Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Genom beslut den 31 oktober 1996 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag.

Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den 1 november 1996 dåvarande generaldirektören Claes Ljungh som särskild utredare.

En förteckning över utredningens sakkunniga, experter och sekretariat bifogas.

Utredningen, som har antagit namnet Förenklingsutredningen, lämnade i december 1997 delbetänkandet Enskilda Näringsidkare – Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178).

Utredningen får härmed överlämna ett andra delbetänkande: Kontantmetod för småföretagare (SOU 1999:28). Särskilt yttrande har avgetts av experten Hans Peter Larsson. Yttrandet har fogats till betänkandet.

Stockholm i mars 1999

Claes Ljungh

/Raymond Grankvist

Sakkunniga, experter och sekretariat

Sakkunnig

	fr.o.m.	t.o.m.
Regeringsrådet Stig von Bahr	1997-01-21

Experter

Kammarrättsassessorn Christer Alexandersson	1997-01-21 1997-06-30
Skattechefen Roland Armholt	1997-01-21
Leg. redovisningskonsulten Peter Berg	1997-01-21
Departementssekreteraren Eva Carlsson	1997-01-21
Kammarrättsassessorn Lars Emanuelsson Korsell	1997-01-21
Departementssekreteraren Mats Fagerlund	1998-03-01
Skattedirektören Sune Jansson	1997-01-21
Direktören Gunnar Johansson	1997-01-21
Kammarrättsassessorn Marie Jönsson	1998-03-01
Departementsrådet Anders Kristoffersson	1997-01-21
Kammarrättsassessorn Lena Lagercrantz	1998-09-09
Jur. kand. Hans Peter Larsson	1997-01-21
Verkställande direktören Birgitta Lindén	1997-01-21
Departementssekreteraren Fredrik Lundqvist	1997-04-01
Förbundsjuristen Jan Ossmark	1997-01-21
Departementssekreteraren Stefan Pärlhem	1997-06-01
Kammarrättsassessorn Anita Saldén Enérus	1997-01-21 1998-02-28
Departementssekreteraren Hovick Shahnazarian	1997-01-21 1997-03-31
Auktoriserade revisorn Christine Stålhammar	1997-01-21
Departementssekreteraren Mathias Ternell	1997-01-21 1998-02-28
Kammarrättsassessorn Madelaine Tunudd	1998-03-01 1998-09-08
Kanslichefen Sören Wallin	1997-01-21

Sekretariat

Kammarrättsassessorn Raymond Grankvist	1997-04-01	1999-02-28
Kammarrättsassessorn Madelaine Tunudd	1997-01-01	1997-12-31

SOU 1999:28	5

Innehåll

Sammanfattning ......................................................................................			9
Författningsförslag ...............................................................................			17
1	Inledning ......................................................................................		35
	1.1	Utredningsuppdraget och utredningsarbetet.....................	35
2	Bakgrund .....................................................................................		37
	2.1	Behovet av en kontantmetod............................................	37
	2.2	Utredningens tidigare ställningstagande...........................	37
3	Utländsk rätt ................................................................................		41
	3.1	Danmark ........................................................................	41
	3.2	Finland ...........................................................................	41
	3.3	Norge .............................................................................	42
4	Statistiska uppgifter .....................................................................		45
	4.1	Allmänt ..........................................................................	45
	4.2	Statistik från 1998 års taxering .......................................	46
	4.3	Sammanfattning ..............................................................	50
5	En kontantmetod för mindre företag ...........................................		51
	5.1	Allmänna utgångspunkter................................................	51
	5.2	Grundläggande frågor .....................................................	52

5.2.1Skall det göras undantag från bokföringsskyldigheten?.... 52

5.2.2Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden?.... 54

5.2.3	I vilket inkomstslag skall inkomsten redovisas?................	56
5.2.4	Byte av redovisningsmetod..............................................	58

6 Innehåll	SOU 1999:28

5.2.5Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och

	periodiseringsfond...........................................................	59
5.2.6	Avdrag för räntekostnader...............................................	60

5.2.7Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier och

		andra anläggningstillgångar.............................................	61
6	Närmare	om förutsättningarna för att få tillämpa
	kontantmetoden ...........................................................................		65
	6.1	Samstämmighet med redovisningslagstiftningen...............	65
	6.2	Gemensam verksamhet med annan näringsidkare.............	68
	6.3	En beloppsgräns för vissa balansposter ...........................	69
	6.3.1	Allmänt ..........................................................................	69
	6.3.2	Förutbetalda intäkter.......................................................	69
	6.3.3	Skulder och upplupna kostnader......................................	70
	6.3.4	Varulager .......................................................................	70
	6.3.5	Kundfordringar ...............................................................	71
	6.3.6	Pågående arbeten............................................................	73
	6.3.7	Förutbetalda kostnader....................................................	74
	6.3.8	Närmare angående beloppsgränsen..................................	75
7	En kontantmetod och redovisningslagstiftningen ........................		79
	7.1	Allmänt ..........................................................................	79
	7.2	Vilka ändringar krävs i redovisningslagstiftningen?..........	80
	7.2.1	Varor och andra omsättningstillgångar ............................	80
	7.2.2	Inventarier och andra anläggningstillgångar.....................	83

7.2.3Förutbetalda respektive upplupna kostnader och

		intäkter ...........................................................................	84
	7.2.4	Bokföring av fordringar och skulder................................	85
8	En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt.................		89
	8.1	Gällande rätt...................................................................	89
	8.2	Överväganden och förslag ...............................................	91
9	Övriga frågor...............................................................................		95
	9.1	Redovisning av punktskatter............................................	95
	9.2	Övergångsregler..............................................................	96
10	Budgeteffekter............................................................................		101
	10.1	Utgångspunkter för beräkningarna.................................	101

SOU 1999:28	Innehåll 7

10.1.1Hur många näringsidkare kan tillämpa kontant-

metoden?......................................................................

101

10.1.2Vilka näringsidkare är intresserade av att tillämpa

	kontantmetoden?...........................................................	103
10.1.3	Nystartad verksamhet ...................................................	104
10.1.4	Statistik ........................................................................	105
10.2	En beräkning av kontantmetodens budgeteffekter...........	107
10.2.1	Inkomst av näringsverksamhet.......................................	107
10.2.2	Inkomst av kapital ........................................................	109
10.2.3	Effekter första året........................................................	109

10.2.4Sammanställning av kontantmetodens budgeteffekter

		år 2000–2003 ..............................................................	109
	10.3	En alternativ beräkning .................................................	110
	10.4	Mervärdesskatt .............................................................	111
	10.5	Finansieringsförslag ......................................................	112
11	Utredningens värdering av kontantmetoden..............................		115
	11.1	Kontantmetodens konsekvenser för den enskilde............	115
	11.2	Utredningens bedömning...............................................	117
12	Författningskommentarer ..........................................................		121
	12.1	Kommunalskattelagen (1928:370).................................	121

12.2Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning.. 129

12.3	Lagen (1993:1537) om expansionsmedel.......................	129
12.4	Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder..................	129
12.5	Bokföringslagen (1976:125)..........................................	130
12.6	Mervärdesskattelagen (1994:200)..................................	130

12.7Lagen (1984:151) om punktskatter och prisreglerings-

avgifter .........................................................................	132
Särskilt yttrande .................................................................................	133

SOU 1999:28	9

Sammanfattning

Utredningsuppdraget

Förenklingsutredningen har ett allmänt uppdrag att se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag i syfte att finna möjligheter till förenklingar (dir. 1996:78). I december 1997 lämnade utredningen delbetänkandet Enskilda Näringsidkare – Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). I delbetänkandet redovisas utredningens bedömningar och förslag vad gäller skattereglerna för enskilda näringsidkare. Utredningen har därefter erhållit tilläggsdirektiv.

Enligt tilläggsdirektiven (dir. 1998:4) skall utredningen redovisa hur en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse och som bedrivs som enskild näringsverksamhet. Utredningen skall också lägga fram förslag till nödvändiga lagändringar för en sådan kontantmetod. I tilläggsuppdraget ingår vidare att värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Uppdraget omfattar både skattereglerna och redovisningslagstiftningen.

Utredningens förslag och bedömningar när det gäller tilläggsuppdraget redovisas i detta delbetänkande.

En kontantmetod för mindre företag

I enlighet med tilläggsdirektiven lämnar utredningen förslag till hur en kontantmetod för mindre tjänsteföretag skulle kunna utformas. En grundläggande utgångspunkt för förslaget är att näringsidkarens redovisning enligt skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Utredningens förslag innebär följande.

10 Sammanfattning	SOU 1999:28

Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden?

Utredningen föreslår att endast sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet (förvärvskälla) den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp skall ha möjlighet att beräkna inkomsten enligt kontantmetoden. Denna begränsning motiveras dels av att kontantmetoden tar sikte på företag med mindre omsättning, dels av att den underlättar samstämmigheten mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen, eftersom denna grupp av näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen.

Någon formell begränsning till tjänsteföretag uppställs inte i förslaget. En sådan formell begränsning skulle enligt utredningens uppfattning oundvikligen medföra gränsdragningsproblem i den praktiska rättstillämpningen. En förutsättning för att näringsidkaren skall få tillämpa kontantmetoden är dock att värdet av lagret inte överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång. Detta krav innebär att möjligheten att tillämpa kontantmetoden i praktiken blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

Allmänt om kontantmetodens innebörd

De näringsidkare som väljer att tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen skall inte ta hänsyn till in- och utgående balans vad gäller varuinköp, pågående arbeten, fordringar och skulder etc. Inkomster och utgifter skall alltså inte periodiseras utan avgörande för beskattningstidpunkten är när betalning har skett. Det innebär bl.a. att en fordran skall tas upp som intäkt det år den betalas och att en skuld på motsvarande sätt skall dras av som kostnad det år den betalas. I enlighet härmed skall utgifter för varuinköp kostnadsföras det år de betalas.

Utredningen föreslår att kontantprincipen skall tillämpas fullt ut också när det gäller utgifter för anskaffning av inventarier. Inventariet måste alltså ha betalats för att avdragsrätt skall föreligga. Avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier får göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Denna begränsningsregel motiveras av att kontantmetoden tar sikte på företag utan tillgångar av betydelse. Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag inte göras för överstigande belopp. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden har enligt förslaget inte möjlighet att göra värdeminskningsavdrag.

SOU 1999:28	Sammanfattning 11

Räntefördelning m.m.

Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond skall av förenklingsskäl inte omfatta de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen.

Avdrag för räntekostnader

Negativ räntefördelning har till syfte att förhindra att näringsidkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten. Utredningens förslag att reglerna om räntefördelning inte skall omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden medför att det blir mycket svårt att kontrollera att räntor hänförliga till privata lån inte dras av i näringsverksamheten. För att undvika detta problem föreslår utredningen att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte skall få göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga räntekostnader får i stället dras av i inkomstslaget kapital.

Närmare om förutsättningarna för att få tillämpa kontantmetoden

En första förutsättning för att en näringsidkare skall få beräkna inkomsten enligt kontantmetoden är, som nämnts ovan, att den årliga omsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Dessutom krävs att näringsidkaren inte har upprättat årsbokslut enligt bokföringslagen (1976:125, BFL) och att näringsidkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar den kontantmetod som redan i dag finns i 8 § tredje stycket BFL. Genom dessa krav uppnås en samstämmighet mellan skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen.

Om näringsidkaren innehar en näringsfastighet, eller del därav, får kontantmetoden inte tillämpas. Denna förutsättning motiveras av att kontantmetoden tar sikte på mindre företag utan tillgångar av betydelse.

Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet är det enligt förslaget inte möjligt att endast en av näringsidkarna tillämpar kontantmetoden. Antingen måste samtliga näringsidkare beräkna inkomsten enligt kontantmetoden eller ingen. Detta krav har sin grund i att en möjlighet att tillämpa olika redovisningsmetoder för samma verksamhet skulle kunna medföra merarbete vid taxeringen.

Slutligen krävs också att det sammanlagda värdet av näringsidkarens lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång inte överstiger ett prisbasbelopp. Uppgår värdet till ett högre

12 Sammanfattning	SOU 1999:28

belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas utan inkomsten måste beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Härigenom undviks att den skattskyldige bygger upp skattekrediter genom att kostnaderna redovisas innan intäkterna de har skapat. Ett annat syfte med beloppsgränsen är att begränsa möjligheterna till skatteundandragande eller oönskad skatteplanering genom att den skattskyldige utnyttjar det förhållandet att beskattningstidpunkten vid en inkomstberäkning enligt kontantmetoden inte är densamma som vid en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Kravet på att värdet av lagret etc. inte överstiger ett prisbasbelopp medför också, som framhållits ovan, att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

Byte av redovisningsmetod

En enskild näringsidkare som redovisar enligt kontantmetoden har enligt förslaget rätt att när som helst gå över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Någon möjlighet att gå över från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden föreslås dock inte. En möjlighet att växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte och skulle medföra betydande merarbete vid taxeringen. Den som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder kan alltså inte växla tillbaka till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Detta hinder mot att växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna få konsekvenser även för de skattskyldiga som redovisar inkomst av näringsverksamhet året innan de nya reglerna träder i kraft. Vid frånvaro av särskilda övergångsregler skulle dessa näringsidkare bli uteslutna från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden skulle därmed bli förbehållen nystartade företag.

En sådan konsekvens av reglerna bör enligt utredningens mening undvikas. Utredningen föreslår därför att dessa näringsidkare genom särskilda övergångsregler ges möjlighet att gå över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden i samband med att de nya reglerna införs. Denna möjlighet finns bara det beskattningsår den nya metoden får tillämpas för första gången.

SOU 1999:28	Sammanfattning 13

En kontantmetod och redovisningslagstiftningen

En enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp behöver inte upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Det innebär i praktiken att redovisningslagstiftningen inte kräver att den grupp av företagare som den föreslagna kontantmetoden tar sikte på periodiserar inkomster och utgifter i redovisningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodisering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas.

En näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp kan i praktiken redan i dag också använda sig av en kontantmetod vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder, dvs. fordringar och skulder behöver bokföras först när de har betalats. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras.

Sammantaget innebär detta att redovisningslagstiftningen redan i dag medger en förenklad redovisning för de enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Det gäller både den löpande bokföringen under räkenskapsåret och bokföringen vid årets slut. Den föreslagna möjligheten att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden innebär i praktiken att skattereglerna för de enskilda näringsidkare som omfattas av förslaget anpassas till denna möjlighet till förenklad redovisning.

Utredningen föreslår i sak endast en mindre ändring av redovisningslagstiftningen: den näringsidkare som under räkenskapsåret löpande bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden behöver enligt utredningens förslag inte heller bokföra obetalda fakturor vid räkenskapsårets utgång. Denna ändring innebär att kontantmetoden kan tillämpas fullt ut vid den löpande bokföringen.

En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt

Enligt utredningens mening framstår det som naturligt att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomsttaxeringen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. En annan ordning skulle resultera i bristande samstämmighet mellan inkomsttaxeringen och redovisningen av mervärdesskatten. Detta skulle försvåra det administrativa arbetet för företagaren, eftersom han i så fall skulle vara tvungen att redovisa enligt två olika system. Utredningen föreslår därför att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid

14 Sammanfattning	SOU 1999:28

redovisningen av mervärdesskatt, dvs. in- och utgående skatt skall redovisas i takt med att betalning sker.

Ikraftträdande

Det nya systemet föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

Budgeteffekter

Införandet av kontantmetoden beräknas ge en varaktig budgetförsvagning för den offentliga sektorn om drygt 120 miljoner kr per år.

Utredningen föreslår att detta inkomstbortfall finansieras inom ramen för det avdrag från arbetsgivaravgifterna som en arbetsgivare får göra med stöd av 2 kap. 5 a lagen (1981:691) om socialavgifter. Detta avdrag uppgår för närvarande till 5 procent av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550 kr per månad. En minskning av takbeloppet med 220 kr, dvs. till 3 330 kr, medför ett årligt intäktstillskott för det allmänna med omkring 120 miljoner kr.

Utredningens värdering av kontantmetoden

Om den föreslagna kontantmetoden införs öppnas en möjlighet att tillämpa ett enklare regelsystem vid inkomstberäkningen. Detta skulle underlätta det administrativa arbetet för de näringsidkare som väljer att redovisa inkomsten enligt denna metod. Näringsidkaren torde få bättre förutsättningar att själv klara av sin bokföring och deklaration.

Mot kontantmetoden talar den omständigheten att skattesystemet, sett i sin helhet, oundvikligen blir mer komplext om det vid sidan av nuvarande regler införs ytterligare ett sätt att beräkna inkomst av näringsverksamhet. Dubbla beräkningssystem får t.ex. till följd att den företagare som har möjlighet att välja mellan de olika systemen måste kalkylera med effekten av olika skatteregler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det finns också en risk att regelsystemen sammanblandas. För skatteförvaltningens del medför en möjlighet att välja mellan olika system bl.a. att behovet av information till företagarna kommer att öka.

SOU 1999:28	Sammanfattning 15

mindre antal näringsidkare som kommer att vara intresserade av kontantmetoden bör metoden inte införas. Omvänt talar övervägande skäl för att metoden bör införas om intresset för den är mycket stort.

Endast näringsidkare med mindre omsättning har möjlighet att tillämpa den föreslagna kontantmetoden. Tillgänglig statistik tyder på att näringsverksamheten för många av dessa är en bisyssla. Bedömningen av om det är lämpligt eller ej att införa kontantmetoden kompliceras av att det i förväg inte med någon säkerhet går att veta hur många näringsidkare som i praktiken kommer att välja att tillämpa metoden om den införs.

För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs självfallet att han anser att värdet av fördelarna med metoden överväger nackdelarna. Allmänt torde kunna konstateras att för att en företagare skall vara intresserad av att tillämpa förenklade skatteregler krävs att de inte leder till ett högre skatteuttag. Enligt vad utredningen erfarit under utredningsarbetet är det skattetrycket i sig och inte enkelheten i regelverket som är det primära för företagarna. Införandet av regler som förenklar regelsystemet men som samtidigt ökar skattetrycket möter ingen entusiasm medan motsatsen gäller förändringar som sänker skattetrycket. Vad gäller den föreslagna kontantmetoden kan den beroende på omständigheterna i det enskilda fallet leda till både ett högre och ett lägre skatteuttag jämfört med en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Denna bristande neutralitet mellan de två systemen går enligt utredningens uppfattning inte att undvika.

SOU 1999:28	17

Författningsförslag

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att 24, 41 §§ och punkterna 1, 15, 16 och 23 av anvisningarna

till 23 § skall ha följande lydelse,

dels att det skall införas två nya punkter, 12 a av anvisningarna till 23 § och 7 av anvisningarna till 24 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	24 §1

Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag.

Bokföringsmässiga grunder skall inte tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7. Vid sådan beräkning skall intäkter tas upp och kostnader dras av det beskattningsår betalning sker. Särskilda bestämmelser om när egenavgifter och särskild löneskatt på pensionskostnader skall dras av finns i punkterna 19 och 23 av anvisningarna till 23 §.

1 Senaste lydelse 1990:650.

18 Författningsförslag	SOU 1999:28

	41 §1
Av 24 § framgår att inkomst	I 24 § finns bestämmelser om
av näringsverksamhet skall be-	beskattningstidpunkten vid be-
räknas enligt bokföringsmässiga	räkning av inkomst av närings-
grunder.	verksamhet.

I andra fall än som nu sagts skall intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt eller avgift som ingår i slutlig skatt enligt skattebetalningslagen (1997:483), anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vilket skatten hänför sig.

Anvisningar till 23 §

1.2 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värdeminskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på lån för anskaffande av inventarier m.m., näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2§ 8 mom. Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet.

I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor som avses i första och andra styckena i utgiften för anskaffningen av en tillgång och denna utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelsen om sådana avdrag även beträffande räntorna.

Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som avses i punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. I fråga om förlust av kontanta medel genom brott krävs att den skattskyldige visar att förutsättningarna för avdrag föreligger. Har förlusten av kontanta medel uppkommit genom stöld eller rån, medges inte avdrag med större belopp

1 Senaste lydelse 1997:506.

2 Senaste lydelse 1997:851.

SOU 1999:28	Författningsförslag 19

än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, såvida särskilda skäl inte föreligger.

En enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § får inte göra avdrag för räntekostnader i verksamheten. För en sådan näringsidkare finns också särskilda bestämmelser om avdrag för utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar i punkterna 12 a, 15 och 16.

15.1 Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt

12 a. För en enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § gäller inte bestämmelserna i punkt 12. I stället gäller att omedelbart avdrag får göras för betalningar avseende anskaffning av maskiner och andra inventarier. Avdraget får dock inte överstiga det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gäller vid beskattningsårets utgång.

15. Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt

1 Senaste lydelse 1990:650.

20 Författningsförslag	SOU 1999:28

avskrivningsplan till 10 procent	avskrivningsplan till 10 procent
för år räknat av anskaffnings-	för år räknat av anskaffnings-
värdet av täckdiken och till 5	värdet av täckdiken och till 5
procent för år räknat av anskaff-	procent för år räknat av anskaff-
ningsvärdet av andra markan-	ningsvärdet av andra markan-
läggningar eller av byggnader. I	läggningar eller av byggnader. I
fråga om byggnader eller mark-	fråga om byggnader eller mark-
anläggningar, som är avsedda att	anläggningar, som är avsedda att
användas endast ett fåtal år, får	användas endast ett fåtal år, får
dock anskaffningsutgifterna i sin	dock anskaffningsutgifterna i sin
helhet dras av det år då till-	helhet dras av det år då till-
gången anskaffades.	gången anskaffades. En enskild
	näringsidkare som beräknar in-
	komst av näringsverksamhet en-
	ligt punkt 7 av anvisningarna till
	24 § har inte rätt till avdrag
	enligt detta stycke.

Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för anskaffande av byggnadsinventarier, markinventarier eller maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmelserna i punkterna 12–14.

Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av fastighetsägaren för vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren på en gång göra avdrag för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, dock inte med högre belopp än ersättningen. Det beskattningsår då nyttjanderätten upphör får nyttjanderättshavaren göra avdrag med oavskriven del av anskaffningsvärdet.

16.1 Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 13 och 14 får även göras för utgifter för anskaffning av koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill samt liknande rättigheter. Det är härvid utan betydelse om näringsidkaren har förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan.

Första stycket gäller inte enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 §. I stället

1 Senaste lydelse 1995:1613.

SOU 1999:28	Författningsförslag 21

gäller att omedelbart avdrag får
göras	för betalningar avseende

anskaffning av sådana rättigheter som avses i första stycket. Avdrag medges dock endast i den mån summan av avdraget och avdrag enligt bestämmelserna i punkt 12 a inte överstiger beloppsgränsen i punkt 12 a.

23.1 Avdrag får göras för

23. Avdrag får göras för

fastighetsskatt och särskild löne-

skatt på

pensionskostnader och

skatt

på

pensionskostnader

och

speciella

för

näringsverksam-

speciella

för

näringsverksam-

heten

utgående

skatter

och

heten

utgående

skatter

och

avgifter

till

det

allmänna.

avgifter

till

det

allmänna.

Däremot

får

svenska allmänna

Däremot

får

svenska

allmänna

skatter

inte

dras

(se

20 §).

skatter

inte dras

(se 20 §).

Avdrag får dock göras för

mervärdesskatt som har återförts

enligt

kap.

eller

6 §

mer-

enligt 9 kap. 5 eller

6 §

mer-

värdesskattelagen

(1994:200)

värdesskattelagen

(1994:200)

och inbetalats till staten på sätt

som anges i 9 kap.

3 §

första

som anges i 9 kap.

3 § första

stycket 2 mervärdesskattelagen.

stycket

mervärdesskattelagen.

Vid beräkning av inkomst av

näringsverksamhet enligt punkt

7 av

anvisningarna

till

24 §

skall

särskild

löneskatt

på

pensionskostnader

dras av

det

beskattningsår

då

skatten

påförs.

Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans egenskap av utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma att utfalla på grund av försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattningshavare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befattningshavare räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Premie

1 Senaste lydelse 1997:770.

22 Författningsförslag	SOU 1999:28

för reseskyddsförsäkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten.

Bestämmelserna i punkt 6 första stycket av anvisningarna till 33 § om avdrag för avgift till arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.

Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § om avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen och i 33 § 2 mom. om begränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har kostnader för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna och i första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget tjänst.

till 24 §

7. En enskild näringsidkare behöver inte ta hänsyn till in- och utgående balans vid inkomstberäkningen under förutsättning att

a) den årliga bruttoomsättningen i förvärvskällan normalt understiger 20 gånger det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gäller vid beskattningsårets utgång,

b) näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt bokföringslagen (1976:125) och inte heller har upprättat sådant bokslut ,

c) fordringar och skulder bokförs enligt 8 § tredje stycket första meningen bokföringslagen,

d) näringsidkaren inte äger näringsfastighet,

e) näringsidkaren inte bedriver gemensam verksamhet med skattskyldig som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grun-

SOU 1999:28	Författningsförslag 23

der, och

f) värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång sammanlagt inte överstiger ett prisbasbelopp.

Vid tillämpning av första stycket f gäller följande. Värdet av lager skall bestämmas enligt vad som föreskrivs i punkt 2 första, andra och tredje styckena. Värdet av fordringar skall beaktas endast i den mån faktura har utfärdats eller enligt god affärssed hade kunnat utfärdats. I sådant fall skall värdet bestämmas till det belopp som har fakturerats eller hade kunnat faktureras.

Om inkomst av näringsverksamhet ett visst beskattningsår har beräknats enligt bokföringsmässiga grunder får näringsidkaren inte nästa beskattningsår beräkna inkomsten enligt första stycket.

_______________

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

2.Om en skattskyldig uppfyller kraven i punkt 7 första stycket av anvisningarna till 24 § får han vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet vid 2001 års taxering beräkna inkomsten enligt vad som sägs i detta lagrum även om förutsättningen i tredje stycket samma lagrum inte är uppfylld. Vid en sådan inkomstberäkning skall följande gälla:

a)Som intäkt skall tas upp ett belopp motsvarande värdet av utgående skuldposter vid det föregående beskattningsårets utgång i den mån skulderna har minskat inkomsten av förvärvskällan.

b)Avdrag medges med ett belopp motsvarande värdet av utgående varulager, pågående arbeten och fordringsposter vid det föregående beskattningsårets utgång i den mån tillgångarna har ökat inkomsten av förvärvskällan.

24 Författningsförslag	SOU 1999:28

c)Avdrag medges med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet på inventarier och sådana tillgångar som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § vid det föregående beskattningsårets utgång. Avdrag medges dock högst med ett belopp motsvarande det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gäller vid beskattningsårets utgång.

d)Avdrag enligt punkt 12 a av anvisningarna till 23 § för betalningar avseende anskaffning av inventarier medges inte om inventarierna har anskaffats före beskattningsåret. Detsamma gäller sådana tillgångar som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 §.

e)Avdrag medges inte för särskild löneskatt på pensionskostnader.

f)Avdrag för avsättning enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder skall återföras till beskattning.

g)Expansionsmedel för näringsverksamheten enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall anses ha minskat till noll kronor. Minskningen skall tas upp som intäkt.

3. Vad som sägs i punkt 2 d gäller också vid senare års taxeringar, om tillgångarna har anskaffats före utgången av år 1999.

SOU 1999:28	Författningsförslag 25

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §

Vid beräkning av inkomst för fysisk person och svenskt dödsbo av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370) och av näringsverksamhet och kapital enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt sker räntefördelning enligt denna lag. Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas inte av lagen.

Vid beräkning av inkomst för fysisk person och svenskt dödsbo av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370) och av näringsverk-samhet och kapital enligt lagen (1947:576) om statlig inkomst-skatt sker räntefördelning enligt denna lag. Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas inte av lagen. Lagen omfattar inte heller verksamhet som bedrivs av enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen.

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

26 Författningsförslag	SOU 1999:28

3 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1537) om expansionsmedel

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet för fysisk person och svenskt dödsbo enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tas på sätt föreskrivs i denna lag hänsyn till en post expansionsmedel i självdeklarationen. Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas inte av lagen.

Lagen omfattar inte heller verksamhet som bedrivs av enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen.

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

SOU 1999:28	Författningsförslag 27

4 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §1

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får avdrag göras enligt denna lag för belopp som avsatts till periodiseringsfond. Schablonbeskattat bostadsföretag som anges i 2 § 7 mom., investmentföretag och värdepappersfond som anges i 2 § 10 mom. samt förvaltningsföretag som anges i 7 § 8 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt får dock inte göra sådant avdrag.

