Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Bosse Ringholm

Genom beslut den 9 september 1999 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare för att se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de sär- skilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller arv och gåva av företag. Utredaren skulle också förslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvär- var aktier i det egna bolaget.

Till särskild utredare förordnades den 13 december 1999 reger- ingsrådet Stig von Bahr.

Utredningen antog namnet 3:12-utredningen.

Den 10 april 2000 entledigades Stig von Bahr på egen begäran från sitt uppdrag. I stället förordnades kammarrättslagmannen Per Anders Lindgren från den 6 augusti 2000 till särskild utredare.

Till sakkunnig utsågs departementsrådet Anders Kristoffersson (från den 13 januari 2000).

Att som experter biträda utredningen förordnades kammarrådet Ingrid Backlund (från den 16 oktober 2000), jur. kand. Karin Berggren (från den 21 januari 2002), f.d. chefsekonomen Per-Olof Edin (från den 19 januari 2000), departementssekreteraren Mats Fagerlund (från den 13 januari 2000 t.o.m. den 28 oktober 2001), ämnessakkunnige Lars Falkenlind (från den 1 maj 2002), kansli- rådet Gunnar Forsling (från den 19 januari 2000), kammarrätts- assessorn Maria Hillberg (från den 13 januari 2000), skattekonsul- ten Gunnar Johansson (från den 19 januari 2000 till den 27 mars 2000 och från den 27 mars 2001), chefsekonomen Per Juth (fr.o.m. den 25 januari 2001 t.o.m. den 20 januari 2002), skattekonsulten Hans-Peter Larsson (från den 19 januari 2000 t.o.m. den 24 januari 2001), skattejuristen Thomas Lindberg (från den 19 januari 2000), hovrättsassessorn Ewa Lindbäck (från den 13 januari 2000 t.o.m.

SOU 2002:52

den 15 mars 2001), departementssekreteraren Richard Löfqvist (från den 16 oktober 2001), ämnessakkunniga Åsa Mattsson (från den 29 oktober 2001 till den 30 april 2002), professorn Claes Norberg (från den 19 januari 2000), kammarrättsassessorn Christina Rosén (från den 13 januari 2000), skattechefen Urban Rydin (från den 21 november 2000), tf. professorn Christer Silfverberg (från den 11 juni 2001), advokaten Olle Stenman (fr.o.m. den 27 mars 2000 t.o.m. den 25 mars 2001), professorn Jan Södersten (från den 19 januari 2000) och konsulten Stig Vikström (från den 13 januari t.o.m. den 19 november 2000).

Sekreterare i utredningen har varit kammarrättsassessorn, numera kammarrättsrådet, Aud Sjökvist (från den 1 januari 2000), regeringsrättssekreteraren Cecilia Landelius (från den 1 februari 2000) och föredraganden Nedim Salcic (från den 4 mars 2001 till den 31 maj 2002).

Utredningen får härmed överlämna betänkandet Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52).

Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av Anders Kristoffersson, Maria Hillberg och Christina Rosén. Särskilda yttranden har också lämnats av Karin Berggren, Per-Olof Edin, Gunnar Johansson, Urban Rydin och Jan Södersten.

Uppdraget är härmed utfört.

Stockholm i juni 2002,

Per Anders Lindgren

/Aud Sjökvist

Cecilia Landelius

Innehåll

Förkortningar .....................................................................

13

Sammanfattning ................................................................

17

Författningsförslag

 

1

3:12-reglerna .............................................................................

23

2

Återköp av egna aktier .............................................................

49

3

Närståendebegreppet ...............................................................

51

4

Generationsskiften...................................................................

59

I

Inledning ..............................................

101

II

3:12-reglerna

 

1

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare

 

i fåmansföretag ........................................................

107

1.1

Historisk översikt...................................................................

107

1.2

Behövs 3:12-reglerna? ............................................................

110

 

1.2.1 Vad är ett tillfredsställande beskattningsresultat? ....

110

 

1.2.2 Klyvningsproblematiken.............................................

116

 

1.2.3 Sambandet mellan civilrätt och skatterätt .................

117

1.3

Slutsats ....................................................................................

121

2

Utländska regelsystem ..............................................

123

2.1

Norge ......................................................................................

123

 

2.1.1 Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.......

123

 

 

5

Innehåll SOU 2002:52

 

2.1.2

Källmodell och delningsregler ...................................

124

 

2.1.3.

Huvudregler och tillämpningsområden ....................

125

 

2.1.4

Närmare om villkoren för delningsreglernas

 

 

 

tillämpning..................................................................

126

 

2.1.5

Beräkning av den personintäkt som skall fördelas ...

131

 

2.1.6

Övre gräns för beräknad personintäkt......................

135

 

2.1.7

Negativ beräknad personintäkt .................................

137

 

2.1.8

Beskattningstidpunkt.................................................

137

 

2.1.9

Återbetalning av skatt på beräknad personintäkt.....

138

 

2.1.10

Försäljning av aktier i delningsföretag......................

139

 

2.1.11 Utvärdering av delningsreglerna................................

139

2.2

Finland....................................................................................

140

 

2.2.1

Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m......

140

 

2.2.2

De finländska ”3:12-reglerna” ...................................

141

 

2.2.3

Försäljning av aktier i andra företag än börsbolag ...

144

2.3

Danmark.................................................................................

145

 

2.3.1

Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m......

145

 

2.3.2

Beskattningen vid försäljning av aktier.....................

146

 

2.3.3

Särregler för ägare av ”fåmansföretag”? ....................

147

2.4

Nederländerna........................................................................

147

 

2.4.1

Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m......

147

 

2.4.2

De nederländska ”3:12-reglerna”...............................

149

2.5Kan de utländska regelsystemen fungera som förebild

 

för nya svenska 3:12-regler?..................................................

150

3

Kan olika undersökningar ge någon vägledning vid

 

 

utformningen av nya 3:12-regler? ...............................

155

3.1

Tillväxt och grundläggande skatterättsliga principer ..........

155

3.2

Den svenska företagsstrukturen år 2000..............................

158

3.3

Nyföretagandet i Sverige.......................................................

159

3.4

Hur går det för de nystartade företagen?.............................

160

3.5

Tillväxtföretag........................................................................

162

 

3.5.1 Vilka är tillväxtföretagen?..........................................

164

3.6

Entreprenör – vem är det?.....................................................

169

6

 

 

Innehåll SOU 2002:52

3.7

Slutsatser.................................................................................

175

4

Möjligheter till och effekter av att ”sätta sig på bolag” .....

177

4.1

Inledning.................................................................................

177

4.2

Dansk rätt ...............................................................................

178

 

4.2.1 Verksamhet som inte kan bedrivas i bolagsform ......

178

 

4.2.2

Bristande substitutionsrätt .........................................

179

 

4.2.3

Rätt inkomsttagare......................................................

181

 

4.2.4

Sammanfattning och kommentaren...........................

186

4.3

Svensk rätt...............................................................................

188

 

4.3.1 Tidigare överväganden och aktiebolaget som rätt

 

 

 

skattesubjekt................................................................

188

 

4.3.2

Praxis............................................................................

190

 

4.3.3

Sammanfattande kommentarer ..................................

198

4.4

Näringsverksamhet ................................................................

199

 

4.4.1

Yrkesmässighet............................................................

200

 

4.4.2

Självständighet.............................................................

204

4.5Olikheter mellan att vara anställd och att bolagisera

 

verksamheten..........................................................................

208

 

4.5.1

Anställningsskydd.......................................................

208

 

4.5.2

Arbetstid......................................................................

210

 

4.5.3

Semester.......................................................................

210

 

4.5.4

Lönegaranti..................................................................

211

 

4.5.5

Arbetslöshetsförsäkring .............................................

212

 

4.5.6

Sjukersättning..............................................................

214

 

4.5.7

Ekonomi ......................................................................

215

4.6

Slutsatser.................................................................................

216

5

En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-

 

 

reglerna...................................................................

219

5.1

Innebörden av en normallönemodell ....................................

220

5.2

Tidigare överväganden om normallönemodeller..................

220

5.3

Individuella normallöner........................................................

224

5.4

Branschanknutna normallöner ..............................................

229

 

 

 

7

Innehåll SOU 2002:52

5.5

Förmånsanknutna normallöner ............................................

230

5.6

En utvärdering .......................................................................

230

 

5.6.1

Individuella normallöner............................................

231

 

5.6.2

Branschanknutna normallöner ..................................

233

 

5.6.3

Förmånsanknutna normallöner.................................

234

6

En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna ....

239

7

Tillämpningsområdet för 3:12-reglerna .......................

253

7.1

Huvudregler – gällande rätt ..................................................

253

 

7.1.1

Huvudregler – förslag ................................................

256

7.2

Fåmansföretag – gällande rätt...............................................

257

 

7.2.1 Allmänna definitioner av begreppet

 

 

 

fåmansföretag .............................................................

257

 

7.2.2

Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen..............

261

 

7.2.3

Fåmansföretag – bedömning .....................................

264

7.3

Kvalificerade andelar – gällande rätt .....................................

266

 

7.3.1

Historik.......................................................................

266

 

7.3.2 Verksam i betydande omfattning ..............................

267

 

7.3.3 Samma eller likartad verksamhet ...............................

279

 

7.3.4 Verksamhet i indirekt ägt företag..............................

282

 

7.3.5

Karenstid.....................................................................

289

 

7.3.6

Lex Asea......................................................................

291

 

7.3.7

Dödsbo........................................................................

292

 

7.3.8

Utländska bolag..........................................................

292

 

7.3.9 Kvalificerade andelar – förslag...................................

294

7.4

Utomståenderegeln – gällande rätt.......................................

327

 

7.4.1

Utomståenderegeln – förslag.....................................

338

7.5

Fåmansföretag ändrar karaktär – gällande rätt ....................

347

 

7.5.1 Fåmansföretag ändrar karaktär – förslag ..................

348

8

Klyvningsreglerna......................................................

351

8.1I vilket inkomstslag skall den särskilda inkomsten

beskattas.................................................................................

351

8.1.1 Bedömning..................................................................

353

8

Innehåll SOU 2002:52

8.2

Utdelning – gällande rätt .......................................................

354

 

8.2.1 Nivån på normal kapitalavkastning............................

354

 

8.2.2

Gränsbelopp ................................................................

359

 

8.2.3

Underlag för gränsbelopp...........................................

360

 

8.2.4

Sparat utdelningsutrymme .........................................

378

 

8.2.5

Löneunderlag...............................................................

382

 

8.2.6

Lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet ..............

392

 

8.2.7

Utdelning – förslag .....................................................

392

8.3

Kapitalvinst – gällande rätt ....................................................

425

 

8.3.1

Takregeln (basbeloppsregeln) ....................................

431

 

8.3.2 Sparat lättnadsutrymme överstiger sparat

 

 

 

utdelningsutrymme.....................................................

436

 

8.3.3

Kapitalvinst – förslag ..................................................

437

8.4

Andelsbyten – gällande rätt ...................................................

441

 

8.4.1

Andelsbyten – förslag .................................................

442

8.5

Skatteberäkning inom familjen – gällande rätt .....................

443

 

8.5.1 Skatteberäkning inom familjen – bedömning ...........

444

9

Lättnadsreglerna.......................................................

445

9.1

Bakgrund.................................................................................

445

9.2

Tillämpningsområde...............................................................

447

9.3

Utdelning – lättnadsbelopp ...................................................

450

 

9.3.1

Underlaget för lättnadsbelopp ...................................

451

9.4

Kapitalvinst.............................................................................

456

9.5

Verkan av en marknadsnotering............................................

456

9.6

Andelsbyten............................................................................

458

9.7

Förslag.....................................................................................

459

10

Uppskov med beskattningen vid andelsbyten...............

463

10.1

Andelsbyten – allmänt ...........................................................

463

10.2

Den avyttrade andelen är kvalificerad ...................................

468

9

Innehåll

SOU 2002:52

10.3

Det enhetliga uppskovssystemet ersätts av två parallella

 

 

regelsystem ............................................................................

469

10.4

Effekterna av att andelsbytesreglerna och 3:12-reglerna

 

 

tillämpas samtidigt.................................................................

473

10.5

Kvittningsmöjligheter och riskneutralitet för aktiva del-

 

 

ägare........................................................................................

476

10.6

Förslag....................................................................................

481

III

Återköp av egna aktier

 

1Beskattningen av icke börsnoterade/marknads- noterade publika och privata aktiebolags återköp av

egna aktier ...............................................................

491

1.1 Aktiebolagsrättsliga regler ....................................................

491

1.1.1 Utskiftning av medel från ett aktiebolag till aktie-

 

 

ägarna ..........................................................................

491

1.1.2 Utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet,

 

 

reservfonden eller överkursfonden............................

491

1.2 Förvärv av egna aktier............................................................

492

1.2.1

Huvudregel .................................................................

492

1.2.2 Undantagen i 7 kap. 4 § ABL.....................................

492

1.2.3

Publika aktiebolags återköp.......................................

493

1.3Beskattningen vid publika aktiebolags förvärv av egna

aktier.......................................................................................

496

1.3.1 ...........................................

Aktieägarens beskattning

496

1.3.2 ....Beskattningen vid återköp av kvalificerade aktier

497

1.3.3 ....................

Aktiebolaget överlåter återköpta aktier

498

1.4Beskattningen vid privata aktiebolags återköp av egna

aktier

.......................................................................................

499

1.4.1

Allmänt .......................................................................

499

1.4.2 ....Utgångspunkter för valet av beskattningslösning

500

1.4.3 .........................................................................

Förslag

504

1.4.4 Beskattningskonsekvenser vid inlösen och åter-

 

 

köp av egna aktier till ett pris som som ligger

 

..................................................

över marknadsvärdet

507

10

Innehåll SOU 2002:52

 

1.4.5 Kontrolluppgiftsskyldighet vid återköp av egna

 

 

 

aktier ............................................................................

509

IV

Närståendebegreppet

 

1

Närståendebegreppet ................................................

513

1.1

Närståendebegreppet i inkomstskattelagen..........................

513

 

1.1.1

Inkomstskattelagens generella närståendebegrepp...

513

 

1.1.2 Andra närståendebegrepp i inkomstskattelagen .......

528

1.2

Närståendebegrepp i annan skattelagstiftning .....................

541

1.3

Närståendebegrepp i annan lagstiftning ...............................

547

1.4

Sambobegreppet i IL ..............................................................

561

1.5

Tidigare förslag till ändring av närståendebegreppet ...........

564

 

1.5.1

Syskonkretsen .............................................................

564

 

1.5.2

Sambo...........................................................................

566

1.6

Förslag.....................................................................................

573

 

1.6.1 Ett enhetligt, enkelt och mer ändamålsenligt när-

 

 

 

ståendebgrepp..............................................................

573

 

1.6.2 Det generella närståendebegreppets omfattning.......

577

Del 2

 

 

V

Generationsskiften

 

VI

Avslutande frågor

 

Konsekvenser av utredningens förslag

Ikraftträdande

VII Författningskommentarer

Särskilda yttranden

Bilagor

11

Förkortningar

ABL

Aktiebolagslagen (1975:1385)

AD

Arbetsdomstolen

AGK

Arvs- och gåvoskattekommittén

AGL

Lag (1941:416) om arvs- och gåvoskatt

ALF

Lag (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring

AMS

Arbetsmarknadsstyrelsen

BEK

beskattat eget kapital

bet.

betänkande

BFN

Bokföringsnämnden

Dir.

direktiv

Ds

Departementsstensil

EES

Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

EG

Europeiska gemenskaperna

ESV

Ekonomistyrningsverket

EU

Europeiska unionen

ExmL

Lagen (1993:1537) om expansionsmedel

f. (ff.)

följande sida (följande sidor)

FAR

Föreningen Auktoriserade Revisorer

FiU

Finansutskottet

FHBL

Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

FL

förvaltningslagen (1986:223)

FoB

Folk- och bokföring

FSU

1992 års företagsskatteutredning

FTL

Fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

GSFL

Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt

H

Højesteretsdom eller -kendelse

HBL

Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag

HD

Högsta domstolen

HovR

Hovrätten

13

Förkortningar

SOU 2002:52

IL

Inkomstskattelagen (1999:1229)

ILP

Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskatte-

 

lagen (1999:1229)

JB

Jordabalken

KapUL

Lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid

 

beskattning av ägare i fåmansföretag

KL

Kommunalskattelagen (1928:370)

LAS

Lag (1982:80) om anställningsskydd

LAU

Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av närings-

 

verksamhet

LSK

Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontroll-

 

uppgifter

LSR

Landsskatteretten

ML

Mervärdesskattelagen (1994:200)

NJA

Nytt juridiskt arkiv, avdelning I

NSFL

Lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt

not.

notis

NUTEK

Närings- och teknikutvecklingsverket

PFL

Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder

prop.

proposition

ref.

referat

RR

Regeringsrätten

RH

rättsfall från hovrätterna

RIG

Rättsinformation, Serie G (har utgetts av RSV)

RfL

Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning

RSFS

Riksskatteverkets författningssamling

rskr

riksdagens skrivelse

RSV

Riksskatteverket

RSV Dt

Riksskatteverkets rekommendationer och föreskrifter

RSV S

Riksskatteverkets meddelanden, Serie S

Regeringsrättens årsbok

SAF

Svenska Arbetsgivareföreningen

SBL

Skattebetalningslagen

SCB

Statistiska centralbyrån

14

 

SOU 2002:52 Förkortningar

SFS

Svensk författningssamling

SfU

socialförsäkringsutskottet

SIL

Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt

skr.

skrivelse

SkU

Skatteutskottet

SLK

Skattelagskommittén

SN

Skattenytt

SOU

Statens offentliga utredningar

SRN

Skatterättsnämnden

SRU

standardiserade räkenskapsuppgifter

SST

Svensk skattetidning

TfS

Tidsskrift for Skatteret og Tidsskrift for Skatter og

 

Afgifter

TL

Taxeringslagen (1990:324)

UBA

Lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid

 

andelsbyten

UPL

Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till

 

underpris i vissa fall

utv

Domar, yttranden mm i skattesager og skattespørsmål

V

Vestre Landsrets dom eller -kendelse

ØØstre Landsrets dom eller -kendelse

15

Sammanfattning

Ett omöjligt uppdrag

I fråga om de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmans- företag – 3:12-reglerna – kännetecknas regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget av ovanliga spänningar. Det påtagliga mot- satsförhållandet mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Arbetet har också präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som dessa intressen reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn som utred- ningen haft i uppdrag att göra har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med uttalade politiska inslag. Utredningen har i den delen alltså haft mycket stora svårigheter att hitta lösningar som kunnat få en bred anslutning. I den andra stora delen av upp- draget – generationsskiftesfrågorna – har det däremot varit lättare att ta sig fram. Här redovisar utredningen också förslag som inne- bär betydande förbättringar av de skattemässiga förutsättningarna för generationsskiften av företag.

3:12-reglerna

Utredningens analys visar entydigt att det krävs särskilda regler för att komma till rätta med det omvandlingsproblem som det nuvaran- de svenska skattesystemet ger upphov till. Det saknas förutsätt- ningar att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapital- inkomster med de allmänna regler och principer som finns på skatteområdet.

Det hävdas ofta att de särskilda reglerna i första hand borde in- riktas mot att förhindra inkomstomvandling för verksamheter av konsulttyp där en personlig arbetsinsats genererar höga intäkter och att den generella omfattning regelverket getts leder till en

17

Sammanfattning

SOU 2002:52

alltför hård beskattning av ”vanliga” småföretagare. I denna av- gränsningsfråga visar utredningens analys att en begränsning av tillämpligheten till vissa typer av bolag eller verksamheter är för- enad med sådana principiella och praktiska komplikationer att den inte är möjlig att genomföra.

När det gäller det mycket komplexa och svårtillämpade regelverk som avgränsar de företagare som skall omfattas av de särskilda reglerna, de kvalitativa villkoren, går det inte att åstadkomma några radikala förändringar. I den delen är förslagen inriktade på precise- ringar och kompletteringar. Utredningen finner till att börja med att det gällande skattemässiga begreppet fåmansföretag på ett ändamålsenligt sätt fångar upp de företag som reglerna skall gälla för. Reglernas tillämpning förutsätter att delägaren varit verksam i bolaget i betydande omfattning. Bestämmelsen vållar betydande tillämpningsproblem i dag. Där föreslås att en tidigare i lagmotiven uttalad precisering, nämligen att en person alltid skall anses verk- sam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor bety- delse för vinstgenereringen i företaget, skall tas in i lagtexten. Flera av förslagen syftar till att förhindra kringgåenden av reglerna genom invecklade bolagskonstruktioner, ett område där uppfin- ningsrikedomen varit mycket stor bland skattekonsulterna under de tio år vi haft systemet. Krav som EG-rätten ställer på de svenska skattereglerna tillgodoses genom förslagen. Också på en rad andra punkter lämnar utredningen förslag till förtydliganden som skall undanröja de tveksamheter i fråga om den rätta tolkningen av reglerna som kunnat iakttas vid tillämpningen.

En viktig faktor att väga in vid valet av principmodell för utformningen av de beskattningsregler som skall säkerställa att det som är arbetsinkomster träffas av förvärvsinkomstskatt, har varit de betydande nackdelar som följer med att övergå till ett system som radikalt avviker från det nuvarande. Även om den gällande ordningen utsatts för betydande kritik i olika avseenden har den dock ”hjälpligt” tillämpats i drygt tio år. Med ett frekvent ”lappan- de och lagande” och en numera tämligen rikhaltig praxis finns det trots allt betydande erfarenhet av att tillämpa den nuvarande grundmodellen. Det är svårt att överblicka konsekvenserna av en omläggning till ett i grunden annorlunda system för att komma till rätta med skatteomvandlingsproblemet. Denna aspekt talar för att justeringar inom ramen för den gällande regleringen är den lämpli- gaste lösningen.

18

SOU 2002:52

Sammanfattning

En övergång från den nuvarande kapitalklyvningsmodellen till någon form av normallönemodell som frekvent förordats i debat- ten kring de särskilda reglerna ter sig vansklig i ljuset av det nyss sagda. Utredningens analys har också resulterat i slutsatsen att en sådan modell inte fyller de krav som måste ställas på det särskilda regelverket. För att på ett godtagbart sätt förhindra inkomst- omvandling måste normallönen sättas på så hög nivå att metoden från andra utgångspunkter ter sig tämligen ointressant. Det alterna- tiv med en lägre nivå som olika förslagsställare förespråkat kan inte bli acceptabelt från omvandlingssynpunkt utan en rad komplet- terande särregler som påtagligt förtar attraktionskraften hos en sådan lösning.

Utredningen har således varit hänvisad till att söka lösningar inom ramen för den nuvarande kapitalklyvningsmodellen. Den i direktiven utpekade modifiering som består i att beräkna den in- komst som skall beskattas som kapitalinkomst med utgångspunkt från bolagets Beskattade Egna Kapital, BEK-modellen, har prövats ingående i syfte att utröna om ett sådant system bättre än dagens kan fånga upp vad som är kapitalavkastning i ett bolag och om det är tillräckligt motståndskraftigt mot skattemässig inkomstom- vandling. Efter betydande justeringar av en sådan grundmodell, bl.a. tillskapas en fiktiv andraledsbeskattning när kapitalunderlaget bestäms, gör utredningen bedömningen att modellen på ett rimligt sätt kan tillgodose de uttalade näringspolitiska ambitionerna utan att urholka reglernas motståndskraft mot inkomstomvandling.

Utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs med fem procent- enheter. Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på tio procentenheter.

Även fortsättningsvis skall huvudregeln vara att beräkningen av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning sker med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade av- yttrats vid tidpunkten för utdelningen.

BEK-modellen ges författningsmässigt formen av en alternativ- regel. Omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln i dess nya ut- formning beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskatt- ningsåret. För värderingen av tillgångar och skulder tillämpas i huvudsak de regler som gäller enligt 1994 års alternativregel. Villkorliga aktieägartillskott får inräknas i kapitalunderlaget under vissa förutsättningar. Gällande begränsningar till svenska före- teelser såvitt gäller värderingen av andelar i dotterföretag och

19

Sammanfattning

SOU 2002:52

fastigheter förvärvade före år 1991 slopas. När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder beräknats skall det belopp som motsvarar skillnaden kvoteras – nyemitterat aktiekapital och aktie- ägartillskott tas upp till 100 procent, fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel till 45 procent och fond- avsättningar till 32 procent Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt den nya alternativregeln. Som en följd av den nya alternativregeln föreslår utredningen att bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade före år 1990 slopas.

I förenklingssyfte införs ytterligare en alternativregel som inne- bär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret.

Lönesummeregeln förenklas betydligt. De nuvarande begräns- ningsreglerna tas bort och även företagarens egen lön räknas in. Underlaget beräknas med utgångspunkt från kontant ersättning. Löneunderlaget uppgår enligt förslaget till 50 procent av den fram- räknade lönesumman.

Nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan inkomst- slagen tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificera- de andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas. Det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 prisbasbelopp.

Utredningen föreslår sådana ändringar av bestämmelserna för andelsbyten att de uppmärksammade skatteproblem, som har uppkommit för fåmansföretagare som sålt sina företag mot betalning i form av aktier i det köpande bolaget, för framtiden kan undvikas. Frågan om lagstiftningsingripande med retroaktiv verkan bereds f.n. inom finansdepartementet.

Den varaktiga offentlig-finansiella kostnaden för förslagen i 3:12-delen beräknas sammantaget uppgå till 1,13 mdkr. För att finansiera detta bortfall föreslår utredningen att maximal avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer justeras ned med 5 procentenheter till 20 procent.

20

SOU 2002:52

Sammanfattning

Närståendebegreppet

I ett mycket stort antal fall förekommer i skattelagstiftningen bestämmelser som föreskriver att det som gäller för en person också skall tillämpas i fråga om vissa närstående till honom. Sådana regler har oftast till syfte att förhindra olika former av kring- gåenden. Det har krävts ett mycket omfattande arbete för att fullgöra uppdraget att göra en samlad översyn av dessa närstående- begrepp. Utredningens förslag innebär i huvudsak att ett gemen- samt begrepp införs där syskon tas bort från närståendekretsen medan alla sambor räknas som närstående.

Återköp av aktier

Utredningens förslag till skatteregler i samband med att icke börs- noterade publika aktiebolag och privata aktiebolag förvärvar egna aktier präglas av en strävan att utforma ett system som kan bidra till att underlätta generationsskiften av företag. En övergång från dagens ordning med utdelningsbeskattning vid inlösen och återköp av egna aktier till kapitalvinstbeskattning föreslås för det fallet att andelsägaren överlåter hela sitt innehav. Att generellt övergå till kapitalvinstbeskattning bedömer utredningen som vanskligt i ett skatteomvandlingsperspektiv.

Generationsskiftesfrågorna

Uppdraget i generationsskiftesdelen tar i första hand sikte på arvs- och gåvobeskattningen. Arbetet har till betydande del handlat om en omfattande systematisk och författningsteknisk genomgång av bestämmelserna för värdering av egendom.

Utredningen förordar ett bibehållande av den nuvarande princi- piella utformningen av beskattningslättnaderna för företagsför- mögenhet – reduktion vid värderingen. Utredningen har också stannat för att en reduktion av värdet på företagsegendom till 30 procent även i fortsättningen är en lämplig nivå. Lättnadsreglerna blir tillämpliga även för fastighetsförvaltning.

Utredningen har ägnat särskild uppmärksamhet åt beskattningen i samband med livstidsöverlåtelser. Lättnaderna i gåvobeskattning- en är i dag förenade med sådana restriktioner att en naturlig och ändamålsenlig överlåtelse av ett företag många gånger inte går att

21

Sammanfattning

SOU 2002:52

genomföra i praktiken. Här innebär förslagen att merparten av dessa begränsningar tas bort. Om gåvotagaren lämnar ett vederlag i samband med gåvan skall detta inte – som i dag – ses som ett otillåtet villkor och utesluta tillämpning av lättnadsreglerna. Det öppnas också möjlighet till successiva gåvor. Dagens krav på att gåvotagaren måste behålla egendomen under fem år för att lätt- naden i beskattningen inte skall gå förlorad ändras enligt förslaget så att det räcker med tre år.

De senaste årens utveckling - under stark inverkan av EG-rätten

– har inneburit förändringar av inkomstskatterna i syfte att under- lätta nödvändiga strukturella förändringar inom näringslivet. Det har för utredningen framstått som naturligt att anlägga ett mot- svarande synsätt även när det gäller benefika transaktioner.

Det har inte legat inom ramen för utredningsuppdraget att komma till rätta med de arvs- och gåvoskattekomplikationer som försvårar generationsskiften genom mera långtgående förslag till förändringar av skatteuttaget. Utredningen kan dock inte avstå från att framhålla att det generella grundavdraget vid gåva, 10 000 kr, som inte ändrats på tio år och som är exceptionellt lågt i ett inter- nationellt perspektiv borde höjas kraftigt bl.a. i syfte att jämna ut skillnaden i beskattningen mellan gåvor och arv.

Utredningen har funnit det angeläget att vid sidan av behovet av insatser på arvs- och gåvoskatteområdet för att underlätta genera- tionsskiften också analysera ett antal inkomstskattefrågor som aktualiseras vid den praktiska hanteringen av företagsöverlåtelser. Här föreslås ett antal förändringar som t.ex. skall göra det möjligt att föra över periodiserings- och expansionsfond i samband med företagsöverlåtelser där det i dag inte är möjligt. Bland förslagen ingår också en möjlighet till frivillig kapitalvinstbeskattning, avskattning, till den del gåvotagaren lämnar ett vederlag vid gåva av fastighet. Även i övrigt föreslår utredningen anpassningar av inkomstskattereglerna som ger bättre förutsättningar att genom- föra generationsskiften på det sätt som i det enskilda fallet ter sig mest ändamålsenligt från andra utgångspunkter än de rent skatte- mässiga.

De angelägna förändringarna i denna del bör enligt utredningen genomföras så snart som möjligt och det föreslås därför att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 juli 2003.

22

1 Författningsförslag – 3:12-reglerna

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 43 kap. 11, 15-17, 23 och 25-27 §§, 49 kap. 8, 10, 16, 26,

27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 och 17 §§ samt rubri- ken närmast före rubriken till 43 kap. 18 §, 49 kap. 8, 10, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall utgå,

dels att nuvarande 57 kap. 12 a § skall betecknas 57 kap. 12 b §, dels att 43 kap. 3, 4, 12-14, 18, 19, 21, och 22 §§, 48 a kap. 2 och

7 §§, 49 kap. 13, 14, 19 och 25 §§, 56 kap. 8 §, 57 kap. 2, 4, 5, 7, 8, 10 och 12 b §§ samt rubrikerna närmast före 49 kap. 14 och 25 §§ skall ha följande lydelse,

dels att rubriken närmast före 24 § skall sättas närmast före 24 a §,

dels att det i lagen skall införas 15 nya paragrafer, 43 kap. 19 a-c §§ och 24 a §, 48 a kap. 4 a, 6 a, 10 a, 10 b, 12 och 13 §§, 57 kap. 4 a, 6 b, 7 a, 8 a och 12 b §§ samt närmast före 48 a kap. 6 a, 12 och 13 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

43 kap.

Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är sum- man av

1. underlaget för lättnadsbe- lopp multiplicerat med 70 pro-

3 §

Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är sum- man av

1. a) underlaget för lättnads- belopp multiplicerat med 70

23

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

cent av statslåneräntan vid ut-

procent av

statslåneräntan vid

gången av november året före

utgången av november året före

beskattningsåret, och

 

beskattningsåret, eller

 

 

 

 

b) ett schablonbelopp motsva-

 

 

 

 

rande 10 procent av ett prisbasbe-

 

 

 

 

lopp

året

före

beskattningsåret

 

 

 

 

fördelat med lika belopp på samt-

 

 

 

 

liga andelar i företaget, och

2. sparat lättnadsutrymme.

2. sparat lättnadsutrymme.

 

 

 

 

Som förutsättning för tillämp-

 

 

 

 

ning av bestämmelsen om scha-

 

 

 

 

blonbelopp i första stycket 1. b)

 

 

 

 

gäller att denna används för an-

 

 

 

 

delsägarens

samtliga

andelar i

 

 

 

 

företaget.

 

 

 

 

 

 

 

4 §

 

 

 

 

Underlaget

för

lättnadsbe-

Underlaget

för

lättnadsbe-

lopp är summan av

 

 

lopp är summan av

 

1. det omkostnadsbelopp som

1. det omkostnadsbelopp som

skulle ha använts om andelen

skulle ha använts om andelen

hadeavyttrats vid tidpunkten för

hade

avyttrats

vid

tidpunkten

utdelningen,

 

 

 

för utdelningen eller om utdel-

 

 

 

 

ning inte lämnats under beskatt-

 

 

 

 

ningsåret det omkostnadsbelopp

 

 

 

 

som skulle ha använts om ande-

 

 

 

 

len hade avyttrats vid beskatt-

 

 

 

 

ningsårets utgång, och

 

2. sparat lättnadsutrymme, och

2.

löneunderlaget

enligt 12–

3. löneunderlag

enligt

12–

14 §§.

 

 

 

16 §§.

 

 

 

I 18 § finns bestämmelser om

I 17 och 18 §§ finns bestäm-

melser om att omkostnadsbe-

att omkostnadsbeloppet för en

loppet för en andel i vissa fall

andel får beräknas på grundval

beräknas efter

uppräkning

eller

av ett kapitalunderlag.

på grundval av ett kapitalunder-

 

 

 

 

 

lag.

 

 

 

För andelar som avses i 9 §

När det gäller

kvalificerade

andelar tillämpas också de be-

gäller inte bestämmelserna i 48

gränsningar som följer av 15 och

kap. 15 §.

 

 

 

16 §§.

 

 

 

 

 

 

 

 

24

 

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52 Författningsförslag – 3:12-reglerna

 

 

 

12 §1

 

 

 

 

 

Löneunderlaget

skall beräk-

Löneunderlaget

skall beräk-

nas på grundval av ersättning

nas på grundval av sådan kontant

som ingår i underlaget för beräk-

ersättning som hos arbetstagaren

ning av avgifter enligt 2 kap. so-

skall tas upp i inkomstslaget tjänst

cialavgiftslagen (2000:980) eller

och som under året före be-

skatt enligt 1 § lagen (1990:659)

skattningsåret

har

lämnats

till

om särskild löneskatt på vissa

arbetstagarna i företaget och i

förvärvsinkomster och som un-

dess

dotterföretag. Ersättning

der året

före

beskattningsåret

som utbetalats till arbetstagare i

har lämnats till arbetstagarna i

utlandet får ingå i löneunderlaget

företaget och i dess dotterföre-

endast

under

 

förutsättning

att

tag.

 

 

 

arbetstagaren är bosatt i en stat

 

 

 

 

inom

Europeiska

ekonomiska

 

 

 

 

samarbetsområdet eller i en stat

 

 

 

 

med vilken Sverige har ingått ett

 

 

 

 

avtal som innehåller en artikel

 

 

 

 

om informationsutbyte. Som kon-

 

 

 

 

tant ersättning avses vid tillämp-

 

 

 

 

ning av denna paragraf inte kost-

 

 

 

 

nadsersättning.

 

 

 

Om ersättningen avser ar-

Om ersättningen avser ar-

betstagare

i

ett

dotterföretag

betstagare i

ett

dotterföretag

som inte är helägt, skall så stor

som inte är helägt, skall så stor

del av ersättningen räknas med

del av ersättningen räknas med

som motsvarar moderföretagets

som motsvarar moderföretagets

andel av det sammanlagda anta-

andel av det sammanlagda anta-

let andelar i dotterföretaget.

let andelar

i

dotterföretaget.

 

 

 

 

Om ett dotterföretag har ägts un-

der en del av det år som löneun- derlaget avser skall endast ersätt- ning som utbetalats under denna tid räknas med.

1 Senaste lydelse 2001:1176

25

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

 

 

 

 

 

13 §

 

 

Vid beräkningen av löneun-

Vid beräkningen av löneun-

derlaget skall följande ersättning-

derlaget

skall ersättningar

som

ar inte räknas med

 

 

täcks av statliga bidrag för löne-

1. ersättningar som täcks av

kostnader inte räknas med.

 

statliga bidrag för lönekostna-

 

 

 

der, och

 

 

 

 

 

 

2. ersättningar till arbetstagare

 

 

 

som

har

kvalificerade

andelar

 

 

 

som getts ut av företaget eller av

 

 

 

ett annat företag inom samma

 

 

 

koncern.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

14 §

 

 

Löneunderlaget är den del av

Löneunderlaget uppgår till 50

den

sammanlagda ersättningen

procent av den sammanlagda er-

som överstiger ett belopp som

sättningen enligt 12 §. Löneun-

motsvarar tio gånger det prisbas-

derlaget fördelas med lika be-

belopp enligt 1 kap. 6 § lagen

lopp på andelar i företaget.

 

(1962:381) om allmän försäkring

 

 

 

som gällde året före beskattnings-

 

 

 

året.

Löneunderlaget

fördelas

 

 

 

med lika belopp på andelar i fö-

 

 

 

retaget.

 

 

 

 

 

 

Som

anskaffningsutgift

 

18 §

 

 

för

Som

anskaffningsutgift

får

andelar som har förvärvats före

vid beräkning av omkostnadsbe-

år 1992 får vid beräkning av

loppet enligt 4 § första stycket 1

omkostnadsbeloppet enligt

4 §

tas upp kapitalunderlaget i före-

första stycket 1 tas upp det juste-

taget enligt 19–24 §§ fördelat

rade kapitalunderlaget i företa-

med lika belopp på andelarna i

get enligt 19–27 §§ fördelat med

företaget.

 

lika belopp på andelarna i före-

 

 

 

taget. Hänsyn får inte tas till

 

 

 

ovillkorliga kapitaltillskott

som

 

 

 

gjorts före utgången av det be-

 

 

 

skattningsår som avses i 19 §.

 

Som förutsättning för till-

Som förutsättning för till-

lämpning av första stycket gäller

lämpning av första stycket gäller

att denna beräkning används för

att denna beräkning används för

26

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

samtliga andelar i företaget som andelsägaren förvärvat före år 1992. Vad som sägs i första stycket gäller inte i fråga om andelar i utländska juridiska per- soner.

andelsägarens samtliga andelar i företaget. Vad som sägs i första stycket gäller endast i fråga om andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom Euro- peiska ekonomiska samarbetsom- rådet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om in- formationsutbyte.

Kapitalunderlaget är skillna- den mellan värdet på tillgångar- na och skulderna i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1993. Om företaget inte taxerades då, är kapitalunderlaget motsvarande skillnad det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1992.

19 §

Kapitalunderlaget är skillna- den mellan värdet på tillgångar- na och skulderna i företaget vid det föregående beskattningsårets utgång, kvoterad enligt bestäm- melserna i 24 §.

19 a §

Ett villkorligt aktieägartillskott får räknas som tillgång under förutsättning att

1.bolagsstämman inte fattat beslut om återbetalning av till- skottet, och

2.tillskottet inte motsvaras av fritt eget kapital i företaget.

19 b §

Som tillgång räknas inte utfäs- telse om kapitaltillskott eller ut- fästelse att överta företagets skuld.

27

Författningsförslag – 3:12-reglerna

SOU 2002:52

19 c §

Som skuld räknas avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag har gjorts vid beskattning- en.

Som skuld räknas inte avsätt- ningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder.

