Prop.
1999/2000:82
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 23 mars 2000
Lena Hjelm-Wallén
Lars-Erik Lövdén
(F inansdepartem entet)
I propositionenen föreslås ändringar i regelsystemet för frivillig skatt-
skyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler. Ändringarna syftar till
att minska administrativa och rättsliga problem. Frivillig skattskyldighet
får liksom hittills endast medges om uthyrningen görs till hyresgäster
som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetal-
ningsrätt enligt mervärdesskattelagen. Den enda skillnaden i det avseen-
det mot nuvarande regler är att rätten till frivillig skattskyldighet även
omfattar uthyrning till hyresgäster som bedriver skattepliktig verksamhet
i annat land.
Utöver fastighetsägare, förstahandshyresgäst och bostadsrättshavare,
som redan idag omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet, föreslås
att även andrahandshyresgäst, konkursbo och mervärdesskattegrupp skall
kunna medges sådan skattskyldighet. Skattskyldigheten inträder när
skattemyndigheten har fattat beslut om och far medges från dagen för
ansökan dock tidigast från den dag då en skattskyldig hyresgäst tillträder
lokalen. Skattskyldighet skall dock utan att uthyrning påbörjats kunna
medges under den tid då en byggnad uppförs eller genomgår mera om-
fattande till- eller ombyggnadsarbeten. När en fastighet som omfattas av
frivillig skattskyldighet överlåts, föreslås att skattskyldigheten för uthyr-
ningen övergår på den nye ägaren. Denne blir då skattskyldig i samma
utsträckning som den tidigare ägaren utan särskilt beslut. Detta kan dock
överlåtare och förvärvare förhindra genom en ansökan hos skattemyndig-
heten.
Vidare föreslås att metoden för att korrigera ingående skatt för kostna-
der på ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet skall förändras. Nu finns
två system för att göra sådana korrigeringar; ett system som enbart gäller
fastigheter som omfattats av frivillig skattskyldighet (”återföringsregler”)
1 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 82
och ett system som gäller alla fastigheter inklusive dem som omfattats av
frivillig skattskyldighet (”jämkningsregler”). Återföringsreglema föreslås
försvinna för att fullt ut ersättas av jämkningsregler. Förändringarna av
jämkningsreglema kommer i stor utsträckning att påverka även fastig-
hetsägare som inte bedriver uthyrningsverksamhet. En överlåtare av en
fastighet kommer att kunna överföra sin skyldighet och rättighet att
jämka på den nye fastighetsägaren. Om inte några förändringar sker av
verksamheten i fastigheten vid överlåtelsen kommer därför i normalfallet
överlåtelsen inte att medföra vare sig några krav på särskilda beslut eller
jämkning av ingående skatt. Förutom ändringar av reglerna för jämkning
vid ändrad användning och överlåtelse, föreslås också nya bestämmelser
om jämkning i samband med konkurs.
I propositionen föreslås dessutom att upplåtelse av terminalanläggning
till trafikutövare görs skattepliktigt. Skatteplikten kommer bl.a. att om-
fatta de av SJ förvaltade terminalanläggningarna för persontrafik med tåg
och buss.
Slutligen föreslås en rättelse i bestämmelserna om underprisöverlåtel-
ser i 23 kap. 16 § inkomstsskattelagen (1999:1229).
Den sistnämnda lagändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 2000
(med tillämpning från den 30 mars 2000) och lagändringarna i övrigt den
1 januari 2001. Bestämmelsen om skatteplikt för upplåtelse av terminal-
anläggningar föreslås bli tillämplig redan den 1 juli 2000.
Prop. 1999/2000:82
Prop. 1999/2000:82
1 Förslag till riksdagsbeslut..................................................................5
2 Lagtext...............................................................................................6
2.1 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen
(1994:200)...........................................................................6
2.2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen
(1997:483).........................................................................32
2.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen
(1999:1229).......................................................................35
2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade
bestämmelser om aktiekapitalets storlek..........................37
2.5 Förslag till lag om ändring i konkurslagen (1987:672).... 38
3 Ärendet och dess beredning............................................................39
4 Bakgrund och gällande rätt.............................................................41
4.1 Bakgrund...........................................................................41
4.2 Tidigare överväganden.....................................................42
4.3 Nuvarande reglering.........................................................44
4.3.1 Skattskyldigheten............................................44
4.3.2 Avdragsrätt.....................................................46
4.3.3 Återföring av avdrag för ingående skatt.........47
4.3.4 Jämkning av avdrag för ingående skatt..........48
4.4 EG-rätten..........................................................................50
4.4.1 Allmänt om sjätte mervärdesskatte-
direktivet.........................................................50
4.4.2 Fastighetsbegreppet........................................51
4.4.3 Överlåtelse av fastighet...................................51
4.4.4 Undantag från skatteplikt vid uthyrning av
fastighet..........................................................53
4.4.5 Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av
fastighet..........................................................54
4.4.6 Avdragsrätt under uppbyggnadsskede............54
4.4.7 Jämkning av avdrag........................................5 5
5 Reformbehov...................................................................................57
6 Utgångspunkter för regeringens förslag..........................................58
6.1 Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet........................59
6.2 Omfattningen av den frivilliga skattskyldigheten.............60
7 Regeringens förslag.........................................................................67
7.1 Frivillig skattskyldighet....................................................68
7.1.1 Skattesubjekten...............................................68
7.1.2 Skattskyldighet under uppbyggnadsskede......70
7.1.3 Tidpunkt för skattskyldighetens inträde.........74
7.1.4 Omständigheter som medför att skatt-
skyldighet upphör utan särskilt beslut............77
7.1.5 Outhyrda lokaler.............................................79
7.1.6 Frivilligt utträde vid överlåtelse.....................81
7.1.7 Skattskyldighet för uthyrning till
utländskt företag.............................................82
7.2 Avdragsrätt........................................................................83
7.2.1 Retroaktiv avdragsrätt.....................................84
7.2.2 Avdragsrätt då en fastighet som ingått i
byggnadsrörelse övergår till att användas i
annan verksamhet...........................................87
7.2.3 Avdragsrätt för ny ägare till fastighet.............89
7.3 Jämkning av ingående skatt..............................................90
7.3.1 Ett eller två system för att i efterhand
korrigera medgivet avdrag för ingående skatt 90
7.3.2 Investeringsvaror............................................92
7.3.3 När jämkning skall ske...................................95
7.3.4 Hur jämkning skall ske...................................98
7.3.5 Jämkning vid överlåtelse av en fastighet
m.m...............................................................103
7.3.6 Korrigeringstidens längd..............................108
7.3.7 Jämkning vid konkurs...................................110
7.4 Redovisningsfrågor.........................................................113
7.5 F örfarandet......................................................................116
7.6 Upplåtelse av terminalanläggning..................................119
7.7 Övergångsbestämmelser.................................................120
7.8 Ikraftträdande..................................................................121
7.9 Följdändringar.................................................................122
8 Ekonomiska konsekvenser............................................................122
9 F örfattningskommentarer..............................................................124
9.1 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen
(1994:200).......................................................................124
9.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen
(1997:483).......................................................................150
9.3 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
(1999:1229).....................................................................151
9.4 Förslaget till ändring i lagen (1996:761) om
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade
bestämmelser om aktiekapitalets storlek........................152
9.5 Förslaget till ändring i konkurslagen (1987:627)...........152
Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser som avgivit yttrande
över betänkandet (SOU 1999:47) Mervärdesskatt -
Frivillig skattskyldighet.......................................................153
Bilaga 2 Betänkandets sammanfattning............... 154
Bilaga 3 Betänkandets lagförslag......................................................160
Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag...............................................187
Bilaga 5 Lagrådets yttrande...............................................................218
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 mars 2000.......224
Prop. 1999/2000:82
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)
2. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
3. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
4. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med
anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
5. lag om ändring i konkurslagen (1987:672)
Prop. 1999/2000:82
Regeringen har följande förslag till lagtext.
Prop. 1999/2000:82
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)'
dels att 6 kap. 5 §, 8 kap. 16 a-16 f §§ och 13 kap. 28 § skall upphöra
att gälla,
dels att rubrikerna närmast före 8 kap. 16 a § och 9 kap. 2 § skall utgå,
dels att 2 kap. 7 §, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5 och 19 §§, 9 kap. 1-8 §§,
11 kap. 1, 2 a, 3 och 5 §§, 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse,
dels att rubrikerna till 9 kap. och 11 kap. samt rubrikerna närmast före
9 kap. 3 §, 9 kap. 4 §, 9 kap. 5 § och 13 kap. 28 a § skall ha följande
lydelse,
dels att rubriken närmast före 11 kap. 2 § skall lyda
”Faktureringsskyldighet”,
dels att det i lagen skall införas elva nya paragrafer, 8 kap. 20 §, 9 kap.
9-13 §§, 11 kap. 5 d och 9-11 §§ samt 13 kap. 28 b § av följande lydelse,
dels att det i lagen närmast före 9 kap. 1 §, 9 kap. 6 §, 9 kap. 7 §, 9 kap.
8 §, 9 kap. 9 §, 11 kap. 9 § och 13 kap. 28 b § skall införas nya rubriker
av följande lydelse
dels att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 8 a kap., av följande ly-
delse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
7§2
Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvär-
var sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fas-
tighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i
byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster
åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fas-
tigheter.
Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-
håll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.
Första stycket gäller också om Första stycket gäller också om
1 Senaste lydelse av
8 kap. 16 a § 1994:1798
8 kap. 16 b § 1994:1798
8 kap. 16 c § 1994:1798
8 kap. 16 d§ 1994:1798
8 kap. 16 e§ 1995:700
8 kap. 16 f§ 1994:1798
13 kap. 28 § 1994:498
rubriken närmast före 8 kap. 16 a §
1994:1798
2 Senaste lydelse 1999:1283.
tjänsterna utförs av den skattskyl-
dige på en egen fastighet som ut-
gör tillgång i rörelsen men inte är
en sådan lagertillgång som avses i
första stycket.
tjänsterna utförs av den skattskyl-
dige på en egen fastighet som ut-
gör tillgång i rörelsen men inte är
en sådan lagertillgång som avses i
första stycket. Vad nu sagts gäller
dock inte om tjänsterna hänför sig
till en del av fastigheten som an-
vänds i en verksamhet som medför
skattskyldighet eller rätt till åter-
betalning av ingående skatt enligt
10 kap. 9, 11 eller 12 §.
Prop. 1999/2000:82
3 §*
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-
band med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra natur-
produkter samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-
telse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
och
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare för
stadigvarande användning i en
verksamhet som medför skattskyl-
dighet eller som medför rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 § helt eller delvis hyr ut en
sådan byggnad eller annan anlägg-
ning, som utgör fastighet. Uthyr-
ning till staten eller en kommun är
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning, och
12. upplåtelse av terminalan-
läggning för buss- och tågtrafik till
trafikoperatörer.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare, ett
konkursbo eller en sådan mervär-
desskattegrupp som avses i
6 a kap. för stadigvarande använd-
ning i en verksamhet som medför
skattskyldighet eller som medför
rätt till återbetalning enligt 10 kap.
1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del-
vis hyr ut en sådan byggnad eller
3 Senaste lydelse 1997:331.
|
skattepliktig även om uthyrningen |
annan anläggning som utgör fas- Prop. 1999/2000:82 Vad som har sagts om uthyrning |
|
Andra stycket tillämpas också |
Andra stycket tillämpas också 1. vid uthyrning i andra och 2. vid bostadsrättshavares upp- 3. när en byggnad eller annan |
|
Undantaget enligt 2 § gäller inte I 9 kap. finns särskilda bestäm- |
I 9 kap. finns särskilda bestäm- |
1§
Avdrag for ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta
kapitel.
I 9 kap. 3 § finns särskilda be-
stämmelser om avdrag för ingå-
ende skatt som hänför sig till för-
värv i verksamheter som avser
vissa fastighetsupplåtelser.
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om avdrag och jämkning av
avdrag för ingående skatt som
hänför sig till förvärv i verksam-
heter som avser vissa fastighets-
upplåtelser.
Prop. 1999/2000:82
2§4
Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsätt-
ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjäns-
terna förvärvats.
Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket
2-5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 §
utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt-
skyldige skall redovisa till staten.
Ingående skatt utgörs också av
skatt enligt denna lag som hänför
sig till
1. förvärv enligt 4 § första
stycket 4 eller 9 kap. 3 § första
stycket 2 och andra stycket, eller
2. import till landet.
I det fall en förvärvare enligt
8 a kap. 11—14 §§ övertar överlå-
tarens rättigheter och skyldigheter
när det gäller jämkning utgörs
förvärvarens ingående skatt för de
övertagna investeringsvarorna av
överlåtarens ingående skatt för
varorna.
Ingående skatt utgörs också av
skatt enligt denna lag som hänför
sig till
1. förvärv enligt 4 § första
stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra
stycket 2,
2. import till landet, eller
3. skattepliktiga uttag som avses
i 4 § första stycket 6.
4§5
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också
göra avdrag
1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som
har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ har övertagit verksam-
heten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den
tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte
har gjort avdrag för eller fatt återbetalning av den ingående skatten men
skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om
han hade fortsatt att driva verksamheten,
2. om den skattskyldige är delägare i en samfallighet för vattenregle-
ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i
samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för
4 Senaste lydelse 1995:1286.
5 Senaste lydelse 1999:422.
den ingående skatt som hänför sig till samfallighetens förvärv, dock en-
dast till den del som svarar mot hans andel i samfålligheten,
3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat
skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen
eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan
skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under
förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för an-
nat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om han
själv hade varit skattskyldig för importen,
4. om den skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i sälja-
rens byggnadsrörelse har tillförts
tjänster, vilkas tillförande utgör
skattepliktiga uttag enligt 2 kap.
7 §, utan att fastigheten därefter
har tagits i bruk av säljaren: för
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
för uttagen, eller
5. om den skattskyldige är ett fö-
retag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett före-
tag som ingår i samma koncern
utan att det senare företaget är
skattskyldigt eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:
för den ingående skatt som hänför
sig till det sistnämnda företagets
förvärv eller import för tillhanda-
hållande av tjänsten, dock endast
om det skattskyldiga företaget
hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan import.
Prop. 1999/2000:82
4. om den skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i sälja-
rens byggnadsrörelse har tillförts
tjänster, vilkas tillförande utgör
skattepliktiga uttag enligt 2 kap.
7 §, utan att fastigheten därefter
har tagits i bruk av säljaren: för
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
för uttagen,
5. om den skattskyldige är ett fö-
retag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett före-
tag som ingår i samma koncern
utan att det senare företaget är
skattskyldigt eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:
för den ingående skatt som hänför
sig till det sistnämnda företagets
förvärv eller import för tillhanda-
hållande av tjänsten, dock endast
om det skattskyldiga företaget
hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan import, eller
6. om den skattskyldige är en
fastighetsägare som i sin bygg-
nadsrörelse tillfört en fastighet
tjänster som utgör skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 £ och fastig-
heten därefter tas i bruk av fastig-
hetsägaren i en verksamhet som
medför skattskyldighet eller rätt
till återbetalning av ingående skatt
enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för
den utgående skatt som fastighets-
ägaren har redovisat eller skall
redovisa för uttagen.
Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och
helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan
vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk
ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas
10
svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av
aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio
tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget
som helägt dotterbolag.
Prop. 1999/2000:82
Rätt till avdrag för ingående
skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17 och 19 §§.
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 styrkas genom en
av säljaren utfärdad faktura eller
jämförlig handling som visar
skattens storlek.
Jämkning av avdrag för ingående
skatt i vissa fall
(8 kap. 16 a § första och fjärde
styckena)
Avdrag som gjorts för ingående
skatt hänförlig till förvärv eller
import av investeringsvaror skall
jämkas enligt 16b-16f§§ om
användningen av varan ändras ef-
ter förvärvet eller om varan avytt-
ras.
Med avdrag för ingående skatt
jämställs återbetalning av skatt
enligt 10 kap. 9-13 §§.
5§6
Rätt till avdrag för ingående
skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17, 19 och 20 §§.
19 §
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 eller 9 kap. 8 §
andra stycket 2 styrkas genom en
av överlåtaren utfärdad handling
som avses ill kap.
20 §
Den som enligt 8 a kap. 11-
14 §§ skall överta överlåtarens
rättighet och skyldighet när det
gäller jämkning av avdrag för in-
gående skatt skall som grund för
jämkningen i sina räkenskaper ha
en av överlåtaren utfärdad hand-
ling som avses ill kap.
8 a kap. Jämkning av avdrag för
ingående skatt hänförlig till in-
vesteringsvaror
1§
Avdrag för ingående skatt hän-
förlig till förvärv eller import av
investeringsvaror skall jämkas en-
ligt bestämmelserna i detta kapitel
om användningen av varan ändras
efter förvärvet eller om varan
överlåts.
Med avdrag för ingående skatt
jämställs återbetalning av skatt
enligt 10 kap. 9-13 §§.
6 Senaste lydelse 1995:700.
11
Vad som är en investeringsvara
Prop. 1999/2000:82
(8 kap. 16 a § andra och tredje
styckena)
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och lik-
nande anläggningstillgångar vars
värde minskar, och vars anskaff-
ningskostnad överstiger 200 000
kronor exklusive kompensation för
skatt enligt denna lag,
2. fastigheter vars anskaffnings-
kostnad överstiger 200 000 kro-
nor.
Med förvärv av fastighet jäm-
ställs förvärv av tjänster som avser
ny-, till- eller ombyggnad av fas-
tighet. Därvid skall den i andra
stycket 2 angivna belopps gräns en
avse den sammanlagda anskaff-
ningskostnaden för sådana tjänster
som förvärvats under ett beskatt-
ningsår.
2§
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och lik-
nande anläggningstillgångar vars
värde minskar, om den ingående
skatten på anskaffningskostnaden
för tillgången uppgår till minst
50 000 kronor,
2. fastigheter som varit föremål
för ny-, till- eller ombyggnad, om
den ingående skatten på kostnaden
för denna åtgärd uppgår till minst
100 000 kronor,
3. fastigheter som tillförts varor
och tjänster genom skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 £ om avdrag
för ingående skatt medgetts enligt
8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst
100 000 kronor, och
4. bostadsrätt eller hyresrätt till
en lokal, om bostadsrättshavaren
eller hyresgästen utfört eller låtit
utföra ny-, till- eller ombyggnad
av lokalen och om skatten på kost-
naden för denna åtgärd uppgår till
minst 100 000 kronor.
Har under ett beskattningsår
både en åtgärd som avses i första
stycket 2 företagits och ett avdrag
enligt första stycket 3 gjorts eller
mer än en åtgärd företagits eller
ett avdrag gjorts skall vid tillämp-
ning av beloppsgränsen åtgär-
derna och avdragen läggas sam-
man. Åtgärder som avses i första
stycket 4 skall på motsvarande sätt
läggas samman med andra åtgär-
der som avses i samma punkt.
Verksamhetstillbehör skall vid
tillämpning av bestämmelserna i
detta kapitel anses som tillgångar
som avses i första stycket 1.
12
Särskilt om hyresrätter och
bostadsrätter
3§
Vad som i 4 § första stycket 3
och 4, 6 § fjärde stycket, 7 § tredje
stycket samt 12 och 13 §§ sägs om
fastigheter gäller även hyresrätter
och bostadsrätter. Rättighet och
skyldighet att jämka vid överlå-
telse och ändrad användning samt
övertagande av sådan rätt och
skyldighet gäller i dessa fall hy-
resgäst eller bostadsrättshavare.
Detsamma gäller när en hyresgäst
eller en bostadsrättshavare erhål-
lit avdragsrätt på grund av be-
stämmelserna i 8 kap. 4 § 5.
Prop. 1999/2000:82
När jämknins skall ske
(8 kap. 16 b §) 4 §
Jämkning skall ske i följande Om inte annat följer av 5 § eller
fall: 11-14 §§, skall jämkning ske i
följande fall:
1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller
delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-
dragsrätten minskar,
2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte
medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-
dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,
3. om en annan investeringsvara
än en fastighet avyttras och om-
sättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan
endast delvis medfört avdragsrätt,
eller
4. om en fastighet avyttras, un-
der förutsättning att avdrag för
ingående skatt medgivits vid för-
värvet av fastigheten.
3. om en annan investeringsvara
än en fastighet avyttras och om-
sättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan
endast delvis medfört avdragsrätt,
4. om en fastighet överlåts under
förutsättning att avdrag gjorts för
ingående skatt på kostnader for
ny-, till- eller ombyggnad som av-
ses i 2 § första stycket 2 eller 4,
5. om en fastighet som avses i
2 § första stycket 3 överlåts eller,
6. om en fastighetsägare, bo-
stadsrättshavare eller hyresgäst
försätts i konkurs, under förutsätt-
ning att han haft rätt till avdrag
13
för ingående skatt som hänför sig Prop. 1999/2000:82
till kostnader för investeringsvaror
som avses i 2 § första stycket 2, 3
eller 4.
Statens fordran på grund av
jämkning enligt första stycket 6 får
göras gällande i en konkurs, om
fordran uppkommer på grund av
att gäldenären försätts i konkurs.
(8 kap. 16 e § första och andra
styckena)
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om en för-
ändring i användandet av en in-
vesteringsvara föranleder uttagsbe-
skattning enligt 2 kap. eller återfö-
ring av skatt enligt 9 kap. 5 eller
6§.
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om den
procentuella förändringen av av-
dragsrätten i förhållande till av-
dragsrätten vid anskaffandet är
mindre än 10.
(8 kap. 16 c §)
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall jämkas endast när an-
vändningen av en investeringsvara
har förändrats eller avyttring gjorts
inom viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är för fastigheter sex år
från tidpunkten för förvärvet och
för andra investeringsvaror fem år
från tidpunkten från förvärvet. I
korrigeringstiden skall räknas in
det räkenskapsår under vilket va-
ran förvärvades.
5§
Avdrag för ingående skatt skall
inte jämkas
1. om en förändring i användan-
det av en investeringsvara föranle-
der uttagsbeskattning enligt 2 kap.,
eller
2. om förändringen av avdrags-
rätten i förhållande till avdrags-
rätten vid anskaffandet är mindre
än fem procentenheter.
Korrigeringstid
6§
Avdrag för ingående skatt skall
jämkas endast när användningen
av en investeringsvara har föränd-
rats eller överlåtelse skett inom
viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är
1. i fall som avses i 2 § första
stycket 2 eller 4 tio år, räknat på
det sätt som anges i andra och
tredje styckena,
2. i fall som avses i 2 § första
stycket 3 tio år från det att avdrag
gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,
och
3. för andra investeringsvaror
fem år från tidpunkten för förvär-
vet.
I korrigeringstiden skall räknas
in det räkenskapsår under vilket
ny-, till- eller ombyggnaden eller
avdraget gjorts eller förvärvet
14
(8 kap. 16 d § första stycket första
meningen och andra stycket)
Vid ändrad användning av en
investeringsvara skall avdrag som
gjorts för ingående skatt jämkas
vaije räkenskapsår under återsto-
den av korrigeringstiden.
Vid avyttring av investeringsva-
ror skall avdrag som gjorts for in-
gående skatt jämkas vid ett enda
tillfälle och jämkningen skall avse
återstoden av korrigeringstiden.
(8 kap. 16 d § första stycket andra
och tredje meningen)
Den årliga jämkningen skall gö-
ras endast beträffande en femtedel
- för fastigheter en sjättedel - av
den ingående skatten vid förvärvet
av investeringsvaran
(ursprungsbeloppet). Det belopp
med vilket jämkning årligen skall
göras (jämkningsbeloppet) skall
beräknas som en femtedel eller en
skett.
Ny-, till- eller ombyggnad i fall
som avses i andra stycket 1 skall
anses ha skett det beskattningsår
under vilket fastigheten kunnat tas
i bruk efter åtgärderna eller, vid
byggnads- eller anläggnings-
entreprenader, det beskattningsår
under vilket slutbesiktning eller
någon annan jämförlig åtgärd
vidtagits. Om fastigheten överlåts
eller dess användning ändras
dessförinnan och avdrag för ingå-
ende skatt har medgetts, anses
dock ny-, till- eller ombyggnaden
ha skett det år avdrag medgetts.
Hur iämknine skall ske
7§
Vid ändrad användning av en
investeringsvara skall avdrag för
ingående skatt jämkas varje räken-
skapsår under återstoden av korri-
geringstiden.
Vid överlåtelse av investerings-
varor samt i fall som avses i
4 § första stycket 6 skall avdrag
som gjorts för ingående skatt jäm-
kas vid ett enda tillfälle och jämk-
ningen skall avse återstoden av
korrigeringstiden.
Avser en ändrad användning
eller en överlåtelse endast en del
av en fastighet skall endast den
ingående skatt som hänför sig till
denna del jämkas.
8§
Den ingående skatt som skall
jämkas (ursprungsbeloppet) är
1. i fall som avses i 2 § första
stycket 2 eller 4 den ingående skatt
som hänför sig till ny-, till- eller
ombyggnaden,
2. i fall som avses i 2 § första
stycket 3 den ingående skatt som
dragits av,
Prop. 1999/2000:82
15
sjättedel av skillnaden mellan av-
dragsrätten för ingående skatt vid
förvärvet och avdragsrätten be-
räknad efter förhållandena under
det aktuella året.
8 kap. 16 d § tredje stycket
Jämkningsbeloppet far i de fall
som avses i 16 b § 3 uppgå till
högst motsvarande 25 procent av
priset med anledning av avytt-
ringen av varan. I priset skall inte
inräknas kompensation för skatt
enligt denna lag.
8 kap. 16 e § tredje stycket
Om avdrag som gjorts för ingå-
ende skatt skall jämkas till följd av
ändrad användning skall avdrags-
rätten under jämkningsåret be-
stämmas med ledning av förhål-
landena under hela året.
3. för övriga investeringsvaror
den ingående skatten vid förvärvet
av varan.
Det belopp med vilket jämkning
årligen skall göras
Qämkningsbeloppet) skall beräk-
nas utifrån korrigeringstiden som
en tiondel respektive en femtedel
av den del av ursprungsbeloppet
som motsvarar skillnaden i pro-
centenheter mellan avdragsrätten
för ingående skatt vid korrige-
ringstidens början och avdrags-
rätten efter förändringen. Om en
förvärvare övertagit rättighet och
skyldighet att jämka enligt 12 §
skall jämkningsbeloppet för för-
värvaren beräknas som en tiondel
av den del av ursprungsbeloppet
som motsvarar skillnaden i pro-
centenheter mellan överlåtarens
avdragsrätt vid överlåtelsen och
förvärvarens avdragsrätt efter för-
ändringen.
9§
Jämkningsbeloppet far i de fall
som avses i 4 § första stycket 3
uppgå till högst motsvarande 25
procent av priset med anledning av
avyttringen av varan. I priset skall
inte inräknas kompensation för
skatt enligt denna lag.
10 §
Om avdrag för ingående skatt
skall jämkas till följd av ändrad
användning skall avdragsrätten
under jämkningsåret bestämmas
med ledning av förhållandena vid
utgången av året. Om det finns
särskilda skäl får avdragsrätten i
stället bestämmas efter vad som är
skäligt.
Prop. 1999/2000:82
16
8 kap. 16 f§
Vid avyttring av investeringsva-
ror i samband med att hela verk-
samheten överlåts, skall förvärva-
ren överta säljarens rättigheter
och skyldigheter när det gäller
jämkning av avdrag för ingående
skatt. Detta gäller dock endast un-
der förutsättning att överlåtelsen
undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 25 §.
Övertagande av rättighet och skyl-
dighet att jämka
11 §
Vid överlåtelse av investerings-
varor, utom sådana som omfattas
av frivillig skattskyldighet, i sam-
band med att verksamhet överlåts
eller vid fusion eller liknande för-
farande, skall förvärvaren överta
överlåtarens rättighet och skyldig-
het att jämka avdrag för ingående
skatt. Detta gäller dock endast un-
der förutsättning att förvärvaren är
skattskyldig enligt denna lag eller
har rätt till återbetalning enligt 10
kap. 9, 11 eller 12 §.
När en näringsidkare inträder i
en mervärdesskattegrupp som av-
ses i 6a kap., övertar gruppen
dennes rättighet och skyldighet att
jämka. När en näringsidkare ut-
träder ur en sådan grupp övertar
näringsidkaren gruppens rättighet
och skyldighet att jämka ingående
skatt hänförlig till näringsidkarens
investeringsvaror.
12 §
Vid överlåtelse av fastighet i
annat fall än som avses i 11 § skall
förvärvaren överta överlåtarens
rättighet och skyldighet att jämka
avdrag för ingående skatt, under
förutsättning att förvärvaren är
skattskyldig enligt denna lag eller
har rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9, 11 eller 12 §. Vad nu
sagts gäller dock inte om överlåta-
ren och förvärvaren har träffat
avtal om att överlåtaren skall
jämka.
Om förvärvaren övertar rättig-
het och skyldighet att jämka skall
överlåtaren inte till följd av över-
låtelsen jämka avdrag för ingå-
ende skatt. Vad nu sagts gäller
dock inte jämkning på grund av
ändringar som inträffat under
Prop. 1999/2000:82
17
överlåtarens innehavstid. Prop. 1999/2000:82
Överlåtaren skall fullgöra skyl-
dighet att jämka som uppstått på
grund av att förvärvaren ändrat
användningen av fastigheten eller
överlåtit den
1. om överlåtaren dragit av in-
gående skatt och inte tagit upp den
i sådan handling som avses i
11 kap. 9 §, eller
2. om överlåtaren inte lämnat
uppgift om handling som avses i
11 kap. 10 §.
13 §
Om en fastighetsägare försätts i
konkurs kan konkursboet överta
konkursgäldenärens rättighet och
skyldighet att jämka avdrag for
ingående skatt under jörutsättning
att konkursboet är skattskyldigt
enligt 6 kap. 3 §. Övertagandet
skall ske innan konkursboet över-
låter fastigheten, men gäller från
det att konkursboet blivit skatt-
skyldigt för verksamheten i fastig-
heten.
Konkursgäldenären skall dock
alltid jämka avdrag för ingående
skatt på grund av ändringar som
inträffat under tiden fram till dess
att han försatts i konkurs.
Om en fastighet överlåts av kon-
kursboet skall bestämmelserna i
12 § gälla för konkursboet och
förvärvaren.
14 §
Om en hyresgäst eller bostads-
rättshavare lämnar en hyresrätt
eller bostadsrätt, utan att överlåta
den till någon annan, skall fastig-
hetsägaren överta rättighet och
skyldighet att jämka ingående
skatt på kostnaden för ny-, till-
eller ombyggnad som tillförts av
hyresgästen eller bostadsrätts-
havaren.
