sou 2002 47 d1

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Bosse Ringholm

Genom beslut den 13 juli 2000 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare för att utreda internationaliseringens betydelse för svenska skattebaser och fram- tida skattestruktur. Utredningens huvuduppgift har varit att lämna en samlad bedömning av hur det svenska skattesystemet bör utformas i en värld med avreglerade och internationaliserade mark- nader samtidigt som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på nuvarande nivå.

Till särskild utredare förordnades den 13 juli 2000 chefs- ekonomen P-O Edin.

Utredningen antog namnet Skattebasutredningen.

Sekreterare i utredningen har varit ekonomen Åsa-Pia Järliden Bergström (från den 16 oktober 2000).

Till sakkunniga utsågs departementsrådet Lennart Hamberg (från den 13 juli 2000) och departementsrådet Anders Kristoffersson (från den 13 juli 2000).

Att som experter biträda utredningen förordnades kanslirådet Gunnar Forsling (från den 1 januari 2001), utredaren Annika Persson (från den 9 oktober 2000) och professor Jan Södersten (från den 13 juli 2000). Vidare anställdes byrådirektör Torkel Brinkenfeldt som expert under en begränsad period (från den 1 maj t.o.m. den 15 juni, samt den 1 augusti t.o.m. den 31 augusti 2002).

En referensgrupp till utredningen bildades i november 2000. I gruppen har ingått näringslivets skattesakkunnige Krister Andersson, skattedirektör Vilhelm Andersson, ekonomen Anders Bornefalk, verksjuristen Lars Emanuelsson Korsell, chefsekono- men Håkan Frisén, TCO-ekonomen Daniel Lind, professor Sven- Olof Lodin, professor Dan Magnusson, TCO-ekonomen Katarina Magnusson, LO-ekonomen Mats Morin, professor emeritus Leif Mutén, utredaren Petter Odmark och chefsekonomen Clas Olsson.

Utredningen har hållit 17 interna seminarier, dit experter inbjudits för att diskutera frågor som berör uppdraget. Flertalet av dessa resulterade i expertrapporter till utredningen. I juni 2002 presenterade utredningen två bilagor, Våra skatter?, Expertrapporter till Skattebasutredningen, Volym A och B (SOU 2002:47). De innehåller 13 expertrapporter som inriktar sig på skattefusk och kontroller, internationella aspekter på skatte- och bidragssystem samt alternativa skattemodeller.

Utredningen har också i samarbete med Ekonomiska Rådet anlitat en rad internationella forskare för att ge en samlad bild av forskningsläget på områden som är centrala för utredningen. Den 1 november 2001 anordnade Ekonomiska Rådet ett seminarium där samtliga uppsatser presenterades. De vetenskapliga rapporterna publiceras i Swedish Economic Policy Review (Vol. 9, No 1, 2002).

Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande, Våra skatter? (SOU 2002:47).

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i november 2002

P-O Edin

/Åsa-Pia Järliden Bergström

Innehåll

Sammanfattning ................................................................			15
Summary		..........................................................................	31
1	Inledning...................................................................		49
1.1	Uppdraget.................................................................................		49
1.2	Disposition ...............................................................................		49
1.3	Bakgrund...................................................................................		51
1.4	En referensram .........................................................................		53
	1.4.1 ............................................Beskattning i tre stationer		53
	1.4.2 .................................................................	Stabila baser?	56
	1.4.3 .........................Naturlig och skattebetingad rörlighet		57
	1.4.4 ..............................Var finns de rörliga skattebaserna?		60
1.5	Summering................................................................................		65
2	Det svenska .........................................skattesystemet		67
2.1	Det svenska .....................................................skattesystemet		67
2.2	En effektiv ............................................................beskattning		67
	2.2.1 ......................................................................	Skattekilar	68
2.3	Intresseprincipen ...................eller skatteförmågeprincipen?		70
2.4	En effektiv .................................................beskattning igen		71
2.5	Skattereformen ..........................................................1990 91		72
	2.5.1 ........................................	Resultatet av skattereformen	73
	2.5.2 .......................................	Fördelningspolitiska effekter	78
	2.5.3 .....................................................	Efter skattereformen	79
			5

Innehåll SOU 202:47

2.6	Skatter och tillväxt...................................................................		81
	2.6.1	Skattekvot och tillväxt .................................................	81
	2.6.2 Skatternas betydelse för arbetsutbudet.......................		82
2.7	Alternativa modeller för beskattning .....................................		85
	2.7.1	Utgiftsskatt...................................................................	85
	2.7.2	Cash-flowskatt .............................................................	88
2.8	Summering ...............................................................................		90
3	Skatteuttag i olika länder.............................................		93
3.1	Skattekvoter .............................................................................		93
3.2	Utgiftskvoter ...........................................................................		98
	3.2.1 Nettokvoter för sociala utgifter ................................		100
3.3	En jämförelse av skatten på enskilda baser ..........................		104
3.4	En jämförelse mellan bolagsskatter i olika länder................		109
	3.4.1	Effektiv skatt på företag – EU:s
		företagsskattestudie....................................................	110
3.5	En jämförelse av skatten på individernas inkomster ...........		112
	3.5.1	Kapitalinkomster........................................................	112
	3.5.2 Löntagarnas genomsnittliga och marginella
		beskattning..................................................................	119
3.6	Skillnader i övriga formella skattesatser och regler .............		125
	3.6.1	Mervärdesskatter ........................................................	125
	3.6.2	Punktskatter ...............................................................	127
3.7	Reformer i ett urval av länder ...............................................		130
	3.7.1	Tyskland......................................................................	131
	3.7.2	Nederländerna ............................................................	133
	3.7.3	Skatteamnesti..............................................................	135
3.8	Summering .............................................................................		136
4	Skattesamarbete mellan länder ..................................		139
4.1	Neutralitetsbegreppen...........................................................		139
4.2	Skatteavtal ..............................................................................		142

SOU 2002:47 SOU

4.3	Utflyttning av kapital.............................................................		144
4.4	Utflyttning av verksamheter och vinster..............................		145
	4.4.1	CFC-lagstiftning.........................................................	145
	4.4.2	Internprissättning .......................................................	146
4.5	Utflyttning av personer .........................................................		148
	4.5.1	Pensioner .....................................................................	150
	4.5.2	Gränsgångare...............................................................	151
4.6	EG-domstolen och EG-skatterätten.....................................		152
	4.6.1	Det legala ramverket ...................................................	152
	4.6.2 EG-domstolens inflytande över ländernas
		skattesystem ................................................................	156
4.7	Ett utvidgat samarbete inom EU...........................................		163
	4.7.1 Gemensamt momssystem inom EU..........................		164
	4.7.2 EU:s syn på beskattning av elektronisk handel.........		165
	4.7.3	EU:s sparandedirektiv.................................................	167
	4.7.4	EU:s uppförandekod ..................................................	168
	4.7.5	EU:s företagsskatterapport ........................................	171
	4.7.6	Ett utvidgat EU...........................................................	172
4.8	Skatteparadisen.......................................................................		173
4.9	Arbetet inom OECD.............................................................		179
	4.9.1 OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens ........		180
	4.9.2 OECD:s arbete på området elektronisk handel........		182
4.10	GATT och WTO....................................................................		184
4.11	Summering..............................................................................		186
5	Likformig kapitalbeskattning? ....................................		189
5.1	Grundläggande antaganden ...................................................		190
	5.1.1	Den internationella kapitalmarknaden ......................	193

5.2Beskattning av företagens kapitalavkastning i en

	internationaliserad värld.........................................................	197
5.3	Kapitalavkastningskravet är internationellt bestämt............	198
5.4	Allmänt om bolagsskatt och företagsbeslut .........................	200

Innehåll

SOU 202:47

5.5Vad avses med marginell och intramarginell investering

	och bolagens marginalskatt? .................................................	200
	5.5.1 Var investerar företagen?.........................................	202
5.6	Ändrad bolagsskatt ger långsiktiga struktureffekter...........	203
5.7	Olikformig beskattning av eget och främmande kapital.....	205
5.8	Beskattning av hushållens kapitalinkomster........................	211

5.9Rätt att kvitta bort bolagsskatt – s.k. imputation eller

	avräkningssystem...................................................................		211
	5.9.1	Skatt på hushållens kapitalinkomster .....................	218
5.10	Fördelningen mellan skatt på arbete och kapital .................		226
	5.10.1	Likformighet i första ledet ......................................	227
	5.10.2	Likformighet i andra ledet.......................................	228
	5.10.3	Hur hantera olikformighet?....................................	229
5.11	Svenskt sparande volym och struktur ...............................		231
5.12	Summering .............................................................................		235
6	Likformig konsumtionsbeskattning..............................		237
6.1	Olikformighet som protektionism.......................................		240
6.2	Indirekt beskattning, gränshandel och skattekonkurrens...		241
6.3	Alkohol- och tobaksskatt......................................................		243
6.4	Mervärdesskatt.......................................................................		246
	6.4.1	Destinationsprincipen och EU ...............................	248
6.5	E-handel .................................................................................		251
	6.5.1	Vad är e-handel?.......................................................	251
	6.5.2	E-handelns utveckling .............................................	252
	6.5.3	E-handel och inkomstbeskattningen......................	253
	6.5.4	Internationella inkomstskattefrågor.......................	254
	6.5.5	E-handel och den indirekta beskattningen.............	254
	6.5.6	EU:s regelsystem .....................................................	255
	6.5.7	Situationen i länder utanför EU..............................	256
	6.5.8	Internationellt samarbete ........................................	256
6.6	Summering .............................................................................		258
8

SOU 2002:47 SOU

7	Demografisk utveckling och migration.........................		261
7.1	Den demografiska utvecklingen............................................		261
	7.1.1 En ökning av försörjningsbördan ..............................		261
	7.1.2	Ålderssammansättningen påverkar utgifterna...........	262
	7.1.3 Demografins betydelse för internationell
		skattekonkurrens ........................................................	264
	7.1.4	Europas välfärdsval .....................................................	265
7.2	Migrationen ............................................................................		270
	7.2.1 Internationell rörlighet bland högskoleutbildade .....		275
	7.2.2	Rörligheten bland studenter.......................................	277
	7.2.3 Varför flyttar man ut…...............................................277
	7.2.4 …och varför återvänder man?....................................		278
	7.2.5 Vilken betydelse kan EU utvidgningen få? ...............		278
7.3	Socialförsäkringar och beskattningen av arbetskraften .......		281
	7.3.1 Svensk beskattning av arbetsinkomster i relation
		till omvärlden...............................................................	281
	7.3.2	Neutralitet mellan systemen ......................................	282
	7.3.3 Vilka principer bör råda? ............................................		286
7.4	Expertskatten..........................................................................		289
7.5	Summering..............................................................................		291

8	Beräkning av den svarta ekonomin .............................	293
8.1	Beräkningar av den svarta sektorn i Sverige..........................	296
	8.1.1 Disponibelinkomstmetoden och BNP-metoden......	296
	8.1.2 Oförklarade tillgångar i finansräkenskaperna ...........	297
	8.1.3 Riksbankens beräkningar av den oförklarade
	kontantanvändningen .................................................	300
	8.1.4 Resultat från beräkningar enligt
	skattebasmetoden........................................................	303
8.2	Internationell jämförelse av den svarta sektorn ...................	305
8.3	Summering..............................................................................	308

Innehåll SOU 202:47

9	Skattebasernas utveckling under 1990-talet................		311
9.1	Skattekvotens utveckling ......................................................		311
9.2	En studie av skattebasernas utveckling ................................		316
	9.2.1	Naturlig rörlighet.....................................................	317
	9.2.2	Internationell konkurrens? .....................................	322
	9.2.3	Skattefel och skattefusk?.........................................	325
9.3	Summering .............................................................................		329

10	Gränsöverskridande förfaranden på olika
	skatteområden..........................................................		331
10.1	Punktskatteområdet ..............................................................		334
	10.1.1	Uttag av punktskatter..............................................	334
	10.1.2	Fusk med punktskatter ...........................................	337
	10.1.3	Olja och bensin ........................................................	341
10.2	Mervärdesskatteområdet.......................................................		342
	10.2.1	Uttag av mervärdesskatter.......................................	342
	10.2.2	Fusk på mervärdesskatteområdet ...........................	345
10.3	Inkomst- och förmögenhetsskatter......................................		350
	10.3.1 Beskattning av privatpersoners inkomster från
		utlandet.....................................................................	350
	10.3.2 Skattefusk med privatpersoners inkomster och
		tillgångar...................................................................	355
	10.3.3 Internationell beskattning av företag .....................		358
	10.3.4	Fusk med företagsskatter........................................	359
10.4	Socialförsäkringsavgifter .......................................................		364
	10.4.1	Uttag av socialavgifter .............................................	364
	10.4.2	Fusk med socialavgifter...........................................	365
10.5	Bedömning av framtiden.......................................................		367
	10.5.1	Punktskatteområdet ................................................	367
	10.5.2	Mervärdesskatteområdet .........................................	368
	10.5.3	Inkomstskatter, förmögenhetsskatter och
		socialavgifter.............................................................	368
10.6	Summering .............................................................................		370

SOU 2002:47 SOU

11	Energi- och miljöskatter ............................................		373
11.1	Energiskatter...........................................................................		374
	11.1.1	Kort historik .............................................................	376
	11.1.2	Bensinskatt................................................................	377
	11.1.3 Skatt på elektrisk energi och eldningsolja...............		378
11.2	Miljöskatter.............................................................................		378
11.3	Internationell konkurrens och samarbetet inom EU...........		378
11.4	Energiskattebasernas rörlighet ..............................................		379
	11.4.1 Undantags- och nedsättningsregler i EU................		382
	11.4.2	Vägtrafikbeskattningen............................................	384
	11.4.3	Obeskattade bränslen...............................................	386
11.5	Summering..............................................................................		386

12	Skattekontroll och preventiv effekt .............................		389
12.1	Preventiv effekt ......................................................................		389
12.2	Attityder .................................................................................		390
12.3	Sociala normer och skattefullgörande...................................		393
12.4	Skatt, risk och brott ...............................................................		395
	12.4.1	Vem begår skattebrott?............................................	399
	12.4.2	Organisatoriska aspekter på
		skattebrottsutredningarnas utformning..................	400
	12.4.3	Utvärdering av Ekobrottsmyndigheten..................	402
	12.4.4	Utvärdering av skattebrottsenheterna ....................	404
	12.4.5	Utvärdering av myndighetssamverkan....................	405
12.5	Summering..............................................................................		407

13	Informationsinhämtning och kontroll ..........................		409
13.1	Skatteförvaltningens kontrollstrategi ...................................		409
13.2	Nationellt arbete ....................................................................		411
13.3	Internationell skattekontroll .................................................		413
	13.3.1	Kontrolluppgifter från utlandet...............................	414
	13.3.2	Betalningsstatistik från Riksbanken........................	418
			11

Innehåll SOU 202:47

	13.3.3	Medgivandesystemet ...............................................	418
	13.3.4	Punktskatterna och suspensionsordningen ...........	421
	13.3.5 Handräckning från utländsk skatteförvaltning......		422
	13.3.6 Framtida strategier i kontrollarbetet ......................		423
13.4	Indrivning av svenska skatteskulder i utlandet....................		426
13.5	Skatteadministrationen i Sverige och andra länder..............		427
	13.5.1	Kostnader för skattesystemen ................................	428
13.6	Summering .............................................................................		430
14	Avvikelser inom den svenska beskattningen .................		433
14.1	Skatteavvikelser......................................................................		433
	14.1.1 Skatteavvikelser på området förvärvsinkomster
		(inkomster av tjänst och näringsverksamhet)........	434
	14.1.2 Indirekt beskattning av förvärvsinkomster............		435
	14.1.3	Kapitalinkomster .....................................................	437
	14.1.4	Mervärdesbeskattningen..........................................	439
	14.1.5	Punktskatter.............................................................	439
	14.1.6	Skattesanktioner ......................................................	440
14.2	Förmögenhetsskatten............................................................		441
	14.2.1	Förmögenhetssammansättningen...........................	443
14.3	Arvs- och gåvoskatten...........................................................		444
14.4	Summering .............................................................................		445
15	Sammanfattande resonemang och ställningstaganden ..		447
15.1	Stora och små problem..........................................................		447
	15.1.1	Demografisk utveckling medför
		finansieringsproblem på lång sikt ...........................	448
	15.1.2	Bättre fördelningseffekt ..........................................	452
15.2	Skattefel och skatteförbättringar..........................................		452
	15.2.1	De nya problemen....................................................	454
	15.2.2 De gamla inhemska skattefelen...............................		455
15.3	Svenska skatter i relation till andra länders..........................		456

SOU 2002:47 SOU

15.4	Kapitalinkomstbeskattningen................................................			457
	15.4.1		Bolag..........................................................................	457
	15.4.2		Individernas kapitalinkomster .................................	459
	15.4.3 En liten men viktig skattereform.............................			463
15.5	Konsumtionsbeskattningen...................................................			465
	15.5.1		Mervärdesskatter ......................................................	465
	15.5.2		Punktskatter .............................................................	468
15.6	Beskattningen av arbetskraft .................................................			472
	15.6.1		Den demografiska utvecklingen ..............................	472
	15.6.2		Migrationen...............................................................	473
	15.6.3		EU-utvidgningen......................................................	474
	15.6.4 Rörlighet av skatte- och/eller bidragsskäl?.............			474
	15.6.5		Expertskatter ............................................................	477
15.7	Framtida internationellt samarbete.......................................			478
	15.7.1		Skatteavtal.................................................................	478
	15.7.2 Samarbetet inom EU och OECD ...........................			480
15.8	Internationell skattekontroll och
	informationsinhämtning ........................................................			485
	15.8.1 Service lika viktigt som kontroll..............................			485
	15.8.2 En kunskapsbaserad skattekontroll och
			skattebrottsbekämpning ..........................................	486
	15.8.3 Åtgärder för att minska det gränsöverskridande
			fusket.........................................................................	487
	15.8.4		En effektiv förvaltning .............................................	490
Referenser.......................................................................				493
Bilagor ............................................................................				510
Bilaga 1		Kommittédirektiv..........................................................		501
Bilaga 2		Värdepappersfonders internationella
		konkurrenssituation ......................................................		517

Sammanfattning

Skattebasutredningen bedömer att det finns goda skattemässiga förutsättningar att även i framtiden kunna finansiera ett väl fun- gerande välfärdssamhälle på dagens ambitionsnivå. En förutsättning är dock att Sverige även framöver kan vårda och utveckla skattesystemet minst lika bra som under de senaste två decen- nierna.

Många av de förändringar som blir nödvändiga tar lång tid att genomföra. Att vänta tills problemen växer sig så starka och uppen- bara att alla inser nödvändigheten av förändring kan underlätta beslutsfattandet på kort sikt men det är en dyrbar väg. Den leder till välfärdsförluster för medborgarna och oftast också till sämre beslut om hur förändring bör ske.

Det faktum att det saknas tidsangivelser i anslutning till våra förändringsförslag betyder sålunda inte att vi anser att de kan vänta. Tvärtom är vår mening att ju snarare anpassningarna kom- mer, desto bättre för Sverige, den svenska välfärden och Sveriges invånare.

Demografisk utveckling medför finansieringsproblem på lång sikt

Efter år 2008 påbörjas en förskjutning av den demografiska struk- turen. Samtidigt som den totala befolkningen fortsätter att öka, minskar befolkningen i aktiva åldrar. Utvecklingen sker dessutom parallellt med att inträdet i arbetslivet sker senare. Vi får en större andel av befolkningen som ska försörjas av en allt mindre del. Det innebär en utmaning för välfärdspolitiken.

Sverige är dock inte ensamt om detta problem. Mellan 1999 och 2030 står flertalet länder i Europa inför en kraftigare anpassning än Sverige. Av detta skäl är det sannolikt att Sverige inte står inför ett ökat internationellt tryck på skattesänkningar, då många andra

Sammanfattning

SOU 2002:47

länder står inför behovet att öka sina skatteinkomster för att bevara den offentliga välfärden.

Denna långsiktiga demografiska utveckling är dock inte i första hand ett skattetekniskt problem. Dessutom ligger det nästan helt och hållet bortom utredningens tidsperspektiv. Men försörjnings- börda är inte bara en fråga om demografi. Det handlar också om hur mycket befolkningen i aktiv ålder väljer att förvärvsarbeta och hur effektiviteten i produktionen utvecklas. Här har skattesystemet stor betydelse och dess huvudsakliga utformning bör också be- stämmas utifrån sådana överväganden.

Tre dominerande skattebaser

Sveriges har tre helt dominerande skattebaser. De utgörs av dels all den produktion som sker inom Sveriges gränser, dels alla inkomster som tillfaller hushåll som är bosatta i Sverige, dels allt som kon- sumeras inom Sveriges gränser.

Alla dessa tre baser har ett nära samband med den svenska bruttonationalprodukten. Att vårda skattebaserna är alltså i stor utsträckning detsamma som att vårda BNP. En väsentlig utgångs- punkt är därför att skatterna inte alltför mycket ska minska de grundläggande ekonomiska incitamenten för hushållen att välja förvärvsarbete på marknaden i stället för fritid eller arbete i eget hushåll. En andra utgångspunkt är att skatterna inte ska snedvrida de ekonomiska incitamenten för hushållens konsumtionsbeslut och företagens produktionsbeslut. Utan att förringa problemen med svartarbete och annan form av illegal och legal skatteundan- dragande verksamhet är det här som huvudfokus måste ligga vid utformningen av dagens och morgondagens skatter.

Dagens svenska skattesystem har i det stora hela en rationell utformning sett från den ekonomiska tillväxtens utgångspunkter. Ju lägre och likformigare marginalbeskattning olika beslutsalter- nativ har, desto mindre är risken för snedvridning av produktions- och konsumtionsbeslut och därav följande välfärdsförluster. Lägsta möjliga marginalskatt kan uppnås genom att man tillämpar bredast möjliga baser och genom att man så långt som möjligt undviker nedsättningar och undantag från beskattningen. Att bredda skatte- baser och därmed kunna sänka marginalskatterna, var huvud- ambitionen i 1990 91 års skattereform. Det har också varit en huvudtanke i våra överväganden där det bl.a. handlar om att kritiskt

SOU 2002:47

Sammanfattning

ompröva olika existerande avvikelser från en likformig beskattning, s.k. skatteavvikelser.

Skattefel

Det samlade skattefelet det samlade skatteintäktsbortfallet p.g.a. att gällande skatteregler av olika skäl inte tillämpas fullt ut uppgår till cirka 4 procent av BNP, eller 8 procent av skatteintäkterna. Två tredjedelar av detta kan hänföras till den svarta sektorn, dvs. oredo- visade företagarinkomster och svartarbete. En tredjedel har kopplingar till olika internationella transaktioner. Skattefelet, mätt som andel av BNP, har inte ökat under de senaste två decennierna

De nya skattefelen

I utredningens uppdrag ligger att särskilt beakta de skattefel som uppkommer p.g.a. ekonomins internationalisering och ny teknik. Det handlar framför allt om fyra typer av problem, vilka också har en potential att öka.

1.Det är idag alltför lätt och lönsamt att ur skattesynpunkt gömma finansiella förmögenheter och deras avkastning i utlandet. Riksskatteverket bedömer förlusten av inkomst-, förmögenhets-, arvs- och gåvoskatterna till minst 8 miljarder kronor per år.

2.Det existerar ett omfattande momsfusk, bland annat i olika former av skenexport. Här kan det handla om ett skattebortfall på 5 10 miljarder.

3.Skatteparadisen erbjuder i första hand företagen många olika möjligheter att undkomma skatt i hemlandet. Uppskattningsvis omfattar fusket cirka 2 5 miljarder, enligt Riksskatteverket.

4.Det förekommer omfattande illegal införsel av främst alkohol, tobak och bränslen. Bortfallet kan uppgå till 2 4 miljarder.

Av de av RSV beräknade totala skattefelen svarar dessa för mellan en fjärdedel och en tredjedel.

Vi bedömer dock att den största ökningen av problem med internationell anknytning kommer på områden som idag är ganska små, mätt i skattebortfall, och som inte handlar om fusk och illegal verksamhet.

Sammanfattning

SOU 2002:47

N De allvarligaste problemen uppkommer när inkonsekventa skatter leder till starka incitament för företagen att flytta produktion till annat land. EU:s nya regler för beskattning av e- handel och telekom är exempel på detta.

N En skärpt skattekonkurrens genom ökad gränshandel kan leda till skatteförluster.

N Internationella regelverk, i första hand inom EU, kan tvinga fram skattesänkningar. EU:s nuvarande syn på delar av svensk energibeskattning är exempel på detta.

För att förhindra att dessa nya, legala och illegala, problem ökar måste det internationella samarbetet intensifieras. Det kräver större politiska ansträngningar och mer resurser till skatteförvaltningen. Även strategiska sänkningar av marginalskattesatser bör övervägas.

De gamla inhemska skattefelen

Den gamla typen av skattefel svarar dock för minst två tredjedelar av de samlade skattefelen. Svart arbete och oredovisade företagar- inkomster är de helt dominerande illegala verksamheterna. Visser- ligen ökar inte dessa fel, räknat som andel av BNP, men det finns delvis nya och oroande inslag i utvecklingen. Inte minst gäller det den attitydförskjutning som gjort det socialt acceptabelt i de flesta sammanhang att öppet berätta om sin egen brottsliga verksamhet med koppling till svart arbete. Där överskrids en gräns, på ett sätt som med tiden kan medföra en allvarlig urholkning av inhemska skattebaser.

Svenska skatter i relation till andra länders

Det svenska skatteuttaget skiljer sig från skatteuttaget i andra länder. Vi har den högsta bruttoberäknade skattekvoten bland OECD-länderna. En förhållandevis stor del av skillnaderna i skatteuttag beror dock på skillnader i utformningen av skatte- systemen. Exempelvis beskattar Sverige transfereringar medan de i andra länder ofta är obeskattade eller t.o.m. utformade som skatte- avdrag istället för bidrag. Egenavgifter som ligger utanför skatte- systemet är också vanliga. När skattekvoterna nettoberäknas blir

SOU 2002:47

Sammanfattning

skillnaderna mellan länder inte lika stora. Befolkningssamman- sättningen påverkar också skattekvoten.

Rent allmänt kan dock sägas att Sverige vanligtvis framstår som det land som har högst skatt i relation till BNP. Till stor del speglar det en större ambition när det gäller offentlig välfärd. Sverige till- hör i det sammanhanget en grupp nordeuropeiska stater med lik- artade välfärdsambitioner. Sverige har också oftast bland de högsta skatteuttagen på var och en av de olika skattebaserna. Detta gäller dock inte bolagsbeskattningen. Sverige har också relativt få undan- tag i beskattningen, exempelvis i form av grundavdrag och skatte- reduktioner. En följd av detta blir en låg marginalbeskattning, sedd i förhållande till det totala skatteuttaget.

Kapitalbeskattningens huvudkonstruktion

Den huvudkonstruktion av det svenska skattesystemet som den stora skattereformen skapade innehöll några viktiga karaktäristika.

N Både bolagsvinster och arbetsinkomster dubbelbeskattas. N Ränteinkomster enkelbeskattas i hushållsledet.

N I produktionsledet beskattas både vinst och löner med en skattesats på omkring 30 procent.

N I hushållsledet beskattas utdelningar och reavinster med en proportionell 30-procentig skatt. För en bred majoritet av inkomsttagare är marginalskatten på arbetsinkomster också cirka 30 procent.

N En minoritet av inkomsttagare med höga arbetsinkomster träffas av progressivitet i form av en särskild statlig skatt. Mot- svarande progressivitet finns dock inte för kapitalinkomster.

N Med anledning av denna sistnämnda olikformighet mellan marginalbeskattningen av höga arbetsinkomster och kapital- inkomster krävs ett särskilt regelverk för att i fåpersonersägda bolag avgöra vad som ska beskattas som arbets- respektive kapitalinkomst. Detta är de s.k. 3:12-reglerna.

Enligt vår bedömning väger, i dagens mer internationaliserade ekonomi, argumenten för dessa huvudlinjer ännu tyngre än de gjorde för 10 15 år sedan.

Sammanfattning

SOU 2002:47

Beskattningen av företag

I en liten öppen ekonomi gäller att kapitalavkastningskravet är internationellt bestämt, varför det sannolikt är svårt för ett land som Sverige att kraftigt avvika i nivå på bolagsbeskattningen. Sverige tillhör de länder inom OECD som har lägst bolagsskatt. Vi menar att Sverige bör behålla sin position med en internationellt sett konkurrenskraftig bolagsbeskattning. Den bör uppnås genom att tillämpa bredast möjliga bas och en låg skattesats.

Sverige bör dock inte medverka till att den internationella skattekonkurrensen på detta område tenderar att bli ett s.k. race to the bottom. I dagsläget finns därför ingen anledning att förändra den svenska bolagsskattesatsen. I en framtid där viktiga länder inom EU skulle gå före och sänka bolagsskatten bör Sverige ha en beredskap att följa med ner till en skatt på 25 procent.

Det finns heller ingen anledning att förändra skattevillkoren för fåmansbolag. De skattevillkor som gäller för 3:12-bolagen är, enligt vår bedömning, från investeringssynpunkt marginellt fördel- aktigare än övriga bolags. Regelverket är dock mer komplicerat för 3:12-bolagen.

Inom företagsbeskattningens område finns ett antal skatte- avvikelser som tillsammans kan beräknas medföra ett skattebortfall på 15 miljarder år 2003. De två största avvikelserna är ungefär lika stora och svarar sammantaget för uppskattningsvis cirka 11 miljar- der. Den ena utgörs av företagens möjligheter att avsätta vinst- medel till periodiseringsfonder. Den andra är nedsättningen av socialavgifterna för lönesummor upp till 850 000 kronor. Dessa två avvikelser är samtidigt de som lättast kan ifrågasättas. Enligt vår bedömning saknar dessa påtagligt positiva tillväxteffekter.

Skatt på hushållens kapitalinkomster

Sverige har en proportionell beskattning av hushållens kapital- inkomster. Många andra länder lägger ihop kapitalinkomster och arbetsinkomster och beskattar den samlade inkomsten efter en progressiv skala. Det innebär att Sverige på marginalen har en betydligt lägre beskattning av kapitalinkomster än flera stora eko- nomier i Europa. Många länder har dock omfattande grundavdrag för kapitalinkomster. Vid skatt på aktieutdelning medger flera länder avräkning för bolagsskatt. I t.ex. Finland betalar därför

SOU 2002:47

Sammanfattning

ägarna inte någon skatt på aktieutdelning från finska bolag. Vår proportionella beskattning av kapitalinkomster innebär också att marginalskatten på arbete i Sverige är högre än på kapital.

Vår syn är att skattesatsen på hushållens kapitalinkomster måste bli en kompromiss mellan internationella hänsyn och kravet på likformighet mellan kapital och arbete. Under nuvarande för- hållanden är den existerande skattesatsen på 30 procent en rimlig avvägning.

Uppskjuten skatt

I ett strikt ekonomiskt perspektiv bör alla inkomster löpande belastas med skatt. Möjligheten för hushållen att skjuta upp skatt finns framför allt på två områden, värdestegringsvinster på aktier och fastigheter och kollektiva och individuella pensionsavsätt- ningar. Dessa system har en rad allvarliga avigsidor.

N De innebär stora inkomstförluster för den offentliga sektorn, (de kan beräknas till 36 miljarder år 2003).

N De snedvrider ekonomiska beslut i företag och hushåll.

N De medverkar till att driva upp marginalbeskattningen på andra områden.

N De har överlag en stark negativ fördelningspolitisk effekt.

N De skapar skatteproblem när de skattskyldiga rör sig över nationsgränsen.

Förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt

Förmögenhetsskatten beräknas inbringa drygt 5 miljarder till stats- kassan år 2003. Det finns ingen annan skattebas som är så domine- rad av undantag och nedsättningar. Därför går det med hjälp av laglig skatteplanering ofta att komma undan skatten. Arvs- och gåvoskatten inbringar 2-3 miljarder. Den går också ofta att undvika om man har kännedom om uppläggen. Ibland innebär den dock påtagliga problem för familjeägda företag vid arvskiften, den s.k. generationsskiftesproblematiken.

Skatterna på arv, gåvor och förmögenheter har dock en påtaglig vertikal omfördelande effekt, dvs. de minskar skillnaderna i inkomst mellan hushåll med stora förmögenheter och höga in- komster och hushåll med sämre ekonomi. Man kan se förmögen-

Sammanfattning

SOU 2002:47

hets-, arvs- och gåvoskatterna som ett progressivt inslag i kapital- inkomstbeskattningen. Däremot innebär dagens utformning av dessa skatter stora horisontala orättvisor. Det betyder att skatterna är godtyckliga och orättvisa mellan olika grupper av förmögna hushåll.

Den nuvarande konstruktionen av dessa skatter strider därmed mot några av de viktiga grundprinciperna i vårt skattesystem. Det är smala baser med höga marginaleffekter, mängder av undantag och nedsättningar som skapar starka incitament till rent skatte- betingade beslut hos hushåll och i företag, såväl legala som illegala. Det är två omfattande och svårkontrollerade lagstiftningskomplex som tillsammans inbringar mindre än en procent av de totala skatteintäkterna.

En liten men viktig skattereform

Den svenska kapitalbeskattningen, tillsammans med beskattningen av arv och gåva, innehåller å ena sidan skattelättnader i form av undantag som skapar stora skattebortfall och negativa fördel- ningseffekter. Å andra sidan finns, i ett fiskalt perspektiv, ineffek- tiva skatteskärpningar i syfte att skapa positiva fördelningseffekter. Bägge sidor bidrar till orationella ekonomiska beslut och totalt ger de ett stort minus för skatteinkomsterna. Det ser utan tvivel ut som att det finns goda möjligheter att göra en rockad som kan gynna alla intressen.

Mot denna bakgrund finner vi det välmotiverat att låta en parla- mentariskt tillsatt kommitté se över hela detta beskattningsområde. Huvudmålen bör vara att med hjälp av bredare baser, lägre marginalbeskattning och förenklingar åstadkomma ett ekonomiskt rationellare, robustare och mer rättvist skattesystem. Detta bör gå att åstadkomma genom att byta skatteavvikelser som har över- vägande negativ fördelningskaraktär mot sänkningar av marginal- beskattningen som har positiv fördelningseffekt.

De främsta kandidaterna på skatteavvikelser som kan avskaffas bör vara:

N Skatteavvikelser för pensionsavsättningar.

N Nedsättningen av arbetsgivaravgiften med viss inriktning på mindre företag.

N Periodiseringsfonderna.

SOU 2002:47

Sammanfattning

Dessa kan bytas mot:

N Ett slopande av arvs- och gåvoskatten för skatteklass 1 (bl.a. makar och bröstarvingar).

N En breddning av basen för förmögenhetsskatten till samtliga makroekonomiskt viktiga förmögenhetstillgångar och en kraf- tig sänkning av skattesatsen. Om detta skulle anses stöta på alltför svåra problem bör förmögenhetsskatten helt slopas.

N En betydande höjning av ersättningstaken i a-kassa, sjuk- och föräldraförsäkring för att sänka marginaleffekterna i dessa inkomstskikt.

N En höjning av barnbidragen och en eventuell momssänkning för att säkerställa en god vertikal fördelning bör också kunna ingå.

N En eventuell sänkning av bolagsskattesatsen till 25 procent.

N Utrymme kan även skapas för att även sänka den statliga inkomstskatten något, under förutsättning att rockaden på den förstnämnda sidan blir tillräckligt omfattande.

Ett övergripande krav måste dock vara, i likhet med den tidigare stora skattereformen, att den vertikala inkomstfördelningen inte får försvagas. Höginkomsttagarna måste alltså betala sina egna skattesänkningar.

EU och hushållens kapitalinkomstskatter

Sveriges har olika regler för uttag av avkastningsskatt mellan svenska och utländska pensionsförsäkringar. Den som tecknat försäkring i utlandet är själv ansvarig för att betala in avkast- ningsskatten, till skillnad mot de personer som tecknat försäk- ringar i svenska bolag där företaget betalar in skatten. Från svensk sida bedöms reglerna som neutrala. Det finns dock en uppenbar risk att EG-domstolen förbjuder Sverige att på detta sätt beskatta utländska försäkringar. Utländska försäkringsbolag får då en kon- kurrensfördel. Ett annat betydelsefullt område som kan påverkas av den EG-rättsliga utvecklingen gäller skillnaden mellan avdrags- rätten för pensionssparande i svenska och utländska bolag samt skillnaden i avkastningsskatt. En höjning av avkastningsskatten för privata pensionsförsäkringar skulle minska detta problem.

Avkastningsskatten är i ekonomisk mening en skatt på indi- videns kapitalavkastning och inte en skatt på försäkringsbolagen.

Sammanfattning

SOU 2002:47

Vi föreslår därför att skattskyldigheten för avkastningsskatten flyttas från bolagen till individerna. Avkastningsskatten i bolagen ska då endast fungera som en preliminär källskatt, i likhet med dagens konstruktion för banker och fondbolag. Ett annat problem som har liknande karaktär är schablonintäktsbeskattningen av fondbolag. Även här bör skatten flyttas till individen och schablon- intäktbeskattningen ersättas med en preliminär källskatt.

Inom EU pågår ett arbete med ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Syftet med förslaget till direktiv är att möjliggöra en effektiv beskattning av ränteinkomster i spararens hemviststat. Enligt direktivet ska berörda länder utbyta information om inkomster från sparande med varandra. Sparande- direktivet får dock inte full effekt förrän år 2010. Förhandlingar pågår fram till den sista december 2002.

I dagsläget har Sverige ett omfattande antal bilaterala avtal om informationsutbyte. Arbetet med att utöka dessa bör fortsätta. Om sparandedirektivet träder i kraft som planerat kommer informa- tionsutbytet mellan länder att avsevärt förbättras.

Konsumtionsbeskattningen

Mervärdesskatter

Sverige och Danmark är de länder inom EU som har den högsta mervärdesskattesatsen, med en normalskattesats på 25 procent. Inom EU är den lägsta tillåtna normalskattesatsen 15 procent och det finns ingen övre gräns. Länderna har rätt att avvika nedåt från sin normalskattesats inom vissa varu- och tjänsteområden. Länder- na kan tillämpa två nivåer för sådana nedsättningar.

Momsen kan i mångt och mycket betraktas som EU:s gemen- samma skattebas. Den är basen för delar av våra EU-avgifter. Mervärdesskatteområdet är också, tillsammans med punktskatte- området, det område där EU har mest långtgående planer på sam- arbete. På lång sikt kan det finnas risk för att det blir svårt för ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller p.g.a. en ökad gräns- och Internet- handel. Men framför allt kommer det att bli svårt att avvika påtagligt om EU förverkligar sina strävanden att internt övergå till den s.k. ursprungslandsprincipen. Det skulle innebära att vid export och import inom EU belastas varor och tjänster med

SOU 2002:47

Sammanfattning

produktionslandets momsskattesats – inte som nu med konsum- tionslandets moms.

Sett i ett längre perspektiv bör Sverige ha en beredskap att minska gapet mellan vår 25-procentnivå och EU:s miniminivå på 15 procent, under förutsättning att det utvecklas ett starkt konvergenstryck inom EU. En rimlig ambition vore då att komma ned till 20 procent. Enligt vår bedömning skulle en halvering av gapet komma att avsevärt mer än halvera de problem som följer på dagens nivå

Ett första tämligen odramatiskt steg, som dessutom har andra fördelar, vore att rensa bland momsnedsättningarna. Den särskilda matmomsen och vissa andra nedsättningar saknar enligt vår mening tillräckligt starka skäl för att avvika från normalskattesatsen. Vår bedömning är att det går att öka momsens likformighet i sådan utsträckning att det räcker till att sänka dess generella nivå till 22 procent.

Men momsbasen är i många avseenden en av de verkligt breda och stabila skattebaserna. Därför bör förstahandsalternativet vara att stanna vid 22 procent. Först om det politiska trycket eller konkurrenstrycket blir allt för starkt bör Sverige gå vidare. Moms- gapet inom EU kan dock möjligen komma att minska från andra hållet. Flera stora länder inom EU har redan i utgångsläget stora budgetunderskott och dessutom en besvärlig demografisk utveck- ling framför sig.

EU och tjänstemomsen

För tjänster till konsument är redan nu den s.k. ursprungs- landsprincipen förhärskande inom EU. Den innebär att huvud- regeln är att mervärdesskatten tas ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Den gäller vid e- handel, exempelvis när musik, information, datorprogram, under- visning etc. säljs över Internet. Det gäller också webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program, advokattjänster, annonsering, datatjänster och speltjänster.

De länder som har en låg mervärdesskattesats kan dra fördel av detta, inte bara genom att de får skatteinkomster från andra länders konsumtion, utan också för att denna typ av produktion kommer att flytta dit. För Sverige kan detta på sikt innebära allvarliga problem. Eftersom de nuvarande EU-reglerna innebär att dessa

Sammanfattning

SOU 2002:47

tjänster måste beskattas med full moms, måste Sverige och andra högskatteländer sänka sina normalskattesatser om de vill undvika denna typ av skattekonkurrens.

Detta utgör också ett typiskt exempel på EU:s inställning. Det får inte finnas några skatteregler som hindrar eller bromsar struk- turomvandling eller handel mellan EU-länder. Däremot bekämpas inte alls lika kraftfullt skatteregler som skapar ekonomiskt osunda incitament till strukturomvandling och gränsöverskridande handel.

Vi menar därför att Sverige med kraft bör verka för att en specialskattenivå för e-handel och liknande tjänster tillåts inom EU, dock bör länderna inte tillåtas sätta lägre nivå än 15 procent. Ett sådant krav bör för övrigt gälla alla internationellt konkurrens- utsatta områden där EU väljer att tillämpa ursprungslands- principen.

Punktskatter

När Sverige år 2004 fullt ut måste börja tillämpa EU:s höga införselkvoter på alkohol och tobak uppstår en situation som kommer att leda till skatteförluster. Sverige har två handlings- alternativ.

Antingen behåller man de höga svenska punktskatterna. Då ökar den legala införseln och inköpen i Sverige minskar. Därmed förlorar den svenska staten skatteintäkter på uppskattningsvis 2 4 miljarder. Vinnare blir dels de konsumenter som kan öka sina inköp i utlandet, dels utländska stater som erhåller större skatte- inkomster.

Alternativet är att Sverige sänker punktskatterna till nivåer som är mer normala i ett EU-perspektiv. Bortfallet av skatt blir i detta fall sannolikt något större, uppskattningsvis 3 5 miljarder. För- lorare blir, förutom svenska staten, de som försörjer sig på illegal införsel. Ensamma vinnare blir de som gör sina inköp i Sverige.

Från en begränsad skattesynpunkt är sannolikt den senare modellen att föredra. Den innebär mindre orättvisor mellan olika konsumentgrupper och begränsar den illegala verksamheten. Men bedömningar ur folkhälsosynpunkt bör också vägas in och dessa ligger utanför såväl vår kompetens som vårt uppdrag.

SOU 2002:47

Sammanfattning

Energi- och miljöskatter

Möjligheterna för EU-länderna att tillämpa undantag från och nedsättningar av energiskatterna för industrin kan komma att begränsas. I första hand kan det handla om att Sverige måste tillämpa industrins nedsättning av CO2-skatten generellt för hela näringslivet. Då handlar det om ett skattebortfall på uppskatt- ningsvis 5 6 miljarder.

Om Sverige skulle tvingas sänka dessa energiskatter vore det inte endast en förlust för statens inkomster, utan också en förlust för den svenska och globala miljön. Därför bör såväl Sveriges politiska ledning som dess tjänstemannanivå även fortsättningsvis anstränga sig maximalt för att övertyga EU om att dess nuvarande stånd- punkt är olycklig både ur ett ekonomiskt och ur ett miljömässigt perspektiv.

Drivmedelsskatter

Det förekommer stora skillnader mellan länder när det gäller hur man beskattar bensin och diesel. Det finns dock starka krafter inom Europa som verkar för att kostnaderna för vägnätet i första hand ska finansieras genom vägavgifter – inte drivmedelsskatter. Om så blir fallet, utvecklas ett starkt tryck mot Sverige att vandra samma väg.

Idag arbetas på olika håll med utveckling av effektiva metoder att debitera sådana avgifter. Särskilt alternativet med elektronisk debitering framstår som såväl smidigt som ekonomiskt och miljö- mässigt rationellt. Därutöver finns det också fördelar i att växla en skatt mot en förbrukningsanknuten avgift.

Obeskattade bränslen

En ytterligare faktor som kan påverka den svenska beskattningen av bränslen är importen av obeskattade bränslen. Torv, ved, sopor och vissa andra bränslen är obeskattade i Sverige. Sedan början av 1980-talet har användningen nära fördubblats. Det motsvarar ett skattebortfall på omkring 8 miljarder. Utveckling förväntas fort- sätta. På sikt kan det bli önskvärt att bromsa denna utveckling. En möjlighet är då att beskatta även dessa bränslen mer likformigt med andra bränslen.

Sammanfattning

SOU 2002:47

Migration

Inom hela EU sker i dagsläget förhållandevis lite migration såväl mellan som inom länderna. Migrationen utgör därför i dagsläget inget hot mot skattebasen arbete i Sverige. Det finns inte heller påtagliga indikationer på att arbetskraftens rörlighet över nations- gränser är starkt påverkad av skillnader i ländernas skattesystem. Däremot kan kombinationen skatte- och välfärdssystem attrahera olika hushåll. Under perioder av livet är många hushåll netto- betalare till systemet och kan därför vinna på att flytta till ett lågskatteland. I andra skeden av livet kan det bli fördelaktigt att välja ett land som erbjuder ett bra bidrags- och försäkringssystem.

För att minimera den påverkan på migrationen, som härrör från olikheter i ländernas skatte- och förmånssystem, bör huvudprin- cipen vara att det land som ska stå för förmånerna också ska ha rätt att beskatta individens inkomster i motsvarande mån.

Sverige driver kravet att få beskatta pensioner till pensionärer i utlandet. Detta stämmer inte alltid med principen att det land som står för förmånerna också ska ha rätt att beskatta. Man bör därför se över beskattningen av svenska pensionärer i utlandet. När man kunnat säkerställa att ingen pension helt undgår beskattning kan man tillerkänna andra länder beskattningsrätten. Ett annat problem gäller personer som kan bo i ett land och arbeta i ett annat. I vissa fall flyttar beskattningsrätten med dem till arbetslandet. Lösningen på detta för Sveriges del är särskilda gränsgångaravtal.

Expertskatter

I Sverige har vi idag en lagstiftning med skattelättnader för utländska experter som arbetar här under en begränsad tid. Vår syn är att Sverige inte ska konkurrera med andra länder om kvalificerad arbetskraft med hjälp av skatter. Därför bör skattelättnaderna för utländska nyckelpersoner slopas eller alternativt kraftigt begränsas.

Sverige bör vidare, både inom EU och i det nordiska samarbetet, driva frågan om att avskaffa expertskatterna. Även här finns annars risk för ett ”race to the bottom”. Det kan framstå som billigt att locka till sig utländska nyckelgrupper som kräver dyr utbildning, t.ex. läkare, jämfört med att öka utbildningsvolymen och/eller höja lönenivån.

SOU 2002:47

Sammanfattning

Vi har i princip samma restriktiva syn på andra särregler, t.ex. för EU- och FN-anställda, sjömän och utsänd personal. Här är dock Sverige i stor utsträckning bundet av internationella avtal, men ambitionen bör vara att så långt som möjligt vara att begränsa dessa avvikelser.

Framtida internationellt samarbete

Enligt vår mening är det önskvärt med en fortsatt harmonisering av skattesystemen inom EU. Ett sätt att skynda på arbetet är att medlemsländerna på vissa områden ger upp sitt veto. En möjlighet på de områden där det finns grundläggande EG-regler är att tillåta att beslut fattas genom ett utökat s.k. kommittéförfarande, då kommissionen och medlemsländerna samarbetar i kommittéer för att fatta bindande tillämpningsbeslut.

Sverige bör verka för en harmonisering av basdefinitioner och miniminivåer för de mest lättrörliga skattebaserna genom majo- ritetsbeslut och kommittéförfarande i EU. Harmoniseringen av skattebaser och överenskommelser om miniminivåer görs bättre i ordnade former än i en skattekonkurrens på lågskatteländernas villkor. Hushållens kapitalinkomstskatter, bolagsskatter och moms på områden med ursprungslandsprincip, bör komma först.

För de mer trögrörliga baserna, i första hand hushållens arbets- inkomster och företagens lönesumma, bör EU:s strategi bli den motsatta. Man bör maximalt skydda och underlätta staternas möjligheter att upprätthålla olika beskattningsnivåer. Ur demo- kratisk synpunkt är det utomordentligt viktigt att medborgarna kan välja omfattning på den offentliga sektorn och att låta olika jämlikhetsambitioner få genomslag. Då måste några makroekono- miskt breda skattebaser kunna stå till väljarnas förfogande.

En effektiv förvaltning

Den svenska skatteförvaltningen framstår vid internationella jämförelser som effektiv och resurssnål. I Sverige kostar förvalt- ningen cirka 50 öre för varje inhämtade 100 kronor i skatt. I fler- talet andra länder tycks kostnaderna vara ungefär dubbelt så stora. Det finns dock möjligheter att även i framtiden ytterligare effek- tivisera verksamheten. Detta kommer också att krävas om det ska

Sammanfattning

SOU 2002:47

gå att motverka alla de krafter och tendenser som verkar ero- derande på skattebaserna. På två områden anser vi det dock nödvändigt att tillföra RSV mer resurser.

RSV måste kvantitativt, kvalitativt och organisatoriskt kraftigt förstärka sina resurser för att utveckla och ta till vara frukterna av internationellt samarbete och internationellt informationsutbyte Verket bör tillföras extra resurser för dessa ändamål, motsvarande cirka en procents ökning av det samlade anslaget.

Det blir också viktigt att påbörja ett långsiktigt opinionsarbete. Målen ska vara att stärka den laglydiga attityden ”viljan att göra rätt” inom skatteområdet och att öka allmänhetens kunskaper om skatter och vad de används till. RSV bör även för detta få ett extra anslag motsvarande ungefär en procent.

Struktur och prioriteringsproblem vid behandling av skattemål

Den statliga administrationen av skattefrågor handhas inte bara av Finansdepartement och RSV. När det kommer till skattemål i domstolar och brottsbekämpning med hjälp av polis och åklagare är många myndigheter inblandade. Här finns mycket övrigt att önska. Det tar ofta alldeles för lång tid för mål att vinna laga kraft, 10 år är ingen ovanlig tidsutdräkt. Det finns uppenbara kompetensbrister - skattemål är ofta komplicerade och kräver specialistkunskaper både i skattejuridik och i ekonomi. Den splittrade myndighetsstrukturen och brister i samarbete leder i vissa fall till olika domstols- behandling.

Det bör därför göras en förutsättningslös översyn av behand- lingen av skattemål med syfte att stärka kompetensen och renodla myndighetsstrukturen. Föreslagna förändringar bör göra det möj- ligt att strikt prioritera åklagarnas och domstolarnas behandling av skattemål. Ett rimligt mål bör vara att förvaltningsdomstolarna bör kunna slutbehandla samtliga skattemål inom två år.

Summary

In the opinion of the Committee on Tax Base Mobility, there will be sufficient tax revenues to continue to finance a well-functioning social welfare society at current ambition levels. One requirement, however, is that Sweden must continue to maintain and develop its tax system at least as well as it has done during the past 20 years.

Many of the changes that will be necessary will take a long time to implement. While the practice of waiting until the problems grow to be so great and so apparent that everyone understands the necessity for a change may facilitate decision-making on a short- term basis, this is a costly way to proceed. It can impair the welfare of our citizens, and often produces less than satisfactory decisions regarding how to effectuate the changes.

The fact that we have not supplied any dates with our proposed changes, thus, does not mean that we feel these changes can afford to wait. On the contrary, our opinion is that the sooner these adjustments are made, the better it will be for Sweden, the Swedish economy and the Swedish people.

Demographic trends causing long-term financing problems

Beginning after 2008, there will be a shift in demographic structure. Although the total population will continue to increase, the population in the active ages will decrease. At the same time, there is also a tendency for people to enter the labour force at a later age. As a result, a larger portion of our population will have to be supported by a shrinking one. This presents a challenge to our social welfare policies.

Sweden, however, is not alone in this respect. Between 1999 and 2030 many European countries are facing even more dramatic trends. Because of this, Sweden will most likely not have to endure increasing international pressure to make tax reductions, since

Summary

SOU 2002:47

many other countries will need to increase their tax revenues in order to preserve public social welfare programmes.

This long-term demographic trend, however, is not primarily a technical tax problem. In addition, it is almost entirely beyond the time perspective of the Committee. Nevertheless, the support burden issue is not just a question of demography. It also relates to how many of those in their active years choose to work, and how production efficiency develops. In this respect, the tax system is of great significance, and its main structures should also be based on these considerations.

Three major tax bases

Sweden has three major tax bases. They consist of all the production that takes place within Sweden, all the income received by households residing in Sweden, and everything consumed in Sweden.

All of these three are closely related to the Swedish gross domestic product. Maintaining these tax bases, to a great extent, is synonymous with maintaining the GDP. Therefore, one funda- mental consideration is that taxes must not be allowed to excessively reduce the basic financial inventive of households to choose to work on the labour market, rather than engaging in recreation or working at home. A second fundamental con- sideration is that taxes should not distort household consumption decisions or business production determinations. Without making light of working off the books, and other means of illegal or legal tax avoidance, the main focus must be on how to structure present and future taxes.

The current Swedish tax system has a sensible structure aimed at economic growth. The lower and more uniform decision options are made, the less risk there will be of distorting production and consumption decisions, with the resulting losses in welfare. The way to attain the lowest possible marginal tax rates is to broaden tax bases, and avoid, wherever possible, special tax benefits and exemptions. Broadening tax bases in order to be able to lower marginal tax rates was the major objective of the tax reform of 1990 91. This has also been a major theme in our deliberations, which have included a critical review of various existing deviations from uniform taxation, i.e. tax expenditures and tax sanctions.

SOU 2002:47

Summary

Tax errors

Aggregate tax errors, which means the total tax losses due to incomplete enforcement of present tax rules, constitutes approximately 4 percent of the GDP, or 8 percent of tax revenues. Two thirds of this is attributable to the “black” sector (i.e. unreported income from business and work). One third is connected to different international transactions. Tax errors, measured as a percentage of GDP, has not increased during the past two decades.

New types of tax errors

The Committee’s directive includes instructions to pay special attention to those tax faults arising due to new technology and the internationalisation of the economy. This primarily concerns four types of problems, which have the potential to increase.

1.It is much too easy and profitable today to hide financial assets and their yields outside of Sweden. The National Tax Board estimates that the loss of income, wealth, estate and gift taxes totals at least eight billion SEK a year.

2.There is extensive VAT fraud, including various forms of bogus exports. This can result in a loss of five to ten billion SEK in tax revenues.

3.Tax havens offer primarily companies many different opportunities to avoid paying taxes in their homelands. The National Tax Board estimates that this type of tax fraud costs two to five billion SEK.

4.Losses in taxes due to illegal imports of primarily alcohol, tobacco and fuel may total two to four billion SEK.

These categories represent between one fourth and one third of the total tax errors, as estimated by the National Tax Board.

However, in our opinion, the greatest increase of international related problems will be in relation to areas that currently concern rather small amounts, and do not involve fraud or illegal activities.

N The most serious problems arise when inconsistent taxes create strong incentives for businesses to move their production to some other country. EU’s new tax rules for the taxation of e- commerce and telecom services are examples of this.

Summary

SOU 2002:47

N Stronger tax competition due to increased cross-border commerce can lead to losses of tax revenue.

N International regulations, primarily within the EU, may compel tax reductions. EU’s current view of Swedish energy taxation is an example of this.

Preventing these new problems (both legal and illegal) from increasing will require intensified international cooperation. This demands greater political efforts, and larger appropriations for the tax administration. Strategic reductions in marginal tax rates should also be considered.

Older domestic types of tax errors

The older types of tax errors, however, represent at least two thirds of aggregate tax errors. Work off the books and unreported business income are the predominant types of illegal activities. Although these types of tax errors are not increasing in terms of the percentage of the GDP they represent, there are new and troubling trends, such as the shift in attitude that has made it socially acceptable to openly discuss one’s own criminal conduct in working off the books. This represents the crossing of a boundary, which, as time passes, can mean a serious deterioration of domestic tax bases.

Swedish taxes in relation to those of other countries

The level of taxation in Sweden differs from the level of taxation in other countries. We pay the highest tax proportionally among the OECD countries, calculated on a gross basis. A relatively large portion of the differences in the level of taxation, however, is a result of differences in how different systems are designed. An example of this is the fact that Sweden taxes transfers, while in other countries, transfers are often not taxed, or are even designed as tax deductions rather than open subsidies and grants. Individual social security charges outside the tax system are also common. When tax rates are calculated on a net basis, the differences between countries are not so great. The composition of the population also affects the total tax-to-GDP ratio.

SOU 2002:47

Summary

In general, Sweden often is recognised as the country with the highest taxes, in relation to GDP. To a great extent, this reflects a higher level of social welfare objectives. In this context, Sweden is part of a group of northern Europeans countries with similarly high ambitions in the general welfare systems. Sweden also has among the highest levels of taxation of each of the various tax bases. This does not apply, however, to company taxation. The Swedish system contains relatively few tax exemptions, such as standard deductions and tax relieves. This results in low marginal tax rates in relation to the total level of taxation.

The general design of taxation of capital

The general design of the Swedish tax system created after the major tax reform contained several important characteristics.

N Both company profits and the income from work are subject to double taxation.

N Interest income is taxed once at the household level.

N Both profits and salaries are taxed at a rate of about 30 percent at the production level.

N At the household level, dividends and capital gains are subject to a proportional 30 percent tax. For a large majority of income earners, the marginal tax on income derived from work is also about 30 percent.

N A minority of income earners, receiving high income, are affected by a special progressive state income tax. There is no corresponding progressiveness, however, for income derived from capital.

N The above mentioned lack of uniformity between marginal taxation of high earned income and income from capital requires special regulations for closely-held companies, in order to determine what is earned income and what is income from capital. These are known as the 3:12 regulations.

In our opinion, the arguments in favour of these principles are even more important in today’s internationalised economy than they were ten or fifteen years ago.

Summary

SOU 2002:47

Company taxation

In a small open economy, the required returns on corporate capital are internationally determined, which probably makes it difficult for a country such as Sweden to deviate greatly regarding the level of company taxation. Sweden is one of the OECD countries with the lowest company tax.

In our opinion, Sweden should maintain its position as having internationally competitive company taxation. This should be achieved by defining the broadest possible base, and a low tax rate.

However, Sweden should not contribute to making international tax competition in this area into a ‘race to the bottom’. In today’s situation, there is thus no reason to change the Swedish corporate tax rate. If, in the future, major EU countries should take the initiative of lowering their rates, Sweden should be prepared to go down to a 25 percent rate in corporate taxation.

Furthermore, there is no reason to change the tax rules attributable to the so-called 3:12 firms. Our view is that the tax system facing these firms is marginally more favourable than the regulations concerning other companies. The set of rules is more complicated though.

In the area of company taxation, there are a number of tax deviations that together are expected to result in an estimated tax loss of 15 billion SEK in 2003. Two such deviations are about the same size, and account for approximately 11 billion SEK. The first is the option businesses have of making allocations to tax equalisation funds. The second one is the reduction of social security contributions (including payroll taxes) for total wages up to 850,000 SEK. These two deviations are also those that can most easily be challenged. In our opinion, neither one materially contributes to economic growth.

Tax of household income derived from capital

Sweden has proportional taxation of household income derived from capital. Many other countries combine income from capital and earned income, and tax the combined income according to a progressive scale. This means that Sweden has a significantly lower marginal tax rate for income from capital than do many large European economies. Many countries, however, allow a generous

SOU 2002:47

Summary

standard deduction for income from capital. In taxing dividends, several countries allow a deduction for company tax. In Finland, for example, shareholders therefore do not pay any tax on income from capital from Finnish companies. Our proportional taxation of income from capital also means that Sweden applies a higher marginal tax rate to income derived from labour than to income from capital.

In our opinion, the tax rate on household income from capital must be a compromise between international concerns and the requirement of uniformity between capital and labour. Given the present circumstances, the existing 30 percent tax rate is a reasonable solution.

Deferred tax

From a strictly economic perspective, all income should be taxed as it arises. The two main areas where households have an opportunity to defer their tax are appreciation of shares and real estate and group and individual contributions to pension funds. These systems have a number of serious disadvantages.

N They mean large losses of income for the public sector (estimated at 35 billion SEK for 2003).

N They distort economic decisions by companies and households. N They contribute to increased marginal taxation in other areas. N They generally have a strongly negative effect on redistribution

policy.

N They create tax problems when taxpayers move across national borders.

Wealth, estate and gift taxes

The wealth tax is expected to contribute more than 5 billion SEK to the treasury in 2003. There is no other tax base that is so completely dominated by exemptions and tax breaks. Consequently, it is often easy to use legal tax planning to avoid this tax. Estate and gift taxes contribute 2 3 billion SEK. These taxes are also often avoidable by those who know the applicable tax rules. Sometimes, however, these taxes do create significant

Summary SOU 2002:47

problems for family-owned companies (i.e. generation change problems).

Wealth, estate and gift taxes, however, have a significant vertical distributive effect (i.e., they reduce the gap between wealthy households with high incomes and households in a less favourable economic situation). Wealth, estate and gift taxes may be viewed as a progressive complement to the proportional taxation of income from capital. However, their current structure creates great horizontal unfairness. This means that taxes affect various groups of wealthy households arbitrarily and unjustly.

The present structure of these taxes violates some of the most basic principles of our tax system. The narrow bases, high marginal effects and the plethora of exemptions and tax breaks create powerful incentives for households and businesses to make purely tax-based decisions, both legal and illegal. These two extensive and difficult to verify regulatory systems result in less than one percent of total tax revenues collected.

A small but important tax reform

Swedish taxation of capital, along with estate and gift taxation, on one hand, contains tax breaks in the form of exceptions that create large tax losses and negative distributive effects, while on the other hand, from a fiscal perspective, they result in an inefficient increased tax in order to create positive distributive effects. Both of these aspects contribute to irrational economic decisions, and an overall loss of tax revenue. There is certainly an excellent opportunity to make a trade-off here that will benefit all interests.

In light of this background, we are of the opinion that there are good grounds to establish a parliamentary-appointed committee to review this area of taxation. Its main goals should be to use broader bases, lower marginal tax rates and simplification to create an economically more sensible, stronger and fairer tax system. This could be achieved by exchanging tax deviations for an over- whelmingly negative distributive nature for decreases in marginal tax rates that have a positive distributive impact. The best tax deviations to abolish would be:

N Tax deviations for pension contributions.

