Skatteutskottets betänkande
2003/04:SKU33
Titel saknas
Sammanfattning
Utskottet tillstyrker regeringens förslag om att täppa till ett kryphål
i inkomstskattelagen med retroaktiv verkan fr.o.m. den 30 januari 2004.
Kryphålet finns i de regler som gäller vid ombildning av fysiska personers
näringsverksamheter till aktiebolag. Utskottet avstyrker en motion med
förslag om att regeringen skall se vidare på frågan för att försöka hitta
en annan teknisk lösning.
Till betänkandet har lämnats en reservation (m, fp, kd, c).
Utskottets förslag till riksdagsbeslut
Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till
aktiebolag, m.m.
Riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
2. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),
3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).
Därmed bifaller riksdagen proposition 2003/04:133, avslår motion 2003/04:Sk34
och lägger skrivelse 2003/04:63 till handlingarna.
Reservation (m, fp, kd, c)
Stockholm den 13 maj 2004
På skatteutskottets vägnar
Arne Kjörnsberg
Följande ledamöter har deltagit i beslutet: Arne Kjörnsberg (s),
Anna Grönlund Krantz (fp), Lennart Hedquist (m), Per Erik Granström (s),
Ulla Wester (s), Marie Engström (v), Per-Olof Svensson (s), Ulf Sjösten
(m), Lennart Axelsson (s), Stefan Hagfeldt (m), Catharina Bråkenhielm (s),
Barbro Feltzing (mp), Fredrik Olovsson (s), Anne-Marie Ekström (fp),
Lars Gustafsson (kd), Agne Hansson (c) och Britta Rådström (s).
Redogörelse för ärendet
Ärendet och dess beredning
Regeringen lämnade genom en skrivelse till riksdagen den 29 januari 2004
(skr. 2003/04:63) ett meddelande om att Finansdepartementet arbetade med
ett kommande förslag till riksdagen om ändring i de skatteregler som
aktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i
ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.
Det kommande förslaget skulle förhindra de möjligheter till skatteplanering
som hade uppmärksammats genom ett förhandsbesked som Regeringsrätten hade
fastställt i en dom den 12 februari 2003 (RÅ 2003 ref. 10). Regeringen
ville med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket
regeringsformen att lagändringarna skulle bli tillämpliga på överföringar
som ägde rum från dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m. den
30 januari 2004.
I proposition 2003/04:133 har regeringen återkommit till riksdagen med
förslag till sådana retroaktivt verkande ändringar i inkomstskattelagen
(1999:1229) som har aviserats i skrivelsen. Därutöver föreslås vissa
justeringar av rättelsekaraktär i ett par andra lagar.
En motion har väckts med anledning av propositionen. Regeringens och
motionärernas förslag till riksdagsbeslut redovisas i bilaga 1. Regeringens
förslag till lagtext återges i bilaga 2.
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås enhetliga regler för överföring av periodiseringsfond
i samband med att enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i
ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Särbestämmelserna för
bolagsbildning genom apportemission slopas. I stället föreslås att de regler
som gäller för vanlig bolagsbildning (s.k. kontantbildning) utvidgas till
att gälla generellt.
Det innebär att tre förutsättningar skall gälla för att en periodiseringsfond
skall få överföras till ett aktiebolag:
1) överföringen får inte föranleda uttagsbeskattning,
2) ett tillskott på grund av överföringen skall göras till bolaget
motsvarande överförd periodiseringsfond, och
3) aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för övertagen fond.
Även i fråga om villkoren för att en enskild näringsidkares expansionsfond
skall få upphöra utan att återföras till beskattning i samband med att
verksamheten överförs till ett aktiebolag föreslås att de regler som gäller
för vanlig bolagsbildning skall gälla vid apportemission.
De nya reglerna föreslås bli tillämpliga på överföringar efter den 29
januari 2004 då regeringens skrivelse lämnades till riksdagen.
I propositionen föreslås dessutom några justeringar i taxeringslagen
(1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483).
Utskottets överväganden
Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till
aktiebolag, m.m.
Utskottets förslag i korthet
Riksdagen antar regeringens förslag om slopade särbestämmelser för
apportemission vid ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag
till aktiebolag samt avslår motionärernas förslag om ett fortsatt arbete
för att konstruera en annan teknisk lösning.