18
Skyldigheten att betala skatt en-
ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsut-
hyming eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra-
fjärde styckena gäller endast om
skattemyndigheten på fastighets-
ägarens, hyresgästens eller bo-
stadsrättsinnehavarens begäran
har beslutat om detta.
Skattskyldigheten för sådan
upplåtelse som avses i 3 kap. 3 §
fjärde stycket gäller dessutom en-
dast om fastighetsägaren företer ett
intyg om att hyresgästen är någon
som har rätt till återbetalning av
ingående skatt enligt 10 kap. 6 §.
Intyget skall vara utfärdat av Utri-
kesdepartementet.
I detta kapitel finns särskilda be-
stämmelser om denna skattskyl-
dighet och om avdragsrätt för en
ny ägare till fastigheten.
I detta kapitel förstås med
- skattskyldig fastighetsägare,
hyresgäst eller bostadsrättsinne-
havare: den som är skattskyldig
Förutsättningar for frivillig skatt-
skyldighet
§’
Skyldigheten att betala skatt en-
ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsut-
hyming eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra
stycket och tredje stycket 1 och 2
gäller endast om skattemyndighe-
ten har beslutat om detta efter an-
sökan (frivillig skattskyldighet). En
sådan ansökan får göras av en
fastighetsägare, en hyresgäst, en
bostadsrättshavare, ett konkursbo
eller av en sådan grupphuvudman
som avses i 6 a kap. 4 §.
Ansökan av en grupphuvudman
skall göras med samtycke av den
näringsidkare i mervärdesskatte-
gruppen som äger fastigheten el-
ler, i fråga om hyresrätt eller bo-
stadsrätt, av den näringsidkare
som innehar hyresrätten eller bo-
stadsrätten.
Frivillig skattskyldighet för ut-
hyrning eller annan upplåtelse till
någon som har rätt till återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 6 § gäller endast om upp-
låtaren visar ett intyg om att upp-
låtelsen sker till någon som har
rätt till sådan återbetalning. Inty-
get skall vara utfärdat av Utrikes-
departementet.
Prop. 1999/2000:82
'Senaste lydelse 1996:1320.
19
till följd av beslut enligt första
stycket, och
-fastighet: sådan fastighet eller
del därav som är föremål för ut-
hyrning eller annan upplåtelse, för
vilken fastighetsägaren, hyresgäs-
ten eller bostadsrättsinnehavaren
är skattskyldig till följd av beslut
enligt första stycket.
Prop. 1999/2000:82
En skattskyldig fastighetsägare
som överlåter en fastighet skall,
om han fortsätter uthyrningen eller
upplåtelsen av fastigheten efter
försäljningen, vara skattskyldig för
denna verksamhet till dess den nye
ägaren tillträder fastigheten.
Avdrag for ingående skatt
En skattskyldig fastighetsägare,
hyresgäst eller bostadsrättsinne-
havare har rätt att göra avdrag för
ingående skatt enligt bestämmel-
serna i 8 kap. Fastighetsägaren får
2§
Skyldigheten att betala skatt en-
ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsut-
hyrning eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § tredje
stycket 3 gäller endast om skatte-
myndigheten har beslutat om fri-
villig skattskyldighet efter ansö-
kan. En sådan ansökan får göras
av en fastighetsägare, ett kon-
kursbo eller av en sådan grupphu-
vudman som avses i 6 a kap. 4 §.
Ansökan av en grupphuvudman
skall göras med samtycke av den
näringsidkare i mervärdesskatte-
gruppen som äger fastigheten.
Vad som i första stycket sägs
gäller endast om
- det finns särskilda skäl,
- den sökande har för avsikt att
använda fastigheten för sådan ut-
hyrning eller upplåtelse som avses
i 3 kap. 3 § andra stycket, och
- det är lämpligt med hänsyn till
den sökandes personliga eller eko-
nomiska förhållanden och omstän-
digheterna i övrigt.
Innebörden av vissa uttryck i detta
kapitel
3§2
Vad som härefter i detta kapitel
sägs om fastighetsägare gäller
även annan som är skattskyldig till
följd av beslut enligt 1 eller 2 §.
Vad som härefter i detta kapitel
2 Senaste lydelse 1997:502.
20
dessutom göra avdrag
1. om skattemyndigheten har be-
slutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från utgången av
det kalenderår under vilket han
har utfört eller låtit utföra ny-, till-
eller ombyggnad av fastigheten:
för den ingående skatt som hänför
sig till byggnadsarbetena till den
del dessa avser lokaler som om-
fattas av beslutet, och
2. om skattemyndigheten har be-
slutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från det han köpt
fastigheten: för den ingående skatt
som den tidigare ägaren har gjort
avdrag för men som återförts en-
ligt 5 § på grund av fastighetsför-
säljningen under förutsättning att
den tidigare ägaren i samband
med sin redovisning av den åter-
förda ingående skatten, dock se-
nast före ingången av andra må-
naden efter den då redovisningen
gjordes, har betalat in skatt enligt
skattebetalningslagen (1997:483)
med ett belopp som motsvarar den
återförda ingående skatten och att
det inbetalda beloppet inte skall
räknas av enligt 16 kap. 10 §
skattebetalningslagen.
Avdragsrätt enligt första stycket
2 har även den som bedriver verk-
samhet som medför skattskyldighet
på annan grund än beslut enligt
1 §. Motsvarande gäller i fråga om
rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9-13
Hur rätten till avdrag skall styrkas
sägs om fastighet gäller fastighet
eller del av fastighet som är eller
som kan vara föremål för sådan
uthyrning eller annan upplåtelse
som är skattepliktig till följd av
beslut enligt 1 eller 2 §.
Prop. 1999/2000:82
18 kap. 17 § finns bestämmelser
om hur en skattskyldig fastighets-
ägare skall styrka sin avdragsrätt
vid förvärv enligt 3 f första stycket
Tidpunkten för den frivilliga skatt-
skyldighetens inträde
4§3
Skattskyldighet till följd av be-
slut enligt 1 § inträder den dag då
ansökan inkommer till skattemyn-
digheten eller den senare dag som
3 Senaste lydelse 1997:502.
21
1. Rätt till avdrag enligt 3 § första
stycket 2 och andra stycket har den
som yrkar avdrag endast om han
kan styrka sin rätt genom ett av
den tidigare ägaren utfärdat intyg
om storleken av den ingående skatt
som denne återfört på grund av
fastighetsförsäljningen och betalat
in till staten i enlighet med de be-
stämmelserna. Den tidigare äga-
ren är skyldig att utfärda ett så-
dant intyg, om köparen begär det.
Återforinsz av skatt
sökanden angett, dock tidigast den
dag då hyresgästen eller bostads-
rättshavaren enligt avtal tillträder
den del av fastigheten som ansö-
kan avser.
Skattskyldighet till följd av be-
slut enligt 2 § inträder den dag då
ansökan inkommer till skattemyn-
digheten eller den senare dag som
sökanden angett.
Prop. 1999/2000:82
Frivillig skattskyldighet vid över-
låtelse
En skattskyldig fastighetsägare
skall återföra sådan ingående skatt
som han gjort avdrag för, om han
inom tre år från utgången av det
kalenderår under vilket skattskyl-
digheten inträtt för honom enligt
skattemyndighetens beslut
1. överlåter fastigheten genom
köp, byte eller därmed jämförlig
rättshandling,
2. hyr ut eller upplåter fastig-
heten under omständigheter som
medför att skattepliktig fastighets-
uthyrning eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra
stycket inte längre föreligger, eller
3. tar i anspråk fastigheten för
egen användning i en verksamhet
som inte medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9, 11 eller 12 §.
Avser en åtgärd enligt första
stycket endast en del av fastigheten
skall återföringen göras med en
däremot svarande del av det av-
5§4
En fastighetsägare som överlå-
ter en fastighet skall, om han fort-
sätter uthyrningen eller upplåtel-
sen av fastigheten efter försälj-
ningen, vara skattskyldig för
denna verksamhet till dess den nye
ägaren tillträder fastigheten.
Från och med tillträdesdagen
övergår den frivilliga skattskyldig-
heten på den nye ägaren som då
inträder i den tidigare ägarens
ställe när det gäller rättigheter
och skyldigheter enligt denna lag.
dragna beloppet.
Den omständigheten att till följd
av lagändring skattskyldighet eller
rätt till återbetalning inte längre
föreligger skall inte medföra åter-
föring enligt första stycket 2.
4 Senaste lydelse 1994:498.
22
Återföringsskyldighet för fastig-
hetsägaren enligt första stycket 2
gäller även om de där angivna
åtgärderna företagits av en skatt-
skyldig hyresgäst eller bostads-
rättsinnehavare.
Om en återföringsgrundande
händelse enligt första stycket in-
träffar efter det att en fastighets-
ägare har försatts i konkurs, skall
den ingående skatt som fastighets-
ägaren gjort avdrag för, och som
hänför sig till tid före konkursbe-
slutet, återföras i fastighetsäga-
rens redovisning. Ingående skatt
som konkursboet gjort avdrag för
skall återföras i konkursboets re-
dovisning.
Prop. 1999/2000:82
En skattskyldig fastighetsägare
skall återföra hälften av vad som
skulle ha återförts enligt 5 §, om
vad som där sägs har inträffat se-
dan tre men inte sex år har förflu-
tit från utgången av det kalenderår
under vilket skattskyldigheten in-
trätt enligt skattemyndighetens
beslut.
Den frivilliga skattskyldighetens
upphörande
§5
Den frivilliga skattskyldigheten
upphör
1. när fastighetsägaren övergår
till att använda fastigheten för
annat ändamål än för skattepliktig
uthyrning eller annan upplåtelse,
eller
2. när fastigheten inte längre
kan hyras ut eller på annat sätt
upplåtas på grund av brand eller
av annan orsak som fastighetsäga-
ren inte råder över eller på grund
av rivning.
Skattemyndigheten får, innan
uthyrning eller annan upplåtelse
påbörjats, besluta att frivillig
skattskyldighet till följd av beslut
enligt 2 § skall upphöra, om förut-
sättningar för sådan skattskyldig-
het inte längre föreligger.
Skattemyndigheten skall, om en
fastighet överlåts, besluta att fri-
villig skattskyldighet för uthyrning
eller annan upplåtelse skall upp-
höra vid tillträdet om den tidigare
5 Senaste lydelse 1994:498.
23
Om en fastighet övergår från en
skattskyldig fastighetsägare till
någon annan på annat sätt än som
anges i 5 § första stycket 1 inträ-
der förvärvaren på tillträdesdagen
i den tidigare ägarens ställe vad
gäller rättigheter och skyldigheter
enligt denna lag.
Om återföring enligt 5 eller 6 §
finns ytterligare bestämmelser i
13 kap. 28 §.
och den nye ägaren gemensamt
ansöker om detta före tillträdesda-
gen.
Anmälningsskyldighet
7§
En överlåtelse av fastighet skall
anmälas till skattemyndigheten av
både den tidigare och den nye
ägaren.
En fastighetsägare är skyldig att
till skattemyndigheten anmäla så-
dant förhållande som enligt 6§
första stycket medför att skattskyl-
digheten upphör.
Avdrag för insående skatt
8§
En fastighetsägare har rätt att
göra avdrag för ingående skatt
enligt bestämmelserna i 8 kap.
I stället för att korrigera den in-
gående skatten genom jämkning
får fastighetsägaren göra avdrag
om skattskyldighet till följd av
skattemyndighetens beslut enligt
1 § har börjat gälla för honom
inom tre år från utgången av det
kalenderår under vilket
1. han har utfört eller låtit ut-
föra ny-, till- eller ombyggnad av
fastighet, under förutsättning att
den del av fastigheten som omfat-
tas av ny-, till- eller ombyggnaden
inte tagits i bruk efter åtgärderna,
eller
2. en tidigare ägare har utfört
eller låtit utföra ny-, till- eller om-
byggnad av fastighet.
Avdragsrätt enligt andra
stycket 2 gäller endast under förut-
sättning
- att den nye ägaren inte har
avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första
stycket 4,
— att den tidigare ägaren inte
medgetts frivillig skattskyldighet,
och
Prop. 1999/2000:82
24
- att varken den tidigare eller Prop. 1999/2000:82
den nye ägaren tagit den del av
fastigheten som omfattas av ny-,
till- eller ombyggnaden i bruk efter
åtgärderna.
Avdrag enligt andra stycket 1
eller 2 får göras för den ingående
skatt som hänför sig till byggnads-
arbetena och som motsvarar den
skattepliktiga uthyrning som anges
i beslutet om frivillig skattskyldig-
het.
Jämkning av avdrag for ingående
skatt
9§
Jämkning av avdrag för ingå-
ende skatt som hänför sig till fas-
tighet som är eller har varit före-
mål for skattepliktig uthyrning
eller annan upplåtelse skall ske
enligt vad som föreskrivs i 8 a kap.
samt bestämmelserna i 10-13 §§.
10 §
Jämkning skall ske när frivillig
skattskyldighet upphör enligt 6 §.
Jämkning skall dock inte ske om
1. den frivilliga skattskyldighe-
ten upphör enligt 6 § första stycket
2, eller
2. fastighetsägaren övergår till
att använda fastigheten i en annan
verksamhet som medför skattskyl-
dighet enligt denna lag eller rätt
till återbetalning enligt 10 kap. 9,
11 eller 12 §.
H§
Om frivillig skattskyldighet som
beslutats enligt 2 § upphör skall
jämkning ske vid ett enda tillfälle
och avse återstoden av korrige-
ringstiden. Dessutom skall ingå-
ende skatt, som hänför sig till tiden
mellan beslutet om frivillig skatt-
skyldighet och dennas upphö-
rande, betalas in till staten. På
jämknings- och skattebelopp skall
25
|
kostnadsränta betalas. Räntan Prop. 1999/2000:82 19 kap. 3 § skattebetalningslagen När avdragsrätt föreligger en- 12 § Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § Om skattskyldighet upphör till 13 § Om frivillig skattskyldighet upp- | |
|
11 kap. Faktureringsskyldighet |
11 kap. Fakturering |
1 §
I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor
eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-
ling.
I 9 kap. 4 § finns särskilda be- I detta kapitel föreskrivs även
stämmelser om att den som över- om skyldighet att utfärda en med
26
|
låter en fastighet i vissa fall är |
faktura jämförlig handling vid Prop. 1999/2000:82 ror enligt 8 a kap. och vid överlå- 8 kap. 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 8 § andra stycket 2. |
2a§6
Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-
dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för
1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,
2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och
3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2a§ oavsett omsättningens
|
storlek. |
Vid överlåtelse av en fastighet |
3§
|
För att den skattskyldige skall |
För att skyldighet att utfärda en |
5 §7
|
En faktura eller jämförlig handling 1. ersättningen, |
En faktura eller jämförlig handling |
2. skattens belopp för varje skattesats,
3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan
uppgift genom vilken de kan identifieras,
4. transaktionens art,
5. platsen för varans mottagande,
6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då
den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisations-
nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och
Senaste lydelse 1994:1798.
Lydelse enligt prop. 1999/2000:58.
27
7. övrigt som kan ha betydelse for bedömningen av skattskyldigheten
och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.
En faktura eller jämförlig hand-
ling som utfärdas enligt 2 § 3 skall
innehålla uppgift om den utgående
skatt som säljaren har redovisat
eller skall redovisa för gjorda
skattepliktiga uttag av tjänster på
fastigheten. Handlingen skall
dessutom innehålla de uppgifter
som anges i första stycket 3, 4, 6
och 7.
Bestämmelserna i första stycket 3-5 far frångås då fråga är om en fak-
tura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.
Prop. 1999/2000:82
Om tredje stycket inte är till-
lämpligt och det med hänsyn till en
skattskyldigs verksamhet finns
särskilda skäl för det, far skatte-
myndigheten på ansökan av den
skattskyldige besluta att denne inte
behöver lämna uppgift om motta-
garen enligt första stycket 3.
Om andra stycket inte är till-
lämpligt och det med hänsyn till en
skattskyldigs verksamhet finns
särskilda skäl för det, far skatte-
myndigheten på ansökan av den
skattskyldige besluta att denne inte
behöver lämna uppgift om motta-
garen enligt första stycket 3.
5d§
En handling som utfärdas enligt
2 § 3 skall innehålla uppgift om
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
för gjorda skattepliktiga uttag av
tjänster på fastigheten.
En handling som utfärdas enligt
2 a § andra stycket skall innehålla
uppgift om den ingående skatt som
hänför sig till ny-, till- eller om-
byggnad och som överlåtaren har
dragit av.
Handlingar som avses i första
och andra styckena skall dessutom
innehålla de uppgifter som anges i
5 § första stycket 3, 4, 6 och 7.
Särskilt om faktureringsskyldighet
vid jämkning
9§
Vid överlåtelse av en investe-
ringsvara som medför att förvär-
varen skall överta överlåtarens
rättighet och skyldighet att jämka
avdrag för ingående skatt skall
28
överlåtaren utfärda en med faktura Prop. 1999/2000:82
jämförlig handling.
Om överlåtaren efter utfärdan-
det av denna handling fått föränd-
rad ingående skatt eller avdrags-
rätt för denna, skall överlåtaren
utfärda en kompletterande hand-
ling avseende denna ändring.
10 §
Innehar överlåtaren en handling
som utfärdats enligt 9 § av en tidi-
gare ägare till en investeringsvara
och som innehåller uppgifter av
betydelse för förvärvarens rätt och
skyldighet att jämka, skall en ko-
pia av handlingen överlämnas till
förvärvaren.
11 §
En handling som utfärdas enligt
9 § skall innehålla uppgifter om
1. den ingående skatt som hän-
för sig till överlåtarens förvärv av
investeringsvaran eller ny-, till-
eller ombyggnad av fastighet, hy-
resrätt eller bostadsrätt,
2. den del av denna skatt som
överlåtaren efter eventuell jämk-
ning gjort avdrag för,
3. vid vilka tidpunkter förvärven
och avdragen har skett, och
4. uppgift om handling som av-
ses i 10 §.
Avser handlingen överlåtelse av
en fastighet skall även uppgift
lämnas om hur den ingående
skatten fördelar sig mellan olika
delar av fastigheten.
Handlingen skall dessutom in-
nehålla de uppgifter som anges i
5 § första stycket 3, 4, 6 och 7.
29
Prop. 1999/2000:82
Redovisning av sådan iämknins
som avses i 8 kap. 16 a-16 fff.
28
Avdrag som gjorts for ingående
skatt i de fall som avses i 8 kap.
16a-16f§§ skall jämkas första
redovisningsperioden efter det rä-
kenskapsår då användning ändrats
eller avyttring inträffat. När ett
tidigare verkställt avdrag skall
minskas jämkas det genom att
skatt återförs i enlighet med be-
stämmelserna i 13 kap. 26 §. När
den skattskyldige är berättigad till
ytterligare avdrag för ingående
skatt jämkas avdraget genom att
redovisad ingående skatt för
nämnda redovisningsperiod ökas.
Redovisning av sådan jämkning
som avses i 8 a kap.
a§8
Avdrag för ingående skatt i de
fall som avses i 8 a kap. 1-12 och
14 §§ samt 9 kap. 10-13 §§ skall
jämkas för den första redovis-
ningsperioden efter det räken-
skapsår då användning ändrats
eller överlåtelse skett. Vid överlå-
telse av en fastighet skall dock
överlåtaren jämka avdraget för
den andra redovisningsperioden
efter den då överlåtelsen skett, om
inte redovisningsperioden för mer-
värdesskatt är beskattningsår.
När ett tidigare verkställt avdrag
skall minskas jämkas det genom
att skatt återförs i enlighet med
bestämmelserna i 13 kap. 26 §.
När den skattskyldige är berättigad
till ytterligare avdrag för ingående
skatt jämkas avdraget genom att
redovisad ingående skatt för redo-
visningsperioden ökas.
Om den skattskyldige försätts i
konkurs skall avdrag jämkas för
den redovisningsperiod under vil-
ken konkursbeslutet meddelats.
Om konkursboet senare skall
överta rättighet och skyldighet
enligt 8 a kap. 13 §, skall även
ändringen av jämkningsbeloppet
göras i konkursgäldenärens redo-
visning för den redovisningsperiod
under vilken konkursbeslutet med-
delades. De ändringar på grund av
jämkning som konkursboet skall
göra genom övertagandet, skall
göras i konkursboets redovisning
för de redovisningsperioder som
anges i första och andra styckena.
8 Senaste lydelse 1994:1798.
30
Redovisning av utsående och in-
gående skatt vid beslut om frivillig
skattskyldighet
28 b §
Om beslut om frivillig skattskyl-
dighet enligt 9 kap. 1 § innebär att
skattskyldighet skall medges en
fastighetsägare före beslutet, skall
fastighetsägarens utgående och
ingående skatt för uthyrning eller
upplåtelse under den tid som löpt
från skattskyldighetens inträde till
beslutsdagen redovisas för den
första redovisningsperioden efter
beslutet.
Prop. 1999/2000:82
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Den nya bestämmelsen i
3 kap. 3 § första stycket 12 skall dock tillämpas for tid från och med den
1 juli 2000.
2. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden
som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.
3. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena
samt 16 c och 16 d §§ gäller dessutom, om en ny-, till- eller ombyggnad
skett eller en annan investeringsvara än fastighet förvärvats före ikraft-
trädandet, men ändrad användning eller överlåtelse av investeringsvaran
sker efter ikraftträdandet.
4. I fråga om överlåtelse av fastighet som skett före ikraftträdandet
skall de äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f § fortfa-
rande gälla.
5. De nya bestämmelserna i 8 a kap. 4 första stycket 6 och andra
stycket samt 13 § skall inte tillämpas i fall då konkursbeslut meddelats
före ikraftträdandet.
6. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess
äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i
9 kap.
7. Avdrag för ingående skatt som gjorts enligt 9 kap. 3 § första
stycket 2 i paragrafens tidigare lydelse skall jämkas om användningen av
fastigheten ändras eller fastigheten överlåts efter ikraftträdandet men
inom sex år från det att fastighetsägaren blev skattskyldig enligt 9 kap.
1 §•
8.1 fråga om ny-, till- eller ombyggnad och förvärv av annan investe-
ringsvara än fastighet som gjorts före ikraftträdandet av någon som vid
ikraftträdandet är frivilligt skattskyldig, skall de bestämmelser som anges
i punkten 3 tillämpas. Från korrigeringstiden skall dock avräknas tid som
förflutit mellan skattskyldighetens inträde och ikraftträdandet.
31
Härigenom föreskrivs att 10 kap. 29 §, 11 kap. 1 §, 14 kap. 2 §, 16 kap.
9 och 11 §§ samt 19 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
10 kap.
I 13 kap. 6-28 n§§ mervärdes-
skattelagen (1994:200) finns sär-
skilda bestämmelser om redovis-
ning av utgående och ingående
mervärdesskatt.
29 §
I 13 kap. 6-28 b §§ mervärdes-
skattelagen (1994:200) finns sär-
skilda bestämmelser om redovis-
ning av utgående och ingående
mervärdesskatt.
1§
Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall
betala skatt eller fa tillbaka skatt och skattens storlek.
Som beskattningsbeslut anses också
1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap.,
2. omprövningsbeslut enligt
21 kap.,
3. beslut i fråga om återföring
enligt 9 kap. 5 eller 6 § mervär-
desskattelagen (1994:200), och
4. beslut i fråga om återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 9-13 §§ mervärdesskatte-
lagen.
2. omprövningsbeslut enligt
21 kap., och
3. beslut i fråga om återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 9-13 §§ mervärdesskatte-
lagen (1994:200).
2§
En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,
anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för
fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kon-
troll av uppgiffsskyldigheten och beskattningen.
Underlaget skall bevaras under Underlaget skall bevaras under
sju år efter utgången av det kalen- sju år efter utgången av det kalen-
derår underlaget avser. derår underlaget avser. Underlag
för att kunna fullgöra skyldigheten
att jämka enligt 8 a kap. mervär-
desskattelagen (1994:200) skall
dock bevaras under sju år efter
utgången av det kalenderår då
korrigeringstiden löpte ut.
32
Prop. 1999/2000:82
Ett inbetalt belopp skall, om inte
annat följer av andra stycket eller
10 §, räknas av från den skattskyl-
diges sammanlagda skatteskuld
enligt denna lag oberoende av vad
den skattskyldige har begärt.
I 9 kap. 3 § mervärdesskattela-
gen (1994:200) finns en särskild
bestämmelse om avräkning i sam-
band med fastighetsupplåtelse.
Om den skattskyldige har en
skatteskuld enligt denna lag och
det behöver anges vilken skatt som
är betald eller obetald, skall skul-
den fördelas proportionellt mellan
de skatter som påförts under den
aktuella perioden, om inte annat
följer av 10 § eller 9 kap. 3 § mer-
värdesskattelagen (1994:200) eller
någon annan lag.
9§
Ett inbetalt belopp skall, om inte
annat följer av 10 §, räknas av från
den skattskyldiges sammanlagda
skatteskuld enligt denna lag obe-
roende av vad den skattskyldige
har begärt.
H §
Om den skattskyldige har en
skatteskuld enligt denna lag och
det behöver anges vilken skatt som
är betald eller obetald, skall skul-
den fördelas proportionellt mellan
de skatter som påförts under den
aktuella perioden, om inte annat
följer av 10 § eller bestämmelser i
annan lag.
7 §‘
När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett ompröv-
ningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och
med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag
som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om
slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den
dag betalning senast skall ske med anledning av skattemyndighetens eller
domstolens beslut.
När det är fråga om ingående
mervärdesskatt som skall betalas
tillbaka till följd av ett beslut en-
ligt 9 kap. 5 § femte stycket första
meningen mervärdesskattelagen
(1994:200) skall kostnadsräntan
inte beräknas for tid fram till och
med den dag betalning senast skall
ske.
Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som
motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om
skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra
stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar
basräntan plus 15 procentenheter.
1 Senaste lydelse 1998:232.
33
2 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 82
Prop. 1999/2000:82
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller
fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft-
trädandet.
34
Härigenom föreskrivs att 15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § inkomstskatte-
lagen (1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
Vad som motsvarar utgående
skatt enligt mervärdesskattelagen
(1994:200) skall inte tas upp. I
16 kap. 16 § finns bestämmelser
om avdrag för det fall att skatten
ändå har tagits upp och om återfö-
ring av avdrag för mervärdesskatt.
6§
Vad som motsvarar utgående
skatt enligt mervärdesskattelagen
(1994:200) skall inte tas upp. I
16 kap. 16 § finns bestämmelser
om avdrag för det fall att skatten
ändå har tagits upp.
16 kap.
Sådan ingående skatt enligt
mervärdesskattelagen (1994:200)
som medför rätt till avdrag enligt
8 kap. eller återbetalning enligt
10 kap. nämnda lag får inte dras
av.
Mervärdesskatt skall dras av om
skatten avser
- utgående skatt som i strid med
15 kap. 6 § har tagits upp som
intäkt och som har betalats in till
staten, eller
- skatt som återförts enligt
9 kap. 5 eller 6 § mervärdesskat-
telagen och som betalats in till
staten på det sätt som anges i
9 kap. 3 § första stycket 2 nämnda
lag.
Om mervärdesskatt som har
dragits av enligt andra stycket
sätts ned, skall motsvarande del av
avdraget återföras.
16 §
Sådan ingående skatt enligt
mervärdesskattelagen (1994:200)
som medför rätt till avdrag enligt
8 kap. eller återbetalning enligt
10 kap. nämnda lag får inte dras
av.
Mervärdesskatt skall dras av om
skatten avser utgående skatt som i
strid med 15 kap. 6 § har tagits
upp som intäkt och som har beta-
lats in till staten. Om denna mer-
värdesskatt sätts ned skall motsva-
rande del av avdraget återföras.
16 S
Förvärvaren skall omedelbart
efter förvärvet vara skattskyldig
för inkomst av en näringsverksam-
het i vilken tillgången ingår. In-
komsten av näringsverksamheten
Förvärvaren skall omedelbart
efter förvärvet vara skattskyldig
för inkomst av en näringsverksam-
het i vilken tillgången ingår. En
tillgång anses ingå i en närings-
35
|
eller en del av näringsverksamhe- |
verksamhet bara om ersättningen Prop. 1999/2000:82 Inkomsten av näringsverksam- |
|
Om förvärvaren är ett svenskt |
Om förvärvaren är ett svenskt |
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 i fråga om 23 kap. 16 § och i
övrigt den 1 januari 2001.
1. De äldre bestämmelserna i 15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § gäller fortfa-
rande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha återförts före
ikraftträdandet.
2. Den nya bestämmelserna i 23 kap. 16 § tillämpas på överlåtelser den
30 mars 2000 eller senare.
36
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler
m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Återföringsskyldighet enligt
9 kap. 5-6 §§ mervärdesskattela-
gen (1994:200) uppkommer inte
när fastighet överlåts i samband
med sådan överföring av verksam-
het som anges i 2 §.
Övertagaren inträder i aktiebo-
lagets ställe vad gäller rättigheter
och skyldigheter enligt mervärdes-
skattelagen.
Första och andra styckena gäl-
ler endast om övertagaren blir
skattskyldig dels vid samma tid-
punkt som aktiebolagets skattskyl-
dighet upphör, dels i samma om-
fattning som aktiebolaget.
Föreslagen lydelse
6§
Övertagaren inträder i aktiebo-
lagets ställe vad gäller rättigheter
och skyldigheter enligt mervärdes-
skattelagen om övertagaren blir
skattskyldig dels vid samma tid-
punkt som aktiebolagets skattskyl-
dighet upphör, dels i samma om-
fattning som aktiebolaget.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser om
återföringsskyldighet gäller fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträ-
dandet.
37
Härigenom föreskrivs att 5 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
5 kap.
1 §
I konkurs far endast en fordran
I konkurs får endast en fordran
som har uppkommit innan kon-
kursbeslutet meddelades göras
gällande, om inte något annat föl-
jer av 3 kap. 2 §.
En fordran far göras gällande i konkurs även om den är beroende av
som har uppkommit innan kon-
kursbeslutet meddelades göras
gällande, om inte något annat föl-
jer av 3 kap. 2 § eller bestämmel-
ser i annan lag.
villkor eller inte är förfallen till betalning.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001.
