marknadsvärdeförändringen blir relativt större ju längre innehavstiden är. Initialt torde byggnadsvinsten däremot vara helt dominerande. Andra variationer torde inte vara lämpliga, då de medför samma problem som angavs för påslagsmetoden ovan.

En nackdel med metoden är givetvis att den schablonmässiga fördelningen i enskilda fall kan ligga långt från den verkliga fördelningen.

286

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

8.4.3.5 Explicit inflationsbeaktande

Ett radikalt annorlunda alternativ är att överge ambitionen att dela upp vinsten på näringsverksamhet och kapital. De skäl som motiverar att kapitalinkomster beskattas med lägre skattesats än näringsinkomster skulle kunna beaktas mer direkt genom att inflationsvinster undantogs från beskattning.

Metoden innebär att hela försäljningsvinsten hänförs till inkomst av näringsverksamhet men att vid vinstberäkningen anskaffningsutgifter etc. uppräknas med index motsvarande penningvärdeförändringen varför endast den reala vinsten beskattas. Reglerna kan utformas med förebild i de regler för realisationsvinstbeskattning av fastigheter som gällde före skattereformen 1990.

Metoden är praktiskt sett klart enklare än ovan diskuterade alternativ. Den innebär en mindre god överensstämmelse med beskattningen av kapitalfastigheter och är därför mindre neutral. Sannolikt skulle i denna jämförelse indexmetoden i många fall leda till ett beaktansvärt högre skatteuttag.

8.4.3.6 Basbeloppsregel

1. Ett annorlunda alternativ är att efterlikna bestämmelserna i 57 kap. i vissa avseenden. Bestämmelserna i 57 kap. innebär en klyvning av inkomsten på inkomst av kapital respektive tjänst. Som tidigare framhållits, se ovan avsnitt 8.4.2, eftersträvas i princip samma sak med uppdelningen i 57 kap. som med den här övervägda uppdelningen. Det finns därför anledning att överväga om reglerna i 57 kap. skulle kunna användas vid uppdelningen av försäljningsvinster på lagerfastigheter.

En tillämpning av regler liknande de som finns i 57 kap. IL innebär således om än en inte direkt så en beskattning närliggande den som gäller för kapitalfastigheter. Det innebär dessutom i än större utsträckning en beskattning som liknar bolagsbeskattningen. Det finns fördelar ur likabehandlings- och neutralitetssynpunkt med likartade regler.

Först beskrivs reglerna i 57 kap. och därefter diskuteras om någon av reglerna med vederbörlig anpassning skulle kunna användas här.

287

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

2. Kapitalinkomstbeskattningen av utdelning, gränsbeloppet enligt

57 kap., motsvaras för enskild näringsverksamhet av positiv räntefördelning enligt 33 kap. IL. Det bör noteras att dessa bestämmelser ger möjlighet att utnyttja sparat fördelningsbelopp (33 kap.

7 §) mot försäljningsvinst på lagerfastighet.

Vid beräkning av gränsbeloppet får som bas användas ett antal alternativa omkostnadsbelopp och löneunderlag (57 kap. 8 § IL). De alternativa omkostnadsbeloppen kan även tillämpas vid uppdelningen av kapitalvinsten och kommenteras strax nedan.

Löneunderlaget, som endast påverkar den löpande beskattningen, har ingen motsvarighet för enskilda näringsidkare vid fördelning av inkomst av näringsverksamhet till kapitalinkomst. Skälen som anges för löneunderlaget är att anställda producerar ett värde som överstiger deras lön etc., och som således inte skall presumeras vara ett resultat av ägarens arbete, samt allmän anställningsstimulans. Dessa skäl har relevans även för enskild näringsverksamhet. Det finns dock inte anledning att överväga användning av löneunderlag i det här aktuella sammanhanget. Det är inget instrument som är direkt användbart för uppdelning av försäljningsvinster. Den mer allmänna frågan varför löneunderlag inte tillämpas vid positiv räntefördelning i enskild näringsverksamhet ligger utanför utredningens uppdrag.

Kapitalvinster vid försäljning av kvalificerade andelar hälftendelas mellan kapital och tjänst (57 kap. 12 § IL). I prop. 2005/06:40 föreslås att hälftendelningen avskaffas. I 57 kap 12 § tredje st. anges att högst 100 prisbasbelopp, för en femårsperiod, skall tas upp som inkomst av tjänst. Bestämmelsen motiveras bl.a. med att kapitalvinster inte skall beskattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten är så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. Detta motiv är relevant även för försäljningsvinster på lagerfastigheter.

3. Det finns anledning att överväga om en basbeloppsregel skulle kunna användas för försäljningsvinster på lagerfastigheter i byggnadsrörelser. En sådan bestämmelse skulle öka likheten och neutraliteten med beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i företag som bedriver byggnadsrörelse. Det får anses vara en väsentlig fördel. Å andra sidan blir likheten och neutraliteten med beskattning av kapitalfastigheter mindre.

Basbeloppsregeln är schablonmässig och innebär därför neutralitetsbrister. En betydande brist är att då basbeloppsgränsen

288

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

räknas för rullande femårsperioder, så kan det uppmuntra till företagsekonomiskt omotiverade tidigarelägganden av avyttringar.

Om en gräns för beskattning som inkomst av näringsverksamhet för försäljningsvinster på lagerfastigheter sätts till 100 prisbasbelopp skall överskjutande vinster beskattas som inkomst av kapital. Jämfört med beskattningen enligt 57 kap. är en sådan kapitalinkomstbeskattning lindrigare. Då likformigheten med beskattning av avyttringen av kvalificerade andelar är ett tungt motiv för en basbeloppsregel för försäljningsvinster på lagerfastigheter bör ett sådant alternativ även omfatta en skärpt beskattning av den del av försäljningsvinsterna som tas upp som kapitalinkomst. Är 57 kap. tillämpligt beskattas kapitalvinsten över 100 prisbasbelopp teoretiskt med en sammanlagd bolags- och kapitalinkomstskatt på 49,6 % (42,4 % enligt förslaget i prop. 2005/06:40). Det är rimligt att en skattebelastning på liknande nivå skulle gälla för vinst på lagerfastigheter över 100 prisbasbelopp. En ytterligare justering som är motiverad om en basbeloppsregel skall tillämpas i enskild byggnadsrörelse etc. är att basbeloppsgränsen höjs med hänsyn till att 100 prisbasbelopp i 57 kap. avser kapitalvinster där en underliggande bolagsskatt antas ha erlagts eller beaktats. Uppräkningen borde resultera i en gräns på ca 140 prisbasbelopp i enskild byggnadsrörelse.

8.4.3.7 Val av metod

1. Nedan görs först en sammanfattande värdering av hur de olika metoderna skulle fungera för att dela upp vinsten i byggnadsvinst och marknadsvinst. Därefter övervägs vilken metod som bör föreslås.

2. En marknadsvärdering av byggnadsvinsten ger en teoretiskt riktig fördelning av vinsten. De praktiska värderingsproblemen förefaller dock stora. Vinstmarginalerna i byggnadsrörelser torde vara så små att redan små avvikelser från en marknadsvärdering av utförda byggåtgärder innebär relativt sett stora felvärderingar av byggnadsvinsten. Om exempelvis det verkliga marknadsvärdet är

100 varav 3 är byggnadsvinst, så leder en felvärdering på +/-3 % till att någon byggnadsvinst inte alls beräknas föreligga eller att den överskattas med 100 %. Värderingen och utrymmet för olika uppfattningar om rätt marknadsvärde kan medföra beaktansvärda

289

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

transaktionskostnader. Transaktionskostnaderna torde väsentligt komma överstiga vad som gäller för andra beskattningsregler.

De nya reglerna skall gälla för alla avyttringar efter ikraftträdandet. De byggåtgärder som skulle marknadsvärderas kommer därför att vara utförda vid många olika tidpunkter under en avsevärd förfluten tidsperiod. Det ökar väsentligt de ovan angivna värderingsproblemen.

Utredningen bedömer att en marknadsvärdemetod sannolikt inte kan ge tillräckligt pålitliga resultat.

3. Som alternativ till marknadsvärdemetoden har ovan fyra schablonmässiga alternativ redovisats.

Påslagsmetodens problem är bestämning av påslagsprocentsatsen samt att redovisningen av dess bas, byggutgifterna, kan bli felaktig.

Kvotmetoden leder till inlåsningseffekter som kan minskas vid en successiv avtrappning av kvoten. Även vid avtrappning finns inlåsning då fastighetsägaren avvaktar att sälja till dess byggnadsvinstsandelen minskat tillräckligt. Med tillräckligt många och små trappsteg minskar denna effekt.

Realvinstmetoden innebär en i sig korrekt vinstberäkning och inga beaktansvärda nya kontrollproblem. Liksom före skattereformen medför en partiell realvinstbeskattning att den totala beskattningen av fastighetsinnehavet inte blir konsekvent. Det är inkonsekvent med en real vinstberäkning när nominella ränteavdrag erhållits. Förhållandet är dock i princip detsamma enligt gällande regler för kapitalfastigheter och bör därför kunna godtas. Vid en omfattande real värdeökning är beskattningen enligt realvinstmetoden väsentligt hårdare än beskattningen i motsvarande fall med avyttring av en kapitalfastighet. En realvinstmetod innebär vissa praktiska problem då det måste finnas ett underlag för fastighetsinvesteringarnas fördelning över tiden.

En basbeloppsmetod är en ännu grövre schablon än de andra metoderna. Samtidigt är det verkliga utfallet av de andra metoderna antagligen så varierande att basbeloppsmetodens resultat kan framstå som mer förutsägbara och konsekventa.

4. Av genomgången ovan framgår att utredningen anser att värderingar enligt marknadsvärde- och påslagsmetoderna inte är tillräckligt tillförlitliga och kan ge missvisande resultat, som oftast torde vara underskattningar av byggnadsvinsten. Realvärdemetoden ger

290

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

inte ett resultat som i tillräcklig utsträckning återspeglar vad som eftersträvas.

Utredningen anser därför att valet står mellan kvot- och basbeloppsmetoden. Båda metoderna är klara schabloner som inte direkt speglar den verkliga uppdelningen i byggnadsvinst respektive marknadsvinst. Kvotmetoden innebär en schablonmässig uppdelning som i princip liknar den verkliga fördelningen. Basbeloppsmetoden har som schablon en helt annan målsättning, att sätta ett tak för vad som totalt kan anses vara förvärvsinkomst för en period.

I legitimitetshänseende är kvotmetoden att föredra. Den kan motiveras med det ovanliga, om än inte helt unika, förhållandet att den producerade tillgången övergått till ett långvarigt förvaltningsinnehav. Om kvotmetoden utformas restriktivt – genom krav på lång innehavstid - blir det tydligt att en sådan beskattning inte är motiverad i nästan någon annan bransch. Det skulle däremot finnas betydligt starkare skäl för att basbeloppsmetoden borde utsträckas till i princip all enskild näringsverksamhet.

Slutligen får beaktas att många av de innehav av lagerfastigheter där de principiella skälen för en lättnad är som störst - på grund av lång innehavstid, begränsade byggnadsåtgärder etc. – torde få liten eller ingen nytta av en basbeloppsregel. De som å andra sidan skulle få störst lättnader är troligen fall – korta innehavstider, omfattande byggnadsåtgärder etc. – där de ovan anförda skälen för en lättnad inte är lika starka.

Utredningen anser sammantaget att en kvotmetod skall väljas före en basbeloppsmetod. Regeln som föreslås blir en klar schablon med små möjligheter till precision i enskilda fall. Utredningen anser dock att det bör gå att finna en sådan utformning att fördelarna överväger nackdelarna.

8.4.3.8 Utformningen av kvotregeln

1. Målsättningen för utformningen av kvotregeln är att den skall vara enkel att tillämpa, att den hyggligt återspeglar försäljningsvinstens komponenter samt att schablonregelns negativa effekter på de skattskyldigas beteende begränsas. Detta är en målsättning som i varierande utsträckning kan uppnås.

291

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

2. Det grundläggande synsättet är att initialt hänförs all värdestegring till fastigheten i dess egenskap av ren lagertillgång. Det gäller först och främst värdestegring som direkt beror på byggnadsåtgärder. Även initial marknadsvärdestegring kan hänföras till fastighetens lagerkaraktär. Först när fastigheten fått förvaltningskaraktär efter en viss period antas därefter inträffad värdestegring vara marknadsbetingad.

För den förstnämnda perioden skall 100 % av vinsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Därefter gäller att avyttringsvinsten kvoteras och att en del hänförs till inkomst av näringsverksamhet och en del till inkomst av kapital.

3. Den första frågan för regelns utformning är vid vilken tidpunkt kvoteringen skall börja. Det är naturligt att detta inträffar ett antal år efter att fastigheten är färdigbebyggd (jfr förslaget på definition av förvaltningsfastighet i 27 kap. 19 § IL). Mer praktiskt är dock att enbart uppställa en gräns för innehavstid. Det innebär dock att efter denna tidpunkt kan utföras byggnadsåtgärder som omedelbart kan omfattas av kvoteringen. För att helt undvika detta borde alla byggnadsåtgärder vara färdiga en viss period innan kvoteringen får tillämpas. En sådan bestämmelse blir alltför hård och väl styrande på de skattskyldigas beslut om eventuella ytterligare byggnadsåtgärder. Utredningen anser att en rimlig kompromiss är ett krav på en lång innehavstid kombinerat med ett krav avseende tidpunkt för färdigställd byggnation som medger viss flexibilitet. Utredningen föreslår att kvotering tillämpas om fastigheten har innehafts i minst 10 år och de huvudsakliga byggnadsåtgärderna har utförts minst fem år före avyttringen.

4. Den viktigaste komponenten i bestämmelsen är procentsatsen/erna för fördelning av inkomsten på inkomst av näringsverksamhet respektive kapital. Den principiella utgångspunkten är att försöka spegla den verkliga fördelningen av vinsterna mellan byggnadsvinster och marknadsvinster. Utredningen anser dock att en rad ytterligare faktorer måste beaktas. Det gäller bl.a. nivån på beskattningen när motsvarande verksamhet bedrivs i aktiebolagsform och att undvika negativa incitament av kvoteringen. Vidare skall beaktas att beskattningen av byggnadsrörelser innebär vissa fördelar jämfört med beskattningen av kapitalfastighetsförvaltning. I byggnadsrörelse övergår bebyggda fastigheter till förvaltning utan

292

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

att byggnadsvinsten beskattas. I en kapitalfastighetsförvaltning är hela det investerade kapitalet beskattat.

Vid en kvotregel finns ett incitament att skjuta upp en avyttring till dess den lägre beskattningen inträder. Denna effekt kan mildras om kvoteringen sker stegvis. Å andra sidan förlängs härigenom den period incitamentet föreligger. Även efter att den lägsta skattenivån nåtts kan en inlåsningseffekt föreligga. Det är först och främst ett generellt fenomen. När en del av investeringskapitalet måste betalas i skatt minskar kapitalet för återinvestering. Vid kvotmetoden tillkommer dessutom att värdetillväxten på en återinvestering i en lagerfastighet för lång tid kommer att vara fullt skattepliktig som inkomst av näringsverksamhet, medan en fortsatt värdetillväxt på den nuvarande fastigheten till väsentlig del skall tas upp som inkomst av kapital. Kvotmetoden torde därför öka inlåsningseffekten. Utredningen anser att det är ett skäl för att kvotmetoden inte skall medföra en beskattning som är alltför mycket lägre än för okvoterade inkomster i byggnadsrörelse.

Utredningen anser vidare att neutralitetsskäl motiverar att kvotmetoden inte medför en beskattning som är väsentligt lägre än i närliggande aktiebolagsfall. Aktiebolagsformen är ekonomiskt den dominerande företagsformen för byggnadsrörelse och det bör inte skapas skattemässiga incitament till byte av företagsform. Utredningen anser att det är rimligt att jämföra med beskattningen vid innehav av andelar som inte är kvalificerade enligt 57 kap. En anpassning till nivån för kvalificerade andelar skulle däremot förta den eftersträvade effekten av reformen.

Omfördelas en del av vinsten vid en fastighetsavyttring från inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapital innebär det i högsta marginalskatteskikt att skatten på denna del sjunker från ca 66 % till 30 %, dvs. med 36 procentenheter. Omfördelas 10 % av vinsten sjunker skattesatsen med 3,6 procentenheter från 66 % till 62,6 %. osv. Den sammanlagda skattesatsen för vinster som utdelas från ett aktiebolag som inte omfattas av 57 kap. är 49,6 %.24 Motsvarande skattesats uppnås vid en kvotering där 45,5 % av vinsten tas upp som inkomst av kapital.25 I prop. 2005/06:40 föreslås att skattesatsen för utdelning på onoterade aktier som inte är

24 Se avsnitt 8.5.1.

25 Är den enskilda byggnadsrörelsen passiv är högsta marginalskattesats ca 64 %. En motsvarande skattenivå som i bolagsfallet – 49,6 % - uppnås då när 42, 3 % av vinsten tas upp som inkomst av kapital.,

293

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

kvalificerade sänks till 25 %. Den sammanlagda beskattningen i bolags- och ägarleden blir då 46 %.

Utredningen anser mot bakgrund av ovanstående skäl att minst 55 % av vinsten skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet och högst 45 % som inkomst av kapital. Det resulterar vid högsta marginella skattesats på inkomsten av näringsverksamhet i en sammanlagd skattesats på avyttringsvinsten om 55 % x 66 % + 45 % x 30 % = 49,8 %. Dvs. beskattningen blir något högre än den sammanlagda beskattningen vid avyttring av en lagerfastighet i ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag och utdelning av vinsten till en delägare utan kvalificerade andelar.

5. Slutligen skall övervägas om en avtrappning av kvoteringen bör ske. Det är främst motiverat för att minska de inlåsningseffekter av kvotering som diskuterades ovan. Avtrappningen ökar, som framhölls ovan, i och för sig den period då inlåsningseffekter föreligger men sammantaget torde en sådan regel minska den psykologiska inlåsningseffekten. Den bör inte heller innebära några väsentliga nya tillämpningsproblem. Utredningen föreslår därför en avtrappning i ett antal steg så att efter att kvalificeringen inträtt 10 % av vinsten hänförs till inkomstslaget kapital och därefter ökar andelen som tas upp i inkomstslaget kapital med 5 procentenheter för varje ytterligare innehavsår tills fördelningen efter mer än 17 innehavsår blir 55 % i inkomstslaget näringsverksamhet och 45 % i inkomstslaget kapital.

Bestämmelser med ovan angivna innebörd föreslås införda i

27 kap. 27 § IL.

6. Några särskilda frågor. I avsnitt 8.3.2.1 har lämnats ett förslag om att lagerfastigheter i företag skall utgöra förvaltningsfastigheter

fr.o.m. en viss tidpunkt. Bestämmelsen föreslås införd i 27 kap. 19 § IL. För förvaltningsfastigheter skall inte medges avdrag för nedskrivning. Utredningen anser att denna avgränsning bör gälla även för enskild byggnadsrörelse etc. Gränsdragningskriterierna för förvaltningsfastighet respektive kvotering överensstämmer inte direkt. Avdragsrätten för nedskrivning kan således upphöra innan kvoteringsregeln blivit tillämplig.

Bestämmelserna i 27 kap. 19–21 §§ IL med begränsning av avdragsrätten för nedskrivningar skall således gälla för lagerfastigheter i byggnadsrörelse etc. oavsett i vilken form verksamheten bedrivs. Vid avyttring av lagerfastigheter är det rimligt att nedskrivningar

294

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

återförs som inkomst av näringsverksamhet även om en del av försäljningsresultatet enligt 27 kap. 27 § IL skall tas upp som inkomst av kapital etc. Det skall ske genom att 27 kap. 22 § IL tillämpas även för enskild byggnadsrörelse etc. Återföringen av värdeminskningsavdragen tas således upp som intäkt av näringsverksamhet. Samma belopp minskar enligt 27 kap. 24 § IL resultatet. Om 27 kap. 27 § IL inte är tillämplig förändrar detta inte nettoresultatet eftersom avdraget minskar resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet. Om däremot vinsten skall fördelas enligt 27 kap. 27 § IL kommer en del av resultatminskningen att falla på det resultat som tas upp i inkomstslaget kapital. Netto ökar detta skatten på överlåtelsen.

Värdeminskningsavdrag på kapitalfastigheter skall återföras som intäkt av näringsverksamhet enligt 26 kap. 2 § IL. Bestämmelsen omfattar även återföring av vissa andra avdrag. Tillämpas bestämmelsen blir kapitalvinsten som tas upp som inkomst av kapital i motsvarande mån lägre. En liknande reglering kan vara motiverad vid överlåtelse av fastigheter som omfattas av 27 kap. 27 § IL. Ut- redningen anser att det kan övervägas om en återföring alltid ger materiellt riktiga resultat. Det är dock inte ett tillräckligt skäl mot att införa regleringen eftersom bestämmelserna anses motiverade för det likartade fallet med kapitalfastigheter. Några andra skäl talar dock emot. Ju längre en fastighet varit bebyggd desto större andel av en vinst bör tas upp som inkomst av kapital i enlighet med de skäl som motiverar regeln i 27 kap. 27 § IL. Vid överlåtelser av ganska nyligen bebyggda fastigheter finns däremot anledning att anpassa reglerna efter att vinsten till större del kan bero på byggnadsåtgärderna. En bestämmelse om återföring av värdeminskningsavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet motverkar denna utformning, eftersom den typiskt sett i större utsträckning ökar beskattningen för den förstnämnda än för den sistnämnda kategorin. Utredningen anser därför att någon återföring inte skall ske. Därvid har även beaktats att återföringsregler kräver en rätt omfattande anpassning av bestämmelserna i 26 kap. 2 –9 §§ IL och de bestämmelser i 45 kap. IL som där hänvisas till.