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:1887.

28 Författningsförslag	SOU 1999:28

5 Förslag till lag om ändring i bokföringslagen (1976:125)

Härigenom föreskrivs att 8 § bokföringslagen (1976:125) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	8 §

Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring). Verifikationer, som avser likartade affärshändelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i sådan post.

Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan

handling bort föreligga enligt god affärssed.

Om endast ett mindre antal

En näringsidkare i vars verk-

fakturor eller

andra handlingar,

samhet den årliga omsättningen

som

tillkännager

anspråk

på

normalt

understiger ett

sådant

vederlag, förekommer

rörelsen

gränsbelopp som

avses

1 §

och

fordringarna eller

skulderna

fjärde stycket får dröja med att

enligt

dessa

verifikationer ej

bokföra

fordringar och

skulder

uppgår till avsevärda belopp, kan

tills betalning sker. Detsamma

bokföring av sådana fordringar

gäller annan

näringsidkare

och skulder dröja tills betalning

endast ett mindre antal fakturor

sker,

under

förutsättning

att

eller andra handlingar, som till-

detta är förenligt med god

kännager

anspråk

på vederlag,

redovisningssed.

Vid

räken-

förekommer i rörelsen och ford-

skapsårets

utgång

skall

dock

ringarna

eller

skulderna

enligt

samtliga då

obetalda

fordringar

dessa verifikationer ej uppgår till

och skulder bokföras. Verifika-

avsevärda belopp. Inför

bokslut

tionerna för

obetalda

fordringar

skall dock samtliga då obetalda

och skulder skall ordnas och

fordringar och skulder bokföras.

förvaras för sig så att betryggan-

Verifikationerna

för

obetalda

överblick

fortlöpande

finns

fordringar och skulder skall ord-

över dem.

nas och förvaras för sig så att

betryggande

överblick

fort-

SOU 1999:28	Författningsförslag 29

löpande finns över dem.

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.

30 Författningsförslag	SOU 1999:28

6 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskrivs att 13 kap. 6, 16 och 19 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

13 kap

6 §1

Om inget annat följer av 7– 15 §§ skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken

Om inget annat följer av andra stycket eller av 7–15 §§ skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken

1.den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen,

2.den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–5 är skattskyldig för förvärv av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet, eller

3.den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

En näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall, om fordringar och skulder bokförs enligt 8 § tredje stycket bokföringslagen (1976:125), redovisa utgående skatt för obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret har gått ut.

1 Senaste lydelse 1994:1798.

SOU 1999:28	Författningsförslag 31

16 §1

Om inget annat följer av 17– 23 §§ eller av 9 a kap. 14 §, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken

Om inget annat följer av andra stycket eller av 17–23 §§ eller av 9 a kap. 14 §, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken

1.den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen, eller

2.den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

En näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall, om fordringar och skulder bokförs enligt 8 § tredje stycket bokföringslagen (1976:125), dra av ingående skatt för obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret har gått ut.

19 §

Om en vara har förvärvats genom kreditköp med förbehåll från säljaren om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., får den ingående skatten alltid dras av för den redovisningsperiod under vilken en faktura eller motsvarande handling tagits emot. Detta gäller dock inte enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:570).

1 Senaste lydelse 1995:700.

32 Författningsförslag	SOU 1999:28

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.

SOU 1999:28	Författningsförslag 33

7 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 5 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
	2kap
	5 §

Till varje redovisningsperiod skall hänföras den skatt för vilken

redovisningsskyldighet har inträtt under perioden.

Redovisningsskyldigheten

in-

Redovisningsskyldigheten

in-

träder när affärshändelser,

som

träder när affärshändelser,

som

grundar

skattskyldighet,

enligt

grundar

skattskyldighet,

enligt

god redovisningssed bokförs eller

borde ha bokförts. Är den

borde ha bokförts. Bokför

den

skattskyldige varken bokförings-

skattskyldige

fordringar

och

skyldig

enligt

bokföringslagen

skulder enligt 8 § tredje stycket

(1976:125) eller skyldig att föra

bokföringslagen

(1976:125)

in-

räkenskaper

enligt jordbruks-

träder

redovisningsskyldigheten

bokföringslagen

(1979:141)

in-

för obetalda fakturor vid be-

träder

redovisningsskyldigheten

skattningsårets

utgång. Är

den

samtidigt med

skattskyldigheten.

skattskyldige varken bokförings-

Detsamma gäller om skatt-

skyldig

enligt

bokföringslagen

skyldigheten inträder vid händel-

eller skyldig att föra räkenskaper

ser som inte föranleder någon

enligt

jordbruksbokföringslagen

bokföringsåtgärd.

(1979:141)

inträder

redovis-

ningsskyldigheten samtidigt

med

skattskyldigheten.

Detsamma

gäller om skattskyldigheten in-

träder vid händelser som inte

föranleder

någon

bokförings-

åtgärd.

Vid försäljning mot kredit kan beskattningsmyndigheten, om principerna för den skattskyldiges bokföring föranleder det, medge att redovisningsskyldigheten inträder vid beskattningsårets utgång, dock inte senare än när betalning inflyter eller fordran diskonteras eller överlåts.

Om en skattskyldig försätts i konkurs inträder redovisningsskyldighet genast för de affärshändelser för vilka skattskyldighet har inträtt före konkursbeslutet.

34 Författningsförslag	SOU 1999:

_______________

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.

SOU 1999:28	35

1 Inledning

1.1Utredningsuppdraget och utredningsarbetet

Förenklingsutredningen har ett allmänt uppdrag att se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag i syfte att finna möjligheter till förenklingar.

I utredningens direktiv (dir. 1996:78) anges att utredaren bl.a. skall överväga huruvida principen om redovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokslutsarbete för de mindre företagen. Om så anses vara fallet skall utredaren undersöka möjliga avsteg från denna princip. En möjlighet skulle kunna vara att införa en kontantmetod.

Enligt direktiven skall utredaren överväga införandet av ett förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för de allra minsta företagen i fråga om inkomsttaxering och redovisning av mervärdesskatt. Direktiven omfattar inte frågan om införande av ett förenklat redovisningsförfarande även i redovisningslagstiftningen.

I december 1997 lämnade utredningen delbetänkandet Enskilda Näringsidkare – Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). I delbetänkandet redovisas utredningens bedömningar och förslag vad gäller skattereglerna för enskilda näringsidkare. Bl.a. diskuterar utredningen behovet och lämpligheten av en särskild redovisningsmetod för de allra minsta företagen. Utredningens bedömning är att det inte bör införas en kontantmetod i skattereglerna.

Utredningen har därefter i januari 1998 erhållit tilläggsdirektiv (dir. 1998:4). I tilläggsdirektiven uppdras åt utredningen att utreda införandet av ett förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för inkomsttaxering och redovisning enligt redovisningslagstiftningen för mindre tjänsteföretag som bedrivs som enskild näringsverksamhet. Tilläggsuppdraget skall behandlas med förtur.

Enligt tilläggsdirektiven skall utredningen redovisa hur en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänsteföretag

36 Inledning	SOU 1999:28

med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. Utredningen skall också lägga fram förslag till nödvändiga lagändringar för en sådan kontantmetod. I tilläggsuppdraget ingår att värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Prövningen skall till skillnad från vad som anges i de ursprungliga direktiven omfatta både inkomsttaxeringen och redovisningen enligt redovisningslagstiftningen.

Utredningens bedömningar och förslag när det gäller tilläggsuppdraget redovisas i detta delbetänkande.

Utredningsarbetet fortsätter bl.a. med översynen av regelsystemet för delägare i handelsbolag.

SOU 1999:28	37

2 Bakgrund

2.1Behovet av en kontantmetod

I tilläggsdirektiven konstateras att beskattnings- och redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare har diskuterats intensivt under senare tid. I diskussionen har framförts att regelsystemen är alltför komplicerade för de mindre företagen och att det vore önskvärt om skatte- och redovisningsreglerna för dessa företag kunde förenklas och anpassas efter företagens förhållanden. För att uppnå detta har det föreslagits att det införs någon form av modifierad kontantmetod för de mindre företagen.

De som förespråkar en kontantmetod för de mindre företagen brukar hävda att en sådan metod skulle underlätta det administrativa arbetet för företagarna och att den skulle öka förståelsen för skatte- och redovisningsreglerna. Genom en kontantmetod skulle behovet av extern hjälp minska. De enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skulle i regel själva kunna klara av sin bokföring och deklaration. Detta skulle underlätta företagsamheten, eftersom de minsta företagen ofta inte har ett ekonomiskt utrymme att anlita en konsult för detta arbete.

Det bör dock framhållas att det i diskussionen inte har funnits någon enighet om att en kontantmetod bör införas. Tvärtom anser flera företrädare för näringslivet att det finns starka skäl som talar mot en kontantmetod. Bl.a. har det hävdats att en kontantmetod riskerar att leda till nya svårigheter för småföretagarna.

2.2Utredningens tidigare ställningstagande

Utredningen har i delbetänkandet Enskilda Näringsidkare – Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178) gjort den bedömningen att det inte bör införas någon kontantmetod i skattelagstiftningen. Utredningen anför därvid bl.a. följande (s. 74–76).

38 Bakgrund	SOU 1999:28

Det finns emellertid enligt utredningens mening skäl som talar starkt mot att införa en kontantmetod i skattelagstiftningen.

Såsom tidigare nämnts är ett av bokföringens syften att tjäna som underlag för taxeringen. Den skattskyldiges redovisning i deklarationen grundar sig på redovisningen enligt redovisningslagstiftningen. Resultatet skall justeras i de fall det finns avvikande skatteregler i KL eller annan skattelagstiftning. För att minimera redovisningsarbetet bör redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån överensstämma. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system vilket ytterligare försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Detta gäller med särskild styrka för mindre företag såsom enskilda näringsidkare. Ett införande av en frivillig eller obligatorisk kontantmetod i KL för de minsta företagen skulle därför kräva att en motsvarande kontantmetod införs i redovisningslagstiftningen. Någon möjlighet till kontantmässig redovisning, utöver den möjlighet som finns att löpande redovisa enligt pärmmetoden, finns för närvarande inte i redovisningslagstiftningen. Regler om en kontantmässig redovisning skulle strida mot grundläggande redovisningsprinciper.

Redovisningen enligt redovisningslagstiftningen syftar i första hand till att skydda utomstående intressen mot alltför optimistiska resultatredovisningar. Redovisningen ger även ägaren en möjlighet att ha verksamhetens resultat och ställning under kontroll samt ger honom en möjlighet att planera verksamhetens utveckling. Enligt utredningens uppfattning ger redovisning enligt en kontantmetod inte en riktig bild av företagets ställning vare sig för utomstående intressenter eller för ägaren. 1943 års Jordbrukstaxeringssakkunniga konstaterade att den tidigare tillämpade kontantmetoden i inkomstslaget jordbruksfastighet inte ens för de minsta jordbruken gav en riktig bild av jordbrukets årsresultat. En kontantmetod, även om den modifieras, kan inte anses uppfylla de krav som redovisningen syftar till att uppfylla.

Alternativa redovisningsmetoder skapar enligt utredningens mening nya svårigheter i skattelagstiftningen. Om skilda regler införs för verksamheter av olika storlek och omsättning kan, även om ett alternativt system görs frivilligt, skattesystemet i sin helhet bli ännu mer komplicerat för såväl företagarna som myndigheterna. Om de skattskyldiga är tvungna att byta redovisningsmetod, t.ex. när omsättningen passerat en angiven gräns, skulle de efter en övergång vara tvungna att tillämpa nya och mer komplicerade regler. Det är sannolikt att ett sådant system skulle medföra att vissa icke önskvärda ekonomiska tröskeleffekter uppstår som även de kan verka hämmande på företagandet.

Det kan vidare tilläggas att om olika regelsystem gäller parallellt och den skattskyldige har valmöjligheter mellan olika system kommer han

SOU 1999:28	Bakgrund 39

att tvingas att kalkylera med effekten av olika regler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det skulle innebära att allt fler företagare tvingas anlita extern hjälp för att minimera sina skattekostnader.

För skatteförvaltningens del skulle övergångar mellan olika system bli svåra att kontrollera och dyra att administrera. Olika regelverk att välja mellan öppnar ofta möjligheter till icke avsedda skattefördelar. För att hindra transaktioner i skatteplaneringssyfte krävs att regelverket omgärdas med stoppregler. Tidigare erfarenheter visar att stoppregler ofta är svårtillämpade med rättsosäkerhet som följd. Motsvarande gäller om den skattskyldige har flera verksamheter och olika regler gäller för de olika verksamheterna. Utredningens bedömning är att det har ett stort värde om reglerna i möjligaste mån är generella och kan tillämpas av alla företag. Reglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen bör i möjligaste mån vara enhetliga.

Utredningen befarar vidare att en kontantmetod skulle innebära att företagens möjligheter att konsolidera skulle försämras samt att skattereglerna i alltför stor utsträckning skulle komma att styra företagens handlande. De nackdelar som Jordbrukstaxeringssakkunniga och Jordbruksbeskattningskommittén påtalade avseende kontantmetoden vid redovisningen av jord- och skogsbruk, se avsnitt 5.3.6, skulle delvis bli följden om en modifierad kontantmetod införs.

Utredningens samlade bedömning är mot den ovan redovisade bakgrunden att någon modifierad kontantmetod inte bör införas.

Remissinstanserna

Delbetänkandet har remissbehandlats. Flertalet remissinstanser har instämt i utredningens bedömning att en kontantmetod inte bör införas. Remissutfallet är dock inte helt entydigt. Några remissinstanser, däribland Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Företagarnas Riksorganisation, har ställt sig positiva till någon form av kontantmetod.

SOU 1999:28	41

3 Utländsk rätt

Redogörelsen för utländsk rätt begränsas till Danmark, Finland och Norge.

3.1Danmark

I Danmark finns inte någon kontantmetod eller andra särskilda skatteregler för mindre företag.

Vad gäller inventarier och andra anläggningstillgångar är huvudregeln att anskaffningsutgiften skall kostnadsföras genom årliga avskrivningar. Utgiften för inventarier med en fysisk livslängd på högst tre år får dock dras av direkt. Detsamma gäller för inventarier av mindre värde (2 och 3 §§ afskrivningsloven, nr 920 af 2 december 1993). Beloppsgränsen för inventarier av mindre värde regleras i lag. Beloppet omräknas årligen. År 1996 uppgick det till 8 600 Dkr.

Beloppet 8 600 Dkr gäller för varje enskilt inventarium som kan fungera självständigt. För nystartade företag finns dessutom en begränsningsregel som innebär att inventarier av mindre värde som anskaffats under de två första verksamhetsåren endast kan dras av direkt intill ett sammanlagt värde av – år 1996 – högst 331 000 Dkr. Även detta belopp omräknas årligen.

I de fall anskaffningsutgiften, i enlighet med huvudregeln, har aktiverats men restvärdet för samtliga inventarier genom årliga avskrivningar har kommit ned till ett belopp som understiger beloppsgränsen för ett inventarium av mindre värde (dvs. 8 600 Dkr år 1996) får återstående belopp dras av direkt.

3.2Finland

Beskattning av näringsverksamhet regleras i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet av den 24 juni 1968 (NSL). Lagen delar

42 Utländsk rätt	SOU 1999:28

in näringsverksamhet i rörelse och yrkesutövning. Begreppen definieras inte närmare i NSL.

Till yrkesutövning hänförs enligt praxis verksamhet som inte är kapitalintensiv och som bygger på näringsidkarens personliga yrkesskicklighet. Annan näringsverksamhet betecknas som rörelse.

Utgångspunkten är att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Näringsidkare som bedriver yrkesutövning har emellertid möjlighet att i vissa fall tillämpa kontantprincipen (27 a § NSL). En förutsättning för att få tillämpa kontant - principen vid inkomstberäkningen är att samma princip har tillämpats i bokföringen. Den finska bokföringslagen, 1997/1336, innehåller således regler som möjliggör en sådan redovisning.

Utgifter för anskaffning av omsättningstillgångar och anläggningstillgångar skall dock alltid periodiseras enligt vad som gäller för övriga företag, dvs. kontantprincipen får inte tillämpas. Det gäller både skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen (27 a § NSL och 7 kap. 4 § bokföringslagen).

Anskaffningsutgiften för maskiner och inventarier med en kort brukstid – högs tre år – kan dras av direkt (33 § NSL). Detsamma gäller obetydliga anskaffningsutgifter (22 § NSL).

3.3Norge

I Norge finns det inte någon kontantmetod i skattelagstiftningen. Den skattskyldiges redovisning enligt redovisningslagstiftningen utgör formellt utgångspunkten för beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Det finns dock ett flertal särskilda skattemässiga periodiseringsregler. De grundläggande periodiseringsreglerna finns i 50 § lov om skatt av formue og inntekt av den 18 august 1911 nr. 8 (skatteloven).

Anskaffningsutgiften för inventarier skall normalt, liksom för andra anläggningstillgångar, kostnadsföras genom årliga avskrivningar. Omedelbart avdrag medges emellertid om inventariets ekonomiska livslängd kan antas understiga tre år. Detsamma gäller om anskaffningsutgiften för inventariet understiger 15 000 Nkr (44 A-1 § skatteloven).

I de fall anskaffningsutgiften, i enlighet med huvudregeln, har aktiverats men restvärdet för samtliga inventarier genom årliga avskrivningar har kommit ned till ett belopp som understiger 15 000 Nkr får detta belopp dras av direkt (44 A-9 § skatteloven).

Nyligen har det antagits en ny redovisningslag i Norge; lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven). Enligt den nya lagen gäller som

SOU 1999:28	Utländsk rätt 43

huvudregel att en enskild näringsidkare inte behöver avsluta den löpande bokföringen. Endast om värdet av tillgångarna i verksamheten överstiger 20 miljoner Nkr eller om näringsidkaren har fler än 20 anställda ställs det krav på att resultaträkning och balansräkning skall upprättas. I de fall den löpande bokföringen inte avslutas upprättas endast ett skatterättsligt bokslut.

SOU 1999:28	45

4 Statistiska uppgifter

4.1Allmänt

I detta kapitel redovisas vissa statistikuppgifter avseende enskild näringsverksamhet. Statistiken, som har tagits fram av Riksskatteverket, avser inkomståret 1997. Uppgifterna har hämtats från de deklarationsblanketter – N1/N1A och N2/N2A – som har lämnats till skattemyndigheten. Blankett N1 skall användas om näringsidkaren inte har upprättat årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen, blankett N2 skall användas om sådant årsbokslut har upprättats.

Det förhållandet att uppgifterna har sin grund i lämnade deklarationer innebär att det av statistiken inte går att utläsa hur många företag det finns. Statistiken avser alltså antalet blanketter inte antalet verksamheter/företag. En enskild näringsidkare kan bedriva flera verksamheter eller bedriva gemensam verksamhet med en annan enskild näringsidkare. Den som har mer än en verksamhet kan också välja mellan att redovisa dem på en blankett eller var för sig på flera blanketter. Framhållas bör också att många skattskyldiga skall redovisa inkomst av näringsverksamhet trots att de inte bedriver någon egentlig verksamhet, så kan t.ex. vara fallet om den skattskyldige äger en fastighet som är klassificerad som jordbruksfastighet.

Vad gäller antalet företag kan nämnas att enligt Centrala företags- och arbetsställeregistret, som förs av Statistiska centralbyrån (SCB), fanns det 445 552 enskilda näringsidkare som var registrerade för mervärdesskatt och/eller var arbetsgivare år 1997.

I den statistik som redovisas nedan görs bl.a. en uppdelning mellan de fall den redovisade omsättningen i verksamheten understiger 700000 kr och de fall omsättningen överstiger detta belopp. Denna åtskillnad har principiell betydelse, eftersom näringsidkaren inte behöver upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen om bruttoomsättningen inte överstiger 20 prisbasbelopp. År 1997 uppgick basbeloppet till 36 300 kr. Det innebär följaktligen att om omsättningen i verksamheten inte

46 Statistiska uppgifter	SOU 1999:28

översteg 726 000 kr var näringsidkaren inte skyldig att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. (Vid gemensam verksamhet kan dock skyldighet att upprätta årsbokslut aktualiseras även om de olika näringsidkarnas del av omsättningen understiger 20 prisbasbelopp, se avsnitt 6.1.)

4.2Statistik från 1998 års taxering

Som nämnts ovan bygger statistiken på lämnade uppgifter i deklarationsblanketterna N1/N1A och N2/N2A. I verkligheten är antalet skattskyldiga något färre än antalet blanketter, eftersom en näringsidkare som har flera verksamheter kan redovisa dessa på olika blanketter. I de kommentarer till tabellerna som lämnas nedan bortses från detta.

Tabell 4.1 Antal N1/N2-blanketter fördelade efter omsättningens storlek

Omsättning	antal	%	antal	%	totalt	%
	N1/N1A		N2/N2A
<100 tkr	361 941	79,62	53 819	26,17	415 760	62,97
100-500 tkr	79 692	17,53	78 484	38,16	158 176	23,96
500-700 tkr	6 303	1,39	20 036	9,74	26 339	3,99
700-1000 tkr	3 526	0,78	18 769	9,12	22 295	3,38
>1 mkr	3 112	0,68	34 582	16,81	37 694	5,70
Summa	454 574	100	205 690	100	660 264	100
<700 tkr	447 936	98,54	152 339	74,06	600 275	90,91
>700 tkr	6 638	1,46	53 351	25,94	59 989	9,09

Av tabell 4.1 framgår bl.a. att drygt 90 procent av samtliga enskilda näringsidkare redovisade en omsättning som understeg 700 000 kr. Det innebär att de i princip inte var skyldiga att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Av dessa mindre näringsidkare var det närmare 75 procent som deklarerade på blankett N1 (447 936 av totalt 600275).

SOU 1999:28	Statistiska uppgifter 47

Tabell 4.2	Antal blanketter vari redovisas avskrivningsunderlag för
byggnad

Omsättning	antal N1	byggnad	%	antal N2	byggnad	%
<100 tkr	361 941	123 620	34,15	53 819	12 625	23,46
100-500 tkr	79 692	40 042	50,25	78 484	23 678	30,17
500-700 tkr	6 303	3 156	50,07	20 036	6 653	33,21
700-1000 tkr	3 526	2 010	57,01	18 769	7 571	40,34
>1 mkr	3 112	1 948	62,60	34 582	18 198	52,62
Summa	454 574	170 776	37,57	205 690	68 725	33,41
<700 tkr	447 936	166 818	37,24	152 339	42 956	28,20
>700 tkr	6 638	3 958	59,63	53 351	25 769	48,30

Av tabell 4.2 framgår bl.a. att cirka 35 procent av samtliga enskilda näringsidkare med en omsättning under 700 000 kr redovisade avskrivningsunderlag för byggnad (209 774 av totalt 600 275).

Tabell 4.3	Antal blanketter vari redovisas utbetalda löner

Omsättning	antal N1	löner	%	antal N2	löner	%
<100 tkr	361 941	2 027	0,56	53 819	627	1,17
100-500 tkr	79 692	3 739	4,69	78 484	6 654	8,48
500-700 tkr	6 303	1 084	17,20	20 036	4 622	23,07
700-1000 tkr	3 526	811	23,00	18 769	5 902	31,45
>1 mkr	3 112	992	31,88	34 582	19 455	56,26
Summa	454 574	8 653	1,90	205 690	37 260	18,11
<700 tkr	447 936	6 850	1,53	152 339	11 903	7,81
>700 tkr	6 638	1 803	27,16	53 351	25 357	47,53

Av tabell 4.3 framgår bl.a. att cirka 3 procent av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr hade anställda i verksamheten (18 753 av totalt 600 275).

48 Statistiska uppgifter	SOU 1999:28

Tabell 4.4	Antal blanketter vari redovisas restvärde på inventarier

Omsättning	antal N1	inventarier
		0	-36 tkr	36-100 tkr	>100 tkr
<100 tkr	361 941	195 020	135 775	23 273	7 891
100-500 tkr	79 692	30 315	28 939	11 349	9 098
500-700 tkr	6 303	2 027	1 682	968	1 627
700-1000tkr	3 526	1 191	782	415	1 139
>1 mkr	3 112	1 291	623	321	879
Summa	454 574	229 844	167 801	36 326	20 634
<700 tkr	447 936	227 362	166 396	35 590	18 616
%		50,76 %	37,15 %	7,95 %	4,16 %

Av tabell 4.4 framgår bl.a. att drygt hälften av de näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – och deklarerade på blankett N1 – inte redovisade något utgående restvärde på inventarier. Vidare kan utläsas att av de näringsidkare som redovisade ett restvärde var det drygt 75 procent som redovisade ett värde som understeg ett prisbasbelopp (166396 av totalt 220 602).

Tabell 4.5	Antal blanketter vari redovisas utgående lager

Omsättning	antal N1	lager	%	antal N2	lager	%
<100 tkr	361 941	43 980	12,15	53 819	15 613	29,01
100-500 tkr	79 692	26 499	33,25	78 484	36 871	46,98
500-700 tkr	6 303	2 810	44,58	20 036	10 349	51,65
700-1000 tkr	3 526	1 630	46,23	18 769	11 297	60,19
>1 mkr	3 112	1 263	40,58	34 582	23 081	66,74
Summa	454 574	76 182	16,76	205 690	97 211	47,26
<700 tkr	447 936	73 289	16,36	152 339	62 833	41,25
>700 tkr	6 638	2 893	43,58	53 351	34 378	64,44

Av tabell 4.5 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – och deklarerade på blankett N1 – var det drygt 83 procent som inte redovisade något värde av utgående lager. Av det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – dvs. både de som deklarerade på N1 och de som deklarerade på N2

– var det cirka 77 procent som inte redovisade något utgående värde (464 153 av totalt 600 275).

SOU 1999:28	Statistiska uppgifter 49

Tabell 4.6	Antal blanketter vari redovisas utgående skulder

Omsättning	antal N1	skulder	%	antal N2	skulder	%
<100 tkr	361 941	18 618	5,14	53 819	9 879	18,36
100-500 tkr	79 692	16 208	20,34	78 484	39 149	49,88
500-700 tkr	6 303	2 177	34,54	20 036	14 528	72,51
700-1000 tkr	3 526	1 322	37,49	18 769	14 865	79,20
>1 mkr	3 112	1 244	39,97	34 582	30 055	86,91
Summa	454 574	39 569	8,70	205 690	108 476	52,74
<700 tkr	447 936	37 003	8,26	152 339	63 556	41,72
>700 tkr	6 638	2 566	38,66	53 351	44 920	84,20

Av tabell 4.6 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – och deklarerade på blankett N1 – var det drygt 91 procent som inte redovisade något värde av utgående skulder. Av det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – dvs. både de som deklarerade på N1 och de som deklarerade på N2

– var det cirka 83 procent som inte redovisade något utgående värde (499 716 av totalt 600 275).

Tabell 4.7	Antal blanketter vari redovisas ingående fordringar

Omsättning	antal N1	fordringar	%	antal N2	fordringar	%
<100 tkr	361 941	42 410	11,72	53 819	8 016	14,89
100-500 tkr	79 692	25 774	32,34	78 484	30 494	38,85
500-700 tkr	6 303	2 701	42,85	20 036	12 427	62,02
700-1000 tkr	3 526	1 595	45,24	18 769	12 538	66,80
>1 mkr	3 112	1 258	40,42	34 582	24 398	70,55
Summa	454 574	73 738	16,22	205 690	87 873	42,72
<700 tkr	447 936	70 885	15,82	152 339	50 937	33,44
>700 tkr	6 638	2 853	42,98	53 351	36 936	69,23

Av tabell 4.7 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – och deklarerade på blankett N1 – var det 84 procent som inte redovisade något värde av ingående fordringar. Av det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning under 700 000 kr – dvs. både de som deklarerade på N1 och de som deklarerade på N2

– var det cirka 80 procent som inte redovisade något sådant värde (478453 av totalt 600 275).

50 Statistiska uppgifter	SOU 1999:28

4.3Sammanfattning

Av uppgifterna i de N1/N1A och N2/N2A blanketter som lämnades vid 1998 års taxering går det bl.a. att utläsa att drygt 90 procent av samtliga enskilda näringsidkare redovisar en omsättning som understiger 700000 kr. Det innebär att de i princip inte behöver upprätta något årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Vidare framgår att ett stort antal av dessa skattskyldiga redovisar en omsättning som är mycket låg (under 100 000 kr). Det tyder på att näringsverksamheten för många är en bisyssla.