38
Före 1 juli 1979 medförde uthyrning av fastighet inte någon skyldighet
att erlägga mervärdesskatt. Detta innebar att skatt som fastighetsägaren
betalade för varor och tjänster vid uppförande, reparation, underhåll m.m.
av hyresfastigheter inte var avdragsgill. Skatten blev härigenom en fak-
tisk kostnad för fastighetsägaren som han debiterade hyresgästerna dolt i
hyran. Rörelseidkare som bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet i
förhyrda fastigheter eller lokaler hade därmed inte någon möjlighet att
dra av sådan skatt. Den i hyran dolda mervärdesskatten ingick i hyres-
gästens kostnader och därmed i underlaget för beräkning av hans egen
utgående skatt. Skatt kom således att beräknas på skatten och en kumula-
tiv skatteeffekt uppkom. Motsvarande situation förelåg däremot inte för
en skattskyldig rörelseidkare som bedrev verksamheten i egna lokaler.
Den mervärdesskatt som denne påfördes, t.ex. för uppförande av lokaler
för verksamheten, utgjorde avdragsgill ingående skatt.
Bl.a. för att undanröja denna bristande neutralitet i beskattningen mel-
lan skattskyldiga som bedriver verksamhet i egna respektive förhyrda
lokaler infördes den 1 juli 1979 en möjlighet för fastighetsägare att bli
skattskyldiga för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler till
företagare som var skattskyldiga enligt lagen (1968:430) om mervärde-
skatt. Den frivilliga skattskyldigheten förenades med en skyldighet att
under vissa omständigheter återföra åtnjutna avdrag.
Reglerna är i grundläggande avseenden oförändrade än idag. Under
årens lopp har dock ett flertal justeringar gjorts. Ändringarna har i vissa
fall syftat till att klargöra eller förenkla tillämpningen av reglerna. I andra
fall har reglernas tillämpningsområde förändrats. Som exempel på det
senare kan nämnas förändringar av reglerna vid uthyrning till kommuner
och möjligheten att medge frivillig skattskyldighet även vid andrahands-
uthyming när detta sker för skattepliktig verksamhet. Av väsentlig bety-
delse var även den breddning av mervärdesskattebasen som gjordes ge-
nom 1991 års skattereform. Denna innebar att antalet skattskyldiga hy-
resgäster kraftigt utökades och därigenom ökade även antalet fastighets-
ägare som omfattas av regelsystemet för frivillig skattskyldighet. Reg-
lerna om uthyrning av verksamhetslokaler återfinns numera i huvudsak i
9 kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML).
Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv1 in-
fördes vid Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995 regler om jämkning
av ingående skatt, 8 kap. 16 a—16 f §§ (prop. 1994/95:57, bet.
1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Bakgrunden till de
nya bestämmelserna var att artikel 20 i direktivet innehåller särskilda
regler om korrigering av avdragen ingående skatt avseende kapital- och
investeringsvaror (”capital goods”). Från denna tidpunkt har för fastig-
Prop. 1999/2000:82
1 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av
medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för
mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund" (EGT L 145, 13.6.1977, s 1, Celex 377L0388),
ändrat senast genom rådets direktiv av den 12 oktober 1998 om komplettering av det
gemensamma systemet för mervärdesskatt och om ändring av direktiv 77/388/EEG -
särskilda regler för investeringsguld (EGT L 281, 17.10.1998, s. 31 Celex 398L0080).
39
heter gällt två system för att korrigera ingående skatt, dels enligt reglerna
om jämkning, dels det tidigare införda återföringssystemet.
En särskild utredare fick den 30 oktober 1997 i uppdrag att göra en ge-
nerell översyn av reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt vid
uthyrning av verksamhetslokaler (dir. Fil997:127). Skälet till uppdraget
var att någon generell översyn inte gjorts av reglerna sedan de infördes
och, särskilt, att både skattskyldiga och skattemyndigheter upplevt regel-
systemet som i vissa avseenden administrativt resurskrävande och rätts-
ligt svårtillämpat.
Utredningen skulle enligt direktiven lämna förslag till regler som
minskar dessa komplikationer och därvid särskilt ta hänsyn till de mindre
och medelstora fastighetsägarnas möjligheter att hantera regelsystemet.
Utredningen skulle vidare analysera om frivillig skattskyldighet även
fortsättningsvis bör tillämpas eller om någon form av obligatorisk skatt-
skyldighet kan och bör införas. Slutligen skulle utredningen beakta jämk-
ningsreglema och vid behov föreslå ändringar i dessa.
I april 1999 avlämnade utredaren betänkandet Mervärdesskatt - Frivil-
lig skattskyldighet (SOU 1999:47). Utredningens sammanfattning av be-
tänkandet finns i bilaga 1 och författningsförslag i bilaga 2. Betänkandet
har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bi-
laga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i
Finansdepartementet (dnr Fi 1999/1691).
Regeringen tar nu upp de förslag som lagts fram av utredningen och
lämnar förslag till ändrad lagstiftning inom vissa av de områden som be-
handlas i betänkandet. I de delar remissförfarandet föranleder avvikelser
från förslagen i betänkandet har förslagen beretts genom kontakter med
Riksskatteverket och Sveriges Fastighetsägarförbund. Delar av förslagen
har även diskuterats med Byggentreprenörerna, Föreningen Auktorise-
rade Revisorer, Industriförbundet, Konkursförvaltarkollegiemas förening
och Lantbrukarnas riksförbund. Dessutom har sammanträde hållits i
Finansdepartementet med företrädare för Folkbildningsförbundet och
Riksidrottsförbundet.
Regeringen tar i detta sammanhang även upp en skrivelse från Statens
Järnvägar (SJ) med en hemställan om ändring i mervärdesskattelagen
(dnr Fil999/1536). SJ har i skrivelsen begärt att upplåtelse av termi-
nalanläggningar skall göras skattepliktigt. Riksskatteverket har tillstyrkt
lagändringen.
Regeringen föreslår slutligen en ändring i 23 kap. 16 § inkomstskatte-
lagen (1999:1229). Inkomstskattelagen, IL, trädde i kraft den 1 januari
2000 och ersatte då 35 skattelagar bl.a. lagen (1998:1600) om beskatt-
ningen vid överlåtelser till underpris, UPL. När reglerna fördes från UPL
till inkomstskattelagen (1999:1229) föll bestämmelsen i 8 § om att en
tillgång skall anses höra till en näringsverksamhet bara om ersättning
eller realisationsvinst vid en avyttring av tillgången skall tas upp som
intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet, av misstag bort. I propositio-
nen föreslås att felet rättas och att bestämmelsen tas in i 23 kap. 16 § IL.
Den nya bestämmelsen som endast behandlas i författningskommentaren
föreslås tillämpas på överlåtelser som sker den 30 mars 2000 eller senare.
Prop. 1999/2000:82
40
Lagrådet
Prop. 1999/2000:82
Regeringen beslutade den 24 februari 2000 att inhämta Lagrådets ytt-
rande över lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), lag om
ändring i skattebetalningslagen (1997:483), lag om ändring i inkomst-
skattelagen (1999:1229) samt lag om ändring i lagen (1996:761) om in-
komstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om ak-
tiekapitalets storlek. Lagrådsremissens lagförslag finns i bilaga 4. Lagrå-
det har inte i sak haft något att erinra mot förslagen. Lagrådet har dock
förordat redaktionella förändringar. Den föreslagna lagtexten avseende
ändringarna i mervärdesskattelagen har bifogats yttrandet. Vidare har
lagrådet föreslagit en ändring i konkurslagen (1976:672). Lagrådets ytt-
rande finns i bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag till änd-
ringar frånsett vissa justeringar av teknisk natur.
Förslaget till ändring i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i
23 kap. 16 § IL har inte granskats av Lagrådet. Ändringen är en rättelse
av en felaktighet som uppstod när bestämmelserna i UPL fördes över till
IL. Den är därför av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande
skulle sakna betydelse.
Mervärdesskatten är en skatt på konsumtionen av varor och tjänster. Den
omfattar skattskyldiga näringsidkares skattepliktiga omsättningar av va-
ror och tjänster. Skatten betalas till staten av näringsidkarna.
Skatten skall tas ut vid omsättning såväl till slutliga konsumenter som
till skattskyldiga näringsidkare och till dem som inte är skattskyldiga men
har rätt till återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. ML. Som
skattens namn anger skall den beräknas på ett mervärde, nämligen det
mervärde som skapas hos varje skattskyldig. Tekniskt uppnås detta i hu-
vudsak genom att de skattskyldiga vid redovisning av skatten på den egna
omsättningen (utgående skatt) far göra avdrag för den mervärdesskatt
som deras leverantörer debiterat dem (ingående skatt). Om den ingående
skatten överstiger den utgående så återbetalas mellanskillnaden.
Genom att den ingående skatten är avdragsgill är den inte någon kost-
nad för de skattskyldiga. Avdragsrätten innebär också att en skattskyldig
näringsidkare och den som har rätt till återbetalning av ingående mervär-
desskatt kan välja att köpa varor och tjänster från andra näringsidkare
eller att tillverka varorna respektive utföra tjänsterna själv utan att valet
behöver påverkas av mervärdesskatten.
Mervärdesskatten omfattar dock inte all omsättning av varor och
tjänster. Till de områden som är undantagna från skatteplikt hör, med
vissa undantag, uthyrning av fast egendom. Den som tillhandahåller en
sådan tjänst (uthyraren) har regelmässigt en ingående skatt som inte är
avdragsgill och som därför är en kostnad för honom. Kostnaden ingår
typiskt sett i hyran. Om hyresgästen är en konsument eller någon som
inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt
41
uppkommer inga snedvridande skatteeffekter; uthyrarens ingående skatt,
som ingår i hyran, motsvarar i stort sett den ingående skatt som hyres-
gästen skulle bära direkt om han själv ägde lokalen. Om hyresgästen
däremot är skattskyldig till mervärdesskatt och därför i princip har rätt till
avdrag för ingående skatt utgör det faktum att uthyraren inte kan föra
över sin egen ingående icke avdragsgilla skatt till hyresgästen att hyran
kommer därför att innehålla en dold mervärdesskatt, bestående av uthyra-
rens ingående skatt. Den i hyran dolda mervärdesskatten kommer att ingå
i hyresgästens kostnader och därmed i underlaget för beräkning av hans
egen utgående skatt. Skatt kommer att beräknas på skatten och en kumu-
lativ skatteeffekt uppkommer. Denna effekt kan undvikas genom att den
skattskyldige hyresgästen övergår från att hyra sina lokaler till att äga
dem, skatten har alltså en konkurrenspåverkande effekt genom att den
missgynnar uthyrning av verksamhetslokaler till skattskyldiga hyresgäs-
ter. De kumulativa effekterna kan emellertid också undvikas genom att
uthyrningen av fast egendom görs skattepliktig.
Om uthyrning av fast egendom görs till ett skattepliktigt tillhandahål-
lande har uthyraren rätt till avdrag för hela den ingående skatt som belö-
per på de uthyrda lokalerna och skall debitera skatt på hyran. Om hyres-
gästen i sin tur har rätt till avdrag för hela skatten på hyran uppstår inga
oönskade skatteeffekter av det slag som redogjorts för ovan.
Om emellertid hyresgästen inte har rätt till avdrag för ingående skatt
kan en beskattning av uthyrningen komma att innebära en kostnad för
hyresgästen. Uthyrarens utgående skatt beräknas på hela hyran, inklusive
exempelvis hans vinstpåslag. Skatten på denna del av hyran blir en kost-
nad för hyresgästen som han kan undvika genom att övergå från att hyra
sina lokaler till att äga dem. Mervärdesskatten har även i detta fall en
konkurrenspåverkande effekt. Beroende på marknadsläget kan uthyraren
vara förhindrad att vältra över mervärdesskatten på hyresgästen; beskatt-
ningen minskar då hans vinst.
Utvidgningen av det mervärdesskattepliktiga området under senare år,
senast vid Sveriges inträde i EU, har inneburit att kumulativa och kon-
kurrenspåverkande effekter av mervärdesskatten har minskat. Fortfarande
gäller dock att betydelsefulla delar av konsumtionen står utanför det be-
skattade området. Bland dessa delar kan nämnas bank- och försäkrings-
området samt hälso- och sjukvården. Här kan dock påpekas att kommu-
ner och landsting har rätt till viss ersättning för ingående mervärdesskatt
enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och
landsting och att de statliga myndigheter som Ekonomistymingsverket
bestämmer far rekvirera belopp motsvarande ingående mervärdesskatt
från Skattemyndigheten i Gävle enligt förordningen (1993:529) om myn-
digheters hantering av ingående mervärdesskatt.
Frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979. Tanken att införa någon
form av beskattning för att undanröja de i föregående avsnitt nämnda
kumulativa och konkurrenspåverkande effekterna hade emellertid funnits
under en lång dessförinnan.
Prop. 1999/2000:82
42
Redan Allmänna skatteberedningen diskuterade i betänkandet Nytt
skattesystem (SOU 1964:25, s. 429) möjligheterna till generell skatteplikt
vid uthyrning av fastigheter, bostäder och andra lokaler. Utredningen
fann att en generell beskattning omfattande även uthyrning av bostäder
skulle leda till svårigheter, bl.a. krävde neutralitetshänsyn att även boen-
det i egnahem måste beskattas. Eftersom skatten på årshyran är betydligt
mindre än skattebelastningen vid ex. uppförandet av en byggnad skulle
denna belastning inte kunna avlyftas förrän efter en lång tid, ansåg utred-
ningen. Förutom dessa tekniska svårigheter såg man också problem för-
knippade med att antalet skattskyldiga skulle utökas. Dessa olägenheter
skulle kvarstå även om beskattningen begränsades till uthyrning av fas-
tigheter och lokaler för skattskyldiga. Med hänsyn bl.a. till rörligheten på
hyresmarknaden och de ständiga förändringarna i fastighetsbeståndet
skulle en sådan begränsning tvärtom leda till ytterligare komplikationer,
ansåg utredningen. Skatteberedningen ställde därför uthyrning av fastig-
heter utanför skatteplikten. Översynsutredningen betonade i betänkandet
Mervärdeskatt (Stencil Fi 1967:10 s. 95) att allmänna skatteberedningen
klart visat att en hyresbeskattning inom mervärdesskattens ram skulle
medföra väsentliga praktiska problem och olägenheter, både om den
gjordes generell och om den skulle begränsas till uthyrning av rörel-
selokaler.
I delbetänkandet Översyn av mervärdeskatten, Del I, Materiella regler
(Stencil Ds Fi 1973:3) konstaterade mervärdeskatteutredningen inled-
ningsvis att de tekniska skäl som tidigare anförts mot generell hyresbe-
skattning fortfarande ägde giltighet. Utredningen övervägde om en be-
skattning begränsad till uthyrning av fast egendom för yrkesmässig verk-
samhet borde införas, men man fann därvid att en sådan beskattning
skulle beröra en mängd fastighetsägare som skulle tvingas att skilja mel-
lan skattefri uthyrning av bostäder och skattepliktig uthyrning av rörel-
selokaler. Det saknades också bärande skäl för att låta skattskyldigheten
omfatta även lokaler som användes i verksamhet som inte alls eller en-
dast delvis medförde skattskyldighet enligt ML. Det ansågs mindre
lämpligt att låta beskattningen bero på uthyrarens bedömning av arten
och omfattningen av hans hyresgästers verksamhet. Utredningen avvi-
sade därför tanken på en generell beskattning av upplåtelse av fastighet
för verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet enligt ML.
Flera remissinstanser påtalade i sina yttranden över mervärdeskatteut-
redningens betänkande att de kumulativa skatteeffekterna vid fastighets-
uthyming borde undanröjas. Föredragande statsrådet ansåg i prop.
1974:169 s. 38 att starka skäl talade för att så skulle ske och föreslog att
utredningen skulle göra ytterligare undersökningar. Utredningen fann
senare i ett delbetänkande (Ds B 1977:6) att en möjlighet till avlyftning av
skatt på förvärv för uthyrda rörelsefastigheter skulle tillskapas (s. 90 fi).
Den lösning som föreslogs var att skattskyldighet för uthyrning av rörel-
sefastigheter och rörelselokaler skulle införas. Det kunde dock ifrågasät-
tas, menade utredningen, om det fanns något intresse hos fastighetsägare
och hyresgäster för en sådan beskattning i redan färdigställda och ian-
språktagna fastigheter. Den framtida mervärdesskattebelastningen på så-
dana fastigheter torde i normalfallet vara försumbar. Hyrorna i äldre
fastigheter var dessutom knappast relaterade till den ursprungliga bygg-
Prop. 1999/2000:82
43
kostnaden. Det var först när en fastighet genomgick en mer
genomgripande ombyggnad som skattskyldighet för uthyrningen kunde
vara av betydelse för den skattskyldige hyresgästen. Mot den bakgrunden
ansåg utredningen att skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastigheter
och rörelselokaler borde vara frivillig och gälla först efter ansökan av
fastighetsägaren.
Nuvarande regler om frivillig skattskyldighet återfinns i mervärdesskat-
telagen (1994:200, ML) Reglerna infördes genom prop. 1978/79:141
(bet. 1978/79:SkU52, rskr 1978/79:393, SFS 1979:304). En närmare re-
dogörelse för bestämmelserna, som i sina huvuddrag fortfarande gäller,
lämnas i närmast följande avsnitt.
Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § första stycket ML
generellt skattepliktig. Ett flertal undantag från denna generella skatte-
plikt har dock gjorts, bl.a. på fastighetsområdet. Enligt 3 kap. 2 § ML
undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och
upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrät-
ter och andra rättigheter till fastigheter. I 3 kap. 3 § ML föreskrivs att
undantaget från skatteplikt inte omfattar viss omsättning på fastighetsom-
rådet, däribland upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,
upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende m.m., rumsuthyr-
ning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av cam-
pingplatser och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av parke-
ringsplatser i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg av hamnar eller
för luftfartyg av flygplatser samt upplåtelse av förvaringsboxar.
Vidare föreskrivs i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML att undan-
taget från skatteplikt inte omfattar en fastighetsägares uthyrning av bygg-
nader eller andra anläggningar som utgör fastighet och inte heller hans
upplåtelse av bostadsrätt. Förutsättning för att sådan uthyrning eller upp-
låtelse skall vara skattepliktig är att uthyrningen eller upplåtelsen sker för
stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML (bl.a. i ny-
startade verksamheter och i exportföretag). Uthyrning eller upplåtelse till
staten eller en kommun är, med vissa undantag, skattepliktig även om den
sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till åter-
betalning av mervärdesskatt.
Under de förutsättningar som nu sagts föreligger skatteplikt även vid
uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av
nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt.
Slutligen gäller inte undantaget från skatteplikt när en fastighetsägare
helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som ut-
gör fastighet till utländska beskickningar m.fl.
Prop. 1999/2000:82
44
För att omsättning som enligt vad nu sagts är skattepliktig också skall
medföra skyldighet for fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrätts-
innehavaren att betala mervärdesskatt krävs att skattemyndigheten på
dennes begäran har beslutat om detta. Bestämmelser om denna s.k. frivil-
liga skattskyldighet finns i 9 kap. ML.
Vid uthyrning till en kommun omfattar inte skatteplikten uthyrning av
en fastighet som vidareuthyrs av kommunen för användning i en verk-
samhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9, 11 eller 12 § ML eller om uthyrningen avser stadigvarande
bostad (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS
1994:1798). Motsvarande gäller vid upplåtelse av bostadsrätt.
Möjligheten till frivillig skattskyldighet för förstahandshyresgäst vid
andrahandsuthyming infördes den 1 juli 1994 (prop. 1993/94:225, bet.
1993/94:SkU30, rskr. 1993/94:345, SFS 1994:498). Dessförinnan hade
gällt att endast ägaren av en fastighet eller anläggning kunde förklaras
skattskyldig. Detta fick till följd att förutsättningarna för frivillig skatt-
skyldighet för en fastighetsägare inte var uppfyllda i de fall en hyresgäst
vidareuthyrde fastigheten eller lokalerna. För att en förstahandshyresgäst
skall kunna förklaras skattskyldig fordras att dennes uthyrning av lokalen
sker för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyl-
dighet. En förstahandshyresgäst kan bli frivilligt skattskyldig även om
inte fastighetsägaren är det. Motsvarande bestämmelser gäller för en bo-
stadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till lokaler som han innehar
med bostadsrätt. Uthyrning i tredje hand eller i senare led berättigar
däremot inte till frivillig skattskyldighet.
Försätts den som är frivilligt skattskyldig i konkurs är konkursboet
skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. Över-
låter en skattskyldig en fastighet genom benefikt fång inträder förvärva-
ren i överlåtarens ställe som frivilligt skattskyldig och förvärvaren kan
således inte själv välja om han skall vara skattskyldig eller inte. Vid one-
rös överlåtelse krävs däremot att skattemyndigheten på förvärvarens be-
gäran prövar om förutsättningarna för skattskyldighet föreligger. Rege-
ringsrätten har prövat frågan om den frivilliga skattskyldigheten kan ut-
nyttjas av ett konkursbo. Domstolen fann att de då gällande bestämmel-
serna i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, inte utgjorde hinder mot att
ett konkursbo som fortsätter konkursgäldenärens verksamhet på ansökan
av boet medges skattskyldighet (RÅ 1998 ref 31).
Riksskatteverket har i Handledning för mervärdesskatt 1999, s. 213,
uttalat bl.a. att frivillig skattskyldighet i normalfallet enligt verkets upp-
fattning bör medges tidigast från och med den dag begäran om sådan
skattskyldighet har kommit in till skattemyndigheten. Regeringsrätten har
dock i en dom den 26 februari 1999 (RÅ 1999 ref 2) funnit att det inte
kan anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig
skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det borde ske i ett enskilt fall
fick bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstift-
ningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som
kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning.
Sedan frivillig skattskyldighet beviljats kvarstår denna till dess förut-
sättningarna för skattskyldigheten inte längre föreligger. Det finns således
Prop. 1999/2000:82
45
inte någon möjlighet för den skattskyldige att på egen begäran träda ur
systemet, om förutsättningarna för skattskyldighet kvarstår.
Som framgått av det anförda kräver ett beslut om frivillig skattskyldig-
het att uthyrning eller upplåtelse sker till någon som driver en verksamhet
som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Något
krav på att denna senare verksamhet skall medföra skattskyldighet i viss
minsta omfattning har inte ställts upp. Något medgivande från hyresgäs-
ten eller nyttjanderättshavaren krävs inte heller. Det är alltså fastighets-
ägaren, förstahandshyresgästen eller bostadsrättshavaren som ensam av-
gör om han vill begära frivillig skattskyldighet.
Den som begär att få bli frivilligt skattskyldig far begränsa sin begäran
till vissa fastigheter eller vissa lokaler.
Prop. 1999/2000:82
En skattskyldig fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare har rätt
att göra avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna i
8 kap. ML.
Även viss möjlighet till s.k. retroaktivt avdrag finns. En fastighetsägare
far nämligen, om skattemyndigheten beslutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket han utfört
eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, göra avdrag för
den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa
avser lokaler som omfattas av skattskyldigheten (9 kap. 3 § första stycket
1 ML). En fastighetsägare som efter exempelvis uppförandet av en bygg-
nad inte har några hyresgäster eller hyr ut lokaler till ej skattskyldiga, kan
alltså medges rätt till avdrag för ingående skatt, om förändringar i hyres-
förhållandena sker inom den angivna tidsperioden.
Den som förvärvar en fastighet har under vissa förutsättningar rätt till
avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren gjort avdrag för,
men som återförts av denne och som tagits upp i ett av säljaren utfärdat
intyg med anledning av återförd och inbetald skatt, s.k. intygsmoms,
(9 kap. 3 § första stycket 2 och 9 kap. 4 § ML). För avdragsrätt krävs
dessutom att den tidigare ägaren i samband med sin redovisning av den
återförda skatten, senast före ingången av den andra månaden efter den
då redovisningen gjordes, har betalat in skatt enligt skattebetalningslagen
(1997:483) med ett belopp som motsvarar den återförda ingående skatten
och att det inbetalda beloppet inte skall räknas av enligt 16 kap. 10 §
nämnda lag. Även i detta fall föreligger s.k. retroaktiv avdragsrätt, efter-
som fastighetsägare som inom tre år från förvärvet av fastighet medges
frivillig skattskyldighet har rätt till avdrag för den ingående skatt som den
tidigare ägaren har gjort avdrag för och som återförts och betalats av ho-
nom på grund av hans fastighetsförsäljning.
Hur det belopp som säljaren skall återföra och förvärvaren sedermera
kan få avdrag för skall behandlas när det gäller stämpelskatt har varit
uppe till bedömning i flera mål. Högsta domstolen har i en dom den 4
mars 1999 (NJA 1999 s. 65) funnit att ersättning som förvärvaren utger
för säljarens mervärdesskatteskuld inte skall ingå i underlaget för beräk-
ning av stämpelskatt.
46
För att motverka missbruk av avdragsrätten genom omotiverade avdrag
och skentransaktioner har särskilda regler införts om fastighetsägares
skyldighet att återföra avdragen ingående skatt (9 kap. 5-8 §§ ML). I
vissa fall skall återföring ske när förutsättningar för skattskyldighet inte
längre föreligger. Återföring skall således ske vid fastighetsägarens
överlåtelse av fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rätts-
handling. Vidare skall återföring ske vid uthyrning eller upplåtelse av
fastigheten under omständigheter som medför att skattepliktig fastighets-
uthyming eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § ML inte
längre föreligger eller om fastighetsägaren tar fastigheten i anspråk för
egen användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller
rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML.
Återföringsskyldigheten har begränsats tidsmässigt på så sätt att hela
skatten skall återföras då den ändrade användningen etc. inträffat inom
tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten in-
trätt för fastighetsägaren (9 kap. 5 § första stycket ML), medan halva
skatten skall återföras om en sådan händelse inträffar sedan tre men inte
sex år förflutit (9 kap. 6 § ML). Efter denna tid föreligger inte längre
någon skyldighet att återföra avdragen ingående skatt.
Någon återföring skall inte ske vid en benefik överlåtelse. Enligt 9 kap.
7 § inträder nämligen i detta fall förvärvaren i den tidigare ägarens ställe.
Detta innebär bl.a. att någon ny tidsfrist för återföring inte börjar löpa för
den nye ägaren.
Vid andrahandsuthyming har inte förstahandshyresgästen någon återfö-
ringsskyldighet om dennes uthymingsförhållanden ändras. Skälet härför
är att dennes avdragna ingående skatt ansetts vara successivt konsumerad
i hans skattepliktiga verksamhet under den tid skattskyldigheten varat
(prop. 1993/94:225 s. 17). Däremot är fastighetsägaren återföringsskyldig
om den uthyrda lokalen tas i bruk av förstahandshyresgästen eller andra-
handshyresgästen för verksamhet som inte medför skattskyldighet. Detta
gäller också då förhyrda lokaler hyrs ut i tredje hand. Om den förändrade
användningen avser endast en del av fastigheten skall återföringen göras
med en däremot svarande del av det avdragna beloppet.
Den omständigheten att skattskyldighet eller rätt till återbetalning till
följd av en lagändring inte längre föreligger medför inte återföringsskyl-
dighet (9 kap. 5 § tredje stycket ML).
För att undanröja den oklarhet som uppstått i den praktiska tillämpningen
om det är dagen för försäljningen eller dagen för tillträdet som skall vara
utgångspunkt för beräkningen av återföringstiden har i 9 kap. 2 § ML
föreskrivits att säljaren, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen
efter försäljningen, skall vara skattskyldig för denna verksamhet till dess
den nye ägaren tillträder fastigheten.
Den skatt som fastighetsägaren skall återföra vid en försäljning av fas-
tigheten kan, som påpekats i föregående avsnitt, under vissa förutsätt-
ningar utgöra avdragsgill ingående skatt för förvärvaren. På förvärvarens
begäran skall säljaren därför utfärda ett intyg om storleken av den skatt
som han återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Intyg far dock inte
Prop. 1999/2000:82
47
utfärdas innan säljaren betalat det återförda beloppet till staten (9 kap. 4 §
ML).
I det fall en återföringsgrundande händelse inträffar efter det att en fri-
villigt skattskyldig fastighetsägare har försatts i konkurs gäller enligt
9 kap. 5 § femte stycket ML följande. Den ingående skatt som fastighets-
ägaren gjort avdrag för och som hänför sig till tid före konkursbeslutet
skall återföras i fastighetsägarens redovisning. Ingående skatt som kon-
kursboet gjort avdrag för skall återföras i konkursboets redovisning.
I rättsfallet NJA 1997 s. 787 har Högsta domstolen prövat frågan hur
statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betraktas när avdrag
härför medgetts den frivilligt skattskyldige fastighetsägaren före konkur-
sen. Frågan var om den var en massafordran, en konkursfordran eller en
fordran på gäldenären i konkurs. Konkursförvaltaren hade efter det att
fastighetsägaren försatts i konkurs sålt fastigheterna. Högsta domstolen
fann att statens fordran på grund av återföringen måste anses ha upp-
kommit efter konkursbeslutet, eftersom skyldigheten att återföra gjorda
avdrag uppkom först genom fastighetsförsäljningen. Statens fordran på
återföring av sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts före konkurs
är, konstaterade Högsta domstolen, en fordran mot gäldenären som upp-
kommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot
konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som
konkursfordran.
Återföring skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under
vilken de återföringsgrundande händelserna inträffat (13 kap. 28 § ML).
Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv inför-
des vid Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995 regler om jämkning av
ingående skatt, 8 kap. 16 a—16f§§ (prop. 1994/95:57, bet.
1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Bakgrunden till de
nya bestämmelserna var att nämnda direktiv (art. 20) innehåller särskilda
regler om korrigering av avdragen ingående skatt avseende kapital- och
investeringsvaror (capital goods).
Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis lång
tid, inte sällan under flera år, kan det inträffa att användningen av till-
gångarna förändras. Om användningen av en tillgång ändras kan avdraget
framstå som felaktigt.
Bestämmelserna om jämkning i ML innebär följande. Jämkning kan
ske av avdragen ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av in-
vesteringsvaror, varmed avses maskiner, inventarier och liknande an-
läggningstillgångar vars värde minskar och vars anskaffningskostnad
överstiger 200 000 kr, exklusive kompensation för skatt enligt ML, samt
fastigheter vars anskaffningskostnad överstiger 200 000 kr (8 kap 16 a §
första stycket ML). Med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster
som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (8 kap. 16 a§ andra
stycket ML).
Jämkning skall enligt 8 kap. 16 b § ML ske i följande fall:
Prop. 1999/2000:82
48
1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller
delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-
dragsrätten minskar,
2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte
medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-
dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,
3. om annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen
är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis
medfört avdragsrätt, eller
4. om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående
skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten.