Däremot bör återföring ske av förbättrande reparationer och underhåll. Utredningen föreslår därför att i 27 kap. 28 § anges att vid en överlåtelse som omfattas av 27 kap. 27 § skall bestämmelserna i 26 kap. 2 § första stycket 5. och andra stycket tillämpas.

295

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

7. Utredningen anser att en tillämpning av kvotregeln inte ändrar tillämpningen av 23 kap. IL vid underprisöverlåtelser mellan fysiska personer och företag. Underprisöverlåtelser från fysiska personer till företag kan uppfylla alla villkor i 23 kap. IL. Enligt utredningens förslag i avsnitt 8.5.2 nedan kommer det även att gälla underprisöverlåtelser till företag som idag är lagerföretag eftersom andelar i dessa företag enligt förslaget skall anses vara kapitaltillgångar som kan vara kvalificerade enligt 57 kap. IL.

För att en underprisöverlåtelse från ett företag till en fysisk person skall vara kvalificerad enligt 23 kap. IL krävs bl.a. att den fysiske personen omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Så anses vara fallet om intäkt vid en avyttring av tillgången skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Om en fysisk person förvärvar en fastighet från ett företag i intressegemenskap räknas innehavstiden enligt 27 kap. 27 § IL ändå bara från förvärvstidpunkten, dvs. utan beaktande av att tidigare innehavare är i intressegemenskap. Det innebär att hela vinsten vid en avyttring kommer att tas upp som inkomst av näringsverksamhet för avyttringar som sker under minst de närmaste 10 åren. Villkoret är uppfyllt och utredningen ser ingen anledning att föreslå en ändring därav.

Vid överlåtelser kan återföring av nedskrivning ske enligt 27 kap. 22 § IL. Uppskovsregeln i 27 kap. 23 § IL föreslås gälla för överlåtelser från företag, men inte överlåtelser från fysiska personer (se avsnitt 8.3.2.6.) Utredningen anser att skälen för uppskov i det senare fallet inte överväger de praktiska nackdelarna.

8.5 Beskattning av fysiska personer som ägare till byggnadsföretag respektive lagerföretag

8.5.1 Byggnadsföretag

Utredningens bedömning: Utredningen anser att det inte är motiverat att föreslå någon ändring av ägarbeskattningen av byggnadsföretag.

1. I detta avsnitt behandlas beskattning av fysiska personer som äger företag som bedriver byggnadsverksamhet. Beskattningen i företaget har behandlats i avsnitt 8.3. Här skall beskattningen på ägarnivå behandlas. Frågan är om skattebelastningen på utdelning

296

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

etc. från dessa företag är likvärdig med skattebelastningen som gäller för annan verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform o.dyl. Därefter skall övervägas om det finns skäl att föreslå ändrade regler för skatteuttaget.

2. Andelar i företag (aktiebolag etc.) som bedriver byggnadsrörelse utgör kapitaltillgångar hos ägaren. Det gäller även om andelsägaren bedriver enskild byggnadsrörelse och andelarna är anläggningstillgångar i denna verksamhet (se 13 kap. 7 § IL). Byggnadsföretag kan i sin tur ha dotterföretag, bl.a. sådana som utgör lagerföretag. Det påverkar inte beskattningen av de slutliga ägarna, fysiska personer.

3. För byggnadsföretag gäller samma skattebelastning som gäller i allmänhet för aktiebolag etc. Enligt grundläggande regler innebär det en skatt för företaget på 28 % samt för andelsägaren 30 % skatt på utdelning eller kapitalvinst i inkomstslaget kapital. Det innebär en sammanlagd skattebelastning på 49,6 % på utdelade vinstmedel26 (46 % enligt förslaget i prop. 2005/06:40). För aktiva ägare i fåmansföretag beskattas utdelning och kapitalvinst över en viss nivå enligt 57 kap. IL i inkomstslaget tjänst. Den sammanlagda skattebelastningen på bolags- och ägarnivå blir ungefär densamma som på inkomst av näringsverksamhet för en aktiv enskild byggmästare;47 % när endast kommunal inkomstskatt erläggs respektive 66 % när dessutom 25 % statlig inkomstskatt erläggs (se ovan avsnitt 8.4).

Den effektiva skattebelastningen kan avvika från den ovan angivna skattebelastning av flera skäl. Exempelvis är skattebelastningen på kapitalvinster beroende av hur latenta skatteskulder värderas av köparen vid försäljningen. Det är dock inte något som är specifikt för byggnadsföretagen. Om förpackning av tillgångar kan ske, nu och enligt utredningens förslag i avsnitt 8.3, innebär det en lägre effektiv skattesats. De beräkningar som företas i avsnitt 8.3.2.3 visar att förpackningar kan leda till en beaktansvärd förskjutning av beskattningen. Variationerna är stora och det går inte att ange en mer allmän effektiv bolagsskattesats baserad på förpackningseffekterna. Som ett rent räkneexempel kan anges att om den effektiva bolagsskattesatsen är hälften av den nominella skattesatsen så

sjunker den sammanlagda skattebelastningen (bolags- och ägar-

26 Beräkningen utgår ifrån att aktiebolaget erlägger inkomstskatt på exempelvis 100 i realiserad vinst varefter återstående vinst utdelas. Skatten som andel av dessa 100 blir då (28+(72 x 30 %))/100=49,6 %.

297

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

nivå) till 39,8 %27 vid 30 % skatt på utdelningen (inkomst av kapital) och 62,1 %28 vid 56 % skatt på utdelningen (tillämpning av 57 kap.). Det finns flera andra förhållanden som kan påverka den effektiva skattesatsen, i byggföretag och andra företag, och utredningen utgår i sina överväganden från den nominella skattesatsen 28 %.

8.5.1.1 Överväganden

Utdelningar på och kapitalvinster vid försäljning av andelar i byggnadsföretag beskattas på det sätt som gäller i allmänhet för aktiebolag och andra företag. Utredningen anser inte att det finns skäl att ändra detta och lämnar därför inte något förslag i denna del.

8.5.2 Lagerföretag

Utredningens förslag: Utredningen föreslår att andelar som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse och handel med fastigheter skall, med undantag för andelar i handelsbolag etc., anses vara kapitaltillgångar. Det innebär för fysiska personer att dessa andelar kan bli kvalificerade enligt 57 kap. IL. Det innebär i sin tur att en förutsättning i 23 kap. IL som tidigare inte kunde uppfyllas nu kan uppfyllas så att kvalificerade underprisöverlåtelser kan göras från enskild byggnadsrörelse till lagerföretag.

1. För en fysisk person som bedriver byggnadsrörelse och innehar andelar i ett företag som förvaltar fastigheter utgör andelarna lagerandelar om fastigheterna skulle ha utgjort lagerfastigheter vid direkt innehav (se 27 kap. 6 § IL). Lagerföretagen förvaltar typiskt sett fastigheterna och fastigheterna är därför kapitaltillgångar i lagerföretaget.

2. Skattebelastningen på vinst som utdelas från ett lagerföretag kan beräknas på liknande sätt som i avsnitt 8.5.1. Det som är skiljer är att utdelningen utgör inkomst av näringsverksamhet för ägaren

27 (14 + (86 x 30 %))/100 = 39,8 %.

28 (14 + (86 x 56 %))/100 = 62,1 %

298

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

eftersom andelen är en lagertillgång i hans enskilda näringsverksamhet (byggnadsrörelse):

Av en vinst på 100 i ett lagerföretag går 28 bort i bolagsskatt och resterande 72 kan utdelas och beskattas först med 30 % egenavgifter och sedan med 56 % inkomstskatt (antagen kommunal och statlig inkomstskatt om inkomsten hamnar i högsta statliga inkomstskatteskikt). Skattebelastningen blir 77 %.29

Beräkningen visar att skattebelastningen är högre än för byggnadsföretag och andra näringsdrivande företag, och detta gäller även när 57 kap. IL är tillämpligt för sistnämnda företag. Den är även högre än vid enskilt bedriven näringsverksamhet, där skattebelastningen skulle uppgå till 66 % i motsvarande inkomstskikt. Kombinationen av bolagsskatt och egenavgifter avviker från vad som gäller i alla andra jämförbara fall och leder således till en sammanlagt högre skattebelastning än för jämförbara fall.

Inkomstbeskattningen av utdelning kan dock mildras/elimineras i vissa fall genom möjligheten att nedskriva lageraktierna med skattemässig verkan. Denna möjligheten har dock begränsningar då nedskrivningen maximalt kan uppgå till anskaffningsvärdet på lagerandelarna m.m. Se vidare resonemangen ovan i avsnitt 8.3.1.3.

8.5.2.1 Överväganden och förslag

1. Det finns skäl att överväga ändringar i beskattningen av utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar som innehas av fysiska personer.

Som visades i föregående avsnitt är skattebelastningen högre på sådana utdelningar och försäljningsvinster än vad den är för annan näringsverksamhet som bedrivs av företag samt även för enskild byggnadsrörelse. Avdragsrätten för nedskrivning på andelarnas anskaffningsvärde kan mildra beskattningen, men endast i begränsad utsträckning. Utredningen föreslår även nedan att nedskrivningsrätten skall avskaffas.

Utredningen anser därför att skattebelastningen på utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar bör sänkas till samma nivå som gäller för annan utdelning och kapitalvinster på andelar.

29 (28 + (72 x 30 %) + (50,4 x 56%)/100 =77,8 %.

299

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

2. Inkomster som realiseras i lagerföretag är normalt ett resultat av antingen byggnadsverksamhet eller förvaltningsverksamhet. Den gällande beskattningen innebär att dessa inkomster på ägarnivå, som utdelning eller försäljningsvinst, blir föremål för fullständig förvärvsinkomstbeskattning. Detta kan anses ha samma grund som beskattningen enligt 57 kap. IL att inkomsten anses bero på andelsägarens arbetsinsatser.

Det varierar i vilken utsträckning försäljningsvinster på lagerandelar beror på andelsägarens arbetsinsatser, som utförts i lagerföretaget eller utförts i byggnadsrörelsen (bedriven enskilt eller i annat företag) varefter värdet överförts till lagerföretaget.30 Värdestegring på fastigheterna i lagerföretaget kan även ha en annan grund. Detta gäller även i andra aktiebolag som omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL. Det är ett generellt problem att reglerna i 57 kap. IL är schablonmässiga och inte innebär ett mer precist beaktande av i vilken mån utdelningar/kapitalvinster har kapitalinkomstkaraktär respektive förvärvsinkomstkaraktär.

Utredningen anser inte att det finns tillräckliga skäl eller möjlighet att utforma en annan uppdelning i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstbeskattning för lagerföretag än vad som gäller för andra aktiebolag. Bestämmelserna i 57 kap. IL skall hantera sådana fall och lagerandelar har inte en så väsentligt annorlunda karaktär att det är motiverat att tillämpa en annan uppdelning än den enligt

57 kap. IL.

Utredningen anser därför att utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar som innehas av fysiska personer skall beskattas på samma sätt som utdelningar och kapitalvinster på andelar som utgör kapitaltillgångar.

3. Utredningen föreslår att lagerandelar i enskild byggnadsrörelse etc. som huvudregel skall anses som kapitaltillgångar. Det anges i

27 kap. 6 och 17 a §§ IL (jfr avsnitt 8.3.2.3). Konsekvensen av bestämmelsen är att utdelning och kapitalvinst på andelarna skall tas upp som inkomst av kapital och om andelarna är kvalificerade enligt 57 kap. IL till viss del som inkomst av tjänst. Omkostnadsbelopp för andelarna får bestämmas efter tillämpliga regler i 44, 48 och 57 kap. IL. Det bör normalt vara ursprunglig anskaffnings-

30 Det kan vara svårt att avyttra i byggnadsrörelse bebyggda lagerfastigheter till lagerföretag till sådana priser att byggnadsvinsten överförs. I RÅ 2002 not 193 anges nämligen att underprisöverlåtelser till lagerföretag inte kan ske utan uttagsbeskattning. I befintliga lagerföretag torde dock finnas fastigheter som tidigare överförts genom underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning.

300

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

utgift (vilket betecknades anskaffningsvärde vid förvärvet etc.) som minskas med avdragen nettonedskrivning enligt förslaget till 44 kap. 22 a § IL.

Det bör övervägas om 57 kap. IL skall tillämpas evigt eller längre än normalt för lagerandelar. Motivet skulle närmast vara en anknytning till nuvarande förhållande för lagerandelar, där karaktärsbyte inte kan ske. Det kan vidare övervägas om det kan anses lättare att upphöra med aktivitet i sådana företag än i andra företag och efter drygt fem år tillgodogöra sig värdena fullt ut som kapitalinkomster.

Hur det än förhåller sig därmed kan konstateras att förhållandena är desamma för byggnadsföretag med deras innehav av lagerfastigheter och lagerandelar. Det vore därför inkonsekvent att införa en särskild regel för lagerandelar om vanliga regler i 57 kap. IL gäller för andelar i byggnadsföretag.

Utredningen anser att det krävs starkare skäl för en sådan förändring om den skall omfatta existerande kvalificeringsregler för andelar i byggnadsföretag än för nya kvalificeringsregler för lagerandelar. Främst krävs överväganden om inte även förhållandena i andra branscher skulle motivera förlängd kvalificeringstid. Be- stämmelserna i 57 kap. IL har nyligen varit föremål för generella överväganden och det finns inte anledning att här göra sådana överväganden. Utredningen lämnar därför inte något förslag om att 57 kap. IL skall generellt vara tillämpligt längre tid för lagerandelar än normalt.

4. Utredningen anser att så länge en enskild byggnadsrörelse bedrivs bör andelar i lagerföretag som innehas i byggnadsrörelsen omfattas av förvärvsinkomstbeskattningen. Dvs. aktivitet i den enskilda byggnadsrörelsen bör beaktas vid bedömningen av om andelarna skall anses kvalificerade enligt 57 kap.

Det skulle kunna ske genom att bestämmelsen om likartad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket 1. IL utvidgas att omfatta även näringsverksamhet som bedrivs enskilt. Det skulle sannolikt innebära att om fastigheter som bebyggts i en enskilt bedriven byggnadsrörelse överlåts till ett fåmansföretag ägt av byggmästaren skulle verksamheten i fåmansföretaget anses som likartad verksamhet med den enskilda byggnadsrörelsen (jfr RÅ 1997 ref. 48 I och II).

Utredningen anser att förändringen av 57 kap. 4 § första stycket 1. kan göras generell. Den bör inte få mer omfattande effekter i

301

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

andra branscher, eftersom det torde vara ovanligt att samtidigt likartad verksamhet bedrivs enskilt och i ett ägt fåmansföretag. Effekten av den föreslagna regeln förefaller hursomhelst generellt motiverad. Utredningen föreslår därför att i 57 kap. 4 § första stycket 1. IL görs ett tillägg att punkten även omfattar verksamhet som bedrivs i egen eller närståendes näringsverksamhet. Egen syftar på den skattskyldige andelsägaren och det kan således bara vara en enskild näringsverksamhet.

Utredningen anser dock att regeln bör preciseras för det åsyftade fallet. Tillämpningen i praxis av regeln om likartad verksamhet visar att man inte säkert kan ange hur den föreslagna regeln kommer att tillämpas. Utredningen föreslår därför ett nytt stycke i 57 kap. 4 § IL där det anges att byggnadsrörelse och förvaltning av sådana fastigheter, som skulle utgöra lagerfastigheter om de innehades i byggnadsrörelsen, alltid skall anses som likartad verksamhet.

5. Slutligen föreslår utredningen en övergångsbestämmelse där det anges att andelar som var lagerandelar när de föreslagna reglerna trädde i kraft skall vara kvalificerade enligt 57 kap. minst fem år efter ikraftträdandet. Skälet härför är att det har saknats anledning att dokumentera ägarnas aktivitet i dessa fåmansföretag före ikraftträdandet. Regeln får samma effekt som om ägaren, närstående etc. varit aktiv i betydande omfattning i lagerföretaget minst fram till dagen för reglernas ikraftträdande.

8.6 Handelsbolag

Utredningens överväganden och förslag angående handelsbolag begränsas till sådant som är konsekvensändringar av förslagen för företag och fysiska personer. Vad gäller beskattningen vid andelsavyttring görs observationer om möjliga motiverade förändringar som gäller handelsbolagsbeskattningen i allmänhet. Utredningen har av tidsskäl inte kunnat överväga sådana ändringar.

302

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

8.6.1 Handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse etc.

Utredningens förslag: Utredningens förslag till beskattning av byggnadsrörelse som bedrivs av företag respektive fysiska personer kommer i huvudsak att tillämpas även när verksamheten bedrivs i handelsbolag.

1. Delägarna i ett handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse etc. beskattas för handelsbolagets inkomst. Delägarna kan vara fysiska personer eller företag. Beräkningen av inkomst sker i allt väsentligt efter samma regler för alla slags skattesubjekt och därför oavsett vem som är delägare i handelsbolaget.

Utredningen anser att de lämnade förslagen inte skapar några nya problem i detta avseende. Kort skall förslagen kommenteras med avseende på handelsbolag.

Utredningens förslag till nedskrivning på fastigheter i byggnadsrörelse är utformat på samma sätt för fysiska personer och företag. Beräkningen bör därför kunna ske gemensamt i ett handelsbolag även om bland delägarna finns både fysiska personer och företag.

Resultatet av försäljning av fastigheter som är lagertillgångar kan enligt förslagen bli föremål för kvotering om andelsägaren är fysisk person respektive att förluster fållas för andelsägare som är företag. Beräkningen av resultatet sker dock som utgångspunkt efter samma regler, varför detta inte bör vara ett problem. Sådana förhållanden föreligger redan i några fall.

Reglerna om skattefri utdelning och skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar gäller inte för andelar som innehas av handelsbolag, även om delägarna är företag. Det kan medföra problem, men är inget särskilt problem för byggnadsrörelse etc.

2. En vinst vid avyttring av en handelsbolagsandel tas normalt upp som kapitalvinst i inkomstslaget kapital.

En avyttring av en handelsbolagsandel kan innebära att inkomsten av handelsbolagets verksamhet beskattas annorlunda hos köparen än hos säljaren. Om ett handelsbolag avyttrar en lagerfastighet efter att andelen förvärvats av ett företag beskattas försäljningsvinsten med 28 %, medan om andelssäljaren var en fysisk person skulle samma vinst kunna ha beskattas med upp till ca 66 % om han haft kvar handelsbolagsandelen. Även med beaktande av beskattningen av säljaren vid avyttringen av handelsbolagsandelen

303

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

och efterkommande beskattningsled i företaget, torde en möjlighet till en beaktansvärd minskning av skattebelastningen föreligga.

Den beskrivna beskattningen är inte speciell för byggnadsrörelsedrivande handelsbolag utan gäller generellt. Däremot torde särskilt stora orealiserade övervärden finnas i sådana handelsbolag. Utredningen anser att en förändring kräver överväganden om ändringar i allmänna regler för handelsbolagsbeskattning bl.a. i 50 kap. IL men anser att detta ligger utanför utredningens ram och möjligheter.

8.6.2 Handelsbolagsandelar som utgör lagertillgångar

Utredningens förslag: Utredningen föreslår endast att avdragsrätt inte skall föreligga för nedskrivning på andel som är lagertillgång.

1. Andelar i handelsbolag kan utgöra lagertillgångar (27 kap. 6 § 3. IL) för ägare som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (ej tomtrörelse). Delägarna kan göra avdrag för nedskrivning på andelarna i handelsbolaget. Även fastigheterna i handelsbolaget behandlas normalt som lagertillgångar (27 kap. 7 § IL). Resultatet av försäljningar av lagerfastigheter hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet i sin helhet.

2. Verksamheten i lagerhandelsbolag bör beskattas så att resultatet i stort överensstämmer med beskattningen vid delägarens direktinnehav. Eftersom handelsbolaget är ett enkelbeskattat subjekt sker hela den löpande beskattningen genom beskattningen av verksamhetens resultat. Någon motsvarighet till ett löpande ägarbeskattningsled – utdelning – finns inte.

Det finns därför systematiska skäl för att fastigheter i handelsbolaget bör fortsatt behandlas som lagerfastigheter. En förändring skulle kunna få konsekvenser som innebär avvikelser från förslagen i övrigt. Avskaffas bestämmelsen kommer fastigheterna ofta att behandlas som vanliga kapitaltillgångar. Om delägaren är ett företag har detta mindre betydelse. Om delägaren är en fysisk person innebär förändringen normalt att fastigheten i alla avseenden behandlas som en kapitalfastighet. Då kommer resultatet vid en avyttring att tas upp i inkomstslaget kapital (13 kap. 4 § IL). Det

304

SOU 25005:99

Byggnadsrörelse

innebär en lägre beskattning än av de fastigheter som är lagertillgångar i byggnadsrörelse etc. som bedrivs av fysisk person eller företag.