N Reduction of social security contributions directed especially to smaller companies.

SOU 2002:47

Summary

N Tax equalisation funds.

These can be exchanged for:

N The abolition of estate and gift tax for Tax Class 1 (spouses and lineal heirs).

N A broadening of the wealth tax base to include all macro- economically significant assets, and a significant decrease in the tax rate. If this cannot be done, our second alternative would be to completely abolish this tax.

N A significant increase in benefit ceilings for unemployment fund payments, sick benefits and parental leave benefits, in order to lower the marginal tax effects for the relevant income levels.

N In order to ensure satisfactory vertical redistribution, an increase in child benefits and a possible decrease in the VAT should also be included.

N If the trade-off discussed above is sufficiently extensive, it may even yield enough resources to create latitude for a decrease of the national income tax on earned income.

As in the case of the previous major tax reform, one general requirement is that there must be no weakening of vertical income redistribution. High-income earners must pay for their own tax reductions.

EU and taxation of household income derived from capital

Sweden has different rules regarding the collection of taxes on dividends from Swedish and foreign pension insurance funds, respectively. Persons purchasing insurance outside of Sweden are responsible to paying the tax on the dividends, unlike persons purchasing insurance from a Swedish company, where the company pays the tax itself. From a Swedish perspective, these rules are considered neutral. However, there is an obvious risk that the Court of Justice of the European Communities would prohibit Sweden from taxing foreign insurance carriers in this manner. If this occurs, foreign insurance companies would be given a competitive edge. Another important area that can be affected by developments in EU law concerns the difference between the right to deduct contributions to private pension savings in Swedish and

Summary

SOU 2002:47

foreign companies, and the difference in treatment of the yield. An increase in the yield tax of private pensions would reduce this problem.

From an economic perspective, the tax on yield is a tax on an individual’s income from capital, and not a tax on the insurance companies. We therefore propose that the liability for this tax be transferred from the companies to the individuals involved. The yield-tax would then only be a preliminary tax, deducted at the source, in the same way banks and mutual funds do. A similar problem concerns the taxation of imputed income from mutual funds. Here too, the tax should be transferred to the individual, and standardised income taxation should be replaced by a preliminary tax, deducted at the source.

There are currently efforts within the EU regarding a directive for the taxation of interest (known as the ”Savings Directive”). The purpose of the proposed directive is to enable an efficient taxation of interest income in the state of domicile of the depositor. According to the directive, the countries concerned would exchange information with each other regarding income of savings. The Savings Directive, however, will not go into effect fully until 2010. Negotiations are currently being conducted.

At present, Sweden has signed a large number of bilateral agreements regarding information exchange. Efforts to increase these should continue. If the Savings Directive does go into effect as planned, information exchange among countries will be significantly improved.

Consumption taxation

Value Added Taxes

With at 25 percent, Sweden and Denmark are the EU countries with the highest normal VAT rate. Within the EU, the lowest permissible normal tax rate is 15 percent, with no stated maximum. Countries are entitled to apply up to two rates that are lower than their normal tax rates, to certain categories of goods and services.

In many respects, the Value Added Tax can be viewed as the common tax base of the EU. It is the base for parts of our EU contributions. Like the excise tax, the VAT is the area for which the EU has the most advanced plans for cooperation. From a long-

SOU 2002:47

Summary

range perspective, it may be difficult for a single EU Member State to greatly deviate when adopting a VAT rate, due to increased cross-border and Internet commerce. If the EU realizes its objectives of internally adopting the Country of Origin Principle, significant deviations will be even more difficult to maintain. This principle means that goods and services exported and imported within the EU will be taxed at the VAT rate in effect in the country of production, and not, as is presently the case, at the rate of the country of consumption.

Viewed from a longer-range perspective, Sweden should be prepared to reduce the gap between its 25 percent level and the EU minimum level of 15 percent, provided a strong force for convergence develops within the EU. A reasonable objective is to get down to 20 percent. In our opinion, halving the gap would more than halve the problems resulting from the current level.

A rather modest first step, which would also yield additional advantages, would be to eliminate certain lower VAT rates. In our opinion, the deviations from the normal rate constituted by the special VAT rate on food, and certain other lower rates, are not justified by sufficiently strong reasons. We feel that it is possible to increase VAT uniformity to a degree that will make it possible to lower the general rate to 22 percent.

However, the VAT base, in many respects, is one of the truly broad and stable tax bases. Consequently, the first choice would be to go no lower than to 22 percent. Sweden should not go lower unless the political or competitive pressure becomes too strong to withstand. The VAT gap within the EU, however, may be reduced by moves in the other direction. Several large EU Member States already have sizeable budget deficits, and also face difficult demographic trends.

The EU and VAT on services

The Country of Origin Principle already predominates within the EU in the case of services provided to the consumer. This means that, as a general rule, the VAT is collected where the producer has established its business, regardless of where the customers reside. This applies to e-commerce (the sale of music, information, computer software or education, for example, over the Internet). It also applies to web services, telephony services, pay-per-view TV

Summary

SOU 2002:47

programmes, legal services, advertising, computer services and gaming.

A country applying a low VAT rate can benefit from this situation, not just by receiving tax income from consumption taking place in other countries, but also by the fact that this type of production will move to that country. For Sweden, this can mean serious problems. Since, according to present EU rules, these services must be taxed at the full VAT rate, Sweden and other countries with high taxes, must lower their normal tax rates if they wish to avoid this type of tax competition.

The above also serves as a typical example of EU’s approach that there should be no tax rules that prevent or slow down structural change or trade among EU nations. On the other hand, tax rules that create economically unsound incentives for structural change and cross-border commerce, are not at all as strongly opposed.

We are of the opinion that Sweden should use its best efforts to demand the consent to a special tax level for e-commerce and similar services throughout the entire EU, with the level set at a minimum of 15 percent. Sweden should demand this for all areas exposed to international competition, to which the EU chooses to apply the Country of Origin Principle.

Excise taxes

The requirement that Sweden begin to apply EU’s high import allowances for alcohol and tobacco in 2004 will result in tax losses. Sweden has the following two options:

One can keep the high Swedish excise taxes, which will then increase legal imports and decrease purchases in Sweden. This will cost the Swedish treasury an estimated 2 4 billion SEK in tax revenues. The winners will be those consumers who can increase their purchases abroad, and foreign states that will obtain the increased tax revenues.

The second option is for Sweden to decrease its excise taxes to levels that are more normal from an EU perspective. The loss of taxes here will probably be larger – approximately 3 5 billion SEK. The losers will be the Swedish State and those who make money on illegal importing. The only winners will be those making their purchases in Sweden.

SOU 2002:47

Summary

The latter model is probably preferable from a limited tax perspective. It means less unfairness between various groups of consumers, and limits illegal activities. However, public health concerns should also be considered, and those are beyond both the scope of our expertise and that of our directive.

Energy and environmental taxes

EU Member States may be subject to limitations in their right to apply exemptions and lower rates of energy taxes for industry. Firstly, Sweden may be forced to apply industrial rates for the CO2 tax generally for the entire business sector. In that case, this would concern an estimated tax loss of 5 6 billion SEK.

If Sweden were forced to lower these energy taxes, this would not merely result in a loss of tax revenues, would also negatively impact the Swedish and global environments. Consequently, both Swedish political leaders and senior civil servants should try their utmost to convince the EU that its current position is unfortunate, both from an economical and an environmental perspective.

Fuel taxes

There are major differences between how various countries tax petrol and diesel fuel. However, there are strong forces in Europe favouring the financing of the highway network primarily though road fees, instead of by fuel taxes. If this is occurs, there will be a great deal of pressure placed on Sweden to fall into line.

There are efforts going on in many places to develop efficient methods of levying these fees. The electronic billing option, especially, appears to be both flexible and environmentally sound. In addition, there are advantages in exchanging a tax for a use- based fee.

Non-taxed fuels

An additional factor that can affect the Swedish taxation of fuel is the import of non-taxed fuels. Peat, firewood and certain other fuels are not taxed in Sweden, and consumption of these fuels has nearly doubled, since the early 1980s. This situation represents a

Summary

SOU 2002:47

tax loss of almost eight billion SEK, and is expected to continue. In the future, it may be a good idea to stop this trend. One possibility, in that case, would be to tax these fuels in much the same way as other fuels are taxed.

Migration

Within the entire EU, there is currently relatively little migration both between the Member States and within each State. At present, migration therefore does not pose any threat to the employment income base in Sweden. Neither are there any significant indications that the mobility of labour across national borders is strongly affected by the differences in the tax systems of the respective countries. The combination of tax and social welfare systems, however, may attract various households. During certain stages in its development, a family may pay more to the system than it receives, and may therefore benefit by moving to a country with low taxes. At other stages of life, however, it can be advantageous to choose a country that offers generous grants and a good social insurance system.

In order to minimise the influence of differences in national tax and benefit systems on migration, the main rule should be that the country providing the benefits should also accorded a corresponding right to tax.

Sweden has demanded the right to tax pensions it pays to pensioners outside of Sweden. This does not always accord with the principle that the country providing the benefits should also be accorded the right to tax. Therefore the taxation of Swedish pensioners abroad should be reviewed. Once a pension is determined as not being tax-exempt, Sweden can recognise the right of another country to tax it. Another problem concerns those who live in one country and work in another. In certain cases, the right to tax a commuter lies with the country of employment. The solution for Sweden is to enter into special cross-border commuter agreements.

SOU 2002:47

Summary

Taxes on visiting experts

Sweden currently has a law giving tax relief to foreign experts who work in Sweden for limited periods. We feel that Sweden should not use taxes to compete with other countries for qualified labour. Consequently, tax relief for key persons from abroad should be abolished, or at least radically reduced.

In addition, Sweden should use its efforts to promote the abolition of tax relief for foreign experts, both within the EU and the Nordic countries. This is also an area where there would otherwise be a risk of a race to the bottom. It is a cheap method of attracting key foreign professional categories that require expensive education (e.g. doctors), rather than increasing educational capacity and/or raising salaries.

In principle, we have the same restrictive view regarding other special rules, such as for EU and UN employees, seamen and foreign representatives. Regarding these categories, however, Sweden is often bound by international agreements. Nevertheless, it should be our objective to limit these deviations to the greatest possible extent.

Future international cooperation

In our opinion, a continued harmonisation of the tax systems of the EU Member States is a desirable development. One method of speeding this process would be for the Member States to give up their veto regarding certain areas. In the areas where basic EC rules are in place, one possibility would be to allow decisions to be made by the “committee procedure,” with the Commission and the Member States working together in committees to arrive at binding regulatory decisions.

Sweden should use its efforts to promote a harmonisation of tax base definitions and minimum levels for the most mobile tax bases by majority votes and committee procedures within the EU. The harmonisation of tax bases and agreements regarding minimum levels should be conducted in a more orderly manner than as a tax contest in which the low-tax countries set the rules. Taxes on household income from capital, company taxes and VAT in areas where the Country of Origin Principle is applied should be dealt with first.

Summary

SOU 2002:47

In the case of the less mobile tax bases (primarily household income of employment and wages paid by companies), EU should adopt the opposite strategy: doing its utmost to protect and facilitate the maintenance of different tax levels by the Member States. Democratic values mandate that citizens should have the opportunity to choose the size of their public sector and the extent objectives to achieve equality shall be realised. In order to do so, the voters must be able to exert control over several broad macroeconomic tax bases.

An efficient administration

In international comparisons, Swedish tax administration appears efficient and economical. In Sweden, administration costs about 50 öre for every one hundred SEK of tax collected. However, there are ways to additionally increase the efficiency of the system in the future. This will be required in order to counteract the forces and tendencies, which tend to erode our tax bases. There are two areas, however, where we feel the National Tax Board must be given more resources.

The National Tax Board must be given quantitatively, qualitatively and organisationally much larger resources to develop and utilise the fruits of international cooperation and international information exchange. Additional resources for these purposes should be equivalent to about one percent of its total resources.

It is also important to begin long-term public opinion efforts. The goal should be to increase the willingness to abide by the law – “the desire to do the right thing” – regarding taxes, and to increase the knowledge of the public regarding taxes and what they are used for. The National Tax Board should also be given an additional appropriation in this area, equivalent to about one percent of its total appropriations.

Structural and prioritisation problems when handling tax cases

The national administration of tax issues is not only the province of the Finance Ministry and the National Tax Board. Many authorities, such as the police and the prosecutors’ offices, are involved in tax cases. There is a great deal that needs to be done in

SOU 2002:47

Summary

this area. It often takes much too long for cases to result in sanctions, ten years not being an unusual period. There is a crying shortage of expertise. Tax cases are often complicated and require great expertise in tax law and economics. The divided administrative structure, and problems regarding cooperation can lead to varying treatment by the courts.

An unconditional review of how tax cases are handled is required. Its objective should be to improve expertise and rationalise the relevant administrative structures. The changes proposed should make it possible to prioritise the handling of tax cases by prosecutors and the courts. One reasonable goal should be to ensure that administrative courts should complete their handling of a tax case within two years.

1 Inledning

1.1Uppdraget

Skattebasutredningens övergripande uppgift är att bedöma hur den svenska skattestrukturen i framtiden bör vara utformad i en inter- nationaliserad värld, samtidigt som de välfärdspolitiska ambitioner- na bevaras på dagens nivå. Syftet med utredningen är att ge ett bättre underlag för framtida skattepolitiska prioriteringar. En huvuduppgift är att bedöma rörligheten hos skattebaserna1 , dvs. underlaget för de svenska skatterna. Vi ska också bedöma i vilket tidsperspektiv en ökad rörlighet kan uppkomma och hur en för- bättrad kontroll och informationsinhämtning kan åstadkommas.

1.2Disposition

Uppgiften för Skattebasutredningen är att beskriva utvecklingen under 1990-talet och med ledning av det blicka in i framtiden. Den tidshorisont som enligt utredningen är relevant att försöka över- blicka är utvecklingen de närmaste 10 15 åren. Utifrån direktiven har utredningen formulerat ett antal centrala områden och fråge- ställningar som vi vill belysa. Frågeställningarna speglar också rapportens disposition. En tanke som genomsyrar alla texter i betänkandet är att rapporten, förutom att svara på de frågor som ställs upp i direktiven, ska bidra till att skapa en helhetsbild av det svenska skattesystemet.

1.Betänkandet inleds med en beskrivning av uppdraget och bakgrunden till detta. I kapitlet görs även en genomgång av utredningens sätt att orientera sig i frågeställningarna.

1 Skattebasen avser det samlade underlaget för enskilda skatter. För t.ex. arbetsgivaravgifter- na utgörs skattebasen av den samlade svenska lönesumman och för fastighetsskatten utgörs basen av de samlade taxeringsvärdena.

Inledning

SOU 2002:47

2.Vilka principer har varit styrande i utformningen av dagens skattesystem? Vilken betydelse har skatterna för den eko- nomiska effektiviteten? Kapitlet tar upp några alternativa sätt att utforma skattesystemet.

3.Hur ser Sveriges skatter ut i ett internationellt jämförande perspektiv? Vad skiljer det svenska systemet från andra länders och hur gör man bäst dessa jämförelser? I kapitlet ges dess- utom exempel på reformer i några andra länder.

4.Sverige är inte en ö i världsekonomin och hur vi tar ut våra skatter är inte längre enbart en nationell angelägenhet. Hur ser gränssnittet mot utlandet ut och i vilken utsträckning har vi utformat skattereglerna i samarbete med andra länder? En beskrivning av arbetet inom EU och OECD görs i kapitlet.

5.Hur påverkas kapitalbeskattningen av en avreglerad kapital- marknad och fri rörlighet för företag? Kan och bör vi under dessa förutsättningar bibehålla en nationell likformighet i kapitalbeskattningen? Hur bör skatteuttaget mellan arbete och kapital fördelas?

6.Hur utformas lämpligast en effektiv konsumtionsbeskattning med fri rörlighet för varor och tjänster? I detta kapitel be- handlas även e-handelsproblemet.

7.Vilken betydelse får den demografiska utvecklingen i Sverige och våra grannländer för möjligheten att finansiera välfärden? Ger migration ett positivt eller negativt bidrag till detta? Har vi idag regler som kan skapa incitament att flytta till eller från Sverige?

8.Kan man rent statistiskt fastställa storleken på den svarta sektorn i Sverige? Hur ser det ut om man jämför med ut- landet? Kapitlet innehåller en beskrivning och resultat av några olika metoder.

9.Vad beror förändringar i den svenska skattekvoten på? Kan vi skönja en utveckling på 1990-talet som beror på erosion av skattebaser eller fel och fusk?

10.Vilka former av illegal konkurrens, dvs. fusk och gränsöver- skridande förfaranden är kända av skattemyndigheterna i dagsläget? Vilken omfattning kan vi uppskatta fusket till, hur stort hot utgör det, vad tror vi om framtiden?

11.Hur är den svenska energibeskattningen utformad och vad utgör de stora hoten mot den?

12.Vad avgör folks vilja att betala skatt? Är det attityder som ger möjlighet att beskatta och när påverkar skatteuttaget män-

SOU 2002:47

Inledning

niskors inställning till skatten? Hur fungerar utrednings- och rättsprocessen kring skattefelen?

13.Vilka medel har skattemyndigheterna till sitt förfogande i arbetet mot skatteundandragande? Hur skiljer sig det inter- nationella arbetet från det nationella?

14.Sverige har ett likformigt skattesystem eller? I kapitlet görs en sammanfattande genomgång av avvikelser på skatte- området.

En genomgång av dessa områden leder oss slutligen till det avslutande kapitlet. Det innehåller slutsatser om vilka som är de främsta hoten mot det svenska skattesystemet och i vilken riktning ett svenskt skattesystem i en internationaliserad värld lämpligen bör förändras. Vidare presenteras våra förslag.

En stor del av utredningens underlagsmaterial har publicerats tidigare, i form av sammanlagt tretton expertrapporter tryckta i två volymer.2 Dessutom har sammanlagt sju vetenskapliga rapporter tagits fram för utredningens räkning. De publiceras i Ekonomiska Rådets regi.3

1.3Bakgrund

Det sker en fortgående internationalisering av den svenska eko- nomin. Företagens investeringar har sedan en lång tid varit rörliga över gränserna. De finansiella marknaderna avreglerades gradvis och sedan slutet av 1980-talet har Sverige en helt avreglerad valuta- marknad, vilket gör att även finansiella transaktioner sker fritt över gränserna. I kombination med nya finansiella instrument skapade denna utveckling åtminstone tre nya förutsättningar för skatte- systemet.

För det första svepte en internationell fusionsvåg över väst- världen vilket medförde att flertalet storföretag blev transnatio- nella. Storföretagens möjligheter att utnyttja olikheter mellan ländernas skattesystem och delvis spela ut systemen mot varandra ökade dramatiskt.

För det andra internationaliserades aktieägandet, svenska stor- företag ägs idag till mycket stora delar av utländska ägare.

2”Våra skatter? Expertrapporter till Skattebasutredningen”, SOU 2002:47, Volym A och B.

3Swedish Economic Policy Reveiw, Vol. 9, No. 1, 2002.

Inledning

SOU 2002:47

För det tredje gavs hushållen möjligheter att spara och försäkra sig i utlandet. Det har skapat svåra kontrollproblem i skattesyste- met. P.g.a. det finansiella kapitalets extrema lättrörlighet kan också vissa typer av olikformigheter mellan ländernas skattesystem leda till mycket snabba och stora kapitalflöden.

En stor del av den förändring som skett under senare år hänger samman med Sveriges medlemskap i den Europeiska Unionen (EU). Medlemskapet har inneburit ökad rörlighet på ytterligare två områden: för arbetskraften och konsumtionen. Konsumenter kan i ökad utsträckning handla varor över gränserna utan att belastas med nationella handelshinder eller kontroller. Inom EU ges en arbetssökande möjlighet att flytta och söka jobb i valfritt land.

För EU-länderna har samarbetet på beskattningsområdet blivit en alltmer central fråga. Möjligheten att beskatta internationellt rörliga varor och tjänster har blivit en viktig uppgift att lösa för samarbetet. På några områden har man i dagsläget enats om gemen- samma minimiregler för beskattningen. Det gäller mervärdesskatter och punktskatter på alkohol, tobak samt mineraloljor. Vidare finns direktiv gällande koncernbeskattning och fusioner. Det föreligger ett direktivförslag som berör beskattning av sparandet. Det ska antas i slutet av 2002 och fram till dess pågår förhandlingar med berörda stater utanför EU. Man har också inlett ett samarbete för samordning av olika skattefrågor på företagsskatteområdet, men har ännu så länge bara gemensamt kommit överens om en upp- förandekod för företagsbeskattningen.

Samtidigt har EG-domstolens tolkning av den gemensamma marknadens krav på skattesystemen lett till en prövning av en rad bestämmelser med internationellt innehåll. EU:s statsstödsregler har kommit att få allt större betydelse för beskattningen i medlemsländerna. Möjligheten att skapa differentierade undantag i skattesystemen begränsas då en selektiv skatteregel kan komma att klassas som statsstöd.

Framväxten av ny teknik innebär också nya utmaningar för skattesystemet. Internet och e-handel skapar många nya problem. Ett företags hemvist kan bli mer diffus och svårare att lagligt bestämma. Var produktion och konsumtion sker blir också ofta svårt att avgöra, inte bara för skattemyndigheten utan också för köpare och säljare.

Men ny teknik har också medfört många nya möjligheter. Upp- giftslämning från företagen till skattemyndigheterna har förenklats avsevärt tack vare att den kan skötas via datasystem och Internet.

SOU 2002:47

Inledning

Automatiska kontroller, förtryckning av deklarationsuppgifter och möjlighet att fullgöra sin deklarationsskyldighet på nätet är några andra fördelar som den nya tekniken erbjuder. Samarbetet inom EU har också öppnat en rad nya möjligheter att samverka i den internationella skattekontrollen.

1.4En referensram

Med ett så omfattande uppdrag som tillkommer denna utredning, blir det viktigt att sortera bland problemställningarna och skapa en ram för slutsatser. Detta inledande kapitel har till uppgift att ge en första inblick i problemen samt en övergripande bild av situationen, genom att sortera bland frågeställningar, storleksordningar och olika former av problem.

1.4.1Beskattning i tre stationer

När en inkomst uppstår och genomflyter det ekonomiska krets- loppet beskattas den i normalfallet tre gånger. Man kan se det som tre skattestationer.

1.Först beskattas inkomsten där den uppstår – i produktions- ledet. Om inkomsten är lön beskattas den med arbetsgivar- avgifter och om den är vinst, med bolagsskatt. Här finns dock ett viktigt undantag. Räntor, dvs. den del av produktions- resultatet som utgör ersättning till dem som lånat pengar till produktionen, är obeskattad i detta led.

2.När sedan de resterande produktionsinkomsterna betalas ut till hushållen sker nästa beskattning i form av den vanliga inkomst- beskattningen.

3.När hushållen sedan använder sina nettoinkomster för att konsumera utgår skatt i form av moms och andra indirekta skatter.

Detta sätt att uppfatta det svenska skattesystemet utgör också en grund för att beskriva våra tre i särklass viktigaste skattebaser.

Den första skattebasen utgörs alltså av all produktion som sker inom Sveriges landgränser – dvs. i princip Sveriges BNP. Innan företagen och andra produktionsenheter betalar skatten på sina respektive bidrag till BNP ska de dock göra två huvudsakliga

Inledning SOU 2002:47

korrigeringar. De får, helt rimligt, dra av sin kapitalförslitning (i form av avskrivningar). Då återstår i princip deras bidrag till NNP, nettonationalprodukten. Sedan ska de också dra av/lägga till sina nettoräntor. Eftersom näringslivets nettoräntor är en för- hållandevis liten post ska denna skattebas ligga nära Sveriges NNP.

Huvuddelen av denna bas, mer än 4/5, utgörs av lönekostnad och egenföretagares driftsöverskott. På denna del utgår arbets- givaravgifter med en genomsnittlig marginalskattesats på 24,4 pro- cent (1999). Det finns få avdragsmöjligheter för arbetsgivaravgifter

– 5 procent av lönesumman upp till 850 000 och ytterligare 10 pro- cent i vissa regioner – varför den effektiva genomsnittsskattesatsen (23,5 procent) ligger nära marginalskatten.

Resterande del av basen består av företagens vinster och bolags- skattesatsen är 28 procent. Här finns förhållandevis stora avdrags- möjligheter och dessutom mycket stort utrymme för att förskjuta skatten mellan olika år, varför den effektiva skatten dels kan förväntas bli klart lägre och variera kraftigt mellan åren.4

När, i nästa led, de beskattade produktionsinkomsterna betalas ut till hushållen i form av lön, företagarinkomster, utdelningar och räntor beskattas de en andra gång. Svenska produktionsinkomster som betalas till hushåll boende i utlandet beskattas principiellt dock inte i Sverige. Däremot beskattar vi de produktionsinkomster som svenska hushåll får från utlandet. I basen ingår förutom inkomster från produktion också huvuddelen av de statliga transfereringarna, pensioner, a-kassa och sjukersättning. Skattebasen utgörs alltså av inkomster som tillfaller hushåll som bor i Sverige.

När hushållen sedan använder sina disponibla inkomster för konsumtion och byggnadsinvesteringar beskattas inkomstflödet en tredje gång. Här utgörs den egentliga skattebasen av konsumtion som sker inom Sveriges gränser. Det innebär att när svenska hus- håll förlägger sin konsumtion i utlandet beskattas den inte, medan utländska hushålls konsumtion i Sverige beskattas. Det finns dock många både principiella och praktiska problem att avgöra var konsumtionen sker. Oftast utgår man från att den sker där konsumenten befinner sig vid inköpstillfället. För nya bilar och större båtar samt stora kvantiteter alkohol och tobak sker dock beskattning vid införsel i Sverige.

4 Den teoretiskt beräknade effektiva skattesatsen är 26,6 procent enligt Finansdepartemen- tets beräkningskonventioner. I beräkningen har endast hänsyn tagits till effekten av periodi- seringsfonderna.

SOU 2002:47

Inledning

I normalfallet beskattas svensk konsumtion med 20 procent av priset (inklusive moms). Variationerna i den totala konsumtions- beskattningen är dock stora. För banktjänster och sjukvårdstjänster betalas exempelvis ingen moms medan alkohol beläggs med höga punktskatter vid sidan av momsen. De varor som har en extra konsumtionsbeskattning ovanpå momsen, har det främst av fiskala skäl samt av miljö- och folkhälsoskäl. Den genomsnittliga konsum- tionsbeskattningen utgjorde 24 procent år 2000 (hela energi- beskattningen är då hänförd till konsumtionsbeskattningen).

Figur 1.1. Skatteuttaget fördelat på tre stationer, mdr kr, snitt 2000 2002

600

500

400
			Kommunal
			och statlig
			inkomstskatt
300
			Övrigt
	Social-		Fordonsskatt
	Social-
200	avgifter		Skatt på	Energiskatt
		Allmän	alkohol	Energiskatt
		Allmän	och tobak
		pensionsavgift	och tobak
		pensionsavgift
100		Skatt på arv och gåva		Moms
				Moms
	Fastighets-
	Fastighets-
	skatt	Förmögenhetsskatt	Skatt på
	Bolagsskatt	Fastighetsskatt	Skatt på
	Bolagsskatt	Fastighetsskatt	kapitalinkomster
0		Avkastningsskatt	kapitalinkomster
		Avkastningsskatt

	PRODUKTIONEN		HUSHÅLLEN	KONSUMTION/FÖRBRUKNING

Källa: RSV och NR, samt Budgetpropositionen för 2003.

De sammanlagda inkomsterna från skatter som betalas i produk- tionsledet, dvs. bolagsskatten, företagens fastighetsskatter samt socialavgifter var år 2000 cirka 400 miljarder. Skatteintäkterna i

Inledning

SOU 2002:47

hushållsledet var samma år cirka 515 miljarder, dvs. 45 procent av de totala skatteinkomsterna, varav 6 procentenheter var inkomster från kapitalskatter på hushållen.

Inkomsterna från konsumtions- och förbrukningsskatterna var 240 miljarder år 2000, varav momsen utgjorde knappt 150 miljarder kronor (exklusive kommunmomsen). Momsen är den tredje största källan till intäkter för den offentliga sektorn.

1.4.2Stabila baser?

Som beskrivits ovan vilar det svenska skattesystemet, liksom systemen i nästan alla andra jämförbara länder, på tre huvudsakliga skattebaser: produktionsvärdet inom det egna landets gränser, inkomster hos de hushåll som är bosatta i landet, samt den kon- sumtion som sker i landet.

Så länge företag finner det lönsamt att producera inom Sveriges gränser kommer denna skattebas att kunna betraktas som stabil. Det är också en förutsättning för beskattning i nästa led.

Så länge de människor, som har rätt till samhällets förmåner i form av t.ex. vård, utbildning och transfereringar, också har sitt hemvist i Sverige kommer inkomstskattebasen att vara stabil. Här ska dock uppmärksammas den risk som kan ligga i att man byter hemvist över livet dvs. bor i Sverige i unga och gamla år där för- månerna är många och skattebetalningen är låg, men arbetar och lever i något lågskatteland under den aktiva tiden.

Så länge svenska hushåll inte förlägger avsevärt större del av sin konsumtion i utlandet än vad utländska hushåll gör i Sverige är konsumtionsskattebasen också den stabil.

Ett centralt perspektiv för utredningen är att skattesystemet inte får verka snedvridande på konsumtions- och produktionsbeslut eller verka hämmande på arbetsutbud och tillväxt.

Uppgiften att beskatta de olika baserna rätt och effektivt inne- håller många problem. Det finns en mängd möjligheter till brott, fusk och manipulationer för att söka undkomma den av lagstiftarna avsedda beskattningen.

SOU 2002:47

Inledning

1.4.3Naturlig och skattebetingad rörlighet

För att kunna bena ut frågan om den svenska skattebasens rörlighet och möjligheterna för Sverige att beskatta dessa i framtiden måste en tydlig identifiering göras av de olika formerna av problem vi står inför. Utredningen har inledningsvis valt att dela upp rörligheten i två grundtyper – de som kan sägas utgöra en ekonomiskt naturlig rörlighet och de som kan hänföras till skattebetingad rörlighet. Vi skiljer också på tre olika slag av rörlighet:

1.Internationell rörlighet

2.Rörlighet mellan baserna (till denna hör också rent fusk)

3.Rörlighet i tiden

Indelningen kan enkelt visas i en figur:

Figur 1.2. Rörlighet som påverkar samhällets skatteinkomster

	Internationell	Mellan baser	I tiden
Naturlig rörlighet	Strukturomvandling,	Strukturomvandling,	Utbildning, sparande
	migration	förändringar i
		sparande, netto-
		export, konsum-
		tionssammansättning
		etc.
Skattebetingad	Företagsallokering,	Inkomstomvandling,	Pensionssparande,
rörlighet	miration, gräns-	svartarbete, val av	inlåsningseffekter för
	handel, skatte-	fritid – hushålls-	reavinster
	paradis, internpris-	produktion – förvärv-
	sättning	sarbete

Naturlig rörlighet

Det kanske i förstone kan förvåna att den ekonomiskt rationella ”naturliga” rörligheten som sker p.g.a. strukturomvandling, utbild- ning, investeringar och migration behandlas som en skattefråga. Men det är självklart ytterst viktigt att skatterna inte bromsar eller snedvrider strukturomvandlingen, investeringar eller utbildning. De ekonomiska förluster som samhällsekonomin åsamkas genom att skatterna förändrar och snedvrider ekonomiska incitament är sannolikt större än de som åsamkas av manipulationer och fusk.

Det innebär också en rörlighet mellan skattebaser när det sker förskjutningar mellan de delar av BNP som går till arbets-

Inledning

SOU 2002:47

respektive kapitalinkomster. Detta gäller även när investeringar ökar snabbare än konsumtionen. Om individer skjuter upp in- komster i tiden, t.ex. via pensionssparande, är det också en del av den naturliga rörligheten i skattebaserna.

Skattebetingad internationell rörlighet

Ett av utredningens huvudperspektiv är frågan om de svenska skattebasernas rörlighet över nationsgränsen. För att analysera skattebasernas geografiska rörlighet och möjligheterna för Sverige att beskatta dem i framtiden har utredningen valt att dela upp problemen på tre olika områden. Vi kallar de olika formerna av internationellt rörlighetstryck för legal konkurrens, illojal konkur- rens och slutligen illegal konkurrens.

Legal konkurrens. Begreppet internationell skattekonkurrens innefattar konkurrens på området beskattning av mobila baser som produktion och arbetskraft. En annan form av konkurrens mot de svenska skattebaserna är svenskars konsumtion i utlandet. Sådana former av konkurrens sker under helt legala former och på samma villkor för alla länder. Ska de ses som ett problem eller en möjlig- het?

Konkurrens i sig bör inte ses som något negativt om den sker på samma villkor konkurrenterna emellan. Så länge man håller sig till legal och ”lojal” konkurrens bör det kunna vändas till en fördel för ett land. Det leder till att man har incitament att skapa en rationell struktur för uttaget av skatter och att man dessutom månar om att tydliggöra medborgarnas nytta av gemensamma offentliga investe- ringar och det välfärdssystem man valt. Det skapar en press på varje land att konkurrera även i utformningen av välfärdssystemet, vilket är ett odelat positivt resultat av konkurrens. Det grundläggande synsättet är att det ska vara varje persons eget val i vilket välfärds- system man vill leva. Detsamma gäller företagen och den infra- struktur och de tillgångar som de utnyttjar. Sett ifrån den utgångs- punkten är det rimligt att produktion och arbetskraft lokaliseras dit där det är mest rationellt sett ur individens eller företagets perspek- tiv.

SOU 2002:47

Inledning

Illojal konkurrens. Det finns länder som mer eller mindre medvetet utformar sina skattesystem på ett sådant sätt att de uppnår fördelar genom att undergräva andra länders skattesystem. Ett tydligt exempel på illojal konkurrens är skatteparadisen, som utnyttjar sina geografiska och demografiska förhållanden till att locka till sig andra länders kapitalinkomster. De kan inte locka till sig pro- duktion som kräver stora realkapitalinvesteringar, då de saknar de rent fysiska förutsättningarna som markyta, naturresurser, arbets- kraft etc. Däremot kan de, genom att i stort sett inte ha någon inkomstskatt för vissa bolag, locka till sig stora mängder finansiellt kapital eftersom det inte kräver någon yta eller stora realkapital- investeringar. Att sedan bara ta ut en symbolisk avgift från dessa bolag ger stora inkomster p.g.a. den stora mängden bolag. Länder- na har sedan ofta en absolut begränsning när det gäller införsel av arbetskraft, vilket gör att de får en stor förmån i form av att låta anställa och beskatta sina egna medborgare i dessa bolag.

Ett annat exempel på illojal konkurrens är det tidigare regel- verket på Irland. Irland tilläts av EU under en period att låta all exportverksamhet omfattas av särskild beskattning. Irland är en förhållandevis stor marknad i sig, och till skillnad mot exempelvis skatteparadiset Jersey är tanken att inte priset på arbetskraft ska påverkas vid en liknande åtgärd. När verksamhet under s.k. ring- fencing får tillräckligt stor omfattning i ett land påverkas även arbetskraftskostnaderna.

Det är inte bara skatteparadisen som används för olika former av skattearbitrage. Man kan genom aggressiv skatteplanering undvika skatt genom att utnyttja luckor i avtal mellan länder.

Illegal konkurrens. En ytterligare dimension är konkurrens om skattebaser från illegala verksamheter, dvs. rent fusk och skatte- undandragande. Fusk är ett free-rider problem, medborgaren till- godogör sig fördelarna av ett enskilt lands system men är inte villig att vara med och betala. I vissa fall kan fusket t.o.m. betyda att individer tillskansar sig skattemedel ur statskassan (manipulation med momsåterbäring). Fusk snedvrider konkurrensen eftersom det innebär att olika former av inkomster beskattas olika eller att samma form av inkomst beskattas olika hos olika individer. Detta är en form av skattekonkurrens som alltid är skadlig för ett land. Det förekommer försvar för skattefusk som att människor måste ha ”ventiler”, dvs. områden där det i begränsad omfattning går att undvika att betala skatt, för att man i övrigt ska vilja rätta sig efter

Inledning

SOU 2002:47

de gemensamma reglerna. Detta resonemang är helt felaktigt. Att vissa personer har möjlighet att manipulera systemet men inte andra leder bara till orationella ekonomiska beslut, orättvisor samt ett minskat förtroende för skattesystemet och för myndigheter hos den övriga befolkningen.

Exempel på illegal konkurrens är när det skapas möjligheter för personer i Sverige att flytta sina inkomster utomlands för att undgå svensk skatt på avkastningen, eller när företag förlägger sin verk- samhet till erkända skatteparadis för att ägarna ska ha möjlighet att undslippa skatt. Skatteparadis erbjuder företagen ett anonymitets- skydd, som i sin tur gör det svårt för skattemyndigheter i alla länder att få uppgifter om den verksamhet som bedrivs och vem eller vilka som tar emot inkomsterna. Det ofullständiga informa- tionsutbytet leder även till svårigheter att effektivt förverkliga s.k. CFC-lagstiftning.5 Illegala momsupplägg är ett annat känt interna- tionellt fuskområde.

1.4.4Var finns de rörliga skattebaserna?

Samtliga skattebaser i Sverige påverkas av de olika former av rörlig- het som redogörs för ovan. Vi vill inledningsvis mycket grovt och översiktligt ringa in vilka former av skattebetingat rörlighetstryck som är förhärskande när det gäller de olika baserna. Vilken form av skattebetingad konkurrens de olika baserna utsätts för är sedan avgörande för vilka åtgärder det kan vara verkningsfullt att sätta in på de olika områdena. Den naturliga rörligheten lämnas därmed åt sidan.

Produktionsskattebasen

I ett marknadsekonomiskt system styrs inte produktionen till det land där produktionsresultatet är allra högst, utan till det land där det blir mest kvar när lönekostnader och bolagsskatter är betalda – dvs. där nettovinsten är högst. Bolagsskatten kan därför ha stor betydelse för den internationella rörligheten hos produktions- skattebasen. En felaktig eller för hög bolagsskatt kan såväl leda till en felaktig strukturomvandling, som till att den inhemska produk- tionen blir för liten. I detta sammanhang är det viktigt att komma

5 Se kapitel 4 för beskrivning av CFC-reglerna.

SOU 2002:47

Inledning

ihåg att kostnaden för detta till ingen eller mycket ringa del bärs av kapitalägarna det är sysselsättning, löner och skatteinkomster som blir för låga.

Sverige har dock i det stora hela en ekonomiskt rationellt ut- formad bolagsskatt. Så länge vi har en sådan position är det svårt, när det gäller rörlighet i ett internationellt perspektiv, att se några riktigt stora hot mot hela produktionsskattebasen som är betingade av bolagsskatten.

Ser vi enbart till basen för bolagsskatt, dvs. vinsten, skulle de multinationella företagens möjligheter att överföra vinster mellan dotterbolag i olika länder, s.k. transfer pricing, kunna vara det största problemet. Men vår låga bolagsskattesats dämpar även det problemet. I stället är det sannolikt skatteparadis och andra inslag av illojal skattekonkurrens som utgör de stora problemen när det gäller internationell rörlighet av den svenska bolagsskattebasen.

Bolagsskatten utgör dock en tämligen liten del av samhällets totala skatteinkomster, cirka 5 procent. Därför är det inte bara för tillväxt och sysselsättning, utan också för de totala skatteintäk- terna, viktigare att ha en ekonomiskt och internationellt väl fungerande bolagsskatt, än att försöka maximera inkomsterna från bolagsskatten.

Ser vi till den stora delen av produktionsskattebasen, löne- kostnaderna, kan konstateras att även här kan finnas skattebetingad internationell rörlighet – i första hand i form av migration. Men med tanke på att den helt överväldigande delen av den migration som berör Sverige har helt andra orsaker, utgör den skatte- betingade rörligheten inget stort samhällsekonomiskt problem.

Då representerar de som väljer att bo och arbeta i olika länder, s.k. gränsgångare, ett något större problem. Även om inte heller detta har samhällsekonomiska dimensioner, har det stor betydelse för vissa regioner och många individer. Särskilt svåra blir de skatte- mässiga neutralitetsproblemen när arbetsgivaravgifterna har så dramatiskt olika nivå som t.ex. mellan Sverige och Danmark. Då kan det t.o.m. vara svårt att uppnå en lösning som är neutral både för individen och mellan länderna, även när den goda viljan finns från bägge sidor.

Det i särklass största problemet kopplat till produktionsskatte- basen är rörlighet mellan baserna. I första hand gäller det när basen försvinner till den svarta sektorn. I ett nationellt perspektiv är fusket med oredovisade och företagar- och arbetsinkomster den största anledningen till skattebortfall i ekonomin. I Nationalräken-

Inledning

SOU 2002:47

skaperna beräknas svarta inkomster från hushållens egna företag uppgå till 86 miljarder år 2000.

Det är också värt att påpeka att oredovisade företagar- och arbetsinkomster normalt leder till totalt skattebortfall i alla de tre skattestationerna. På en oredovisad företagsinkomst betalas natur- ligtvis ingen moms och en sådan svart inkomst i företaget blir nästan alltid en svart inkomst också i hushållsledet.

Men även rörlighet mellan baserna i form av inkomstomvand- ling, där högbeskattad löneinkomst förvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst, är ett påtagligt problem. Det är som störst och svårast i små företag, där ägaren också själv arbetar. Där krävs en särskild lagstiftning de s.k. 3:12-regelerna för att klara ut vad som ska beskattas som inkomst av arbete respektive kapital. Inte minst är själva behovet av en särskild och ganska snårig lagstiftning en väsentlig del av problemet.

För skattebasens rörlighet i tiden erbjuder arbetsgivaravgifterna i produktionen inget utrymme att skjuta skatten på framtiden. Med bolagsskatten är det snarare tvärtom. Här erbjuds, i första hand, helt legala möjligheter att skjuta fram vinstbeskattningen. Det finns ofta goda skäl att erbjuda dessa legala utrymmen och statens skattebortfall med anledning av det är förhållandevis litet. Men det ska ändå påpekas att de orsakar vissa andra problem. Uppskjuten skatt leder till s.k. inlåsningsproblem (man säljer t.ex. inte en aktiepost därför att det skulle utlösa reavinstskatt, även om priset framstår som fördelaktigt). Inlåsning innebär ekonomiskt oratio- nella beslut som är tillväxthämmande och för att mildra detta erbjuds ofta ännu längre uppskjutningsperioder, vilket löser vissa problem och förvärrar andra. Uppskjuten skatt är också mycket svårare att hantera korrekt när företag och ägande rör sig över nationsgränserna. Slutligen underlättar uppskjuten skatt vissa typer av ekonomisk brottslighet.

Inkomstskattebasen

Den internationella rörligheten hos skattebasen arbetsinkomster beror huvudsakligen på att människor flyttar. Som tidigare nämnts är detta i nuläget inget stort problem. Det finns dock inslag av utflyttning, främst av höginkomsttagare, som både beror på illojal skattekonkurrens från skatteparadis och legal skattekonkurrens från länder med lägre skatter och lägre nivå på offentliga förmåner.

SOU 2002:47

Inledning

Utflyttning för att undkomma svensk förmögenhets- och/eller arvs- och gåvoskatt berör sannolikt inte många personer men beloppen kan i varje enskilt fall vara betydande.

Men utflyttning kan naturligtvis bli ett växande fenomen. Det vi redan har sett är ett kraftigt ökat studentutbyte för Sveriges del. Det skulle mycket väl kunna leda till att allt fler söker arbete i andra länder och även att en större andel stannar kvar utomlands.

Ett annat problem som kan komma att växa i framtiden är om arbetskraft flyttar ut i några år för att sedan komma tillbaka när den egna ”åldersprofilen” och ”livssituationsprofilen” ger större utdel- ning i det svenska välfärdssystemet. Det tenderar att vara individer i yngre medelåldern som under en period i sitt yrkesverksamma liv arbetar utomlands och sedan återvänder för att bilda familj etc. Det innebär att de flyttar ut under en period då de är nettobetalare till systemet men återvänder för att bli betydligt mer förknippade med ökade utgifter för samhället.

För skattebortfallet till följd av internationell skattedriven rörlig- het för hushållens kapitalinkomster dominerar fusket. Länder som erbjuder låga eller inga skatter på kapitalinkomsten i kombination med sekretesskydd utgör en stark lockelse för många hushåll som är beredda att begå skattebrott om upptäcktsrisken är tillräckligt liten.

Olikheter mellan Sverige och vissa andra länder i beskattningen av fondsparande kan också ha betydelse för var hushållens fond- sparande hamnar.

Arbetsinkomster som förläggs i den inhemska svarta sektorn har två olika ursprung. Det ena svarta inkomstflödet kommer från företagen och hör normalt ihop med att företag har oredovisade intäkter (det är liten poäng för företag att betala svarta löner om man i övrigt redovisar intäkter och kostnader korrekt – då dyker den svarta lönen upp som skattepliktig vinst). Den delen redo- gjordes för i föregående avsnitt.

Den andra delen uppkommer inom hushållssektorn, när hushåll köper och byter tjänster med varandra utan att betala skatt. Här finns en tydlig gråzon mellan det helt vita utrymmet när t.ex. grannar på ett naturligt sätt hjälper varandra, till helt svart, när man t.ex. för kort eller lång tid anställer svart arbetskraft i det egna hushållet.

En helt annan legal skattedriven rörlighet till den obeskattade sektorn är när hushåll av skatteskäl väljer att själva utföra arbetet i stället för att köpa det.

Inledning

SOU 2002:47

För hushållen är det svårt att flytta inkomster från högbeskatta- de arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster utan att man använder sig av 3:12-bolag. Till en del kan dock bruket att ersätta löntagare med personaloptioner och liknande ha samma inkomstomvandlande funktion.

Genom pensionssparandet erbjuder skattesystemet en legal möjlighet för hushållen att skjuta fram beskattningen av arbets- inkomsten i tiden. Utrymmet är dock begränsat och den ekono- miska vinsten av framflyttningen halveras genom den 15-pro- centiga avkastningsskatt, som tas ut hos försäkringsbolaget.

På kapitalinkomstsidan erbjuds dock många fler möjligheter att skjuta skatter på framtiden. De ekonomiskt i särklass mest be- tydande är värdestegringsvinster på fastigheter och aktier vilka beskattas först vid realisation (för egen ägd bostad, först när man inte längre äger en permanentbostad).

Konsumtionsskattebasen

Uttaget av moms och punktskatter på alkohol och tobak är noggrant reglerat inom EU. Eftersom skattesatserna är reglerade endast i form av en miniminivå kan beskattningen skilja sig kraftigt mellan länder. Sverige avviker uppåt på dessa områden och är därför utsatt för konkurrens i form av gränshandel. Gränshandeln går i vissa fall över till att bli illegal och fusket på detta område kan ses som omfattande, särskilt när det gäller de höga punktskatterna.

Elektronisk handel är ett relativt nytt fenomen och har ännu inte kommit upp till volymer som är av betydelse för statens finanser. Det finns dock utrymme för en kraftig tillväxt på detta område men det är inte sannolikt att volymen under överskådlig tid kommer att överskrida nivån fem procent av den totala privata konsumtionen. Under alla förhållanden utgör e-handel ett beskatt- ningsområde som innehåller svåra problem. Det är svårt att finna en konstruktion som både är någorlunda ekonomiskt riktig och praktiskt tillämpbar. Det är nödvändigt med en internationell samordning, men samtidigt är det svårt att ena många länder. Slutligen är det ett mycket svårkontrollerat område.

När det gäller de förbrukningsskatter vi har p.g.a. fiskala och miljöskäl finns de volymmässigt största problemen på energi- beskattningens område. Energipriser sätts på en internationell marknad och för att svensk energiintensiv industri ska vara kon-

SOU 2002:47

Inledning

kurrenskraftig bör skatteuttaget vara reducerat i förhållande till mer skyddade sektorer. En sådan nedsättning kan dock ifrågasättas av EU p.g.a. statsstödsreglerna. Den skatt Sverige tillämpar efter nedsättning är dock högre än i flertalet konkurrentländer.

Det finns även ett visst mått av fusk på detta område. Exempel på det är införsel av obeskattad eller lågbeskattad dieselolja eller omvandling mellan låg- och högbeskattad diesel inom landet.

1.5Summering

Utredningens huvuduppgift är att bedöma om det även i framtiden ser ut att finnas skattemässiga förutsättningar att finansiera ett välfärdssystem på dagens ambitionsnivå. Vi försöker blicka 10 15 år framåt och särskilt uppmärksamma de nya förutsättningar som internationaliseringen och ny teknik skapar.

Vi har inlett med ett resonemang om hur man kan dela upp beskattningen i tre stationer, vilka i sin tur representerar de stora baserna för beskattning. Den första stora skattebasen är all den produktion som sker i Sverige. Den andra är alla inkomster som tillfaller människor som bor i Sverige. Den tredje allt som kon- sumeras i Sverige.

Skattebaserna kan vara påverkade av flera former av rörlighet, av vilka endast en del är skattebetingad. En bas rörlighet kan ske både över gränserna till andra länder, mellan baser och i tiden. Rörlighet kan bero på legala fenomen, illegala fenomen och något som vi kallar illojal konkurrens.

Fokus för utredningen ligger framförallt på skattebetingad rörlighet över gränserna. Ett typiskt sådant problem är när svenska hushåll sparar i utlandet. Länder som erbjuder låga eller inga skatter på kapitalinkomster i kombination med sekretesskydd utgör en stark lockelse för många hushåll som är beredda att begå skatte- brott om upptäcktsrisken är tillräckligt liten.

Men det är ändå den gamla typen av skatteproblem som domi- nerar. Fusket med oredovisade och företagar- och arbetsinkomster beräknas uppgå till 86 miljarder år 2000. Sådant fusk leder också nästan alltid till totalt skattebortfall i alla de tre skattestationerna – inga arbetsgivaravgifter, inga inkomstskatter och ingen moms.

2 Det svenska skattesystemet

2.1Det svenska skattesystemet

Skatter tjänar flera syften. Först och främst är de en inkomstkälla för staten, kommunerna och socialförsäkringssystemen. Det totala skatteuttaget i Sverige är ett resultat av de åtaganden vi har inom den offentliga sektorn och i socialförsäkringssystemen. Men skattesystemet ska också fördela och utjämna mellan inkomst- grupper genom s.k. progressivitet. Det sker genom att man på höga inkomster får betala en större del i skatt än om man har låga inkomster. Det största omfördelande inslaget i skattesystemet är emellertid de utgifter som skattemedlen används till. Progres- siviteten i systemet spelar en mindre roll, särskilt efter skatte- reformen.

Andra uppgifter för skatter är att styra bort från viss konsum- tion och förbrukning. Vidare kan skattesänkningar och höjningar användas i stabiliseringspolitiskt syfte.

Det finns stora skillnader i skatteuttag mellan länder. Framförallt avspeglar dessa skillnader olika ambitionsnivå i de offentliga väl- färdssystemen. Men skatteuttaget beror även på skillnader i hur välfärdens finansiering har organiserats, dvs. fördelning mellan privat och offentlig finansiering, och hur skattesystemet har sam- ordnats med bidragssystemet.

2.2En effektiv beskattning

Vid en effektiv beskattning tas skatterna ut där de ger största möjliga intäkt med minsta möjliga snedvridande effekt på eko- nomins funktionssätt.

I teorin är den ideala skatten en ”klumpsummeskatt” som inte anses påverka individens beteende. En sådan skatt kan tas ut på medborgarskapet eller mantalsskrivningen – inte på arbete eller

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

sparande. Exempelvis kan en person betala 100 000 kronor varje år oavsett om man arbetar eller inte, men i gengäld slippa alla andra skatter. Klumpsummeskatter har dock flera andra nackdelar, fram- förallt att den bryter mot principen skatt efter förmåga.

Utifrån resonemanget att klumpsummeskatten är den samhälls- ekonomiskt mest effektiva skatten kan man räkna ut kostnaden för andra skatter. Kostnaden för en skatt benämns då överskottsbörda, vilket definieras som ”den extra samhällsekonomiska kostnad som uppstår när klumpsummeskatter inte kan användas”.1 Överskotts- bördan fångar upp den påverkan som skatten har på individers produktions- och konsumtionsbeslut utöver den inkomstminsk- ning som följer av skattebetalningen. Modellen kan användas för att bedöma om ett sätt att beskatta är bättre eller sämre än något annat, inte om det är bra att ta ut skatt över huvudtaget. För den senare frågan är givetvis skatteintäkternas användningsområde och de positiva effekter som de ger, i form av gemensamma för- säkringar, bidrag eller kollektiva varor av avgörande betydelse.

2.2.1Skattekilar

Skatter kan påverka hur löntagare, konsumenter och företagare agerar. Skatterna skapar en kil mellan vad som är privatekonomiskt och samhällsekonomiskt lönsamt och de leder enligt teorin till välfärdsförluster eftersom resurserna i ekonomin blir använda på ett ineffektivt sätt.

Skattemässiga snedvridningar uppkommer antingen genom att olika varor och tjänster är olika beskattade, genom att det uppstår en svart och lågproduktiv sektor eller genom att det lönar sig att arbeta hemma och utföra produktionen själv.

Grunden för en effektiv marknadsekonomi är att vi alla byter arbete med varandra. På så sätt använder vi varandras specialisering. I dag betalar vi först skatt på det egna arbetet, därefter moms på de varor och tjänster vi köper och samtidigt ska den person vi vill ska utföra arbetet åt oss i sin tur betala skatt och arbetsgivaravgift.

Dessa tre led tillsammans skapar en skatte- eller produktivitets- kil. I Sverige är denna kil ungefär fyra, vilket exempelvis innebär att en hantverkare måste vara fyra gånger så effektiv som vi själva när lägenheten repareras – i annat fall lönar det sig att ta ledigt och själv utföra arbetet. Därmed skulle man slippa skatt dels på det egna

1 Ingemar Hansson och Erik Norrman, ”Skatter teori och praktik”.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

arbetet, dels på den köpta arbetstiden. Man kan alltså vara en fjärdedel så effektiv och ändå få en lägre kostnad om man själv utför arbetet. I de allra flesta fall är skillnaden i effektivitet be- tydligt större än så.

Uppfattningen att skatter har skadlig inverkan bygger på antaganden om dels att skatter försämrar ekonomins funktionssätt, dels att skatteinkomsterna används på ett för medborgarna ineffektivt sätt. Slutsatsen blir därför ibland att det vore bättre om varje medborgare själv fick disponera sina inkomster. Men man kan också hävda motsatsen, dvs. att skatter och de utgifter skatterna används till faktiskt bidrar till att förbättra effektiviteten i ekonomin.2

Ett rimligt ekonomiskt resonemang kan se ut så här. Nästan alla skatter har mer eller mindre skadlig effekt på ekonomin och nästan alla offentliga utgifter har större eller mindre nytta för medborgare. För att sortera bland dessa olika inkomster och utgifter kan man tänka sig att man börjar bygga upp en offentlig sektor med hjälp av de skatter som har minst skadlig effekt och använder dem där de har allra störst nytta. De första skatterna kan kanske t.o.m. göra nytta i ekonomin, t.ex. miljö- och tobaksskatter, men ganska snart måste man börja använda skatter som ger negativa effekter.

De första utgifterna ger mycket starka bidrag till produktion och välfärd – klart starkare än om medborgarna enskilt förfogat över pengarna. Kollektiva utgiftsbeslut skapar alltså här ett mervärde i förhållande till individuella beslut. Som exempel kan nämnas lagstiftning, polis, rättsväsende, grundutbildning och grundforsk- ning. Allt eftersom man på detta tänkta sätt bygger ut den offentliga sektorn, får man ta i bruk skatter som har allt skadligare effekter, och använda dem på områden med allt mindre mervärde. Till slut når man en punkt där skatternas skadliga effekt är lika stor som de kollektiva utgiftsbeslutens mervärde – och då har man också nått den punkt där man inte ska höja skatterna mer.

Självklart är det inte lätt att exakt bestämma var denna punkt ligger och det varierar också mycket mellan olika individer. Men var och en kan inte få avgöra sitt skattesystem och därför är det rimligt att medborgarna i en demokratisk process avgör den frågan.

Var balanspunkten ligger och därmed också hur stor välfärds- vinsten av det offentliga systemet blir, påverkas också av hur väl skattesystemet är utformat. Skatternas negativa effekter på ekono-

2 Se Sjöberg & Bäckman, SOU 2001:57.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

mins funktionssätt är till mycket stor del knutna till förekomsten av olikformigheter och höga skattesatser. I 1990 91 års skatte- reform breddade man skattebaserna och skapade därigenom utrym- me att sänka skattesatser. Syftet var att skapa ett system som var så generellt och likformigt som möjligt. Sverige fick därigenom ett skattesystem som i princip är tänkt att behandla alla inkomster lika oavsett källa, och all konsumtion lika oavsett vilken vara eller tjänst det gäller.

En del av skattesystemet är dock direkt ämnat att styra produktion och konsumtion. Detta gäller miljö- och energiskatter samt punktskatter på alkohol och tobak. Miljö- och energiskatterna används för att internalisera de negativa externa effekter som uppstår vid förbrukning av vissa råvaror. De negativa externa effek- terna är skadliga utsläpp eller förbrukning av ändliga resurser. De negativa externa effekterna vid konsumtion av alkohol och tobak är väl kända.

2.3Intresseprincipen eller skatteförmågeprincipen?

De viktigaste principerna som styrt hur skatterna ska utformas har varit skatteförmågeprincipen och intresseprincipen. Skatteförmåge- principen innebär att var och en ska betala skatt utifrån sin förmåga, dvs. skatt efter bärkraft. Enligt den principen tas ingen hänsyn till den enskilde medborgarens nytta av de kollektiva utgifterna utan var och en bidrar till den gemensamma verksamheten utifrån sin inkomst. Skatteförmågeprincipen anses allmänt som den princip som ligger till grund för dagens svenska skattesystem. Det finns inget i själva grundprincipen som konkret slår fast hur be- skattningen ska utformas, dvs. om skatt efter förmåga innebär att skatten ska öka proportionellt med inkomsten eller om det ska finnas en viss progressivitet som gör att andelen skatt ökar med inkomsten. I det svenska skattesystemet har skatteförmågeprin- cipen ansetts förenlig med minsta offer-principen, vilken grundar sig på resonemanget att en inkomstökning innebär mindre nytta för en person med höga inkomster än för en person med lägre inkomster. Det leder till slutsatsen att det krävs en mindre uppoffring för en höginkomsttagare att betala skatt än för en låginkomsttagare. Det talar för progressivitet i skatteskalan. En stark progressivitet med höga marginalskatter leder dock till större skattekilar i dessa inkomstlägen.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

Intresseprincipen innebär istället att medborgarna ska betala skatt utifrån det intresse och nytta de själva har av den gemensamma verksamheten. Intresseprincipen bygger på att man ska tillföras förmåner utifrån sina insatser. Det finns inslag som präglas av intresseprincipen i det svenska skattesystemet. Exempelvis är våra socialförsäkringar finansierade på detta sätt. Grunden för dem är en inkomstbortfallsprincip, vilken kan anses sammanfalla med intresseprincipen. Hela socialförsäkringsavgiften motsvaras dock inte av förmåner och förmånerna är heller inte knutna till inbetalda medel, vilket innebär att intresseprincipen försvagas. Ett av de få inslag i det svenska skattesystemet som idag mer renodlat kan sägas präglas av intresseprincipen är fordonsskatten, som till stor del kan ses som bilägarnas gemensamma finansiering av de allmänna vägarna.

2.4En effektiv beskattning igen

För att få en effektiv beskattning bör systemet vara likformigt och genomskinligt. Det bör inte finnas uppenbara möjligheter att styra sin skatt genom att skatteplanera eller fuska. Skattesystemet måste vara tydligt och enkelt för producenter, inkomsttagare och kon- sumenter, så att de kan fatta ekonomiskt rationella och långsiktiga beslut. Vidare ska uttaget av skatt i största möjliga mån legitimeras och motiveras hos de som betalar skatt. Skattesystemet bör inte heller vara administrativt tungrott eller krångligt, och det måste passa in i övrig lagstiftning. När nya lagar införs på skatteområdet måste de passa med tidigare lagstiftning på området; övergångs- reglerna ska bidra till konsekvens över tiden. Lagstiftningen måste dessutom utformas med hänsyn till skattelagar i ett internationellt perspektiv.

En effektiv beskattning innebär också att Sverige inte kan skilja sig alltför mycket åt i förhållande till andra länder främst övriga nordiska länderna och Europa men också övriga världen. Det gäller framförallt de områden där skattebasen kan karakteriseras som rörlig, eller där de externa effekterna är globala, som exempelvis vid viss miljöstörande verksamhet.

De slutsatser man kan dra av en genomgång av olika principer för beskattningen är att det finns fyra viktiga grundbultar i ett skattesystem:

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

1.Legitimitet. Skattesystemet måste vara väl förankrat hos allmän- heten. Medborgarna har full information om vad skatten går till och individerna får del av de gemensamma utgifterna genom

A)gemensamma försäkringssystem och B) generell välfärd. Reglernas utformning och informationen till skattebetalarna ska sträva efter att medverka till en situation där fusk inte accepteras av skattebetalarna själva.

2.Rationalitet. Skattesystemet styr inte ekonomiska incitament och är neutralt mellan olika handlingsalternativ. Systemet präg- las av nationell likformighet och avtalade regler mellan länder som bidrar till att bibehålla likformigheten över gränserna.

3.Enkelhet. Det får inte vara krångligt att fullgöra sina skatte- inbetalningar. Skattemyndigheterna å sin sida bör inte heller belastas med alltför komplex och tidskrävande administration.

4.Kontrollerbarhet. Systemet ska vara utformat så att det blir svårt att fuska och så att det inte heller lönar sig med fusk.

2.5Skattereformen 1990 91

Under 1980-talet växte kritiken mot det svenska skattesystemet. Man ansåg att det hade blivit allt mer komplicerat och orättvist, och det starka fördelningspolitiska inslaget genom höga och progressiva skatteskalor fungerade inte i praktiken. Den skatt som betalades in var betydligt lägre än vad skatteskalorna egentligen borde ha genererat. Skatteplanering var vanlig eftersom det fanns en möjlighet att ta ut inkomster i lågbeskattade skikt och göra avdrag mot inkomster där skatterna var höga. Detta sammantaget resulterade i krav på en omfattande reformering av skattesystemet.

Förslaget till ny skattereform utformades i tre olika utredningar: Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK)3, refor- merad företagsbeskattning (URF)4, och reformerad mervärdesskatt m.m. (KIS)5. På så sätt fick man alltså med både den personliga inkomstskatten, företagsbeskattningen, socialavgifterna, mer- värdesskatterna och punktskatterna. Förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvoskatten omfattades inte av reformen.

