Beslut vid regeringssammanträde den 11 mars 2004.
Sammanfattning av uppdraget Utredaren skall med utgångspunkt i Europeiska kommissionens förslag till ändringar av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av tillgångar och utbyte avaktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater
(fusionsdirektivet)
(KOM (2003) 613), analysera och belysa konsekvenserna av de enskilda förslagen för det svenska skattesystemet och lämna förslag till hur direktivförslaget kan genomföras i svensk lagstiftning.
Bakgrund Regeringen tillkallade genom beslut den 28 februari 2002 en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m.
(dir. 2002:28). Uppdraget hänger i fråga om omstruktureringar samman med den lagstiftning som genomfördes år 1998 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1600-1603). Uppdraget omfattar även vissa omstruktureringsfrågor som föranleds av den nyligen genomförda reformen om slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade andelar som trädde i kraft den 1 juli 2003 (prop.
2002/03:96, bet. 2002/03SkU:14, SFS 2003:224).
Uppdraget omfattar också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.
Slutligen ingår det i uppdraget att se över den ordning som etablerats i praxis som innebär att ett företags förvaltning av värdepapper under vissa förutsättningar beskattas som värdepappersrörelse.
Utredaren skall enligt utredningsdirektivet redovisa uppdraget före utgången av juli 2004.
Den 17 oktober 2003 lade Europeiska kommissionen fram ett förslag (KOM (2003)
613) till rådets direktiv om ändring av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet). Förslaget behandlas för närvarande i en rådsarbetsgrupp. Direktivförslaget har remitterats till några myndigheter och organisationer (Fi 2003/1707).
Direktivförslaget som kommissionen har lagt fram berör direkt eller indirekt omstruktureringar inom företagssektorn som 2002 års Företagsskatteutredning behandlar. Det är därför lämpligt att utredaren ges i uppdrag att dels analysera konsekvenserna av direktivförslaget, dels lämna förslag på hur direktivförslaget kan genomföras i den svenska skattelagstiftningen.
Utgångspunkter för uppdraget Företagsbeskattningens roll för Europeiska unionens utveckling
Europeiska rådet fastställde vid sitt möte i Lissabon i mars 2000 att Europeiska unionen har som strategiskt mål att bli världens mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomi, med förmåga till hållbar ekonomisk tillväxt, fler och bättre jobb och större social sammanhållning. Eftersom företagsbeskattningens utformning inom unionen kan spela en viktig roll när det gäller att uppnå rådets mål utförde Europeiska kommissionen en undersökning om företagsbeskattningens roll inom unionen.
Undersökningen ledde till att kommissionen utarbetade ett meddelande (KOM
(2001)
582) om en strategi för företagsbeskattningen. I detta behandlades bl.a.
frågan om huruvida den nuvarande företagsbeskattningen på den inre marknaden skapar ineffektivitet och hindrar företagen från att fullt ut utnyttja fördelarna med den inre marknaden. I meddelandet har kommissionen föreslagit en tvådelad strategi för att ta bort hinder på företagsbeskattningens område för gränsöverskridande verksamhet i syfte att på längre sikt skapa en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet inom unionen. Strategin innebär att vissa riktade åtgärder bör vidtas omedelbart samtidigt som en diskussion påbörjas om mer generella och övergripande åtgärder.
Kommissionen antog under 2001 även ett meddelande (KOM (2001) 260) om skattepolitiken i Europeiska unionen, i vilket uttalades såväl allmänna mål som flera särskilda prioriteringar när det gäller direkt och indirekt beskattning. I meddelandet behandlades särskilt bolagsskattefrågor, bl.a. frågan om skattekostnader för gränsöverskridande omstruktureringar inom företagssektorn.
Europabolag (SE-bolag) och europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar)
Under år 2001 antogs rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag (Societas Europaea - SE). Förordningen träder i kraft den 8 oktober 2004. Genom stadgan tillhandahålls en ny associationsform -
europabolaget - som bl.a. kan byta säte inom unionen utan att behöva upplösas i en medlemsstat och nybildas i en annan (artikel 8 i stadgan).