Slutligen bör noteras att en stor del av de näringsidkare som har en omsättning som understiger 700 000 kr inte redovisar några balansposter vad gäller utgående varulager, ingående fordringar och utgående skulder (77, 80 respektive 83 procent).

SOU 1999:28	51

5 En kontantmetod för mindre företag

5.1Allmänna utgångspunkter

Tilläggsuppdraget består av två delar. Dels skall utredningen redovisa hur en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. Dels skall utredningen värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Prövningen skall omfatta både inkomstaxeringen och redovisningen enligt redovisningslagstiftningen.

Vad gäller det andra ledet i uppdraget – dvs. lämpligheten av att införa en kontantmetod – har utredningen, som redovisats i avsnitt 2.2, i ett tidigare delbetänkande funnit att en sådan metod inte bör införas i skattelagstiftningen.

Ett av de skäl som utredningen anfört mot att en kontantmetod införs i skattelagstiftningen är att redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren.

Enligt tilläggsdirektiven är utredningen – till skillnad mot vad som gäller enligt de ursprungliga direktiven – oförhindrad att föreslå ändringar i redovisningslagstiftningen. Det innebär att utredningen har möjlighet att utforma sina förslag så att den problematik som blir följden av olika redovisningsprinciper i redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen undviks. De övriga skäl som utredningen anfört mot en kontantmetod kvarstår dock även om reglerna utformas så att redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen harmonierar.

En grundläggande utgångspunkt vid utformningen av en kontantmetod för mindre företag måste vara att förslagen utformas på ett sådant sätt att de invändningar som kan anföras mot en kontantmetod i möjligaste mån beaktas. Bl.a. framstår det som självklart att en kontantmodell, som införs i syfte att förenkla för småföretagarna när det gäller deklaration och bokföring, inte får skapa nya problem för före-

52 En kontantmetod för mindre företag	SOU 1999:28

tagandet. Systemet måste ges en sådan utformning att det inte leder till svårigheter i den praktiska tillämpningen eller ger upphov till skatteprocesser.

Ett annat viktigt krav är att de nya reglerna inte öppnar möjligheter till skatteundandragande åtgärder. Förenklingarna i regelsystemet får självfallet inte heller leda till att kraven på ordning och reda i underlaget för taxering efterges. Systemet måste ges en utformning som inte försvårar taxerings- och kontrollarbetet.

I följande avsnitt, 5.2.1–5.2.7, redovisas utredningens ställningstaganden och förslag när det gäller den grundläggande utformningen av en kontantmetod för mindre företag.

5.2Grundläggande frågor

5.2.1Skall det göras undantag från bokföringsskyldigheten?

Förslag: De enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall inte vara undantagna från bokföringsskyldighet enligt redovisningslagstiftningen.

För att en kontantmetod i skattelagstiftningen skall medföra en förenkling krävs bl.a. att redovisningslagstiftningen inte ställer mer långtgående krav på näringsidkarens redovisning, dvs. kräver redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Om så är fallet tvingas näringsidkaren tillämpa två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet.

Ett sätt att undvika denna problematik skulle kunna vara att undanta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden från redovisningsskyldighet enligt bokföringslagen (1976:125, BFL). Näringsidkaren skulle då bara behöva redovisa enligt ett system. För en sådan lösning talar det förhållandet att redovisningslagstiftningen bygger på att bokföringsmässiga grunder tillämpas. Det kan därför hävdas att en kontantmetod avviker från de principer som gäller enligt redovisningslagstiftningen och att metoden således är främmande för denna lagstiftning. Enligt utredningens mening talar dock likväl övervägande skäl mot en sådan lösning.

För det första kan konstateras att i det utredningsarbete som föregick BFL fann man att det inte fanns skäl att utesluta någon näringsidkare från bokföringsskyldighet (se t.ex. SOU 1973:57 s. 78). Inte minst skattemässiga överväganden ansågs tala för att alla som driver någon

SOU 1999:28	En kontantmetod för mindre företag 53

form av näringsverksamhet också skall vara bokföringsskyldiga. I förarbetena uttalades bl.a. följande (prop. 1975:104 s. 137).

De skatterättsliga bestämmelserna medför att alla rörelseidkare i praktiken måste föra räkenskaper. För taxering av den enskilde näringsidkaren finns inget annat praktiskt användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. Det är omöjligt att kontrollera rörelsens resultat, om inte resultatet kan någorlunda tillfredsställande verifieras av en bokföring av viss standard. Åtskilliga rörelseidkare har praktiskt taget inga möjligheter att lämna föreskrivna deklarationsuppgifter om de inte har tillfredsställande bokföring.

Mindre enskilda näringsidkare kom visserligen, efter initiativ av lagutskottet, att undantas från skyldigheten att upprätta årsbokslut (se 1 § fjärde stycket BFL). Bokföringslagens regler om den löpande bokföringen gäller dock i princip alla näringsidkare.

Det är uppenbart att man från beskattningssynpunkt inte kan underlåta att kräva ordnade räkenskaper även av de minsta näringsidkarna. I annat fall är det inte möjligt att kontrollera verksamhetens resultat. En näringsidkare har självfallet också för egen del behov av ordnade räkenskaper för att kunna ha grepp över verksamheten. Detta gäller även om verksamheten är av mindre omfattning och redovisningen sker enligt kontantprincipen.

Om man undantar de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte endast från BFL:s regler om årsbokslut utan också från lagens regler om den löpande bokföringen, leder det till att behovet av grundläggande ordning och reda i räkenskaperna måste regleras på något annat sätt. En sådan särskild reglering torde i huvudsak bli av samma karaktär som BFL:s regler vad gäller verifikationshantering och notering av affärshändelser m.m.

I valet mellan att ändra i BFL:s regler så att lagen i vissa fall medger en redovisning enligt kontantmetoden och att införa en särskild reglering för dessa fall, anser utredningen att den mest tillfredsställande lösningen är att göra erforderliga ändringar i BFL. Reglerna om bokföringsskyldighet bör inte delas upp på skilda författningar. En sådan ordning riskerar att minska överskådligheten och systematiken i lagstiftningen. Till detta kommer svårigheterna med att klart definiera den grupp av näringsidkare som skall vara undantagna från BFL:s regler.

54 En kontantmetod för mindre företag	SOU 1999:28

5.2.2Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden?

Förslag: Endast de enskilda näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen skall omfattas av möjligheten att tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Om näringsidkaren äger en näringsfastighet får kontantmetoden inte tillämpas. Någon formell begränsning till tjänsteföretag uppställs inte.

Enligt tilläggsdirektiven skall utredningen lägga fram förslag till en alternativ möjlighet till kontantredovisning för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. En annan förutsättning enligt direktiven är att verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet. Fråga är hur man närmare skall avgränsa denna krets av skattskyldiga som skall få tillämpa kontantmetoden.

Tjänsteföretag

Ett tjänsteföretag kan definieras som ett företag vars verksamhet – till skillnad från ett varuproducerande företag – är inriktat på att producera tjänster av olika slag. Det kan röra sig om mycket olika typer av tjänster, t.ex. tjänster inom databranschen eller inom hushållssektorn.

Enligt utredningens mening är det inte lämpligt att genom en allmän definition i lagtexten försöka fastställa den krets av enskilda näringsidkare som skall få tillämpa en kontantmetod. En sådan allmän definition skulle oundvikligen medföra gränsdragningsproblem i den praktiska rättstillämpningen.

Av samma skäl framstår det inte heller som lämpligt att använda sig av en uppräkningsmetod för att försöka bestämma denna grupp av näringsidkare. En uppräkningsmetod skulle innebära att man i lagtexten räknar upp de olika typer av tjänsteföretag som får tillämpa kontantmetoden. Också en sådan metod skulle medföra gränsdragningsproblem. Till detta kommer att en sådan uppräkning självfallet inte kan bli uttömmande.

Enligt utredningens mening är det alltså inte lagtekniskt lämpligt att genom en klassificering av verksamhetens karaktär fastställa om den enskilde näringsidkaren tillhör den grupp som skall få tillämpa kontantmetoden. En sådan ordning skulle inte vara enkel att tillämpa vare sig för skattemyndigheterna eller för de skattskyldiga. Avgränsningen av vilka enskilda näringsidkare som skall ges möjlighet att tillämpa kontantmetoden måste följaktligen göras på något annat sätt. Det kan ske genom

SOU 1999:28	En kontantmetod för mindre företag 55

att reglerna utformas på ett sådant sätt att möjligheten att tillämpa kontantmetoden i praktiken blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

Ett sätt att minska möjligheterna för de näringsidkare som inte driver tjänsteföretag att tillämpa kontantmetoden skulle kunna vara att uppställa ett krav på att det inte får förekomma något varulager i verksamheten. Ett sådant absolut förbud mot att inneha ett varulager framstår dock som alltför långtgående.

En del näringsidkare, t.ex. frisörer, ägnar sig huvudsakligen åt tjänsteverksamhet, men kombinerar denna med viss varuförsäljning. För att dessa tjänsteföretag skall kunna tillämpa kontantmetoden måste det finnas en möjlighet att inneha ett mindre varulager. Även företag som uteslutande ägnar sig åt renodlad tjänsteverksamhet kan ha behov av ett varulager, inte för omsättning men för förbrukning. Något absolut krav på att näringsidkaren inte innehar något varulager bör således inte uppställas som villkor för att tillämpa kontantmetoden.

Mot denna bakgrund föreslår utredningen i stället en modell som innebär att en näringsidkare inte får tillämpa kontantmetoden om värdet av lagret överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Under förutsättning att beloppsgränsen bestäms till ett relativt lågt belopp medför en sådan lösning att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag samtidigt som problemet med att avgränsa tjänsteföretag från andra typer av företag undviks.

Beträffande beloppsgränsen kan allmänt konstateras att ju lägre gränsen sätts desto mindre blir självfallet möjligheten för andra företag än tjänsteföretag att tillämpa kontantmetoden. Angående den närmare utformningen av beloppsgränsen, se vidare avsnitt 6.3.

Mindre omsättning

Kontantmetoden skall enligt direktiven få tillämpas av företag med mindre omsättning. Vad som kan karaktäriseras som mindre omsättning är i och för sig en bedömningsfråga som kan diskuteras. Det framstår dock enligt utredningens mening som naturligt att knyta an till det undantag från skyldigheten att upprätta årsbokslut som finns i BFL. Detta undantag tar sikte just på enskilda näringsidkare med mindre omsättning.

Enligt 2 § första stycket 2 jämfört med 1 § fjärde stycket BFL undantas enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttomsättningssumman normalt understiger 20 prisbasbelopp från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Bestämmelsen infördes på initiativ av lagutskottet. Som motivering anfördes bl.a. att bestämmelserna om årsbokslut i alltför stor

56 En kontantmetod för mindre företag	SOU 1999:28

utsträckning hade utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att de mindre näringsidkarna kunde få svårt att följa dessa bestämmelser, se LU 1975/76:15 s. 21 f.

En utgångspunkt bör således vara att den som får tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen inte skall vara skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL. En fördel med att knyta an till undantaget i BFL är att man därigenom underlättar möjligheterna att uppnå samstämmighet mellan skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodisering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas, se närmare om detta i avsnitt 7.2.

I sammanhanget bör också framhållas att statistikuppgifter från 1998 års taxering ger vid handen att det helt övervägande antalet enskilda näringsidkare – mer än 90 procent – inte är skyldiga att upprätta årsbokslut, se ovan avsnitt 4.2. Med hänsyn härtill kan det enligt utredningens mening inte med fog hävdas att den krets som får tillämpa kontantmetoden bestäms för snävt om man – vad gäller omsättningens storlek – knyter an till undantaget i BFL.

Utan tillgångar av betydelse

Enligt direktiven skall kontantmetoden ta sikte på företag utan tillgångar av betydelse. Denna begränsning till företag utan tillgångar av betydelse medför enligt utredningens mening att kontantmetoden inte bör få tillämpas av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet det ingår en näringsfastighet.

5.2.3I vilket inkomstslag skall inkomsten redovisas?

Förslag: Inkomstberäkningen skall göras i inkomstslaget näringsverksamhet.

När det gäller att hänföra intäkter och kostnader till rätt beskattningsår finns det två olika principer i skattelagstiftningen: dels kontantprincipen, dels redovisning enligt bokföringsmässiga grunder; se 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Kontantprincipen gäller för inkomstslagen tjänst och kapital medan inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

En grundläggande fråga är i vilket inkomstslag de mindre företag som redovisar enligt kontantmetoden skall beskattas. Valet framstår inte som

SOU 1999:28	En kontantmetod för mindre företag 57

självklart, eftersom en kontantmetod för mindre företag inte riktigt passar in vare sig i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget näringsverksamhet.

För en inkomstberäkning i inkomstslaget tjänst talar självfallet det förhållandet att inkomst av tjänst – till skillnad mot inkomst av näringsverksamhet – redovisas enligt kontantprincipen. En annan fördel med en redovisning i inkomstslaget tjänst är att näringsidkarens samtliga räntekostnader då automatiskt hänförs till inkomstslaget kapital. Därigenom undviks att näringsidkaren drar av sina privata utgiftsräntor i närings - verksamheten.

För en inkomstberäkning i inkomstslaget näringsverksamhet talar främst det förhållandet att de verksamheter som kommer att omfattas av kontantmetoden i grunden utgör näringsverksamhet, dvs. det är fråga om sådan verksamhet som i 21 § KL definieras som ”yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet”. Detta grundläggande förhållande medför enligt utredningens mening att utgångspunkten bör vara att inkomstberäkningen också skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

Det kan visserligen hävdas att det är osystematiskt att frågan om när en inkomst är skattepliktig respektive när en utgift är avdragsgill skall kunna bedömas olika i ett och samma inkomstslag. Detta blir fallet om också kontantprincipen får tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt utredningens mening är det dock lika osystematiskt att förvärvsverksamhet som i grunden utgör näringsverksamhet skall kunna redovisas i inkomstslaget tjänst. En sådan lösning skulle medföra att samma typ av verksamhet skulle kunna komma att redovisas i olika inkomstslag beroende på vilken redovisningsmetod som näringsidkaren väljer.

Valet mellan tjänst och näringsverksamhet skulle i och för sig kunna undvikas genom att det tillskapas ett nytt inkomstslag för de enskilda näringsidkare som redovisar enligt en kontantmetod. En sådan lösning framstår dock som mindre lämplig. Den skulle bl.a. strida mot den förenkling av regelsystemet som genomfördes i samband med 1990 års skattereform. Antalet inkomstslag reducerades då från sex till tre.

Utredningen anser alltså sammanfattningsvis att inkomstberäkningen bör göras i inkomstslaget näringsverksamhet.

58 En kontantmetod för mindre företag	SOU 1999:28

5.2.4Byte av redovisningsmetod

Förslag: En näringsidkare som ett visst år beräknat inkomsten enligt bokföringmässiga grunder måste även nästa år beräkna inkomsten enligt sådana grunder.

En annan fråga är om en näringsidkare skall ha valfrihet att byta redovisningsmetod, dvs. om det skall vara möjligt att växla över åren mellan kontantredovisning och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Enligt utredningens mening framstår det som självklart att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall ha möjlighet gå över till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Något skäl att hindra en sådan övergång finns inte.

Vad gäller byte av redovisningsmetod i motsatt riktning – dvs. från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden – bör däremot utgångspunkten vara att en sådan övergång inte skall vara möjlig. Anledningen härtill är att en möjlighet att fritt växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte. Varje övergång till kontantmetoden skulle förorsaka särskilda deklarations- och kontrollproblem vid taxeringen, eftersom det skulle vara nödvändigt att ha ett regelsystem som förhindrar att övergången medför obehöriga skatteförmåner eller att den leder till en inte avsedd merbeskattning (jfr avsnitt 9.2). Detta skulle inte innebära någon förenkling vare sig för de skattskyldiga eller för skattemyndigheten. Enligt utredningens mening talar därför övervägande skäl för att det inte skall vara möjligt att fritt byta redovisningsmetod mellan åren. En enskild näringsidkare som vid en viss taxering beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder bör alltså även vid den påföljande taxeringen vara tvungen att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomstberäkningen. På så sätt upprätthålls kontinuiteten vid inkomstberäkningen.

I de fall en enskild näringsidkare, som beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, upphör att bedriva näringsverksamhet men efter viss tid åter startar verksamhet som företagare finns det dock i princip inga skäl att inte tillåta att inkomsten i den nya verksamheten beräknas enligt kontantmetoden, under förutsättning att den tidigare förvärvskällan verkligen har upphört, dvs. inga tillgångar eller skulder finns kvar i den tidigare verksamheten. De skäl som ovan anförts mot att tillåta ett byte av redovisningsmetod föreligger i så fall inte, eftersom det inte finns några inkomster och utgifter i den tidigare verksamheten som kan påverka resultatet i den nya verksamheten.

SOU 1999:28	En kontantmetod för mindre företag 59

Så länge en näringsidkares verksamhet inte har upphört är näringsidkaren i princip skyldig att vid taxeringen lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet. Denna skyldighet följer i regel av bestämmelserna om obligatorisk deklarationsskyldighet i 2 kap. 4 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt detta lagrum är en fysisk person bl.a. skyldig att lämna självdeklaration när hans bruttointäkter av tjänst och aktiv näringsverksamhet uppgått till sammanlagt minst 24 procent av prisbasbeloppet. Detsamma gäller om bruttointäkterna av passiv näringsverksamhet uppgått till 100 kr.

För en enskild näringsidkare som inte definitivt upphört med sin verksamhet aktualiseras i praktiken en deklarationsskyldighet för inkomst av näringsverksamhet även om bruttointäkterna ett visst år inte överstiger nämnda belopp. Det följer av att skattemyndigheten i praktiken alltid förelägger en näringsidkare, som ett visst år inte lämnat uppgift om inkomst av näringsverksamhet, att lämna sådan uppgift, såvida det inte är klarlagt att verksamheten har upphört.

Utredningen föreslår sammanfattningsvis att en enskild näringsidkare som ett visst år beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder även påföljande beskattningsår måste beräkna inkomsten enligt sådana grunder. Det innebär i praktiken att det inte kommer att vara möjligt gå över till en kontantredovisning så länge verksamheten i förvärvskällan inte har upphört. Vad gäller byte av redovisningsmetod i motsatt riktning – dvs. från kontantmetoden till bokföringsmässig redovisning – föreslås däremot att näringsidkaren fritt skall kunna göra ett sådant byte.

Angående särskilda övergångsregler i samband med att de nya reglerna träder i kraft, se avsnitt 9.2.

5.2.5Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond

Förslag: Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond skall inte omfatta de näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning och lagen (1993:1537) om expansionsmedel infördes i syfte att ge enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag likvärdiga skattemässiga villkor med vad som gäller för ägare av enmansaktiebolag.

60 En kontantmetod för mindre företag	SOU 1999:28

I tilläggsdirektiven sägs att reglerna om räntefördelning och expansionsmedel inte skall få tillämpas av de enskilda näringsidkare som redovisar enligt kontantprincipen. Anledningen till detta är enligt direktiven att kontantmetoden bör vara så enkel som möjligt.

Också enligt utredningens mening framstår det som självklart att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte skall omfatas av reglerna om räntefördelning och expansionsmedel. Reglerna tillhör de mer komplexa inom företagsbeskattningen och bör därför inte vara möjliga att tillämpa i kombination med en kontantmetod, eftersom en sådan metod har till syfte att förenkla regelsystemet.

Samtidigt med reglerna om räntefördelning och expansionsmedel infördes lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Bestämmelserna, som ger möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår, har visserligen inte den komplexitet som präglar reglerna om räntefördelning och expansionsmedel. Enligt utredningens mening bör dock inte heller reglerna om periodiseringsfonder omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden, eftersom utgångspunkten är att kontantmetoden skall vara så enkel som möjligt.

5.2.6Avdrag för räntekostnader

Förslag: En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får inte göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnaderna skall i stället dras av i inkomstslaget kapital.

I tilläggsdirektiven sägs att det skall övervägas om det finns skäl att införa en begränsning i avdragsrätten för räntekostnader för de näringsidkare som tillämpar en kontantmetod.

I detta sammanhang måste reglerna om negativ räntefördelning beaktas. Negativ räntefördelning har till syfte att förhindra att näringsidkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten (se prop. 1993/94:50 s. 228 f.). Som framgått av föregående avsnitt föreslår utredningen att reglerna om räntefördelning inte skall omfatta de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. Det medför att det i praktiken blir mycket svårt att kontrollera att räntor hänförliga till privata lån inte dras av i näringsverksamheten.

För att undvika detta problem bör enligt utredningens mening de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte få göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga räntekostnader bör i stället dras av i inkomstslaget kapital (dvs. samma princip som skulle gälla om inkomstberäkningen gjordes i inkomstslaget

SOU 1999:28	En kontantmetod för mindre företag 61

tjänst). Därigenom omöjliggörs att näringsidkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten.

En sådan ordning medför i och för sig att näringsidkaren också blir tvungen att dra av räntor på lån som är hänförliga till verksamheten i inkomstslaget kapital. I sakens natur ligger dock att de enskilda näringsidkare som kontantmetoden tar sikte på – mindre företag utan tillgångar av betydelse – inte torde ha några större lån hänförliga till verksamheten.

5.2.7Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier och andra anläggningstillgångar

Förslag: En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får inte göra värdeminskningsavdrag. Omedelbart avdrag får i stället göras för betalningar avseende anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Detsamma gäller utgifter för anskaffning av patent, hyresrätter och liknande rättigheter.

Inventarier

Anskaffningsutgiften för inventarier skall normalt, liksom för andra anläggningstillgångar, kostnadsföras genom årliga avskrivningar. Av- skrivningarna innebär att utgiften fördelas över det antal år som inventariet kan antas användas.

I skattelagstiftningen finns två olika avskrivningsmetoder: dels räkenskapsenlig avskrivning (punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL), dels restvärdeavskrivning (punkt 14 av anvisningarna till 23 § KL). Metoderna innebär att anskaffningsutgiften för inventarier kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag. De näringsidkare som inte upprättar årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen kan endast använda restvärdemetoden.

Från huvudregeln om att anskaffningsutgiften för inventarier skall kostnadsföras genom årliga värdeminskningsavdrag finns det två undantag. Omedelbart avdrag medges dels för inventarier med en ekonomisk livslängd som kan antas uppgå till högst tre år, dels för inventarier av mindre värde (punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL).

Undantagen torde främst ha sin grund i förenklingsskäl. När bestämmelsen om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde tillkom anfördes sålunda att det inte framstår som meningsfullt att utgifter för anskaffning av inventarier med lågt värde uppdelas på

62 En kontantmetod för mindre företag	SOU 1999:28

värdeminskningsavdrag under flera år (se prop. 1980/81:68	Del A

s. 114).

Det grundläggande syftet med en kontantmetod är att underlätta deklarations- och bokföringsskyldigheten för de enskilda näringsidkare som tillämpar en sådan metod. Detta förenklingssyfte medför enligt utredningens mening att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte skall omfattas av reglerna om värdeminskningsavdrag. Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier bör i stället endast medges genom omedelbart avdrag. En sådan lösning medför en förenkling av regelsystemet.

Enligt gällande rätt medges värdeminskningsavdrag eller omedelbart avdrag även om den skattskyldige ännu inte har betalat utgiften (t.ex. för att det är fråga om ett kreditköp). Det är en följd av att bokföringsmässiga grunder tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

Kontantprincipen däremot innebär att avdragsrätt för kostnader föreligger först när kostnaderna har betalats. Enligt utredningens mening bör denna princip tillämpas fullt ut för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. Om en enskild näringsidkare väljer att tillämpa kontantmetoden måste alltså utgiften för anskaffning av inventariet ha betalats för att avdragsrätt skall föreligga.

Med en lösning som innebär att omedelbart avdrag medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier framstår det – särskilt med hänsyn till att kontantmetoden skall ta sikte på mindre företag utan tillgångar av betydelse – som självklart att det måste finnas en gräns för hur stort det årliga avdraget får vara. Utredningen föreslår att omedelbart avdrag skall medges med högst ett prisbasbelopp (för närvarande 36 400 kr) per år.

Sammanfattningsvis innebär utredningens förslag att de nuvarande reglerna om värdeminskningsavdrag och omedelbart avdrag som finns i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL inte skall gälla för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får i stället göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier. Avdrag får göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag således inte göras för överstigande belopp.

SOU 1999:28	En kontantmetod för mindre företag 63

Andra anläggningstillgångar än inventarier

Ovan har konstaterats att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte bör omfattas av reglerna om värdeminskningsavdrag för inventarier. Detsamma bör enligt utredningens mening gälla även beträffande andra anläggningstillgångar än inventarier.

I de fall rätten till värdeminskningavdrag förutsätter innehav av en fastighet kommer den som tillämpar kontantmetoden automatiskt att vara utesluten från att tillämpa dessa avdragsregler, eftersom kontantmetoden inte skall få tillämpas om näringsidkaren äger en näringsfastighet (se ovan avsnitt 5.2.2). Någon särskild reglering krävs således inte i dessa fall. Det gäller t.ex. reglerna om värdeminskningsavdrag för byggnader i punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL.

I några fall krävs det dock en särreglering i enlighet med vad som ovan har föreslagits beträffande inventarier.

I punkt 15 första stycket av anvisningarna till 23 § KL finns bestämmelser om en nyttjanderättshavares avdrag för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet. Huvudregeln är att utgifterna skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Utredningen föreslår att dessa bestämmelser inte skall gälla den näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. Avdrag bör inte heller medges genom omedelbart avdrag. Att avdrag således över huvud taget inte kommer att medges för förbättringskostnader är i konsekvens med att kontantmetoden inte skall få tillämpas om den skattskyldige äger en näringsfastighet.

Vidare finns i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL bestämmelser om avdrag för utgifter för anskaffning av patenträtt, hyresrätt, goodwill och liknande rättigheter. Bestämmelserna innebär att rättigheterna i avskrivningshänseende skall behandlas som inventarier. Avdrag medges endast genom värdeminskningsavdrag. Dessa regler bör inte omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. I stället bör gälla att omedelbart avdrag medges enligt samma principer som ovan har föreslagits beträffande inventarier. Vad gäller den föreslagna beloppsgränsen på ett prisbasbelopp bör den enligt utredningens mening vara gemensam.

Utredningen föreslår alltså att en näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden får göra omedelbart avdrag för betalningar avseende anskaffning av patenträtt etc. under förutsättning av detta avdrag och avdraget för inventarier sammanlagt inte överstiger ett prisbasbelopp.

SOU 1999:28	65

6Närmare om förutsättningarna för att få tillämpa kontantmetoden

I föregående kapitel har utredningen diskuterat och tagit ställning till vissa grundläggande frågor när det gäller utformningen av en kontantmetod för mindre företag. I detta kapitel behandlas närmare vilka förutsättningar som bör vara uppfyllda för att kontantmetoden skall få tillämpas.

6.1Samstämmighet med redovisningslagstiftningen

Förslag: En första förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen är att den årliga omsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Vidare krävs att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL och inte heller har upprättat ett sådant bokslut. Dessutom krävs att näringsidkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL.

Omsättningens storlek

Som tidigare framhållits bör redovisningen enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån stämma överens. Annars tvingas näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren.

I avsnitt 5.2.2 har utredningen konstaterat att en kontantmetod i skattelagstiftningen bör få tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL. Genom en sådan lösning uppnås en grundläggande samstämmighet mellan kontantmetoden i skattelagstiftningen och den redovisningsskyldighet som åligger näringsidkaren enligt BFL. Samstämmigheten följer av att

66 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

den periodisering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas, se närmare om detta i avsnitt 7.2.

För närvarande gäller att en enskild näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL om den årliga bruttoomsättningen i hans verksamhet normalt understiger 20 prisbasbelopp (1 § fjärde stycket BFL).

När det gäller en kontantmetod i skattelagstiftningen bör omsättningskravet inte knytas till begreppet verksamhet utan till det skatterättsliga begreppet förvärvskällan. Därigenom undviks att det uppkommer oklarhet om vad som skall gälla i de fall en enskild näringsidkare bedriver flera olika verksamheter. (Enligt 18 § andra stycket KL skall all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person hänföras till en och samma förvärvskälla. Enda undantaget från detta är självständig näringsverksamhet i utlandet, som alltid bildar en egen förvärvskälla.)