Skattereformen var ett resultat av en uppgörelse mellan social- demokraterna och folkpartiet, och den stöddes av LO och TCO.

3SOU 1989:33.

4SOU 1989:34.

5SOU 1989:35.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

Även centerpartiet var med på den övervägande delen av överens- kommelsen. Ett viktigt mål med reformen var att skattereglerna skulle vara långsiktigt stabila. En flerpartiuppgörelse var därför en förutsättning. I riksdagen stöddes principerna för reformen av alla partier utom moderaterna.

Målen med skattereformen var att skattesystemet skulle bli samhällsekonomiskt effektivt och fördelningspolitiskt rättvist.6 De huvudsakliga medlen var att bredda skattebaserna och sänka skatte- satserna. Arbete och sparande skulle gynnas, och villkoren för lånebaserad konsumtion och lånebaserad förmögenhetsuppbygg- nad skulle försämras. Man ville ha en likvärdig beskattning av arbetsinkomster och inkomster av kapital, och man ville motverka skatteplanering och skatteflykt. Det senare var också viktigt ur ett rent fördelningspolitiskt perspektiv, eftersom det oftast var de högavlönade som kunde styra uttaget av inkomster till låg- beskattade områden. Skattesystemet var dessutom tänkt att vara gångbart i en internationell konkurrens.

På företagsskatteområdet uppmärksammade man frågan om skattereglernas betydelse för nationella ekonomiers konkurrens- kraft. Avregleringen av kapitalmarknaderna skedde för Sveriges del fullt ut 1989 och på så vis hade skillnader i skatteregler mellan länder fått en ökad betydelse. Man gjorde bedömningen att i en omvärld, där företagsskattesystemen förändras i riktning mot sänkta skattesatser och bredare skattebaser, var utrymmet be- gränsat för nationella avvikelser.

2.5.1Resultatet av skattereformen

Reformen innebar att skattesatserna sänktes kraftigt. Från 1991 fick man endast två skalsteg för inkomst av tjänst, omkring 31 pro- cent vid enbart kommunal beskattning och ytterligare 20 procent i statlig skatt för inkomster över 180 000 kronor. Den statliga beskattningen på inkomster sänktes alltså väsentligt.

Reformen innebar en minskning till endast tre inkomstslag inkomst av tjänst, inkomst av kapital och inkomst av näringsverk- samhet (företagsinkomster). Individers inkomst av tjänst och näringsverksamhet läggs ihop och beskattas i samma skatteskala.

6 Regeringens proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

Arbetsinkomster

Skattereformen innebar en kraftig sänkning av skatten på arbets- inkomster. Den högsta marginalskatten sänktes från 72 procent 1989 till 65 procent 1990 och sedan slutligen till 50 procent 1991. Progressiviteten i den statliga inkomstskatten reducerades till att bara förekomma i ett steg.

En viktig del av den ändrade beskattningen av arbetsinkomster var att skattebasen utvidgades till att omfatta naturaförmåner som exempelvis bilförmån, kostförmån och förmånliga lån. Dessa för- måner hade tidigare varit skattemässigt gynnade och därför blivit allt vanligare vid sidan om den kontanta lönen. Skattereformen bidrog till att värdet av förmånerna numera beskattas som övriga inkomster.

I reformen kom man överens om att den högsta marginalskatten skulle stanna på 50 procent. I gengäld skulle något ges till dem med lägre inkomster. Det är bakgrunden till den så kallade ”LO- puckeln”, som innebär en upptrappning av grundavdraget vid inkomster mellan cirka 65 000 kronor och 105 000 kronor. Mellan 105 000 och 110 000 kronor ligger man på det högsta grund- avdraget. Sedan börjar en nedtrappning till den generella nivån. Grundavdraget och dess effekter på den marginella skattesatsen syns tydligt i Figur 2.1. Här ses i övrigt en jämförelse mellan marginalskattesatser före och efter reformen.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

Figur 2.1. Marginalskatter 1989 och 1991 vid olika taxerade in- komster, kommunalskatt 31 procent

Källa: Budgetpropositionen 1997/98:1, Bilaga 6.

Kapitalinkomster

För inkomst av kapital avskaffades progressiviteten helt och skatte- satsen sattes till 30 procent. På motsvarande sätt skulle skatten minskas med 30 procent av kapitalutgifter (räntor, etc.) genom underskottsavdrag.

Före reformen gav kapitalbeskattningen ett underskott på fem miljarder kronor. I ett system med höga marginalskatter var det mycket förmånligt att låna pengar för att köpa fastigheter och aktier; räntorna var före 1982 skattesubventionerade upp till 85 procent genom avdragseffekten och resten, samt mer därtill, tog inflationen hand om. Därefter genomfördes en successiv avtrapp- ning av avdragseffekten.

I och med skattereformen begränsades möjligheterna till skatte- planering ytterligare och skattesubventionerna till förmögenhets- bildning minskade. Alla kapitalinkomster sammanfördes och skil- des ut från skatt på tjänst och näringsverksamhet. Kapitalinkomster beskattas med en och samma skattesats, vilket innebär att man i princip inte tjänar något på att flytta sina kapitalinkomster och kapitalutgifter mellan olika slag av tillgångar, eller mellan olika familjemedlemmar.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

Den tidigare schablonbeskattningen av fastigheter ersattes från och med 1991 med en fastighetsskatt. Fastighetsskatten tas ut som en procentsats av taxeringsvärdet (taxeringsvärdet är satt att motsvara 75 procent av marknadsvärdet). Fastighetsskatten ingår som en del av kapitalbeskattningen, den är sålunda inte en skatt på bostaden utan på dess avkastning. En effektiv skattesats på 1,5 procent av taxeringsvärdet motsvarade 30 procents skatt på en schablonintäkt på 5 procent om året.

Bolagsinkomster

Även företagsbeskattningen förändrades enligt det övergripande målet om likformighet. Företagen skulle inte längre styras av olika möjligheter till lägre beskattning utan av vad som är företags- ekonomiskt rationella beslut. Därför sänktes skatten för vinster från 52 procent (57 procent om även vinstdelningsskatten räknas in) till 30 procent (idag 28 procent). Samtidigt begränsades möjlig- heten till avsättning till obeskattade reserver kraftigt. Sammantaget innebar förändringarna en viss höjning av den effektiva skatten. Detta trots att en så kraftig sänkning av skattesatserna genom- fördes.

Konsumtionsskatter

En viktig del av reformen var förändringarna i moms och miljö- skatter. Dessa förändringar stämde överens med tanken om en neutral och enhetlig beskattning och gav dessutom ett stort bidrag till reformens finansiering.

Huvudlinjen var en breddning av basen för moms. Vissa varor och tjänster som inte varit momsbelagda tidigare blev det efter reformen. Andra som tidigare haft lägre momssats blev belagda med full moms.7 På det här sättet ville man få en enhetlig och generell beskattning av i princip all omsättning på varor och tjänster.

Riksdagen beslutade om en tillfällig momshöjning till 25 procent mellan den 1 juli 1990 och 1991 års utgång. Det var ett led i en tillfällig finanspolitisk åtstramning. Man ville dra in den överefter- frågan som man ansåg skulle leda till ett ökat kostnadstryck.

7 Momssatsen var 23,46 procent.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

Momshöjningen hade inget med skattereformen att göra, tanken var att momsen skulle återgå till sin ursprungliga nivå 1992. Momsen behölls dock på den generella nivån 25 procent eftersom man istället införde en lägre skattesats på 18 procent på vissa varor och tjänster (livsmedel och hotell- och restaurangtjänster).

Miljö- och energiskatter

Skattesystemets miljöprofil förstärktes genom införandet av koldioxidskatt och svavelskatt och en höjning av punktskatten på bensin. Dessutom gjorde man samtliga områden momspliktiga, vilket innebar en ännu större skatteskärpning. Skattereformen innehöll en ”grön” skatteväxling genom att höjda skatter på miljöresurser bidrog till att finansiera de sänkta skatterna på arbete.

Reformen i sin helhet

Den totala omslutningen av reformen var 97 miljarder kronor. Sänkta inkomstskatter finansierades via en breddad skattebas och en annorlunda fördelning av skatteuttaget. I finansieringen var även inräknade effekter av att ekonomins funktionssätt skulle förbättrass.k. dynamiska effekter. I tabell 2.1 görs en uppställning av reformens kostnader samt dess finansiering. Tabellen visar förskjutningen från skatt på arbete till skatt på kapitalinkomster (inklusive fastigheter) och skatt på konsumtion.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

Tabell 2.1. Skattereformens budgeteffekter enligt ursprunglig kalkyl, genomsnitt för 1991 1993 (mdr kr, 1991 års priser)

Budgetförsvagningar
Sänkt statlig inkomstskatt för individer
Sänkt statlig inkomstskatt för individer	89,1
Fördelningspolitiska åtgärder*	8,2
Summa kostnad	97,3
Budgetförstärkningar
Budgetförstärkningar
Bredare skattebas, arbetsinkomster
Bredare skattebas, arbetsinkomster	12,7
Bredare skattebas, personlig kapitalinkomst	38,6
och egendomsskatt
Moms och andra indirekta skatter	28,4
Bolagsskatt	1,2
Andra intäkter	9,2
Dynamiska effekter	5
Summa finansiering	95,1

* Höjda barn- och bostadsbidrag.

Källa: Svensk skattepolitik i teori och praktik, SOU 1995:104, Bilaga 1 s. 178.

2.5.2Fördelningspolitiska effekter

Den stora sänkningen av statlig skatt gynnade alla, men främst dem som tjänade mest. Tanken var att fördelningsprofilen skulle jämnas ut genom att dessa grupper tvingades ta upp fler inkomster till beskattning. Den breddade skattebasen för kapitalinkomster och reavinster (numera s.k. kapitalvinster) skulle också medverka till en utjämning, tillsammans med en ökad omfördelning genom höjda barn- och bostadsbidrag. Dessutom skulle de minskade värdena för underskottsavdrag innebära en ökad skatt för den genomsnittlige höginkomsttagaren. På så sätt skulle höginkomsttagarna betala för sina egna marginalskattesänkningar. Finansieringen av skattesänk- ningarna skulle alltså ske genom att skattebaserna ökade för skatt på kapitalinkomster, arbetsinkomster och konsumtion.

Skattereformen beräknades underfinansierad i en statisk beräk- ning med cirka fem miljarder kronor, räknat på 1989 års skatte- baser.8 Detta skulle betalas med dynamiska effekter. I reformen hade det kalkylerats med att marginalskattesänkningarna skulle

8 Genomsnitt för 1991 1993.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

leda till ett ökat arbetskraftsutbud, vilket i sin tur skulle ge ett ökat skatteunderlag.

Den utvärdering av skattereformen som Kommittén för utvärdering av skattereformen (KUSK) gjorde i efterhand visar att höginkomsttagarna fick ett bättre utfall av skattereformen än vad som beräknades 1989.9 Skattereformens utfall berodde i första hand på att höginkomsttagarna inte betalade kapitalinkomstskatter i den omfattning reformen förutsatte. Exempelvis var basen för beskatt- ning av avkastning på aktier betydligt mindre 1992 än 1989, be- roende på en kraftig nergång i konjunkturen. Ytterligare ett skäl till att skattereformen inte uppnådde de fördelningspolitiska målen var att planerade förstärkningar i bidragssystemet, exempelvis höj- ningen av barnbidraget, inte genomfördes fullt ut.

I de ursprungliga beräkningarna på bidragen från de dynamiska effekterna kalkylerades med finansieringsbidrag på 2,5, 5,0 och 7,5 miljarder kronor för åren 1991 till 1993. Idag vet vi att skatte- reformen var underfinansierad med betydligt större belopp än så. En reviderad beräkning för 1991 visade att reformen istället kunde uppskattas vara underfinansierad med 23 miljarder kronor. Om man dessutom antar att skattereformen i sig till viss del bidrog till lågkonjunkturen, innebär det att den verkliga underfinansieringen var ännu större. Enligt överslagsmässiga beräkningar gjorda i anslutning till utvärderingen av skattereformen kan reformens negativa bidrag till fallet i real BNP på 5 procent mellan 1989 och 1992 uppskattas till knappt en procentenhet. Omräknat i kronor motsvarar det ett produktionsbortfall på 12 till 15 miljarder på ett år. Det beräknades innebära en tillkommande underfinansiering på mellan 9 och 11 miljarder kronor. Sammantaget gav detta negativ budgeteffekt på 35 miljarder kronor per år.

Det bör betonas att dessa kalkyler är kortsiktiga. Reformen har inneburit positiva dynamiska effekter på lång sikt som sannolikt är avsevärt större.

2.5.3Efter skattereformen

Inte mindre än 250 regelförändringar har gjorts i skattesystemet sedan 1991 och fram till och med år 2000, utan att själva reformen räknas med. Flertalet av de åtgärder som genomförts kan i större

9 ”Skattereformen 1990 1991. En utvärdering”, SOU 1995:104.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

eller mindre grad betraktas som avsteg från den breda uppgörelsen kring reformen. Målet om stabilitet har sålunda inte uppfyllts.

Bland några avsteg från de principer som var vägledande för reformen kan nämnas differentieringen av momsskattesatsen. En kraftig sänkning av skatterna genomfördes också 1992 och 1993, då arbetsgivaravgifterna minskades från i genomsnitt 38 procent 1991 till 31 procent 1993 (arbetsgivaravgifterna har sedan successivt höjts till dagens 33 procent). Nämnas ska också de olika lättnader i kapitalbeskattningen som infördes mellan 1992 och 1994. Till stor del återtogs dock dessa efter 1994.

Särskilt utmärkande är nittiotalets mitt, då det skedde en om- fattande ”sanering” av ekonomin för att vända det stora under- skottet i den offentliga budgeten till ett överskott. Under perioden 1995 1998 beslutades sammanlagt 120 förändringar av skatterna. De flesta förändringarna var av mindre karaktär men några kan beskrivas som mer omfattande. Till de mer omfattande hör bland annat införandet av egenavgifter i pensions- och sjukförsäkringen, med start från 1993 och upptrappning med en procent varje år. Det gav en ungefärlig budgeteffekt på 4,7 miljarder kronor per år. År 1998 uppgick de allmänna egenavgifterna till sammanlagt 6,95 procent. Egenavgifterna är avdragsgilla mot marginalskatten vilken innebär att marginaleffekten av egenavgifterna blir störst för individer med inkomster under brytpunkten för statlig inkomst- skatt, medan inkomster över 7,5 basbelopp inte drabbas alls. År 2000 påbörjades en kompensation för effekten av egenavgiften och år 2002 betalar inkomsttagare endast en fjärdedel av egen- avgiften.

Ett ytterligare exempel på en omfattande förändring av skatte- uttaget är den sänkta momsen på livsmedel, som 1996 innebar minskade inkomster för staten på 10 miljarder kronor. 1997 införde man lättnader i dubbelbeskattningen för onoterade företag, vilket innebär att för en del av utdelningsinkomster från dessa företag inte beskattas med kapitalinkomstskatt.

Mellan 1995 och 1998 infördes en extra statlig skatt, den s.k. värnskatten. Värnskatten ingick också som en del av sanerings- programmet för de offentliga finanserna. I samband med att värnskatten upphörde infördes istället ett extra skalsteg i inkomst- beskattningen 1999, en statlig inkomstskatt på 5 procent för inkomster över 370 000. Vidare infördes samma år en tillfällig skattereduktion för låg- och medelinkomsttagare som senare för-

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

längdes till år 2000 och 2001. År 2002 gjordes den permanent. Från och med år 2003 ingår den dock i grundavdraget.

Förändringarna i inkomstskatterna har inneburit att bilden av marginalskattesskalorna påtagligt har förändrats sedan reformen. I dagsläget (2002) finns det elva olika marginalskattesteg.

2.6Skatter och tillväxt

2.6.1Skattekvot och tillväxt

Kan höga skatter vara hämmande för tillväxten i ett land? Ett stort antal vetenskapliga studier har gjorts där man försökt urskilja vad som egentligen bestämmer tillväxten. I en litteraturöversikt av Levine och Renelt konstateras att mer än 50 variabler påverkar tillväxten.10 Vissa tillväxtstudier hävdar att det finns ett negativt samband mellan skattekvot och ekonomisk tillväxt, andra finner inga sådana samband.

I en artikel i Ekonomisk Debatt visar författarna Jonas Agell, Thomas Lindh och Henry Ohlsson på svårigheten att visa på tydliga samband mellan tillväxt och den offentliga sektorns stor- lek.11 I artikeln visas sambandet mellan en genomsnittlig skattekvot och en genomsnittlig årlig tillväxttakt (1970 1990) för tjugotre OECD-länder. Den enkla korrelationen mellan skattekvot och tillväxttakt ger då ett svagt negativt samband. Sambandet är dock mycket känsligt för vilka länder som tas med i analysen.

När man tar hänsyn till ländernas BNP-nivå, enligt ett antagande om att länder med lägre BNP växer snabbare, försvinner det nega- tiva sambandet mellan skatt och tillväxt helt.

När även demografisk struktur inkluderas i analysen, sker en ytterligare minskning i spridningen mellan länders genomsnittliga tillväxttakter. Sambandet mellan skatt och tillväxt blir då istället svagt positivt, dock inte signifikant.

När samma analysmetod används för ländernas utgiftskvoter uppstår samma mönster.

Sammantaget kan man säga att det inte säkert går att påvisa men hjälp av data på en aggregerad nivå att skatter har en negativ inverkan på tillväxten. Det beror på att många faktorer påverkar tillväxten. Givetvis inverkar även vad skatterna används till på

10”A Sensitivity Analysis of Cross-Country Growth regressions”, American Economic Review, Levine R. & Renelt D., 1992.

11Ekonomisk Debatt 1994, årg 22, nr 4.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

resultaten. Hur tillväxten påverkas av skatterna beror också på hur skatte- och transfereringssystem utformas. De svenska socialför- säkringarna följer arbetslinjen, dvs. sjuk- och föräldraförsäkringen och pensionssystem ger ersättning efter arbetsinkomst. Det skapar incitament för ett högt arbetsutbud. Ytterligare ett exempel som kan nämnas är att skatteinkomster finansierar utbildning, vilket bidrar till ökad tillväxt.

Det går alltså inte att belägga stabila samband mellan makro- skattekvot och BNP-tillväxt, men det är knappast förvånande. Det är så många andra väsentliga faktorer som påverkar tillväxten att det är svårt att urskilja effekten från en enda, och dessutom så grov storhet, som skattekvoten utgör.

En annan faktor som bidrar till detta är att sannolikheten för att ett land skulle acceptera att befinna sig i en situation där odis- kutabla fakta säger att skattekvoten hämmar tillväxten är liten. I flertalet fall skulle detta leda till korrigerande åtgärder via det politiska systemet.

Även om det är osäkert om det totala skatteuttaget har någon betydelse för tillväxten i ett land innebär inte det att utformningen saknar betydelse. Slutsatsen av detta resonemang är att det i första hand är en analys av skatternas inverkan på beslut på lägre nivåer, som bör ligga till grund för slutsatser om eventuella samband mellan skatter och tillväxt.

2.6.2Skatternas betydelse för arbetsutbudet

Arbetsutbudet är centralt för tillväxten i ett land. Om skattesystem håller tillbaka individers utbud av arbete hämmas tillväxten. Arbetsutbudet kan påverkas av skatter i tre olika dimensioner, där den första dimensionen är given; valet av antalet arbetade timmar. Nästa dimension är valet att överhuvudtaget gå ut på arbets- marknaden och den tredje dimensionen är val av utbildning och karriärväg.

Den första dimensionen, antalet arbetade timmar, styrs av mar- ginalskatterna medan incitamenten att delta i arbetskraften styrs av den genomsnittliga skatten. Utbildningsincitamentet kan grovt sägas bero på relationen mellan skatterna vid olika inkomstnivåer.

Arbetsmarknaden kan delas in i sex grupper efter hur viljan att arbeta påverkas av skattesänkningar – först kvinnor och män och

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

därefter de båda könen i högutbildade, medelutbildade och låg- utbildade.

Grovt stiliserat arbetar männen full tid, medan kvinnor arbetar 30 40 timmar i veckan. Båda könen kommer förmodligen att arbeta mer till följd av en skattesänkning, men de sex grupperna reagerar ganska olika på skatteförändringar. Det man vet av forskningen är att förändringen i skatter framför allt:

N påverkar kvinnor med kort arbetstid och låga inkomster, N knappt påverkar män alls,

N påverkar dem med hög utbildning mer än dem med låg ut- bildning eftersom lång utbildning oftast ökar anknytningen till arbetsmarknaden och ger hög lön.

Man vet också att påverkan från skatterna minskar med ökad förvärvsfrekvens.

Under 1970-talet var forskarna övertygande om de positiva effekterna på arbetsutbudet till följd av sänkta skatter. Under 1990- talet förändrades den bilden. Efter skattereformens genomförande har flera studier och forskningsöversikter kommit till slutsatsen att sambandet mellan skatter och arbetsutbud verkar vara svagare än man tidigare trodde.

I en sammanställning av Magnus Wikström sägs exempelvis att arbetsutbudet (åtminstone för män) ändras tämligen lite av mått- liga ändringar av inkomstskatterna.12

Vilka empiriska bevis finns det då för Sverige? Kommittén för utvärdering av skattereformen (KUSK) har studerat de förändrade incitament som skattereformen innebar.13 Marginalskatterna redu- cerades kraftigt i och med genomförande av reformen, framförallt för heltidsarbetande. För deltidsarbetande och personer med inkomster under medianinkomsten skedde ingen större förändring. Incitamenten att arbeta en extra timme ökade dock kraftigt för inkomster över medianinkomsten.

Incitamenten att delta i arbetskraften ändrades obetydligt. Den genomsnittliga marginalskatten från noll till önskad arbetstid förändrades mycket litet (i intervallet 0 1 000 timmar). Slutsatsen gällande incitamenten för utbildning och val av karriär var att dessa förstärkts kraftigt för samtliga utbildningsgrupper.

12”Skatter, löner och sysselsättning – en kunskapsöversikt”, SOU 1996:117.

13SOU 1995:104, Bilaga 1.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

I utvärderingen redovisas i en forskningsgenomgång att höjda marginallöner med en procent (efter skatt) kan sägas öka utbudet av arbetade timmar med 0,1 procent för ensamstående män och med 0,4 procent för ensamstående kvinnor. Det innebär att tio procentenheters skattesänkning påverkar utbudet med en respek- tive fyra procent. Spännvidden i skattningarna är dock mycket stor men studierna visar samstämmigt att antal arbetade timmar på- verkas positivt av marginallönen efter skatt men att känsligheten är liten.

För makar gäller att valet av arbetstider (på marknaden och i hemmet) är ömsesidigt beroende. Sammanboende kvinnors arbets- utbud är känsligt och påverkas av om mannen får höjd marginallön genom sänkt marginalskatt. Studeras hela hushållets arbetsutbud finner man att gifta eller sammanboende kvinnors arbetsutbud påverkas betydligt mindre av sänkta skatter.

I 1970-talets början infördes en särbeskattning som innebar att kvinnors ökade inkomster inte påverkade hushållets samlade mar- ginalskatt. Detta fick en påtaglig effekt på arbetsutbudet. Likaså innebar den kraftfulla utbyggnaden av barnomsorgen under 1970- och 1980-talen att kvinnors förvärvsfrekvens steg. Kvinnors del- tidsarbete är starkt kopplat till antalet barn och hur små barnen är, vilket beror på att kvinnor fortfarande tar större ansvar för barnen än männen.

Vilka effekter fick vi då i och med sänkningen av marginal- skatterna 1990 91? KUSK gjorde en grov uppskattning av vad man kunde förvänta sig. Reformen bedömdes ha ökat arbetsutbudet med några få procent för såväl män som kvinnor. Samtidigt konstaterade KUSK att ”utvecklingen efter 1991 har varit så störd av mer dramatiska händelser i ekonomin att vi inte med någon precision förmår att särskilja skattereformens effekter från övriga faktorer”. Slutsatserna av gjorda simuleringar tydde ändå på att reformen på sikt kunde förväntas öka antalet arbetade timmar med i storleksordningen 2 5 procent för samboende män, medan effek- ten för samboende kvinnor sannolikt ligger mycket nära noll. Effekterna på arbetsutbudet för ensamstående kvinnor beräknades vara större.

Skattereformen beräknades ha medfört att utbildning och val av karriär lönade sig bättre.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

2.7Alternativa modeller för beskattning

I ett historiskt perspektiv har frågan om alternativ till inkomst- beskattningen tagits upp vid ett flertal tillfällen. Några alternativ aktualiserades på 1970- och 80-talet, då den svenska ekonomin kännetecknades av hög inflation och en hög progressivitet i inkomstbeskattningen. Situationen skapade en olikbehandling av inkomster i beskattningen. Förutom att systemet gav upphov till neutralitetsbrister inbjöd det också till olika former av manipulativt skatteundandragande. Många länder stod inför samma problematik som Sverige och det pågick ett internationellt sökande efter lös- ningar på dessa problem.

Ett alternativ som då framstod som en möjlig lösning var ett system med real beskattning, för bolagsbeskattningen såväl som för inkomstbeskattningen. Ett sånt system medför dock stora svårig- heter när det kommer till real värdering av tillgångar.

Det andra alternativet som utreddes av professor Sven-Olof Lodin och senare utgiftsskatteutredningen, var utgiftsskatten.14 Bland länder som gjort seriösa överväganden att införa utgifts- beskattning kan nämnas Sverige, Storbritannien och USA.

2.7.1Utgiftsskatt

Utgiftsskatten är en personlig inkomstskatt som beskattar in- komsten när den konsumeras i stället för när den intjänas. Skatten kan också ses som en personlig konsumtionsskatt. Det ursprung- liga svenska förslaget var utformat så att det skulle kombineras med en proportionell inkomstskatt i botten.

Utgiftsskatten baseras på de olika penningflöden, in- och ut- gående, som berör hushållet eller individen. Alla penningstillskott är i princip skattepliktiga. Avdrag medges för utgifter för in- komstens förvärvande, sparande, investeringar i förvärvsverk- samhet och i fastigheter. Nettot av alla dessa transaktioner ska i princip utgöras av den konsumerade inkomsten.

Som inkomst räknas inkomst av förvärvsverksamhet, avkastning på sparande eller investeringar (inklusive bostadsfastigheter), lotterivinster och erhållen köpeskilling vid försäljning av investe- ringsobjekt. Därutöver ska även räknas de lån individen tar upp.

14 ”Progressiv utgiftsskatt – ett alternativ?”, SOU 1976:62, ”Utgiftsskatt, teknik och effek- ter”, SOU 1986:40. Se även Expertrapport 11, SOU 202:47, Volym B.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

Även arv och gåva kan inordnas i systemet men bör dock inte utgiftsbeskattas hos givaren. Avdrag medges för utgifter för in- komstens förvärvande, inklusive investeringar, finansiellt sparande (inklusive återbetalning av lån) och investering i fastigheter. Dess- utom bedömde man det teoretiskt möjligt att medge avdrag för investeringar i varaktiga konsumtionsvaror. Det ansågs dock vara ganska opraktiskt och man föredrog ett förslag med begränsat skattepliktigt sparande och begränsad skattefri upplåning.

I ett utgiftsskattesystem beskattas inkomsten när den konsume- ras (före eller efter intjänandet, beroende på om lånade medel konsumeras) och i det penningvärde i vilken den konsumeras. Det sistnämnda innebär att penningvärdeförändringar beaktas automa- tiskt utan att det krävs en indexering av skattebasen. Endast skatteskalan behöver inflationsindexeras, exempelvis genom att brytpunkterna räknas upp med löneutvecklingen.

Fördelen med utgiftsskatten är att all inkomst kan behandlas lika även vid progressiv beskattning. När inkomsten konsumeras får dess ursprung ingen betydelse. Inkomster beskattas endast en gång och på så vis undviks en dubbelbeskattning av sparandet. För- mögenheter beskattas inte och förändringar i förmögenhetsvärden p.g.a. värdeökningar eller värdeminskningar påverkar inte skatte- underlaget.

En ytterligare fördel med systemet med utgiftsskatt är att det innehåller vissa självkontrollerande moment. Att gömma sparande eller skuldsättning ger ingen fördel förutom möjligheten att avstå ett sparavdrag ett år för att ett senare år undvika en högre marginalskatt. Bedömningen är att kontrollproblemen när det gäller inkomster från utlandet inte skulle skilja sig så mycket från de nuvarande.

För att fungera väl kräver utgiftsskatten sambeskattning av makar eller avskaffande av giftorätten. I annat fall finns här incita- ment att försöka undkomma progressiviteten i systemet, genom att flytta utgifter mellan makar. Vidare krävs utflyttningsskatt vid flytt utomlands och inflyttningsdeklaration för fastställande av för- mögenhetsställning vid inflyttning i landet. Vid en övergång från ett system med inkomstskatter till utgiftsskatter krävs regler för fastställande av ingående nettosparande eller nettoskuldsättning. Detta kan lösas genom att nettot inordnas direkt i systemet eller att ingående nettosparande/underskott hålls utanför systemet definitivt eller slussas in över en 10-årig övergångsperiod (exempel- vis).

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

Ett problem är att utgiftsskatten ger stora individuella skatte- svängningar beroende på variationer i konsumtionsbehoven. Vidare kräver förändringen en familjerättslig reform som har saknat opinionsstöd, dvs. ett återinförande av sambeskattning eller ett avskaffande av giftorätten. De största invändningarna mot systemet med utgiftsskatt är dock att övergången från inkomstskatter är mycket svår. En ständig övergångsregel måste inrättas för inflyttning till och utflyttning från Sverige. Dessutom anses det omöjligt för en liten öppen ekonomi att ensamt införa ett annor- lunda system än omvärlden.

De problem som tidigare förknippades med inkomstbeskatt- ningen har försvagats under det senaste decenniet och därmed också motiven för ett systembyte. Inflationen har nedbringats till hanterlig nivå. Progressionen i inkomstskattesystemet har mildrats och därmed har de största av systemets snedvridningar försvunnit.

Reflektioner

Det finns i dagsläget vissa inslag i det svenska skattesystemet som påminner om utgiftsbeskattning. Exempelvis har vi möjligheten att pensionsspara bruttolöneinkomster. Sparandet beskattas inte förr- än det tas ut som pension.15 Vidare kan uppskovsrätten för rea- vinster på permanentbostäder ses som ett slags utgiftsskatt, dvs. man blir inte beskattad vid en ny investering i fastighet utan endast då vinsten används för konsumtion.

Vad är då skillnaden mot att slå samman alla inkomster och beskatta dem med samma skatteskala (i likhet med vårt system före skattereformen)? I ett utgiftsskattesystem är den effektiva skatten på sparande noll. Dvs. brutto- och nettoräntor är lika. Detta kan ha betydelse för sparandeincitamenten i ekonomin, åtminstone teoretiskt sett.16

15I förhållande till situationen före skattereformen har inslaget av utgiftsskatt begränsats genom införandet av avkastningsskatter 1991 och genom en begränsning av avdragen för individuella försäkringar 1995.

16För ett resonemang om hur sparande påverkas av beskattningen se exempelvis SOU 1995:104, bilaga 1, kapitel 3.

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

2.7.2Cash-flowskatt

Ett utgiftsskattesystem löser endast beskattningen av individernas inkomster. På företagsskattesidan har konstruktionen sin mot- svarighet i cash-flowskatten.

Det system vi valt för bolagsbeskattning i Sverige är en beskattning av nettovinsten i bolaget. Problemet med den formen av beskattning har varit större eller mindre under olika perioder. Särskilt i en situation med hög inflation blir inte skatten neutral med nuvarande system. En nettovinstskatt snedvrider valet av tillgångar och framförallt valet av finansiering då lån behandlas mer förmånligt. När detta problem var som synligast, under slutet av 1980-talet diskuterade man olika alternativ till lösningar. Man beaktade framförallt två möjliga lösningar på detta problem: Antingen en real tillgångsskatt med korrekt tillgångsvärdering eller en cash-flowskatt.

På 1970-talet diskuterades också ”promsen” som ett komplement till en nettovinstbeskattning och ett uttag av arbetsgivaravgifter. I utredningen om reformerad företagsbeskattning17 diskuterades promsen i princip som ett alternativ till vårt nuvarande system med nettovinstskatt och arbetsgivaravgift. Promsen är en skatt direkt på företagens förädlingsvärde.

En cash-flowskatt (benämns här CF-skatt) kan sägas motsvara kapitalinkomstdelen av promsen men kan också ses som en väl- definierad modifiering av nettovinstbeskattningen. Nettovinst- skatten baseras på bruttovinsten minus skattemässiga avskrivningar och ränteutgifter. För den enklaste och mest ursprungliga formen av CF-skatten18 gäller istället att avdrag medges för hela inves- teringsutgiften medan ränteavdrag inte är tillåtna.

Kännetecknande för en CF-skatt är att det inte sker någon beskattning på normalavkastningen av en investering men att det sker en full beskattning av överavkastning. Detta innebär att skatteformen genererar intäkter samtidigt som den behandlar marginella investeringar på ett neuralt sätt.

17Se not 4.

18För en grundligare beskrivning samt alternativa utformningar se Expertrapport 12, SOU 2002:47, Volym B.

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

Exempel:

Ett företag köper en maskin för 100 000 kronor. Ägarnas av- kastningskrav är 10 % och detta ger maskinen i avkastning. En skattesats på 30 % innebär att ägarna satsar 70 000 kronor på maskinen och i sin tur får en avkastning på 10 000, efter 30 % skatt blir då kvar 7 000 kronor = 10 %. Detta innebär alltså att vi inte har någon skattekil på en normalavkastande investering. Skulle maskinen istället generera 15 % avkastning så utlöses full beskattning på de 5 procenten i överavkastning.

Systemet med CF-skatter är en ur teoretisk synpunkt mycket elegant utformning av bolagsbeskattningen, framförallt är neutra- litetsaspekten ett viktigt argument för ett införande av en dylik beskattning. Men är det möjligt att skapa ett sådant system? En viktig aspekt är att cash-flowskatter i företagen bygger vidare på att inkomster inte beskattas hos ägarna, utan att utgiftsskatt tillämpas för fysiska personer och sålunda för ränteinkomster, utdelningar och reavinster. Utan ett utgiftsskattesystem skulle en kvarhållen vinst kunna fungera som en sparbössa, detta gäller speciellt för fåmansaktiebolag.

Ett annat problem med systemet är övergången från nuvarande system. ”Gammalt” kapital måste hållas isär från nytt för att inte en dubbelbeskattning ska ske. Det största problemet med ett CF- skattesystem är sannolikt gränsdragningen till utlandet och frågan om systemet kommer att erkännas av våra cirka 130 parter i bilaterala dubbelbeskattningsavtal.

En central fråga är om ett system med CF-beskattning är önsk- värt med dagens ekonomiska förutsättningar. De neutralitetsbrister som ledde fram till diskussionerna om införande har idag minskat betydligt p.g.a. övergången till en låginflationsekonomi, samt en sänkning av de nominella skattesatserna i samband med skatte- reformen.

Direktavskrivningar

Det inslag i CF-beskattningen som kan tänkas vara önskvärt för en reformering av dagens system är möjligheten till direktavskriv- ningar av anläggningstillgångar. I dagsläget sker redan detta i prak- tiken inom många branscher (IT-branschen, läkemedelsbranschen, för att nämna några), men för att skapa neutralitet i systemet skulle

Det svenska skattesystemet

SOU 2002:47

möjligheten till direktavskrivningar även ges för realkapitaltung industri.

Beskattning av nettoförädlingsvärdet

Det finns betydligt enklare sätt att konstruera en alternativ bolags- beskattning än att ge sig in på en cash-flowmodell.

Idag beskattar vi vinsten = nettoförädlingsvärdet – lönekost- nader – kapitalutgifter, netto. Ett alternativt system till detta vore att beskatta vinst + lönekostnader = nettoförädlingsvärde – netto- kapitalutgifter. Ett sådant system skulle bygga på en direktavskriv- ningsmodell, dvs. lager, maskiner och fastigheter skulle skrivas av direkt. Rörelsefrämmande och höglikvida tillgångar, typ marknads- noterade aktier, skulle med nödvändighet behandlas som pengar. Fördelen med detta system är att det skulle vara enkelt och robust.

Invändningen emot ett sådant system är dock desamma som ovan. Systemet skulle med stor sannolikhet inte erkännas internationellt. I dubbelbeskattningsavtalen skulle denna form av skatt inte erkännas som en inkomstskatt.

En viktig invändning mot förslaget är att vi troligen är på väg mot att skapa en internationell koncernbeskattning inom EU. Om Sverige skapar ett eget system så hamnar vi utanför detta arbete, vilket kan ses som mycket ofördelaktigt.

2.8Summering

Alla offentliga utgifter bidrar till medborgarnas välfärd i större eller mindre grad. Den offentliga sektorns utgiftsbeslut skapar oftast ett mervärde i förhållande till individuella beslut.

I stort sett alla skatter har dock mer eller mindre skadlig effekt på ekonomin. De skapar en kil mellan vad som är privatekonomiskt och samhällsekonomiskt lönsamt och de leder därmed till välfärds- förluster eftersom ekonomin blir mindre effektiv.

Man ska därför inte ta i bruk skatter som åstadkommer större skada på ekonomin än den välfärdsvinst, som skapas av den minst nyttiga offentliga utgiften.

Det är alltså viktigt att alltid använda de skatter som har minst skadliga effekter. Om man tar i bruk skatter med onödigt stor

SOU 2002:47

Det svenska skattesystemet

skadlig effekt, då riskerar man att allvarligt begränsa välfärdsvinsten av en offentlig sektor.

Skatternas negativa effekter på ekonomins funktionssätt är till mycket stor del knutna till olikformigheter och höga skattesatser.

Skatterna har också viktiga fördelningspolitiska uppgifter och vissa skatter ska befrämja god miljö och folkhälsa.

Ett bra skattesystem bör präglas av legitimitet, ekonomisk rationalitet, enkelhet och kontrollerbarhet.

Det går inte att belägga att storleken på det samlade skatte- uttaget, den s.k. skattekvoten, har någon avgörande betydelse för den ekonomiska tillväxten. Men däremot spelar det roll hur man utformar och sammansätter skatterna. Det är därför en analys av skatterna nedbrutna på lägre nivåer, som bör ligga till grund för slutsatser om skatternas betydelse för tillväxten.

Utgiftsskatt och cash-flowskatt är bägge teoretiskt intressanta och lärorika skatter men har hittills inte bedömts vara möjliga att tillämpa i praktiken.

3 Skatteuttag i olika länder

Sveriges skatteuttag skiljer sig från andra länders. Att påstå det är inte svårt. Men hur det skiljer sig är betydligt mer komplicerat att beskriva. Sverige har det högsta skatteuttaget som andel av BNP enligt jämförande statistik från OECD. Slutsatsen att Sverige skulle vara extremt avvikande på skatteområdet är dock ett resultat av en jämförelse av ett mått (skattekvoter) som inte är enhetligt mellan länder och som påverkas av faktorer som inte har någon omedelbar betydelse för skatternas ekonomiska verkningar.

3.1Skattekvoter

Vid jämförelser mellan länder använder man sig ofta av de totala skatteinkomsterna och BNP som de beräknas i Nationalräken- skaperna (NR) för uträkning av skattekvoten. Diagrammet nedan visar att länderna inom OECD har skattekvoter som fördelar sig ganska jämnt mellan 35 och 45 procent av BNP. Sverige avviker genom att ligga över 50 procent och Australien, Irland, USA och Japan avviker genom att ha skattekvoter på runt 30 procent. Det ovägda medelvärdet för OECD-länderna var 2000 en skattekvot på 37,4 procent, inom EU var genomsnittet högre, 41,6 procent av BNP.

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Figur 3.1. Redovisad skattekvot år 2000

60
55		53,6
50			48,8			46,9
50
								45,6		45,3
45								45,6		45,3	43,7
											43,7	42			41,7	41,6	41,4

																		40,3
40																		40,3		37,9
40																				37,9		37,8		37,4	37,4				37,3
35																														35,8		35,7			35,2		34,5
																																					34,5
																																						31,5	31,1
																																						31,5	31,1	29,6
30																																								29,6
30																																									27,1
																																									27,1
25
20
15
10
5
0
	i														g				land		d			n								z	i				l		nd	USA
	i			l										ur									ie				l						i
	rge		mark	l							Italien			ur			Norge						ie		OECD		l				hwei			en
e			mark	Fin	and		Belgien		Frankrike				b						k		Greklan	tann				Is		and		Kanada	hwei		Span			ortuga		Australien	Irla		Japan
Sv		Dan										uxem							s							Is					Sc								Irla		Japan
																			y
																			T																	P
											L											rbri
																					to
																					S

Källa: OECD, Revenue Statistics 2002 samt Finansdepartementet.

Det bör påpekas att skattekvoter inte kan användas som ett entydigt mått på hur stor ”skattebelastning” en ekonomi är utsatt för. Skatteuttaget skiljer sig mellan länder beroende på hur stor andel av välfärden som är offentligt finansierad och hur stor del som är finansierad via privata system, ofta med avgifter som är obligatoriska. I flertalet länder i Europa har man en förhållandevis låg skattekvot medan man i avtal mellan arbetsgivare och arbets- tagare reglerat avgifter till försäkringssystem som är jämförbara med de lagstadgade arbetsgivaravgifter som i andra länder betalas över den offentliga budgeten. Lagstadgade arbetsgivaravgifter, som står för en tredjedel av Sveriges totala skatteuttag, ingår i skatte- kvoten som den beräknas enligt OECD-standard. Däremot ingår inte liknande avtal som ingås mellan arbetsmarknadens parter. För Sveriges del domineras försäkringarna av de offentliga systemen medan andra länder har lösningar som hamnar utanför denna defi- nition.

Demografiska faktorer påverkar de offentliga utgifterna. Länder med mycket barn och pensionärer får hög försörjningsbörda, vilket kräver hög finansiering i form av skatter.

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Transfereringar till hushåll behandlas skattemässigt mycket olika bland länderna inom OECD. Sverige har ett högt skatteuttag bl.a. därför att vi beskattar flertalet offentliga transfereringar istället för att betala ut ersättningen netto. Många andra länder har dessutom ett bidragssystem som är utformat som skattereduktioner eller avdrag (exempelvis Storbritannien och USA). För den enskilde för- säkrings- eller bidragstagaren kan de olika systemen gå på ett ut, men för de länder som har nettobidrag eller skatteavdrag innebär det en lägre redovisad skattekvot.

Skattepliktiga transfereringar höjer den svenska skattekvoten med 4 5 procentenheter. Det visas bl.a. i en studie som gjorts för OECD:s räkning.1 Detsamma gäller för Danmark, Finland och Nederländerna. I länder som Irland, Australien, Storbritannien och USA beskattas transfereringar i mycket liten utsträckning varför en rensning för skatten på dessa bara minskar skattekvoten med högst en halv procentenhet. Finansdepartementets egna beräkningar visar på att en övergång från brutto- till nettotransfereringar, skulle medföra mellan 3 och 5 procentenheter lägre skattekvot för Sveriges del.2

Den genomsnittliga skattekvoten inom OECD har ökat med cirka 2,5 procentenheter under 1990-talet. Inom EU stannar ökningen vid cirka 2 procent av BNP. De länder som ökat sitt skatteuttag mest är Schweiz, Portugal, Island och Grekland, medan Japan, Irland, Nederländerna och Norge faktiskt har minskat sin skattekvot.

1”Labour market and social policy Occasional Papers No. 52, Net Social Expenditure, 2nd Edition”, OECD 2001.

2Regeringens proposition 2001/02:100, 2002 års ekonomiska vårproposition.

Skatteuttag i olika länder SOU 2002:47

Tabell 3.1.	Skattekvoter och förändring 1990 2000

Länder	Redovisad skattekvot 2000	Förändring 1990-2000

Japan	27,1	-3
Irland	31,1	-2,4
Nederländerna	41,4	-1,6
Norge	40,3	-1,5
Kanada	35,8	-0,1
Sverige	53,6	0
Storbritannien	37,4	0,6
Luxemburg	41,7	0,9
Danmark	48,8	1,7
Spanien	35,2	2
Finland	46,9	2,1
EU15	41,6	2,1
Australien	31,5	2,2
Tyskland	37,9	2,2
Frankrike	45,3	2,3
OECD	37,4	2,3
Belgien	45,6	2,4
USA	29,6	2,9
Italien	42	3,1
Österrike	43,7	3,3
Schweiz	35,7	5,1
Portugal	34,5	5,3
Island	37,3	6,1
Grekland	37,8	8,5

Källa: OECD, Revenue Statistics, 2002.

Den svenska skattekvoten var densamma år 2000 som 1990, men sedan 1980 har skattekvoten varierat kraftigt. Figuren nedan visar de genomsnittliga skattekvoterna i EU och OECD, samt den svenska skattekvoten, mellan åren 1980 och 2000.

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Figur 3.2. Skatteintäkter som andel av BNP, procent 1980 2000 (ovägda genomsnitt för EU och OECD, Sverige prognos för 2001)

55
50
									EU15
45									OECD
									Sverige
40
35
30
1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986	1987	1988	1989	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001*

Källa: OECD, Revenue Statistics 2002 samt Finansdepartementet.

Den svenska skattekvoten har legat mellan 10 och 15 procent över EU-ländernas genomsnittliga skattekvot under denna period. Skatteuttaget som andel av BNP i Sverige har varierat kraftigt under perioden, från 47,5 procent 1980 till 53,6 procent både år 1990 och år 2000 .

Skattekvoten påverkas inte bara av regelförändringar utan även av förhållandet mellan skattebaserna. Under en konjunkturcykel varierar sammansättningen av inkomsterna i Sverige (och andra länder), exempelvis mellan inkomster av arbete och inkomster av kapital. Eftersom de belastas med olika höga skatter påverkas det totala skatteuttaget, särskilt i ett kortsiktigt perspektiv. Intäkterna från moms- och punktskatter varierar givetvis med konsumtionen. Alla skatteintäkter är dessutom inte kopplade direkt till BNP- utvecklingen ett enstaka år. Reavinster kan öka betydligt snabbare (eller långsammare) än övriga inkomster under en begränsad period, även arvs- och gåvoskatter samt till viss del förmögenhets-

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

skatter är frikopplade från inkomsterna som de mäts i National- räkenskaperna.3

Figur 3.2 visar även en prognos för utvecklingen av den svenska skattekvoten för 2001. Den höga skattekvoten år 2000 berodde på stora skatteintäkter från framförallt reavinster. Betydligt mindre reavinster tillsammans med skattesänkningar, framförallt i form av en utökad kompensation för den allmänna pensionsavgiften, har gjort att den svenska skattekvoten minskat därefter.

3.2Utgiftskvoter

Länder kan under perioder ha ett skatteuttag som inte finansierar utgifterna, vilket innebär underskott i den offentliga budgeten. Men om ett skatteuttag ska vara långsiktigt hållbart måste det på sikt kunna skapa balans i den offentliga budgeten.

Sverige har under perioden 1984 fram till idag haft perioder med stora budgetöverskott såväl som stora underskott. Under en stor del av 1990-talet gick Sverige med kraftiga underskott i den offent- liga budgeten. Balans i budgeten skulle ha krävt betydligt högre skatteuttag dessa år. Underskotten tvingade också fram skatte- höjningar under andra halvan av 1990-talet.

Skillnaden mellan s.k. egentlig skattekvot (skatteintäkter plus underskott i de offentliga finanserna i relation till BNP) och faktisk skattekvot inom EU minskade i slutet av 1990-talet. Detta beror till stor del på att länderna inom EU inte längre tillåts ha ett budgetunderskott som är större än 3 procent av BNP.4

3En mer ingående beskrivning av skattebasernas utveckling och deras betydelse för skatte- uttaget görs i kapitel 9, ”Skattebasernas utveckling under 1990-talet”.

4Enligt Stabilitets- och tillväxtpakten.

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Figur 3.3. Skattekvot och egentlig skattekvot för Sverige och EU- området 1985 2000 (Sverige prognos t.o.m. 2001)

65
60
55
50
45
40
35
												Sverige
30												EU15
30												Sverige, egentlig skattekvot
												Sverige, egentlig skattekvot
												EU15, egentlig skattekvot
25
20
1985	1986	1987	1988	1989	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001*

Källa: OECD, Economic Outlook, juni 2002, samt egna beräkningar.

Utgiftskvoter avspeglar hur stor andel av ekonomin som används för offentliga utgifter. En jämförelse mellan länder visar att det är stora skillnader i nivån på de offentliga åtagandena. Sverige hade 2001 en utgiftskvot på 52,5 procent av BNP medan snittet för EU låg på 44,5 procent och snittet för OECD på 37 procent, USA och Irland avviker kraftigt från övriga med offentliga utgifter på endast 30 procent av BNP.

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Figur 3.4. Utgiftskvoter i ett urval av länder, procent av BNP 2001

USA

land

inland

Norge

anad

Japa

stralien

land

Sver

Danm

rankr

Tys

Ital

tan

bri

Källa: OECD, Economic Outlook, juni 2002.

Utgiftskvoterna, på samma sätt som skattekvoterna, påverkas inte bara av ländernas prioriteringar i välfärdsfrågor. Demografiska förhållanden, som en åldrande befolkning, spelar också roll för den totala försörjningsbördan, och även andelen kvinnor som är ute på arbetsmarknaden. I t.ex. Tyskland har, jämfört med Sverige, fler kvinnor stannat hemma. Det innebär att kostnaderna för offentlig omsorg om barn och gamla inte bärs av den offentliga sektorn, vilket i sin tur ger ett mindre finansieringsbehov och lägre skatte- uttag.

3.2.1Nettokvoter för sociala utgifter

Länder använder sig inte endast av offentliga system för att finan- siera sociala åtaganden. Flertalet länder har en kombination av privat och offentlig finansiering (så även Sverige). Hur stor andel som ligger på den privata sektorn påverkar givetvis en jämförelse av

100

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

utgiftskvoter. Det förekommer såväl obligatoriska privata försäk- ringssystem som frivilliga.

I Sverige bekostar arbetsgivaren de första två veckorna av en sjukskrivning, den s.k. sjuklöneperioden. Det är ett exempel på en obligatorisk, privat finansiering av en socialförsäkring. I ett inter- nationellt sammanhang är det inte ovanligt att arbetsgivaren finan- sierar en sjuklöneperiod. I sig medför detta inte en kostnads- minskning för sjukskrivningarna, men det innebär lägre utgifter för offentlig sektor. I Nederländerna har man ett helt års sjuklöne- period och sålunda inga utgifter för sjukpenning i den offentliga budgeten. I Finland har man ett avtalspensionssystem som kan betraktas som obligatoriskt. Systemet har uppkommit genom lag- stiftning men administreras via privata aktörer.

Sverige har också avtalade kollektiva försäkringar som täcker en stor del av arbetsmarknaden. Täckningsgraden i avtalsförsäk- ringarna varierar mellan länder men få länder har en så stor täckning som Sverige. I Tyskland och Storbritannien täcks ungefär 40 procent av de anställda av avtalspensioner. Vissa länder har en inkomstprövning, där offentliga pensioner räknas av mot avtalade dito. En inkomstprövning av pensioner leder allmänt sett till lägre offentliga utgifter.

Allmänt kan sägas att den offentliga sektorns omfattning och utformning till stor del styr framväxten av privata alternativ.

Det finns en mängd information som inte beaktas vid en jäm- förelse av aggregerade skatte- eller utgiftskvoter. I en studie av OECD har beräkningar gjorts av fördelningen mellan offentligt finansierade sociala utgifter och motsvarande privata utgifter i en rad medlemsstater.5 I studien har även gjorts beräkningar för hur stor del av skatteinkomsterna som härrör från skatt på transfe- reringar och bidrag och sålunda utgör en ”rundgång” i systemet. I samma studie har man gått vidare och försökt att åstadkomma ett sätt att även räkna bort den indirekta skatt som bidragstagare betalar i form av moms och punktskatter på sin konsumtion. Moms- och punktskatter höjer prisnivån i en ekonomi och då staten ska fördela inkomster via transfereringar måste hänsyn tas till nivån på samtliga skatter för en avvägning av en rimlig nivå på transfereringen.

I ett försök att göra utgifter för sociala ändamål jämförbara mellan länder har man sökt beräkna olika länders totala utgifter på

5 Se not 1.

101

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

detta område. Man har då, förutom hänsyn till ”rundgången”, även korrigerat för att en del länder använder skatterabatter i stället för bidrag och effekter av avtalade och privata försäkringssystem.

Skillnader mellan de sociala utgifterna såsom de beräknas brutto och netto blir sålunda:

1.Transfereringar beräknas netto, dvs. efter eventuell skatt.

2.Skatter på konsumtion, som är finansierad av transfereringar, räknas bort.

3.Socialt stöd i form av skatteavdrag eller skatterabatter läggs till.6

4.Obligatoriska och frivilliga privata utgifter läggs till och netto- beräknas enligt punkt 1 och 2.

Resultatet av studien visar att skillnaderna mellan ländernas brutto- utgifter och nettoutgifter för sociala ändamål är påtagliga. Men också att skillnaderna mellan länderna minskar avsevärt när man övergår från brutto- till nettoutgifter.

Figur 3.5. Brutto- och nettokvoter för sociala utgifter i ett urval av länder, 1997, procent av BNP till faktorpris

40,0

35,0

30,0

Bruttokvoter

Nettokvoter

25,0

20,0

15,0

10,0

5,0

0,0

ige

land

kland

alien

USA

anmar

gien

Nor

torbritannien

Kanada

Irland

Japa

Tys

Aus

Källa: Net Social Expenditure, OECD 2001.

6 Skatterabatter riktade till pensioner inkluderas inte, p.g.a. dataproblem.

102

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Flera länder med en jämförelsevis hög eller låg bruttokvot har större skillnader mellan brutto och netto än länder som befinner sig i mitten. De länder i diagrammet som har lägst bruttoutgifts- kvoter, Australien, USA och Japan får istället en högre nettokvot (detta gäller även Storbritannien och Kanada). USA är det tydligaste exemplet på detta. Mellan Sverige och USA skiljer det brutto cirka 20 procentenheter, den skillnaden krymper till 8 pro- centenheter när den nettoberäknas.

Skatterabatter riktade till pensionsinkomster ingår inte i be- räkningarna ovan, p.g.a. svårigheter att ta fram jämförbara data. Värdet av dessa skatterabatter är betydande, framförallt i USA, Nederländerna, Australien, Irland, Kanada och Storbritannien. OECD har gjort försök att beräkna dessa effekter som andel av BNP och kommer fram till att de spänner mellan 1 och 2,4 procent av BNP i ovan nämnda länder. För Sveriges del (tillsammans med Finland och Norge) utgör motsvarande skatterabatter mindre än 0,05 procent av BNP. När skatterabatter riktade till pensions- inkomster beaktas minskar skillnaderna mellan länderna ytterligare.

För att möjliggöra en jämförelse av skatteuttaget mellan länder som kommer något närmare ”verkligheten” görs nedan en summe- ring av samtliga effekter och skattekvoterna korrigeras med dessa. Skillnaderna mellan bruttoskattekvoter och vad man kan kalla korrigerade nettoskattekvoter beräknas som effekter av beskattade transfereringar, socialt stöd i form av skatteavdrag, obligatoriska och frivilliga privata utgifter samt budgetsaldo. De på detta sätt beräknade nettoskattekvoterna spänner mellan 44,3 procent för Sverige och 20,4 procent för Norge. Det stora överskottet i Norges offentliga finanser gör att man hamnar längst ned i denna jäm- förelse.

103

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Tabell 3.2. Redovisade skattekvoter och ”egentliga nettoskatte- kvoter”, 2000

Länder	Skattekvot	MINUS Summa	PLUS Summa	PLUS Summa	MINUS Off.	”Egentlig
		effekter av skatt	”Tax breaks” *	privata soc.	sektorns	netto-
		på transf.		utgifter	budgetsaldo	skattekvot”
Sverige	53,6	7,44	0	1,82	3,7	44,28
Belgien	45,6	4,6	0,5	2,4	0	43,9
Österrike	43,7	5,5	0,4	1,4	-1,7	41,7
Italien*	42	5,3	0	1,2	-0,6	38,5
Danmark	48,8	9,2	0	0,8	2,5	37,9
USA	29,6	0,8	1,5	8,1	1,7	36,7
Storbritannien	37,4	2,7	0,4	3	1,6	36,5
Tyskland	37,9	3,6	1,6	1,6	1,2	36,3
Nederländerna	41,4	6,8	0,1	3,8	2,2	36,3
Japan	27,1	0,7	0,5	0,9	-7,4	35,2
Australien	31,5	1,1	0,2	4	0,1	34,5
Kanada	35,8	3	0,9	3,4	3,2	33,9
Finland	46,9	8,6	0	1	7	32,3
Irland	31,1	2,8	0,4	1,5	4,5	25,7
Norge	40,3	5,8	0	0,7	14,8	20,4

* Exklusive "tax breaks" riktade till pensioner. För vissa länder utgör dessa en icke väsentlig del av BNP, exempelvis Australien (1,5 %), Kanada (2,1 %), Irland (2,4 %) och Storbritannien (2,4 %).

Källa: OECD.

3.3En jämförelse av skatten på enskilda baser

För att åstadkomma en kompletterande jämförelse mellan länder är det lämpligt att studera sammansättningen av skatteuttaget, dvs. hur de totala skatteintäkterna fördelas på olika slag av skatter. Tabellen nedan visar skatteintäkter som andel av BNP fördelade på olika skatteslag. Sverige jämförs här med ett urval av länder. När skatteintäkter mäts som andel av BNP fångar man in man både det relativa skatteuttaget på varje bas men även basens storlek som andel av BNP.

104

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Tabell 3.3. Skatteinkomster uppdelade på inkomstslag, procent av BNP, 2000

Land	Direkt	Direkt	Social-	Löne-	Skatt på	Skatt på
	skatt på	skatt på	försäkrings-	skatter	egendom	varor och
	individer*	företag	avgifter			tjänster
Danmark	25,7	2,4	2,2	0,2	1,6	15,9
Sverige	19,3	4,1	15,2	2,3	1,9	11,2
Finland	14,4	5,5	12		1,2	13,7
Belgien	14,1	3,7	14,1		1,5	11,6
USA	12,6	2,5	6,9		3	4,7
Australien	11,6	6,5		2	2,8	8,7
Schweiz	10,9	2,8	12		2,9	7
Storbritannien	10,9	3,7	6,1		4,4	12,1
EU15	10,9	3,8	11,4	0,4	2	12,3
Italien	10,8	3,2	11,9		1,8	11,9
Norge	10,3	6,1	9		0,9	13,9
OECD	10	3,6	9,5	0,4	1,9	11,6
Österrike	9,6	2,1	14,9	2,7	0,6	12,4
Tyskland	9,6	1,8	14,8		0,9	10,6
Irland	9,6	3,8	4,2	0	1,8	11,6
Frankrike	8,2	3,2	16,4	1,1	3,1	11,7
Luxemburg	7,6	7,4	10,7		4,4	11,4
Spanien	6,6	3	12,4		2,3	10,5
Nederländerna	6,2	4,2	16,1		2,2	12
Portugal	6	4,2	8,8		1,1	13,8
Japan	5,6	3,6	9,9		2,8	5,1
Grekland	5,1	4,4	11,4	0,2	1,9	13,6

* Sorterat efter denna kolumn.

Källa: OECD, Revenue Statistics, 2002.

Sverige har, tillsammans med de nordiska länderna, en jämförelsevis hög andel direkt skatt på individer.7 Bara Danmark tar ut direkta skatter på privatpersoners inkomster i större utsträckning än Sverige. Danmark ligger betydligt över de andra länderna men i gengäld har de en i särklass låg andel indirekta skatter på individer, dvs. socialförsäkringsavgifter. Australien tar inte ut några indirekta skatter alls i form av socialförsäkringsavgifter. Sverige är ett av de få länder som tar ut löneskatt. Denna består av ”särskild löneskatt”

7 I denna post inräknas skatt på inkomst av tjänst, näringsverksamhet samt kapital. Att Sverige i så stor utsträckning beskattar transfereringar gör att vi får en förhållandevis hög skattekvot.

105

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

och ”allmän löneavgift”, som båda tas ut som skatt på lönesumman men inte är kopplade till någon socialförsäkring.

Vid en summering av andelen direkt skatt på privatpersoner, sociala avgifter och löneskatter hamnar Sverige i topp, följt av Belgien, Finland och Danmark. Lägst beskattar man arbets- och kapitalinkomster hos individer på Irland och i Japan och Portugal.

För skatt på bolagsinkomster ligger Sverige på snittet för OECD-länderna och något under snittet för EU-länderna. Här utmärker sig istället Luxemburg och Nederländerna med höga andelar bolagsskatter samt Tyskland och Österrike i andra änden av skalan.

Även för andelen egendomsskatter (fastighets- och förmögen- hetsskatter samt skatt på arv och gåva) ligger Sverige på genom- snittet för EU och OECD men lägre i en jämförelse med länder som USA, Frankrike, Luxemburg och Storbritannien.

Figur 3.6. Egendomsskatter i ett urval av länder, 2000, procent av BNP

5,0
4,5
4,0
3,5
		Totalt
3,0		Fastigheter
		Förmögenheter
2,5		Arv- och gåva
2,0
1,5
1,0
0,5
0,0
Sverige	Norge	Tyskland	Storbritannien	Frankrike	USA (1999)

Källa: OECD, Revenue Statistics 2001.

106

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Den höga andelen egendomsskatter utgörs framförallt av fastig- hetsskatter i dessa länder. Jämfört med både Norge, Sverige och Tyskland är inkomsterna från fastighetsskatten i Storbritannien, Frankrike och USA betydligt högre som andel av BNP. Stor- britannien och USA tar däremot inte ut någon skatt på förmögen- hetstillgångar. Även Tyskland avskaffade sin förmögenhetsskatt 1997.

Tabell 3.4. Europeiska länder med förmögenhetsskatt, 2002

Land	Procentsats	Fribelopp, kr*	Förmögenhets-
			skattekvot***

Luxemburg**	0,5	318 000	3
Schweiz	0,05 0,3	1 500 000	1,5
Island	1,2 1,45	417 000	0,8
Norge	0,6 1,1	149 000	0,5
Sverige	1,5	1 500 000/2 000 000	0,4
Frankrike**	0,55 1,8	6 565 000	0,2
Spanien**	0,2 2,5	1 531 000	0,2
Finland	0,9	1 695 000	0,1

*Valutakurser 2002-09-12.

**År 2001.

**Förmögenhetsskatt/BNP, år 2000.

Källa: RSV, Skattestatistisk årsbok, 2002, samt OECD Revenue Statistics, 2001.