Jämkning kan således ske såväl om avdragsrätten ökar som om den
minskar. Vid införandet i ML av bestämmelserna om jämkning ansågs
just den omständigheten att det enligt de dåvarande svenska bestämmel-
serna saknades möjlighet till jämkning när en skattskyldig var berättigad
till ytterligare avdrag vara skäl för att införa särskilda jämkningsregler
(prop. 1994/95:57 s. 134). Den tid varunder ändrad användning skall leda
till jämkning, korrigeringstiden, är för fastigheter sex år från tidpunkten
för förvärvet och för andra investeringsvaror fem år (8 kap. 16 c § ML).
Vid ändrad användning av en investeringsvara skall avdrag som gjorts för
ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrige-
ringstiden. Den årliga jämkningen skall därför omfatta endast en femte-
del, för fastigheter en sjättedel, av den ingående skatten vid förvärvet av
investeringsvaran (8 kap. 16 d§ första stycket ML). Vid avyttring av
investeringsvaror skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse åter-
stoden av korrigeringstiden (8 kap. 16 d § andra stycket ML).
Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om en för-
ändring i användandet av en investeringsvara föranleder uttagsbeskatt-
ning enligt 2 kap. ML eller återföring av skatt enligt bestämmelserna i 9
kap. ML om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter (8 kap.
16 e § första stycket ML). Till skillnad från vad som gäller enligt reglerna
om återföring av tidigare medgivna avdrag, har förvärvaren av fastighet
inte någon möjlighet att fa avdrag för den skatt som säljaren jämkat på
grund av försäljningen. Vid avyttring av investeringsvaror i samband
med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren däremot överta
säljarens skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående
skatt, under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt
3 kap. 25 § ML.
Den 1 juli 1998 infördes i 6 a kap. ML bestämmelser om gruppregistre-
ring som syftar till att göra det möjligt för ett företag som ingår i en
grupp företag inom bank- och försäkringsområdet att tillhandahålla varor
och tjänster utan mervärdesskatt åt företag inom gruppen (prop.
1997/98:148, bet. 1997/98:SkU29, rskr. 1997/98 254, SFS 1998:346). I
propositionen uttalades (s. 43) att en gruppregistrering måste anses utgöra
en sådan ”ändrad användning” av en investeringsvara som avses i 8 kap.
16 a § ML. Jämkning skall göras av tidigare avdragen ingående skatt på
förvärv av bl.a. fastigheter som förvärvats sex år resp, fem år före grupp-
registreringen till den del tillgången skall användas i en skattefri verk-
samhet.
Prop. 1999/2000:82
49
Prop. 1999/2000:82
I avsnitt 4.3.1 ges en allmänt hållen beskrivning av EG:s reglering på
mervärdesskattens område. I de därpå följande avsnitten beskrivs de delar
av sjätte mervärdesskattedirektivets regelsystem som ligger till grund for
de bestämmelser i ML som regeringen föreslår skall ändras. Dessutom
berörs skatteplikten vid överlåtelse av fastigheter. Denna beskattning får,
som kommer att framgå i avsnitten med regeringens förslag, betydelse för
hur regler om jämkning och avdragsrätt bör utformas vid överlåtelser av
fastigheter.
Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på skatteområdet har
pågått länge inom EU. Inriktningen har hittills varit att i första hand har-
monisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatt och olika punkt-
skatter. Det främsta skälet till att harmoniseringen inriktats på de indi-
rekta skatterna är den betydelse dessa skatter har för den fria rörligheten
för varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. När det gäller
mervärdesskatten har det också varit betydelsefullt att denna skatt bildar
underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Bl.a. mot
denna bakgrund beslöts redan år 1967 att göra mervärdesskattesystemet
obligatoriskt i medlemsstaterna i det dåvarande EG. En successiv sam-
ordning har därefter genomförts genom en rad direktiv. De mest väsent-
liga reglerna finns i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj
1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande om-
sättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräk-
ningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s 1), i fortsättningen sjätte direkti-
vet. Direktivet har utökats och ändrats på en rad punkter sedan det an-
togs. Det innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för
mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad
inom EG. Bestämmelserna ger dock ofta medlemsländerna tämligen vida
ramar vid införandet av undantag i ländernas lagstiftning.
Enligt artikel 2.1 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av
varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom lan-
dets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med skatt-
skyldig person avses enligt artikel 4.1 varje person som självständigt be-
driver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i artikel 4.2. En-
ligt sistnämnda bestämmelse är alla verksamheter av producenter, åter-
försäljare och personer som tillhandahåller tjänster att betrakta som sådan
ekonomisk verksamhet. Vidare avses med ekonomisk verksamhet ut-
nyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande
vinna intäkter av tillgångarna. I artikel 4.3 stadgas dessutom att med-
lemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den är skattskyldig som en-
dast tillfälligtvis utför vissa transaktioner (särskilt nämns försäljning av
nyuppförda fastigheter och mark för bebyggelse) om dessa avser sådana
verksamheter som räknas upp i artikel 4.2.
50
Någon direkt definition av vad som skall anses utgöra fastighet finns inte
i sjätte direktivet. Skatteplikt för överlåtelse och upplåtelse av mark,
byggnader och delar av byggnader regleras i olika artiklar i direktivet.
Med tillhandahållande av vara förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1
överlåtelse av äganderätt till ett materiellt ting. Härmed åsyftas såväl fast
som lös egendom. Även fastigheter betraktas således som varor enligt
direktivet. Beskattningen av fast egendom är dock inte enhetlig. Som
kommer att framgå nedan skall vissa former av fast egendom undantas
från beskattning vid överlåtelse medan andra skall beskattas. Undantagna
är enligt artikel 13.B g i flertalet fall byggnader, del av byggnader och
den mark som byggnaden står på. Någon definition av vad som skall an-
ses vara byggnad finns dock inte i denna bestämmelse.
Den möjlighet som ges medlemsstaterna i artikel 4.3 att föreskriva att
den skall vara skattskyldig som endast tillfälligtvis vidtar en viss transak-
tion gäller när någon överlåter en nyuppförd byggnad. I denna artikel
finns en definition av begreppet byggnad. Med byggnad avses enligt
tredje stycket i artikeln varje anordning som är fast vid eller i marken.
Även tillhandahållande av mark för bebyggelse kan enligt artikeln be-
skattas av medlemsländerna. I artikeln föreskrivs att ”med mark för be-
byggelse avses råmark eller iordningställd mark som definieras som så-
dan av medlemsstaterna.” Kommissionen gjorde i mål 468/93 Belast-
ningdienst Grote Ondememingen (REG 1996 s. 1-1721) gällande att ge-
menskapslagstiftaren genom att ange orden ”råmark eller iordningställd
mark” avsett att lägga fast vissa gränser för medlemsstaternas definitioner
för mark för bebyggelse. Begreppet skulle obligatoriskt omfatta sådan
mark som inte iordningställts på något sätt. Detta ansåg dock inte dom-
stolen som framhöll att uttrycket avser mark som av medlemsstaterna
definierats som byggnadsmark oavsett om den är iordningställd eller ej.
Viss vägledning i fråga om vad som skall anses innefattas i begreppet
fast egendom enligt direktivet ges genom reglerna om undantag från
skatteplikt vid uthyrning och upplåtelse av fastighet. Enligt artikel 13.B b
skall sådan uthyrning och upplåtelse vara undantagen från skatteplikt
utom i vissa uppräknade fall. Av punkt 3 i artikeln framgår att även ut-
rustning och maskiner som är permanent installerade på den plats där de
används samt olika typer av förvaringsboxar är att betrakta som fast
egendom; uthyrning eller upplåtelse av dem är inte undantagen från
skatteplikt.
Enligt artikel 13.B g skall medlemsstaterna undanta överlåtelse av bygg-
nader och delar av byggnader samt den mark på vilken de står från
skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte överlåtelser av nyuppförda
byggnader som anges i artikel 4.3 a första stycket, närmare bestämt
överlåtelser av byggnader före första inflyttningen (”occupation”). Med-
lemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpningen av bestämmelsen.
De får enligt andra stycket under vissa förutsättningar även ange annan
tidpunkt för när byggnad skall anses nyuppförd.
Prop. 1999/2000:82
51
Medlemsländerna skall enligt artikel 13.B h vidare undanta överlåtelser
av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som anges i arti-
kel 4.3 b. För definitionen av mark för bebyggelse, se avsnitt 4.3.2.
I korthet innebär ovanstående att överlåtelser av andra byggnader än
nybyggnationer och överlåtelser av obebyggd mark som inte är avsedd
för bebyggelse skall vara undantagna från skatteplikt. Medlemsländerna
kan dock enligt artikel 13.C b medge fastighetsägarna en rätt till frivillig
skattskyldighet för dessa överlåtelser. Länderna far själva närmare be-
stämma förutsättningarna för ett frivilligt inträde och då även begränsa
möjligheterna till ett sådant inträde. EG-domstolen har dock i mål 291/92
Armbrecht, REG 1995 s. 1-2775 slagit fast att denna rätt att bestämma
förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten inte far innebära att
länderna låter skatteplikten omfatta transaktioner som faller utanför
tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om en fastighet som till viss del
använts i fastighetsägarens skattepliktiga verksamhet och till viss del pri-
vat säljs, följer av domen, att det endast är omsättningen av den först-
nämnda delen som kan omfattas av frivillig skattskyldighet vid en för-
säljning. En uppdelning får således göras som skall grunda sig på fastig-
hetens faktiska användning under det år då fastigheten förvärvades.
Sjätte direktivet stadgar i artiklarna 28.3 och 28.4 att medlemsländerna
under en övergångsperiod far fortsätta att undanta eller beskatta vissa
verksamheter trots att direktivet föreskriver annat. Övergångsperioden
gäller för vart och ett av undantagen till dess att rådet upphäver det. När
det gäller överlåtelse av fastighet har rådet ännu inte upphävt något un-
dantag.
Artikel 28.3 a och bilaga E punkt 11 ger medlemsländerna rätt att un-
der övergångsperioden fortsätta att beskatta överlåtelse av byggnader,
trots att dessa inte är nybyggda, om överlåtelsen sker till någon som är
berättigad till avdrag för ingående skatt för den berörda byggnaden.
Medlemsländerna ges också rätt att, för det fall de undantar dessa över-
låtelser men ger fastighetsägarna en möjlighet att bli frivilligt skattskyl-
diga, fortsätta att ge fastighetsägarna denna valfrihet (artikel 28.3 c och
bilaga G punkt la). Det är oklart hur denna bestämmelse förhåller sig till
den allmänna rätt för medlemsländerna att medge frivillig skattskyldighet
som föreskrivs i artikel 13.C b. Båda artiklarna torde ge medlemslän-
derna rätt att medge frivillig skattskyldighet i dessa fall. En skillnad
mellan dessa artiklar är dock att medan 28.3 c tillåter medlemsländerna
att fortsätta att efter ikraftträdandet av sjätte direktivet undanta dessa
transaktioner från beskattning ger artikel 13.C b dem rätt att införa så-
dana undantag efter ikraftträdandet (se nedan i avsnitt 4.3.5 om Belgoco-
dexmålet).
Vidare har medlemsländerna rätt att under övergångsperioden fortsätta
att undanta överlåtelse av nyuppförda byggnader och mark för bebyg-
gelse från skatteplikt enligt artikel 28.3 b och bilaga F (punkt 16). Även i
detta fall får medlemsländer, som föreskriver ett sådant undantag men ger
rätt till frivillig skattskyldighet, fortsätta att ge sådan valfrihet (artikel
28.3 c och bilaga G punkt lb).
Sverige ges genom anslutningsfördraget rätt att vid tillämpningen av
artikel 28.3 behålla skattebefrielse för överlåtelse av nyuppförda byggna-
der och mark för bebyggelse så länge någon av de länder som var med-
Prop. 1999/2000:82
52
lemmar vid Sveriges inträde har sådan befrielse (prop. 1994/95:19, Del 3,
om Sveriges medlemskap i Europeiska unionen, s. 557, SFS 1994:1501,
Del 3)
I artikel 5.8 stadgas slutligen att då samtliga tillgångar eller någon del
därav överlåts, vare sig det sker mot vederlag eller ej eller som tillskott
till ett bolag, kan medlemsstaterna anse att någon överlåtelse inte har ägt
rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov far med-
lemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkur-
renssnedvridning i fall då mottagaren inte är skattskyldig fullt ut.
Enligt artikel 13.B b sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta ut-
arrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt och fastställa
de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning
och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.
Genom rättsfallet Lubbock Fine & Co har EG-domstolen fastslagit att
undantaget gäller även då hyresgästen häver hyresavtalet och utger er-
sättning till hyresvärden om uthyrningen till hyresgästen varit skattefri
(mål 63/92 Lubbock Fine & Co, REG 1993 s. 1-6665).
Undantaget i 13.B b första stycket gäller enligt andra stycket i samma
artikel inte för
1. tillhandahållandet av logi inom hotellsektom eller i liknande
branscher inbegripet logi i semesterbyar och på campingplatser,
2. uthyrning av lokaler eller platser för parkering av fordon,
3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner,
4. uthyrning av boxar (”safes”).
Beträffande skatteplikt för ”uthyrning av lokaler eller platser för parke-
ring av fordon” har EG-domstolen funnit att begreppet täcker all uthyr-
ning av platser som är avsedda för parkering av fordon, men att uthyr-
ningen är undantagen från skatteplikt i de fall då denna är nära kopplad
till annan skattefri uthyrning av fastigheter (mål 173/88 Morten
Henriksen, REG 1989 s. 2763).
I förslaget till sjätte direktivet föreskrevs att undantaget från skatteplikt
inte skulle omfatta uthyrning av fast egendom för industriellt och kom-
mersiellt bruk, såsom fabriker, affärer etc. Detta togs emellertid bort och
istället infördes en rätt för medlemsländerna att besluta om ytterligare
begränsningar av undantaget från skatteplikt (artikel 13.B b tredje
stycket) och att medge de skattskyldiga en rätt till frivillig skattskyldig-
het. Frågan hur bred omfattning medlemsländerna får ge skatteplikten har
prövats av EG-domstolen. En spansk domstol har frågat om artikeln ger
utrymme för medlemsländerna att föreskriva att all uthyrning av fast
egendom där ekonomisk verksamhet bedrivs skall vara skattepliktig
(domstolens dom den 3 februari 2000 i mål nr C-12/98, Amengual).
Domstolen fann att direktivet tillåter medlemsstaterna att införa en all-
män regel om obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av fast egendom
med undantag endast för uthyrning av bostäder.
Prop. 1999/2000:82
53
Medlemsländerna har enligt artikel 13.C a i direktivet möjlighet att
medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid utarrendering
och uthyrning av fast egendom. Medlemsländerna får inskränka denna
rätt och skall närmare bestämma om dess användning.
I målet 381/97 Belgocodex SA, REG 1998 s. 1-8153, ställde en belgisk
domstol frågan om det föreligger något hinder för en medlemsstat som
tidigare medgett skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning att ge-
nom ny lagstiftning upphäva rätten och återinföra undantaget i hela dess
räckvidd. EG-domstolen slog inledningsvis fast att medlemsstaterna med
stöd av artikel 13.C kan tillåta de personer som omfattas av undantagen
från skatteplikt att avstå från undantagen i samtliga fall, inom vissa grän-
ser eller enligt vissa närmare föreskrifter. Av detta följer, konstaterar
domstolen, ”att medlemsstaterna har stort utrymme för eget skön inom
ramen för bestämmelserna i artikel 13.B och 13.C. De kan nämligen be-
döma om det skall införas en rätt till valfrihet eller inte, enligt vad de fin-
ner lämpligt mot bakgrund av de förhållanden som råder i det egna landet
vid en viss tidpunkt. Rätten att bestämma om valfrihet skall gälla eller
inte är varken begränsad i tiden eller av det faktum att ett motsatt beslut
har fattats under en tidigare period. Medlemsstaterna kan därmed, inom
ramen för sina befogenheter, också återkalla rätten till valfrihet, efter att
ha infört den, och återgå till den grundregel enligt vilken utarrendering
och uthyrning av fast egendom skall vara undantagna från beskattning”
(punkt 16 och 17 i domen).
Enligt artikel 17.2 i direktivet skall den skattskyldige ha rätt att från den
skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som förfaller till
betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller
tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, honom av
en annan skattskyldig i den mån varorna och tjänsterna används för den
skattepliktiga verksamheten. Detsamma gäller vid gemenskapsintema
förvärv och import.
I artikel 18.4 stadgas att för det fall avdrag som medgetts för en viss
period överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en
återbetalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period
enligt villkor som de skall bestämma.
Slutligen anges i artikel 22.1 att varje skattskyldig person skall uppge
när hans verksamhet som medför skattskyldighet inleds, förändras eller
upphör.
I punkt 22 i domen i målet 268/83, Rompelman, REG 1985 s. 655,
fann EG-domstolen att sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel
4.1 (jfr avsnitt 4.3.1) kan bestå av flera på varandra följande handlingar
och att förberedande verksamhet, såsom anskaffning av för driften erfor-
derliga medel och därmed sammanhängande fastighetsförvärv, är att be-
trakta som ekonomisk verksamhet. Principen att beskattningen av mer-
värdet skall påverka ett företags avgiftsbörda på ett neutralt sätt medför
enligt punkt 23 i samma dom att redan de första investeringsutgiftema för
Prop. 1999/2000:82
54
en planerad näringsverksamhet måste anses som ekonomisk verksamhet.
Att anse att den ekonomiska verksamheten tar sin början först då en fas-
tighet faktiskt nyttjas, dvs. då den skattepliktiga inkomsten uppkommer,
skulle strida mot denna princip. Skatteförvaltningen skall i detta sam-
manhang beakta den avsikt som bolaget haft. Avdragsrätt skall således
ges om den skattskyldige med tillräcklig styrka kan visa att han har för
avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet.
Rätten till avdrag för investeringskostnader i fall då den planerade
verksamheten inte ger upphov till några skattepliktiga transaktioner har
prövats av EG-domstolen i mål 110/94 INZO, REG 1996 s. 1-857.
Domstolen fann i denna dom att avdragsrätt skulle ges även för en be-
ställning av en lönsamhetsstudie avseende den planerade verksamheten.
Domstolen fann vidare att denna avdragsrätt kvarstår även om det med
hänsyn till utfallet av studien senare beslutas att den egentliga verksam-
heten inte skall påbörjas och att bolaget skall försättas i likvidation, vilket
medför att den planerade verksamheten aldrig ger upphov till transaktio-
ner som är föremål för beskattning. I punkt 21 uttalade domstolen att
”rättsäkerhetsprincipen medför att de skattskyldigas rättigheter och skyl-
digheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden
eller händelser som har inträtt efter skatteförvaltningens fastställelse.
Elärav följer att när skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter
har fastställt att ett visst företag är skattskyldigt till mervärdesskatt är en
retroaktivt verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin
grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip ute-
sluten.”
Principen har utvecklats i mål 37/95 Ghent Coal Terminal NV, REG
1998 s. 1-1.1 detta mål poängterar domstolen att för det fall det inte finns
någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa
de skattskyldigas avdragsrätt, inträder avdragsrätten omedelbart för hela
den ingående skatten. Härav följer enligt domstolen att rätten till avdrag
för ingående skatt består om den skattskyldige, på grund av orsaker som
han inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av den anläggning
som han har uppfört och som var avsedd att användas i samband med
skattepliktiga transaktioner. Varornas eller tjänsternas användning är av-
görande endast för omfattningen av det ursprungliga avdrag som den
skattskyldige har rätt till enligt artikel 17 och för omfattningen av de
jämkningar som är möjliga under följande perioder (se nedan).
Jämkning av avdrag regleras i artikel 20. Enligt punkt 1 skall det ur-
sprungliga avdraget jämkas enligt de förfaranden som fastställs av med-
lemsstaterna bl.a. särskilt då det ursprungliga avdraget var högre eller
lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till. I punkt 2 och 3
regleras jämkning av investeringsvaror (”capital goods”; benämnt
”anläggningstillgångar” i den svenska översättningen av direktivet). EG-
domstolen har i målet 51/76 Verbond van Nederlandse Ondememingen,
REG 1977 s. 113, definierat begreppet ”capital goods” som varor som
används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och
Prop. 1999/2000:82
55
sitt värde och för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla
utan kostnadsförs genom avskrivning under flera år.
Enligt punkt 2 skall när det gäller investeringsvaror jämkningen för-
delas över fem år inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverka-
des. Den årliga jämkningen skall ske med avseende på endast en femtedel
av den skatt som belastar varorna. Jämkningen skall göras på grundval av
variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som
gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Medlemsländerna
kan dock grunda jämkningen på en period av fem hela år med böljan från
den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller fast egendom för-
värvad som en anläggningstillgång kan jämkningsperioden förlängas till
högst 20 år.
Enligt punkt 3 i artikeln skall anläggningstillgångar vid tillhandahål-
lande under jämkningsperioden betraktas som om de fortfarande används
i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämkningsperioden.
Sådan verksamhet skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av
varorna är skattepliktig och helt undantagen om leveransen är undanta-
gen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod
som återstår. I det senare fallet kan emellertid medlemsstaterna avstå från
kravet på jämkning i den mån förvärvaren är en skattskyldig person som
använder anläggningstillgångarna i fråga uteslutande för transaktioner för
vilka mervärdesskatten är avdragsgill. Bestämmelsen torde innebära att
jämkning av hela den ingående skatten skall ske vid överlåtelse av fastig-
heter som inte är skattepliktig eftersom fastighetsägarens presumerade
framtida verksamhet då skall antas vara skattefri. Emellertid ges, som
nämnts, länderna i andra stycket rätt att avstå från kravet på jämkning i
dessa fall om förvärvaren är en skattskyldig person. Detta i kombination
med den frihet som ges länderna i punkt 4 (se nedan) att föreskriva om
lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär omo-
tiverade fördelar bör innebära att länderna också ges rätt att överföra
jämkningsskyldigheten på den nye fastighetsägaren, om denne åtar sig
denna, och därigenom undvika jämkning på grund av överlåtelsen.
Vid tillämpningen av punkterna 2 och 3 far medlemsstaterna definiera
begreppet anläggningstillgångar, ange det belopp av skatten som skall
beaktas vid jämkningen, införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att
jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar och tillåta administ-
rativa förenklingar (punkt 4).
Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon med-
lemsstat skulle vara ringa, far den medlemsstaten efter samråd med mer-
värdesskattekommittén avstå från att tillämpa dessa punkter med beak-
tande av behovet att undvika snedvridning av konkurrensen, skatteeffek-
ten i stort i medlemsstaten och behovet av en effektiv administration.
Slutligen stadgas i punkt 6 att, för det fall den skattskyldige personen
övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler och omvänt,
medlemsstaterna far vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyl-
dige inte skall gynnas eller missgynnas.
Prop. 1999/2000:82
56
Prop. 1999/2000:82
Utredningen har i sitt betänkande, SOU 1999:47 Mervärdesskatt - Fri-
villig skattskyldighet, funnit att komplikationer, både av materiell och
formell art, kvarstår på flera områden inom regelsystemet för frivillig
skattskyldighet. Av de kontakter utredningen haft med skattemyndighe-
terna framgår att många felaktigheter har påträffats vid kontroller hos de
skattskyldiga men de flesta felen anses inte bero på ett medvetet kringgå-
ende av bestämmelserna, utan på missuppfattningar av bestämmelsernas
innebörd. Det har i vissa fall inte heller kunnat konstateras om något fel
begåtts, eftersom bestämmelserna delvis är oklara.
Bland de svårigheter som regleringen leder till har från både skatteför-
valtningens och de skattskyldigas sida särskilt framhållits det omfattande
arbete som krävs vid fastighetsförsäljningar, ansökningar om skattskyl-
dighet och anmälningar om ändringar av skattskyldighetens omfattning.
Sedan bestämmelserna om frivillig skattskyldighet infördes år 1979 har
basen för mervärdesskatten utvidgats betydligt. Detta har skett genom
lagstiftning i samband med 1989/90 års skattereform och i samband med
Sveriges inträde i EU. Basbreddningen har lett till en kraftig ökning av
antalet hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet
och som en följd av detta att antalet frivilligt skattskyldiga ökat. De fri-
villigt skattskyldiga beräknas f.n. uppgå till ca 30 000.
Riksskatteverket har i sitt förslag till förenklingar i skattelagstiftningen
(RSV Rapport 1995:10 s. 201-203) anfört bl.a. följande. Handläggningen
av ärenden om frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelser är en av
skatteförvaltningens mest betungande arbetsuppgifter beträffande mer-
värdesskatten. Det arbete som skatteförvaltningen utför med sådana frå-
gor ger sällan några ökade skatteintäkter utan åstadkommer främst en
kameralt riktig redovisning. De administrativa besvären med regelsyste-
met är mycket omfattande och kan exemplifieras med att fastighetsägarna
skall underrätta skattemyndigheten om förändringar i hyresförhållandena.
Om förändringarna innebär att den skattepliktiga uthyrningen utvidgas
eller inskränks måste skattemyndigheten fatta nya beslut. En enstaka
fråga kan ta mycket lång tid att handlägga hos skattemyndigheten och
resulterar sällan i några skatteintäkter för staten. Riksskatteverket beräk-
nar att en besparing av 50 årsarbetskrafter torde vara möjlig om bestäm-
melserna förenklades. Vidare borde besparingar uppkomma även för
näringslivet.
Utredningen fann att särskilt den omständigheten att hyresgästens sta-
tus styr rätten för frivillig skattskyldighet skapar flera problem och stor
arbetsbörda för myndigheter och skattskyldiga. En fastighetsägares möj-
ligheter att bli skattskyldig är helt beroende av om hyresgästen bedriver
skattepliktig verksamhet eller ej, en omständighet som hyresvärden var-
ken har något inflytande över eller har möjlighet att med säkerhet
kontrollera. Hyrs lokalerna dessutom ut i andra hand är även andrahands-
hyresgästens skattestatus en omständighet som styr hyresvärdens möjlig-
heter till registrering. Likafullt måste hyresvärden ha kännedom om detta
för att fullgöra anmälnings- och återföringsskyldighet vid byten av hyres-
gäster. Även kravet på anmälan vid ändrad uthymingsyta är arbetskrä-
vande.
57
Kravet på skattskyldighet hos hyresgästen har även medfört materiella
problem. Bl.a. kan nämnas att uthyrning med skattskyldighet inte kan ske
till utländska näringsidkare och inte heller till vissa statliga myndigheter.
Bland andra materiella problem som utredningen funnit rörande själva
skattskyldigheten kan nämnas det förhållandet att fastighetsägarna inte
kan bli skattskyldiga innan uthyrning påbörjas. Förutom att det kan skapa
likviditetsproblem för fastighetsägarna har även ifrågasatts om det är för-
enligt med EG-rätten. Vidare har från fastighetsägarhåll framförts att det
borde införas en rätt till utträde ur skattskyldigheten. Detta är inte möjlig
enligt nuvarande reglering, vilket i vissa fall fatt oönskade effekter. Slut-
ligen kan nämnas att viss oklarhet råder om vad som gäller i fråga om
skattskyldigheten när lokaler står outhyrda och vid fastighetsägarens
konkurs samt beträffande tidpunkten för skattskyldighetens inträde.
Ett annat område inom regelsystemet där problem uppstått är korrige-
ringen av avdragen skatt. Idag finns, som tidigare nämnts, två system för
att göra denna korrigering, dels återföringsreglema, dels jämkningsreg-
lema. Utredningen har funnit att kombinationen av dessa system ibland
ger oönskade effekter.
Utredningen har vidare funnit vissa problem förknippade med det intyg
för förvärvarens avdragsrätt som krävs enligt återföringsreglema. Förvär-
varen är för sin avdragsrätt beroende av att överlåtaren i rätt tid inbetalar
det återförda beloppet till staten. Det är en omständighet som ligger helt
utanför förvärvarens kontroll. Det är vidare i vissa fall oklart hur förvär-
varens kompensation till överlåtaren för återföringen skall betraktas,
exempelvis vid realisationsvinstbeskattningen.
Ett annat område som gett upphov till svårigheter är den frivilliga
skattskyldigheten i samband med konkurs. De problem som finns inom
detta område beskrivs närmare i avsnitt 7.3.7.
En stor del av remissinstanserna har i sina yttanden anfört att det är
mycket angeläget med en reformering av regelsystemet. Vissa har, som
kommer att framgå under regeringens förslag, ansett att endast en obli-
gatorisk skattskyldighet kan ge reella förenklingar av systemet. Dessa
instanser har dock ansett att det nuvarande systemet har sådana brister att
en reformering inom ramen för en frivillig skattskyldighet är nödvändig
för det fall en obligatorisk skattskyldighet inte genomförs.
Prop. 1999/2000:82
I de följande två avsnitten diskuteras, dels övergripande alternativa lös-
ningar till nuvarande reglering, dels de ändringar i regelverket som rege-
ringen föreslår.
58
Prop. 1999/2000:82
Regeringens bedömning: Skattskyldigheten bör även fortsättningsvis
bygga på frivillighet men reglerna bör reformeras.
Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm-
ning.
Remissinstanserna: Bedömningen att den frivilliga skattskyldigheten
bör reformeras delas av alla de remissinstanser som uttalat sig i frågan.
Således anser Konkurrensverket, Länsrätterna i Skåne och Stockholms
län, Riksskatteverket, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade
Revisorer, Grossistförbundet Svensk Handel, HSB Riksförbund, Närings-
livets Skattedelegation, Stockholms Handelskammare, Svenska Bankföre-
ningen, Svenska kommunförbundet, Svenska Revisorssamfundet, Sveriges
Allmännyttiga bostadsföretag, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges
Industriförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund alla att
förslagen i betänkandet sammantaget leder till minskade administrativa
och rättsliga problem, men har synpunkter på vissa delar i betänkandet.
HSB Riksförbund tillstyrker att skattskyldigheten för uthyrning fortfa-
rande skall bygga på frivillighet. Föreningen Auktoriserade Revisorer
delar utredningens bedömning att det kan vara olämpligt att införa en
obligatorisk skattskyldighet. Grossistförbundet Svensk Handel föredrar
en frivillig skattskyldighet trots att en obligatorisk skulle vara förenk-
lande. Förbundet befarar att en obligatorisk skattskyldighet sannolikt
skulle medföra högre hyresnivåer.
Länsrätterna i Skåne och Stockholms län, Riksskatteverket och Svenska
kommunförbundet ser klara fördelar med en obligatorisk skattskyldighet.