Regeringen beslutade den 11 mars 2004 proposition med förslag till hur europabolagen skall inordnas i den nationella associationsrättsliga lagstiftningen (prop. 2003/04:112). Beskattningsfrågor behandlas dock inte i propositionen utan hanteras i Finansdepartementet som ett separat lagstiftningsärende. En promemoria om beskattning av europabolag har därför utarbetats (Fi 2004/721) och remitterats. I promemorian föreslås beträffande inkomstsbeskattningen att reglerna om aktiebolag skall tillämpas på europabolag.
Avsikten är att regeringen skall överlämna ett förslag till riksdagen om beskattningen av europabolag under våren 2004 och att ett sådant förslag kan träda i kraft och tillämpas fr.o.m. den 8 oktober 2004.
Under år 2003 antogs även rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar). Denna stadga träder dock i kraft först den 18 augusti 2006. Artikel 7 i stadgan ger även föreningarna möjlighet att flytta sitt säte från en medlemsstat till en annan utan att behöva upplösas i en medlemsstat och nybildas i en annan.
Redan i 1990 års fusionsdirektiv tillhandahålls lösningar när det gäller skattemässiga hinder för gränsöverskridande verksamhet. Kommissionen har dock pekat på att det är angeläget att utvidga fusionsdirektivets räckvidd och förbättra metoderna för att skjuta upp nationell beskattning som uppstår till följd av gränsöverskridande transaktioner.
Kommissionens nu aktuella förslag syftar till att införa de ändringar som anses nödvändiga mot bakgrund av slutsatserna i kommissionens undersökning och 2001 års meddelande om företagsbeskattningen inom unionen. Förslaget kan sägas uttrycka vad kommissionen anser vara vissa riktade åtgärder för att avhjälpa de mest besvärande skatteproblemen för internationellt verksamma företag. I förslaget behandlas flera av de frågor som togs upp i ett förslag som kommissionen lade fram år 1993 men i det nya direktivförslaget föreslås nu även bestämmelser som rör nya områden. Genom det aktuella förslaget har kommissionen dragit tillbaka ändringsförslaget som lämnades år 1993.
2003 års direktivförslag Nedan ges en kortfattad redogörelse för kommissionens huvudsakliga ändringsförslag.
Partiella fissioner
Kommissionen föreslår att räckvidden av direktivet utvidgas till att
omfatta även partiella fissioner, s.k. split-off transaktioner. I artikel 2 b i fusionsdirektivet behandlas fissioner. Den nya transaktionen är en särskild typ av fission, närmare bestämt en begränsad sådan, eftersom det överlåtande bolaget fortsätter att existera. Bolaget överför tillgångar och skulder som utgör en eller flera verksamhetsgrenar till det övertagande bolaget. I utbyte utfärdar det övertagande bolaget andelar som representerar kapitalet i bolaget.
Andelarna överförs till delägarna i det överlåtande bolaget.
Avsikten är att partiella fissioner skall omfattas av systemet för uppskov med beskattning som finns i artikel 4 i direktivet. Detta innebär att de överförda tillgångarna och skulderna måste förbli knutna till ett fast driftställe som hör till det övertagande bolaget i den medlemsstat där det överlåtande bolaget har sitt fasta driftställe. I det gällande direktivet finns även beskattningsregler för delägarna i det överlåtande bolaget. Enligt artikel 8 i direktivet skall delägarna inte beskattas för en eventuell vinst vid tidpunkten för transaktionen, utan först i samband med en senare överlåtelse av de mottagna andelarna. Detta system föreslås även för partiella fissioner. Delägarna kommer inte att beskattas vid tidpunkten för transaktionen. Dessutom kommer det värde som andelarna i det överlåtande bolaget har att delas upp mellan dessa andelar och de mottagna andelarna.
Kommissionen har även aktualiserat frågan om vilka företagsformer som skall omfattas av direktivets bestämmelser och vill verka för en utvidgning av tillämpningsområdet. I kommissionens förslag kompletteras därför förteckningen i bilagan till fusionsdirektivet med associationsformer som inte tagits upp där tidigare, bl.a. föreslås de nya associationsformerna europabolag och europeiska kooperativa föreningar omfattas av bestämmelserna i direktivet. I båda fallen handlar det om associationer som skall kunna byta säte mellan medlemsstaterna utan att upplösas och nybildas.