Få länder i Europa har förmögenhetsskatt. Bland dem finns en ganska stor spridning på utformningen. Vid en jämförelse av intäk- terna från förmögenhetsskatten, som andel av BNP år 2000, ligger Sverige i mitten. Luxemburg hade den i särklass högsta förmögen- hetsskattekvoten detta år, 3 procent av BNP, därefter kommer Schweiz. Finlands förmögenhetsskatt utgjorde endast 0,1 procent av landets BNP år 2000.

Samtliga länder inom EU utom Italien tar ut skatt vid arv, detsamma gäller Norge, USA och Kanada.

Sverige har hög skatt på konsumtion men i en internationell jämförelse förhållandevis små intäkter från denna skatt. Det beror på att skattebasen, alltså den privata konsumtionen, i Sverige utgör en relativt mindre del av BNP än i flertalet andra länder. Uttaget av mervärdesskatt eller sales-tax i OECD-länderna år 2000 spänner mellan 11 procent av BNP (Island) och drygt 2 procent (USA),

107

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Sveriges momsintäkter motsvarande drygt 7 procent av BNP detta år. Snittet för EU är mervärdesskatteintäkter på 7,5 procent av BNP år 2000.

Sverige ligger i det nedre spannet när det gäller intäkter från punktskatter. Snittet för EU (och OECD) var år 2000 4,2 procent och Sverige hade samma år punktskatteintäkter på cirka 3,5 procent av BNP.

Under de senaste årtiondena har det skett en konvergens av skattesystemens utformning i västvärlden. Men fortfarande finns skillnader i var man lägger tyngdpunkten vid beskattningen.

Sverige har, i jämförelse med EU, valt att lägga en stor del av beskattningen på individers löpande inkomster och en förhållande- vis liten del på företag och egendom. I Sverige kommer dessutom en jämförelsevis liten del av det totala skatteuttaget från konsum- tionsskatter.

Figur 3.7. Skatteinkomster fördelat på olika områden, procent av totala skatter 2000

100%

90%

80%

70%

60%

Skatt på varor och tjänster

Egendomsskatter

50%

Direkt skatt på företag

Socialförsäkringsavgifter+löneskatter

40%

Direkt skatt på individer

30%

20%

10%

Sverige

EU15

Källa: OECD, Revenue Statistics, 2002.

108

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

3.4En jämförelse mellan bolagsskatter i olika länder

Vid en internationell jämförelse mellan bolagsskatter framstår den svenska skattesatsen som klart konkurrenskraftig. Den genom- snittliga bolagsskattesatsen inom OECD har dock på senare år närmat sig den svenska nivån, år 1996 var den 37,6 procent och fram till år 2002 sjönk den till 31,2 procent. Inom EU har den genomsnittliga skattesatsen minskat från 39 procent till 32,5 under samma period.

Tabell 3.5. En jämförelse av bolagsskattesatserna i ett urval av länder

Bolagsskattesatser 1 januari 1997, 1999 och 2002 (%)

	1997	1999	2002	Skillnad
Irland	10/36	10/28	10/16*	-4
Island	33	30	18	-15
Schweiz	29	25	25	-4
Sverige	28	28	28
Finland	28	28	29	1
Storbritannien	31	31	30	-1
Danmark	34	32	30	-4
Luxemburg	39	37	30	-9
Portugal	40	37	33	-7
Österrike	34	34	34
Frankrike	37	40	34	-2
Nederländerna	35	35	35	-1
Spanien	35	35	35
Grekland	35/40	35/40	25/35	-10/-5
Tyskland	44/57	44/52	38	-6/-19
USA	40	40	40
Belgien	40	40	40
Italien	53	41	40	-13
Japan	52	48	42	-10

* 12,5 % fr.o.m. 2003.

Anm: Skattesatserna är avrundade till hela procent.

Källa: KPMG Corporate Tax Survey, mars 1998, januari 1999 och 2002.

Sverige hör (2002) till en grupp av länder som ligger runt skatte- satser på 30 procent. Där finns även Norge, Luxemburg, Danmark, Storbritannien och Finland. Irland ligger i särklass lägst, med en

109

Skatteuttag i olika länder SOU 2002:47

generell skattesats på 16 procent 2002 och en skatt på 10 procent för tillverkningsindustrin, samt för finansiell verksamhet i Dublin Docks Area och på Shannon Airport. Den låga skatten på Irland har föregåtts av en kraftig skattesänkning, från 40 procent så sent som 1995. År 2003 ska den generella skattesatsen sänkas till 12,5 procent på Irland, samtidigt som en avveckling av 10-pro- centssatsen ska inledas.

Trots en kraftig skattesänkning är Tyskland fortfarande att anse som ett högskatteland. Med en enhetlig statlig skattesats på 25 procent samt lokal näringsskatt och s.k. solidaritetsskatt kom- mer Tyskland upp i en sammanlagd bolagsskattesats på 38,4 pro- cent. Till högskatteländerna hör även Belgien, USA och Italien (trots omfattande successiva sänkningar i Italien). Högst av samt- liga OECD-länder ligger bolagsskatten i Japan.

Samtliga OECD-länder ingår inte i jämförelsen ovan. Ett land som kan vara intressant att nämna i sammanhanget är Ungern, med en skattesats på 18 procent. Estland är inte medlem i OECD eller EU (ännu). Med anledning av att Estland sökt medlemskap i EU har landets system för bolagsbeskattning uppmärksammats. Estland har infört nollbeskattning på outdelade vinster fr.o.m. 2002. Utdelade vinster påförs dock bolagsskatt motsvarande 26 procent.

3.4.1Effektiv skatt på företag – EU:s företagsskattestudie

EU-kommissionen har på Rådets uppdrag tagit fram en studie av EU-ländernas företagsbeskattning.8 I studien görs en grundlig genomgång av de 15 olika bolagsskattesystemen och en jämförelse mellan effektiva skatteuttag i en lång rad olika investerings- kombinationer.

Analysen görs med investeringar i fem olika tillgångsslag: industribyggnader, maskiner, finansiella tillgångar, lager samt immateriella tillgångar. Finansieringen antas vara en kombination av innehållna vinstmedel, nytt eget kapital samt lån. Bland ägarna förekommer tre typer: skattebefriade, kvalificerade samt icke-kva- lificerade ägare. En genomsnittlig investering antas i studien vara jämnt fördelad över tillgångsslagen industribyggnader, maskiner, finansiella tillgångar, lager och immateriella tillgångar. Finansie-

8 ”Company Taxation in the Internal Market”, Commission staff working paper, COM(2001) 582 final.

110

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

ringen antas bestå av 55 procent innehållna vinstmedel, 10 procent nyemission och resten av lån.

Utifrån ovan nämnda antaganden räknas den marginella effektiva skattesatsen på investeringar ut, liksom den genomsnittliga effek- tiva skattesatsen för olika avkastningskrav (lönsamhet). I kom- missionens studie framträder Sverige som det land som har lägst genomsnittlig effektiv bolagsskattesats, näst efter Irland.

Figur 3.8. Företagsskattesatser 1999 – formella och genomsnittliga effektiva skatter vid 20 procents lönsamhet

	Genomsnittlig effektiv skattesats		Formell skattesats

Irland

ien

Spanien

mburg

ien

lan

Ital

Sveri

Fin

itann

ekl

tug

Bel

Tysk

Källa: Kommissionens företagsskatterapport.

Beräkningarna gäller investeringar med en lönsamhet på 20 pro- cent. Ju mer lönsam investeringen är desto större betydelse får den formella bolagsskattesatsen för den genomsnittliga effektiva bolagsskatten. För investeringar med lägre avkastning blir exem- pelvis avskrivningsregler ett mer betydelsefullt inslag.

Beräkningar har även gjorts för marginella investeringar. I jäm- förelsen av dessa marginella effektiva skattesatser hamnar Sverige på tredje plats efter Italien och Irland.

Resultaten från studien visar, att för genomsnittlig och marginell effektiv beskattning av bolagsskatt är den formella bolagsskatten

111

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

den enskilt mest betydelsefulla faktorn. I dagsläget är skillnaderna i formell skattesats mellan länder förhållandevis stora, vilket ger en stor spridning i nivå på effektivt skatteuttag på företagen. Det innebär t.ex. att en harmonisering av skattebaserna inom unionen inte skulle påverka de inbördes relationerna mellan länderna särskilt mycket. Den slutsatsen gäller dock endast för en genomsnittlig investering. Vid andra typer av investeringar och/eller finansie- ringsformer kan t.ex. avskrivningsregler få större betydelse.

3.5En jämförelse av skatten på individernas inkomster

3.5.1Kapitalinkomster

I och med skattereformen 1990 1991 delade Sverige beskattningen av individernas inkomster i två delar – kapitalinkomster och förvärvsinkomster beskattas var för sig. Tidigare lades kapital- inkomsterna till förvärvsinkomsterna och summan beskattades i en och samma skatteskala.

Ett fåtal länder inom Europa har idag ett liknande system som Sverige, med en dual beskattning. De länder som omfattas av ett sådant system är i dagsläget endast de nordiska länderna Norge och Finland, samt Österrike. Tio av femton EU-länder beskattar dock ränteinkomster lägre än löneinkomster. Detta sker exempelvis genom att ränteinkomsten kvoteras eller med hjälp av höga fri- belopp.

Källskatter, definitiva eller preliminära, används i flera länder inom EU. De innebär att den bank eller annan institution, som betalar ut räntan levererar in skatt direkt till skattemyndigheten. Även i Sverige tillämpas källbeskattning av ränteinkomster. Skatterna är dock inte definitiva utan korrigeras vid taxeringen.

Flera länder som inte tillämpar källskatt har ett system med rapportering av inkomster till berörd myndighet. Två länder tog 1998 varken ut källskatt eller rapporterade inkomsterna – Neder- länderna och Luxemburg.9

Om källskatt ska tas ut på utländska investeringar beror vanligt- vis på hur de bilaterala skatteavtalen är utformade. I avtalen anges var beskattning ska ske och i de flesta fall är det i mottagarens

9 Haufler, ”Taxation in a global economy”, 2001.

112

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

hemland. Många länder tillämpar en exempt-metod och tar sålunda inte ut källskatt på inkomstöverföringar till utlandet.

Ett exempel på ett misslyckat försök att ta ut en definitiv källskatt även på ränteinkomster till utländska investerare är det tyska systemet som infördes 1989. Man införde då en 10-procentig källskatt för såväl inhemska som utländska investerare (dock inte på tyskars inkomster från utlandet, exempelvis s.k. DM Euro- obligationer). Det ledde till ett massivt utflöde av pengar ur landet (främst till Luxemburg) och systemet fick överges redan efter ett halvår. Tyskland tillämpar sedan 1993 ett system med preliminär källskatt för inhemska investerare.

113

Skatteuttag i olika länder SOU 2002:47

Tabell 3.6.	Skatt på individernas ränteinkomster, 2002

Land	Högsta	Kommentar
	marginalskatt
Frankrike	62,5	Beskattas formellt tillsammans med övriga inkomster,
		en proportionell beskattning är dock möjlig i de flesta
		fall
Danmark	59,1	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
Tyskland	56,5	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
Spanien	48	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
Storbritannien	40	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
Grekland	40	Definitiv källskatt på bankräntor 15 % på stats-
		obligationer 10 %
Luxemburg	38,95	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
Nederländerna	30	Skatt på en schablonavkastning på 4 %
Sverige	30	Preliminär källskatt
Finland	29	Definitiv källskatt
Italien	12,25 27*	Definitiv källskatt
Österrike	25	Definitiv källskatt, möjlighet till beskattning enligt
		inkomstskatteskala om det blir förmånligare
Irland	20	Definitiv källskatt
Portugal	20	Definitiv källskatt, möjlighet till beskattning enligt
		inkomstskatteskala, i så fall en preliminär källskatt
Belgien	15	Definitiv källskatt, möjlighet till beskattning enligt
		inkomstskatteskala om det blir förmånligare
Övriga OECD
Canada	39 53**	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
USA	38,6 48,6**	Beskattas tillsammans med övriga inkomster
Norge	28

*Skattesatsen varierar mellan olika former av sparande.

**Skattesatsen varierar mellan olika delstater eller provinser.

Källa: Skatter I EU m.fl. stater 2002, Svenskt Näringsliv.

Tabell 3.6 ger en bild av kapitalskattesatserna på marginalen. Där- emot säger den inget om den effektiva skatten på ränteinkomster. De länder som beskattar kapitalinkomster på toppen av arbets- inkomsterna har som nämnts olika utformning på progressiviteten i systemet. Många länder har omfattande grundavdrag för kapital-

114

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

inkomster, vilket gör att skatt inte betalas på ”normalavkastning”. I Sverige beskattas kapital från första kronan.

Sverige eftersträvar likformighet inom kapitalbeskattningen. Oav- sett hur kapitalinkomsterna är intjänade och i vilken form de tas ut, belastas de med samma kapitalskattesats. I Sverige beskattas utdel- ningen enligt ett s.k. klassiskt system, dvs. både i bolaget och hos ägaren. Finland har, i likhet med Sverige, ett dualt inkomst- skattesystem med en likformig skattesats på 28 procent. Skillnaden är dock att i det finska systemet finns ett s.k. avräkningssystem vid utdelning från aktiebolag. Detta innebär en rätt att ”kvitta” bort den betalda bolagsskatt som är hänförlig till det egna aktieinne- havet. Man kan dock aldrig avräkna ett större belopp än skatten på utdelningarna från aktieinnehavet. En annan begränsning är att rätten till avräkning enbart omfattar aktier i inhemska företag. I praktiken får systemet därmed effekten att utdelningsinkomster från inhemska bolag blir skattefria för hushållen medan utdelningar från utländska företag skattebelastas.

Vid beskattning av utdelningsinkomster tillämpar flera länder en sammanslagning av inkomster och beskattning enligt normalskatte- skalan, på samma sätt som för ränteinkomsterna ovan. Många av dessa länder tillämpar dock hel eller partiell avräkning för utdelning från inhemska bolag.

115

Skatteuttag i olika länder SOU 2002:47

Tabell 3.7. Skatt på utdelningar, skattesats i procent, 2001

Land	Individens nettoskatt på	Kommentar
	utdelning
Japan	50	Klassiskt system
Luxemburg	47,2	Klassiskt system
USA	45,5	Klassiskt system
Schweiz	43	Klassiskt system
Irland	42	Klassiskt system
Frankrike	41,8	Full avräkning
Danmark	40	Semi-klassiskt system
Canada	31,3	Delvis avräkning
Tyskland	30,2	Klassiskt system
Nederländerna	30	Klassiskt system
Sverige	30	Klassiskt system
Spanien	27,2	Delvis avräkning
Australien	26,4	Full avräkning
Storbritannien	25	Delvis avräkning
Österrike	25	Klassiskt system
Portugal	25	Semi-klassiskt system
Belgien	15	Klassiskt system
Italien	12,5	Full avräkning
Norge	11	Delvis avräkning
Island	10	Delvis avräkning på bolagsnivån
Finland	0	Full avräkning
Grekland	0	Nollskattesats

Källa: OECD Tax Database 2001.

Ett system med full avräkning i ägarledet tillämpas i flera länder. Inom Europa tillämpas det förutom i Finland, också i Frankrike och Italien. Spanien och Storbritannien har system med delvis avräkning. Norge och Tyskland har tidigare haft ett system med full avräkning men har avskaffat det fr.o.m. år 2001. Tyskland tillämpar numer ett klassiskt system där dock utdelningar liksom övriga kapitalinkomster kvoteras ned med 50 procent i den personliga beskattningen (samma system tillämpas i Portugal fr.o.m. 2002). Norge avskaffade sitt avräkningssystem 2000 och övergick till ett klassiskt system, med reducerad utdelningsskatt. Detta avskaffades dock bara ett år senare och man återgick till ett system med full avräkning.

116

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Några länder har istället ett system med reducerad skatt på bolagsnivå. Detta görs antingen genom en lägre skatt på utdelad vinst eller genom bolaget får avräkna för skatt på mottagarens utdelningsinkomster. De länder som ger en avräkning på bolags- nivån är i dagsläget Tjeckien och Island (2001). Tyskland hade tidigare ett system med lägre skatt på utdelad vinst.

För individernas skatt på reavinster varierar systemen mycket mellan länderna. Bland EU:s medlemsländer är det, förutom Sverige, fem länder som alltid beskattar privatpersoners aktie- försäljningar oberoende av innehavstider. I Belgien, Grekland och Nederländerna är aktieförsäljningarna däremot vanligtvis skattefria, medan skattefrihet inträder efter en period om ett till fem år i Danmark, Portugal, Tyskland och Österrike.

Endast tre av EU:s medlemsländer beskattar alltid reavinster från privatpersoners fastighetsförsäljningar, Sverige, Portugal och Spa- nien. I Nederländerna och Grekland gäller skattefrihet för privat- personers samtliga fastighetsförsäljningar, medan många länder tillämpar skattefrihet för permanentbostaden. I resterande länder är fastighetsförsäljningar skattefria efter viss tids innehav.

117

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Tabell 3.8. Skatteplikt för privatpersoners reavinster på aktier och fastigheter

Land	Reavinst på privatpersoners	Reavinst på privatpersoners
	aktieförsäljningar	fastighetsförsäljningar

Österrike	Skatt 50 %, skattefri efter 1 år	Skattefri för permanentbostad
		efter 2 år, övriga efter 10 år
Belgien	Skattefri	Skattefri efter 5 år
Danmark	Skatt 0 59 %, vinsten läggs till	Skattefri för permanentbostad
	övriga inkomster. Börsnoterade
	innehav under ca 130 000 SEK är
	skattefria efter 3 år
Finland	Skatt 29 %	Skattefri för permanentbostad
		efter 2 år
Frankrike	Skatt 0 26 %, skattefri om in-	Skattefri för permanentbostad,
	täkterna understiger ca 70 000 SEK	övriga fastigheter skattefri efter
		22 år
Tyskland	Beskattas till hälften. Skattefri efter	Skattefri för permanentbostad,
	1 år	övriga efter 10 år
Grekland	Skattefri	Skattefri
Irland	Skatt 20 %	Skattefri för permanentbostad
Italien	Skatt 12,5 eller 27 %	Skattefri för permanentbostad
Luxemburg	Skatt 0 38,95 %, vinsten läggs till	Skattefri för permanentboende,
	övriga inkomster. Skattefritt efter	övriga skattefria till hälften efter
	sex månader för mindre ägande	2 år
Nederländerna	Skattefri	Skattefri (med vissa undantag)
Norge	Delvis beskattad med 28 %	Skattefri för permanentbostad
Portugal	Skatt 0 eller 10 %, valfritt om	Skattepliktig till hälften, möjlighet
	vinsten ska läggas till övriga	till uppskov
	inkomster. Skattefri efter 1 år
Spanien	Skatt 0 48 %, vinsten läggs till	Skattepliktig, möjlighet till
	övriga inkomster. 18 % efter 1 år	uppskov
Sverige	Skatt 30 %	Skattepliktig (2/3 av vinsten),
		möjlighet till uppskov
Storbritannien	Skatt 0 40 %, vinsten läggs till	Skattefri för permanentboende
	övriga inkomster
USA	Skatt 0 48,6 %, vinsten läggs till	Skattepliktig, möjlighet till
	övriga inkomster, dock max 20 % för	uppskov
	innehav över ett år

Källa: Expertrapport 2, Kontrollinformation i utlandsfrågor samt Skatter i EU m.fl. stater 2002, Svenskt Näringsliv.

118

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

3.5.2Löntagarnas genomsnittliga och marginella beskattning

Vid en relevant jämförelse mellan länder kan inte endast skatte- satserna beaktas. De säger långt ifrån allt om vilken skatt som faktiskt betalas. Detta beror, som tidigare nämnts, till stor del på hur underlaget för skatten beräknas. Dessutom finns skillnader mellan länder hur exempelvis vissa transfereringar behandlas vilket påverkar jämförelsen.

OECD gör årligen en studie i vilken man jämför beskattningen av genomsnittliga löntagargrupper och familjetyper. I studien inkluderas direkta skatter, sociala avgifter och löneskatter samt skattereduktioner och motsvarande bidrag.10

I tabell 3.9 jämförs den genomsnittliga skatten efter barnbidrag för olika lönelägen i procent av en genomsnittlig industriarbetar- lön.

10 Här inkluderas endast kontanta bidrag till barnfamiljer med hemmavarande barn i åldrarna 6 till 11 år.

119

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Tabell 3.9. Genomsnittlig skatt (inkl. egenavgifter minus barn- bidrag), procent av bruttolönen år 2001

Familjetyp		Ensamstående utan barn		Gifta, 2 barn

Lönenivå*	67	100**	167	100/0
Danmark	40,6	43,8	51,3	30,9
Belgien	34,1	41,7	48,8	21,5
Tyskland	34,3	40,6	47,4	18,8
Nederländerna	26,8	33	34,8	21,4
Finland	26,2	32,4	39,7	23,5
Sverige	29,6	31,7	38	22,2
Norge	25,6	29	37	17,9
Österrike	22,3	28,5	35,2	8,7
Italien	23,6	27,9	33,2	13,8
Frankrike	21	27	30,7	14,4
Kanada	21,2	25,3	28,4	14,9
Luxemburg	19,2	25,1	34,6	-0,7
USA	22,2	24,6	31,1	13,2
Storbritannien	19	23,3	26,1	10,3
Australien	18,9	23,1	31	13,1
Island	15,1	22,2	34,9	29,8
Schweiz	18,5	21,4	26,2	8,4
Spanien	13	18,9	23,9	9,9
Grekland	15,9	18,1	23,9	18,3
Irland	10,4	16,9	28,1	2,3
Portugal	12,8	16,5	23,3	6,2
Japan	15,2	16,2	19,6	12
Korea	7,7	9,3	14,4	8,5

*I procent av genomsnittlig industriarbetarlön.

**Länderna är sorterade efter denna kolumn.

Källa: OECD Tax Database, 2001.

Jämförelsen görs inom de olika familjetyperna ensamstående utan barn, samt gifta med barn. En person utan barn med genomsnittlig industriarbetarlön11 i Sverige, betalar cirka 32 procent av sin in- komst i skatt. Flertalet länder inom OECD har ett lägre skatte- uttag än Sverige i detta inkomstskikt. För motsvarande person i

11 För Sveriges del beräknas en genomsnittlig industriarbetarlön uppgå till 238 738 kronor år 2001. I relation till många andra länder är en genomsnittlig industriarbetarlön i Sverige förhållandevis låg. Bland de 23 OECD-länder som jämförs här, ligger nivån på den svenska industriarbetarlönen, växelkurs- och köpkraftsparitetskorrigerad, på 16:e plats.

120

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Korea gäller att endast 9 procent av löneinkomsterna tas ut som skatt på en genomsnittlig lön. I jämförelsen kan även i övrigt urskiljas samma mönster som tidigare, Sverige tillhör en grupp inom OECD med förhållandevis hög beskattning av arbets- inkomster. Länder med en högre nivå på uttaget av direkt skatt på en genomsnittlig industriarbetarlön än Sverige år 2001 är Finland, Nederländerna, Belgien, Tyskland och Danmark.

Det bör påpekas att jämförelsen av gifta med barn är något haltande eftersom Sverige ger endast en liten del av bidragen rik- tade mot barnfamiljer via barnbidragen. Andra viktiga bidrags- former som subventionerad barnomsorg, bostadsbidrag och under- hållsbidrag beaktas inte i studien. Många andra länder har en stor del av bidragen i form av skatterabatter.

För Sveriges del råder samma regler för beskattningen oavsett om man är gift eller ensamstående, har barn eller inte. I många andra länder är nettoinkomsten till mycket stor del beroende av familjesituation och antal barn.

Genomsnittlig skatt inklusive socialavgifter

När man lägger ihop arbetsgivaravgifterna och inkomstskatten får man en genomsnittlig s.k. skattekil. Den visar på den sammanlagda skillnaden mellan arbetsgivarens lönekostnad och vad individen får i handen i form av nettolön. Att tala om en skattekil är inte riktigt rätt, eftersom en väsentlig del av de avgifter arbetsgivaren betalar går till de allmänna försäkringssystemen och bör betraktas som en del av individens lön.12

12 Dessutom brukar även konsumtionsskatter räknas in i den totala skattekilen.

121

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Tabell 3.10. Genomsnittlig ”skattekil”, skatt, socialavgifter, egen- avgifter, procent av lönekostnaden år 2001

Familjetyp		Ensamstående utan barn

Lönenivå*	67	100**	167
Belgien	49,2	55,6	61,4
Tyskland	45,4	50,7	55,5
Sverige	47	48,6	53,3
Frankrike	38,5	48,3	50,7
Italien	42,9	46,2	50,1
Finland	41	45,9	51,7
Österrike	39,9	44,7	49,9
Danmark	41,1	44,2	51,2
Nederländerna	36,8	42,3	40,2
Spanien	33,4	37,9	41,7
Norge	34	37	44,1
Grekland	34,3	36	40,5
Luxemburg	29,0	34,2	42,5
Portugal	29,6	32,5	38,0
Kanada	26,3	30,2	31,5
USA	27,7	30	36
Storbritannien	24,8	29,7	32,9
Schweiz	27	29,5	33,8
Irland	17,4	25,8	35,8
Island	19	25,7	37,9
Japan	23,3	24,2	27,3
Australien	18,9	23,1	31
Korea	15,2	16,6	21,3

*I procent av genomsnittlig industriarbetarlön.

**Länderna är sorterade efter denna kolumn.

Källa: OECD Tax Database, 2001.

Sverige har en jämförelsevis hög skattekil för ensamstående utan barn. Endast Tyskland och Belgien hade en större skillnad mellan lönesumma och nettolön år 2001. Spridningen mellan länder är inte lika stor i denna jämförelse som i jämförelsen av genomsnittlig skatt. Detta beror på att länder som har höga direkta skatter ten- derar att ha lägre andel socialavgifter och tvärtom.

Av skäl som nämnts tidigare kan det vara av tveksamt intresse att jämföra det totala skatteuttaget (inklusive socialförsäkrings-

122

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

avgifter) på löneinkomster. I många länder tar arbetsgivaren ut ytterligare avgifter för finansiering av avtalsförsäkringar. För- delningen mellan offentliga system och avtalsreglerade varierar mellan länder, varför en jämförelse som den ovan inte blir rätt- visande.

Marginalskatter

Den förändring i skatteuttag som sker vid en marginell ökning av inkomsterna kallas marginalskatten. Marginalskatten i olika inkomstskikt är beroende av progressiviteten i ländernas skatte- system. Med en helt proportionell skatt sammanfaller marginal- skatten med den genomsnittliga skatten och är densamma i alla inkomstlägen.

Enligt grundläggande teorier om vad som styr individers vilja att arbeta och öka sina inkomster påverkas arbetsutbudet av skatter.13 I vilken riktning utbudet påverkas beror bl.a. på individens val mellan arbete och fritid. Vid införandet av en skatt minskar inkomsterna, för individen blir då fritid en relativt billigare ”vara” och kon- sumtionen av detta kan öka. Samtidigt minskar nettoinkomsten för individen, vilket kan verka i motsatt riktning, dvs. att individen ökar sitt arbetsutbud.

En skatt eller skattehöjning har alltså både en negativ och en positiv effekt på arbetsutbudet. Vad som blir den samlade netto- effekten är svårt att avgöra på teoretiska grunder. Efter de kraftiga marginalskattesänkningarna i Sverige som var en del av skatte- reformen 1990 91 fick vi troligtvis svaga, om än positiva, effekter på arbetsutbudet.14

Inkomsteffekten av en skatteförändring är även beroende av om exempelvis skattesänkningen är finansierad eller ofinansierad. Det är rimligt att ta hänsyn till att skatteintäkter används till områden som gynnar individen, samt att anta att skattesänkningar måste finansieras på något sätt som minskar individernas inkomster och att dessa effekter kan ta ut varandra (på en aggregerad nivå). En skattehöjning kan dessutom användas till att minska marginal- effekter i andra system eller till andra utbudsstimulerande åtgärder.

Resonemanget antyder att marginalskatter har betydelse för arbetsutbudet i ett land. Marginaleffekter utanför skattesystemet,

13Se exempelvis Björklund, Edin, Holmlund, Wadensjö, ”Arbetsmarknaden”.

14Se ”Skattereformen 1990 1991 en utvärdering”, SOU 1995:104.

123

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

t.ex. i bidragssystemet, har liknande inverkan på arbetsutbudet som skatter. Diagrammet nedan visar en jämförelse mellan marginal- skatterna för en löntagare med genomsnittlig industriarbetarlön samt en löntagare med en lön som är två tredjedelar högre än den genomsnittliga lönen. I jämförelsen inkluderas endast effekter från inkomstskatterna i de olika länderna.

Figur 3.9. Marginalskatter i olika inkomstskikt år 2001, ensam- stående utan barn (inkomsten i % av genomsnittlig industriarbetar- lön)

70
60	67%
	67%
	100%*
50	167%
50
40
30
20
10
0

Tyskland

Italien

Island

USA

ien

Grekland

Irland

Portugal

mbu

lie

wei

ana

Nor

Sveri

kri

pan

Dan

lgi

ark

Lux

Japa

Stor

* Staplarna är rangordnade efter marginalskatten på en genomsnittlig industriarbetarlön. Källa: OECD Tax Database, 2001.

För en person med genomsnittlig industriarbetarlön spänner marginalskatterna år 2001 mellan 56,5 procent i Tyskland15 och 13,5 procent i Korea. Sverige ligger för dessa inkomstlägen i den grupp som har förhållandevis låga marginalskatter. Japan och Korea har marginalskatter som ligger betydligt under de andra ländernas.

15 I den tyska skattereformen ingår en sänkning av de högsta marginalskatterna fram till år 2005, se avsnitt 3.7.

124

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Sverige ligger förhållandevis högt i jämförelsen av marginalskatter för låginkomsttagare, dvs. individer som tjänar två tredjedelar av en genomsnittlig industriarbetarlön. I jämförelsen inkluderas även marginalskatter i ett högre inkomstskikt. En person som tjänar två tredjedelar mer än en genomsnittlig industriarbetare betalar statlig inkomstskatt i Sverige vilket innebär en högre marginalskatt, drygt 50 procent. Endast Danmark, Belgien, Finland och Luxemburg har en högre marginalskatt i detta inkomstskikt. Storbritannien ligger lägst, med en marginalskattesats i detta inkomstskikt på endast 22 procent.

Många länder har, som beskrivits ovan, en inbyggd skatte- reduktion som är relaterad till antal barn (och inkomst). Detta gör att marginalskatteskalorna skiljer sig åt mellan individer och familjer med barn. För en svensk löntagare påverkas inte marginal- skatten av antalet barn i hushållet. Barnbidraget i Sverige är inte inkomstrelaterat, varför det inte tillför några ytterligare marginal- effekter.

I Österrike, Storbritannien, Australien, Kanada och USA är marginalskatterna för ensamstående med barn högre än för indi- vider utan barn. Detta beror i USA på utformningen av systemet med Earned Income Tax Credit. I Storbritannien har man mot- svarande Working Families Tax Credit. I Storbritannien har en ensamstående utan barn en marginalskatt mellan 22 och 32 procent, medan en ensamstående med två barn har en marginalskatt på 69,4 procent.16

3.6Skillnader i övriga formella skattesatser och regler

3.6.1Mervärdesskatter

Inom EU har man kommit överens om en gemensam miniminivå för uttaget av moms, vilket regleras i sjätte mervärdesskattedirek- tivet. Den gemensamma standardskattesatsen är 15 procent men EU länderna har rätt att avvika uppåt i den utsträckning de anser sig behöva. Länderna är dessutom tillåtna att, för vissa specificerade varu- och tjänsteområden, ha två skattesatser som avviker genom att vara lägre än den satta minimiskattesatsen. De undantagna skattesatserna får dock inte vara lägre än 5 procent. Utöver de två undantagen har länderna rätt att tills vidare fortsätta att ha kvar

16 ”Taxing Wages, 2000 2001”, OECD 2001.

125

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

tidigare regler om nollbeskattning av varor som är kvalificerat undantagna från skatten.

Tabell 3.11. Mervärdesskatter inom EU på vissa varor och tjänster den 1 maj 2002, procent

	Normal			Skattesats på
	skattesats*	livsmedel	vatten	läkemedel	person-	böcker	hotell
Danmark	25	25	25	25	-/0	25	25
Sverige	25	12/25	25	25/0	6/0	6	12
Finland	22	17	22	8	8	8	8
Belgien	21	6/12/21	6	6/21	6/0/-	6	6/-
Irland	21	0/12,5/20	-	0	-	0	12,5
Italien	20	4/10	10	10/20	-/10	4	10
Österrike	20	10	10	20	10	10	10
Frankrike	19,6	5,5	5,5	5,5/19,6	5,5	5,5/19,6	5,5
Nederländerna	19	6	6	6/19	-/6/19	6	6
Grekland	18	8	8	8/18	8	4	8
Storbritannien	17,5	0/17,5	0/17,5	0/5/17,5	0	0	17,5
Portugal	17	5/12/17	5	5/17	5	5	5
Spanien	16	4/7	7	4/16	7	4	7
Tyskland	16	7/16	7	16	7/16	7	16
Luxemburg	15	3	3	3/15	-/3	3	3

* Sorterat efter denna kolumn.

Anm: Där 0 eller - anges som skattesats är varan/tjänsten undantagen från skatteplikt. i 0-fallet får ingående skatt dras av.

Källa: European Commission, VAT rates applied in the member states of the community, DOC/2908/2002 och Skattestatistisk Årsbok, RSV 2002.

Sverige, tillsammans med Danmark är det land inom EU som har högst mervärdesskattesats. Spannet inom EU är från 25 procent ner till 15 procent, där Luxemburg ligger som enda land. Ett ovägt medelvärde av ländernas momsnivåer inom EU är detta år 19,5 pro- cent medan ett vägt medelvärde hamnar lägre, på 17,5 procent.

Inom OECD varierar skattesatserna i ännu större utsträckning. Sverige ligger högst, tillsammans med Danmark men tätt följt av Norge och Island som har skattesatser på 24,5 respektive 24 pro- cent. Japan och Kanada ligger i andra änden av skalan och tillämpar skattesatser på 5 respektive 7 procent. USA har ingen mervärdes- beskattning över huvudtaget, men de flesta medlemsstaterna i USA

126

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

tillämpar ”Sales Tax”. From juli år 2000 har Australien infört en generell mervärdesskatt på 10 procent.

3.6.2Punktskatter

Vin och sprit

Både när det gäller skatt på vin och skatt på sprit har Sverige de högsta skattesatserna inom EU. Miniminivån för skatt på ren alko- hol är cirka 50 svenska kronor per liter inom EU och i Sverige beskattas alkohol med 532 kronor per liter ren sprit. På vin är miniminivån 0 kr/liter.

På båda områden skiljer vi oss kraftigt från grannlandet Dan- mark. En större del av EU-länderna har mindre än hälften så hög skatt som Sverige på sprit, hälften har ingen skatt alls på vin.

Tabell 3.12. Alkoholskatter på vin och sprit i EU-länderna, april 2002. Euro per liter ren alkohol

	Vin	Sprit*

Sverige	2,27	51,51
Finland	2,35	50,46
Danmark	0,95-1,42	36,98
Storbritannien	2,50	31,68
Irland	2,73	27,62
Belgien	0,47	16,61
Nederländerna	0,59	15,04
Frankrike	0,03	14,50
Tyskland	0	13,03
Luxemburg	0	10,41
Österrike	0	10,00
Grekland	0	9,08
Portugal	0	8,36
Spanien	0	7,40
Italien	0	6,45
EU miniminivå	0	5,50

* Sorterat efter denna kolumn.

Källa: European Commission, Excise Duty Tables.

127

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

En jämförelse med våra grannländer utanför EU visar att Norge har en ännu högre beskattning av vin och sprit än Sverige medan Polen och Baltikum ligger långt under EU-snittet.

Tobak

Beskattningen av tobak är ytterligare ett harmoniserat område inom EU. Beskattningen är uppdelad i två delar, en styckskatt och en värderelaterad skatt som uppgår till en viss procent av försälj- ningsvärdet. Momsen beräknas på priset inklusive punktskatterna. Miniminivån på tobaksskatten inom EU är 57 procent av detalj- handelspriset (exklusive skatter). I Sverige ligger dock andelen endast på 50 procent beroende på höga handelsmarginaler. Det sammanlagda detaljhandelspriset är mycket högt i Sverige i jäm- förelse med de flesta EU-länder.

Sverige införde den 1 augusti 1997 en beskattning i enlighet med EU:s miniminivå. De höga priserna i detaljhandeln tillsammans med momsen bidrog till att priset för ett paket cigaretter hamnade på 44,50. Efter omfattande kritik mot det höga priset ansågs tobaksskatten för hög. Skattesystemets trovärdighet var hotad och man var dessutom orolig för att den organiserade brottsligheten skulle få fotfäste i Sverige. Skatten sänktes igen den 1 augusti 1998, och det sammanlagda priset per paket cigaretter är nu cirka 35 kronor.

Sverige har tillåtits att ligga under EU:s miniminivå under en övergångsperiod. I februari 2002 har antagits en direktivändring som innebär att om ett land har ett skatteuttag på totalt minst 95 euro per 1000 cigaretter är det tillåtet att frångå principen om ett skatteuttag på 57 procent av priset.17

Bara två länder inom EU hade ett högre pris på cigaretter än Sverige år 2002, Storbritannien och Irland. Norge har betydligt högre priser än Sverige på tobaksvaror.

17 Fr.o.m. den 1 juli 2006 blir gränsen 101 euro per 1 000 cigaretter.

128

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

Tabell 3.13. Tobaksskatt i EU-länderna, april 2002, procent av detaljhandelspriset

	Stycke-	Värde-	Summa	Summa skatt	Pris per paket
	skatt	skatt	punktskatt	inkl. moms*	EURO
Danmark	40,45	21,22	61,67	81,67	4,03
Storbritannien	43,53	22,00	65,53	80,42	7,01
Irland	43,25	18,73	61,98	79,34	5,00
Portugal	39,74	23,00	62,74	77,27	1,95
Finland	7,56	50,00	57,56	75,60	4,00
Frankrike	3,80	55,19	58,99	75,38	3,60
Italien	3,73	54,26	58,00	74,67	2,07
Belgien	11,16	45,84	57,00	74,36	2,82
Nederländerna	36,49	20,51	57,00	72,97	2,83
Österrike	14,22	42,00	56,22	72,89	2,69
Grekland	3,64	53,86	57,50	72,75	2,30
Tyskland	35,40	23,31	58,71	72,50	3,16
Spanien	4,23	54,00	58,23	72,02	1,85
Sverige	10,67	39,20	49,87	69,87	3,85
Luxemburg	10,17	46,84	57,01	67,72	2,08

* Sorterat efter denna kolumn.

Källa: European Commission, Excise Duty Tables.

Bensin och diesel

Det förekommer stora skillnader mellan länder när det gäller hur man har fördelat sitt skatteuttag mellan bensin och diesel, respek- tive hur man tar ut skatt på diesel för olika ändamål. Momsen påverkar även här det totala priset.

Miniminivån för beskattning av blyfri bensin är 0,287 euro per liter (cirka 2,60 kr). Sverige ligger någonstans i mitten i en jäm- förelse av beskattningen av bensin i EU länderna. I gengäld har Sverige tillsammans med Danmark den högsta momsen. Punkt- skatterna för diesel för industrin (och för kommersiella ändamål) och till uppvärmning skiljer sig mellan länderna, Sverige ligger i toppen tillsammans med Danmark (Österrike och Portugal har dock en högre punktskatt på detta område). Grannlandet Finland har bara en fjärdedel av den svenska skatten på diesel för dessa användningsområden.

129

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Sverige har en lägre skattesats på dieselolja som används i industrin, för andra ändamål än som drivmedel. Denna uppgår till cirka 55 euro per liter.

Tabell 3.14. Punktskatter på bensin och diesel i EU-länderna, april 2002, euro per 1000 liter

	Bensin			Diesel		Moms, %
	Blyad	Blyfri	Drivmedel	Industri/Komm.	Värme
				ändamål*
Österrike	479	407	282	282	69	20
Danmark	625	539	368 405	281	281	25
Portugal	549	479	272	272	33	17/12
Sverige	544	475 478	345 376	257	257	25
Grekland	337	296 318	245	245	18	18
Italien	557	520	382	114	360	20
Spanien	429	396 427	294	80	80	16
Finland	635 643	559 567	304-329	64	64	22
Tyskland	690	624 639	440 455	61	61	16
Storbritannien	886	742 791	742 839	51	51	17,5/5
Irland	512	401 506	302 354	47	47	21/12,5
Nederländerna	679	609	325 340	47	47	19
Frankrike	..	571 620	374	41	41	19,6
Belgien	552	494	290	19	5	21
Luxemburg	424	372	253	19	5	15/12

* Sorterat efter denna kolumn.

Källa: European Commission, Excise Duty Tables.

3.7Reformer i ett urval av länder

Det sker en kontinuerlig förändring av skattesystemen i länderna runt omkring oss. Sverige gjorde en genomgripande förändring redan 1990 91, även USA och Storbritannien reformerade sina system vid ungefär samma tidpunkt. Andra länder gör större reformer på 2000-talet. Gemensamt för de reformer som sker i Europa är en anpassning till den ökade integrationen mellan länder och den ökade rörligheten inom EU. Genom reformerna uppnås en konvergens på de områden där hög rörlighet råder. Arbetet inom OECD och uppförandekoden verkar dessutom pådrivande på denna utveckling. Samtidigt skapas en del särlösningar för att

130

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

skydda det egna landets skattebaser. I följande avsnitt beskrivs reformer som genomförts i ett urval av länder. I två fall har en omfattande omläggning av skattesystemet genomförts, i de andra fallen beskrivs endast korrigeringar som gjorts på kapitalskatte- området för att undvika kapitalflykt.

3.7.1Tyskland

Den förhållandevis omfattande skattereform som för närvarande genomförs i Tyskland har blivit mycket uppmärksammad. Det går i dagsläget ännu inte säkert att bestämma omfattningen på reformen, då den i sin helhet inte är fullt genomförd, men en uppskattning ger vid handen att skatten sänks med 93 mdr DM mellan 1998 och 2005. Detta motsvarar 2,3 procent av Tysklands BNP, varav 1,5 procent riktar sig till hushåll och 0,8 procent till företag. Detta kan jämföras med den svenska inkomstskattesänkningen (kompen- sationen för egenavgifterna m.m.) mellan år 2000 och 2003, vilken fullt genomförd kommer att motsvara 2,7 procent av Sveriges BNP.

Tyskland har varit särskilt utsatt för gränsöverskridande fusk med finansiellt kapital. De tyska spararna har haft stora möjligheter till låg- eller obeskattad avkastning i länder med fullständig bank- sekretess, Schweiz, Österrike och Luxemburg. 1990 uppskattade den tyska skattemyndigheten att endast 20 procent av tyskarnas sparande rapporterades till skatteförvaltningen.18 Som en lösning på detta problem införde man en 10-procentig källskatt på bank- sparande. Denna fick dock motsatt verkan och medförde ett omfattande utflöde av finansiellt kapital, speciellt till Luxemburg, varför den snart avskaffades. 1993 introducerades en ny källskatt på sparande, den här gången kombinerad med ett årligt grundavdrag på 6 000 DM (motsvarande cirka 28 300 kronor).

Några av viktigaste inslagen i den senaste tyska reformen är bl.a. nedsättningen av den högsta marginalskattesatsen på individernas inkomster från 51 procent år 2000 till 42 procent fr.o.m. år 2005.19 Vidare sänks den lägsta skattesatsen från 22,9 procent till 15 pro- cent. Grundavdraget höjs från motsvarande 65 000 kronor till cirka 70 000 kronor. Samtidigt sänks dock tröskeln för det högsta skiktet

18Lodin, ”What ought to be taxed and what can be taxed a new international dilemma”, 2000.

19Inkomstskattereformen införs i tre steg, 2001, 2003 och 2005.

131

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

i marginalskatteskalan från motsvarande cirka 550 000 svenska kro- nor till cirka 490 000.

Samtliga skattebetalare betalar ett tidsbegränsat solidaritets- tillägg på 5,5 procent, detta inkluderas i inkomstskatten för individer.

Kapitalinkomster (utdelningar, räntor, reavinster) beskattas till- sammans med övriga inkomster. Ett standardavdrag för utgifter med motsvarande cirka 500 kronor medges, samt ett grundavdrag motsvarande cirka 14 500 kronor (detta gäller för inkomster utöver det skattebefriade skiktet). Före sammanläggning med förvärvs- inkomster sker en nedkvotering av utdelningar och reavinster på aktier och andelar med 50 procent.

För utdelningsinkomster ersätter kvotsystemet det integrerade system som använts tidigare, med dess kombination av nedsättning av skatten på utdelad vinst och avräkning i ägarledet.

Reavinster är skattefria om de innehafts i mer än ett år (gäller inte s.k. väsentligt ägande). Vid kortare innehav och vid väsentligt ägande tas halva reavinsten upp till beskattning och försäljnings- kostnader är avdragsgilla till hälften. Den tyska förmögenhets- skatten avskaffades 1997.

Tyska medborgare dominerar fortfarande som ägare av tillgångar i schweiziska banker. Som en lösning på detta har ett program liknande den skatteamnesti som införts i Italien (se nedan) dis- kuterats. Svårigheten är dock att allmänheten inte är positivt inställd till att ett stort antal skattefuskare ska få undantag från skattskyldigheten.

Skatten på bolagsvinster sänks till 25 procent. Den totala skatten på bolagsvinster, inklusive genomsnittlig delstatlig näringsskatt och solidaritetstillägg, blir 39 procent. Utdelningar mellan bolag är skattefria. Detta gäller även för utländska företag med fast drift- ställe i Tyskland. Kostnader vid inhemsk utdelning är inte avdrags- gilla. Med den tyska reformen blir 95 procent av utdelningar från utlandet skattefria medan kostnader i samband med utländsk utdelning är avdragsgilla.

I relation till det svenska skattesystemet innebär reformen att den tyska bolagsskatten fortfarande befinner sig på en väsentligt högre nivå än den svenska. Den totala skattebelastningen på bolagsvinster (inklusive näringsskatt och solidaritetstillägg) har sänkts från 52 procent (kvarhållen vinst) till 39 procent. Den högsta marginalskatten på individers ränteinkomster blir 42 pro- cent efter reformen, vilket ska jämföras med 30 procent i Sverige.

132

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

3.7.2Nederländerna20

Från år 2001 har Nederländerna reformerat sitt skattesystem. Det nya systemet är ämnat att skapa robusta förutsättningar genom en breddning av skattebasen och lägre skattesatser. Skatten på arbete har sänkts och skatteuttaget har växlats över på indirekta skatter (moms och punktskatter). Det nya systemet är ämnat att vara enkelt, skapa en balanserad och rättvis fördelning av skatterna samt stärka den ekonomiska strukturen och förbättra den internationella konkurrenskraften.

Individernas inkomstskatter

Sedan första januari 2001 har man ett nytt inkomstskattesystem i vilket inkomsterna delas in i tre s.k. boxar. Till den första boxen för man beskattningsbara inkomster från arbete och eget hem. I box nummer två läggs skattepliktiga inkomster från substantiella intressen i företag och reavinster respektive reaförluster. I den sista boxen, nummer tre, läggs skattepliktiga inkomster från sparande och investeringar.

Beskattningsbar inkomst beräknas som inkomst minus avdrags- gilla förluster. Personliga avdrag ligger i botten. Efter att skatten är framräknad ges en generell skattereduktion. En särskild skatte- reduktion förekommer också, storleken på denna är beroende på om man har anställning, på inkomstnivå, på antalet barn i hushållet samt på ålder och civilstånd.

Box 1

Box 1 innehåller inkomster från näringsverksamhet, inkomst av tjänst, inkomster från periodiska betalningar samt inkomst från eget hem. I denna box får man göra avdrag för utgifter för inkomsternas förvärvande, barnomsorgsavgifter samt övriga per- sonliga avdrag.

Inkomster beskattas i en progressiv skala från 32,35 procent upp till 52 procent på de högsta inkomsterna. Ett särskilt ”förvärvs- avdrag” får göras av personer i anställning.

20 Beskrivningen är hämtad från ”Taxation in the Netherlands 2001”, Ministry of Finance, Netherlands.

133

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

Inkomsten från egna hem beräknas som ett hyresvärde, vilket ska motsvara inkomster minus kostnader för boendet. Detta är alltid positivt och läggs till övriga arbetsinkomster. Från inkomster från egna hem får avdrag göras för ränteutgifter och tomträtts- avgälder (ground rent). Reglerna för beskattning av egna hem gäller endast permanentbostaden, övriga fastigheter beskattas i box tre.

Box 2

Inkomst från ”substantial interest” i ett företag (vilket motsvarar ett direkt eller indirekt ägande som överstiger 5 procent av aktierna i företaget) beskattas i denna box. Utdelningar och reavinster för ”storägare” beskattas med en proportionell skattesats på 25 pro- cent.

Box 3

I box tre beskattas sparande och investeringar. Reformen innebär på detta område att förmögenhetsskatten och kapitalinkomst- skatten har ersatts av en schablonintäktsskatt på tillgångar. Schablonintäkten antas uppgå till 4 procent på nettokapitalet. Nettokapitalet beräknas som det genomsnittliga marknadsvärdet under året med värdering per den 1 januari och den sista december. På avkastningen tas ut en inkomstskatt på 30 procent. Den faktiska avkastningen (räntor, utdelningar, reavinster eller förluster) be- aktas alltså inte.

Alla skulder som hänför sig till inkomster i boxen får dras av. Ett tröskelvärde existerar för avdragsrätten, skulder upp till ett belopp motsvarande cirka 25 000 kronor är inte avdragsgilla.

Kapitalinkomster understigande vissa belopp är skattefria. Ett grundavdrag medges på motsvarande cirka 176 000 kronor. Grund- avdraget är dock högre för personer med barn samt för personer över 65 år (avdraget kan max bli motsvarande 233 000 kronor).

I ekonomiska termer innebär systemet att avkastning som de facto överstiger 4 procent kommer att beskattas med en lägre effektiv skatt än 30 procent och avkastning som understiger 4 procent beskattas med en högre effektiv skatt. Före reformen hade Nederländerna en förmögenhetsskatt som innebar en skatte-

134

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

sats på 0,7 procent på förmögenheter överstigande motsvarande 800 000 kronor. Denna har nu avskaffats.

Efter reformen har kapitalskatteintäkterna ökat med 10 procent enligt det holländska finansministeriet.

Bolagsskatter

Bolagsbeskattningen omfattades inte av 2001 års reform. Kortfattat ser systemet ut som följer. Den högsta skatten på företagens vinster är 35 procent. På vinster under motsvarande 210 000 SEK är bolagsskatten 30 procent. Utdelning mellan företag beskattas inte hos det mottagande bolaget, detta gäller även för utländska bolag. Vinster från andelar i bolag beskattas inte, förluster är följaktligen inte avdragsgilla.

3.7.3Skatteamnesti

I Italien sker för närvarande en reformering av skattesystemet. Som ett led i skattereformen har man introducerat en skatteamnesti för inkomster som tas hem från utlandet (det rör sig i stor utsträck- ning om tillgångar i schweiziska banker). Skatteamnestin infördes fr.o.m. november 2001 och var ursprungligen tänkt att gälla fram till mitten på maj 2002. Amnestin består i att, istället för en inkomstskatt på mellan 5 och 25 procent på de obeskattade till- gångar som tas hem, betalas endast en engångssumma i form av en ”tullavgift” på 2,5 procent. Sedan anses tillgångarna vara skattade och klara. Den italienska regeringen hoppas på att detta ska ge ett kapitalinflöde motsvarande 400 miljarder svenska kronor. Hittills har dock förväntningarna inte uppfyllts.21

Österrike har också en historia med ett stort utflöde av sparande. En fullständig banksekretess gör det dessutom svårt för de Österrikiska skattemyndigheterna att få uppgifter om in- komster. I Österrike valde man dock en annan lösning än den italienska. Fr.o.m. 1994 introducerades en definitiv anonym käll- skatt om 25 procent på bankräntor, utdelningar och liknande inkomster. Denna skatt ersatte den tidigare beskattningen på detta område. Samtidigt införde man en tidsbegränsad skatteamnesti och straffamnesti för allt fusk med skatt på ränteinkomster, vilket även

21 Tax Notes Internationel, Vol. 26, No. 3, 22 april 2002, s. 281.

135

Skatteuttag i olika länder

SOU 2002:47

inkluderade oredovisat sparande i utlandet. Detta resulterade i ett stort återflöde av gränsöverskridande sparande.22

Även Frankrike och Spanien har övervägt att introducera skatte- amnesti för utländska tillgångar.

3.8Summering

De samlade skatternas andel av BNP, den s.k. skattekvoten, är ett mycket bristfälligt mått när man jämför olika länder. Inverkan bl.a. från olika utformning av transfererings- och bidragssystemen, från tillfälliga faktorer enstaka år, från om socialförsäkringarna är lag- stadgade eller avtalsreglerade och från över- respektive underskott i budgeten är alldeles för stor.

Vid ett försök att rensa från ovanstående faktorer krymper skillnaderna mellan länderna avsevärt. Sverige framstår dock, såväl före som efter rensningen, som det land som har högst samlat skatteuttag. Inverkan från ålderssammansättning är dock inte bort- rensad i denna jämförelse.

Det är mer meningsfullt att studera beskattningen av de olika baserna än försöka tolka den samlade skattekvoten. Man bör titta både på hur mycket skatt som i genomsnitt belastar de olika baserna och på marginalskatterna.

Sverige har, vid en internationell jämförelse, hög genomsnittlig skatt på de breda skattebaserna arbetsinkomster och konsumtion, men hamnar kring mitten bland OECD-länderna för bolagsskatter och egendomsskatter (fastighets- och förmögenhetsskatter).

Med tanke på Sveriges höga totala skatteuttag framstår marginal- skatterna som förhållandevis låga. Det gäller i särskilt hög grad marginalskatten på investeringar näst Irland har Sverige den lägsta.

Sverige har, näst Norge, de högsta skatterna på vin och sprit. Tobaksskatterna hamnar också tämligen högt. Sveriges bensinskatt framstår som genomsnittlig i ett EU-perspektiv.

Tyskland genomför för närvarande en uppmärksammad reforme- ring av sitt skattesystem. Reformen kommer att omfatta cirka 2,3 procent av Tysklands BNP.

Nederländerna reformerade sitt skattesystem år 2001. Den största nyheten var att förmögenhetsskatten och kapitalinkomst- skatten ersatts av en schablonintäktsskatt på tillgångar. Beskatt-

22 Se not 18.

136

SOU 2002:47

Skatteuttag i olika länder

ningen baseras på grundantagandet att individer har en avkastning på 4 procent på sitt nettokapital. Man tar alltså ingen hänsyn till hur stora de faktiska räntorna, utdelningarna och reavinsterna varit.

Österrike införde 1994 en definitiv anonym källskatt om 25 pro- cent på bankräntor, utdelningar och liknande inkomster. Samtidigt införde man en tidsbegränsad skatteamnesti och straffamnesti för allt fusk med skatt på ränteinkomster, inklusive sparande i utlandet. Detta resulterade i ett stort återflöde av gränsöverskridande spa- rande.

Italien genomför för närvarande en skattereform, som också innefattar en skatteamnesti.

137

4 Skattesamarbete mellan länder1

Det finns ett flertal organisationer och internationella samman- slutningar som verkar för ett ökat samarbete i skattefrågor på det internationella planet. Sverige är aktivt i flera konstellationer, varav de viktigaste är EU och OECD. För att belysa den internationella skattekonkurrensen är det av vikt att uppmärksamma utvecklingen av gemensamt arbete på skatteområde och framväxten av skatte- avtal mellan länder.

I detta avsnitt beskrivs internationell beskattning och avtal endast övergripande och principiellt. En mer grundlig genomgång av internationell beskattning och skatteavtalens betydelse för enskilda inkomstslag görs i kapitel 10 som behandlar gränsöver- skridande förfaranden på olika skatteområden.

4.1Neutralitetsbegreppen

De styrande principerna för länders agerande i internationella forum skiljer sig mellan länder och har sannolikt förändrats över tiden. Medan ett land är intresserat av att gynna verksamhet förlagd till hemlandet kan principen för ett annat land vara att maximera skatteintäkterna. Ett styrande intresse kan också vara att gynna företag från det egna landet som verkar i tredje land. Avtal och uppgörelser mellan länder drivs också fram av en strävan efter konkurrensneutralitet, en vilja att undvika att samma inkomst beskattas i flera länder samt att man gemensamt vill förhindra ett utbrett skattekringgående och fusk.

Ett övergripande mål för den svenska internationella skatte- lagstiftningen är konkurrensneutralitet. Neutralitetsfrågan betrak- tas företrädesvis ur den beskattande statens synvinkel. Det innebär att beskattningen för en person ska vara neutral mellan avkast-

1 Kapitlet grundar sig i huvudsak på expertrapporterna 4, 5, 6 och 7, SOU 2002:47, Volym B.

139

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

ningen på investeringar inom landet och i utlandet, dvs. skatten ska bli densamma oavsett om inkomsten kommer från hemlandet eller utlandet. Denna form av neutralitet betecknas kapitalexportneutra- litet och är huvudprincipen för inkomstbeskattningen hos hushållen (Sverige beskattar de svenska hushållens inkomster lika oavsett varifrån de kommer).

Ett annat neutralitetsbegrepp benämns kapitalimportneutralitet. Begreppet utgår från att alla investeringar på en marknad (t.ex. i Sverige) ska behandlas skattemässigt lika för samtliga aktörer på samma marknad, oavsett i vilket land investerarna bor. Denna neutralitetsform tillämpas i praktiken i den svenska bolagsbeskatt- ningen där ägarens hemvist inte spelar någon roll (vi beskattar vinster som uppkommer i svensk produktion i Sverige oavsett till vem de sedan utbetalas).

Beroende på vilken form av neutralitet man avser åstadkomma tillämpas olika principer för när skatten tas ut och på vilka inkomster. Principerna är kopplade till de olika neutralitets- begreppen. Källstatsprincipen (eller territorialitetsprincipen) innebär att inkomsterna beskattas vid källan, dvs. i den stat där de uppkommer, och ingen hänsyn tas till mottagarens hemvist. Hem- vistprincipen (eller domicilprincipen, bosättningsprincipen) innebär att man ska bli beskattad i det land man har sitt hemvist men där för alla inkomster, oavsett till vilket land i världen källan är förlagd.

I den indirekta beskattningen av konsumtion och produktion kan två principer för uttag av skatt urskiljas. Den första är destinationslandsprincipen, vilken innebär moms och punktskatter påförs i det land där varan eller tjänsten konsumeras. Den andra principen är ursprungslandsprincipen, vilken innebär det motsatta, att skatt på varor och tjänster tas ut i det land där de produceras, i ursprungslandet.

Sverige tillämpar olika principer beroende på i vilket led beskatt- ningen sker. För bolagsinkomster från företag med fast driftställe i Sverige tillämpas källstatsprincipen och endast de vinster som upp- kommer inom landet beskattas. I detta sammanhang ska framhållas att beskattningen träffar varje bolag för sig, inte hela koncerner. Inom internationella koncerner är normalt all verksamhet inom Sverige organiserad i svenska bolag och all utländsk verksamhet i utländska bolag. Bolagsskatten utgår således oberoende av var före- taget ägarmässigt hör hemma och oberoende av huvudkontorets lokalisering.

140

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

All produktion inom landets gränser beskattas i Sverige, men i gengäld har Sverige inga beskattningsanspråk på dotterbolag i utlandet (med undantag för så kallade CFC-bolag). För privat- personer gäller istället hemvistprincipen vid beskattningen. Alla inkomster som tillfaller en person bosatt i Sverige ska beskattas i landet, oavsett vilken källa de har. Detta förutsätter givetvis att svenska skattemyndigheter får information om skatteunderlaget.

Vid beskattningen av konsumtionen tillämpas destinationslands- principen som huvudprincip.

Varför håller sig då inte länder till en princip för beskattningen? Ett problem med en fullt ut tillämpad källstatsprincip är att det skulle innebära att länderna avsäger sig beskattningsrätten för inkomster alstrade i utlandet. Systemet tillåter individer att flytta sina inkomstkällor till de länder som passar bäst i beskattningshän- seende, vilket sätter press på en harmonisering av skattesatserna mot den lägsta rådande nivån. Att ensidigt införa en renodlad definitiv källskatt kan visa sig problematiskt, då det inbjuder till att utnyttja skattefria, eller lägre beskattade placeringsmöjligheter i utlandet som alternativ till beskattade placeringar i hemlandet.

Det motsatta alternativet är att ta ut skatt på alla inkomster oavsett källa, dvs. enligt hemvistprincipen. Eftersom avkastnings- kravet på bolag är harmoniserat efter bolagsskatt skulle det, teoretiskt sett, innebära att det för en svensk blir fördelaktigt att placera sina tillgångar i länder med hög bolagsskatt (då de bolagen kan förväntas att ha de högsta vinsterna före skatt, se vidare reso- nemang i kapitel 5). Det är sålunda vanligt att länder kombinerar de olika principerna för sin beskattning.

Då inte alla länder tillämpar beskattning enligt samma principer för samma inkomster uppstår situationer där samma inkomst löper risk att beskattas två gånger. Detta kan lösas internt i ett land, partiellt genom att möjliggöra avdrag för erlagd skatt i utlandet eller i princip helt genom att tillåta direkt avräkning för utländsk skatt mot inhemsk. Nästa möjlighet är att lösa dubbelbeskattnings- problemet gemensamt med berörda länder, genom ett s.k. skatte- avtal.

141

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

4.2Skatteavtal

Bakgrunden till utvecklingen av skatteavtal är att länder sinsemellan vill undvika att samma inkomst beskattas två gånger. Som be- skrivits ovan beskattar länder de inom staten bosatta skattskyldiga för inkomster som uppkommit inom landet såväl som för utländska inkomster. Samtidigt kan man ha ett beskattningskrav mot utrikes bosatta skattskyldiga. Till stora delar regleras denna beskattning i den interna internationella skatterätten. För att vidare förhindra att både källstaten samt hemviststaten i ett fall beskattar samma inkomst upprättas ett skatteavtal mellan de två berörda länderna. En viktig begränsning för skatteavtalen är att de aldrig kan innebära att en stat ges rätt att beskatta något som inte är skattepliktigt enligt den interna skatterätten.

Några länder, exempelvis USA, har ett beskattningskrav som grundar sig på medborgarskapet. Det innebär att USA har skatte- anspråk som utsträcker sig till amerikanska medborgare som lever och verkar i andra länder. Det tillhör inte vanligheterna. Sverige beskattar t.ex. inte arbetsinkomster från tillfällig vistelse utom- lands, förutsatt att vistelsen överstiger sex månader och att man blir beskattad i det nya arbetslandet. Om vistelsen varar i minst ett år har Sverige i princip inga skattekrav på dessa inkomster (undantag gäller för offentligt anställda och när skattefrihet i det andra landet stadgas i skattavtal).