Jämför reservation (m, fp, kd, c).
Gällande rätt
I samband med byte av företagsform till aktiebolag kan en fysisk person
föra över näringsverksamhetens periodiseringsfonder till bolaget. Som
villkor gäller i princip enligt 30 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229,
IL) att näringsidkaren skjuter till ett belopp som motsvarar överförd
periodiseringsfond och att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna
för övertagen periodiseringsfond. Till den del en ombildning sker genom
apportemission (dvs. en nyemission med rätt att teckna aktier mot tillskott
av annan egendom än pengar) finns en särregel som innebär att
anskaffningsutgiften för aktierna räknas ned med ett belopp som motsvarar
överförd
periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskaperna
för skatt som belöper sig på fonden.
Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2003 ref. 10) fastställt ett förhandsbesked
som gällde ett fall där värdet av överförda tillgångar var lägre än de
överförda periodiseringsfonderna. Anskaffningsutgiften skulle behöva ha
räknats ned så att den motsvarade ett negativt värde, vilket inte kunde
godtas. Inte heller kunde den del av apportemissionen som motsvarade ett
negativt värde uttagsbeskattas.
Domen har fäst uppmärksamheten på att tillämpningen av gällande skatteregler
kan medföra ej avsedda skattefördelar när enskild näringsverksamhet förs
över till ett aktiebolag genom apportemission. Detsamma gäller när
verksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag. I ett fall
som det i förhandsbeskedet leder tillämpningen av gällande rätt till att
någon beskattning utöver bolagsskatten om 28 % inte sker till den del de
upplösta fondmedlen inte motsvaras av en minskad anskaffningsutgift för
aktierna.
Likartade skattefördelar kan uppkomma när en expansionsfond enligt 34 kap.
20 § IL upphör utan att återföras när en enskild näringsverksamhet förs
över till ett aktiebolag i samband med apportemission.
Skrivelsen
I skrivelse 2003/04:63 till riksdagen den 29 januari 2004 aviserade
regeringen i enlighet med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen ett
kommande förslag till ändringar av reglerna för att förhindra de möjligheter
till skatteplanering som hade öppnats genom Regeringsrättens dom.
Genom domen hade klargjorts att gällande skatteregler kunde utnyttjas på
ett sätt som inte varit avsett. Enligt skrivelsen skulle ett stort antal
företagsombildningar kunna genomföras enbart av skatteskäl med ett betydande
skattebortfall som följd. Detta slags förfarande kunde befaras få en ökad
omfattning till dess behövliga lagändringar hade trätt i kraft. Dessa
skäl motiverade enligt skrivelsen att de nya reglerna med stöd av den
nämnda undantagsbestämmelsen i regeringsformen skulle tillämpas på
överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m.
den 30 januari 2004.
Enligt skrivelsen skulle det kommande förslaget innebära att som förutsättning
för att en periodiseringsfond skall kunna föras över till ett aktiebolag
utan beskattningskonsekvenser skall gälla att ett tillskott motsvarande
periodiseringsfonden alltid görs, antingen kontant eller genom apportegendom.
Förslaget skulle avse såväl överföring av enskild näringsverksamhet till
ett aktiebolag som överlåtelse av periodiseringsfond i samband med att
näringsverksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.
I fråga om expansionsfond skulle regeringens kommande förslag innebära
att ett extra tillskott vid apportemission alltid skall göras med minst
72 % av expansionsfonden för att den skall kunna upplösas utan
beskattningskonsekvenser.
Propositionen
I propositionen återkommer regeringen med förslag till de lagändringar i
fråga om ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag till
aktiebolag som tidigare har aviserats i skrivelsen till riksdagen.
Periodiseringsfond skall få föras över till aktiebolaget endast till den
del ett tillskott med anledning av överföringen görs med ett belopp som
motsvarar periodiseringsfonden och aktiebolaget gör en avsättning för den
övertagna periodiseringsfonden i räkenskaperna. På motsvarande sätt måste
tillskott göras för att en expansionsfond skall få upphöra utan att
återföras till beskattning vid övergång från enskild näringsverksamhet till
ett aktiebolag. Förslaget innebär att de särbestämmelser som gäller vid
apportemissioner slopas.