Utredningen anser därför att bestämmelsen i 27 kap. 7 § IL, om att fastigheter i lagerhandelsbolag under vissa förutsättningar skall anses vara lagerfastigheter, skall behållas.

3. Utredningens förslag innebär att företags innehav av vad som nu är lagerandelar i aktiebolag etc. kommer att behandlas som kapitaltillgångar (se avsnitt 8.3.2.3). Detsamma gäller för fysiska personers innehav av det som nu klassificeras som lagerandelar i aktiebolag etc. De skäl som motiverar dessa förslag har viss relevans även för lagerandelar i handelsbolag. De särskilda förhållandena vid handelsbolagsbeskattningen måste dock även beaktas.

Beskattningen av verksamheten i handelsbolaget kan utgöra en tillräcklig beskattning av de byggnadsrörelseanknutna inkomsterna så länge fastigheterna anses som lagertillgångar. Vid en andelsöverlåtelse kan dock förutsättningarna för denna klassificering upphöra på grund av att den nye delägaren inte bedriver byggnadsrörelse. En avyttring av fastigheterna kommer därför, i denna del, bara att beskattas i inkomstslaget kapital. Det kan innebära att skattenivån för denna inkomst blir väsentligt lägre än om avyttring skett före andelsöverlåtelsen. Utredningen uppfattar den nuvarande regeln som en spärr mot att lagerhandelsbolaget används för att systematiskt uppnå en icke avsedd skattenivå (jfr vad som anförts ovan i avsnitt 8.6.1). Utredningen anser därför att den nuvarande regeln bör behållas.

Utredningen anser dock att avdragsrätten för nedskrivning bör avskaffas, i linje med vad som föreslås för andra lagerandelar. I det aktuella fallet föreligger dessutom avdragsrätt för nedskrivning både för andelarna i handelsbolaget och fastigheterna i handelsbolaget som är lagertillgångar. Lagerfastigheterna i handelsbolaget kommer att omfattas av de generella reglerna om begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning, dvs. förslagen till 27 kap. 19–22 §§ IL. Utredningen anser att det inte finns skäl att avdragsrätt dessutom skall föreligga för nedskrivning av lagerandelar. Det skulle även uppstå praktiska problem att åstadkomma en begränsning i avdragsrätten för lagerandelarna som motsvarar vad som skall gälla för lagerfastigheterna. Utredningen anser därför att bestämmelsen om lagerklassificering av handelsbolagsandelar i 27 kap. 6 § IL skall

305

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

behållas, men föreslår ett tillägg om att avdrag för nedskrivning inte skall medges.

8.7 Handel med fastigheter och tomtrörelse

8.7.1 Verksamhet i företag

Utredningen anser att för företag är ingen särskild reglering motiverad för handel med fastigheter eller tomtrörelse. Utredningen har tvärtom med avseende på lagerregeln i 27 kap. 6 § IL föreslagit att denna reglering skall gälla även för tomtrörelse. Således skall de bestämmelser som föreslagits i tidigare avsnitt för företag som bedriver byggnadsrörelse etc. gälla för byggnadsrörelse samt handel med fastigheter och tomtrörelse.

8.7.2 Verksamhet i enskild näringsverksamhet

Det som i tidigare avsnitt angetts om byggnadsrörelse etc. syftar även på de liknande rörelseformerna handel med fastigheter och tomtrörelse. Det är främst de principiella resonemangen som har allmängiltighet. De faktiska förhållandena skiljer sig åt mellan å ena sidan handel med fastigheter och tomtrörelse och å andra sidan byggnadsrörelse. Det som skiljer handel med fastigheter och tomtrörelse från byggnadsrörelse är att det inte finns någon tydlig skillnad mellan en förädlingsfas och en förvaltningsfas. Det gör att en uppdelning mellan näringsverksamhet och kapital blir mer diffus. Förädlingsinslaget är som regel mer begränsat än i byggnadsrörelse och försäljningsvinsterna i handel med fastigheter och tomtrörelse är därför normalt mer närliggande kapitalvinster än försäljningsvinsterna i byggnadsrörelse.

Utredningen förslag innebär att de regler som i tidigare avsnitt angivits för byggnadsrörelser etc. även gäller för handel med fastigheter och tomtrörelse.

8.8 Sammanfattande åskådningsexempel

Exemplet sammanfattar tillämpningen av de viktigaste förslagen i kapitlet för skattskyldiga som är företag respektive fysiska personer.

306

SOU 25005:99 Byggnadsrörelse

(Från värdeminskningsavdrag bortses i exemplet.)
Förutsättningar:
År 1	1 juni. Köp av obebyggd fastighet för 10 mnkr, bokfört värde
10 mnkr.
År 3	Byggnad färdigställd, anskaffningsvärde	40 mnkr,	totalt
bokfört värde 50 mnkr.
År 4	Avdragsgill nedskrivning 6 mnkr, totalt	bokfört	värde
44 mnkr.
År 6	Förvaltningsfastighet enligt 27 kap. 19 §	IL fr.o.m. den
1 januari.
År 7	Tillbyggnad, anskaffningsvärde 12 mnkr, totalt bokfört värde
56 mnkr.

År 8 Nedskrivning med 5 mnkr, totalt bokfört värde 51 mnkr. Avdragsrätt för nedskrivningen enligt 27 kap. 20 § IL till den del

nedskrivningen belöper på tillbyggnaden. Den skattskyldige får lämna utredning. Antag att 1 mnkr visas belöpa på tillbyggnadsutgiften.

År 11 Fysisk person. Efter den 1 juni kan kvotering vara tillämplig enligt 27 kap. 27 § IL. Innehavstiden överstiger 10 år och byggnadsåtgärden år 3 är mer än huvudsaklig (mer än 70 %). 40/50 = 80 %.

År 13 Fastigheten säljs den 1 juli. Olika alternativ för vinst och förlust redovisas nedan.

a) Försäljning med vinst. Försäljningsintäkt 70 mnkr.

Aktiebolag som säljare. Nedskrivningsbelopp skall tas upp enligt 27 kap. 22 § IL: 6 mnkr + 1 mnkr = 7 mnkr. Resultat enligt bokföringen 70 mnkr – 51 mnkr = 19 mnkr. Resultatet skall enligt 27 kap. 24 § IL minskas med bokförd men ej

avdragen nedskrivning:	- 4 mnkr
samt nedskrivningsbeloppet	- 7 mnkr
Beskattningsbar vinst:	8 mnkr
Total beskattningsbar intäkt 7 + 8 =	15 mnkr

Fysisk person som säljare. I huvudsak som aktiebolagsberäkningen. 7 mnkr tas upp som inkomst av näringsverksamhet på grund av 27 kap. 22 § IL.

307

Byggnadsrörelse

SOU 2005:99

Vinsten som skall fördelas enligt 27 kap. 27 § IL är 8 mnkr. 20 % tas upp som inkomst av kapital = 1,6 mnkr. 6,4 mnkr tas upp som inkomst av näringsverksamhet.

b) Försäljning med förlust. Försäljningsintäkt 50 mnkr. Aktiebolag. Nedskrivningsbelopp som tas upp 6 + 1 = 7 mnkr. Resultat enligt bokföringen 50–51 (bokfört värde) = - 1 mnkr.

Resultatet minskas enligt 27 kap. 24 § IL med bokförd men ej

avdragen nedskrivning	- 4 mnkr,
samt nedskrivningsbeloppet	- 7 mnkr
Fållningsbar förlust:	- 12 mnkr
Beskattningsbar intäkt:	7 mnkr

För en fysisk person är beräkningen i huvudsak lika med aktiebolagsberäkningen.

7 mnkr tas upp som inkomst av näringsverksamhet på grund av 27 kap. 22 § IL.

Förlusten som skall fördelas är 12 mnkr. 20 % dras av i inkomstslaget kapital = 2,4 mnkr. 9,6 mnkr dras av i inkomstslaget näringsverksamhet.

c) Försäljning med förlust och tillämpning av 27 kap 23 § IL..

Försäljningsintäkt 50 mnkr.

Aktiebolag säljer. Nedskrivningsbeloppet beräknas till 7 mnkr. Potentiellt fållningsbar förlust beräknas enligt 27 kap. 24 § IL till – 12 mnkr. Den del som beror på nedskrivningsbeloppet är 7 mnkr. Dessa två belopp (7 mnkr respektive 7 mnkr) omfattas av ”uppskovet”.

Därutöver uppkommer en förlust, som inte beror på återförd nedskrivning och som inte omfattas av uppskov:, – 5 mnkr (beräknat enligt 27. kap 24 § utan avdrag för nedskrivningsbeloppet).

Vid en senare extern försäljning (utanför intressegemenskapen) skall aktiebolaget ta upp 7 mnkr (nedskrivningsbeloppet) och hänföra förlusten 7 mnkr till fållning enligt 25 kap. 12 § IL.

308

9 Värdepappersrörelse etc.

9.1 Inledning

9.1.1 Utredningens uppdrag

I direktivet anges följande:

”Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av banker och fondkommissionärer. Sedan lång tid tillbaka anses i praxis även ett aktiebolags köp och försäljningar av värdepapper i större omfattning för egen räkning på börs innebära att företaget bedriver värdepappersrörelse. Om detta gäller andra juridiska personer är mer oklart. Mer klart är att detta inte är fallet för fysiska personer åtminstone inte utan vidare.

Bedöms verksamheten som värdepappersrörelse får företaget rätt att vid värdenedgång skriva ned värdepapperen med skattemässig verkan. I gengäld föreligger inte skattefrihet för utdelning på aktier som utgör lager och detta oavsett storleken på innehavet i det utdelande företaget. För ägarna innebär kategoriseringen värdepappersrörelse att de s.k. lättnadsreglerna vid förmögenhetsvärderingen blir tillämpliga. Gränsdragningen mellan värdepappersförvaltning och handel med värdepapper torde väsentligen bestämmas efter kvantitativa kriterier.

I fråga om företag för vilka det gäller särskilda skatteregler, t.ex. investmentföretag som definitionsmässigt uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper, kan utfallet av bedömningen av huruvida en aktiv förvaltning utgör handel med värdepapper eller ej få mycket långtgående skattemässiga konsekvenser. Bedöms verksamheten som en mer än obetydlig handel skulle konsekvensen kunna bli att företaget inte beskattas enligt de särskilda regler som gäller för investmentföretag i 39 kap. 14 § IL. Även för allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser kan bedömningen av huruvida en aktiv kapitalförvaltning utgör handel med värdepapper eller ej få stor skattemässig betydelse. Bedöms verksamheten utgöra handel är resultatet av verksamheten skattepliktigt. Bedöms verksamheten som kapitalförvaltning föreligger däremot skattefrihet.

I utredningsuppdraget ingår att analysera och ta ställning till om det numera finns några bärande skäl att en aktiv förvaltning av värdepap-

309

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

per inom företagssektorn under vissa betingelser skall beskattas som värdepappersrörelse.”

9.1.2 Problem

1. Värdepapper klassificeras normalt skatterättsligt som kapitaltillgångar. I ett antal fall klassificeras de i stället som lagertillgångar (lagerandelar). Klassificeringen utgår från skälen för och omständigheterna kring värdepappersinnehavet, men kan även gälla verksamheten som helhet (handel med värdepapper).

2. Vid inkomstbeskattningen föreligger betydande skillnader i beskattningen av tillgångar som klassificeras som lagertillgångar respektive kapitaltillgångar. Skillnader föreligger såväl inom inkomstslaget näringsverksamhet som mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital.

Den grundläggande skillnaden i beskattningen mellan lagerandelar och kapitalandelar är att vid värdenedgång avdrag medges för nedskrivning på lagerandelar, medan för kapitalandelar avdrag medges först vid avyttring. Vidare finns skillnader inom bolagsbeskattningen avseende skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst, koncernbidrag etc. (jfr kapitel 8 om byggnadsrörelse etc.)

Andra skillnader i rättsföljder följer av om verksamheten klassificeras som värdepappersförvaltning eller värdepappersrörelse. (An- delarna i dessa verksamheter är kapitalandelar respektive lagerandelar.) Verksamhetsklassificeringen har betydelse dels för definitionen på investmentföretag i 39 kap. IL och dels avgränsningen av vad som är skattepliktig rörelseinkomst för skatteprivilegierade subjekt, såsom ideella föreningar och stiftelser, enligt 7 kap. IL. I dessa fall kan klassificeringen ha mycket stor betydelse. För skatteprivilegierade subjekt gäller oftast undantag från skattskyldighet för inkomst av kapitalförvaltning men inte för inkomst av värdepappersrörelse. För investmentföretagen är det frågan om skilda skattesystem för utdelningar och försäljningsvinster på andelar.

3. Allmänt sett finns starka skäl för att lagertillgångar skatterättsligt behandlas på ett annat sätt än anläggningstillgångar/kapitaltillgångar. I kapitel 8 har detta diskuterats med avseende på lagerfastigheter i byggnadsrörelser etc. där utredningen föreslår bibehållen avdragsrätt för nedskrivning m.m. för fastigheter i pro-

310

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

duktion. Utredningen anser däremot att för lagerandelar i byggnadsrörelse överväger skälen för en likabehandling med kapitaltillgångar.

En preliminär bedömning är att även för lagerandelar utanför byggnadsrörelse etc. kan det finnas övervägande skäl för likabehandling med kapitaltillgångar. Utredningen anser dock bl.a. av tidsskäl att den knappast kan göra överväganden på en så bred och generell front. Det finns anledning att redan här diskutera och avgränsa det fortsatta arbetet.

4. Lager av värdepapper finns främst hos finansiella företag, såsom banker och försäkringsföretag. På utredningens uppdrag har professor Claes Norberg gjort en genomgång av skattefrågor vid värdepappersinnehav i finansiella företag (bilaga 3).

Det är en mångfacetterad grupp av företag där värdepapper innehas i många olika syften. Särskilda skatte- och redovisningsregler gäller. Det går inte enkelt att konstatera exempelvis i vilken utsträckning avdragsrätt för nedskrivning skall anses motiverad enbart enligt vanliga kriterier eller om avdragsrätten även har en mer särskild konsoliderings- och eller riskutjämningsfunktion.

Utredningen anser mot denna bakgrund att det inte är möjligt inom ramen för uppdraget att överväga generella förändringar av skattebehandlingen av lagerandelar.

5. Utredningen anser att två mer begränsade ändringsalternativ kan övervägas.

Det första alternativet innebär överväganden om generella förändringar av skattebehandlingen av lagerandelar, med uteslutande av försäkringsföretag, kreditinstitut och andra företag med kvalificerad finansiell verksamhet. Övervägandena skulle då omfatta dels verksamheter som omotiverat kan komma att beröras av klassificering som värdepappersrörelse – såsom skatteprivilegierade subjekt

– och dels företag med verksamhet närliggande kapitalförvaltning. Ett mer inskränkt alternativ är att begränsa riskerna för oberätti-

gade rättsföljder genom att immunisera vissa subjekt/verksamheter mot klassificering som värdepappersrörelse alternativt att upphäva rättsföljderna av klassificeringen.

Utredningen återkommer till dessa alternativ efter att gällande rätt redovisats i nästa avsnitt.

311

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

9.1.3 Terminologi

Övervägandena inriktas på skillnaden mellan andelar som klassificeras som lagertillgångar (lagerandelar) respektive andra andelar. Lagertillgångar definieras i 17 kap. IL (se vidare nedan 9.2.1). Andra andelar än lagerandelar benämns kapitalandelar. De antas då utgöra kapitaltillgångar i näringsverksamhet enligt 25 kap. IL eller tillgångar i inkomstslaget kapital.

I en verksamhet såsom en värdepappersrörelse kan även andra värdepapper än andelar vara lagertillgångar. Oftast gäller det som sägs om lagerandelar även för dessa värdepapper. Om en väsentlig skillnad antas föreligga anges det explicit.

I framställningen skiljs ibland mellan kvalificerad och okvalificerad värdepappersrörelse. Med det förstnämnda avses verksamhet bedriven av finansiella företag såsom banker etc., medan det sistnämnda är annan verksamhet som skatterättsligt klassificeras som värdepappersrörelse. Skatterättsligt föreligger ingen skillnad mellan kategorierna, utan beteckningarna används bara för att markera att inom värdepappersrörelse ryms verksamheter av mycket skild karaktär.

9.2 Gällande rätt

9.2.1 Lagerandelar eller kapitalandelar

1. 17 kap. IL behandlar lager m.m. Reglerna är inte begränsade till någon särskild tillgångstyp. Särskilda bestämmelser gäller för särskilda verksamheter – 17 § om försäkringsföretag m.m. - och särskilda tillgångar - 4 § om fastigheter, aktier m.m. och 19–20 c §§ om finansiella instrument. För lagerandelar, med något smärre undantag se 17 kap. 9 § IL, föreligger avdragsrätt för nedskrivning.

I 17 kap. 3 § IL definieras lagertillgång som ”en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning”. En hänvisning till definitionen finns i 2 kap. IL ”Definitioner och förklaringar”. Definitionen torde gälla för termen lager i alla bestämmelser där den anges utan särskild definition.1 Den har således t.ex. betydelse för avgränsningen av begreppet näringsbetingade andelar (24 kap. 16 § IL).

1 Enligt prop. 1999/2000:2, s. 18, uttalade Lagrådet vid granskningen av IL ”att om det ges en definition i en paragraf så gäller definitionen genomgående i hela lagen, om inte annat anges.”

312

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

Särskilda regler för vad som skall räknas som lagertillgångar finns förutom i 17 kap. även i 27 kap. IL om byggnadsrörelse etc.

2. I 25 kap. 3 § IL anges att som kapitaltillgångar i en näringsverksamhet klassificeras andra tillgångar än bl.a. lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar. Således får först avgöras om en andel är lagertillgång. Om andelen inte är en lagertillgång är den en kapitaltillgång.

I 25 kap. 2 § IL anges att vissa bestämmelser gäller för kapitaltillgångar. Dessa regler innebär vissa skillnader i vinstberäkningen vid avyttring jämfört med vad som gäller för lagerandelar.

För kapitaltillgångar föreligger inte avdragsrätt för nedskrivning.2 Avdragstidpunkten torde för kapitaltillgångar helt bestämmas av 44 kap. 26 § IL där det anges att ”kapitalförluster skall … inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv”. Avdragsrätt för nedskrivning torde därför inte vara möjlig. Frågan är dessutom inte längre särskilt praktiskt intressant eftersom huvuddelen av kapitalandelarna i näringsverksamhet klassificeras som näringsbetingade andelar där avdragsrätt för kapitalförlust överhuvudtaget inte föreligger.

För kapitalplaceringsandelar är kapitalförluster alltjämt avdragsgilla men endast genom kvittning i den s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL). Förluster på lagerandelar omfattas inte av fållanregeln, då de inte är kapitalförluster.

3. Gränsdragningen i 25 kap. 3 § IL torde innebära att andelar antingen är lagerandelar eller kapitalandelar. Det finns i och för sig ett utrymme för att en andel som inte är lagertillgång ändå inte behöver vara kapitaltillgång, om den kan klassificeras som en tillgång liknande lagertillgång, kundfordringar etc. Praktiskt sett gäller detta värdepapper som inte ingår i någon värdepappersrörelse men som innehas i en annan rörelse.

Klassificeringsfrågan bedömdes enligt äldre regler i förhandsbeskedsärendet RÅ 1997 ref. 5 I där terminsavtal som innehades i syfte att minska ränterisken i en fastighetsförvaltning ansågs omfattade av realisationsvinstregler. Det skulle idag innebära en klassificering som kapitaltillgångar. Ett exempel på att en tredje kategori anses föreligga finns i Kammarrättens i Göteborg dom den 26 maj 20033

2 För en diskussion härom se Norberg, i Har kopplingen mellan redovisning och beskattning förstärkts? i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003, s.337 f.

3 (Målnr 3080-2002), se RSV:s rättsfallprotokoll 22/03.

313

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

där för valutaterminer för att säkra kundfordringar i rörelse ansågs gälla rörelseregler. Kammarrätten ansåg att detta var förenligt med RÅ 1997 ref. 5 I då valutaterminerna där gällde anläggningstillgångar medan kammarrättsfallet gällde omsättningstillgångar.

En sådan tredje kategori skulle inte omfattas av bestämmelserna för kapitaltillgångar men torde inte heller i alla avseenden behandlas på samma sätt som lagertillgångar.

4. Den inkomstskatterättsliga klassificeringen av lager är inte direkt kopplad till klassificeringen enligt god redovisningssed. I stor utsträckning sammanfaller dock klassificeringen, men det finns väsentliga skillnader.

För bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningsregler hänvisas till Norbergs bilaga (bilaga 3).

9.2.2 Rörelse

1. För att en tillgång skall klassificeras som en lagertillgång skall den ingå i en näringsverksamhet som utgör rörelse. Efter skattereformen omfattar inkomstslaget näringsverksamhet, för juridiska personer som är skattesubjekt, även förvaltningsverksamhet som inte är rörelse. I 2 kap. 24 § IL har införts en särskild definition av rörelse:

”Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.”

Före skattereformen 1990 var rörelse beteckningen på det inkomstslag som nu utgör kärnan i inkomstslaget näringsverksamhet. Be- teckningen rörelse lever kvar exempelvis i klassificeringen av verksamhet som byggnadsrörelse (27 kap. IL). En motsvarighet för värdepapper är att handel med värdepapper kan klassificeras som värdepappersrörelse.4 För denna klassificering som skall behandlas nedan finns en omfattande, om än inte särskilt klargörande, rättspraxis.