Ett skatteavtal kan aldrig utvidga utan endast inskränka den svenska beskattningsrätten. Sverige har ingått cirka 75 skatteavtal med andra länder på området inkomstskatter, samt 14 avtal som rör arv och gåva. Traditionellt har Sverige ansett det viktigt att ha ett nät av fullständiga avtal. De svenska avtalen, i likhet med vad som gäller för de flesta länder inom OECD, grundar sig på OECD:s modellavtal.2 I stora drag innebär avtalen att man identifierar vilket land som får rätten att beskatta inkomsten. I vissa fall har båda staterna rätt att beskatta inkomsten. Hemviststaten har då att välja på att helt friställa inkomsten från beskattning (exempt-metoden) eller att bevilja avräkning för utländsk skatt mot den inhemska. Sverige använder sig vanligen av den s.k. credit-metoden, dvs. avräkning mot den i utlandet faktiskt erlagda skatten. Rätten till avräkning är normalt begränsad till den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna. Det finns även en möjlighet att

2 ”Model Tax Convention on Income and Capital”. Publikationen framställs i lösbladsformat för att kunna uppdateras varje år.

142

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

behandla den utländska skatten som en omkostnad och låta skatten dras av som en kostnad i en förvärvskälla. Detta undanröjer inte den utländska skatten utan fungerar endast som en lindrande åtgärd som främst används när det inte finns någon inhemsk skatt att avräkna mot. Metoden att ge avräkning för skatt erlagd i utlandet används inte enbart vid förekomsten av skatteavtal utan är ett led också i den interna internationella skatterätten.

U-länder bedriver traditionellt en skattepolitik ämnad att locka till sig utländska investerare. Det kan fungera snedvridande på den internationella konkurrensen samtidigt som u-länderna kanske går miste om ansenliga skatteinkomster genom denna politik. Det sistnämnda kan dock tyckas vara ett statiskt synsätt, i verkligheten är det troligen ofta så att investeraren inte skulle ha valt landet i fråga om en skattesubvention inte existerade. Det kan dock förhålla sig så att den lägre beskattningen inte alls tillfaller investeraren utan bara minskar dennes möjligheter till avräkning mot inhemsk skatt (gäller investerare som hör hemma i länder som tillämpar hem- vistprincipen). För att inte sabotera u-landets skattesubvention har då många länder ibland tillåtit avräkning för en fiktiv skatt, den skatt som skulle ha utgått om inte källstaten erbjudit särskilda skatteförmåner, s.k. tax sparing. Det regleras i avtal mellan länder. Om avräkningen istället sätts till en i avtal fixerad skattesats be- nämns avräkningen matching credit (jämför credit-metoden enligt ovan, där avräkningen sker med den faktiskt erlagda skatten). Flertalet industriländer har särskilt tidigare varit villiga att i avtal med u-länder medge någon form av tax sparing. Detta gäller dock inte USA, som hållit fast vid att denna politik inte ligger i källstatens intresse. Dessutom vidhåller USA sin rätt till global beskattning i hemviststaten. För Sveriges del strider en överens- kommelse om avräkning mot en fiktiv skatt mot principen om likformighet i beskattningen men Sverige har likafullt tillämpat dessa regler i flera avtal.

Sammanfattningsvis reglerar skatteavtalen dels vilka skatter som avtalet omfattar, dels var en skattskyldig ska anses ha sin hemvist, dels vilket land som har beskattningsrätten till olika inkomster. De innehåller också metoder för lösning av konflikter vid avtals- tillämpningen samt ömsesidiga förpliktelser om informations- utbyte och administrativt bistånd.3

3 Detta beskrivs mer ingående i kapitel 13 ”Informationsinhämtning och kontroll”.

143

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

Avtalen är nästan uteslutande bilaterala, enda undantaget är det nordiska avtalet (som även innefattar Färöarna och Grönland). Inom EU har frågan om ett gemensamt dubbelbeskattningsavtal väckts men hittills har inget gemensamt arbete påbörjats. Avtalen mellan EU-länderna får dock inte fungera som ett hinder för den fria rörligheten och det är möjligt att samarbetet på skatteområdet leder till att avtalen kommer att harmoniseras inom EU,

Avtalen berör som nämnts främst inkomster och förmögenheter samt i några fall även arv och gåvor. Också på detta område skiljer sig synen på vilken beskattningsprincip som bör råda mellan länderna. Skillnader i beskattningsprincip kan hänföras till skill- nader i syn på syftet med skatten. Om syftet är att minska gåvo- givarens eller den avlidnes förmögenhet så bör denna beskattas i dennes hemviststat, i källstaten. Om man istället vill beskatta för- värvet är det gåvomottagarens eller arvtagarens hemviststat som har beskattningsrätten. En del länder anser att källstatsprincipen är den som bör råda för förmögenheter som kan knytas till staten. Sverige har skatteavtal med 14 länder för beskattning av arv och gåva.

Kollisionen mellan regelverk har inte varit lika omfattande på området indirekta skatter. Detta beror främst på att för detta område en gemensam grundprincip för beskattningen används, nämligen destinationslandsprincipen. Kommissionen har emellertid drivit frågan om att på sikt uppnå ett harmoniserat momssystem inom unionen utformat enligt ursprungslandsprincipen.

Ett liknande harmoniseringsarbete bedrivs på området punkt- skatter där vi redan idag har ett antal direktiv på området alkohol- och tobakskatter samt energibeskattning. Ökad gränshandel inom EU pga. skillnader i punktskattenivåer är ett problem som idag delvis motverkas genom miniminivåer för skattesatserna.

4.3Utflyttning av kapital

Det finns många internationella arrangemang som kan användas för att undgå skatten på kapitalinkomster (inkluderar här förmögen- heter samt arv och gåva). Utländska försäkringar, utländska stiftelser och truster är några sådana exempel. I den inhemska lagstiftningen regleras hur dessa ska beskattas, med hänsyn till att de ofta används för att undgå svensk skatt. Familjestiftelser be- skattas hos dem som har rätt till avkastningen, oavsett var stiftelsen är lokaliserad. Avkastningen på utländska kapitalförsäkringar be-

144

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

skattas hos ägaren i Sverige, med samma avkastningsskatt som för svenska försäkringsbolag. Avdrag för premier till privata pensions- försäkringar tillåts inte om försäkringsbolaget är ett utländskt bolag.

Sverige har dock ingen lagstiftning eller praxis på området utländska trustarrangemang. En trust sätts ibland upp i syfte att dölja den egentliga förmånstagaren och i de fall även deponenten har avsagt sig bestämmanderätten över trusten till en förtroende- man (trustee), framstår denne som ägare. Särskilt om trusten förläggs till ett skatteparadis blir det mycket svårt för de svenska skattemyndigheterna att komma åt att beskatta trusteen. Sverige eftersträvar att förmånstagare i truster ska beskattas på samma sätt som i svenska stiftelser, dvs. förmånstagarna är personligt skatt- skyldiga för inkomster från trusten. Alternativet är att beskatta deponenten.

4.4Utflyttning av verksamheter och vinster

I princip står det staterna fritt att bestämma om utflyttning av ett företag ska leda till avskattning. Inom EU regleras dock staternas möjlighet att beskatta företag som flyttar till andra länder hårdare än företag som stannar inom landet. Orsaken är att EU vill ta bort alla hinder för den fria rörligheten över nationsgränserna.

Den svenska lagstiftningen syftar endast till att beskatta pro- duktion i Sverige, varför endast vinster som är upparbetade i Sverige beskattas här (eftersom svenska företag i allmänhet använder sig av dotterbolag). Överföring av obeskattade vinster över landets gränser tillåts inte.

4.4.1CFC-lagstiftning

I jämförelse med t.ex. Tyskland och USA har svensk skatterätt innehållit få regler direkt riktade mot internationell skatteflykt. I samband med att valutaregleringen avvecklades (1989) blev situationen för Sverige något annorlunda. Behovet av så kallad Controlled Foreign Company (CFC) lagstiftning har framförallt påkallats av att valutaområdet avreglerats. Om man vill upprätthålla konkurrensneutralitet har det blivit att viktigare att i vissa fall förhindra etablering i länder av renodlade skatteskäl.

145

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

CFC-lagstiftningen bör inte betraktas som en strävan att tvinga produktiva företag att stanna inom landet. Snarare är det en reglering ämnat att förhindra skatteplanering via s.k. funktions- bolag4. Det blir svårt att t.ex. avstå från att beskatta vinster från utländska dotterbolag om företagen gör investeringar i land eller regioner som karakteriseras som skatteparadis. Friställandet av utlandsinkomster grundar sig på att de beskattas i landet där investeringen i fråga sker. I regioner med noll eller mycket låg beskattning gäller uppenbarligen inte detta. Många länder tillämpar därför ett system där man beskattar ägarna för hela eller delar av den vinst som uppstår i skatteparadisen. Det innebär då att ägarbolagen beskattas andelsvis för vinsten i det utländska bolaget, dvs. ägarna belastas med bolagsskatt för sin andel av bolagets vinst oavsett om inkomsten delats ut eller inte. Om ett hushåll är ägare behandlas inkomsten som arbetsinkomst.

De EU- och EES-länder förutom Sverige som tillämpar CFC- lagstiftning är Danmark, Finland, Frankrike, Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien och Tyskland. USA vidtog tidigt (1962) mått och steg för att kunna beskatta amerikaner för outdelade vinster från andelar i utländska bolag, naturligtvis med rätt till avräkning för eventuell utländsk skatt. Grundtanken var att låta detta gälla alla outdelade vinster. Men den lagstiftning som kom till stånd innebar att endast vinster som typiskt sett ansågs härröra från internationell skatteplanering skulle beskattas i USA. Att USA har varit en föregångare på detta område beror delvis på att landet i stort sett varit utan valutareglering, till skillnad från de europeiska länderna. Medan omvärldens kritik mot 1962 års lagstiftning var hård, kom i efterhand ett stort antal länder, däribland Sverige, att införa likartad lagstiftning.

4.4.2Internprissättning

Det förekommer att företag med dotterbolag och filialer i andra länder prissätter interna transaktioner på ett sådant sätt att vinster uppkommer i de länder som har lägst beskattning. Internprissätt- ning kan i vissa fall också användas för att kvitta vinster och förluster mellan bolag i olika länder. Inom OECD har staterna gemensamt tagit fram riktlinjer för hur interntransaktioner ska

4 Exempel på funktionsbolag är holdingbolag, licensbolag, leasingbolag och captivebolag, i enlighet med vad som beskrivs i Expertrapport 1.

146

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

värderas. Den traditionella regeln för hur internpriser ska sättas kallas armlängdsregeln. Den innebär att internpriser bör sättas på samma nivå som om transaktionen gjorts mellan två oberoende parter, dvs. normala marknadspriser. Om priset sätts lägre än så, bör vinsten justeras upp till den nivå som skulle blivit fallet vid rätt prissättning.

Det uppkommer dock problem då det handlar om varor och tjänster som inte handlas på marknaden, då kan man i stället använda likartade varor och tjänster som referens. I sista hand finns vinstdelningsmetoder att tillgå. Man fördelar då vinsterna mellan de inblandade företagen i proportion till omsättning, lönesumma e.d.

I de flesta länder, så också i Sverige, har skattemyndigheter lag- reglerad rätt att korrigera felaktiga internpriser. Hur rigoröst denna lagstiftning tillämpas varierar dock mellan länder. Det kan innebära att företag drivs att redovisa för stora vinster i de länder som tillämpar en rigid lagstiftning och hårdare sanktioner. Det finns naturligtvis också risker för att företag kan få delvis dubbel beskattning och därför krävs ibland regelrätta förhandling mellan länder om hur priser ska sättas.

USA bedriver en mycket aggressiv politik i denna fråga, vilket mycket riktigt lett till att företagen har minskat sin vinstredo- visning i övriga världen. Detta leder till att andra länder i sin tur skärper sina nationella regler för internprissättning. Den ame- rikanska politiken har inte minst skärpts under inflytande av de delstater, som i strid med allmänt accepterade internationella prin- ciper försökt beskatta sin proportionella del av utländska företags amerikanska dotterbolag med utgångspunkt från hela koncern- vinsten, s.k. unitary apportionment.

För att fastställa riktiga priser inom företagen har man i USA inrättat ett förhandsbeskedsinstitut inrättats, Advance Pricing Agree- ment (APA). I praktiken utfärdas förhandsbeskeden ofta unilate- ralt, dvs. ensidigt, men bilaterala besked är det som egentligen eftersträvas. Sverige har intagit en reserverad position när det gäller bilaterala APA-avtal och hittills inte deltagit i något avtal. Det ska tilläggas att kraven på dokumentations av koncerninterna transaktioner i många fall är mycket omfattande och kan vara en betungande uppgift för företagen.

OECD menar att man har varit framgångsrik i sitt arbete med framställande av riktlinjer i internprisfrågan. Kritiker menar istället att den nu tillämpade armlängdsprincipen inte är praktiskt effektiv. Det finns alternativa förslag för att komma tillrätta med proble-

147

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

men. Man kan exempelvis införa en global koncernvinstberäkning, som delar upp vinsterna mellan stater. En internationell arbets- grupp med professor Sven-Olof Lodin och den brittiske experten Malcolm Gammie i spetsen har tagit fram ett förslag till Home State Taxation. Förslaget innebär att skattereglerna i moderbolagslandet ska tillämpas på koncernens verksamhet i de länder där det accep- teras och övriga länder tillämpar sin skattesats på den del av vinsten som enligt en fördelningsnyckel hänför sig till det landet. Förslaget har egentligen utformats för tillämpning endast inom EU. Det har tagits upp till allvarlig prövning inom unionen och försöks- verksamhet med tillämpning av Home State Taxation för interna- tionellt verksamma småföretag är under utformning.

Sverige har, som delvis beskrivits, inte varit ett av de mer pådrivande länderna när det gäller tillämpningen av internprisregler inom koncerner. OECD:s riktlinjer har exempelvis hittills inte föranlett några förändringar i det svenska regelverket. En förklaring kan vara att vi i ett internationellt perspektiv har en låg formell marginalskatt på vinster i bolagen.

I motsats till Sverige har flertal länder inom OECD varit mycket aktiva på detta lagstiftningsområde. Riksskatteverket i Sverige har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket resurs- och tidskrävande. Från RSV:s sida rekommenderar man att Sverige går samma väg som många andra länder och inför en utökad uppgiftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande interna- tionella principer.

Sammanfattningsvis kan sägas att Sveriges linje är förhållandevis enkel. Armlängdsprincipen duger om den tillämpas med förstånd. Delvis skyddar vi oss från internprissättning genom att hålla en, internationellt sett, låg effektiv och formell skatt på företag.

4.5Utflyttning av personer

Strävan att behålla skattebasen i samband med utflyttning av företag och privatpersoner yttrar sig på olika sätt i olika länder. USA har exempelvis ett globalt skattekrav som riktar sig till amerikanska medborgare. Andra länder väljer ofta att till viss del bibehålla utflyttare som skatterättsligt bosatta eller att avskatta inkomster vid utflyttandet. Det senare innebär att man vid själva

148

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

utflyttandet beskattar en eventuell latent skatteskuld, dvs. all egendom beskattas som om den avyttrats vid utflyttningstillfället.5 Sverige har fastnat för att behålla skattekravet på utflyttande, snarare än att avskatta reavinster vid utflyttningen. Som obegränsat skattskyldig i Sverige räknas den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Om man endast stadigvarande vistas i Sverige utan att vara bosatt här, så anses man vara obegränsat skattskyldig. I andra riktningen utsträcker sig de svenska skattekraven till svenska medborgare som visserligen inte stadigvarande vistas i landet, men som tidigare har varit bosatta här denne anses också obegränsat skattskyldig i Sverige om hon/han har väsentlig anknytning till Sverige. Denna regel gäller också utländska medborgare som varit obegränsat skattskyldiga i Sverige i minst tio år. Den tidsperiod då det ligger på den utflyttade att bevisa att hon/han inte har väsentlig anknytning utsträcker sig till fem år efter utflyttningen. Därefter övergår bevisbördan på det allmänna. Den som är obegränsat skatt- skyldig är i princip skattskyldig i Sverige för alla inkomster (men skatteavtal med de land till vilket utflyttning skett kan medföra att

andra regler gäller).

Begränsad skattskyldighet gäller för vissa inkomster av närings- verksamhet och kapital. Exempel på sådana inkomster är inkomst av näringsverksamhet med fast driftställe i Sverige, reavinster på fastigheter och löpande intäkter från fastigheter.

Sverige hävdar för samma grupp vidare rätten att under en tioårsperiod efter utflyttningen beskatta kapitalvinst på svenska aktier och andelar liksom konvertibla skuldebrev, köp- och teck- ningsoptioner och terminer och optioner avseende sådana. Skatte- kravet avser även svenska aktier som den utflyttade köpt efter utflyttningen. En rad skatteavtal inskränker beskattningsrätten till att gälla i fem år istället för tio, och avtalen innefattar även ett undvikande av dubbelbeskattning mellan de båda länder som berörs.

Sverige släpper beskattningen av utflyttade personers arbets- inkomster om de vistas och arbetar i utlandet minst sex månader, under förutsättning att de beskattas i det andra landet. Om vistel- sen varar minst ett år avsäger sig Sverige under vissa förutsättningar helt beskattningsrätten på dessa inkomster.

En slutsats av beskrivningen ovan skulle kunna vara att Sverige tillämpar betydligt mer stränga skattekrav när det gäller utflyttning

5 En metod som används exempelvis i Kanada vid beskattning av egendom för utflyttande.

149

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

av finansiellt och realt kapital jämfört med arbetsinkomster. Skill- naden är att kapitalinkomsterna anses ha intjänats under tiden personen har varit bosatt i Sverige medan inkomsterna från arbete beskattas i det land man är bosatt under den tid man arbetar. Dvs. principen är att låta hemvistet styra beskattningen. Ett avsteg från principen om beskattning i hemvistet är dock de svenska beskatt- ningskraven på utflyttades vinster från svenska aktier anskaffade efter utflyttningen. En renodlad hemvistprincip skulle innebära att Sverige beskattar endast de reavinster på aktier som uppkommit fram till datumet för permanent utflyttning.

4.5.1Pensioner

Sverige hävdar linjen att svenska pensioner ska beskattas här, då inkomsten härrör från arbete och hemvist i Sverige. Personer som är begränsat skattskyldiga betalar särskild inkomstskatt med 25 procent av den skattepliktiga inkomsten, enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Svenska pen- sionärer i utlandet är sålunda enligt intern rätt begränsat skatt- skyldiga i Sverige för sina pensioner. I flertalet skatteavtal har dock Sverige avstått från sina beskattningsanspråk.

Vid avsättning till privata pensionsförsäkringar (P-försäkringar) i Sverige ges motsvarande avdrag mot inkomsten med en summa normalt maximerad till ett halvt basbelopp. Denna möjlighet till uppskjuten skatt motsvaras av beskattning när utfallet från pen- sionsförsäkringen betalas ut. Om man istället väljer att teckna en försäkring i utlandet ges inte avdrag för premien och på mot- svarande sätt beskattas inte utfallet. Problem uppstår då inne- havaren av en P-försäkring som pensionär flyttar till ett annat land.

Sveriges skatteanspråk på pensioner skiljer sig från riktlinjerna i OECD:s modellavtal. I avtalet finns inga bestämmelser om offentlig pension. Det föreskrivs att endast pensioner från offentlig anställning ska beskattas i källstaten. Enligt avtalet ska pension från privat anställning samt ersättningar från pensionsförsäkringar beskattas i hemviststaten och endast där. Sverige försöker i sam- band med förhandling om skatteavtal att hävda principen att alla pensioner ska källbeskattas i Sverige. Sverige har här stött på motstånd, i exempelvis avtalet med Frankrike har man inte lyckats hävda sin beskattningsrätt för svenska pensionärer. I vissa avtal görs åtskillnad mellan privata och offentliga pensioner och det är

150

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

endast i ett fåtal fall, exempelvis i Spanien, som Sverige tillåts beskatta svenska utfallande pensioner fullt ut (avräkning får göras för skatt som betalats i Spanien).

4.5.2Gränsgångare

För personer som bor i vissa gränskommuner i Sverige och arbetar i gränskommuner i Norge eller Finland gäller att de betalar skatt på arbetsinkomsterna i det land där de är bosatta, dvs. i Sverige. Socialförsäkringsavgifter betalas dock i arbetslandet och förmåner erhålls från detta land. Skattenivåerna är någorlunda överens- stämmande mellan länderna, varför det inte borde finnas någon anledning att av skatteskäl bo i ett land och arbeta i ett annat inom Norden.

De regler som beskrivs ovan är särskilt avtalade gränsgångarregler mellan dessa länder och gäller endast individer som bor och arbetar i de kommuner som regleras i avtalen. Huvudregeln för gräns- gångare är egentligen att en dagpendlare är begränsat skattskyldig i Sverige och beskattas enligt SINK, medan en veckopendlare är begränsat skattskyldig endast om arbetet pågår under kortare tid än sex månader. Om en person veckopendlar till Sverige under en längre period än sex månader kommer denne att betraktas som obegränsat skattskyldig i Sverige och betala inkomstskatt i landet samtidigt som arbetsgivaren enligt huvudregeln är skyldig att betala in arbetsgivaravgifter.

De särskilda gränsgångarreglerna gäller sedan 1997 inte mellan Sverige och Danmark. I likhet med de övriga nordiska länderna är den totala beskattningen av arbetsinkomster på en jämförbar nivå i Sverige och Danmark. Fördelningen mellan inkomstskatt på arbete och socialavgifter skiljer sig dock betydligt. Danmark har mycket låga socialavgifter och i gengäld en större andel direkt skatt. Detta skapade tidigare incitament för danskar att skriva sig i Sverige och arbeta i Danmark, för att enligt gränsgångarreglerna betala den lägre direkta skatten här. Det pågår för närvarande en diskussion mellan länderna hur beskattningen av gränsgångare ska utformas. Under en övergångsperiod gäller gränsgångarreglerna endast för personer som började arbeta i grannlandet före ingången av 1997, övriga betalar både arbetsgivaravgifter och direkta skatter i arbets- landet.

151

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

4.6EG-domstolen och EG-skatterätten6

4.6.1Det legala ramverket

Det legala ramverket för medlemsstaternas beskattning inom EU grundar sig på EG-fördraget. I fördraget regleras att hinder för den fria rörligheten för varor, tjänster, arbete och kapital ska avskaffas. På området fri rörlighet för varor finns det särskilt inskrivet att detta gäller även fiskala hinder (skatter, tullar), vilket innebär att länder inte får påföra diskriminerande skatter på varor från andra länder. För övriga fördragsfriheter finns inte motsvarande be- stämmelser. Det skulle kunna tolkas som att EU-länderna gemen- samt måste komma fram till kompletterande lagstiftning på dessa områden för att EG-domstolen ska kunna ingripa mot diskrimi- nerande beskattning när det gäller tjänster, kapital och arbetskraft. EG-domstolen har dock inte tolkat lagstiftningen på detta vis, utan har i flertalet domar slagit fast att alla skattebestämmelser som hindrar den fria rörligheten eller etableringsrätten kan angripas med stöd av EG-fördraget.

På några områden har man inom EU kommit överens om lagstiftning i form av en rad direktiv (sekundär lagstiftning). Längst har man kommit när det gäller punktskatter och mervärdesbeskatt- ningen.

Punktskatter

Att belägga vissa varor med punktskatter har i praktiken ofta använts som ett sätt att diskriminera importerade varor. EG- domstolen har underkänt punktskatter med sådan tendens. I enlig- het med EG-fördraget får inte punktskatter fungera diskrimi- nerande mot varor från andra medlemsstater. Generellt regleras möjligheten för medlemsstaterna i EU att ta ut punktskatt även genom att vi inte får ha egna gränskontroller för påförandet av punktskatt. Vidare regleras formen för beskattningen. Den får inte tas ut i form av en skatt av flerledstyp av motsvarande slag som momsen. Trots detta har det inte skett någon generell harmo- nisering av punktskatterna inom EU. Länderna har möjlighet att

6 Detta avsnitt bygger till stor del på expertrapport 5 av Kristina Ståhl och Roger Persson Österman. För en ytterligare mer detaljerad beskrivning, se författarnas bok ”EG- skatterätt”.

152

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

införa vilka punktskatter de vill så länge de inte strider mot de fria rörligheterna och kan administreras utan gränskontroller.

Varor som idag omfattas av en mer långtgående harmonisering är alkohol, tobak och petroleumprodukter. På dessa områden har man inom EU fastställt gemensamma miniminivåer för punktskatterna. Hur skattebaserna ska beräknas samt gällande miniminivåer för skattesatserna finns reglerat i alkoholdirektiven, tobaksdirektivet samt mineraloljedirektiven. Det finns också gemensamma regler för högsta nivå för fordonsskatten på tunga lastfordon. Arbetet med ett energiskattedirektiv är nu inne i slutfasen.

Hur uppbörden av skatten ska gå till vid gränsöverskridande handel regleras i cirkulationsdirektivet. Punktskatten tas ut först när varan konsumeras. Skatten tas ut i konsumtionslandet till det landets skattesats, allt enligt destinationslandsprincipen. Inom EU har man byggt upp ett beskattningssystem för att kunna tran- sportera varor mellan länder utan att utlösa beskattning och för att endast utlösa beskattning i rätt ögonblick och i rätt land, dvs. vid försäljning till konsument. Systemet kallas suspensionsordningen7.

Vid privatimport beskattas EU-medborgaren istället i ursprungs- landet. Det betyder att varor som förvärvas för egen konsumtion beskattas där de förvärvas och inte där de konsumeras. Kravet för att privatimportreglerna ska gälla är att varan ska vara avsedd för eget bruk och att varan i princip transporteras över gränsen av privatpersonen själv. Här finns dock referensnivåer för hur mycket man får föra in i hemlandet för att det normalt ska karakteriseras som privatimport. Referensnivåerna regleras i cirkulationsdirek- tivet. Sverige har sedan medlemskapet haft undantag från de generella bestämmelserna inom EU med en betydligt mer restriktiv kvot för privatimport av alkohol och tobak. Från och med år 2004 måste dock Sverige rätta sig efter EU:s referensnivåer. Referens- nivåerna för vad som får karakteriseras som privatimport regleras i cirkulationsdirektivet.

Mervärdesbeskattningen

Underlaget för mervärdesskatten är den skattebas som är mest harmoniserad inom EU. Den betraktas i mångt och mycket som EU:s gemensamma skattebas, delvis med anledning av att den utgör underlag för en del av finansieringen till unionen. Momsen i EU-

7 Se vidare kapitel 13: ”Informationsinhämtning och kontroll”.

153

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

länderna regleras i mervärdesskattedirektiven. I det sjätte mervärdes- skattedirektivet, det mest omfattande av direktiven, är basen för momsen mycket noggrant reglerad. Vidare regleras vilka som är skattskyldiga, vid vilken tidpunkt momsen ska tas ut, vilken in- gående moms som får dras av etc. Nivån på momsen är reglerad i form av ett krav på en normalskattesats på minst 15 procent, lägre skattesatser accepteras dock på vissa specificerade varor och tjänster. Den lägre skattesatsen får dock inte vara lägre än 5 pro- cent. I övrigt får medlemsländerna ta ut hur hög moms de vill, någon reglerad maximinivå för momsen finns inte.

Vid uttaget av moms är det, liksom för punktskatter, destina- tionslandsprincipen som är den rådande huvudprincipen åtmin- stone för omsättningen av varor. Det innebär att även momsen tas ut i det land där varan konsumeras. Undantag gäller även här för privatimport. Till skillnad mot punktskatteområdet finns det i huvudsak inte några begränsningar för hur mycket privatpersoner kan ta in i landet utan att påföras moms (särskilda begränsningar gäller dock för nya bilar och båtar). Vidare kan en svensk kon- sument köpa varor från en utländsk säljare med det landets moms, under vissa förutsättningar. Detta gäller om den s.k. postorderregeln är uppfylld, dvs. om näringsidkaren inte säljer varor till Sverige mer än upp till ett fastställt gränsbelopp.8

Vid omsättningen av tjänster till konsument är bilden mer komplicerad, här används redan ursprungsprincipen i stor omfatt- ning. Vid tjänsteomsättning mellan mervärdesskatteskyldiga används dock destinationsslandsprincipen.

Från EU-kommissionens sida har sedan lång tid tillbaka pågått ett arbete med att ta fram ett nytt gemensamt momssystem för EU-länderna (avsikten var ursprungligen att ett slutligt system skulle införas redan 1997). Systemet skulle generellt bygga på en beskattning enligt ursprungslandsprincipen. Arbetet med ett sådant förslag har dock stött på mycket kritik och det har pekats på avgörande hinder för införandet av ett sådant system. På sikt strävar kommissionen efter att momsskattesatserna ska harmo- niseras inom EU. En harmonisering av skattesatserna skulle tvingas fram genom en beskattning enligt ursprungslandsprincipen och omvänt skulle en likformig nivå innebära att invändningarna mot en beskattning i ursprungslandet skulle decimeras.

8 För närvarande är gränsbeloppet 320 000 kronor per år.

154

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Inkomstskatter för företag och hushåll

Harmoniseringsarbetet har långt ifrån kommit lika långt på inkomstskatteområdet som på mervärdes- och punktskatte- området. En rad direktiv på olika områden har föreslagits i ett tidigt skede i EG-samarbetet, exempelvis flera förslag till gemen- samma företagsskatteregler för bestämning av baser. Inget av dessa förslag har ens varit i närheten av att bli antaget. Sammanfatt- ningsvis kan sägas om detta område att medlemsländerna har velat behålla en så stor handlingsfrihet som möjligt och sålunda inte varit villiga att binda sig vid en gemensam lagstiftning. Det viktiga för kommissionen har på senare år blivit att driva fram en harmoni- sering på områden som rör internationell beskattning, närmare bestämt nationell beskattning som påverkar situationen för andra medlemsstater.

Ännu så länge har endast två direktiv på företagsskatteområdet antagits. Det ena är moder/dotterbolagsdirektivet som reglerar beskattningen av utdelningar i internationella koncerner. Direktivet föreskriver att utdelning från dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan ska vara skattefri. Medlemsstaterna medges dock friheten att göra avsteg från skattefrihetsprincipen i skatte- flyktssituationer. Länderna kan också välja att ersätta skattefriheten med en avräkning mot hemlandsskatten av betald bolagsskatt i dotterbolagslandet, vilket är en princip som Sverige under vissa förhållanden utnyttjar gentemot lågskatteländer.

Det andra antagna direktivet är fusionsdirektivet. Detta reglerar beskattningen vid internationella företagsombildningar9 och för- hindrar att beskattning utlöses i vissa fall. Av de företagsombild- ningar som regleras i direktivet är det endast verksamhetsavytt- ringar och andelsbyten som för närvarande kan företas i praktiken. Gränsöverskridande fusioner och fissioner är inte möjliga att genomföra eftersom den nödvändiga civilrättsliga lagstiftningen saknas. Såväl moder/dotterbolagsdirektivet som fusionsdirektivet innehåller bestämmelser om minsta skatteförmåner som måste ges vid utdelningar mellan bolag i en koncern samt vid gränsöver- skridande företagsombildningar. Det står länderna fritt att ge en mer långt gående skattefrihet eller att låta skattefrihet inträda utan att de krav som är uppställda i direktivet uppfyllts. Fusionsdirek- tivet innebär dock inte en definitiv skattefrihet utan ger endast ett

9 Fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar, samt utbyte av aktier eller andelar.

155

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

uppskov med beskattningen. Obeskattade reserver måste bibehållas i det land där de uppkommit.

Det föreligger dessutom ett förslag till nytt direktiv på företags- skatteområdet. Det ena rör beskattning av räntor och royalties mellan närstående företag (direktivet innebär ett borttagande av källskatt). Förslaget till ett direktiv som rör förlustutjämning mellan koncernbolag i olika medlemsländer har nyligen dragits till- baka.

På området inkomstskatter för individer har vi ännu inga antagna direktiv, men kommissionens aktivitet har intensifierats. Det pågår ett arbete inom kommissionen för att komma överens om ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Syftet med förslaget till direktiv är att möjliggöra en effektiv beskattning av ränteinkomster i spararens hemviststat. Enligt direktivet ska alla länder utbyta information om inkomster från sparande med varandra.

Sammanfattningsvis kan konstateras att EU i det gemensamma arbetet med att utforma ett legalt ramverk för beskattningen inom unionen har visat respekt för de enskilda ländernas autonomi. Hittills har inte lagstiftning som inskränker ländernas självbestäm- manderätt över de nationella skattebaserna instiftats. Den gemen- samma lagstiftningen är dock inte det enda som påverkar hur länderna kan utforma sina skattesystem. Länderna inom EU är inte fria att utforma sina skattesystem hur de vill, dels med anledning av politiska dokument (EU:s uppförandekod), men även med anled- ning av EG-domstolens vida tolkning av EG-fördraget.

4.6.2EG-domstolens inflytande över ländernas skattesystem

I EG-fördraget finns bestämmelser som föreskriver ett avskaffande av hinder för de fria rörligheterna på området varor, tjänster, arbete och kapital. Särskilt för varor gäller detta även fiskala hinder såsom skatter. Någon motsvarande bestämmelse finns inte på övriga områden. EG-domstolen har dock i ett flertal domar tillämpat en mer långtgående tolkning av fördraget, som innebär att alla skatte- bestämmelser som hindrar den fria etableringsrätten eller den fria rörligheten för medborgare, tjänster och kapital kan angripas med stöd av fördraget. EG-fördraget synes dock inte ge något stöd för domstolen att vara lika restriktiv mot icke-neutrala skattebestäm- melser som haft motsatt effekt, dvs. som bidragit till en konstlad

156

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

rörlighet över nationsgränser. Domstolens tolkning av fördraget har inneburit total auktoritet inom övriga delar av EG-systemet. Detta har idag lett till att medlemsländernas skatteregler tvingas till en utformning i enlighet med EG-fördraget och länderna är skyldiga att hålla sig inom de ramar som EG-domstolen ställer upp.

EG-domstolen har i flertalet mål dömt ut skatteregler med hän- visning till fördraget. Exempel på ett sådant mål är Baxter-målet. I detta fall rörde det sig om en fransk skatt på företag som sålde farmaceutiska produkter i Frankrike. Vid beräkning av skatten gavs avdrag för kostnader för forskningsverksamhet, så länge forsk- ningen bedrivits inom landet. EG-domstolen bedömde att det faktum att man vägrade avdrag för verksamhet utanför Frankrike indirekt diskriminerade utländska bolag och förbjöd detta. Man är sålunda inte tillåten att i sådana avseenden göra skillnad mellan utländska och inhemska bolag i beskattningen.

När det gäller begränsning av medborgarnas fria rörlighet före- kommer det inte lika ofta att man gör skillnad mellan utländska personer och inhemska medborgare. Däremot görs skillnad mellan personer som bor i landet och personer som bor utomlands. Några fall har uppmärksammats av EG-domstolen. Ett exempel är Schumacker-målet där Tyskland förbjöds att reservera vissa skatte- lättnader till personer bosatta i landet. Dessa regler diskriminerade inte mot olika medborgarskap men domstolen bedömde ändå att de indirekt diskriminerade mot utländska medborgare. Fördraget är tänkt att skydda personer som vill ta anställning eller starta upp en egen verksamhet utomlands och ett lands skatteregler får inte förhindra detta.

Ett mycket uppmärksammat mål är fallet Verkooijen. Detta mål kan få mycket stor betydelse för många länders möjlighet att ha system som gynnar ägande av inhemska aktier med lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen. Målet gällde explicit de neder- ländska reglerna för beskattning av aktieutdelningar, enligt vilka en person med hemvist i Nederländerna kunde ta emot en del av utdelningen från inhemska bolag skattefritt varje år. Det gällde inte utdelning från bolag i andra medlemsstater. EG-domstolen ansåg att det diskriminerade ägandet i utländska bolag och bedömde att systemet strider mot EG-rätten eftersom det strider mot bestäm- melserna om fri rörlighet av kapital.

I flera medlemsländer finns i utdelningsbekattningen s.k. avräk- ningssystem, där man helt eller delvis får räkna av bolagsskatten från skatten på utdelning från inhemska bolag. Skulle domstolen,

157

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

enlig de principer man tillämpat i Verkooijen-fallet, finna att även dessa system strider mot fördraget får det långtgående återverk- ningar för dessa länder. De blir tvingade att utsträcka möjligheten till avräkning till att gälla även utdelning från utländska bolag eller avskaffa systemet i sin helhet.

Sverige tillämpar redan i dagsläget ett klassiskt system och tillåter inte avräkning. Ett system med avräkning för inhemsk bolagsskatt fungerar diskriminerande mot ägande i utländska bolag och kommer dessutom att påverka bolagsstrukturen inom stora koncerner. Länder som tillämpar ett avräkningssystem har större incitament att konstruera bolag så att ägandet ska fortsätta att klassas som inhemskt.

EG-domstolens betydelse för de svenska skattereglerna

Sverige har för egen del gjort en genomgång av skattelagstiftningen på företagsskatteområdet för att identifiera regler som kommer i konflikt med EG-fördraget. Som ett led i det har justeringar genomförts på en rad områden.10 Ytterligare justeringar kommer sannolikt att bli nödvändiga.

EG-domstolen har också ålagt Sverige att göra förändringar på skatteområdet. Vi hade tidigare en särskild ordning för beskattning av utländska livförsäkringar. Eftersom man inte hade någon möjlig- het att ta ut en skatt på avkastningen i försäkringsbolaget, på det vis som sker med ett svenskt försäkringsbolag, påförde man istället försäkringstagaren en skatt på den inbetalda premien. EG-dom- stolen ansåg att detta fungerande som ett diskriminerande inslag gentemot utländska försäkringsbolag och förbjöd detta tillväga- gångssätt. Redan innan utslaget från domstolen kom hade Sverige vidtagit åtgärder. Skatten på premien togs bort och ersattes av motsvarande avkastningsskatt som svenska försäkringsbolag be- talar. Fortfarande gäller dock vid försäkringar i utländska bolag, att det är försäkringstagaren som ska betala avkastningsskatten till skillnad mot försäkringar i svenska bolag, där ska företaget betalar in skatten. Från svensk sida bedöms reglerna som neutrala, bortsett från att skattesubjekten skiljer sig åt. Skulle även dessa regler underkännas vid en prövning i EG-domstolen och Sverige tvingas avskaffa skatten på utländska försäkringar har domstolen enligt

10 Se ”Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget”, Ds 2000:28 och rege- ringens proposition 2000/01:22.

158

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

svenskt synsätt tvingat fram en icke-neutral beskattning. Utländska försäkringsbolag får då en konkurrensfördel i jämförelse med de svenska, vilket skulle kunna skapa en konstlad rörlighet för svenskt kapital till länder med lägre avkastningsskatt.

Ett annat betydelsefullt område som kan påverkas av den EG- rättsliga utvecklingen gäller skillnaden mellan avdragsrätten för pensionssparande i svenska och i utländska bolag samt skillnaden i avkastningsskatt. I Sverige behandlas försäkringar tecknade i ut- ländska bolag som kapitalförsäkringar, vilket betyder att avdrag inte ges för inbetalda premier och att utfallande belopp inte beskattas. För pensionsförsäkringar gäller motsatt system och avkastningskatten för dessa är endast 15 procent, medan avkast- ningsskatten på kapitalförsäkringar är 27 procent. En höjning av avkastningsskatten för privata pensionsförsäkringar skulle minska detta problem.

Sverige har även fått intern kritik för SINK-reglerna (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta). Reglerna innebär att en begränsat skattskyldig betalar 25 procent på sina tjänsteinkomster från Sverige11 men inte behöver deklarera sina inkomster på samma sätt som en som är obegränsat skattskyldig i Sverige. SINK är en definitiv källskatt, vilket innebär att den skattskyldige inte får göra avdrag för kostnader för intäktens förvärvande. Sverige har detta system endast av administrativa skäl, eftersom det skulle vara komplicerat med ett deklarationsförfarande för utländska med- borgare.12

Kan skattediskriminering aldrig accepteras?

I EU:s grundfördrag finns vissa öppningar för att en medlemsstat som kan åberopa mycket starka skäl ska få rätt att behålla regler trots att de är diskriminerande. Sådana skäl skulle vara om reglerna är nödvändiga för att upprätthålla allmän ordning, säkerhet och hälsa. Det har dock aldrig varit aktuellt för EG-domstolen att godta diskriminerande skatteregler på dessa grunder. I många fall har länder argumenterat livligt för att få behålla de inslag i skatte- lagstiftningen som domstolen anser fördragsstridiga. När det däremot har rört sig om indirekt diskriminering, har domstolen

11Detta gäller endast om inte annat har avtalats mellan Sverige och hemviststaten.

12SINK-reglerna utreds i ”Utredningen om översyn av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta”, Fi 2001:07.

159

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

uttalat att den kan accepteras om den är motiverad av ett tillräckligt stort allmänintresse. Två grunder för att rättfärdiga indirekt diskri- minering har vunnit acceptans. Den ena är behovet av att hindra skatteflykt och den andra är hänsynen till skattesystemets över- gripande struktur och inre sammanhang. Det sistnämnda har exempelvis hindrat domstolen från att fälla Belgien för att endast ge avdrag för försäkringspremier till inhemska försäkringsbolag (Bachmann-fallet). Domstolen kom fram till att avdragsförbudet var motiverat mot bakgrund av principen om beskattningssymmetri. Avdragsrätten för premier i det belgiska skattesystemet hängde samman med rätten att sedan beskatta det utfallande försäkrings- beloppet (i likhet med konstruktionen för pensionsförsäkringar i Sverige). Avdraget är alltså en form av uppskjuten beskattning och bör endast tillåtas om skattemyndigheterna har möjlighet att sedan beskatta det utfallande beloppet. EG-domstolen tillät därför Belgien att behålla avdragsförbudet för de utländska försäk- ringarna, ett utslag som i ljuset av senare avgöranden knappast längre kan ses som prejudicerande.

Det har alltså varit möjligt att få igenom diskriminerade lagar på skatteområdet som prövats av EG-domstolen. Det vanliga är dock att domstolen ger den skattskyldige rätt och medlemsstaten blir tvungen att ändra sin lagstiftning. Medlemsländerna har inte lyckats få gehör för argumentet att den diskriminerande regeln behövs för att förhindra skatteflykt. På senare tid har domstolen likaså kategoriskt avfärdat principen om beskattningssymmetri som argument för bibehållna regler. Det kan tyda på att domstolen avser att ha en betydligt mer restriktiv hållning framöver.

Statsstödsreglerna

Hinder mot de fria rörligheterna är förbjudna enligt EG-fördraget. Fördraget begränsar dessutom möjligheterna att snedvrida konkur- rensen till det egna landets fördel. Statsstödsreglerna begränsar ländernas möjligheter att subventionera inhemska företag med stöd som snedvrider eller hotar konkurrensen med andra medlemsstater. Alla former av stöd är förbjudna, alltså även skattelättnader som kan anses hämma handeln över gränserna inom EU. Det kan t.ex. handla om att vissa varuområden eller vissa typer av företag får särskilda undantag från den allmänna skattebehandlingen. I för- draget finns dock listade en rad stödåtgärder som är tillåtna,

160

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

exempelvis visst regionalstöd (till utsatta regioner), stöd för att främja kultur och kulturarv eller sektorstöd.

Alla förändringar i subventionssystemen (inklusive skatter) måste meddelas kommissionen. Om inte detta görs är det nya stödet per definition alltid olagligt. Kommissionen beslutar om ett nytt förslag är förenligt med statsstödsreglerna och kan stämma ett land inför EG-domstolen. För Sveriges del har kommissionen underkänt en stödåtgärd i form av nedsatta arbetsgivaravgifter för företag i vissa regioner. Detta tvingade Sverige att frångå systemet en period, men den stödform som nu införts ryms inom reglerna för s.k. försumbart stöd.

Kommissionen har också godkänt den särskilda svenska skatten på utländska nyckelpersoner, den s.k. expertskatten.13 Det förefaller dock som man från kommissionens sida nyligen har ändrat sin syn på expertskatten. Man har till Europaparlamentet och Ekonomiska Sociala kommittén framfört att sådana upplägg är potentiellt skad- liga.14 Det innebär att man numer inte bara ser diskriminering av utländska medborgare som skadlig. Man anser alltså även att diskriminering av de egna medborgarna är problematisk. I för- längningen kan det innebära att man också erkänner att skatteregler som premierar rörlighet bör betraktas som skadliga.

EG-domstolens betydelse för rättsutvecklingen

Det grundläggande rättsliga dokumentet för EU, EG-fördraget, innehåller få riktlinjer för EG-domstolen. Ändå har man tagit detta som utgångspunkt i sitt rättsliga arbete. EG-domstolen har dessutom i vissa fall funnit att EG-rätten är överordnad nationell rätt och på så vis formulerat läran om EG-rättens absoluta företräde. Enligt domstolen har sålunda medlemsstaterna avhänt sig sin konstitutionella makt till gemenskapen och fungerar inte längre som suveräna stater. Sveriges domstolar följer idag i princip EG- domstolen och EG-rätten, detsamma gäller också i EU:s övriga medlemsstater.

I princip underkänner inte EG-domstolen ländernas skatte- suveränitet. Det finns exempel på ett antal mål där domstolen accepterar internationella skatterättsliga principer som slagits fast i

13De särskilda reglerna innebär kortfattat att utländska experter som är anställda i Sverige under en begränsad period endast behöver ta upp 75 % av inkomsten till beskattning.

14COM(2001) 260 slutlig.

161

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

avtal mellan länder. Domstolen har exempelvis accepterat territo- rialitetsprincipen som grund för att inte beakta förluster i andra länder vid beskattning av företag i Sverige. Vidare accepterar domstolen ländernas rätt att själva avgöra nivåer på skattesatserna.

Vilket neutralitetsbegrepp styr då domstolen efter? EG-dom- stolen förefaller inte följa principen om kapitalexportneutralitet i sina domslut. Snarare har domstolen tagit fasta på att kapital- importneutralitet ska råda. EG-domstolen utövar endast sin makt över de skatteregler som är till nackdel för gränsöverskridande förhållanden och transaktioner som kommer i konflikt med be- stämmelserna om fri rörlighet. Bestämmelserna hindrar dock inte att en stat i vissa avseenden behandlar utländska personer och inkomster förmånligare än inhemska. Detta kan tolkas som att EG- domstolen inte strävar efter att skattesystemen ska vara neutrala för gränsöverskridande transaktioner inom EU-området. Istället verkar EG-domstolen, genom sina domslut, för en ökad rörlighet av varor, tjänster, arbete och kapital inom regionen.

Det står klart att EG-domstolens makt inte kan överskattas. Problemet är att domstolen till grund för sina beslut inte har en heltäckande lagstiftning, i likhet med situationen inom ett land. Istället grundar sig domstolens utslag på EG-fördraget som till stor del har karaktären av ett politiskt dokument. Sekundärrätten, i form av direktiv, är förvisso mycket utförlig på vissa områden men bygger även den till viss del på politiska kompromisser och är långt ifrån heltäckande. Vi kan ändå konstatera att domstolen genom sitt arbete åstadkommit en högre grad av harmonisering av inkomst- skattereglerna mellan EU-länderna. Problemet är att domstols- praxis aldrig kan uppnå samma långtgående rättslikhet som är möjlig genom lagstiftning. Domstolen kan bara konstatera att en inhemsk lag strider mot EG-rätten, men kan ju aldrig föreskriva regler i dess ställe.

I vilket läge hamnar då politikerna inom EU, i förhållande till domstolen? Inte i något fall har fördraget ändrats eller domstolens kompetens beskurits. EG-domstolen kan i dagsläget användas som ett kraftfullt verktyg för harmonisering mellan och integration av medlemsstaterna. Om detta är vad politikerna önskar är dom- stolens arbete en möjlig väg att snabbare åstadkomma detta. Möj- ligen är det istället så att politikerna för sent har insett vidden av domstolens makt och EG-rättens absoluta företräde. Frågan ställs på sin spets den dag EG-domstolen ser sig föranledd att under- känna ett enskilt lands grundlag. Detta har ännu inte varit aktuellt.

162

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Det kan ifrågasättas om inte domstolens roll på området kan riskera att bli för stor i förhållande till det gemensamma arbetet med att ta fram och anta nya direktiv på skatteområdet. Genom trögheter i beslutsfattandet kommer det politiska inflytandet över utvecklingen till korta. Det kan ifrågasättas om det inte är i alla medlemsländers intresse att effektivisera beslutsfattandet på EU- nivå. Ett sätt att skynda på arbetet med direktiv är att medlems- länderna på vissa områden ger upp sitt veto. Kvalificerad majoritet istället för det enhällighetskrav som råder i dagsläget, kan ge en betydligt större framkomlighet på detta område genom att kompromissviljan ökar. En annan möjlighet på de områden där det finns grundläggande EG-regler är att tillåta att beslut fattas genom ett s.k. kommittéförfarande, då kommissionen och medlemsländer- na samarbetar i kommittéer för att fatta bindande tillämpnings- beslut.

4.7Ett utvidgat samarbete inom EU

Det löpande arbete inom EU sköts av EU-kommissionen. Inom EU-kommissionen finns 17 generaldirektorat som ansvarar för olika politikområden. TAXUD är generaldirektoratet för skatter och tullunion, här förbereds underlag för rapporter och direktiv på skatte- och tullområdet. Tyngdpunkten inom arbetet har, som beskrivits ovan, hittills främst legat på gemensamma regler på de indirekta skatternas område.

Besluten om att anta direktiv fattas i ministerrådet av EU- ländernas finansministrar gemensamt. Det krävs enhällighet för att direktiv ska antas i ministerrådet.

Tillsammans med EG-domstolen är kommissionen för närvaran- de det organ som ivrigast driver på skatteharmoniseringsarbetet inom EU. Enligt kommissionen skulle minskade skillnader i beskattningen mellan EU-länderna driva på effektiviteten och till- växten inom unionen. Den neutralitetsprincip som kommissionen förespråkar är kapitalimportneutralitet framför den kapitalexport- neutralitet som för närvarande tillämpas av flertalet länder, inklu- sive Sverige. Kapitalimportneutralitet uppnås genom en harmo- nisering av skattebaserna och skattesatserna inom unionen. Här skiljer sig Kommissionens syn från OECD:s som tydligare strävar efter en korrekt beskattning i varje enskilt land. Kommissionen är

163

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

dessutom av uppfattningen att det är angeläget att få en konsoli- dering av skattesystemen i tid före utvidgningen av unionen.

EU-kommissionens prioriteringar inom skatteområdet samman- fattas i fem punkter.15 Unionens skattepolitik skall:

N främja uppnåendet av målen från Lissabonmötet om att EU skall bli den mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskaps- baserade ekonomin i världen,

N bidra till att den inre marknaden fortsätter att utvecklas på ett tillfredsställande sätt genom att, både före och efter utvidg- ningen, möjliggöra för alla EU:s medlemsstater att konkurrera på lika villkor och till fullo dra fördel av den inre marknaden,

N bidra till att det totala skattetrycket varaktig kan minskas i EU, genom säkerställande av att en lämplig avvägning mellan skatte- sänkningar, investeringar i offentliga tjänster och bibehållen budgetkonsolidering upprätthålls,

N förstärka EU:s ekonomiska politik, sysselsättnings-, innova- tions-, hälso- och konsumentskyddspolitik, politik för hållbar utveckling samt miljö- och energipolitik och

N understödja moderniseringen av den europeiska sociala modellen.

Kommissionen ser i dagsläget inget behov av en fullständig har- monisering av skattesatserna på de direkta skatternas område. Däremot krävs en fortsatt harmonisering för de indirekta skatterna. Kommissionen betonar dock vikten av att medlemsländerna sänker sitt skatteuttag på arbete för låg- och medelinkomsttagare. Vidare uttrycker man vikten av att medlemsstaterna ger små- och medel- stora företag förmånliga skattevillkor.

4.7.1Gemensamt momssystem inom EU

Inom EU har samarbetet länge fokuserat på den indirekta be- skattningen. Införandet av mervärdesskatt är ett villkor för EU- medlemskap och detta är det område där man har den mest omfattande harmoniseringen av beskattning inom EU. Det finns flera EU-direktiv på momsområdet, varibland det sjätte mer- värdesskattedirektivet utmärker sig som det mest omfattande.

15 Ibid.

164

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Ett framtida momssystem inom EU är, enligt kommissionens vision, tänkt att bygga på principen om beskattning i ursprungs- landet. Det innebär att moms ska påföras i det land där varan säljs och inte i det land där den konsumeras. För att åstadkomma en rättvis fördelning mellan staterna av momsintäkterna behövs då enligt kommissionen något slags clearingsystem som ska bygga på en fördelningsnyckel. Svårigheten består i att hitta ett korrekt mått för att fördela momsbasen mellan länder. Det anses av många att statistiken i nationalräkenskaperna har för stora brister för att kunna användas för beräkning av momsbaserna.

En generell beskattning enligt ursprungsprincipen skulle också innebära att det inte blir möjligt att i längden bibehålla nuvarande skillnader i momsnivåer inom EU. Ett påförande av moms i ursprungslandet innebär att man de facto istället för en konsum- tionsskatt inför en produktionsskatt, dvs. en skatt som vid inter- nationell handel inte blir möjlig att vältra över på priset. Samma vara skulle då i ett land kunna vara belagd med olika skatt, beroende från vilket land den är importerad. Det säger sig själv att länder med en högre generell momssats skulle tvingas anpassa sina momssatser nedåt. I dagsläget kan arbetet med ett gemensamt momssystem med beskattning enligt ursprungslandsprincipen inom EU ses som lagt på is. Kommissionen avser dock att åter- komma i frågan.

4.7.2EU:s syn på beskattning av elektronisk handel

Det pågår ett internationellt arbete för att försöka enas om gemen- samma principer för beskattningen av gränsöverskridande elektro- nisk handel. Svårigheterna gäller såväl både inkomstbeskattningen som indirekta skatter. En noggrann probleminventering på detta område har för utredningens räkning gjorts av professor Sven-Olof Lodin.16 En inventering och grundlig beskrivning av problemen med beskattning av elektronisk handel görs i kapitel 6.5 E-handel.

Inom EU har man framförallt inriktat sig på att få fram ett gemensamt system för mervärdesbeskattningen, dvs. momsen på varor och tjänster som handlas via e-handel. Man har enats om att elektroniska produkter ska behandlas som tjänster. Detta följer den grunddefinition som finns inom mervärdesskatteområdet och som innebär att med vara avses materiellt ting. Allt annat är tjänster.

16 Expertrapport 7, SOU 2002:47, Volym B.

165

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

Definitionen har betydelse för var och hur mervärdesskatt ska tas ut men också för vilken skattesats medlemsländerna ska tillämpa på produkten.

Idag beskattas försäljning av tjänster inom EU i stor utsträck- ning enligt ursprungsprincipen, dvs. moms tas oftast ut i försälj- ningslandet vid försäljning till privatpersoner. Vid handel mellan företag tas däremot momsen ut i köparens hemland, dvs. i destinationslandet. Beskattning sker genom att köparen beskattas för förvärvet, för att sedan få omedelbart avdrag, s.k. reverse charge

förvärvsbeskattning.

Handel med tredje land

EU måste även enas på området hur beskattningen ska utformas för handel med länder utanför unionen, s.k. tredje land. På detta område har EU:s arbete delvis varit avhängigt av vad länderna enas om i en större församling, nämligen inom OECD.

I början på år 2002 lyckades EU-ländernas finansministrar enas om vilka regler som ska gälla för moms på elektroniska tjänster vid handel mellan EU-land och tredje land (länderna utanför EU). Förslaget bygger på en kompromiss som arbetades fram under det svenska ordförandeskapet i EU. Kompromissen innebär att säljaren i tredje land vid försäljning till konsument endast behöver registre- ra sig i ett EU-land, en kontaktstat. Dit ska sedan deklaration och betalning sändas. Skatten ska tas ut efter konsumtionslandets skattesats och kontaktstaten vidarebefordrar deklarationsupp- gifterna och skattebetalningarna till respektive konsumtionsstat. Vid försäljning till företag sker förvärvsbeskattning, dvs. det är köparen inom EU som betalar in skatten enligt sitt lands skatte- system.

Systemet innebär att man inom EU antar en princip om be- skattning i destinationslandet när det gäller handel mellan EU och tredje land. Det nya direktivet ska träda i kraft den 1 juli 2003 och gälla i tre år, därefter ska en utvärdering göras och eventuellt ytterligare förslag till förenklingar och förbättringar införas.

Inom EU gäller dock alltjämt att ursprungslandsprincipen tillämpas vid försäljning av elektroniska tjänster till privatpersoner. Flera länder har uttalat önskemål om att de konkurrensproblem som blir följden av detta ska åtgärdas. Så kan ske genom att regler-

166

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

na om beskattningsland ändras, eller genom en harmonisering av momsnivåerna på detta område.

4.7.3EU:s sparandedirektiv

Det pågår ett arbete inom rådet för att komma överens om ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Detta är ett förslag som syftar till att inkomster från sparande i form av gränsöverskridande räntebetalningar beskattas effektivt inom EU. Förslaget är tillämpligt på individer bosatta i en EU-stat som mottar räntebetalningar från en annan medlemsstat.

Ursprungligen byggde förslaget på en s.k. samexistensmodell. Medlemsländerna kunde välja fritt mellan att ta ut källskatt på räntor eller informera andra medlemsstater om ränteutbetalningar till medborgare i dessa länder. Enligt nuvarande direktivförslag ska länderna utbyta information om inkomster från sparande med varandra. Med inkomster från sparande avses räntor på fordringar av alla typer. Förslaget bygger på att mottagaren är en fysisk person (individ). Som räntebetalningar räknas även utdelning från värdepappersfonder om utdelningen härrör från ränteinkomster i fonden. Även inkomster från försäljning, återköp eller inlösen av andelar i värdepappersfonder, räknas som räntebetalning om fon- den har investerat en viss andel av sina tillgångar i fordringar. Direktivet täcker inte utdelning på aktier och liknande värdepapper och inte heller reavinster eller förmögenhetstillgångar.

Förslaget till sparandedirektiv bygger på ett informationsutbyte mellan EU-länderna. I en övergångsperiod görs dock undantag för Belgien, Luxemburg och Österrike. De länderna tillämpar istället ett system med källbeskattning och kommer att beskatta avkastning på sparande i form av räntor med källskatt. Källskatten utgår med 15 procent de första tre åren och därefter med 20 procent. 75 pro- cent av intäkterna från källskatten ska sedan förmedlas vidare till hemviststaterna, enligt förslaget. Efter sju år ska även dessa tre länder delta i informationsutbytet.

Förslaget innebär att sparandedirektivet ska implementeras senast den 1 januari 2004. Från år 2010 ska utbytet av kontroll- uppgifter vara fullt utbyggt. För närvarande pågår förhandlingar med viktiga tredje länder (USA, Schweiz, Liechtenstein, Monaco, Andorra och San Marino). Samtidigt har berörda medlemsstater åtagit sig att förhandla med beroende eller associerade territorier

167

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

(Kanalöarna, Isle of Man samt vissa associerade territorier i Väst- indien). Antagandet av direktivet förutsätter att de angivna tredje- länderna inför liknande åtgärder som de länder som omfattas av direktivet.

Sparandedirektivet är ett led i EU:s arbete mot skadlig skatte- konkurrens. Det är en del i ett paket med lösningar som har gemensamt att man inom EU ska komma tillrätta med inslag i länders skattesystem som gynnar fusk i hemländerna eller loka- lisering till ett land med gynnsammare skatt. I paketet ingår även ett direktiv om borttagandet av källskatt på räntor och royalties mellan närstående företag. En ytterligare mycket viktig del i detta ”skattepaket” är den s.k. uppförandekoden på företagsskatte- området.

4.7.4EU:s uppförandekod

EU beslutade 1997 att införa en uppförandekod för företagsbeskatt- ningen. Avsikten med koden är att medlemsländerna inte ska kunna locka till sig investeringar genom illojal konkurrens. Doku- mentet är av politisk karaktär och fungerar inte som juridiskt bindande för medlemsstaterna.

I och med att medlemsländerna godkände uppförandekoden åtog de sig att:17

N Inte införa nya skatteregler som enligt koden är skadliga (frys- ning).

N Se över sina nuvarande bestämmelser och gällande praxis och vid behov ändra dessa bestämmelser och denna praxis i syfte att avskaffa varje skadlig åtgärd så snart som möjligt med hänsyn till rådets diskussioner efter bedömningsförfarandet (avveck- ling).

N Informera varandra om de gällande eller planerade skatte- åtgärder som kan omfattas av kodens tillämpningsområde.

N Inrätta en arbetsgrupp för att bedöma vilka skatteåtgärder som kan omfattas av kodens tillämpningsområde och övervaka att det lämnas upplysningar om dessa åtgärder, och

N Verka för att principerna som avser att undanröja skadliga skatteåtgärder antas i tredje land och de territorier där för- draget inte är tillämpligt.

17 KOM (1998) 595 slutlig.

168

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Av den sista punkten framgår att inte endast EU:s medlemsstater omfattas av koden. De medlemsstater som har beroende eller asso- cierade territorier har åtagit sig att inom ramen för sina konstitu- tionella bestämmelser säkerställa att principerna tillämpas på dessa territorier.

Det fortsatta arbetet med uppförandekoden har skett inom den s.k. Primarologruppen (efter dess ordförande Dawn Primarolo, Storbritanniens biträdande finansminister) och resulterade 1999 i Primarolorapporten.18 I rapporten listade man 66 skatteåtgärder som ansågs skadliga.

Det huvudsakliga kriteriet för bedömning av skadliga skatte- regimer, är om skattenivå är påtagligt lägre än den som normalt tillämpas. I övrigt gäller att ett eller flera av följande kriterier ska vara uppfyllda för att inslaget ska betecknas som skadlig skatte- konkurrens:

1.Förmånen beviljas endast den som inte är bosatt i medlems- staten i fråga.

2.Ringfencing (dvs. förmånen är fullständigt avgränsad från den egna ekonomin).

3.Avsaknad av verklig ekonomisk aktivitet.

4.Vinstbestämning avvikande från OECD:s Transfer Pricing Guidelines.

5.Bristande transparens.

Uppförandekoden berör endast regler på företagsskatteområdet. De skatteåtgärder som anses skadliga har delats in i kategorierna koncerninterna tjänster, finansiella tjänsteföretag och offshore- bolag, andra sektorspecifika tjänster, regionala stimulansåtgärder samt övriga åtgärder. Sverige och Storbritannien är de enda länder som inte har någon skadlig skatteåtgärd på listan, i övrigt har samtliga EU-länder fått någon form av anmärkning. Finland har inte några regler för egen del som faller under kriteriet skadlig skattekonkurrens men beskattningen av åländska Captive Insurance företag får en anmärkning. Dessa betalar 10 procents lägre skatt än övriga bolag. Detta system har dock hittills inte blivit utnyttjat av något företag.