Som en första förutsättning för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen föreslår utredningen således att det uppställs ett krav på att bruttoomsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp.

Inget årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen

I allmänhet kommer kravet på att omsättningen i förvärvskällan normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp automatiskt att medföra att kontantmetoden kommer att kunna tillämpas endast av sådana näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL.

Om en enskild näringsidkare bedriver gemensam verksamhet med annan näringsidkare kan dock skyldighet att upprätta årsbokslut aktualiseras även om de olika näringsidkarnas del av omsättningen understiger 20 prisbasbelopp. Skyldighet att upprätta årsbokslut torde sålunda föreligga om bokföringen är gemensam och omsättningen i den gemensamma verksamheten överstiger 20 prisbasbelopp (jfr SOU 1996:157 s. 328 och Bokföringsnämndens cirkulär C 1/2).

För att uppnå samstämmighet mellan den redovisningsskyldighet som åligger näringsidkaren enligt BFL och en redovisning enligt kontantmetoden i skattelagstiftningen bör därför – förutom ovan nämnda krav på att bruttoomsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp – också krävas att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL.

Det kan möjligen hävdas att ett krav på att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut medför att det inte behöver uppställas

SOU 1999:28	Närmare om förutsättningarna... 67

något krav på att omsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp, eftersom dessa två krav i stort sett täcker varandra. Som framgått ovan finns det dock en skillnad mellan kraven i och med att omsättningskravet i redovisningslagstiftningen är knutet till begreppet verksamhet. Denna skillnad motiverar det särskilda kravet på att omsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp.

Det förekommer givetvis att en enskild näringsidkare upprättar årsbokslut trots att någon sådan skyldighet inte föreligger enligt redovisningslagstiftningen. Fråga är om ett sådant frivilligt upprättande av årsbokslut bör medföra att näringsidkaren, i likhet med den som är skyldig att upprätta årsbokslut, inte skall ha möjlighet att tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen.

Ovan har anförts att redovisningen enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars tvingas näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Det primära syftet med samstämmigheten är således att underlätta för företagaren. Det kan med hänsyn härtill hävdas att den näringsidkare som frivilligt upprättar ett årsbokslut enligt BFL inte bör uteslutas från möjligheten att tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen.

Enligt utredningens mening bör det dock inte vara möjligt att tillämpa kontantmetoden om årsbokslut har upprättas, oavsett om det skett frivilligt eller inte. En annan ordning skulle vara osystematisk, eftersom näringsidkaren i så fall skulle kunna redovisa enligt en princip i bokföringen och en annan princip vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet (dvs. enligt bokföringsmässiga grunder i räkenskaperna men enligt kontantprincipen vid taxeringen). En sådan bristande samstämmighet skulle kunna försvåra skattekontrollen. Utredningen föreslår därför att kontantmetoden inte heller får tillämpas om näringsidkaren frivilligt – trots att det alltså i och för sig inte föreligger någon sådan skyldighet enligt BFL – har upprättat ett årsbokslut.

Tillämpar kontantmetoden vid den löpande bokföringen

I 8 § andra stycket BFL föreskrivs bl.a. att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Lagrummet reglerar den löpande grundbokföringen under räkenskapsåret.

Från denna huvudregel finns det i tredje stycket samma lagrum ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att skjuta på bokföringen av obetalda fakturor till dess fakturan har betalats (kontant-

68 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

metoden). Denna bestämmelse gör det alltså möjligt för vissa bokföringsskyldiga att tillämpa kontantprincipen vid den löpande bokföringen av fakturor. Angående bokföring av fordringar och skulder, se också nedan avsnitt 7.2.4.

För att inte försvåra skattekontrollen bör det krävas att den näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden också har tillämpat denna metod vid bokföringen av fordringar och skulder. En annan ordning skulle vara osystematisk, eftersom näringsidkaren i så fall skulle kunna redovisa enligt en metod i bokföringen och en annan metod vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. Genom att kräva att kontantmetoden tillämpas både vid inkomstberäkningen och vid bokföringen uppnås en samstämmighet mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen.

I sammanhanget bör också framhållas att den som väljer att bokföra fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL måste följa samma metod vid redovisningen av mervärdesskatt, se närmare om detta i avsnitt 8.1. Vad gäller redovisningslagstiftningen och mervärdesskattereglerna finns det alltså redan i dag en samstämmighet på denna punkt.

6.2Gemensam verksamhet med annan näringsidkare

Förslag: Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet måste de beräkna inkomsten enligt samma metod.

I avsnitt 5.1 har utredningen konstaterat att en utgångspunkt vid utformningen av en kontantmetod i skattelagstiftningen måste vara att metoden utformas på ett sådant sätt att taxeringsarbetet och skattekontrollen inte försvåras.

Detta krav aktualiseras om flera näringsidkare bedriver en gemensam verksamhet. För att undvika att taxerings- och kontrollarbetet försvåras i dessa fall föreslår utredningen att kontantmetoden får tillämpas endast om samtliga näringsidkare väljer (och har möjlighet) att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden. Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet måste de alltså redovisa inkomsten enligt samma metod.

SOU 1999:28	Närmare om förutsättningarna... 69

6.3En beloppsgräns för vissa balansposter

Förslag: Kontantmetoden får inte tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång.

6.3.1Allmänt

Förenklat uttryckt kan sägas att med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras, dvs. fördelas till de perioder till vilka de hör. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, pågående arbeten, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader (balansposter).

En tillämpning av kontantprincipen fullt ut medför att det inte skall göras några periodiseringar. En inkomst tas upp till beskattning det beskattningsår betalning erhålls och en utgift dras av som kostnad det år betalning sker.

Om inkomster och utgifter inte periodiseras, kan det medföra en tidsförskjutning av resultatredovisningen jämfört med vad som annars skulle bli fallet (t.ex. att en intäkt tas upp till beskattning ett senare år). Fråga är om denna konsekvens av kontantprincipen medför att det inte bör vara möjligt att tillämpa kontantmetoden i de fall balansposterna överstiger vissa beloppsgränser. Denna fråga diskuteras nedan.

6.3.2Förutbetalda intäkter

Med förutbetalda intäkter avses betalningar som har erhållits i förskott (t.ex. förskottshyror).

Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att endast inkomster som hänför sig till prestationer som den bokföringsskyldige utfört under beskattningsåret skall redovisas som intäkter för detta år. Om en del av en inkomst avser prestationer som skall utföras under senare år, skall inkomsten periodiseras genom en passiv balanspost, vilket medför att den inte tas upp till beskattning detta år. En tillämpning av kontantprincipen innebär däremot att den förutbetalda intäkten skall tas upp till beskattning det år betalning har skett.

Någon beloppsgräns avseende balansposten förutbetalda intäkter behövs inte för att förhindra att kontantmetoden utnyttjas i icke önskvärda syften (t.ex. för skatteundandragande). Kontantprincipen medför endast att inkomsten (den förutbetalda intäkten) kommer att beskattas ett tidigare år än vad som hade blivit fallet om inkomst-

70 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

beräkningen hade skett enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. en mindre förmånlig beskattning för den enskilde.

6.3.3Skulder och upplupna kostnader

Skulder och upplupna kostnader är utgifter som ännu inte har betalats. Ett exempel på upplupna kostnader är telekostnader som skall betalas först påföljande beskattningsår. Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att utgifterna skall kostnadsföras det år de hänför sig till även om betalning då inte har skett. En tillämpning av kontantprincipen innebär däremot att utgifterna kan dras av först när de har betalats.

Några särskilda beloppsgränser rörande balansposterna skulder och upplupna kostnader behövs inte för att förhindra skatteundandragande eller oönskad skatteplanering. En tillämpning av kontantmetoden får endast till följd att ifrågavarande utgifter kan kostnadsföras först ett senare år, dvs. i praktiken en mindre förmånlig beskattning för den enskilde.

6.3.4Varulager

En inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder medför att utgiften för varor kostnadsförs först när varorna har sålts eller på annat sätt har förbrukats. Kostnaderna för varorna kommer därigenom att redovisas samtidigt som de intäkter som är hänförliga till varorna.

En tillämpning av kontantprincipen innebär däremot att utgifter för varuinköp skall kostnadsföras det beskattningsår de har betalats även om förbrukningen sker först under ett senare år.

Kontantprincipen ger således den skattskyldige en möjlighet att bygga upp skattekrediter genom att redovisa kostnaderna innan intäkterna de har skapat. Enligt utredningens mening kan en sådan ordning ge upphov till en orimlig fördelning av den skattskyldiges inkomster och utgifter mellan de olika beskattningsåren, om den får tillämpas utan begränsning.

En förutsättning för att en näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen bör därför vara att värdet av näringsidkarens varulager inte överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Därigenom begränsas möjligheten att bygga upp skattekrediter. Närmare angående beloppsgränsen, se nedan avsnitt 6.3.8.

Som framhållits i avsnitt 5.2.2 får en beloppsgräns också till följd att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag.

SOU 1999:28	Närmare om förutsättningarna... 71

Vad gäller värdet av den skattskyldiges varulager bör det även i detta sammanhang bestämmas i enlighet med de skatterättsliga värderingsregler för lager som finns i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Det innebär att som huvudregel kommer att gälla att lagrets värde inte får bestämmas till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Alternativt kan lagervärdet beräknas till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.

6.3.5Kundfordringar

En inkomstberäkning enligt bokföringsmäsiga grunder innebär att kundfordringar skall tas upp till beskattning det år de uppkommer. Intäktsredovisningen skall alltså påverkas oavsett om fordringarna är betalda eller inte vid beskattningsårets utgång. Kontantprincipen däremot innebär att obetalda fordringar inte skall tas upp till beskattning. Intäktsredovisningen skall ske först när fordringen har betalats. Kontantprincipen medför således en tidsförskjutning av resultatredovisningen.

I likhet med vad som ovan har konstaterats beträffande varulager kan kontantprincipen även vad gäller redovisningen av kundfordringar ge upphov till en orimlig fördelning av den skattskyldiges inkomster och utgifter mellan de olika beskattningsåren. Det följer av att kontantprincipen ger den skattskyldige en möjlighet att bygga upp skattekrediter genom att senarelägga sina krav på betalning.

Det kan visserligen hävdas att likviditetsskäl i allmänhet torde avhålla näringsidkaren från att skjuta på kravet på betalning. I sammanhanget måste dock också beaktas att kontantprincipen medför att reciprociteten i beskattningen i vissa fall bryts. (Reciprociteten innebär att det föreligger ömsesidighet i behandlingen av skatteplikt och avdragsrätt, dvs. en transaktion som medför skattepliktiga intäkter för en skattskyldig resulterar samtidigt i avdragsgilla kostnader för en annan skattskyldig.) Det förhållandet att reciprociteten bryts kan utnyttjas i skatteundandragande syfte eller öppna för oönskad skatteplanering. Ett exempel kan belysa detta.

En enskild näringsidkare, som tillämpar kontantmetoden, fakturerar vid beskattningsårets slut ett bolag vari han är delägare för utfört arbete. Eftersom näringsidkaren tillämpar kontantmetoden behöver han inte ta upp fakturerat belopp till beskattning. Däremot skall bolagets inkomst beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att det fakturerade beloppet skall redovisas som en kostnad för bolaget, trots att skulden inte har betalats. Resultatet blir således att avdragsrätt uppkommer för bolaget medan någon motsvarande skatteplikt inte uppkommer för näringsidkaren.

72 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

För att begränsa möjligheterna att utnyttja dessa effekter av kontantprincipen anser utredningen att en förutsättning för att en näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden bör vara att värdet av näringsidkarens innehav av kundfordringar inte överstiger ett visst gränsbelopp vid beskattningsårets utgång, dvs. samma typ av spärregel som har föreslagits ovan beträffande den skattskyldiges varulager. Överstiger värdet detta belopp får den skattskyldige alltså inte tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Därigenom begränsas bl.a. möjligheten att bygga upp skattekrediter. Närmare angående beloppsgränsen, se nedan avsnitt 6.3.8.

Vad gäller frågan hur värdet av de obetalda fordringarna skall bestämmas anser utredningen att utgångspunkten bör vara att värdet av fordringarna bestäms till ett belopp motsvarande summan av de belopp som den skattskyldige har fakturerat och som inte är betalda vid beskattningsårets utgång. En sådan regel är enkel att tillämpa.

Det är dock uppenbart att denna regel i sig inte är tillräcklig för att förhindra att en skattskyldig som tillämpar kontantmetoden bygger upp stora skattekrediter genom att senarelägga sina krav på betalning. Det krävs dessutom att hänsyn tas till värdet av de kundfordringar som den skattskyldige hade kunnat fakturera enligt god affärssed. Annars kan den skattskyldige mycket lätt kringgå beloppsgränsen genom att skjuta på sin fakturering. Angående begreppet god affärssed, se författningskommentarerna avsnitt 12.1.

Utredningen föreslår alltså sammanfattningsvis att värdet av fordringarna skall bestämmas till det belopp som har fakturerats eller hade kunnat faktureras och som inte är betalt vid beskattningsårets utgång.

Vad som ovan sagts om beskattningen av fordringar gäller i och för sig i princip också upplupna intäkter såsom räntor på fordringar. Bokföringsmässiga grunder medför att upplupna intäkter skall redovisas som intäkt det år de hänför sig till även om betalning då inte har influtit. Kontantprincipen däremot innebär att upplupna intäkter skall redovisas som intäkt först det år den skattskyldige får betalt. Någon särskild beloppsgräns avseende posten upplupna intäkter framstår dock inte som nödvändig enligt utredningens mening. Den föreslagna regeln om fordringar får anses tillräcklig för att hindra icke önskvärd skatteplanering och skatteundandragande.

SOU 1999:28	Närmare om förutsättningarna... 73

6.3.6Pågående arbeten

I punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL finns det regler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Reglerna gäller skattskyldiga som bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse.

Bestämmelserna gör åtskillnad mellan arbeten på löpande räkning och arbeten till fast pris.

Vid arbeten på löpande räkning behöver värdet av pågående arbeten inte tas upp som tillgång (aktiveras). I stället skall fakturerade belopp tas upp som intäkt. Avdrag för driftkostnader görs på vanligt sätt, dvs. kostnaderna dras av löpande. Det innebär att resultatredovisningen sker i takt med faktureringen. Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat faktureras.

Vid redovisning av pågående arbeten till fast pris skall vid beskattningsårets utgång nedlagda kostnader tas upp som tillgång medan erhållna ersättningar (a conto betalningar och förskott) tas upp som skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Resultatredovisningen sker i stället först när arbetet är färdigställt. Genom en hänvisning till punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL gäller som huvudregel att det pågående arbetet (tillgången) inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Som alternativ gäller för pågående arbeten inom byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse att dessa får tas upp till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet. Det innebär att utgångspunkten är att pågående arbeten till fast pris skall värderas enligt samma regler som gäller för lager i allmänhet.

Enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningen normalt understiger 20 prisbasbelopp – dvs. sådana näringsidkare som inte behöver upprätta bokslut enligt redovisningslagstiftningen – får dock tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Denna möjlighet har införts för att förenkla för de mindre företagen (se prop. 1980/81:68 Del A s. 143). Reglerna för arbeten på löpande räkning innebär, som nämnts ovan, att driftkostnaderna dras av på vanligt sätt och att fakturerade belopp tas upp som intäkt. Eftersom den skattskyldige inte behöver aktivera värdet av nedlagda kostnader är reglerna enkla att tillämpa.

Skattereglerna för pågående arbeten medför således att en enskild näringsidkare vars omsättning normalt understiger 20 prisbasbelopp aldrig behöver göra någon värdering av pågående arbeten vid inkomstberäkningen. Det gäller oavsett om arbetena utförs på löpande räkning eller till fast pris. I stället får redovisningen ske i takt med faktureringen.

74 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

En av utgångspunkterna för utredningens förslag till kontantmetod är att den skall få tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL, dvs. näringsidkare vars omsättning understiger 20 prisbasbelopp (se ovan avsnitt 5.2.2). Eftersom denna grupp av näringsidkare inte behöver ta upp värdet av pågående arbeten som en tillgång vid den inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder som skall ske enligt nuvarande regler i KL, finns det inte skäl att som förutsättning för att den skattskyldige skall få tillämpa kontantmetoden kräva att värdet av pågående arbeten understiger ett visst gränsbelopp. Ett krav liknande det som ovan har föreslagits beträffande den skattskyldiges varulager är alltså inte nödvändigt när det gäller posten pågående arbeten, oavsett om arbetena utförs på löpande räkning eller till fast pris. Det behövs inte för att förhindra att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden bygger upp skattekrediter som han inte skulle kunna få vid en inkomstberäkning enligt nuvarande regler.

Skattereglerna för arbeten på löpande räkning innebär i praktiken att fakturerade fordringar – oavsett om de är betalda eller inte – skall tas upp till beskattning. En inkomstberäkning enligt kontantmetoden kommer att medföra den skillnaden att endast betalda fordringar skall intäktföras. Däremot skall inte obetalda fordringar tas upp till beskattning. Värdet av den skattskyldiges innehav av obetalda fordringar kommer dock, i enlighet med vad som har föreslagits ovan, att få betydelse genom att den skattskyldige inte får tillämpa kontantmetoden om värdet av kundfordringarna överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Samma regler kommer således att gälla för fordringar avseende pågående arbeten (både arbeten på löpande räkning och arbeten till fast pris) som för övriga fordringar.

6.3.7Förutbetalda kostnader

Med förutbetalda kostnader avses sådana utgifter som har betalats ett visst beskattningsår men som hänför sig till ett senare beskattningsår. Exempel på förutbetalda kostnader är förskottshyror och försäkringspremier. Andra förutbetalda kostnader kan vara utgifter för vatten och el.

En inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att förutbetalda kostnader skall kostnadsföras det år de hänför sig till. Kontantprincipen innebär däremot att utgifterna skall kostnadsföras det år de har betalats.

När det gäller förutbetalda kostnader medför kontantprincipen alltså en möjlighet för den skattskyldige att tidigarelägga kostnader, dvs. att få

SOU 1999:28	Närmare om förutsättningarna... 75

avdrag ett tidigare år än vad som skulle ha blivit fallet vid en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Den skattskyldige får därmed en skattekredit.

I regel torde likviditetsskäl avhålla näringsidkaren från att tidigarelägga kostnader, dvs. att betala i förskott. Genom att kontantprincipen bryter reciprociteten i beskattningen kan den dock utnyttjas i skatteundandragande syfte eller öppna för oönskad skatteplanering (jfr vad som sagts ovan om fordringar). Ett exempel kan illustrera detta.

En enskild näringsidkare, som tillämpar kontantmetoden, betalar förskottshyra till ett bolag som han är delägare i. Hyran avser fem år. Eftersom näringsidkaren tillämpar kontantprincipen får han göra avdrag för hela hyreskostnaden. Bolagets inkomst skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att endast en femtedel av hyresinkomsten skall tas upp till beskattning detta beskattningsår. Resultatet blir således att full avdragsrätt uppkommer för näringsidkaren medan någon motsvarande skatteplikt inte uppkommer för bolaget detta år.

Med hänsyn till denna effekt av kontantprincipen anser utredningen att det inte går att bortse från posten förutbetalda kostnader när det gäller att bestämma vilka villkor som bör gälla för att en enskild näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden. En förutsättning för att en näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden bör därför vara att den skattskyldiges förutbetalda kostnader inte överstiger ett visst gränsbelopp vid beskattningsårets utgång, dvs. samma krav som ovan har föreslagits vad gäller posterna varulager och kundfordringar. Överstiger de förutbetalda kostnaderna detta belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas vid inkomstberäkningen.

6.3.8Närmare angående beloppsgränsen

Som framgått ovan föreslår utredningen att kontantmetoden inte skall få tillämpas om värdet av den skattskyldiges varulager och kundfordringar överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Detsamma föreslås gälla beträffande posten förutbetalda kostnader. Syftet med detta krav är bl.a. att förhindra att den skattskyldige genom att tillämpa kontantmetoden ges möjlighet att bygga upp orimliga skattekrediter. Ett annat syfte är att försvåra skatteundandragande och oönskad skatteplanering.

Det kan möjligen hävdas att systemet skulle bli enklare att tillämpa för den enskilde om beloppsgränsen knyts till värdet av lagret etc. vid beskattningsårets ingång i stället för värdet vid årets utgång. En fördel med en sådan lösning skulle vara att den skattskyldige redan vid

76 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

beskattningsårets ingång vet att denna förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden är uppfylld. En sådan ordning skulle dock medföra att det vid inkomstberäkningen för detta beskattningsår inte skulle finnas någon begränsning över huvud taget vad gäller balansposternas storlek; kontantmetoden skulle alltså få tillämpas oavsett hur stort värdet av lagret etc. är vid beskattningsårets utgång. Utrymme skulle därmed ges för i princip obegränsade skattekrediter. Med hänsyn till det anförda finner utredningen att beloppsgränsen skall knytas till värdet vid beskattningsårets utgång.

När det gäller den närmare utformningen av spärregeln kan man tänka sig två olika lösningar. Ett alternativ är ha ett särskilt gränsbelopp för varje post, dvs. ett belopp för värdet av varulager, ett annat belopp för värdet av kundfordringar och ett tredje belopp för förutbetalda kostnader. En annan lösning är att ha ett gemensamt gränsbelopp för alla tre posterna. Enligt utredningens mening bör den sistnämnda lösningen väljas. För att uppnå syftet med spärregeln krävs inte att det uppställs ett särskilt gränsbelopp för varje post. Det som är viktigt är att summan av de tre posterna inte uppgår till ett för högt belopp.

Det gemensamma gränsbeloppet kan enligt utredningens uppfattning lämpligen bestämmas till ett prisbasbelopp (för närvarande 36 400 kr). Det kan i och för sig alltid hävdas att gränsen bör sättas högre. Enligt utredningens mening är det dock av principiell betydelse att beloppsgränsen inte sätts för högt, eftersom den bl.a. har till syfte att begränsa risken för skatteundandragande och oönskad skatteplanering. Utredningen vill också framhålla att enligt den statistik som redovisas i avsnitt 10.1.1 är det relativt få av de enskilda näringsidkare som berörs av den föreslagna kontantmetoden som vid beskattningsårets utgång har ett värde av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader som överstiger ett prisbasbelopp (jfr även den statistik som redovisas i avsnitt 4.2, tabellerna 4.5 och 4.7). Statistiken ger således vid handen att en beloppsgräns på ett prisbasbelopp inte utesluter någon större grupp av näringsidkare från möjligheten att tillämpa kontantmetoden.

En annan fråga som aktualiseras i sammanhanget är om beloppsgränsen på ett prisbasbelopp bör vara absolut, dvs. gälla utan undantag. Härvid måste beaktas att utredningen föreslår att en näringsidkare som ett år valt, eller blivit tvungen, att tillämpa huvudregeln om bokföringsmässiga grunder därefter inte skall få byta tillbaka till kontantmetoden, dvs. det kommer inte att vara möjligt att växla mellan de två redovisningsmetoderna (se avsnitt 5.2.4). Det innebär att om näringsidkaren ett visst år utesluts från möjligheten att tillämpa kontantmetoden på grund av att gränsbeloppet överskrids får han inte heller kommande år beräkna inkomsten enligt kontantmetoden.

SOU 1999:28	Närmare om förutsättningarna... 77

Med hänsyn till att det således inte kommer att vara möjligt att växla från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden, kan det hävdas att en näringsidkare inte bör uteslutas från möjligheten att tillämpa kontantmetoden om värdet av lager etc. ett visst år av en ren tillfällighet råkar uppgå till ett högre belopp än normalt, t.ex. genom att en större kund dröjer med betalningen vilket medför att värdet av fordringarna blir ovanligt högt. Ett sätt att undvika denna konsekvens skulle kunna vara att tillåta att kontantmetoden får tillämpas om värdet av lager, fordringar och förutbetalda kostnader normalt inte överstiger ett prisbasbelopp. Beloppsgränsen skulle då inte vara absolut, utan regeln skulle medge att kontantmetoden i vissa fall fick tillämpas trots att gränsvärdet överskrids.

Enligt utredningens uppfattning bör dock beloppsgränsen vara absolut. Regeln har, som framgått ovan, till syfte att förhindra skattekrediter och skatteundandragande. Det medför enligt utredningens mening att det måste finnas en bestämd högsta gräns för hur stort värdet av de operiodiserade posterna får vara för att en beräkning enligt kontantmetoden skall vara tillåten. Om det skulle ges utrymme för att i vissa fall överskrida beloppsgränsen kan det inte uteslutas att detta skulle kunna komma att utnyttjas i otillbörliga syften. Det framstår också som sannolikt att en sådan möjlighet att i vissa fall överskrida beloppsgränsen skulle kunna ge upphov till skatteprocesser.

Det kan visserligen invändas att utgångspunkten för utredningens förslag till kontantmetod är att den skall få tillämpas av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. På denna punkt finns det alltså en möjlighet att i vissa fall överskrida gränsvärdet. Denna regel har dock inte till syfte att förhindra skattekrediter och skatteundandragande, utan syftar endast till att uppnå en samstämmighet mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen (se avsnitt 5.2.2). Denna skillnad i syfte mellan de två reglerna motiverar enligt utredningens mening att de utformas på olika sätt.

Utredningen föreslår alltså att kontantmetoden inte skall få tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång. Vid sådant förhållande måste inkomstberäkningen ske enligt bokföringsmässiga grunder.

Regeln innebär att den skattskyldige vid upprättandet av deklarationen i princip måste göra en periodisering av berörda tre poster, dvs. han måste räkna samman värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång.

Detta medför i och för sig ett visst merarbete för den skattskyldige, om man jämför med vad som krävs enligt redovisningslagstiftningen.

78 Närmare om förutsättningarna...	SOU 1999:28

(Den skattskyldige behöver inte göra någon motsvarande värdering enligt BFL, eftersom kontantmetoden endast skall få tillämpas av sådana näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut.) I många fall torde det dock vara tillräckligt att den skattskyldige genom en överslagsberäkning kontrollerar att beloppsgränsen inte överskrids. Någon exakt beräkning behöver inte göras i de fall det är uppenbart att det sammanlagda värdet understiger beloppsgränsen.

Vad gäller redovisningen i deklarationen är det således tillräckligt att den skattskyldige anger att värdet av berörda tre poster inte överstiger ett prisbasbelopp, dvs. att denna förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden är uppfylld. Någon anledning att kräva att det exakta värdet redovisas finns inte, eftersom det inte behövs för taxeringen.

SOU 1999:28	79

7En kontantmetod och redovisningslagstiftningen

7.1Allmänt

För att en kontantmetod i skattelagstiftningen skall medföra en förenkling krävs bl.a. att redovisningslagstiftningen inte ställer mer långtgående krav på näringsidkarens redovisning. Redovisningsreglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen måste vara samordnade. Annars tvingas näringsidkaren tillämpa två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet. En brist på överensstämmelse mellan redovisningsreglerna och skattereglerna medför att bokföringen inte utan justeringar kan läggas till grund för taxeringen.

I 24 § KL finns regler som anger till vilket beskattningsår intäkter och kostnader i näringsverksamhet skall hänföras. Inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till det år då de enligt god redovisningssed bör påverka resultatet såvida ingen uttrycklig bestämmelse säger annat. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader m.m. Utgifter för anskaffning av maskiner och inventarier m.fl. anläggningstillgångar dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

Förenklat uttryckt kan sägas att med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras, dvs. fördelas till de perioder till vilka de hör. Regleringen i 24 § KL innebär att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas först och främst de periodiseringsregler som finns i KL. Först i avsaknad av sådana regler tillämpas den periodisering som följer av BFL och som kommer till uttryck i god redovisningssed.

Också redovisningslagstiftningen bygger på principen om bokföringsmässiga grunder. Termen bokföringsmässiga grunder finns visserligen inte i redovisningslagstiftningen. Anledningen till detta är dock att det

80 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen	SOU 1999:28

ansetts obehövligt. I förarbetena till BFL uttalade departementschefen följande beträffande denna fråga (prop. 1975:104 s. 149).