Riksskatteverket anser att reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten,
trots de förbättringar som utredningen uppnår med sitt förslag, är synner-
ligen komplexa och administrativt betungande för både skattemyndighe-
ter och skattskyldiga. Verket anser att en obligatorisk skattskyldighet har
skatteadministrativa och kontrollmässiga fördelar och bör utredas vidare.
I avvaktan härpå förordar verket att utredningens förslag med en reforme-
rad frivillig skattskyldighet genomförs snarast, eftersom stora problem
föreligger med nuvarande system. Även Kammarrätten i Göteborg anser
att frågan om en obligatorisk skattskyldighet bör utredas ytterligare.
Skälen för regeringens bedömning: Ett alternativ till den frivilliga
skattskyldigheten skulle kunna vara att skattskyldigheten för uthyrning av
verksamhetslokaler görs obligatorisk. Detta har som framgått tidigare
diskuterats som ett alternativ alltsedan den frivilliga skattskyldigheten
infördes. Klart är att många av de praktiska och administrativa problem
som är förenade med regleringen av den frivilliga skattskyldigheten inte
skulle finnas i en ordning med en generell obligatorisk skattskyldighet för
uthyrning av verksamhetslokaler. En sådan skattskyldighet skulle också
stå i god överensstämmelse med ML:s bestämmelser i övrigt. Det finns
därför mycket som talar för att en obligatorisk skattskyldighet borde infö-
ras.
59
Det kan emellertid inte bortses från att en obligatorisk skattskyldighet
kan antas fa negativa effekter på hyresnivåerna i den del av fastighetsbe-
ståndet som hyrs ut till hyresgäster som inte är skattskyldiga. Hur stor
denna effekt skulle bli går inte att exakt beräkna. Med största sannolikhet
ger själva övergången från en frivillig skattskyldighet till en obligatorisk
störst utslag på hyresnivåerna. En lagändring som innebär att mervärdes-
skatt skall läggas på hyran i ett redan befintligt hyresförhållande kan
komma att medföra hyreshöjningar med i vissa fall upp mot 25 %. Skälen
till detta är flera. Fastighetsägaren kommer inte att retroaktivt kunna dra
av den mervärdesskatt som redan ligger i hyran exempelvis på grund av
en tidigare nybyggnation (i vart fall om inte särskilda regler härom införs
i samband med övergången). Denna dolda skatt måste således även efter
införandet av en obligatorisk skattskyldighet tas ut genom hyran. Mer-
värdesskatten på uthyrningen kommer härigenom att läggas ovanpå den i
hyran dolda ingående skatten och kumulativa effekter uppstår. Det finns
dessutom alltid en risk att fastighetsägaren använder lagändringen som ett
skäl för att höja hyran trots att fastighetsägaren erhållit större eller mindre
avdrag för ingående skatt.
Mot bakgrund av de effekter som en obligatorisk skattskyldighet kan
antas få på hyresnivåerna anser regeringen att det inte är lämpligt att in-
föra en obligatorisk skattskyldighet.
Ett steg på vägen mot en obligatorisk skattskyldighet är en ordning där
skattskyldigheten alltid måste omfatta hela lokalbeståndet i en fastighet.
Regeringen anser dock, i likhet med utredningen, att det inte heller är
lämpligt att införa regler om att den frivilliga skattskyldigheten endast
skall gälla hela fastigheter eller hela fastighetsbestånd. En sådan reglering
kan leda till samma effekter som en obligatorisk skattskyldighet.
Utredningen och flertalet av remissinstanserna har emellertid funnit att
nuvarande reglering av den frivilliga skattskyldigheten är behäftad med
flera problem och att en reformering av regelsystemet bör ske. Utred-
ningen har lagt fram flera förslag till ändringar av regelsystemet. Rege-
ringens förslag i den delen behandlas i avsnitt 7.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens bedömning: Frivillig skattskyldighet bör inte heller i
fortsättningen kunna medges vid uthyrning eller upplåtelse av verk-
samhetslokaler, om den verksamhet som bedrivs där inte medför
skattskyldighet enligt ML.
Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit förändringar i regel-
systemet som skulle tillåta fastighetsägare att frivilligt bli skattskyldiga
för uthyrning av fastighet även till hyresgäster som inte bedriver verk-
samhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingå-
ende mervärdesskatt. Utredningens förslag innebär att all uthyrning av
verksamhetslokaler skulle komma att kunna omfattas av den frivilliga
systemet. Det skulle inte behövas någon kontroll av hyresgästens
60
skattestatus, vilket i sin tur gör att nuvarande gränsdragningsproblem
exempelvis med krav på ”stadigvarande användning” automatiskt skulle
få sin lösning.
Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna är positiva till att
den frivilliga skattskyldigheten utvidgas till att omfatta samtliga verk-
samhetslokaler. Centerpartiet i Jönköpings kommun,
Folkbildningsförbundet, Riksidrottsförbundet, DP Nova AB och SISU
Idrottsutbildarna avstyrker dock utredningens förslag om att fastighets-
ägaren skall kunna bli frivilligt skattskyldig även för uthyrning till en
hyresgäst som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet för
mervärdesskatt. De anser att förslaget leder till ökade hyreskostnader för
dessa hyresgäster.
Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande ordningen innebär att
fastighetsägare kan välja om de frivilligt vill bli skattskyldiga för uthyr-
ning av verksamhetslokaler, men skattskyldigheten kan omfatta endast
uthyrning till andra skattskyldiga. Utredningen har redogjort för de svå-
righeter som är förknippade med denna reglering. Fastighetsägaren
tvingas att kontrollera om hyresgästen bedriver skattepliktig verksamhet
och måste återföra avdragen ingående skatt om en icke skattskyldig hy-
resgäst hyr lokaler som tidigare varit uthyrda med skattskyldighet. Regel-
systemet blir genom en sådan ordning betungande för fastighetsägaren att
efterleva. Dessutom finns risk för felbedömningar från såväl fastighets-
ägarens som hyresgästens sida, med sanktioner för fastighetsägaren som
följd.
Skattemyndigheten har uppgett att den frivilliga skattskyldigheten är
en av de delar inom mervärdesskatteområdet som kräver tyngst administ-
ration från deras sida.
Det föreligger således flera anledningar till att söka finna någon annan
grundläggande nyordning för den frivilliga skattskyldigheten. En sådan
ordning vore att utvidga den frivilliga skattskyldigheten till att omfatta
alla lokaler i vilka hyresgäster driver en verksamhet som är yrkesmässig
enligt 4 kap. ML. Härigenom skulle såväl lokaler som hyrs ut till hyres-
gäster som är skattskyldiga till mervärdesskatt som lokaler som hyrs ut
till andra näringsidkare, t.ex. banker, försäkringsbolag, läkare och tand-
läkare, anses som verksamhetslokaler. Enligt bestämmelserna i 4 kap. 6-
7 §§ ML är verksamhet som staten, ett statligt affärsverk eller en kom-
mun bedriver normalt yrkesmässig, om tillhandahållandet sker mot er-
sättning. I övrigt är verksamhet som bedrivs av sådana inrättningar re-
gelmässigt inte yrkesmässig, vilket också gäller viss verksamhet som be-
drivs av ideella föreningar.
Det kan enligt regeringens mening dock riktas starka invändningar mot
att en fastighetsägare skulle behöva undersöka och hålla reda på om den
verksamhet som bedrivs i de lokaler som han hyr ut är yrkesmässig enligt
ML eller inte. Någon förenkling i förhållande till vad som nu gäller kan
inte förutses. Regeringen föreslår därför inte en sådan lösning.
En annan tänkbar ordning är den som utredningen föreslagit, nämligen
att skilja endast mellan verksamhetslokaler och bostäder och låta den fri-
villiga skattskyldigheten omfatta alla lokaler som upplåts för annat
ändamål än bostadsändamål. Särskilda hyresrättsliga regler gäller för bo-
städer och en byggnads användning regleras normalt i beslut enligt plan-
Prop. 1999/2000:82
61
och bygglagen (1987:10). Det förefaller klart att det är lättare för en fas-
tighetsägare att avgöra om en viss lokal som han hyr ut används för
bostadsändamål eller som verksamhetslokal än att avgöra om hyresgästen
driver en sådan verksamhet i lokalen som medför skattskyldighet till
mervärdesskatt eller är yrkesmässig. En inledd skattepliktig uthyrning
kan fortsätta att vara skattepliktig, oavsett senare inträffade förändringar,
bortsett från det fall att en verksamhetslokal görs om till bostad.
En sådan ordning leder naturligtvis till betydande lättnader för fastig-
hetsägarna. Fastighetsägaren tvingas i nuvarande system att ha kontroll
över hur ytan i dennes fastigheter fördelar sig mellan skattepliktig och
skattefri uthyrning. Detta påverkas inte endast av att t. ex. en hyresgäst
som bedriver skattepliktig verksamhet ersätts av någon som inte bedriver
sådan verksamhet, utan också av till- och ombyggnader av befintliga
lokaler. Varje förändring måste anmälas till skattemyndigheten och kan
leda till att återföring eller jämkning av ingående skatt måste ske. För att
enkelt och effektivt kunna hantera regelsystemet ställs höga krav på
företagets redovisningssystem och rutiner. Företaget måste t.ex. på ett
tillförlitligt och effektivt sätt kunna gå tillbaka och justera avdragen ingå-
ende mervärdesskatt vid en förändring enligt ovan. Fastighetsägaren, som
i många fall är en småföretagare, drabbas härigenom av ökade hante-
rings- och administrationskostnader.
På grund av svårigheten att hantera ett system där skattskyldigheten
hos hyresgästen är avgörande för fastighetsägarens skattskyldighet finns
det en risk att fastighetsägaren begår oavsiktliga felaktigheter som kan
leda till påföljder för denne. Detta är ett problem särskilt när fastighets-
ägaren är en småföretagare. Dessa har vare sig tillräckligt med ekono-
miska eller personella resurser för att kunna uppfylla de krav som ett
komplicerat system kräver. En ordning som utredningen har föreslagit
skulle påtagligt minska risken för fastighetsägaren att begå misstag.
Slutligen kan nämnas att ett system med frivillig skattskyldighet, utan
hänsynstagande till hyresgästens skatterättsliga status, ibland även kan
vara direkt gynnande för dessa i förhållande till dagens system. Det har
inträffat att de har nekats att hyra lokaler på grund av att uthyrningen inte
kunnat bli skattepliktig. Detta har särskilt gällt fall där en inflyttning
skulle ha krävt en större ombyggnation. Fastighetsägaren har i dessa fall
inte varit beredd att avstå från rätten att få avdrag för ingående skatt på
kostnaderna för ombyggnationen.
Enligt regeringens mening skulle en utvidgning av möjligheten till fri-
villig skattskyldighet till att omfatta uthyrning av alla verksamhets-
lokaler, oavsett hyresgästens skatterättsliga status, således medföra klara
fördelar.
De remissinstanser som företräder hyresgäster som inte bedriver
skattepliktig verksamhet har emellertid ansett att en sådan möjlighet
kommer att medföra att hyreskostnaderna ökar för deras medlemmar.
Det förhållandet att en möjlighet öppnas för frivillig skattskyldighet
vid uthyrning av alla verksamhetslokaler innebär givetvis inte att möjlig-
heten alltid kommer att utnyttjas. Så kan antas komma att ske endast när
det framstår som fördelaktigt för fastighetsägaren. De faktorer som kan
tänkas inverka på ställningstagandet är bl.a. storleken av fastighets-
ägarens ingående mervärdesskatt som skulle bli avdragsgill, rådande
Prop. 1999/2000:82
62
marknadssituation och gällande avtal med hyresgästen. Om inte fastig-
hetsägaren väljer att bli skattskyldig uppstår naturligtvis inte några
effekter alls av den regeländring som utredningen förslagit.
Vilken effekt på hyresnivåerna, för hyresgäster som inte är skattskyl-
diga, som en mervärdesskattebeläggning av hyran kan förväntas fa kan
inte helt förutses. Effekten är beroende av flera samverkande faktorer
såsom fastighetsägarnas ekonomiska överväganden och parternas för-
handlingsstyrka, vilken i sin tur ytterst beror på efterfrågan och utbudet
av lokaler.
De ekonomiska konsekvenserna av en beskattning skiljer sig mycket åt
mellan olika fastighetsägare, framför allt beroende på hur stora investe-
ringar som läggs ned i fastigheterna och när detta sker. Om hyran beläggs
med mervärdesskatt far fastighetsägaren avdragsrätt för den ingående
skatten vid ny-, till- och ombyggnad av en fastighet, vilket innebär att
fastighetsägarens upplåning kan minskas med ett belopp motsvarande
skatten. Härigenom minskar också framtida räntebetalningar på upp-
låningskostnaden.
Hur en mervärdesskattebeläggning av hyran påverkar fastighetsägarnas
budget och därmed hyresnivåerna (med bortseende av andra hyres-
påverkande krafter) varierar som sagt mellan olika kategorier av fastig-
hetsägare. Hyran kommer att öka mer hos fastighetsägare som har stora
räntekostnader på lån till följd av redan genomförda investeringar, än hos
fastighetsägare som är i stort sett skuldfria eller fastighetsägare som pla-
nerar nyproduktion. Exakt hur fastighetsägarnas budgetmässiga förhål-
landen före och efter en mervärdesskattebeläggning påverkar hyres-
nivåerna går inte att redovisa. Orsakerna till detta är dels att det är många
andra faktorer som t.ex. utbud och efterfrågan som styr hyresnivåerna
och dels att fastighetsägarna inte är någon homogen grupp med likartad
ekonomi. Trots dessa faktum redovisas nedan av pedagogiska skäl tre
mycket förenklade exempel för att tydliggöra effekterna för olika kate-
gorier av fastighetsägare. Alla siffror är fiktiva, förutom vinstmarginalen
i exempel 1 och 2 som är hämtad från SCB.
Vad exemplen visar är att i de fall då fastighetsägaren vid regel-
ändringen inte redan har en låneskuld, är det i princip den mervärdesskatt
som vid en mervärdesskattebeläggning läggs på fastighetsägarens vinst,
som leder till en högre hyresnivå. Om fastighetsägaren redan har en
låneskuld och därmed räntebetalningar på skulden kommer hyran i stället
approximativt öka med summan av den mervärdesskatt som läggs på
vinsten och räntebetalningarna.
Avskrivningsunderlaget för fastighetens värdeminskning kan komma
att påverkas vid en mervärdesskattebeläggning av uthyrning. Eftersom
effekten på fastighetsägarnas ekonomiska förhållanden är försumbar i
sammanhanget bortses dock från denna aspekt i exemplen nedan.
Som redan har nämnts är siffrorna i exemplen fiktiva men exemplen
ger ändå en god bild av hur fastighetsägarnas rent budgetmässiga
situation borde påverka hyresnivåerna"
Prop. 1999/2000:82
63
Exempel 1: Fastighetsägare utan lån på fastigheten
Prop. 1999/2000:82
____________stetfepMi_____________
(Driftskostnader (momspliktiga): [Driftskostnader (momspliktiga):
l 50 000 kr per år inkl moms 10 000 kr. l Driftskostnaderna minskar motsvarande l
* den ingående momsen 50 000 - 10 000 = |
i 40 000 kr.
i Effekt på hyran 50 000 kr I Effekt på hyran 50 000 kr
!_____________________^_(40_000_driftsko£tnad_-+_25%_m2msj____’ __0kr_
I Ej momspliktiga kostnader ( Ej momspliktiga kostnader
l (i stort sett bara försäkringar vilket är en i (i stort sett bara försäkringar vilket är en i
1 försumbar kostnad i sammanhanget) * försumbar kostnad i sammanhanget)
] 500 kr | 500 kr
i Effekt på hyran 500 kr l Effekt på hyran 625 kr
1_____________________kr± 25%moms)__________j__125_kr
[Vinsten [vinsten
l (medianfastighetsägarens vinstmarginal = i Presumtion: Fastighetsägaren vill få i
1 26%)
i Presumerad vinst blir 17 740 kr.
I (0,26 * (50 000 + 500) / (1 - 0,26))
i Effekt på hyran 17 740 kr
l------------------
i Total hyra: 68 240 kr
i
• samma vinst, dvs. 17 740 kr.
I I
l i
| Effekt på hyran 22 175 ] 4 435 kr
___l_( 17_740_vinst + 2_5%moms)________j_____
TTotal hyra: 72 800 kr , Total hyreshöjning 7 %
__l£4 560/_6§240)____
64
Exempel 2: Fastighetsägare med lån på tidigare genomförda investeringar
Prop. 1999/2000:82
_________
i
lång tid innan i
innebär att [
avdragsrätt för (
Räntekostnaden l
i fallet utan
i
i
i
i
i
i
i
skatteplikt____________~T~A/ed skatteplikt_____
[investeringen: jlnvester ingen:
l Upplåningen inkluderar moms (ex. 1 milj i Investeringen har skett
1 inkl moms 200 000). [ regeländringen vilket
i Fastighetsägaren betalar ränta på den | fastighetsägaren inte får
i upplånade momsen (ex. 200 000 * 10 % = i den ingående momsen.
[ 20 000 per år). [ blir densamma som
i Total räntekostnad som skall täckas av i skatteplikt, dvs 100 000 kr.
i hyra = 1 miljon ♦ 10 % = 100 000 kr.
[ Effekt på hyran 100 000 kr [ Effekt på hyran 125 000 kr
i____________________ijlOO^OOO räntdco_staad_+_25%_moms)
[”Driftskostnader (momspliktiga): [Driftskostnader (momspliktiga):
l 50 000 kr per år inkl moms 10 000 kr. i Driftskostnaderna minskar motsvarande i
[ den ingående momsen 50 000 - 10 000 = [
[ 40 000 kr.
i Effekt på hyran 50 000 kr I Effekt på hyran 50 000 kr
!_____________________!_(40_p00_driftskostnad_ j_25%_nwms}____!_ _ _O_kr___
[Ej momspliktiga kostnader [Ej momspliktiga kostnader
i (i stort sett bara försäkringar vilket är en i (i stort sett bara försäkringar vilket är en i
[ försumbar kostnad i sammanhanget) [ försumbar kostnad i sammanhanget)
' 500 kr [ 500 kr
l
_[__125_ltf__
Fastighetsägaren vill få i
1 samma vinst, dvs. 52 880 kr. 1
l H l
l l
l i
l i
[ Effekt på hyran 66 100
j_(52J?8O_+25%mo_ms)_________l_l3 220kr__
pTotal hyreshöjning 19 %
jj= 38.!J t5_Z1Q3 380.
1 försumbar kostnad i sammanhanget)
| 500 kr
l Effekt på hyran 625 kr
. (500kr + 25%moms)_______
Vinsten [ Vinsten
(medianfastighetsägarens vinstmarginal = i Presumtion:
26%)
Presumerad vinst blir 52 880 kr.
(0,26 * (100 000 + 50 000 + 500) /
(1 - 0,26)).
Effekt på hyran 52 880 kr
i
l
i Effekt på hyran 500 kr
I
["\7i ncfon
I
I
I
I
I
[^Total hyra: 203 380 kr
l
"[Total hyra: 241 725 kr
I
3 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 82
65
Exempel 3: Fastighetsägare - Nyproduktion
Prop. 1999/2000:82
-TJ
F~Med skatteplikt____________~^Skillnad
I investeringen; I Investeringen:
i Upplåningen inkluderar moms (ex. 3,750 i Upplåningen kan minskas med den i
[ mkr inkl moms 750 000 kr). [ ingående momsen (3 750 000 - 750 000 = 1
i Fastighetsägaren betalar ränta på den ( 3 000 000).
i upplånade momsen (ex. 750 000 ♦ 10 % = i Total räntekostnad som måste täckas av i
] 75 000 per år). | hyra = 3 000 000 * 10 % = 300 000 kr.
i Total räntekostnad som skall täckas av i
i hyra = 3 750 000 * 10% = 375 000 kr. ' l
j Effekt på hyran 375 000 kr [ Effekt på hyran 375 000 kr
i____________________i(300 000 + 25%_moms^ _
["Driftskostnader (momspliktiga): [Driftskostnader (momspliktiga):
i 50 000 kr per år inkl moms 10 000 kr. i Driftskostnaderna minskar motsvarande i
[ den ingående momsen 50 000 - 10 000 = 1
i 40 000 kr.
l Effekt på hyran 50 000 kr i Effekt på hyran 50 000 kr
!_____________________!^-W_000_driftskostnad_+_25%_moms)____!_ _ _0_kr_
[Ej momspliktiga kostnader [Ej momspliktiga kostnader
i (i stort sett bara försäkringar vilket är en i (i stort sett bara försäkringar vilket är en i
1 försumbar kostnad i sammanhanget) 1 försumbar kostnad i sammanhanget)
] 500 kr ] 500 kr
l Effekt på hyran 500 kr l Effekt på hyran 625 kr
!_____________________1(500 kr + 25_%moms)__________1__125kr
pVinsten [ Vinsten
i (medianfastighetsägarens vinstmarginal i Presumtion: Fastighetsägaren vill få i
1 vid nyproduktion = 7%)
[ Presumerad vinst blir 32 030 kr.
i (0,07 ♦ (375 000 + 50 000 + 500) /
; (1-0,07»
i Effekt på hyran 32 030 kr
i
^Total hyra: 457 530 kr
l
skatteplikt
Okr
[ samma vinst, dvs. 32 030 kr.
i
i
i
| Effekt på hyran 40 040
__i(32010_+_25% moms)_
{Total hyra: 465 665 kr
l
j Total hyreshöjning 2 %
j_(= 8_13 5_/__457_530J__
Som indikeras i exempel 1 hamnar den förväntade hyreshöjningen hos en
fastighetsägare utan lån på fastigheten runt 7%.
Den totala hyreshöjningen i exempel 2 är mycket beroende av hur stora
lån fastighetsägaren redan har och av räntenivån på lånen. Med de belopp
som används i exemplet blir höjningen 19%. En bättre bild av förväntad
hyreshöjning vore ett spann mellan drygt 7 och knappt 25 procent, där
7% är en undre gräns som blir aktuell om fastighetsägaren inte har någon
låneränta att betala, och 25% är en övre gräns som dock aldrig nås efter-
som fastighetsägaren vid en mervärdesskattebeläggning alltid kommer att
kunna dra av mervärdesskatten på driftskostnaderna.
Vid nybyggnation (exempel 3) förväntas hyreshöjningen endast bli ett par
procent till följd av en lägre vinstmarginal än vad som gäller för fastig-
heter generellt samt att fastighetsägaren får avdragsrätt för den ingående
mervärdesskatten på investeringen.
En frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler inne-
bär naturligtvis att endast de fastighetsägare som på något sätt kan tjäna
på att bli skattskyldiga kommer att välja att bli det. Det betyder att san-
nolikheten för att fastighetsägaren begär frivillig skattskyldighet, och
därmed att risken för hyreshöjningar överhuvudtaget uppkommer, är
större vid ny-, till- och ombyggnationer när fastighetsägaren får avdrags-
rätt för den ingående mervärdesskatten på investeringen.
66
Exemplen visar att det inte kan uteslutas att en mervärdesskattebelägg-
ning av hyrorna kan komma att leda till hyreshöjningar. Det innebär att
de hyresgäster som idag inte har avdragsrätt för den ingående mervärdes-
skatten (t.ex. ideella föreningar) drabbas av hyreshöjningarna. De hyres-
gäster som har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten (de flesta
företag) kan dock fa hyressänkningar eftersom hyrorna vid en mervärdes-
skattebeläggning på 25% kan förmodas öka betydligt mindre än 25%
samtidigt som dessa hyresgäster far avdragsrätt för 25% av hyreskostna-
den.
I de allra flesta fall kommer således hyreshöjningarna ligga långt under
den nivå som ett påslag med 25% skulle ge. I många fall skulle också
effekten helt utebli därför att hyresvärden inte har möjlighet att lyfta
någon vinst på sin uthyrning. Detta är ofta fallet på mindre orter. Det kan
dock inte uteslutas att vissa hyresgäster skulle få kännbara hyreshöjningar
ställt i relation till deras verksamhet. Särskilt gäller det i de fall då verk-
samheten har stort ideellt inslag eller då småföretagare bedriver undan-
tagen verksamhet. Dessa hyresgäster torde i många fall ha en svag för-
handlingsposition och kan därför komma att få svårt att hävda sig i
hyresförhandlingarna.
Det finns som ovan framgått motstridiga intressen i frågan om uthyr-
ningen bör göras oberoende av hyresgästens skattestatus. Mot vissa
hyresgästers berättigade krav på att inte deras verksamhet drabbas av
ökade skattekostnader står bl.a. småföretagarnas berättigade krav på för-
enklingar i regelsystemen för deras verksamhet. När det gäller förenk-
lingar för småföretagarna föreslår utredningen i betänkandet andra
förenklingsåtgärder än de som diskuteras i detta avsnitt. 1 avsnitt 7 före-
slår regeringen att dessa åtgärder genomförs. Dessutom tar regeringen i
avsnitt 7 även upp förslag till ytterligare förenklingar i regelverket för
den frivilliga skattskyldigheten. Regeringen ser däremot för närvarande
inte några lämpliga lösningar på de problem som hyresgästerna framför.
Vid en sammanvägning av de olika faktorer som talar för respektive emot
att den frivilliga skattskyldigheten görs oberoende av hyresgästens
skattemässiga status finner regeringen därför att de senare överväger. På
grund härav avstår regeringen från att lägga fram utredningens förslag i
denna del. Konsekvenserna för fastighetsägarna av regeringens förslag
beskrivs i avsnitt 8.
Eftersom regeringen inte lägger fram något förslag i denna del faller de
frågor som har ett direkt samband härmed. En förutsättning för utred-
ningens förslag om exempelvis slopat krav på stadigvarande användning
vid frivillig skattskyldighet var just att hyresgästens skattestatus inte hade
någon betydelse. En sådan lösning låter sig svårligen förenas med ett
bibehållande av nuvarande system.
Prop. 1999/2000:82
I detta kapitel redovisas de överväganden som gjorts vid utformningen av
ändringarna i regelsystemet för den frivilliga skattskyldigheten. Inled-
ningsvis behandlas de regler som specifikt gäller den frivilliga skattskyl-
67
digheten (avsnitt 7.1). Därefter följer regler om avdragsrätt for ingående
skatt och jämkning av sådan skatt vid nyttjande och överlåtelse av fastig-
het (avsnitt 7.2 och 7.3). Därpå diskuteras redovisnings- och förfarande-
frågor (avsnitt 7.4 och 7.5). Övergångsbestämmelser och ikraftträdande
behandlas i avsnitt 7.7 och 7.8.1 kapitel 7.6 tas en särskild fråga upp om
skatteplikt vid upplåtelse av terminalanläggningar.
I avsnitt 7.1.1-7.1.7 behandlas regeringens förslag till ändringar rörande
de grundläggande förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten.
Reglerna som föreslås ändrade återfinns huvudsakligen i 9 kap. ML.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Rätten till frivillig skattskyldighet skall även
omfatta andrahandshyresgäster, konkursbon och mervärdesskatte-
grupper.
Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med rege-
ringens förslag. Utredningen har dock inte föreslagit utvidgning av skatt-
skyldigheten till andrahandshyresgäster. Utredningen har föreslagit att
skattskyldigheten vid uthyrning till mervärdesskattegrupp bör avse
grupphuvudmannen och inte gruppen som sådan.
Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att en hantering av skatt-
skyldigheten på gruppnivå kan skapa problem, t. ex. då fastigheter är
delägda och vid akthantering och kontroll av jämkningsskyldighet. Ver-
ket anför att i vart fall bör beslutet om skattskyldighet avse gruppen och
inte grupphuvudmannen som utredningen föreslagit. Länsrätten i
Stockholms län, Föreningens Auktoriserade revisorer och Sveriges All-
männyttiga bostadsföretag förordar att även en andrahandshyresgäst
borde ges möjlighet att bli frivilligt skattskyldig. Skattemyndigheten i
Stockholm ser både för- och nackdelar med att utsträcka möjligheten till
skattskyldighet även till andrahandshyresgäster.
Skälen för regeringens förslag: Rätten till frivillig skattskyldighet av-
ser idag fastighetsägare, förstahandshyresgäst och bostadsrättshavare.
Flera remissinstanser har ansett att det av konkurrensneutralitetsskäl och
för motverkande av kumulativa effekter vore värdefullt att utsträcka möj-
ligheten att bli skattskyldig till andrahandshyresgäster. Även skattemyn-
digheten i Stockholm framhåller dessa fördelar, men kan också se skäl
emot ett införande, främst kontroll och ordningsaspekter. Varken Riks-
skatteverket eller fastighetsägarna har dock haft något att invända mot att
skattskyldigheten utsträcks till andrahandshyresgäster. Det skäl som rege-
ringen anförde för att införa en möjlighet till frivilligt skattskyldighet för
förstahandshyresgästen gäller även vid uthyrning som görs av andra-
handshyresgäster (prop. 1993/94:225 s. 16). På samma sätt som gäller för
en förstahandshyresgäst kan en andrahandshyresgäst som inte längre be-
68
höver sina lokaler fa svårigheter att frånträda ett löpande hyresavtal,
framförallt i vikande konjunktur. Med förstahandshyresgästens tillstånd
kan han däremot vidareuthyra lokalerna till annan hyresgäst. Denna
hyresgäst kan vara en skattskyldig person som gynnas av att
andrahandshyresgästen far bli frivilligt skattskyldig. Regeringen finner
att övervägande skäl talar för att en möjlighet införs även för andra-
handshyresgäster att bli frivilligt skattskyldiga. Kraven på denna uthyr-
ning i tredje hand bör vara desamma som för andrahandsuthyming.
Utredningen har föreslagit att även ett konkursbo bör kunna ges möj-
lighet att bli frivilligt skattskyldigt. Om ett konkursbo t.ex. slutför upp-
förandet av en byggnad eller anläggning avsedd för uthyrning och kon-
kursgäldenären inte varit skattskyldig till mervärdesskatt kommer bygg-
nationen att belastas med ingående mervärdesskatt. Om fastigheten säljs
av konkursboet utgår ingen skatt på omsättningen och något avdrag för
ingående skatt kan inte medges konkursboet. Någon avdragsgill ingående
skatt uppkommer inte heller för den nye ägaren. Detta gäller oavsett om
denne avser att använda fastigheten i egen verksamhet som medför skatt-
skyldighet eller för skattepliktig uthyrning. Om förutsättningar finns för
att medge konkursboet frivillig skattskyldighet kommer konkursboet att
ha rätt till avdrag för den ingående skatten med möjlighet att vid försälj-
ning av fastigheten föra över eventuell jämkningsskyldighet på den nye
ägaren. Resultatet blir att varken konkursboet eller den nye ägaren be-
lastas med någon mervärdesskatt (om inte den nye ägaren vidtar sådana
åtgärder som medför att den avdragna ingående skatten skall jämkas).