En del av de associationsformer som nu föreslås tas upp i förteckningen i bilagan medför särskilda överväganden och problem. Det gäller s.k.
skattemässigt transparenta bolag eller delägarbeskattade företag. Ett visst företag kan i den medlemsstat där det är etablerat vara skattesubjekt medan en annan medlemsstat, där ett företag som har andelar i det berörda företaget hör hemma, för skatteändamål behandlar det först nämnda företaget som transparent, dvs.
beskattar delägaren för dennes andel i resultatet i det förstnämnda företaget.
Enligt kommissionens förslag utsträcks direktivets bestämmelser till att gälla det företag som hör hemma i den senare medlemsstaten och som har andelar i det transparenta företaget. En likartad situation uppstår när ett delägande företag i ett företag som omfattas av direktivet behandlas som skattemässigt transparent. Kommissionen pekar på en risk för att delägare i det skattemässigt transparenta delägarföretaget kan komma att motsätta sig strukturaffärer om en transaktion ger upphov till skattekostnader för den indirekte ägaren. Även denna situation bör enligt kommissionens förslag hanteras av fusionsdirektivet i syfte att undvika att vinster beskattas dubbelt.
I sitt ändringsförslag tar kommissionen även upp frågan om utländska filialers omvandling till utländska dotterbolag. Enligt artikel 4.1 i direktivet är det möjligt att skjuta upp beskattningen av kapitalvinster när de överförda tillgångarna och skulderna fortsätter att vara knutna till ett fast driftställe till det förvärvande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat. Detta är emellertid inte möjligt när en utländsk filial omvandlas till ett utländskt dotterbolag, eftersom de överförda tillgångarna och skulderna i det fallet inte knyts till ett fast driftställe som finns i det överlåtande bolagets medlemsstat, utan i det övertagande bolagets medlemsstat. Kommissionen menar att dessa transaktioner faller inom ramen för direktivets mål och att det därför bör klargöras i direktivet att även dessa transaktioner omfattas.
Definitionen av det tillräckliga innehavet i enlighet med artikel 7.2 i fusionsdirektivet som krävs för skattebefrielse överensstämmer inte med definitionen i artikel 3 i rådets direktiv (90/435/EEG) av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i
olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet). Enligt moder- och dotterbolagsdirektivet gäller att vinst befrias från dubbelbeskattning i bolagssektorn. Skattebefrielsen gäller endast sådana bolag som uppfyller villkoren för att betraktas som moderbolag eller som dotterbolag. Direktivet har ändrats nyligen (rådets direktiv av den 22 december 2003 2003/123/EG) och innebär en gradvis sänkning av det lägsta tillräckliga innehavet. Från den 1 januari 2005 gäller att innehavet måste uppgå till minst 20 procent av kapitalet. Efter en mellanliggande sänkning till 15 procent (år 2007) gäller fr.o.m. den 1 januari 2009 att innehavet skall motsvara minst tio procent av kapitalet. Även i fusionsdirektivet föreskrivs för moderbolag befrielse från beskattning av sådan kapitalvinst. Enligt artikel 7.2 i direktivet betraktas ett bolag emellertid som moderbolag endast om dess andelar i dotterbolaget överstiger 25 procent av aktiekapitalet. Kriterierna i de båda direktiven överensstämmer inte. Enligt direktivförslaget bör begreppet "innehav" i fusionsdirektivet anpassas till definitionen i moder- och dotterbolagsdirektivet. I kommissionens förslag uttalas även att de ändringar som görs i fråga om moder- och dotterbolagsdirektivet också bör slå igenom i fusionsdirektivet.