Andelar i andra svenska dot- terföretag än handelsbolag skall tas upp till ett värde som mot- svarar kapitalunderlaget i dot- terföretaget. Om dotterföreta- get inte var helägt, skall så stor del av detta värde tas upp som motsvarar moderföretagets an- del av antalet andelar i dotterfö- retaget.

21 §

Andelar i andra dotterföretag än handelsbolag skall tas upp till ett värde som motsvarar kapi- talunderlaget i dotterföretaget. Om dotterföretaget inte var helägt, skall så stor del av detta värde tas upp som motsvarar moderföretagets andel av antalet andelar i dotterföretaget.

Vad som sägs i första stycket gäller endast i fråga om andelar i dotterföretag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en ar- tikel om informationsutbyte.

Fastigheter i Sverige som var kapitaltillgångar och som har förvärvats före utgången av år 1990 får i stället anses förvärva- de den 1 januari 1991. I sådant fall skall hänsyn inte tas till ut- gifter och avdrag före år 1991, utöver vad som anges i andra stycket.

Vid tillämpning av första stycket skall anskaffningsutgif- ten anses motsvara den i det föl-

22 §

Fastigheter som var kapital- tillgångar och som har förvär- vats före utgången av år 1990 får i stället anses förvärvade den 1 januari 1991. I sådant fall skall hänsyn inte tas till utgifter och avdrag före år 1991, utöver vad som anges i andra stycket.

Vid tillämpning av första stycket skall anskaffningsutgif- ten för fastighet i Sverige anses

28

SOU 2002:52 Författningsförslag – 3:12-reglerna

jande angivna delen av fastighe-

motsvara den i det följande an-

tens taxeringsvärde för år 1991

givna delen av fastighetens taxe-

minskad med värdeminsknings-

ringsvärde för år 1991 minskad

avdrag vid 1982-1991 års taxe-

med värdeminskningsavdrag vid

ringar, till den del avdraget per

1982-1991 års taxeringar, till

år uppgått till minst 10 procent

den del avdraget per år uppgått

av denna del av taxeringsvärdet.

till minst 10 procent av denna

Den del av taxeringsvärdet som

del av taxeringsvärdet. För fas-

skall användas är för

tighet i en stat inom Europeiska

 

ekonomiska

samarbetsområdet

 

eller i en stat med vilken Sverige

 

har ingått ett skatteavtal som in-

 

nehåller en artikel om informa-

 

tionsutbyte skall fastighetens taxe-

 

ringsvärde anses motsvaras av 75

 

procent av fastighetens mark-

 

nadsvärde vid utgången av år

 

1989. Den del av taxeringsvärdet

 

eller marknadsvärdet som skall

 

användas är för

 

1. småhusenheter 70 procent,

1. småhusenheter 70 procent,

2. hyreshusenheter 60 proent,

2. hyreshusenheter 60 proent,

3. industrienheter 75 procent,

3. industrienheter 75 procent,

och

och

 

4. lantbruksenheter 100 pro-

4. lantbruksenheter 100 pro-

cent.

cent

 

Om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar som anses förvärvade den 1 januari 1991 vid beskattningsårets ut- gång understeg 75 procent av anskaffningsutgiften enligt andra stycket, skall denna utgift justeras i skälig mån.

Vad som sägs om värdeminskningsavdrag gäller också liknande avdrag såsom skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt sådana belopp med vilka ersättningsfonder och liknande fonder

tagits i anspråk.

 

 

Om företaget gjorde avsättning

24 §

Den del av skillnaden mellan

till skatteutjämningsreserv

vid

värdet på tillgångarna och skul-

1994 års taxering, får 28 procent

derna i företaget enligt 19 § som

av det belopp som enligt lagen

skall ingå i kapitalunderlaget är

(1993:1540) om återföring

av

för

 

 

29

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

skatteutjämningsreserv

minst

1.

nyemitterat

aktiekapital,

skall återföras vid 1995-2002 års

överkursfond, ovillkorliga

aktie-

taxeringar tas upp som skuld i

ägartillskott och sådana villkorli-

stället för vad som anges i 23 §

ga aktieägartillskott som avses i

första stycket 1. Om avdraget för

19 a § 100 procent,

 

 

avsättning är lägre än det avdrag

2.

fondemitterat

aktiekapital,

som avses i nämnda bestämmelse,

reservfond och beskattade

vinst-

skall kapitalunderlaget

minskas

medel 45 procent, och

 

med 28 procent av skillnaden.

3.

avsättningar

till periodise-

 

 

ringsfonder och ersättningsfonder

 

 

32 procent.

 

 

24 a §

Om företaget har redovisat underskott för det beskattningsår som avses i 19 § skall kapitalunderlaget, innan det kvoteras enligt 24 §, minskas med ett belopp motsvarande underskottet i följande ordning:

1. beskattade vinstmedel, re- servfond och fondemitterat aktie- kapital

2. avsättningar till periodise- ringsfonder och ersättningsfonder, 3. aktieägartillskott, överkurs- fond och nyemitterat aktiekapital.

48 a kap.

2 §2

Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller villkoren i 5-8 §§ samt följande förutsättningar:

1.En fysisk person (säljaren) skall avyttra en andel (den avyttra- de andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat före- tag (det köpande företaget).

2.Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst med tio procent av de

2 Senaste lydelse 2001:1176

30

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna.

3. Den avyttrade andelen skall vara marknadsnoterad vid tid- punkten för erbjudandet om byte och varken den eller den mottag- na andelen får vara en kvalifice- rad andel.

4 a §

Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om kapitalvins- ten enligt 49 a kap. vid avyttring av en skalbolagsandel skall tas upp i inkomstslaget näringsverk- samhet

Verksamhetskrav när den avytt- rade andelen är kvalificerad

6 a §

Om det är en kvalificerad an- del som avyttras och säljaren omedelbart efter avyttringen en- sam eller tillsammans med när- stående, direkt eller indirekt, äger andelar i det köpande företaget med minst 25 procent av rösteta- let för samtliga andelar i företa- get, skall det köpande företagets näringsverksamhet till huvudsak- lig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsak- lig del bedriver rörelse.

Som rörelse anses i denna pa- ragraf inte sådant innehav av kontanta medel, värdepapper el- ler liknande som avses i 2 kap.

31

Författningsförslag – 3:12-reglerna

SOU 2002:52

24 § andra meningen. Med dot- terföretag avses i denna paragraf ett företag i vilket det köpande företaget, direkt eller indirekt, äger andelar med mer än 50 pro- cent av röstetalet för samtliga an- delar i företaget.

Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 §.

7 §3

Det avyttrade företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i 6 § eller en svensk ekonomisk förening.

10 a §

Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel skall det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i in- komstslaget kapital (kapitalbe- loppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om hela ersätt- ningen skulle ha tagits upp.

10 b §

Om äganderätten till en mot- tagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 6 b § övergår till någon annan och om tjänstebe- loppet då överstiger motsvarande tjänstebelopp vid andelsbytet skall skillnaden tas upp i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller om an- delen upphör att existera

Verksamhetsvillkoret

12 §

Var den avyttrade andelen

3 Senaste lydelse 2001:1176

32

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

kvalificerad och gällde villkoret enligt 6 a § för det köpande före- tagets näringsverksamhet, skall kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt om villkoret inte längre är uppfyllt. Vid beräkningen av kapitalvins- ten skall som ersättning för den avyttrade andelen inte räknas med sådan ersättning i pengar som tagits upp som kapitalvinst enligt 9 §. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande före- tagets näringsverksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter året för andelsbytet.

Första stycket gäller dock bara om säljaren, ensam eller tillsam- mans med närstående, också vid tidpunkten för förändringen av näringsverksamheten, direkt eller indirekt, äger andelar i det kö- pande företaget med minst 25 procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

Den avyttrade andelen är kvalifi- cerad

13 §

Bestämmelser om vad som gäller om den avyttrade andelen är kvalificerad finns i 57 kap. 6 b §.

49 kap.

13 §

Om den avyttrade andelen är en tillgång som kapitalvinstbe- skattas hos säljaren, skall det

Om den avyttrade andelen är en kapitaltillgång hos säljaren, skall det uppkomma en kapital-

33

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

uppkomma en kapitalvinst. Om

vinst. Om det lämnas ersättning

det lämnas ersättning i pengar

i pengar för andelen, skall kapi-

för andelen, skall kapitalvinsten

talvinsten överstiga denna del av

överstiga denna del av ersätt-

ersättningen.

ningen.

 

Om den avyttrade andelen är en lagertillgång hos säljaren, skall ersättningen överstiga andelens skattemässiga värde. Om det läm- nas ersättning i pengar för andelen, skall skillnaden mellan hela er- sättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiga er-

sättningen i pengar.

 

 

Andel som kapitalvinstbeskattas

Andel som är en kapitaltillgång

14 §4

 

Om vinsten på den avyttrade

Om den avyttrade andelen är

andelen skall kapitalvinstbeskat-

en kapitaltillgång

hos säljaren,

tas hos säljaren, skall så stor del

skall så stor del av kapitalvinsten

av kapitalvinsten som motsvarar

som motsvarar

ersättningen i

ersättningen i pengar tas upp

pengar tas upp som intäkt det

som intäkt det beskattningsår då

beskattningsår då det uppskovs-

det uppskovsgrundande andels-

grundande andelsbytet sker.

bytet sker.

 

 

Återstående del av kapitalvinsten skall fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som fördelas på en andel benämns upp-

skovsbelopp.

 

 

 

 

 

 

 

19 §5

Det uppskovsbelopp som en-

Det uppskovsbelopp som en-

ligt 14-18 §§ avser en mottagen

ligt 14, 15, 17 och 18 §§ avser en

andel skall tas upp som intäkt

mottagen andel skall tas upp

senast

det

beskattningsår

som intäkt senast det beskatt-

äganderätten till andelen övergår

ningsår då äganderätten till an-

till någon annan eller andelen

delen övergår till någon annan

upphör att existera, om inte an-

eller andelen upphör att existe-

nat följer av bestämmelserna i

ra, om inte annat följer av be-

detta kapitel. Övergår ägande-

stämmelserna i detta kapitel.

rätten genom ett andelsbyte behö-

 

ver

uppskovsbeloppet dock

inte

 

tas

upp

vid

detta andelsbyte. I

 

4Senaste lydelse 2001:1176

5Senaste lydelse 2001:1176

34

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

stället fördelas detta på de mot- tagna andelarna enligt 48 a kap. och behandlas som ett sådant uppskovsbelopp som avses i första meningen.

Om säljaren är ett svenskt handelsbolag och om äganderätten till en delägares andel i handelsbolaget - eller en delägares andel i något svenskt handelsbolag som direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag äger en andel i handelsbolaget - övergår till någon an- nan, skall uppskovsbeloppet tas upp som intäkt det beskattningsår då detta inträffar. Detsamma gäller om delägarens andel upphör att existera.

Efterföljande arv m.m.

Om en mottagen andel över- går till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåta- rens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.

Efterföljande testamente m.m.

25 §

Om en mottagen andel över- går till en ny ägare genom tes- tamente eller gåva, inträder för- värvaren i överlåtarens skatte- mässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.

56 kap.

8 §6

När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras del- ägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om

-förmån av utbildning i 11 kap. 17 §,

-avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §,

-underprisöverlåtelser i 23 kap. 18-23 §§,

-avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§,

-när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4-6 §§,

-kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §,

-utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktie- bolag i 42 kap. 20 §,

- uppskovsgrundande andels- - andelsbyten i 48 a kap. 6 a §. byten i 49 kap. 10, 16 och 32 §§,

- avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och

6 Senaste lydelse 2001:1176

35

Författningsförslag – 3:12-reglerna

SOU 2002:52

51 kap. 7 §,

-pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§,

-familjebeskattning i 60 kap. 12-14 §§, och

-grundavdrag i 63 kap. 5 §.

57

2 §7

Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar skall hos fy- siska personer i den omfattning som anges i 7 och 12 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdel- ning behandlas även vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier.

Vid tillämpning av detta kapi-

Vid tillämpning av detta kapi-

tel likställs med andelar andra

tel likställs med andelar andra

delägarrätter som getts ut av

delägarrätter och

vinstandelsbe-

företaget och med utdelning

vis som avser lån i utländsk valu-

ränta på sådana delägarrätter.

ta som getts ut av företaget och

 

med utdelning ränta på sådana

 

andelar.

 

 

Med verksamhet eller innehav

 

av andelar i ett fåmansföretag

 

likställs i detta kapitel verksamhet

 

eller innehav av andelar i ett an-

 

nat företag med vilket företaget

 

ingår i en sådan ekonomisk in-

 

tressegemenskap

som avses i

 

14 kap. 20 §.

 

 

4 §8

 

Med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under för-

utsättning att

 

 

 

 

1. andelsägaren eller

någon

1. andelsägaren eller

någon

närstående till

honom

under

som är eller har varit närstående

beskattningsåret

eller något av

till honom under beskattnings-

de fem föregående beskatt-

året eller något av de fem före-

ningsåren varit verksam i bety-

gående beskattningsåren

varit

dande omfattning i företaget eller

verksam i betydande omfattning

7Senaste lydelse 2000:78

8Senaste lydelse 2001:1176

36

SOU 2002:52 Författningsförslag – 3:12-reglerna

i ett annat fåmansföretag eller i

a) i företaget, eller

 

ett fåmanshandelsbolag som be-

b) i ett annat fåmansföretag eller

driver samma eller likartad verk-

fåmanshandelsbolag som bedriver

samhet, eller

 

eller

har

bedrivit

samma eller

 

 

likartad verksamhet under förut-

 

 

sättning

att

denna

verksamhet

 

 

inte påbörjades senare än fem år

 

 

efter det att verksamheten i det

 

 

företag som avses i a) upphörde,

 

 

eller

 

 

 

 

2. företaget, direkt eller indi-

2. företaget, direkt eller indi-

rekt, under

beskattningsåret

rekt,

under

beskattningsåret

eller något av de fem föregående

eller något av de fem föregående

beskattningsåren har ägt andelar

beskattningsåren har ägt andelar

i ett annat fåmansföretag eller i

i ett annat fåmansföretag eller i

ett fåmanshandelsbolag och an-

ett fåmanshandelsbolag och an-

delsägaren eller någon närståen-

delsägaren eller någon närståen-

de till honom under beskatt-

de till honom under beskatt-

ningsåret eller något av de fem

ningsåret eller något av de fem

föregående

beskattningsåren

föregående

beskattningsåren

varit verksam i betydande om-

varit verksam i betydande om-

fattning i detta fåmansföretag

fattning

i detta fåmansföretag

eller fåmanshandelsbolag.

eller fåmanshandelsbolag.

 

 

En andelsägare och närstående

 

 

till honom anses normalt verksam

 

 

i betydande omfattning i företaget

 

 

om personens

arbetsinsatser har

 

 

stor betydelse för vinstgenerering-

 

 

en i företaget.

 

 

Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte skall anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på kvalificerad andel i ett annat fåmansföre- tag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskat- tats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien.

37

Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstå- ende
4 a §
(nuvarande 4 § tredje stycket)
Dör ägaren till en kvalificerad andel, anses andelen kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstå- ende.
5 §9
Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.
Med företag avses här det fö- Med företag avses här
retag i vilket delägaren eller nå- 1. det fåmansföretag i vilket gon närstående till honom varit delägaren eller någon närstående verksam i betydande omfattning till honom varit verksam i bety- under den tid som anges i första dande omfattning under den tid stycket. som anges i första stycket, eller
2. det företag som utdelningen eller kapitalvinsten på den kvali- ficerade andelen hänför sig till om delägaren eller någon närstående till honom inte är eller har varit verksam i betydande omfattning i detta företag.
Ett företag anses ägt av ut- Ett företag anses ägt av utom- omstående utom till den del det stående utom till den del det ägs ägs av fysiska personer som av fysiska personer som
1. äger kvalificerade andelar i 1. äger kvalificerade andelar i företaget, företaget,
9 Senaste lydelse 2001:1176
38
SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

2.indirekt äger andelar i före- taget som hade varit kvalificera- de om de ägts direkt, eller

3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett få- manshandelsbolag som avses i den paragrafen.

2.indirekt äger andelar i före- taget som hade varit kvalificera- de om de ägts direkt,

3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § första stycket 1. b) el- ler andelar i ett fåmanshandels- bolag som avses i den paragra- fen, eller

4.äger kvalificerade andelar i ett annat sådant företag som avses

i2 § tredje stycket.

6 §

Upphör ett företag att vara fåmansföretag, anses en andel ändå kva- lificerad under fem beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 4 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller nå- gon närstående till honom

1.ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller

2.har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i

1.

Vid beräkning av omkostnads- beloppet för en andel som avses i första stycket skall denna inte an- ses vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som delägaren förvärvat efter den tid- punkt då företaget upphörde att vara fåmansföretag.

Om delägaren äger andelar som enligt andra stycket inte skall anses vara av samma slag och sort skall avyttringar anses ske i föl- jande ordning:

1. gamla andelar som är kvali- ficerade enligt första stycket,

2. nya andelar.

39

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

6 b §

Om en kvalificerad andel av- yttras genom ett andelsbyte, anses den mottagna andelen kvalifice- rad under de fem följande be-

 

skattningsåren.

 

 

 

7 §

 

 

Utdelning på en kvalificerad

Utdelning på

en

kvalificerad

andel skall tas upp i inkomstsla-

andel skall tas upp i inkomstsla-

get tjänst till den del den över-

get tjänst till den del den över-

stiger ett gränsbelopp. Gränsbe-

stiger summan av

 

 

loppet är summan av

1. ett gränsbelopp eller ett scha-

1. underlaget för gränsbelopp

multiplicerat med statslåneräntan

blonbelopp motsvarande hälften

vid utgången av november året

av ett prisbasbelopp året före be-

före beskattningsåret ökad med

skattningsåret fördelat med lika

fem procentenheter, och

belopp på andelarna i företaget,

 

och

 

 

2. sparat utdelningsutrymme.

2. sparat utdelningsutrymme.

 

Gränsbeloppet

är

underlaget

 

för gränsbelopp multiplicerat med

 

statslåneräntan vid utgången av

 

november året före beskattnings-

 

året ökad med tio procentenheter.

För andra delägarrätter än ak-

För andra delägarrätter än aktier

tier och andelar skall statslåne-

och andelar skall statslåneräntan

räntan ökas bara med en pro-

ökas bara med en procentenhet.

centenhet.

Som förutsättning för tillämp-

 

 

ning av bestämmelsen om scha-

blonbelopp i första stycket 1. gäll- er att denna beräkning används för andelsägarens samtliga ande- lar i företaget.

7 a §

(nuvarande 7 § tredje stycket)

Om lättnadsbeloppet enligt Om lättnadsbeloppet enligt 43 kap. 3 § överstiger gränsbe- 43 kap. 3 § överstiger gränsbe-

40

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

loppet, tillämpas bestämmelser- na i första stycket på utdelning- en minskad med skillnaden.

Underlaget för gränsbelopp är summan av

1.det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen,

2.sparat utdelningsutrymme,

och

3.löneunderlag enligt 43 kap.

12–16 §§.

Vid beräkning av omkost- nadsbeloppet tillämpas bestäm- melserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska ande- lar, bestämmelserna om kapital- underlaget i 43 kap. 18 §.

(nuvarande 8 § tredje stycket) Bestämmelserna om löneun-

derlag i första stycket 3 och om omkostnadsbeloppet i andra stycket gäller inte för andra del-

loppet eller schablonbeloppet, tillämpas bestämmelserna i 7 § första stycket på utdelningen minskad med skillnaden.

8 §

Underlaget för gränsbelopp är summan av

1.det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten för utdelningen eller om utdel- ning inte lämnats under beskatt- ningsåret det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om ande- len hade avyttrats vid beskatt- ningsårets utgång, och

2.ett löneunderlag enligt 43 kap. 12–14 §§.

Vid beräkning av omkostnads- beloppet gäller inte bestämmel- serna i 48 kap. 15 §.

Vid beräkning av omkost- nadsbeloppet för andelar i före- tag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samar- betsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skat- teavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte får be- stämmelserna om kapitalunder- laget i 43 kap. 18 § tillämpas.

8 a §

Bestämmelserna om löneun- derlag i 8 § första stycket 2 och om omkostnadsbeloppet i 8 § tredje stycket gäller inte för andra

41

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

ägarrätter än aktier och andelar.

delägarrätter än aktier och ande-

 

 

 

 

 

lar.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

10 §

 

 

 

 

Om

utdelningen

understiger

Om

utdelningen

understiger

gränsbeloppet,

skall

skillnaden

gränsbeloppet

eller

schablonbe-

(sparat

utdelningsutrymme)

loppet,

skall skillnaden

(sparat

föras vidare till nästa beskatt-

utdelningsutrymme) föras vida-

ningsår. Lämnar företaget

inte

re till

nästa

beskattningsår.

någon

utdelning,

skall

hela

Lämnar

företaget

inte

någon

gränsbeloppet, beräknat vid be-

utdelning, skall hela gränsbe-

skattningsårets

utgång,

föras

loppet

eller

schablonbeloppet,

vidare.

 

 

 

 

beräknat vid

beskattningsårets

 

 

 

 

 

utgång, föras vidare.

 

 

Av en kapitalvinst på en kvali- ficerad andel skall 50 procent av den del som överstiger det spa- rade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Den kapitalvinst som enligt första stycket skall fördelas får beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som be- stäms med tillämpning av be- stämmelserna om uppräkning i 43 kap. 17 § och, för svenska an- delar, bestämmelserna om kapi- talunderlaget i 43 kap. 18 §. Be- stämmelserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrät- ter än aktier och andelar.

12 §

Av en kapitalvinst på en kvali- ficerad andel skall den del som överstiger det sparade utdel- ningsutrymmet tas upp i in- komstslaget tjänst.

Vid beräkning av den kapital- vinst som avses i första stycket gäller inte bestämmelserna i 48 kap. 15 §. Kapitalvinsten får beräknas med utgångspunkt i ett omkostnadsbelopp som be- stäms med tillämpning av be- stämmelserna om kapitalunder- laget i 43 kap. 18 §. Detta gäller dock endast för andelar i företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samar- betsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skat- teavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Bestäm- melserna i detta stycke gäller inte för andra delägarrätter än aktier och andelar.

42

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

En kapitalvinst skall inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående till ho- nom under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren sammanlagt tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 gånger det prisbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän för- säkring som gällde för avyttringsåret.

(nuvarande 12 § tredje stycket) Om sparat lättnadsutrymme

enligt 43 kap. 6 § överstiger spa- rat utdelningsutrymme, tilläm- pas bestämmelserna i första stycket på kapitalvinsten mins- kad med mellanskillnaden.

(nuvarande 12 a §) Bestämmelserna i 12 § gäller

inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen skall tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. 8 §.

12 a §

Om sparat lättnadsutrymme enligt 43 kap. 6 § överstiger spa- rat utdelningsutrymme, tilläm- pas bestämmelserna i 12 § första stycket på kapitalvinsten mins- kad med mellanskillnaden.

12 b §

 

 

Bestämmelserna

i

12 och

12 a §§ gäller inte

om

kapital-

vinsten på grund av andelsavytt- ringen skall tas upp som över- skott av passiv näringsverksam- het enligt 49 a kap. 8 §.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering om inte annat följer av punkterna 2 och 3.

2.Vid beräkning av lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme till och med utgången av år 2003 skall äldre bestämmelser i 43 kap. 4 samt 12-27 §§ tillämpas vid 2005 och senare års taxeringar.

3.Vid beräkning av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme till och med utgången av år 2003 skall äldre bestämmelser i 57 kap. 7, 8 och 10 §§ tillämpas vid 2005 och senare års taxeringar.

43

Författningsförslag – 3:12-reglerna

SOU 2002:52

Förslag till lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 99 § lagen (1999:1230) om ikraft- trädande av inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydel- se.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4 kap.

Bestämmelserna i 57 kap. 4 § andra stycket inkomstskattela- gen (1999:1229) tillämpas inte på aktier som har förvärvats ge- nom utdelning före år 1999.

99 §

Bestämmelserna i 57 kap. 4 § tredje stycket inkomstskattela- gen (1999:1229) tillämpas inte på aktier som har förvärvats ge- nom utdelning före år 1999.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

44

SOU 2002:52

Författningsförslag – 3:12-reglerna

Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lag en(2001:1227) om självdekla- rationer och kontrolluppgifter

dels att 3 kap. 16 § och 10 kap. 9 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 3 kap. 15 a §.

dels att rubriken närmast före 3 kap. 15 § skall lyda ”Uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar och vid vissa andelsbyten”.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 kap.

15 a §

Den som har avyttrat en kvali- ficerad andel genom ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall lämna de uppgifter som be- hövs för tillämpning av bestäm- melserna om kapitalvinst på kva- lificerade andelar.

Skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för tillämp- ningen av reglerna i 48 a kap. 10 a § och 57 kap. 2 § inkomst- skattelagen gäller under den tid som avses i 57 kap. 6 b § samma lag.

 

16 §

 

 

 

Om äganderätten till andelar

Om äganderätten till andelar

som har förvärvats genom så-

som har förvärvats genom så-

dant uppskovsgrundande an-

dant

uppskovsgrundande

an-

delsbyte som avses i 49 kap. in-

delsbyte som avses i 49 kap. in-

komstskattelagen (1999:1229)

komstskattelagen

(1999:1229)

har övergått till någon annan

har övergått till någon annan

genom arv, testamente, bodel-

genom

testamente

eller

gåva,

ning eller gåva, skall förvärvaren

skall förvärvaren lämna

 

lämna

 

 

 

 

 

 

 

 

45

Författningsförslag – 3:12-reglerna SOU 2002:52

1. uppgift om antalet andelar

1. uppgift om antalet andelar

som har förvärvats,

som har förvärvats,

2. uppgift om uppskovsbe-

2. uppgift om uppskovsbe-

loppet för varje andel, och

loppet för varje andel, och

3. identifikationsuppgifter för

3. identifikationsuppgifter för

den som andelarna har övergått

den som andelarna har övergått

från.

från.

Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått skall årli- gen lämna de uppgifter som är av betydelse för om uppskovsbelop- pet skall tas upp till beskattning.

16 a §

Om äganderätten till kvalifice- rade andelar som har förvärvats genom ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. inkomstskattela- gen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testa- mente, bodelning eller gåva, skall förvärvaren lämna

1. uppgift om antalet andelar som har förvärvats,

2. uppgift om uppskovsbeloppet för varje andel, och

3. identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från.

Den till vilken äganderätten till andelarna har övergått är un- der den tid som avses i 57 kap. 6 b § inkomstskattelagen skyldig att lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av reglerna i 48 a kap. 10 a § och 57 kap. 2 § samma lag.

46

SOU 2002:52 Författningsförslag – 3:12-reglerna

 

 

10 kap

 

 

 

 

 

9 §

 

 

I kontrolluppgiften skall föl-

I kontrolluppgiften skall föl-

jande uppgifter lämnas:

 

jande uppgifter lämnas:

 

1. vid avyttringen av delägar-

1. vid avyttringen av delägar-

rätterna eller

fordringsrätterna

rätterna eller fordringsrätterna

eller vid utfärdandet av en op-

eller vid utfärdandet av en op-

tion, den ersättning som över-

tion, den ersättning som över-

enskommits

efter avdrag

för

enskommits

efter avdrag

för

försäljningsprovision och

lik-

försäljningsprovision och

lik-

nande utgifter,

 

nande utgifter,

 

2. antalet

delägarrätter

eller

2. antalet

delägarrätter

eller

fordringsrätter,

 

fordringsrätter,

 

3. deras slag och sort, samt

3. deras slag och sort, samt

4. den kontanta ersättningen

4. den kontanta ersättningen

vid ett sådant andelsbyte som

vid sådana andelsbyten som av-

avses i 49 kap. 2 § inkomstskat-

ses i 48 a kap. 2 § och 49 kap.

telagen (1999:1229).

 

2 §

inkomstskattelagen

 

 

 

(1999:1229).

 

 

Om ett terminsavtal slutförs genom att den ena parten säljer en tillgång samtidigt som samma part förvärvar en mindre tillgång av samma slag, skall uppgift lämnas om bruttoersättningen vid försälj- ningen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

47

2Författningsförslag – återköp av egna aktier

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

 

57 kap.

 

 

2 §

 

Utdelning och kapitalvinst på

Utdelning och kapitalvinst

kvalificerade andelar skall hos

kvalificerade andelar skall

hos

fysiska personer i den omfatt-

fysiska personer i den omfatt-

ning som anges i 7 och 12 §§ tas

ning som anges i 7 och 12 §§ tas

upp i inkomstslaget tjänst i stäl-

upp i inkomstslaget tjänst i stäl-

let för i inkomstslaget kapital.

let för i inkomstslaget kapital.

Som utdelning behandlas även

Som utdelning behandlas även

vinst vid nedsättning av aktieka-

vinst vid nedsättning av aktieka-

pital genom inlösen av aktier

pital genom inlösen av aktier

och vinst vid överlåtelse till ett

och vinst vid överlåtelse till ett

aktiebolag av dess egna aktier.

aktiebolag av dess egna aktier.

 

Om inlösen eller överlåtelsen av-

ser aktieägarens hela aktieinne- hav i bolaget skall dock vinsten behandlas som kapitalvinst.

Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra del- ägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på så- dana delägarrätter.

49

Författningsförslag – återköp av egna aktier

SOU 2002:52

Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 8 § lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och döds- bon av

1.värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepap- persrörelse,

2.värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,

3.kreditmarknadsföretag,

4.Insättningsgarantinämn-

den,

5.den som har betalat ut er- sättning vid avyttring genom inlösen, och

6.försäkringsgivare som har betalat ut ersättning på grund av sådan försäkring som avses i 5 kap. 2 § lagen om värdepappers- rörelse.

8 §

Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och döds- bon av

1.värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepap- persrörelse,

2.värdepappersinstitut i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slutförandet av options- eller terminsaffären,

3.kreditmarknadsföretag,

4.Insättningsgarantinämn-

den,

5.den som har betalat ut er- sättning vid avyttring genom inlösen eller vid ett aktiebolags förvärv av egna aktier, och

6.försäkringsgivare som har betalat ut ersättning på grund av sådan försäkring som avses i 5 kap. 2 § lagen om värdepappers- rörelse.

50

3Författningsförslag – närståendebegreppet

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 20 och 22 §§, 12 kap. 19, 20, 24 och 29 §§, 47 kap. 14 och 15 §§ samt 58 kap. 9, 13 och 27 §§ in- komstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 kap.

 

20 §

Bestämmelser om makar skall

Bestämmelser om makar skall

tillämpas också på sambor som

tillämpas också på sambor.

tidigare har varit gifta med var-

 

andra eller som har eller har haft

 

gemensamma barn.

 

 

22 §

Med närstående avses

Med närstående avses

– make,

– make,

– förälder,

– förälder,

– mor- och farförälder,

– mor- och farförälder,

– avkomling och avkomlings

– avkomling och avkomlings

make,

make, och

syskon, syskons make och av-

 

komling, och

 

– dödsbo som den skattskyldige

– dödsbo som den skattskyldige

eller någon av de tidigare nämn-

eller någon av de tidigare nämn-

da personerna är delägare i.

da personerna är delägare i.

Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling.

51

Författningsförslag – närståendebegreppet SOU 2002:52

 

27 §

Efterlevandepension får beta-

Efterlevandepension får beta-

las ut bara till

las ut bara till

1. person som varit pensions-

1. person som varit pensions-

spararens make eller sambo , och

spararens make och

2. barn till pensionsspararen

2. barn till pensionsspararen

eller till person som avses i 1.

eller till person som avses i 1.

Förmånstagare till efterlevandepension skall vara sådan person

som avses i första stycket.

 

 

12 kap.

 

 

19 §

 

Ökade levnadskostnader skall

Ökade levnadskostnader

skall

dras av om den skattskyldige på

dras av om den skattskyldige på

grund av sitt arbete flyttat till en

grund av sitt arbete flyttat till en

ny bostadsort, om en bostad för

ny bostadsort, om en bostad för

den skattskyldige, dennes make,

den skattskyldige, dennes make

sambo eller familj behållits på

eller familj behållits på den tidi-

den tidigare bostadsorten och

gare bostadsorten och

sådan

sådan dubbel bosättning är skä-

dubbel bosättning är skälig på

lig på grund av

grund av

 

1.makens eller sambons för- 1. makens förvärvsverksamhet värvsverksamhet

2.svårigheter att skaffa en 2. svårigheter att skaffa en fast

fast bostad på arbetsorten, eller

bostad på arbetsorten, eller

3. någon annan särskild

3. någon annan särskild omstän-

omständighet.

dighet.

20 §

Ökade levnadskostnader enligt 18 och 19 §§ skall dras av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mel- lan bostadsorten och arbetsorten är längre än längre än 50 kilome- ter.

52

SOU 2002:52 Författningsförslag – närståendebegreppet

Ökade levnadskostnader en-

Ökade levnadskostnader en-

ligt 19 § får dras av under längst

ligt 19 § får dras av under längst

tre år för gifta och sambor och

tre år för makar och längst ett år

längst ett år för övriga skatt-

för övriga skattskyldiga. Ökade

skyldiga. Ökade levnadskostna-

levnadskostnader

skall

dock

der skall dock dras av för längre

dras av för längre tid om an-

tid om anställningens natur eller

ställningens natur

eller

andra

andra särskilda skäl talar för det.

särskilda skäl talar för det

 

24 §1

När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbets- området.

Avdraget skall beräknas efter utgiften för det billigaste färdsät- tet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa skall dock

dras av.

 

 

 

Om

det saknas

godtagbara

Om

det saknas

godtagbara

allmänna

kommunikationer,

allmänna

kommunikationer,

skall utgifter för resa med egen

skall utgifter för resa med egen

bil eller med den skattskyldiges

bil eller med den skattskyldiges

förmånsbil dras av med det be-

förmånsbil dras av med det be-

lopp som gäller för resor mellan

lopp som gäller för resor mellan

bostaden och arbetsplatsen en-

bostaden och arbetsplatsen en-

ligt 27 och 29 §§. Detta gäller

ligt 27 och 29 §§. Detta gäller

också den som använt en för-

också den som använt en för-

månsbil som en närstående till

månsbil som en närstående till

honom eller hans sambo men

honom men inte han själv är

inte han själv är skattskyldig för

skattskyldig för.

 

 

 

 

 

29 §2

 

 

 

 

För skattskyldiga som gör ar-

För skattskyldiga som gör ar-

betsresor

med

sin

förmånsbil

betsresor

med

sin

förmånsbil

skall

utgifter

för

arbetsresor

skall

utgifter

för

arbetsresor

dras av enligt bestämmelserna i

dras av enligt bestämmelserna i

26-28 §§. I stället för vad som

26-28 §§. I stället för vad som

sägs i

27

§ tredje stycket skall

sägs i

27

§ tredje stycket skall

1Senaste lydelse 2000:1341

2Senaste lydelse 2000:1003

53

Författningsförslag – närståendebegreppet

SOU 2002:52

utgifter för dieselolja dras av med 60 öre för varje kilometer och utgifter för annat drivmedel med 90 öre för varje kilometer. Detta gäller också den som gör resorna med en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för.

utgifter för dieselolja dras av med 60 öre för varje kilometer och utgifter för annat drivmedel med 90 öre för varje kilometer. Detta gäller också den som gör resorna med en förmånsbil som en närstående till honom men inte han själv är skattskyldig för.

40 kap.

11 §

I andra fall än som avses i 10 § första stycket inträder en be- loppsspärr vid ägarförändringar som innebär att det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av

1.en fysisk person,

2.ett dödsbo,

3.en annan utländsk person än ett utländskt bolag, eller

4.ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person eller en sådan person som anges i 2 eller 3 är delägare direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag.

En fysisk person och närstå-

En fysisk person och närstå-

ende till honom räknas som en

ende till honom räknas som en

enda person.

Som

närstående

enda person. Som närstående

räknas här, utöver vad som an-

räknas här, utöver vad som an-

ges i 2 kap. 22 §, ett svenskt

ges i 2 kap. 22 §, syskon, syskons

handelsbolag

där

den

fysiska

make och avkomling samt ett

personen själv eller en närståen-

svenskt handelsbolag

där den

de fysisk person är delägare.

fysiska personen själv eller en

Vad som sägs om fysisk person i

närstående fysisk person är del-

denna paragraf gäller inte döds-

ägare. Vad som sägs om fysisk

bo.

 

 

 

 

person i denna paragraf gäller

 

 

 

 

 

inte dödsbo.

 

 

 

 

 

 

47 kap.

 

 

Om en skattskyldig som har

14 §

 

 

Om en skattskyldig som har

avyttrat en ursprungsbostad dör

avyttrat en ursprungsbostad dör

innan han har förvärvat en er-

innan han har förvärvat en er-

sättningsbostad,

har dödsboet

sättningsbostad,

har

dödsboet

rätt till avdrag

enligt

bestäm-

rätt till avdrag

enligt

bestäm-

54

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52 Författningsförslag – närståendebegreppet

melserna i detta kapitel, om en

melserna i detta kapitel, om en

efterlevande make eller

sambo

efterlevande make

uppfyller de

uppfyller de villkor i fråga om

villkor i fråga om förvärv av en

förvärv av en ersättningsbostad

ersättningsbostad

och

bosätt-

och bosättning där som skulle

ning där som skulle ha gällt för

ha gällt för den döde.

 

 

den döde.

 

 

Om en skattskyldig som har

Om en skattskyldig som har

avyttrat en ursprungsbostad och

avyttrat en ursprungsbostad och

förvärvat

en ersättningsbostad

förvärvat en ersättningsbostad

dör innan han har bosatt sig i

dör innan han har bosatt sig i

ersättningsbostaden,

har

döds-

ersättningsbostaden, har döds-

boet rätt till avdrag enligt be-

boet rätt till avdrag enligt be-

stämmelserna i detta kapitel, om

stämmelserna i detta kapitel, om

en efterlevande make eller sambo

en

efterlevande make

bosätter

bosätter sig i ersättningsbosta-

sig

i ersättningsbostaden och

den och den då ägs av dödsboet

den då ägs av dödsboet eller ge-

eller genom arv, testamente eller

nom arv, testamente eller bo-

bodelning

övergått

till

den

delning övergått till den efterle-

efterlevande.

 

 

vande.

 

 

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller bara om den ef- terlevandes bosättning i ursprungsbostaden uppfyller bosättnings- kraven i 3 eller 4 §.

Om ett dödsbo begär upp- skovsavdrag och en efterlevande make eller sambo enligt 14 § för- värvat en ersättningsbostad, krävs den efterlevandes sam- tycke för att bostaden skall an- ses som ersättningsbostad.

15 §

Om ett dödsbo begär upp- skovsavdrag och en efterlevande make enligt 14 § förvärvat en ersättningsbostad, krävs den efterlevandes samtycke för att bostaden skall anses som ersätt- ningsbostad.

51 kap.

Om överlåtaren är ett dödsbo, anses vid tillämpning av detta kapitel också delägare i dödsboet som närstående.

8 §

Som närstående anses vid till- lämpning av detta kapitel, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, ock- så syskon, syskons make och av- komling samt, om överlåtaren är ett dödsbo, också delägare i döds- boet.

55

Författningsförslag – närståendebegreppet SOU 2002:52

58 kap.