Danmark har uppmärksammats av EU för skattefriheten för utdelning på näringsbetingade aktier från danska holdingbolag. De danska reglerna medförde såväl skattefrihet för utdelning från ett

18 Rapport från Uppförandekodgruppen till Ekofin-rådet den 29 november 1999.

169

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

utländskt dotterbolag som till ett utländskt moderbolag. Länderna kan tillämpa ett sådant system, givet att man har regler mot missbruk. I Danmark tillämpades inte CFC-lagstiftning i detta fall och en befrielse från beskattning och kupongskatt gällde även för utdelning till och från skatteparadis. Efter kritiken återinfördes den 25-procentiga kupongskatten på utdelning till länder man inte har skatteavtal med.

De aktuella problemen med holdingbolag hänför sig dock till skattestrukturen i Luxemburg och Nederländerna. Så kallade 1929 års holdingbolag i Luxemburg är i stort sett helt befriade från alla skatter. I Holland tillämpar man reglerna om s.k. participation exemption, vilka innebär att skattefrihet gäller för utdelningar och reavinster på näringsbetingade aktier som tillfaller det holländska bolaget.

I detta sammanhang kan nämnas att Sverige står inför en för- ändring när det gäller beskattning av reavinster på näringsbetingade andelar (de föreslås bli skattefria). I väntan på lagstiftning har en stopplagstiftning införts, som innebär att reaförluster endast kan kvittas mot vinster. Detta för att enskilda företag inte ska utnyttja systemet genom att ta ut alla förluster i Sverige och vinster utomlands, i väntan på de nya reglerna. Förändringen i beskattning av näringsbetingade andelar måste kompletteras med utökad CFC- lagstiftning (och godkännas av EU).

Storbritannien finns inte med på listan, som tidigare nämnts, i gengäld ansvarar man för ett antal beroende eller associerade terri- torier såsom Gibraltar (tillhör UK), Brittiska Jungfruöarna, Jersey, Guernsey och Isle of Man. Nederländerna ansvarar för Aruba och Nederländska Antillerna.

I slutet av 2000 fastslogs att alla skadliga skatteregimer som identifierats ska vara avskaffade före den första januari 2003. De företag som fick rätt att åtnjuta förmåner enligt de skadliga regimerna per den 31 december 2000 ska emellertid kunna fortsätta med detta till utgången av år 2005.

Något beslut om uppförandekoden har ännu inte tagits av Eko- finrådet. Uppförandekoden ingår i ett skattepaket tillsammans med Sparandedirektivet och beslut ska ske gemensamt för hela skattepaketet. Förhandlingar pågår för närvarande med vissa stater utanför EU om att dessa ska införa liknande åtgärder som de länder som omfattas av direktivet. De signaler som kommit från för- handlingarna tyder på att de inte går så bra som förväntat. Beslut är tänkt att fattas senast den 31 december 2002.

170

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

4.7.5EU:s företagsskatterapport19

Arbetet med att jämföra och på sikt harmonisera företagsbeskatt- ningen inom EU har fortgått i en omfattande företagsskattestudie som tagits fram för kommissionens räkning. EU-kommissionen uppdrogs av ECOFIN 1998 att göra en studie över företagsskatte- systemen i unionen. Man har med hjälp av en panel av oberoende experter samt en panel bestående av näringslivsföreträdare tagit fram en rapport om företagsbeskattningen på den inre markna- den.20 Rapporten presenterades i oktober 2001 och kan ses som en uppföljare till kommissionens rapport från 1992, Ruding-rappor- ten.21

Företagsskattestudien innehåller en genomgång av de olika med- lemsstaternas företagsbeskattning och en jämförande studie av de effektiva skatteuttagen i länderna. Syftet är dessutom att identifiera skatteregler som fungerar som hinder för den fria röligheten och gränsöverskridande verksamheter.

Resultaten ger vid handen att Sverige, näst efter Irland, har den lägsta genomsnittliga effektiva bolagsskatten inom EU.22

Rapporten identifierar en rad problem med de europeiska bolagsskattesystemen. Ett hinder som framförs i rapporten är att ett företag verksamt i olika medlemsländer måste tillämpa lika många olika skattesystem. Kommissionen lyfter fram problemet med att två företag från två olika länder kan konkurrera på samma exportmarknad men ha olika kostnader i form av bolagsskatten. Det faktum att skatterna är olika kan enligt kommissionen även påverka multinationella företags val av lokaliseringsland.

Rapporten identifierar fem specifika problemområden:

1.Internprissättningstvister mellan länderna.

2.Gränsöverskridande inkomster drabbas ofta av en extra skatt i form av källskatter. Moder/dotterbolagsdirektivet anses för smalt och implementeringen skiljer sig mellan länderna.

3.Bristen på förlustavdrag över gränserna.

4.Gränsöverskridande omstruktureringar resulterar ofta i om- fattande skattebelastning. Fusionsdirektivet ger uppskov med

19För en mer grundlig genomgång av studien, se även Expertrapport 6, SOU 2002:47, Volym B.

20”Company Taxation in the Internal Market”, COM(2001) 582 final.

21Report of the Commitee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of The European Communities, 1992.

22Resultaten i studien beskrivs närmare i kapitel 3: ”Skatteuttag i olika länder”.

171

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

bolagsskatt men är för begränsat och implementeringen skiljer sig åt mellan medlemsländerna.

5.Pan-europeiska bolag möter 15 olika skatte- och rättstillämp- ningssystem.

För att ta bort hindren för gränsöverskridande ekonomisk verk- samhet i syfte att på längre sikt skapa en konsoliderad bolagsskatte- bas för verksamhet inom EU, arbetar nu kommissionen enligt en tudelad strategi.23 Den ena delen består i att mer kortsiktigt införa riktade åtgärder för att möta de mest akuta problemen inom företagsskatteområdet. Bland dessa nämns exempelvis att utarbeta en vägledning till hur viktiga EG-domar ska hanteras. Vidare disku- teras att utöka tillämpningsområdet för de existerande direktiven på företagsskatteområdet. Man avser att göra en studie av det danska systemet att medge förlustavdrag över gränserna. När det gäller internprissättning finns planer har man inrättat ett Gemen- samt24 Forum för Internprissättningssfrågor.

Som långsiktiga lösningar vill kommissionen framförallt över- väga tre olika alternativ. Ett alternativ är Home State Taxation, vilket skulle innebära ett ömsesidigt erkännande av skattesystemen länderna emellan.25 Ett annat är Common Consolidated Tax Base, där en likformig beräkning av vinsten görs i alla länder. Det tredje alternativet är European Corporate Income Tax.

4.7.6Ett utvidgat EU

Det framtida arbetet inom EU kommer även att påverkas av att EU så småningom kommer att omfatta betydligt fler medlemsstater än i dagsläget. Av totalt tretton kandidatländer bedöms tio vara redo för anslutning 2004. Detta innebär tio nya skattesystem som ska fungera på den gemensamma marknaden. I detta sammanhang kan nämnas att Estland har tillåtits av de nuvarande medlemsländerna att behålla sin nollskattesats på outdelade vinster i företagen, vilket kan bli problematiskt för övriga medlemsländer.

23Se kommissionens meddelande, KOM (2001) 582.

24Här ingår näringslivsrepresentanter samt representanter från medlemsstaterna.

25Se tidigare avsnitt.

172

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

4.8Skatteparadisen

En stor del av den olikformighet som uppstår på grund av gräns- snittet mot utlandet beror på att ett flertal jurisdiktioner inte är villiga att förhandla fram gemensamma skatteavtal med andra länder. Som beskrivits tidigare är det främsta syftet med ett skatte- avtal mellan länder att fastställa i vilket land beskattning ska ske. En grundläggande förutsättning för att länderna sedan ska kunna implementera avtalen är att det sker ett ömsesidigt informations- utbyte mellan avtalsparterna. De länder som vi i allmänhet benämner skatteparadis har inte i någon större utsträckning ingått sådana avtal med andra stater.

Historiskt har skatteparadisen vuxit fram ur offshore-markna- den.26 Offshore-marknaden är beteckningen för den finansiella verksamhet som vuxit fram ”utanför” etablerade finansiella centra som London, New York, Tokyo, Frankfurt och Paris, egentligen genom att man höll andra länders valuta och handlade med den utanför dess egna marknad. Detta gjordes ursprungligen för att kringgå de regleringar som fanns för den egna valutamarknaden. Dollar kunde exempelvis hanteras i Storbritannien utan att falla under samma regleringar som inhemsk valuta. Valutan omfattades då inte heller av restriktionerna på den amerikanska marknaden och på så vis växte en eurodollarmarknad fram.

Denna utveckling startade redan i slutet av 1950-talet, då en rad finansiella aktörer började etablera sig på alternativa marknader för att undvika nationella regleringar och skatter. Utvecklingen har sedan accelererat under slutet av decenniet i takt med de finansiella marknadernas globala utveckling. De avreglerade valutamarkna- derna och inte minst framsteg inom informations- och kommu- nikationsteknologin är två viktiga faktorer som skapat förutsätt- ningar för en snabb tillväxt på dessa marknader. Omfattande avregleringar under 1980- och 1990-talen har gjort att skillnader mellan behandlingen av valutor off- och onshore har minskat. Skillnader i skatte- och avgiftssystem kvarstår dock som en viktig anledning för dessa marknader att fortsätta växa.

Skatteparadispräglade offshore-centra uppkom i svallvågorna av de stora finansiella centren. De nya jurisdiktionerna utgjordes oftast av små furstendömen (Monaco, Liechtenstein) och brittiska ”Crown Dependencies” (Jersey, Guernsey, Isle of Man) som karakteriserades av avsaknad av regleringar för finansiell verksam-

26 ”Finansiella offshore-marknader och skatteparadis”, BRÅ-rapport 2000:19.

173

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

het, inga skatter och inte minst en sekretess som hindrade insyn. Ursprungligen utnyttjades de framväxande skatteparadisen till stora delar av välbärgade privatpersoner, familjer, företag och banker (ofta med anknytning till den amerikanska maffian). Dessa hade som huvudsyfte att undkomma skatter, valuta- och kapital- kontroller, samt att komma i åtnjutande av det anonymitetsskydd som dessa jurisdiktioner kunde erbjuda.

I takt med att verksamheten ökade övergick de tidigare något obskyra skatteparadisen till att verka mer och mer på den finan- siella offshore-marknaden. När eurodollarn spred sig och det upptäcktes att dessa jurisdiktioner kunde användas som bok- föringsplats för tillgångar och verksamheter som i själva verket hade sin hemvist något annat land, ökade omfattningen på den finansiella sektorn i dessa stater.

London har förblivit offshore-verksamheternas centrum, men i Europa blev också Luxemburg ett viktigt centrum för offshore- handel, senare tillsammans med de brittiska kanalöarna Jersey och Guernsey liksom Isle of Man. I Amerika växte andra offshore- centra fram, som Panama, Bahamas, Nederländska Antillerna och Caymanöarna. I öster etablerades Singapore och Hong Kong, också de gamla brittiska kolonier. I mellanöstern blev Bahrein ett viktigt centrum för hantering av oljemiljardärernas finansiella placeringar.

De flesta skatteparadis är i dagsläget finansiella offshore-centra med väl uppbyggd kompetens på både jurist- och finanssidan. Samtliga är stater vars självförsörjningsgrad ursprungligen var låg och som har stor brist på eget kapital, naturresurser och arbets- kraft. Till skillnad från den verksamhet som inleddes i London när det etablerades som centrum för eurodollarmarknaden, etableras sällan någon reell verksamhet i de skatteparadispräglade centrumen. Skatteparadisen agerar endast som mellanhänder och den verkliga verksamheten pågår fortfarande on shore.

I dagsläget används termen finansiella offshore-centra för att karakterisera de marknader där offshore-verksamheten vida över- stiger onshore-verksamheten. Jurisdiktionerna karakteriseras också av att den finansiella offshore-handeln är undantagen från de regleringar som gäller för den inhemska finansiella marknaden. Sammanfattningsvis erbjuder dessa centrum utländska aktörer en rad förmånliga villkor:

174

SOU 2002:47 Skattesamarbete mellan länder

N Frånvaro av såväl interna som externa kapital- och valuta- kontroller (valutareglering).

N Frånvaro av andra former av regleringssystem (exempelvis räntenormerings- och bokföringsregler).

N Avsaknad av skatt på affärsverksamhet och kapitalinvesteringar. N Total banksekretess eller s.k. klientkonfidentialitet.

N Bekväma etableringssystem för olika typer av bolag, samt låga avgifter.

N Inga krav på fysisk närvaro.

N Avsaknad av skatteavtal om informationsutbyte.

Marknaden växer kontinuerligt.

Det finns egentligen inte någon internationellt vedertagen defi- nition av termen skatteparadis. OECD bedriver en omfattande verksamhet för att komma tillrätta med den skadliga delen av verksamheten som bedrivs i dessa jurisdiktioner. Som ett led i arbetet mot skadlig skattekonkurrens på området finansiella akti- viteter och mobila tjänster27 har man fastställt en rad kriterier för vad som, enligt OECD, karakteriserar ett skatteparadis. Arbetet inleddes 1998 då man publicerade en rapport i vilken man fast- ställde fyra kriterier som skulle användas för att identifiera skadlig skattekonkurrens.28

Följande faktorer utgjorde enligt rapporten karakteristika för skatteparadis och skadliga skatteregimer:

N Inga eller endast nominella skatter, i fallet med skatteparadis, och inga eller låga effektiva skattesatser på relevanta inkomster, i fallet med fördelaktiga skatteregler (preferential regimes) inom OECD.

N Avsaknad av effektivt informationsutbyte. N Bristande transparens

N Ingen substantiell verksamhet, när det gäller skatteparadis, eller s.k. ring fencing (skatteområden avgränsade från den interna ekonomin), i fallet med fördelaktiga skatteregimer inom OECD.

27OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens innefattar inte individers inkomster från gränsöverskridande sparande. Detta är tänkt att behandlas i ett nästa steg, när arbetet i den första delen är avklarat.

28”Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue”, OECD 1998.

175

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

Att ett land har låga eller inga skatter är inte tillräckligt för att det ska karakteriseras som ett skatteparadis. Den första punkten i uppställningen är tänkt att fungera som en indikation på att ytterligare analys bör göras av skattesystemet i landet i fråga, detta görs då genom att gå vidare för att undersöka om jurisdiktionen uppfyller de övriga tre kriterierna. OECD framhåller i detta sammanhang att varje land har rätt att självständigt besluta om det vill ta ut skatt och till vilken skattesats det i så fall ska ske.

I juni år 2000 gjordes en uppföljning av arbetet inom OECD mot skadlig skattekonkurrens. Uppföljningen har presenterats i en rapport där man gjorde upp en lista på jurisdiktioner som ansågs möta de uppsatta kriterierna för skatteparadis.29 Denna lista redovisas i tabell 4.1.

29 ”Towards Global Tax Co-Operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”, OECD 2000.

176

SOU 2002:47 Skattesamarbete mellan länder

Tabell 4.1. Länder som uppfyller OECD:s kriterier för skatte- paradis

Andorra	Montserrat (Overseas Territory of the
Anguilla (Overseas Territory of the United	United Kingdom)
Kingdom)	Republiken Maldiverna
Antigua and Barbuda	Nederländska Antillerna (Tillhör det
Aruba (Tillhör det Nederländska	Nederländska konungariket*)
konungariket*)	Republiken Marshallöarna
Bahamas (Samväldet)	Furstendömet Monaco
Bahrein	Republiken Nauru
Barbados	Niue (Nya Zeeland**)
Belize	Turks & Caicos (Brittiska kronkolonier)
Brittiska Jungfruörana (Brittisk kronkoloni)	Panama
Cooköarna (Nya Zeeland**)	Västra Samoa
Dominica (Samväldet)	Republiken Seychellerna
Gibraltar (Brittisk kronkoloni)	St. Lucia
Grenada	Tonga
Liberia	Amerikanska Jungfruöarna (External
Guernsey/Sark/Alderney (Brittiska ”Crown	Territory of the US)
Dependencies”)	St. Kitts & Nevis (Federationen)
Isle of Man (Brittisk ”Crown Dependency”	St. Vincent och Grenadinerna
Jersey (Brittisk ”Crown Dependency”	Republiken Vanuatu
Furstendömet Liechtenstein

*Nederländerna, Nederländska Antillerna, och Aruba är de tre länderna i konungadömet Neder- länderna.

**Självstyrande land i fri gemenskap med Nya Zeeland.

Listan har använts som utgångspunkt i arbetet med att få länder att ta på sig att samarbeta med OECD-länderna i kampen mot skadlig skattekonkurrens. Tanken var att de jurisdiktioner som inte vill samarbeta med OECD skulle hamna på en särskild ”svart lista” över icke samarbetsvilliga skatteparadis. Fram till ett slutdatum under våren 2002 har länderna haft möjlighet att göra åtaganden om att samarbeta med OECD. De länder som har åtagit sig att samarbeta finns inte med på den lista som publicerades den 17 april

177

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

2002.30 Listan är av dynamisk karaktär, vilket innebär att en stat som senare gör ett åtagande tas bort från listan medan en stat som inte uppfyller sitt åtagande kommer att hamna på listan. OECD kräver att de länder som gör dessa åtaganden tar på sig att inom ett år göra upp en plan för hur de skadliga inslagen i skattesystem och övrig lagstiftning ska avskaffas. Senast vid utgången av 2005 ska planen vara implementerad för samtliga länder som åtagit sig att samarbeta.

Sedan OECD publicerade sin rapport sommaren 2000 har fortlöpande diskussioner pågått med berörda jurisdiktioner. Från jurisdiktionernas sida har kritik förts fram mot giltigheten i vissa kriterier. Dessa samtal har lett fram till att skatteparadisen, för att anses som samarbetsvilliga, endast behöver åta sig att utbyta infor- mation och att ha ett transparent skattesystem.31

I april 2002 hade sammanlagt 31 av de utpekade skatteparadisen skrivit under på ett åtagande att anpassa sig till kraven på transpa- rens och effektivt informationsutbyte. Sju stater återstår (skuggade i uppställningen ovan), bland dessa de två furstendömena Liechten- stein och Monaco. Förhandlingar fortsätter men samtidigt för- bereder OECD vissa åtgärder mot de länder som inte ställer upp på kraven.

Trots att verksamheten i skatteparadispräglade finansiella offshore-centra liknar övriga offshore-marknader kvarstår skillna- den i att ingen reell verksamhet bedrivs i skatteparadisen. Skillnader finns också mellan olika skatteparadis. Medan vissa är mer etable- rade och välrenommerade och har världens största och mäktigaste banker registrerade i landet, får andra nöja sig med att inte vara lika kräsna i valet av de aktörer som får etablera sig där. De skatte- paradis som fått en kvalitetsstämpel och som anses ha väl fungerande institutioner och pålitliga system blir betydligt mer sårbara för skandaler av olika slag. För att kunna marknadsföra kvalitet gäller det att inte heller tillåta viss form av finansiell verksamhet inom jurisdiktionen. Detta gör att dessa centra är betydligt mer benägna att delta i internationellt samarbete på vissa områden. Det har dessutom lett till ett ökat samarbete mellan skatteparadisen.

30Några länder som svarade mot skatteparadiskriterierna gjorde åtaganden direkt i samband med inventeringen av skatteparadis. Dessa är Bermuda, Caymanöarna, Cypern, Malta, Mauritius och San Marino. Dessa länder finns därför inte med på någon lista överhuvudtaget.

31”The OECD´s projekt on harmful tax practices: The 2001 progress report”, OECD 2001.

178

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

”Criminal tax matters” och ”civil tax matters”

De mer välrenommerade skatteparadisen tar i dagsläget helt avstånd från grovt brottslig verksamhet såsom penningtvätt och narkotikahandel och samarbetar med andra stater i brottsutred- ningar som sträcker sig in på deras jurisdiktion. Skattebrott hamnar ofta i gränslandet eftersom stora delar inte karakteriseras som brott i det berörda skatteparadiset. OECD menar dock att kravet på transparens och effektivt informationsutbyte gäller såväl skatte- brott som ”civila” skattefrågor (förvaltningsärenden). Distinktio- nen emellan dessa två är inte helt klar, hur olika frågor behandlas skiljer sig åt mellan länder och beror till stor del på hur skatte- administrationen är strukturerad. För Sveriges del innebär vårt system med skattemyndigheternas ansvar för en stor del av skatteärendena att många fall hamnar under beteckningen civila ärenden. Flera skatteparadis vill dra gräsen vid skattebrott, vilket för oss skulle innebära att en viktig del av den information vi behöver för vår beskattning inte lämnas ut. Kravet från OECD:s sida är att utbyte av information ska ske, oavsett om frågan rör ett brott eller inte. När det gäller förvaltningsärenden är kravet att information ska lämnas ut, oavsett om informationen behövs för beskattning i skatteparadiset eller inte.

4.9Arbetet inom OECD

Inom samarbetsorganisationen OECD bedrivs, som beskrivits i flera sammanhang, ett viktigt arbete på en rad områden som berör internationell beskattning. Arbetet sker inom ramen för OECD:s skattekommitté, the Committe on Fiscal Affairs. Skattekommittén har ett antal permanenta arbetsgrupper, s.k. Working Parties, som trots benämningen permanenta arbetsgrupper varierar något över tiden. Arbetsgrupperna har till uppgift att se över olika områden i beskattningen med internationell koppling. En av de nuvarande grupperna, WP1, bedriver ett löpande arbete med OECD:s modell- avtal för skatteavtal mellan länder. En annan, WP2, sammanställer löpande den internationella skattestatistik som OECD publicerar, samt utför analyser av skattepolitik i medlemsländerna. WP6 be- handlar beskattning inom multinationella företag och frågor om internprissättning. WP8 har som huvuduppgift att syssla med frågor kring skatteflykt och skatteundandragande, samt frågor som

179

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

berör informationsutbyte mellan länder och banksekretess. WP9 i sin tur, består av en grupp som är inriktad på indirekta skatter, då särskilt momsfrågor, med en undergrupp som behandlar frågan om elektronisk handel.

I OECD:s regi sker vidare en samordning för en rad andra frågor som berör beskattning, exempelvis har man ett forum för strategisk ledning, där representanter från skatteförvaltningarna i medlems- länderna möts och utbyter erfarenheter. Ett internationellt arbete med att bekämpa korruption drivs också inom OECD, exempelvis har man drivit fram en överenskommelse att länder som har avdragsrätt för mutor ska avskaffa denna.

4.9.1OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens

OECD:s arbete riktat mot skatteparadisen för att motverka skadlig skattekonkurrens inom ramen för finansiella aktiviteter och mobila tjänster har beskrivits i föregående avsnitt. Arbetet omfattar även de egna medlemsstaterna. I preciseringen av kriterierna för skadlig skattekonkurrens har man pekat ut system och lagstiftning i med- lemsstaterna som kan karakteriseras som skadlig skattekonkurrens. De utmärkande kriterierna för länder som gör sig skyldiga till detta är inga eller låga effektiva skattesatser på relevanta inkomster eller s.k. ring fencing (förmåner avgränsade från den interna ekonomin), vilket innebär att man skapar undantag på skatteområdet som endast gäller för utländska bolag och liknande. Ett skattegynnande av utländska etableringar ger inget skattebortfall i det egna syste- met och karakteriseras därför som skadlig skattekonkurrens.

I rapporten från 2000 fastställde man en lista över potentiellt skadliga s.k. förmånliga skatteregimer inom OECD-området.32 Begreppet potentiellt skadliga används eftersom den lista man tagit fram får ses som en bruttolista, vid tillfället för publiceringen hade man ännu inte gjort en djupare analys av om de skatteregler som utpekas skulle anses som skadliga eller ej. De länder som pekas ut som innehavare av potentiellt skadliga skatteregler är flertalet OECD-länder: Australien, Belgien, Finland (Åland), Frankrike, Grekland, Irland, Island, Italien, Kanada, Korea, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Portugal, Schweiz, Spanien, Turkiet, Tysk- land, Ungern och USA.

32 ”Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices”, OECD 2000.

180

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Sverige finns också med på listan, detta för systemet med beskattning av schablonintäkt på utländska skadeförsäkringsbolag, utan möjligheter till avdrag för kostnader. Efter lagstiftning hösten 2001 har Sverige nu övergått till att beskatta dessa konventionellt och sålunda avskaffat den potentiellt skadliga regimen. Finland finns med på listan med anledning av Captive Insurance företagen på Åland.

Irland är med på listan för den lägre skattesats man tillämpar för tillverkningsindustrin samt finansiell verksamhet i Dublin Docks Area och på Shannon Airport. Detta system är redan på väg ut, då man beslutat om en generellt låg bolagsskattesats på 12,5 procent fr.o.m. år 2003.

Andra skatteregimer som anses skadliga är s.k. Co-ordination Centers, som finns i exempelvis Belgien. Beskattningen av dessa sker normalt med den generella bolagsskattesatsen. Skillnaden mot andra företag är att skattebasen är betydligt mindre eftersom den beskattningsbara vinsten beräknas uppgå till en viss procent av kostnaderna (dock inte personalkostnader, finansieringskostnader eller skatter). Liknande regim har tidigare funnits i Luxemburg, Tyskland och Spanien men har där avskaffats.

Ett annat avvikande system, som tillämpas i Belgien och Neder- länderna är s.k. Informal Capital Ruling. Dessa regler ger i korthet koncerner som flyttar tillgångar eller verksamhet i form av exem- pelvis forskning och utveckling till landet rätt till ett särskilt avdrag de närmaste tio åren (Belgien). Transaktionen betraktas som tillförande av informellt kapital och ett avskrivningsunderlag bestäms utifrån värdet av den tillförda verksamheten.

För närvarande pågår arbetet med att fastställa vilka skatte- regimer som kan anses utgöra inslag i skattesystemen som skapar skadlig konkurrens. Den tidsram som OECD har satt upp för länderna att så småningom avskaffa de regimer som anses som skadlig skattekonkurrens är att de skadliga inslagen ska vara borta ur skattesystemen före april månad år 2003, dvs. cirka 2 ½ år före det datum skatteparadisen åtagit sig att implementera sina avvecklingsplaner. Under tiden förutsätts att länderna inte skapar nya undantag och förmånliga skatteregimer. En övergångstid till den 31 december år 2005 gäller för företag som omfattades av en skadlig regim vid utgången av år 2000.

OECD:s ambitiösa övergripande mål är att hindra uppkomsten och avskaffa förekomsten av skadlig skattekonkurrens i hela världen. Med anledning av det pågår ett arbete, parallellt med det

181

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

ovan beskrivna, att involvera icke-medlemsstater i Asien, Afrika, samt Syd- och Mellanamerika i ett gemensamt, globalt arbete mot skadlig skattekonkurrens.

4.9.2OECD:s arbete på området elektronisk handel33

Basen för samarbetet inom OECD på området elektronisk handel utgörs av de s.k. Ottawa Taxation Framework Conditions. Dessa beslutades gemensamt under ett möte i Ottawa 1998 och slår fast vissa vägledande principer för arbetet:

N Beskattningen ska vara neutral mellan olika former av handel. N Beskattningen skall fungera effektivt, med låga fullgörande-

kostnader och låga administrativa kostnader.

N Skattereglerna ska vara klara och enkla.

N Möjligheterna till skattefusk och skatteflykt ska minimeras.

N Skattesystemen ska vara flexibla och dynamiska.

Dessa utgångspunkter överensstämmer till stor del med den syn som Sverige har haft på hur ett effektivt skattesystem ska utformas (utom möjligen att man har bytt ut långsiktig stabilitet mot flexibilitet och dynamik). Kravet på likabehandling och neutralitet innebär att man avvisar en särskild beskattning av e-handels- området och utesluter dessutom inrättandet av en skattefri zon. Vidare har man enats om att beskattningen av e-handeln i största möjliga mån ska behandlas inom existerande regelsystem. Staternas suveränitet ska beaktas och en rättvis fördelning av skattebasen ska eftersträvas i beskattningen.

OECD är av den uppfattningen att konsumtionsbeskattningen av e-handel i princip ska tas ut enligt destinationslandsprincipen, dvs. den princip som gäller för övrig handel mellan EU-stater och länder utanför. Det finns dock ett erkännande av att andra principer kan tillämpas inom en grupp av länder med ett gemen- samt beskattningssystem, som t.ex. inom EU, eller på sub-nationell nivå, som för delstaterna i USA. EU och OECD är överens om att e-handel inte ska beskattas som handel med varor utan karakte- riseras som tjänster.

33 En mer grundlig genomgång av arbetet inom OECD på detta område görs i Expert- rapport 7, SOU 2002:47, Volym B.

182

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Inkomstbeskattning

På området inkomstskatter har man kommit förhållandevis långt med arbetet inom OECD. Hur man definierar var en verksamhet ska beskattas har stor betydelse för tillämpningen av skatteavtal mellan länder. Här har frågan om vad som ska utgöra ett fast driftställe kommit upp. Tidigare har exempelvis fysisk närvaro av personal varit ett kriterium för att fastställa det fasta driftsstället, men med verksamhet som utgår från en server eller hemsida blir inte detta kriterium applicerbart. Man har gemensamt kommit fram till slutsatsen att ett fast driftställe kan konstitueras även med avsaknad av fysisk närvaro av personal. Fysisk utrustning, som exempelvis en server, kan utgöra fysisk närvaro, dock utgör inte en hemsida inhyrd på en server ett fast driftställe. Trots enighet om de allmänna principerna kvarstår en rad gränsdragningsproblem och vi kan sannolikt förvänta oss konflikter på detta område framöver. Gränsdragningarna mellan olika former av inkomstslag är heller inte klar. Hur en inkomst klassificeras har stor betydelse för hur den ska behandlas i ett bilateralt skatteavtal.

Arbetet med att finna accepterade gemensamma lösningar för inkomstbeskattningen av e-handelsverksamheter, samt nya in- komstskattefrågor som elektronisk handel kan ge upphov till, har kommit till lösningar som ur svensk synvinkel verkar rimliga och principiellt riktiga. OECD har till stor del bedrivit ett fram- gångsrikt arbete på detta område. Sedan återstår dock implemen- teringen av de gemensamma riktlinjerna.

Konsumtionsbeskattningen av e-handel

I de gemensamma riktlinjerna från Ottawa-konferensen enades man om att e-handelsvaror ska behandlas som tjänster. I dessa generella riktlinjer ingår principen om att tjänsten ska beskattas i konsumtionslandet.

Under det fortsatta arbetet har sedan publicerats ytterligare och mer detaljerade riktlinjer om hur destinationslandet ska bestämmas vid elektronisk handel. För handel mellan företag anges att beskattning ska ske där förvärvaren av tjänsten är etablerad. Om en sådan tillämpning skulle leda till konkurrenssnedvridning eller skatteundandragande kan dock andra kriterier användas för att bestämma beskattningsland. Vid handel där kunden är privatperson

183

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

ska enligt riktlinjerna beskattning ske där kunden är bosatt. Till dessa riktlinjer hör rekommendationer om den praktiska tillämp- ningen, som bl.a. rekommenderar att förvärvsbeskattning sker om kunden är en företagare, förutsatt att förvärvsbeskattnings- principen kan passas in i befintlig skattestruktur. När det gäller handel med privatpersoner anges i rekommendationerna att ett registreringssystem (dvs. ett system som motsvarar det som EU nyligen beslutat om) bör kunna övervägas, men att på längre sikt nya tekniska lösningar kan komma att bli användbara för skatte- uppbörden.

Arbetet går nu vidare, framför allt med inriktning på att studera sådana nya tekniska modeller som skulle kunna förenkla uttag av mervärdesskatt och liknande skatter vid elektronisk handel.

Rent praktiskt har man dock svårt att finna en lösning på problemet med att identifiera konsumenten och fastställa ett kon- sumtionsland. Att fastställa mottagarens normala hemort är inte alltid så enkelt när leverans sker till en dator och inte till en adress. Förslag till identifieringskällor är kreditkortsföretag samt IP- adresser, men OECD har funnit att det finns stora problem och osäkerheter förknippade med dessa metoder. Man har alltså ännu inte funnit någon slutlig teknisk lösning på en enkel och effektiv beskattning av konsumenter av elektroniska produkter i kon- sumtionslandet.

Slutsatsen är att det kvarstår en rad svåra tekniska problem. Arbetet med att finna lösningar på dessa problem fortgår inom OECD och man har nu en tidplan som sträcker sig till mars 2003.

4.10GATT och WTO

Fler organisationer än EU och OECD arbetar för samarbete på skatteområdet och mot skadlig skattekonkurrens. Exempelvis har man inom GATT kommit överens om en rättsregel som förhindrar subventioner till exportföretag. I dagsläget har WTO övertagit ansvaret för denna fråga. Grundprincipen är att en stat inte får subventionera exporten genom skattelättnader. Principen är inte tillämpbar när det gäller moms och punktskatter eftersom desti- nationsprincipen bygger på möjligheten att avlyfta moms vid export och påföra den vid import, vilket inte innebär någon subvention. Regeln innebär att exportföretag inte får stimuleras via skattesystemet. Tillämpningen av detta förbud inskränker sig dock

184

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

till industriländerna. U-länderna har, som beskrivits ovan, fortfarande vissa möjligheter att fritt skattesubventionera företag stationerade i landet.

Under lång tid har det funnits en konflikt mellan de länder som inom GATT förespråkar destinationsprincipen (framförallt EU- länderna) och USA på andra sidan. USA menade tidigare att avlyftning av ingående moms vid export liksom många europeiska staters tillämpning av territorialitets- eller källstatsprincipen var en subvention av exporten från EU-länderna.34 Detta har lett till att man i USA har inrättat särskilda företagsformer för att å sin sida gynna exportföretag (först Domestic International Sales Corpora- tions [DISCs], sedan Foreign Sales Corporations [FSCs]). Efter stor påtryckning från övriga WTO-länder ändrade USA sin lagstiftning under 2000 och avskaffade FSC-systemet till förmån för ett system med delvis tillämpning av territorialitetsprincipen. Därmed rättade man sig enligt egen uppfattning för första gången i historien efter ett utslag från en internationell organisation! I själva verket kvarstår inslag av gynnande av exportinkomster i den amerikanska lagstiftningen och den nya lagstiftningen har underkänts. Därmed kvarstår konflikten mellan USA och övriga WTO-länderna.

Skillnaden i syn beror framförallt på att USA i princip tillämpar hemvistprincipen i beskattningen av företag och inte som en del länder i Europa genom tillämpning av territorialitetsprincipen skapar möjligheter för exportvinster att lämnas delvis obeskattade i hemvistlandet. Vad angår destinationslandsprincipen för momsen förbiser man i USA gärna att de omsättningsskatter flertalet stater och många kommuner lägger på också följer samma princip. Momsen uppfattas å andra sidan i den amerikanska debatten ofta som en företagsskatt snarare än en konsumtionsskatt.

Det existerar ytterligare en rad internationella forum för skattesamarbete i olika konstellationer. Övriga sammanslutningar för internationellt skattesamarbete är exempelvis CATA (The Commonwealth Association of Tax Administrators) där de gamla brittiska samväldesländerna ingår, CIAT (The Inter-American Center of Tax Administrators) med länder från den amerikanska kontinenten samt fem associerade länder från Europa, IOTA (The Intra-European Organisation of Tax Administrators) bestående av länderna i central- och östeuropa, CRÉDAF (La Centre de Rescontres et d’Études des Dirigeants des Administrations

34 Se Expertrapport 4, SOU 2002:47, Volym B, för en utförligare beskrivning av detta.

185

Skattesamarbete mellan länder

SOU 2002:47

Fiscales) som omfattar skatteadministrationer från 27 fransk- språkiga länder samt IFA (The International Fiscal Association) vilken är en global organisation för fackmän inom branschen.

4.11Summering

I en internationell värld är det viktigt att se till att även inter- nationella transaktioner blir rätt beskattade. Utan speciella skatteavtal mellan länderna skulle många inkomster bli dubbelt beskattade. Sverige har ingått cirka 75 skatteavtal med andra länder på området inkomstskatter, samt ett 20-tal avtal som rör arv och gåva. Alla avtal, utom det nordiska, är bilaterala. En viktig be- gränsning för skatteavtalen är att de aldrig kan beskatta något som inte är skattepliktigt enligt den interna skatterätten.

Via s.k. CFC-lagar kan Sverige, i likhet med många andra länder, utvidga beskattningsrätten att även omfatta företagsvinster i andra länder. Lagarna är riktade mot internationell skatteflykt och tillämpas mot vissa skatteparadis.

Det finns risker för att internationella koncerner, via anpassade priser vid handel inom koncernen (internprissättning), överför vinster från ett land till ett annat. Det tycks inte vara ett allvarligt problem för Sveriges del. Men Sverige bör ändå gå samma väg som många andra länder och införa en utökad uppgiftsskyldighet, strama upp rutinerna samt anpassa dem till rådande internationella principer.

Sverige har särskilt avtalade gränsgångarregler med Norge och Finland. De reglerar beskattningen av personer som bor i ett land men arbetar i ett annat. Det pågår diskussioner med Danmark om ett motsvarande avtal.

EG- domstolens makt att påverka de enskilda ländernas skatte- system är betydande. EG-domstolen verkar dock inte sträva efter att skatterna ska vara neutrala för gränsöverskridande trans- aktioner. Den tycks snarare verka för en ökad rörlighet av varor, tjänster, arbete och kapital.

Det finns risker för att domstolens roll blir för stor. Genom trögheter i beslutsfattandet kommer det politiska inflytandet ofta till korta. Det kan ifrågasättas om det inte är i medlemsländernas intresse att effektivisera beslutsfattandet på EU-nivå. Ett sätt vore att på vissa områden fatta beslut med kvalificerad majoritet, ett annat att använda sig av s.k. kommittéförfarande.

186

SOU 2002:47

Skattesamarbete mellan länder

Från EU-kommissionens sida har sedan lång tid tillbaka pågått ett arbete med att ta fram ett nytt gemensamt momssystem. På sikt strävar kommissionen efter att momsskattesatserna ska harmo- niseras inom EU.

Det pågår ett arbete inom kommissionen att ta fram ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Det innebär samordning av beskattningen av det gränsöverskridande sparandet inom EU och bygger på ett informationsutbyte mellan EU-län- derna.

EU beslutade 1997 om att införa en uppförandekod för företags- beskattningen. Avsikten med koden är att medlemsländerna inte ska kunna locka till sig investeringar genom illojal konkurrens. Dokumentet är av politisk karaktär och fungerar inte som juridiskt bindande för medlemsstaterna.

Det framtida skattearbetet inom EU kommer att påverkas av utvidgningen. Det innebär att många nya skattesystem ska fungera tillsammans med nuvarande 15. Det bör nämnas att Estland har tillåtits att behålla sin nollskattesats på outdelade vinster i före- tagen, vilket kan bli problematiskt för övriga medlemsländer.

Inom samarbetsorganisationen OECD bedrivs ett viktigt arbete på en rad områden som berör internationell beskattning. OECD:s ambitiösa mål är att avskaffa skadlig skattekonkurrens i hela världen. Att motverka skatteparadisen och upprätta regler för beskattning av e-handel är två viktiga områden. Sverige bör stödja OECD:s arbete.

187

5 Likformig kapitalbeskattning?

I en värld med helt avreglerade kapitalmarknader rör sig finansiellt och realt kapital fritt över gränserna. Var företag ska förlägga sin produktion bestäms av en rad faktorer som tillgång på arbetskraft med rätt profil, närhet till marknader, råvaror, etc. Till vilka marknader och investeringsprojekt som det finansiella kapitalet kanaliseras beror på den faktiska och förväntade avkastningen och de risker som investeringarna är förknippade med.

Frågan för Skattebasutredningen är hur skatter påverkar loka- liseringen av kapital och investeringar. Finansiellt kapital kan på bråkdelen av en sekund lämna en marknad för en annan, produk- tionsanläggningar tar längre tid att flytta. Vad som styr denna omlokalisering är inte alltid så tydligt och hur skatterna påverkar besluten kan vara svårt att genomskåda.

Vi har tidigare nämnt att den ideala skatten är en skatt som inte påverkar de beslut som fattas i ekonomin – besluten ska bli desamma som i en skattefri värld. Detta synsätt är extra viktigt att beakta i kapitalbeskattningen. Det beror framför allt på att det finansiella kapitalet är extremt lättrörligt och att därigenom även små avvikelser kan få kraftiga effekter.

I detta kapitel ska vi först redovisa några antaganden som vi lägger som grund för våra resonemang och några data som belyser den svenska kapitalmarknadens internationalisering. Avsnitt två behandlar kapitalbeskattningen i produktionen. Sedan följer beskattningen av hushållens kapitalinkomster. Det avsnittet inleds med en mellanform mellan produktions- och hushållsbeskattning – ett avräkningssystem där hushållen får tillgodoräkna sig skatt som är betald i bolagen. Följande avsnitt resonerar kring fördelningen mellan skatt på arbete och kapital. Slutligen redovisas uppgifter som belyser strukturen på sparande och förmögenhetstillgångar.

189

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

5.1Grundläggande antaganden

I en sluten ekonomi kommer sparande och investeringar att bli lika stora, de är helt enkelt två sidor av samma sak. När sparandet ökar eller minskar, då ökar respektive minskar de reala investeringarna exakt lika mycket. Det omvända sambandet gäller också på varje förändring i investeringar följer motsvarande sparandeförändring. Det innebär bl.a. att sparandets volym och struktur är avgörande för investeringarnas volym och struktur och därmed spelar skatten på sparande stor roll för tillväxt och sysselsättning.

I en fullständigt internationaliserad värld förhåller det sig annor- lunda – alla delar av ett lands kapitalmarknad blir då kommu- nicerande kärl med andra länders kapitalmarknader. Då blir, åtminstone för ett litet land som Sverige, sparande och investe- ringar oberoende storheter som kan och bör analyseras skilt från varandra. Företagens finansieringsvillkor bestäms på den interna- tionaliserade kapitalmarknaden. På en internationaliserad kapital- marknad utgör den nationella kapitalmarknaden en integrerad del av den internationella (skatten på sparande påverkar framförallt det inhemska sparandets struktur, vilket beskrivs närmare längre fram).

Visserligen kan man inte påstå att den svenska kapitalmarknaden till alla delar är fullständigt internationaliserad. Det finns t.ex. påtagliga trögheter mellan den internationella kapitalmarknaden och riskkapitalförsörjningen för icke- marknadsnoterade företag. Tendensen är dock klar – riskkapitalförsörjningen för dessa företag är idag mer beroende av den internationella marknaden än för 10 år sedan, och med stor sannolikhet mindre beroende än vad den kommer att vara om ytterligare 10 år. Det bör noteras att även om beroendet inte är direkt, finns viktiga indirekta länkar mellan dessa företag och de internationella kapitalmarknaderna, via deras ägare som också kan äga aktier som handlas internationellt.

Huvudanalysen i detta kapitel utgår därför från att företagens agerande kommer att bestämmas utifrån de krav som aktörer på den internationella kapitalmarknaden ställer. Det innebär att inves- teringarna i den svenska ekonomin i allt väsentligt kommer att vara oberoende av volym och struktur på det svenska sparandet. Beskattning av sparandet kan dock få effekter på det svenska aktieägandet, både volym och struktur, vilket i sin tur kan tänkas få effekter på svenska inkomster. Detta behandlas i ett senare avsnitt.

Det är dock sannolikt att små och stora företag, respektive marknadsnoterade och icke-marknadsnoterade företag reagerar

190

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

olika på skatter och skatteändringar. Särskilt i mindre familjeägda företag kan investeringar och entreprenörskap påverkas av den svenska ägarbeskattningen. Utredningens bedömning är dock att dessa skillnader huvudsakligen består i olikheter i tröghet det tar längre tid för effekter av skatteförändringar att få genomslag i företag som inte själva har direkt tillgång till den internationella kapitalmarknaden. Dessa frågor berörs något mer i senare delen av kapitlet.

De efterföljande resonemangen kan framstå som alltför teo- retiska och fyrkantiga. Det kan synas som om en investerings vara eller inte vara endast avgörs av huruvida den satisfierar det internationella kapitalavkastningskravet eller ej. Detta kan tyckas väl djärvt i en värld där varje investeringsbeslut fattas med hänsyn till en rad andra faktorer. Där det internationella kravet inte bara är diffust, beroende på flera risk-, transaktions- och informations- faktorer, utan också för många företagare helt enkelt okänt. Om detta kan sägas två saker.

1.Den internationella marknadens krav ska ses som en riktpunkt. Beroende på individuella förhållanden och preferenser lägger sedan varje investerare till – eller drar ifrån – sina speciella krav. På så sätt blir varje investeringsbeslut individuellt bestämt. Men om nu riktpunkten förändras kan man tänka sig att varje individuell kravprofil förflyttas i motsvarande grad. De indi- viduellt bestämda avvikelserna från riktpunkten, kan då antas vara opåverkade av riktpunktens förflyttning. Eller åtminstone tänker man sig (eftersom det är makroanalys) att den genom- snittliga förflyttningen sker parallellt med riktpunkten. Man kan exemplifiera resonemanget med bensinpriset. Varje bensinbolag har sin pris- och rabattstruktur och även inom de stora bolagen varierar pris och rabatter mellan olika stationer. Men om OK/Q8 sänker sitt riktpris med 12 öre kan man utgå från att så gott som alla OK/Q8-stationer justerar sina priser med 12 öre. Men inte bara det. Så länge man inte har någon annan information kan man anta att stora flertalet av samtliga bensinstationer i Sverige, inom några dagar sänker priset i motsvarande mån. De individuella variationerna och avvikelser- na finns dock kvar i stort sett oförändrade.

2.Som ett resultat av en väl fungerande marknad finns vanligtvis mycket mer information och kunskap inbakad än den som flertalet marknadsaktörer själva besitter. På t.ex. en aktiemark-

191

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

nad finns i varje akties pris inbakat i stort sett all den kunskap om företaget och marknaden som i alla fall de stora aktörerna besitter. Ett annat och kanske tydligare exempel kan hämtas från villapriserna. Enligt teorin ska villapriserna påverkas av ägarnas reala kapitalkostnader. I samband med dels ett påtagligt inflationsskifte, dels kraftiga förändringar av skatter och sub- ventioner i början av 90-talet höjdes villaägarnas reala kapital- kostnader dramatiskt. Sannolikt var det få köpare och säljare på den marknaden som ens grovt förstod den ekonomisk-teo- retiska innebörden av förändringarna. Ändå kom det en mycket tydlig reaktion på villamarknaden. Prisfallet på villor kom visserligen först i samband med att de nya reglerna trädde i kraft, men blev snarast något kraftigare än vad som motsvarar den teoretiskt ”riktiga” nivån.1

För att marknadsaktörerna ska reagera på ett sätt som överens- stämmer med resultaten från teoretiska modeller förutsätts alltså varken att de saknar egna individuella preferenser eller att de besitter någon kunskap om teorin. Därför har vi valt att, så länge inte empirin tydligt talar ett annat språk, utgå från resonemang som har sin förankring i brett accepterade modellföreställningar.

Det innebär också att resonemangen, om inget annat anges, för- utsätter att ekonomin i utgångsläget befinner sig i allmän jämvikt. När man sedan tänker sig införa en skatte- eller annan förändring rubbas denna jämvikt, men ekonomin startar genast att röra sig mot det nya jämviktstillstånd som är bestämt av de nya för- utsättningarna.

Detta kan synas märkligt mot bakgrund av att det utan tvivel mest vanliga är att ekonomin befinner sig i någon form av mer eller mindre allvarlig ojämvikt. Men om man ändrar förutsättningarna förflyttar man också det jämviktsläge, den riktpunkt, mot vilken ekonomin rör sig. Därigenom ger denna typ av analys vanligtvis god vägledning, åtminstone om i vilken riktning ekonomin påverkas av en förändring.

1 Enligt ”Skattereformen 1990-91. En utvärdering”, SOU 1995:104, blev prisfallet större än beräknat men det berodde sannolikt på andra politikomläggningar och makroekonomiska störningar.

192

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

5.1.1Den internationella kapitalmarknaden

Kapitalmarknadens uppgift är att kanalisera sparandet till de inves- teringsprojekt som ger högst avkastning. Marknaden hanterar dessutom risker och underlättar riskspridning, samtidigt som den givetvis tillhandahåller ekonomierna med finansiering. Under slutet av åttiotalet och början av nittiotalet har det skett en drastisk utveckling av flödena på kapitalmarknaden. Numera kännetecknas kapitalmarknaden av nära nog fullständigt fri konkurrens. Så har situationen dock inte alltid varit.

Många marknader reglerades kraftigt under andra världskriget. De svenska regleringarna behölls efter kriget och avvecklingen av dessa började så sent som på åttiotalet. Regleringarna bestod i att valutaströmmarna reglerades, vilket bl.a. innebar att finansiellt kapital inte fick föras in eller ut ur landet utan tillstånd.

I Sverige bestämdes räntenivån på hemmamarknaden av det politiska systemet. Detta kombinerades med placeringstvång för stora finansiella ägare (bankerna och försäkringsbolagen), vilka inte hade något annat val än att placera på de svenska marknaderna även om avkastningen inte kom upp till den internationella nivån. Även under denna period existerade givetvis en viss omsättning på valutamarknaden. Den var framförallt skapad av utrikeshandeln och större företags direktinvesteringar i utlandet. Det var alltså till största del reala flöden som låg bakom valutahandeln.

Under 1980-talet avreglerades kapitalmarknaden. Större delen av förändringarna inträffade mellan 1982 och 1989. Några viktiga händelser är avregleringen av bankerna 1983 (avskaffandet av ränte- regleringen och likviditetskvoterna), avskaffande av utlåningstaket för bankerna 1985 samt avskaffandet av valutaregleringen 1989. Att valutaregleringen togs bort innebar att man fritt tillät svenska aktörer att göra portföljinvesteringar i finansiella tillgångar i utländsk valuta och utländska aktörer att göra portföljinvesteringar i tillgångar i svenska kronor. I praktiken hade dock avkastningen på svenska tillgångar redan i hög grad blivit utlandsberoende. Där- vidlag spelade utvecklingen i de svenska storföretagen stor roll. I takt med att de blev allt mer multinationella kom deras inves- teringsbeslut att påverkas av investeringsförhållanden i andra länder

– investeringar i Sverige krävde alltså likartade vinstförutsättningar som i vår omvärld.

Omsättningen på den svenska valutamarknaden har ökat kraftigt under 1990-talet.

193

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Figur 5.1. Årlig omsättning på den svenska valutamarkanden, mdr SEK

50 000
45 000
40 000
35 000
30 000
25 000
20 000
15 000
10 000
5 000
0
1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001
Källa: Riksbanken.

Sveriges del i den globala valutamarknaden

Den svenska ekonomin utgör knappt 1 procent av OECD:s sam- lade BNP. Har man då motsvarande del i världsmarknaden för valutor? Är den svenska valutan mer eller mindre internationa- liserad jämfört med andra länders valutor? En indikation på dessa förhållanden kan man få genom att se på omsättningen på de olika valutamarknaderna.

Under perioden 1992 till 2001 har omsättningen på den svenska valutamarknaden varit mellan 1 och 2 procent av den globala valutaomsättningen. Detta är mer än Sveriges andel av ”globala” BNP. I nedanstående tabell visas förhållandet för år 2001.

194

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

Tabell 5.1. Omsättning fördelat på valutor, procentandelar av genomsnittlig daglig omsättning i april

Alla länder 2001

USD	90,4
Euro	37,6
JPY	22,7
GBP	13,2
CHF	6,1
CAD	4,5
AUD	4,2
SEK	2,6
HKD	2,3
NOK	1,5
DKK	1,2
SPD	1,1
South African rand	1,0
Övrigt	12
Totalt*	200

* Summerar till 200 procent, då varje transaktion innefattar två valutor.

Källa: BIS.

Som väntat är marknaden för US dollar den i särklass mest dominerande. Därefter kommer numera euron och pundet ligger först på fjärde plats. Svenska kronor hade enligt denna uppställning den åttonde största omsättningen av alla valutor på världs- marknaden år 2001, bland de mindre länderna är det enbart Schweiz som har en större omsättning på valutamarknaden för schweiziska franc.

I nedanstående tabell visas ländernas årliga omsättning på valutor i relation till BNP.

195

Likformig kapitalbeskattning? SOU 2002:47

Tabell 5.2.	Årlig omsättning 2001 i förhållande till BNP

Land	BNP-kvot

CHF	69,2
SEK	31,6
NZD	30,7
AUD	30,3
NOK	28,9
USD	28,7
GBP	26,9
CAD	20,8
DKK	20,7
Euro	16,9
JPY	15,3
Czech	10,5
Polish	10,2
Korean	6,0
Mexico	5,2
Hungarian	1,0
Turkish	0,6

Källa: BIS och OECD.

I denna jämförelse står Schweiz i en klass för sig, med en om- sättning på valutamarknaden för schweiziska franc som är nästan 70 gånger så stor som landets BNP. Därefter kommer, anmärk- ningsvärt nog, Sverige. Den svenska valutan har en omsättning som är drygt trettio gånger större än BNP. Detta kan jämföras med de stora valutorna dollarn, pundet och Euron som har en något lägre omsättning i förhållande till BNP. Detta är dock naturligt för större valutaområden, som just p.g.a. sin storlek har en omfattande intern valutamarknad.2

Valutamarknaden återspeglar svenska och utländska direktinves- teringar, köp och försäljning av räntebärande värdepapper, portfölj- investeringar och valutakurssäkringar, samtliga gränsöverskridande, samt givetvis export och import. Dessa marknader fyller funk- tionen att garantera en effektiv kapitalallokering. Den svenska kronans andel av dessa marknader är ett tydligt uttryck för att den

2 Större valutor valutasäkras dessutom mer sällan varför omsättningen blir längre även p.g.a. det.

196

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

svenska kapitalmarknaden är väl integrerad i den internationella finansiella marknaden.

5.2Beskattning av företagens kapitalavkastning i en internationaliserad värld

Inkomster som skapas i företagen beskattas olika beroende på vilka investeringar som görs och hur de finansieras. Det som i national- räkenskaperna kallas nettodriftsöverskott och i företagens redovis- ningar resultat före finansiella poster, är det som återstår i ett företag efter det att alla produktionskostnader (inköp, lönekostnader och avskrivningar) är avräknade. Detta överskott tillfaller dem som satsat kapital i företaget och utgör alltså företagets totala kapitalavkastning. Denna kan i sin tur delas upp i två delar.

Den ena delen utgörs av avkastning på inlånat kapital. Den delen av överskottet beskattas inte i företaget utan betalas löpande ut i form av räntor till långivarna och beskattning sker hos dem som får ränteintäkterna.

Den andra delen utgörs av avkastning på det av ägarna insatta, riskbärande kapitalet, s.k. eget kapital. Det motsvarar företagets vinst och beskattas i företaget med bolagsskatt. Den beskattade vinsten kan sedan antingen sparas i företaget eller helt eller delvis delas ut till ägarna. Vid utdelning till ägarna beskattas de i sin tur för utdelningsinkomsterna. Vid försäljning av aktierna beskattas ägarna för reavinsterna.

Det finns alltså en tydlig olikformighet i hur man beskattar de två olika typerna av kapitalavkastning i företagen. Ränteinkomster är obeskattade när de tillfaller långivarna, medan utdelningar och reavinster (utom s.k. förväntningsvinster) är beskattade med bolagsskatt när de tillfaller ägarna. I detta kapitel ska vi gå igenom den skattemässiga behandlingen av bägge dessa kapitalavkastningar och vilka huvudsakliga ekonomiska effekter som följer på föränd- ringar av dessa skatter. Till en del kan resonemangen för många verka både ovana och snåriga men det beror framför allt på att vi nu befinner oss i en delvis ny miljö. Internationaliseringen har inne- burit att skatter och skatteförändringar i en liten öppen ekonomi får helt andra och ibland också överraskande effekter jämfört med effekterna i en sluten ekonomi.

197

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

5.3Kapitalavkastningskravet är internationellt bestämt

Enligt det s.k. klassiska systemet för beskattning av bolags- inkomster, som tidigare varit helt dominerande i den industriali- serade världen, beskattas vinsterna (dvs. avkastningen på det egna riskbärande kapitalet) såväl vid källan som hos mottagaren. Bolagsskatten bestäms av och betalas till det land där produktionen sker medan mottagarskatten bestäms och betalas i mottagarens hemvistland.

Ett bolags viktigaste mål är att maximera avkastningen för sina ägare. Det är, oavsett var ägarna bor, liktydigt med att maximera den vinst som blir kvar efter det att bolagsskatten är betald. Om två alternativa investeringar i olika länder bedöms kunna uppnå lik- värdig vinst före bolagsskatt kommer företaget alltså att välja det land som har lägst bolagsskatt.

Största delen av ett lands produktion går i praktiken inte att flytta utomlands, främst beroende på att det krävs närhet till kon- sumenter eller råvaror (detaljhandel, privat och offentlig service). Den delen av ekonomin brukar kallas S-sektor, skyddad sektor. En stor och växande del av ekonomin, närmare bestämt i storleks- ordningen en tredjedel av ett industrilands förbrukning, kan produceras antingen inom eller utanför landets gränser. Den delen är alltså ständigt utsatt för internationell konkurrens och brukar kallas ekonomins K-sektor, konkurrensutsatt sektor.

I förlängningen skulle denna konkurrens kunna innebära att alla länders K-sektorer, åtminstone efter en viss tröghetsperiod, flyttar till det land som har lägst bolagsskatt. Så skulle också bli fallet om bruttovinsterna vore lika i alla länder. Bruttovinsterna är dock inte lika i alla länder. Man ska snarare se det så att ett land med hög bolagsskatt måste se till att bruttovinsterna är lagom mycket högre än i länder med lägre bolagsskatt. En för varje land ”lagom” nivå för bruttovinster åstadkoms genom att landets lönekostnad och/eller dess växelkurs anpassas så att det blir en tillräckligt hög nivå på vinsterna.

Om bruttovinsterna är för låga ökar arbetslösheten i K-sektorn, vilket sätter press på lönerna och landets utrikeshandel försvagas, vilket i sin tur sätter press på växelkursen. I princip måste alltså nettovinsterna i alla länders K-sektorer vara lika höga (mer exakt handlar det om att vinsterna på de marginella investeringarna, efter länderspecifik riskjustering, måste förväntas bli lika stora). Genom den fria rörligheten för kapital och investeringar sker alltså en

198

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

internationell harmonisering av företagens vinster efter bolagsskatt. Det minimikrav som ställs på en investerings riskjusterade avkast- ning är alltså lika över hela den avreglerade världen.

Vi ser att det lättrörliga kapitalet och investeringarna kräver samma avkastning överallt, medan det blir priset på den trögrörliga arbetskraften reallönen som får variera både uppåt och nedåt och anpassa sig till ”det som blir över”.

Detta får också en avgörande betydelse för avkastningskravet i S-sektorn. Om lönsamheten vore entydigt högre i K-sektorn än i S-sektorn skulle snart allt riskkapital och alla företagare börja röra sig mot de högre vinsterna i K-sektorn. Så småningom skulle vi få brist på butiker, frisörer, hotell o.d. Innan det händer stiger natur- ligtvis priserna i S- sektorn så mycket att lönsamheten också där blir attraktiv. Sådana prishöjningar på den inhemska marknaden blir indirekt en anpassning av reallönerna nedåt. Även i detta fall får alltså den trögrörliga arbetskraften stå för anpassningen. En balanserad ekonomisk utveckling kännetecknas alltså av att avkast- ningsförutsättningarna i princip är desamma i alla delar av eko- nomin. Det innebär alltså att det internationella kapitalavkast- ningskravet påverkar hela näringslivet, inte bara dess K-sektor. Och överallt är det lönsamheten efter bolagsskatt som räknas när företagen fattar sina investeringsbeslut.

I detta sammanhang ska dock påpekas att det är förenat med mycket stora osäkerheter att göra bedömningar av investeringars och företags framtida vinster. Det innebär att även om företaget vid investeringstillfället tror på en tillfredsställande avkastning kan utfallet komma att bli tämligen annorlunda. Detta i sin tur innebär att marknadens anpassning av löner och växelkurser enbart kan bli ungefärlig. På kort och medellång sikt kan avvikelserna från ”rätt” nivå vara påtagliga. Om avvikelsen blir tillräckligt stor, som t.ex. för Sveriges del 1992 eller Argentina 2001, tvingar dock marknaden fram en snar och dramatisk anpassning.

Vår sammanfattande bedömning är att det, även i ett inter- nationellt och avreglerat perspektiv, går att tillämpa en från andra länder avvikande nivå på bolagsskatten. Anpassningen sköts, åtmin- stone på lång sikt, av den reala lönekostnaden – antingen direkt via lönebildningen eller indirekt via växelkursen.3 Vid högre bolags-

3 Se SOU 1977:87, Bilaga 2, ”Bolagsbeskattningens verkningar”, och Laurence J. Kotlikoff and Lawrence H. Summers, ”Handbook of Public Economics”, kapitel 16, ”Tax Incidence”, Vol. 2.

199

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

skatt blir dock kapitalstocken och kapitalintensiteten lägre, vilket också ger lägre reallön.

Att det från en beskattningssynpunkt fungerar att ha en av- vikande bolagsskattenivå innebär alltså inte att bolagsskattens nivå och förändringar saknar betydelse för ekonomins utveckling och struktur.

5.4Allmänt om bolagsskatt och företagsbeslut

I en internationaliserad värld krävs, för att ett nytt projekt eller en investering ska förverkligas i en liten öppen ekonomi som Sverige, att två lönsamhetsvillkor är uppfyllda:

1.Projektet ska bedömas få en lönsamhet efter bolagsskatt som är minst lika hög som avkastningskravet på kapitalmarknaden.

2.Projektet får inte bedömas få högre lönsamhet efter bolagsskatt om det förverkligas i något annat land.

Det betyder alltså att av alla de möjliga investeringsprojekten i Sverige, kommer endast de att förverkligas som uppfyller det inter- nationella kapitalavkastningskravet och som inte kan ge högre vinst någon annanstans.

Ett alternativt sätt att uttrycka detta överensstämmer med den centrala ekonomiska grundtanken att ekonomier tenderar mot något som brukar kallas allmän jämvikt. En sådan jämvikt präglas av bl.a. fullt kapacitetsutnyttjande och balans med omvärlden. I enlighet med detta synsätt kommer lönekostnadsnivån i Sverige att anpassas till en sådan nivå att ”lagom många projekt” i Sverige kommer att uppfylla de två lönsamhetskraven. Lagom många pro- jekt är den mängd som behövs dels för att upprätthålla långsiktig balans i våra utrikesaffärer, dels för att uppnå ”rimligt full” syssel- sättning. Rimligt full sysselsättning är den högsta sysselsättnings- nivå som går att uppnå utan att hota inflationsmålet.