Kommissionens förslag till ändringar tar även upp frågan om risken för dubbelbeskattning vid transaktioner som innebär att tillgångar överförs mellan företag hemmahörande i olika medlemsstater. Kommissionen pekar på situationen när ett bolag överlåter en verksamhetsgren i utbyte mot andelar i det övertagande bolaget. Fusionsdirektivet innehåller inga regler för värdering av andelar som förvärvats på detta sätt. Det finns nationell lagstiftning som -
liksom den svenska - föreskriver att det överlåtande bolaget skall beräkna den kapitalvinst som uppstår vid senare överlåtelse av de mottagna andelarna på grundval av de överförda tillgångarnas skattemässiga värde (bokförda värde)
före överlåtelsen. Sådana nationella regler skall å andra sidan ställas mot bestämmelsen i artikel 4.2 i direktivet som föreskriver att det bolag som övertar tillgångarna skall beräkna värdeminskningsavdrag, vinst och förlust avseende tillgångar och skulder som överförts på grundval av deras värde före överföringen. Kommissionen vill uppmärksamma att i dessa fall används samma värde två gånger för skatteändamål och att en kapitalvinst som uppstår i samband med överföringen av tillgångarna då kan komma att beskattas två gånger men hos olika skattesubjekt. Med förslaget önskar kommissionen säkerställa att andelar och andra tillgångar som byts vid gränsöverskridande överföring av tillgångar värderas på samma sätt i olika medlemsstater när de slutligen blir föremål för kapitalvinstbeskattning.
Kommissionens förslag berör även en annan liknande situation. Det rör värderingen av andelar vid ett renodlat andelsbyte. I sin nuvarande lydelse innehåller fusionsdirektivet inte heller några bestämmelser för värdering av andelarna som det förvärvande bolaget tar emot från ägarna till det förvärvade bolaget. Vissa nationella lagstiftningar föreskriver att det förvärvande bolaget skall beräkna den kapitalvinst som uppstår vid senare avyttring av dessa andelar på grundval av det värde som dessa hade före andelsbytet. Även för dessa fall pekar kommissionen på risken för dubbelbeskattning om samma värde används två gånger för skatteändamål. I kommissionens förslag till tillägg till direktivets artikel 8.2 fastställs därför att det förvärvande bolaget skall värdera de förvärvade andelarna till marknadsvärdet (faktiska värdet i den svenska översättningen) vid tidpunkten för utbytet.
I kommissionens förslag ges dock även möjligheter till undantagsreglering för vissa särskilda situationer för att inte medlemsstaternas beskattningsrätt helt skall riskera att falla bort.
I direktivförslaget klargörs även att fusionsdirektivet skall omfatta andelsbyten där röstmajoriteten förvärvas av ett bolag med hemvist i en medlemsstat från en ägare med hemvist i tredje land.
I direktivförslaget föreslås även en ny avdelning med regler som skall gälla vid flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte.
Enligt förslaget skall sådana bolag och föreningar bl.a. kunna skjuta upp beskattningen av vinster när det gäller den del av associationens tillgångar som knutits till ett fast driftställe i den stat där den hade sitt hemvist före flyttningen av sätet.
Kommissionen föreslår också en särskild bestämmelse med innebörd att flyttning av ett bolags säte inte får leda till att delägarna beskattas.
Uppdraget Allmänt
Utredaren skall med utgångspunkt i kommissionens förslag till ändring av fusionsdirektivet analysera och belysa konsekvenserna av de enskilda förslagen för det svenska skattesystemet och den svenska beskattningsrätten. Även förslagens inverkan på de offentliga finanserna skall undersökas. Utifrån ett mer övergripande perspektiv - och så långt det är möjligt - bör förslagens betydelse för storleken av den svenska företagsskattebasen belysas liksom även hur förslagen påverkar företagen och deras möjligheter att utvecklas och bedriva en effektiv verksamhet.
Uppdragets centrala del utgörs av att utifrån direktivförslaget lämna en konsekvensanalys beträffande varje ändringsförslag avseende dess inverkan på de svenska möjligheterna att upprätthålla en effektiv, likformig och neutral företags- och kapitalbeskattning på de områden som är aktuella. Analysen skall således inte bara ta sikte på konsekvenserna beträffande beskattningen av juridiska personer - inklusive sådana associationer som delägarbeskattas -
utan även beträffande fysiska personer som har kapitalinkomster från företagssektorn.
Utifrån målsättningen om att vidmakthålla en effektiv beskattning genom regler som är i linje med gemenskapsrätten skall utredaren även lämna förslag till hur kommissionens direktivförslag kan inarbetas i inkomstskattelagen (1999:1229).
Utredaren skall därvid undersöka vilka lagtekniska och andra problem som kan uppstå samt lämna förslag på hur sådana kan lösas. Utredaren skall i sina förslag särskilt beakta att nödvändiga spärregler i syfte att motverka olika slags skatteundandraganden utformas på ett sätt som är i linje med EG-fördragets regler om etableringsfrihet.