Av god redovisningssed får anses följa att bokföringsmässiga grunder och inte den s.k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen. Jag delar utredningens uppfattning att någon allmän bestämmelse i lagen om att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder inte behövs. Att kontantprincipen inte är tillämplig framgår bl.a. av att det lagförslag som jag lägger fram innehåller en särskild bestämmelse som anger när uppkomna fordringar och skulder skall bokföras. Av bestämmelserna i förslaget om balansräkningens poster och om principerna för värderingen framgår dessutom att hänsyn skall tas till in- och utgående lager.

I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till en kontantmetod i skattelagstiftningen. Förslaget har utformats så att det endast omfattar sådana enskilda näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL. Fråga är vilka ändringar som krävs i redovisningslagstiftningen om den föreslagna kontantmetoden införs i skattelagstiftningen.

7.2Vilka ändringar krävs i redovisningslagstiftningen?

7.2.1Varor och andra omsättningstillgångar

Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att utgiften för varor bokförs som utgift för inköpsåret, men om förbrukningen sker under ett eller flera kommande verksamhetsår, skall utgiften fördelas som kostnad till dessa år.

Denna periodisering sker i praktiken genom en värdering av lagret vid räkenskapsårets utgång. Från summan av ingående varulager och årets utgifter för varuinköp dras det utgående varulagret. Nettobeloppet utgör årets kostnad för försålda varor.

Rättsligt regleras periodiseringsfrågan genom värderingsregler. Vad gäller omsättningstillgångar återfinns dessa regler i 14 § BFL. Denna värdering sker i samband med att balansräkningen upprättas. Balansräkningen är alltså ett instrument för periodisering.

Reglerna i BFL om värdering av omsättningstillgångar (14 § BFL) och utformningen av balansräkningen (19 § BFL) behöver inte tillämpas

SOU 1999:28	En kontantmetod och redovisningslagstiftningen 81

av de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Det framgår av 1 § fjärde stycket BFL. Detta innebär att de uttryckliga regler som finns i i BFL om periodisering av varuinköp inte gäller de näringsidkare som inte upprättar årsbokslut. Någon periodiseringsskyldighet skulle därmed inte föreligga för denna grupp av företagare. Fråga är dock om periodiseringsskyldighet kan anses följa av några andra bestämmelser i BFL. De bestämmelser som aktualiseras är 2 § och 9 § BFL.

2 § BFL

I 2 § BFL finns en allmän bestämmelse som säger att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I detta begrepp ligger att bokföringsmässiga grunder och inte den s.k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen (jfr ovan).

Eftersom periodiseringen av utgiften för varor sker i samband med bokslutet kan det dock rimligen inte anses strida mot god redovisningssed att de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen inte heller periodiserar utgiften i bokföringen vid räkenskapsårets utgång. Framhållas bör också att även om det skulle vara så att utvecklingen på redovisningsområdet har medfört att en stor del av de näringsidkare som inte upprättar årsbokslut i praktiken ändå periodiserar varuinköp i bokföringen vid räkenskapsårets utgång innebär det inte att det också finns ett krav att göra det. En uttrycklig lagbestämmelse – i detta fall undantagsregeln i 1 § fjärde stycket BFL – kan inte sättas åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis (jfr SOU 1973:57 s. 94 f. och prop. 1975:104 s. 205).

Utredningens slutsats blir således att bestämmelsen i 2 § BFL om god redovisningssed inte medför något krav på periodisering av varuinköp vid räkenskapsårets utgång för de näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut.

9 § BFL

I 9 § BFL finns regler om huvudbokföring. Bestämmelsen, som även gäller för de enskilda näringsidkare som inte upprättar årsbokslut, har följande lydelse.

82 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen	SOU 1999:28

Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföringen.

Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen föres i sammandrag, skall ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll.

Huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed.

I första stycket sägs att bokföringen skall göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. Det kan hävdas att det inte är möjligt att ha en sådan överblick om det inte görs några periodiseringar och att bestämmelsen därför medför ett krav på att periodisera varuinköp etc. löpande under året. Detta krav skulle i så fall gälla även för de näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut, eftersom också de omfattas av 9 § BFL.

Det går inte att av lagtexten eller av förarbetena få ett klart besked om den närmare innebörden av 9 § BFL. Enligt utredningens mening framstår det dock inte som rimligt att bestämmelsen skulle medföra att de enskilda näringsidkare som inte upprättar årsbokslut – och därmed inte behöver periodisera vid räkenskapsårets utgång – likväl skulle vara tvungna att periodisera löpande under året. En sådan ordning framstår som inkonsekvent, särskilt med hänsyn till att huvudbokföringen, enligt vad som sägs i förarbetena, tar sikte på årsbokslutet. Härvid kan noteras följande uttalande (prop. 1975:104 s. 165).

Genom grundbokföringen förs affärshändelserna in i bokföringen. Detta ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskilda affärshändelser. Genom huvudbokföringen görs en systematisk bearbetning av det grundnoterade materialet. Den systematiska bokföringen inriktas mot bokslutet och är alltså en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet. Man kan säga att huvudbokföringen specificerar årsbokslutets poster.

När det gäller detta uttalande bör i och för sig framhållas att i propositionen föreslogs att samtliga bokföringsskyldiga skulle vara skyldiga att upprätta årsbokslut. Undantaget i 1 § fjärde stycket BFL infördes efter initiativ av lagutskottet (LU 1975/76:15). Vilka konsekvenser undantaget skulle få för huvudbokföringen kommenterades dock inte av utskottet.

SOU 1999:28	En kontantmetod och redovisningslagstiftningen 83

Sammanfattningsvis torde kunna konstateras att den närmare innebörden av 9 § BFL visserligen inte är helt klar. Enligt utredningens uppfattning följer dock inte av bestämmelsen att de enskilda näringsidkare som inte upprättar årsbokslut likväl måste periodisera varuinköp löpande under året. Det framstår enligt utredningens mening inte heller som sannolikt att god redovisningssed skulle kräva en sådan löpande periodisering.

Slutsatser

För de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldigheten att upprätta årsbokslut finns det inte några regler i BFL som uppställer krav på periodisering av varuutgifter. För närvarande gäller att dessa näringsidkare i stället gör ett skattemässigt bokslut på deklarationsblanketten N1, varvid utgifterna periodiseras. Att ett sådant skattemässigt bokslut skall göras är en följd av att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det är alltså inte en följd av reglerna i redovisningslagstiftningen.

Eftersom redovisningslagstiftningen inte uppställer något krav på periodisering av varuutgifter för de näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut, är det inte nödvändigt att göra någon ändring i BFL om man inför en kontantmetod i skattelagstiftningen som medger direktavdrag för varuinköp, under förutsättning att kontantmetoden i skattelagstiftningen begränsas till denna grupp av näringsidkare.

7.2.2Inventarier och andra anläggningstillgångar

I likhet med vad som gäller för varor skall utgiften för inventarier bokföras som utgift inköpsåret, men om förbrukningen sker under ett eller flera kommande verksamhetsår skall utgiften fördelas som kostnad till dessa år. Periodiseringen sker genom avskrivningar.

Även beträffande inventarier gäller att periodiseringsreglerna är utformade som värderingsregler. Värderingsregler för inventarier och andra anläggningstillgångar finns i 15 § BFL. Periodiseringen sker i samband med bokslutet.

Reglerna i BFL om värdering av anläggningstillgångar behöver inte tillämpas av de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldigheten att upprätta årsbokslut (se 1 § fjärde stycket BFL). Det innebär att samma resonemang som ovan förts beträffande periodiseringen av utgifter för varor kan föras även beträffande anskaffningsutgiften för

84 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen	SOU 1999:28

inventarier. Eftersom redovisningslagstiftningen inte kräver att de näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut periodiserar anskaffningsutgiften för inventarier och andra anläggningstillgångar, behöver det inte göras någon ändring i BFL om man inför en kontantmetod i skattelagstiftningen för denna grupp av företagare.

7.2.3Förutbetalda respektive upplupna kostnader och intäkter

I 19 § BFL finns bestämmelser om balansräkningens specificering. I balansschemat finns bl.a. poster avseende förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Dessa poster hänger samman med regeln i 4 § BFL om notering av fordrings- och skuldposter. I detta lagrum sägs att inför bokslut skall bokföringen tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.

Principen att inkomster och utgifter skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. periodiseras, kommer alltså till klart uttryck i bestämmelsen i 4 § BFL. Bestämmelsen innebär bl.a. att utgifter för försäkringspremier, hyror, telefon, vatten etc. i princip skall periodiseras.

Bestämmelsen avser dock endast vad som skall göras inför bokslut. Den kan således inte anses omfatta sådana enskilda näringsidkare som inte upprättar bokslut. Det framstår enligt utredningens mening inte heller som sannolikt att god redovisningssed skulle ställa längre gående krav, dvs. kräva att den enskilde näringsidkaren skall periodisera trots att den löpande bokföringen inte avslutas med bokslut (jfr ovan avsnitt 7.2.1).

Något krav på att en enskild näringsidkare som inte upprättar årsbokslut skall periodisera denna typ av utgifter/inkomster finns alltså enligt utredningens mening inte i redovisningslagstiftningen. Att periodisering i dag skall ske vid redovisning på deklarationsblanketten N1 är en följd av bestämmelserna i skattelagstiftningen, inte av bestämmelserna i redovisningslagstiftningen. Om det införs en kontantetod i skattelagstiftningen som medger att en enskild näringsidkare som inte upprättar årsbokslut kan underlåta att periodisera denna typ av utgifter (och inkomster), behöver det således inte göras någon ändring i redovisningslagstiftningen för att uppnå samstämmighet mellan de olika regelsystemen.

SOU 1999:28	En kontantmetod och redovisningslagstiftningen 85

7.2.4Bokföring av fordringar och skulder

Förslag: En näringsidkare vars bruttoomsättning normalt inte överstiger tjugo prisbasbelopp behöver inte bokföra fordringar och skulder förrän betalning sker. Inför bokslut skall dock obetalda fordringar och skulder alltid bokföras.

I 8 § BFL finns bestämmelser om när grundbokföring skall ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Från denna huvudregel finns det ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att tillämpa en kontantmetod vid den löpande bokföringen. I 8 § tredje stycket BFL sägs följande.

Om endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar, som tillkännager anspråk på vederlag, förekommer i rörelsen och fordingarna eller skulderna enligt dessa verifikationer ej uppgår till avsevärda belopp, kan bokföring av sådana fordringar och skulder dröja tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Verifikationerna för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem.

Bestämmelsens närmare innebörd för de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen med ett bokslut synes inte helt klar. Bokföringsnämnden har i ett uttalande, Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut (BFN U 90:2), närmare preciserat de minimikrav som kan ställas på bokföringen vid tillämpning av kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. Uttalandet ger emellertid inte någon vägledning vad gäller de fall då den löpande bokföringen inte avslutas med ett bokslut.

Helt klart är dock att enligt bestämmelsens ordalydelse skall även de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen bokföra obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. Med hänsyn härtill bör bestämmelsen ändras, om det införs en kontantmetod i skattelagstiftningen som medger att en enskild näringsidkare som inte upprättar årsbokslut redovisar fordringar och skulder först när de

86 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen SOU 1999:28

betalas. Annars kommer samstämmighet inte att uppnås mellan skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen.

Utredningen föreslår att orden ”Vid räkenskapsårets utgång” ersätts med ”Inför bokslut”. Ändringen får till följd att de näringsidkare som inte avslutar bokföringen inte heller behöver bokföra obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. En samstämmighet uppnås därigenom mellan en kontantmetod i skattelagstiftningen och kontantmetoden i BFL.

En annan fråga som aktualiseras om det införs en kontantmetod i skattelagstiftningen är vilka enskilda näringsidkare som får tillämpa kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL.

Bokföringsnämnden har i en rekommendation, BFN R 6 Bokföring av fakturor, uttalat att metoden enligt nämndens uppfattning får tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättningssumma exklusive mervärdesskatt normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger basbeloppet. Även annan näringsidkare får, enligt nämndens uppfattning, använda kontantmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp.

Rekommendationen ger intryck av att nämnden anser att det alltid är i enlighet med god redovisningssed att de enskilda näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut redovisar fordringar och skulder enligt kontantprincipen, dvs. när de betalas. Detta skulle alltså gälla undantagslöst, dvs. oberoende av antalet fakturor i verksamheten och fakturornas belopp. På denna punkt synes rekommendationen gå utöver vad som följer av lagtexten.

I bestämmelsen finns ett krav på att det i verksamheten endast förekommer ett mindre antal fakturor och att dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Med hänsyn till att praxis på redovisningsområdet aldrig kan medföra att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan går det inte att bortse från de krav som uttryckligen framgår av lagtexten. För att kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL skall få tillämpas krävs således att det endast förekommer ett mindre antal fakturor i verksamheten och att dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras så att den stämmer överens med Bokföringsnämndens rekommendation. Därigenom undviks att det uppkommer oklarhet om huruvida en enskild näringsidkare som får tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen också får tillämpa kontantmetoden vid den löpande bokföringen. En sådan ändring innebär också att bestämmelsens ordalydelse anpassas till hur bestämmelsen i praktiken har tillämpats.

SOU 1999:28	89

8En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt

8.1Gällande rätt

Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall redovisa sin utgående och ingående skatt i en deklaration. I 13 kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML) finns bestämmelser om när, dvs. för vilken redovisningsperiod skatten skall redovisas. Huvudregeln för när den utgående skatten skall redovisas finns i 13 kap. 6 § punkt 1 ML. Motsvarande bestämmelse för den ingående skatten finns i 13 kap. 16 § punkt 1 ML. Gemensamt för bestämmelserna är att en skattskyldig skall redovisa skatten (utrespektive ingående) den redovisningsperiod under vilken han enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen.

Redovisningsskyldighetens anknytning till bokföringen medför att de bestämmelser som gäller för bokföringen blir av avgörande betydelse för när mervärdesskatten skall redovisas.

I 8 § BFL finns bestämmelser om när grundbokföring skall ske. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag (kassabokföring). I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Från denna huvudregel om bokföring av fakturor finns det ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att tillämpa kontantprincipen vid den löpande bokföringen av fakturor. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras (8 § tredje stycket BFL).

Som en följd av att redovisningslagstiftningen medger att kontantprincipen i vissa fall kan tillämpas vid den löpande bokföringen finns det två principiellt olika sätt att redovisa mervärdesskatten; dels den s.k. faktureringsmetoden, dels den s.k. bokslutsmetoden.

90 En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt	SOU 1999:28

Faktureringsmetoden skall tillämpas om den skattskyldige bokför fakturor enligt huvudregeln i redovisningslagstiftningen, dvs. utgående och inkommande fakturor bokförs löpande. Metoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten på kontanta betalningar som han tagit emot. Han skall ta upp även den utgående skatt som hänför sig till fakturor som löpande enligt god redovisningssed bokförts eller noterats i grundbokföringen eller i förteckningar under redovisningsperioden. Har denna bokföring inte gjorts enligt god redovisningssed, skall skatten i stället tas upp i deklarationen för den redovisningsperiod som fakturorna enligt god redovisningssed borde ha hänförts till. (Vad som här och nedan sägs om redovisning av den utgående skatten har motsvarande tillämpning på redovisning av ingående skatt.)

Bokslutsmetoden skall tillämpas om den skattskyldige bokför enligt undantagsregeln i redovisningslagstiftningen, dvs. bokför obetalda fakturor först vid räkenskapsårets utgång. Metoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp den utgående skatten på de betalningar som kommer honom tillgodo denna period. Mervärdesskatt på obetalda fakturor skall alltså redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är obetalda vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldige dock ta upp den mervärdesskatt som belöper på dem i deklarationen för den redovisningsperioden. (Vad gäller benämningen ”bokslutsmetoden” kan noteras att den är något missvisande, eftersom metoden i stor utsträckning torde tillämpas av näringsidkare som inte upprättar något bokslut enligt redovisningslagstiftningen.)

Vid försäljning på kredit med återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. inträder redovisningsskyldighet för utgående skatt alltid den redovisningsperiod när faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats, se 13 kap. 9 § ML. Motsvarande bestämmelse för den ingående skatten finns i 13 kap. 19 § ML. För de näringsidkare som redovisar enligt bokslutsmetoden innebär bestämmelserna undantag från huvudregeln för när skatten skall redovisas. För de näringsidkare som redovisar enligt faktureringsmetoden saknar bestämmelserna självständig betydelse.

Regler om vilka tidsperioder som utgör redovisningsperioder, om registreringsskyldighet och om skyldighet att lämna deklaration fanns tidigare i 14 kap. ML, men återfinns numera i skattebetalningslagen (1997:483, SBL).

Mervärdesskatten skall redovisas i en skattedeklaration eller i självdeklarationen. Huvudregeln är att skatten skall redovisas i en skattedeklaration (10 kap. 9 § SBL). Skattskyldig vars årliga beskatt-

SOU 1999:28	En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt 91

ningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import uppgår till högst en miljon kr skall dock i regel redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen (10 kap. 31 § SBL).

Redovisningsperioden för mervärdesskatt som skall redovisas i en självdeklaration utgörs av det beskattningsår som självdeklarationen avser när det gäller inkomstbeskattning. I övriga fall gäller som huvudregel att redovisningsperioden omfattar en kalendermånad (10kap. 14–16 §§ SBL).

För de näringsidkare som redovisar mervärdesskatten i självdeklarationen har val av redovisningsmetod, dvs. faktureringsmetod eller bokslutsmetod, ingen betydelse för redovisningen av skatten, eftersom skatten redovisas endast en gång per år.

8.2Överväganden och förslag

Förslag: En enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen skall också tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. Övriga näringsidkare skall redovisa mervärdesskatten enligt samma principer som i dag.

I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till en kontantmetod vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Enligt utredningens mening framstår det som naturligt att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomsttaxeringen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. En annan ordning skulle innebära bristande samstämmighet mellan inkomsttaxeringen och redovisningen av mervärdesskatten. Detta skulle försvåra det administrativa arbetet för företagaren, eftersom han i så fall skulle vara tvungen att redovisa enligt två olika system. Utredningen föreslår därför att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt.

Vad gäller frågan hur denna samstämmighet skall regleras kan konstateras att redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen. Huvudregeln är att den in- och utgående skatten skall redovisas när den skattskyldige enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen. För en näringsidkare som tillämpar den nuvarande kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL gäller följaktligen att in- och utgående skatt på obetalda fakturor skall redovisas när fakturorna har betalats, eftersom de bokförs först då. Detta gäller alla redovisningsperioder utom beskattningsårets sista. Vid räkenskapsårets utgång skall enligt 8 § tredje stycket BFL samtliga då obetalda

92 En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt	SOU 1999:28

fakturor bokföras, dvs. kontantmetoden bryts. Det medför att den in- och utgående skatt som belöper på dem också skall redovisas då.

Som framgått av avsnitt 7.2.4 föreslår utredningen att orden ”Vid räkenskapsårets utgång” i 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden ”Inför bokslut”. Denna ändring i redovisningslagstiftningen medför att det inte behöver göras någon ändring i ML för att de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden också skall kunna tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatten. Det följer av att en förutsättning för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen är att näringsidkaren bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL och att årsbokslut inte upprättas (se ovan avsnitt 6.1).

En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i BFL och som inte upprättar årsbokslut behöver, enligt den föreslagna ändringen i 8 § tredje stycket BFL, inte bokföra obetalda fakturor vare sig vid räkenskapsårets utgång eller inför bokslut. Det innebär i sin tur att han inte heller behöver redovisa den in- och utgående skatt som belöper på dessa obetalda fakturor förrän betalning har skett, eftersom redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen. Ändringen i BFL medför således med automatik att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatt. Samstämmighet kommer följaktligen att råda mellan näringsidkarens inkomstberäkning, bokföring och redovisning av mervärdesskatt.

Genom att redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen får den föreslagna ändringen i 8 § tredje stycket BFL konsekvenser även för de näringsidkare som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden men som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid den löpande bokföringen men inte vid inkomstberäkningen.

Något skäl att ändra nuvarande principer för redovisningen av mervärdesskatten i de fall inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder finns inte. För att ändringen i BFL inte skall medföra någon förändring av redovisningen av mervärdesskatten för de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i bokföringen men som redovisar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder krävs att dessa fall regleras särskilt. Utredningen föreslår att en sådan särskild reglering tas in i 13 kap. 6 § ML (beträffande den utgående skatten) och i 13 kap. 16 § ML (beträffande den ingående skatten). Den särskilda regleringen medför att endast de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden får tillämpa kontantmetoden vid

SOU 1999:28	En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt 93

redovisningen av mervärdesskatten. Näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall alltså även fortsättningsvis redovisa mervärdesskatten enligt de principer som gäller i dag.

Vad gäller den särreglering som finns beträffande avbetalningsköp mellan näringsidkare föreslår utredningen att bestämmelsen i 13 kap. 19 § ML om den ingående skatten inte skall gälla de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i skattelagstiftningen. Någon motsvarande ändring av 13 kap. 9 § ML är inte erforderlig, eftersom kontantmetoden inte tar sikte på de näringsidkare som berörs av denna bestämmelse.

Vid utformningen av ett system där det är möjligt att tillämpa en ren kontantmetod måste beaktas att säljaren och köparen kan komma att tillämpa olika redovisningsprinciper vid redovisningen av mervärdesskatten. Redan med dagens system kan en viss ojämnhet uppkomma. Om säljaren tillämpar bokslutsmetoden och köparen faktureringsmetoden, kan köparen göra avdrag för ingående mervärdesskatt i en tidigare period än den då säljaren skall redovisa den utgående skatten. Nu- varande regler innebär dock att det inte kan bli en längre fördröjning än ett år, eftersom säljaren vid årets slut måste redovisa den utgående skatt som belöper på då obetalda fakturor.

De regler om kontantredovisning som föreslås i detta betänkande innebär att avskattning inte skall ske vid årets slut (dvs. den utgående skatt som belöper på obetalda fakturor skall inte redovisas förrän betalning har skett, även om de är obetalda vid årets slut). Det finns en risk för att ett sådant system missbrukas. Det kan t.ex. ske genom att två närstående parter genomför transaktioner med mycket lång betalningstid. Om säljaren tillämpar den föreslagna kontantmetoden och köparen faktureringsmetoden, kan köparen få återbetalning av fakturerad mervärdesskatt långt innan säljaren är skyldig att betala in den utgående skatten till staten. Staten får då göra en utbetalning utan att erhålla en motsvarande inbetalning, vilket medför en kostnad motsvarande räntan på beloppet. Detta kan utnyttjas dels av sådana skattskyldiga som inte har för avsikt att någonsin redovisa den utgående skatten och därför sätter en betalningstid på tiotals år, dels av sådana skattskyldiga som vill göra en räntevinst och därför sätter betalningstiden till ett eller två år.

För att minska risken för missbruk av systemet är det nödvändigt att begränsa möjligheten att tillämpa den föreslagna kontantmetoden. Som framgått av tidigare avsnitt innehåller utredningens förslag en sådan begränsning i och med att kontantmetoden inte får tillämpas vid inkomstberäkningen om värdet av kundfordringar m.m. överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång (se avsnitt 6.3). Denna förutsättning begränsar möjligheterna att missbruka systemet på sätt som har beskrivits ovan.

94 En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt	SOU 1999:28

I fråga om mervärdesskatten finns det en stark bundenhet till EG:s regelverk. Inför Sveriges medlemskap i EU anpassades därför mervärdesskattereglerna till detta regelverk (se prop. 1994/95:57). Vad gäller frågan huruvida de föreslagna ändringarna är förenliga med EG:s direktiv om utformningen av mervärdesbeskattningen kan konstateras att den s.k. bokslutsmetoden innebär att det redan enligt gällande rätt är möjligt att redovisa mervärdesskatten enligt en kontantmetod. Bokslutsmetodens förenlighet med EG:s direktiv ifrågasattes inte i det utredningsarbete som föregick den lagtekniska anpassningen (se SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG). Mot denna bakgrund gör utredningen den bedömningen att inte heller de nu föreslagna ändringarna av redovisningen av mervärdesskatten strider mot EG:s regelverk.

SOU 1999:28	95

9 Övriga frågor

9.1Redovisning av punktskatter

Förslag: Någon möjlighet att redovisa punktskatter enligt kontantmetoden införs inte.

I lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) finns bestämmelser om beskattningsförfarandet för punktskatterna och de prisregleringsavgifter som tas ut på jordbruksområdet m.m.

I 2 kap. 5 § LPP regleras när redovisningsskyldigheten för skatten etc. inträder. Som huvudregel gäller att redovisningsskyldigheten inträder när affärshändelser, som grundar skattskyldighet, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Bestämmelsen ansluter således till vad som gäller beträffande mervärdesskatten, dvs. redovisningsskyldigheten knyter an till bokföringen (jfr ovan avsnitt 8.1).

Anknytningen till bokföringen medför att de bestämmelser som gäller för bokföringen blir av avgörande betydelse för när punktskatterna etc. skall redovisas.

Som en följd av att redovisningslagstiftningen medger att kontantprincipen i vissa fall kan tillämpas vid den löpande bokföringen finns det – på samma sätt som för mervärdesskatten – två olika sätt att redovisa punktskatterna: dels den s.k. faktureringsmetoden, dels den s.k. bokslutsmetoden. Bokslutsmetoden skall tillämpas av de näringsidkare som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. Beträffande den närmare innebörden av metoderna, se ovan avsnitt 8.1. Jämfört med förhållandena på mervärdesskatteområdet torde det finnas ett mycket begränsat antal skattskyldiga till punktskatt som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden.

I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till en kontantmetod vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Utredningen föreslår också att de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomst-

96 Övriga frågor	SOU 1999:28

beräkningen även skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatten.

Den föreslagna kontantmetoden tar dock inte sikte på sådan näringsverksamhet som föranleder skyldighet att betala punktskatt. Med hänsyn härtill finns det enligt utredningens mening inte skäl att föreslå en motsvarande metod vad gäller redovisningen av punktskatter.

En viss ändring av bestämmelsen i 2 kap. 5 § LPP framstår dock som nödvändig. Som framgått av avsnitt 7.2.4 föreslår utredningen att orden ”Vid räkenskapsårets utgång” i 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden ”Inför bokslut”. Denna ändring får konsekvenser för redovisningen av punktskatter i de fall en näringsidkare, som är skattskyldig till punktskatt, bokför enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. För att ändringen i BFL inte skall medföra någon förändring för dessa näringsidkare vad gäller redovisningen av punktskatter i de fall näringsidkaren har obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång måste dessa fall regleras särskilt i LPP.

Utredningen föreslår att en sådan särskild reglering införs i 2 kap. 5 § andra stycket LPP. Någon ändring i sak jämfört med vad som gäller i dag åsyftas inte.

9.2Övergångsregler

Förslag: Det beskattningsår det nya systemet får tillämpas för första gången skall det finnas en möjlighet att gå över från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden.

Utredningens förslag till kontantmetod innebär att en enskild näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden har rätt att gå över till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. En sådan övergång kan ske vilket beskattningsår som helst.

Någon möjlighet att gå över från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden föreslås dock inte. Anledningen till detta är, som framhållits i avsnitt 5.2.4, att en sådan möjlighet att växla mellan olika redovisningsmetoder dels skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte, dels skulle medföra ett betydande merarbete vid taxeringen. Den som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder kan enligt förslaget alltså inte växla tillbaka till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Detta hinder mot att växla mellan olika redovisningsmetoder får konsekvenser även för de skattskyldiga som redovisar inkomst av

SOU 1999:28	Övriga frågor 97

näringsverksamhet året innan de nya reglerna träder i kraft. Vid frånvaro av särskilda övergångsregler kommer dessa näringsidkare att bli uteslutna från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden skulle därmed bli förbehållen nystartade företag.

Ett grundläggande krav för att en sådan övergång skall vara tillåten bör självfallet vara att övriga förutsättningar för att få tillämpa kontant - metoden är uppfyllda; dvs. att omsättningen inte överstiger 20 prisbasbelopp, näringsidkaren inte innehar näringsfastighet, värdet av lager m.m. inte överstiger ett prisbasbelopp etc. Vidare bör möjligheten att gå över till en beräkning enligt kontantmetoden begränsas till det beskattningsår den nya metoden får tillämpas för första gången. Övergångsreglerna kommer då att aktualiseras endast ett år. I övrigt bör följande gälla.