Regeringsrätten har, som tidigare påpekats, slagit fast att ett konkursbo i
visst fall kunde medges registrering (RÅ 1998 ref. 31). Regeringen finner
att nuvarande praxis bör lagfästas. Ett förtydligande härom bör därför
införas i 3 kap. 3 § och i 9 kap. 1 §.
Ett dödsbos rätt till frivillig skattskyldighet har, i motsats till sådan rätt
för konkursbo, inte ifrågasatts av skattemyndigheterna. Förklaringen till
detta torde vara att ett dödsbo i vissa avseenden betraktas som ägare till
en fastighet som ingår i boet. Äganderätten till en fastighet som ingår i en
konkurs ligger däremot i rättslig mening kvar på konkursgäldenären. Vid
tillämpningen av reglerna om frivillig skattskyldighet, bör ett dödsbo
även fortsättningsvis betraktas som ägare till en fastighet som ingår i
boet. Ett förtydligande motsvarande det som föreslås för konkursbon
föranleds därför inte i fråga om dödsbon.
Utredningen har vidare föreslagit att frivillig skattskyldighet för fastig-
hetsupplåtelse bör kunna medges också för företag som ingår i en grupp
av företag som registrerats enligt 6 a kap. ML (mervärdesskattegrupper)
och att ansökan bör göras av grupphuvudmannen och beslutet om skatt-
skyldighet avse denne. Riksskatteverket har emellertid ifrågasatt lämp-
ligheten av en sådan ordning och pekat på en del problem som kan upp-
stå. Verket befarar att det företag i gruppen som är fastighetsägare vid ett
utträde ur gruppen inte vill kännas vid att han skall överta skyldigheten
att jämka ingående skatt som gruppen dragit av under den tid han ingått i
gruppen. Utredningen har som skäl till den föreslagna regleringen anfört
att den medför att eventuella förändringar inom gruppen av t.ex. ägande-
rätten till fastigheten inte behöver föranleda några administrativa eller
andra åtgärder. Det har också kommit till regeringens kännedom att vissa
Prop. 1999/2000:82
69
skattemyndigheter redan tillämpar registrering på gruppnivå även vid
frivillig skattskyldighet. I likhet med utredningen finner regeringen att
mervärdesskattegrupper skall kunna bli registrerade som frivilligt skatt-
skyldiga. Ett förtydligande härom bör göras i 3 kap. 3 § och i föreslagna
9 kap. 1 § ML. I enlighet med de normala reglerna för gruppregistrering
skall registrering ske i grupphuvudmannens namn, se 3 kap. 1 § 3 skatte-
betalningslagen (1997:483, SBL) och skattskyldigheten avse mervärdes-
skattegruppen som skattesubjekt. Det bör noteras att ansvaret för betal-
ning av mervärdesskatten åligger grupphuvudmannen solidariskt med
varje annan näringsidkare som ingår i gruppen (se 12 kap. 8 b § SBL).
Med hänsyn till de särskilda jämkningsreglema vid gruppregistrering
som föreslås i 8 a kap. 11 § ML är det dock lämpligt att ansökan om
frivillig skattskyldighet sker med samtycke av fastighetsägaren. Även
detta bör framgå av 9 kap. 1 §.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Även om någon uthyrning ännu inte har påbör-
jats då ansökan görs skall skattemyndigheten kunna medge frivillig
skattskyldighet. Detta skall gälla under tiden en byggnad helt eller del-
vis avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till-
eller ombyggnadsarbeten. Möjligheten till frivillig skattskyldighet i
dessa fall skall dock endast kunna ges fastighetsägaren om det finns
särskilda skäl och det med hänsyn till dennes vandel m.m. befinns
lämpligt. Om någon skattepliktig uthyrning inte kommer till stånd ef-
ter det att en sådan skattskyldighet medgetts skall fastighetsägaren
återbetala den ingående skatten jämte kostnadsränta.
Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med rege-
ringens förslag. Till skillnad mot regeringen har dock utredningen före-
slagit att den frivilliga skattskyldigheten under ett uppbyggnadsskede
måste omfatta all uthyrning av verksamhetslokaler i den byggnad som
uppförs och att fastighetsägaren efter det att hyresgästerna flyttat in måste
låta skattskyldigheten omfatta all uthyrning i minst fem år till, dvs. även
uthyrningen till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig uthyrning.
Kravet på återbetalning av ingående skatt med ränta har tillkommit som
en konsekvens av att regeringen inte genomför denna del av utredningens
förslag.
Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade
Revisorer, Näringslivets Skattedelegation, Sveriges Allmännyttiga bo-
stadsföretag och Sveriges Fastighetsägareförbund anser att skattskyldig-
heten under uppförandeskedet även borde kunna omfatta del av fastighet.
Även Skattemyndigheten i Göteborg och Skattemyndigheten i Växjö är av
uppfattningen att det inte är önskvärt att begränsa möjligheten till skatt-
skyldighet till att endast avse dem som vill hyra ut alla verksamhets-
lokaler i en fastighet med skattskyldighet. Sveriges Fastighetsägare-
förbund anser att det bör preciseras vad som krävs av sökandes vandel.
Dessutom anser förbundet liksom Byggentreprenörerna att för det fall det
70
överhuvudtaget bör anges att det krävs särskilda skäl så bör dessa be-
gränsas till att avse storleken av den frivilliga skattskyldigheten och pro-
jekttiden. Även Näringslivets skattedelegation och Föreningen Auktori-
serade Revisorer anser att de särskilda skälen kräver precisering. Kam-
marrätten i Göteborg påtalar att denna precisering bör framgå av lag-
texten. Byggentreprenörerna jämte Näringslivets skattedelegation
föreslår att det i förenklande syfte bör föreskrivas att frivillig
skattskyldighet alltid kan medges om projekttiden är minst sex månader
och att en prövning skall ske om det gäller tid under sex månader.
Skälen for regeringens förslag: I vissa fall har den som inte är skatt-
skyldig rätt till återbetalning av ingående skatt. Bestämmelserna härom
finns i 10 kap. ML. Där föreskrivs i 9 § att den som har påbörjat en verk-
samhet skall, när det finns särskilda skäl, ha rätt till återbetalning av in-
gående skatt i verksamheten innan skattepliktig omsättning förekommit.
Bestämmelsen minskar de påfrestningar på exempelvis fastighetsägarnas
likviditet som det innebär att inte fa avdrag för ingående skatt förrän
skattepliktig omsättning förekommit. Riksskatteverket har i sin handled-
ning för mervärdesskatt för år 1999 ansett att särskilda skäl enligt 10 kap.
9 § inte kan anses föreligga i fall av frivillig skattskyldighet. Skälet till
detta är, enligt verket, att det under ett uppbyggnadsskede inte med
säkerhet går att fastställa om förutsättningarna för frivillig skattskyldighet
kommer att föreligga efter det att byggnaden färdigställts.
Det förhållandet att frivillig skattskyldighet inte kan meddelas under ett
uppbyggnadsskede har kritiserats. Bl.a. har hänvisats till en dom från
EG-domstolen, den s.k. Rompelmandomen (268/83, jfr. avsnitt 4.3.6). I
det målet tolkade domstolen artikel 4.1 i sjätte direktivet i fråga om skatt-
skyldighetens och därmed avdragsrättens inträde. Domstolen fann att
ekonomisk verksamhet kan bestå av flera på varandra följande åtgärder
och även av förberedande verksamhet, såsom införskaffande av för den
kommande verksamheten nödvändiga tillgångar, såsom det i målet
aktuella förvärvet av lokaler i en fastighet som skulle uppföras. Dom-
stolen ansåg dock att den skattskyldige skulle visa att förutsättningar för
avdragsrätten var uppfyllda. Skattemyndigheten var inte heller förhindrad
att kräva att en anmälan om inledande av ekonomisk verksamhet också
måste kunna styrkas på objektiva grunder.
Enligt regeringens mening föreligger det ingen EG-rättslig skyldighet
att i nationell rätt förena en möjlighet till frivillig skattskyldighet med en
rätt till avdrag för ingående skatt under t.ex. ett nybyggnadsskede. Det
finns dock anledning att överväga om en sådan rätt ändock bör finnas.
Uppförandet av en ny byggnad för uthyrning av verksamhetslokaler
medför vanligen höga investeringskostnader och tar lång tid i anspråk. Så
kan vara fallet också då det gäller mer omfattande till- eller ombygg-
nadsåtgärder på en fastighet som skall hyras ut när arbetena har avslutats.
Det kan också påpekas att en skattskyldig, som uppför eller låter uppföra
en byggnad för användning i egen verksamhet som redan medför obliga-
torisk skattskyldighet enligt ML har eller skall ha rätt till omedelbart av-
drag för den ingående skatten med stöd av 10 kap. 9 §.
Vad som nu anförts leder enligt regeringens mening till att det är be-
fogat att införa en möjlighet att i vissa fall medge frivillig skattskyldig-
het, utan att någon skattepliktig uthyrning har påbörjats. I enlighet med
Prop. 1999/2000:82
71
vad som enligt 10 kap. 9 § gäller i fråga om nystartade verksamheter i
allmänhet, bör en ansökan kunna bifallas endast om det finns särskilda
skäl. Karaktären av den frivilliga skattskyldigheten gör att särskilda hän-
syn måste tas.
Frivilligt inträde under uppförandetiden m.m. har som nyss nämnts
huvudsakligen den effekten att påfrestningarna på fastighetsägarens lik-
viditet minskar. Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastighets-
ägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid.
Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd
att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under
uppförande. Även i fall av mer omfattande till- och ombyggnadsarbeten,
som berör en stor del av fastigheten, kan emellertid särskilda skäl anses
föreligga. Detta gäller dock endast under förutsättning att en stor del av
den till- eller ombyggda delen är avsedd att efter åtgärderna komma att
omfattas av frivillig skattskyldighet. En uppräkning av i vilka fall sär-
skilda skäl skall anses föreligga kan inte ges och bör inte heller ges.
Visserligen torde i vart fall något av de ovan nämnda skälen föreligga i
de flesta fall då skattskyldighet bör kunna meddelas innan uthyrningen
påbörjas. Det kan dock uppkomma situationer som idag är svåra att
förutse där fastighetsägaren bör få bli frivilligt skattskyldig under upp-
förandeskedet trots att inget av dessa skäl föreligger.
I överensstämmelse med vad EG-domstolen uttalade i den nyss
nämnda domen bör frivillig skattskyldighet innan uthyrning kommit till
stånd vidare kräva att sökandens avsikter att hyra ut verksamhetslokaler
stöds av objektiva omständigheter. Sådana omständigheter kan vara t.ex.
uppgifter i beviljat bygglov, finansiering, marknadsföring, kontakter med
presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal.
Slutligen måste en kontroll av sökanden göras. Finns det uppgifter om
tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, annan misskötsamhet av
allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder skall
skattskyldighet i detta skede inte medges. Vid denna kontroll bör även
tidsaspekten vägas in. Anmärkningar som ligger närmare i tiden bör där-
vid, naturligt nog, tillmätas större betydelse än äldre anmärkningar.
Utredningen har föreslagit att en ytterligare förutsättning för att fri-
villig skattskyldighet skall kunna medges innan uthyrning kommit till
stånd är att den omfattar samtliga för uthyrning avsedda lokaler i en fas-
tighet. Flera av remissinstanserna har emellertid invänt mot denna ord-
ning. Det är också en ordning som svårligen låter sig förenas med regeln
om att skattskyldigheten inte far omfatta uthyrning till hyresgäster som
inte bedriver skattepliktig verksamhet. Det skulle leda till att så snart nå-
gon enstaka sådan hyresgäst vill hyra lokaler i en nyuppförd fastighet så
kommer denna fastighet inte att kunna omfattas av skattskyldighet under
uppförandet. Det är naturligtvis i många fall också omöjligt för fastig-
hetsägaren att vid byggnationens början exakt kunna ange vilka hyres-
gäster som kommer att finnas i lokalerna. Skattskyldigheten bör därför
även fa omfatta delar av fastigheter.
Om de ordinära jämkningsreglema skulle tillämpas när fråga är om fri-
villig skattskyldighet under uppbyggnadsskede, skulle det inte finnas nå-
got skäl för fastighetsägarna att avstå från att låta hela fastigheten omfat-
tas av skattskyldigheten, oavsett hur uthyrningen efter uppbyggnadstiden
Prop. 1999/2000:82
72
kan förväntas fördela sig. Fastighetsägaren skulle nämligen enligt de or-
dinära jämkningsreglema inte behöva jämka for de år som passerat
mellan beslut om skattskyldighet fram till att hyresgäster med skattefri
verksamhet flyttat in. Jämkning skulle endast behöva ske genom årlig
återbetalning for de återstående åren av korrigeringstiden. I en sådan
situation är det naturligt att fastighetsägaren väljer att låta alla lokaler
omfattas av skattskyldigheten utan beaktande av framtida uthyrning. För
att förhindra att fastighetsägaren på detta sätt erhåller ett ”räntefritt” lån
av staten i form av återbetald ingående skatt under uppförandetiden, bör
regler om återbetalning av ett belopp motsvarande den av staten åter-
betalda skatten införas. Den som väljer att ansöka om skattskyldighet
under uppförandetiden bör åläggas att återbetala all ingående skatt som
hänför sig till en senare användning av fastigheten i en skattefri verksam-
het. Återbetalningen från fastighetsägaren bör även förenas med krav på
ränta under den tid som förflutit mellan återbetalningen från staten fram
till dess att den skattefria användningen av lokalerna påbörjas.
Eftersom den frivilliga skattskyldigheten under uppförandetiden i
huvudsak leder till att fastighetsägaren far återbetalning för ingående
skatt innan han blir skyldig att betala utgående skatt är det angeläget att
skattemyndigheten sedan skattskyldighet medgetts kontrollerar att förut-
sättningarna for skattskyldigheten fortfarande föreligger.
Av de upplysningar som utredningen inhämtat om bestämmelserna om
uthyrning av fastigheter i andra länder fann utredningen bl.a. att bestäm-
melserna i Nederländerna utnyttjats på ett sätt som inte varit avsett. Det
har förekommit fall där företag som uppfört eller låtit uppföra en bygg-
nad, medgetts frivillig skattskyldighet for uthyrning av byggnaden och
hyrt ut den till en hyresgäst med vilken uthyraren varit i intresse-
gemenskap. Det uthyrande företaget har gjort avdrag för ingående skatt
som hänfört sig till uppförandet av byggnaden men tagit ut en mycket låg
hyra för byggnaden. Den utgående skatten på uthyrningen har därför varit
låg i förhållande till den ingående skatten.
Ett sådant förfarande kan motverkas på olika sätt. Det kan föreskrivas
att uthyraren alltid skall redovisa skatt på en hyra som motsvarar kostna-
derna för att utföra tjänsten, även om den verkliga hyran är lägre. Ett
annat alternativ är att göra hyressättning som motsvarar kostnaderna för
att utföra tjänsten till en förutsättning for frivillig skattskyldighet.
Regeringen anser för sin del att den lämpligaste lösningen i detta av-
seende är att alltid beskatta en hyra som motsvarar kostnaderna for att
utföra tjänsten, vilket innebär att en för låg hyra leder till att uttag anses
föreligga och att underpriset skall beskattas hos uthyraren. Enligt rege-
ringens mening är detta en situation som täcks av bestämmelsen i 2 kap.
5 § första stycket 1 ML. I prop. 1994/95:57 anförs att med ”rörelse-
främmande ändamål” i denna bestämmelse skall även avses det fall då en
tjänst tillhandahålls i rörelsen, men mot en ersättning som understiger
kostnaden för att utföra tjänsten. Uthyrning till underpris torde därför
omfattas av uttagsbeskattning även om det sker i en uthyr-
ningsverksamhet om övriga rekvisit i bestämmelsen är uppfyllda. Någon
särskild reglering for att åstadkomma en sådan uttagsbeskattning behöver
därför inte införas.
Prop. 1999/2000:82
73
Vad nu sagts leder visserligen till att uthyrning till underpris till en när-
stående hyresgäst kommer att uttagsbeskattas och att hyresgästen, om han
själv är skattskyldig, inte kommer att kunna få avdrag för den skatt som
belöper på värdet av uttaget. Är det fråga om företag som omfattas av
bestämmelserna om gruppregistrering kan effekten undvikas inom ramen
för gruppregistreringen. I andra fall får skatteeffekten godtas eller und-
vikas genom en hyressättning som motsvarar kostnaderna.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Skattskyldighet kan medges från dagen för
ansökan om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då
hyresgästen tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning
uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten
skall skattskyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om
någon uthyrning då inte påbörjats. En ny ägare till en fastighet som är
föremål för skattepliktig uthyrning blir skattskyldig från tillträdes-
dagen utan särskild ansökan.
Utredningens förslag: Överensstämmer i stora delar med regeringens
förslag. Utredningen har dock föreslagit att en ny ägare till en fastighet
vid oneröst fång för att kunna bli frivilligt skattskyldig från tillträdes-
dagen skall vara tvungen att ansöka om detta före tillträdesdagen eller
senast inom 14 dagar därefter. Om fastighetsägaren inte är skattskyldig
eller har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § krävs att skatte-
myndigheten måste fatta beslut innan tillträdet för att den nye fastighets-
ägaren skall kunna bli skattskyldig redan från tillträdet. Vid benefika
fång föreslås förvärven bli skattskyldig vid tillträdet utan särskilt beslut.
Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Sveriges Allmännyttiga
bostadsföretag och Sveriges Fastighetsägareförbund anser i motsats till
utredningen att det borde vara tillräckligt att en ansökan kommit in till
skattemyndigheten innan tillträdet för att en ny ägare till fastighet som
inte är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen skall kunna bli frivilligt
skattskyldig från tillträdet. De påpekar att det finns risk att beslut inte
hinner fattas före tillträdet och att den nye fastighetsägaren därför blir
jämkningsskyldig. Även Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att
det inte borde vara någon skillnad vid ansökningsförfarandet för skatt-
skyldiga respektive icke skattskyldiga förvärvare av fastigheter. Det
borde i båda fallen räcka med att ansökan görs inom tre månader från
tillträdet. Riksskatteverket instämmer i att det finns stort behov av en fast
reglering beträffande skattskyldighetens inträde, men finner utredningens
föreslagna beslutsförfarande alltför tungrott. Verket föreslår att fastig-
hetsägarens redovisning, liksom vid den obligatoriska skattskyldigheten,
bör utgöra grunden för den frivilliga skattskyldigheten. Verket föreslår
dessutom en alternativ ordning med ett dispensförfarande för större fas-
tighetsägare, där det inte skall krävas några beslut vid förändringar i
skattskyldigheten, förutom vid uppbyggnadsskede och vid frivilligt ut-
74
träde. De foretag som omfattas av dispensen föreslås vid överlåtelse få
överta rättigheter och skyldigheter avseende fastigheten.
Skälen för regeringens förslag: Det är för närvarande oreglerat från
vilken tidpunkt den frivilliga skattskyldigheten skall gälla. I praktiken
medges skattskyldigheten från olika alternativa tidpunkter. De tidpunkter
som förekommer är då hyresavtal tecknas, då hyresgästen tillträder
lokalen, då ansökningen ges in till skattemyndigheten och då
skattemyndigheten fattar beslut i frågan. Regeringsrätten har genom dom
den 26 februari 1999 i mål nr 3258-1997 prövat frågan om skattskyldig-
het kan inträda redan då en ny ägare tillträder en fastighet, trots att ansö-
kan om frivillig skattskyldighet kommer in till skattemyndigheten först
därefter. Målet avsåg fastigheter som en tidigare ägare registrerat sig som
frivilligt skattskyldig till. Regeringsrätten konstaterar att det inte kan an-
ses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skatt-
skyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får,
enligt domstolen, bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger
bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olä-
genheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning. Dom-
stolen finner att skattskyldigheten i det aktuella målet far anses ha inträtt
redan när bolaget tillträdde fastigheten.
Regeringen finner liksom utredningen att särskilda bestämmelser om
från vilken tidpunkt skattskyldighet skall kunna gälla bör införas. Det är
inte lämpligt att skattemyndigheternas tillämpning varierar från fall till
fall. Vid regleringen bör skiljas mellan det fall då en fastighetsägare som
tidigare inte använt fastigheten för skattepliktig uthyrning vill börja göra
det och det fall då en fastighet överlåts till någon som vill böija använda
den för sådan uthyrning.
Regeringen behandlar först det fallet att en fastighetsägare skall övergå
till att använda fastigheten för skattepliktig uthyrning efter att ha använt
den i en annan verksamhet. Eftersom skattskyldigheten är frivillig kan det
inte i lag föreskrivas någon tidpunkt för när skattskyldighet alltid inträ-
der. Tidpunkten måste därför, enligt regeringens mening, framgå av sär-
skilda beslut av skattemyndigheten och det kan inte överlämnas till fas-
tighetsägaren att självständigt bestämma tidpunkten. Däremot bör det av
lag framgå från vilken tidpunkt fastighetsägaren kan begära att skatt-
skyldighet skall inträda.
Det framstår som naturligt att skattskyldighet i detta fall inte bör med-
ges för tid innan en ansökan om frivillig skattskyldighet har gjorts. Från
fiskal synpunkt finns det dock anledning att medge avdrag först då
skattepliktig uthyrning påbörjas. Som en huvudregel bör därför gälla att
frivillig skattskyldighet kan medges från dagen för ansökan, dock tidigast
från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Om fastighetsägaren begär
det bör skattskyldighet kunna medges från en senare tidpunkt än nu sagts.
Om uthyrning av verksamhetslokaler har inletts innan ansökan om fri-
villig skattskyldighet görs finns det anledning att medge skattskyldighet
enligt huvudregeln, dvs. från tidpunkten för ansökan. Om skattskyldighet
skulle medges retroaktivt måste också utgående skatt redovisas på de
hyror som uppburits tidigare vilket, beroende på omständigheterna, kan
orsaka svårigheter. Den ingående skatt som belöper på anskaffandet av
Prop. 1999/2000:82
75
den uthyrda lokalen skall enligt vad regeringen föreslår i avsnitt 7.3.3
kunna jämkas till fastighetsägarens fördel.
Även om någon uthyrning av verksamhetslokaler inte påbörjats innan
ansökan om frivillig skattskyldighet görs bör övergången från outhyrda
till uthyrda lokaler ses som en ändrad användning och leda till jämkning
av ingående skatt till fastighetsägarens fördel.
I avsnitt 7.1.2 har regeringen föreslagit att det skall vara möjligt att
medge frivillig skattskyldighet och därmed återbetalningsrätt i de fall en
byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande
till- eller ombyggnadsarbeten, trots att någon uthyrning ännu inte har in-
letts. Om emellertid frivillig skattskyldighet inte medgetts redan under
tiden då byggnadsarbetena pågår är det i princip inte möjligt för fastig-
hetsägaren att få återbetalning av ingående skatt som belöper på tiden
före ansökningen. Enligt regeringens uppfattning kan dock inte några
invändningar riktas mot att den nuvarande bestämmelsen om retroaktiv
avdragsrätt i 9 kap. 3 § i dess tidigare lydelse kommer till användning
även fortsättningsvis i denna situation (se vidare avsnitt 7.2.1).
Regeringen övergår härefter till att behandla fallet att fastigheten
överlåts till någon som vill börja använda den för skattepliktig uthyrning.
Utredningen har föreslagit att det även vid överlåtelser av fastigheter
måste krävas beslut för att skattskyldighet skall kunna gälla från tillträdet
vid onerösa fång. Flera av remissinstanserna har dock reagerat mot den
lösning som utredningen förordat. Särskilt har framförts att tidsramarna
för när ansökan måste vara inne hos skattemyndigheten och när beslut
måste fattas är för snäva. Det finns här en risk för att den nye fastighets-
ägaren måste jämka den ingående skatten enbart av det skälet att denne
inte ansökt i rätt tid eller att skattemyndigheten av något skäl inte kunnat
fatta beslut. Det finns också en risk att den nye fastighetsägaren fortsätter
att debitera mervärdesskatt på hyrorna trots att denne ännu inte blivit
skattskyldig för uthyrningen. Detta är ett problem som inte får någon lös-
ning med utredningens förslag. Fastighetsägaren tvingas i dessa fall att
rätta sin bokföring och sina avlämnade redovisningar av mervärdesskatt
samt kreditera hyresgästerna. Riksskatteverket har som ovan påtalats för-
ordat att beslutsfattandet måste dras ned till ett absolut minimum. Både
skattemyndigheterna och fastighetsägarna skulle således ha fördelar av
att beslut om frivillig skattskyldighet inte skall behöva fattas vid fastig-
hetsöverlåtelser.
I överlåtelsefallen kan konstateras en avgörande skillnad i förhållande
till de fall då en fastighetsägare ansöker om att fa bli frivilligt skattskyl-
dig för en fastighet som denne redan äger, nämligen att det i överlåtelse-
fallet går att bestämma en viss tidpunkt när skattskyldigheten bör inträda.
Det krävs således inte något beslut av skattemyndigheten för att det skall
gå att fastställa om skattskyldighet föreligger. Utredningen har föreslagit
att den nye fastighetsägaren vid benefika fång alltid skall bli skattskyldig
vid tillträdet utan särskilt beslut om att fastigheten omfattas av frivillig
skattskyldighet. Detsamma bör kunna gälla även vid onerösa fång. Rege-
ringen föreslår därför att den frivilliga skattskyldigheten skall övergå på
den nye ägaren från och med tillträdesdagen utan särskilda beslut av
skattemyndigheten.
Prop. 1999/2000:82
76
Eftersom skattskyldigheten skall vara frivillig bör det dock alltjämt vara
möjligt för den nye fastighetsägaren att inte bli skattskyldig efter till-
trädet. Ett förslag härom lämnas i avsnitt 7.1.6. Om den nye ägaren
ansöker om att få slippa skattskyldigheten blir emellertid den förre ägaren
jämkningsskyldig. Det är därför lämpligt att de gemensamt ansöker om
att skattskyldigheten skall upphöra. Med denna reglering löses problemet
med det fall då en fastighetsägare debiterar hyresgästerna mervärdesskatt
på hyran trots att han inte fått något beslut om skattskyldighet. Om fas-
tighetsägaren aktivt måste ansöka om att slippa bli skattskyldig vet denne
också att han inte skall debitera moms på hyrorna. Det torde dock inte bli
särskilt vanligt att omfattningen av den skattepliktiga uthyrningen ändras
vid en överlåtelse. I de allra flesta fåll kommer sannolikt hyresförhållan-
dena i fastigheten efter överlåtelsen att vara desamma som före. Mängden
beslut som skattemyndigheterna måste fatta kommer därför att minska i
stor utsträckning.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning
av en fastighet upphör utan särskilt beslut om fastigheten börjar an-
vändas i fastighetsägarens egen verksamhet, för bostadsändamål eller
hyrs ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet.
Skattskyldigheten upphör även när en byggnad helt eller delvis för-
störs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte
råder över, t.ex. eldsvåda.
Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att den frivilliga
skattskyldigheten skall upphöra även då en fastighet överlåts. Däremot
upphör inte skattskyldigheten enligt utredningens förslag enbart av det
skälet att fastigheten hyrs ut till någon som inte bedriver skattepliktig
verksamhet. I övrigt överensstämmer utredningens förslag med rege-
ringens.
Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Obligatorisk skattskyldighet enligt
ML föreligger då skattepliktig omsättning sker i en yrkesmässig verk-
samhet. Den som är skattskyldig skall redovisa utgående skatt på sin
skattepliktiga omsättning och har rätt till avdrag för ingående skatt i
verksamheten. Skattskyldigheten upphör om verksamheten läggs ner eller
överlåts. Om verksamheten endast delvis läggs ner eller överlåts upphör
inte skattskyldigheten, men dess omfattning begränsas naturligtvis till
den del av verksamheten som fortfarande bedrivs och som innefattar
skattepliktig omsättning.
Regelsystemet för den frivilliga skattskyldigheten bör så långt som
möjligt utformas med den obligatoriska skattskyldigheten som förebild.
Det som skiljer den frivilliga från den obligatoriska skattskyldigheten är i
huvudsak endast att det krävs en ansökan av fastighetsägaren för att
denne skall kunna bli frivilligt skattskyldig. Så länge fastighetsägaren
77
därefter hyr ut till hyresgäster som bedriver en skattepliktig verksamhet
bör fastighetsägaren omfattas av skattskyldigheten.
Bland de förändringar som kan inträffa sedan frivillig skattskyldighet
medgetts kan här särskilt noteras det fall att den skattepliktiga uthyr-
ningen av någon lokal upphör antingen genom att lokalen istället hyrs ut
till en hyresgäst som inte bedriver en skattepliktig verksamhet eller att
fastighetsägaren själv börjar använda lokalen i en skattefri verksamhet.
Dessa förändringar bör, enligt regeringens mening, vara att jämställa med
att en verksamhet som medför att obligatorisk skattskyldighet läggs ner.
Något särskilt beslut om den frivilliga skattskyldighetens upphörande bör
därför inte krävas i dessa fall. Avdrag för ingående skatt får i fortsätt-
ningen inte göras inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten och den
ändrade användningen skall i princip medföra korrigering av ingående
skatt.
I det fall en frivilligt skattskyldig första- eller andrahandshyresgäst el-
ler bostadsrättshavare för bostadsändamål eller för annan verksamhet
som inte medför skattskyldighet hyr ut den lokal han disponerar bör hans
frivilliga skattskyldighet upphöra. Detsamma bör gälla om han övergår
till att använda lokalen i egen verksamhet. Även fastighetsägaren påver-
kas om hyresgästen eller bostadsrättshavaren börjar hyra ut lokalen för
verksamhet som inte medför skattskyldighet. Lokalen kan då inte längre
ingå i fastighetsägarens skattepliktiga uthyrning. Däremot påverkas inte
fastighetsägaren om hyresgästen eller bostadsrättshavaren övergår till att
använda lokalen i egen skattepliktig verksamhet. Fastighetsägaren kan i
detta fall fortsätta den skattepliktiga uthyrningen om han finner det
lämpligt.