9 §

I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäk-

ring skall den försäkrade vara försäkringstagare.

 

Om försäkringstagaren eller

Om försäkringstagaren

eller

hans make eller sambo har barn

hans make har barn under 20 år,

under 20 år, får försäkringstaga-

får försäkringstagaren

dock

ren dock teckna en försäkring

teckna en försäkring som avser

som avser efterlevandepension

efterlevandepension på makens

på makens eller sambons liv, om

liv, om barnet sätts in som för-

barnet sätts in som förmånsta-

månstagare.

 

gare.

 

 

Om det finns särskilda skäl, får skattemyndigheten medge att dödsboet efter enskattskyldig som, direkt eller indirekt, bedrivit näringsverksamhet i Sverige får teckna en försäkring som avser ef- terlevandepension. Ett sådant medgivande får lämnas bara om den efterlevande inte har något betryggande pensionsskydd och försäk- ringen tecknas i samband med att boet upphör att bedriva närings- verksamheten.

 

13 §

Efterlevandepension får beta-

Efterlevandepension får beta-

las ut bara till

las ut bara till

1. person som varit den för-

1.person som varit den för-

säkrades make eller sambo, och

säkrades make och

2. barn till den försäkrade el-

2. barn till den försäkrade el-

ler till en person som avses i 1.

ler till en person som avses i 1.

Efterlevandepension på grund av försäkring som tecknats av ar- betsgivare med stöd av 7 § andra stycket eller av dödsbo enligt medgivande som avses i 9 § tredje stycket får betalas ut som om den döde hade varit den försäkrade.

Förmånstagare till försäkring som avser efterlevandepension skall vara en sådan person som avses i första stycket.

 

27 §

Efterlevandepension får beta-

Efterlevandepension får beta-

las ut bara till

las ut bara till

1. person som varit pensions-

1. person som varit pensions-

spararens make eller sambo, och

spararens make och

2. barn till pensionsspararen

2. barn till pensionsspararen

eller till person som avses i 1

eller till person som avses i 1.

56

 

SOU 2002:52

Författningsförslag – närståendebegreppet

Förmånstagare till efterlevandepension skall vara sådan person som avses i första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

57

Författningsförslag – närståendebegreppet

SOU 2002:52

Förslag till lag om ändring av lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1997:323) om statlig förmö- genhetsskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

 

1 §

Förmögenhetsskatt skall betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.

Bestämmelser om skattemyndigheter och förfarandet vid taxe- ring till statlig förmögenhetsskatt finns i taxeringslagen (1990:324).

Termer och uttryck som an-

Termer och uttryck som an-

vänds i denna lag har samma

vänds i denna lag har samma

betydelse

och tillämpningsom-

betydelse

och tillämpningsom-

råde som

i inkomstskattelagen

råde som

i inkomstskattelagen

(1999:1229) och omfattar också

(1999:1229) och omfattar också

motsvarande utländska företeel-

motsvarande utländska företeel-

ser om inte annat anges eller

ser om inte annat anges eller

framgår av sammanhanget.

framgår av sammanhanget, dock

 

 

skall i denna lag bestämmelser

 

 

om makar endast tillämpas på

 

 

sådana sambor som tidigare har

varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemen- samma barn.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången vid 2005 års taxering.

58

Arvsskatt tas också ut för följande slag av egendom som efterlämnas av en annan person än som avses i första stycket, nämligen
59

4Författningsförslag – generationsskiften

Förslag till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt1

dels att 22 § 3 mom. och 23 § A–F skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande 22 § 1 mom., 22 § 2 mom., 24 och 25 §§ skall betecknas 22 §, 22 a §, 25 och 25 a §§,

dels att 4 §, 13 § 1 och 2 mom., 20–21 §§, 23 §, 26–27 §§ och 43 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas 12 nya paragrafer, 22 § och 22 a §§, 23 a–23 e §§, 24 a–24 c §§, 25 a § och 43 a § av följande lydelse

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4 §2

Arvsskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet.

Arvsskatt tas också ut för följande slag av egendom som efterlämnas av en annan person än som avses i första stycket, nämligen

1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857 23 § D. 1999:1131.

2Senaste lydelse 1988:1516.

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

1. fast egendom, tomträtt och

1. fast egendom och tomträtt i

vattenfallsrätt i Sverige,

Sverige,

2. i Sverige befintlig lös egen-

2. i Sverige befintlig lös egen-

dom som är att hänföra till

dom som är att hänföra till

anläggnings- eller driftkapital i

anläggnings- eller driftkapital i

förvärvsverksamhet som bedrevs

näringsverksamhet som bedrevs

här av den avlidne,

här av den avlidne,

3. andel i bostadsrätts-

3. andel i bostadsrätts-

förening, bostadsförening eller

förening, bostadsförening eller

bostadsaktiebolag i Sverige och

bostadsaktiebolag i Sverige och

rätt till royalty och periodiskt

rätt till royalty och periodiskt

utgående förmån från egendom

utgående förmån från tillgång

som avses i punkten 2,

som avses i punkten 2,

4. svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier, under förutsättning att de efter- lämnas av svensk medborgare.

Utlänning, som vid sin död tillhörde främmande makts härvarande beskickning eller lönade konsulat eller beskickningens eller konsulatets betjäning, anses inte ha varit bosatt här i riket; ej heller sådan persons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, om de vid sin död bodde hos honom och var utlänningar.

 

 

 

 

13 §3

1 mom. Vid beräknande av

1 mom. Vid beräkningen av

behållning i dödsbo iakttages

behållningen i ett dödsbo gäller

1)

att

bland boets

tillgångar

följande:

inräknas

egendom,

vartill den

1) Egendom, som den avlidne

avlidne på livstid haft i 8 § första

innehaft på livstid med sådan rätt

stycket avsedd rätt;

 

 

som avses i 8 § första stycket

2)

att

bland boets

tillgångar

räknas som tillgång.

icke inräknas egendom, vilken av

2) Egendom som den avlidne

den avlidne innehafts med sådan

innehaft med sådan rätt som

rätt,

som avses

i

8 § andra

avses i 8 § andra stycket räknas

stycket;

 

 

 

inte som tillgång.

3)

att avdrag må ske för

3) Som skuld räknas inte

begravnings- och boupptecknings-

a) skuld för vilken under 2)

kostnad;

 

 

 

avsedd tillgång på grund av

4)

att bland boets skulder icke

inteckning eller annars särskilt

må inräknas:

 

 

svarar;

3 Senaste lydelse 1988:1516.

60

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

a) gäld för vilken under 2)

b) belopp, som skall betalas i

avsedd egendom på grund av

arvsskatt.

 

 

 

inteckning

eller

eljest särskilt

4) Avdrag får ske för

häftar;

 

 

 

 

 

 

 

 

begravnings- och boupptecknings-

b) belopp, som skall betalas i

kostnader.

 

 

 

arvsskatt.

 

 

 

 

 

 

 

2 mom. Från värdet av de

2 mom. Vid beräknande av

behållning

i

kvarlåtenskap,

som

skattepliktiga

tillgångar

som

avses i

4 §

andra

stycket,

får

anges

i 4 §

andra

stycket

får

avdrag från värdet av den

avdrag endast göras för skulder

skattepliktiga

 

egendomen

göras

som hänför sig till dessa på grund

endast för de skulder som kan

av förvärv, förbättring, repara-

hänföras

till

 

egendomen,

såsom

tion eller underhåll. I fråga om

skulder på grund av förvärv,

näringsverksamhet får lönekost-

förbättring,

 

reparation

 

eller

nader, skatter och avgifter dras

underhåll

av

den

skattepliktiga

av.

 

 

 

 

egendomen eller, om fråga är om

 

 

 

 

 

förvärvsverksamhet,

lönekost-

 

 

 

 

 

nader, skatter och avgifter som

 

 

 

 

 

belöper på förvärvsverksamheten.

 

 

 

 

 

Värdering av egendomen

 

 

Värdering av tillgångarna

 

 

 

 

 

 

 

 

 

20 §4

 

 

 

 

Vid uppskattning av egendom

Tillgångar

värderas

till

skall lända till efterrättelse i

marknadsvärdet om

inte annat

bouppteckning

eller,

där

skatt

följer

av

21–24 c §§.

Med

uttages efter deklaration, i denna

marknadsvärde avses den betal-

upptaget värde, så framt icke

ning som dödsboet respektive i

föreskrifterna i 21, 22 eller 23 §

fråga om gåva givaren skulle ha

föranleda

åsättande

av

annat

fått om tillgången bjudits ut på

värde. Nyttjanderätt eller rätt till

marknaden

efter

avdrag

för

ränta,

avkomst

eller

annan

försäljningskostnader.

 

förmån, som av arvlåtaren stiftats

 

 

 

 

 

genom

testamente,

uppskattas

 

 

 

 

 

enligt

i

 

 

23 §

 

meddelade

 

 

 

 

 

föreskrifter.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Att i vissa fall skatt skall utgå

I 27 § finns bestämmelser om

4 Senaste lydelse 1973:1104.

61

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

efter lägre värde än nu sagts, där- om stadgas i 27 §.

Vid tillämpning av bestämmel- serna i 21–27 §§ skall vad som föreskrives om fastighet äga motsvarande tillämpning i fråga om byggnad som är lös egendom.

att skatt i vissa fall skall tas ut på ett lägre värde.

Vid tillämpning av 21–24 c och 43 a §§ har termer och uttryck samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) och omfattar också motsvarande utländska företeelser om inte något annat framgår av sammanhanget.

Uppskattningen sker med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens in- träde.

Där jämlikt 19 § skatt skall beräknas efter sammanlagda vär- det av skilda förvärv, uppskattas det tidigare förvärvet med hän- syn till förhållandena vid den i fråga om sistnämnda förvärv för varje särskilt fall angivna tiden.

(22 § 1 mom.)

Som värde av fast egendom vid den tidpunkt, som avses i 21 §, skall gälla det föregående årets taxeringsvärde om inte bestäm- melserna i 2 eller 3 mom. föran- leder annat.

Finns det sådana tillbehör till

21 §

Värderingen görs med hänsyn till förhållandena då skattskyldig- heten inträdde.

Om ett bokslut har upprättats i nära anslutning till skattskyldig- hetens inträde kan detta tjäna till ledning för värdering av närings- verksamheten.

Om skatt enligt 19 § skall beräknas efter sammanlagda värdet av skilda förvärv, värderas varje förvärv med hänsyn till förhållandena vid tiden för respektive förvärv.

22 §5

Värdet för en fastighet i Sverige skall vid den tidpunkt som avses i 21 §, utgöras av taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträ- de om inte annat framgår av be- stämmelserna i 22 a § eller 24 a och 24 b §§.

Sådana tillbehör till fastighet

5 Senaste lydelse 1981:634.

62

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

fastigheten som avses i 2 kap. 3 §

som

 

avses

i

 

2 kap. 3 §

jordabalken skall dessa tas upp

jordabalken skall tas upp särskilt

särskilt. Bestämmelserna i 23 § F

och värderas för sig enligt

om värdesättning av lös egendom

reglerna

om

värdering

av

tillämpas vid värderingen.

 

företagsegendom i 24 a –24 c §§.

 

 

 

 

 

 

Om en fastighet innehas med

 

 

 

 

 

 

tomträtt, utgörs dess värde av den

 

 

 

 

 

 

del av taxeringsvärdet som avser

 

 

 

 

 

 

byggnad.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Värdet för en privatbostads-

 

 

 

 

 

 

fastighet

utomlands

utgörs

av

 

 

 

 

 

 

75 procent av marknadsvärdet.

 

 

 

 

 

 

 

Näringsfastighet skall under de

 

 

 

 

 

 

förutsättningar som anges i 24 §

 

 

 

 

 

 

värderas

enligt

de

särskilda

 

 

 

 

 

 

värderingsreglerna

för

företags-

 

 

 

 

 

 

egendom i 24 a–24 c §§.

 

 

(22 § 2 mom.)

 

 

 

22 a §6

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Har fast egendom efter den

Fastighet som saknar taxerings-

tidpunkt,

som

näst

föregående

värde skall värderas särskilt i

års taxeringsvärde avsett, sjunkit

enlighet

med

de

bestämmelser

i värde genom eldsvåda, vatten-

som gäller vid fastighetstaxering-

flöde eller annan sådan händelse

en. Detta gäller även sådan

eller genom borttagande av bygg-

fastighet som enligt 3 kap. fastig-

nad eller annan anläggning på

hetstaxeringslagen

 

(1979:1152)

egendomen eller av tillbehör där-

inte

är

skattepliktig.

Särskild

till eller

genom

skogsavverkning

värdering behövs dock inte om

eller genom nedläggning

eller

det är uppenbart att taxerings-

väsentlig förändring av verksam-

enhetens värde understiger 50 000

het i vilken egendomen använts,

kronor.

 

 

 

 

 

 

eller av annan liknande anled-

Om en taxeringsenhets värde

ning, skall på ansökan av skatt-

har ändrats eller om någon annan

skyldig,

boutredningsman

eller

förändring har skett efter den

testamentsexekutor,

efter

verk-

tidpunkt, som

näst

föregående

ställd utredning, egendomen åsät-

års

taxeringsvärde

 

avsett, men

tas särskilt värde till ledning för

före

skattskyldighetens

inträde

beräkning

av

egendomen

och

är förhållandena sådana

att

6 Senaste lydelse 2001:95.

63

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

belöpande arvsskatt.

 

 

ny

taxering

skall

ske

enligt

 

 

 

 

 

16 kap. 2–5 §§

 

fastighets-

 

 

 

 

 

taxeringslagen skall särskilt värde

 

 

 

 

 

fastställas.

Sådant

värde

skall

 

 

 

 

 

alltid fastställas om värdeför-

 

 

 

 

 

ändringen

uppgår

till

minst

Där efter tidpunkt som nyss

200 000 kronor.

 

 

Särskild

värdering skall

göras

nämnts fortsatt bebyggelse skett på

utifrån fastighetens beskaffenhet

fast egendom eller dess värde

vid den tidpunkt som avses i

annars höjts till följd av ny-, till-

21 §.

Värdet

skall

uppskattas

eller ombyggnad eller väsentlig

enligt de grunder som gäller för

förändring av

verksamhet, vari

bestämmande av taxeringsvärde

egendomen använts, eller annan

året före det år då denna

liknande anledning, får egen-

tidpunkt inföll. Föreskrifterna i

domen för ändamål enligt första

22 § andra stycket skall därvid

stycket, åsättas särskilt värde.

 

tillämpas.

 

 

 

 

Fast egendom som inte har

 

 

 

 

 

 

särskilt taxeringsvärde skall också

 

 

 

 

 

 

värderas till ledning för arvs-

 

 

 

 

 

 

skattens bestämmande. Värdering

 

 

 

 

 

 

behövs dock inte om det är

 

 

 

 

 

 

uppenbart att egendomens värde

 

 

 

 

 

 

inte överstiger 50 000 kronor.

 

 

 

 

 

 

 

Värdering enligt detta moment

Värdering

enligt

denna

görs av skattemyndigheten i den

paragraf görs av skattemyndig-

region

där

fastigheten

är

heten i den region där fastig-

belägen. Skattemyndigheten får

heten är belägen. Skattemyndig-

uppdra åt en annan skattemyn-

heten får uppdra åt en annan

dighet att fatta beslut i dess

skattemyndighet att fatta beslut

ställe i ett visst ärende eller en

i dess ställe i ett visst ärende

viss grupp av ärenden. Ett så-

eller i en viss grupp av ärenden.

dant uppdrag får ges endast om

Ett sådant uppdrag får ges

den andra myndigheten medger

endast om den andra myndig-

det och om det inte medför

heten medger det och om det

avsevärd olägenhet för den som

inte medför avsevärd olägenhet

beslutet rör.

 

 

 

för den som beslutet rör.

 

Vid

värderingen

skall hänsyn

 

 

 

 

 

 

tas till

egendomens

beskaffenhet

 

 

 

 

 

 

vid den tidpunkt som avses

i

 

 

 

 

 

 

21 §.

Värdet

skall

uppskattas

 

 

 

 

 

 

64

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

enligt de grunder som gäller för

 

 

 

 

 

 

bestämmande av taxeringsvärde

 

 

 

 

 

 

året före det år då denna tid-

 

 

 

 

 

 

punkt inföll. Föreskrifterna i 22

 

 

 

 

 

 

§ 1 mom.

andra

och

tredje

 

 

 

 

 

 

meningarna

skall

därvid

Skattskyldig,

 

boutrednings-

tillämpas. Skattskyldig, boutred-

 

ningsman

eller

testaments-

man

eller

testamentsexekutor

exekutor skall lämna skattemyn-

skall

lämna

skattemyndigheten

digheten

de

upplysningar

som

de upplysningar som behövs för

behövs för prövning av ansök-

prövning av frågan om särskilt

ningen.

Skattemyndigheten

får

värde

skall

bestämmas

samt

även besluta om besiktning av

lämna de uppgifter som behövs

egendomen.

Har ärendet

tagits

för att sådant värde skall kunna

upp på ansökan av annan än

beräknas.

 

 

 

 

skattemyndigheten,

får

 

dock

 

 

 

 

 

 

sådant beslut fattas endast om

 

 

 

 

 

 

sökanden åtar sig att betala

 

 

 

 

 

 

kostnaderna för besiktningen.

Skattemyndighetens

beslut

Skattemyndighetens

beslut

enligt detta moment får inte

enligt denna paragraf får inte

överklagas.

 

 

 

 

överklagas.

 

 

 

 

(23 § B.)

 

 

 

 

 

23 §7

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Aktier

som är inregistrerade

Aktier som

är

inregistrerade

vid inländsk börs eller noteras

vid svensk börs eller som noteras

på utländsk börs, andelar i

motsvarande sätt vid utländsk

värdepappersfonder

samt

andra

börs, andelar i värdepappers-

värdepapper än aktier som om-

fonder samt andra värdepapper

sätts marknadsmässigt och är av

än aktier som omsätts mark-

det slag som anges i 48 kap. 2 §

nadsmässigt och är av det slag

inkomstskattelagen (1999:1229)

som

anges

i

48 kap. 2 § in-

tas upp till 75 procent av det

komstskattelagen

(1999:1229)

noterade värdet.

 

 

 

tas upp till 75 procent av det

Aktier som inte är av det slag

noterade värdet .

 

 

Svenska och

utländska

aktier

som avses i första stycket men

som inte är av det slag som avses

7 Senaste lydelse 1999:1233.

65

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

som är föremål för marknads-

i första stycket men som är

mässig omsättning med regel-

föremål för

marknadsmässig

bundna noteringar om avslut tas

omsättning

med regelbundna

upp till 30 procent av det note-

noteringar om avslut tas upp till

rade värdet.

30 procent av det noterade vär-

 

det.

 

Finns i ett bolag skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller är föremål för sådan notering som avses i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Är flera aktieslag noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktierna som har den lägsta kursen.

Om det vid värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid

en sådan försäljning läggas till grund för värderingen.

 

 

Aktier som inte omfattas av

Aktier som inte omfattas av

bestämmelserna i första – tredje

bestämmelserna i första – tredje

styckena samt andelar i eko-

styckena

samt

andelar

i

nomiska

föreningar

och

ekonomiska

 

föreningar

och

handelsbolag tas upp till det pris

handelsbolag

skall

värderas

som kan påräknas vid en försälj-

enligt de särskilda värderings-

ning under normala förhållan-

reglerna för företagsegendom i 24

den, varvid dock följande skall

– 24 c §§.

 

 

 

 

iakttas. I den mån uppskatt-

 

 

 

 

 

ningen grundas på värdet av

 

 

 

 

 

tillgångar som ingår i en

 

 

 

 

 

näringsverksamhet beräknas –

 

 

 

 

 

under förutsättning att egen-

 

 

 

 

 

domen är sådan som avses i

 

 

 

 

 

punkt 2 första stycket eller sjunde

 

 

 

 

 

och

åttonde

styckena

av

 

 

 

 

 

anvisningarna till 3 och 4 §§ den

 

 

 

 

 

upphävda

lagen

(1947:577)

om

 

 

 

 

 

statlig

 

förmögenhetsskatt

 

 

 

 

 

tillgångarnas värde med tillämp-

 

 

 

 

 

ning av reglerna i F tredje stycket;

 

 

 

 

 

vid gåva dock under den ytter-

 

 

 

 

 

ligare förutsättningen att de i 43 §

 

 

 

 

 

andra

stycket

angivna kraven

 

 

 

 

 

iakttagits. I den mån uppskatt-

66

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

ningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första – tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestämmelserna i första – fjärde styckena.

Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i första – tredje och femte styckena tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

23 a §

(23 § C.)

Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid, som avses i 21 §. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen I.

Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.

Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åtnjutes enlig bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnar- konto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.

67

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

23 b §

(23 § D.) För evärdlig tid utgående ränta, avkomst eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger det belopp, vartill den senast för helt år uppgått.

Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som utgår under viss tid eller någons livstid, uppskattas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för helt år motsvarar enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och III.

Om livränta på grund av försäkring skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss tid, eller skall börja utgå framdeles, beräknas värdet enligt försäkringstekniska beräk- ningsgrunder med iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf. Där rättighet, som belastar viss egendom, ej är på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.

Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom

68

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

 

om den skolat utgå för den

 

berättigades livstid, dock högst till

 

tio gånger det värde, rättigheten

 

för helt år motsvarar.

 

 

 

 

 

Är rättighet beroende av flera

 

personers

liv

sålunda,

att

 

rättigheten upphör vid den först

 

avlidnes

frånfälle,

bestämmes

 

rättighetens kapitalvärde efter den

 

äldstes levnadsålder.

 

 

 

 

 

Fortfar

däremot

rättigheten

 

oförändrad till den sist avlidnes

 

frånfälle,

beräknas värdet efter

 

den yngstes ålder.

 

 

 

(23 § D.)

23 c §

 

 

 

 

 

 

 

Värdet

av

utländskt

myntslag

 

beräknas efter den köpkurs på

 

checkar,

utställda

i

samma

 

myntslag, som gällde vid tiden för

 

skattskyldighetens inträde. Finnes

 

ej sådan kurs eller kan av annan

 

anledning

värdet icke

beräknas

 

efter denna

grund,

bestämmer

 

regeringen

eller

den

myndighet

 

regeringen förordnar, hur beräk-

 

ningen skall ske.

 

 

 

 

 

23 d §8

 

 

 

 

 

 

(23 § F. första

och andra

Värdet

av

en

andel

i

stycket)

ekonomisk förening, vars behåll-

 

na

tillgångar

 

vid

likvidation

 

endast delvis skall skiftas mellan

 

medlemmarna,

utgörs

av

det

 

värde som motsvarar den del av

 

föreningens

förmögenhet

som

 

skulle ha belöpt på andelen om

 

föreningen

hade

trätt

i

likvida-

8 Senaste lydelse 1999:1233.

69

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

 

 

 

 

 

 

tion.

 

 

 

Andel i

bostadsförening eller

Privatbostadsrätt tas

upp till

bostadsaktiebolag tas upp till ett

ett värde som motsvarar med-

värde som motsvarar med-

lemmens eller delägarens andel i

lemmens eller delägarens andel i

föreningens eller bolagets be-

föreningens eller bolagets be-

hållna

förmögenhet beräknad

hållna

förmögenhet

beräknad

med utgångspunkt i det värde

med utgångspunkt i det värde

som föreningens

eller

bolagets

som föreningens

eller

bolagets

fastighet skall tas upp till enligt

fastighet skall tas upp till enligt

22 § och 22 a § och med hänsyn

22 §

och

med

hänsyn

till

till föreningens

eller

bolagets

föreningens eller bolagets övriga

övriga

tillgångar

och

skulder

tillgångar

och skulder enligt

enligt senaste bokslut.

 

senaste bokslut.

 

 

 

 

 

 

 

Annan lös egendom än förut

 

 

 

 

nämnts uppskattas till vad den

 

 

 

 

kan antas ha betingat vid en med

 

 

 

 

tillbörlig omsorg skedd försälj-

 

 

 

 

ning, som föranletts av boets av-

 

 

 

 

veckling.

 

 

 

 

 

 

 

 

(23 § F. tredje stycket)

 

 

23 e §

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Vid värderingen av en nä-

Vid värderingen av en enskild

ringsverksamhet eller en del av en

näringsverksamhet

skall

bestäm-

näringsverksamhet

tillämpas

melserna i 24–24 c §§ tillämpas.

under förutsättning att egen- domen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisn- ingarna till 3 och 4 §§ den upp- hävda lagen (1947:577) om stat- lig förmögenhetsskatt – bestäm- melserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt.

70

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

24 §

Tillgångar och skulder som ingår i en enskild närings- verksamhet enligt 13 kap. in- komstskattelagen (1999:1229), onoterade aktier samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag skall värderas enligt bestämmelserna om substansvär- dering i 24 a och 24 b §§ och om nedsättning av substansvärde i 24 c § om inte annat anges nedan.

Som tillgång i näringsverk- samhet skall inte räknas

småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund av ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket inkomstskattelagen är närings- fastighet, eller

den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende. Detta gäller även om bostads- lägenheten ägs indirekt genom ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.

Mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastighetsägaren regelbundet upp- låts för fritidsändamål till annan än närstående (fritidsuthyrning), skall, om de inte utgör tillgångar i näringsverksamhet, tillsammans behandlas som näringsfastighet under förutsättning att

a) egendomen ingår i en eller

71

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

flera småhusenheter eller i en eller flera lantbruksenheter enligt 4 kap. 5 § första stycket fastighets- taxeringslagen (1979:1152) och b) fastighetsägarens fritids- uthyrning på orten av sådan tillgång, som avses under a) och inte utgör tillgång i närings- verksamhet, omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än

fastighetsägaren.

Som närstående räknas för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närstående personer och för fåmansföretag och fåmanshan- delsbolag: företagsledare och del- ägare i företaget samt dem närstående personer.

Skuld för pensionsutfästelse får endast tas upp om skulden har

tryggats på sätt

som anges i

28 kap. 3–4 §§

inkomstskatte-

lagen. Pensionsutfästelse som inte har tryggats på sådant sätt får tas upp som skuld om den avser annan arbetstagare än den som har bestämmande inflytande över företaget i den mening som avses i 5 § lagen (1967:531) om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m.

Borgensförbindelse, för vilken betalningsskyldighet ännu inte har inträtt, liksom annan vill- korlig skuld får inte tas upp.

Vid värderingen av aktier och andra andelar skall bestämmelsen i 24 c § tillämpas endast i den mån tillgångarna ingår som ett led i en rörelse.

72

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

24 a §

Tillgångar i näringsverksam- heten, får värderas till det lägsta värde som kan godtas enligt god redovisningssed inom det slag av verksamhet som tillgångarna är nedlagda i om inte annat anges nedan.

Näringsfastighet i Sverige som inte utgör lagertillgång skall tas upp till taxeringsvärdet. Bestäm- melserna om tidpunkten för värderingen m.m. i 22 § och om åsättande av särskilt värde i 22 a § skall då tillämpas.

Näringsfastighet i utlandet tas upp till 75 procent av marknads- värdet.

Näringsbostadsrätt värderas enligt bestämmelsen i 23 d § andra stycket om värdering av privatbostadsrätt.

Inventarier och lagertillgångar tas upp till det skattemässiga värdet. I fråga om lagertillgångar får skäligt avdrag göras för prisfallsrisk. Lagerfastighet tas dock upp lägst till taxerings- värdet.

I den mån värderingen skall omfattar tillgångar som avses i 23 § första – tredje styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en tillämpning av bestäm- melserna i första – fjärde styckena samma paragraf.

Medel, på skogskonto, skogs- kadekonto, eller upphovsmanna- konto, tas upp med ett belopp som motsvarar halva behållningen på

73

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

kontot.

Har en andel i ett handelsbolag ett negativt värde, får detta beaktas av delägare som inte har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser.

24 b §

Skulder i näringsverksamhet får tas upp till det högsta värde som kan godtas enligt god redovisningssed om inte annat anges nedan.

Latenta skatteskulder får i andra fall än som följer av 24 a § sjunde stycket endast tas upp för avsättning till fond som har gjorts enligt föreskrift i lag eller annan författning och avdrag har med- givits vid inkomsttaxeringen för avsättningen. I sådana fall får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.

Skuld för pensionsutfästelse skall beräknas enligt bestämmel- sen i 3 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Kapitalvärdet av skuld, som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen och kapital- värdet av förpliktelse som innefattar skyldighet att utge undantagsförmåner, livränta eller därmed jämförlig avgift till annan, skall beräknas på samma sätt som stadgas i 23 a och 23 b §§ angående beräkningen av kapitalvärdet av fordran eller av ränta, avkomst, förmån eller

74

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

annan rättighet.

Avsättning till framtida utgifter som godtas vid inkomsttaxeringen

får tas upp som skuld.

 

Stöd

 

med

villkorlig

återbetalningsskyldighet

som

avses

i

29 kap. 9–13 §§

inkomstskattelagen (1999:1229) får tas upp som skuld.

24 c §

Om värdet av tillgångarna överstiger värdet av skulderna i näringsverksamheten får skillna- den sättas ned till trettio procent.

26 §9

Den som omhänderhar dödsbos egendom ävensom skattskyldig har att tillhandahålla den utredning, som prövas erforderlig för bedömande av egendoms värde.

Till upplysning om värde av

Skattemyndighetens beslut

om

fast egendom

som

 

enligt

22 §

särskilt värde på fastighet enligt

2 mom.

första

eller

 

tredje

22 a § första eller andra stycket

stycket åsatts särskilt värde, skall

skall ges in i ärendet.

 

 

skattemyndighetens

beslut i

 

 

 

 

 

 

ärendet företes. Påkallar skatt-

Om skattemyndigheten gör en

skyldig

 

tillämpning

av

sådant

sådan

värdering

skall behövligt

särskilt

 

värde, skall

erforderligt

anstånd för avgörande av skatte-

anstånd

med

skatteärendets

ärendet lämnas.

 

 

 

avgörande lämnas

när

ansökan

 

 

 

 

 

 

om åsättande av särskilt värde av

 

 

 

 

 

 

egendomen blivit gjord.

 

 

 

 

 

 

 

 

Till ledning för värdering av

Till ledning för värdering av

aktier,

obligationer

 

och

därmed

aktier,

obligationer och

därmed

jämförliga värdehandlingar

skall

jämförliga

värdehandlingar

som

företes intyg av bank, mäklare

är börsnoterade

eller

annars

eller

annan

sakkunnig.

Om

omsätts

marknadsmässigt

sådan handling inte är börs-

kapitalmarknaden

skall

företes

noterad

och

inte

heller

annars

intyg

av

bank,

mäklare

eller

9 Senaste lydelse 2001:95.

75

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

omsätts på

kapitalmarknaden annan sakkunnig.

skall i stället företes av skatte-

myndigheten meddelat bevis om

det värde,

vartill handlingen

enligt senast

verkställd prövning

kan ha upptagits vid taxering till statlig förmögenhetsskatt.

Skattemyndigheten får, där särskild anledning föreligger, förordna lämplig person att verkställa uppskattning av lös egendom till ledning för dess värdering. Förordnande som nu sagts får efter överklagande meddelas av rätten. Det åligger skattskyldig eller den, som för skattskyldig har hand om egendom, att hålla egendomen tillgänglig för besiktning samt att tillhandagå förrättningsmannen med upplysningar och annan utredning. Ersättning åt förrättningsmannen betalas, om egendomen ingår i dödsbo, av boet och annars av den för egendomen skattskyldige.

 

 

 

 

 

27 §10

 

 

 

 

 

 

Har fast egendom efter den

Har fast egendom efter den

tidpunkt,

som

näst

föregående

tidpunkt,

som

näst

föregående

årets

taxeringsvärde

avsett,

årets

taxeringsvärde

avsett,

väsentligt nedgått i värde på

väsentligt sjunkit i värde på

grund av allmän förändring i det

grund av allmän förändring i det

ekonomiska läget eller har å

ekonomiska läget eller har

börs eller eljest i marknaden

börs eller annars i marknaden

noterad

 

aktie,

obligation eller

noterad

 

aktie,

obligation eller

därmed jämförlig värdehandling

därmed jämförlig värdehandling

efter den tidpunkt, som avses i

efter den tidpunkt, som avses i

21 §, nedgått i värde med en

21 §, sjunkit i

värde

med

en

fjärdedel eller mera och uppgår,

fjärdedel eller mera och uppgår,

därest

egendomen

uppskattas

såvida

tillgångarna

uppskattas

efter ovan i denna lag stadgade

efter ovan i denna lag stadgade

grunder,

skatten

för

sådana

grunder,

skatten

för

sådana

lotter i boet, om vilkas beskatt-

lotter i boet, om vilkas

ande är fråga, till sammanlagt

beskattande

är

fråga,

till

minst

 

3 000

kronor,

sammanlagt minst 3 000 kronor,

regeringen, såframt

det

finnes

får regeringen, om det är

uppenbart att utgörandet av skatt

uppenbart att uttag av skatt efter

efter nämnda beräkningsgrunder

nämnda

 

beräkningsgrunder

10 Senaste lydelse 1974:857.

76

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

skulle verka oskäligt betung-

skulle verka oskäligt betung-

ande, på ansökan av skatt-

ande, på ansökan av skatt-

skyldig,

boutredningsman

eller

skyldig,

boutredningsman

eller

testamentsexekutor medgiva, att

testamentsexekutor

medge, att

skatten skall utgå efter lägre

skatten skall utgå efter lägre

värde än det, vartill egendomen

värde än det som tillgångarna

eljest skall uppskattas.

 

 

 

annars skall värderas till.

 

Ansökan

som

i

denna

Ansökan

 

enligt

denna

paragraf sägs skall för att kunna

paragraf skall för att kunna tas

upptagas till prövning vara till

upp till prövning ha givits in till

regeringen ingiven innan beslut

regeringen

innan

 

beslut

om

om skattens fastställande med-

skattens fastställande har med-

delas.

 

 

 

 

 

 

delats.

 

 

 

 

 

 

 

(43 § första stycket)

 

 

43 §11

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Vid beskattning av gåva gäller

Vid beskattning av gåva gäller

i tillämpliga delar, förutom ovan

i tillämpliga delar, förutom ovan

särskilt angivna bestämmelser i

särskilt angivna bestämmelser i

6–9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i

6–9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i

fråga om arvsskatt vidare är

fråga om arvsskatt vidare är

stadgat i 4 § tredje stycket, 13 §

stadgat i 4 § tredje stycket, 13 §

2 mom., 14 och 20 §§, 22 § med

2 mom.,

14

och

20

§§,

22–

undantag av 3 mom., 23 § med

22 a §, 23–23 e §§, 24–24 b §§,

undantag av F tredje stycket, 24–

25–27 §§, 28 § med undantag av

27 §§,

28 §

med undantag av

andra och fjärde styckena samt

andra och fjärde styckena samt

32 §. Därvid skall hänvisningen i

32 §. Därvid skall hänvisningen i

32 § f) till 19 § i stället gälla 41 §

32 § f) till 19 § i stället gälla 41 §

samt 28 § första och tredje

samt

28 §

första

och

tredje

styckena

tillämpas

 

som

om

styckena

tillämpas

som

om

gåvan utgjorde arv efter givaren.

gåvan utgjorde arv efter givaren.

Vid beräkning av en gåvas

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

värde medges endast avdrag för

 

 

 

 

 

 

 

sådana

skulder

 

för

vilka

 

 

 

 

 

 

 

gåvotagaren

åtagit

sig

personligt

 

 

 

 

 

 

 

ansvar.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Avser

gåvan

tillgångar

som

 

 

 

 

 

 

 

skall tas

upp

till

 

endast

viss

11 Senaste lydelse 1999:1233.

77

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

kvotdel av sitt värde skall ersättning som lämnas av gåvotagaren räknas av från det skattemässiga gåvovärdet med motsvarande kvotdel.

(43 § andra stycket)

 

43 a §

 

 

 

 

 

 

Har gåva lämnats utan förbe-

Har gåva lämnats utan förbe-

håll till förmån för givaren eller

håll till förmån för givaren eller

annan och avser gåvan all

annan och avser gåvan givarens

givarens rätt till en närings-

hela näringsverksamhet, en verk-

verksamhet eller en del av en

samhetsgren eller en ideell andel

näringsverksamhet som han äger

av en näringsverksamhet eller en

direkt eller genom juridisk per-

verksamhetsgren

som

han

äger

son, skall, utöver bestämmelser-

direkt eller avser gåvan aktie

na i första stycket – under förut-

eller andel respektive del av andel

sättning att egendomen är sådan

i ett sådant företag som avses i 23

som avses i punkt 2 första stycket

§ femte stycket, skall, utöver

eller sjunde och åttonde styckena

bestämmelserna i 43 §, bestäm-

av anvisningarna till 3 och 4 §§

melsen i 24 c § tillämpas när

den upphävda lagen (1947:577)

gåvoskatten

bestäms

om

inte

om statlig

förmögenhetsskatt –

annat sägs nedan.

 

 

 

även 22 § 3 mom. och 23 § F

Med förbehåll avses inte att

tredje stycket tillämpas när gåvo-

gåvotagaren

lämnad ersättning i

skatten bestäms. Har gåvo-

form av kontanter eller revers till

tagaren inom fem år efter det att

givaren.

 

 

 

 

skattskyldighet för gåvan inträtt

Med förbehåll avses inte heller

genom köp, byte eller något

att givaren och gåvotagaren av-

därmed

jämförligt fång

eller

talat om att gåvotagaren skall ta

genom gåva eller bodelning av

över

obeskattade reserver

från

annan anledning än makes död

givarens näringsverksamhet

eller

avhänt

sig

egendomen

eller

att givaren på grund av erhållen

väsentlig del därav, skall ny gåva

ersättning för gåvan tar upp

anses föreligga med det värde

kapitalvinst till beskattning.

 

varmed den ursprungliga gåvan

Har gåvotagaren inom tre år

nedsatts.

 

 

 

efter

det

att

skattskyldighet

 

 

 

 

inträtt för en gåva som erhållit

 

 

 

 

lättnad enligt 24 c § genom köp,

78

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.

_____________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter den 30 juni 2003.

79

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) att 17 kap. 6 a § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

17 kap.

6 a §12

Om beloppet av kontanta medel och liknande fordringar samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapper i ett dödsbo sammanlagt inte uppgår till dubbla beloppet av den arvsskatt som enligt 54 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall förskjutas av dödsboet, eller om det i andra fall skulle medföra avsevärd svårighet för den skattskyldige att genast betala hela skatten på egendom som har tillfallit den skattskyldige, får skattemyndigheten besluta att skatten får betalas genom högst

tio årliga inbetalningar.

 

 

 

I fråga om skatt på egendom

 

som

skall

värderas

enligt

 

bestämmelserna

i

22 § 3

mom.

 

och 23 § F tredje stycket lagen om

 

arvsskatt och

 

gåvoskatt

 

får

 

skattemyndigheten

besluta

att

 

skatten får betalas genom högst

 

tjugo årliga inbetalningar.

 

 

 

Om

skattemyndigheten

har

Om skattemyndigheten har

beviljat anstånd enligt första eller

beviljat anstånd skall myndig-

andra stycket skall myndigheten

heten bestämma när varje inbe-

bestämma när varje inbetalning

talning skall ske.

skall ske.