Det finns inget som tyder på att införandet av 2 kap. 24 § IL hade till syfte att ändra den klassificeringen. Enligt förarbetena tar bestämmelsen sikte på att antal bestämmelser av särskild karaktär

4 Att denna beteckning alltjämt har relevans framgår av RÅ 2003 ref. 49.

314

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

som 24 kap. 14 § IL (innehavet betingas av rörelse) och 42 § 16 § IL (lex ASEA). Bestämmelsen i 2 kap. 24 § IL anger att förvaltning av värdepapper inte utgör rörelse, men det anges inte hur gränsdragningen skall ske.5

2. Det finns för en lång period en omfattande praxis med bedömningar om försäljningar av värdepapper utgör värdepappersrörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet (numera kapital).6 Bedömningarna i äldre praxis sammanfattades av Företagsskatteberedningen (SOU 1977:86, Beskattning av företag, s. 319 ff.) på följande sätt:7

”Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av banker och fondkommissionärer. Enligt rättspraxis kan även köp och försäljningar av värdepapper i större omfattning av fysisk eller juridisk person, som inte är fondkommissionär, i vissa fall räknas som rörelse. Antalet rättsfall på detta område är relativt begränsat. Det är därför svårt att mera bestämt ange vilka faktorer som är avgörande vid bedömningen av om rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet skall anses föreligga. Omsättningens storlek liksom omsättningshastigheten och antalet transaktioner per tidsenhet torde dock vara de viktigaste bedömningsgrunderna. Kontinuiteten i verksamheten liksom dess form synes också böra beaktas. Det förefaller vara helt klart att verksamhet av detta slag som fysisk person bedrivit endast i rena undantagsfall betraktas som rörelse.”

Denna utrednings överväganden omfattar inte sådan verksamhet som beredningen benämnde handel med värdepapper i egentlig mening, dvs. kreditinstitut, värdepappersbolag etc. Sådan verksamhet lämnas därför utanför beskrivningen av gällande rätt nedan.

Företagsskatteberedningen ansåg att det fanns anledning att överväga förändringar av denna klassificering och angav (SOU 1977:86, s. 549 f.) följande:

”Det kan enligt beredningens uppfattning i och för sig sättas i fråga om handel med värdepapper, som drivs av annan än fondkommissionär e.d., skall anses utgöra rörelse i egentlig mening. Verksamheten har en mycket speciell karaktär genom att transaktionerna normalt sker för den skattskyldiges egen räkning. Den skattskyldige saknar vidare regelmässigt kännedom om vem som köpt eller sålt hans aktier. Beredningen har mot denna bakgrund övervägt att föreslå att all värdepappershandel som inte bedrivs av fondkommissionär e.d. skall beskattas

5 Se vidare prop. 1999/2000:2 s. 44 f. Möjligen kan bestämmelsen tolkas som en inskränkning av rörelsekategorin till enbart värdepappersinnehav som beror av en annan näringsverksamhet än värdepappersinnehavet i sig självt. Det torde dock inte vara avsikten.

6 För äldre praxis se exempelvis RÅ 1940 ref. 35, RÅ 1957 Fi 2718, RÅ 1965 Fi 398, RÅ 1966 Fi 1496-97 och RÅ 1969 Fi 1148.

7 Se även prop. 1980/81:68, s.178.

315

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

enligt realisationsvinstreglerna. Emellertid synes det inte lämpligt att på detta område gå ifrån de principer som ligger till grund för bestämningen av rörelsebegreppet.”

Någon förändring föreslogs inte.

3. I senare rättspraxis har tidigare bedömningar bekräftats och utvecklats. Ett viktigt avgörande finns i RÅ81 1:4 där omfattande och kortsiktigt spekulativa köp och försäljningar inte ansågs vara värdepappersrörelse eftersom verksamheten bedrivits för egen räkning och ”inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare, som skulle ha kunnat betraktas som ... kunder, med direkt hos bolaget eller Tore O efterfrågade investeringsobjekt”.8

Verksamheten bedrevs av ett handelsbolag med fysiska personer som handelsbolagsmän och av rättsfallet kan den slutsatsen dras att för fysiska personer värdepappersrörelse inte konstitueras vid enbart handel på börs. Det torde vara en allmän uppfattning att praxis innebär att fysiska personer inte kan bedriva värdepappersrörelse, utom möjligen vid mycket särskilda omständigheter.

Verksamhet som bedrivs i aktiebolag (se exempelvis RÅ 1988 ref. 45) har däremot bedömts vara värdepappersrörelse även då köp och försäljningar enbart skett på börs.

Skillnaden i bedömningen av aktiebolag och fysiska personer är i linje med äldre praxis. Det är principiellt förvånande att formen för verksamheten har ansetts ha en sådan betydelse för klassificeringen och det torde inte finnas några andra motsvarigheter vid inkomstbeskattningen.9 En förklaring av praktisk karaktär kan vara att man i rättspraxis, precis som i denna utredning, har funnit det svårt att ange kriterier för hur kvalificerad värdepappersrörelse skall skiljas från okvalificerad värdepappersrörelse.

Nedan kommer värdepappersrörelse som består i handel med värdepapper enbart över börs eller liknande marknadsplatser, och således utan direkt kundkontakt, benämnas okvalificerad värdepappersrörelse.

8 Se även RÅ 1981 Aa 12.

9 I praxis, bl.a. RÅ 1998 ref. 10, har uttalats att avsaknad av vinstsyfte inte behöver utesluta att näringsverksamhet föreligger ”åtminstone i fråga om juridiska personer”. En sådan eventuell skillnad torde kunna förklaras med en skillnad i lagregleringen, eftersom fysiska personer vid avsaknad av vinstsyfte kan beskattas i inkomstslaget tjänst för hobbyverksamhet, medan juridiska personer bara kan beskattas om rekvisiten för näringsverksamhet är uppfyllda I rättsfallet gällde det därför frågan om verksamheten skulle falla utanför eller innanför inkomstbegreppet.

316

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

4. I rättspraxis har angivits ett antal karaktäristika som skiljer okvalificerad värdepappersrörelse från förvaltning av värdepapper. RÅ 1988 ref. 45 II är ett exempel härpå:

”Av utredningen i målet framgår att bolagets omsättning har varit betydande och hastig, att antalet aktietransaktioner varit stort och att handeln har varit såväl varaktig som regelbunden. Verksamheten framstår därför inte som förvaltning av ägarens förmögenhet utan fastmer som en genom kortfristiga aktieaffärer självständigt yrkesmässigt bedriven värdepappershandel. Vid angivna förhållanden skall värdepappershanteringen beskattas enligt reglerna för rörelse.”

Väsentligt torde vara att försäljningarna kan karaktäriseras som ”kortfristiga aktieaffärer”, vilket framgår av att omsättningen varit ”betydande och hastig” och antalet transaktioner stort. Kortsiktighet bör innebära snabb omsättning av aktieinnehavet. I de rättsfall där detta framgår har innehavet oftast omsatts flera gånger under ett beskattningsår.

Senare praxis som direkt – RÅ 2003 ref. 49 – eller indirekt – RÅ 2002 ref. 52 – kommer in på bedömningen innebär ingen direkt avvikelse från denna bedömning. I RÅ 2003. ref. 49 anges om bedömningskriterier följande:

”Att i generella termer närmare ange när sådan förvaltning övergår till att vara värdepappersrörelse låter sig inte göra. En bedömning får ske med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet. Faktorer som påverkar bedömningen är bl.a. förvaltningens omfattning i förhållande till företagets storlek och verksamhetsinriktning samt hur förvaltningen organiseras och genomförs.”

Uttalandet kan tolkas som att bedömningen bör beakta fler omständigheter än som har beaktats i tidigare praxis. Omsättningshastigheten torde dock alltjämt vara viktig som en del av förvaltningens ”genomförande”. Omsättningens betydelse bestyrks även av RÅ 2002 ref. 52, som gäller frågan om värdepappersförsäljningar var förvaltning eller ej enligt investmentföretagsdefinitionen (se nästa avsnitt).

5. Om en verksamhet utgör värdepappersrörelse är de värdepapper som ingår i verksamheten lagertillgångar. De rättsföljder som beskrivits ovan i avsnitt 9.2.1 för lagerandelar gäller i relevanta hänseenden.

Det är utredningen veterligen inte prövat om det vid sidan om värdepappersrörelsen, eller inom denna vid sidan om lagerinneha-

317

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

vet, kan innehas värdepapper som inte utgör lagertillgångar. Antag exempelvis att en skatteprivilegierad stiftelse anses bedriva värdepappersrörelse på grund av omfattande aktieförsäljningar och samtidigt har ett långsiktigt innehav av obligationer. Skall då även obligationerna räknas som lagertillgångar? Eller vad gäller om en del av aktieinnehavet omsätts hastigt medan en annan del innehas långsiktigt? RÅ 2002 ref. 52 kan, åtminstone för sistnämnda fall, ge visst stöd för att hela innehavet blir lagerandelar. I rättsfallet torde en totalbedömning av värdepappersportföljen ha företagits. I obligationsfallet förefaller det mindre motiverat.

Utredningen anser att organisatoriska innehav av andelar skall klassificeras som kapitaltillgångar, även om företaget bedriver värdepappersrörelse. Särskilt måste detta gälla när värdepappersrörelsen är en biverksamhet; se för en sådan situation RÅ 1986 ref. 53. Det finns inte några skäl som talar för att rättstillämpningen skall ha en annan innebörd.

6. Sammanfattningsvis kan konstateras att det inom en ganska vid latitud är svårt att förutse om en verksamhet skatterättsligt utgör värdepappersrörelse eller inte.

9.2.3 Kapitalförvaltning, investmentföretag

1. Som angetts i avsnitt 9.2.1 är enligt 25 kap. 3 § IL kapitaltillgångar sådana tillgångar som inte är lagertillgångar m.m. Det finns därför inom inkomstslaget näringsverksamhet inte anledning till någon självständig bestämning av vad som är kapitalandelar, utan bestämningen får börja genom klassificering av värdepappersrörelse och lagerandelar. För fysiska personer är det åtminstone i praktiken, som framgått ovan i avsnitt 9.2.2 punkt 3, inte möjligt att bedriva värdepappersrörelse varför alla andelar är kapitalandelar.

2. Förvaltning har däremot en självständig betydelse som rekvisit i definitionen av investmentföretag i 39 kap. 15 § IL där det bl.a. anges att investmentföretag ”uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar”. Av det redan omnämnda rättsfallet, RÅ 2002 ref. 52, framgår att ”om omsättningen i företagets värdepappersportfölj når sådana nivåer att förvaltning av värdepapper inte längre kan sägas vara det egentliga syftet med verksamheten, förutsättningar saknas att betrakta bolaget

318

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

som investmentföretag.” Därvid torde företagets verksamhet klassificeras som värdepappersrörelse och värdepappersinnehavet är helt eller delvis lagerandelar. Genom att utdelningar och försäljningsvinster på lagerandelar är skattepliktiga i detta fall, men däremot inte på andelar i ett investmentföretag, blir skillnaderna i beskattning mycket betydande.10

9.2.4 Särskilda rättsföljder

1. Förutom rättsföljder för inkomstberäkningen i form av avdragsrätt för nedskrivning, skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst m.m. medför klassificering av en verksamhet som rörelse några särskilda rättsföljder.

2. Vid förmögenhetsbeskattningen gäller i princip skattefrihet för arbetande kapital vartill bl.a. räknas kapital nedlagt i rörelse. I aktuellt hänseende innebär detta att en väsentlig skillnad föreligger mellan om en verksamhet klassificeras som kapitalförvaltning eller värdepappersrörelse.

Värdepappersrörelse kan knappast föreligga om fysiska personer direkt eller via handelsbolag innehar värdepapper, möjligen med något mycket speciellt undantag. Om värdepapper innehas av ett aktiebolag kan däremot värdepappersrörelse bedrivas i aktiebolaget. Det torde medföra att värderingen av aktierna i värdepappersrörelseaktiebolaget inte omfattar värdet av värdepapperslagret (3 § lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt).11 Om värdepappersinnehavet däremot utgör kapitalförvaltning skall aktierna i kapitalförvaltningsaktiebolaget värderas inklusive de förvaltade aktiernas värde.

10 Om en del av värdepappersinnehavet skulle klassificeras som kapitaltillgångar föreligger möjlighet att delar därav kan klassificeras som näringsbetingade andelar med skattefrihet till följd.

11 I Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 års taxering, s. 743., anges följande: ”Av 14 § 1 st. SFL följer … att en person som äger aktier i ett bolag som inte är marknadsnoterat, ska beskattas som om han hade ägt tillgångarna i bolaget direkt. Detta torde innebära, att aktier i ett icke marknadsnoterat bolag ska åsättas ett skattepliktigt värde motsvarande bolagets skattepliktiga tillgångar även om bolaget bedriver omfattande handel med värdepapper. Om handeln med värdepapper däremot är så omfattande att värdepappershandeln i sig uppfyller rörelsekriterierna i 13 kap. 1 § IL betraktas verksamheten som sådan näringsverksamhet som är undantagen från förmögenhetsskatt.” Uttalandet kan innebära att Skatteverket anser att vid förmögenhetsbeskattning skall förekomsten av värdepappersrörelse i aktiebolag bedöms enligt kriterierna för fysiska personer. Enligt prop. 1996/97:117 s. 91 skall bedömningen dock ske från den juridiska personens synvinkel.

319

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

3. Subjekt som anges i 7 kap. IL (skatteprivilegierade subjekt) undantas helt eller delvis från skattskyldighet för inkomst. I allmänhet är de då inte heller skattskyldiga till förmögenhetsskatt (6 § 3 st. lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt).

För många subjekt gäller att undantaget inte omfattar inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Det gäller stiftelser (7 kap. 3 § IL), ideella föreningar (7 §), registrerade trossamfund (14 §) och subjekt som anges i 15 §.

Skattskyldigheten omfattar således inkomst av egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse, men inte inkomst av kapitalförvaltning. Det innebär att dessa subjekt kan bli skattskyldiga för vinster vid försäljning av värdepapper om de anses bedriva värdepappersrörelse.

Det kan inte uteslutas att även stiftelser och ideella föreningar i extrema fall kan bedriva sin verksamhet med försäljningar av värdepapper på sådant sätt att den skulle kunna klassificeras som värdepappersrörelse. Skattekonsekvenserna kan bli dramatiska eftersom det här är frågan om full beskattning eller ingen beskattning av dessa vinster. Det kan inte uteslutas att även löpande avkastning på värdepappren inbegrips. Vidare kan ganska besvärliga in- och utgångsproblem uppstå.

9.3 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Undantaget från skattskyldighet för skatteprivilegierade stiftelser och ideella föreningar m. fl. skall gälla alla inkomster från innehav och överlåtelse av värdepapper och således även värdepappersrörelse om undantagsvis värdepappersinnehav skulle klassificeras så. Utredningen lämnar inte något förslag till generella begränsningar av tillämpningsområdet för värdepappersrörelse.

1. Enligt utredningens uppfattning finns mer eller mindre väsentliga skäl att överväga ändringar av rättsföljderna av att värdepapper klassificeras som lagertillgångar och/eller anses vara tillgångar i en värdepappersrörelse. Redan inledningsvis angavs att det inte är möjligt att lämna förslag om generella förändringar i beskattningen av lagerandelar och värdepappersrörelse.

320

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

Två mer avgränsade alternativ för utredningens överväganden angavs. Det mer vida alternativet innebär överväganden om generella förändringar av skattebehandlingen av värdepappersrörelse och lagerandelar, men med uteslutande av kvalificerad finansiell verksamhet (dvs. banker, försäkringsföretag etc.).

Ett mer inskränkt alternativ är att överväga begränsningar av rättsföljderna av klassificeringen som värdepappersrörelse och/eller lagerandelar i fall där rättsföljderna är klart omotiverade.

2. Om man disponerar problemen efter verksamhetsformer kan följande anges.

Problemet vid klassificering av företag som investmentföretag är inte direkt kopplat till begreppen värdepappersrörelse/lagerandelar. Frågan behandlas därför för sig.

Okvalificerad värdepappersrörelse. Detta omfattar främst aktiebolag som enbart ägnar sig åt en omfattande och kortfristig handel med aktier. Klassificeringen som värdepappersrörelse ger avdragsrätt för nedskrivning och undantar värdet på rörelsen från förmögenhetsskatt.

Enligt utredningens uppfattning finns det inte några beaktansvärda skäl för de skattemässiga skillnaderna mellan denna verksamhet och en kapitalförvaltning. Det måste dock övervägas hur praktiskt komplicerat det är att åstadkomma en förändring och hur starka skälen för en ändring är. Om ett förslag kan lämnas bör det innebära att värdepappersrörelse som begrepp kan inskränkas väsentligt och att det i sin tur eliminerar de problem som angetts för skatteprivilegierade subjekt.

Om ett förslag inte kan lämnas får i stället övervägas förslag om inskränkningar av rättsföljderna för skatteprivilegierade subjekt.

9.3.1 Okvalificerad värdepappersrörelse

1. I den rättpraxis som redovisats i avsnitt 9.2.1 framträder två typfall av okvalificerad värdepappersrörelse dels företag som enbart bedriver värdepappersrörelse och dels företag med annan huvudverksamhet där värdepappersrörelsen utgör en bi- eller sidoverksamhet.

Utredningen anser att det inte finns några beaktansvärda skäl för de rättsföljder som skiljer värdepappersrörelse från värdepappersförvaltning. Det gäller främst för företag som enbart har denna

321

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

verksamhet. Här är verksamheten normalt i relevanta avseenden svår att skilja från en förvaltning. Omständigheter som torde ha betydelse för klassificeringen som värdepappersrörelse i rättspraxis, kortfristighet och viss yttre manifestation, har knappast en karaktär eller en kvalité som motiverar skillnaderna i rättsföljd.

När värdepappersrörelsen är en bi- eller sidoverksamhet torde oftast detsamma gälla vid en jämförelse med en kapitalförvaltning som är bi- eller sidoverksamhet i ett företag. Många varianter föreligger dock och det finns naturligtvis ett gränsområde mot det som ovan benämnts kvalificerad värdepappersrörelse.

Det är inte givet och enkelt att ange var och hur en avgränsning skall ske mellan sådan värdepappersrörelse som borde behandlas på samma sätt som kapitalförvaltning och sådan kvalificerad finansiell verksamhet där ingen ändring bör ske. I Norbergs utredning (bilaga 3) anges ett antal avgränsningsalternativ. Utredningen anser, liksom Norberg, att det enda alternativet som är framkomligt är att anknyta till tillståndsplikten. Dvs. för företag som bedriver verksamheten med tillstånd från Finansinspektionen skall nuvarande regler fortsatt gälla, medan för andra företag skall lagerandelar och värdepappersrörelse behandlas som annan kapitalförvaltning.

2. Vad gäller tyngden av skälen för ett förslag till ändring kan anges följande.

Beträffande avdragsrätten för nedskrivning anser utredningen att en likabehandling med kapitalförvaltning av neutralitetsskäl är motiverad. Avdragsrätten för nedskrivningar kan ha stor betydelse för konsolidering i den finansiella sektorn, men torde för okvalificerade värdepappersrörelser inte ha väsentlig ekonomisk vikt.

Det minskade värdet på den skattepliktiga förmögenheten torde däremot ha stor ekonomisk betydelse. Det finns neutralitetsskäl för en ändring som är principiellt och praktiskt viktiga. Utredningen anser dock att neutralitetsskäl förefaller tillmätas liten vikt för den gällande utformningen av förmögenhetsskatten. En generell översyn av förmögenhetsbeskattningen har vidare företagits av Egendomsskattekommittén i SOU 2004:36 i syfte bl.a. att göra skatten mer generell och neutral. Egendomsskattekommittén behandlar inte det här aktuella problemet. Det förefaller då inte motiverat att denna utredning skall låta huvudsakligen förmögenhetsskatterättsliga skäl motivera ett förslag till förändring.

322

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

3. Utredningen anser i och för sig att avgränsningsfrågan bör kunna lösas tillfredsställande. Ett förslag om anknytning till tillståndsplikten kräver dock en mer konkret undersökning av konsekvenserna, vilket utredningen av tidsskäl inte anser möjligt att genomföra. Vidare framstår inte skälen för en förändring som särskilt tunga, åtminstone om man bortser från förmögenhetsskatteskäl. Utredningen lämnar därför inte ett förslag med mer generell begränsning av begreppet värdepappersrörelse eller av begreppet lagertillgångar i finansiell verksamhet. I stället överväger utredningen i följande avsnitt förslag med mer särskild och begränsad omfattning.

9.3.2 Skatteprivilegierade subjekt

1. Utredningens fortsatta överväganden gäller ändringar med inriktning på risker för särskilt omotiverade rättsföljder. I detta avsnitt gäller övervägandena möjligheten att undantaget från skattskyldighet för skatteprivilegierade subjekt kan omotiverat begränsas av att värdepappersinnehavet bedöms vara en värdepappersrörelse.

För skatteprivilegierade allmännyttiga juridiska personer – stiftelser, ideella föreningar, trossamfund m.m. - är inkomster undantagna från skattskyldighet för att inkomsterna används till allmännyttig verksamhet. Att skatteundantagandet oftast inte omfattar rörelse- och fastighetsinkomster förklaras av riskerna för konkurrenssnedvridningar.12 En skattebefrielse skulle ge möjligheter till prissänkningar.