Balansposter

En övergång till inkomstberäkning enligt kontantmetoden kräver för det första en reglering av hur den skattskyldiges balansposter vid utgången av året före övergångsåret skall påverka inkomstberäkningen övergångsåret (det år den nya metoden tillämpas första gången). Regleras inte detta kan en övergång leda antingen till en inte avsedd skattelättnad eller till en överbeskattning.

Allmänt bör därför gälla att föregående års utgående skuldposter, t.ex. varuskulder, skall öka den skattskyldiges nettointäkt det år den skattskyldige går över till inkomstberäkning enligt kontantmetoden. Annars kommer den skattskyldige att få dubbelavdrag eller, om skuldposten avser förutbetalda intäkter, aldrig bli beskattad för denna inkomst. (Utgående skuldposter i redovisningen som inte påverkat inkomsten av förvärvskällan, såsom t.ex. banklån, skall däremot givetvis inte beaktas.)

Omvänt måste föregående års utgående fordringsposter, t.ex. kundfordringar, minska den skattskyldiges nettointäkt. Annars kommer den skattskyldige att bli beskattad två gånger för samma belopp eller, om fordringsposten avser förutbetalda kostnader, aldrig få avdrag för denna utgift. (Utgående fordringsposter i redovisningen som inte påverkat inkomsten av förvärvskällan, såsom t.ex. lånefordringar, skall däremot givetvis inte beaktas.)

98 Övriga frågor	SOU 1999:28

På samma sätt måste hänsyn tas även till värde av varulager och pågående arbeten i den mån dessa har aktiverats. Övergångsåret skall den skattskyldiges nettointäkt således minskas med ett belopp motsvarande föregående års utgående värde av varulager och pågående arbeten. Annars kommer utgifter motsvarande detta värde aldrig att bli avdragsgilla för den skattskyldige.

Inventarier m.m.

Utredningens förslag innebär att den som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden inte skall få göra värdeminskningsavdrag. I stället skall den skattskyldige få göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år.

Vid en övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden krävs en reglering av vad som skall gälla beträffande de inventarier som den skattskyldige förvärvat före övergångsåret.

Utredningen föreslår att den skattskyldige vid inkomstberäkningen övergångsåret (dvs. det år kontantmetoden tillämpas första gången) får göra omedelbart avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet (dvs. inventariernas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag) vid utgången av det föregående beskattningsåret. Omedelbart avdrag bör dock medges med högst ett prisbasbelopp. Överstiger det skattemässiga restvärdet ett prisbasbelopp kommer avdrag således aldrig att medges för detta belopp, om den skattskyldige väljer att gå över till kontantmetoden.

För att förhindra dubbelavdrag i de fall inventarierna förvärvats genom kredit- eller avbetalningsköp krävs också en föreskrift om att avdrag inte medges för betalningar avseende inventarier som anskaffats före övergångsåret. Vid frånvaro av en sådan regel skulle den skattskyldige kunna få avdrag dels genom den särskilda övergångsregeln om att avdrag medges med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet, dels genom den allmänna regeln om att avdrag medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier.

Utredningen föreslår (se avsnitt 5.2.7) att samma avdragsregler skall gälla för sådana rättigheter som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL som för inventarier. Vad som nu sagts om övergångsregler för inventarier skall därför gälla även beträffande dessa rättigheter.

SOU 1999:28	Övriga frågor 99

Övrigt

Enligt utredningens förslag skall reglerna om expansionsmedel och periodiseringsfond inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. Vid en övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden måste därför avdrag som gjorts enligt dessa regler återföras till beskattning.

SOU 1999:28	101

10 Budgeteffekter

Utredningen har i tidigare avsnitt lämnat förslag till en kontantmetod för mindre företag. I detta kapitel redovisas förslagens effekter på de offentliga finanserna. Inledningsvis görs en bedömning av hur många näringsidkare som kan tillämpa metoden och som kan tänkas vara intresserade av den. I avsnitten 10.2 och 10.3 redovisas förslagens budgeteffekter vad gäller inkomstskatten. Därefter, avsnitt 10.4, redovisas effekterna vad gäller mervärdesskatten. Slutligen anges ett finansieringsförslag.

10.1Utgångspunkter för beräkningarna

10.1.1Hur många näringsidkare kan tillämpa kontantmetoden?

Vid beräkningen av kontantmetodens budgeteffekter har utredningen utgått från uppgifterna i de deklarationsblanketter – N1 och N2 – som lämnades av enskilda näringsidkare vid 1996 års taxering. Detta år, dvs. inkomståret 1995, deklarerade totalt 602 686 enskilda näringsidkare, varav 406 508 på N1 och 196 178 på N2.

För att en enskild näringsidkare skall få tillämpa den föreslagna kontantmetoden krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Bl.a. krävs dels att den årliga omsättningen i förvärvskällan normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp, dels att näringsidkaren inte innehar en näringsfastighet, dels att värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid årets slut inte överstiger ett prisbasbelopp.

I tabell 10.1 redovisas hur många näringsidkare som vid 1996 års taxering uppfyllde dessa tre grundläggande villkor för att få tillämpa kontantmetoden. I tabellen redovisas vidare det genomsnittliga överskottet och det genomsnittliga underskottet för respektive grupp av näringsidkare; övriga näringsidkare deklarerade ett nollresultat. Utöver inkomst av näringsverksamhet kan en person också ha inkomst av tjänst. I tabellen redovisas därför även antalet näringsidkare som har löneinkomster och deras genomsnittslön.

102 Budgeteffekter					SOU 1999:28

Tabell 10.1 Statistik avseende 1996 års taxering

		N1		N2

		Belopp i kr	Antal	Belopp i kr	Antal

	Samtliga näringsidkare		406 508		196 178
	Överskott
	Överskott	26 260	158 862	76 296	141 396
	Underskott
	Underskott	34 416	187 308	120 577	43 055
	Lön
	Lön	156 241	259 316	121 079	95 279

	Omsättning >20 basbelopp		0		46 396
	Överskott
	Överskott			116 826	40 493
	Underskott
	Underskott			442 276	4 465
	Lön
	Lön			81 644	16 858

	Återstående näringsidkare		406 508		149 782

	Äger näringsfastighet		216 237		43 705
	Överskott
	Överskott	18 196	75 013	42 183	23 830
	Underskott
	Underskott	37 422	105 952	109 064	14 870
	Lön
	Lön	157 965	142 253	138 611	25 944

	Återstående näringsidkare		190 271		106 077

	Lager etc. >1 basbelopp		11 118		23 209
	Överskott
	Överskott	44 909	6 204	84 933	17 825
	Underskott
	Underskott	76 368	3 937	84 389	4 664
	Lön
	Lön	116 042	6 519	94 837	8 908

	Återstående näringsidkare		179 153		82 868
	Överskott
	Överskott	32 560	77 643	59 717	59 247
	Underskott
	Underskott	28 168	77 417	63 034	19 056
	Lön
	Lön	156 391	110 544	131 257	43 574

Av tabellen framgår att det återstår drygt 260 000 enskilda näringsidkare som kan tillämpa kontantmetoden sedan hänsyn tagits till villkoren om omsättningens storlek, innehav av näringsfastighet och beloppsgränsen för lager etc.

Det bör noteras att hänsyn inte har tagits till de övriga villkor som skall vara uppfyllda för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen; dvs. att kontantmetoden också tillämpas vid den löpande bokföringen, att årsbokslut inte har upprättas och att gemensam verksamhet inte bedrivs med någon som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Dessa tre villkor har alltså inte beaktas vid beräkningarna.

I sammanhanget bör slutligen framhållas att de företag som uppfyller de grundläggande villkoren för att få tillämpa kontantmetoden i regel är små (jfr även statistiken i avsnitt 10.1.4). Av berörda näringsidkare är

SOU 1999:28	Budgeteffekter 103

det ett stort antal som också har inkomst av tjänst. Det tyder på att näringsverksamheten för många är en bisyssla.

10.1.2Vilka näringsidkare är intresserade av att tillämpa kontantmetoden?

Kontantmetoden innebär i korthet följande fördelar för företagen. Metoden är enklare eftersom inkomster och utgifter inte behöver periodiseras. Rätten till värdeminskningsavdrag avskaffas och i stället får företagen göra ett direktavdrag för alla investeringar understigande ett prisbasbelopp. Det vid övergången till metoden ingående restvärdet skrivs även det av direkt med maximalt ett prisbasbelopp.

Mot ovanstående skall ställas följande ekonomiska nackdelar. Företagen får inte tillämpa reglerna om räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel. Därtill skall, enligt övergångsbestämmelserna, de ackumulerade avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsmedel återföras till beskattning i sin helhet under övergångsåret. Avdrag för räntekostnader får endast göras i inkomstslaget kapital. Eftersom marginalskatten i nästan samtliga fall är högre på inkomst av näringsverksamhet än på inkomst av kapital medför detta en skatteskärpning. Den högre marginalskatten förklaras av att inkomst av näringsverksamhet beläggs med egenavgifter, kommunal och i vissa fall statlig inkomstskatt.

För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs att värdet av fördelarna med metoden bedöms överstiga nackdelarna. Fråga är vilket kriterium näringsidkaren kommer att använda för att avgöra detta. Kommer näringsidkaren enbart att utgå från effekten på skattekostnaderna eller är han beredd att i viss omfattning acceptera ökade skattekostnader för att få möjlighet att använda den enklare metoden?

Utredningen har gjort två beräkningar. I den ena beräkningen, som redovisas i avsnitt 10.2, antas att endast de enskilda näringsidkare som tjänar på metoden eller vars skattekostnader inte påverkas kommer att välja att tillämpa kontantmetoden.

I den andra beräkningen, som redovisas i avsnitt 10.3, antas dessutom att vissa enskilda näringsidkare kommer att acceptera en ökning av skattekostnaderna för möjligheten att få tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden har till syfte att förbättra förutsättningarna för näringsidkarna att själva klara av sin bokföring och deklaration. Skulle de anlita en konsult för detta arbete kan kostnaden uppskattas till åtminstone 10 000 kr per år. Denna kostnad (med undantag för kostnaden för deklarationshjälp) skulle vara avdragsgill. Sedan hänsyn

104 Budgeteffekter	SOU 1999:28

tagits till skatteeffekten blir den genomsnittliga kostnaden ca 5000 kr. Detta är den maximala ökning av skattekostnaderna som näringsidkarna bedöms acceptera, eftersom de annars lika gärna kan köpa tjänsten av en redovisningsbyrå.

En fråga i sammanhanget är vilket tidsperspektiv som skall tillämpas. Det mest långtgående alternativet är att anta att en näringsidkare kommer att välja kontantmetoden när nuvärdet av alla framtida skattefördelar överstiger nuvärdet av alla framtida nackdelar. Detta antagande och de kalkyler detta förutsätter framstår dock inte som realistiska. Å andra sidan är det emellertid inte heller rimligt att enbart beakta effekten det första året kontantmetoden tillämpas. Därför har utredningen valt en metod där bedömningen i stället baseras på effekten de första fyra åren.

Sammanfattningsvis antas således att samtliga enskilda näringsidkare som under en period på fyra år tjänar på att byta metod eller vars skattekostnader inte påverkas kommer att göra det. Det är totalt 65200 enskilda näringsidkare som uppfyller dessa villkor (dvs. drygt 10 procent av det totala antalet enskilda näringsidkare vid 1996 års taxering). Av dessa deklarerar 42 600 på N1 och 22 600 på N2.

I den alternativa beräkning som redovisas i avsnitt 10.3 antas dessutom, som nämnts ovan, att näringsidkarna är beredda att acceptera en viss ökning av skattekostnaderna – högst 5 000 kr – för möjligheten att få tillämpa kontantmetoden. Det medför att det totala antalet näringsidkare i den beräkningen blir 76 800, varav 50 400 deklarerar på N1 och 26 400 på N2.

Slutligen bör framhållas att de företag som går med förlust inte har beaktats vid beräkningarna. I de fall verksamheten går med förlust kan ett metodbyte visserligen ändå vara lönsamt, eftersom ett större underskott av näringsverksamhet kan kvittas mot ett framtida överskott. Med hänsyn till att dessa näringsidkare inte betalar skatt enligt nuvarande system kommer de emellertid inte att påverka de offentliga finanserna i ett överblickbart tidsperspektiv.

10.1.3Nystartad verksamhet

De enskilda näringsidkare som i dag bedriver verksamhet har enligt förslaget endast en möjlighet att gå över till att redovisa enligt kontantmetoden, nämligen inkomståret 2000 då det nya systemet införs. Någon motsvarande begränsning finns inte vad gäller de enskilda näringsidkare som startar sin verksamhet efter det att det nya systemet har trätt i kraft. För att kunna bedöma den finansiella kostnaden av att de nystartade företagen använder sig av kontantmetoden i stället för dagens system är

SOU 1999:28	Budgeteffekter 105

det nödvändigt att känna till hur många enskilda firmor som startas och hur många som läggs ned. När det gäller antalet nystartade företag finns det statistik från SCB, se tabell 10.2. Någon motsvarande statistik finns dock inte vad gäller nedlagda företag.

Tabell 10.2 Nystartad enskild näringsverksamhet (tusental)

	1993	1994	1995	1996	1997

Antalet nyetablerade företag totalt	22,4	38,5	35	36	38,3

Varav enskild näringsverksamhet	42 %	57 %	60 %	65 %	68 %

Antalet enskilda firmor	9,4	21,9	21,0	23,4	26,0

Källa: SCB Statistiska meddelanden, serie Nv 12 och F 15

Av tabell 10.2 framgår att det startades 26 000 enskilda firmor år 1997. Enligt uppgift från RSV lämnades det dock endast 1 000 fler N1/N2 blanketter vid 1998 års taxering jämfört med föregående års taxering. Det tyder på att det lades ned nästan lika många enskilda firmor som det tillkom.

Om man antar att andelen näringsidkare som redovisar enligt kontantmetoden är ungefär lika stor bland de näringsidkare som startar ett företag som bland de som lägger ned sin verksamhet blir det inget årligt nettoinflöde och det uppkommer följaktligen inte heller några konsekvenser för det allmänna. I verkligheten ökar dock vissa år det totala antalet företag medan det andra år minskar, men även ett år då ökningen är stor kommer budgeteffekterna att bli mycket begränsade. Detta beror på att de företag som uppfyller villkoren för att få tillämpa kontantmetoden och som kan antas vara intresserade härav i regel är små. I beräkningarna bortses därför från nystartad verksamhet.

10.1.4Statistik

I tabellerna 10.3–10.6 redovisas viss statistik rörande de företag som ligger till grund för de ekonomiska beräkningarna (angående urvalet av näringsidkarna, se avsnitt 10.1.2). Näringsidkarna delas upp efter vilken omsättning de har. För respektive kategori redovisas dels antal näringsidkare i absoluta tal och i procent, dels genomsnittlig inkomst av näringsverksamhet, löneinkomst och årlig investering.

106 Budgeteffekter	SOU 1999:28

Tabell 10.3 Näringsidkare som deklarerar på N1 och som under en period på fyra år tjänar på att byta metod eller vars skattekostnader inte påverkas (kr)

	Antal
Omsättning	i st	i %	Inkomst	Lön	Investering
0	8 695	20	26 855	79 150	362
0-50 000	19 446	46	11 578	123 678	1 870
50 000-100 000	6 293	15	32 441	101 986	5 017
100 000-200 000	5 080	12	64 184	91 564	6 663
200 000-400 000	2 583	6	118 059	35 400	8 064
400 000-700000	533	1	182 440	3 685	26 770
Totalt	42 630

Tabell 10.4 Näringsidkare som deklarerar på N1 och som under en period på fyra år tjänar på att byta metod eller vars skattekostnader inte påverkas samt de som accepterar en viss ökning av skattekostnaden (kr)

	Antal
Omsättning	i st	i %	Inkomst	Lön	Investering
0	9 860	19	26 148	80 014	319
0-50 000	23 166	46	11 076	122 586	1 653
50 000-100 000	7 674	16	30 816	94 090	4 875
100 000-200 000	6 093	12	59 480	89 981	6 134
200 000-400 000	2 933	6	113 519	31 180	7 387
400 000-700 000	715	1	147 967	24 987	19 931
Totalt	50 441

Tabell 10.5 Näringsidkare som deklarerar på N2 och som under en period på fyra år tjänar på att byta metod eller vars skattekostnader inte påverkas (kr)

	Antal
Omsättning	i st	i %	Inkomst	Lön	Investering
0	10 391	46	48 386	85 495	3 366
0-50 000	3 450	15	12 600	183 136	5 198
50 000-100 000	1 846	8	26 824	105 521	10 517
100 000-200 000	3 274	15	66 476	59 846	11 187
200 000-400 000	2 482	11	105 763	30 656	13 549
400 000-700 000	1 170	5	119 545	29 103	13 100
Totalt	22 613

SOU 1999:28	Budgeteffekter 107

Tabell 10.6 Näringsidkare som deklarerar på N2 och som under en period på fyra år tjänar på att byta metod eller vars skattekostnader inte påverkas samt de som accepterar en viss ökning av skattekostnaden (kr)

	Antal
Omsättning	i st	i %	Inkomst	Lön	Investering
0	10 970	41	48 334	86 120	3 202
0-50 000	4 370	17	13 419	169 103	4 239
50 000-100 000	2 498	9	28 466	102 332	8 116
100 000-200 000	4 016	15	64 705	54 651	9 876
200 000-400 000	3 092	12	101 218	25 570	11 341
400 000-700 000	1 503	6	115 427	24 126	11 109
Totalt	26 449

Av tabellerna framgår bl.a. att de enskilda näringsidkare som kan antas vara intresserade av att tillämpa kontantmetoden i regel har mycket låg omsättning. Vidare tyder statistiken på att berörda näringsidkare ofta redovisar en löneinkomst som överstiger näringsinkomsten. Detta ger vid handen att näringsverksamheten för många är en bisyssla. Vidare framgår att den genomsnittliga årliga investeringen är relativt låg.

10.2En beräkning av kontantmetodens budgeteffekter

Som framgått ovan baseras beräkningarna på deklarationsuppgifter från inkomståret 1995. Dessa uppgifter har sedan räknats upp till en prognostiserad nivå för år 2000. Om 1995 inte var ett ”normalt” år kommer metoden att resultera i en felaktig beräkning. Denna svaghet med metoden har beaktas vid beräkningen av den varaktiga effekten, se avsnitt 10.2.4.

I avsnitten 10.2.1–10.2.3 redogörs allmänt för kontantmetodens effekter när det gäller inkomstlagen näringsverksamhet och kapital. Därefter redovisas förslagens budgeteffekter i siffror.

10.2.1Inkomst av näringsverksamhet

Avskrivningar

Enligt förslaget får de näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden inte göra värdeminskningsavdrag på sina investeringar. I stället får de göra omedelbart avdrag för betalningar avseende

108 Budgeteffekter	SOU 1999:28

anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år.

Direktavdraget medför en tidigareläggning av företagens kostnader. Detta resulterar i en större reduktion av näringsidkarens skattekostnad än nuvarande avskrivningsregler. Den offentliga sektorns inkomster kommer följaktligen att minska till följd av direktavdraget.

Balansposter

De näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall inte ta hänsyn till in- och utgående balans vad gäller lager, pågående arbeten, fordringar och skulder etc. Inkomster och utgifter skall alltså inte periodiseras utan avgörande för beskattningstidpunkten är när betalning har skett.

Att inkomster och utgifter inte skall periodiseras kan ett visst år få både positiva och negativa beskattningseffekter för det enskilda företaget jämfört med om en periodisering hade skett. Utfallet beror på relationen mellan in- och utgående balansposter och vilka poster det är som ökar respektive minskar.

För de deklarationer på vilka beräkningarna baseras var framför allt det sammanlagda värdet av utgående lager betydligt större än motsvarande värde av ingående lager. Hade dessa näringsidkare i stället tillämpat kontantmetoden hade de följaktligen fått ett lägre resultat än vid en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder.

Finansiella kostnader

De enskilda näringsidkare som väljer att tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen får inte göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnaderna skall i stället dras av i inkomstslaget kapital. Detta medför att den sammanlagda inkomsten av näringsverksamhet kommer att öka om företagen går över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden.

Övriga poster

Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Om man bara ser till ett visst år kan detta få både positiva och negativa beskattningseffekter för det enskilda företaget.

SOU 1999:28	Budgeteffekter 109

Inkomståret 1995 var de sammanlagda återföringarna större än avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsmedel. Om företagen i stället hade redovisat enligt kontantmetoden hade inkomsten av näringsverksamhet följaktligen varit lägre.

När expansionsmedel återförs till beskattning restitueras den skatt som utgått på avsättningarna. Denna kostnad för det allmänna bortfaller vid tillämpning av kontantmetoden.

10.2.2Inkomst av kapital

Kontantmetoden medför två förändringar när det gäller beskattningen av inkomst av kapital.

För det första blir de räntekostnader som tidigare varit avdragsgilla i näringsverksamheten nu avdragsgilla mot kapitalinkomster. Detta medför en minskning av inkomst av kapital.

För det andra aktualiseras inte positiv och negativ räntefördelning. Detta kan, beroende på fördelningsunderlaget, både öka och minska inkomsten av kapital.

10.2.3Effekter första året

Kontantmetoden medför också effekter som endast uppkommer det första året som metoden får tillämpas.

Enligt övergångsreglerna får de näringsidkare som väljer att gå över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden bl.a. göra omedelbart avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet på inventarier (dock högst ett prisbasbelopp). Denna avdragsrätt kommer självfallet att reducera företagens resultat.

I viss mån motverkas detta av den återföring av de ackumulerade periodiseringsfonderna och expansionsmedlen som skall göras vid en övergång till kontantmetoden. Den totala effekten av övergångsreglerna blir dock en reduktion av skatteintäkterna.

10.2.4Sammanställning av kontantmetodens budgeteffekter år 2000–2003

I tabell 10.7 redovisas budgeteffekterna av att samtliga enskilda näringsidkare som under en period på fyra år tjänar på att byta metod eller vars kostnader inte påverkas går över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden. Det är totalt 65 200 enskilda näringsidkare,

110 Budgeteffekter	SOU 1999:28

varav 42 600 deklarerar på N1 och 22 600 på N2, som uppfyller dessa villkor, se avsnitt 10.1.2.

I tabellen redovisas de periodiserade och de kassamässiga effekterna för offentlig sektor för inkomståren 2000–2003. Vid redovisningen av kassamässiga effekter har hänsyn tagits till de förskjutningar uppbörden av skatter medför. Den tillfälligt förhöjda kassamässiga effekten år 2002 beror på två saker. För det första leder den preliminära debiteringen år 2001 till ett för högt skatteuttag, eftersom debiteringen inte har anpassats till de nya reglerna. Den överskjutande skatt som blir följden härav återbetalas år 2002. För det andra anpassas år 2002 den preliminära debiteringen för första gången till det lägre skatteuttag som kontantmetoden innebär.

Tabell 10.7 Budgeteffekter av att kontantmetoden införs inkomståret 2000 (mkr)

	Blankett	2000	2001	2002	2003
Periodiserad effekt	N1	-206	-63	-61	-60
	N2	-176	-184	-189	-193
Sammanlagd effekt	N1+N2	-382	-247	-250	-253
Kassamässig effekt	N1	0	-206	-252	70
	N2	0	-176	-345	-196
Sammanlagd effekt	N1+N2	0	-382	-597	-126

Varaktig effekt

Som framhållits ovan baseras beräkningarna på deklarationsuppgifter från inkomståret 1995. Dessa uppgifter har sedan räknats upp till en prognostiserad nivå för år 2000. Om 1995 inte var ett ”normalt” år medför det att beräkningarna blir missvisande.

Inkomståret 1995 var de sammanlagda återföringarna större än avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsmedel. Detta är naturligtvis omöjligt på lång sikt. Sett över en längre period torde de årliga återföringarna vara lika stora som avsättningarna. Om man tar hänsyn till detta vid beräkningarna kan den varaktiga kostnaden för det allmänna beräknas till 129 miljoner kr per år (periodiserad effekt).

10.3En alternativ beräkning

I de beräkningar som har redovisats i föregående avsnitt har endast beaktats de näringsidkare som tjänar på att byta metod eller vars

SOU 1999:28	Budgeteffekter 111

skattekostnader inte påverkas av ett byte. Om det dessutom antas att näringsidkarna är beredda att acceptera en viss ökning – högst 5000 kr

– av skattekostnaderna för möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir budgeteffekten en annan. I tabell 10.8 redovisas resultatet av ett sådant alternativt antagande. Beräkningarna baseras på deklarationsuppgifter från 76 800 näringsidkare, varav 50 400 deklarerar på N1 och 26 400 på N2, se avsnitt 10.1.2.

Tabell 10.8 Budgeteffekter av att kontantmetoden införs inkomståret 2000 (mkr)

	Blankett	2000	2001	2002	2003
Periodiserad effekt	N1	-198	-45	-43	-42
	N2	-176	-184	-189	-193
Sammanlagd effekt	N1+N2	-374	-229	-232	-235
Kassamässig effekt	N1	0	-198	-227	97
	N2	0	-176	-345	-196
Sammanlagd effekt	N1+N2	0	-374	-572	-99

Varaktig effekt

Den varaktiga kostnaden för det allmänna beräknas uppgå till 121 miljoner kr per år (när det gäller förutsättningarna för beräkningen av den varaktiga effekten, se ovan avsnitt 10.2.4).

10.4Mervärdesskatt

Utredningens förslag får även vissa ekonomiska konsekvenser när det gäller mervärdesskatten.

Mervärdesskatt kan deklareras enligt två alternativa metoder av den som har ett årligt beskattningsunderlag (exklusive gemenskapsinterna förvärv och import) på högst 1 miljon kr. Skatten deklareras antingen varje månad i skattedeklarationen eller varje år i självdeklarationen. Skatt enligt skattedeklarationen betalas av dessa mindre företag normalt den 12 i andra månaden efter redovisningsperioden. Det innebär att skatt enligt december månads deklaration betalas den 12 februari. Den skatt som redovisas i självdeklarationen utgör en del av den slutliga skatt som skall betalas för taxeringsåret.

En ekonomisk effekt kommer att uppstå när de företag som i dag tillämpar bokslutsmetoden eller faktureringsmetoden övergår till den föreslagna kontantmetoden utan avskattning av utestående fordringar

112 Budgeteffekter	SOU 1999:28

och skulder vid årets slut. Vilka effekter det blir beror huvudsakligen på hur många näringsidkare som byter metod, vilken deklarationsperiod de tillämpar samt på storleken av de obetalda fakturorna. Beräkningarna nedan rörande mervärdesskatten utgår från samma antagande om antal enskilda näringsidkare som får och är intresserade av att byta till kontantmetoden som i de beräkningar som har redovisats i avsnitt 10.2.4.

En förskjutning som kan medföra en ekonomisk effekt uppkommer för det första när en näringsidkare som i dag redovisar mervärdesskatten i självdeklarationen övergår till kontantmetoden. Det gäller oavsett om redovisningen i dag följer boksluts- eller faktureringsmetoden. Om det antas att det endast är beskattningen av den senaste månadens försäljning som förskjuts till året efter, på grund av att betalning inte sker förrän då, blir den varaktiga kostnaden för staten dock försumbar.

En förskjutning som kan medföra en ekonomisk effekt uppkommer för det andra när den som i dag redovisar mervärdesskatten i skattedeklaration övergår till kontantmetoden. Om övergången sker från faktureringsmetoden till kontantmetoden sker en förskjutning mellan månaderna under året på grund av att transaktionerna då kommer att bokföras vid betalningstillfället i stället för vid faktureringen. Effekten blir att inbetalningen av hela årets mervärdesskatt skjuts upp med den genomsnittliga kredittiden och kostnaden för det offentliga blir räntan på detta belopp. Om övergången däremot sker från bokslutsmetoden till kontantmetoden uppkommer ingen förskjutningseffekt under året. Effekten uppkommer i stället vid årsskiftet genom att näringsidkarna då inte kommer att skatta av obetalda fakturor. I detta fall blir det endast denna senareläggning av mervärdesskatten på de obetalda fakturorna vid årsskiftet som ger offentligfinansiella effekter.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den sammanlagda varaktiga kostnaden för det allmänna beräknas bli försumbar. Ett införande av kontantmetoden ger dock en likviditetseffekt under ikraftträdandeåret på minus ca 50 miljoner kr.