 

 

 

 

 

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Om en bouppteckning, arvsdeklaration eller gåvodeklaration kommit in till en skattemyndighet före ikraftträdandet gäller äldre bestämmelser.

12 Senaste lydelse 2001:328.

80

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen om förhandsbesked i skattefrågor att 1, 6, 9, 10 och 17 §§ skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse

 

Föreslagen lydelse

 

 

 

 

 

1 §13

 

 

 

Denna

lag

gäller

Denna

lag

gäller

förhandsbesked om

 

förhandsbesked om

 

1.

skatt

eller avgift

som

1.

skatt

eller avgift

som

avses i 1 kap. 1 § första stycket

avses i 1 kap. 1 § första stycket

taxeringslagen (1990:324),

 

taxeringslagen (1990:324),

 

2. skatt som avses i 1 kap.

2. skatt som avses i 1 kap.

1 §

första

stycket 1

lagen

1 §

första

stycket 1

lagen

(1984:151) om punktskatter och

(1984:151) om punktskatter och

prisregleringsavgifter,

 

prisregleringsavgifter,

 

3.skatt enligt mervärdes- 3. skatt enligt mervärdes-

skattelagen (1994:200), och

4. taxering enligt fastig- hetstaxeringslagen (1979:1152).

Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter an- sökan av en enskild eller Riks- skatteverket.

I ärenden som avses i 1 § första stycket 1 och 4 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av Riksskatteverket endast om

1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en

skattelagen (1994:200),

4.taxering enligt fastig- hetstaxeringslagen (1979:1152), och

5.gåvoskatt enligt lagen (1941:416) om arvs- och gåvoskatt.

Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter an- sökan av en enskild eller Riks- skatteverket.

6 §14

I ärenden som avses i 1 § första stycket 1, 4 och 5 får förhandsbesked lämnas efter ansökan av Riksskatteverket endast om

1. frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en

13Senaste lydelse 2001:336.

14Senaste lydelse 2001:336.

81

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten,

2.skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och be- slutet gått den enskilde emot samt

3.det är av vikt för en en- hetlig lagtolkning eller rätts- tillämpning att förhandsbesked lämnas.

ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten,

2.skattemyndigheten har fattat ett beslut i saken och be- slutet gått den enskilde emot samt

3.det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rätts- tillämpning att förhandsbesked lämnas.

9 §

En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast skall lämnas till ledning för den taxering som frågan avser.

En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder skall ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast skall lämnas.

En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast skall lämnas för skattens fastställande.

10 §15

Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av året efter taxeringsåret.

Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden har gått ut eller, om skatte- redovisningen inte avser redovisningsperioder, den skattepliktiga händelsen har inträffat.

15 Senaste lydelse 2001:336.

82

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

Riksskatteverkets ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 skall ha kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av andra året efter utgången av det kalenderår då tidpunkten för skattskyldigheten inträdde.

 

 

 

 

17 §

 

 

 

För

ett

förhandsbesked

För

ett

förhandsbesked

rörande en fråga som avses i 1 §

rörande en fråga som avses i 1 §

första stycket 1 eller 4 får

första stycket 1, 4 eller 5 får

Skatterättsnämnden ta

ut en

Skatterättsnämnden ta

ut en

avgift av en enskild sökande

avgift av en enskild sökande

enligt

föreskrifter

som

enligt

föreskrifter

som

regeringen meddelar.

 

regeringen meddelar.

 

Om Regeringsrätten undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, skall avgiften betalas tillbaka.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003. Vid begäran om förhandsbesked i en fråga där skattemyndigheten fattat beslut före ikraftträdandet tillämpas äldre bestämmelser.

83

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)

dels att nuvarande 30 kap. 11 § skall betecknas 30 kap. 11 a §, dels att 18 kap. 8 §, 19 kap. 18 §, 20 kap. 12, 24 och 28 §§,

22 kap. 5 §, 23 kap. 10 §, 26 kap. 2 §, 30 kap. 15 §, 33 kap. 15 och 17 §§, 34 kap. 8, 10, 18, 19, 21 och 22 § och 44 kap. 21 § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas fyra nya bestämmelser, 21 kap. 16 a §, 30 kap. 7 a och 11 §§, 34 kap. 18 a § samt närmast före 30 kap. 11 § och 34 kap. 22 a § två nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

18 kap.

8 §

Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente, anses det skattemässiga värde som gällde för den tidigare ägaren som anskaffningsvärde, om inte särskilda skäl talar emot det.

Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom gåva tillämpas bestäm- melserna i 22 och 23 kap.

19 kap.

18 §

Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.

Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av

84

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffnings- värdet beräknas med utgångs- punkt i den lämnade ersättningen.

20 kap.

12 §

Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminsknings- avdrag samt utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 §.

Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall givaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markan- läggningen som inte har dragits av tidigare. Vid avyttringen skall värdeminskningsavdrag samt avdrag för utgifter för sådana förbättrande reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 2 § återföras.

24 §

Anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt skall beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.

Om fastigheten har förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i utgiften vid närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv.

Om en gåvotagare har lämnat en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en

85

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen.

28 §

Om en fastighet där en naturtillgång har börjat utvinnas övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller avdrag för substansminskning.

Om en gåvotagare lämnar en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall ersättningen utgöra underlag för beräkning av gåvotagarens avdrag för substansminskning.

21 kap.

16 a §

Om en gåvotagare lämnar en sådan ersättning som anges i 44 kap. 21 § andra stycket för en fastighet eller en ideell andel av en fastighet och givaren har tagit upp kapitalvinsten till beskattning skall anskaffningsvärdet beräknas med utgångspunkt i den lämnade ersättningen. Ersättningen skall också utgöra underlag för beräkning av gåvotagarens skogsavdrag.

86

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

22 kap.

5 §

Som uttag räknas också att

1.en näringsverksamhet upphör,

2.skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör,

3.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen,

4.inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, eller

5.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal.

 

 

 

Överföring

av

näringstill-

 

 

 

gångar

genom

arv,

testamente

 

 

 

eller bodelning med anledning av

 

 

 

makes död skall inte räknas som

 

 

 

uttag.

 

 

 

 

 

 

 

23 kap.

 

 

 

 

 

 

 

 

10 §

 

 

 

 

 

Om ersättning

inte lämnas

Om

ersättning lämnas

med

med ett belopp som motsvarar

ett belopp som motsvarar högst

minst tillgångens

skattemässiga

tillgångens

skattemässiga värde

värde,

skall

överlåtelsen

och som understiger

tillgångens

behandlas

som om tillgången

marknadsvärde skall överlåtelsen

avyttras mot en ersättning som

behandlas

som

om

tillgången

motsvarar

det

skattemässiga

avyttras mot en ersättning som

värdet. Tillgången anses i sådant

motsvarar

det

skattemässiga

fall förvärvad för samma belopp.

värdet. Tillgången anses i sådant

 

 

 

fall förvärvad för samma belopp.

 

 

 

Om ersättning lämnas med ett

 

 

 

belopp som överstiger tillgångens

 

 

 

skattemässiga

värde

skall

 

 

 

överlåtelsen

behandlas som

om

 

 

 

tillgången avyttras mot ersätt-

 

 

 

ningen. Tillgången anses i sådant

 

 

 

fall förvärvad för samma belopp.

87

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

26 kap.

2 §

Vid avyttring av en näringsfastighet skall följande avdrag återföras:

1.värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar,

2.skogsavdrag,

3.avdrag för substansminskning,

4.avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markanläggningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande fond har tagits i anspråk, och

5.avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar.

Reparationer och underhåll anses som förbättrande till den del fastigheten på grund av åtgärderna är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte beskattningsåret före beskattningsåret eller, om fastigheten förvärvats senare genom köp, byte eller på liknande sätt, vid förvärvet.

Med avyttring likställs att en givare i enlighet med 44 kap. 21 § andra stycket tagit upp en kapitalvinst till beskattning.

30 kap.

Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare

11 §

En fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning, helt eller delvis tar över tillgångar från en enskild näringsverksamhet får helt eller delvis ta över en periodiseringsfond om

1. övertagandet inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.,

2. mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden/fonderna

88

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

 

 

 

 

eller

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.

parterna

vid

gåva

eller

 

 

 

 

bodelning

träffar

skriftligt

avtal

 

 

 

 

om övertagandet,

 

 

 

 

 

 

 

 

4. den övertagna delen av

 

 

 

 

fonden uppgår högst till så stor del

 

 

 

 

av hela fonden som motsvarar så

 

 

 

 

stor del som de överlåtna

 

 

 

 

tillgångar

 

utgör

av

samtliga

 

 

 

 

tillgångar i givarens närings-

 

 

 

 

verksamhet,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5.

de

 

övertagna

tillgångarna

 

 

 

 

motsvarar

 

minst

samma

värde

 

 

 

 

som den övertagna fonden eller

 

 

 

 

delen av fonden.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Med

 

gåva

 

jämställs

att

 

 

 

 

mottagaren lämnat ersättning till

 

 

 

 

givaren som motsvarar högst det

 

 

 

 

skattemässiga värdet på till-

 

 

 

 

gångarna

 

och

som

understiger

 

 

 

 

marknadsvärdet på tillgångarna.

 

 

 

 

15 §

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om en periodiseringsfond tas

Om

en

periodiseringsfond

över, anses den som tar över

helt

eller

 

delvis

 

tas

över,

anses

fonden

själv

ha

gjort

den som tar över fonden själv ha

avsättningen och

avdraget för

gjort avsättningen och avdraget

denna vid den taxering som

för denna vid den taxering som

avdraget faktiskt hänför sig till.

avdraget faktiskt hänför sig till.

 

 

 

33 kap.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7 a §

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om samtliga realtillgångar i en

 

 

 

 

enskild

 

 

näringsverksamhet

 

 

 

 

övergår till en eller flera

 

 

 

 

obegränsat

skattskyldiga

fysiska

 

 

 

 

personer

genom

arv,

testamente,

 

 

 

 

gåva eller bodelning får förvärv-

 

 

 

 

aren ta över den tidigare ägarens

 

 

 

 

sparade fördelningsbelopp.

 

 

 

 

 

Med

 

gåva

 

jämställs

att

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

89

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

 

 

 

 

 

 

 

mottagaren lämnat ersättning till

 

 

 

 

 

 

 

givaren som motsvarar högst det

 

 

 

 

 

 

 

skattemässiga värdet på till-

 

 

 

 

 

 

 

gångarna

och

som

understiger

 

 

 

 

 

 

 

marknadsvärdet på tillgångarna..

 

 

 

 

 

 

 

15 §

 

 

 

 

 

En särskild post får beräknas

En särskild post får beräknas

om

en

fastighet

förvärvas

om

en

fastighet

förvärvas

genom arv, testamente eller gåva

genom arv, testamente eller gåva

eller

genom

bodelning

med

eller

genom

bodelning

med

anledning av äktenskapsskillnad

anledning av äktenskapsskillnad

eller makes död och det

eller makes död och det

kapitalunderlag

 

för

ränte-

kapitalunderlag

för

ränteför-

fördelning som hänför sig till

delning som hänför sig till

förvärvet

är

 

negativt

vid

förvärvet

är

negativt

vid

förvärvstidpunkten. Detta gäller

förvärvstidpunkten.

 

 

bara

om

fastigheten

är

 

 

 

 

 

 

kapitaltillgång

såväl

hos

den

 

 

 

 

 

 

tidigare

ägaren

som

hos

 

 

 

 

 

 

förvärvaren.

 

 

 

 

Om den förre ägaren erhållit

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

en sådan ersättning som anges i

 

 

 

 

 

 

 

44 kap. 21

§ andra

stycket

och

 

 

 

 

 

 

 

tagit upp denna till beskattning

 

 

 

 

 

 

 

skall

den

lämnade ersättningen

 

 

 

 

 

 

 

ligga till grund för beräkningen

 

 

 

 

 

 

 

av kapitalunderlaget

i 8 §

för

 

 

 

 

 

 

 

gåvotagaren.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Vad som sägs i första och andra

 

 

 

 

 

 

 

stycket gäller bara om fastigheten

 

 

 

 

 

 

 

är kapitaltillgång såväl hos den

 

 

 

 

 

 

 

tidigare

ägaren

som

hos

 

 

 

 

 

 

 

förvärvaren.

 

 

 

16 §

Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid

90

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

förvärvstidpunkten enligt 12 § eller 13 § och ökad med 72 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.

Om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare, skall posten minskas i motsvarande mån.

Om fastigheten och driften av den räknas till olika näringsverk- samheter och förvärvaren eller hans närstående inom två år före förvärvet eller efter förvärvet skjutit till kapital i mer än obetydlig omfattning till den näringsverksamhet som driften räknas till, skall posten minskas i motsvarande mån.

Den särskilda posten får öka

17 §

 

kapitalunderlaget för

ränteför-

 

delning med högst ett belopp som

 

motsvarar det negativa kapital-

 

underlaget i näringsverksamheten

 

före ökningen med posten.

 

Kapitalunderlaget

får ökas

Kapitalunderlaget får ökas

med posten bara så länge någon

med den särskilda posten bara så

del av fastigheten finns kvar i

länge någon del av fastigheten

näringsverksamheten. Om kapi-

finns kvar i näringsverksam-

talunderlaget före ökningen med

heten.

posten ett visst år inte längre är

 

negativt, upphör rätten att öka

 

kapitalunderlaget med posten.

 

 

34 kap.

 

 

8 §

En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom

arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 138,89 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det

91

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet. Förvärvarens kapitalunderlag och expansionsfond skall beräknas vid utgången av beskattningsåret före förvärvet medan det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet och den övertagna expansionsfonden beräknas vid förvärvstidpunkten.

Första

stycket gäller

bara

Om den förre ägaren erhållit

under förutsättning att villkoren

en sådan ersättning som anges i

i 18 § är uppfyllda och om

44 kap. 21 § andra stycket och

fastigheten

är

kapitaltillgång

tagit upp denna till beskattning

såväl hos den tidigare ägaren

skall

den

lämnade

ersättningen

som hos förvärvaren.

 

 

 

ligga till grund för beräkningen

 

 

 

 

 

 

 

 

av kapitalunderlaget i 7 § för

 

 

 

 

 

 

 

 

gåvotagaren.

Vad som sägs i

 

 

 

 

 

 

 

 

första och andra stycket gäller

 

 

 

 

 

 

 

 

bara

om

fastigheten

är

 

 

 

 

 

 

 

 

kapitaltillgång

såväl hos

den

 

 

 

 

 

 

 

 

tidigare

ägaren

som

hos

 

 

 

 

 

 

 

 

förvärvaren.

 

 

 

Den särskilda posten får öka

10 §

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

kapitalunderlaget för expansions-

 

 

 

 

 

 

fond med ett så stort belopp att

 

 

 

 

 

 

expansionsfonden

 

motsvarar

 

 

 

 

 

 

högst

138,89

procent

av

 

 

 

 

 

 

kapitalunderlaget som avses i 8 §.

 

 

 

 

 

 

Kapitalunderlaget

får

ökas

Kapitalunderlaget

får

ökas

med posten bara så länge någon

med den särskilda posten bara så

del av fastigheten finns kvar i

länge någon del av fastigheten

näringsverksamheten.

Om

finns kvar i näringsverksam-

expansionsfonden

ett

visst

år

heten.

 

 

 

 

uppgår till eller är lägre än 138,89

 

 

 

 

 

 

procent av kapital-underlaget före

 

 

 

 

 

 

ökningen

med

posten, upphör

 

 

 

 

 

 

rätten

att

öka kapitalunderlaget

 

 

 

 

 

 

med posten.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om

samtliga

realtillgångar

i

18 §

 

 

 

 

 

Om realtillgångar i en enskild

en enskild

näringsverksamhet

näringsverksamhet

helt

eller

övergår

till

en

obegränsat

delvis övergår till en obegränsat

92

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52 Författningsförslag – generationsskiften

skattskyldig

 

fysisk

person

skattskyldig

fysisk

person

genom arv,

testamente,

gåva

genom arv,

testamente, gåva

eller bodelning

får mottagaren

eller bodelning får mottagaren

ta över en expansionsfond om

helt eller delvis ta över en

– mottagaren vid arv eller

expansionsfond om

 

testamente skriftligen

förklarar

– mottagaren vid arv eller

att han tar över expansions-

testamente skriftligen

förklarar

fonden, eller

 

 

 

 

att han tar över expansions-

– parterna vid gåva eller

fonden, eller

 

 

bodelning träffar skriftligt avtal

– parterna vid gåva eller

om övertagandet.

 

 

bodelning träffar skriftligt avtal

Expansionsfonden

får

dock

om övertagandet samt

 

inte tas över till den del den

 

 

 

överstiger 185 procent av det

 

 

 

värde som real-tillgångarna i

 

 

 

näringsverksamheten uppgick till

 

 

 

vid utgången av det tredje

 

 

 

beskattningsåret före det aktuella

 

 

 

beskattningsåret.

Värdet

av

 

 

 

realtillgångarna skall beräknas på

 

 

 

det sätt som anges i 33 kap. 12 §

 

 

 

första stycket

och 13 §.

Om

 

 

 

expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem.

den övertagna delen av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i överlåtarens närings- verksamhet, och

de övertagna tillgångarna motsvarar minst 72 procent av den övertagna fonden eller den övertagna delen av fonden.

Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det

skattemässiga värdet på

93

Författningsförslag – generationsskiften

SOU 2002:52

tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna.

18 a §

Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som samtliga realtillgångar i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret (jämförelsetidpunkten).

Vid delvist övertagande av realtillgångar gäller vad som sägs i första stycket om värdet av samtliga realtillgångar i stället för så stor del av samtliga realtillgångar vid jämförelse- tidpunkten som den övertagna delen utgör av samtliga realtillgångar vid övertagandet.

Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §.

19 §

En expansionsfond får föras över om en enskild näringsidkare

överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett svenskt handelsbolag som han har en andel i eller genom överlåtelsen får en andel i och

begär att fonden inte skall återföras.

Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handels- bolaget.

94

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

21 § En expansionsfond får tas över om

en delägares andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, och

mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller

parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.

Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. Den får inte heller tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella ökad med en tredjedel.

Om andelen i handelsbolaget är en lagertillgång, gäller i stället att expansionsfonden inte får tas över till den del den överstiger andelens skattemässiga värde. Den får inte heller tas över till den del den överstiger motsvarande värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella året ökat med en tredjedel.

Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare

ihandelsbolaget.

22 §

Om en delägare i ett svenskt handelsbolag tillskiftas realtillgångar vid bolagets upplösning får en expansionsfond föras över om

delägaren begär att expansionsfonden inte skall återföras,

och

överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för den i enskild näringsverksamhet.

95

Författningsförslag – generationsskiften SOU 2002:52

Effekter hos den som tar över fonden

 

 

 

 

 

22 a §

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om

 

en

expansionsfond

helt

 

 

 

 

 

eller delvis tas över, anses den

 

 

 

 

 

som tar över fonden själv ha gjort

 

 

 

 

 

avsättningen

och

avdraget

för

 

 

 

 

 

denna vid den taxering som

 

 

 

 

 

avdraget faktiskt hänför sig till.

 

 

 

 

44 kap.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

21§

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Om

en

tillgång

förvärvas

Om

 

en

tillgång

förvärvas

genom

arv,

testamente,

gåva,

genom

 

arv,

testamente,

gåva,

bodelning eller på liknande sätt,

bodelning eller på liknande sätt,

inträder

förvärvaren

i

den

inträder

 

förvärvaren i

 

den

tidigare

ägarens skattemässiga

tidigare

 

ägarens

skattemässiga

situation.

 

 

 

situation.

Om

en

gåvotagare

 

 

 

 

 

lämnar

 

en

 

ersättning

 

som

 

 

 

 

 

överstiger

 

den

 

förvärvade

 

 

 

 

 

tillgångens

 

 

omkostnadsbelopp

 

 

 

 

 

skall, om inte annat sägs i nästa

 

 

 

 

 

stycke,

 

 

givaren

ta

 

upp

 

 

 

 

 

kapitalvinsten

till beskattning.

 

 

 

 

 

Ersättningen

 

skall

utgöra

 

 

 

 

 

anskaffningsutgift

för

tillgången.

 

 

 

 

 

Detta skall även gälla vid förvärv

 

 

 

 

 

av en andel av en tillgång.

 

 

 

 

 

 

 

Om tillgången är en fastighet

 

 

 

 

 

och ersättningen från gåvotagaren

 

 

 

 

 

understiger

taxeringsvärdet

skall

 

 

 

 

 

överlåtelsen i sin helhet behandlas

 

 

 

 

 

som en gåva. Detsamma gäller

 

 

 

 

 

om tillgången är en tomträtt och

 

 

 

 

 

ersättningen

 

 

 

understiger

 

 

 

 

 

taxeringsvärdet

för

byggnaden.

 

 

 

 

 

Om

ersättningen

överstiger

 

 

 

 

 

givarens

omkostnadsbelopp

får

 

 

 

 

 

givaren

 

och

gåvotagaren

avtala

96

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SOU 2002:52

Författningsförslag – generationsskiften

om att givaren skall ta upp kapitalvinsten till beskattning. I sådant fall skall ersättningen utgöra anskaffningsutgift för fastigheten respektive tomträtten. Om givaren och gåvotagaren inte avtalar om att givaren skall ta upp vinsten till beskattning inträder gåvotagaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Detta skall även gälla vid förvärv av en ideell andel av en fastighet eller tomträtt.

I fråga om delägarrätter, fordringsrätter och sådana tillgångar som avses i 52 kap. skall som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

______________

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.

97

I Inledning

1 Inledning

1.1Uppdraget

3:12-utredningen tillsattes först vid millennieskiftet efter regering- ens bemyndigande i september 1999 för att, enligt direktiven (se bilaga 1), se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller vid arv och gåva av företag. I uppdraget ingick också att föreslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvärvar aktier i det egna bolaget. En annan – i direktiven mera undanskymd men mycket omfattande – uppgift var att göra en samlad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen.

I fråga om 3:12-reglerna är utgångspunkten i direktiven att ett system med samma grundläggande funktioner som dagens inte kan undvaras. Jämfört med när det nuvarande regelverket infördes och vid senare ändringar har i riktlinjerna för utredningens analyser behovet av att utforma beskattningen så att tillväxt, risktagande och investeringar främjas, skjutits i förgrunden på ett annat sätt. Samtidigt påminns utredningen i alla grundläggande hänseenden om vad principerna för beskattningen kräver. Det påtagliga mot- satsförhållandet mellan de uttalade näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direk- tiven. Den avvägning mellan önskemålet att skapa goda villkor för realinvesteringar och tillväxt i fåmansägda företag och önskemålet att begränsa utrymmet för skattemässig omvandling av arbets- inkomster till kapitalinkomster har, som det så försiktigt förut- skickas i direktiven, varit en grannlaga uppgift.

101

Inledning

SOU 2002:52

1.2Utredningens arbete

Den utvärdering av de nu tioåriga 3:12-reglerna som direktiven talar om har bl.a. bestått i att experten Gunnar Forsling gjort en statistisk bearbetning av ett omfattande deklarationsmaterial röran- de 3:12-bolagen och dess ägare (se bilaga 1). En annan av experter- na, Jan Södersten, har undersökt effekterna av 3:12-reglerna när det gäller kapitalkostnader och risktagande (se bilaga 2). Sistnämnda frågeställningar har också belysts av Näringslivets skattesakkunnige Krister Andersson (se bilaga 5).

Arbetet med 3:12-frågorna har präglats av ständiga kollisioner mellan de många gånger oförenliga krav som de näringspolitiska och beskattningsprincipiella intressena reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn, som varit ut- redningens uppgift, har på avgörande punkter utvecklats till diskus- sioner med tydliga politiska förtecken. Ståndpunkterna har på ömse sidor haft en dragning åt det dogmatiska hållet och gjort det mycket svårt att driva utredningsarbetet framåt.

När det gäller frågan om sambandet mellan 3:12-reglerna och bestämmelserna om andelsbyten – en del av det övergripande uppdraget – förrycktes utredningens arbete i höstas då det under den intensiva Pomperipossadebatten ifrågasattes om inte utred- ningen med förtur borde redovisa förslag till lösningar på proble- met.

I samband med den anbefallda kartläggningen av vissa utländska regelsystem har utredaren tillsammans med sekreterarna besökt Finansdepartementet i Oslo och Skattestyrelsen i Helsingfors. Aud Sjökvist har besökt Kommunala Skattekontoret i Nyborg.

Till utredningen har varit knuten en referensgrupp med före- trädare för olika organisationer. Tre sammanträden har hållits med gruppen.

1.3Framställningar m.m.

I fråga om 3:12-bestämmelserna har till utredningen getts in ett antal förslag till reformering av det nuvarande systemet.

Leif Edvardsson har skissat en omläggning till en modell som han kallar kapitalmetoden.

Stig Olsson föreslår att klyvningsreglerna, som han vill ändra på i olika avseenden, skall gälla för såväl aktiva som passiva delägare för

102

SOU 2002:52

Inledning

att man skall komma ifrån den svåra avgränsningen av vad som är kvalificerade andelar i ett fåmansföretag.

Företagareförbundet Företagarforum (FF) har lämnat ett förslag till nya regler för ”beskattning av utdelning och avyttring av andelar i fåmansföretag” i publikationen FFP 2001:01.

Genom beslut av regeringen har följande framställningar rörande generationsskiftesfrågorna överlämnats till utredningen.

Företagareförbundet har i en skrivelse den 19 mars 1987 (Fi1065/87) hemställt om klarare regler för tillämpningen av vederlagsreverser.

Småföretagens Riksorganisation, SAF, Svensk Industriförening och Sveriges Köpmannaförbund har i en gemensam skrivelse den 26 mars 1987 (dnr 1191/87) hemställt om lagändring som gör lätt- nadsreglerna tillämpliga vid generationsskiften genom gåva och en översyn av AGL med utgångspunkten att generationsskiften skall vara möjliga utan alltför stor belastning på företagen.

LRF har i en skrivelse den 2 mars 1987 (dnr 1987/786) begärt att lättnadsreglernas tillämplighet vid gåvobeskattningen utreds.

Sveriges Industriförbund har i en skrivelse den 18 februari 1987 (Fi1987/620) hemställt om ändrad lagstiftning så att villkoren för de särskilda värderingsreglerna skall få tillämpas vid gåvor av före- tag utifrån utgångspunkten att förvärv av företag genom gåva skall ha en likvärdig behandling med förvärv genom arv.

Företagareförbundet har i skrivelser den 31 januari 1989 (dnr 760/89) och den 12 juni 1990 (dnr 760/89) hemställt om en positiv behandling av dispensärenden rörande vederlagsreverser och att nya klara regler tas fram som underlättar generationsskiften i familjeföretag.

Företagarnas Riksorganisation har i en skrivelse den 10 oktober 1991 (dnr 3539/91) föreslagit att det skall lämnas utrymme för användandet av vederlagsreverser i samband med tillämpningen av lättnadsregeln samt att AGK:s förslag till lagändring antas så att vederlagsreverser kan användas vid generationsskiften i framtiden.

Bengt Jonsson, Karlstad har i en skrivelse den i november 1998 (Fi1998/3088) hemställt om en översyn av reglerna för genera- tionsskiften av lantbruksfastigheter samt de skattefrågor som rör skogskonton.

Svensk Handel har i en skrivelse den 21 maj 1999 (Fi1999/1982) hemställt om att regeringen vidtar åtgärder som underlättar genera- tionsskiften och i första hand låter successiva gåvor omfattas av lättnadsregeln.

103

Inledning

SOU 2002:52

Sveriges Fastighetsägareförbund har i en skrivelse den 2 februari 1994 (Fi94/496) hemställt att reglerna om förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt skall ändras så att alla näringsfastigheter behandlas enligt de lättnadsregler som gäller för fastigheter som tidigare hänfördes till inkomstslaget jordbruksfastighet och rörelse. Regeringen har i samband med överlämnandet upplyst om att kapital som nedlagts i fastighetsförvaltning numera inte är skatte- pliktigt enligt NSFL.

Nils Petter Ekdahl har i en skrivelse den 17 mars 1998 (Fi98/888) ifrågasatt det principiellt riktiga i den åtskillnad som görs vid värderingen i samband med arv och gåva av onoterade svenska aktier respektive onoterade utländska aktier (23 § B. AGL) och framhållit att det inte är uteslutet att reglerna strider mot den fria etableringsrätten inom EU/EES.

Utredningen har tagit del av förslagen och framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial.

104

II 3:12-reglerna

1Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

1.1Historisk översikt

Ett aktiebolag är ett eget självständigt rättssubjekt, skilt från dess aktieägare. Det finns därmed ett formellt partsförhållande mellan bolaget och ägarna. Bolag och ägare kan således med skatterättslig verkan ingå rättshandlingar med varandra. Exempelvis kan egen- dom överlåtas mellan parterna eller hyresavtal ingås. Ett annat exempel är att en delägare kan vara anställd i bolaget och härige- nom förfoga över vinsten genom löneuttag. Alternativt kan bolaget besluta att utdela vinstmedel trots att vinsten huvudsakligen är ett resultat av delägarens arbetsinsatser.

För att inte omotiverade fördelar skall kunna uppnås genom styrning av sättet för vinstöverföring från aktiebolaget till ägarna eller genom transaktioner med bolaget har särskilda regler för beskattning av s.k. fåmansföretag och deras delägare successivt införts i lagstiftningen. Den första lagstiftningen riktad mot fåmansföretag tillkom redan år 1933 då förordningen om ersätt- ningsskatt (SFS 1933:395) infördes. Bakgrunden var följande. Vid kommunalskattelagens (SFS 1928:370), KL, tillkomst åtnjöt för- valtningsföretag, dvs. aktiebolag eller ekonomisk förening som för- valtade värdepapper och dylikt, skattefrihet för mottagen utdel- ning. Detta medförde problem. Problemet bestod i att bolagen användes som ”sparbössa” av sina ägare, dvs. de lät förvaltningsbo- laget uppbära utdelningar från andra bolag men underlät att låta förvaltningsbolaget vidareutdela dem till den fysiska person som var förvaltningsbolagets ägare. Ägaren kunde disponera de upp- samlade medlen genom att låna dem. I syfte att motverka detta infördes den s.k. ersättningsskatten. Lagen var visserligen tillämplig på alla typer av bolag men syftet var i första hand att förhindra att fåmansbolag utnyttjades för att uppnå skatteförmåner. Om ett för- valtningsbolag uppsamlat vinstmedel utan att det var företagseko- nomiskt motiverat och syftet sannolikt var att bereda delägarna en

107

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

skatteförmån utgick ersättningsskatt med 25 % av det belopp som skäligen kunnat utdelas. Lagen upphävdes i samband med 1990 års skattereform men torde ha varit mer eller mindre obsolet långt dessförinnan.

År 1951 kom den första mera genomgripande särlagstiftningen avseende fåmansföretag. För första gången definierades begreppet fåmansbolag i lagstiftningen. Även denna lagstiftning avsåg att för- hindra att då gällande skattefrihet för utdelning utnyttjades på ett otillbörligt sätt av fåmansbolagen. Bestämmelsen, som infördes i 54 § femte stycket KL, är numera upphävd.

År 1960 infördes i lagen (1960:63) om förlustavdrag särskilda regler för förlustutjämning vid ägarskifte i fåmansbolag. Syftet var att förhindra att otillbörliga skatteförmåner uppkom genom handel med förlustbolag (med syftet att utnyttja förlustavdragen) vid ägarskifte i fåmansbolag. Lagen upphörde att gälla i samband med 1990 års skattereform och spärreglerna flyttades till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna ersattes sedan av bestämmelser i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

I början av 1970-talet infördes en rad olika särregler riktade mot fåmansbolag, samtliga med syftet att förhindra att denna typ av bolag utnyttjades för att uppnå otillbörliga skatteförmåner. Bl.a. infördes en skatteflyktsregel vid försäljning av fastighet samt sär- skilda regler för vinstbolagstransaktioner och för interna aktie- överlåtelser. Bestämmelserna upphörde att gälla i samband med 1990 års skattereform.

År 1976 togs för första gången ett systematiskt grepp över fåmans- företagarproblematiken genom införandet av den s.k. fåmansföre- tagsbeskattningen. Härigenom kom för det första inkomstuppdel- ningen mellan närstående i fåmansföretag att regleras. För det andra infördes regler som tog sikte på att förhindra uppkomsten av otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföring från företaget till ägarna. Sistnämnda regler hade genomgående karaktären av stoppregler, dvs. syftet var att förhindra vissa transaktioner. Om transaktionerna i fråga ändå genomfördes kunde skatteeffekterna bli mycket drakoniska, vilket alltså var avsett. Vid 1990 års skatte- reform ansågs att dessa särregler alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Reglerna återfanns fram till utgången av år 1999 i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § KL. Numera, fr.o.m. inkomståret 2000, har flertalet av stoppreglerna upphävts (prop. 1999/2000:15, SFS 1999:1229) eftersom en särreglering av

108

SOU 2002:52

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

fåmansföretagen och deras delägare inte anses tillräckligt motive- rad. Beskattning anses kunna ske enligt de allmänna beskattnings- reglerna. De särregler som fortfarande anses motiverade är de som avser inkomstfördelning i familjen (tidigare punkten 13 av anvis- ningarna till 32 § KL, numera 60 kap. 12–14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL), förbjudna lån (tidigare punkten 15 av anvisning- arna till 32 § KL, numera 11 kap. 45 § IL) samt personalavveckling (tidigare 32 § 3 h mom. KL, numera 11 kap. 17 § IL).

I samband med 1990 års skattereform infördes en helt ny typ av regler för behandling av utdelning och kapitalvinster på aktier i fåmansföretag. De nya reglerna skall tillämpas på andelar som ägs av s.k. aktiva delägare. Före skattereformen beskattades alla inkomster för en fysisk person (tjänst, kapital, tillfällig förvärvs- verksamhet, rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet) sam- lat och efter en gemensam progressiv skatteskala. Skattesatsen var alltså densamma för kapital- och arbetsinkomster. Ägarkapitalet beskattades hos bolaget genom bolagsskatten som före skattere- formen uppgick till 52 % medan skatteuttaget på arbetskraften i form av arbetsgivaravgifter låg på väsentligt lägre nivå. Att delägare i fåmansföretag strävade efter att undgå kombinationen bolags- skatt/utdelningsskatt och i stor utsträckning valde att ta ut kapital- avkastning i form av lön är föga överraskande. Incitamenten var alltså de motsatta jämfört med de som följer av det duala inkomst- skattesystem – med en separat behandling av förvärvs- och kapi- talinkomster – som infördes med verkan från och med år 1991. Genom skattereformen sänktes bolagsskatten först till 30 % och sedan till 28 % och kom därmed att hamna betydligt närmare för- staledsbeskattningen av arbetsinkomster. I nästa beskattningsled sänktes skattesatsen på kapitalinkomster betydligt jämfört med skattesatsen för arbetsinkomster, vilket innebar att det åtminstone i högre inkomstskikt blev lönsamt att beskatta så mycket av inkomsterna som möjligt i inkomstslaget kapital. Delägare i fåmansföretag ansågs, mot bakgrund av det formella men ej reella tvåpartsförhållandet som råder i fåmansföretag, ha särskilt stora möjligheter att åstadkomma detta. Uppdelningen mellan inkomst- slagen och de olika skattesatserna innebar således att behov upp- kom av ett särskilt regelkomplex för fåmansföretag. De särskilda reglerna, de s.k. 3:12-reglerna, fanns fram till tillkomsten av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i 3 § 12 mom. och 3 § 12 a–e mom. SIL. De är numera placerade i 57 kap. IL. Begreppen

109

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag SOU 2002:52

fåmansföretag och delägare definieras i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 6 § IL.

3:12-reglerna har under sin levnadstid varit föremål för ett stort antal förändringar. En del av förändringarna har gjorts för att täppa till luckor i systemet. Andra förändringar har haft till syfte att öka det kapitalbeskattade utrymmet. En konsekvens av genomförda förändringar är bl.a. att systemets komplexitet ökat avsevärt. I debatten hävdas strävandena att åstadkomma ett neutralt och ”perfekt” system ha medfört att regelsystemet blivit så komplext att det i själva verket är ohanterligt och därför inte rättvist. Regel- systemet kritiseras även för att diskriminera aktiva delägare i unga och kunskapsbaserade tillväxtföretag, företag startade efter år 1992 samt företag utan eller med endast ett fåtal anställda.

1.2Behövs 3:12-reglerna?

De allra flesta av de s.k. stoppreglerna är som sagt numera avskaf- fade. I fråga om 3:12-reglerna är det primära syftet att förhindra att högbeskattad arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapi- talinkomst. En grundläggande fråga som inställer sig i detta sam- manhang är om det är nödvändigt att ha ett särskilt regelsystem eller om det är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna uppnå ett tillfredsställande beskattningsresultat. Är så fallet kan även 3:12-reglerna upphävas. Av bilagan Deskriptiv statistik av 3:12- bolag och deras ägare framgår att det antal skattskyldiga som dekla- rerar inkomster från fåmansföretag under perioden 1997–99 upp- gick till drygt 250 000 per år. Frågan är alltså av stort intresse för såväl de många skattskyldiga som berörs som för skattemyndighe- ter och domstolar.

1.2.1Vad är ett tillfredsställande beskattningsresultat?

Den första fråga som måste besvaras är vad som i förevarande sammanhang är ett tillfredsställande beskattningsresultat. Det svenska skattesystemet vilar på ett antal grundläggande principer, bl.a. principerna om likformighet och neutralitet. Likformighets- principen har under åren fått allt större betydelse och principen påverkade i mycket stor utsträckning arbetet med 1990 års skatte- reform. Principen innebär bl.a. att likartade fall skall beskattas på

110

SOU 2002:52

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

ett likartat sätt. Inkomster som är ekonomiskt likvärdiga skall såle- des beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls. Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen skall vara utformad på ett sådant sätt att den är neutral i förhållandet mellan olika handlingsalternativ. Beskattningen skall inte styra den enskil- des handlande.

Vid konstruktionen av skatteregler är det inte alltid helt enkelt att uppnå målen om likformighet och neutralitet. När det gäller utformningen av beskattningen av delägare i fåmansföretag är pro- blemet framför allt vilka jämförelser som skall vara avgörande. Inkomstsituationen för den övervägande delen av delägarna i fåmansföretag liknar i flera avseenden löntagarnas. Skillnaden mel- lan vissa näringsverksamheter, t.ex. konsultverksamheter, och anställningsförhållanden är ibland mer en gradskillnad än en art- skillnad. Mera allmänt gäller för fåmansföretagaren – liksom för löntagaren – att hans inkomster ofta till väsentlig del är ett resultat av hans egen arbetsinsats. Vidare kan, åtminstone i princip, småfö- retagaren liksom löntagaren själv besluta när intjänade inkomster skall konsumeras. Inkomsten kan sägas utgöra ett mått på den resurs som intjänats under en viss period och som kan användas för konsumtion utan att inkomsttagarens förmögenhet minskar. För beskattningen utgör inkomsten ett mått på den resurs på vilken den skattskyldige skall betala en del i inkomstskatt. Inkomsten uttrycker med andra ord den skattskyldiges skatteförmåga. Efter- som skatteförmågeprincipen är fast förankrad som en viktig del av det svenska skattesystemet är målet om likformighet ett starkt skäl för en likartad beskattning av alla inkomster som är tillgängliga för konsumtion. Det sagda torde vara några av anledningarna till att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm.