I propositionen framhålls att gällande regler snedvrider konkurrensförhållandena
inom näringslivet. De näringsidkare som utnyttjar luckan i lagstiftningen
ges konkurrensfördelar framför dem som inte byter företagsform. Detta
gäller såväl gentemot dem som fortsätter att driva verksamheten som enskild
näringsverksamhet eller i handelsbolagsform som gentemot dem som redan
från början bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Ett incitament att
växla mellan företagsformerna skulle uppkomma om reglerna skulle lämnas
oförändrade. Sedan verksamheten överförts till ett aktiebolag skulle
verksamheten på nytt kunna drivas som enskild firma för att efter några år
åter överföras till ett aktiebolag, etc.
Det är enligt propositionen sannolikt att den lucka som uppkommit - om
inget görs - främst kommer att utnyttjas av de näringsidkare som har de
största fonderna. På så sätt gynnas större småföretagare på bekostnad av
mindre småföretagare.
Ett par alternativa lösningar diskuteras i propositionen, men dessa skulle
medföra betydande nackdelar. Regeringen vidhåller därför i propositionen
den i skrivelsen redovisade bedömningen av hur problemet bör lösas och de
skäl för ett retroaktivt lagstiftningsingripande som framfördes i
riksdagsskrivelsen.
Den föreslagna regleringen kan enligt propositionen inte anses kräva några
administrativa, praktiska eller andra åtgärder från företagens sida. En
effekt av förslaget är dock att en viss likviditetspåfrestning kan uppkomma
om avdraget för de aktuella fonderna redan har konsumerats.
Motionen
Enligt motion Sk34 av Lars Gustafsson m.fl. (kd) bör företagsombildningar
inte kunna användas som ett sätt att undgå beskattning. Motionärerna anser
emellertid att propositionen inte tar hänsyn till de likviditetsproblem
som kan uppstå för den som önskar ombilda sin enskilda näringsverksamhet
till ett aktiebolag genom apportemission. I motionen föreslås att riksdagen
begär att regeringen skall återkomma med ett förslag som inte riskerar
att innebära likviditetsproblem i samband med företagsombildningar. Ett
alternativ som motionärerna nämner är att behandla negativa belopp vid
företagsomvandlingar som kapitalvinst det år då ombildningen sker medan
skatten fördelas över en femårsperiod.
Utskottets ställningstagande
Reglerna om överföring av periodiseringsfonder har utformats i en ambition
att skattereglerna inte skall ge upphov till en likviditetsbelastning som
kan försvåra företagsombildningar. Tillämpningen har dock visat att
reglerna kan utnyttjas för att uppnå beskattningsresultat som starkt avviker
från de principer på vilka skattesystemet bygger. Svagheten består i den
särregel som tillkommit med hänsyn till apportemissioner. Genom en ombildning
av en enskild näringsverksamhet till aktiebolag kan skattebelastningen
minskas på ett sätt som inte har varit avsett. Detta skapar i sin tur en
olikformighet i reglerna och ett incitament till att genomföra ombildningar
enbart av skatteskäl. Företagare behandlas också olika beroende på om de
utnyttjat de möjligheter som finns att göra avsättningar till
periodiseringsfonder eller om de redan betalat skatten på de inkomster som
kunnat
ligga till grund för avsättningar.
Regeringen har försökt finna en alternativ lösning för att kunna behålla
regler som tar särskild hänsyn till ombildningar där apportegendom ingår
och där det finns en risk för likviditetspåfrestningar för det fall
skattekrediten är konsumerad. Alternativen har dock visat sig medföra
betydande nackdelar. Även det förslag som beskrivs i motionen har prövats
under beredningen i Finansdepartementet. Mot ett sådant system kan invändas
att det skulle medföra en inte obetydlig skattekredit vid apportbildning
jämfört med kontantbildning respektive fortsatt drift i en enskild
näringsverksamhet eller i ett handelsbolag. Därtill framstår det som ett
komplicerande inslag i skattesystemet.
Utskottet instämmer i regeringens bedömningar i fråga om den skattemässiga
behandlingen av periodiseringsfond och expansionsfond i samband med att
enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag
överförs till ett aktiebolag. En fördel med regeringens förslag till
lösning är att enhetliga regler för kontant- och apportbildning gör reglerna
enklare och lättillgängligare. Utskottet tillstyrker därför regeringens
förslag till lösning och avstyrker motionen.