Vissa av förslagen bör vara oproblematiska för svenskt vidkommande. Det gäller t.ex. förslaget om att klargöra att direktivet omfattar fall när röstmajoriteten förvärvas från en ägare med hemvist i tredje land. Någon sådan begränsning finns inte i det relevanta regelverket i inkomstskattelagen. Flera av de övriga förslagen väcker dock många svåra frågor. Det gäller bl.a. förslaget om att föra in skattemässigt transparenta företag i tillämpningsområdet för direktivet.
Utredaren skall undersöka vilka konsekvenser detta förslag skulle föra med sig avseende beskattnings- och kontrollmöjligheterna, särskilt med tanke på de problem som kan finnas beträffande utländska skattemässigt transparenta företag.
En annan fråga som skall undersökas i detta sammanhang är hur direktivförslaget beträffande europabolag och europeiska kooperativa föreningar och deras delägare respektive medlemmar påverkar de svenska beskattningsmöjligheterna och vilka regeländringar som är nödvändiga. Förslaget som syftar till att undvika dubbelbeskattning vid verksamhetsavyttringar aktualiserar frågan om det finns behov av spärregler för att motverka omotiverade skattefördelar och ren skatteflykt. Liknande frågor gör sig gällande när det gäller förslaget om att kunna föra över tillgångar från en filial till ett dotterbolag. Här aktualiseras t.ex. regler om krav på viss lägsta innehavstid och återföring av tidigare gjorda förlustavdrag.
Utredaren skall enligt sina ursprungliga direktiv överväga och lämna förslag om och hur ekonomiska föreningar skall omfattas av regler för andelsbyten i samma omfattning som aktiebolag eftersom det av likformighetsskäl är önskvärt att även en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare. Denna fråga hänger nära samman med de förslag till förändringar som nu initierats genom kommissionens direktivförslag. Utredaren skall därför sammanföra denna fråga med tilläggsuppdraget och därvid - om det bedöms möjligt - anpassa förslagen utifrån önskemålet att även ekonomiska föreningar skall kunna omfattas av nya nationella bestämmelser som har sin grund i direktivförslaget.
Vid redovisningen av uppdraget bör även uppmärksammas de omstruktureringsfrågor som aktualiseras i dåvarande Riksskatteverkets skrivelse med hemställan om vissa förtydliganden i de omstruktureringsregler som trädde i kraft år 1999 (Fi 1999/2927). Skrivelsen skall därför överlämnas till utredningen för behandling.
Utredaren skall även särskilt uppmärksamma vilka följdändringar i inkomstskattelagen och andra lagar - inklusive skatteadministrativa regelverk -
som blir nödvändiga på grund av genomförandet av de nya direktivförslagen.
Eventuell övergångsproblematik bör uppmärksammas liksom även administrativa
och ekonomiska konsekvenser för Skatteverket.
Förslagens utformning skall även samordnas med andra relevanta och pågående lagstiftningsärenden. Här kan särskilt nämnas arbetet som bedrivs i Justitiedepartementet med en ny aktiebolagslag som bl.a. innebär att det införs regler som möjliggör fission (delning av aktiebolag). Sådana regler är en förutsättning för att direktivförslagets bestämmelse om partiella fissioner skall få genomslag fullt ut beträffande svenska bolag. En lagrådsremiss avses lämnas under våren 2004.
Tidpunkt för redovisning av tilläggsuppdraget och förlängd utredningstid Tilläggsuppdraget är av både komplicerad och omfattande natur och måste redovisas i god tid innan ett beslutat rådsdirektiv skall börja tillämpas eftersom direktivet innan dess måste ha införlivats i svensk rätt. Detta innebär att utredaren måste behandla och redovisa det tillkommande uppdraget med förtur i ett delbetänkande. Tilläggsuppdraget inklusive sammanhängande frågor skall därför redovisas före utgången av år 2004. Det innebär att den totala tidsramen för utredarens samlade uppdrag måste justeras och förlängas.
Med ändring av den tidigare beslutade utredningstiden skall utredaren ha avslutat och redovisat uppdraget senast vid utgången av oktober 2005.
(Finansdepartementet)