När en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller av
orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, bör den skat-
tepliktiga uthyrning som berörs av händelsen upphöra omedelbart. Inte
heller i dessa fall bör krävas något särskilt beslut om den frivilliga skatt-
skyldighetens upphörande. Det finns, som också konstateras i avsnitt
7.3.3, normalt inte anledning att föreskriva att jämkning av skatt skall ske
i dessa fall. Om byggnaden endast delvis förstörs får de åtgärder som
vidtas för att sätta den i stånd igen bedömas på samma sätt som andra
ombyggnads- eller reparationsarbeten.
Regeringen har i avsnitt 7.1.3. föreslagit att skattskyldigheten skall
övergå på ny ägare vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivil-
lig skattskyldighet. I normalfallet upphör således inte skattskyldigheten
vid en sådan överlåtelse. Skattskyldigheten upphör aldrig enbart på grund
av överlåtelsen, men kan naturligtvis upphöra på grund av att den nye
fastighetsägaren börjar använda fastigheten i en verksamhet som inte
medför skattskyldighet. .1 avsnitt 7.1.4. föreslår regeringen att det även
skall vara möjligt för fastighetsägarna att utträda ur skattskyldigheten i
samband med överlåtelser.
Prop. 1999/2000:82
78
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: När skattskyldighet for uthyrning medgetts och
en lokal därefter blir outhyrd och inte används medför detta förhål-
lande inte att skattskyldigheten upphör.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Länsrätten i Skåne län påtalar att det inte är klar-
lagt vad som gäller då en fastighet överlåts vari lokaler, som omfattas av
den tidigare ägarens skattskyldighet, är outhyrda. Kan den nye fastighets-
ägaren i detta fall ansöka om skattskyldighet för uthyrning av dessa
lokaler?
Skälen för regeringens förslag: En fråga som har särskild betydelse
när det gäller frivillig skattskyldighet är vilka effekter det bör ha att det i
en fastighet finns outhyrda verksamhetslokaler.
I ML har inte särskilt reglerats vad som skall gälla om en fastighet eller
lokal som omfattas av frivillig skattskyldighet inte längre hyrs ut och
därför står oanvänd. Viss oklarhet synes råda beträffande såväl avdrags-
rätt som återföring av skatt. Kammarrätten i Göteborg har i en numera
lagakraftvunnen dom avgjort ett mål som gällde en lokal som tidigare
varit uthyrd med frivillig skattskyldighet och därefter stått outhyrd (dom
den 26 juni 1997, mål nr 557-1995). Målet gällde tillämpning av 1968 års
mervärdeskattelag. Under den tid lokalen i fråga stod tom hade fastig-
hetsägaren utfört renoveringsarbeten. Enligt fastighetsägaren gjordes
även en del nyanskaffningar i syfte att lokalen även fortsättningsvis
skulle hyras ut för användning i verksamhet som medförde skattskyldig-
het. När renoveringen slutförts och perioden för återföring löpt ut, hyrdes
lokalen emellertid ut för användning i annan verksamhet. Kammarrätten
anförde bl.a. att vad som framkommit om fastighetsägarens avsikt ifråga
om den framtida verksamhetsinriktningen för den aktuella lokalen inte
medförde att ägarens handhavande när lokalen var tom inneburit att den
tagits i anspråk för användning i icke mervärdesskattepliktig verksamhet.
Någon återföringsskyldighet av avdragen ingående skatt förelåg därför
inte.
För en skattskyldig som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför
skattskyldighet till mervärdesskatt inträder inga särskilda skatteeffekter
om en tillgång finns kvar i verksamheten men inte används. Den omstän-
digheten att t.ex. en industribyggnad som ingår i en verksamhet som
medför obligatorisk skattskyldighet inte längre används i verksamheten
och inte heller används på annat sätt medför alltså inte någon begräns-
ning av rätten till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till upp-
värmning, reparation, underhåll m.m. av byggnaden och medför inte hel-
ler någon jämkningsskyldighet. Om den däremot börjar användas för icke
skattepliktig uthyrning eller i en annan verksamhet som inte medför
skattskyldighet faller avdragsrätten bort och jämkning skall ske.
Frågan är om det finns anledning att anlägga ett annat synsätt be-
träffande fastigheter eller lokaler som varit föremål för skattepliktig ut-
hyrning som upphört.
79
Det problem som förelåg i det ovan beskrivna målet var att lokalen ef-
ter renoveringsarbeten övergick till att användas i en verksamhet som inte
medförde skattskyldighet enligt ML. Vad som kan hända vid en tillämp-
ning i enlighet med kammarrättens dom är att en fastighetsägare utför till-
eller ombyggnadsarbeten eller reparationer på en lokal, som tidigare varit
föremål för skattepliktig uthyrning, i uppgivet syfte att på nytt hyra ut den
som verksamhetslokal. Sedan arbetena avslutats och den ingående skatten
dragits av kan fastighetsägaren välja att hyra ut till en hyresgäst som inte
bedriver skattepliktig verksamhet. Eftersom användningen ändras skulle i
princip en återföring eller jämkning av avdragen ingående skatt ske för
kostnader hänförliga till till- eller ombyggnadsarbetena. Fastighetsägaren
skulle i en jämkningssystem fa en fördel genom att han har fatt en ome-
delbar avdragsrätt som han efter ändringen far betala tillbaka i tio år.
Några bestämmelser om återföring eller jämkning av avdragen in-
gående skatt som hänför sig till reparations- och underhållsarbeten före-
slås inte (jfr avsnitt 7.3.4). I den beskrivna situationen kommer det därför
inte att föreligga någon skyldighet att betala tillbaka avdragen ingående
skatt som belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgär-
derna kan anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för under
den tid de varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte reg-
leras särskilt.
Den situation som ovan beskrivits gäller det fall då det inte från början
går att konstatera vilka uthymingsförhållandena som kommer att råda när
till- eller ombyggnadsåtgärdema är klara. Om emellertid fråga är om till-
eller ombyggnadsarbeten och det redan från böljan står klart att syftet
med till- eller ombyggnaden är att lokalen skall börja användas i en verk-
samhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke
skattskyldig hyresgäst eller för fastighetsägarens egen skattefria verk-
samhet, bör det inte föreligga någon avdragsrätt för ingående moms
under ombyggnadstiden.
Fråga är vidare om de kontrollsvårigheter som kan uppstå i dessa fall
motiverar en lagstiftning som förhindrar att avdragsrätt skall kunna ges
då lokaler står outhyrda. Om kontrakt tecknats eller om ombyggnaden
tydligt är avsedd för viss verksamhet är det inte något problem att vid
kontroll i efterhand fa klarhet i om avdragsrätt borde ha förlegat.
Kontrollen kompliceras naturligtvis i de fall då det sker en ”allmän” om-
byggnation efter en skattepliktig uthyrning. Enbart detta förhållande
motiverar dock inte - med hänsyn till att jämkning trots allt skall ske då
en skattefri uthyrning påbörjas - att avdragsrätten för outhyrda lokaler
bör göras oberoende av den användning som föregått tiden då lokalen
står outhyrd. Regeringen finner därför att en fortsatt tillämpning i enlig-
het med kammarrättens dom inte kan anses medföra några större olägen-
heter.
De hittills behandlade fallen har avsett den situationen att skattepliktig
uthyrning har förekommit men upphört. Liknande problem föreligger då
någon skattepliktig uthyrning inte alls kommit till stånd. Det kan vara
fråga om en nyuppförd byggnad, en nyförvärvad fastighet eller en fastig-
het som under innehavstiden byggts om men sedan inte kan hyras ut. I
dessa fall kan fastighetsägaren ha medgetts frivillig skattskyldighet innan
skattepliktig uthyrning förekommit, under förutsättning att avsikten varit
Prop. 1999/2000:82
80
att sådan uthyrning skulle ske. Det finns enligt regeringens uppfattning
inte anledning att behandla avdragsrätten i dessa fall på annat sätt än de
fall där skattepliktig uthyrning har förekommit men upphört. Det förhål-
landet att lokalen förblir outhyrd skall således inte medföra att den fri-
villiga skattskyldigheten upphör.
Vad beträffar den av Länsrätten i Skåne län väckta frågan om outhyrda
lokaler i en överlåten fastighet kan konstateras att den bortfaller med den
av regeringen föreslagna ordningen enligt vilken den nye fastighets-
ägaren skall bli skattskyldig i samma utsträckning som den tidigare fas-
tighetsägaren, om de inte ansöker om annat (se avsnitt 7.1.3). Om de out-
hyrda lokalerna har omfattats av frivillig skattskyldighet hos den tidigare
fastighetsägaren kommer de alltså att omfattas av sådan skattskyldighet
även efter överlåtelsen. Allt under förutsättning naturligtvis att det inte
framkommer att den nye fastighetsägaren inte avser att längre hyra ut
lokalerna skattepliktigt efter den tid då de stått outhyrda.
Någon särskild lagreglering, för att uppnå den tillämpning vid outhyrda
lokaler som angetts i detta avsnitt, kan inte anses nödvändig. Regeringen
föreslår att en ny bestämmelse skall införas i 9 kap. som reglerar i vilka
fall skattskyldigheten upphör (jfr. avsnitt 7.1.4 och 7.1.6). Av denna be-
stämmelse framgår motsatsvis att skattskyldigheten inte upphör i de fall
som behandlats i detta avsnitt.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: I samband med att en fastighet överlåts kan den
tidigare och den nye ägaren gemensamt begära att den frivilliga
skattskyldigheten skall upphöra.
Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att den frivilliga
skattskyldigheten skall kunna upphöra på den skattskyldiges begäran
sedan fem år förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket
skattepliktig uthyrning påbörjades.
Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Näringslivets Skatte-
delegation och Sveriges Fastighetsägare välkomnar möjligheten till ut-
träde ur systemet. HSB Riksförbund tillstyrker förslaget Länsrätten i
Skåne län ifrågasätter om de belastningar som ett frivilligt utträde medför
överväger de positiva effekterna. Remissinstansernas svar bör ses mot
bakgrund av att utredningen föreslog att den frivilliga skattskyldigheten
skulle utvidgas till att omfatta även uthyrning till hyresgäster som inte
bedriver skattepliktig verksamhet.
Skälen för regeringens förslag: I ML finns inga regler om möjlig-
heten för en skattskyldig att begära utträde ur systemet som skattskyldig.
Om en fastighet helt eller delvis övergår till en hyresgäst som inte be-
driver någon verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalnings-
rätt upphör dock skattskyldigheten i motsvarande mån. Om så sker inom
tre eller sex år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldig-
81
heten inträtt för fastighetsägaren enligt skattemyndighetens beslut skall
han återföra den avdragna skatten respektive hälften av den.
Utredningen har föreslagit att en möjlighet för fastighetsägaren att hyra
ut med frivillig skattskyldighet även till hyresgäster som inte bedriver
skattepliktig verksamhet införs. Denna omständighet motiverade, ansåg
utredningen, att en möjlighet till frivilligt utträde skapades. Några ytter-
ligare skäl till varför ett frivilligt utträde skulle införas har vare sig utred-
ningen eller remissinstanserna anfört. Eftersom regeringen nu inte utvid-
gar möjligheten att hyra ut till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig
verksamhet finns det inte heller, enligt regeringens uppfattning, några
bärande skäl att tillåta frivilligt utträde. En sådan möjlighet skulle endast
öka skattemyndighetens börda, utan att skapa några synbara fördelar för
fastighetsägarna.
Förslaget i avsnitt 7.1.3 om att skattskyldigheten skall övergå vid
överlåtelser av fastigheter, motiverar emellertid, i enlighet med vad rege-
ringen redan föreslagit i det avsnittet, att parterna skall kunna begära att
skattskyldigheten upphör vid överlåtelser. Eftersom skattskyldigheten hos
den nye fastighetsägaren bl.a. påverkar vem som blir jämkningsskyldig
bör dock båda parter vara medvetna och överens om hur skattskyldig-
heten skall se ut efter överlåtelsen. De bör därför båda skriva under en
ansökan om att skattskyldigheten skall upphöra.
Om parterna inte ansöker om upphörande kommer den nye fastighets-
ägaren att bli skattskyldig utan möjlighet att träda ut ur systemet. Den nye
ägaren övertar den tidigare ägarens rättighet och skyldighet att jämka om
de inte avtalar annat (se avsnitt 7.3.5). Den tidigare ägaren skall då endast
jämka på grund av den ändrade användning som skett under hans inne-
havstid.
I det fall parterna ansöker om upphörande blir den tidigare fastighets-
ägaren jämkningsskyldig för all ingående skatt (se avsnitt 7.3.5). Skatten
på grund av avyttringen skall jämkas vid ett tillfälle och avse återstoden
av korrigeringstiden. Parterna bör dock även i detta fall (som vid jämk-
ning vid annan överlåtelse av fastighet) ges rätt att låta den nye fastig-
hetsägaren överta rättigheten och skyldigheten att jämka om denne be-
driver annan skattepliktig uthyrning eller annan skattepliktig verksamhet.
Även här gäller dock att den nye fastighetsägaren skall jämka på grund
av ändringar i skattskyldigheten under hans innehavstid.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Även uthyrning till utländskt företag skall
kunna omfattas av frivillig skattskyldighet.
Utredningens förslag: Eftersom utredningen har föreslagit att fastig-
hetsägaren skulle kunna bli frivilligt skattskyldig för uthyrning även till
hyresgäster som inte bedriver verksamhet som omfattas av skattskyldig-
het enligt ML eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML
kom även uthyrning till utländskt företag att omfattas av den frivilliga
skattskyldigheten utan särskild reglering.
82
Remissinstanserna: Har inte kommenterat förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten om-
fattar idag endast uthyrning till en fastighetsägare för stadigvarande an-
vändning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Regleringen innebär bl.a. att en
fastighetsägare som hyr ut lokaler till utländska företagare, som bedriver
verksamhet som inte omfattas av skattskyldighet i Sverige men som ändå
har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 §, inte kan låta denna uthyrning
omfattas av skattskyldigheten. Detta medför i sin tur att en företagare
som är skattskyldig i ett annat land, tvingas betala den ingående moms
som fastighetsägaren inte fatt avdrag för och därför debiterar dolt i hyran.
Om fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig får den utländske före-
tagaren istället en öppen ingående moms som han kan fa återbetald. Ett
exempel på detta förhållande anges i en av de framställningar som över-
lämnades till utredningen med yrkanden om förändringar av lagstift-
ningen. Det var i det fallet fråga om utländska företag som provar bilar
eller bilutrustning i Sverige och som för detta ändamål hyr lokaler.
I likhet med utredningen finner regeringen att det är väsentligt att den
frivilliga skattskyldigheten även kan komma att omfatta denna form av
uthyrning. En möjlighet till frivillig skattskyldighet även till utländska
företagare som har återbetalningsrätt för ingående moms bör således in-
föras i 3 kap. 3 § ML.
En utländsk företagare som vill att hans hyresvärd skall omfattas av
frivillig skattskyldighet för lokaluthyming till honom måste ange sitt
registreringsnummer till hyresvärden för att denne skall kunna kontrol-
lera om den utländske företagaren bedriver skattepliktig verksamhet i
något annat land. En förfrågan i VIES-systemet om någon är skattskyldig
kan endast göras genom frågan vem som har visst registreringsnummer,
inte vilket nummer en viss person har. Eftersom det även ligger i hyres-
gästens intresse att uthyrningen görs skattepliktig bör dock detta kunna
göras upp av parterna utan någon särskild reglering.
Den som medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksam-
hetslokaler har enligt 9 kap. 3 § första stycket ML samma rätt som andra
skattskyldiga till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv
eller import i verksamheten.
En frivilligt skattskyldig har dessutom rätt till avdrag för viss annan in-
gående skatt. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML har han, om skatte-
myndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom inom tre år från
utgången av det kalenderår under vilket han har utfört eller låtit utföra
ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, rätt till avdrag för den ingående
skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler
som omfattas av skattemyndighetens beslut. Enligt 9 kap. 3 § första
stycket 2 ML har en frivilligt skattskyldig fastighetsägare, som köpt en
fastighet, rätt till avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren
av fastigheten gjort avdrag för och återfört på grund av fastighetsförsälj-
Prop. 1999/2000:82
83
ningen. Motsvarande rätt tillkommer enligt 9 kap. 3 § andra stycket ML
den som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet.
I de följande avsnitten föreslår regeringen ändring i vissa regler
angående avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till fastigheter. För en
närmare beskrivning av det nuvarande regelsystemet hänvisas till respek-
tive avsnitt.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt
skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare som utfört
ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, om fastighetsägaren först då
uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig
skattskyldighet. Detta gäller endast under förutsättning att fastighets-
ägaren efter det att byggnadsarbetena avslutats inte tagit den del av
fastigheten i bruk som omfattas av åtgärderna. Avdrag skall medges i
förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om
frivillig skattskyldighet och omfatta ingående skatt på ny-, till- eller
ombyggnad som utförts inom de tre år som närmast föregått den dag
då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut om frivillig
skattskyldighet börjat gälla.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att det
leder till olyckliga inlåsningseffekter om den retroaktiva avdragsrätten
begränsas till de fall då fastigheten inte tagits i bruk för annan verksam-
het. Föreningen påpekar att gränsdragningen mellan jämkningsreglema
och reglerna om retroaktiv avdragsrätt måste klargöras och anser att ut-
redningens förslag till reglering kan leda till att avdrag yrkas med stöd av
båda regelsystemet och att skatten därför dras av två gånger. Sveriges
Allmännyttiga bostadsföretag anser att det inte är konkurrensneutralt att
en fastighetsägare som ansöker om retroaktiv avdragsrätt när uthyrningen
påbörjas ges rätt att dra av all ingående skatt från första utgiften, medan
däremot en fastighetsägare som ansöker om skattskyldighet under upp-
förandeskedet inte retroaktivt kan dra av den skatt som han betalat före
ansökan om skattskyldighet.
Skälen för regeringens förslag: Som nyss nämnts har fastighetsägare
enligt nu gällande bestämmelser i vissa fall rätt till retroaktivt avdrag för
ingående skatt hänförlig till ny-, till- eller ombyggnader.
Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att en fastighetsägare skall ges
möjlighet att ansöka om att frivilligt bli skattskyldig redan under upp-
förandet av en byggnad eller i samband med till- eller ombyggnad av en
fastighet. Utredningen ansåg att denna rätt skulle kunna förenas med en
rätt till retroaktivt avdrag för den som istället väljer att bli frivilligt skatt-
skyldig efter färdigställandet av byggnaderna. Som främsta skäl till detta
angav utredningen att det i dess förslag endast tillåts att hela fastigheten
omfattas av frivillig skattskyldighet för att det skall kunna ges under ett
84
uppförande- eller ombyggnadsskede. Regeringen föreslår dock att det
skall vara möjligt att bli skattskyldig för viss del av en fastighet även
under uppförande- och ombyggnadstid (avsnitt 7.1.2). Det skulle därför
kunna övervägas att låta möjligheten till retroaktivt avdrag upphöra. Det
kan emellertid alltjämt finnas fall då det är befogat att medge en sådan
rätt. Exempelvis kan det inträffa att en fastighetsägare under den tid som
fastigheten uppförs tror att den skall användas i hans egna skattefria verk-
samhet eller för skattefri uthyrning, men att senare inträffade omständig-
heter visar att det är lämpligare att hyra ut fastigheten med skattskyldig-
het. Framförallt kräver bestämmelserna om att skattskyldigheten inte får
omfatta uthyrning till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verk-
samhet att en möjlighet finns kvar att med bibehållen avdragsrätt få av-
vakta med att ansöka om skattskyldighet tills uthymingsförhållandena är
klarlagda. Det torde i många fall vara svårt att i inledningsskedet av en
nybyggnation bedöma vilka hyresgäster som kommer att hyra lokalerna.
Regeringen finner därför att dagens regler om retroaktiv avdragsrätt för
den som blir frivilligt skattskyldig inom tre är efter utgången av det år
byggnationen färdigställdes alltjämt skall finnas kvar. Liksom nu skall
avdrag inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den skatte-
pliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.
Utredningen har föreslagit att det till skillnad mot vad som nu gäller
bör krävas att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan
verksamhet innan uthyrningen påbörjats. Utredningen fann att för det fall
detta skett fick avdragsrätten korrigeras genom jämkningsreglema. Rege-
ringen delar utredningens uppfattning att den retroaktiva avdragsrätten
skall ses som ett undantag mot vad som normalt gäller, dvs. det är jämk-
ningsreglema som skall användas när förändringar i avdragsrätten inträ-
der. Det bör därför krävas att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk
för någon annan verksamhet innan han ansöker om skattskyldighet och
erhåller retroaktiv avdragsrätt.
Såsom Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag har påtalat ger reglerna
om retroaktiv avdragsrätt rätt att dra av all mervärdesskatt hänförlig till
investeringar under uppförandetiden för den som blivit skattskyldig inom
tre år därefter. Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag anser att detta ger
en viss fördel, som inte kan anses konkurrensneutral, i förhållande till
den som först efter ett tag under uppförandetiden ansöker om frivillig
skattskyldighet.
När det gäller korrigering av ingående skatt genom jämkning är grund-
regeln att skatt som hänför sig till tid då skattskyldighet inte gäller skall
räknas av från det belopp som skall återbetalas till den skattskyldige.
Jämkningsreglema medger årlig korrigering av den ingående skatten först
när verksamheten ändras från skattefri till skattepliktig verksamhet. Av
det skälet bör som huvudregel vid fastighetsuthyming aldrig kostnader
som hänför sig till tid innan beslut om frivillig skattskyldighet medföra
rätt till återbetalning av mervärdesskatt. På motsvarande sätt bör in-
gående skatt hänförlig till tiden innan ett beslut om skattskyldighet under
uppförande, enligt regeringens uppfattning, räknas av från det belopp
som fastighetsägaren genom årlig jämkning kan få återbetalat. När det
gäller den retroaktiva avdragsrätten kan av naturliga skäl inte fastställas
när fastighetsägaren skulle kunnat bli frivilligt skattskyldig om han hade
Prop. 1999/2000:82
85
ansökt om detta under uppförandetiden. Frivillig skattskyldighet skall
under ett uppförandeskede, i enlighet med vad regeringen föreslagit i
avsnitt 7.1.2, kunna beviljas först då fastighetsägaren kan visa att han
avser att bedriva skattepliktig uthyrning. När han skulle kunnat visa detta
går inte att fastställa i efterhand. Det far därför i dessa speciella fall god-
tas att en avvikelse från huvudregeln görs.
Regeringen kan dock inte instämma i uppfattningen att regleringen inte
är konkurrensneutral. Varje fastighetsägare har en möjlighet att avvakta
med att ansöka om frivillig skattskyldighet till dess att uthyrningen på-
börjas och därmed erhålla avdragsrätt för all ingående skatt under upp-
byggnadsperioden. Detta är inte förbehållet någon viss kategori av fastig-
hetsägare.
Då en fastighetsägare uppfört eller låtit uppföra en byggnad, under en
tid då han inte bedrivit skattepliktig verksamhet, och börjar använda
byggnaden i en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet
finns det inte möjlighet för honom att göra motsvarande retroaktiva av-
drag. Det kan diskuteras hur stort behovet av en sådan möjlighet är.
Regeringen behandlar i avsnitt 7.2.2 det särskilda fallet att fastighets-
ägaren driver byggnadsrörelse. Om fastighetsägaren däremot inte driver
byggnadsrörelse och inte heller driver annan verksamhet som medför
skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt skall han under vissa
förutsättningar enligt 2 kap. 8 § ML redovisa skatt på uttag av bl.a. bygg-
nads- och anläggningsarbeten. Även om han senare böljar använda bygg-
naden i en verksamhet som medför skattskyldighet kommer han inte att
kunna göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till byggnads-
arbetena eller uttagen av tjänster. Den nu angivna situationen kan för-
väntas vara mycket ovanlig.
En annan situation föreligger då fastighetsägaren redan vid upp-
förandet kan visa att han skall använda byggnaden i en annan verksamhet
som medför skattskyldighet än skattepliktig uthyrning av verksamhets-
lokaler. Det bör då vara möjligt för honom att med stöd av 10 kap. 9 §
ML få återbetalning av ingående skatt redan innan skattepliktig omsätt-
ning förekommit.
Mot bakgrund av vad nu sagts finner regeringen att det inte finns till-
räckliga skäl för att låta den retroaktiva avdragsrätten enligt 9 kap. 8 §
andra stycket 1 ML gälla annan än den som medgetts frivillig skattskyl-
dighet.
Prop. 1999/2000:82
86
7.2.2
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som
utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse skall ske endast till
den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skatt-
skyldighet. Om fastighetsägaren övergår till att använda en fastighet
som utgjort lagertillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet
som medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redo-
visat för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verk-
samheten.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Enligt 8 kap. 4 § 4 ML får en skatt-
skyldig som köper en fastighet, vilken i överlåtarens byggnadsrörelse
tillförts tjänster som enligt 2 kap. 7 § uttagsbeskattats hos överlåtaren,
göra avdrag för den utgående skatt som överlåtaren har redovisat för ut-
tagen. En förutsättning för avdragsrätten är att fastigheten inte tagits i
bruk av den tidigare ägaren. Någon motsvarande avdragsrätt finns inte
om fastighetsägaren istället för att sälja fastigheten börjar använda den i
en annan verksamhet som medför skattskyldighet än byggnadsrörelsen.
Den som bedriver byggnadsrörelse har i princip rätt till avdrag för all
ingående skatt som hänför sig till verksamheten. Om näringsidkaren själv
utför eller förvärvar bl.a. byggnads- och anläggningsarbeten och tillför
dem en egen fastighet som utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen före-
ligger enligt 2 kap. 7 § första och andra styckena ML uttag av tjänster.
Uttagen skall beskattas hos den som driver byggnadsrörelsen. Uttags-
beskattningen omfattar förutom de varor och tjänster som förvärvats för
byggnadsrörelsen och för vilka avdragsrätt föreligger även t. ex. löne-
kostnader för egen personal och kapitalkostnader.
Enligt tredje stycket i samma paragraf skall även tjänster på en egen
fastighet som utgör tillgång i rörelsen men som inte är lagertillgång ut-
tagsbeskattas, om fastighetsägaren utför tjänsterna. Fastighetsägaren skall
således i dessa fall uttagsbeskattas endast för egna tjänster och inte för
köpta tjänster. Med denna bestämmelse avses framförallt fastigheter som
utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen. I bestämmelsen görs
ingen skillnad på om fastigheten också används i annan skattepliktig
verksamhet eller ej.
Något skäl till varför anläggningstillgångar som ingår i en skattepliktig
byggnadsrörelse särbehandlas (genom uttagsbeskattning) i förhållande till
anläggningstillgångar i annan skattepliktig verksamhet framgår inte av
förarbetena till bestämmelsen. Såvitt regeringen kunnat finna har inte
heller i praktiken någon uttagsbeskattning skett i dessa fall. RSV har i
Handledning för mervärdesskatt 1998 (s. 578) uttalat att det endast är
tjänster som utförs på den del av fastigheten som används i en verksam-
het som inte medför skattskyldighet som skall uttagsbeskattas. Detta kan
87
vara fallet t.ex. om en viss del av fastigheten hyrs ut utan att fastighets-
ägaren är frivilligt skattskyldig.
Regeringen föreslår att 2 kap. 7 § tredje stycket ML förtydligas så att
det klart framgår att uttagsbeskattning i det fall en fastighetsägare utför
tjänster på en fastighet som utgör anläggningstillgång skall ske endast till
den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyl-
dighet.
Som ovan nämnts finns idag ingen möjlighet för en fastighetsägare
som uttagsbeskattats för tjänster på en fastighet att få tillbaka denna skatt
om fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för skattepliktig
uthyrning. Fastigheten kommer därför, trots att den används i en verk-
samhet som medför skattskyldighet, att vara belastad med mervärdes-
skatt.
Eftersom en ny skattskyldig ägare till en fastighet får avdragsrätt för
den utgående skatt som den tidigare ägaren redovisat för uttag av tjänster
på en omsättningsfastighet är denna inte belastad med någon mervärdes-
skatt. Detsamma bör enligt regeringens mening gälla även om fastigheten
behålls av den som utfört eller låtit utföra tjänsterna. Detta kan åstad-
kommas genom att i ett tillägg till 8 kap. 4 § låta den skatt som redovisats
eller skall redovisas för uttagen utgöra ingående skatt hos byggnadsföre-
taget när detta övergår till att bedriva annan verksamhet som medför
skattskyldighet. Om byggnadsföretaget senare övergår till att använda
fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller avyttrar
fastigheten och därigenom blir jämkningsskyldig, bör ursprungsbeloppet
enligt den föreslagna bestämmelsen i 8 a kap. 7 § utgöras av hela den
skatt som han redovisat på grund av uttagen. För att ett materiellt riktigt
resultat skall åstadkommas krävs därför att samtliga uttag som gjorts
beskattas.
Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort
anläggningstillgång i byggnadsrörelsen i en verksamhet som inte medför
skattskyldighet, följer av den bestämmelse som förelås införas i 8 a kap.
4 § att fastighetsägaren skall jämka den i byggnadsrörelsen avdragna
ingående skatten.
Prop. 1999/2000:82
88
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Förvärvaren av en fastighet skall i fortsätt-
ningen kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till ny-,
till- eller ombyggnad som överlåtaren utfört på fastigheten inom de tre
år som närmast föregått den dag då förvärvarens skattskyldighet enligt
skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges en-
dast om överlåtaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under upp-
förandet av byggnaden och inte heller tagit den del av fastigheten som
berörs av åtgärderna i bruk före överlåtelsen. Avdraget skall medges i
förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om
frivillig skattskyldighet.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML
kan som redan nämnts den som köper en fastighet få avdrag för den ingå-
ende skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som av
denne återförts på grund av fastighetsförsäljningen, s.k. intygsmoms.
Regeringen föreslår i avsnitt 7.3.5 att den som avyttrar en fastighet
skall slippa den jämkningsskyldighet som annars föreligger vid avyttring
av investeringsvaror, om annat inte följer av avtal med den nye fastig-
hetsägaren. Är den nye fastighetsägaren skattskyldig i samma utsträck-
ning innebär överlåtelsen i sådant fall att vare sig den tidigare eller den
nye ägaren behöver jämka någon ingående skatt. Resultatet av den före-
slagna regleringen blir i detta fall identiskt med nuvarande reglering om
s.k. intygsmoms, med den skillnaden att överlåtaren inte behöver åter-
betala någon skatt och att förvärvaren inte har något avdrag att göra för
ingående skatt. Om förvärvarens skattepliktiga uthyrning är mindre om-
fattande än överlåtarens, men senare utökas så att den överstiger över-
låtarens, har han genom jämkningsåtagandet en rätt att inom korrige-
ringstiden återfå viss del av den ingående skatt som den tidigare ägaren
inte kunnat dra av för ny-, till- eller ombyggnad. Han ges också rätt att
återfå viss del av vad han själv varit tvungen att jämka under den tid fas-
tigheten användes i mindre omfattning för skattepliktig uthyrning.