Konkurrenssnedvridning förutsätter kunder som påverkas av prissättningen. Vid handel med värdepapper över börs är detta praktiskt sett uteslutet. Säljare som är skatteprivilegierade subjekt säljer rimligen till marknadspriser, vilka de knappast påverkar.

Det finns därför för avgränsningen av området för skatteprivilegieringen inte anledning att skilja på om försäljningarna ingår i förvaltning eller ”handel” (värdepappersrörelse). Utredningen anser därför att denna distinktion inte skall ha betydelse för avgränsningen av området för skatteprivilegiet.

2. För skatteprivilegierade subjekt torde den enda omständighet som skulle kunna anföras som argument för att värdepappersrörelse bedrivs vara att innehaven är mycket kortfristiga. I alla andra av-

12 Se härom SOU 1995:63 s. 93.

323

Värdepappersrörelse

SOU 2005:99

seenden bör förvaltning i allmännyttiga juridiska personer vara organiserad så att omständigheterna talar emot att avsikten är att värdepappersrörelse bedrivs.

Utredningen föreslår därför att tillägg görs i 7 kap. 3, 7 och 15 §§ IL som innebär att undantag från skattskyldighet skall gälla oavsett innehavstid för värdepappren.

9.3.3 Investmentföretag

1. Konsekvenserna av klassificeringen som investmentföretag eller inte kan vara mycket stora.

Klassificering enligt de normer Regeringsrätten angav i RÅ 2002 ref. 52 torde oftast inte vålla några problem för investmentföretagen. Sannolikt torde verksamheten oftast bedrivas på väsentligt annat sätt än det som var fallet i RÅ 2002 ref. 52. Om verksamhet bedrivs i mer beaktansvärd omfattning, såsom i rättsfallet, kan det dock utan särskilt avancerad uppläggning av verksamheten uppstå mycket stora omsättningshastigheter. För att minska risken har i en del fall likviditetsförvaltningen hänförts till ett dotterbolag, vilket torde innebära att dotterbolagsaktierna ses som en del av förvaltningen av värdepapper, utan beaktande av omsättningen i dotterbolaget. Nackdelen med arrangemanget är att beskattning av kapitalvinster och utdelningar sker i dotterbolaget.

Utredningen bedömer att normalt är risken för en ”avklassificering” liten för investmentföretagen. Konsekvenserna av en avklassificering är dock stora och klassificeringsregelns rekvisit är vaga. Sammantaget får därför ett beaktansvärt problem anses föreligga. Det är dock inte större än att ett förslag är motiverat endast om det kan anses praktiskt relativt enkelt.

2. En möjlig förändring är att frångå den nuvarande regelns inriktning på viss verksamhet, ”förvaltning”, och i stället inrikta sig på vilka tillgångar företaget innehar. Man kan ange att investmentföretag är företag som uteslutande eller så gott som uteslutande innehar värdepapper eller liknande tillgångar. En sådan utformning bör ligga i linje med syftet med investmentföretaget att utgöra ett mellanmansinstitut för värdepappersinvesteringar.13

Dåvarande RSV påpekade i förhandsbeskedsärendet i RÅ 2002 ref. 52 att Skatterättsnämndens ställningstagande, som var i linje

13 Se exempelvis prop. 1960:162 s. 66.

324

SOU 2005:99

Värdepappersrörelse

med det ovan angivna alternativet, innebar att renodlad värdepappershandel skulle kunna omfattas av definitionen. Det kan intuitivt kännas fel, men sakligt sett är det inte omedelbart klart vilka principer detta skulle strida mot. Det framgår dock av rekvisiten för investmentföretag att institutet inte omfattar alla mellanmansinnehav. Av praxis framgår att övriga rekvisit tillämpas med relativt höga krav. I linje härmed är det inte klart att man helt bör efterge möjligheterna att ställa krav på värdepappersverksamhetens karaktär. Dessutom bör beaktas den praktiska konsekvensen av att en regelförändring kan innebära, om än i bara några få fall, att verksamheter som nu är värdepappersrörelse blir investmentföretag. Det är svårt att överblicka konsekvenserna, men det kan inte uteslutas att det skulle kunna medföra väsentliga omotiverade övergångsproblem.

Utredningen föreslår därför ingen ändring i 39 kap. 15 § IL.

325

10 Konsekvensanalyser och finansiering

10.1 Allmänt

De förslag som kan bedömas få ekonomiska konsekvenser för de offentliga finanserna är främst förslagen i kapitlen 8 och 7. Vidare kan förslagen i kapitlen 2 och 4 i viss utsträckning få sådana konsekvenser. Förslagen i övriga kapitel bedöms få endast försumbara sådana konsekvenser.

I det följande görs en genomgång i nämnd ordning.

10.2 Konsekvenser för de offentliga finanserna

10.2.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

1. Utredningens förslag i kapitel 8 om beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse innebär att strukturen på beskattningen anpassas till vad som gäller för annan näringsverksamhet.

För enskilt bedriven näringsverksamhet föreslår utredningen följande ändringar:

a) Aktier etc. som utgör lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall beskattas som kapitaltillgångar. Detta innebär i huvudsak att beskattning sker enligt 57 kap. IL. Avdragsrätten för nedskrivning upphör.

b) Avdragsrätt för nedskrivning på lagerfastigheter skall i vissa fall upphöra. Vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall i vissa fall till viss del tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

För företag som bedriver näringsverksamhet föreslår utredningen följande ändringar:

327

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

c) Lagerandelar behandlas som kapitalandelar. Det innebär att dessa andelar så gott som uteslutande kommer att anses vara näringsbetingade andelar. För näringsbetingade andelar gäller normalt skattefrihet för utdelning och vinster vid avyttring av andelarna samt möjlighet att ge koncernbidrag från dessa lagerföretag. Förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar blir normalt inte avdragsgilla.

d) För lagerfastigheter skall gälla begränsningar i avdragsrätten för nedskrivningar.

e) Förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall omfattas av reglerna i 25 kap. 12 § IL om fållning.

Utredningen föreslår vissa utökade möjligheter till direktavdrag för sådana förluster som omfattas respektive kommer att omfattas av fållning enligt förslaget.

2. Förslaget att aktier etc. som utgör lagerandelar i enskild byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar innebär att utdelning och vinster vid avyttring av dessa aktier skall tas upp som inkomst av kapital. Nu gäller att dessa intäkter tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. För ägare som är aktiva i aktiebolaget kommer beskattning att ske enligt 57 kap. IL, vilket utredningen bedömer kommer att gälla i så gott som samtliga fall. Skatten på inkomst av tjänst är densamma som på inkomst av näringsverksamhet med den skillnaden att egenavgifter som nu utgår bortfaller. Vidare kommer, genom gränsbeloppet och möjligheten att utnyttja

100 basbeloppsregeln, en del av intäkterna tas upp i inkomstslaget kapital. Skattesatsen på inkomst av kapital är lägre än skattesatsen på inkomst av näringsverksamhet för en höginkomsttagare. Å andra sidan bortfaller positiv räntefördelning och möjligheter till avsättning till expansionsfond för dessa lagerandelar.

Avsaknaden av statistiskt material gör att utredningen inte har kunnat uppskatta utdelningar och försäljningsvinster på ovannämnda lagerandelar. Den gällande höga beskattningen gör det sannolikt att denna innehavsform inte är särskilt omfattande och att andelsägarna har varit återhållsamma med utdelningar etc. De statsfinansiella konsekvenserna antas därför vara försumbara.

3. Vinster vid försäljning av lagerfastigheter i enskild byggnadsrörelse etc. tas nu upp som inkomst av näringsverksamhet. Utredningen föreslår att en del av denna vinst skall tas upp som kapitalinkomst och en del som inkomst av näringsverksamhet. Enligt ut-

328

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

redningens förslag skall ingen del beskattas som kapitalinkomst om lagerfastigheten har ägts en kortare tid än tio år. Efter elva innehavsår blir kvoten 15 procent. Därefter trappas kvoten upp med 5 procent per år. Den maximala del som tas upp som inkomst av kapital är 45 procent, vilket uppnås efter 17 års innehav.

Det finns inga direkta datauppgifter om enskilda näringsidkares lagerfastigheter. För att ändå försöka ge en uppfattning om effekten på de offentliga finanserna görs det förenklande antagandet att dessa fastigheter helt och hållet motsvaras av hyresfastigheter i enskilda byggnadsrörelser. Byggnadsrörelser approximeras här med företag som av SCB har fått SNI2002 beteckningarna 45211 (Byggande av hus), 45212 (Uppförande av andra byggnadsverk – broar, tunnlar, m.m.; ej hus eller vägar) eller 45230 (Anläggning av motorvägar, vägar, flygfält och idrottsanläggningar – även järnvägar). Det finns c:a 10 000 enskilda näringsidkare med någon av dessa beteckningar, varav drygt 5 procent äger hyresfastigheter. Med databasen FRIDA skattas marknadsvärdet av lagerfastigheter i enskilda byggnadsrörelser till c:a 3 miljarder kronor (mdkr). Förslaget beräknas minska skatteintäkterna mycket marginellt. Givet den stora osäkerhet som råder bedöms det varaktiga skatteintäktsbortfallet till mellan 0 och 30 miljoner kronor (mnkr).

Utöver de lagerfastigheter som ingår i ovanstående skattning finns fastigheter som skatterättsligt är lagerfastigheter i byggnadsrörelse, men där byggverksamhet inte bedrivs på ett sådant sätt att verksamheten omfattas av ovannämnda SNI-klassificeringar. Ut- redningen bedömer att innehaven av sådana fastigheter uppgår till minst lika stora värden som i ovanstående skattning.

Det råder stor osäkerhet om det varaktiga intäktsbortfallet. Ut- redningen uppskattar det till 50 mnkr. På kort sikt är det troligt att intäktsbortfallet blir mindre. Den nuvarande beskattningen innebär en väsentlig inlåsning och initialt förväntas de ändrade reglerna medföra att försäljningarna ökar beaktansvärt. En minskad skatt per vinstkrona kan därvid kompenseras med ökad skatt på grund av att totalt tas större vinster upp till beskattning.

4. Inskränkningarna i avdragsrätten för nedskrivning på lagerfastigheter i enskild byggnadsrörelse innebär att beskattningen kommer att tidigareläggas. Detta innebär en räntevinst för staten. Beloppen är små och svåra att uppskatta. Av försiktighetsskäl beräknas åtgärden därför inte ge någon budgetförstärkning.

329

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

5. Utredningen föreslår att lagerandelar skall anses vara kapitalandelar. Det innebär att när företag är ägare till dessa andelar så kommer de så gott som uteslutande att anses vara näringsbetingade andelar. Härav följer skattefrihet för utdelningar och vinster vid avyttring av andelarna samt möjlighet att ge koncernbidrag från dessa lagerföretag. Vidare kommer avdrag inte att medges för nedskrivning samt realiserade förluster vid avyttring. De föreslagna reglerna innebär att lagerfastigheter kan förpackas i aktiebolag och att aktiebolagen kan säljas utan beskattning av vinsten.

Det finns inga direkta statistikuppgifter om aktiebolags försäljningsvinster på lagerfastigheter. För att ändå försöka ge en uppfattning om effekten på de offentliga finanserna görs några antaganden. Byggbolags lagerfastigheter antas vara ekvivalent med hyresfastigheter i byggbolag. Byggbolag approximeras här med aktiebolag som av SCB har fått SNI2002 beteckningarna 45211 (Byggande av hus), 45212 (Uppförande av andra byggnadsverk – broar, tunnlar, m.m.; ej hus eller vägar) eller 45230 (Anläggning av motorvägar, vägar, flygfält och idrottsanläggningar – även järnvägar). Det finns c:a 5000 aktiebolag med någon av dessa beteckningar. Beståndet av hyresfastigheter beräknas utifrån aktiebolagets underlag för fastighetsskatten.

Tabell 1 Underlag vid beräkning av fastighetsskatt för hyresfastigheter i byggbolag. Prognoser har markerats med en *.

	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007
Underlag	7,6	8,8	11,8	13,7	13,9	13,6	14,3*	15,0*	15,7*	16,5*
(mdkr)

Källa: Databasen FRIDA.

Priserna vid försäljning av hyreshus är i genomsnitt 2,0 gånger så stora som underlaget för fastighetsskatten. Därmed kan byggbolags lagerfastigheters marknadsvärde skattas till 33 mdkr år 2007. Realt har hyreshusen stigit med 5,7 procent per år mellan 1980 och 2003. Med 2 procent inflation är därför en rimlig prognos att hyreshusen nominellt stiger med 7,7 procent per år. Låt x beteckna den genomsnittliga tiden en lagerfastighet hålls inom ett byggbolag. Därmed kan byggbolagens totala vinst vid försäljning av lagerfastigheter år 2007 uppskattas till: (33/x)*(0,077*x)=2,5 mdkr. Där 33/x är

330

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

marknadsvärdet på de lagerfastigheter som omsätts år 2007 och 0,077*x är deras procentuella värdestegring.

Enligt utredningens förslag ökar möjligheterna att skjuta upp beskattning vid försäljning av lagerfastigheter genom att de förpackas i aktiebolag. Aktiebolagen säljs sedan och enligt förslaget är vinsterna på försäljning av lagerandelar normalt skattefria. Vid ett antagande om att alla försäljningar av lagerfastigheter kommer att ske på detta sätt kan följande effekter på statsfinanserna uppskattas.

Med hänsyn till att köparen av en lagerfastighet vid ett direkt förvärv kommer att få ett avskrivningsunderlag lika med marknadsvärdet, kan den minskade skatten uppskattas till 28 procentenheter minus nuvärdet av det minskade avskrivningsunderlaget (minskningen är lika med säljarens försäljningsvinst). Denna minskning beräknas till 10 procentenheter. Enligt de föreslagna reglerna kan försäljningsvinsten undgå beskattning vid förpackning av fastigheterna. Den varaktiga effekten på statens offentliga finanser kan därmed approximeras med – 2 500 mnkr * 0,18= - 450 mnkr under den förutsättningen att alla lagerfastigheter som avyttras idag säljs direkt, medan om förslaget genomförs så säljs alla fastigheter i förpackningsbolag. Detta är en väsentlig överskattning, eftersom byggbolag redan i dag har möjligheter att förpacka fastigheter och därmed skjuta upp beskattningen av fastighetsvinsten. Som utredningen beskrivit i avsnitt 8.3.2.3 finns möjligheter att organisera försäljningar av aktiebolag – som inte klassificeras som lagerandelar - med förpackade lagerfastigheter så att vinster redan idag blir skattefria. Det går samtidigt att erhålla avdrag för förluster på motsvarande investeringar genom att i stället sälja lagerandelar. Dessa möjligheter har funnits länge, men medvetenheten om och acceptansen av sådana förfaranden torde öka successivt. De föreslagna reglerna innebär att lagerfastigheter kan förpackas direkt i ett dotterbolag. I realiteten innebär det således inte en ökad möjlighet till skattefria försäljningar, men väl ett enklare förfarande. Vad gäller avdrag för förlust på lagerandelar innebär förslaget däremot en reell inskränkning av nuvarande möjligheter, vilket ger ett positivt statsfinansiellt bidrag.

Utredningen har inte kunnat tillfredsställande beräkna storleken på utdelningar på lagerandelar. Studier av redovisningar i branschen tyder dock på att i dagsläget utgör lagerandelarna en liten del i förhållande till lagerfastigheterna. Därför antar utredningen att ut-

331

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

delningen på lagerandelar torde vara liten i förhållande till vinster vid avyttring av lagerandelar och lagerfastigheter.

Vidare bör beaktas utredningens förslag om att förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall omfattas av reglerna i 25 kap. 12 § IL om fållning. Förslaget innebär att i vissa fall kommer avdragen för förluster att bli lägre än idag eller så kommer det att innebära att vissa vinstfastigheter kommer att säljas direkt i stället för i förpackning. Effekten på de offentliga finanserna är positiv men svår att uppskatta.

Slutligen skall bedömas förslaget om begränsningar i avdragsrätten för nedskrivningar på lagerfastigheter i företag. Utredningen bedömer att de statsfinansiella konsekvenserna är positiva men begränsade.

Sammantaget anser utredningen att den ovan beräknade minskningen av skatteintäkterna med 450 mnkr kan antas vara den sammanlagda skatteminskningen vid mest ogynnsamma antaganden om nuvarande och framtida beteende hos de skattskyldiga. Därefter skall bedömas vad som är det mest sannolika beteendet idag och vid förslagets regler. Det är högst sannolikt dels att en stor del av fastigheterna redan idag säljs skattefritt i förpackningar och dels att alla lagerfastigheter inte kommer att förpackas av olika skäl, bl.a. på grund av kvittningsbehov i fastighetsfållan. Vidare bör beaktas att förslagen innebär vissa statsfinansiella förstärkningar på grund av att förluster på försäljning av lagerandelar inte kommer att kunna dras av. Utredningen gör den osäkra bedömningen, att effekten på de offentliga finanserna av förslagen som behandlats i denna punkt sammantaget kan uppgå till minskade skatteintäkter på 100 mnkr.

6. Utredningen föreslår att fållade förluster får, om de inte kan kvittas mot vinster, dras av med 15 prisbasbelopp per år och därefter med 30 % av återstående belopp. För lagerfastigheter innebär detta att den skatteökning som följer av införandet av fållningsregeln blir mindre än utan ändringen. För kapitalförluster på kapitalfastigheter betyder däremot regeln en skatteminskning jämfört med gällande regler.

Inkomståret 2003 är det enligt databasen FRIDA endast ca 130 aktiebolag som har deklarerat fållade kapitalförluster på kapitalfastigheter om totalt 117 mnkr. Under vissa förenklade antaganden beräknas utredningens förslag minska skatteintäkterna med ca

332

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

10 mnkr inkomståret 2003. Reglerna var 2003 i kraft fr.o.m. 1 juli varför beloppet för helår får uppskattas vara väsentligt större.

Det finns stora osäkerheter i beräkningen. För det första finns det en osäkerhet i vilka företag som kommer att utnyttja utredningens föreslagna avdragsmöjlighet. Dessutom är det väldigt osäkert huruvida beräkningen för 2003 är representativ för andra år. Särskilt som kapitalförlusterna på kapitalfastigheter säkerligen är starkt konjunkturberoende. Kapitalförluster på fastigheter 2003 var sannolikt mer begränsade, eftersom fastighetspriserna då stigit flera år i rad. Utredningen gör därför bedömningen att det är rimligt att uppskatta den varaktiga skatteminskningen utifrån nuvarande förhållande till 30 mnkr per år, dvs. tre gånger så mycket som för halva inkomståret 2003.

10.2.2 Avdrag för likvidationsförluster

Utredningens förslag innebär att avdrag kommer att ges för förluster som tidigare inte har berättigat till avdrag. Avdrag ges inom den dubbelbeskattade sektorn i de fall avdrag för en kapitalförlust på andelar inte kan medges p.g.a. att förlusten avser näringsbetingade andelar. Avdrag ges för ett beräknat nettotillskott som ägaren av det företag som upplösts gjort till detta. Några uppgifter om hur stora sådana nettotillskott är idag och som inte redan idag utnyttjas för avdrag på något sätt finns inte att få fram. Ut- redningen är därför hänvisad till att uppskatta storleken på de avdrag som kan komma i fråga.

Utredningens bedömning är att riskfyllda projekt, framförallt inom Sverige, redan idag i hög utsträckning kan bedrivas via handelsbolag, i direkt samarbete med andra etc. och att avdrag därför i hög utsträckning redan kan erhållas idag. Den ytterligare avdragsvolymen bedöms därför bli relativt begränsad. Vid projekt i utlandet kan avdragseffekten bedömas bli relativt något större.

För att få en uppfattning om storleken på de avdrag som kan komma i fråga har utredningen uppskattat de ackumulerade skatterättsliga underskott som aktiebolag deklarerar för det år de upplöses genom likvidation eller konkurs.

Utgångspunkten vid denna uppskattning är uppgifter från databasen FRIDA om skatterättsliga underskott i alla svensk-

333

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

registrerade upplösta aktiebolag under ett år. Uppgifterna är tagna ur den sista deklarationen som aktiebolaget lämnar.1

Dessa underskott beräknas med hjälp av databasen FRIDA till 1 mdkr för år 2000, 1 mdkr för år 2001 och 2,8 mdkr för år 2002. I genomsnitt 1,6 mdkr per år.

Enligt SCB:s statistik äger svenska aktiebolag c:a 25 procent av alla noterade aktier i Sverige. Av förenklingsskäl antas samma procenttal även gälla för onoterade aktier. Aktiebolagens aktieägande är huvudsakligen näringsbetingat. Enligt databasen FRIDA för 2003 är svenska aktiebolags deklarerade aktieinnehav i utländska koncern- och intresseföretag ungefär hälften av motsvarande ägande i svenska koncern- och intresseföretag. Därmed kan totala underskott i såväl svenska som utländska aktiebolag som ägs av aktiebolag uppskattas till 37,5 (25+12,5) procent av 1,6 mdkr= 600 mnkr.