10.5Finansieringsförslag

Som framgått av föregående avsnitt är det mycket svårt att med någon säkerhet beräkna den föreslagna kontantmetodens effekter på de offentliga finanserna. Detta beror bl.a. på att det i förväg inte går att fastställa hur många näringsidkare som kommer att välja att tillämpa metoden om den införs. Helt klart synes dock att kontantmetoden kommer att medföra en minskning av skatteuttaget. Enligt utredningens direktiv krävs därför att ett finansieringsförslag anges.

SOU 1999:28	Budgeteffekter 113

Utredningen föreslår att kontantmetoden finansieras genom en begränsning av det avdrag från arbetsgivaravgifter som arbetsgivare får göra med stöd av 2 kap. 5 a § lagen (1981:691) om socialavgifter.

Enligt denna bestämmelse får en arbetsgivare från arbetsgivaravgifterna varje månad dra av 5 procent av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550 kr. En nedsättning av takbeloppet med 220 kr, dvs. till 3 330 kr, ökar de offentliga intäkterna med omkring 120 miljoner kr per år. Denna inkomstförstärkning torde enligt utredningens uppfattning ungefär motsvara det skattebortfall som ett införande av kontantmetoden kan förväntas medföra.

SOU 1999:28	115

11Utredningens värdering av kontantmetoden

Enligt tilläggsdirektiven åligger det utredningen att utarbeta en kontantmetod för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. Utredningens överväganden och förslag i denna del av utredningsuppdraget har redovisats i föregående kapitel.

I utredningsuppdraget ingår dessutom att värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan av de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Utredningens bedömning i denna del av uppdraget redovisas i detta kapitel.

11.1Kontantmetodens konsekvenser för den enskilde

De som förespråkar en kontantmetod brukar hävda att en sådan metod skulle förenkla för företagarna vad gäller deklarations- och bokföringsskyldigheten. En kontantmetod har alltså till syfte att underlätta företagandet.

En grundläggande fråga vid bedömningen av om det är lämpligt att införa den föreslagna kontantmetoden är huruvida metoden kommer att tillgodose det bakomliggande syftet, dvs. att förenkla för företagarna. Det finns därvid skäl att skilja på konsekvenserna för den enskilde vad gäller å ena sidan bokföringen och å andra sidan inkomstberäkningen.

Konsekvenser för bokföringen

Utredningens förslag innebär att kontantmetoden i skattelagstiftningen skall få tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. I sammanhanget finns skäl att understryka att enligt statistik från RSV redovisar cirka 90 procent av de enskilda näringsidkarna en omsättning som understiger 20 prisbasbelopp, se avsnitt 4.2.

116 Utredningens värdering av kontantmetoden	SOU 1999:28

Utredningens förslag innebär att enskilda näringsidkare med en omsättning understigande 20 prisbasbelopp kan tillämpa kontantmetoden fullt ut vid den löpande bokföringen. Förslaget medför därmed en viss ytterligare förenkling av redovisningen för de mindre företagen. Denna förenkling måste dock, sett i ett större perspektiv, betecknas som marginell. Härvid bör särskilt framhållas att redovisningslagstiftningen, som framhållits ovan, redan i dag medger en förenklad redovisning för denna grupp av näringsidkare.

Konsekvenser för inkomstberäkningen

Utredningens förslag innebär att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte behöver periodisera inkomster och utgifter vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. Inkomster skall tas upp till beskattning det beskattningsår då de har uppburits och utgifter skall dras av det år de har betalats. Vid inkomstberäkningen behöver näringsidkaren således inte ta hänsyn till in- och utgående balans vad

SOU 1999:28	Utredningens värdering av kontantmetoden 117

gäller varulager, fordringar, skulder etc. Kontantprincipen skall också tillämpas fullt ut när det gäller utgifter för anskaffning av inventarier. Reglerna om värdeminskningsavdrag kommer således inte att gälla de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. I stället medges omedelbart avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier (dock högst med ett prisbasbelopp per år).

Den föreslagna möjligheten att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantprincipen innebär i praktiken att skattereglerna för de enskilda näringsidkare som omfattas av förslaget anpassas till den möjlighet till förenklad redovisning som de redan i dag har enligt bestämmelserna i redovisningslagstiftningen (jfr ovan).

Nuvarande ordning innebär att ifrågavarande enskilda näringsidkare inte behöver periodisera inkomster och utgifter enligt redovisningslagstiftningen. Däremot måste en periodisering ske enligt skattelagstiftningen. Den föreslagna kontantmetoden i skattelagstiftningen medför att inkomster och utgifter inte heller behöver periodiseras vid taxeringen. Denna anpassning av skattereglerna till bestämmelserna i BFL medför en förenkling av regelsystemet.

Utredningen föreslår också att reglerna om räntefördelning och expansionsmedel inte skall omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. Även detta kommer att medföra en förenkling för den enskilde, eftersom dessa regler tillhör de mer komplexa i skattelagstiftningen. I sammanhanget bör dock noteras att reglerna om expansionsmedel är frivilliga.

11.2Utredningens bedömning

Utredningen har i ett tidigare delbetänkande funnit att det inte bör införas en kontantmetod i skattelagstiftningen, se avsnitt 2.2. I delbetänkandet anfördes i huvudsak tre skäl mot en sådan alternativ metod.

För det första framhölls att näringsidkarens redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet. (Det ursprungliga utredningsuppdraget var begränsat till att enbart avse skattereglerna.) Vidare anfördes att redovisning enligt en kontantmetod inte ger en riktig bild av företagets resultat och ställning vare sig för utomstående intressenter eller för ägaren. En kontantmetod kan därför inte anses uppfylla de krav som redovisningen syftar till att uppfylla. Slutligen framhöll utredningen att införandet av en alternativ redovisningsmetod riskerar att skapa nya svårigheter i skattelagstiftningen.

118 Utredningens värdering av kontantmetoden	SOU 1999:28

I enlighet med tilläggsdirektiven har utredningen utarbetat en kontantmetod som tar sikte på mindre tjänsteföretag. Vid utformningen av metoden har utredningen i möjligaste mån försökt beakta de invändningar som kan anföras mot en kontantmetod.

Utgångspunkten för utredningens förslag är att kontantmetoden skall få tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp, dvs. sådana näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Genom denna begränsning uppnås en grundläggande samordning av näringsidkarens redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen (jfr föregående avsnitt). Förslaget uppfyller således kravet på att redovisningsreglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen bör vara samordnade för att en förenkling skall kunna uppnås.

Det förhållandet att kontantmetoden endast får tillämpas av sådana näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen medför även att utredningens andra principiella invändning mot en kontantmetod – dvs. att en kontantmetod inte kan anses uppfylla de krav som redovisningen syftar till att uppfylla – får mindre tyngd. Det är genom årsbokslutet som näringsidkaren (och utomstående) får en definitiv överblick över rörelsens resultat och ställning efter det gångna räkenskapsåret. I och med att ifrågavarande näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut medger redovisningslagstiftningen följaktligen redan i dag att redovisningen i dessa fall har ett sämre informationsvärde än vad den skulle ha haft om årsbokslut hade upprättas. Den föreslagna kontantmetoden medför inte någon förändring på denna punkt.

Det kan således konstateras att med de nya förutsättningarna för utredningsarbetet har förslaget kunnat utformas på ett sådant sätt att två av utredningens tidigare invändningarna mot en kontantmetod i huvudsak bortfaller. Utredningens tredje principiella invändning mot en kontantmetod – dvs. att en alternativ redovisningsmetod riskerar att skapa nya svårigheter i skattelagstiftningen – kvarstår dock. Det förhållandet att dubbla regelsystem medför att skattesystemet, sett i sin helhet, blir mer komplext går av naturliga skäl inte att undvika. Vad gäller denna invändning vill utredningen framhålla att det finns en risk för att skattesystemet i sin helhet kommer att uppfattas som ännu mer komplicerat om det öppnas en möjlighet att välja mellan två olika system vid inkomstberäkningen. Dubbla beräkningssystem får t.ex. till följd att den företagare som har möjlighet att välja mellan de olika systemen måste kalkylera med effekten av olika skatteregler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. För att uppnå ett optimalt skatteresultat måste näringsidkaren således lära sig två system i stället för ett. Detsamma blir

SOU 1999:28	Utredningens värdering av kontantmetoden 119

fallet när en näringsidkare som har beräknat inkomsten enligt kontantmetoden inte längre får tillämpa den metoden, eftersom samtliga förutsättningar härför inte är uppfyllda. Även då krävs det att näringsidkaren lär sig ytterligare ett system, om han inte är beredd att anlita extern hjälp. Det finns också en risk att regelsystemen sammanblandas. För skatteförvaltningens del medför en möjlighet att välja mellan olika system bl.a. att behovet av information till företagarna kommer att öka.

I sammanhanget finns också skäl att betona att förslagets närmare utformning på flera punkter har avgörande betydelse för vilka principiella invändningar som kan anföras mot en kontantmetod. Ett par av förutsättningarna kan illustrera detta. En första förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen är att näringsidkarens årliga omsättning normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. En högre omsättningsgräns skulle medföra att samordningen med redovisningslagstiftningen bryts. Samordningen skulle i och för sig kunna upprätthållas genom att omsättningsgränsen i BFL för när årsbokslut skall upprättas höjs i motsvarande mån. Vid en sådan ändring i redovisningslagstiftningen aktualiseras dock kravet på att redovisningen skall ge en riktig bild av företagets ställning och resultat. Vad vidare gäller den föreslagna beloppsgränsen på ett prisbasbelopp för lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader går det i och för sig alltid att hävda att den har satts till ett för lågt belopp och att den därför i alltför stor utsträckning begränsar möjligheterna att tillämpa kontantmetoden. Enligt utredningens mening är det dock av principiell betydelse att beloppsgränsen inte sätts för högt, eftersom den bl.a. har till syfte att begränsa risken för skatteundandragande och oönskad skatteplanering.

Sammanfattningsvis kan konstateras att om den föreslagna kontantmetoden införs öppnas en möjlighet att i vissa fall tillämpa ett enklare regelsystem vid inkomstberäkningen. Detta skulle underlätta det administrativa arbetet för de näringsidkare som väljer att redovisa inkomsten enligt denna metod. Näringsidkaren torde få bättre förutsättningar att själv klara av sin bokföring och deklaration. Mot kontantmetoden talar dock den omständigheten att skattesystemet, sett i sin helhet, oundvikligen blir mer komplext om det vid sidan av nuvarande regler införs ytterligare ett sätt att beräkna inkomst av näringsverksamhet.

Vid en slutlig bedömning av om det är lämpligt eller ej att införa den föreslagna kontantmetoden bör enligt utredningens uppfattning avgörande vikt läggas vid berörda näringsidkares inställning. Är det endast ett mindre antal näringsidkare som kommer att vara intresserade av kontantmetoden bör metoden inte införas. Omvänt talar övervägande skäl för att metoden bör införas om intresset för metoden är mycket stort.

120 Utredningens värdering av kontantmetoden	SOU 1999:28

Bedömningen av om det är lämpligt eller ej att införa den föreslagna kontantmetoden kompliceras av att det i förväg inte med någon säkerhet går att veta hur många näringsidkare som i praktiken kommer att välja att tillämpa kontantmetoden om den införs (jfr avsnitt 10.1.2). För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs självfallet att han anser att värdet av fördelarna med metoden överväger nackdelarna. Allmänt torde kunna konstateras att för att en företagare skall vara intresserad av att tillämpa förenklade skatteregler krävs att de inte leder till ett högre skatteuttag. Enligt vad utredningen erfarit under utredningsarbetet är det skattetrycket i sig och inte enkelheten i regelverket som är det primära för företagarna. Införandet av regler som förenklar regelsystemet men som samtidigt ökar skattetrycket möter ingen entusiasm medan motsatsen gäller förändringar som sänker skattetrycket. Vad gäller den föreslagna kontantmetoden kan den beroende på omständigheterna i det enskilda fallet leda till både ett högre och ett lägre skatteuttag jämfört med en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Denna bristande neutralitet mellan de två systemen går enligt utredningens uppfattning inte att undvika.

SOU 1999:28	121

12 Författningskommentarer

12.1Kommunalskattelagen (1928:370)

24 §

I 24 § med anvisningar regleras när intäkter och kostnader skall redovisas och andra frågor kring inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet (t.ex. om lagervärdering och redovisning av pågående arbeten). En grundläggande utgångspunkt för nuvarande bestämmelser är att inkomstberäkningen skall göras enligt bokföringsmässiga grunder.

När det gäller de enskilda näringsidkare som väljer att tillämpa den föreslagna kontantmetoden är utgångspunkten den omvända, dvs. inkomstberäkningen skall göras enligt kontantprincipen. Det framgår av förslaget till ett nytt andra stycke i 24 §.

I det nya stycket anges således att bokföringsmässiga grunder inte skall tillämpas i de fall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt punkt 7 av anvisningarna. I stället skall kontantprincipen tillämpas, dvs. intäkter skall tas upp och kostnader skall dras av det beskattningsår betalning sker.

Undantag från kontantprincipen görs för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. Det följer automatiskt av den särskilda reglering som redan i dag finns i punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL. Någon ändring av den bestämmelsen föreslås inte. Enligt punkt 19 medges avdrag dels för påförda avgifter, dels för belopp som avsatts för att täcka det löpande årets egenavgifter. De avsatta beloppen skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Intäkten kommer härigenom att räknas av mot de under året slutligt bestämda avgifterna. Regleringen avviker både från kontantprincipen och från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Som egenavgifter behandlas också skatt som avses i 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och avgift som avses i 2 § lagen om (1994:1920) om allmän löneavgift.

122 Författningskommentarer	SOU 1999:28

Utredningen föreslår att undantag från kontantprincipen också skall göras beträffande särskild löneskatt på pensionskostnader, se nedan vid kommentaren till punkt 23 av anvisningarna till 23 §. I det nya stycket finns i förtydligande syfte en hänvisning till nu nämnda undantag från kontantprincipen.

41 §

Ändringen i första stycket är en följd av möjligheten att under vissa förutsättningar beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden.

Anvisningar

till 23 § punkt 1

Femte stycket är nytt. Av bestämmelsen i första meningen följer att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte får göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnaderna får i stället dras av i inkomstslaget kapital enligt de allmänna reglerna i 3 § 2 mom. SIL. Bestämmelsen gäller också förseningsräntor etc.

I andra meningen finns i förtydligande syfte en hänvisning till de särskilda regler om avdrag för utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar som föreslås gälla i de fall inkomsten beräknas enligt kontantmetoden.

punkt 12 a

I bestämmelsen, som är ny, regleras avdragsrätten för utgifter för anskaffning av inventarier, i de fall kontantmetoden tillämpas vid inkomstberäkningen. Bestämmelsen utgör således ett undantag från de generella reglerna om värdeminskningsavdrag och omedelbart avdrag som finns i anvisningspunkt 12. Att dessa regler inte gäller för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden framgår av bestämmelsens första mening.

En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får i stället göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier. Avdrag får

SOU 1999:28	Författningskommentarer 123

göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp per år. Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag inte göras för överstigande belopp. Detta gäller också korttidsinventarier och inventarier av mindre värde. Även betalningar avseende sådana inventarier skall alltså medräknas i detta sammanhang.

Bestämmelsen innebär att kontantmetoden skall tillämpas fullt ut också vid anskaffning av inventarier. Betalning måste alltså ha skett för att avdragsrätt skall föreligga. Värdeminskningsavdrag får inte göras. Ett exempel kan belysa bestämmelsens närmare innebörd.

År 1 förvärvar näringsidkaren inventarier för 40 000 kr. Betalar han hela summan kontant kan han detta beskattningsår dra av ett prisbasbelopp (för närvarande 36 400 kr). Överstigande belopp (3 600 kr) kommer aldrig att kunna dras av. År 2 har näringsidkaren möjlighet att ånyo dra av ett prisbasbelopp om han detta år förvärvar inventarier och betalar kontant.

Om näringsidkaren i stället år 1 endast betalar hälften kontant, dvs. 20 000 kr, kan han detta beskattningsår dra av endast detta belopp. Något hinder mot att nästa beskattningsår dra av återstoden, 20 000 kr, föreligger emellertid inte, under förutsättning att beloppet då betalas och den årliga avdragsgränsen på ett prisbasbelopp inte överskrids.

punkt 15

Ändringen föranleds av att reglerna om en nyttjanderättshavares avdrag för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet inte skall gälla den näringsidkare som tillämpar kontantmetoden; se avsnitt 5.2.7. Bestämmelsen innebär att avdrag över huvud taget inte medges för förbättringskostnader.

punkt 16

Ändringen innebär att vid tillämpning av kontantmetoden skall samma avdragsregler gälla för sådana rättigheter som avses i punkt 16 som för inventarier.

124 Författningskommentarer	SOU 1999:28

punkt 23

I första stycket sägs bl.a. att avdrag får göras för särskild löneskatt på pensionskostnader. Sådan särskild skatt tas ut enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. Enligt 3§ nämnda lag gäller att enskilda personer som medges avdrag för avgift för egen pensionsförsäkring eller inbetalning på eget pensionskonto i inkomstslaget näringsverksamhet skall betala särskild löneskatt på avgiften. (Avdrag för avgift för pensionsförsäkring och för inbetalning på eget pensionssparkonto får göras enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §.)

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt nuvarande regler skall avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader göras enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. skatten kostnadsförs det år på vilket den belöper.

Vid en beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden skulle skatten – om undantag från huvudregeln inte görs – komma att kostnadsföras först det år då den har betalats. En sådan ordning torde dock i praktiken vara omöjlig att tillämpa, bl.a. med hänsyn till att den preliminära skatt som en enskild näringsidkare betalar inte är specificerad utan debiteras i en post.

Utredningen föreslår därför att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden skall särskild löneskatt på pensionskostnader dras av det beskattningsår då skatten påförs. En bestämmelse om detta har tagits in i första stycket (jfr den nya lydelsen av 24 §).

till 24 § punkt 7

Anvisningspunkten är ny. Genom bestämmelsen ges enskilda näringsidkare möjlighet att under vissa förutsättningar tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Att kontantmetoden får tillämpas framgår av att det i första stycket sägs att hänsyn inte behöver tas till in- och utgående balans vid inkomstberäkningen. Vidare följer av den nya lydelsen av 24 § att intäkter och kostnader skall redovisas enligt kontantprincipen i de fall en enskild näringsidkare beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7, dvs. inte tar hänsyn till in- och utgående balans.

Om den skattskyldige bedriver flera olika verksamheter måste samma beräkningsmetod tillämpas på hela verksamheten. Samtidig användning

SOU 1999:28	Författningskommentarer 125

av bokföringsmässig inkomstberäkning och kontantmetoden kan således inte förekomma inom samma förvärvskälla.

För att kontantmetoden skall få tillämpas krävs att samtliga förutsättningar som anges i bestämmelsens första stycke är uppfyllda.

Av första stycket 1 följer att kontantmetoden får tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Om den skattskyldige driver flera olika typer av verksamheter är det den sammanlagda omsättningen i verksamheterna som är avgörande för om kontantmetoden skall få tillämpas eller inte. Det framgår av lagtexten genom att det föreskrivs att det är omsättningen i förvärvskällan som normalt skall understiga 20 prisbasbelopp. Vad gäller begreppet ”normalt” är avsikten att det i detta sammanhang skall ha samma innebörd som det har i redovisningslagstiftningen. Det innebär att om omsättningen ett visst år av en ren tillfällighet överstiger 20 prisbasbelopp medför det inte att näringsidkaren utesluts från möjligheten att tillämpa kontantmetoden (jfr prop. 1978/79:44 s. 38). Det är den skattskyldige som skall visa att det inte är fråga om en bestående omsättningsökning.

I syfte att uppnå samstämmighet mellan näringsidkarens redovisning enligt BFL och hans redovisning enligt skattelagstiftningen uppställs i första stycket 2 krav på att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL och inte heller har upprättat ett sådant bokslut. Av samma skäl krävs enligt första stycket 3 att näringsidkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar kontantmetoden i 8 § tredje stycket första meningen BFL. Om näringsidkaren bedriver flera verksamheter och har separat bokföring för varje verksamhet krävs att kontantmetoden används i samtliga verksamheters bokföring (dvs. i hela förvärvskällan). Bestämmelserna motiveras i avsnitt 6.1.

Om näringsidkaren äger en näringsfastighet, eller del därav, får han inte tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Det framgår av första stycket 4.

Av första stycket 5 följer att om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet är det inte möjligt att endast en av näringsidkarna tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Antingen måste samtliga näringsidkare tillämpa kontantmetoden eller ingen. Det innebär att om en av näringsidkarna inte kan tillämpa kontantmetoden, eftersom han inte uppfyller de övriga krav som ställs upp i lagrummet, kan inte heller övriga näringsidkare tillämpa metoden. Bestämmelsen har sin grund i att en möjlighet att tillämpa olika redovisningsmetoder för samma verksamhet skulle kunna medföra merarbete vid taxeringen.

I första stycket 6 uppställs ett krav på att det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets

126 Författningskommentarer	SOU 1999:28

utgång inte överstiger ett prisbasbelopp. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.3. Uppgår värdet till ett högre belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas utan inkomstberäkning måste ske enligt bokföringsmässiga grunder. Om näringsidkaren bedriver flera olika verksamheter är det värdet av berörda poster i hela verksamheten, dvs. förvärvskällan, som inte får överstiga ett prisbasbelopp. Med begreppet kundfordringar avses fordringar som hänför sig till avyttrade tillgångar eller utförda tjänster. Med begreppet förutbetalda kostnader avses olika typer av förskottsbetalningar såsom t.ex. förutbetalda hyresutgifter (se avsnitt 6.3.7). Avsikten är att även förskott avseende omsättningstillgångar skall omfattas av bestämmelsen. Det innebär att begreppet förutbetalda kostnader i detta sammanhang skall ges en vidare innebörd än vad det har i redovisningslagstiftningen.

Enligt andra stycket skall vid tillämpning av första stycket 6 värdet av lagret bestämmas enligt de skatterättsliga värderingsreglerna i punkt 2 första, andra och tredje styckena av anvisningarna till 24 §. Vad beträffar kundfordringar föreslås som huvudregel att värdet härav behöver beaktas endast om faktura har utfärdats. I så fall skall värdet bestämmas i enlighet med fakturerat belopp. Detsamma skall gälla om faktura hade kunnat utfärdats enligt god affärssed. Om en fordran är osäker behöver, i enlighet med gällande rätt, endast det belopp som kan förväntas inflyta beaktas.

Vad gäller begreppet god affärssed är avsikten att det i detta sammanhang skall ha samma innebörd som det har i 8 § andra stycket BFL. Det innebär att frågan om när fakturering hade kunnat ske enligt god affärssed får bestämmas efter praxis för den aktuella typen av affär (jfr prop. 1975:104 s. 168 f. och Bokföringsnämndens uttalande BFN U 90:2 Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut).

En enskild näringsidkare som redovisar enligt kontantmetoden har rätt att när som helst gå över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Några särskilda övergångsbestämmelser för dessa fall föreslås inte. Av punkt 1 första stycket sista meningen av anvisningarna till 24 § följer att något värde av ingående lager etc. i så fall inte skall tas upp övergångsåret. (I anvisningspunkten sägs att ”Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar”.)

Någon valfrihet för den näringsidkare som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder att gå över till kontantmetoden föreligger inte. Att det inte är möjligt att från det ena

SOU 1999:28	Författningskommentarer 127

beskattningsåret till det andra växla från en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden framgår av tredje stycket. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 5.2.4. Av bestämmelsen följer att om en enskild näringsidkare ett visst år beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder måste han även nästa beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder. Detsamma gäller om näringsidkaren beräknat inkomsten enligt kontantmetoden men skattemyndigheten avviker från deklarationen genom att vid taxeringen beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder (givetvis under förutsättning att taxeringsbeslutet inte ändras efter överklagande).

Vad gäller det fallet att en enskild näringsidkare, som beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, upphör att bedriva näringsverksamhet innebär bestämmelsen följande. Upphör näringsidkaren att bedriva verksamhet år 5 måste han, om han startar en ny verksamhet år 6, också redovisa denna verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder, eftersom han föregående år beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt sådana grunder. Om näringsidkaren däremot startar den nya verksamheten först år 7 är han oförhindrad att vid inkomstberäkningen för detta beskattningsår tillämpa kontantmetoden, eftersom han föregående beskattningsår (dvs. år 6) inte redovisat inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.

Övergångsbestämmelser

Enligt punkt 1 träder de nya reglerna i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering

Enligt punkt 2 är det vid inkomstberäkningen för det första beskattningsåret kontantmetoden får tillämpas möjligt att gå över från en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantprincipen. Möjligheten finns bara detta beskattningsår. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 9.2.

I punkterna 2 a–g regleras vad som skall gälla vid en sådan övergång, dvs. vid 2001 års taxering. Syftet med bestämmelserna är att hindra att övergången leder till en skattelättnad eller överbeskattning.

Enligt punkt 2 a skall ett belopp motsvarande värdet av utgående skuldposter vid det föregående beskattningsårets utgång tas upp som en intäktspost vid inkomstberäkningen för övergångsåret. Utgående skuldposter i verksamheten som inte minskat inkomsten av förvärvskällan, såsom banklån, skall inte beaktas.

Enligt punkt 2 b skall ett belopp motsvarande värdet av utgående lager, pågående arbeten och fordringsposter vid det föregående

128 Författningskommentarer SOU 1999:28

beskattningsårets utgång tas upp som en avdragspost vid inkomstberäkningen för övergångsåret. Utgående fordringsposter i verksamheten som inte ökat inkomsten av förvärvskällan, såsom lånefordringar, skall inte beaktas.

Enligt punkt 2 c får den skattskyldige vid inkomstberäkningen för övergångsåret göra omedelbart avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet av inventarier och sådana rättigheter som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 §. Avdrag får dock göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp.

Enligt punkt 2 d medges inte avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier etc. om tillgångarna anskaffats före beskattningsåret (dvs. före övergångsåret). Syftet med bestämmelsen är att hindra dubbelavdrag i de fall inventarierna etc. förvärvats genom kredit- eller avbetalningsköp.

Ett exempel kan belysa övergångsbestämmelsernas innebörd vad gäller inventarier. Om näringsidkaren har köpt ett inventarium på kredit (10 000 kr) året innan han går över till kontantmetoden får det följande konsekvenser.

År 1 (året före övergången) får han göra värdeminskningsavdrag med 2 500 kr vid avskrivning enligt restvärdemetoden. År 2 (övergångsåret) får han med stöd av punkt 2 c i övergångsbestämmelserna omedelbart avdrag för det skattemässiga restvärdet på 7 500 kr. Punkt 2 a av övergångsbestämmelserna aktualiseras inte. Genom dessa två avdrag har näringsidkaren fått avdrag för hela anskaffningsutgiften. För att förhindra att han får dubbelavdrag om han betalar inventariet år 2 föreskrivs i punkt 2 d av övergångsbestämmelserna att avdrag inte medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier, om inventarierna har anskaffats före beskattningsåret (dvs. före övergångsåret). Fanns inte denna övergångsbestämmelse skulle näringsidkaren även kunna få avdrag med stöd av den föreslagna regeln om omedelbart avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier i punkt 12 a av anvisningarna till 23 §.

Enligt punkt 2 e medges inte avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader vid 2001 års taxering. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att den skattskyldige medges dubbelavdrag genom att den särskilda skatt som belöper på året före övergångsåret kostnadsförs både det året och övergångsåret (jfr den nya lydelsen av punkt 23 första stycket av anvisningarna till 23 §).

Enligt punkterna 2 f och g skall avdrag som gjorts enligt reglerna om expansionsmedel och periodiseringsfond återföras till beskattning.

SOU 1999:28	Författningskommentarer 129

Enligt punkt 3 skall bestämmelserna i punkt 2 d gälla även vid senare års taxeringar om näringsidkaren förvärvat tillgångarna före övergångsåret, dvs. före utgången av år 1999.

12.2Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning

1 §

Reglerna om räntefördelning skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

12.3Lagen (1993:1537) om expansionsmedel

1 §

Lagen om expansionsmedel skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

12.4Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder

1 §

Reglerna om periodiseringsfond skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden.