5.5Vad avses med marginell och intramarginell investering och bolagens marginalskatt?

I ekonomisk analys används ofta begreppet marginell investering. Med detta avses de projekt som balanserar på gränsen till att upp- fylla det internationella avkastningskravet. Det är alltså de projekt

200

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

som har den lägsta förväntade lönsamheten bland de projekt som blir genomförda och de som har den högsta lönsamheten bland de projekt som inte blir genomförda. I jämvikt kommer den margi- nella investeringen att ha en förväntad lönsamhet som är lika med det internationella avkastningskravet.

Mycket av ekonomisk analys fokuserar just de marginella inves- teringarna, på båda sidor av lönsamhetsgränsen. Det beror på att dessa är särskilt känsliga för ändrade förutsättningar. Sålunda kan t.ex. en liten skattesänkning för dessa projekt få många av de tidi- gare icke tillräckligt lönsamma projekten att tippa över gränsen och därmed uppfylla kapitalavkastningskravet. På motsvarande sätt kan små kostnads- eller skattehöjningar sätta stopp för många av pro- jekten.

Företagens marginalskatt är den effektiva skatt som belastar den marginella investeringen. För en riktig analys är det då viktigt att beakta effekten av samtliga skatteregler, inte bara den formella skattesatsen. Avskrivningar och avsättningsmöjligheter som är för- knippade med investeringen måste medtas i kalkylen.

De projekt som inte befinner sig på gränsen för marginell lön- samhet är naturligtvis mycket stabilare i förhållande till måttliga förändringar i kostnader och skatter. Dessa investeringar, som har en förväntad lönsamhet som överstiger avkastningskravet, brukar kallas intramarginella investeringar. Vissa av dem är ändå känsliga, även om de ligger klart över det internationella kapitalavkastnings- kravet. Det råder visserligen ingen tvekan om de ska genomföras – frågan är bara var. Det handlar alltså om investeringar som har alternativa placeringar i utlandet där lönsamheten bedöms vara likartad eller bättre. Sålunda kan t.ex. en försämrad lönsamhet för ett projekt fortfarande vara klart över avkastningskravet, men ändå flyttas ut till något annat land beroende på att lönsamhet där är ännu bättre.

Vid en analys av vilka ekonomiska effekter som följer på för- ändrade skatter och kostnader kan man inte bortse ifrån effekten på de intramarginella investeringarna. Som redogörs för i nästa avsnitt är det vår bedömning att dessa effekter, idag och för över- skådlig framtid, har fått ökad betydelse för företagens investe- ringsbeslut.

201

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

5.5.1Var investerar företagen?

Ingen kan argumentera att det endast är bolagsskattereglerna som styr lokaliseringen av företag och investeringar. Lokaliseringsbeslut kan till exempel påverkas av närhet till attraktiva marknader, tillgång på kvalificerad arbetskraft eller lokalisering av andra företag inom samma bransch. Det finns dessutom olika samband mellan skatter och offentliga utgifter. Om regeringen i landet väljer att satsa på en utbyggnad av forskning, utbildning och infrastruktur innebär det att man kan få ett positivt samband mellan beskattning och företagens vilja att investera i landet. I de fortsatta resone- mangen beaktas dock inte dessa typer av samband, utan det är endast den isolerade effekten av skatteförändringar som belyses. Ur utredningens analysperspektiv är den offentliga sektorns utgifts- nivå given, det handlar om att ta in en viss mängd skatter på bästa tänkbara sätt.

Studier om huruvida skatter påverkar bolagens lokalisering kan delas upp i olika steg.4 Bolagen beslutar först huruvida de ska pro- ducera hemma och sälja på export eller om de ska flytta produk- tionen utomlands. Om man beslutar sig för att producera utom- lands så bestämmer man sig i nästa steg för i vilka land, som produktionen etableras. Båda dessa beslut påverkas av ländernas genomsnittliga skatter. I ett sista steg beslutar sedan företaget hur produktionen skall fördelas mellan respektive länder. Detta beslut påverkas av den marginella skatten.

En genomgång av empiriska resultat ger vid handen att den genomsnittliga effektiva skatten påverkar var företagen förlägger sin produktion. Exempelvis indikeras i en studie att en minskning i den genomsnittliga effektiva skatten i Storbritannien med 1 pro- centenhet ökar sannolikheten att ett amerikanskt företag ska förlägga sin produktion dit med 1 procent. Det är dock svårt att ge en sammanfattande bild av resultaten av empirisk forskning på detta område. Det beror delvis på att undersökningarna baseras på olika dataunderlag och att olika metoder används.

Det finns visst empiriskt stöd för att skatter påverkar företagens investeringsbeslut, men det verkar vara svårt att uppskatta hur stora effekterna av skatter är.

4 Devereaux & Griffith, ”The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

202

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

5.6Ändrad bolagsskatt ger långsiktiga struktureffekter

Vi har tidigare hävdat att förändringar av bolagsskattesatsen inom rimliga gränser inte förändrar förutsättningarna för att på lång sikt upprätthålla full sysselsättning och balans i ekonomin. Det är lönekostnaderna som, p.g.a. den trögrörliga arbetskraften, sköter anpassningen. Det något förenklade resonemanget är att om bolagsskatten t.ex. sänks behövs inte lika höga bruttovinster för att tillfredsställa det internationella vinstkravet. Därmed kommer lönerna att kunna ta en större del av den samlade kakan och för den marginella investeringen tar plus och minus (lägre skatt och högre löner) ut varandra.

Men det är därmed inte sagt att plus och minus exakt tar ut varandra för varje enskilt projekt. Det är tänkbart att vissa typer av projekt gynnas och att andra, i stort sett lika många, missgynnas. Slutresultatet kan då bli samma sysselsättning och balans i eko- nomin men med olika företag och produktionsstruktur.

Rent intuitivt kan man tänka sig att projekt och företag som är högproduktiva och därför har stora vinster (i förhållande till löne- summan) gynnas mer av en sådan växling mellan lägre bolagsskatt och högre löner, jämfört med lågproduktiva företag. Detta är också nationalekonomins konventionella svar – lägre bolagsskatt gynnar företag med hög produktivitet. Och fler produktiva företag med- verkar till bättre tillväxt och inkomstutveckling. I det långa loppet är en sådan utveckling bra för alla, även för löntagarna. Denna analys är huvudorsaken till att det i Sverige rått bred enighet kring uppfattningen att det är bra med en investeringsvänlig bolags- beskattning.

Som illustration till resonemanget kan man ta den svenska bolagsbeskattningen före och efter skattereformen 1990/91. Innan reformen var den formella bolagsskattesatsen mycket hög, 50 60 procent. Men det fanns mycket generösa möjligheter att göra skattemässiga reserveringar. Dessa reserveringar var dock nästan uteslutande knutna till reala investeringar i lager, byggnader och maskiner. Detta innebar att det var företag som var realkapital- intensiva och i hög grad lånefinansierade, som gynnades av skattereglerna. Företag som åstadkom en hög arbetsproduktivitet genom forsknings- och kunskapsintensitet hade inte samma för- måner. Framför allt framstod skattegynnadet av de realkapital- intensiva företagen tydligt vid en internationell jämförelse.

203

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Idag är den formella bolagsskattesatsen i Sverige 28 procent, cirka hälften av vad den var före skattereformen. Å andra sidan är reserveringsmöjligheterna avsevärt mindre. Statens skatteinkomster från företagens vinster är idag minst lika goda som före skatte- reformen – den bredare basen har fullt ut kompenserat den halve- rade skattebasen. Men dagens utformning ger avsevärt mer neutrala tillväxtförutsättningar än den gamla. Det är inte bara de realkapital- intensiva företagen som gynnas av en låg bolagsskatt utan också de kunskapsintensiva.

I ett internationellt perspektiv är den svenska företagsbeskatt- ningen bland de lägsta. I en nyligen genomförd EU-studie hamnar Sverige på andra plats. Men vore det då inte bra att ytterligare sänka bolagsskatten?

I en värld där inte bara företag och kapital utan också politik och juridik blir mer och mer ömsesidigt beroende mellan länder är det inte möjligt för ett land att fritt välja nivån på sin bolagsskatt. Varken inom EU eller OECD finns i dagsläget något explicit krav på harmonisering av bolagsskattesatser, vilket strikt kan tolkas som att länderna fritt kan välja nivå på bolagsskatten. Den faktiska situationen är dock sådan att en kraftig generell sänkning skulle ådra sig protester från andra länder och på sikt skulle de sannolikt känna sig nödgade att följa efter. För Sveriges del gäller, enligt utredningens uppfattning, att vi inte bör medverka till ett s.k. race to the bottom, där länderna tävlar om att ligga lägst i bolags- beskattningen. Andra negativa effekter såsom inkomstförlust för staten och ökad spänning mellan arbets- och kapitalbeskattningen behandlas senare i kapitlet.

Om utgångsläget är obalans

Resonemangen hittills har utgått från att en skatteförändring genomförs när ekonomin är i balans, dvs. full sysselsättning och balans mot omvärlden och i den offentliga ekonomin. Men reso- nemangen blir i vissa avseenden andra om man startar i obalans, framför allt om det finns ledig arbetskraft som passar i marginella investeringsprojekt.

Om man då sänker bolagsskatten kommer ett stort antal projekt, som tidigare var nära att nå upp till det internationella avkast- ningskravet, att bli tillräckligt lönsamma. Men på grund av att det nu finns gott om arbetskraft uppstår ingen motreaktion i form av

204

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

höjda löner. Anpassningen av lönsamheten i de marginella pro- jekten ned till det nya avkastningskravet behöver nu inte ske via lönekostnaderna. Den kan ske genom att ekonomin expanderar och rör sig mot full sysselsättning.

Av detta skulle man kunna dra slutsatsen att man ska använda bolagsskattesatsen som ett konjunkturpolitiskt instrument för att reglera efterfrågan på arbetskraft. Det finns dock överväldigande argument emot detta. Investeringsbeslut och investeringskalkyler har lång tidshorisont. Den dag man börjar att med konjunktur- politiska motiv höja eller sänka skatten inför man ett stort osäkerhetsmoment i varje investeringskalkyl – när kommer nästa ändring och hur ser den ut? Större osäkerhet betyder större risk, och större risk betyder högre avkastningskrav och det sätter en broms på investeringarna.

5.7Olikformig beskattning av eget och främmande kapital

Som tidigare framhållits i detta kapitel finns en klar olikformighet i beskattningen av det egna och det inlånade kapitalets avkastning. Räntor enkelbeskattas, dvs. de beskattas enbart hos mottagaren. Vinster dubbelbeskattas, de beskattas såväl vid källan som hos mottagaren.

Ser man till hela skattekilen, från källa till slutlig mottagare, beskattas räntor med 30 procent och i det enkla fallet beskattas vinster med 49,6 procent.5 I praktiken är dock skillnaden oftast mindre. Det beror framförallt på att det erbjuds stora möjligheter att skjuta upp vinstbeskattningen till senare tidpunkter.

De problem som är förknippade med denna olikformighet är framförallt två.

För det första riskerar olikformigheten att leda till en samhälls- ekonomiskt ineffektiv fördelning mellan eget och inlånat kapital. Det blir allt för mycket lånat och för lite eget kapital, företagens soliditet blir lägre än den skulle vara i ett skatteneutralt system. Dessa snedvridningstendenser begränsas dock påtagligt av de skatteförmåner i form av reserveringsmöjligheter o.d., som är knutna till det egna kapitalet och dess avkastning.

För det andra skapar olikformigheten ett skattetekniskt problem. Det blir lönsamt att omvandla vinster och utdelningar till

5 0,28+0,3(1-0,28)=0,496.

205

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

räntebetalningar och ränteinkomster. Det är t.ex. klart fördelaktigt för enmans- och fåmansägda företag att låna från sina ägare och kunna utbetala hela det ekonomiska resultatet i form av ränta till dem, jämfört med alternativet att tillskjuta eget kapital. Man undviker därmed den dubbelbeskattning, som man råkar ut för om man kallar resultatet vinst och utdelning. Möjligheterna härtill begränsas dock av banker och andra fordringsägares krav på en fullgod soliditet i företaget.

Olikformigheten i beskattning mellan eget och främmande kapital uppstår alltså i företagen. Hos mottagarna är räntor och utdelningar/reavinster i princip likformigt beskattade. Om man vill åstadkomma likformig beskattning är det därför naturligt att tänka sig att förändra beskattningen av företagen. Trots detta har alla försök i den riktningen gjorts via skattelättnader hos ägarna. Såväl 1994 års svenska skattebefrielse för utdelningsinkomster som in- förandet av avräkningssystem i vår omvärld utgör exempel på detta.

Kan man beskatta företagens ränteutgifter?

Om man beskattar också det inlånade kapitalets avkastning i före- taget innebär det att man belägger företagens ränteutgifter med skatt, medan deras ränteinkomster blir skattefria. Ett sådant system innebär en formell likabehandling av det egna och det främmande kapitalets avkastning. På grund av de skatteförmåner som är knutna till det egna kapitalet och dess avkastning skulle dock den effektiva skatten bli lägre på vinster/utdelningar än på räntor.

I utredningens bilagor är två olika beskattningssystem be- handlade som båda innebär en sådan principiell likabehandling. Dels är det Jan Bröms förslag till nytt system för beskattning av företagens vinster och hushållens kapitalinkomster,6 dels Anders Kristofferssons redovisning av den s.k. cash-flowskatten (CFR- varianten).7 I båda fallen beläggs företagens räntebetalningar med bolagsskatt.

Den omedelbara effekten av att bolagsbeskatta företagens ränteutgifter i en internationaliserad värld är att företagens låne- finansiering blir avsevärt kostsammare. Alla långivare kräver natur- ligtvis att få samma ränteinkomster från svenska företag som från andra låntagare och därmed kan de svenska företagen inte över-

6Expertrapport 13, SOU 2002:47, Volym B.

7Expertrapport 12, SOU 2002:47, Volym B.

206

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

vältra skatten på långivarna. Detta innebär att räntekostnaderna stiger med mer än en tredjedel. Å andra sidan belastas då inte företagens ränteinkomster med skatt. Här uppkommer åtminstone tre svårlösta problem.

1.Banker och andra finansiella företag har sina huvudsakliga inkomster från den så kallade räntemarginalen – de lånar ut pengar till högre räntesats än den ränta de betalar till insättarna. Om man därför i beskattningen tar bort de finansiella netto- inkomsterna blir det ingen vinst kvar, tvärtom kvarstår en skattemässig förlust.

2.Företag, vilka har sin huvudsakliga kostnad i form av ränta, som t.ex. flertalet fastighetsbolag, får mycket högre skattekost- nader. Det kommer i sin tur leda till påtagliga hyreshöjningar.

3.Det skulle leda till en situation där det är mycket lönsamt för internationella koncerner att låna upp kapital i icke-svenska delar av koncernen där de får avdrag för räntekostnaderna och sedan placera det som aktiekapital i koncernens svenska före- tag, där kapitalets finansiella avkastning inte råkar ut för beskattning. Sverige förlorar visserligen inte några skatte- inkomster på detta. Men andra länder, som får stå för för- lusterna, skulle med rätta bli mycket upprörda. Sverige skulle klassas som ett skatteparadis och sannolikt få stora svårigheter inom EU och med att uppnå rimliga skatteavtal med andra länder.

Ett ytterligare problem är att exempelvis USA inte skulle godkänna en sådan bolagsskatt. Därmed skulle USA-ägda företag knappast kunna verka i Sverige i och med att vinsterna skulle drabbas av dubbel bolagsskatt.

Det går naturligtvis att skapa olika typer av regelverk för att eliminera eller åtminstone mildra dessa problem. Sådana regelverk blir dock inte bara krångliga och svårtillämpade utan skapar också andra snedvridningar och manipulationsutrymmen.

Bolagsbeskattning av företagens ränteutgifter ser alltså ut att skapa långt allvarligare problem än den skulle lösa. Detta är också sannolikt huvudskälet till att inget land försökt lösa denna be- skattningsmässiga olikformighet med den metod som tycks vara närmast tillhands – nämligen att beskatta all kapitalavkastning i företagen på samma sätt. Av detta resonemang kan man också dra

207

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

slutsatsen att det är osannolikt att något annat land kommer att införa en sådan beskattning.

Går det att avskaffa bolagsskatten?

Det andra alternativa sättet att skapa beskattningssymmetri är att behandla vinster på samma sätt som räntor, dvs. avskaffa bolags- skatten. En sådan åtgärd skulle få påtagliga effekter inom fyra viktiga områden – skatteintäkter, fördelning, näringsstruktur och förhållandet till andra länders skattesystem.

N Bolagsskatten ger idag skatteinkomster till staten i storleks- ordningen tre procent av BNP, eller 50-60 miljarder kronor. Om man tänker sig ett successivt och långsamt avskaffande, skulle lönerna samtidigt kunna anpassas uppåt, så att det internationella avkastningskravet på vinster efter skatt bibe- hölls oförändrat. Det skulle innebära att baserna för löne- beskattning ökade samtidigt som inkomsten från bolagsskatten försvann. Därmed skulle förlusterna för staten reduceras, uppskattningsvis till hälften, cirka 30 35 miljarder kronor. Men även detta är ett betydande belopp som man måste kompensera med skatthöjningar på annat håll och de samhällsekonomiska kostnaderna för detta ska självfallet tas med i beräkningen.

N En slopad bolagsskatt innebär en förskjutning av skatteuttaget från kapital till arbete. Men på grund av att det på lång sikt blir lönerna, som till stor del suger åt sig det ekonomiska utrymme som en slopad bolagsskatt lämnar efter sig, begränsas den omfördelande effekten mellan löntagare och kapitalägare.

N Vi har i ett tidigare avsnitt redovisat ett resonemang som pekar mot att en marginell sänkning av bolagsskatten leder till en förändring av näringsstrukturen huvudsakligen i riktning mot sektorer med högre arbetsproduktivitet. Det finns inget som talar mot att ett fullständigt slopande av bolagsskatten skulle verka än kraftigare i samma riktning. Men man bör ändå skilja på dessa två effekter. a) Vid en marginell ändring som sker inom ramen för skattenivåer som är normala i omvärlden blir huvudeffekten att man påskyndar en omvandling mot sektorer där den relativa svenska produktiviteten, även vid en inter- nationell jämförelse, är hög. Det betyder att man inte bryter mot vad som är en samhällsekonomiskt rationell fördelning av arbetsuppgifter mellan länderna. b) Vid ett fullständigt slopan-

208

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

de skulle en betydande del av omvandlingen inte bero på att vi i Sverige var särskilt duktiga, utan på att vi attraherar högpro- duktiv verksamhet, t.ex. banker och annan finansiell verksam- het, från andra länder genom en aggressiv skattesänkarpolitik. Det innebär en illojal skattekonkurrens som är ekonomiskt irrationell och som Sverige, enligt utredningen, inte bör med- verka till. En sådan strategi är sannolikt inte heller långsiktigt hållbar, därför att den förr eller senare leder till motåtgärder från andra länder.

N En slopad bolagsskatt innebär mycket starka incitament för internationella koncerner och utländska företag att flytta över vinster till Sverige. Det finns framförallt två metoder med vars hjälp man kan flytta ut vinster utan att samtidigt behöva flytta verksamhet – internprissättning och konsolidering. Incitamen- ten och effekterna av att flytta verksamhet behandlas i före- gående stycken. Internprissättningsmetoden innebär att man vid köp och försäljningar inom koncernen sätter för höga priser när man säljer från Sverige och för låga vid köp till Sverige. Om man konsoliderar de svenska bolagen inom koncernen genom att, via interna nyemissioner, föra över eget kapital från ut- ländska delar av koncernen till svenska når man samma effekt på omfördelning av vinster inom koncernen. Den första metoden innebär fusk med vinstöverföringar, den andra meto- den är en fullt laglig skatteplanering. Båda metoderna innebär dock att Sverige på ett kraftfullt sätt skulle undandra andra länder deras skatteinkomster, utan att få någon egen del av dem. Självfallet skulle Sverige klassas som ett skatteparadis och, enligt utredningen helt rättvist, få stora problem i allt inter- nationellt skattesamarbete.

Åtgärder som innebär en skattemässig likabehandling av eget och inlånat kapital inom bolagen tycks alltså skapa avsevärt större problem än de löser.

Bör man undanta normalavkastning från bolagsskatt?

Det finns ett alternativ, som inte är lika dramatiskt och utmanande som ett slopande av bolagsskatten, men som ändå skulle skapa den eftersträvade skatteneutraliteten mellan eget och inlånat kapital. Det vore att undanta en normalavkastning på det egna kapitalet

209

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

från bolagsskatt. Med normalavkastning bör då avses en avkast- ningsnivå som är lika med räntan på inlånat kapital. Det skulle nämligen innebära att så länge avkastningen på det egna kapitalet inte är högre än inlåningsräntan utgår ingen bolagskatt – först om vinsten blir högre än så, kommer skatt att utgå. Därmed försvinner de skattemässiga incitamenten till att ha inlånat kapital i stället för eget kapital.

Nackdelarna med en sådan utformning är framför allt följande:

N Det skulle innebära att en väsentlig del av dagens bolags- skatteinkomster gick förlorade för staten – under förutsättning att man bibehåller den 28-procentiga marginalbeskattningen på vinsterna över normalnivån.

N Om man tänker sig att återta åtminstone en del av skatteför- lusterna för staten genom att höja marginalbeskattningen upp- kommer andra nackdelar. Framför allt försvagas incitamenten för en strukturomvandling mot högproduktiva sektorer.

N Det uppkommer också andra skattebetingade struktureffekter. Dels kan man förvänta att skattemässigt lågavkastande bran- scher, typ fastighetsföretag, slås ihop med mer högavkastande. Det skapas också incitament att slå ihop verksamheter vars vinster och vinstutveckling är negativt korrelerade med var- andra. Alla dessa strukturincitament förstärks ytterligare om man skulle höja marginalbeskattningen.

N Det innebär en ny och ganska komplicerad skattelagstiftning, som medför administrativ belastning i företag och skatte- förvaltning. Och självklart uppkommer också nya kontroll- problem och manipulationsutrymmen. En viktig fråga blir t.ex. om man ska tillåta företagen att spara undervinster på liknande sätt som man idag får dra av tidigare års förluster. Om man inte tillåter det kommer både starkt konjunkturberoende företag och företag i uppstartfasen att missgynnas. Dessutom kommer periodiseringsfrågor i redovisningen att bli mycket mer av- görande för beskattningen. Om man däremot tillåter det kommer sannolikt handel med undervinstavdrag att bli ett avsevärt större problem än dagens problem med förlustavdrag.

210

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

5.8Beskattning av hushållens kapitalinkomster

I den reala ekonomin skapas kapitalavkastning på två olika sätt. Dels genom att reala investeringar (maskiner, byggnader, forskning o.d.) skapar en framtida merproduktion som överstiger dess framställningskostnad. Dels genom att vissa hushåll är beredda att betala för att få möjlighet att konsumera i förtid, dvs. av sina framtida inkomster. Avkastningen kan ta två huvudsakliga former, vinster och räntor. Av föregående avsnitt framgick att räntor är skattefria i produktionsledet medan vinster beskattas. Det är ekonomiskt ologiskt men i praktiken förenat med stora svårigheter att ändra på. I det följande avsnittet vi behandla hur kapitalavkast- ningen beskattas när den hamnar som inkomster hos hushållen.

Vi börjar med att granska ett avräkningssystem för skatten på aktieutdelningar som tillämpas i flera länder. I praktiken innebär detta att hushållen inte behöver betala skatt på aktieutdelningar från inhemska aktier. Huvudfrågan är om detta påverkar företagens investeringar. Därefter beskriver vi översiktligt strukturen på beskattningen av hushållens kapitalinkomster och vissa problem som den innehåller.

5.9Rätt att kvitta bort bolagsskatt – s.k. imputation eller avräkningssystem

I flera länder har man valt ta bort eller reducera den ekonomiska dubbelbeskattningen. Man har infört en rätt att i den personliga inkomstskatten ”kvitta” bort den betalda bolagsskatt som är hänförlig till det egna aktieinnehavet. Man får dock aldrig avräkna mer än skatten på utdelningarna från aktieinnehavet. En annan begränsning är att rätten till avräkning som regel enbart omfattar aktier i inhemska företag. I praktiken får systemet därmed effekten att utdelningsinkomster från inhemska bolag blir skattefria för hushållen medan utdelningar från utländska företag skattebelastas. Ett sådant system med avräkning i ägarledet tillämpas i flera länder. Inom Europa tillämpas det i Finland, Frankrike, Italien, Norge, Spanien och Storbritannien.

Ett ofta anfört skäl för avräkning är att det skulle öka inves- teringar och tillväxt i den egna ekonomin. Tanken är att om ägarna slipper betala skatt på utdelningar från det egna landets företag men inte från andra kommer de inte att kräva lika hög avkastning

211

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

(efter bolagsskatt) i de egna företagen som i utländska företag. I slutändan är det ju ändå det som ägarna får kvar efter det att all skatt är betald som avgör om, var, när och hur ägarna beslutar om investeringar och nysatsningar. På så sätt skulle man alltså kunna se till att avkastningskravet för de inhemska företagen skulle kunna bli lägre än det internationellt gällande man skulle alltså kunna undslippa det internationellt bestämda kapitalavkastningskravet.

Systemet åstadkommer också en skattemässig likabehandling av eget och främmande kapital i så måtto att bägge enkelbeskattas. Visserligen i olika led, det förstnämnda i företaget men inte i hushållen, det andra tvärtom. Har man likartade skattesatser i bägge leden, vilket t.ex. Sverige har, blir den totala beskattningen i praktiken också likartad.

Resonemanget är utan tvivel hållbart för en sluten ekonomi och även för en ”halvsluten”. Om man bara kunde se till att det inte funnes några utländska ägare i de inhemska företagen, skulle ett avräkningssystem få dessa effekter. Men resonemanget håller naturligtvis inte i en ekonomi som den svenska, där det finns många helt utlandsägda företag och där nästan alla andra stora företag till betydande del är ägda av utlandet.

Påverkas företagens beteende av ändrad ägarskatt?

För att strukturera denna frågeställning ska vi utgå från en situa- tion där aktiemarknadens prisnivå avspeglar ett kapitalavkast- ningskrav (efter bolagsskatt men före personlig inkomstskatt) på 10 procent. Vidare utgår vi från att medborgarna betalar 30 procent skatt på aktieutdelningar och reavinster. Avkastningskravet efter personlig inkomstskatt är alltså 7 procent.

Vad blir nu effekten på företagens beteende om man inför ett avräkningssystem i Sverige, dvs. om man slopar den personliga inkomstskatten på aktieutdelningar från inhemska företag? Reso- nemanget utgör också ett illustrativt exempel på hur internationella förhållanden, i en avreglerad värld, steg för steg tränger in i de nationella ekonomierna och normerar och standardiserar även dessa.

Vi delar in företagen i fyra kategorier, efter hur internationa- liserat deras ägande är, och studerar hur deras avkastningskrav påverkas av den förändrade beskattningen.

212

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

Kategori 1: Helt utlandsägda företag (t.ex. Volvo PV och Saab Auto- mobile)

Det är svårt att föreställa sig att slopade svenska ägarskatter skulle ha någon som helst betydelse för denna typ av företag eftersom varken bolagsskatt eller ägarnas (Ford och GM) skatt har ändrats.

Kategori 2: Internationellt ägda företag (t.ex. Ericsson och Electrolux)

Det är lika svårt att tänka sig att denna typ av företag skulle sänka eller på annat sätt ändra sitt lönsamhetskrav enbart för att vissa (ofta en minoritet) av ägarna har fått en lägre personlig aktie- beskattning. Om dessa företag bara skulle antyda att de var beredda att acceptera en lägre avkastning på sina framtida investeringar, skulle deras börskurser genast rasa. Det ska dock i detta samman- hang observeras att detta innebär att de svenska ägarna kan förvänta sig 10 procent avkastning, efter personlig skatt, i denna typ av företag. På en internationellt avreglerad aktiemarknad, och därmed också på den svenska, är också denna bolagstyp helt dominerande. Det finns alltså mycket god tillgång till sådana placeringsalternativ.

Kategori 3: Helt, eller nästan helt, inhemskt ägda marknadsnoterade företag (t.ex. Borås Wäfveri AB)

Eftersom de svenska aktieägarna nu kan förvänta sig 10 procents avkastning från flertalet alternativa aktieplaceringar kommer de naturligtvis att också kräva det av denna typ av företag. Det betyder alltså att inte heller här den slopade ägarbeskattningen får någon effekt i form av att ägarna kan tänkas acceptera ett lägre av- kastningskrav för företagens investeringar.

Kategori 4: Svenskägda onoterade familjeföretag (t.ex. ICA-butiken eller Hjo mekaniska)

Detta fall är besvärligare, men vi ska för resonemangets skull utgå från att familjeföretagarna drivs av tre typer av incitament.

N Den första typen utgörs av alla de drivkrafter som över huvud taget inte har med vinsten och lönsamheten att göra. Per defi-

213

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

nition påverkas dessa incitament inte av ändrad utdelnings- beskattning.

N Den andra typen är strävan att få god avkastning på det egna kapital som är bundet i företaget, dvs. familjeföretagarens eget kapitalavkastningskrav. Frågan blir då om detta avkastnings- krav kommer att påverkas av att det, räknat efter alla skatter, har blivit avsevärt lönsammare att placera sitt kapital på börsen. Om man utgår från att företagaren fattar sina beslut utifrån ekonomiskt rationella överväganden innebär det att företagaren definierar sitt avkastningskrav med utgångspunkt i alternativa avkastningsmöjligheter. Eftersom lönsamheten hos dessa har stigit från sju till tio procent, kommer företagaren att justera upp sitt eget krav på nettovinst från företaget i motsvarande mån. Det innebär att hon/han, för företagets del, kommer att bibehålla kravet på 10 procents lönsamhet efter bolagsskatt, alltså inte justera ned företagets krav på lönsamhet.

Låt oss ta ett exempel. Vi antar att företagaren (hon), bl.a. på grund av det personliga risktagandet, anser att det är rimligt att kräva åtminstone två procent högre avkastning på satsningar i det egna företaget än vad en börsplacering förväntas ge. Om då börsen väntas ge sju procent kräver hon alltså nio procent efter det att personliga kapitalinkomstskatten är betald. Det innebär att före- taget måste nå en avkastning efter bolagsskatt på nära 13 procent.

Om nu utdelningsskatten tas bort, är det då rimligt att tro att företagaren är beredd att sänka företagets avkastningskrav från 13 till 9 procent? Visserligen skulle det ge samma personliga netto- vinst. Men nu skulle den vara en procent sämre än en börssatsning, och det är högst sannolikt att ägaren fortfarande tycker att det är rimligt med en positiv riskpremie på två procent gentemot börs- aktier.

Det är därför troligt att en fullständig och rationell anpassning till de nya förhållandena kan ta en viss tid, men förr eller senare kommer den avreglerade och internationaliserade ordningen att återställas, det internationellt bestämda avkastningskravet kommer att tränga in och normera hela den svenska företagsamhetens kapitalavkastningskrav, inklusive de onoterade företagen.

Den tredje typen utgörs av alla andra slags drivkrafter som har med vinster och lönsamhet att göra. Avkastningen påverkar inte bara ägarens ekonomi utan också företagets – det egna kapitalets storlek påverkas, liksom soliditet, cash-flow etc. Men eftersom vår

214

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

utgångspunkt är ett oförändrat avkastningskrav skulle inte heller dessa slags drivkrafter påverkas av slopad utdelningsskatt för ägaren. Det förhållande att en sänkning av avkastningskravet på sikt skulle försvaga soliditet, cash-flow och liknande faktorer och därmed försvaga investeringsförutsättningarna, utgör ytterligare ett argument mot tron på att ett avräkningssystem sänker avkastnings- kraven i småföretagen.

Måhända den enda effekt på investeringar i familjeföretag som ett avräkningssystem skulle få är när företagaren huvudsakligen ser vinsten som en ersättning för sitt arbete i företaget och inte som en kapitalavkastning. Då skulle hon, tack vare den högre netto- inkomsten, kunna vara beredd att ägna mer tid åt (alternativt starta) ett företag. Alternativinkomsten till företagarens arbetstid har nämligen inte förändrats av den slopade ägarskatten. Men är då detta en samhällekonomiskt önskvärd effekt? För att besvara den frågan måste man veta om det handlar om ”ny” eller undanträngd arbetstid. Man kan då urskilja tre tydliga typfall:

N Företagaren undantränger, tack vare en olikformig beskattning, arbetstid för anställda. Det innebär ett ineffektivt resurs- utnyttjande och är inte samhällsekonomiskt motiverat.

N Företagaren flyttar sitt arbete från en egen anställning till ett eget företag. Också detta är orsakat av den olikformiga beskatt- ningen, som leder till ett rent skattebetingat och ineffektivt val av organisationsform.

N Företagaren undantränger sin egen fritid. Även om man på teoretiska grunder kan ifrågasätta om vi i Sverige, p.g.a. hög skatt på arbete, förvärvsarbetar klart mindre än vi skulle göra i ett skattelöst tillstånd finns det ingen anledning att just ge företagare en från löntagare helt avvikande skattekil mellan arbete och fritid.

Utredningens slutsats, som överensstämmer med den som flertalet företrädare för den ekonomiska vetenskapen hävdar8, är att måttligt förändrad ägarbeskattning inte har någon effekt på företagens avkastningskrav och därmed inte på deras investeringsbeslut.

8 Se SOU 1995:104 (bilaga 1, kapitel 4.4), och Fuest, C. and Huber, B., 2000, ”Can corpo- rate-personal tax integration survive in open economies? Lessons from the German tax reform”. Finanz Archiv 57, pp. 514 524 samt Broadway and Bruce, ”Problems with integrating Corporate and Personal Income Taxes in an Open Economy”, Journal of Public Economics 48 (1992), s. 39 66.

215

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Övergångseffekter i form av trögheter kan dock finnas, särskilt i familjeföretag. Resultatet blir att kapitalavkastningskravet under en övergångstid kommer att bli olika mellan familjeföretag och övriga företag, vilket i och för sig inte är någon samhällsekonomiskt önskvärd effekt. I denna typ av företag kan också ägarbeskatt- ningen marginellt påverka företagarens arbetsinsats, inte heller detta i någon samhällsekonomiskt motiverad riktning.

Portföljval och avräkningssystem

Ett avräkningssystem har enligt teorin inte några effekter på de marknadsnoterade företagens investeringsbeslut. Familjeägda före- tags agerande kan möjligen påverkas i någon påtaglig grad, och då särskilt under en övergångsperiod.

Men däremot är det, både i teorin och i praktiken, högst sanno- likt att aktieägarna påverkas starkt när de väljer hur mycket och vilka aktier, som ska ingå i deras portföljer.

I detta sammanhang kan det vara intressant att jämföra ägandet i Sverige och Finland. Finland tillämpar sedan länge avräkning och där bör då alla aktieägare, som inte är allmänt skattebefriade, före- dra finska aktier.

216

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

Tabell 5.3. Tillgångar och skulder gentemot utlandet, Sverige och Finland

Ställning, dec 2001		Sverige		Finland
% av BNP	1998	2001	1998	2001
Tillgångar i utlandet
Direktinvesteringar i utlandet	39,5	60,5	22,1	47,1
Portföljinvesteringar i aktier	30,1	49,5	3,9	17,0
Övrigt	54,9	67,6	38,5	74,4
Alla tillgångar	124,5	177,7	64,6	138,5
Skulder mot utlandet
Direktinvesteringar från utlandet	21,6	40,1	12,4	22,1
Portföljinvesteringar i aktier	39,8	37,8	59,9	107,9
Övrigt	101,7	121,0	67,6	90,9
Alla skulder	163,0	198,9	139,9	220,8
Netto
Direktinvesteringar	18,0	20,4	9,7	25,0
Portföljinvesteringar i aktier	-9,7	11,8	-56,0	-90,9
Övrigt	-46,8	-53,3	-29,1	-16,4
Alla tillgångar, netto	-38,5	-21,2	-75,4	-82,3

Källa: Riksbanken och Finlands Bank.

På tillgångssidan är det aktietillgångarna som kraftigt skiljer sig åt mellan länderna. Finland äger som väntat mycket lite utländska aktier. Sannolikt ägs huvuddelen av de 17 BNP-procenten (23 mdr euro) av skattebefriade institutioner.

På skuldsidan är det också aktieposten som skiljer klart mest, men här har Finland nära tre gånger så mycket ägande från ut- landet.

Om man ser till den samlade nettopositionen så har Sverige ett positivt aktiesaldo. Det innebär att Sverige äger större aktietill- gångar än värdet av samtliga svenska aktier. Detta trots att Sverige, totalt sett, har en finansiell nettoskuld gentemot utlandet. Finland har också en samlad finansiell nettoskuld. Men här är också aktiepositionen negativ, t.o.m. något större än den samlade finan- siella utlandsskulden.

Om aktier ger högre avkastning, då har Sverige en klart för- delaktigare position. På grund av Finlands obalans på aktiesidan blir det också lätt stora sving i nettoställningen vid aktiemarknads- uppgångar och -nedgångar.

217

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Att Finland, jämfört med Sverige, äger lite utländska aktier är sannolikt till stor del en effekt av deras avräkningssystem. Att Finland också totalt sett äger lite aktier i förhållande till värdet av samtliga finska aktier har sannolikt andra förklaringar.

Under alla förhållande finns ingenting i dessa data som tyder på Sveriges beskattningsmodell skulle skapa en ofördelaktig struktur på de finansiella förmögenhetstillgångarna. Tvärtom, vi har en likformig beskattning av inhemska och utländska aktier, vilket tycks ge en bättre riskspridning och bättre balans mellan aktie- ägandet i och från utlandet.

5.9.1Skatt på hushållens kapitalinkomster

Hushållens kapitalavkastning kommer i huvudsak från tre olika källor: riskkapital, egenägda bostäder och olika former av ränte- sparande. Ersättningen kommer i någon form av löpande avkast- ning eller i form av reavinster. I en schematisk uppställning ser det ut så här:

Figur 5.2. Schematisk bild över hushållens kapitalavkastning

	Riskkapital	Egenägd bostad	Räntesparande

Löpande avkastning	Utdelning	Boendenytta	Ränta

Reavinst	Reavinst på aktier	Reavinst på villa,	Reavinst på
		bostadsrätt o.d.	obligationer o.d.

Avkastningen på kapital kan betraktas som att spararen får ersättning för tre saker.

N Kompensation för inflationen. Penningvärdet har i flertalet fall urholkats under lånets löptid. När inflationen är avdragen från den nominella avkastningen återstår det som kallas real avkast- ning.

N Den reala riskfria avkastningen är den ersättning spararen får för att inte göra av med pengarna just nu. Spararen skjuter upp sin konsumtion till ett senare tillfälle. Därmed kan de lånas ut till investeringar eller till någon som är beredd att betala för att få konsumera i förtid.

218

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

N Spararen kan också ta olika typer av risker och får då, åtminstone som genomsnitt, också betalt för detta. Kapital- avkastning innehåller alltså nästan alltid en ersättning också för risktagande.

I Sverige beskattas, liksom i nästan alla andra länder, i princip hela den nominella avkastningen. Ur ekonomisk synpunkt är det natur- ligtvis helt felaktigt att betrakta inflationskompensationen som skattepliktig inkomst. Under 1970- och 80-talen då inflationen var mycket hög ledde denna beskattningsprincip till allvarliga störningar i samhällsekonomins funktionssätt. Men trots att många industriländer på allvar utrett frågan om real kapitalinkomst- beskattning, har endast ett par länder med extremt hög inflation vågat införa en sådan. Praktiska problem och i viss mån problem i förhållande till internationell beskattning har ansetts stå i vägen. För Sveriges del har både en klart lägre inflation och lägre mar- ginalbeskattning av kapitalinkomster avsevärt reducerat de samhällsekonomiska problemen med nominell kapitalinkomst- beskattning.

Olikformighet och money-machine

Som framhölls i inledningen till detta kapitel är kravet på lik- formighet extra viktigt när det handlar om extremt lättrörliga storheter som finansiellt kapital. Det beror på att olikformigheten nästan alltid öppnar för s.k. ”money-machines” – penningmaskiner. Vi ska ge ett renodlat och avskalat exempel:

Om man för hushållen skulle höja skattesatsen endast på räntor från 30 till 50 procent kan man i förstone kanske tro att det skulle öka statens skatteintäkter. Men slutresultatet skulle bli det mot- satta, i huvudsak blir det bara manipulatörerna som tjänar på detta. De skulle nämligen t.ex. ta ett ettårigt banklån på 10 miljoner till 6 procents ränta. Eftersom en skattereduktion på 50 procent med- ges (utan avdragsbegränsning) blir kostnaden endast 3 procent nettoränta – 300 000 kr. Kapitalet används sedan till att, av samma bank, köpa en aktiepost värd 10 miljoner. Samtidigt sluts ett terminskontrakt med banken om att den, ett år senare, köper till- baka aktieposten till ett pris, som är 6 procent högre – 10 600 000. Aktierna förvaras hela tiden i depå hos banken. Reavinsten blir alltså 600 000, vilket efter 30 procent skatt ger 420 000 netto.

219

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Nettovinsten blir 120 000 kronor, av vilka banken får 20 000 kro- nor i avgifter.

För banken innebär affären att varken kapitalet eller aktierna någonsin lämnar banken. Banken får en ränteinkomst på 600 000 men en lika stor kostnad för aktieaffären. Nettot blir avgifts- inkomsten på 20 000 kronor. Manipulatören får en ränteutgift på 600 000 kronor och en reavinst på 600 000 kronor – alltså en ekonomisk ±0-affär. Men eftersom det är högre skattesats på de avdragsgilla räntorna än på reavinsten blir resultat efter skatt mycket lönsamt – i detta fall 20 000 för banken och 100 000 för manipulatören. Om denne i stället lånar 100 miljoner tjänar banken 200 000 och manipulatören en miljon. Om man lånar 1 000 mil- joner… osv., därav namnet money-machine. Det är staten som får stå för kostnaderna för dessa affärer.

Det är också viktigt att inse att eftersom de inblandade aktörer- nas kostnader är förhållandevis mycket små, särskilt vid mycket stora kapitalbelopp, blir det lönsamt med denna typ av inkomst- omvandling även om skillnaden i skattesats är liten.

Detta visar med all önskvärd tydlighet vikten av att ha en lik- formig beskattning över alla typer av kapitalinkomster. Det gäller såväl mellan olika inkomstkällor som mellan löpande avkastning och reavinster.

Men en helt likformig beskattning förutsätter en proportionell skatteskala utan grundavdrag, dvs. den typ av skala som Sverige införde i samband med den stora skattereformen.

Skatt på hushållens löpande avkastning ...

I princip är skatt på hushållens löpande kapitalavkastning tämligen problemfri. Alla inkomster, inhemska och utländska, beskattas från första till sista kronan med samma skattesats, 30 procent. Skatte- reduktion medges för underskott av kapital med 30 procent upp till 100 000 kronor.9 I praktiken finns dock ett antal problem.

N Det är på flera håll lätt och tämligen riskfritt att smita från skatt genom fusk och manipulationer, bl.a. genom att placera kapitalet i utlandet utom synhåll för svensk skattemyndighet.

N Riskkapitalets löpande avkastning och räntor behandlas olika i företagen, vilket enligt vissa resonemang borde leda till en

9 Därefter begränsas skattereduktionen till 21 procent.

220

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

kompensatorisk olikbehandling i hushållssektorn, exempelvis genom avräkningsförfarande.

N Det finns inget tydligt marknadsbestämt värde på boende- nyttan av egnahem. I dagens svenska system bestäms denna inkoms som en schablon på egnahemmets taxeringsvärde.

N Den enhetliga skattesatsen på kapitalinkomster avviker kraftigt från skatten på arbetsinkomster, vilket skapar olikformighets- problem och starka incitament för inkomstomvandling.

...och skatt på reavinsterna

De flesta och volymmässigt största problemen i beskattningen av hushållens kapitalinkomster är dock förknippade med reavinsterna och reaförlusterna, alltså skatten på tillgångars värdestegringar och värdeförluster. Att det överhuvud taget uppstår reavinster och reaförluster när man säljer en tillgång kan man se som ett resultat av att redovisningen av den löpande avkastningen har varit felaktig. Om man t.ex. efter 20 års innehav säljer en fastighet är det inte ovanligt att den har stigit i värde till mer än det dubbla under innehavstiden. Självfallet uppstår den värdestegringen inte i sälj- ögonblicket, utan den är summan av alla de förändringar av mark- nadsvärdet som inträffat under de 20 åren. Om man i stället löpande hade beskattat varje års värdeförändring hade det inte uppstått någon reavinst att beskatta.

Huvudargumenten för att inte ha en löpande beskattning av värdeförändringar är två. Dels är det i många fall svårt att fastställa ett någorlunda korrekt marknadsvärde innan tillgången säljs. Dels kan den skattskyldige få likviditetsproblem med skatten. En värdestegring ger inga pengar i handen förrän tillgången säljs.

Dessa argument har i några fall stor tyngd, exempelvis för fastigheter. I andra fall väger de avsevärt lättare, som t.ex. för marknadsnoterade aktier. Men oavsett argumentens bärighet kan reavinstskatten ses som en uppskjuten skatt och möjligheter att skjuta upp skatt skapar alltid problem, både skattetekniska och samhällsekonomiska. Samtliga av nedan angivna problem har också sin grund i att reavinstskatt är en form av uppskjuten skatt.

N Möjligheter att uppskjuta beskattningen är en skatteförmån. Ju längre uppskjutning desto större förmån, en mycket lång upp- skjutning är att jämställa med skattefrihet. Det innebär att det är förenat med en påtaglig skattekostnad att sälja en tillgång,

221

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

som innehåller en stor värdestegring eller att behålla en som innehåller stora värdeförluster (om man har något att kvitta mot). Det uppstår alltså starka inlåsnings- och utstötnings- effekter. Ett sådant system leder naturligtvis till att staten för- lorar skatteinkomster. Men långt allvarligare är de samhällseko- nomiska förluster som uppstår p.g.a. inlåsningen. Hushållen behåller sina fastigheter, sin aktieportfölj eller sina fonder i stället för att byta ut dem, enbart av skatteskäl.

N P.g.a. inlåsningseffekter som skapats av uppskjuten beskatt- ning, har man på många håll i skattesystemet medgivit förlängt uppskov, om man efter försäljning köper en ny tillgång av samma slag. För hushållens del gäller det framförallt egna bostäder. Det löser naturligtvis många akuta problem, men skapar på sikt ännu allvarligare inlåsningar.

N Vid långa innehav är det många gånger svårt att fastställa inköpsvärdet. Därför, och för att mildra inlåsningen, finns schablonregler som i praktiken innebär lättnader i beskatt- ningen. Dessa förstärker skillnaden i effektiv skatt mellan skatt på löpande inkomst och på reavinst. De påverkar också hus- hållens val av förmögenhetssammansättning – det som brukar kallas portföljval.

N De påtagliga skatteskillnaderna mellan reavinst och löpande kapitalinkomster skapar starka incitament till inkomstomvand- ling. Det är många gånger svårt, att ens på ett teoretiskt plan, skilja ut det ena från det andra och än värre är det i praktiken. Inte minst gäller det många av de nya instrumenten, exempelvis optioner och terminer.

N Reavinster är gamla vinster, och det skapar ett tydligt problem när hushåll flyttar till andra länder. Vid definitiv utflyttning släpper normalt Sverige alla beskattningsanspråk på framtida inkomster. Men på reavinster som uppkommit under Sverige- tiden försöker vi, fullt logiskt, behålla det (logiken brister dock när utflyttare beskattas för vinster på svenska aktier som de köpt efter utflyttningen eller vilkas värdestegring är hänförlig till tid efter utflyttningen). Det är ett krångligt och mycket svårkontrollerat system.

222

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

Skatter och portföljval

Enligt ekonomisk teori påverkas sparandet, såväl till volym som i portföljsammansättning, av skatterna. Det finns en rad problem med beskattning av portföljinvesteringar i en öppen ekonomi. I en underlagsrapport till utredningen, författad av Guttorm Schjelderup, beskrivs några av dessa problemställningar.10

Rapporten studerar empiriska resultat för beskattningens på- verkan på portföljvalet:

N En generell slutsats är att direktinvesteringar och investeringar i realt kapital inte är lika känsliga för beskattning som port- följinvesteringar dvs. finansiellt kapital. De flesta länder be- skattar sina invånare för sina inkomster oavsett varifrån de kommer, dvs. enligt den s.k. bosättningsprincipen. Problem att fullfölja beskattningen enligt dessa principer kan resultera i att samma tillgångar beskattas olika beroende på var ägaren placerar dem.

N Det finns klara empiriska bevis för att hushållens portfölj- sammansättning påverkas av avkastningen efter skatt. Detta studerades i Sverige bl.a. i början på 1990-talet och slutsatsen var att sammansättningen på hushållens sparande påverkas starkt av skatten på de olika alternativen.11 Däremot finner man inte lika klara empiriska samband mellan skatter och hushållens totala sparandevolym.12

N I Nederländerna har man funnit empiriska belägg för att högre marginalskatter har ett samband med högre risktagande. Detta kan tolkas som hög skatt på sparande faktiskt uppmuntrar ett större risktagande. Detta stämmer helt med teorin och beror på att skatt minskar risken. Risk uppstår ju därför att den framtida avkastningen är osäker tänkbara utfall kan variera mycket. Men skatten minskar faktiskt variationerna – och därmed risken.

N Det är sannolikt så att investerare föredrar att göra inves- teringar genom finansiella aktörer på marknaden snarare än att göra investeringarna direkt.

10”International Capital Mobility and the Taxation of Portfolio Investments”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

11Se SOU 1995:104, Bilaga 1.

12Se SOU 1995:104, Bilaga 1 och B.D. Bernheim, ”Taxation and saving” in Handbook of Public Economics.

223

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Handel med tillgångar påverkas av förändringar i skatteregler och specifikt marginella skattesatser. Även på detta område finns empi- riska belägg för Sveriges del. Vid införandet av en transaktionsskatt på börsen 1993 föll omsättningen, efter skatten avskaffats så steg den igen.

Skatt på fondsparande

Sverige strävar efter att upprätthålla principen om skattemässig neutralitet mellan hushållens direkta och indirekta sparande. Sålunda ska det t.ex. inte vara skattemässigt fördelaktigare att spara i aktiefonder än att direktäga sina aktier. Men som Gunnar Forsling visat i en PM till utredningen, sker detta till priset av internationellt avvikande skatteregler för värdepappersfonder.13 I kombination med den ökande internationaliseringen av kapitalmarknaden med- för detta att den finansiella sektorn utsätts för hård konkurrens då bl.a. svenska hushåll får incitament att placera i utlandsregistrerade värdepappersfonder. Konkurrenssituationen medför även att svenska fondbolag registrerar fonder i länder med förmånligare beskattning.

Svenskregistrerade värdepappersfonder är befriade från reavinst- skatt men påförs i stället en schablonintäkt om 1,5 procent av fondvärdet. Därutöver är fondernas mottagna räntor och utdel- ningar skattepliktiga medan utbetalda räntor och utdelningar är avdragsgilla. Detta gör att fonderna ”vidareutdelar” mottagna räntor och utdelningar till andelsägarna. I praktiken betalar vanligt- vis andelsägarna skatt på räntan och utdelningen och fonden återinvesterar återstoden. Denna typ av avskattning förekommer normalt inte i utländska fonder.

Den högre skattebelastningen av svenskregistrerade värde- pappersfonder ger incitament att placera i utländska fonder eller i svenska utlandsregistrerade fonder. Sverige kan naturligtvis inte lösa denna olikformighet genom att skattebelägga också utländska fonder på motsvarande sätt. Däremot är det åtminstone tekniskt möjligt att belägga de hushåll som sparar i utländska fonder ned en kompensatorisk skatt. Men den typen av lösningar anser vanligtvis EU vara otillåten eftersom den lägger en särskild skatt på gräns- överskridande förfaranden.

13 Se bilaga 2: Gunnar Forsling, ”Värdepappersfonders internationella konkurrenssituation”.

224

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

Det raka sättet att uppnå eftersträvade likformigheten både mellan direkt och indirekt sparande och mellan svenska och ut- ländska fonder vore att skattebelägga hushållen i stället för fonder- na. Skatten är ju, i ekonomisk mening, en skatt på hushållens kapitalavkastning och inte på företagsvinster. Skatten kan definie- ras på samma sätt som idag och svenska fonder bör få skyldighet att inbetala preliminärskatt, på samma sätt som redan gäller för t.ex. bankräntor. Därmed kommer sannolikt flertalet sparare i svenska fonder inte att märka någon skillnad. En annan fördel med denna lösning är att även svenska skattebefriade institutioner och utländska skattskyldiga, som fondsparar i Sverige, blir rätt be- skattade.

Derivat kan ge olikformig beskattning

Det kan uppstå problem med identifiering av inkomster som uppkommer via s.k. derivat, t.ex. optioner, swappar och terminer. Dessa problem behandlas också av Schjelderup.

Derivat ger skattebetalaren möjlighet att välja mellan att göra den verkliga transaktionen vid anskaffandet eller försäljningen av en tillgång eller att göra den ”syntetiska” versionen av samma affär med hjälp av derivat. Om beskattningen skiljer mellan de olika instrumenten och uppläggen uppstår möjlighet till skattearbitrage och det kommer att konstrueras skatteeffektiva portföljer. I de flesta länder beskattas exempelvis utdelningar och royalties med en källskatt, men via en ”syntetisk” affär kan inkomsterna omvandlas så de inte längre omfattas av källbeskattningen.

För att lösa upp dessa skillnader måste länderna se till att inkomst från portföljinvesteringar beskattas på samma sätt samt att utgifter ges fullt avdrag. Schjelderup m.fl. antyder dessutom att all värdestegring och värdeminskning borde beskattas direkt. För att undvika de stora likviditetsproblem som kan uppstå med ett sådant system, speciellt för hushållen, så föreslår man ett system med imputerade (tillskrivna) inkomster i nivå med en riskfri ränte- inkomst.

225

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

5.10Fördelningen mellan skatt på arbete och kapital

I den stora skattereformen 1990 91 var en av ambitionerna att åstadkomma en likformighet i beskattningen mellan arbets- och kapitalinkomster. Där framhölls tre fördelar med en sådan lik- formighet.

1.Likformighet är en förutsättning för rationella ekonomiska beslut. Ur kostnadssynpunkt är arbete och kapital de två helt dominerande produktionsfaktorerna. För att optimera produk- tion och tillväxt är det viktigt att produktionssystemet gör riktiga avvägningar av hur mycket kapital respektive arbete som ska användas. Denna avvägning påverkas naturligtvis av pris- relationen dem emellan. Påtagliga skillnader i beskattningen kan snedvrida prisrelationen och därmed också ge en icke- optimal produktionsfaktoranvändning.

2.Likformighet gör inkomstomvandling ointressant. Det finns inga ekonomiska definitioner som exakt kan skilja ut vad som, i produktionsledet, är det ekonomiska resultatet av arbets- insatserna respektive av kapitalinsatsen. Om t.ex. kapitalavkast- ning är lägre beskattad än arbete skapas ett intresse att betala ut ersättning – även för arbetsinsatserna – i form av ränta eller utdelning. I företag där ägaren och löntagaren är helt skilda personer skapas dock inga stora problem p.g.a. detta. Men däremot i fåpersonersägda företag där ägaren också arbetar i företaget. Med lägre kapitalbeskattning och i frånvaro av begränsningsregler skulle naturligtvis ägaren ta ut all sin ersätt- ning, både för sin insats av arbete och av kapital, i form av utdelning. Och löntagaren som har möjlighet att ”sätta sitt arbete på bolag” skulle helt kunna undslippa den högre arbets- inkomstbeskattningen. Med exakt likformighet i beskattning försvinner dessa incitament till inkomstomvandling. Därmed kan man undvika ett mycket svårt problem i skattesystemet.

3.Likformighet är också ett fördelningspolitiskt argument. Att beskatta inkomster från arbete och kapital lika hårt betraktas av många som både rimligt och rättvist och en sådan princip har god legitimitet.

Att likformighet ger stabila skatteintäkter är ett fjärde argument, som dock inte angavs i skattereformen. Över konjunkturcykeln, men även över längre perioder, varierar den andel av BNP som tillfaller löntagarna respektive kapitalägarna. Vid stora skillnader i

226

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

beskattningen dem emellan skulle de samlade skatteinkomsterna, räknat som andel av BNP, komma att variera extra mycket. Lik- formighet mellan skatt på arbete och på kapital gör alltså att skatte- intäkterna närmare följer BNP:s utveckling.

Det finns alltså mycket starka argument för att åstadkomma denna likformighet, eller åtminstone undvika alltför stor olikfor- mighet. Men tillsammans med alla andra krav som skattesystemet ska uppfylla är det inte så enkelt som det kan låta.

Först måste man inse att likformigheten måste gälla såväl i den första skattestationen, produktionsbeskattningen, som i den andra, inkomstbeskattningen i hushållen. Den tredje stationen, konsum- tionsbeskattningen, är oberoende av hur inkomsterna intjänats och därmed självklart likformig med avseende på kapital- och arbets- inkomster.

5.10.1Likformighet i första ledet

Skattereformen löste det första likformighetsproblemet i produk- tionen, genom att belasta både löner och vinster med en marginal- beskattning på cirka 30 procent, lönerna med arbetsgivaravgiften och vinsterna med bolagsskatten.

I botten, upp till 7,5 basbelopp, finns dock ingen reell lik- formighet. Där bygger arbetsgivaravgifterna upp individuella rättig- heter i form av pensioner, sjukförsäkringar o.d., vilket inte bolags- skatten gör. Därför har företagaren ett intresse att i första hand, upp till cirka 7,5 basbelopp, ta ut sin inkomst i form av lön. Det ansågs dock inte vara vare sig ekonomiskt eller fördelningspolitiskt fel att aktiva företagare fick samma möjligheter att bygga upp dessa försäkringsförmåner som löntagarna. Det skapar inte heller något som helst incitament att ”sätta sitt arbete på bolag”. Det väsentliga ur likformighetssynpunkt är att marginalbeskattningen ovanför förmånstaket, 7,5 basbelopp, är ungefär lika.

Efter skattereformen har såväl arbetsgivaravgiften som bolags- skattesatsen sänkts och andra skattelättnader har införts för mindre och fåpersonersägda företag. Men man kan ändå hävda att den approximativa likformigheten i stort sett består. Ersättning som utbetalas från företagen dels till löntagarna och dels till kapital- ägarna är så pass likformigt beskattade i företaget att det inte skapar några allvarliga problem med inkomstomvandling – och

227

Likformig kapitalbeskattning? SOU 2002:47

sannolikt inte heller med orationella ekonomiska beslut och fördelning.

Som behandlades tidigare är det dock inte rimligt att i företagen likabehandla räntan – dvs. den ersättning som går till dem som lånat ut pengar till företaget. Denna är ju helt obeskattad i produk- tionsledet. Men i skattesystemet är det dock avsevärt lättare att reglera vad som ska anses vara en godtagbar ränta än vilka vinster eller VD-löner som ska anses orimliga.

5.10.2Likformighet i andra ledet

De riktigt allvarliga svårigheterna att åstadkomma skattemässig likformighet mellan arbete och kapital uppkommer i nästa beskatt- ningsled inkomstbeskattningen av hushållen.

En till synes enkel teknisk lösning på detta problem kan tyckas vara att lägga ihop de bägge inkomsttyperna och sedan beskatta den sammanlagda inkomsten. Den tekniken används också i flertalet utomnordiska länder. Också Sverige använde den före skatte- reformen. Men i praktisk tillämpning uppnåddes dock långt ifrån likformighet, varken i Sverige eller i något annat land. Innan inkomsterna lades samman, utsattes kapitalinkomsterna för olika typer av reduktioner. En del undantogs, andra redovisade till hälften, osv. Skälen till dessa undantag och reduktioner var huvud- sakligen tre.

För det första har arbetsinkomster hög marginalskatt, ofta 50 procent eller högre. Om den tillämpas på den nominella kapital- inkomsten, blir den reala kapitalinkomsten efter skatt mycket låg, ganska ofta t.o.m. negativ. Detta är ett problem som naturligtvis är särskilt allvarligt vid hög inflation.

För det andra beskattas värdestegringsvinster endast vid rea- lisering. Därmed kommer en hög marginalbeskattning att skapa kraftiga inlåsningseffekter, som bidrar till en orationell kapital- användning.

För det tredje blir, p.g.a. den höga marginalskatten, den reala lånekostnaden efter skatt mycket låg, ganska ofta t.o.m. negativ. Det ger, förutom orationell kapitalanvändning, bl.a. den effekten att höginkomsttagare bor billigare i villor och bostadsrätter än låginkomsttagare. Detta p.g.a. progressiviteten i skatteskalan för arbetsinkomster.

228

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

I praktiken har det alltså visat sig omöjligt att, med denna sammanläggningsmetod, låta alla typer av kapitalinkomster och ränteutgifter utsättas för en och samma marginalbeskattning. Med olika marginalskatt för olika kapitalinkomster och kapitalutgifter uppstår s.k. skattearbitrage – dvs. manipulativa men fullt legala metoder som ger närapå obegränsad möjlighet att reducera skatten på kapitalinkomster. Under 1980-talet formligen exploderade dessa företeelser i Sverige. För att eliminera möjligheterna till skatte- arbitrage måste man mycket konsekvent genomföra en strikt lik- formighet för alla typer av kapitalinkomster och kapitalavgifter (ränteutgifter och reaförluster). Därför valde man i skattereformen att beskatta kapital efter en egen skala där inkomster beskattas med 30 procent från första till sista intjänade kronan. (Den blev dock inte 100-procentigt konsekvent bl.a. pensionssparande och rea- vinster på den egna bostaden är lägre beskattade och det finns också vissa begränsningar i avdragsrätten för kapitalutgifter.)

5.10.3Hur hantera olikformighet?

När man väljer denna duala beskattningsmodell försvinner också möjligheten att uppnå likformighet med skatten på arbets- inkomsten. I alla fall så länge som arbetsinkomsterna är progressivt beskattade. Den av skattereformen valda 30-procentiga kapital- inkomstbeskattningen stämmer tämligen väl med skatten på arbete upp till den s.k. brytpunkten.14 I det inkomstskikt där man enbart betalar kommunalskatt finns inga allvarliga likformighetsproblem. Men däröver, där arbetsinkomsten också beläggs med 20 25 pro- cent statlig skatt, finns en kraftig olikformighet. Nettoinkomsten av en krona kapitalinkomst blir 40 50 procent högre än av en krona arbetsinkomst.