Storleken på sådant tillskjutet kapital som får beaktas enligt utredningens förslag (sådant som ingår i beräkningen av omkostnadsbeloppet på andelarna och som avser andelar anskaffade vid nybildning och nyemission) är normalt lägre än det ackumulerade underskottet i det upplösta bolaget. Därmed skulle de ändrade reglerna med denna beräkning ge en årlig försämring av statens finanser med högst 170 mnkr (0,28 * 600 mnkr) Beräkningen är mycket osäker, men är troligtvis en överskattning. Den negativa inverkan på statens finanser bedöms ligga i intervallet 50– 200 mnkr. Utredningen anser att den rimliga bedömningen för konsekvensanalysen är 150 mnkr.

Denna bedömning gäller det restriktiva förslag som utredningen lagt fram. Med ett mindre restriktivt förslag kan skattebortfallet bli betydligt större. Som en indikation kan följande nämnas. Genomsnittliga kapitalförluster på näringsbetingade andelar under perioden 1992-1998 låg enligt bilaga 8 i SOU 2001:11 på över 20 miljarder. Vid ett antagande att 10 procent av dessa skulle kunna

1 Aktiebolag som likviderats eller gått i konkurs approximeras här med aktiebolag som försvunnit ur databasen FRIDA och som dessutom deklarerat noll i tillgångar och aktiekapital det sista året. I snitt uppfylls dessa villkor av c:a 5000 aktiebolag per år. Summeras statistiken för aktiebolag från Institutet för Tillväxtpolitiska Studier (ITPS) och bolagsverket över antalet årliga konkurser och likvidationer i Sverige så blir det i snitt c:a 60% fler. En anledning är att några aktiebolag dubbelräknas i denna statistik, eftersom en del bolag både likvideras och försätts i konkurs. Konkurser med överskott avslutas med en likvidation och likvidationer där inte alla skulder kan betalas slutar med en konkurs. En annan anledning är att beräkningen i FRIDA sannolikt missar en del konkurser och likvidationer.

334

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

utnyttjas p.g.a. ändrade regler, innebär det att avdrag för likvidationsförluster skulle uppgå till drygt 2 miljarder (560 mnkr i skatt).

10.2.3 Underprisöverlåtelser

Generellt gäller vid omstruktureringar att de ofta inte vidtas om orealiserade värdestegringar måste tas fram till beskattning. Omedelbar beskattning är därför ett hinder för affärsmässigt sunda omstruktureringar. Utredningens förslag i avsnitt 2.3 om undantag från utdelningsbeskattning vid vissa underprisöverlåtelser innebär ingen eller endast en försumbar intäktsminskning, eftersom dessa transaktioner inte annat än undantagsvis skulle genomföras om inte undantag från utdelningsbeskattning skulle medges.

Utredningens förslag om anskaffningsvärden i avsnitt 2.6 är i hög utsträckning endast en precisering av gällande rätt och torde därför innebära varken en intäktsökning eller en intäktsminskning.

Utredningens förslag i avsnitt 2.7 om överlåtarens beskattning vid en underprisöverlåtelse innebär en viss intäktsökning. Förslaget förhindrar nämligen att orealiserade värdestegringar på lagerfastigheter kan undgå beskattning när fastigheten överlåts från en fysisk person till ett aktiebolag till ett pris under fastighetens taxeringsvärde (gåva) men över skattemässigt värde. Intäktsökningen bedöms dock vara marginell och av försiktighetsskäl försummas den positiva budgeteffekten

10.2.4 Övriga förslag

1. Förslaget i kapitel 3 om att bestämmelserna i 17 kap 8-12 §§ IL skall avskaffas skall bedömas tillsammans med förslaget i kapitel 4 om att avdrag för nedskrivningar på lagerandelar och förluster vid försäljning av lagerandelar skall kunna justeras ned med hänsyn till vissa värdeöverföringar, t.ex. skattefria utdelningar, samt förslaget i kapitel 8 om att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall behandlas som kapitaltillgångar. Förslagen leder sammantaget till ett bättre skydd mot att avdrag ges för nedskrivningar och försäljningsförluster som orsakats av värdeöverföringar. De positiva effekter för statsfinanserna som kan inträffa p.g.a. förslagen i kapitel 8 har behandlats i avsnitt 10.2.1 ovan. I övrigt bedömer utredningen att det

335

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

förbättrade skyddet inte bör medföra någon beaktansvärd intäktsökning.

När 24 kap. 19 § IL slopas, enligt förslag i kapitel 3, kan vissa utdelningar bli skattefria. Utredningen bedömer dock att detta inte bör leda till någon beaktansvärd minskning av beskattningsbara utdelningar eftersom sådana utdelningar inte torde ha förekommit annat än av misstag.

Förslagen i kapitel 4 om att avdrag för vissa förluster inte alls skall medges medan andra skall kvoteras kan innebära en intäktsökning om dessa förluster tidigare getts avdrag för utan kvotering. Samtidigt kan förslaget leda till intäktsminskning om avdrag inte alls getts för några av dessa förluster. Hur dessa förluster behandlats i praktiken är osäkert. Några större volymer är det dock inte fråga om. Sammantaget gör utredningen den bedömningen att förslagets betydelse för statsfinanserna är försumbar.

2. Förslaget i kapitel 5 om regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler är närmast en kodifiering av gällande rätt och leder inte till några konsekvenser.

3. Förslaget i kapitel 6 om överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person är såvitt gäller transaktioner inom EES närmast en kodifiering av gällande rätt. I övrigt bedömer utredningen att samma effekt redan kan uppnås genom att designa transaktionen på annat sätt än vad lagreglerna träffar. Någon intäktsminskning bedömer utredningen därför inte att förslaget leder till.

4. Förslagen i kapitel 9 om värdepappersrörelse leder inte till någon intäktsminskning. Om beskattning skulle inträffa i något enstaka fall, de föreslagna reglerna förutan, skulle detta närmast bero på misstag som begås av de skattskyldiga.

10.2.5 Sammanfattande bedömning

Vid en samlad bedömning uppskattar utredningen den offentliga finansiella effekten till 180 mnkr för förslagen till reformerad beskattning av byggnadsrörelse etc. och 150 mnkr för förslaget till avdrag för likvidationsförluster.

336

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

10.3 Konsekvenser för Skatteverket

10.3.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

Förslaget i den del det berör direktägda fastigheter ökar komplexiteten i systemet eftersom klassificeringen av lagerfastigheter behålls samtidigt som ett nytt begrepp införs, förvaltningsfastighet. Förslaget i dessa delar innebär för Skatteverkets del att informations- och utbildningsmaterial måste tas fram och att deklarationsblanketter måste arbetas om. Kontrollbehovet förväntas öka.

Den del av förslaget som innebär att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar innebär betydande förenklingar.

10.3.2 Avdrag för likvidationsförluster

Utredningens förslag om avdrag för likvidationsförluster innebär i viss mån en återgång till den tidigare situationen då avdrag för förluster på näringsbetingade andelar medgavs fullt ut. Förslaget i denna del medför att företagens avdrag för likvidationsförluster åter måste kontrolleras vilket innebär ökade kostnader. I det system som gällde före 2003 års reform om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var tvister mellan företagen och Skatteverket vanligt förekommande. Tvisterna rörde vanligtvis frågan om avdraget rörde en ”verklig förlust”. Utredningens förslag innebär dock att avdrag bara ges när företagen likvideras eller går i konkurs, vilket begränsar antalet aktuella fall. Den nya avdragsmöjligheten kan förväntas medföra ökade utrednings- och processkostnader för Skatteverket och domstolarna.

10.3.3 Underprisöverlåtelser

Utredningar och processer om uttagsbeskattning och därmed sammanhängande frågor enligt de nu gällande bestämmelserna i 22 och 23 kap. IL är inte så vanligt förekommande. Frekvensen av dessa frågor förväntas inte öka genom utredningens förslag. Ut- redningens förslag i dessa delar kan därför inte antas medföra något förändrat kontrollbehov eller utökat antalet processer på området jämfört med dagens situation.

337

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

10.3.4 Övriga förslag

1. Förslagen i kapitel 4 om förluster på andelar till följd av värdeöverföringar skall bedömas ihop med förslaget i kapitel 8 om att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall behandlas som kapitaltillgångar. Sammantaget bedöms förslagen innebära förenklingar.

2. Förslagen i kapitlen 3, 5, 6 och 9 utgör betydande förenklingar (men avser få fall) eftersom krångliga regelverk tas bort och rättslägen klarläggs.

10.3.5 Sammanfattande bedömning

En stor del av utredningens förslag till nya bestämmelser innebär förenklingar. De delar av förslagen som innebär att bestämmelser helt tas bort, såsom Lundinreglerna, medför att skatteverkets kontroll underlättas och kontrollresurser kan flyttas över till andra områden. Några av förslagen medför dock ökad komplexitet, t.ex. förslaget om avdrag för likvidationsförluster. Detta innebär att ökade kontrollinsatser krävs.

Reformeringen av byggnadsrörelsebeskattningen innebär både förenklingar och att nya komplicerade regler införs.

Initialt krävs att informations- och utbildningsmaterial tas fram och att deklarationsblanketter arbetas om. Bortsett från dessa initiala kostnader bedöms förslagen sammantaget inte medföra några merkostnader för Skatteverket.

10.4 Finansiering

Utredningens bedömning är att de statsfinansiella kostnaderna för förslagen kan uppskattas till 330 mnkr.

Utredningen anser att finansieringen bör ske genom åtgärder som ger ökade skatteintäkter från företagen. Däremot är det inte motiverat att begränsa förändringen till de branscher som berörs av förslagen, eftersom förslagen huvudsakligen grundar sig på att de nuvarande reglerna innebär omotiverat hög beskattning i vissa delar. En åtgärd som har generell effekt och som inte torde medföra särskilt negativa effekter för en viss grupp företagare är en sänkning av beloppsgränsen för vissa representationsutgifter.

338

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

Utgifter i samband med representation och liknande ändamål är avdragsgilla om det är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget högst uppgå till 90 kronor per person och måltid. Den avdragsgilla representationen finns särredovisad i inkomstdeklarationen fram till och med inkomståret 1996 då den uppgick till 5,9 miljarder kronor.

I brist på mer detaljerade data antas att 75 procent av det totala beloppet utgjordes av utgifter i form av lunch, middag eller supé, dvs. för inkomståret 1996 antas att 4,4 miljarder kronor av avdraget är hänförligt till denna post. För inkomståret 1996 uppgick dock representationsavdraget till 180 kronor. Den offentligfinansiella intäktsförstärkningen vid sänkningen av avdraget från 180 till 90 kronor uppskattades till 0,5 miljarder kronor (se prop. 1996/97:12). Med en bolagsskatt på 28 procent innebär en effekt på 0,5 mdkr att det avdragsgilla avdraget minskar med 1,8 miljarder kronor [=0,5/0,28]. Det ”justerade” avdraget för 1996 – nedräknat till 90-kronorsnivån för att möjliggöra en framskrivning till 2007 års förhållanden – blir alltså 2,6 miljarder kronor [= 4,4-1,8].

Den justerade basen för 1996 skrivs fram till 2007 års förhållanden, dels genom användning av deklarationsdata om det icke avdragsgilla representationsavdraget som finns redovisad fram till och med 2002 och, dels genom faktisk och prognostiserad inflation mellan 2003 och 2007. Basen för det avdragsgilla representationsavdraget för 2007 motsvarande utgifter för lunch, middag och supé blir då 4,2 miljarder kronor.

Baserat på den knapphändiga tillgängliga statistiken och, som ett resultat av detta, de nödvändiga antagandena uppskattas en sänkning av det maximal avdraget från 90 till 65 kronor innebära en offentligfinansiell intäktsförstärkning om 330 miljoner kronor [=0,28*4,2*(90-65)/90].

339

Konsekvensanalyser

SOU 2005:99

10.5 Konsekvenser för företagen och andra skattskyldiga

10.5.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse

Utredningens förslag innebär en mer neutral och rättvis beskattning. De föreslagna reglerna innebär fördelar för enskild näringsverksamhet genom att vissa fastighetsförsäljningar beskattas lindrigare. Det som nu är lagerandelar i enskild byggnadsrörelse etc. kommer att beskattas lindrigare med avseende på utdelningar och vid avyttring. För byggnadsrörelse som bedrivs i företag (bolagssektorn) utvidgas området för skattefria utdelningar och vinster vid avyttring av andelar. Detta ökar även de fall då avdragsrätt för koncernbidrag föreligger. Lagerfastigheter kommer att kunna förpackas i aktiebolag etc. där vinst vid försäljning av aktierna blir skattefri. Förslagen medför även nackdelar, som fållning av fastighetsförluster i bolagssektorn och begränsningar i avdragsrätten för nedskrivningar. Avdrag för förluster orsakade av värdeöverföringar kan inte längre erhållas.

10.5.2 Avdrag för likvidationsförluster

Förslaget innebär att kalkylen för riskfyllda investeringar i rörelseverksamhet som bedrivs i Sverige respektive utomlands förbättras och att det blir skattemässigt gynnsammare att välja den juridiska form som bedöms affärsmässigt mest lämplig. Reglerna är delvis komplicerade men innebär en förbättring för företagen.

10.5.3 Underprisöverlåtelser

Möjligheterna att omstrukturera verksamheter utan omedelbar utdelningsbeskattning utökas.

Hur förvärvarens anskaffningsutgifter skall anses påverkas av att förvärvet skett för underpris klarläggs såväl vid inhemska som gränsöverskridande förvärv.

En speciell form av skatteplanering vid gåvor av lagerfastigheter omöjliggörs.

340

SOU 2005:99

Konsekvensanalyser

10.5.4 Övriga förslag

1. Utredningens förslag i kapitel 4 om att avdrag för nedskrivningar på lagerandelar och förluster vid försäljning av lagerandelar skall kunna justeras ned med hänsyn till vissa värdeöverföringar, t.ex. skattefria utdelningar, innebär att avdrag för förluster på sådana andelar orsakade av värdeöverföringar inte längre erhålls.

Det andra förslaget i kapitel 4 som gäller fysiska personers rätt till avdrag för kapitalförlust vid avyttring av andelar ger större förutsebarhet och bättre förutsättningar för omstrukturering av näringsverksamhet som bedrivs av företag som ägs av fysiska personer. Samtidigt begränsas avdrag för förluster som orsakats av kvalificerade underprisöverlåtelser. Sistnämnda två bedömningar är dock behäftade med viss osäkerhet, eftersom utredningen inte med säkerhet har kunnat utröna vad gällande rätt innebär.

2. Förslagen i kapitlen 3, 5, 6 och 9 gäller få fall men medför neutralare beskattning, ökad förutsebarhet och betydande förenklingar i dessa fall, eftersom regelverk som kan medföra beskattning utöver vad som är principiellt motiverat tas bort och rättslägen klarläggs.

341

11 Författningskommentar

11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap.

1 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak. Dessutom flyttas definitionen till en annan plats i uppräkningen.

Vidare har begreppet förvaltningsfastighet förts in i förteckningen.

7 kap.

3, 7 och 15 §§

Bestämmelserna motiveras i kapitel 9. Det är möjligt att en värdepappersrörelse omfattar inte bara vinster vid aktieförsäljningar utan även utdelningar och räntor. Undantaget är därför formulerat så att även dessa inkomster omfattas.

Genom bestämmelsen i 7 kap. 14 § kommer ändringen även att gälla registrerade trossamfund. Juridiska personer som anges i 7 kap. 16 och 17 §§ är skattskyldiga endast för inkomst av fastigheter och ändringen omfattar därför inte dem.

17 kap.

8 §

Nuvarande bestämmelse i 8 § skall upphävas. I paragrafen införs en ny bestämmelse Denna motiveras i avsnitt 4.3.3. Genom bestämmelsen skall under särskilda omständigheter avdrag vägras för för-

343

Författningskommentar

SOU 2005:99

lust respektive nedskrivning på lagerandelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar.

8-12 §§ och rubriken närmast före 8 §

9-12 §§ skall upphävas. 8 § och rubriken närmast före 8 § i deras nuvarande lydelser upphör, men får nytt innehåll. Beträffande motiveringen för att bestämmelserna upphävs, se kapitel 3.

33 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

De nya reglerna i 27 kap. om begränsningar i nedskrivning m.m. påverkar anskaffningsvärdet enligt 17 kap. varför en hänvisning görs till 27 kap. 20–21 §§.

18 kap.

12 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

13 §

Vid räkenskapsenlig avskrivning skall överensstämmelse föreligga med avskrivningsunderlaget i räkenskaperna. I de fall ett därifrån avvikande anskaffningsvärde gäller enligt 12 § skall det därför inte användas vid den räkenskapsenliga avskrivningen, utan särskild intäkts- eller kostnadsföring skall göras enligt den föreslagna bestämmelsen i 22 a §.

Av allmänna regler följer att vid restvärdeavskrivning skall de skattemässiga anskaffningsvärdena användas.

22 a §

I paragrafen anges hur kostnadsföring respektive intäktsföring skall ske skattemässigt när skattemässiga anskaffningsvärden avviker från de som används i bokföringen vid räkenskapsenlig avskrivning.

Avdrag enligt den s.k. nettometoden i 15 § är begränsat till avskrivningsunderlaget enligt 13 §. Ytterligare skattemässigt avskriv-

344

SOU 2005:99

Författningskommentar

ningsunderlag kan finnas enligt 22 a §. Det anges därför att till den del som avdrag inte rymts inom avskrivningsunderlaget enligt 13 § skall överskjutande belopp dras av enligt 22 a §. Avdragen enligt 22 a § begränsas dock till summan av skillnadsbeloppen.

19 kap.

15 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

20 a kap.

3 §

Begreppet ”verkligt värde” har bytts ut mot begreppet ”nettoförsäljningsvärde”. Bytet är en följd av ändrad terminologi i 17 kap. 2 § och innebär ingen ändring i sak.

20 b kap.

1 §

Bestämmelserna omfattar alla former av överlåtelser, såväl benefika som onerösa och även överlåtelser genom utdelning eller kapitaltillskott. Begreppet förvärvad tillgång är så allmänt att det täcker alla dessa typer av förvärv.

Avgränsningen i första stycket första punkten om att överlåtelsen skall medföra att en intäkt skall tas upp i överlåtarens näringsverksamhet gäller oavsett om överlåtaren är föremål för beskattning i Sverige eller i en annat stat.

Genom avgränsningen omfattas inte förvärv som hos överlåtaren inte beskattas p.g.a. bestämmelserna om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar.

Överlåtare respektive förvärvare kan t.ex. vara ett svenskt handelsbolag, vilket inte är ett eget skattesubjekt. Bestämmelserna skall även omfatta denna typ av överlåtare och förvärvare. Förvärvarens anskaffningsvärde kan få räknas upp om överlåtaren uttagsbeskattas. Men även i den utsträckning en delägare i ett handelsbolag uttagsbeskattas bör uppräkning få göras. Bestämmelsen i tredje stycket införs för att så skall kunna bli fallet. Olika typer

345

Författningskommentar

SOU 2005:99

av delägare beskattas olika. Att bestämmelserna gäller ”i motsvarande mån” innebär att detta förhållande skall beaktas. Ett enkelt exempel kan illustrera. Om ett svensk handelsbolag säljer en näringsfastighet kommer en delägare som är fysisk person att beskattas i inkomstslaget kapital medan ett aktiebolag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I sådant fall omfattas bara den del som motsvarar aktiebolagets del av bestämmelserna.

2 §

När en transaktion enligt 37 kap., fusion eller fission, och 38 a kap., partiell fission, är kvalificerad finns redan, respektive har utredningen i sitt delbetänkande SOU 2005:19 föreslagit, bestämmelser beträffande anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter. När dessa regler är tillämpliga skall 20 b kap. inte tillämpas.

3 §

I paragrafen anges vilka bestämmelser som skall tillämpas beroende på om överlåtelsen är föremål för beskattning i Sverige eller i annan stat. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.1.

4 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

5 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.1.

6 §

Bestämmelsen har flyttats över från 23 kap. 10 §. Tillägg har skett om att bestämmelsen bara är tillämplig om förvärvaren yrkar det.

7-11 §§

Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.6.1. De belopp som följer av 8-11 §§ kan sägas motsvara beräknade skattemässiga värden. På så sätt utgör bestämmelserna i 7-10 §§ en principiell parallell till bestämmelsen i 6 §. Bestämmelserna i 8 – 11 §§ har sin motsvarighet i 20 a kap. 3 – 6 §§.

12 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.4 – 2.6.

Andra stycket innebär att uppräkning inte får göras p.g.a. en uttagsbeskattning om förvärvet anses helt eller delvis ha skett genom

346

SOU 2005:99

Författningskommentar

utdelning som skall tas upp till beskattning i Sverige, dvs. när förvärvaren äger andelar i överlåtaren. I sådant fall skall uppräkning i stället kunna ges enligt bestämmelsen i 16 § om skattepliktig utdelning. I 16 § används det belopp som beskattats som utdelning som underlag för uppräkningen och inte det uttagsbeskattade beloppet. Om utdelningen inte skall tas upp till beskattning kan uppräkning däremot ske enligt 12 §.

13 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

Avdrag skall inte ges innan förvärvaren visat att den skatt som belöper på överlåtelsen är erlagd av den som skall beskattas för överlåtelsen. Skatten anses erlagd när tillräckliga skattebetalningar gjorts avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum. Att skattebetalningarna skall vara tillräckliga innebär t.ex. att i det fallet att någon beskattningsbar inkomst inte uppkommer för överlåtelseåret - på grund av nya eller gamla underskott i verksamheten - får förutsättningen anses vara uppfylld.