12.5Bokföringslagen (1976:125)

8 §

I tredje stycket finns det en bestämmelse som gör det möjligt för näringsidkare med mindre omfattande verksamhet att under löpande år dröja med att bokföra fordringar och skulder till dess betalning sker (kontantmetoden). När det gäller frågan om vilka näringsidkare som får

130 Författningskommentarer	SOU 1999:28

bokföra enligt denna metod föreslår utredningen att bestämmelsen ändras och i stället utformas i enlighet med Bokföringsnämndens rekommendation, BFN R 6 Bokföring av fakturor. Enligt nämndens uppfattning får kontantmetoden tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättning normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger prisbasbeloppet. Även annan näringsidkare får, enligt nämndens uppfattning, använda kontantmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp. Ändringen motiveras i avsnitt 7.2.4.

Vid tillämpning av kontantmetoden i tredje stycket gäller enligt nuvarande lydelse av bestämmelsen att vid räkenskapsårets utgång skall samtliga då obetalda fakturor bokföras. I syfte att uppnå samstämmighet mellan en kontantmetod i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen har orden ”Vid räkenskapsårets utgång” ersatts med orden ”Inför bokslut”.

Ändringarna innebär sammantaget att en enskild näringsidkare som inte är skyldig att upprätta bokslut alltid kan vänta med att bokföra fordringar och skulder tills betalning sker, dvs. han kan tillämpa kontantmetoden fullt ut vid den löpande bokföringen.

12.6Mervärdesskattelagen (1994:200)

13 kap.

6 §

I 13 kap. 6 § ML regleras när den utgående skatten skall redovisas. Denna tidpunkt är knuten till när bokföringen skall ske enligt god redovisningssed.

Som framgått ovan föreslår utredningen att orden ”Vid räkenskapsårets utgång” i 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden ”Inför bokslut”. Denna ändring medför att det inte behöver göras någon ändring i ML för att en enskild näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden skall kunna redovisa mervärdesskatten enligt samma metod. Ändringen i BFL medför med automatik att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatt, dvs. utgående skatt skall redovisas i takt med att fordringarna betalas (se närmare om detta i avsnitt 8.2).

I de fall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder är avsikten att mervärdesskatten skall redovisas enligt samma principer som i dag. För att ovan nämnda ändring i 8 § tredje

SOU 1999:28	Författningskommentarer 131

stycket BFL inte skall få några konsekvenser för redovisningen av mervärdesskatten i de fall en näringsidkare bokför enligt kontantmetoden i BFL men beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder har det införts ett nytt andra stycke i 13 kap. 6 § ML. Bestämmelsen innebär att en näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall redovisa den utgående skatten enligt samma principer som gäller i dag, även om han bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8§ tredje stycket BFL.

Sammantaget medför således ändringarna i 8 § tredje stycket BFL och 13 kap. 6 § ML att endast de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden (dvs. enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § KL) får redovisa den utgående mervärdesskatten enligt kontantmetoden. Övriga näringsidkare skall redovisa mervärdesskatten enligt de principer som gäller i dag.

16 §

I 13 kap. 16 § ML regleras när den ingående skatten skall redovisas. Denna tidpunkt är knuten till när bokföringen skall ske enligt god redovisningssed.

Ändringen i 8 § tredje stycket BFL medför med automatik att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatt (se ovan). De näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden skall alltså redovisa den ingående mervärdesskatten enligt samma metod.

I enlighet med vad som anförts ovan beträffande redovisningen av den utgående skatten har ett nytt andra stycke införts till följd av ändringen i 8 § tredje stycket BFL. Den nya bestämmelsen innebär att en näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall redovisa den ingående skatten enligt samma principer som gäller i dag, även om han bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8§ tredje stycket BFL.

Sammantaget medför således ändringarna i 8 § tredje stycket BFL och 13 kap. 16 § ML att endast de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden (dvs. enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § KL ) får redovisa den ingående mervärdesskatten enligt kontantmetoden. Övriga näringsidkare skall redovisa mervärdesskatten enligt samma principer som gäller i dag.

132 Författningskommentarer	SOU 1999:28

19 §

Ändringen föranleds av att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatten.

12.7Lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter

2 kap. 5 §

Ändringen, som motiveras i avsnitt 9.1, föranleds av ändringen i 8 § tredje stycket BFL. Någon förändring i sak åsyftas inte. Redovisningen av punktskatter etc. skall alltså även i fortsättningen följa de principer som gäller i dag.

SOU 1999:28	133

Särskilt yttrande

av experten Hans Peter Larsson

Bakgrund och sammanfattning

Jag välkomnar att ett förslag om kontantmässig redovisning som underlag för beskattningen nu presenteras. Denna princip för redovisning och beskattning är den mest logiska och samtidigt enklaste för företag som endast försörjer en eller två personer och som inte för stunden är tillväxtinriktade. Behovet av en sådan alternativ redovisningsmetod är därför stort. Detta gäller särskilt som ett angeläget samhällsintresse i dag är att den privata företagsamheten ökar. Villkoren för nyföretagande måste därför vara bästa möjliga.

Stora informations- och utbildningsinsatser läggs i dag ner på att främja nyföretagande. Framgången i dessa strävanden påverkar både sysselsättning och ekonomisk tillväxt i Sverige. Administrativa regler får mot denna bakgrund inte utgöra hinder.

Utredningen konstaterar själv att, s. 107, ”de enskilda näringsidkare som kan antas vara intresserade av att tillämpa kontantmetoden (så som denna utformats av utredningen, min anmärkning) i regel har mycket låg omsättning. Ofta överstiger redovisad löneinkomst näringsinkomsten, vilket ger vid handen att verksamheten för många är en bisyssla.”

Utredningens egen slutsats är således att kontantmetoden, med den föreslagna utformningen, inte riktas mot hel- och deltidsföretagare utan mot skattskyldiga som driver näringsverksamhet som ”bisyssla”. Utredningens förenklingsförslag omfattar således inte de personer vilka i dagligt tal avses med begreppet ”företagare”. Behovet av att förenkla beskattningen för enskilda näringsidkare kvarstår följaktligen för denna grupp.

Det nu presenterade förslaget till kontantmetod bör därför inte, om tanken är att förenkla för ”företagare”, läggas till grund för lagstiftning. För att utgöra ett reellt alternativ till dagens bokföringsmässiga redovisning måste en kontantmetod ”byggas på”. Den av utredningen presenterade modellen kan härvid användas som utgångspunkt.

134 Särskilt yttrande	SOU 1999:28

Kortfattat bör, bland andra, följande ändringar göras för att en kontantmetod skall utgöra ett alternativ även för företagare som inte driver verksamheten som bisyssla.

·Möjlighet till avsättning till periodiseringsfond måste finnas.

·Direktavskrivning medges med ett prisbasbelopp per anskaffat inventarie upp till ett takbelopp om t.ex. tre prisbasbelopp. Vid större investeringar tillämpas sedvanliga avskrivningsregler.

·Gränsbeloppet för kontantmässig redovisning av balansposterna lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader sätts till ett basbelopp per balanspost.

·Omsättningsgränsen för vilka företag som får tillämpa metoden bör höjas till en miljon kr, dvs. samma gräns som gäller för att få redovisa moms i självdeklarationen.

·De företag som vill byta metod bör få göra det under fem år efter att systemet införts. De avsättningar som då måste lösas upp, i vart fall avsättning till expansionsmedel, bör få tas fram till beskattning successivt under en period om mellan 5–10 år.

Jag delar således inte kommitténs uppfattning i nedan redovisade avseenden.

Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden?

Utredningen föreslår att kontantmetoden får användas av enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger 20 prisbasbelopp, dvs. drygt 700 000 kr.

För personer som driver sin verksamhet på heltid, och som förutom egen arbetsinsats även fakturerar för material, lämnar denna nivå inte särskilt stor marginal, om ens någon. Men även konsulter, privatpraktiserande inom vården och skribenter av olika slag, för vilka det är naturligt att driva näringsverksamheten i form av enskild firma, omsätter i dag ofta över 700 000 kr. Den föreslagna nivån utesluter därför många från att tillämpa metoden, förutom att den bidrar till att vid årets början skapa en onödig osäkerhet om metoden får tillämpas, dvs. om omsättningen under året kommer att understiga denna nivå. Visar sig så inte bli fallet måste byte av redovisningsmetod ske, en oönskad olägenhet.

Jag menar att utredningen borde satt gränsen vid i vart fall en miljon kr. Den hade då sammanfallit med den gräns i mervärdesbeskattningen som ger näringsidkare med mindre omsättning möjlighet att betala momsen tillsammans med den preliminära F-skatten och redovisa denna i inkomstdeklarationen, i stället för i särskild momsdeklaration. Undan-

SOU 1999:28	Särskilt yttrande 135

taget i BFL från gränsen att upprätta årsbokslut kan lämpligen höjas till samma belopp. En höjning av beloppet undviker till stor del den osäkerhet vad avser ett eventuellt byte av metod som en för låg gräns medför.

En betydande del av de företagare som metoden i första hand avser att förbättra för, egenföretagare som försörjer sig på sin näringsverksamhet, ligger dessutom i intervallet mellan 700 000 kr och en miljon kr, t.ex. förväntas en privatpraktiserande sjukgymnast själv omsätta cirka 700 000 kr, enligt landstingens beräkningar. Höjs gränsen till en miljon kr fördubblas antalet företagare som kan använda metoden, jämfört med det antal som omsätter mellan 500 000–700 000 kr.

Jag delar utredningens uppfattning att kontantmetoden inte skall få användas i de fall en näringsfastighet ingår i verksamheten. Begränsningen minskar uppskattningsvis antalet möjliga användare med drygt en tredjedel av det totala antalet personer som redovisar inkomst av näringsverksamhet.

Byte av redovisningsmetod

Utredningen föreslår att den näringsidkare som för ett visst år tvingats beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder även följande år måste beräkna inkomsten enligt sådana grunder.

Detta medför att, för det fall den föreslagna beloppsgränsen ett basbelopp för att inte behöva periodisera balansposterna lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överskrids vid ett enda tillfälle, metoden inte får tillämpas följande år. Den skattskyldige måste då byta till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Beloppsgränsen gäller det sammanlagda värdet av nämnda balansposter, inte posterna var för sig. Gränsen föreslås även vara absolut.

Ett alternativ för att undvika denna konsekvens är att, för det fall beloppsgränsen överskrids ett visst år, införa en karensperiod om t.ex. två år eller räntebelägga den del av beloppet som överstiger gränsbeloppet och som följaktligen kommer att beskattas ett år senare.

Att, som utredningen föreslår, straffa ut den företagare ur systemet som vid ett enda tillfälle överskridit gränsen, oavsett balansposternas normala storlek, är orimligt. Dessa företagare måste då sätta sig in i en annan metod. Risken är även stor att förslaget i denna del medför att företagare vilka annars skulle föredra att tillämpa metoden, inte kommer att göra det just på grund av den stora sannolikheten att de ändå tvingas sätta sig in i två olika redovisningsmetoder. I vart fall kommer detta att framhållas av rådgivare och konsulter, som ett argument mot att tillämpa

136 Särskilt yttrande	SOU 1999:28

den enklare alternativa metoden, med högre kostnader som följd för den enskilde näringsidkaren.

En anmärkning, närmast av principiell natur, är att jag anser att utredningen överdriver riskerna med att ha två redovisningsmetoder. Att regelsystemet då blir mer omfattande är oundvikligt och beror på att näringsverksamheter är olika. Alla regler kan inte anpassas till de största verksamheterna eller de med i sig olika tillgångsslag. Därför är det naturligt att ett utvecklat regelsystem innehåller regler anpassade till olika verksamheter.

Reglerna för räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond

Enligt direktiven skall reglerna om räntefördelning och expansionsmedel inte få tillämpas av de företagare som redovisar enligt kontantprincipen. Utredningen föreslår att reglerna om periodiseringsfond inte skall få tillämpas av företagare som tillämpar kontantmetoden. Skälet är att metoden skall vara så enkel som möjligt.

Min uppfattning är att reglerna om periodiseringsfond inte är svåra att tillämpa. De har inte, vilket även framhålls i utredningen, den komplexitet som präglar reglerna om räntefördelning och expansionsmedel. Avsättning till periodiseringsfond bör därför få göras även av de näringsidkare som väljer att tillämpa kontantmetoden. I annat fall kommer denna metod att bli i det närmaste helt ointressant för ”riktiga” företagare, dvs. som driver sin verksamhet på halv- eller heltid för att försörja sig. Dessa företagare behöver samma resultatutjämningsmöjligheter mellan åren som övriga företagare vilka redovisar enligt bokföringsmässiga grunder.

Otaliga undersökningar och omfattande forskning visar att det egna överskottet är den viktigaste kapitalkällan för företagare när investeringar behöver göras, även ersättningsinvesteringar. Utan tillgång till betryggande säkerhet har särskilt tjänsteföretagen svårt att erhålla krediter. Detta gäller både i Sverige och i andra länder. Syftet med periodiseringsfonderna är även att ge möjlighet till resultatutjämning mellan år. Detta behövs även i näringsverksamheter som ägaren vill redovisa så enkelt som möjligt. Även tjänsteföretagare är därtill känsliga för svängningar i konjunkturen.

Senast i maj 1998 visade t.ex. Forum för småföretagsforskning att 80 procent av tillfrågade företagare anser att den egna vinsten är den viktigaste riskkapitalkällan. Behovet av eget kapital i verksamheten har även framkommit av den av Näringsdepartementet gjorda utredningen Småföretagens kapitalförsörjning, DS 1994:52. Även tankarna bakom

SOU 1999:28	Särskilt yttrande 137

den neutrala företagsbeskattning som infördes år 1994 förtjänar erinras om.

Förenkling behöver inte vara liktydigt med försämrade materiella regler. Att möjligheten till avsättning till periodiseringsfond är viktig för att underlätta självfinansiering framgår även av Småföretagsdelegationens rapport i vilken föreslås att avsättningen bör höjas till 50 procent på vinsten upp till viss nivå för att underlätta finansieringen i de minsta företagen.

Även ur ett ekonomiskt tillväxtperspektiv förtjänar understrykas att även företagare vilka endast försörjer sig själva och familjen genom verksamheten, och som väljer att redovisa genom den enklare kontantmetoden, kan behöva avsätta en viss del av överskottet i obeskattade reserver under viss tid för att något år senare lättare kunna göra en, ur verksamhetens perspektiv, större investering.

För att kompensera att avsättning till expansionsmedel inte får göras om kontantmetoden tillämpas bör det även övervägas att höja avsättningen till periodiseringsfond till 35 procent av årets överskott. Skattereglerna för de två redovisningsmetoderna jämställs då i högre grad rent materiellt.

Skulle det föreskrivas att överskott som avsatts till periodiseringsfond vid tillämpning av kontantmetoden skall sättas in på särskilt bankkonto, har jag inget att erinra mot ett sådant villkor. Utdrag med behållningen på kontot under året kan lätt bifogas deklarationen. Å andra sidan har inte utredningen anfört risken för skatteundandragande som skäl för att inte medge avsättning till periodiseringsfond.

Avdrag för räntekostnader

Utredningens utgångspunkt är att regler som är svåra att kontrollera missbrukas. För att undvika kontrollproblem föreslår utredningen att företagare som tillämpar kontantmetoden inte skall få göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet.

Jag menar att utredningens förslag i denna del är principiellt fel. Det är normalt att ta lån för att finansiera en näringsverksamhet, eller i vart fall att ha en mindre checkkredit i en rörelse. Avdrag bör därför också få göras i inkomstslaget näringsverksamhet.

Kontantmetoden riktar sig till mindre kapitalkrävande näringsverksamheter. Det kan därför med denna bakgrund, när reglerna för negativ räntefördelning inte tillämpas, vara motiverat att begränsa avdraget för räntekostnader till förslagsvis 10 000 kr. I annat fall blir kontantmetoden i detta avseende oförmånligare att tillämpa än bok-

138 Särskilt yttrande	SOU 1999:28

föringsmässig redovisning, vilket inte bör vara avsikten med föreliggande förenklingsförslag.

Tvingas företagare som väljer kontantmetoden att dra av räntan på ett konto som tillhör näringsverksamheten i inkomstslaget kapital, dvs. tillsammans med den personliga ekonomin, komplicerar detta beskattningen i denna del.

Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier och andra anläggningstillgångar

Utredningen föreslår att företagare som väljer kontantmetoden inte får göra värdeminskningsavdrag. I stället skall omedelbart avdrag få göras för anskaffning av inventarier med högst ett prisbasbelopp per år. För betalningar däröver får avdrag inte göras. Detta innebär att sedvanliga avskrivningsregler inte får tillämpas vid enstaka större investeringar.

Jag anser att även företagare som använder kontantmetoden måste få använda räkenskapsenlig avskrivning. Alternativt kan föreskrivas att inventarier av större värde skall skrivas av med 20 procent per år under fem års tid. Därtill bör alla inventarier som anskaffas med ett värde under ett prisbasbelopp, dock med visst tak, få skrivas av direkt. Som referens kan nämnas att i USA tillåts direktavskrivningar i småföretag med sammanlagt 19 000 USD per år, dvs. drygt 150 000 kr. Större inventarieinköp periodiseras. I princip kan jag inte se något skäl till varför svenska företagare i detta avseende skall ha sämre villkor än amerikanska företagare.

Intressant att notera i sammanhanget är även den amerikanska synen inom beskattningen att det förhållandet att en utgift inte får dras av direkt, de facto innebär att staten skaffar sig en skattekredit gentemot företagaren, i och med att denne inte får avdrag när inköpet sker utan först senare år. Fram till dess avskrivningen sker beskattas värdet av en tillgång, inte en inkomst.

Utredningens förslag utestänger i praktiken i dagsläget företagare som under något år som verksamheten bedrivs anskaffar inventarier för mer än 36 400 kr från att tillämpa kontantmetoden. Köper t.ex. en företagare en dator med god kapacitet under ett år, samtidigt som löpande mindre inventarieanskaffningar görs, diskvalificeras företagaren från att använda metoden. Detsamma gäller företagare för vilka värdet av anskaffade inventarier något enstaka år överstiger ett basbelopp, liksom företagare vilka inte håller det för osannolikt att de något år kommer att göra ett större inventarieinköp. Till exempel bör en företagare kunna köpa en bil, ett inte ovanligt arbetsredskap i många verksamheter, och ändå kunna tillämpa den enklare redovisnings-

SOU 1999:28	Särskilt yttrande 139

metoden. Dagens regler för avdrag för användning av privat bil i näringsverksamhet medger inte att en bil ägs privat och till stor del används i näringsverksamhet. Även inredning till t.ex. en lokal överstiger lätt ett prisbasbelopp.

Utredningens förslag passar således näringsidkare som driver verksamheten som bisyssla, men inte verkliga företagare. Den innebörd utredningen lägger i ”tillgångar av betydelse” är enligt min uppfattning för snäv.

Beloppsgränsen för vissa balansposter

Utredningen föreslår att kontantmetoden inte får tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång.

Jag menar att gränsen bör sättas till ett prisbasbelopp per balanspost, dvs. ett prisbasbelopp för lager, ett prisbasbelopp för kundfordringar och ett prisbasbelopp för förutbetalda kostnader. Skälet härför är att gränsen annars blir så snäv att kontaktmetoden då inte blir intressant för företagare, dvs. annat än för personer som har verksamheten som bisyssla. Sannolikheten är stor att t.ex. enbart kundfordringar något år uppgår till närmare ett basbelopp för företagare som bedriver verksamheten som heltidssyssla. Även om dessa företagare inte kommer över gränsen varje år, så avhåller risken för att de något år skall nå över denna, dem från att tillämpa kontantmetoden. Med utredningens förslag om en absolut gräns tvingas de då byta metod. Med ett prisbasbelopp per balanspost kan företagare också lättare genom en överslagsberäkning konstatera att posterna inte överstiger gränsen.

I princip behövs inte någon gräns alls. En kontantmetod innebär i sig endast att skatten skjuts upp ett år till dess pengar finns att betala skatten med, dvs. en utestående faktura betalts eller ett lager omsatts.

I ett system med progressiv inkomstskatteskala kan emellertid skäl finnas för en gräns i syfte att undvika skatteundandragande. En avvägning mellan förenkling och denna aspekt måste därför göras. En genomgående gräns på ett prisbasbelopp per balanspost är en sådan avvägning, vilken inte utesluter och avhåller de företagare för vilka kontantmetoden i första hand är avsedd, från att tillämpa densamma. För kundfordringar och förutbetalda kostnader kan föreskrivas att fakturor till bolag i vilket den enskilda näringsidkaren är delägare, skall tas upp till beskattning det aktuella året. Detta för att undvika den risk för missbruk som utredningen pekar på i de fall en person bedriver flera verksamheter.

140 Särskilt yttrande	SOU 1999:28

Med ett sammanlagt belopp för balansposterna vid nivån ett prisbasbelopp ökar även osäkerheten för om kontantmetoden får tillämpas. T.ex. vet en företagare inte under hösten hur stora beställningar som kan göras av en tillgång som läggs som lager eftersom storleken av kundfordringarna vid årsskiftet då är omöjliga att uppskatta. Detta understryker att gränsen bör vara ett prisbasbelopp per balanspost.

Övergångsregler

Utredningen föreslår att byte till kontantmetoden skall tillåtas endast det beskattningsår det nya systemet får tillämpas för första gången. Det innebär även att de avsättningar som gjorts i existerande verksamheter då måste lösas upp med den likviditetspåfrestning som det medför. Om kontantmetoden endast skall riktas till skattskyldiga som driver verksamheten som bisyssla, är detta inget större problem, men om möjligheten att tillämpa metoden även riktas till heltidsföretagare bör övergångsreglerna utformas annorlunda.

Utredningsförslaget innebär i praktiken att kontantmetoden blir förbehållen nystartade företag. Detta är emellertid enligt utredningen en konsekvens som bör undvikas.

För att göra detta bör skattskyldiga som i dag redovisar inkomst av näringsverksamhet kunna gå in i systemet under förslagsvis fem år efter att systemet får tillämpas första gången. De avsättningar som då måste lösas upp, i vart fall avsättning till expansionsmedel, bör få tas fram till beskattning successivt under en period om mellan fem till tio år. Här kan modellen för upplösningen av den gamla skatteutjämningsreserven tjäna som förebild.

Budgeteffekter

Intäktsbortfallet för en kontantmetod begränsar sig i princip till ränteförluster på skatt som kommer att betalas ett år senare på grund av att balansposter inte behöver periodiseras. Någon skatt undviks inte. Samma princip gäller för ökat utrymme för direktavskrivningar. Antalet konkurser bland fysiska personer är också mycket lågt, cirka fem procent jämfört med antalet konkurser i juridiska personer.

I en dynamisk tillväxtinriktad ekonomi borde således kunna bortses från dessa effekter. Fokus bör vara på förenklingsaspekten; att denna ur ett samhällsperspektiv skall uppväga de ränteförluster som uppkommer för staten på grund av att skatt på vissa begränsade balansposter betalas in först ett år senare.

SOU 1999:28	Särskilt yttrande 141

I direktiven ingår dock att försöka uppskatta budgeteffekterna av utredningens förslag samt att föreslå finansiering av ett eventuellt intäktsbortfall.

Det är oerhört svårt, för att inte säga omöjligt, att utifrån det material som finns tillgängligt och som redovisas i utredningen följa hur de beräkningar gjorts som redovisas av utredningen, vilka antaganden som ligger till grund för dem, osv. Av det i utredningen redovisade materialet går, såvitt jag kan se, inte att utläsa kopplingen mellan de statistiska uppgifter som presenterats och de budgeteffekter som förslaget antas leda till. Därför är det svårt att bedöma riktigheten av de budgetmässiga slutsatser vartill utredningen kommer.

Av samma skäl är det följaktligen svårt att uppskatta budgeteffekterna av mina förslag till ändringar i kontantmetoden. Utredningen har även avslagit en uttrycklig begäran om att beräkna utfallet av alternativa förslag.

Några konstateranden förtjänar emellertid göras.

Höjningen av beloppsgränsen från 20 prisbasbelopp till en miljon kr medför att ytterligare 3,4 procent av de enskilda näringsidkarna hade kunnat använda metoden om den funnits inkomståret 1997, innan hänsyn tas till begränsningar i form av innehav av näringsfastighet m.m. Budgeteffekten av att höja omsättningsgränsen bör således vara förhållandevis begränsad, samtidigt som möjlighet skapas för en intressant målgrupp att tillämpa metoden.

Möjligheten till direktavskrivning av inventarier värda upp till ett prisbasbelopp med ett tak på förslagsvis tre prisbasbelopp per år i direktavskrivning skulle sannolikt även det få en förhållandevis begränsad effekt på budgeten. Av det statistiska underlaget framgår att det år 1997 var 36 000 företag, cirka 15 procent, av de företag som redovisade ett restvärde på inventarier som redovisade ett värde på inventarier i intervallet 36 000–100 000 kr. Av de företag som redovisade ett restvärde, hade drygt hälften en omsättning under 100000 kr. Siffrorna visar att de företag som kontantmetoden i allt väsentligt riktar sig till, tjänsteföretag, i allmänhet inte har några större tillgångar, mer än enstaka arbetsredskap av större värde vilka anskaffas vissa enstaka år. Inventarier måste då, enligt min uppfattning, få direktavskrivas om de understiger nämnda ett prisbasbelopp, dock med ett sammanlagt tak på förslagsvis drygt 110 000 kr, eller skrivas av som vanligt om de har ett högre värde, utan att företagare härigenom straffar ut sig från att använda kontantmetoden.

142 Särskilt yttrande	SOU 1999:28

Storleken på befintliga lager redovisas inte i statistiken, endast antalet företag som redovisar lager. Av de företag som redovisade en omsättning under 700 000 kr var det emellertid cirka 80 procent som inte hade något lager. Av de drygt 22 000 företag som hade en omsättning mellan 700 000–1 miljon kr var det cirka hälften som redovisade lager. Budgeteffekten av att höja gränsen för när lager inte behöver redovisas till ett prisbasbelopp bör även i denna del vara ytterst begränsad.

Även storleken på redovisade ingående fordringar tyder på att budgeteffekten även i denna del är begränsad om beloppsgränsen sätts till ett prisbasbelopp för denna balanspost. 80 procent av företagen med en omsättning under 700 000 kr har inte redovisat något sådant värde. När det gäller utgående skulder är andelen än större, 83 procent.

Avsättning till periodiseringsfond får göras av samtliga företagare i dag, varför en möjlighet till avsättning till periodiseringsfond även vid tillämpning av kontantmetoden inte påverkar budgeten negativt. Den positiva budgeteffekt som uppkommer genom att avsättning till expansionsmedel inte får göras kompenserar de negativa budgeteffekter som pekats på ovan. I vilken utsträckning är självfallet osäkert.

Finansiering

Den av mig föreslagna alternativa utformningen av kontantmetoden bör sammantaget inte, utifrån det material som redovisats i utredningen, påverka budgeten annat än marginellt jämfört med de belopp som utredningen beräknat. Denna slutsats förstärks av utredningens bedömning i avsnittet om moms. I detta hänseende är den varaktiga effekten försumbar. Med den låga ränta som i dag erbjuds blir inte effekten på statsbudgeten annat än marginell även med de förändringar som jag förordar.

Det intäktsbortfall som utredningen beräknat kan finansieras ur det överskott i budgeten som förutses under överskådlig tid. Alternativt bör befintliga företagsstöd minskas, för att i stället användas till grundläggande förenklingar av skatte- och redovisningsreglerna för de minsta näringsidkarna.

För det fall dessa alternativ inte visar sig framkomliga har jag inget att erinra mot att takbeloppet för nedsättningen av avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter sänks i den storleksordning som utredningen beräknat, dvs. med 220 kr från som högst 3 550 kr till 3 330 kr per år, givet att det av mig presenterade alternativa förslaget genomförs. Detta finansieras dock av det av utredningen beräknade varaktiga inkomstbortfallet på omkring 120 miljoner kr.

SOU 1999:28	Särskilt yttrande 143

Det statistiska underlaget

Det statistiska underlag som utredningen utgår från i sina överväganden är från inkomståret 1997. Det bör noteras att det sedan den neutrala företagsbeskattningen infördes år 1994 har startats en allt större andel företag som enskild näringsverksamhet. Andelen nystartade aktiebolag har successivt minskat, vilket även beror på att kraven på aktiekapital höjdes år 1995. Under år 1997 startades, enligt statistik från SCB som redovisas i utredningen, 68 procent av företagen som enskild firma.

Denna trend visar på den potentiella näringspolitiska betydelsen av en väl utformad kontantmetod som inte enbart tar sikte på bisysslor.