För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste därför hänsyn tas även till kapitalinkomstbeskattningen. Det framstår som naturligt att avkastningen på fåmansföretagarens kapitalinsats beskattas som kapitalinkomst. De risker för förlust av kapitalet som finns för småföretagare kan därutöver motivera ytterligare en lindring i beskattningen.

När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag hör kan följande anföras.

111

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

1990 års skattereform kom att innebära en utvidgning av inkomstbegreppet. Det omfattar numera all verksamhet som den skattskyldige bedriver samt all avkastning och realiserad värdesteg- ring på kapital han innehar. Utanför inkomstbegreppet faller i prin- cip endast förmögenhetsöverföringar genom arv, testamente, gåva eller bodelning (8 kap. 2 § IL). Alla inkomster som faller inom in- komstbegreppet anses ha en likvärdig skatteförmåga och skall där- för beskattas lika hårt. I förarbetena till skattereformen uttalas i samband med bestämmandet av skattesatsen på 30 % för kapitalin- komster bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 296):

En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större lik- formighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hän- seende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapitalavkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster - - -

skattens andel av real kapitalavkastning skall vara likvärdig med skatte- uttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter.

Skattesatsen på 30 % bestämdes med utgångspunkt i en inflation på 4 % och en real ränta på 3 %. Skattens andel av den nominella avkastningen uppgår därvid till 2,1 % (0,30 x 0,07) motsvarande 70 % av den reala avkastningen (0,021/0,03). Detta motsvarar ungefär skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av socialavgifterna. Vid oförändrad realränta men vid en inflation på 7 % uppgår skattens andel av realräntan till 100 % (0,03/0,03), dvs. hela realräntan går till skatt. Vid en infla- tion på 0 % sjunker skattens andel av realräntan till 30 % (0,009/0,03). Skatten som andel av den reala inkomsten kan med andra ord – beroende på den vid en viss tidpunkt aktuella inflatio- nen – bli högre eller lägre än avsett.

Fysiska personers inkomster delas upp i tre inkomstslag; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. Uppdelningen motiveras av att det föreligger väsentliga skillnader mellan inkomstberäkningen av olika slag av inkomster. På grund av denna uppdelning är en av de mest betydelsefulla frå- gorna vid inkomstberäkningen att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst hör. De problem som kan uppstå när det gäller att avgöra till vilket inkomstslag en fysisk persons inkomster hör handlar i regel om gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet. Denna gränsdragningsproblematik är dock inte av intresse i föreva- rande sammanhang.

112

SOU 2002:52

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

Mera sällan uppstår gränsdragningsproblem mellan kapital och näringsverksamhet. Fråga kan i så fall vara om en verksamhet sker yrkesmässigt eller för egen räkning, jfr t.ex. RÅ81 1:4 där aktieför- säljning bedrivits ”för egen räkning och inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare”. Rent allmänt kan sägas att frågan om viss inkomst skall hänföras till kapital eller näringsverksamhet bedöms med ledning av den underliggande egendomens art och användning samt verksamhetens grad av yrkesmässighet och varaktighet.

Gränsdragningsproblem mellan tjänst och kapital torde inte hel- ler vara vanliga. I den mån problem uppstår är dessa så gott som uteslutande kopplade till förekomsten av hobbyverksamhet. Nor- malt skall försäljning av personligt lösöre beskattas som inkomst av kapital enligt 52 kap. 2 § IL. Detta bör, enligt förarbetena till 1990 års skattereform

i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock beskattningen bli annorlunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvinsten till övervägande del får anses härröra från den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om verksamheten går ut på att till- verka vissa produkter, exempelvis hemslöjdsföremål, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäkterna tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Detsamma bör gälla om den skattskyldige t.ex. renoverat en bil och vinsten vid en försäljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsinsats

(prop. 1989/90:110 s. 654)

Sammanfattningsvis kan således konstateras att för en ”vanlig” fysisk person är gränsdragningsproblematiken i förevarande sam- manhang i regel relativt enkel. När det gäller en fåmansföretagares inkomster från företaget är problematiken principiellt densamma. Med hänsyn till vinstens karaktär i fåmansföretag blir gränsdrag- ningsfrågorna dock betydligt mer komplicerade.

Den vinst som uppkommer i ett fåmansföretag kan bestå av avkastning på delägarens eller anställdas arbetsinsatser. Den kan även bestå av ”vanliga” kapitalinkomster, dvs. avkastning på till- gångar i företaget. I många företag består vinsten så gott som ute- slutande av avkastning på arbetsinsatser. Detta är framför allt fallet i t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. Mera sällan torde vinsten vara en renodlad kapitalavkastning. I de flesta fall torde inkomsterna i stället bestå av en blandning av arbets- och kapitalinkomster. I förarbetena till det särskilda regelsystemet uttalas att det enbart är avkastningen av ägarens och hans

113

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Det kan tyckas självklart att reglerna borde ha utformats på ett sådant sätt att endast denna avkastning blev föremål för den progressiva arbetsinkomstbeskattningen. Ett försök härtill gjordes i och med att föredragande statsrådet i samband med reglernas tillkomst föreslog att räckvidden i en viss situation borde begränsas varvid bl.a. följande anfördes (a. prop. s. 468):

När den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster, även utöver det sparade utrymmet för kapi- talbeskattad inkomst, behövs en möjlighet att beakta detta vid beskattningen.

Den föreslagna regeln infördes dock inte beroende på att ”varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst” (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes den föreslagna undantagsregeln med den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1).

När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag i princip hör är den teoretiska utgångspunkten helt klar. Inkomster som härrör från fåmansföretagarens egna eller när- ståendes prestationer är inkomst av tjänst medan inkomster som har sitt ursprung i företagets innehav av tillgångar är kapitalin- komst. Saken kompliceras emellertid inte bara av svårigheterna att korrekt avgöra vad som egentligen är det ena eller det andra utan även av att det kan förekomma ett mellanting mellan de båda inkomstslagen. Detta mellanting har sin grund i att även andra faktorer än företagets kapitalplaceringar kan höja kapitalavkast- ningen, t.ex. företagarens idéer och företagsledande förmåga. Nämnda faktorer kan sägas utgöra en ”immateriell” del av fåmans- företagarens fysiska arbetsprestation som därför inte bör beskattas som inkomst av tjänst i sin helhet. Stöd för ett sådant synsätt är emellertid svårt att finna i skattelagstiftningen. Således skall t.ex. intäkt vid försäljning av patent på egna uppfinningar tas upp i inkomstslaget tjänst om patentet till övervägande del är att resultat av den skattskyldiges arbetsinsatser. Till detta kommer svårighe- terna att med exakthet mäta hur mycket av en eventuell höjning av kapitalavkastningen som beror på sådana personliga egenskaper hos fåmansföretagaren. Problemen är i detta avseende uppenbara.

Även förekomsten av anställda anses bidra till en höjning av kapitalavkastningen. Inte heller när det gäller denna faktor är det

114

SOU 2002:52

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

dock möjligt att exakt beräkna hur mycket den påverkar den totala kapitalavkastningen. Detta är anledningen till att man i gällande regelsystem har valt att ta hänsyn till förekomsten av anställda på ett schablonmässigt sätt, genom de s.k. löneunderlagsreglerna (se avsnitt 8.2.5).

Som framgår av det föregående är det egentliga problemet med fåmansföretagares inkomster inte att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst principiellt hör. Således är alla inkomster som härrör från företagarens egna arbetsinsatser inkomst av tjänst och alla inkomster som har sin grund i innehav av egendom kapitalinkomst. Problemet är i stället att ur den blandning av arbets- och kapitalin- komster som i de flesta fall uppkommer i ett fåmansföretag, även med lågt ställda krav på exakthet, skilja de båda inkomsterna från varandra.

Den slutsats som kan dras av det sagda är att det inte är möjligt att med någon större precision ange vad som är ett tillfredsställande beskattningsresultat när det gäller delägare av fåmansföretag. I utredningens direktiv anförs som en allmän utgångspunkt bl.a. att föreslagna förändringar måste avvägas mot övriga grundläggande mål för regelsystemet. På senare tid kan möjligen skönjas en strä- van efter enkla och lättillämpade lagregler och därmed en viss upp- luckring i den tidigare mycket strikta tillämpningen av likformig- hetsprincipen. Klart är emellertid att kravet på enkelhet vid någon punkt måste ge vika för skatteförmågeprincipen. I direktiven anges vidare att en genomgående linje i uppdraget är att pröva olika möj- ligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Några mera specifikt uttalade krav av näringspolitisk art ställs emellertid inte. Samman- fattningsvis har avvägningen mellan enkelhet, skatteförmåga och ekonomisk tillväxt varit en av utredningens svåraste uppgifter.

115

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

1.2.2Klyvningsproblematiken

Delägare av fåmansföretag kan tillgodogöra sig företagsvinsten, bestående av upparbetade arbetsinkomster och avkastning på eget kapital, på olika sätt, t.ex. genom löneuttag eller utdelning. Skatte- belastningen på en löneutbetalning består av arbetsgivaravgifter och skatten på inkomst av tjänst. För en höginkomsttagare, dvs. en per- son med en beskattningsbar inkomst överstigande den övre skikt- gränsen, 390 400 kr för beskattningsåret 2001, är den i dag 67,6 % enligt följande beräkning. Av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter som i detta inkomstskikt i sin helhet fungerar som löneskatter. 100 utbetalas i lön. Kommunal och statlig inkomstskatt i detta inkomstskikt blir cirka 57. Sammanlagt blir arbetsgivaravgifter och inkomstskatten 89,82, vilket är 67,6 % av bruttoinkomsten 132,82.

Skattebelastningen på en utdelning blir 49,6 % enligt följande beräkning. Av 100 i bolagsvinst betalas 28 i bolagsskatt och 72 utdelas. Skatten på utdelningen blir (72 x 0,30 =) 21,6. Sammanlagt uppgår skatten till (28 + 21,6/100 =) 0,496.

Skattebelastningen är således betydligt lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. Som påpekats i avsnitt 1.1 beskattades före 1990 års skattereform löneuttag normalt lindrigare än utdelning. Genom skattereformen kom det omvända att gälla. Eftersom före- tagsvinsten består av både upparbetade arbetsinkomster och kapi- talinkomster kunde det tidigare finnas anledning att ifrågasätta om betalningar som betecknats som lön var förtäckt utdelningar. Nu, när det omvända gäller, finns det i stället skäl att pröva om betal- ningar som betecknats som utdelningar är förtäckt lön. Eftersom lagstiftaren i samband med skattereformen förutsåg att den lägre skattesatsen på kapitalinkomster jämfört med arbetsinkomster skulle kunna utnyttjas för tillskapandet av otillbörliga skatteförmå- ner infördes 3:12-reglerna. Det kan emellertid diskuteras om det, i avsaknad av dessa regler, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelning”, dvs. sådan kapitalin- komst som i dag anses utgöra ersättning för utförda arbetsinsatser, som förtäckt lön. En central fråga i detta sammanhang är vilken betydelse som vid den skattemässiga bedömningen skall tillmätas den civilrättsliga innebörden av olika transaktioner.

116

SOU 2002:52

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

1.2.3Sambandet mellan skatterätt och civilrätt

I svensk skattelagstiftning har civilrättsliga begrepp som gåva, arv, köp och anställning i princip oförändrat innehåll i skattesamman- hang. Den skattskyldige erbjuds följaktligen flera handlingsalter- nativ i de fall olika skatterättsliga rättsföljder anknutits till olika civilrättsliga rättsfakta. I regel respekteras således den skattskyldi- ges val av civilrättslig form för en viss transaktion då transaktionen ges samma innebörd inom skatterätten. Detta gäller dock inte i de fall Regeringsrätten ansett att den av den skattskyldige hävdade civilrättsliga formen skulle ha underkänts redan enligt civilrättsliga principer. Det har då varit fråga om skentransaktioner eller rätts- handlingar med oriktig benämning.

I några mål har en friare bedömning av sakomständigheterna (”genomsyn”) än tidigare kunnat iakttas. Detta gäller framför allt i mål som gällt avancerade och konstlade transaktioner med ingen eller obetydlig affärsmässig effekt bortsett från skatteeffekten. Regeringsrätten har då efter en utförlig analys av de ekonomiska konsekvenserna underkänt de för transaktionerna valda formerna (RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 58). Vid starkt formbundna rättshandlingar torde dock särskilt höga krav uppställas för att avvikelse från den av de skattskyldiga valda formen skall ske (RÅ 1989 ref. 62 och RÅ 1994 ref. 52).

Transaktioner som vid tillämpning av de ”ordinarie” skattereg- lerna kan uppfattas ge upphov till otillbörliga skatteförmåner kan under vissa förutsättningar angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Förutsättningarna för att vid taxeringen bortse från rättshandling som en skattskyldig företagit är enligt lagens 2 § att

1.rättshandlingen ensam, eller tillsammans med annan rättshandling, skall ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2.den skattskyldige skall direkt eller indirekt ha medverkat i rätts- handlingen/rättshandlingarna,

3.skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för för- farandet, och

4.en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag- stiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas all- männa utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

117

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

Skatteflyktslagen är tänkt att tillämpas på förfaranden där en skatt- skyldig genomför en transaktion huvudsakligen i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt, t.ex. då avdrag yrkas för konstlade förluster. Om den skattskyldige har något skäl för sitt handlande av större betydelse än skatteförmånen skall lagen inte tillämpas. Om ett förfarande framstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som uppnås men ändå leder till en skatte- förmån som lagstiftaren inte har avsett, skall lagen heller inte til- lämpas. Är så fallet är det i stället de materiella reglerna som bör ändras. Lagen avser bara den egentliga skatteflykten. Skenrätts- handlingar, oriktigt betecknade avtal och civilrättsligt ogiltiga avtal som efterlevs av parterna hanteras inom ramen för det ordinarie regelsystemet och faller därmed utanför skatteflyktslagens tillämp- ningsområde.

Begreppen utdelning och lön

Utdelning

Utdelning är civilrättsligt ett vidsträckt begrepp. Med begreppet vinstutdelning menas främst sådan utbetalning av företagets vinst till aktieägarna som redovisas såsom utdelning i företagets räken- skaper. Aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, ger noggranna regler om vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom (12 kap. ABL). Om utdelningen inte redovisas öppet i räkenskaperna benämns den förtäckt vinstutdelning. Både öppet redovisade och förtäckta värdeöverföringar från bolaget till aktieägarna utan att bolaget erhåller fullgod motprestation utgör utdelning i bolagsrättslig mening. Rätten för ett aktiebolag att vederlagsfritt betala ut medel till aktieägarna är inte oinskränkt. Enligt det s.k. utbetalningsförbudet i 12 kap. 2 § ABL får vinstutdelningen inte överskrida vad som i balansräkningen utgör årets nettovinst, balanserad vinst och fria fonder med avdrag för redovisad förlust, avsättningar till bundet eget kapital och vinst som enligt bolagsordningen skall användas för annat ändamål än vinstutdelning. Om den utdelning som bolaget lämnat står i strid med utbetalningsförbudet är den olovlig. Detta gäller oavsett om alla aktieägare godkänt utdelningen. Förutsatt att alla aktieägare samtycker finns det dock i praktiken ofta inget som hindrar bolaget

118

SOU 2002:52 Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

att lämna utdelningen i strid med ABL så länge inte likvidationsplikt inträder enligt reglerna i ABL.

Med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening. Huruvida utdelningen beslutats i den ordning som ABL föreskriver, dvs. på bolags- stämma, saknar dock skatterättslig betydelse. Att utdelningen är förtäckt medför exempelvis inte någon särbehandling i skatterätts- ligt hänseende. Rättsverkningarna är desamma som för andra utdelningar. För aktieägaren utgör utdelningen inkomst av kapital enligt 42 kap. 1 § IL. För företaget föreligger ingen rätt till avdrag för utdelningen.

Lön

Det finns inte något specifikt civilrättsligt lönebegrepp. Enligt gängse språkbruk betyder lön ersättning för visst arbete. I princip står det var och en fritt att underlåta att betinga sig ersättning för utfört arbete.

Inte heller skatterätten håller sig med något specifikt lönebe- grepp. Beskattning av löneinkomster sker genom att det i 10 kap. 1 § första och andra styckena IL föreskrivs följande:

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverk- samhet eller kapital.

Med tjänst avses

1.anställning

2.uppdrag, och

3.annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

För det fall att en person utfört en arbetsprestation vederlagsfritt sker inte någon beskattning av den fiktiva inkomsten.

Utdelning eller förtäckt lön?

En delägare i ett fåmansföretag kan avstå från att betinga sig ersätt- ning för utfört arbete och i stället låta inkomsten stanna kvar i företaget (där kapitaluppbyggnad kan ske till priset av bolagsskat- ten på 28 %). Om delägaren därefter tillgodogör sig företagsvins- ten i form av utdelning, finns det då skäl att frångå principen om att respektera de skattskyldigas rubricering av rättshandlingar vid

119

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

taxeringen? Svaret torde vara nekande. Utdelningen kan uppenbar- ligen inte underkännas med hänvisning till att det är fråga om någon sorts skenrättshandling eller att någon ogiltighetsgrund föreligger (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 81). Eftersom fråga är om ett fåmansföretags vinstutdelning skulle det möjligen kunna hävdas att dispositionen getts en oriktig benämning och att den korrekta benämningen i stället är ”lön”. Åtminstone så länge utdelningen ligger inom ramen för det i bolaget utdelningsbara beloppet torde det dock inte kunna bli aktuellt att civilrättsligt underkänna utdel- ningen på denna grund. De skattskyldigas rubricering bör således respekteras även skatterättsligt.

Som ytterligare skäl för att respektera den valda rubriceringen kan följande anföras. Om en delägare i ett fåmansföretag väljer utdelningsformen framför löneuttagsformen får detta inte bara skattemässiga konsekvenser. Vid löneuttag skall även arbetsgivar- avgifter betalas. Dessa består visserligen till viss del av en skattedel även för inkomster som understiger 7,5 basbelopp men en stor del är avgifter som grundar rätt till viktiga socialförsäkringsförmåner såsom sjukpenning och pension. På utdelningar betalas det inte några arbetsgivaravgifter. Den som väljer utdelningsformen måste följaktligen, om han vill komma i åtnjutande av motsvarande för- måner, skaffa sig dessa på annat sätt. Att detta är förenat med kostnader är ett förhållande som rimligen bör vägas in vid domsto- larnas bedömning av den civilrättsligt valda formen. Vinstutdelning är vidare en rättshandling som kräver att vissa formalia iakttas. Att underkänna den civilrättsliga innebörden av rättshandlingen utgör därmed ett större ingrepp i rättssystemet än när fråga är om t.ex. avtal utan särskilt formkrav. Även detta torde innebära att det förefaller mycket osannolikt att domstolarna i den aktuella situa- tionen med någon form av genomsynsresonemang skulle kunna hänföra utdelning till lön.

Genom att välja utdelningsformen framför löneuttagsformen undviker delägaren i fåmansföretaget progressionen i beskattningen och belastas därigenom med en väsentligt lägre skatt. Eftersom skattesatsen på kapitalinkomster är så mycket lägre än skattesatsen på arbetsinkomster är det uppenbart att den som har möjlighet att välja inkomstslag väljer det som leder till lägst skatt. Om fältet vore fritt för delägare i fåmansföretag att välja hur de ville tillgodogöra sig företagsvinsten skulle – mot bakgrund av framför allt de olika skattesatserna för inkomst av kapital respektive tjänst – ingen kunna hävda att lagstiftaren inte varit medveten om möjligheterna

120

SOU 2002:52

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

till skatteplanering. Förutsättningarna för att angripa förfarandet med skatteflyktslagen skulle därmed inte vara uppfyllda (jfr t.ex. RÅ 1995 ref. 84).

1.3Slutsats

Den slutsats som kan dras av det som anförts i detta kapitel är att möjligheterna att vid taxeringen underkänna de skattskyldigas val av civilrättslig form för viss rättshandling – och därmed åsidosätta de skattskyldigas förväntade skatterättsliga effekter – är så gott som obefintliga. I avsaknad av särskilda regler torde det med andra ord endast i något extremfall komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön.

Även om man rent hypotetiskt skulle anta att det vore möjligt att omkaraktärisera en betalning som rubricerats som utdelning till förtäckt lön skulle detta i sig inte lösa själva klyvningsproblemati- ken. En fråga som omedelbart inställer sig är hur löneinkomsten skall fastställas. Skall t.ex. utdelningar kunna omrubriceras till lön trots att dessa vida överstiger såväl marknadsmässig lön för anställda som företagarens kvantitativa arbetsinsatser? Omrubrice- ringen torde vidare förutsätta att mottagaren av utdelningen varit aktiv i det företag som lämnar utdelningen. Om en person, A, äger ett fåmansföretag, XAB, som i sin tur äger ett annat fåmansföretag, YAB, i vilket A är aktivt verksam skulle utdelning från XAB knap- past kunna bli föremål för omrubricering. A har ju inte varit verk- sam i XAB. Utdelning till sådana delägaren närstående personer som inte utfört några arbetsprestationer skulle slutligen svårligen kunna komma i fråga för omrubricering. Den aktiva delägaren skulle alltså kunna undvika lönebeskattning genom att låta vinsten betalas ut som utdelning till familjemedlemmar.

I diskussionen har hittills endast frågan behandlats huruvida det, i avsaknad av 3:12-reglerna, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla ”överutdelning” som förtäckt lön. Slutsatsen är att det endast i extremfall torde komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön. När det gäller frågan om det är möjligt att omrubricera en kapitalvinst, som uppstått sedan en person sålt aktier i ett fåmans- bolag i vilket ansamlade vinster är resultatet av hans arbetsinsatser, torde svaret utan tvekan bli det samma som nämnda slutsats. Anledningen härtill är att de resonemang som förts beträffande

121

Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

SOU 2002:52

utdelning visavi s.k. genomsyn och tillämpning av skatteflyktslagen även kan föras med avseende på sådana transaktioner som ligger bakom en kapitalvinst.

Sammanfattningsvis kan således konstateras att det inte är möj- ligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Någon form av sär- reglering synes ofrånkomlig så länge skattesystemets grundstruktur innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsin- komster.

122

2 Utländska regelsystem

Enligt direktiven är utgångspunkten för 3:12-utredningens översyn av fåmansföretagsreglerna att ett särskilt regelsystem måste upp- rätthållas. Utredningen skall dock analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. I detta sammanhang anses det lämpligt att regelsystemen i andra länder belyses. I det följande redovisas därför regelsystemen i Norge och Finland, där skattesystemen är uppbyggda på i princip samma sätt som i Sverige, samt regelsyste- men i Danmark och Nederländerna, där inkomstskattesystemen i stället bygger på en nettoinkomstprincip.

2.1Norge

2.1.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

I Norge finns två beskattningsunderlag, nämligen alminnelig intäkt (allminnelig intäkt) och personintekt (personintäkt).

Alla skattskyldiga – såväl fysiska som juridiska personer – beskattas för allminnelig intäkt med en proportionell skattesats på 28 %. Fysiska personer skall dessutom betala trygdeavgift (social- avgift med skatteinslag) och toppskatt (bruttoskatt) på personin- täkt (pensionsgrundande inkomst och pensionsinkomst). Avgift tas ut oavsett om personintäkten är förmånsgrundande eller inte. Juridiska personer beskattas aldrig för personintäkt även om de kan fungera som beräkningsenhet för den personintäkt som aktiva ägare skall beskattas för.

Allminnelig intäkt omfattar alla löneinkomster efter avdrag för intäkternas förvärvande, pensioner etc., netto (positivt eller nega- tivt) av näringsverksamheter, löpande kapitalavkastning och kapi- talvinster med avdrag för utgiftsräntor och kapitalförluster samt

123

Utländska regelsystem SOU 2002:52

andra skattepliktiga intäkter och speciella avdrag. Underskott som inte kan utnyttjas får sparas i tio år.

Personintäkt utgörs av arbetsinkomst i och utanför anställnings- förhållande. Beträffande lønnsintäkt (tjänst) är det bruttoinkoms- ten som utgör underlag. Avdrag för intäkternas förvärvande med- ges alltså inte. För näringsverksamhet är det däremot nettointäkten rensad på kapitalintäkter och kapitalutgifter som utgör personin- täkt.

Trygdeavgift tas ut på personlig intäkt efter tre olika satser, näm- ligen 7,8 % för löntagare, maximalt 10,7 % för enskilda näringsid- kare och 3 % för pensionärer. Toppskatt, en statlig progressiv skatt på personlig intäkt, tas ut med 13,5 % på inkomster överstigande 289 000 NOK (år 2001) och med 19,5 % på inkomster översti- gande 793 200 NOK. För personer bosatta i den s.k. tilltakssonen (alla kommuner i Finnmark och de sju nordligaste kommunerna i Troms) är den lägsta toppskatten vanligtvis 9,5 %. Även för denna grupp tas toppskatt ut med 19,5 % för inkomster överstigande 793 200 NOK. För en löntagare uppgår toppskatten alltså maxi- malt till 19,5 % och personskatten därmed till 27,3 % (19,5 + 7,8). Maximal samlad skatt på allminnelig intäkt och personintäkt är för

löntagare

och

enskilda

näringsidkare

således

55,3 %

(28 + 19,5 + 7,8) och för pensionärer 50,5 % (28 + 19,5

+ 3).

Arbetsgivaravgifter tas ut

efter fem olika

satser,

nämligen

14,1 %, 10,6 %, 6,4 %, 5,1 % och 0 %. Arbetstagarens skattekom- mun är avgörande för vilken sats som skall tillämpas. De flesta ar- betstagare är bosatta i zon 1 (14,1 %). Området med 0 % är den nyssnämnda tilltakssonen.

2.1.2Källmodell och delningsregler

I Norge genomfördes med verkan fr.o.m inkomståret 1992 en skattereform som innebar en genomgripande omläggning av främst närings- och kapitalbeskattningen och en anpassning av personbe- skattningen. En viktig del av reformen var de regler, delningsreg- lerna, som infördes för beräkning av enskilda näringsidkares arbetsinkomster. Delningsreglerna tillämpas även på andra organi- sationsformer, bl.a. delägartaxerade bolag och aktiebolag.

De norska delningsreglerna bygger på en källmodell. Vid en sådan riktas uppmärksamheten på inkomstens källa och frågan om inkomsten härrör från kapital eller arbete. Om inkomsten härrör

124

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

från arbete skall den anses som intäkt av tjänst oavsett om den tas ut eller inte.

Delning enligt källmodellen innebär att man företar en admi- nistrativ delning av företagsvinsten i en kapital- och en personin- täktsdel. Den personintäkt, beräknad personintäkt, som därvid framkommer skall återspegla värdet av den skattskyldiges arbetsin- sats i verksamheten. När intäkter från näringsverksamhet på detta sätt blir föremål för delning påförs den skattskyldige trygdeavgifter och toppskatt på den beräknade personintäkten.

2.1.3Huvudregler och tillämpningsområde

För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att det bedri- ver verksamhet i den norska skattelagens mening. Det ställs alltså ett verksamhetskrav på företaget för reglernas tillämpning. Beräk- nad personintäkt påförs endast aktivt verksamma personer, dvs. ett aktivitetskrav ställs på den skattskyldige.

Utöver verksamhets- och aktivitetskraven förutsätts för regler- nas tillämpning att den aktiva ägaren eller närstående till en person som är aktiv i företaget och som den aktive skall identifieras med äger minst 2/3 av andelarna eller har rätt till minst 2/3 av företagets överskott. Bara i dessa fall anses ägarna ha sådan kontroll och sådana ekonomiska intressen att det är möjligt att omvandla lön till utdelning.

Delningsreglerna tillämpas inte i aktiebolag där aktieägandet är fördelat på många ägare med små innehav. Denna undantagsbe- stämmelse gäller när minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva del- ägare som var och en äger högst 5 % av aktierna. För att undan- tagsbestämmelsen skall bli tillämplig krävs dock att alla aktier skall ha lika rätt till utdelning, att aktierna är fritt omsättningsbara och att de aktiva delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön.

Om villkoren för reglernas tillämpning inte är uppfyllda för ett aktiebolag – och bolaget således faller utanför delningsreglerna – kommer aktieägarens personintäkt endast att omfatta löneutbetal- ningar och eventuellt arvode för styrelseuppdrag medan utdel- ningen anses som allminnelig intäkt. I ett delägartaxerat bolag som inte blir föremål för delning beskattas varje ägares andel av över- skottet som allminnelig intäkt. Om verksamhets- eller aktivitets- villkoren inte är uppfyllda i ett enmansföretag, vilket emellertid

125

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

sällan förekommer, är hela intäkten kapitalintäkt för företagaren och beskattas därmed som allminnelig intäkt.

2.1.4Närmare om villkoren för delningsreglernas tillämpning

Verksamhet – företaget

Ett grundläggande villkor för att delningsreglerna över huvud taget skall bli tillämpliga är att företaget bedriver verksamhet i den norska skattelagens mening. Om så inte är fallet skall delningsreg- lerna inte tillämpas oavsett om alla andra villkor är uppfyllda.

I norsk skatterätt dras en gräns mellan passiv kapitalplacering och verksamhet. När det t.ex. gäller uthyrning av fastigheter dras gränsen enligt praxis bl.a. på grundval av hyresintäkternas storlek. Även ägarens aktivitetsgrad tillmäts dock stor betydelse. En hel- hetsbedömning måste göras i varje enskilt fall men som utgångs- punkt anses uthyrning av mer än 500 m2 lokalyta eller mer än fem lägenheter konstituera verksamhet. Enligt praxis före skatterefor- men ansågs förvaltning av värdepapper inte som verksamhet efter- som kapitalvinst på värdepapper uttryckligen undantogs från skat- teplikt. I och med att sådana kapitalvinster blev skattepliktiga i samband med skattereformen kan även köp och avyttring av värde- papper utgöra verksamhet. Förutsättningen är dock att aktiviteten har större omfattning än vad som kan anses utgöra passiv kapital- förvaltning.

I enmansföretag skall det som huvudregel beräknas en separat personintäkt för var och en av den skattskyldiges verksamhetsgre- nar. För dessa företag är det således viktigt att avgöra vad som skall anses som en verksamhetsgren. Negativ personintäkt från en verk- samhetsgren får nämligen inte avräknas mot positiv personintäkt från en annan verksamhetsgren. Undantag från nämnda huvudregel görs dock för vissa uppräknade kombinationer av verksamheter inom basnäringarna samt för näringsverksamheter som innehålls- mässigt och ekonomiskt står varandra nära.

För andra företag än enmansföretag skall det fastställas en per- sonintäkt med utgångspunkt från företagets intäkt. I både delägar- taxerade företag och aktiebolag utgör företaget som sådant beräk- ningsenheten.

Om det bedrivs verksamhet i ett företag under bara en del av be- skattningsåret skall det beräknas och fastställas personintäkt endast

126

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

för denna period. Eventuella intäkter som företaget har innan verk- samheten startar eller efter att denna upphört anses som kapitalin- täkt och beskattas därmed som allminnelig intäkt.

Aktivitet – ägaren

Det är endast intäkt från företag i vilka minst 2/3 av ägarna utför en personlig arbetsinsats, dvs. deltar aktivt, som blir föremål för delning. Lagtexten ger ingen vägledning vid tolkning av begreppet ”deltar aktivt”. Med aktivitet menas enligt förarbetena att delägaren har arbetat eller på annat sätt personligen deltagit i driften av verk- samheten. Vilken slags arbete som utförts, om lön eller annan ersättning utgått, är utan betydelse. Det spelar heller inte någon roll om aktiviteten har medfört något omedelbart bidrag till företa- gets ekonomiska resultat eller inte. Aktivitet kan till och med före- ligga om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för vederbörandes tjänst i bolaget. Aktiviteten måste emellertid vara av en viss omfattning. I föreskrifterna till delnings- reglerna har man reglerat den arbetsinsats som anses konstituera aktivt deltagande. Gränsen går vid 300 timmar på helårsbasis. Om delägaren ägt andelar i företaget eller företaget har bedrivit verk- samhet endast under en del av året sänks 300-timmarskravet mot- svarande. 300-timmarskravet gäller den samlade arbetsinsatsen i ett och samma företag. Om en skattskyldig arbetar i flera företag och dessa har hög grad av ”innehållsmässig eller ekonomisk närhet” skall vid bedömningen av frågan om 300-timmarskravet är uppfyllt företagen betraktas som ett företag. ”Innehållsmässig och ekono- misk närhet” föreligger om företagen använder gemensamma loka- ler, gemensam utrustning och personal samt om de kompletterar varandra i syfte att erbjuda varor och tjänster som ”hör ihop”. Separata 300-timmarsgränser gäller för äkta makar och sambor som arbetar i samma företag. Även föräldrars och barns arbetsinsatser i samma företag bedöms separat.

Bestämmelsen om att en arbetsinsats på 300 timmar eller mindre inte räknas som aktivitet gäller inte för kunskapsbaserade företag, dvs. när den skattskyldige är verksam inom ett s.k. liberalt yrke. För en uppräkning av vilka typer av företag som hör till denna grupp hänvisas till avsnitt 2.1.6. 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldiges avlönade yrke. I båda dessa fall skall i stället

127

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget är att betrakta som mer än sporadisk. Om insatsen överstiger mer än 40 timmar per år är den ”mer än sporadisk” och konstituerar därmed aktivitet.

Om den skattskyldiges arbetsinsats som aktiv delägare begränsar sig till två månader eller mindre skall han inte räknas som aktiv även om arbetsinsatsen under den aktuella perioden överstigit 300 timmar. Tvåmånadersregeln gäller endast i samband med att en ägare påbörjar eller definitivt avslutar aktivitet i ett företag. Om företaget har bedrivit verksamhet bara under en del av året sänks tvåmånaderskravet i motsvarande mån. Tvåmånadersregeln kan inte användas som ett supplement till 300-timmarsregeln. Om aktivite- ten pågår under en period som är längre än två månader skall såle- des arbetsinsatsen under tvåmånadersperioden beaktas vid beräk- ning av 300-timmarskravet. Tvåmånadersregeln kan inte heller åbe- ropas om aktiviteten spridits ut under året men totalt inte utgör mer än två månaders arbetsinsats.

Endast aktivitet utövad under det aktuella beskattningsåret beaktas. Den period under vilken kraven på ägande och aktivitet skall vara uppfyllda sammanfaller, dvs. båda kraven måste vara uppfyllda samtidigt för att företaget skall bli föremål för delning.

Enligt föreskrifterna räknas ren förvaltning av ägarintressen inte som aktivitet. Detta innebär att delägarna kan utöva sina ägarfunk- tioner enligt den norska aktiebolagslagen, t.ex. ha styrelseuppdrag, utan att anses som aktiva i bolaget. Om en delägare, förutom t.ex. styrelseuppdrag, även utför annat arbete i företaget, skall det antal timmar som styrelseuppdraget tagit i anspråk dock beaktas vid bedömningen av om 300-timmarskravet är uppfyllt.

Innehavare av enmansföretag och deltagare i bolag med obegrän- sat ansvar presumeras delta aktivt i den dagliga driften. Presumtio- nen innebär att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att han inte varit aktiv. I aktiebolag och kommanditbolag kan en sådan presumtion inte göras gällande. Det anses därför vara skatte- myndigheterna som har bevisbördan för att delägarna varit aktiva.

Ägande eller rätt till överskott

För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att aktiva del- ägare tillsammans antingen

N direkt eller indirekt äger minst 2/3 av andelarna i företaget eller

128

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

N direkt eller indirekt har rätt till minst 2/3 av företagets över- skott

Kraven på ägande respektive rätt till överskottsandel är alternativa. Detta innebär att ägande- och överskottsandelar inte skall adderas. Om de aktiva delägarnas andelsinnehav således uppgår till 60 % och överskottsinnehavet till 50 % skall delningsreglerna inte tillämpas. Andra rättigheter som kan vara knutna till andelen än ägarrättig- heter och rätten till överskott har normalt inte någon betydelse.

När det gäller rätten till överskott är det avgörande inte om en delägare ett visst beskattningsår rent faktiskt har mottagit överskottsutdelning från företaget utan endast att han har rätt till sådan utdelning. Med utdelning från aktiebolag avses endast sådan utdelning som aktieägaren har rätt till enligt aktiebolagslagen.

Om en aktiv skattskyldig avyttrar en andel är utgångspunkten att den avyttrade andelen inte längre skall beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Den avgörande tidpunkten är när ande- len privaträttsligt har övergått till den nya ägaren. I stället för att avyttra andelen kan det knytas en förköpsrätt eller en option till förvärvet/avyttringen av andelen. Hänsyn tas inte härtill eftersom ägaren normalt behåller alla ägarbefogenheterna över andelen tills förköpsrätten/optionen utnyttjats och andelen överförts.

Undantag från delningsreglerna för bolag med många aktiva ägare

Den undantagsbestämmelse från delningsreglerna som gäller för bolag med många ägare har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana företag antas delägarna inte vara lika villiga att ge avkall på lön till förmån för utdelning på samma sätt som delägare med stora aktieinnehav antas vara. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till delägarna i bolag som ägs och styrs av de anställda.

För att ett aktiebolag skall falla in under undantagsbestämmelsen och därmed slippa tillämpa delningsreglerna måste dess aktier kunna omsättas fritt. Det är inte tillåtet med någon som helst form av omsättningsbegränsning. Det är dock endast avtal om begräns- ningar i bolaget och mellan aktieägarna som är av betydelse. Omsättningsbegränsningar som ges i lag eller föreskrift beaktas

129

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

inte vid bedömning av om aktierna är fritt omsättningsbara. Möj- lighet till dispens från omsättningskravet finns men har hitintills använts sparsamt. Endast sex dispensansökningar har registrerats i Finansdepartementet under åren 1992–2000.

Vidare krävs för att undantagsbestämmelsen skall aktualiseras att alla aktier har lika rätt till utdelning. Detta gäller aktier som ägs av såväl aktiva som passiva delägare. Detta villkor är avsett att för- hindra att man i bolag med många aktiva delägare försöker diffe- rentiera utdelningen med hänsyn till utförda arbetsinsatser.

Slutligen krävs att delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än vad delägarna skulle ha fått om det inte förelåg intressegemenskap med bolaget. Detta innebär att det skall företas en skönsmässig värdering av vad som kan anses vara en normal lön. Om det föreligger avtalsenliga löner att jämföra med utgör dessa jämförelseunderlag. I andra fall måste det göras en generell jämfö- relse med vad vederbörande skulle ha tjänat om han inte ägt aktier i bolaget. Konsekvensen av att en eller flera aktiva delägare tar ut löner som är väsentligt lägre än marknadsmässiga löner är inte att lönen fastställs skönsmässigt utan att bolaget faller utanför undan- tagsbestämmelsen och alltså blir föremål för delning.

Närståendes aktie- och andelsinnehav – objektiv identifikation

Aktier och andelar som ägs av passiva delägare skall inte beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Detsamma gäller krav på överskott som tillkommer sådana delägare. I delningsreglerna finns dock regler om s.k. objektiv identifikation för fall då en aktie/andel ägs av vissa fysiska personer i den aktives närstående- krets eller då överskott utgår till sådana närstående. Enligt dessa regler skall en aktie/andel som ägs av den aktives närstående lik- ställas med en aktie/andel som ägs av den aktive. Denna identifika- tion innebär att den närståendes ägar- eller överskottsandel skall medräknas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt och har därmed betydelse för om bolaget skall bli föremål för delning. Det är endast intäkt av personligt arbete som kan beskattas som per- sonintäkt. Detta innebär att personintäkt endast kan påföras per- son som har utfört sådan aktivitet. Vid identifikation kommer såle- des personintäkten att påföras den aktive och inte den närstående delägaren/överskottsmottagaren. Det är alltså möjligt att en aktiv

130

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

person påförs personintäkt från ett bolag utan att vederbörande har direkta ägarintressen i bolaget.