14 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

Ett exempel kan illustrera hur bestämmelserna i paragrafen fungerar. Företaget A överlåter år 1 en tillgång för 100 men uttagsbeskattas för 200. Det förvärvande företaget B visar att alla förutsättningar för uppräkning föreligger och yrkar att tillgångens anskaffningsvärde skall räknas upp till 200. Uppräkningsbeloppet enligt 13 § är då 100 (200 – 100). B säljer år 3 tillgången och använder då anskaffningsvärdet 200 vid beräkning av resultatet. Efter överklagande ändras A:s taxering och det uttagsbeskattade beloppet sätts ned till 150. Beslutet meddelas år 4. Vid taxeringen av B avseende beskattningsår 4 tas skillnadsbeloppet om 200 – 150 = 50 upp till beskattning hos B. Efter nytt överklagande, nu från Skatteverkets sida, så höjs A:s taxering år 6 och det uttagsbeskattade beloppet höjs till 170. Reduceringen av skillnadsbeloppet (50 – 30 =) 20 får efter yrkande dras av vid B:s taxering avseende beskattningsår 6.

15 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.2.

347

Författningskommentar

SOU 2005:99

16 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.5. Se även kommentaren till 12 § andra stycket.

17 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.3.

18 §

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 2.6.3. Bestämmelsen är principiellt sett en parallell till bestämmelsen i 12 §.

Ett exempel kan illustrera hur bestämmelserna i 17 och 18 §§ fungerar. Det överlåtande företaget Ö äger andelar i det förvärvande företaget F, direkt med 40 % och indirekt via ett helägt dotterbolag D med 60 %. Den överlåtna tillgångens marknadsvärde är 200. Ersättning lämnas med 100.

Om ersättningen läggs till grund för beskattningen av överlåtelsen skall inte omkostnadsbeloppet på någon andel påverkas.

Om uttagsbeskattning kan underlåtas och det skattemässiga värdet på tillgången uppgår till 150 anses tillgången avyttrad för 150 (se 23 kap. 10 § ). Skillnaden mellan det belopp som överlåtaren beskattats för 150 och ersättningen 100, dvs. 50 skall påverka omkostnadsbelopp på såväl andelarna i F som D. 40 %, dvs. 20 skall anses vara en utgift för förbättring av Ö:s andelar i F och resterande 60 %, dvs. 30 skall anses vara en utgift för förbättring av Ö:s andelar i D.

21 kap.

20 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

22 kap.

1 a §

Avsikten är att uttag av tillgång eller tjänst, i de fall bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ är tillämpliga på avtalsförhållandet mellan parterna, inte skall behandlas enligt reglerna om uttag ur näringsverksamhet respektive underprisöverlåtelser i 22 och 23 kap. Be-

348

SOU 2005:99

Författningskommentar

stämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ anses i detta sammanhang vara tillämpliga även om någon justering av resultatet inte sker, men att prövning enligt bestämmelserna ändock kunnat ske enligt de förutsättningar som i övrigt gäller för dessa bestämmelser.

Bestämmelserna i 22 och 23 kap. tillämpas om en prövning enligt bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ inte kunnat ske p.g.a. att dessa inte är tillämpliga. Så är fallet, t.ex. om överlåtaren och förvärvaren inte ingår i en ekonomisk intressegemenskap enligt 14 kap. 20 §.

10 §

Bestämmelsen i andra stycket upphävs eftersom sådana andelar inte kommer att finnas efter ändringarna i 27 kap. 6 §.

11 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

23 kap.

1, 3, 9, 13 §§ och tre rubriker

I dessa paragrafer och rubriker har begreppet underprisöverlåtelse bytts ut mot kvalificerad underprisöverlåtelse, vilket är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

2 §

Bestämmelsen i första stycket 2 upphävs eftersom sådana andelar inte kommer att finnas efter ändringarna i 27 kap. 6 §.

Bestämmelserna i andra stycket om när bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas har flyttats över till 2 a §. Härutöver har ett nytt andra stycke lagts till i 3 §. I stort innebär detta endast redaktionella ändringar. Några materiella ändringar har dock gjorts, se avsnitt 2.3.5.

2 a §

Här har angetts de fall som bestämmelserna i 11 och 12 §§ och de bestämmelser i detta kapitel som gäller 11 och 12 §§ skall tillämpas för även om bestämmelserna i kapitlet i övrigt inte skall tillämpas. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 2.3.

Punkten 1. Se kommentaren till 2 §.

349

Författningskommentar

SOU 2005:99

Punkten 2. Se avsnitt 2.3.

Punkten 3. Att det förvärvande utländska företaget skall behandlas som ett svenskt företag innebär att 11 § om undantag från utdelningsbeskattning, normalt inte gäller om det förvärvande företaget är en stiftelse eller en ideell förening, se 23 kap. 14 § andra stycket.

3 §

Det nya andra stycket motiveras i avsnitt 2.3.5. Att överlåtelsen skall behandlas som en kvalificerad underprisöverlåtelse vid tillämpning av 11 och 12 §§ innebär inte att det är en sådan överlåtelse.

10 §

Bestämmelsen om att ”Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp” behövs inte eftersom förslaget i 20 b kap. täcker in denna situation. Någon ändring i sak är inte avsedd.

Det nya andra stycket motiveras i avsnitt 2.7 1.

12 §

I det nya tredje stycket har en lagvalsregel tagits in. Den motiveras i avsnitt 2.6.3.

24 kap.

19 § och rubriken närmast före 19 §

Paragrafen skall upphävas och rubriken utgå. Beträffande motiveringen för detta, se kapitel 3.

25 kap.

2 §

I paragrafen har hänvisning till de nya bestämmelserna i 20 b kap. tagits med. Detta innebär bl.a. att om bestämmelserna i 20 b är tillämpliga vid en gåva så är bestämmelserna i 44 kap. 21 § inte tillämpliga. Hänvisningen till 23 kap. 10 § har tagits bort eftersom regleringen i 23 kap. 10 § i den del som här berörs har flyttats över till 20 b kap.

350

SOU 2005:99

Författningskommentar

5 a §

I bestämmelsen anges att 7, 10, 12 och 13 §§ skall omfatta även förluster och vinster vid avyttring av lagerfastigheter. Vid tillämpning av 12 § skall dessa vinster och förluster behandlas som kapitalvinster respektive kapitalförluster. Någon uppdelning i två kategorier görs inte. Tillämpning av 13 § utgår från de sammanlagda kapitalförlusterna (inklusive de därmed jämställda förlusterna på lagerfastigheter), som inte kunnat kvittas enligt 12 §.

Även bestämmelsen i 7 § och 10 §, som innebär att förluster inte får dras av vid avyttringar inom en intressegemenskap, skall tillämpas vid avyttring av lagerfastigheter.

13 §

Förlust som omfattas av 12 § skall först dras av enligt 12 §. Vad som återstår av förlusten kan dras av enligt 13 §. Avdrag enligt 13 § sker på den skattskyldiges yrkande. Avdrag inom prisbasbeloppsramen respektive 30 % är separata yrkanden. En förutsättning för att en skattskyldig skall erhålla avdrag inom prisbasbeloppsramen är att den skattskyldige överenskommit med övriga företag i intressegemenskapen om avdragets fördelning.

Ett exempel visar hur bestämmelsen skall tillämpas.

Vid en fastighetsavyttring uppstår en förlust på 25 mnkr och på en annan fastighetsavyttring en vinst på 12 mnkr. Kvittning i fållan sker med 12 mnkr av förlusten. Av återstående förlust kan 15 prisbasbelopp, vilket är 591 000 kr vid 2005 års prisbasbelopp, dras av enligt 13 §. Av resterande 12 409 000 kr i förlust begär den skattskyldige avdrag för 8 mnkr med 30 %, lika med 2,4 mnkr. För avdrag enligt 12 § nästa beskattningsår återstår 4 409 000 mnkr. I den mån full kvittning inte kan ske nästa år är 13 § åter tillämplig.

En definition av begreppet intressegemenskap i 25 kap. finns i 7 §.

25 a kap.

1 §

Tillägget i paragrafen är en följd av de nya bestämmelserna i 26- 32 §§ om avdrag vid likvidation och konkurs.

5 §

Tillägget i andra stycket är en följd av de nya bestämmelserna i 26- 32 §§ om avdrag vid likvidation och konkurs.

351

Författningskommentar

SOU 2005:99

5 a §

Lagerandelar blir enligt förslaget till 27 kap. 6 § kapitalandelar. Om kapitalandelen är en näringsbetingade andel kan en kapitalvinst vara skattefri enligt 25 a kap. Bestämmelsens syfte är att trots skattefriheten för kapitalvinst skall eventuella avdrag för nedskrivningar på lagerandelar återföras till beskattning vid en avyttring. Det gäller således avdrag som erhållits innan avdragsrätten upphör enligt utredningens förslag. Är kapitalvinsten däremot skattepliktig kommer nedskrivningen att beaktas genom bestämmelsen i 44 kap. 22 a §.

Ett exempel visar tillämpningen. Förutsättningar: Anskaffningsvärde 100 mnkr, avdrag för nedskrivning 30 mnkr, återfört avdrag som tagits upp 10 mnkr, försäljning för 85 mnkr.

Kapitalvinsten beräknas med tillämpning av 44 och 48 kap. I förslaget till 44 kap. 22 a § anges att omkostnadsbeloppet för andelen skall minskas med den nedskrivning som netto dragits av. Kapitalvinsten blir 85 mnkr – (100 mnkr - (30 mnkr – 10 mnkr) = 5 mnkr.

Enligt 25 kap. 5 a § skall avdraget för nedskrivningen minskat med återförd nedskrivning (nettonedskrivning 20 mnkr) tas upp, dock högst ett belopp lika med kapitalvinsten (5 mnkr).

26§

Bestämmelserna i 26 – 32 §§ motiveras i kapitel 7.

De ägare som berörs av bestämmelserna är de som kan äga näringsbetingade andelar, dvs. i huvudsak svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och motsvarar något sådant svenskt företag (24 kap. 13 §). Näringsbetingade andelar kan omfatta andelar i ett aktiebolag, i en ekonomiska förening och i vissa ytterligare utländska associationsformer, se 24 kap. 16 §.

27 §

Motiveras i avsnitten 7.2.5.3 och 7.2.5.9.

28§

Punkten 1. Motiveras i avsnitt 7.2.5.2. Genom att företaget måste ha upplösts genom likvidation eller konkurs omfattas inte fall där företaget upplösts genom fusion.

Punkten 2 Motiveras i avsnitt 7.2.5.9. Punkterna 3 och 4. Motiveras i avsnitt 7.2.5.5.

352

SOU 2005:99

Författningskommentar

Punkten 5 Motiveras i avsnitt 7.2.5.7. En utskiftning av en tillgång i samband med en likvidation är en sådan överlåtelse som kan omfattas av denna bestämmelse.

29 §

Motiveras i avsnitt 7.2.5.4.

30 §

Bestämmelsen i första stycket motiveras i avsnitt 7.2.5.3. Bestämmelsen i andra stycket motiveras i avsnitt 7.2.5.6.

31 §

Motiveras i avsnitt 7.2.5.8.

32 §

Motiveras i avsnitt 7.2.5.4.

Bestämmelsen i denna paragraf tar sikte på diskvalificerande ägarförändringar som ägt rum efter det att avdrag för likvidationsförlusten getts (men det har inte kunnat utnyttjas ännu). Bestämmelsen i 29 § utgör däremot ett villkor för att avdrag för likvidationsförlusten över huvud taget skall ges.

26 kap.

15 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

27 kap.

1 §

I bestämmelsen har lagts till de nya bestämmelserna i 19–28 §§.

1 a §

I bestämmelsen anges innebörden av begreppet intressegemenskap i 27 kap.

1 b §

I bestämmelsen anges innebörden av begreppet lagerfastighet i 27 kap. Bestämmelserna om lagerfastighet gäller, liksom för annan

353

Författningskommentar

SOU 2005:99

tillgång som anges i denna lag, även vid förvärv, innehav eller avyttring av del av lagerfastighet.

6 §

I bestämmelsens första stycke anges att alla andelar och andra värdepapper som innehas i byggnadsrörelse och handel med fastigheter skall anses som kapitaltillgångar. Regeln omfattar såväl andelar etc. som redan nu är kapitaltillgångar, som andelar som nu är lagerandelar enligt 27 kap. Klassificeringen som kapitaltillgång innebär att avdragsrätt för nedskrivning inte föreligger. Vidare innebär klassificeringen att andelarna kan klassificeras som näringsbetingade andelar och att härigenom utdelning och kapitalvinster kan bli skattefria.

Med uttrycket ”innehas i” avses att alla värdepapper som har samband med den bedrivna byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter skall omfattas.

I bestämmelsen har jämfört med nuvarande 6 § tillagts ”andra värdepapper” då alla värdepapper som innehas i byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter skall behandlas som kapitaltillgångar.

I 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om andelar förvärvade före 1983. Utredningen föreslår att övergångsbestämmelsen skall upphöra att gälla.

I bestämmelsens andra stycke behålls definitionen i 6 § på andelar i ett svenskt handelsbolag som är lagertillgångar. Dessutom tas andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med här.

I ett nytt tredje stycke anges att nedskrivning på sådana lagerandelar inte får dras av. En återföring av tidigare avdragsgill nedskrivning skall tas upp (jfr 21 §).

7 §

Bestämmelsen i paragrafen har anpassats till de ändringar som gjorts i 6 § andra stycket beträffande andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

17 a §

Bestämmelsen innebär att bestämmelserna om andelar i nuvarande 6 och 7 §§ även gäller andelar etc. i tomtrörelse.

354

SOU 2005:99

Författningskommentar

19 §

I bestämmelsen anges definitionen av förvaltningsfastighet. Definitionen av förvaltningsfastighet gäller alla företagsformer.

Definitionen gäller lagerfastigheter enligt 27 kap. Ett tillägg har intagits i 4 kap. 39 § ILP för att denna m.fl. bestämmelser helt klart även skall omfatta i ILP angivna lagerfastigheter.

Klassificeringen som förvaltningsfastighet inträder bl.a. fr.o.m. ingången av det tredje beskattningsåret efter året då en byggnad färdigställts. Färdigställs byggnaden 2005 inträder klassificeringen fr.o.m. 1 januari 2008, om beskattningsår är lika med kalenderår.

20 §

För lagerfastigheter som utgör förvaltningsfastigheter enligt 27 kap. 19 § skall avdrag för nedskrivning inte medges. För andra lagerfastigheter medges avdrag för nedskrivning som nu enligt bestämmelserna i 17 kap.

Avdrag medges dessutom för nedskrivning som avser utgifter för ny-, till- eller ombyggnad till utgången av andra beskattningsåret efter färdigställandet av ny- eller tillbyggnaden. Bestämmelsen kan främst bli tillämplig om ny-, till- eller ombyggnad utförs på en lagerfastighet som redan klassificerats som förvaltningsfastighet. Den kan även bli tillämplig för ny-, till- eller ombyggnader som utförs kort tid innan lagerfastigheten blir förvaltningsfastighet och där avdragsrätten för nedskrivning upphör tidigare enligt första än andra stycket.

Av allmänna bevisbörderegler följer att det är den skattskyldige som får visa i vilken utsträckning en nedskrivning på fastigheten är hänförlig till dessa byggnadsåtgärder.

21 §

Även efter det att en lagerfastighet blivit en förvaltningsfastighet och avdragsrätten för nedskrivning upphört, skall återföring av nedskrivning tas upp i den utsträckning avdrag erhållits för nedskrivningen. Återföring för nedskrivning skall liksom nu bedömas enligt bestämmelserna i 17 kap. Återföringen skulle även utan bestämmelsen i 21 § tas upp eftersom fastigheten fortfarande är lagerfastighet. Bestämmelsens främsta funktion är att ange att återföring bara tas upp i den utsträckning avdrag erhållits för nedskrivningen.

355

Författningskommentar SOU 2005:99

22 §

Bestämmelsen i 22 § har som syfte dels att en förlust som hänförs till fållan enligt 25 kap. 12 § även skall omfatta den del av förlusten som redan dragits av genom nedskrivningar och dels att den kvoterade vinsten/förlusten enligt 27 § skall beräknas efter återföring av nedskrivningen.

Nedskrivningarna skall enligt bestämmelsen tas upp vid överlåtelsen. Vid beräkning av resultatet av fastighetsöverlåtelsen enligt 24 § får samma belopp dras av. För ett företag gäller att om denna beräkning resulterar i en förlust så omfattas den av fastighetsfållan i 25 kap. 12 §.

Ett exempel visar hur regeln kan fungera för ett företag: Förutsättningar: Anskaffningsvärde 100 mnkr, nedskrivning 15 mnkr Bokfört värde 85 mnkr. Avyttringspris 90 mnkr.

Resultat: I bokföringen redovisas en vinst 5 mnkr.

Vid beskattningen: 15 mnkr tas upp som intäkt av näringsverksamhet enligt 22 §. Resultatberäkning enligt 24 § vid avyttringen av fastigheten: 5 mnkr – 15 mnkr = - 10 mnkr. Förlusten på 10 mnkr omfattas av fållning enligt 25 kap. 12 §.

Om avyttringen i stället sker med vinst så tas intäkten enligt 22 § helt ut av vinstminskningen enligt 24 § och nettopåverkan blir noll.

Om överlåtaren är en fysisk person kan regeln påverka fördelningen av vinsten/förlusten mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. I ovanstående exempel kommer förlusten på 10 mnkr att omfattas av fördelningen om 27 kap. 27 § är tillämplig. Även i ett vinstfall påverkas det belopp som skall fördelas.

23 §

För de överlåtelser som omfattas av 23 § tillämpas en uppskovsmetod för att undvika att nedskrivningsbeloppet enligt 22 § skall tas upp i de fall där det matchande avdraget enligt 24 § resulterar i en förlust som skall fållas enligt 25 kap. 12 §. I detta fall skulle nämligen utan uppskovet nettoeffekten bli en intäkt som skall beskattas. Bestämmelsen tillämpas på begäran av den skattskyldige.

Om överlåtaren av lagerfastigheten är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anges i fjärde stycket att bestämmelsen i övrigt, i stället skall tillämpas för delägaren. Bestämmelsen tillämpas inte för skattskyldig som är fysisk person. Restriktionen kan gälla överlåtaren av en lagerfastighet eller en delägare i ett handelsbolag som överlåter en lagerfastighet.

Ett exempel visar tillämpningen:

356

SOU 2005:99 Författningskommentar

Ett moderbolags anskaffningsvärde	för	en lagerfastighet är
100 mnkr, marknadsvärdet 80 mnkr	och	bokfört värde (efter

avdragsgill nedskrivning) 70 mnkr. Moderbolaget säljer år 1 fastigheten till ett dotterbolag för 80 mnkr. Dotterbolaget säljs år 3 till en extern köpare.

Om uppskovsbestämmelsen i 23 § inte tillämpas skall moderbolaget år 1 ta upp nedskrivningsbeloppet 30 mnkr enligt 22 §. Resultatet enligt bokföringen och 24 § blir 80 – 70 – 30 = - 20 mnkr. Förlusten skulle fållas.

Med tillämpning av 23 § skall moderbolaget år 1 inte ta upp nedskrivningsbeloppet 30 mnkr enligt 22 §. Resultatet enligt bokföringen blir 80 – 70 = 10 mnkr, vilket även är den beskattningsbara vinsten. Därefter skall enligt 23 § nedskrivningsbeloppet beräknas med tillämpning av 22 § till 30 mnkr och resultat beräknas med tillämpning av 24 § och beaktande av nedskrivningsbeloppet till 80 – 70 – 30 = - 20 mnkr. Uppskovet omfattar 20 mnkr av nedskrivningsbeloppet och förlusten på 20 mnkr. År 3 skall moderbolaget ta upp 20 mnkr som intäkt och behandla 20 mnkr som fastighetsförlust som skall fållas enligt 25 kap. 12 §.

24 §

Liksom nu beräknas resultatet vid överlåtelse av lagerfastigheter i redovisningen och justeras därefter om det följer av bestämmelser i denna lag. Utredningens förslag innebär att ett bokfört värde på en lagerfastighet kan behöva justeras eftersom nedskrivningar respektive återföringar av nedskrivningar på förvaltningsfastigheter kan ha gjorts i räkenskaperna men inte beaktats vid beskattningen.

I bestämmelsen föreskrivs därför justeringar för detta förhållande. Det illustreras med ett exempel:

Anskaffningsvärde 50 mnkr, nedskrivning som ej avdragits vid beskattningen 20 mnkr, återföring som ej tagits upp vid beskattningen 8 mnkr. Det bokförda värdet på fastigheten är 38 mnkr. Fastigheten avyttras för 45 mnkr.

Resultatet beräknas med bokfört värde 38 mnkr som grund till 7 mnkr. Enligt 24 § minskas resultatet med 20 mnkr och ökas med 8 mnkr. Det beskattningsbara resultatet blir en förlust på 5 mnkr. Förlusten skall fållas enligt 25 kap. 12 §.