I frånvaro av något regelverk som förhindrar det, skulle det vara lönsamt för fåpersonersägda företag välja att tillgodogöra sig alla inkomster överstigande 300 000 kronor i form av utdelningar. Denna kategori av inkomsttagare skulle alltså inte behöva vid- kännas den progressiva statliga inkomstskatten. Sannolikt skulle också flertalet löntagare med inkomster väsentligt över 300 000, som har möjlighet att sätta sitt arbete på ett bolag, med tiden också göra det. Skattevinsten för en person som tjänar 1 miljon om året skulle bli cirka 150 000 kronor. I längden går det inte att upprätt-

14 En inkomst på knappt 300 000 kronor år 2002.

229

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

hålla ett system där höga arbetsinkomster beskattas så olika, endast beroende på om de utförs i eget bolag eller som anställd. Det bryter alltför mycket både mot rättviseprinciper och ekonomisk rationa- litet.

Det är också orsaken till våra s.k. 3:12-regler som begränsar möjligheterna för fåpersonersägda företag där ägaren arbetar att tillgodogöra sig inkomster via kapitalbeskattningen. Det är en ganska besvärlig och krånglig lagstiftning som också ger visst utrymme för kringgående. Men den lyckas ändå hålla denna typ av rörlighet mellan arbets- och kapitalbeskattning på en rimligt låg nivå.

De skattevillkor som gäller för 3:12-bolagen är enligt vår be- dömning från investeringssynpunkt marginellt fördelaktigare än övriga bolags. Analysen utgår från att 3:12-bolagen, jämfört med andra bolag, har lägre skatt vid normalavkastning men i gengäld högre marginalbeskattning av vinsten. Men investeringsbeslut fattas under osäkerhet. Denna osäkerhetsrisk motiverar ett förhöjt vinstkrav. Den högre marginalskatten reducerar dock risken och därmed också en motsvarande förhöjning av vinstkravet.15

Slutsatsen blir att med den valda särbeskattningsmodellen och progressivt beskattade arbetsinkomster, går det inte att uppnå lik- formighet mellan kapital och arbete. Vidare kräver olikformigheten en lagstiftning av den typ som 3:12-reglerna innebär.

Vilka huvudalternativ finns då att minska olikformigheten? Eftersom progressiviteten helt och hållet motiveras av fördelnings- skäl bör alternativen mätas mot fördelningspolitiska vinster/för- luster.

N Höj kapitalinkomstskatten. Åtgärden har en positiv fördel- ningseffekt. Men alla de skäl som låg till grund för att överge de höga marginalskatter på kapitalinkomster, som sammanlägg- ningsmodellen medförde, kvarstår. Inflationsargumentet har dock mindre tyngd i dag. Men å andra sidan är risken för legal och illegal utflyttning av kapitalinkomster avsevärt större.

N Sänk den statliga skattesatsen. Här försvinner naturligtvis fördel- ningseffekten i samma takt som skattesatsen sänks.

N Ge pensionsrättigheter och/eller andra försäkringsförmåner även för löneandelar över 7,5 basbelopp. Det skulle innebära att även för dessa löneandelar skulle beskattningen i produktionsledet vara fördelaktigare än vinstbeskattningen – vilket i viss mån

15 ”Beskattning av småföretagare”, SOU 2002:52, Del 2, Bilaga 3.

230

SOU 2002:47

Likformig kapitalbeskattning?

kunde kompensera den ofördelaktigare beskattningen i hus- hållsledet. Åtgärden, som stärker den generella välfärdspoli- tiken, har både positiva och negativa fördelningseffekter. Om det ena eller andra ska anses överväga är snarast en värde- ringsfråga.

5.11Svenskt sparande volym och struktur

Sparandet påverkas inte bara av skatter utan också av många andra faktorer. Pensionssystemets omfattning och utformning, den offentliga sektorns budgetsituation och ålderspyramidens utseende är tre andra, mycket betydelsefulla faktorer.

Har vi då för lite, lagom eller för mycket sparande i Sverige? Har Sverige en bra struktur på sparandet?

Ska man uppnå sparandebalans i världen krävs att varje land, i alla fall på lång sikt, sparar tillräckligt för att täcka sina investeringar, dvs. har en utveckling av bytesbalansen där över- och underskott på lång sikt tar ut varandra. Sverige har sedan mitten av 90-talet haft ett strukturellt överskott i sin bytesbalans. Överskottet har varje år sedan 1995 legat mellan tre och fyra procent av BNP. Sett på det sättet har alltså Sverige ett långsiktigt lite för högt sparande. Men om man tar hänsyn till att vi under tidigare perioder haft under- skott och att vi har stora åldersgrupper som nu är på väg in i pensionsåldern, bör vi nu under en mellanperiod ha överskott.

Det finns ingen säker metod att avgöra om nuvarande överskott är lämpligt stort eller inte, där kan man ha olika mening. Men det finns å andra sidan inga uppenbara omständigheter som talar för att sparandet i Sverige skulle vara i någon allvarlig obalans.

När det gäller strukturen på det svenska sparandet rör den mest övergripande profilen fördelningen mellan sparande i riskkapital och annat, främst olika former av räntesparande. Eftersom skill- naden i avkastningen, åtminstone historiskt sett, har varit så stor mellan dessa olika former kan en obalans härvidlag på lång sikt påverka Sveriges nationalinkomst.

231

Likformig kapitalbeskattning? SOU 2002:47

Tabell 5.4 Sveriges ställning gentemot utlandet

Ställning dec 2001, mdr kr	Svenska tillgångar	Utländska tillgångar	Svenska netto-
	i utlandet	i Sverige	tillgångar

Direktinvesteringar	1 308	-867	440
Portföljinvesteringar	1 474	-2 176	-702
Därav aktier	1 070	-816	254
Därav räntebärande	404	-1 359	-956
Finansiella derivat	166	-151	15
Övriga investeringar	734	-1 102	-369
Därav handelskrediter	84	-58	26
Därav lån	580	-1 032	-453
Övrigt	70	-12	58
Valutareserv	157		157
Totalt	3 839	-4 297	-458

Källa: Sveriges Riksbank.

Riskkapitaltillgångar i utlandet har två huvudsakliga former. Dels direktinvesteringar, som utgörs av svenska företags tillgångar i form av dotterbolag och liknande. Dels portföljaktier, som utgörs av de svenska hushållens, institutionernas och företagens innehav av utländska börsaktier och liknande. Av tabell 5.4 framgår att för båda kategorierna gäller att Sverige äger mer i utlandet, än vad utlandet äger i Sverige. Det betyder alltså att vi äger mer än det samlade värdet av allt riskkapital som finns i de svenska företagen, knappt 700 miljarder mer (det är sannolikt en påtaglig under- skattning därför att direktinvesteringstillgångarna är kraftigt undervärderade i statistiken). Övriga tillgångar, huvudsakligen räntebärande, har den motsatta positionen. Här har vi en negativ balans gentemot utlandet på mer än 1 000 miljarder kronor.

Sammantaget ger detta ett intryck av att det svenska ekonomisk- politiska systemet verkar favorisera ett, i förhållande till omvärlden, relativt högt risktagande i sparandet. Vilken roll skattesystemet spelar i sammanhanget går inte att avgöra. Men den övergripande strukturen ger i alla fall ingen signal till att ändra beskattningen av sparandet i en riktning som skulle stimulera till ökat risktagande i sparandet.

Ovanstående avser hela den svenska ekonomin, alltså samtliga ägarkategorier. Av särskilt intresse ur beskattningssynpunkt, är hushållens och deras ägande.

232

SOU 2002:47 Likformig kapitalbeskattning?

Tabell 5.5. Hushållens förmögenhet 2001

	Mdkr	Av fi tillg, %	Av tot tillg %

Noterade aktier	505	14,1	8,3
Övriga aktier, andelar, insats	423	11,8	7,0
Aktiefonder	316	8,8	5,2
Övriga fonder	152	4,2	2,5
Livförs, trad	642	17,9	10,6
Livförs, unit link	187	5,2	3,1
Pensionsförs	407	11,3	6,7
Övriga fi tillgångar	958	26,7	15,8
Summa fi tillgångar	3 590	100,0	59,2
Bostäder	2 470	68,8	40,8
Totala tillgångar	6 060	168,8	100,0
Skulder	1 248	34,8	20,6

Källa: SCB, Finansräkenskaperna samt egna beräkningar.

Hushållens likvida tillgångar i form av kontanter, banktillgodo- havanden o.d. utgör endast cirka en sjättedel av de totala till- gångarna. De stora förmögenhetsmassorna utgörs dels av eget ägda bostäder, dels av aktier, fonder och försäkringssparande. Skuldsätt- ningsgraden uppgår till 20 procent och torde i stor utsträckning vara förbunden med bostadsägande.

Om man skall få en bild av fördelningen mellan aktietillgångar och övriga finansiella tillgångar, huvudsakligen räntetillgångar, måste man dela upp fond- och försäkringsägandet. Här har tills vidare schablonmässigt antagits att övriga fonder och försäkringar innehåller 50 procent aktier (utgår man från försäkringsbolagens och ”övriga finansiella bolags” genomsnittliga innehav kommer man något högre).

233

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

Tabell 5.6. Hushållens direkta och indirekta ägande av finansiella tillgångar

	Mdkr	Av fi tillg, %	Av tot tillg %

Direkt ägda marknadsaktier	505	14,1	8,3
Direkt ägda onoterade aktier, andelar	423	11,8	7,0
Indirekt ägda marknadsaktier	1 010	28,1	16,7
Summa aktier	1 938	54,0	32,0
Direkt ägda räntetillgångar	958	26,7	15,8
Indirekt ägda räntetillgångar	694	19,3	11,5
Summa räntor	1 652	46,0	27,3
Summa fi tillgångar	3 590	100,0	59,2

Källa: SCB, Finansräkenskaperna samt egna beräkningar.

Hushållen har alltså något mer än hälften av sina finansiella till- gångar placerade i aktier (i redovisningen ingår även ideella organisationer). Anmärkningsvärt är måhända också att av de marknadsnoterade aktierna ägs två tredjedelar indirekt via fonder och försäkringsbolag.

Det finns endast två kategorier av slutliga ägare. Vid sidan av hushållen och hushållens ideella organisationer är den andra slutliga ägarkategorin den offentliga sektorn. Finansiella företag, invest- mentbolag men även övriga icke-finansiella företag utgör inter- mediära ägare och samtliga av deras tillgångar ägs slutligt av hushåll, ideella organisationer samt staten, kommunerna och socialförsäkringssektorn.

234

SOU 2002:47 Likformig kapitalbeskattning?

Tabell 5.7. Slutliga svenska ägare, dec 2001, mdr kr

	Offentlig	Hushåll +	Totalt	Andel
	sektor	ideella org		privat, %
Finansiella tillgångar, totalt	1 765	3 590	5 354	67
Aktier o andra ägarandelar	714	928	1 642	57
Därav aktier, noterade	451	505	956	53
Fondandelar	92	468	559	84
Därav aktietillg	46	342	388	88
Försäkringssparande	0	1 235	1 235	100
Därav aktietillg	0	618	618	100
Skulder, totalt	1 760	1 248	3 008	42
Direkt o indirekta aktier	760	1 887	2 647	71

Källa: SCB och Finansräkenskaperna.

En uppställning av det slutliga ägandet visar att hushållen står för 70 procent av det totala aktieägandet av svenska aktörer. När det gäller direktägda, marknadsnoterade aktier är dock de offentliga och privata sektorerna någorlunda jämnstora.

5.12Summering

Likformighet i beskattningen är särskilt angelägen inom kapital- beskattningens område.

Den svenska kapitalmarknaden är i hög grad integrerad med den internationella och blir än mer integrerad i framtiden. Svensk kapitalbeskattning bör utformas utifrån denna förutsättning.

Sverige bör ha en bolagsbeskattning som är internationellt konkurrenskraftig.

Den olikformighet som finns mellan hur vinster och räntor beskattas i företagen är visserligen ur strikt ekonomisk synpunkt olycklig, men bör av andra skäl inte avskaffas.

Avräkningssystem, där hushållen får tillgodoräkna sig den skatt som är betald i svenska bolag, har inga sådana fördelar att de bör införas i Sverige.

Kapitalbeskattningen i hushållen har sina största problem i samband med uppskjuten skatt.

Den skatt som svenska värdepappersfonder betalar på fond- andelarnas avkastning bör flyttas över och i stället belasta hus-

235

Likformig kapitalbeskattning?

SOU 2002:47

hållen. Den skatt som fonderna i dag betalar ska de även framledes inleverera till staten, men då i form av preliminär skatteinbetalning för hushållens räkning.

Olikformigheten i beskattningen av arbete och kapital skapar allvarliga spänningar redan på nuvarande nivå. Eventuella sänk- ningar av kapitalinkomstskatter ökar dessa spänningar. En höjning av taken i socialförsäkringssystemen minskar dem.

De skattevillkor som gäller för 3:12-bolagen är enligt vår be- dömning från investeringssynpunkt marginellt fördelaktigare än övriga bolags. Regelverket är dock mer komplicerat för dessa bolag.

Internationella hänsyn och olika former av gränsöverskridande förfarande talar för en sänkning av skattesatsen på hushållens kapitalavkastning. Problem med inkomstomvandling och för- delningspolitiska skäl talar för en höjning. Skattesatsen måste bli en kompromiss mellan dessa hänsyn.

Så länge problemen med illegala gränsöverskridande förfaranden inte påtagligt växer i volym finns inga övertygande skäl att ändra skattesatsen på hushållens kapitalinkomster. En fortgående interna- tionalisering av den svenska kapitalmarkanden, med särskild be- toning på ett eventuellt EMU-deltagande, talar för en framtida skärpt problematik. Samarbetet inom EU, med sparandedirektiv och andra initiativ, talar i motsatt riktning.

Utredningen har inte funnit något i den övergripande strukturen på sparande och förmögenheter som pekar på allvarliga sned- vridningar från skattesystemet.

236

6Likformig konsumtionsbeskattning

När hushållen använder sina disponibla inkomster till konsumtion beläggs de med indirekta skatter i form av moms och punktskatter. Hur mycket skatt som utgår avgörs av vad och var man kon- sumerar. Däremot har det ingen betydelse hur hushållet intjänat pengarna och hur de tidigare är skattade i de två första skatte- stationerna. Därmed är konsumtionsbeskattningen helt frikopplad från inkomstsidans (produktionsinkomster och hushållsinkomster) beskattning och kan behandlas helt separat.

I grund och botten finns samma typ av argument för lik- formighet vid beskattning på konsumtionsområdet som vid beskattning av produktions- och hushållsinkomster. För att inte snedvrida ekonomiskt rationella konsumtionsbeslut ska skatte- systemet förhålla sig neutralt och belasta alla varor och tjänster med procentuellt lika stor skatt.

Problemet är dock att denna grundläggande princip måste förses med några viktiga undantag av såväl teoretisk som praktisk natur. För att börja med de praktiska så finns åtminstone två viktiga och ett något mindre viktigt undantag.

Hushållens egen produktion går inte att skattebelägga, den är för övrigt undantagen från skatt i alla tre beskattningsled. Det är självfallet såväl praktiskt som ur legitimitetssynpunkt omöjligt att beskatta den produktion och konsumtion som sker när vi i hus- hållen städar, lagar mat eller tapetserar. Men i skatteekonomisk mening innebär det ett skattegynnande som medför en påtaglig snedvridning av hushållens produktions- och konsumtionsbeslut.

För att en konsument alltid ska fatta beslut som leder till optimal resursanvändning i produktionen bör alla hennes konsumtions- alternativ vara likvärdigt momsbelagda, dvs. även konsumtion i utlandet borde vara belagda med hemlandets moms. Det är också en praktisk omöjlighet. Vissa typer av tjänster, exempelvis finan- siella tjänster, går i praktiken inte heller att momsbelägga.

237

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

Så över till några teoretiskt motiverade orsaker till varför man ska göra avsteg från likformigheten. Det existerar nämligen något som ekonomer kallar externa effekter. Detta innebär att alla kost- nader och/eller intäkter, som produktion och konsumtion av varor/tjänster medför, inte är inbakade i marknadspriset. Negativa effekter på miljön är typexempel på detta. Men det finns också positiva externa effekter. Som motiv för lägre moms på dags- tidningar och kultur används att de gynnar demokratin. Ett argu- ment för lägre skatt på förebyggande vård kan vara att det minskar sjukvårdskostnaderna.

Det kan också finnas fördelningspolitiska skäl. Så kallad lyxskatt på viss konsumtion och sänkt moms på mat har motiverats med detta skäl. Också folkhälsoskäl åberopas ibland, framför allt som skäl för höga skatter på alkohol och tobak. De är dock ofta svåra att skilja från externa effekter som kan minska vård- och omsorgs- kostnader.

Det är alltså alldeles uppenbart att det varken är möjligt eller ekonomiskt eftersträvansvärt att uppnå ens en approximativ lik- formig beskattning på konsumtionsområdet. I detta läge, när man måste göra väsentliga avvikelser från likformigheten, erbjuder den ekonomiska vetenskapen en alternativ princip nämligen den om optimal beskattning1.

Teorin om optimal beskattning går i korthet ut på att den indirekta beskattningen på en vara eller tjänst bör sättas i omvänd proportion till dess priskänslighet. Det innebär att om en vara eller tjänst har låg priskänslighet, dvs. hushållen köper nästan lika mycket av den även om priset höjs, då bör man beskatta denna relativt mycket. Däremot ska man ha låg skatt på varor/tjänster där konsumtionsvolymen reagerar starkt på prisändringar. Grund- tanken är naturligtvis att skatten så lite som möjligt ska störa hus- hållens konsumtionsval, eller rättare sagt, skatten ska anpassas så att den för varje vara eller tjänst påverkar konsumtionsvolymen ungefär lika mycket.

Teorin är dock behäftad med en avgörande svaghet – dess empiri. Det är nämligen inte möjligt att entydigt fastställa stabila värden för varors och tjänsters priskänslighet. Bl.a. är det ofta stor skillnad om man mäter hushållens reaktion strax efter prisändringar eller väntar ett antal år. Exempelvis hushållens bostadskonsumtion är på kort sikt bland den mest okänsliga för prisändringar, men visar sig

1 Detta resonemang utvecklas i bilaga 1 till Tjänstebeskattningsutredningen, SOU 1997:17.

238

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

på lång sikt tillhöra den mest känsliga konsumtionen. Alkohol och tobak är varor som brukar uppvisa motsatt mönster. Pris- känsligheten ändras också över tiden i takt med att varu- och tjänsteutbudet förändras och i takt med att prisrelationerna för- ändras.

Dessa omständigheter gör att det inte är möjligt att detalj- utforma den indirekta beskattningen utifrån teorin om optimal beskattning. Om man däremot finner varu- eller tjänsteområden som bedöms att, stabilt och långsiktigt, påtagligt avvika från den genomsnittliga priskänsligheten kan man överväga att anpassa skatten uppåt respektive nedåt. Det uppstår dock en viktig skillnad när priskänsligheten talar för en sänkning respektive höjning av skatten. Om man genom att sänka den indirekta skatten på ett varu- eller tjänsteområde kan bidra till bättre konsumtionsval hos hushållen är det naturligtvis ett plusvärde. Men bortfallet av skatteintäkten kräver att man höjer någon annan skatt. Det innebär ett minusvärde – och denna måste väga lättare för att totaleffekten ska bli positiv.

Innan man av detta skäl sänker en konsumtionsskatt bör man alltså ha identifierat en motvägande skattehöjning som har mindre störande effekter på ekonomiskt beslutsfattande. Härvidlag brukar det inte finnas så gott om kandidater. Det enklaste testet är att pröva om en parallell uppjustering av alla övriga indirekta skatter ger en totalpositiv effekt.

För prisokänsliga varu- och tjänster gäller snarast det motsatta. En skattehöjning kan innebära en positiv effekt i form av ett rationellare konsumtionsval. Men dessutom kan den ökade skatte- intäkt som uppkommer användas till att minska andra skatter och deras störande effekt på ekonomiska beslut. Ett sådant synsätt kan också ligga till grund för en rimlig avvägning mellan de två prin- ciperna likformighet och optimal beskattning. Slutsatserna blir:

N Så länge det inte föreligger erfarenhetsmässigt och/eller teo- retiskt stabila argument för väsentligt avvikande priskänslighet bör likformighet gälla, dvs. full momsbeskattning ska utgå.

N Nedsättning av momssatsen p.g.a. priskänslighetsskäl bör tillämpas med stor restriktivitet, därför att det i princip förutsätter en höjning av den generella momssatsen.

N Punktskatter ovanpå momsen för prisokänsliga varu- och tjänsteområden kan bidra till att hålla nere den allmänna moms- satsen, och bör därför inte beläggas med samma restriktivitet

239

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

som momsreduktionerna. Om punktskatterna dessutom har positiva externa effekter finns vanligtvis övervägande skäl för att införa dem.

Som praktiska åskådningsexempel på detta resonemang kan vi ta energi- och livsmedelsbeskattningen (även om deras avvikande beskattning inte har optimal-beskattningsprincipen som huvud- argument). Att ersätta punktbeskattningen på energiområdet skulle kräva en höjning av det allmänna momspåslaget från 25 till cirka 33 procent. Frågan blir då om det skulle innebära att produktions- och konsumtionsbeslut i den svenska ekonomin skulle bli rationellare av en sådan förändring. På motsvarande sätt blir frågan om, å ena sidan ett slopande av momsnedsättningen på mat och, å andra sidan en sänkning av den allmänna momssatsen till cirka 23 procent skulle ge positiva totaleffekter på den ekonomiska rationaliteten.

Det finns tyvärr inga exakta svar på dessa frågor. Men sannolikt skulle flertalet sakkunniga bedömare svara nej på den första frågan och ja på den andra. Om vi alltså skulle göra avvägningen enbart mellan likformighets- och optimal-beskattningsprinciperna bör vi behålla punktskatterna i energiområdet men slopa den särskilda matmomsen.

6.1Olikformighet som protektionism

Ett annat skäl för länder att ha en olikformig konsumtions- beskattning kan vara att gynna det egna landets företag. Det kan man göra genom att sätta låga skatter på konsumtionsområden där det egna landet har omfattande produktion.

Det är t.ex. uppenbart att de stora vinproducerande länderna inom EU inte har någon punktskatt på vin medan t.ex. England och alla nordiska länder har det. Det är också vanligt att länder i viss mån anpassar sin beskattning av bilismen, beroende på om man har egen biltillverkning och vilken struktur den i så fall har. Man kan också tänka sig att ta ut höga punktskatter på varugrupper som huvudsakligen importeras.

EU:s regelverk förbjuder dock i princip den typen av skatte- anpassningar. Det är emellertid inte alltid lätt att avgöra om en punktskatt eller momsnedsättning är orsakad av protektionistiska skäl eller av miljö- eller folkhälsoskäl. Sverige har redan tvingats

240

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

ändra något på strukturen inom alkoholbeskattningens område. EU anser bl.a. att vi beskattade alkoholmängden på vin relativt sett för högt jämfört med skatter på andra alkoholhaltiga drycker. Däremot har EU ännu inte ansett att de vinproducerande länderna borde införa skatt på vin i proportion med hur de punktbeskattar den alkohol som finns i starksprit.

På sikt ska man nog räkna med att utrymmet för protek- tionistiskt betingade skatteavvikelser blir mindre och mindre inom EU. Detta gäller dock inte om protektionismen drabbar länder utanför EU.

Ur ekonomisk synpunkt är det välmotiverat att motverka pro- tektionism i denna form. Sverige har heller inte något allvarligt att frukta från en sådan utveckling, varken från skattesynpunkt eller ur en samhällsekonomisk synpunkt. De anpassningar som kan bli nödvändiga är i ett vidare och långsiktigt perspektiv marginella. I detta sammanhang ska dock framhållas att EU:s syn på vissa av våra miljöbetingade skatter kan bli ett påtagligt problem, just därför att EU tycks betrakta dem som protektionistiska, vilket enligt utred- ningen är helt felaktigt.2

6.2Indirekt beskattning, gränshandel och skattekonkurrens

Det är förvisso inget nytt i historien att människor har idkat handel över nationsgränser med huvudsakligt syfte att undvika beskatt- ning. I detta sammanhang finns de skatter i fokus, som påverkar varan eller tjänstens slutpris, dvs. det som brukar kallas indirekt beskattning. För Sveriges del handlar det om moms och punkt- skatter.

Men frågan hur statliga pålagor påverkar handeln över nations- gränserna blir naturligtvis extra aktuell i perioder när tullar sänks eller försvinner, gränskontroller upphör, valutor avregleras samt transport och transaktionskostnader sänks. Inom EU har allt detta hänt i stort sett samtidigt.

De vetenskapliga analyserna av gränshandel och skattekon- kurrens har på utredningens initiativ sammanställts av Michael Keen.3 Analyserna utgår från att det för varje land finns en ur

2Denna fråga behandlas utförligare i kapitel 11.

3”Some International Issues in Commodity Taxation”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002.

241

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

välfärdssynpunkt optimal nivå på konsumtionskatten, som skulle tillämpas om det inte fanns någon konkurrerande gränshandel. Jämfört med detta optimala läge innebär varje avvikelse en väl- färdsförlust.

När man släpper gränshandeln fri uppstår en skattekonkurrens- situation, där små och stora länder sannolikt kommer att bete sig olika. Små länder får starkare incitament att sänka konsum- tionsskatterna. Det beror på att den förlust av skatteintäkter man där gör från den egna befolkningens inhemska konsumtion, mycket väl kan uppvägas av den vinst man gör på ökad gränshandel som kommer från större grannländer. När det stora landet sänker skatten förlorar det förhållandevis mycket mer än det vinner via ökad gränshandel.

Skattekonkurrens via gränshandel kommer därför sannolikt att leda till att alla inblandade länder kommer att ha lägre konsum- tionsskatter än om gränshandel inte fanns. Små länder kommer dock att ha kraftigare skattesatsreduktioner.

Det innebär välfärdsförluster för samtliga länder i form av icke- optimala skattesatser. För länder med högre skattesatser till- kommer ytterligare två förluster. Dels att man ”skänker bort” skatt till andra länder. Dels det samhällsekonomiska slöseri som åsamkas av de transport- och andra kostnader som den skattebetingade gränshandeln medför. Lågskatteländerna får dock en välfärdsmässig pluspost i form av att de tar hand om de ”bortskänkta” skatterna.

Det väsentligaste resultatet är dock att det sammanlagda resul- tatet för alla inblandade länder blir negativt om skattekonkurrensen får verka fritt mellan länderna. Det öppnar för en situation där ett organiserat samarbete skulle kunna innebära fördelar för alla. Man bör komma överens om att bägge länderna höjer sina skatter så att de bägge kommer närmare sina optimala nivåer. Om man exem- pelvis kommer överens om att höja lika mycket kommer gräns- handeln att lämnas oförändrad. Det kan i förstone se ut som en neutral uppgörelse, som bägge kan komma överens om. Men det mindre landet (eg. det land som har lägre skatt) kommer att göra en dubbel vinst. Dels kommer det närmare sitt optimum. Dels ökar också den mängd skatt, som det andra landets medborgare betalar via det positiva gränshandelsnettot. För det större landet blir resultatet oklart. Vinsten är en mer optimal skattenivå men det motvägs av större skatteförluster via det negativa gränshandels- nettot.

242

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

En neutral uppgörelse, där bägge vinner lika mycket, måste innebära att skatteskillnaden också minskas så mycket att skatte- vinsten respektive förlusten via gränshandeln kvarstår oförändrad.

Keen genomför också i sin rapport några räkneexempel som belyser hur stora välfärdsvinsterna kan tänkas bli av ett samarbete mellan länderna som syftar till att minska skattekonkurrensen. Dessa exempel pekar mot att på varuområden där det finns en omfattande gränshandel som är betingad av skatteskillnader, finns möjligheter att göra välfärdsvinster. För Sveriges del är framför allt områden som alkohol och tobak, med en omfattande gränshandel, särskilt intressant. Här skulle det kunna handla om välfärdsvinster som kan beräknas till åtskilliga miljarder kronor.

En annan viktig slutsats av Keens analyser är att om Sverige sänker sina höga punktskatter på alkohol och tobak i akt och mening att minska gränshandeln, då kommer ändå de samlade väl- färdsförlusterna att öka.

Slutligen noterar Keen också att sambandet mellan länderstorlek och skattenivå tycks stämma väl så länge det handlar om riktigt små och centralt placerade länder, typ Luxemburg. Men redan när man kommer upp till länderstorleken som t.ex. Danmark tycks sam- bandet upphöra. Då får uppenbarligen andra faktorer avgörande betydelse för vilken utgångsposition länderna får i den inter- nationella konkurrensen om indirekta skatter. Detta gäller givetvis även Sverige.

6.3Alkohol- och tobaksskatt

Av särskilt intresse när det gäller punktskatter, förutom energi- skatter som behandlas i ett särskilt kapitel, är naturligtvis skatter på alkohol- och tobaksvaror. Punktskatterna svarar här för en stor del, oftast t.o.m. huvuddelen av konsumentpriset. Därmed blir det uppenbart lönsamt för konsumenter att med olika metoder, legala och illegala, söka undgå skatten. Enligt Michael Keen uppgår de svenska skatteförlusterna via utlandstransaktioner till relativt be- tydande belopp. Tabellen nedan visar förluster av både gränshandel och olaglig införsel.

243

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

Tabell 6.1. Skatt och skatteförluster på alkohol och tobak vid utlandstransaktioner, år 2000

Vara	Betald skatt	Skatteförluster
	Mdr kr	Procent	Mdr kr
Tobak	7,8	25	2,0
Sprit	4,9	44	2,2
Vin	3,6	27	1,0
Öl	2,4	18	0,4
Summa	18,7	29	5,4

Källa: Finansdepartementet samt egna beräkningar.

Sverige har internationellt sett höga skatter på alkohol och tobak. Det gäller även om man begränsar jämförelserna till andra EU- länder. Fr.o.m. år 2004 kommer mycket generösa införselkvoter att tillåtas för privatpersoner inom EU. Det blir tillåtet att föra in 10 liter sprit, 90 liter vin, 110 liter öl och 40 paket cigaretter. I det läget kommer det att bli svårt att bibehålla de svenska punkt- skatterna utan att skatteförlusterna via gränshandel ökar mycket kraftigt.

Frågan för denna utredning blir då hur allvarligt hot mot Sveriges framtida skatteinkomster detta utgör (den alkoholpoli- tiska sidan behandlas inte av utredningen). Följande resonemang kan ge en rimlig uppfattning om hur stora skatteförlusterna kan bli.

Utifrån de uppgifter som redovisas av Riksskatteverket4 kan man anta att cirka 60 procent av skatteförlusterna är hänförliga till illegal införsel av helt obeskattade varor. Resten är införsel av varor som är beskattade i annat land och tax-free införsel. Denna senare del skulle alltså svara för cirka 2 miljarder i skatteförluster.

EU:s nya införselkvoter påverkar enbart möjligheten att införa varor, som är beskattade i annat EU-land. Om denna typ av införsel skulle fördubblas blir skatteförlusten mindre än 2 miljarder och om den tredubblas stannar förlusterna på under 4 miljarder kronor. Det är svårt att tänka sig att ökningen skulle bli större än så.

Ett annat scenario är att Sverige väljer att sänka dessa punkt- skatter. Det är naturligtvis omöjligt att avgöra hur stora sänkningar som skulle krävas för att bibehålla privatinförseln från EU på

4 Skattestatistisk årsbok, RSV 2001.

244

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

nuvarande nivå. Men en rimlig gissning är kanske att Sverige skulle behöva halvera skatteskillnaden gentemot det EU-land, som har den lägsta skatten. Det skulle innebära cirka 40 procent sänkt spritskatt, motsvarande cirka 100 kr/liter (inklusive momseffekt), 50 procent på vinstskatt (cirka 17 kr/liter) samt 25 procent på tobak (cirka 6 kr/cigarettpaket). Öl har relativt höga transport- kostnader, därför har vi har antagit att det räcker med en 25-pro- centig skattereduktion.

Brutto skulle detta medföra en förlust av cirka en tredjedel av dagens skatteinkomster från alkohol och tobak, motsvarande 6,3 miljarder kronor. Men från denna summa måste då dras de skattevinster vi gör på grund av att illegal införsel av obeskattade varor minskar. Om man utgår från att denna minskar i samma mån som skatten reduceras, vilket är ett mycket försiktigt antagande, blir denna pluspost 1,3 miljarder. Med denna beräkningsmetod skulle alltså en sådan, tämligen kraftfull, svensk skatteanpassning för alkohol och tobak, medföra ett skattebortfall, netto, på maxi- malt 5 miljarder.

Dessa sifferexempel antyder också att skatteförlusterna sanno- likt blir något större vid en skatteanpassningsstrategi, jämfört om man tar förlusterna via en ökning av privat införsel från EU. Detta resultat överensstämmer också väl med de teoretiska modeller som Keen redovisar.

Det finns dock beräkningar som tyder på att skattesänkningar på starksprit skulle kunna ha en positiv effekt på skatteinkomsterna. Orsaken till detta något avvikande resultat, torde vara att här skulle inte bara illegal införsel minska utan också illegal inhemsk till- verkning.

Det är dock svårt att se någon strategi som helt kan undvika skatteförluster i samband med att EU:s generösa införselkvoter införs. Någonstans i intervallet 2-5 miljarder kan vara en rimlig uppskattning. Visserligen blir skatteanpassningsstrategin sannolikt något dyrare men å andra sidan har den fördelar i form av större rättvisa mellan olika konsumentgrupper, mindre illegal verksamhet och lägre transportkostnader.

245

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

6.4Mervärdesskatt

I dagsläget är det destinationsprincipen som råder vid beskattning av varor i större delen av västvärlden. Det betyder att varuskatterna tas ut i det land där de konsumeras. Till och med sommaren 2001 använde sig Ryssland och de forna Öststaterna av en ursprungs- princip, dvs. skatt i produktionslandet, men har nu också de ändrat detta till beskattning i konsumtionslandet.

Det finns också en tredje möjlig princip, nämligen att belägga svenska hushålls konsumtion med skatt oavsett var i världen den sker. Det skulle undvika de problem som destinationsprincipen medför i form av skattebetingad gränshandel och privat införsel. Men en sådan uppläggning är praktiskt ogenomförbar och har aldrig prövats.

Beträffande ursprungsprincipen kan man starkt ifrågasätta om en sådan momsbeskattning ska sägas vara en konsumtionsbeskattning. Man kan illustrera detta med en tänkt ensidig svensk övergång till den principen. Det blir då det svenska förädlingsvärdet som skatte- beläggs, även när produktionen säljs på den internationella mark- naden. Utländska företags produktion kommer istället inte att vara momsbelagd, inte ens när den saluförs i Sverige. Eftersom svenska företag även fortsättningsvis måste anpassa sina priser till den internationella nivån, skulle momsen inskränka på företagens lönebetalningsförmåga. Vinsterna måste dock förbli opåverkade, eftersom kapitalavkastningskravet och därmed vinsterna bestäms internationellt. Slutresultatet skulle bli en produktionsbeskattning som medförde lägre svenska löner, men å andra sidan också lägre priser. Det reala värdet av löneinkomsterna skulle dock sjunka medan realvärdet av kapitalinkomster skulle öka.

Resultatet blir likartat även om man tänker sig att alla andra länder också tillämpar ursprungsprincipen. Men då behöver respektive lands lönenivå enbart anpassa sig till de skillnader i momssatser som finns mellan länderna.

Mervärdeskatten tas, som namnet antyder, ut på företagens mervärde. Detta åstadkoms genom att företaget betalar moms på sin inhemska försäljning men får, från skattemyndigheten, tillbaks all den moms som det betalat på sina inköp av varor och tjänster. (Det innebär att t.ex. många typiska exportföretag får nettobetal- ningar av moms från skattemyndigheten.)

Det finns en äldre teknik av konsumtionsbeskattning, omsätt- ningsskatt, som bl.a. användes i Sverige under stor del av 60-talet.

246

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

Då belades hela omsättningen i de branscher som huvudsakligen sålde till slutlig konsument, som detaljhandeln, med skatt. Svårig- heten är att många branscher har mycket blandad försäljning, både till andra företag och till konsumenter. Därför skapas många problem, både med kringgående av skatt och dubbelbeskattning av viss konsumtion.

Mot denna bakgrund är det begripligt att det är moms enligt destinationsprincipen som kommit att bli den dominerande kon- sumtionsbeskattningen i flertalet industriländer. Likaså att den är fullt accepterad och tillämpas helt systematiskt, i alla fall mellan de europeiska länderna.

I USA finns dock den gamla tekniken kvar i många delstater, här tillämpar man s.k. Sales Tax. Likaså hävdar USA i de internationella skatteöverläggningarna att momsbefrielsen av exporten utgör en otillbörlig subvention. Men eftersom alla länder lyfter av sin moms vid export och lägger på den vid import, sker internationell kon- kurrens på lika villkor (även USA gör samma typ av gränsjuste- ringar för sin sales tax). Mer om detta finns att läsa i Leif Muténs expertrapport till utredningen.5

I Sverige utgör momsen en av de allra mest betydelsefulla skatte- baserna. Den svarar för ungefär en sjundedel av den offentliga sektorns inkomster. Den är också tämligen robust bl.a. beroende på att den har vissa ”självkontrollerande” inslag i handeln mellan inhemska företag – det ena företagets avdragspost utgör ju det andra företagets skatteplikt. Skatteförluster på momsområdet åter- finns främst inom tre områden: svart produktion, obeskattade ut- tag ur företag som görs av snattare, personal och ägare, samt vissa typer av gränsöverskridande transaktioner (fiktiv export, karusell- handel, e-handel från tredje land o.d.)

I 1990 91 års skattereform strävades efter att bredda momsbasen så mycket som det var praktiskt och politiskt möjligt. De undantag och nedsättningar som till slut kvarstod var främst inom områdena finansiella tjänster, sjukvård och kultur/idrott. Motivet för bank och försäkring var rent teknisk, det går inte att tillämpa moms- systemet inom dessa branscher. De andra områdena ansågs ha på- tagligt positiva externa effekter och därför ville man subventionera priserna på dessa.

Tätt inpå skattereformen (1992) gjordes dock en betydelsefull ny momsnedsättning på mat, vilken följdes av en ytterligare sänk-

5 Expertrapport 4, SOU 2002:47, Volym B.

247

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

ning 1996, ner till 12 procent. Sedan dess har ytterligare bas- krympningar beslutats, varav sänkningen av bokmomsen från 25 till 6 procent (2002) är den ekonomiskt mest betydelsefulla. Bortsett från finansiella tjänster innebär undantagen och nedsättningarna ett bortfall av skatt på nära 27 miljarder 2002.6 Av detta är 60 procent, eller drygt 16 miljarder, kostnaden för den lägre momsen på livs- medel.

De skäl som kan tala för en avvikande konsumtionsbeskattning av mat är framför allt två.

N Fördelningspolitiska skäl. Barnfamiljer, och särskilt då flerbarns- familjer, har både lägre konsumtionsstandard än genomsnittet och större utgifter för mat. Det talar för sänkt moms som en subvention till dessa grupper.

N Ur optimal-beskattningsynpunkt. Man kan på goda grunder anta att livsmedel har lägre priskänslighet än genomsnittet. Det talar för att en eventuell avvikelse skulle innebära högre skatt.

Den fördelningspolitiska effekten av dagens sänkta matmoms skulle dock kunna uppnås med andra metoder. En höjning av barn- bidraget med storleksordningen 100 kronor per månad skulle ge ungefär samma effekt. Den statsfinansiella kostnaden för detta skulle bli cirka två och en halv miljarder kronor, vilket ska ställas mot drygt 16 miljarder i ökade momsintäkter. Oavsett om man använder mellanskillnaden till sänkning av den generella moms- satsen eller annan skattesänkning, skulle en sådan rockad innebära ett enklare skattesystem, rationellare ekonomiska beslut och be- tydande välfärdsvinster.

6.4.1Destinationsprincipen och EU

Internationellt är det således destinationsprincipen som är den vanliga när det gäller att fördela konsumtionsskatteintäkterna mellan länderna. Principen innebär också att producenter från olika länder kan konkurrera med varandra på lika villkor på en viss kon- sumtionsmarknad, eftersom alla där skall tillämpa samma skatte- sats.

Av historiska och av praktiska skäl förekommer det dock en rad undantag från den rena destinationsprincipen. Så är det för t.ex.

6 Regeringens proposition 2001/02:100, 2002 års ekonomiska vårproposition, bilaga 2, ”Redovisning av skatteavvikelser”.

248

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

olika former av gränshandel med varor. För gränsöverskridande handel med tjänster har undantagen från en ren destinationsprincip varit ännu mer omfattande. Det är först på senare tid, när gräns- överskridande elektronisk handel utvecklats, som man påbörjat att genomföra destinationsprincipen också på det området.

Inom EU är undantagen från destinationsprincipen omfattande för gemenskapsintern handel mot konsument. Det gäller både på varu- och tjänstesidan. Undantagen går närmast tillbaka på prak- tiska hänsyn, eftersom en fullt genomförd destinationsprincip kan medföra en utökad administrativ börda för företagen. Det har på senare år också från kommissionen och vissa medlemsländer, hävdats att en ren ursprungsprincip för mervärdesskatten skulle vara mest naturlig inom en fullt genomförd inre marknad.

För varuhandeln finns således en rad undantag från destinations- principen, närmast motiverade av tekniskt/administrativa hänsyn. Varor som sänds från en näringsidkare till konsumenter i ett annat medlemsland (postorderhandel) skall visserligen fortfarande nor- malt beskattas i destinationslandet. Ett företag i ett annat EU-land kan dock sälja till konsumenter i Sverige för upp till 320 000 kr per år utan att ta ut svensk moms (flera EU-länder tillämpar en väsent- ligt högre gräns, och det har diskuterats att genomföra en generellt högre gräns).

Vidare kan en svensk privatperson, som själv ordnar transport av varor från ett annat EU-land, i princip köpa en obegränsad mängd varor för personlig konsumtion med tillämpning av ursprungs- landets mervärdesskatt. Det gäller även flertalet kapitalvaror, med undantag för fabriksnya bilar och andra motorfordon, större båtar samt flygplan. Inom EU gäller således inte de regler som normalt tillämpas mellan länder, där varor till större värde normalt inte kan föras över gränserna utan beskattningskonsekvenser.

På tjänsteområdet är ursprungsprincipen den förhärskande inom EU. Det innebär att huvudregeln är att mervärdesskatten tas ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Detta har sin förklaring i att när nuvarande regler tillkom på 1970-talet var det ännu ovanligt att tjänster såldes över gränserna till privatpersoner. För flertalet tjänster av materiell natur, t.ex. frisörtjänster, restaurangtjänster etc. var det, och är alltjämt, rimligt och praktiskt ändamålsenligt att beskattning sker där företagen är etablerade. För t.ex. tjänster på fastigheter, eller tjänster som avser inträde till konserter, idrottstävlingar, innebär reglerna att beskatt-

249

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

ning sker där fastigheten är belägen, där konserten avhålls, etc. Även detta är rationellt.

Ursprungsprincipen på tjänsteområdet tillämpas emellertid även för tjänster av ”immateriell” natur, som väl kan säljas över gränser- na. Det gäller t.ex. e-handel, exempelvis när musik, information, datorprogram, undervisning etc. säljs över Internet. Det gäller också webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program och lik- nande. Likaså advokattjänster, upplåtelse av olika rättigheter, annonsering, datatjänster, bank- och försäkringstjänster (som ju dock mestadels är generellt undantagna från skatteplikt), spel- tjänster etc. Sådana tjänster kan alltså säljas till konsumenter i hela EU från det land i EU som tillämpar de lägsta skattesatserna. För närvarande anses det vara mest attraktivt att placera viss sådan verksamhet till Madeira, där enligt särskilda bestämmelser moms- satsen 12 procent får tillämpas.

EU har nyligen infört regler om hur destinationsprincipen ska tillämpas när producenter i tredje land säljer telekommunika- tionstjänster, tjänster över Internet till kunder inom EU (se föl- jande avsnitt om elektronisk handel). Det har då ifrågasatts om inte destinationslandsprincipen borde införas också inom EU för detta slags tjänster. Något förslag i den riktningen finns dock inte, även om kommissionen nyligen aktualiserat en diskussion i frågan. Det är för närvarande mycket tveksamt om det går att uppnå någon enighet om ändringar av de interna EG-reglerna.

De länder som har en låg mervärdesskattesats kan dra fördel av det nuvarande regelverket. Ett genomförande av destinationslands- principen ses av dessa länder enbart som negativt, eftersom beskattningsförfarandet blir mer komplicerat och nuvarande kon- kurrensfördelar försvinner. I stället brukar det framföras att de EU-länder som har en hög skattenivå kan undvika de nuvarande konkurrensproblemen genom att sänka sin mervärdesskattenivå. Eftersom reglerna innebär att den här aktuella typen av tjänster måste beskattas med full mervärdesskatt, ”normalskattesatsen”, skulle en sådan anpassning för högskatteländerna dock vara besvärlig.

250

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

6.5E-handel

Utvecklingen av Internet och elektronisk handel medför helt nya förutsättningar för att bedriva handel både avseende tillvägagångs- sätt och innehåll. Den geografiska lokaliseringen av säljare respektive köpare har liten betydelse. De kan enkelt nå varandra oavsett fysiskt avstånd och nationella gränser. Det enda som be- hövs är datorer och en vanlig telefonlinje. Säljaren kan exempelvis ha en e-postadress i olika länder utan att behöva ha personal på plats, i stället för traditionella försäljningsställen.

Den elektroniska handeln lämnar inte de vanliga fysiska spår som konventionell handel gör. De elektroniska produkterna passerar inte gräns- eller tullstationer, postkontor eller andra kanaler som är vanliga kontrollpunkter för skattemyndigheter. Likaså är det svårt att identifiera avsändaren och vad som döljer sig bakom en e-post- eller webbadress, vem är och var finns X.com eller Y.nu? Samma problem föreligger på mottagarsidan.

Den följande framställningen är koncentrerad på de internatio- nella skatteproblem som e-handeln kan förorsaka. Framställningen utgör till största delen ett sammandrag av Sven-Olof Lodins expertrapport till utredningen.7

6.5.1Vad är e-handel?

Det finns flera olika typer av det som i dagligt tal kallas elektronisk handel. Skattemässigt kan man skilja på olika huvudkategorier av e- handel.

N Handel med varor via Internet. Den till omfånget största andelen e-handel gäller handel med varor (fysiskt gods) där beställning, och ibland också betalning, sker elektroniskt via Internet. Varorna skickas sedan per post eller budfirma till kunden, inom landet eller över landsgränserna. Till sin inne- börd skiljer sig denna typ av handel egentligen inte från den postorderhandel som sedan länge existerat. Därför kan handeln av fysiskt gods via Internet inte sägas skapa några principiellt nya problem. Lösningarna för dess principiella skattebehand- ling finns redan. Däremot kan e-handeln innebära att post- orderhandel med varor över gränserna kommer att öka kraftigt på sikt, vilket ger upphov till mängd- och hanteringsproblem.

7 Expertrapport 7, SOU 2002:47, Volym B.

251

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

Därigenom finns i praktiken också en möjlig framtida påverkan på skatteintäkterna. En ökad varumängd som säljs över gränserna kan på sikt framtvinga nya lösningar. Denna typ av e- handel kommer dock inte att här behandlas ytterligare. Med e- handel förstås i den fortsatta framställningen endast handel med digitala produkter och tjänster som sänds elektroniskt och kan laddas ner i mottagarens dator.

N Handel med digital leverans. Med digital handel förstås, att inte bara beställning och eventuell betalning sker via Internet, utan att även leveransen sker digitalt, varvid mottagaren laddar ner produkten i sin dator. Hit hör bl.a. digitalt levererade filmer, musik, tidningar, dataprogram, spel samt böcker, tidningar och andra former av text- och sifferdokument.

N Business to Business, (B2B). Den digitala handeln kan uppdelas i två delar, som förorsakar olika grad av problem. Business to Business, dvs. handel mellan två företag, anses i allmänhet endast i begränsad omfattning föranleda nya problem. In- komstskattemässigt kan dock B2B-handel skapa principiella problem. Bland annat definitionsproblem beträffande inkomst- slag och var inkomsten skall anses intjänad.

N Business to Consumer, (B2C). Denna handel omfattar företags försäljningar till konsumenter. Här förefaller de svåraste problemen uppstå, särskilt för konsumtionsbeskattningen. Det gäller främst kontrollmöjligheterna, där identifiering av såväl säljare som köpare bjuder på nya svårigheter. Kontroll på kon- sumentsidan anses extra problematisk.

6.5.2E-handelns utveckling

1999 beräknade OECD att den totala e-handeln i världen uppgick till cirka 1 000 miljarder kr. Antalet Internetanvändare beräknades till cirka 100 miljoner personer. Jämfört med den totala handeln utgör e-handeln dock hittills en mycket liten del. Även om till- växten förväntades bli stor, år 2002 beräknades e-handeln ha vuxit till över 3 000 miljarder kr och år 2005 till cirka 10 000 miljarder kr, är dess andel fortfarande liten. Ökningen sker framförallt i handeln mellan företag.

Innan e-handeln har vuxit sig verkligt stor har man således fort- farande några år på sig att finna lösningar för hur den ska beskattas. I huvudsak måste detta ske i internationellt samförstånd för att inte

252

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

skatteanarki och kaos skall uppstå och väsentliga skatteförluster uppkomma.

6.5.3E-handel och inkomstbeskattningen

E-handeln ställer inkomstskattesystemen inför en rad nya klassi- ficerings- och definitionssituationer. Problemet kan illustreras med ett par exempel.

a)Bokköp och leverans via Internet.

Om köpet av en bok sker digitalt uppstår flera klassificerings- möjligheter. Om endast rätten till en bok, som inte kan kopieras digitalt, inköps är situationen principiellt identisk med det fysiska köpet. Om däremot det digitala köpet medför en rätt att göra tio kopior av boken uppkommer frågan om detta kan anses innebära att en del av författarrätten upplåts. I så fall är betalningen inte att anse som en köpeskilling utan som en royaltybetalning, vilket leder till andra skattekonsekvenser.

b)Köp av programvara.

Om man i en affär köper en programvara på CD, från vilken man laddar ner programmet i sin dator är det utan tvekan fråga om ett fysiskt köp. Om samma programvara köps digitalt och laddas ner direkt i köparens dator är det i princip identiskt med det fysiska köpet av en vara. Men om det i förvärvet också ingår rätt till framtida uppdatering som laddas ner från Internet, kan det i stället vara fråga om att programföretaget säljer en tjänst. Det har i så fall andra skattekonsekvenser, t.ex. kan det i vissa situationer ge rätt för utbetalarstaten att ta ut källskatt.

c)Tjänst eller hyra vid utnyttjande av annans hårdvara.

Ett företag som inte har egen server ingår ett avtal med ägaren till en server att viss daglig serverkapacitet skall reserveras för företagets behov. All mottagning och sändning av digitalt material handhas av ägaren till servern, som också sköter alla övriga serveroperationer. Innebär avtalet hyra av server eller köp av en tjänst av ägaren?

253

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

Dessa olika situationer visar att digital handel ger upphov till nya frågeställningar som helst skall kunna passa in i de nuvarande sys- temen.

6.5.4Internationella inkomstskattefrågor

Det huvudproblem som e-handel ger upphov till inom inkomst- beskattningen rör fördelningen av skattebasen mellan länder som berörs av en e-handelstransaktion. En av huvudfrågorna är om datorutrustning, servers och webbsidor kan medföra att ett s.k. fast driftsställe (permanent establishment), kan anses föreligga i den stat där anläggningen är placerad. För traditionell verksamhet har när- varo av personal hittills i allmänhet ansetts nödvändig. Fast drifts- ställe medför ofta långtgående skattekonsekvenser eftersom det ger den staten rätt att beskatta den inkomst som är hänförlig till driftsställets verksamhet. Den nya teknologin medför ibland att personal inte behövs, det räcker med en server och annan elektro- nisk utrustning. Ska då sådan utrustning medföra att ett fast drifts- ställe anses föreligga?

Nya definitions- och klassificeringsfrågor kommer också att föra med sig problem och motsättningar. Detta gäller särskilt rätten att ta ut källskatt på gränsöverskridande elektroniska tjänster. Om olika länder på grund av skiljaktig principiell syn eller av andra skäl kommer att tillämpa olika definitioner och klassificeringar för e-handeln, kan följden i vissa fall bli dubbelbeskattningseffekter, i andra fall skattefrihet. För de internationellt verksamma företagen skulle en sådan situation vara olycklig och medföra kostnads- ökningar och konkurrenssnedvridning. Utvecklingen av e-handeln skulle försvåras. Följden skulle också bli ett stort antal skattetvister mellan stater med dubbelbeskattningsavtal om tolkningen av avtalens bestämmelser. För att undvika en sådan situation är det således av yttersta vikt att finna gemensamma internationella tolk- ningsnormer för e-handelns nya skattefrågor.

6.5.5E-handel och den indirekta beskattningen

Beträffande den indirekta beskattningen är det främst konsum- tionsbeskattningen som berörs. Konsumtionsbeskattningen är i allmänhet så uppbyggd att import direkt till konsument skatte-

254

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

beläggs i konsumtionslandet hos konsumenten, antingen vid ett tullkontor eller vid postdistributionen av den fysiska varan. Ingen skatt tas ut av säljaren i exportlandet vid export. För elektroniska produkter uppstår stora svårigheter att spåra transaktionen och identifiera och beskatta konsumenten. Svårigheterna gör i prak- tiken import av elektroniska produkter direkt till konsument näst intill omöjlig att beskatta inom rådande system. Det medför sned- vridning av konkurrensen mellan nationell och gränsöverskridande e-handel och risk för utflyttning av elektroniska leveranser direkt eller indirekt till annat land för att undgå konsumtionsskatten på e- handeln.

6.5.6EU:s regelsystem

De generella regler för gränsöverskridande handel inom Unionen, som av helt andra skäl infördes från 1993, passar även relativt väl för mervärdesbeskattningen av gränsöverskridande e-handel. Dessa innebär att vid gränsöverskridande handel mellan företag inom EU, sker ingen beskattning av exportören medan importören skatte- beläggs. Här tillämpas således de allmänna regler som redan tidigare gäller för export respektive import. Samma regler gäller också handel med tredje land.

Vid försäljning direkt till konsument (B2C) bosatt i annat EU- land skall säljaren ta ut moms enligt sitt hemlands momssystem. För svenska e-handelsföretag innebär den höga svenska moms- skattesatsen en nackdel i konkurrensen med andra EU-företag med lägre hemlandsmoms. Det betyder att producenter och leverantörer från olika länder måste konkurrera med priser inklusive skatt. Härmed förlorar skatten egentligen sin karaktär av konsumtions- skatt, eftersom skillnaderna i skattebelastning drabbar producenten eller leverantören.

Som jämförelse kan nämnas att e-handel till konsument från Luxemburg får en momsbelastning på endast 15 problem. Madeira har tillåtits att ha en momssats på endast 12 procent.

Det nya systemet inom EU för beskattning av e-handel leder således till betydande konkurrenssnedvridning. För högskatte- länder som Sverige och Danmark uppstår betydande risk dels för att verksamheter flyttar ut, dels för skatteförluster.

Trots att detta system bryter mot den i övrigt tillämpade des- tinationslandsprincipen, har det dock klara administrativa fördelar.

255

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

Därför kan man säga att EU redan anser sig ha har en lösning på problemen med gränsöverskridande e-handel inom unionen.

EU:s övriga regler för momsen medför dock ett svårt problem. Idag är det inte tillåtet för ett land att införa en momsnedsättning för e-handel och andra tjänsteområden där EU infört ursprungs- landsprincipen. Sverige får alltså inte införa specialmoms på dessa områden för att eliminera den konkurrenssnedvridning som EU infört.

6.5.7Situationen i länder utanför EU

I övriga länder och inte minst i USA är beredskapen mycket låg och förvirringen stor i fråga om hur e-handeln generellt och särskilt den internationella e-handeln skall konsumtionsskattas. Det finns i flera länder starka krafter som vill göra e-handeln till en skattefri zon. Risken är därför överhängande att stora skillnader mellan olika länders behandling av e-handeln kommer att bestå och att något kontroll- eller uppbördssamarbete inte kommer att utvecklas, ut- över vad som kan komma till stånd inom EU. Blir det så, samtidigt som e-handeln expanderar till väsentliga volymer, kommer vi att gå vi mot ökad internationell skatteanarki, marknadssnedvridningar och skatteförluster.

6.5.8Internationellt samarbete

Den 12 februari i år beslöt EU:s finansministrar att godkänna en gemensam lagstiftning innebärande att digitalhandel B2C från tredje land skall beskattas i konsumentlandet med dess skattesats. I praktiken blir EU beroende av att principerna vinner anslutning av huvuddelen av länderna utanför EU, och därmed också av OECD.

Basen för samarbetet inom OECD utgör den överenskommelse som träffades vid ett möte i Ottawa 1998. Där slog man fast vissa allmänna principer vilka skall vara vägledande för arbetet.

I dessa finns krav på neutralitet och likabehandling, som innebär att man i praktiken avvisar att e-handeln skall utgöra en skattefri zon. Vidare skall e-handeln i största möjliga mån behandlas med hjälp av existerande regelsystem. Staternas skattesuveränitet skall beaktas, samtidigt som en rättvis fördelning av skattebasen skall

256

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

eftersträvas. Reglerna skall utformas så att såväl dubbelbeskattning som icke-beskattning undviks.

Beträffande konsumtionsbeskattningen framhålls bl.a. att skatte- systemen bör utformas så att beskattning av e-handel sker i det land där konsumtionen äger rum. Här avviker OECD från EU:s ståndpunkt beträffande EU-intern handel, men överensstämmer med EU:s principer för handel med länder utanför EU.

Också behovet av system för identifiering av skattskyldiga understryks, liksom effektiva kontroll- och uppbördssystem. Man framhåller vikten av ett internationellt samarbete för kontroll och uppbörd.

Konsekvenser för Sverige

Frågan är vilka konsekvenser som kan uppstå för Sverige på grund av svårigheterna dels att uppnå internationell konsensus om hur e- handel ska beskattas, dels att kontrollera den internationella e- handeln och i praktiken utkräva skatt.

Om man först ser till situationen inom EU kommer Sveriges höga skattesats att medföra problem. Normalregeln för B2C, näm- ligen beskattning i det land där tjänsten utförs, kan komma att medföra att e-handelsföretag undviker att etablera sig i Sverige. Följden blir svenska mervärdesskatteförluster. Därutöver kan en sådan utveckling också få negativa effekter på tillväxt och utveck- ling av den svenska IT- och telekomsektorn. Sven-Olof Lodin menar, i sin underlagsrapport till utredningen, att det endast finns en väg för att undvika denna utveckling om man inte är beredd att sänka den svenska allmänna mervärdesskattenivån. Den vägen är att införa en särskild gemensam skattenivå på 15 procent inom hela EU, såväl för nationell och gemenskapsintern e-handel, som för e- handel från tredje land. Då skulle de skillnader i skattesatser som leder till betydande marknadsstörningar, utflyttningar från hög- skatteländer och skatteförluster kunna undvikas. Sverige bör, enligt Lodin, således med kraft verka för att en sådan specialskattenivå för e-handel införs inom EU. Alternativt bör länderna tillåtas att ha nedsatt moms på detta område. Om Sverige inte vill ta det steget eller inte lyckas få en specialskattenivå införd, finns det risk för att det i längden inte kommer att återstå någon annan väg än att sänka den allmänna svenska mervärdesskattenivån till de lägre nivåer som förekommer i flertalet EU-länder.

257

Likformig konsumtionsbeskattning

SOU 2002:47

I fråga om e-handel från tredje land hyser Lodin inte stort hopp att få in några betydande skatteintäkter på den handeln. Kom- binationen av tekniska svårigheter när det gäller kontroll och internationell uppbörd och politiska svårigheter, medför att det kommer att dröja innan vi kan ha ett någorlunda fungerande internationellt system. Under tiden bör Sverige stödja samord- ningsarbetet inom i första hand EU och OECD.

6.6Summering

Så länge det inte föreligger erfarenhetsmässigt och/eller teoretiskt stabila argument för väsentligt avvikande priskänslighet bör nor- men på konsumtionsbeskattningens område vara likformighet, dvs. full momsbeskattning ska utgå.

Nedsättning av momssatsen p.g.a. priskänslighetsskäl bör tilläm- pas med stor restriktivitet därför att det i princip förutsätter en höjning av den generella momssatsen.

Punktskatter ovanpå momsen för prisokänsliga varu- och tjänsteområden kan bidra till att hålla nere den allmänna moms- satsen. Därför bör inte dessa beläggas med samma restriktivitet som momsreduktionerna. Om punktskatterna dessutom har posi- tiva externa effekter finns vanligtvis övervägande skäl för att införa dem.

Sverige bör stödja EU:s strävan att motverka protektionistiskt utformad konsumtionsbeskattning inom unionen.

Skillnader i konsumtionsbeskattning mellan länder leder lätt till en skattekonkurrens som medför samlade välfärdsförluster för de inblandade ländernas medborgare. Samarbete leder normalt till väl- färdsvinster för alla länder, även för lågskatteländerna. Sverige bör ta initiativ till och i alla lägen stödja sådant samarbete.

I samband med att EU:s generösa införselkvoter för alkohol och tobak införs 2004 kommer Sverige att förlora skattinkomster i storleksordning 2 5 miljarder. En anpassning av skatterna nedåt skulle troligen bli något dyrare jämfört med att behålla de nuvarande skattnivåerna. Å andra sidan har den fördelar i form av större rättvisa mellan olika konsumentgrupper, mindre illegal verk- samhet och lägre transportkostnader.

Undantag och nedsättningar på momsområdet innebär ett skattebortfall på nära 27 miljarder kronor. Den sänkta matmomsen svarar för drygt 16 miljarder. Det saknas tillräckligt starka eko-

258

SOU 2002:47

Likformig konsumtionsbeskattning

nomiskt rationella argument för merparten av dessa skatteavvikel- ser. Om man tar bort huvuddelen och höjer barnbidraget får Sverige ett enklare skattesystem, rationellare beslut och betydande välfärdsvinster.

EU har beslutat att momsen på e-handel och vissa andra viktiga tjänsteområden ska tas ut av produktionslandet. EU har alltså här infört ursprungslandsprincipen. Det innebär en allvarlig snedvrid- ning av konkurrensen, som skapar drivkrafter för företag att flytta till EU-länder med lägst moms. Samtidigt förbjuder EU-reglerna att Sverige och andra länder med hög moms inför en specialmoms på berörda områden för att eliminera snedvridningen. Sverige bör med kraft verka för att detta blir tillåtet.

259