Vilka personer som ingår i det norska närståendebegreppet är beroende av vilken bransch eller verksamhet det är som bedrivs i företaget. Då fråga är om s.k. liberala yrken, dvs. kunskapsbaserad verksamhet (se avsnitt 2.1.6) omfattar närståendekretsen släktingar i rätt upp- och nedstigande led, make, sambo, syskon samt makes eller sambor föräldrar och barn. När fråga är om icke-kunskapsba- serade företag är närståendekretsen däremot betydligt snävare. Då ingår endast make, sambo och minderåriga barn. Med sambor avses personer som lever i ett äktenskapsliknande förhållande. Registre- rad partner omfattas av identifikationsbestämmelsen. Med barn avses egna barn och adoptivbarn men inte foster- och styvbarn.

Identifikationsbestämmelsen gäller endast i delägartaxerade bolag och aktiebolag – inte i enmansföretag. Detta innebär t.ex. att det inte finns förutsättningar för att genomföra delning om ett enmansföretag ägs av en person som är passiv medan aktiviteten i företaget utövas av hans sambo.

Identifikation sker även med avseende på aktier/andelar som ägs av juridiska personer. Syftet med reglerna är att förhindra kringgå- ende av delningsreglerna genom konstruktioner med mellanlig- gande juridiska personer.

2.1.5Beräkning av den personintäkt som skall fördelas

Korrigering av intäkten för kapitalkostnader och -förluster

Vid beräkningen av personintäkten utgår man från den skatteplik- tiga intäkten för verksamheten eller bolaget. Det är beräkningsen- hetens allminnelige intäkt, dvs. årets över- eller underskott, som utgör själva underlaget för delningen. Detta innebär att ett skatte- mässigt underskott skall ingå i delningsunderlaget för under- skottsåret och eventuellt leda till en beräknad negativ personintäkt.

I enmansföretag med flera separata verksamhetsgrenar skall det som huvudregel fastställas en personintäkt för varje gren. Det före- ligger alltså inte rätt att kvitta negativ personintäkt i en verksam- hetsgren mot positiv personintäkt i en annan verksamhetsgren.

Företagsvinsten skall fastställas utan avdrag för faktiska kapital- kostnader och -förluster. Sådana avdragsposter har beaktats vid beräkningen av den allminnelige intäkten men skall återföras när

131

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

delningsunderlaget skall fastställas. Faktiska kapitalkostnader är sådana kostnader som framgår explicit av räkenskaperna, t.ex. rän- tekostnader, andra kostnader som hänför sig till finansiering och förluster. Koncernbidrag anses som kapitalkostnad för det givande bolaget och som kapitalintäkt för det mottagande bolaget. Kapi- talförluster är förluster uppkomna vid realisation av typiska inves- teringsobjekt, t.ex. aktier, obligationer och dylikt. Även förlust efter avyttring av andra tillgångar anses vara en faktisk kapitalför- lust under förutsättning att tillgången i fråga använts i verksamhe- ten.

Avdrag för kapitalintäkter

Enligt delningsreglerna framkommer beräknad personintäkt som differensen mellan korrigerad företagsintäkt och företagets totala kapitalintäkt. Den del av företagsintäkten som är kapitalintäkt hålls alltså utanför personintäkten.

Kapitalintäkten består av två olika komponenter, nämligen 1) faktiska kapitalintäkter i verksamheten, t.ex. ränteintäkter och utdelningar, och 2) schablonmässigt beräknad kapitalavkastning. Den senare har sin grund i att inte all kapitalavkastning framkom- mer explicit. Detta gäller särskilt avkastning på maskiner och inventarier, t.ex. en produktionsmaskin eller en lagerbyggnad, som används i verksamheten. Avkastningen på tillgångar av detta slag ingår som en del av bolagsvinsten utan att det är möjligt att exakt konstatera dess storlek. En grundläggande tanke bakom delnings- modellen är emellertid att de olika tillgångarna skall behandlas lika. Det skall alltså inte spela någon roll om tillgången är ett invester- ingsobjekt eller ett fysiskt produktionsmedel.

Faktiska kapitalintäkter

Avdrag skall göras för vissa faktiska kapitalintäkter i företaget. Genom att hålla sig till de faktiska beloppen för de poster där detta är möjligt uppnås ett mer korrekt resultat än vid en schablonmässig beräkning. Det handlar om löpande kapitalintäkter på aktier, bank- konton, obligationer, skuldebrev, utestående fordringar (kundford- ringar anses inte som kapitalintäkt) ”og lignende”. Under det senare uttrycket faller bl.a. andelar i s.k. ansvarligt bolag och

132

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

kommanditbolag, valutaintäkter samt koncernbidrag och aktie- ägartillskott. Även kapitalvinst vid avyttring av sådana tillgångar räknas som kapitalintäkt.

Schablonmässigt beräknad kapitalavkastning

I underlaget för den schablonsmässigt beräknade kapitalavkast- ningen ingår anläggningstillgångar av betydande värde som innehas i verksamheten för stadigvarande bruk. Tillgångar som har en lev- nadstid som är kortare än tre år och ett inköpsvärde, inkl. ”inves- teringsavgift”, som är lägre än 15 000 NOK ingår inte i underlaget.

För att en tillgång skall få ingå i det nu aktuella underlaget måste den ha ”verkat” i verksamheten. Detta krav är uppfyllt om de kost- nader som är förknippade med tillgången anses vara ”verksamhets- relevanta”. Alla tillgångar som används direkt i produktionen eller i samband med att tjänster utförs anses ha verkat i verksamheten. Detsamma gäller sådana tillgångar som inte används i själva driften men som utgör en nödvändig del av verksamheten. Även tillgångar som är typiska för en viss typ av verksamhet ingår i underlaget (t.ex. verksamhetens lokaler, kassaapparater och inredning). Till- gångar som innehas på grund av bestämmelse i lag ingår normalt i kapitalavkastningsunderlaget.

Ytterligare ett krav som ställs för att en tillgång skall hänföras till nu aktuellt underlag är att den har genererat intäkter. Tillgångar som anskaffats men inte tagits i bruk ingår således inte i underlaget.

Varulager ingår i kapitalavkastningsunderlaget.

Kundfordringar ingår i det nu aktuella underlaget. Anledningen till att de medräknas här är följande. Kundfordringar ger normalt – eftersom de oftast inte är räntebärande – en avkastning som inte är möjlig att urskilja. De utgör emellertid en nödvändig del av en verksamhet och måste därför anses ha bidragit till intäkterna.

Även förvärvad goodwill och andra förvärvade immateriella till- gångar medtas i beräkningsunderlaget.

Tillgångar som anses som ”velferdstiltak” och som för det mesta används utanför arbetstid (t.ex. stugor, fritidsanläggningar och dylikt) får inte medräknas i kapitalavkastningsunderlaget.

Inte heller värdet av leverantörskrediter och kundförskott får medräknas i kapitalavkastningsunderlaget om dessa är räntefria eller räntan är väsentligt lägre än marknadsräntan.

133

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

Kapitalavkastningsunderlaget beräknas som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de skattemässiga värdena alterna- tivt som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de räkenskapsmässigt bokförda värdena. Valfrihet råder mellan de båda metoderna men den metod som används för en tillgång det första året den medräknas i underlaget är bindande för senare år. Det är dock inte nödvändigt att använda samma metod för samtliga tillgångsslag.

Kapitalavkastningsräntan

Kapitalavkastningsunderlaget skall multipliceras med en kapitalav- kastningsränta. Stortinget fastställer den maximala räntan för varje beskattningsår. För beskattningsåret 2001 fastställdes den till maximalt 10 %. Räntan fastställs med utgångspunkt i en riskfri ränta, statsobligationsräntan, med ett risktillägg som kan variera. För beskattningsåret 2000 uppgår det till 5 %.

Fram till och med år 1994 var kapitalavkastningsräntan fast. För delningsföretag med ett stort kapitalavkastningsunderlag kunde detta leda till negativ personintäkt. Konsekvensen här var naturligt- vis ett lägre skatteuttag men även förlust av sociala förmåner. Där- för infördes fr.o.m. år 1995 bestämmelser om maximal kapitalav- kastningsränta. Ändringen, som i praktiken innebär att det gjorts frivilligt att beräkna den schablonmässigt bestämda kapitalavkast- ningen, har framför allt betydelse för basnäringarna. Nivån där det är lönsamt att ha en skattepliktig intäkt i relation till sociala förmå- ner går vanligtvis vid 6 G (G = folketrygdens grundbelopp som år 2001 var 50 603 NOK) eller 303 618 NOK.

Lönesummeavdrag

I företag med anställda medges vid beräkningen av personintäkten ett lönesummeavdrag. Det uppgår till 20 % av lönekostnaderna, inklusive arbetsgivaravgifter och trygdeavgifter för de anställda. Lönesummeavdraget kan dock inte reducera personintäkten under ett gränsbelopp på 6 G, dvs. 303 618 NOK.

Lön till företagets aktiva delägare ingår i lönekostnadsunderla- get. Även lön som betalas till personer bosatta i utlandet och för arbete som utförts i utlandet får medräknas.

134

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

För äkta makar som är aktiva i samma företag skall det beräknas separata 6 G-gränsbelopp.

Fördelning av den totala beräknade personintäkten

Personintäkt beräknas för företaget och fördelas därefter mellan de aktiva delägarna. Passiva delägare påförs inte någon del av den beräknade personintäkten. Personintäkten fördelas mellan de aktiva delägarna i delägartaxerade bolag i relation till deras krav på överskott i bolaget. I aktiebolag sker fördelningen i relation till ägarandel. Om fördelningen av utdelning i ett aktiebolag avviker från ägarförhållandena läggs överskottsfördelningen till grund för fördelningen av personintäkt.

Om en andel byter ägare under året och om såväl den avyttrande som den förvärvande parten är aktiva, påförs personintäkt efter det antal månader som andelen ägts av respektive part. Avyttringsmå- naden faller på förvärvaren.

I de fall då en aktiv person skall identifieras med närstående pas- siv ägare eller med ett bolag som äger aktier/andelar skall person- intäkt för dessa aktier/andelar påföras den aktiva personen. Om flera aktiva personer har samma närstående skall den närståendes aktieinnehav/andelsinnehav fördelas lika på dessa aktiva personer. Om den närstående är ett bolag skall aktier/andelar som ägs av detta fördelas mellan de aktiva personerna efter deras ägarandel i det närstående bolaget.

2.1.6Övre gräns för beräknad personintäkt

Genom samspelet mellan de enskilda elementen i delningssystemet framkommer den beräknade personintäkten som en restprodukt sedan bolagsvinstens kapitalintäktsdel beräknats. Delningsmodel- len innehåller emellertid en rad schablonmässigt fastställda kompo- nenter vilket medför att slutresultatet inte i alla lägen kan anses korrekt i den meningen att den beräknade personintäkten rent fak- tiskt är en produkt av den skattskyldiges personliga arbetsinsats. Delningsmodellen modifieras därför genom regler om särskild begränsning av beräknad personintäkt.

Begränsningarna gäller den samlade personintäkten för varje enskild skattskyldig från vart och ett av de enmansföretag,

135

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

delägartaxerade bolag eller aktiebolag från vilka den skattskyldige skall påföras personintäkt. Begränsningen beräknas och görs efter att eventuell negativ personintäkt från tidigare beskattningsår har beaktats. Annan personintäkt än beräknad personintäkt, t.ex. lön, ingår i beräkningen men begränsas inte av takreglerna.

Beräknad personintäkt skall begränsas när samlad personintäkt överstiger 16 G (år 2001: 809 600 NOK). Om den skattskyldiges personintäkt överstiger 75 G (år 2001: 3 795 200 NOK) skall begränsningen dock inte gälla för personintäkt mellan denna nivå och 134 G (år 2001: 6 789 800 NOK). Utöver denna nivå gäller åter begränsningen.

För skattskyldiga med personintäkt från företag där de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kvalifika- tioner eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora inkomster skall personintäkten från företaget inte begränsas. Föreskrifterna innehåller en uppräkning av branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som omfattas av denna bestämmelse. Dessa är:

N Advokatverksamhet och annan juridisk rådgivning

N

Agenturverksamhet

N Annons- och reklamverksamhet

N

Apoteksverksamhet

N

Arkitektverksamhet

N Databehandling och utveckling av ADB-program

N Film-, konst- och reportagefotografering

N Förmedling och uthyrning av arbetskraft

N Försäkringsverksamhet och finansiella tjänster

N Forsknings- och utvecklingsarbete

N Handel med investeringsobjekt och kontrakt

N

Impressarioverksamhet och sponsorförmedling

N

Inkassoverksamhet

N

Instruktion och undervisning

N Konsultverksamhet i allmänhet, härunder all teknisk konsult- verksamhet, rådgivning inom ekonomi och organisation, data- behandling m.m.

N Konstnärlig och kulturell verksamhet

N Läkarvård och andra tjänster inom hälsovård

N

Mäklarverksamhet

N

Revision och bokföring

N

Skrivar- och översättningsverksamhet

N

Sport och idrott

136

 

SOU 2002:52 Utländska regelsystem

N

Taxeringsverksamhet

N

Tandläkarvård och tandbehandling

N Utgivning av egna böcker, tidningar och tidskrifter

N Veterinärverksamhet

Uppräkningen är inte uttömmande eftersom föreskriften ger skat- temyndigheten rätt att underlåta att begränsa personintäkten även i andra fall då företagsvinsten kan antas bero på bransch, särskilda kvalifikationer eller särskilda förhållanden och det ”virker åpenbart orimelig å anvende lavt tak”.

2.1.7Negativ beräknad personintäkt

Enligt delningsmodellen kan den beräknade personintäkten bli negativ. Negativ personintäkt får inte dras av från personintäkt från annan källa. Sådan negativ personintäkt kan i stället dras av mot senare års positiva beräknade personintäkt från samma företag. Negativ beräknad personintäkt får heller inte dras av från lönein- täkter från samma företag, varken årets löneintäkter eller senare års löneintäkt.

Rätten att dra av negativ personintäkt bortfaller om den skatt- skyldige underlåter att göra avdrag det första året han har rätt till sådant avdrag.

2.1.8Beskattningstidpunkt

Personintäkt skall som huvudregel beskattas det beskattningsår som den allminneliga intäkten hänför sig till. Denna huvudregel gäller även för beräknad personintäkt. Den skattepliktiga vinsten i ett aktiebolag kommer att vara slutligt fastställd först i samband med taxeringen hösten efter beskattningsåret, vilket innebär att även underlaget för beräkning av de aktiva delägarnas personintäkt föreligger först vid samma tidpunkt. Det skulle leda till betydande taxeringstekniska problem om personintäktsdelen för delägarna skulle taxeras vid samma taxering som bolagets vinst. Beräknad personintäkt skall därför räknas som intäkt för delägarna året efter bolagets beskattningsår. Detta innebär att taxering av beräknad personintäkt för aktieägare måste förskjutas ett år jämfört med tax- eringen av löneintäkter från bolaget och jämfört med taxeringen av

137

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

bolagets vinst. Denna förskjutning får betydelse i de fall då eventu- ell begränsning av personintäkt skall fastställas. För det fall att gränsbeloppet ett år innehåller både löneintäkt och beräknad per- sonintäkt från samma bolag innebär förskjutningen att de två intäkterna är intjänade under olika år, vilket komplicerar begräns- ningsberäkningarna.

Enligt den norska skattebetalningslagen är aktieägare skyldiga att redan under beskattningsåret, dvs. i förskott, betala den skatt som belöper sig på den beräknade personintäkten. I och med att aktie- ägarnas taxeringsår är två år efter bolagets beskattningsår och de aktiva delägarnas beskattningsår för personintäkten är året efter bolagets beskattningsår, skall delägaren betala förskottsskatt på den beräknade personintäkten under året efter bolagets beskattningsår.

2.1.9Återbetalning av skatt på beräknad personintäkt

Personer som skall betala skatt på beräknad personintäkt kan kräva denna skatt åter från bolaget. Villkoret är att skatten är debiterad och att den rent faktisk har betalats av den skattskyldige. Eftersom emellertid skyldighet föreligger att betala förskottsskatt redan under beskattningsåret kan den skattskyldige stå inför likviditets- problem vid denna tidpunkt. För att komma till rätta med detta problem har man infört regler som innebär att den skattskyldige hos bolaget kan låna ett belopp motsvarande återbetalningsbelop- pet utan att detta lån betraktas som ett lån i aktiebolagsrättslig mening. När skatten sedan debiterats och återbetalningslånet för- fallit till betalning avräknas lånet mot återbetalningsbeloppet.

De återbetalningsbelopp som den skattskyldige erhåller under den tid han äger aktier i ett bolag beaktas vid den s.k. ”RISK- reglering” som skall ske vid avyttring av aktier. Denna innebär sammanfattningsvis följande. Kapitalvinsten vid avyttring av aktier beräknas som försäljningspriset minskat med det verkliga inköps- priset. Korrigering av inköpspriset sker därefter varvid hänsyn tas till de beskattade vinster som kvarhållits i bolaget under aktieäga- rens innehavstid enligt RISK-metoden (Regulering av Inngångs- värdi med Skattlagt Kapital). För varje beskattningsår görs en beräkning av hur stor del av årets vinst som hållits kvar i bolaget. Kvarhållen inkomst består av beskattningsårets skattepliktiga inkomst minskad med erlagd skatt och årets utdelning. Bolaget fördelar därefter detta belopp på samtliga aktier. När en aktieägare

138

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

avyttrar aktier skall han redovisa både aktiernas anskaffningsvärde och de årliga RISK-beloppen under innehavstiden.

2.1.10Försäljning av aktier i delningsföretag

Några delningsregler för beskattning av kapitalvinst vid avyttring av aktier i bolag som varit föremål för delning finns inte. Anled- ningen härtill är att delning av bolagsinkomsterna sker löpande i en del som är kapitalinkomst och en del som är arbetsinkomster. Några ansamlade arbetsinkomster finns därför inte i företagen. Avyttring av ”delningsaktier” behandlas på samma sätt som andra aktieavyttringar, dvs. enligt RISK-metoden.

2.1.11Utvärdering av delningsreglerna

Redan när delningsreglerna infördes bestämdes att en utvärdering av dessa skulle ske hösten 1994. Denna utvärdering ledde till vissa justeringar av reglerna. Därefter har ytterligare analyser gjorts och redovisats (Stortingsmelding nr 2 1996–97 och Stortingsmelding nr 2 1997–98). Det har bl.a. visat sig att de regler som är särskilt komplicerade är de som avser aktivitetskravet. Hit hör t.ex. 300- timmarsregeln, identifikation och begränsning av beräknad per- sonintäkt. Även om många av de övriga reglerna i sig inte är särskilt komplicerade kan de dock totalt sett framstå som svåra och vålla praktiska problem för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Vidare anses delningsmodellen ha flera svagheter som tillsammans innebär att arbetsinkomster blir beskattade som kapitalinkomster. Analyser visar att de skattskyldiga i hög grad anpassat sig till regel- systemet så att många bolag numera faller utanför reglerna.

Slopas delningsreglerna?

I likhet med 1990 års skattereform i Sverige innebar den norska skattereformen år 1992 en genomgripande omläggning av framför allt närings-, kapital- och personbeskattningen. De norska del- ningsreglerna är synnerligen omstridda.

I Stortingsproposisjon nr 1 2000–2001 (s. 35–37) presenterades en idéskiss till en form av allmän delningsmodell – en kapitalav- kastningsfradragsmodell (KAF) – för hela näringsbeskattningen

139

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

som skulle göra det möjligt att slopa delningsmodellen helt eller delvis (s. 36). Enligt KAF-modellen skulle inkomster utöver en antagen kapitalavkastning på investerat kapital beskattas enligt en särskild skattesats. Ett särskiljande av normalavkastningen före- slogs ske genom ett kapitalavkastningsavdrag motsvarande en när- mare fastställd normalavkastning på bundet kapital i bolaget. Enligt idéskissen skulle all avkastning utöver normalavkastning komma att beskattas lika oberoende av om orsaken till att ett bolag har en extra hög avkastning är att hänföra till lokala förhållanden (t.ex. utnyttjande av naturresurser eller närhet till kunder) eller andra förhållanden som t.ex. marknadsandelar eller dylikt. Skatten skulle därmed inte heller vara beroende av om avkastningen har sin grund i att en investering är särskilt lönsam eller att aktieägaren tagit ut lägre lön än vad den faktiska arbetsavkastningen motiverar.

I budgetavtalen för år 2001 fanns KAF-modellen emellertid inte omnämnd utan man nöjde sig med att ange några få vaga principer för utformningen av ett nytt skattesystem och att delningsmodel- len skulle avvecklas fr.o.m. den 1 januari 2002. Sedan en ny regering tillträtt i oktober 2001 har finansministern aviserat en reformering av det norska skattesystemet. Målet är att detta skall bli en del av ”Et enklere Norge” samtidigt som skattenivåerna skall sänkas. Enligt finansministern kan man i framtiden vänta sig ett skattesy- stem med mindre skillnader mellan arbetsinkomst- och kapitalbe- skattningen samt lägre förmögenhetsskatt. Det sagda innebär att det är realistiskt att anta att delningsreglerna kommer att gälla även under beskattningsåret 2003.

2.2Finland

2.2.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

I Finland är inkomsterna, i likhet med i Sverige och Norge, uppde- lade i förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Nettoinkomsten utgör underlag för inkomstbeskattningen. För fysiska personer gäller vissa avdragsbegränsningar för utgiftsräntor. Utdelningar är skattefria. Enkelbeskattningen åstadkoms genom bestämmelser om gottgörelse för bolagsskatt. Vissa kapitalvinster är under vissa för- utsättningar helt eller delvis skattefria, t.ex. vinst vid försäljning av egen bostad, inkl. bostadsrätt. Avdrag för kapitalförlust kan ske från kapitalvinst som uppkommit under samma beskattningsår.

140

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

Avdrag för outnyttjad kapitalförlust kan ske de tre följande åren i den mån vinst uppstår.

För fysiska personer utgör nettoförvärvsinkomsten underlag för progressiv statlig inkomstskatt med högst 37 %. Tillsammans med kommunalskatt samt folkpensions- och sjukförsäkringspremier uppgår det sammanlagda skatteuttaget till ca 58 %. Kapitalin- komstskattesatsen är 29 %. Även bolagsskattesatsen är 29 %. Utta- get av arbetsgivaravgifter varierar mellan knappt 18 och drygt 29 % beroende på bl.a. företagets storlek och bransch.

2.2.2De finländska ”3:12-reglerna”

I Finland införde man år 1992 en ny inkomstskattelag. Lagen utgjorde en del av en stor skattereform som byggde på samma principer som skattereformerna i Sverige och Norge. Som framgår av det föregående är skattesatsen för kapitalinkomster även i Finland klart lägre än den progressiva förvärvsinkomstbeskattning- ens högsta procentsatser. Detta kräver särskilda regler för att mot- verka omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. I förar- betena till den finländska inkomstskattelagen var de särskilda reg- lerna dock inte föremål för någon mera omfattande utredning.

I Finland har man valt att bestämma avgränsningen av vilka skattskyldiga som skall tillämpa de särskilda reglerna med utgångs- punkt från om företaget som lämnar utdelning är börsnoterat eller inte. Utdelning från börsbolag är i sin helhet kapitalinkomst medan utdelning från andra bolag än börsbolag skall uppdelas i en kapital- resp. förvärvsinkomstdel. Som kapitalinkomstandel betraktas kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar en årlig avkast- ning på 13,5 % (år 1992–1998 15 %), beräknad på det i förmögen- hetsskattelagen angivna matematiska värdet av aktierna. För OTC- listade och s.k. mäklarlistade bolag beräknas dock kapitalinkomst- andelen med utgångspunkt från aktiernas gängse värde, vilket fast- ställs årligen av den finländska skattestyrelsen.

141

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

Underlaget för beräkning av kapitalinkomstandelen

När det gäller kapitalinkomstandelen av utdelning från onoterade bolag skall beräkningen av kapitalinkomstandelen alltså ske med utgångspunkt från aktiernas matematiska värde. Detta värde beräk- nas på basis av bolagets nettoförmögenhet vid utgången av föregå- ende beskattningsår. Kapitalinkomstandelen av utdelning som utbetalats under år 2000 beräknas således på basis av balansräk- ningen för räkenskapsperioden som avslutades under år 1999. Om en räkenskapsperiod inte avslutats under år 1999 beräknas netto- förmögenheten på basis av 1998 års balansräkning.

Såsom det matematiska värdet för aktier i ett nytt bolag betrak- tas aktiernas nominella värde. På yrkande av bolaget eller delägaren skall aktiernas teckningsvärde användas såsom det matematiska värdet.

Detaljerade anvisningar för beräkning av ett bolags nettotill- gångar har utfärdats av det finländska finansministeriet. Ett bolags nettoförmögenhet är det som återstår då bolagets skulder dragits av från dess tillgångar.

Tillgångar är bolagets materiella och immateriella förnödenheter, placeringar, omsättningstillgångar, fordringar, finansiella värdepap- per samt pengar och banktillgodohavanden. Som tillgångar räknas inte orealiserade kursförluster, beräknade skattetillgodohavanden och sådana utgifter med långvarig verkan som saknar förmögen- hetsvärde.

Värderingen av tillgångarna är i förevarande sammanhang i all- mänhet densamma som vid bolagets inkomstbeskattning. Tillgång- arna tas alltså upp till den del av anskaffningsutgiften som återstår efter avskrivningar och värdeminskningar. Från denna huvudregel görs avsteg såvitt gäller fastigheter, byggnader och konstruktioner som hör till bolagets anläggningstillgångar. Alla dessa tillgångar värderas till det beskattningsvärde de åsatts det år som föregått be- skattningsåret, om detta värde är större än den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På samma sätt behandlas värdepapper som hör till bolagets anläggnings- eller finansieringstillgångar. Värde- pappren värderas dock till ett sammanlagt beskattningsvärde om detta värde är större än summan av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för värdepappren.

Bolagets främmande kapital utgör skuld. Som skuld betraktas inte bolagets bundna och fria egna kapital, fonder, reserveringar,

142

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

icke realiserade kursvinster, kalkylerade skatteskulder samt vissa anslutningsavgifter

Skulderna värderas till sitt nominella värde. Skulder i utländsk valuta värderas i allmänhet till bokslutdagens kurs. Utdelning som enligt beslut skall delas ut för räkenskapsperioden dras inte av från tillgångarna då aktiens matematiska värde beräknas. Utdelningen dras i stället av då aktiens beskattningsvärde beräknas i samband med förmögenhetsbeskattningen.

På basis av nettotillgångarna beräknas aktiens matematiska värde på så sätt att nettotillgångarna divideras med antalet av de aktier i bolaget som finns på marknaden, varvid av bolaget inlösta och i övrigt förvärvade egna aktier dock inte beaktas.

Justering av det matematiska värdet av aktierna

Om delägare som erhåller utdelning är s.k. ägarföretagare skall det sammanlagda matematiska värdet av hans aktier justeras innan kapitalinkomstandelen beräknas. Som ägarföretagare betraktas sådan delägare som har en ledande ställning i bolaget. Ledande ställning i bolaget anses den delägare ha som ensam eller tillsam- mans med medlemmar av sin familj äger mer än hälften av bolagets aktiekapital eller om röstetalet för de aktier som de äger utgör mer än hälften av röstetalet för alla aktier. Som familjemedlem räknas i förevarande sammanhang make och minderåriga barn, dvs. barn under 17 år.

Justering av det matematiska värdet för ägarföretagares aktier sker med avseende på följande poster

N värdet av bostad som hör till bolagets tillgångar men som använts av delägaren eller av hans familj,

N räntebelagd skuld för förvärv av aktier i bolaget och

N penninglån som delägaren eller medlem av hans familj fått från bolaget.

När det gäller de två första punkterna skall avdrag för bostadens värde respektive skuldräntan ske från det sammanlagda matema- tiska värdet av delägarens aktier innan utdelningens kapitalin- komstandel beräknas.

Avdrag för delägarlån enligt den tredje punkten sker även för företagare som äger färre aktier än vad som krävs för att betraktas som ägarföretagare. För att avdrag för delägarlån skall ske är det

143

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

tillräckligt att delägaren ensam eller tillsammans med familjemed- lemmar, dvs. make och minderåriga barn, äger minst 10 % av bola- gets aktier eller av röstetalet. Avdrag för delägarlånet sker med samma belopp som lånet upptagits till i bolagets balansräkning då aktiernas matematiska värde beräknades. Aktieägandeprocenten fastställs i enlighet med ägarförhållandena vid utgången av den räkenskapsperiod som legat till grund för beräkningen av aktiernas matematiska värde. Lånet dras i första hand av från värdet av lån- tagarens egna aktier och till överskjutande del från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet.

Delning i kapital- respektive förvärvsinkomst

Utdelning och därtill hörande bolagsskatt som betalats ut från andra bolag än börsbolag skall som sagt delas i en kapital- inkomstdel och en förvärvsinkomstdel. Kapitalinkomstandelen utgörs av ett belopp motsvarande 13,5 % av det sammanlagda matematiska värdet av delägarens aktier (sänkningen år 1999 från 15 % till 13,5 % skedde samtidigt med att förfarandet att dra av beslutad utdelning från nettoförmögenheten vid beräkning av akti- ernas matematiska värde slopades. Utdelningsavdraget hade mins- kat kapitalinkomstandelen så att kapitalets effektiva avkastning varit 13,54 %). Resterande del är förvärvsinkomst utan att det ställs några krav på att delägaren varit verksam i företaget. De särskilda reglerna tillämpas med andra ord på såväl aktiva som passiva del- ägare i onoterade bolag.

2.2.3Försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag

Kapitalvinst vid försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag träffas inte av de särskilda delningsbestämmelserna. Sådana kapital- vinster beskattas enligt allmänna regler.

144

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

2.3Danmark

2.3.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

Det danska skattesystemet har varit föremål för flera reformer under de senaste decennierna. År 1987 genomfördes en reform som framför allt innebar nya skatteberäkningsregler. Reformen präg- lades av internationellt sett stora inslag av brutto- inkomstbeskattning. Däremot användes inte löneskatter i nämn- värd omfattning. Samtidigt infördes den s.k. virksom- hedsordningen för enskilda näringsidkare. År 1993 genomfördes radikala förändringar genom den s.k. skatteomlægningspakke. Det främsta syftet med denna reform var att sänka de personliga inkomstskatterna. Sänkningen av skattesatserna kompenserades genom en breddning av skattebaserna. Den s.k. pinsepakken år 1998 innebar att värdet av avdrag för ränteutgifter och grundavdrag successivt minskades. När denna förändring genomförts i sin helhet år 2002 kan ränteutgifter och grundavdrag endast ske mot underlaget för beräkning av kommunala skatter.

De danska skatteberäkningsreglerna är oerhört komplicerade. Redovisningen i förevarande sammanhang är därför mycket sum- marisk. Den skattepliktiga inkomsten består av ett nettoinkomst- underlag som omfattar alla skattepliktiga intäkter oavsett om det är fråga om personlig inkomst eller kapitalinkomst. Den skatteplik- tiga inkomsten är underlag för proportionell statlig skatt och kommunala skatter. Den högsta marginalskatteprocenten för år 2002 är 59,7 %. I kapitalinkomsten ingår intäkter och utgifter som hänför sig till den skattskyldiges förmögenhet, dvs. bl.a. räntein- täkter och -utgifter samt kapitalvinster och -förluster, bl.a. vinst och förlust på aktier som innehafts kortare tid än tre år. Utdelning från utländska bolag ingår i kapitalinkomsten men däremot inte utdelning från danska bolag. Sådan utdelning är i stället aktiein- komst. Till aktieinkomst hör även kapitalvinst och -förlust på börsnoterade aktier som innehafts i minst tre år om värdet på den skattskyldiges innehav av sådana aktier överstiger visst belopp. Aktieinkomst beskattas med 28 % om inkomsterna är lägre än 39 700 DKK (år 2002) och med 43 % därutöver.

Juridiska personers inkomstberäkning sker enligt den danska skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. efter i princip samma regler som för fysiska personer. Bolagsbeskattningen är proportio- nell och uppgår år 2002 till 30 %.

145

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

2.3.2Beskattningen vid försäljning av aktier

Innehavstid kortare tid än tre år

Bestämmelserna som reglerar beskattningen vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än tre år gäller för alla aktieägare, dvs. för såväl fysiska personer som juridiska personer. Hos fysiska personer är kapitalvinster skattepliktiga som kapitalinkomst, dvs. den maxi- mala marginalskatten är 59,7 %. Skälet till en så hård beskattning är att aktier som innehafts kortare tid än tre år anses ägda i ”spekula- tionssyfte”. Kapitalförlust vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än tre år kan kvittas endast mot kapitalvinst på sådana aktier. Överskjutande förlust kan kvittas mot motsvarande vinster under de följande fem åren. Däremot medges inte avdrag från andra inkomstslag.

Innehavstid på minst tre år

När aktier avyttras efter en innehavstid på tre år eller mera är reg- lerna olika för fysiska och juridiska personer. När det gäller fysiska personer är det dessutom nödvändigt att skilja mellan onoterade och börsnoterade aktier.

Onoterade aktier

Kapitalvinst vid avyttring av onoterade aktier som innehafts minst tre år beskattas som aktieinkomst. Kapitalförlust på sådana aktier kan kvittas mot motsvarande vinster. Om aktieinkomsten blir negativ beräknas en särskild negativ aktieinkomstskatt som avräk- nas mot den skattskyldiges slutskatt. Ett eventuellt outnyttjat avräkningsbelopp kan avräknas i slutskatten under de följande fem inkomståren. Avdragsmöjligheten för onoterade aktier gäller även för s.k. hovedaktionärsaktier, dvs. aktier som ägs av sådana skatt- skyldiga som äger eller någon gång under de senaste fem åren ägt 25 % eller mera av aktiekapitalet eller som har eller under nämnda period haft mer än 50 % av rösterna för aktierna i företaget. Vid bedömningen av om en aktie av det aktuella slaget föreligger skall sådana aktier medräknas som ägs av den skattskyldiges make, för- äldrar, mor- och farföräldrar, barn och barnbarn, make till barn och

146

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

barnbarn samt dödsbo efter nämnda personer. Med barn likställs styvbarn och adoptivbarn.

Börsnoterade aktier

Kapitalvinst vid avyttring av börsnoterade aktier som innehafts minst tre år är skattefri under förutsättning att värdet av den skatt- skyldiges samlade innehav av börsnoterade aktier under de tre senaste åren – vid utgången av ett inkomstår, omedelbart före en avyttring eller efter ett förvärv av börsnoterade aktier – inte över- stigit 121 400 DKK (år 2001). Detta avsteg från huvudregeln att alla kapitalvinster som uppkommer vid avyttring av aktier är skat- tepliktiga har tillkommit av administrativa skäl och av hänsyn till småaktieägarna. I dessa fall, dvs. när värdet på det samlade aktiein- nehavet inte överstigit den angivna beloppsgränsen, är en kapital- förlust inte heller avdragsgill. Om värdet på det samlade aktieinne- havet vid någon eller flera av de nyss nämnda tidpunkterna under de tre senaste åren före en avyttring överstigit gällande belopps- gräns är eventuella kapitalvinster skattepliktiga. Kapitalförluster kan kvittas mot motsvarande vinster. Outnyttjad förlust är avdragsgill under de följande fem inkomståren.

2.3.3Särregler för ägare av ”fåmansföretag”?

Dansk skatterätt innehåller inte några särregler för beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier i företag som motsvarar de svenska fåmansföretagen.

2.4Nederländerna

2.4.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m.

Den 1 januari 2001 trädde en ny inkomstskattelag i kraft i Neder- länderna. Ett av huvudsyftena med den reform som ligger till grund för den nya lagen var att skapa ett stabilt inkomstskattesystem med bredare baser och lägre skattesatser. Finansieringen av de sänkta skattesatserna på förvärvsinkomster sker genom breddning av skattebaserna, hårdare avdragsregler och växling till s.k. gröna skattebaser.

147

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

Tidigare byggde den nederländska inkomstbeskattningen på en nettoinkomstprincip. Numera delar man upp inkomsterna i tre olika inkomstslag, nämligen inkomst av tjänst och privatbostad, inkomst av kapital samt inkomst av s.k. väsentligt aktieinnehav. Varje inkomstslag beskattas separat. Kvittning av underskott i ett inkomstslag mot överskott från ett annat inkomstslag tillåts nor- malt inte. Däremot tillåts ”rullning” av underskott inom varje box såväl bakåt som framåt i tiden.

I inkomstslaget tjänst och privatbostad togs år 2001 skatt ut enligt följande:

Skattepliktig inkomst

Den skattskyldiges ålder

 

 

< 65 år

> 65 år

EUR

 

 

Skatt %

 

– 14 870

32,35

14,45

14 871

– 27 009

37,60

19,70

27 010

– 46 310

42

42

46 311

52

52

För skattskyldiga yngre än 65 år ingår i skattesatsen på steg ett 2,95 % skatt och 29,40 % allmän socialförsäkringsavgift medan skattesatsen på steg 2 består av 8,20 % skatt och 29,40 % allmän socialförsäkringsavgift. På steg tre och fyra består skattesatsen i sin helhet av skatt. Skattskyldiga som fyllt 65 år betalar inga sociala avgifter över huvud taget. Grundavdrag medges med olika belopp för olika grupper av skattskyldiga. Det allmänna grundavdraget är 1 576 EUR. Inkomstskatten är statlig. Kommunalskatt utgår i form av fastighetsskatt.

Ett väsentligt inslag i det nya skattesystemet är att kapitalin- komster inte längre utgörs av specifika inkomster. I stället baseras systemet på en schablonmässig normalavkastning på den skattskyl- diges tillgångar. Räntekostnader och övriga kostnader är inte längre avdragsgilla. Normalavkastningen beräknas som 4 % av den skatt- skyldiges nettoförmögenhet, vilken utgörs av differensen mellan det totala ekonomiska värdet av tillgångarna och skulderna. Till grund för beräkningen ligger tillgångarnas och skuldernas genom- snittliga värde på årsbasis. För att vara avdragsgilla måste skulderna dock överstiga ett tröskelvärde på 2 500 EUR. I inkomstslaget kapital medges ett grundavdrag på 17 600 EUR. För varje barn under 18 år medges ytterligare avdrag med 2 349 EUR. Skattesat- sen är 30 %.