25 §

Enligt bestämmelsen kan vid fastighetsavyttringar och entreprenader som är kopplade en förlust på fastighetsavyttring medföra att

357

Författningskommentar

SOU 2005:99

en vinst på entreprenaden ökar kvittningsutrymmet vid tillämpning av 25 kap. 12 §. Den situation som avses kan beskrivas på följande sätt:

En obebyggd lagerfastighet avyttras år 1 för 20 mnkr, med en förlust på 4 mnkr. Samtidigt avtalas om att säljaren skall uppföra en byggnad på fastigheten för ett fast pris på 110 mnkr. År 3 är entreprenaden avslutad och resultatet blir en vinst på 10 mnkr.

Vid beskattningen sker följande. Förlusten år 1 på 4 mnkr fållas. År 2 antas som ytterligare förutsättning en kapitalvinst på 5 mnkr uppkomma, vid försäljning av en annan fastighet. Förlusten från år 1 kan kvittas mot denna kapitalvinst.

Vinsten, 10 mnkr, på entreprenaden tas upp år 3. 4 mnkr anses som kapitalvinst vid tillämpning av 25 kap. 12 § och ökar kvittningsutrymmet. Eftersom förlusten, 4 mnkr, på markavyttringen redan dragits av får kvittningsutrymmet användas för kvittning mot andra kapitalförluster.

26 §

Bestämmelsen innebär att en förlust på entreprenaden fållas enligt 25 kap. 12 §. En eventuell vinst vid avyttring av fastigheten torde ofta kunna kvittas mot förlusten, om denna inte redan kunnat utnyttjas, genom bestämmelsen om koncernkvittning i 25 kap. 12 § första stycket.

Bestämmelsen motiveras i avsnitt 8.3.2.5.

27 §

I bestämmelsen föreskrivs att en vinst respektive en förlust vid överlåtelse av vissa lagerfastigheter skall fördelas mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. I bestämmelsen anges vilka poster som skall fördelas till inkomstslaget kapital. I 42 kap. 9 a § anges att motsvarande poster tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

Tillämpningen av bestämmelsen utgår i grunden från innehavstid. Normalt bör tillämpningen av detta villkor inte innebära några problem. Endast överlåtarens innehavstid beaktas.

Vidare anges som villkor att alltför omfattande byggnadsåtgärder inte skall ha utförts under en femårsperiod före överlåtelsen. En bedömning skall göras av att ny-, till- och ombyggnadsåtgärder på fastigheten huvudsakligen färdigställts före femårsperioden. Med färdigställts menas att ett visst projekt – en nybyggnad, en tillbyggnad eller ett ombyggnadsprojekt – färdigställts. Dessa bygg-

358

SOU 2005:99

Författningskommentar

nadsåtgärder skall utgöra de huvudsakliga byggnadsåtgärderna, vilket torde innebära att ca 70 % av de totala byggnadsåtgärderna skall ha färdigställts före femårsperioden.

Bestämmelsen tillämpas på vinst eller förlust som en fysisk person skall ta upp. Det innebär att även avyttringar som sker i handelsbolag omfattas av bestämmelsen om resultatet skall tas upp av en fysisk person.

28 §

Värdehöjande reparationer beaktas genom att 26 kap. 2 § skall tillämpas enligt vad som anges i bestämmelsen. Det belopp som skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet kommer enligt 24 § att minska det resultat som skall kvoteras.

31 kap.

6 §

En avsättningsmöjlighet är motiverad för lagerfastigheter där avdragsrätt för nedskrivning inte föreligger. På dessa fastigheter kan skatteplikten för skadeersättning inte helt eller delvis neutraliseras genom nedskrivning. Vid ny-, till- eller ombyggnader på en förvaltningsfastighet kan avdrag erhållas för nedskrivning. Bestämmelsen skall endast vara tillämplig på den de, av lagerfastigheten där nedskrivning inte får dras av.

Se vidare avsnitt 8.3.2.5.

11 och 12 §§

I bestämmelserna har tillägg gjorts för att ange att ersättningsfonder kan tas i anspråk för förvaltningsfastigheter.

18 §

Vid ianspråktagande av en ersättningsfond för en förvaltningsfastighet skall gälla samma principer som redan gäller för kapitalfastigheter. Denna reglering är dock speciell och i ett nytt stycke anges särskilt vad som gäller för förvaltningsfastigheter. Ett exempel visar vad detta kan innebära:

10 mnkr tas i anspråk ur en ersättningsfond och en tillbyggnad görs för 14 mnkr. 14 mnkr läggs till förvaltningsfastighetens bokförda anskaffningsvärde. För avskrivningar enligt 19 kap. skall anskaffningsvärdet minskas till 4 mnkr. Vid tillämpning av 17 kap. skall likaså anskaffningsvärdet minskas med 10 mnkr vid resultat-

359

Författningskommentar

SOU 2005:99

beräkningen (se 17 kap. 33 § med hänvisning till 31 kap. 18 §). Detta får genomslag på resultatberäkningen vid överlåtelse av fastigheten.

37 kap.

20 § och rubriken närmast före 20 §

Paragrafen skall upphävas och rubriken utgå. Beträffande motiveringen för detta, se avsnitt 2.4.4.

38 kap.

11 och 14 §§

Tilläggen innebär att fullständig kontinuitet skall tillämpas på lagerfastigheter som avyttras genom en verksamhetsavyttring. Det innebär bl.a. att säljarens anskaffningsvärde kan beaktas vid en bedömning enligt 27 kap. 21–22 §§ så att nedskrivningar som företagits under säljarens innehavstid kan återföras hos köparen. Ett exempel visar bestämmelsernas innebörd:

Förutsättningar: Anskaffningsvärde 100 mnkr, avdragsgill nedskrivning 30 mnkr och bokförda värdeminskningsavdrag 6 mnkr. Överlåtelse genom verksamhetsavyttring.

Resultat: Enligt förslaget till ändring av 14 § inträder det säljande företaget i det köpande företagets skattemässiga situation. Det innebär övertagande av anskaffningsvärde 100 mnkr, avdragsgill nedskrivning 30 mnkr och bokförda värdeminskningsavdrag 6 mnkr. I förslaget till ändring av 11 § anges att inkomst inte tas upp för lagerfastigheter. Det innebär bl.a. att nedskrivningsbelopp enligt 27 kap. 22 § inte skall tas upp. För det köpande företaget gäller att nedskrivningen på 30 mnkr kan komma att återföras genom tillämpning av 27 kap. 21 eller 22 §§ under innehavstiden respektive vid avyttring.

40 kap.

2 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

I paragrafen tas en hänvisning till bestämmelserna om avdrag vid likvidation och konkurs i 25 a kap. 32 § in.

360

SOU 2005:99

Författningskommentar

42 kap.

2 §

Den nya fjärde strecksatsen motiveras i avsnitt 2.6.

Tillägget i femte strecksatsen motiveras av att vid överlåtelse av en tillgång från ett företag till ett annat kan andelar i det förvärvande företaget ägas av t.ex. en fysisk person, vilken beskattas i inkomstslaget kapital vid avyttring av andelar i det förvärvande företaget.

9 a §

I bestämmelsen anges att ett belopp som minskat en vinst respektive en förlust i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av lagerfastighet enligt 27 kap. 27 § skall tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital. De belopp som tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital utgör intäkt respektive kostnad enligt 42 kap. och omfattas exempelvis inte av bestämmelsen i 45 kap. 33 § om kvotering.

44 kap.

22 a §

Utredningens förslag innebär att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall behandlas som kapitaltillgångar. För ägare som är företag innebär det oftast att andelarna klassificeras som näringsbetingade andelar och kapitalvinst eller kapitalförlust beskattas då normalt inte. I något fall uppfylls dock inte kraven i 24 eller 25 a kap. – exempelvis om andelarna hänför sig till ett skalbolag – och det kan därför bli aktuellt att beräkna kapitalvinst eller kapitalförlust. För fysiska personer blir lagerandelar likaså kapitalandelar, med fortsatt skatteplikt för utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget kapital.

Bestämmelsen i 22 a § har till syfte att i dessa situationer beakta om en del av omkostnadsbeloppet redan har dragits av genom nedskrivning. Omkostnadsbeloppet skall reduceras med det belopp som netto dragits av. Detta omkostnadsbelopp används, vid kapitalvinstberäkning (se även kommentaren till 25 a kap. 5 a §) och enligt 57 kap. 8 § m.m.

361

Författningskommentar

SOU 2005:99

23 §

Bestämmelsen i andra stycket motiveras i avsnitt 4.3.5.

48 kap.

17 a §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

19 §

Ändringen i första stycket är en följd av att 22 § införs.

20 §

Ändringen i paragrafen är en följd av att 22 § införs.

22 §

Bestämmelserna i paragrafen motiveras i avsnitt 4.3.5. Bestämmelsen i första stycket omfattar inte andelar i onoterade

ekonomiska föreningar. Detta är obehövligt eftersom kapitalförluster på sådana andelar alltid skall kvoteras enligt 24 §.

Om något av undantagen i andra och tredje styckena i 22 § är tillämpligt innebär det att kvittning kan ske enligt bestämmelsen i 20 §.

Beloppet i tredje stycket beräknas för andelar i ett företag som avyttrats under beskattningsåret. Om andelar i detta företag avyttras beskattningsåret därpå beräknas ett nytt belopp. Likaså beräknas två belopp om det är andelar i två företag som avyttrats under samma beskattningsår.

26 §

Det nya tredje stycket motiveras i avsnitt 7.2.5.9.

49 kap.

21 §

Tillägget i rubriken och i paragrafen om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

362

SOU 2005:99

Författningskommentar

25 §

Bestämmelsen upphävs, eftersom en fysisk person inte torde kunna ha några lagerandelar efter ändringen i 27 kap. 6 §.

53 kap.

1 §

I andra och tredje styckena har hänvisningar till de bestämmelser som upphör att gälla tagits bort. Även nuvarande bestämmelser i 6 och 7 §§ upphör att gälla, men dessa paragrafer används för bestämmelserna i nuvarande 9 och 10 §§ som oförändrade flyttas över till 6 respektive 7 §§.

2 § och rubriken närmast före

Genom att orden svenska och svenskt tas bort så gäller bestämmelserna oavsett om förvärvaren är svensk eller utländsk.

Nuvarande tredje stycke fyller ingen funktion längre när de bestämmelser som enbart gäller överlåtelser till utländska juridiska personer upphör att gälla.

6 § och rubriken närmast före

Rubriken och bestämmelsen har oförändrade flyttats över från nuvarande 9 §.

7 § och rubrikerna närmast före

Rubrikerna och bestämmelsen har oförändrade flyttats över från nuvarande 10 §.

56 kap.

8 §

Tillägget om att det skall vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är en följd av att utredningen föreslår en ändrad terminologi och innebär ingen ändring i sak.

57 kap.

4 §

Bestämmelsen i första stycket första punkten har kompletterats så att en andel kan bli kvalificerad på grund av verksamhet i en egen näringsverksamhet. Egen eller närståendes näringsverksamhet

363

Författningskommentar

SOU 2005:99

syftar på den skattskyldige andelsägaren eller en närstående och gäller således en enskild näringsverksamhet.

Ett nytt fjärde stycke har tillagts där det anges att enskild byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning i fåmansföretag skall anses som likartad verksamhet.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkten 2 gäller bestämmelser som föreslås i kapitel 2 respektive i kapitel 6.

Punkten 3 motiveras i avsnitt 2.3.5. Punkten 4 motiveras i avsnitt 7.2.5.9.

Punkten 5 gäller bestämmelser som föreslås i kapitel 4. Punkten 6 motiveras i kapitel 8.5.2.1.

Punkten 7 gäller bestämmelser som föreslås i kapitel 9. Enligt 22 kap. 5 § IL räknas som uttag bl.a. att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (jfr RÅ 2004 ref. 93).

Övergångsbestämmelsen innebär endast att om det finns skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar m.fl. som är skattskyldiga för inkomst av värdepappersrörelse och denna skattskyldighet upphör på grund av den nya bestämmelsen i 7 kap. 3, 7 eller 15 §§ IL, så skall någon uttagsbeskattning inte ske i anledning härav.

11.2 Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

4 kap.

39 §

Tillägget i andra stycket motiveras i kapitel 8.3.2.7.

41 §

Bestämmelsen upphävs. Motivet härför framgår av avsnitt 8.3.2.3.

364

SOU 2005:99

Författningskommentar

11.3 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

4 §

Tillägget i sista stycket motiveras i avsnitt 2.3.5.

365

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av experterna Ingrid Melbi, Peter Nilsson och Staffan Renström

Utredningen behandlar beskattning av byggnadsrörelse för fysiska personer och konstaterar att en försäljning av lagerfastigheter beskattas på ett sätt som i vissa fall kan anses högre än för jämförbara situationer. För en person som inte bedriver byggnadsrörelse räknas hela värdeförändringen på en kapitalfastighet som kapitalinkomst och beskattas därmed i inkomstslaget kapital med kapitalskattesatsen 30 % (endast 90 % av vinsten är dock skattepliktig). För en person som bedriver byggnadsrörelse räknas hela värdeförändringen på en lagerfastighet som arbetsinkomst och vinsten beskattas därför i inkomstslaget näringsverksamhet vilket innebär en beskattning med upp till cirka 66 % (inklusive socialavgifter).

Om försäljningen sker i nära anslutning till att fastigheten färdigställts kan större delen av vinsten anses vara ett resultat av byggnadsverksamheten. Ju längre tid som gått efter det att fastigheten färdigställts desto större andel av vinsten kommer att vara ett resultat av andra faktorer än byggnadsverksamheten. Främst är det då naturligtvis ren värdestegring som påverkar resultatet. Det kan belysas med följande exempel. En person bedriver byggnadsrörelse och bebygger en fastighet. Efter ett antal år avvecklas byggnadsverksamheten men fastigheten behålls. Fastigheten säljs efter 20 år. Trots att en eventuell värdeförändring på fastigheten efter så lång innehavstid endast till en mycket liten del kommer att vara hänförlig till byggnadsverksamheten kommer hela resultatet av försäljningen enligt nuvarande regler i sin helhet att räknas som arbetsinkomst.

De motiv som i 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) låg till grund för beslutet att beskatta värdeförändringar på fysiska personers kapitalfastigheter som kapitalinkomst gäller även för fysiska

367

Särskilda yttranden

SOU 2005:99

personers lagerfastigheter. Därför föreslår utredningen nu helt korrekt att av vinsten vid en avyttring av en lagerfastighet skall en viss andel kvoteras som kapitalinkomst. Ju längre innehavstid, desto större andel ska hänföras till inkomstslaget kapital. Vi anser dock att den andel som ska kvoteras till inkomstslaget kapital bör vara högre än vad utredningen föreslagit. När innehavstiden är så lång som i vårt exempel kommer en större del än 45 % att vara hänförlig till ren värdestegring på fastigheten. Vi anser alltså att den maximala kvot utredningen har föreslagit bör förändras så att en större andel hänförs till inkomstslaget kapital.

368

SOU 2005:99

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande av experten Staffan Renström

Som en följd av utredningens förslag att även fastigheter som är lager i byggnadsrörelse skall behandlas som kapitaltillgångar, skall förlust vid försäljning av sådan fastighet omfattas av de sedan tidigare gällande reglerna om fållning; regler som nu föreslås modifierade.

För lagerfastigheter föreslås att en vinst på en entreprenad under vissa omständigheter skall kunna utnyttjas mot förlust på lagerfastighet i fållan.

Utredningen föreslår även att en förlust på en entreprenad utförd på fastighet som ägs av företag i intressegemenskap inte skall få dras av direkt mot resultatet i övrigt, utan skall fållas. Den föreslagna regeln i 27 kap 26 § är generell och har ingen egentlig koppling till någon fastighetsförsäljning, men skall tillämpas endast i de fall fastigheten är av det slag att den vid en förlustavyttring skulle omfattas av fållan.

Jag anser att utredningen inte borde ha föreslagit en regel med detta innehåll. Korrigeringar av oriktig prissättning bör, som utredningen själv konstaterar i avsnitt 8.3.2.5, ske på sedvanligt sätt i rättstillämpningen.

369

Särskilda yttranden

SOU 2005:99

Särskilt yttrande av experten Klas Innerstedt

Utredningen föreslår i avsnitt 2, ”Beskattning av underprisöverlåtelser”, bestämmelser för anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter samt omkostnadsbelopp för överlåtelser under marknadspris. En reglering av detta oklara område framstår som mycket angelägen för såväl företagen som det allmänna. Jag ställer mig därför bakom stora delar av utredningens förslag till bestämmelser på området.

Utredningen föreslår i denna del bl.a. bestämmelser som innebär att om överlåtaren uttagsbeskattas ska förvärvarens värde på den förvärvade tillgången räknas upp. Uppräkning får göras om uttagsbeskattningen har gjorts inom landet, i en stat som ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige ingått ett skatteavtal med artikel om informationsutbyte. Förslaget motiveras i huvudsak med att kontinuiteten i beskattningen därmed upprätthålls och överbeskattning undviks.

Utformningen av förslaget innebär att uttagsbeskattningen av överlåtaren får genomslag direkt på förvärvarens uppräkning. Om uttagsbeskattningen helt eller delvis sänks i efterhand ska förvärvaren ta upp ett skillnadsbelopp det år beslutet om uttagsbeskattning ändras.

Ändring i överlåtarens beskattning förutsätter i praktiken att förvärvaren får kännedom om ett sådant förhållande genom överlåtaren. Så länge överlåtare och förvärvare ingår i samma koncern eller intressegemenskap bör förvärvaren kunna få kännedom om hur ändringar i överlåtarens beskattning påverkar uppräkningen. Om förvärvaren får ny ägare är det möjligt att varken uttagsbeskattningen eller höjningar och sänkningar av sådan beskattning kommer till förvärvarens kännedom. En uttagsbeskattning kan dessutom avse beslut av en utländsk domstol eller myndighet som det i praktiken kan vara mer eller mindre omöjligt för utomstående att få insyn i eller kännedom om. För det allmännas del kräver överlåtarens process kontinuerlig bevakning. Om processen sker i utlandet är det inte praktiskt möjligt för det allmänna att löpande följa upp utdragna processer i en utländsk domstol även om det skulle finnas ett skatteavtal med informationsartikel.

Om uttagsbeskattningen höjs bör förvärvaren få en högre uppräkning. En sänkning av uttagsbeskattningen medför att förvärvaren ska ta upp ett skillnadsbelopp. Om förvärvaren har kännedom om överlåtarens process avgörs förvärvarens beskatt-

370

SOU 2005:99

Särskilda yttranden

ningsfråga först efter att överlåtarens beskattningsfråga är avgjord. För förvärvarens innebär processen osäkerhet om vilket värde som slutligen ska gälla och om ett skillnadsbelopp ska tas upp. Om förvärvaren inte får kännedom om beslut som innebär att uttagsbeskattningen sänkts är risken stor för oavsiktliga fel. En höjning som inte kommer till förvärvarens kännedom medför rättsförluster för denne.

Skatteverket kan sakna kännedom om överlåtarens process eller få kännedom om att beskattningen helt eller delvis har sänkts långt efter lagakraftvunnet beslut i utländsk domstol. Avsaknaden av sådan information kan leda till skattebortfall för det allmänna eftersom korrigering för uppräkning hos förvärvaren då inte alltid kan ske. Förvärvaren kan heller inte anses ha lämnat oriktig uppgift. Det allmännas möjlighet till omprövning av förvärvarens taxering efter överlåtarens process är därför begränsad till ordinär omprövning eftersom eftertaxering inte kan ske.

Uttagsbeskattning förekommer relativt sällan. Enligt min uppfattning bör det inte införas så pass komplicerade och svårtillämpade bestämmelser för de i realiteten fåtal fall som bestämmelserna avser att omfatta. Förslaget till bestämmelser leder dessutom till komplicerade hanteringssituationer. Jag kan därför inte ställa mig bakom utredningens förslag i den del som rör förvärvarens uppräkning efter att överlåtaren uttagsbeskattats.

Utredningen föreslår i avsnitt 7, ”Avdrag för likvidationsförluster”, att ägaren ska få avdrag för eventuella förluster när ett företag upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdraget ska i princip avse ägarens investering och utredningen förslår särskilda regler för att förhindra kringgåenden.

I det nu gällande systemet är beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i stort sett avskaffad och avdrag medges inte för kapitalförluster. Hanteringen av kapitalvinster och kapitalförluster är således symmetrisk. I det tidigare gällande systemet var kapitalvinster skattepliktiga och kapitalförluster avdragsgilla. Företagens avdrag för kapitalförluster ledde ofta till tvister och ett stort antal domstolsprocesser. Tvisten i dessa processer rörde som regel frågan om avdraget avsåg en verklig förlust.

Enligt min uppfattning finns det inte tillräcklig anledning att införa ett asymmetriskt system som innebär att kapitalvinster i stort sett är skattefria och förluster vid likvidationer och konkurser avdragsgilla i viss utsträckning. Utredningens förslag innebär ett

371

Särskilda yttranden

SOU 2005:99

snävare förlustbegrepp än tidigare och innehåller bestämmelser som syftar till att förhindra kringgåenden. Trots dessa inskränkningar kan förväntas att förslaget medför tvister mellan företagen och det allmänna i frågan om en förlust är verklig. En återgång till en situation med ett stort antal resurskrävande processer i denna fråga framstår inte som lämplig för varken företagen, det allmänna eller domstolarna. Jag anser därför att utredningens förslag inte bör genomföras i denna del.

372