Som skäl för en retroaktiv tillämpning har regeringen anfört att nuvarande
bestämmelser kan komma att utnyttjas på ett sätt som inte är avsett och
leda till att ett antal företagsombildningar företas enbart eller delvis
av skatteskäl och som kan komma att avse betydande skattebelopp. Det kan
vidare befaras att detta får en ökad omfattning till dess nödvändiga
lagändringar trätt i kraft.
Enligt utskottets mening innebär de skäl som regeringen anfört att det
föreligger sådana särskilda skäl som påkallar att lagändringen med stöd
av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen
tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter det att regeringens skrivelse
överlämnades till riksdagen. Skrivelsen överlämnades den 29 januari 2004.
Lagen bör således tillämpas på överföringar efter den 29 januari 2004.
Utskottet tillstyrker därför propositionen även i denna fråga.
Utskottet har inte någon kommentar med anledning av propositionen i övrigt
och tillstyrker följaktligen även de föreslagna justeringarna i taxeringslagen
(1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483).
Utskottet föreslår slutligen att regeringens skrivelse 2003/04:63 med
förvarning om den retroaktiva lagändringen läggs till handlingarna.
Reservation
Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till
aktiebolag, m.m. (m, fp, kd, c)
av Anna Grönlund Krantz (fp), Lennart Hedquist (m), Ulf Sjösten (m), Stefan
Hagfeldt (m), Anne-Marie Ekström (fp), Lars Gustafsson (kd) och Agne
Hansson (c).
Förslag till riksdagsbeslut
Vi anser att förslaget till riksdagsbeslut borde ha följande
lydelse:
Riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
2. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),
3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
och begär att regeringen arbetar vidare för att finna en lagteknisk
lösning som eliminerar risken för en likviditetspåfrestning när en verksamhet
ombildas genom apportemission och återkommer till riksdagen med ett sådant
förslag.
Därmed bifaller riksdagen delvis proposition 2003/04:133 och
motion 2003/04:Sk34 och lägger skrivelse 2003/04:63 till handlingarna.
Ställningstagande
Vi instämmer i motionärernas uppfattning att det är av avgörande betydelse
att svenskt näringsliv kan genomgå strukturella förändringar utan att
skattehinder eller byråkratiska hinder uppstår. Detta rör i förlängningen
den svenska välfärden.
För att skattesystemet skall vara rättvist måste det dock innehålla spärrar
mot att använda reglerna om företagsombildning för att få en väsenligt
lägre beskattning än andra näringsidkare kan uppnå. Därför anser vi ett
lagstiftningsingripande som nödvändigt, men vi delar motionärernas
uppfattning att det är önskvärt att försöka hitta en lösning som tar hänsyn
till de likviditetsproblem som kan uppstå för den som önskar ombilda sitt
enskilda bolag till ett aktiebolag.
Näringslivets skattedelegation har föreslagit att negativa belopp vid
företagsomvandlingar skall kunna behandlas som kapitalvinst på aktierna
det år då ombildningen sker och den beräknade skatten ska kunna betalas
under en femårsperiod. Vi anser i likhet med motionärerna att detta förslag
bör kunna vara en utgångspunkt för att försöka finna en alternativ utformning
av reglerna som kan mildra de likviditetsproblem som annars kan uppstå i
vissa fall. Det är naturligtvis viktigt att en sådan lösning utformas så
att den inte ger upphov till orättvisor mellan olika företagare och
företagstyper.
Riksdagen bör uppdra åt regeringen att den skall analysera denna fråga
ytterligare och återkomma till riksdagen med ett förslag.
Bilaga 1
Förteckning över behandlade förslag
Propositionen
Proposition 2003/04:133 Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond
vid ombildning till aktiebolag, m.m.:
Riksdagen antar regeringens förslag till
lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),
lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).
Skrivelsen
Regeringens skrivelse 2003/04:63 Meddelande om kommande förslag om ändring
av reglerna för överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid
ombildning till aktiebolag.
Följdmotion
2003/04:Sk34 av Lars Gustafsson m.fl. (kd):
Riksdagen begär att regeringen återkommer till riksdagen med lagförslag
i enlighet med vad som anförs i motionen.
Bilaga 2
Regeringens lagförslag