148

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

2.4.2De nederländska ”3:12-reglerna”

Ett sådant tvårpartsförhållande som normalt råder mellan ett aktie- bolag och dess ägare anses inte råda i ett bolag där aktierna ägs av en eller ett fåtal personer. Med hänsyn härtill införde man från och med år 1997 särskilda regler som gäller för skattskyldiga med s.k. substantial shareholdnings, dvs. väsentligt aktieinnehav. Inkomst av ett sådant aktieinnehav utgör numera ett eget inkomstslag. Ett väsentligt aktieinnehav föreligger om den skattskyldige ensam eller tillsammans med sin maka direkt eller indirekt äger minst 5 % av inbetalt aktiekapital (eller minst 5 % av inbetalt kapital för ett visst aktieslag om bolaget ställt ut olika aktieslag). Även reverser eller lån till bolaget beaktas i förevarande sammanhang. Vidare jämställs innehav av optionsrätt på 5 % av inbetalt kapital med väsentligt aktieinnehav.

Om en släkting i rätt upp- eller nedstigande led till den skatt- skyldige delägaren eller hans maka äger sådana intressen i aktiebo- laget som kvalificeras som väsentligt aktieinnehav är konsekvensen att samtliga aktier i det aktuella bolaget behandlas enligt de sär- skilda reglerna. De båda aktieinnehaven ackumuleras inte vid bedömningen av 5 %-gränsen.

Reglerna för s.k. väsentligt aktieinnehav kan sägas motsvara våra svenska 3:12-regler och innebär i korthet följande. Ränta hänförlig till fordran på bolaget vilken utgör en del av ett väsentligt aktiein- nehav ingår i delägarens skattepliktiga förvärvsinkomst. Utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av aktier av det nu aktuella slaget beskattas enligt den progressiva skatteskalan till den del inkoms- terna tillsammans med andra inkomster ryms inom skalans två för- sta steg. Inkomster därutöver beskattas proportionellt med 25 %. Kapitalförluster och räntekostnader som hänför sig till ett väsent- ligt aktieinnehav är avdragsgilla, i första hand från utdelning och kapitalvinster som beskattas proportionellt med 25 %. Överskju- tande del av en förlust eller räntekostnad kan utnyttjas som en skattereduktion. Denna är 25 % och kvittas mot den statliga skat- ten, dvs. den progressiva skatten.

Från och med år 1999 beskattas inkomster och förluster som hänför sig till ett minderårigt barns väsentliga aktieinnehav hos den förälder som har föräldramyndigheten över barnet.

För det fall att en delägare med ett väsentligt aktieinnehav inte längre skatterättsligt har hemvist i Nederländerna anses aktierna avyttrade. Den skatt som belöper sig på ”avyttringen” förfaller inte

149

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

till betalning så länge delägaren har kvar aktierna i sin ägo. En för- utsättning är dock att säkerhet ställts för den debiterade skatten. Om delägaren fortfarande tio år efter utflyttningen äger aktierna efterges den vid utflyttningen beräknade skatten.

2.5Kan de utländska regelsystemen fungera som förebild för nya svenska 3:12-regler?

I den duala inkomstskattemodell – där skattesatsen på kapitalin- komster i många fall är lägre än skattesatsen på förvärvsinkomster – som i olika variabler finns i Sverige, Norge, Finland och delvis även i Danmark finns motiv för de skattskyldiga att försöka omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalin- komster. Detta är t.ex. möjligt om arbetsinsatserna förläggs till ett aktiebolag. Som framgått av det föregående har man i de olika län- derna valt olika metoder för att försöka hindra sådan omvandling av arbetsinkomster.

I Norge har man valt en delningsmodell som syftar till att scha- blonmässigt fastställa avkastningen av aktiva delägares arbetsinsat- ser. Regelsystemet har under alla år utsatts för hård kritik. Kritiken riktar sig framför allt mot modellens komplexitet samt dess brist på förutsebarhet och stabilitet. Även det förhållandet att beskattning sker av en fiktiv inkomst, oavsett om delägaren tillgodogjort sig inkomsten eller inte, kritiseras. En sådan beskattning bryter mot realisationsprincipen samtidigt som den försvårar kapitaluppbygg- nad i företaget. De schablonmässiga inslagen i beräkningen av den fiktiva inkomsten klandras dessutom för att vara för stora och leda till resultat att som inte korrekt återspeglar värdet av delägarnas arbetsinsatser. Kritik framförs även mot särregleringen av de s.k. liberala yrkena. Vidare anses modellen favorisera kapitalintensiva företag. Dessa är oftast äldre väletablerade företag.

Trots den hårda och massiva kritiken finns det några inslag i de norska reglerna som av många sannolikt kan upplevas som fördelar. Ett sådant inslag är de regler som begränsar storleken på den beräknade personintäkten. Ett annat inslag är att den skattskyldige

– när skatt betalats på den fiktiva inkomsten – kan tillgodogöra sig resterande företagsvinst som utdelning enligt allmänna regler. Även en eventuell kapitalvinst efter avyttring av aktierna behandlas enligt allmänna regler. Ett annat positivt inslag är att en aktiv delägare kan övergå till att vara passiv utan att under en viss tid därefter omfattas

150

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

av delningsreglerna. Detsamma gäller när ett delningsföretag blir börsnoterat. Aktierna i delningsföretaget utsätts i ett sådant fall inte för smitta under viss karenstid.

Sammanfattningsvis kan konstateras att erfarenheterna av den norska delningsmodellen är sådana att denna inte kan anses utgöra någon förebild vid konstruktionen av ett enkelt, stabilt och förut- sebart regelsystem i Sverige.

I Finland sker uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbets- inkomst på ett starkt schabloniserat sätt. Utgångspunkten för del- ningsberäkningarna är bolagets nettoförmögenhet, dvs. dess sub- stansvärde. Några andra faktorer beaktas inte. Hänsyn tas således inte till om företaget ägs av ett fåtal eller en ensam delägare. Hän- syn tas heller inte till om delägaren är aktiv eller passiv. Även om man i förarbetena inte kommenterat delningssystemets närmare utformning synes syftet ha varit att skapa ett så enkelt system som möjligt.

I likhet med skattesystemen i Sverige och Norge bygger det fin- ländska systemet på den grundläggande principen att inkomster som är ersättning för utförda arbetsprestationer skall beskattas som inkomst av tjänst. Sett i ljuset av denna princip präglas de fin- ländska delningsreglerna av påtagliga svagheter. Som exempel kan följande effekter nämnas. Basen för delningsberäkningarna är företagets substansvärde vid utdelningstillfället. Om en aktiv del- ägare avstår från att ta ut ersättning för utfört arbete och i stället fonderar arbetsinkomsterna i företaget kommer ersättningen att ingå i basen för beräkning av kapitalinkomstandelen vid framtida utdelningar. Kapitalinkomstandelen höjs därigenom, vilket innebär att arbetsinkomster omvandlats till kapitalinkomster. Resultatet härav är en underbeskattning av den aktiva delägaren. En aktiv del- ägare i ett bolag av det här aktuella slaget kan avstå från att ta ut lön från företaget och i stället tillgodogöra sig företagsvinsten genom avyttring av aktierna. Eftersom de särskilda reglerna inte träffar den kapitalvinst som då uppstår beskattas vinsten i sin helhet som kapitalinkomst med ett skatteuttag på 29 %. Även detta är en uppenbar underbeskattning av den aktiva delägaren.

Utformningen av de finländska särreglerna innebär enligt uppgift av Skattestyrelsen att utdelning från andra bolag än börsbolag läm- nas – om bolagets resultat medger det – med i vart fall så stort belopp att hela kapitalinkomstutrymmet utnyttjas. Anledningen härtill är troligen det förhållandet att reglerna inte medger något sparande av outnyttjat kapitalinkomstutrymme. Basen för

151

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

delningsberäkningarna är visserligen företagens nettoförmögenhet, vilket i sig uppmuntrar till en ökning av det egna kapitalet. Om möjlighet att spara outnyttjat kapitalutrymme fanns skulle detta dock innebära ytterligare stimulans till sparande i företagen.

Som framgått drabbar regelsystemet även passiva delägare för vilka aktieinnehavet är en ren kapitalplacering. Eftersom utgångs- punkten för delningsberäkningarna är aktiernas matematiska värde

– som i sin tur grundas på företagets substansvärde – och inte del- ägarens anskaffningsutgift för aktierna torde överbeskattningen av de passiva delägarna dock vara begränsad.

De finländska särreglerna är relativt enkla, i vart fall vid en jäm- förelse med motsvarande regelsystem i Norge och Sverige. Det schablonmässiga inslaget har drivits till sitt yttersta, vilket bidrar till förenklingen. Mot detta skall vägas det förhållandet att regler- nas träffsäkerhet starkt kan ifrågasättas. Enligt uppgift av Skatte- styrelsen är den bristande träffsäkerheten dock inte något problem, varken för skattemyndigheterna eller för berörda skattskyldiga.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den finländska modellen är attraktiv tack vare sin oerhörda enkelhet. Den präglas dock av förvånansvärt stora svagheter och brister som i princip innebär obegränsade möjligheter att få arbetsinkomster beskattade som kapitalinkomster.

I Danmark existerar inte några skatterättsliga särregler för före- tag med få deltagare, dvs. företag som kan sägas motsvara de svenska fåmansföretagen. Om aktierna/andelarna avyttras efter en innehavstid som är kortare än tre år beskattas en kapitalvinst som kapitalinkomst och ingår i den skattepliktiga inkomsten. Den maximala marginalskatten är då närmare 60 %. Om akti- erna/andelarna i stället avyttras efter en innehavstid på minst tre år beskattas kapitalvinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då 28 % för aktieinkomster under 39 700 DKK och 43 % för aktieinkoms- ter därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på arbetsin- komster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att utgöra ett incitament för de skattskyldiga att försöka omvandla arbetsinkomster till aktiein- komster. I Danmark är bolagsskatten 30 %. Även där är det alltså mera fördelaktigt att ackumulera kapital i företaget än hos den skattskyldige själv. Emellertid är inställningen i Danmark att den totala skattebelastningen för företag och delägare blir i stort sett densamma vid olika handlingsalternativ, dvs. oavsett om delägaren tillgodogör sig företagsvinsten i form av lön eller utdelning eller

152

SOU 2002:52

Utländska regelsystem

om han efter kapitaluppbyggnad avyttrar aktierna/andelarna. Med denna grundinställning ligger det i sakens natur att särregler i nu aktuellt avseende inte förekommer i dansk skatterätt.

I kapitel 1 drogs slutsatsen att det enligt svensk rätt inte är möj- ligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Så länge grundstruk- turen på det svenska skattesystemet innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster synes därför någon form av särreglering ofrånkomlig. Inte heller den danska modellen utgör således någon förebild vid konstruktionen av ett nytt 3:12-regel- system.

I Nederländerna är fysiska personers kapitalvinster skattefria. Behovet av särregler för motsvarigheten till fåmansföretagare är därför uppenbart. Särregler finns således för skattskyldiga som har ett väsentligt aktieinnehav. Med hänsyn till att ett sådant föreligger redan vid innehav av 5 % av inbetalt aktiekapital torde antalet skattskyldiga som berörs av de nederländska särreglerna vara betydligt större än antalet skattskyldiga som berörs av den svenska motsvarigheten.

Inkomster i form av utdelning och kapitalvinst som härrör från ett väsentligt aktieinnehav beskattas enligt den progressiva skatte- skalan upp till ett belopp motsvarande det andra steget i skalan (27 010 EUR). Även kapitalvinster är alltså här skattepliktiga från första kronan. Inkomster överstigande de två första stegen beskat- tas proportionellt med 25 %. Denna skattesats är resultatet av vad man kallar en ”integrerad” syn på beskattningen av utdelade bolagsvinster. Den totala skattebördan i form av bolagsskatt och skatt på inkomst av väsentligt aktieinnehav uppgår till 51,25 % (av en bolagsvinst på 100 betalas 35 i bolagsskatt. 65 utbetalas i utdel- ning. Inkomstskatten uppgår till 25 %, dvs. 16,25. Sammanlagt blir skatteuttaget 51,25). Detta korresponderar i princip med skatteut- taget på steg fyra i den progressiva skatteskalan, dvs. 52 %. Genom den valda modellen har man alltså säkerställt att de skattskyldiga som berörs av reglerna inte i någon mera avsevärd mån uppnår en bättre ekonomisk situation än vanliga löntagare. Skatteuttaget på de två första stegen i den progressiva skatteskalan består vidare till klart övervägande del av socialförsäkringsavgifter. Man har alltså även säkerställt att skattskyldiga med inkomst från väsentliga aktieinnehav är berättigade till socialförsäkringsförmåner i samma omfattning som vanliga löntagare.

153

Utländska regelsystem

SOU 2002:52

Om den nederländska ”integrerade” synen på beskattningen av utdelade bolagsvinster skulle appliceras på svenska förhållanden och man vid jämförelsen av bolaget och delägaren som en ekono- misk enhet skulle ha en löntagare med en lön motsvarande PGI- taket år 2001, dvs. ca 283 000 kr, skulle den nederländska skattesat- sen på 25 % här behöva sättas till 50 % enligt följande beräkningar. Lön: av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter. 100 utbetalas i lön. Kommunal och statlig inkomstskatt blir i detta inkomstskikt ca 52 %. Summan av arbetsgivaravgifter och inkomst- skatten blir 84,82, vilket är 63,8 % av bruttoinkomsten 132,82. Utdelning till den särskilda proportionella skattesatsen (50 %): av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdel- ning. Inkomstskatten uppgår till 50 %, dvs. 36. Sammanlagt blir skatteuttaget 64 %.

Om jämförelsen i stället sker med en höginkomsttagare, dvs. en person med en inkomst överstigande den övre skiktgränsen, måste den särskilda skattesatsen sättas till 55 % för att korrespondera med det totala skatte- och avgiftsuttaget på löneutbetalningen (67,6 %).

Anledningen till att den svenska skattesatsen måste sättas så högt är den höga satsen på arbetsgivaravgifter. Om det i Sverige fanns ett tak för uttag av arbetsgivargifter vid 283 000 kr skulle den särskilda skatteprocenten i stället kunna sättas till ca 33 % (av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till 33 %, dvs. 23,8. Sammanlagt blir skat- teuttaget 51,8 %, vilket skall jämföras med inkomstskatten på 52 %).

Räkneexemplen visar svårigheterna med att överflytta utländska regelsystem till den svenska skattemiljön. För att utan vidare til- lämpa den nederländska modellen skulle ett tak för uttag av arbets- givaravgifter behöva införas. En sådan ordning skulle av likformig- hetsskäl gälla hela skatteområdet. Förslag av denna karaktär ligger dock långt utanför direktivens ramar.

Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns olika sätt att lösa fåmansföretagsproblematiken. Det synes dock vara en oöver- stiglig uppgift för lagstiftarna i de olika länderna att skapa ett regel- system utan en eller flera akilleshälar. Samtliga utländska regel- system som redovisats i det föregående präglas av uppenbara brister. Inget av dessa kan därför utan vidare fungera som förebild vid konstruktionen av nya svenska 3:12-regler.

154

3Kan olika undersökningar ge någon vägledning vid utformningen av nya 3:12-regler?

Enligt direktiven skall en genomgående linje i utredningsuppdraget vara att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera till- växt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige. Fråga är om olika undersökningar inom dessa ämnen kan ge någon vägledning vad gäller utformningen av det särskilda regel- systemet för beskattning av ägare i fåmansföretag.

3.1Tillväxt och grundläggande skatterättsliga principer

Att ”öka tillväxten” har under senare år blivit ett centralt diskus- sionsämne vilket åtminstone fram till hösten 2002 kunde förefalla motsägelsefullt med tanke på att den svenska ekonomin samtidigt växte snabbt. Tillväxten var således 3,8 % under åren 1999 och 2000. Under år 2001 sjönk den till 1,5 %, framför allt till följd av att den internationella efterfrågan dämpades betydligt efter terror- dåden i september 2001. Konjunkturinstitutet räknar med en till- växt på omkring 1,5 % år 2002 och 2,6 % år 2002. Utvecklingen är dock ovanligt svårbedömd enligt Konjunkturinstitutet. Risken finns att återhämtningen i omvärlden fördröjs samt att osäkra framtidsutsikter för hushåll och företag fortsätter att hålla tillbaka konsumtion och investeringar i Sverige. Om den internationella konjunkturen vänder uppåt först under vintern 2002/2003 bedöms den svenska BNP-tillväxten försvagas ytterligare och uppgå till endast 0,8 % år 2002. Enligt Konjunkturinstitutet fanns det ett starkt konjunkturellt inslag i den tidigare höga tillväxten. Enligt Lars Calmfors och Mats Persson, ordförande respektive vice ord- förande i Ekonomiska Rådet och redaktörer för boken Tillväxt och ekonomisk politik, 1999, cit. ”Tillväxt”, berodde tillväxten främst på att lediga resurser tagits i bruk när efterfrågan ökat. Den utgör dock knappast något tecken på att de långsiktiga tillväxtbetingel-

155

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

serna förbättrats. Stöd för detta uttalande finns i den omständig- heten att den långsiktiga tillväxten beräknas ligga på hälften av dagens tillväxt. Det finns således fog för en fortsatt diskussion om hur resurserna långsiktigt skall fås att växa.

Calmfors och Persson drar i ”Tillväxt” ett antal ekonomisk- politiska slutsatser om hur den långsiktiga tillväxten kan stimuleras. När det gäller skattepolitiska åtgärder förordar de bl.a. lägre skat- teprogressivitet med lägre marginalskatter också högst upp i inkomstskalan i syfte att öka individernas avkastning av utbildning. Vidare förordas sänkningar av förmögenhetsskatterna och kapital- inkomst- eller bolagsskatterna. Det är enligt Calmfors och Persson svårt att veta vilken exakt kombination av sådana skattesänkningar som är mest tillväxtbefrämjande. En sänkning av bolagsskatten gör det lönsammare att investera i Sverige och kan innebära att inter- nationella koncerner förlägger en större del av sin verksamhet här i landet. Sänkningar av förmögenhets- och kapitalinkomstskatterna gör det lättare att bygga upp förmögenheter i Sverige. Det kan väntas gynna särskilt småföretagen som för sin expansion är mer beroende av inhemskt kapital än storföretagen. Vilka skattesänk- ningar på kapital som bör prioriteras beror därför på vilken bety- delse man tillmäter småföretagen som tillväxtmotor.

Vidare sägs att en viktig slutsats är att det råder stor osäkerhet om i vilken mån åtgärder som främjar den långsiktiga tillväxttakten också leder till varaktigt högre sysselsättning. Vad gäller skattepo- litiken bör inriktningen av åtgärderna enligt Calmfors och Persson bestämmas av vilken relativ vikt som läggs vid tillväxt- och syssel- sättningsmålen. Vill man prioritera tillväxtmålet finns starka skäl för sänkningar av kapitalskatterna och de högsta marginalskatterna.

Enligt direktiven har tillväxtmålet hög prioritet i förevarande sammanhang. Enligt Ekonomiska Rådets rekommendationer bör således – om man skall följa Calmfors och Persson – utredningsför- slagen innebära sänkningar av kapitalskatterna och de högsta mar- ginalskatterna. Frågan är emellertid hur dessa rekommendationer förhåller sig till övriga grundläggande mål för skattesystemet.

En av de grundläggande principerna vid utformningen av skatte- reglerna är att dessa skall vara neutrala i den meningen att rangord- ningen mellan olika handlingsalternativ skall vara den samma efter skatt som före. Beskattningen skall alltså inte styra den enskildes handlande. När det gäller företagare innebär principen bl.a. att skattereglerna inte skall påverka valet av företagsform liksom att de skall vara neutrala i fråga om företagets val mellan olika invester-

156

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

ings- och finansieringsbeslut. Avsteg från en strikt tillämpning av neutralitetsprincipen kan motiveras av samhällspolitiska mål som väger tyngre än neutraliteten.

Neutralitetssträvanden har under 1990-talet inneburit att skill- naden i beskattning mellan olika företagsformer har utjämnats betydligt. Utredningsförslagen skall enligt direktiven innebära neutralitet mellan olika företagsformer. Under förutsättning att nödvändiga konsekvensändringar föreslås torde rekommendatio- nerna om sänkta kapital- och marginalskatter inte strida mot kravet på neutralitet.

En annan grundläggande princip vid beskattningen är att likar- tade inkomster skall beskattas på ett likartat sätt – likformighets- principen. I kapitel 1 konstaterades att beskattningen av fåmans- företagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskatt- ningen som likformighetsnorm. När det gäller beskattningen av förvärvsinkomster finns det skillnader mellan att bedriva förvärvs- verksamhet i företagsform och som anställd. Skillnaderna beror främst på att en anställd inte har samma möjligheter att välja mellan olika sätt att använda avkastningen av sina arbetsinsatser som en företagare har. Skillnaderna är, inom vissa ramar, accepterade. En selektiv sänkning av marginalskatterna för fåmansföretagare skulle dock innebära en betydande och väsensskild utvidgning av nämnda skillnader.

För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste man därför göra viss jämförelse med beskattningen av kapitalinkomster. Avkastningen av insatskapitalet bör beskattas som kapitalinkomst. Vidare kan de risker för förlust av kapitalet som finns för företagare därutöver motivera ytterligare lindring i beskattningen. Avvägningen av stor- leken på denna lindring och vilket underlag den skall beräknas på är frågor av mera allmän natur som inte på något avgörande sätt kan anses stå i strid med de grundläggande principerna för beskatt- ningen.

Eftersom syftet med ett nytt särskilt regelsystem för delägare i fåmansföretag är att detta skall stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i Sverige finns det skäl att fråga sig om förutsättningarna för att nå dessa mål finns i alla eller endast vissa företag. I det följande redovisas olika undersökningar som skulle kunna tänkas ge viss vägledning vid den närmare ut- formningen av det särskilda regelsystemet.

157

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

3.2Den svenska företagsstrukturen år 2000

När det gäller dagens företagsstruktur och sysselsättningen i de svenska privata företagen kan följande konstateras.

I början av år 2000 fanns det 642 672 privata företag (exklusive jordbruksföretag). Hur många av dessa som är fåmansföretag framgår inte av den för utredningen tillgängliga statistiken. Troli- gen handlar det i runda tal om 200 000 företag. De privata företa- gen sysselsatte totalt 2 452 448 personer. Hur sysselsättningen för- delar sig mellan olika företagsstorlekar framgår av följande tabell.

Företagsstorlek

Antal företag

Antal sysselsatta1

Lönesumma

antal anställda

 

 

(milj kr)

 

 

 

 

Utan anställda

447 240

357 928

8 488

 

 

 

 

1–4

135 812

277 475

44 162

 

 

 

 

5–19

46 076

408 150

79 373

 

 

 

 

20–49

8 703

258 770

54 947

 

 

 

 

50–199

3 757

339 193

77 487

 

 

 

 

Summa småföretag

641 588

1 641 516

264 458

 

 

 

 

200–199

694

206 390

49 544

 

 

 

 

500–

390

604 542

134 584

 

 

 

 

Summa företag

642 672

2 452 448

448 585

 

 

 

 

Källa: Företagarnas Riksorganisation Fakta om små och stora företag 2000.

1 För enskilda firmor, handelsbolag och enkla bolag har antalet anställda räknats upp med 1 för att kunna uppskatta antalet sysselsatta.

De minsta företagen (0–19 anställda), de mindre företagen (20–49 anställda) och de medelstora företagen (50–199 anställda) definie- ras i den svenska officiella statistiken som småföretag. Av tabellen framgår att småföretagen tillsammans utgör 99,8 % av det privata företagsbeståndet och att de sysselsätter totalt 67 % av de 2 452 448 personer som är sysselsatta inom den privata sektorn. Storföretagen (> 200 anställda) utgör endast 0,2 % av de privata företagen men svarar för en tredjedel av sysselsättningen inom det privata näringslivet. Av tabellen framgår vidare att den helt övervä- gande delen, 70 %, av företagen inte har några anställda. En annan stor grupp av företagsbeståndet, drygt 28 %, utgörs av företag med upp till 19 anställda. Flera undersökningar visar att storföretagen i

158

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

Sverige under lång tid varit dominerande och kommit att stå för dynamiken i den svenska ekonomin. Slutsatsen som kan dras av uppgifterna i tabellen är att svensk ekonomi än i dag är känslig för och beroende av utvecklingen i storföretagen. Av tabellen framgår emellertid också att det finns ett betydande antal småföretag. Bland dessa bör rimligen även finnas sådana som har förutsättningar att bli betydelsefulla för den framtida tillväxten. Detta förhållande och allmänna förhoppningar om ökad tillväxt och sysselsättning har inneburit en politisk fokusering på småföretag och nyföretagande.

3.3Nyföretagandet i Sverige

När det gäller antalet genuint nya företag under åren 1994-1999 präglas utvecklingen av en relativt hög grad av stabilitet vilket framgår av följande tabell (med nyföretagande avses i publikationen

Nyföretagande i Sverige 1998 och 1999, utgiven av NUTEK och SCB, företag där verksamheten är helt nystartad eller har återupp- tagits efter att ha varit vilande i minst två år. Statistiken omfattar inte företag som nyregistrerats eller nyaktiverats på grund av ägar- byte, ändring av juridisk form eller annan företagsombildning).

År

1994

1995

1996

1997

1998

1999

 

 

 

 

 

 

 

Antal nya

34 670

35 000

36 010

37 040

33 860

35 000

företag

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Källa: Nutek och SCB, Nyföretagandet i Sverige 1998 och 1999.

Hur ser då de nya företagen ut? När det gäller de under år 1999 nystartade företagen har NUTEK och SCB funnit bl.a. följande.

6 050 av de nya företagen, dvs. drygt 17 %, startades inom indu- strisektorn och resterande 28 950 företag inom tjänstesektorn.

Antalet sysselsatta i de nya företagen beräknas uppgå till 65 710 personer. Av dessa arbetade 50 % heltid, 22 % 10–35 timmar per vecka och 28 % mindre än 10 timmar per vecka.

I 35 % av de nya företagen har företagaren en anställning samti- digt som han driver verksamheten i det nya företaget. Av dessa avsåg 86 % att fortsätta driva företaget jämsides med anställning. 8 % av företagarna driver även ett annat företag förutom det nystartade och de flesta av dessa företagare avsåg att göra så även fortsättningsvis.

159

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

Var fjärde företagare, 26 %, hade fått starta eget-bidrag från arbetsförmedlingen.

Motiven till att starta ett nytt företag är många och varierande. Att kunna förverkliga sina idéer och att få arbeta självständigt tycks vara starka drivkrafter. Totalt 56 % av företagarna har uppgivit dessa motiv. Mest markant är detta inom näringarna utbild- ning/hälso- och sjukvård/andra samhälleliga och personliga tjänster där totalt 63 % angav något av dessa motiv till att starta ett företag. Andelen företagare som uppgivit arbetslöshet eller risk för arbets- löshet uppgår till 12 %. Det är framför allt inom transportnäringen som arbetslösheten motiverat många att starta eget. Drygt var femte företagare inom denna bransch uppgav detta motiv till före- tagsstart. 12 % av företagarna har uppgivit att motivet till företags- starten varit att de behövs på marknaden och 15 % att tjäna pengar. Nästan var femte manlige företagare ansåg att det viktigaste moti- vet till att starta eget var att tjäna pengar mot var tionde kvinnliga företagare.

Ett typiskt nystartat företag är i regel litet. Två tredjedelar av företagen har en omsättning under 300 000 kronor året efter verk- samhetsstart. Ungefär vart tionde företag har mer än en miljon kronor i omsättning.

När det gäller val av företagsform startades 18 % av företagen som aktiebolag, 12 % som handels- eller kommanditbolag och 70 % som enskild näringsidkare. Andelen företagare som startar ny verksamhet som enskild näringsidkare tycks öka något varje år. Av statistiken framgår inte hur många av de nystartade aktiebolagen som är fåmansföretag.

3.4Hur går det för de nystartade företagen?

Som framgår av ovanstående redovisning av nyföretagandet i Sverige startas det ett relativt stort antal nya företag varje år. En central fråga i detta sammanhang är hur många av de nystartade företagen som på längre sikt fortfarande är verksamma och hur många nya arbetstillfällen de genererar. NUTEK och AMS har gemensamt gjort en treårsuppföljning av de under år 1994 nystar- tade företagen (NUTEK R 1999:8). Undersökningen omfattar ett urval av de företag som var genuint nya detta år. Några intressanta resultat är bl.a. följande.

160

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

Tre år efter företagsstarten var 58 % av företagen fortfarande verksamma. Högst andel fortfarande verksamma företag hade indu- strinäringarna med 63 %. Motsvarande siffra för tjänstenäringarna var 56 %. Av de under år 1994 startade företagen var år 1997 11 % vilande, 15 % nedlagda och 4 % hade gått i konkurs. Det var främst aktiebolag som gått i konkurs. Bland handelsbolag och enskilda näringsidkare låg konkursandelen på 1–2 %.

Bland de olika juridiska formerna hade aktiebolag den högsta andelen fortfarande verksamma företag, 71 %. Samtidigt var ande- len konkurser inom denna grupp också högst, 14 %.

Under företagens tre första år ökade antalet heltidssysselsatta med totalt 38 %. Bland de år 1997 fortfarande verksamma företa- gen hade 39 % ingen heltidssysselsatt. 75 % hade högst en heltids- sysselsatt år 1997. Som grupp betraktat hade de nya företagen dock inte givit något ytterligare tillskott till sysselsättningen. År 1997 hade antalet heltidssysselsatta totalt sett minskat med 9 % (från 7 320 till 6 682 personer). Sysselsättningsökningen i de existerande företagen kompenserade inte för de arbetstillfällen som försvunnit genom nedläggningar. Tidigare undersökningar har givit liknande resultat, dvs. ett negativt netto.

Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en något högre andel fortfarande verksamma företag än de som inte erhållit bidra- get (60 respektive 57 %). När det gäller starta eget-bidragstagarna kan sammanfattningsvis sägas att störst sannolikhet för att 1997 fortfarande driva ett företag som startats med starta eget-bidrag hade en högutbildad man mellan 45 och 55 år verksam inom indu- strinäringarna.

De tre vanligaste motiven till företagsstart år 1994 var att få för- verkliga sina idéer, att få arbeta självständigt och arbetslöshet/risk för arbetslöshet. Tillsammans representerade de tre motiven 70 % av företagen. Det var dock inte några större skillnader avseende företagens aktuella verksamhetsstatus år 1997 med hänsyn till det startmotiv som företagaren angav år 1994.

Medelomsättningen bland de undersökta företagen var ca 1,7 mnkr. Medianen var 414 000 kr per företag. Detta beror på att ett mindre antal snabbväxande företag står för en stor del av den totala omsättningen. Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en större andel företag i de övre omsättningsklasserna än de som inte hade fått bidraget.

161

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

Närmare hälften av företagarna uppgav år 1997 att företagets lönsamhet var god eller mycket god. Resterande delen uppgav att lönsamheten var mindre god eller dålig.

Företagare inom industrinäringarna angav bättre försörjnings- möjligheter än de inom tjänstenäringarna. De företagare som fått starta eget-bidrag uppgav bättre försörjningsmöjligheter än de företag som inte erhållit starta eget-bidrag.

3.5Tillväxtföretag

NUTEK:s och AMS uppföljning av de under år 1994 nystartade företagen visar att närmare hälften av de nystartade företagen har försvunnit efter tre år. Sysselsättningsbidraget inom gruppen är negativt och det antal heltidssysselsatta som de nystartade företa- gen givit upphov till är synnerligen blygsamt. Den dominerande andelen av de nystartade företagen var efter tre år fortfarande små. Mer än en tredjedel av företagen hade ingen heltidssysselsatt ens när ägaren medräknats och tre fjärdedelar hade högst en heltidssys- selsatt. Dessa resultat är inte överraskande. Ett flertal studier dokumenterar nämligen att nästan alla företag som är små i utgångsläget förblir små. Endast 10–15 % av småföretagen ökar antalet sysselsatta.

Av Småföretagsbarometern hösten 2000 framgår att andelen företag som trots en god konjunktur inte vill växa uppgår till drygt 20 %. I en tidigare undersökning har nästan hälften av de företa- gare som inte ville växa uppgivit att en expansion inte skulle påverka deras privatekonomi positivt.

Magnus Henrekson och Dan Johansson har i en artikel (På spa- ning efter de mellanstora företagen, Ekonomisk Debatt, 1997, nr 4) redovisat data över antalet företag i olika storleksklasser från slutet av 1960-talet fram till år 1993 och sysselsättningens utveckling sedan år 1984. Redovisningen indikerar att de mellanstora företa- gen (10–199 anställda) haft den svagaste utvecklingen. Studien pekar således på möjligheten att alltför få av de allra minsta företa- gen velat eller kunnat växa sig mellanstora. En rimlig tolkning av detta förhållande är enligt Henrekson och Johansson att det san- nolikt finns en storleksmässig tröskel som alltför få företag tar sig över.

Den storleksmässiga tröskeln synes enligt olika studier gå vid ca tio anställda. Bertil Gandemo och Anders Lundström har studerat

162

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

sysselsättningsutvecklingen i relativt nya företag och funnit (Mindre företags ekonomiska utveckling, SIND 1985:6) att företagen har en relativt snabb utveckling de första åren och därefter, när antalet anställda uppgår till tiotalet, inträffar en stagnation eller en viss minskning. De fem mest frekvent förekommande skälen till att gränsen på ca tio anställda är så vanlig är:

N produktionsutrustning och fastighet är ofta anpassad till en verksamhet av en viss storlek,

N det är möjligt för en företagsledare att sköta all administra- tion om företaget har ca tio anställda,

N företagen är ofta anpassade till denna storlek genom en sta- bil kundkrets och relativt trygg avsättning av sina pro- dukter,

N företagarna är tveksamma till om större satsningar innebär större personliga inkomster, och

N det är inte självklart att en företagsledare som är bra på att driva ett litet företag har lika stora förutsättningar att klara de krav som ställs på snabbväxande företag.

Gandemo och Lundström drar slutsatsen att det generellt bland de intervjuade företagsledarna finns väldigt få som skulle vara av typen ”imperiebyggare” och att det därför finns en mängd problem som måste lösas vid snabb tillväxt. Samtidigt finns det ganska få person- liga motiv till att en tillväxt skulle vara intressant.

NUTEK:s och AMS uppföljning av de under år 1994 nystartade företagen visar emellertid även att av de företag som finns kvar efter tre år är några snabbväxande. Det finns med andra ord bland de nystartade företagen uppenbarligen ett antal företag med livs- kraftiga affärsidéer och tillväxtvilja. Om förhoppningen är att en viss grupp av företag skall generera den övervägande delen av alla nya jobb är frågan om inte den allmänna fokuseringen på nyföreta- gande och små företag borde ersättas av en fokusering på dessa till- växtföretag. För att veta om en sådan fokusering är meningsfull är det dock av största intresse att veta hur många jobb tillväxtföreta- gen rent faktiskt skapar. Vidare är det nödvändigt att veta var de finns och hur de växer.

163

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

3.5.1Vilka är tillväxtföretagen?

Enligt Per Davidsson och Frédéric Delmar (På jakt efter de nya arbetstillfällena: tillväxtföretagens roll, Ekonomisk Debatt, 2000, nr 3) visar ett stort antal studier från ett flertal länder att de minsta (med färre än tio anställda) och mellanstora företagen under de senaste decennierna haft en stor och växande betydelse för skapan- det av nya arbetstillfällen. Det råder oenighet om hur företagens sysselsättningsbidrag fördelar sig inom företagsbeståndet. Vissa studier från USA och England ger uttryck för uppfattningen att alla de nya jobben skapas i ett fåtal snabbt växande företag, s.k. gaseller. Svenska data pekar snarare på att det är många små föränd- ringar som tillsammans har stora effekter på totalnivå.

Eftersom det saknas kunskap om tillväxtföretag i den svenska näringsstrukturen och hur dessa företag bidrar till ny sysselsättning har Davidsson och Delmar i en studie som redovisats i rapporten

Tillväxtföretag i Sverige: Var de finns, hur de växer och de jobb de skapar (2001) undersökt tillväxtföretagens roll för skapandet av ny sysselsättning under perioden 1987–1996. Tillväxtföretag definieras i studien som ”de tio procent av företagen i undersökningsmate- rialet som uppvisar den högsta genomsnittliga årliga ökningen av antalet sysselsatta i absoluta tal”. I begreppet tillväxt ingår inte den sysselsättning som tillkommer när nya företag eller koncerner bil- das.

Hur många jobb skapar tillväxtföretagen?

Under hela perioden 1987–1996 skapades genom tillväxt i tillväxt- företagen totalt drygt 185 000 nya jobb. I siffran inkluderas såväl koncerntillhöriga företag (t.ex. bolag inom Ericsson och Astra) som fristående tillväxtföretag. Som jämförelse kan nämnas att det med en likartad definition på ”ny sysselsättning” i privat sektor i Sverige årligen skapas i storleksordningen 300 000 nya jobb brutto. Sett i det ljuset framstår 185 000 jobb över en tioårsperiod som ringa. Eftersom undersysselsättningen i ekonomin uppgår till åtskilliga hundra tusen arbetstillfällen förefaller förhoppningen att de s.k. tillväxtföretagen skulle lösa problemen inom överskådlig tid inte vara särskilt väl underbyggd. Enligt studien är alltså dessa företags sysselsättningsbidrag begränsat.

164

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

Den undersökta perioden omfattar den djupa lågkonjunktur- perioden 1991–1993. Om i stället enbart slutåret, 1996, undersöks ökade tillväxtföretagen med totalt drygt 45 000 (i medeltal 40 per företag) anställda. Detta är ett högt tal jämfört med 185 000 för hela perioden, men fortfarande lågt om man hyser förhoppningen att dessa företag snabbt skall bota arbetslöshetsproblemet. Till- växtföretagens betydelse för sysselsättningen blir inte större när analysen genomförs på koncernnivå.

Var finns tillväxtföretagen?

När det gäller frågan var man i första hand finner de tillväxtföretag och tillväxtkoncerner som trots allt finns visar Davidssons och Delmars studie bl.a. följande.

Tillväxtföretagen är mycket klart överrepresenterade bland unga företag.

Det finns en betydande överrepresentation av tillväxtföretag i moderna, växande branscher. Den professionella tjänstesektorn har dubbel så stor representation i tillväxteliten jämfört med dess andel av hela företagsbeståndet. Även om sektorn högteknologisk till- verkning är liten i absoluta tal är även denna överrepresenterad bland tillväxtföretagen. Äldre branscher som ”övrig tillverkning” och handel har betydligt färre tillväxtföretag än vad som motsvarar deras andel av företagsbeståndet. Branschfördelningsmönstret är likartat när analysen görs på koncernnivå.

I studien har företagen och koncernerna delats in i olika storleks- klasser efter antalet anställda. Dessa klasser är 0–19, 20–49, 50–249, 250–499, 500–2 499 samt mer än 2 500 anställda. Studien visar att företag i de minsta storleksklasserna är tydligt underrepresenterade vad gäller tillväxt i sysselsättning. Det är i stället i de största stor- leksklasserna som andelen företag med kraftig tillväxt klart över- stiger motsvarande andel av hela beståndet.

Det finns en betydande överrepresentation av tillväxtföretag i Storstockholmsregionen. Andelen tillväxtföretag i ”andra regionala centra” är något mindre. Kategorin ”landet i övrigt” har ett relativt underskott.

Resultaten visar en överrepresentation för utlandsägda företag. När det gäller koncernstatus framgår att de fristående företagen i mindre utsträckning än de koncerntillhöriga tillhör tillväxtföreta-

gen.

165

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

Hur växer tillväxtföretagen?

När hela perioden 1987–1996 studeras är mindre än en tredjedel av tillväxtföretagens totala tillväxt (drygt 185 000 jobb) på företags- nivå organisk (företaget har expanderat internt genom att produ- cera mera och sysselsätta flera i sin existerande verksamhet eller genom att etablera nya verksamheter). Endast denna del kan anses representera genuint ny sysselsättning. Om endast slutåret 1996 studeras är andelen något högre men ändå under hälften.

Under tioårsperioden uppvisar kategorin ”tillväxtkoncerner” negativ organisk tillväxt. Hela kategorin koncerner krympte dock mycket kraftigt (knappt 700 000 jobb) under perioden. Av denna krympning stod tillväxtföretagen endast för en mindre del (drygt 31 000 jobb). Krympningen per tillväxtkoncern var knappt hälften av krympningen per ”övrig koncern”.

När hela tioårsperioden studeras är som sagt mindre än en tred- jedel av tillväxtföretagens totala tillväxt på företagsnivå organisk. Mer än två tredjedelar av tillväxten har alltså skett genom uppköp, dvs. existerande arbetsställen, inklusive deras produktion och sys- selsättning, har överförts från ett företag till ett annat. Denna del av tillväxten har med andra ord inte skapat några genuint nya jobb. Det sagda gäller i än högre grad på koncernnivå. Tillväxtkoncerner- nas sysselsättningstillväxt genom uppköp uppgick till knappt 189 000 jobb. Eftersom dessa koncerners organiska sysselsätt- ningstillväxt samtidigt var negativt har kategorins hela sysselsätt- ningstillväxt följaktligen skett genom uppköp.

Sammanfattningsvis ger tillväxtmönstret inte stöd för tesen att någon liten grupp av tillväxtföretag sammantaget skapar mycket stora volymer ny sysselsättning.

Tillväxtmönster i olika undergrupper av företag

Eftersom tillväxtkoncerner i högre grad än tillväxtföretag, definie- rade utifrån total sysselsättningstillväxt, expanderar mer genom uppköp än genom organisk tillväxt är det intressant att närmare studera hur tillväxten fördelas bland tillväxtföretag av olika ålder och storlek.

Andelen organisk tillväxt är betydligt mycket högre bland de tillväxtföretag som startades under tioårsperioden än bland dem som var i drift redan år 1987 eller tidigare. Medan i princip all till-

166

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

växt är organisk för de allra yngsta företagen är mindre än en fem- tedel av de äldsta företagens tillväxt organisk. Medan de tio år gamla eller äldre företagen står för nästan tre fjärdedelar av till- växtföretagens totala sysselsättningstillväxt är det de yngre företa- gen som dominerar den organiska sysselsättningstillväxten, med en andel som överstiger två tredjedelar.

Andelen organisk tillväxt faller mycket kraftigt med ökande företagsstorlek. I tillväxtföretag i den största storleksklassen sker t.o.m. en krympning i organiska termer.

Andelen organisk tillväxt skiljer sig mellan olika branschsekto- rer. Lägst är andelen inom handel (15 %). Inom professionella tjänster är andelen tre gånger högre. Däremellan kommer övriga tjänster, högteknologisk tillverkning och övrig tillverkning. Den professionella tjänstesektorn är alltså inte bara kraftigt överrepre- senterad bland tillväxtföretagen utan det är även i denna sektor som andelen organisk tillväxt är högst.

Majoriteten av företag som grupp betraktad följer nära den gene- rella konjunkturutvecklingen, dvs. tillväxten uppvisar plus i hög- konjunktur och minus i lågkonjunktur. Tillväxtföretagen däremot fortsatte, om än på en lite lägre nivå, sin tillväxt även genom den djupa konjunkturnedgången i början av 1990-talet. Deras tillväxt uppvisar under hela perioden plus.

Under normala eller goda konjunkturbetingelser är tillväxten ganska jämnt fördelad mellan organisk tillväxt och uppköp. I låg- konjunkturen är fördelningen annorlunda. Den organiska tillväxten följer den allmänna konjunkturutvecklingen med en gradvis ned- gång mot negativa värden. Tillväxtföretagen kompenserar detta genom att öka den tillväxt som sker genom uppköp. När kon- junkturbetingelserna åter blir bättre sker förnyade satsningar på organisk tillväxt.

Davidsson och Delmar har i sin studie definierat tillväxtföreta- gen utifrån sysselsättningsökning. Eftersom ett företag emellertid kan expandera utan att antalet anställda ökar kan det vara intressant att studera vilka företag som är tillväxtföretag om definitionen i stället utgår från omsättningsökning. NUTEK har kartlagt detta och redovisat resultaten i NUTEK R 1998:15. Undersökningen avser perioden 1993–1996. För att klassificeras som ett tillväxt- företag skall företaget vara ett aktiebolag med minst en anställd under det sista bokslutsåret i undersökningsperioden. Företaget skall ha varit verksamt under hela perioden.

167

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

Omsättningen måste ha uppgått till minst 500 000 kr under varje enskilt år och den skall ha fördubblats under fyraårsperioden samt uppgått till minst 25 mnkr det sista bokslutsåret. Expansionen skall ha skett av egen kraft, dvs. vara organisk, och inte genom uppköp, fusion eller omorganisation. Omsättningen får heller inte i huvud- sak kunna tillskrivas handel med aktier och värdepapper.

1 211 företag uppfyllde kraven för att klassificeras som tillväxt- företag. Det motsvarar drygt 9 % av alla aktiebolag med en omsätt- ning år 1996 på minst 25 mnkr.

De flesta tillväxtföretagen är små och drygt 71 % har färre än 50 anställda. Endast 1,5 % av företagen är stora, dvs. har fler än 500 anställda.

Omsättningen per anställd är generellt högre i tillväxtföretagen jämfört med andra företag. År 1996 omsattes i genomsnitt 3,1 mnkr per anställd i tillväxtföretagen jämfört med 2,3 mnkr i det övriga företagsbeståndet. Omsättningen ökade i genomsnitt med 236 %.

Antalet anställda ökade i tillväxtföretagen med drygt 38 000 per- soner under fyraårsperioden.

Tillväxtföretagen är i genomsnitt sex år yngre än företagsbestån- det i övrigt.

Ett generellt drag är att tillväxtföretagen i störst utsträckning återfinns inom tjänstesektorerna.

Det finns tillväxtföretag i alla Sveriges regioner men Stockholms, tidigare Göteborgs- och Bohus samt tidigare Malmöhus län är överrepresenterade.

Utländskt ägande är vanligare i tillväxtföretagen än i företagsbe- ståndet i allmänhet.

Resultaten i NUTEK:s undersökning skiljer sig från resultaten i Davidsson och Delmars studie framför allt när det gäller tillväxt- företagens storlek – de små företagen är i deras undersökning underrepresenterade bland tillväxtföretagen. Att tillväxtföretagen i NUTEK:s undersökning till övervägande delen är små beror dock bl.a. på att NUTEK:s urvalskriterier favoriserar de mindre före- tagen. Det är lättare att öka omsättningen från 15 till 30 mnkr än det är att öka från 150 till 300 mnkr. Vidare finns det totalt sett färre stora företag än små.

Av det föregående framgår att det inte är möjligt att identifiera någon särskild grupp av tillväxtföretag som står för en domine- rande del av sysselsättningsskapandet. Detta gäller oavsett om man utgår från tillväxt i sysselsättning eller tillväxt i omsättning. Det framgår även klart och tydligt att antalet tillväxtföretag är begrän-

168

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

sat. Det framgår emellertid också att de tillväxtföretag som trots allt finns växte även under lågkonjunktursperioden 1991–1993. Deras tillväxt förefaller därmed vara ett utslag av tillväxtvilja och tillväxtstrategi. Vilka faktorer är det då som avgör om ett företag blir ett framgångsrikt tillväxtföretag? Det finns givetvis flera fakto- rer som bidrar till detta men en viktig förutsättning för tillväxt är att företaget har både en företagsledare och en organisation som vill och förmår att växa. I detta sammanhang har entreprenörskapet kommit att betonas allt mer. Det har nyss slagits fast att det inte är möjligt att urskilja någon grupp av tillväxtföretag som skapar de flesta jobben. Är det då möjligt att identifiera de företagare som kan klassificeras som framgångsrika entreprenörer? En rimlig hypotes är ju att ett produktivt entreprenörskap är avgörande för att de mest lovande affärsidéerna skall nå sin fulla potential i form av snabbt växande företag.

3.6Entreprenören – vem är det?

I den ekonomiska litteraturen har entreprenörskapet varit föremål för diskussioner under mer än 200 år. En modern definition på ent- reprenörskap är enligt Magnus Henrekson (Institutionella förut- sättningar för entreprenörskap och företagstillväxt, Svensk forskning om företags expansion, Per Davidsson, Frédéric Delman och Johan Wiklund [red.], Forum för Småföretagsforskning, 2001) följande.

Entreprenörskap är förmågan och villigheten hos individer, både på egen hand och inom organisationer, att

N varsebli och skapa nya ekonomiska möjligheter,

N introducera sina idéer på marknaden under osäkerhet genom att ta beslut om lokalisering, produktutformning, resurs- användning, institutioner och belöningssystem, och

N konkurrera med andra för att öka sin marknadsandel.

Henrekson påpekar att det av definitionen är uppenbart att man inte kan sätta likhetstecken mellan entreprenörskap och egenföre- tagande eftersom många företagare varken har som mål att växa eller att stå för förnyelse. På den ekonomiska arenan kan entrepre- nörskap komma till användning både genom en expansion av befintliga företag och genom att nya företag med ambitioner att växa startas. En viktig del av entreprenörsfunktionen är också att avveckla olönsamma idéer.

169

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

Konsulter som arbetar med strategisk rekrytering samt utveck- lings- och förändringsarbete hävdar att man genom vetenskaplig forskning fått reda på hur en entreprenörspersonlighet är beskaf- fad. En entreprenör är kreativ, intuitiv och kan fokusera på det väsentliga. Han är handlingskraftig och har förmågan göra sådant som gynnar företaget/organisationen. En entreprenör kan stå på sig, tro på sina egna idéer och hävda dem gentemot andra. Vissa utvecklar något som redan finns medan andra skapar nytt. En ent- reprenör låter sig inte hämmas av traditionella sätt att lösa problem utan söker hela tiden aktivt originalitet, nya vinklingar och nya sätt att lösa problem. När han väl hittat nya lösningar är han kapabel att skydda och försvara dem. En entreprenör är förändringsbenägen och nyfiken. Han söker sig hela tiden vidare samt söker stimulans, idéer och erfarenheter. Han har lätt för att ge sig ut på okänd mark. Han är oförvägen och sällan respektfull inför regler. Han planerar inte tillvaron. Detta oplanerade sökande kan verka odisciplinerat men entreprenören äger en stor förmåga till uthållighet när det är något han tror på. Detta gäller även om belöningen dröjer. Överty- gelsen får entreprenören att fortsätta tills han hittar rätt. Rekryte- ringskonsulterna använder sig av flera mätinstrument för att ringa in en ledare med en väl utvecklad entreprenörspersonlighet. Dessa mätinstrument är begåvningstest, generella personlighetstest, ent- reprenörstest och djupintervju (Profilen avslöjar en entreprenör, Svenska Dagbladet, den 15 januari 2001).

Som framgår av den psykologiskt orienterade beskrivningen av en entreprenör är de kritiska personlighetsvariablerna många och varierande. Rekryteringskonsulterna påstår sig visserligen veta hur en entreprenöriell personlighetsprofil ser ut och att den är mätbar. Med hänsyn till karaktären av de mätinstrument som används för att identifiera en entreprenörspersonlighet torde dock precisionen kunna ifrågasättas. Likaså förefaller de aktuella personlighetsdragen så allmänmänskliga att det torde vara svårt att hävda att de inte skulle kunna finnas hos en väldigt stor del av befolkningen. I så fall skulle det i Sverige finnas ett stort antal potentiella entreprenörer. Enligt Per-Martin Meyerson (Entreprenören och den ekonomiska tillväxten – fallet Sverige, Ekonomisk Debatt, 1995, nr 7) är det dock utmärkande för entreprenörskompetensen att denna är en knapp resurs.

Även i företagsekonomiska analyser har man försökt identifiera entreprenören, bl.a. genom teorier om prestationsbehov, riskbenä- genhet samt makt- och självständighetsbehov (Svante Beckman,

170

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

Synen på företagaren i teori och praktik, Småföretagande, entrepre- nörskap och jobben – ett forskningsfält i förändring, Bo Persson [red.], 1997, Rådet för arbetslivsforskning). Enligt Beckman är exempelvis risktagande traditionellt något som förbinds med före- tagaranda men det finns inget som tyder på att personer som star- tar företag avviker i fråga om benägenhet att ta och värdera risker från folk i gemen.

Per Davidsson har studerat företagares riskattityder, riskbenä- genhet och riskhantering (Risk och egenföretagande, FE-publikatio- ner 1992:128). Han har kommit fram till att bilden av den fram- gångsrika företagaren som en riskvillig vinstmaximerare inte stäm- mer med verkligheten. Ekonomisk vinning rangordnas av företa- gare regelmässigt lägre än andra motiv, både som startmotiv och som drivkraft för etablerade företagare. När det gäller startmotiv nämns enligt honom regelmässigt

N en vilja att själv styra sitt liv, vara sin egen chef, vara oberoende och

N en vilja att förverkliga en idé eller vision.

Entreprenörer vill visserligen också tjäna pengar men de tycks enligt Davidsson inte ha några som helst problem att avstå från vinstmöjligheter när dessa inte är förenliga med andra viktiga mål. Skälet till att entreprenörer vill tjäna pengar är inte i första hand de konsumtionsmöjligheter eller den status pengarna för med sig. I stället är skälen att

N pengar är ett medel till vidareutveckling av företaget och möj- liggör därmed för entreprenören att bygga vidare på den idé eller vision som var själva anledningen till att företaget starta- des och

N vinsten är ett konkret mått på framgång.

Vad som anförts om försöken i de företagsekonomiska analyserna att identifiera entreprenören utifrån variabler av psykologiskt slag visar att identifieringen rent metodiskt är en svår uppgift. Emeller- tid har även försök gjorts att med utgångspunkt i mer objektivt mätbara variabler såsom ålder, kön, utbildning, erfarenhet, arv och miljö identifiera entreprenören. Ett stort antal studier har gjorts inom detta område. Per Davidsson och Frédéric Delmar har följt en slumpmässigt utvald grupp av personer under inledningsskedet i deras företagsstart för att undersöka hur vanligt förekommande de

171

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

är och hur de ser ut. Av Davidssons och Delmars forskningsrap- port (Where do they come from? Prevalence and characteristics of nascent entrepreneurs, 1999) framgår att under perioden maj– september 1998 försökte 2 % av den svenska befolkningen att starta ett eget företag. Detta är en låg siffra vid en internationell jämförelse. Med avseende på personlighetsvariablerna framgår bl.a. följande.

172

SOU 2002:52 Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

 

 

Företagsstartare

Kontrollgrupp

 

 

(n=405)

(n=608)

 

 

 

 

Ålder

18–24 år

14,6 %

11,9 %

 

25–34 år

43,2 %

33,8 %

 

35–44 år

28,9 %

33,3 %

 

45–54 år

8,8 %

10,5 %

 

55 år och äldre

4,5 %

10,5 %

 

 

 

 

Kön

Man

72,6 %

49,5 %

 

Kvinna

27,4 %

50,5 %

 

 

 

 

Född i Sverige

Ja

87,9 %

92,1 %

 

Nej

12,1 %

7,9 %

 

 

 

 

Civilstånd

Ensamstående

26,6 %

24,3 %

 

Gift/sammanboende

73,4 %

75,7 %

 

 

 

 

Barn < 18 år

Inget

44,7 %

39,3 %

i hushållet

Ett

16,0 %

17,3 %

 

Två eller flera

39,2 %

43,3 %

 

 

 

 

Regional tillhörighet

Storstockholm

25,2 %

18,9 %

 

Större stad

29,6 %

21,7 %

 

Övriga Sverige

45,2 %

59,4 %

 

 

 

 

Bosatt i kommunen

0–5 år

22,1 %

13,4 %

 

6–15 år

21,6 %

16,7 %

 

16–30 år

17,9 %

26,3 %

 

31 år eller längre

38,3 %

43,6 %

 

 

 

 

Utbildning

Grundskola

15,9 %

17,8 %

 

Gymnasium

43,0 %

55,7 %

 

Universitet

18,2 %

16,9 %

 

Akademisk examen

22,9 %

10,4 %

 

 

 

 

Sysselsättning

Anställd

37,3 %

52,6 %

 

Egenföretagare

30,9 %

14,5 %

 

Hemarbetande

8,6 %

9,0 %

 

Pensionär

1,7 %1

6,6 %

 

Student

0,9 %

6,3 %

 

Arbetslös

10,6 %

11,0 %

 

 

 

 

Antal år som heltids-

0–5 år

21,6 %

20,1 %

anställd

6–10 år

22,8 %

18,8 %

 

11–15 år

18,3 %

17,3 %

 

16–20 år

14,0 %

16,8 %

 

21 år och längre

23,3 %

27,0 %

 

 

 

 

Tidigare erfarenhet

Ingen

31,8 %

52,9 %

som företagsledare

1–5 år

34,8 %

22,8 %

 

6 år och längre

33,3 %

24,3 %

 

 

 

 

173

Kan olika undersökningar ge någon vägledning … SOU 2002:52

Nettoinkomst

< 144 000 kr

6,1 %

11,6 %

per år

144

000–300 000 kr

35,0 %

31,9 %

 

301

000–420 000 kr

25,0 %

26,6 %

 

420

001–600 000kr

19,2 %

20,9 %

 

> 600 000 kr

14,7 %

9,1 %

 

 

 

 

Nettoförmögenhet

< 2 000 kr

10,7 %

9,3 %

 

2001–83 000 kr

11,6 %

17,7 %

 

83 001–228 000 kr

25,8 %

24,5 %

 

228

001–600 000 kr

23,4 %

26,8 %

 

> 600 000 kr

28,5 %

21,7 %

 

 

 

 

 

Föräldrar egen

Ja

 

49,6 %

37,3 %

företagare

Nej

 

50,4 %

62,7 %

 

 

 

 

Intryck av egenföre

Mycket positivt

16,4 %

6,8 %

tagande på grundval

Positivt

57,3 %

46,1 %

av familj och vänners

Neutralt

22,3 %

35,9 %

företagsaktiviteter

Negativt

4,1 %

11,2 %

 

 

 

 

 

De personlighetsvariabler som är viktigast när det gäller att upp- skatta sannolikheten för att en person skall tillhöra gruppen ”ent- reprenörer i vardande” är i här nämnd ordning:

N kön (man),

N redan egenföretagare,

N ett positivt intryck av egenföretagande, N föräldrarna är egenföretagare,

N låg ålder,

N hög utbildning, och

N tidigare erfarenhet som företagsledare.

Enligt Davidsson och Delmar motsvarar denna beskrivning av en entreprenör i vardande den traditionella bilden av entreprenörer och bekräftar vad som framkommit i tidigare studier.

Att ett antal variabler har betydelse när det gäller att förutsäga hur stor sannolikheten är för att en person skall vara en potentiell entreprenör är föga överraskande, även för en lekman. I vilka pro- portioner och konstellationer de frambringer ”den entreprenöriella benägenheten” framstår dock, åtminstone vid en ytlig översikt av forskningsresultaten, som oklart. Det är sannolikt de uppenbara svårigheterna att identifiera den entreprenöriella personlighetens särdrag som fått forskningen att mer och mer överge individper- spektivet. I stället koncentreras intresset numera på entreprenörs-

174

SOU 2002:52

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

kapet som sådant samt de villkor och spelregler som gäller för detta.

3.7Slutsatser

En central slutsats som kan dras av det föregående är att utredning- ens förslag till nya 3:12-regler inte kan utformas på ett sådant sätt att det innebär en olikformig behandling av fåmansföretagarnas förvärvsinkomster jämförd med löntagarnas. Det är därför uteslu- tet att sänka de högsta marginalskatterna enbart för fåmansföreta- garna. Vad som däremot är i överensstämmelse med de grundläg- gande principerna för beskattningen är att beakta den risk för för- lust av kapitalet som finns för denna grupp av företagare. Gällande särregler är med avseende på klyvningsräntan (statslåneräntan med tillägg av 5 procentenheter) konstruerade bl.a. utifrån denna utgångspunkt. Om ett särskilt regelsystem för beskattning av del- ägare i fåmansföretag skall bygga på en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning finns det inte skäl att avvika från denna principi- ella utgångspunkt.

Större delen av detta kapitel har ägnats åt frågan om det är så att en viss grupp av nystartade företag, tillväxtföretag eller entreprenö- rer skapar större delen av tillväxten i Sverige. Om så är fallet kan man undra om det är möjligt att urskilja dessa företag eller entre- prenörer. Syftet med kartläggningen i detta kapitel har varit att ta reda på om utredningens förslag bör innehålla vissa inslag av selek- tiv karaktär för att de övergripande mål som uppställs i direktiven skall kunna uppnås.

Av vad som framgår av det föregående kan slutsatsen dras att nystartade företag, tillväxtföretag och entreprenörer inte är några enhetliga företeelser. Tvärtom är det fråga om synnerligen hetero- gena grupper. Det finns inte heller några metoder att a priori urskilja de som kommer att överleva, expandera och skapa nya arbetstillfällen. Utredningens slutsats blir därför att det inte är möjligt att uppnå de övergripande målen genom förändringar av skattesystemet som tar direkt sikte på att främja vissa typer av företag.

Av det föregående framgår vidare att alltför få företag som växer och kommer över den s.k. kritiska tröskeln på ca tio anställda. Den övervägande delen av företagen har över huvud taget inga anställda. Bland dessa företag kan många små förändringar ge stor effekt.

175

Kan olika undersökningar ge någon vägledning …

SOU 2002:52

Om så är fallet kan det finnas skäl att söka åstadkomma en tät ”undervegetation” ur vilken nya embryon till tillväxtföretag kan uppstå och frodas. Därigenom ökar sannolikheten för att antalet tillväxtföretag skulle kunna öka.

176

4Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

4.1Inledning

Från skatte- och avgiftssynpunkt kan det för vissa personer vara ekonomiskt mera fördelaktigt att bedriva yrkesverksamhet via ett eget bolag i stället för att vara anställd. Det är därför rimligt att anta att människor väljer att ”sätta sig på bolag” enbart av det skälet att det skattemässigt är gynnsamt. Detta antagande förstärks av den utveckling som ägt rum under de senaste åren. En rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn har genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Frågan är emellertid i vilken utsträckning det skatterättsligt accep- teras att ett av yrkesutövaren helägt aktiebolag är skattesubjekt för inkomster som de facto utgör ersättning för arbete som utförts av aktieägaren personligen. Frågan är vidare vilka andra faktorer än de rent skatterättsliga som en yrkesutövare har att beakta när han skall välja i vilken form han vill utöva sin verksamhet.

Som konstaterats i avsnitt 2.3.3 finns det inga särregler för beskatting av ägare i fåmansföretag i dansk skatterätt. I Danmark är den högsta marginalskatteprocenten på personlig inkomst och kapitalinkomst 59,7 % (år 2002). Den totala skattebelastningen på utdelad bolagsvinst är som lägst 49,6 % (vid en aktieinkomstskatt på 28 %) och som högst 61,2 % (vid en aktieinkomstskatt på 43 %). Vid avyttring av onoterade aktier som innehafts kortare tid än tre år beskattas vinsten som kapitalinkomst och ingår därmed i den skattepliktiga inkomst som beskattas progressivt. Om aktierna i stället avyttras efter en innehavstid på minst tre år beskattas vinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då 28 % för inkomster under 39 700 DKK och 43 % för inkomster därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på progressivt beskattade inkomster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att det även i Danmark är ekonomiskt gynnsamt att tillgodogöra sig en bolagsvinst i annan form än lön.

177

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

SOU 2002:52

Således kan personer, som under en treårsperiod har möjlighet att finansiera sina levnadsutgifter på annat sätt än genom löneuttag, välja att varje år bilda ett nytt bolag och därefter – när aktierna innehafts tillräckligt länge – i tur och ordning avyttra dessa. Den i bolaget uppsparade arbetsinkomsten kan då tas ut som lägre beskattad aktieinkomst. Förfaringssättet är mest fördelaktigt för höginkomsttagare som därigenom kommer undan den progressiva beskattningen. Det förhållandet att dansk lagstiftning saknar regler som förhindrar sådan inkomstomvandling gör det därför intressant att studera hur man i rättspraxis hanterat problematiken kring beskattningen av ägarna i en- och fåmansföretag.

4.2Dansk rätt

När det gäller avgränsningen mellan bolagsinkomster och fysiska personers inkomster är utgångspunkten enligt Ligningsvej- ledningen (LV 2000 S.C.1.1.1) att inkomst som framstår som bolagsinkomst även skatterättsligt skall accepteras som sådan. Denna utgångspunkt har dock tidigare varit – och är fortfarande i vissa situationer – föremål för en rad begränsningar.

4.2.1Verksamhet som inte kan bedrivas i bolagsform

De situationer då bolaget inte accepteras som skattesubjekt för en viss inkomst på grund av att den utövade verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform lär numera vara sällsynta. Tidigare var det så att den materiella lagstiftningen innehöll förbud mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Det gällde t.ex. fastighetsmäklare, advokater, läkare, tandläkare, kiropraktorer m.fl. De överväganden som låg bakom förbuden hade anknytning till frågor som t.ex. det yrkesmässiga och ekonomiska ansvaret för verksamheten samt yrkesutövarens oberoende ställning. De var alltså inte av skatte- rättslig karaktär. De aktuella verksamheterna fick vidare endast ut- övas av personer som beviljats särskilt tillstånd, auktorisation eller dylikt. Numera har förbudet mot att utöva verksamhet i bolags- form slopats för så gott som alla yrkesgrupper (det finns dock kvar för t.ex. taxirörelse).

Inom administrativ praxis har emellertid tills ganska nyligen häv- dats att det förhållandet att tillstånd och auktorisation att utöva

178

SOU 2002:52

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

vissa verksamheter endast beviljas fysiska personer samtidigt inne- bär att verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform. Denna praxis är numera överspelad sedan Landsskatteretten i TfS1997.517 LSR funnit att veterinärverksamhet med skatterättslig verkan kunde utövas i bolagsform. Domstolen kom fram till detta sedan Lantbruks- och Fiskeriministeriet år 1995 uttalat att veterinärlag- stiftningens bestämmelser om personlig auktorisation inte reglera- de frågan huruvida verksamheten kunde bedrivas i bolagsform och därmed inte hindrade detta. Utgången i målet innebär således att det i kravet på personligt tillstånd eller auktorisation inte kan tolkas in ett krav på att verksamheten skall bedrivas som enskild näringsverksamhet.

Före år 1995 ansågs arvode för styrelseuppdrag alltid vara personlig inkomst eftersom sådant uppdrag enligt aktieselskabs- lovens § 52 endast kan utövas av en fysisk person. I beslut den 22 november 1995 meddelade emellertid Skatteministeriet genom Told- og Skattestyrelsen att styrelsearvode kunde vara bolags- inkomst i ett advokatbolag. Beslutet låg sedan till grund för dom- stolens bedömning i rättsfallet TfS 1996.337 V.

4.2.2Bristande substitutionsrätt

När det gäller de situationer då substitutionsrätt inte föreligger, dvs. avtalet om prestation kan endast fullföljas av en bestämd per- son, har praxis tidigare varit att sådan verksamhet inte kunde bedrivas i bolagsform. Inkomster från verksamheten har således beskattats hos aktieägaren personligen. Trenden i praxis har dock varit att bolagsformen godtagits för handels- och hantverksföretag samt för utövare av s.k. fria yrken. Däremot har bolagsformen inte godtagits för sådana konstnärer, författare, idrottsfolk m.fl. som förlagt sin verksamhet till enmansbolag. För större grupper, t.ex. teatergrupper, orkestrar eller idrottslag, har det dock ansetts att dessa inte förlorar sin karaktär genom utbyte av någon enstaka medlem. Bolagsformen har därför accepterats i dessa fall.

Argumentet för att inte acceptera konstnärlig och liknande verk- samhet i enmansbolag har i administrativ praxis varit att det endast är den fysiska personen som kan åta sig att uppträda, skriva en bok osv. Därför är inkomsten så personlig att den inte kan hänföras till ett bolag. Stor vikt har alltså i dessa fall lagts vid frågan om substitution vilket kritiserats hårt. Kritikerna har hävdat att precis

179

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

SOU 2002:52

som ett bolag inte kan sjunga kan inte heller ett bolag måla väggar. Enligt kritikerna har man dock i praxis aldrig ens påstått att hant- verksverksamhet med huvudaktieägaren som enda arbetskraft är så personlig att den inte kan utövas i ett bolag. Inställningen anses innebära en orimlig diskriminering av utövande konstnärer, artister m.fl. Kritikerna har dock vunnit gehör genom utgången i TfS 1998.485 H. I målet, som gällde ett bindande förhandsbesked, var omständigheterna följande.

En operasångare, Aage Haugland, hade vid sidan om sin fasta anställ- ning ytterligare inkomster från individuella konsertarrangemang, skivinspelningar, film etc. Han önskade förlägga denna extraverksam- het till ett för ändamålet bildat bolag. Tanken härmed var att såväl det praktiska som det konstnärliga ansvaret för konsertarrangemangen skulle åvila bolaget. Bolaget skulle även bestrida utgifterna för teknisk utrustning, löner m.m. vid skivinspelningar samt resekostnader m.m. Syftet med bolagsbildningen var enligt Haugland att han som anställd i bolaget skulle ha större möjlighet att planera sin ekonomi och att delta i mera riskfyllda projekt. Bolagskonstruktionen innebar vidare att eventuella skadeståndsanspråk skulle riktas mot bolaget och inte mot honom personligen. Enligt uppgift av Haugland var syftet med bolags- konstruktionen inte att skapa en ”skattekorridor”, dvs. att spara skatt. I ansökan om förhandsbesked ställdes följande frågor:

1.Kan Aage Haugland bedriva konsertverksamhet och andra konst- närliga aktiviteter i bolagsform?

2.Om fråga 1 besvaras bekräftande är det då av avgörande betydelse för vilka inkomster vid framtida konsertarrangemang etc. som skall hänföras till bolaget om det enskilda avtalet ingåtts med bolaget eller med konstnären personligen?

Varken Ligningsrådet eller Landsskatteretten accepterade den planerade bolagsbildningen, vilket beslut fastställdes av Østre Landsret. Landsrettens motivering var att syftet med bolaget var att uppnå en skattemässig fördel genom att hänföra en del av Hauglands inkomster till bolaget utan att detta var förenat med en sådan ”realitet” att denna kunde läggas till grund för beskattning. Højesteret accepterade emellertid bolagsbildningen. I sin motive- ring framhäver domstolen inledningsvis att det är ostridigt att Haugland kan utöva näringsverksamhet som konstnär i bolags- form. Domstolen anför härefter att det förhållandet att bolagets verksamhet till väsentlig del består av att tillhandahålla konstnärliga prestationer som endast kan utföras av Haugland själv inte på något avgörande sätt innebär att denna verksamhet skiljer sig från annan verksamhet som numera med skatterättslig verkan kan bedrivas i

180

SOU 2002:52

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

bolagsform. Avslutningsvis anförs att det varken i statsskattelagen eller i annan lagstiftning finns stöd för att skatterättsligt under- känna utövandet av konstnärlig verksamhet i bolagsform. Konst- närlig verksamhet kan således med skatterättslig verkan utövas i bolagsform.

Enligt dansk doktrin (se bl.a. Jan Pedersen, Skatteretten av Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., del 2, s. 308 och Poul Bostrup, Skattepolitisk oversigt nr 5 1998, s. 193 ff.) har Højesteret klart och otvetydigt underkänt det krav på substitution som tidigare uppställts för att bolagsformen inom vissa branscher skulle accep- eras skatterättsligt. Numera råder därför inga tvivel att t.ex. advokater, revisorer, tandläkare m.fl. samt konstnärer, författare och professionella sportfolk kan bedriva näringsverksamhet i bolagsform. En konsekvens av Hauglanddomen är således att det i betydligt högre grad accepteras att en viss inkomst är bolags- inkomst. Den skatterättsliga bedömningen av om bolagsverksam- het föreligger sammanfaller härefter i princip med den bolags- rättsliga. Det är således, enligt Jan Pedersen, i regel tillräckligt att bolagets verksamhet kan rubriceras som näringsverksamhet. Detta innebär i sin tur att avgränsningen mellan näringsverksamhet och annan förvärvsverksamhet, t.ex. anställning, tillfälliga uppdrag och hobbyverksamhet, är relevant även i detta sammanhang. Denna avgränsningsproblematik diskuteras i avsnitt 4.2.3.

Genom Hauglanddomen har, enligt dansk doktrin, skapats samma rättsläge som i t.ex. Sverige, Norge och England.

Som en konsekvens av Hauglanddomen har i ett senare avgöran- de, TfS 1999.110 LSR, godtagits att en läkare med fast anställning på ett sjukhus kunde bedriva konsultverksamhet – innefattande bl.a. forskning, föredragsverksamhet och undervisning – i bolags- form trots bristande substitutionsrätt.

4.2.3Rätt inkomstmottagare

I denna grupp återfinns de fall där det till följd av de faktiska omständigheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomst- mottagare. Frågan skall enligt LV 2000 S.C.1.1.1 besvaras genom en bevisvärdering av de konkreta omständigheterna. Utgångs- punkten är därvid att träffade avtal skall respekteras. I tveksamma fall måste dock avgöras om det är bolaget eller den fysiska perso- nen som förvärvat rätten till en inkomst. Utifrån avtals- och skatte-

181

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

SOU 2002:52

rättsliga regler skall det således avgöras vem som är berättigad eller förpliktigad i enlighet med avtalet om arbetets utförande. Denna bedömning som skall ske med utgångspunkt från punkt 3.1.1 av Cirkuläre nr 129 daterat den 4 juli 1994 om Personskatteloven. Enligt cirkuläret skall en samlad och konkret bedömning göras av de kriterier som kännetecknar näringsverksamhet respektive annan verksamhet, särskilt löntagarverksamhet.

Kriterierna för näringsverksamhet är enligt cirkuläret följande:

N Inkomstmottagaren planerar, leder, fördelar och har tillsyn med arbetet utan annan instruktion från uppdragsgivaren än den som eventuellt följer av det lämnade uppdraget.

N Uppdragsgivarens skyldighet gentemot inkomstmottagaren är be- gränsad till det enskilda uppdraget.

N Uppdraget innebär inte begränsningar för inkomstmottagaren att åta sig uppdrag för andra uppdragsgivare.

N Det ekonomiska ansvaret gentemot uppdragsgivaren för arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren alternativt har denna åtagit sig en självständig ekonomisk risk.

N Inkomstmottagaren har anställda och kan fritt välja medhjälpare.

N Ersättning för utförda prestationer erläggs mot faktura och full betalning sker först efter det att arbetet fullförts och eventuella brister åtgärdats.

N Inkomster uppbärs från en obestämd krets av uppdragsgivare. N Inkomsten i bolaget är resultatberoende.

N Inkomstmottagaren äger de arbetsredskap, maskiner, utrustning o.d. som används för att utföra uppdraget.

N Inkomstmottagaren levererar helt eller delvis det material som be- hövs för att utföra uppdraget.

N Inkomstmottagaren har etablerat sig i egna lokaler, t.ex. en affärs- lokal, verkstad, kontor, klinik, ateljé e.d. och arbetet utförs helt eller delvis i dessa lokaler.

N Inkomstmottagarens förvärvsverksamhet kräver särskild aukto- risation, tillstånd e.d. och han har beviljats detta.

N Inkomstmottagaren visar genom annonsering, skyltning e.d. att han är fackman och att han åtar sig uppdrag av ett närmare bestämt slag.

N Inkomstmottagaren är momsregistrerad och ersättningen för upp- drag faktureras inklusive moms.

N Ansvaret för en eventuell olycka under arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren.

Inget av de nämnda kriterierna är i sig själv avgörande vid den samlade bedömning som skall ske. De olika momenten har inte

182

SOU 2002:52

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

heller lika stor betydelse i alla situationer. När det gäller den omständigheten att inkomstmottagaren planerar arbetet självstän- digt utesluter detta inte att ett anställningsförhållande kan vara för handen. Detta gäller t.ex. i fråga om personer med hög utbildning eller överordnad personal, inklusive direktörer. Det behöver inte föreligga något egentligt anställningskontrakt. Det avgörande är de faktiska förhållandena. Av praxis framgår att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet (jfr t.ex. TfS 1996.449 H [Tupperwareförsäljare], TfS 1997.374 H [teknisk konsult] och TfS 1998.70 H [drift av vårdhem]). Eftersom näringsverksamhet föreligger torde verksamheten i enlighet med utgången i Hauglandmålet även med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform.

Vad härefter gäller de fall där det till följd av de faktiska omstän- digheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomstmottagare kan mot bakgrund av praxis de bolag som varit föremål för bedöm- ning delas in i s.k. lønmodtagerselskaber och s.k. direktørs- selskaber.

Lønmodtagerselskaber

Av avgörande betydelse för om ett bolag kan godtas som rätt inkomstmottagare är att det föreligger en hög grad av yrkesmässig och ekonomisk självständighet gentemot en krets av uppdrags- givare. Problemet aktualiseras framför allt när en löntagare bildar ett bolag och bolaget därefter fullgör de förpliktelser som åvilat löntagaren i anställningsförhållandet (lønmodtagerselskab). Frågan om en sådan bolagsbildning kan godtas skattemässigt måste därför besvaras utifrån en bedömning i det enskilda fallet. Av särskild betydelse vid denna bedömning är bl.a. om bolaget har flera anställ- da eller andra uppdrag än de som den anställda utfört i sin tidigare anställning (jfr LSR 1978.61 – kamrer som ”satt sig själv på aktier”). Om ändamålet med bolaget är att bedriva sådan verksam- het som normalt betraktas som självständig näringsverksamhet accepteras bolagsbildningen i regel skatterättsligt. Så sker även i de fall då uppdrag utförs åt den tidigare arbetsgivaren vilket framgår av bl.a. rättsfallet TfS 1987.457 Ø. I detta mål godtog Landsretten att konsultuppdrag, innefattande ekonomisk och redovisningsmässig rådgivning, utfördes i bolagsform.

183

Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag"

SOU 2002:52

En huvudaktieägare, Steen Agger-Nielsen, hade sagt upp sin anställ- ning som ekonomichef men under en övergångsperiod utfört redovis- ningsmässiga uppgifter åt den förra arbetsgivaren via ett nybildat bolag. I bolaget fanns inga andra anställda än aktieägaren. Bolaget hade inga andra uppdragsgivare än den förra arbetsgivaren. En stor del av ersättningen för uppdraget fonderades i bolaget. Enligt avtalet mellan bolaget och uppdragsgivaren skulle uppdraget utföras av aktieägaren personligen och funktionærlagens regler skulle gälla vid sjukdom. Vidare var bolaget garanterad en viss minsta ersättning per månad oberoende av antal arbetade timmar. Skattemyndigheten ansåg mot bakgrund av de faktiska omständigheterna att konsultuppdraget var en fortsättning av aktieägarens tidigare arbete som löntagare och att in- komsten dä