Om emellertid en ny ägare till fastigheten förvärvar en fastighet efter
eller under den tid då den tidigare ägaren uppfört en fastighet utan att ha
begärt frivillig skattskyldighet ger nuvarande regler inte den nye ägaren
någon avdragsrätt. Genom de föreslagna reglerna om jämkning kan
visserligen den nye fastighetsägaren återfå viss del av den skatt som den
tidigare ägaren betalat, men det kan endast ske genom årlig jämkning,
dvs. genom att han gradvis återfår beloppet.
Regeringen har i avsnitt 7.2.1 föreslagit att den tidigare ägaren skall få
retroaktiv avdragsrätt i det fall då denne inte ansökt om frivillig skatt-
skyldighet under uppförandet av en byggnad. En avdragsrätt som ger
samma resultat för den nye ägaren bör enligt regeringens mening införas i
föreslagna 9 kap. 8 §.. Om en sådan möjlighet inte införs föreligger risk
att den tidigare ägaren tvingas till att söka frivillig skattskyldighet under
89
ett uppförandeskede trots att fastigheten till övervägande del inte är an-
passad för uthyrning till hyresgäster som bedriver verksamhet som med-
för skattskyldighet. Som ovan påtalats ges en ny fastighetsägare rätt att
göra avdrag för den utgående skatt som den som driver byggnadsrörelse
har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Avdragsrätten bör enligt
regeringens mening inte vara beroende av från vem en fastighet för-
värvas. Om avdrag medges vid förvärv från någon som bedriver bygg-
nadsrörelse bör avdrag medges även vid förvärv från någon som utan att
bedriva byggrörelse uppför en fastighet.
Den nye fastighetsägaren bör medges avdrag under i princip samma
villkor som enligt vad som sagts i avsnitt 7.2.1 skall gälla för retroaktivt
avdrag. Avdrag bör således medges endast för ingående skatt som hänför
sig till ny-, till- eller ombyggnad inom de tre år som närmast föregått den
dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla.
Avdrag bör inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den
skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet.
Retroaktiv avdragsrätt bör dessutom gälla endast för det fall att den tidi-
gare och den nye ägaren inte tagit fastigheten i bruk. Om någon av dessa,
innan ansökan om frivillig skattskyldighet, har börjat använda fastigheten
för en verksamhet som är undantagen från beskattning bör huvudregeln
gälla, dvs. jämkningsreglema far tillämpas då den frivilliga skattskyldig-
heten inträder. En del av den ingående skatten hänför sig i detta fall till
kostnader som har förbrukats under den tid då den skattefria verksam-
heten pågått
I avsnittet nedan diskuteras frågan om det skall finnas ett eller två system
för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt, dvs. både regler
om återföring och jämkning. I de därpå följande avsnitten föreslås
ändringar i de nuvarande jämkningsreglema.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Bestämmelserna om återföring av skatt då
skattepliktig fastighetsuthyming upphör slopas. De särskilda regler
som behövs för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt ut-
formas inom ramen för jämkningsreglema.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelser finns
i ML två system för att i efterhand justera tidigare medgivna avdrag för
ingående skatt rörande fastigheter. I 9 kap. 5 och 6 §§ ML regleras åter-
föring av skatt när en fastighet som omfattats av frivillig skattskyldighet
överlåts och då skattepliktig fastighetsuthyming eller bostadsrättsupp-
90
låtelse inte längre föreligger. Allmänna bestämmelser om jämkning av
avdrag för ingående skatt i vissa fall finns i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML. De
senare bestämmelserna rör förvärv eller import av investeringsvaror,
varmed avses bl.a. fastigheter vilkas anskaffningsvärde överstiger
200 000 kr och tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet,
då den sammanlagda anskaffningskostnaden för sådana tjänster över-
stiger 200 000 kr per beskattningsår. Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om förutsättningar för återföring av skatt enligt
9 kap. 5 och 6 §§ ML föreligger. Vid frivillig skattskyldighet kan jämk-
ning därför komma i fråga först sedan tiden löpt ut för återföring av skatt.
Bestämmelserna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML om jämkning av avdragen
skatt grundar sig på motsvarande bestämmelser i artikel 20 i det sjätte
mervärdesskattedirektivet och infördes i ML i samband med att Sverige
blev medlem i EU. I förarbetena till lagändringen anfördes att det i prin-
cip fick anses obligatoriskt för medlemsländerna att införa sådana regler
(SOU 1994:88, s. 271, prop. 1994/95:57 s. 134).
De två olika regelverken för att i efterhand rätta felaktiga avdrag har-
monierar inte med varandra och kan leda till mindre lämpliga resultat. Ett
exempel är följande. En fastighetsägare registreras som skattskyldig år 1.
År 3 sker en ombyggnad. Om försäljningen av fastigheten sker år 6 skall
överlåtaren fullgöra sin återföringsskyldighet. Förvärvaren kan dock med
stöd av överlåtarens intyg medges avdrag med det belopp som över-
låtaren återfört och betalat till staten. Varken överlåtarens eller för-
värvarens resultat påverkas således av återföringsbeloppet som sådant.
Sker försäljningen i stället år 7 skall någon återföring inte göras. Däremot
skall jämkning ske av skatt avseende tillbyggnaden. Den skatt som över-
låtaren jämkar kan förvärvaren inte få avdrag för, varför jämkningen får
en resultatpåverkan.
Det får anses i hög grad önskvärt att ML skall innehålla endast ett sys-
tem för att korrigera tidigare avdragen ingående skatt. Jämkningsregler
av i huvudsak det innehåll som 8 kap. 16 a-16 f §§ ML har måste på
grund av tvingande EG-rätt finnas kvar. De särskilda återföringsreglema
i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör därför slopas och ersättas med de komplette-
rande regler som kan behövas när det gäller uthyrning av fast egendom.
I de närmast följande avsnitten redovisas regeringens överväganden
beträffande dessa kompletterande regler och behovet av andra ändringar
av gällande regler. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit tas jämknings-
reglema in i ett nytt kapitel, 8 a kap. ML.
Prop. 1999/2000:82
91
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Rättighet och skyldighet att jämka avdrag för
ingående skatt knyts till förvärvet av investeringsvaror. Skatten på
löpande reparationer och underhåll, administration och drift av ut-
hyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. Med investe-
ringsvaror skall i detta sammanhang avses fastigheter som belastats
med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, fastigheter som tillförts
varor och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till
avdrag samt hyresrätter och bostadsrätter som belastats med ingående
skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller ombyggnad av
lokalen. Detta skall gälla endast om den ingående skatten på ny-, till-
eller ombyggnaden eller uttagen överstiger 100 000 kr. Vidare skall
med investeringsvaror avses maskiner, inventarier och liknande
anläggningstillgångar om den ingående skatten på anskaffningskost-
naden för tillgången uppgår till minst 50 000 kr. Verksamhetstillbehör
anses vid tillämpningen av jämkningsreglema inte tillhöra fastighet.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation anser att åtgärder
som faller in under det utvidgade reparationsbegreppet bör vid tillämp-
ningen av jämkningsreglema hanteras på samma sätt som kostnader för
reparation och underhåll.
Skälen för regeringens förslag: Jämkningsreglema i 8 kap. 16 a-
16 f §§ ML tillämpas på investeringsvaror. Med investeringsvaror avses
maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde
minskar samt fastigheter. Med förvärv av fastighet likställs förvärv av
tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Anskaffnings-
kostnaden för vad som utgör eller jämställs med investeringsvaror skall
överstiga 200 000 kr för att jämkningsreglema skall vara tillämpliga.
Omsättning av fastigheter är enligt 3 kap. 2 § ML undantagen från
skatteplikt. Någon utgående skatt skall därför normalt inte redovisas av
överlåtaren för försäljningen av en fastighet. Detta gäller i princip även
om överlåtaren t.ex. låtit uppföra en byggnad på fastigheten. Om det har
skett i överlåtarens byggnadsrörelse och om överlåtaren varit skyldig att
redovisa skatt för uttag av tjänster som han tillfört fastigheten gäller dock
att en skattskyldig förvärvare enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML har
rätt att göra avdrag för skatten på överlåtarens uttag.
Industritillbehör anses enligt 1 kap. 11 § ML inte tillhöra fastighet.
Annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör,
s.k. verksamhetstillbehör, anses visserligen som fast egendom, men om-
fattas enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 ML inte av undantaget från skatte-
plikt. Vid avyttring av fastighet med industritillbehör beskattas de senare
men inte fastigheten som sådan. Detsamma gäller verksamhetstillbe-
hören. Omsättningen av industri- och verksamhetstillbehör kan dock vara
undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, nämligen om den in-
går i överlåtelse av en verksamhet. Enligt regeringens uppfattning saknas
därför skäl att vid jämkningen betrakta maskiner m.m. som utgör verk-
92
samhetstillbehör på annat sätt än andra maskiner. Även verksamhets-
tillbehör som utgör anläggningstillgångar bör således jämkas enligt reg-
lerna för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar i
8 kap. 16 a § andra stycket 1 och inte vid reglernas tillämpning ingå i fas-
tigheten. Andra byggnadstillbehör kommer dock att omfattas av jämk-
ningsreglema för fastighet.
Syftet med införandet av en beloppsgräns var att undvika att jämkning
skulle behöva göras med små belopp (prop. 1994/95:57 s. 189). De
belopp som avsetts har uppenbarligen varit skattebeloppen, dvs. beloppen
av den ingående skatt som skall jämkas. Med hänsyn härtill framstår det
för närvarande använda uttrycket ”fastigheter vars anskaffningskostnad
överstiger 200 000 kronor” i 8 kap. 16 a § andra stycket 2 som mindre
lämpligt enligt regeringens uppfattning. I det fallet att en fastighet för-
värvas från en överlåtare som varit skyldig att redovisa mervärdesskatt på
uttag av tjänster står anskaffningskostnaden för fastigheten inte i någon
given relation till skattens storlek.
Om syftet med beloppsgränsen skall uppnås bör den i stället avse stor-
leken av den ingående skatt som skall jämkas. Vid bestämmandet av
skattebeloppet bör hänsyn tas till att jämkningstiden när det gäller ingå-
ende skatt som hänför sig till fastigheter enligt vad som föreslås i avsnitt
7.3.6 skall vara tio år. Regeringen föreslår därför att fastigheter skall an-
ses som investeringsvaror, om den skatt som på grund av förvärvet utgör
ingående skatt hos förvärvaren överstiger 100 000 kr.
Med förvärv av fastighet jämställs enligt nuvarande bestämmelser för-
värv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Enligt
regeringens mening är det klart att den ingående skatt som belöper på
sådana åtgärder bör kunna bli föremål för jämkning. Bestämmelsen kan
dock med fördel utformas så att det är de fastigheter som har varit före-
mål för ny-, till- eller ombyggnad som utgör investeringsvaror. Även
hyresrätter och bostadsrätter bör anses som investeringsvaror, om inne-
havaren har utfört ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten. Belopps-
gränsen bör relateras till den ny-, till- eller ombyggnad som företagits
respektive det uttag som gjorts. I förekommande fall bör vid tillämpning
av beloppsgränsen åtgärder som företagits eller uttag som gjorts under ett
beskattningsår läggas samman. Beloppsgränsen bör på samma sätt som i
fråga om förvärv av fastigheter avse den skatt som belöper på förvärven
och bestämmas till 100 000 kr. Ett förvärv av tjänster som avser ny-, till-
eller ombyggnad av fastighet bör i detta sammanhang anses ha skett det
beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid bygg-
nads- eller anläggningsentreprenader, slutbesiktning eller någon annan
jämförlig åtgärd vidtagits.
Den ingående skatt som avses i 8 kap. 4 § första stycket 4 ML hänför
sig till uttag av tjänster, för vilka den tidigare ägaren av fastighet varit
skyldig att redovisa utgående skatt. Tjänsterna innefattar enligt 2 kap. 7 §
andra stycket ML även reparation och underhåll. Detta innebär att den
jämkningsskyldighet som kan komma att åvila den nye ägaren omfattar
skatten även på sådana tjänster, trots att jämkning i övrigt skall ske en-
dast beträffande skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad.
Denna skillnad får dock av praktiska skäl godtas.
Prop. 1999/2000:82
93
Med den utformning av begreppet investeringsvaror som nu förordats
bör även den i 8 kap. 16 a § andra stycket 1 ML intagna beloppsgränsen
anges som ett skattebelopp, förslagsvis 50 000 kr.
I detta sammanhang aktualiseras ytterligare några frågor om begreppet
ny-, till- eller ombyggnad.
Enligt de nuvarande bestämmelserna om återföring skall, om grund för
återföring föreligger, ingående skatt som hänför sig till de uthyrda loka-
lerna återföras, oavsett om de hänför sig till kostnader som skall aktiveras
eller till kostnader som är direkt avdragsgilla, t.ex. kostnader för repara-
tioner, drift och underhåll. Regeringsrätten har i ett rättsfall (RÅ 1997
ref. 15) funnit att en åtgärd kunde anses som ny-, till- och ombyggnad
och att retroaktivt avdrag därför kunde medges, trots att omedelbart av-
drag medgetts vid inkomstbeskattningen. I RSV:s Handledning för mer-
värdesskatt 1999 anges att till ombyggnad räknas även sådana åtgärder
som enligt punkt 3 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen
(1928:370) är hänförliga till det utvidgade reparationsbegreppet (s. 484).
I Danmark gäller att skatt hänförlig till underhåll och reparation av fast
egendom till ett sammanlagt belopp om 75 000 dkr exklusive mervärdes-
skatt liksom drift- och administrationskostnader inte skall jämkas. I
Finland gäller den s.k. rättelseskyldigheten endast byggtjänster i samband
med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i
samband med reparation, underhåll och skötsel av fastigheten skall inte
korrigeras. Med grundliga förbättringar avses sådana utgifter som i in-
komstbeskattningen har aktiverats som anskaffningskostnad för fastig-
heten.
Bestämmelserna om återföring av avdrag för ingående skatt har till-
kommit framför allt för att motverka missbruk av avdragsrätten. Utan en
sådan återföringsskyldighet skulle det vara möjligt att göra avdrag för
ingående skatt som belöper på uppförandet av en byggnad och efter en
kortare tid ta byggnaden i bruk för en verksamhet som inte medför skatt-
skyldighet. Bestämmelserna om jämkning, som införts i överensstäm-
melse med artikel 20 i sjätte direktivet, innebär att det är möjligt att kor-
rigera ett avdrag för ingående skatt i såväl sänkande som höjande riktning
och därmed åstadkomma att avdraget materiellt sett anpassas till
ändringar av den verksamhet som bedrivs.
Kostnader för administration och drift får anses belöpa på den period
under vilken de uppkommit. Någon anledning att jämka skatten på så-
dana kostnader kan därför inte anses föreligga.
Det kan sättas i fråga hur sådana kostnader för löpande reparationer
och underhåll som vid inkomsttaxeringen är direkt avdragsgilla skall be-
traktas. Åtgärderna kan vara värdehöj ande, men normalt under en be-
gränsad tid. De kan i många fall betraktas som kostnader för att åtgärda
det slitage som en byggnad varit utsatt för under den tid den använts för
den verksamhet som bedrivits i den. Regeringen anser för sin del att
något behov för närvarande inte föreligger av att jämka den skatt som
hänför sig till åtgärder som nu avses. Därvid har också beaktats att ett
sådant ställningstagande bidrar till en förenkling av systemet.
När det gäller sådana byggnadsåtgärder som enligt punkt 3 av anvis-
ningarna till 23 § kommunal skattelagen är hänförliga till det s.k. utvid-
gade reparationsbegreppet, anser regeringen i likhet med utredningen att
Prop. 1999/2000:82
94
bedömningen bör bli en annan. De åtgärder som det här är fråga om, Prop. 1999/2000:82
exempelvis upptagande av fönster- och dörröppningar samt flyttning av
innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler är
värdehöj ande i större utsträckning än rena reparationsåtgärder. Det är
också åtgärder som typiskt sett sker under en begränsad tid. Åtgärderna
är av sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa dem med
ombyggnad. Den ingående skatt som hänför sig till sådana åtgärder bör
därför i princip bli föremål för jämkning. Vid bedömning av en åtgärds
karaktär bör den omfattande rättspraxis som utvecklats i denna fråga
avseende inkomstbeskattningen tjäna till vägledning.
Genom att i de föreslagna bestämmelserna knyta jämkningsskyldig-
heten till skatten på ny-, till- eller ombyggnad kommer skatten på kostna-
der för bl.a. drift, underhåll och vanliga reparationer inte att bli föremål
för jämkning. Skulle det visa sig att bestämmelserna om jämkning när det
gäller reparationer och underhåll ger upphov till tillämpningsproblem
eller skatteundandragande åtgärder bör övervägas t.ex. att som i Danmark
införa en beloppsgräns.
Regeringens förslag: Jämkning skall ske när en lokal som använts för
skattepliktig uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför
avdragsrätt och när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyl-
dighet medgetts redan innan uthyrning påbörjats skall den ingående
skatten jämkas så att den avdragna skatten motsvarar den skatteplik-
tiga uthyrning som faktiskt kommer till stånd. Jämkning skall ske
även då skattskyldigheten upphör på begäran av den skattskyldige och
då den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna
ingående skatten skall i vissa fall jämkas då en fastighet som ingår i en
verksamhet som medför frivillig skattskyldighet övergår till en ny
ägare.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har lämnat förslagen utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i avsnitt 7.3.1 funnit
att bestämmelserna om återföring av skatt i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör
slopas och att jämkningsreglema i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML bör komplette-
ras med de bestämmelser som föranleds av regeringens förslag. Utöver
att jämkningsbestämmelsema i 8 kap. bör föras över till ett nytt 8 a kap.
bör vissa ändringar göras i dem. Reglerna som berör endast jämkning i
samband med frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhets-
lokaler bör tas in i 9 kap.
Grunderna för jämkning anges för närvarande i fyra punkter i 8 kap.
16 b § ML. Jämkning föranleds av att användningen av en investerings-
vara ändras eller att en sådan vara avyttras. Jämkningen kan göras så att
högre eller lägre avdrag medges.
95
Av punkterna 1 och 2 framgår att jämkning av avdrag for ingående skatt
skall ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att
avdragsrätten minskar eller ökar. När det gäller en fastighet i vilken det
finns lokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning skall jämkning
till fastighetsägarens nackdel ske om han övergår till att använda en så-
dan lokal i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet, vare sig
denna består i uthyrning för bostadsändamål eller i omsättning av från
skatteplikt undantagna varor eller tjänster. En frivilligt skattskyldig fas-
tighetsägare som använder en fastighet i en egen verksamhet som inte
medför skattskyldighet eller för bostadsändamål men som övergår till att
hyra ut den som verksamhetslokal bör vara berättigad till jämkning så att
hans avdragsrätt ökar.
Om en fastighet övergår till att vara outhyrd och inte heller används
bör den anses komma till annan användning då den faktiskt börjar använ-
das på nytt. Det är först vid denna tidpunkt som jämkning blir aktuellt.
Vad som nu sagts gäller i princip även första- och andrahandshyresgäst
och bostadsrättshavare beträffande den eller de lokaler som han
disponerar. Även fastighetsägaren blir skyldig att jämka sin ingående
skatt, om en första- eller andrahandshyresgäst eller en bostadsrättshavare
övergår till att använda lokalen eller lokalerna för bostadsändamål.
En fastighetsägare kan enligt regeringens förslag bli frivilligt skatt-
skyldig för uthyrning av fastighet redan innan någon uthyrning har på-
börjats eller har påbörjats beträffande endast någon enstaka lokal i fastig-
heten. Det krävs alltså inte att alla verksamhetslokaler i fastigheten skall
vara uthyrda för att frivillig skattskyldighet skall kunna medges. Skatt-
skyldigheten kan därför komma att omfatta även lokaler som är avsedda
som verksamhetslokaler men som från början är outhyrda. Skulle det
senare visa sig att lokalerna tas i bruk i en av fastighetsägaren bedriven
egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller för bostads-
ändamål, finns det skäl att föreskriva att den avdragna ingående skatten
skall jämkas till fastighetsägarens nackdel. Om ändringen i stället sker så
att en större del av fastigheten används för uthyrning som verksamhets-
lokaler än som planerats bör jämkning kunna ske till fastighetsägarens
fördel. Vad som nu sagts föranleder inte någon ändring av bestämmel-
serna punkterna 1 och 2 utan följer redan av den utformning punkterna
har idag.
I 8 kap. 16 b § 3 ML anges att jämkning skall ske om en annan investe-
ringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt.
Bestämmelsen är motiverad av att avyttringen av varan är en skattepliktig
transaktion för vilken mervärdesskatt skall redovisas och den syftar till
att ge den skattskyldige avdrag för den ingående skatt som inte tidigare
varit avdragsgill. I 8 kap. 16 d § tredje stycket ML finns en begränsning
av jämkningsbeloppet. Bestämmelserna omfattar uttryckligen inte fastig-
heter. På grund av förutsättningen att omsättningen skall vara skatteplik-
tig omfattar den inte heller avyttring av hyresrätter eller bostadsrätter.
I avsnitt 7.3.5 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse av fastig-
het närmare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt
på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast
om detta följer av avtalet mellan partema.
Prop. 1999/2000:82
96
Enligt nuvarande regler om återföring uppkommer inte någon återfö-
ringsskyldighet för hyresgäster eller bostadsrättshavare om
skattskyldigheten för deras uthyrning upphör. Däremot gäller reglerna för
fastighetsägaren, som kan bli återföringsskyldig för den skatt han gjort
avdrag för när t.ex. hyresgästen vidtagit sådana åtgärder att förutsätt-
ningar för frivillig skattskyldighet inte längre föreligger. De nya bestäm-
melserna om jämkningsskyldighet bör utformas så att en frivilligt skatt-
skyldig första- eller andrahandshyresgäst eller bostadsrättshavare som
exempelvis övergår till att hyra ut skattefritt eller börjar bedriva annan
skattefri verksamhet bör vara skyldig att jämka avdrag för ingående skatt
som denne dragit av tidigare. I annat fall skulle reglerna kunna medföra
t.ex. att en första- eller andrahandshyresgäst inte blir jämkningsskyldig
för det fall han först utför en ny-, till- eller ombyggnad som medför rätt
till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnaderna och därefter
övergår till skattefri verksamhet. Fastighetsägaren bör dock jämka den
skatt som han själv dragit av. Vid frivillig skattskyldighet bör därför en
regel införas som innebär att i fall då skattskyldigheten upphör både fas-
tighetsägaren och innehavaren av rättigheten skall jämka, var och en av
dem för den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad
som denne tillfört den lokal som omfattas av den frivilliga skattskyldig-
heten.
Även då en hyresgäst eller bostadsrättshavare överlåter en hyresrätt
eller bostadsrätt bör jämkningen fullgöras av dessa med möjlighet att låta
den nye hyresgästen eller bostadsrättshavaren överta överlåtarens rättig-
het och skyldighet att jämka. Se vidare avsnitt 7.3.5.
Det förhåller sig emellertid annorlunda när hyresgästen eller den som
hyr en bostadsrätt lämnar rätten utan att den överlåts till någon annan.
Om en lokal står tom efter en uthyrning om omfattats av frivillig skatt-
skyldighet innebär detta inte att någon ändrad användning sker. Detta
utflyttning är således vare sig någon avyttring eller ändrad användning,
varför någon jämkningssituation inte bör föreligga i denna situation. I
detta fall bör rättigheten och skyldigheten att jämka av hyresgäst avdra-
gen ingående skatt övergå på fastighetsägaren.
Även i de fall då ingående skatt ”slussats” till hyresgästen från
hyresvärden med stöd av regeln i 8 kap. 4 § 5 bör hyresgästen jämka om
användningen av lokalen ändras eller den överlåts. Skyldigheten och
rättigheten att jämka avdrag för ingående skatt bör, liksom i övriga fall,
tillfalla fastighetsägaren endast i de fall hyresgästen lämnar lokalen.
När en fastighetsägare eller annan som frivilligt är skattskyldig försätts
i konkurs bör jämkning ske. I avsnitt 7.3.7 behandlas denna fråga
närmare.
Jämkning bör inte ske när en fastighet i sin helhet rivs eller förstörs av
orsak som fastighetsägaren inte råder över. Inte heller bör jämkning ske
när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i en annan verk-
samhet som medför skattskyldighet.
Prop. 1999/2000:82
97
4 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 82
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: I de fall skyldighet att jämka ingående skatt
föreligger på grund av att tidigare medgiven skattskyldighet under
uppförande upphört eller på grund av överlåtelse av fastighet eller
konkurs skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av
korrigeringstiden. I övriga fall skall jämkning ske årligen. Vid jämk-
ning på grund av ändrad användning skall avdragsrätten under jämk-
ningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av
året. Föreligger särskilda skäl far avdragsrätten i stället bestämmas
efter vad som är skäligt. Jämkning skall inte ske om förändringen av
avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen är
mindre än 5 procentenheter.
Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag. Utredningen föreslår dock att jämkning på grund av att
skattskyldigheten upphör alltid skall ske vid ett enda tillfälle och avse
återstoden av korrigeringstiden. Bestämmelsen om att jämkning inte skall
ske om förändringen av avdragsrätten är mindre än 5 procentenheter har
tillkommit på förslag av Sveriges Allmännyttiga bostadsföretag. Även
Föreningen Auktoriserade Revisorer och Riksskatteverket anser att
förändringen av avdragsrätten bör uttryckas i procentenheter.
Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade
Revisorer, Näringslivets Skattedelegation, Sveriges Allmännyttiga
bostadsföretag och Sveriges Fastighetsägareförbund anser att det är
omotiverat att ha olika reglering i de fall då skattskyldigheten for viss
lokal upphör och i de fall då skattskyldigheten utvidgas till att omfatta
ytterligare lokaler. I det förra fallet skall jämkningen ske omedelbart,
men i det senare årligen. Föreningen Auktoriserade Revisorer välkomnar
försök att underlätta tillämpningen genom föreskrift om att avdragsrätten
skall bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året, men
anser att kravet på särskilda skäl gör att den nuvarande regleringen är att
föredra.
Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelse i
8 kap. 16 d § andra stycket ML skall vid överlåtelse av investeringsvaror
avdraget jämkas vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigerings-
tiden. Detta bör i princip gälla också när en fastighet som varit föremål
för skattepliktig uthyrning överlåts. I avsnitt 7.3.5 behandlas frågan om
jämkning vid överlåtelse av fastighet närmare. Det föreslås där bl.a. att
skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall
föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan
parterna. Överlåtaren skall dock alltid jämka på grund av ändrad använd-
ning som inträffat under hans innehavstid.
Vad nu sagts om överlåtelse av fastighet bör gälla också då en frivilligt
skattskyldig första- eller andrahandshyresgäst eller bostadsrättshavare
överlåter nyttjanderätten till en disponerad lokal. Särskilda bestämmelser
om detta bör införas i lagen.
98
Om användningen av en investeringsvara ändras skall, enligt nuva-
rande regler i 8 kap. 16 d § första stycket, ingående skatt jämkas varje
räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Tillämpat på fastig-
heter som omfattas av frivillig skattskyldighet innebär detta att för det fall
uthyrningen av en lokal övergår från att vara skattepliktig till att bli
skattefri eller tvärtom skall den ingående skatten för investeringar i denna
lokal jämkas årligen. Utredningen har dock funnit att särskilda över-
väganden måste göras när det gäller den frivilliga skattskyldigheten. Om
den frivilliga skattskyldigheten upphör kan detta innebära att fastighets-
ägaren inte längre bedriver någon verksamhet som omfattas av skattskyl-
dighet. Det är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet för frivillig
skattskyldighet enbart på den grunden att jämkningsskyldighet kvarstår
ansåg utredningen. Jämkning borde därför även i detta fall ske vid ett
enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. För att inte olika
förutsättningar skulle råda för den som inte har kvar någon lokal som är
föremål för skattepliktig uthyrning efter upphörandet och den som fort-
sätter att hyra ut lokaler fann utredningen att dessa fall borde regleras på
samma sätt.
Remissinstanserna har dock pekat på flera olägenheter med en ordning
där jämkning skall ske vid ett tillfälle om det är fråga om att skattskyl-
digheten upphör men årligen om skattskyldigheten utvidgas till att om-
fatta ytterligare lokaler. Om fastighetsägaren tvingas att jämka hela den
ingående skatten omedelbart när han övergår till att exempelvis hyra ut
till en icke skattskyldig hyresgäst kan detta leda till betydande likvidi-
tetsnackdelar för fastighetsägaren och påverka hyressättningen i höjande
riktning. Regeringen delar utredningens uppfattning att det i och för sig
är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet med frivillig skattskyl-
dighet enbart av det skälet att jämkningsskyldighet föreligger. Den om-
ständigheten att jämkningsskyldighet kan förekomma trots att inte fastig-
hetsägaren bedriver någon skattepliktig verksamhet är dock ingen främ-
mande företeelse. Det är fallet då fastighetsägaren från att bedrivit en
skattepliktig verksamhet i sin fastighet övergår till att bedriva en undan-
tagen verksamhet. Så länge fastighetsägaren har kvar fastigheten är han
jämkningsskyldig inom korrigeringstiden. Regeringen anser därför att en
fastighetsägare som inte längre är frivilligt skattskyldig skall jämka
årligen på grund av den ändrade användningen (dvs. upphörandet av den
skattepliktiga uthyrningen) som utlöst jämkningsskyldigheten. De enda
fall då jämkning skall ske vid ett enda tillfälle är då fastigheten överlåts,
vid konkurssituationema samt då fastigheten omfattats av skattskyldighet
under uppförandeskede men skattskyldigheten upphört.
Liksom utredningen anser regeringen att jämkning inte bör ske i de fall
då en fastighetsägaren övergår till att använda lokalen i en annan verk-
samhet som medför skattskyldighet.
Enligt 8 kap. 16 d § första stycket ML skall en årlig jämkning göras
beträffande en viss andel av den ingående skatten vid förvärvet av inves-
teringsvaran (ursprungsbeloppet). Det belopp med vilket jämkning
årligen skall göras (jämkningsbeloppet) skall beräknas till samma andel
av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och
avdragsrätten beräknad efter förhållandena under det aktuella året. I det
fall avdrag gjorts för ingående skatt och användningen därefter ändrats
Prop. 1999/2000:82
99
skall enligt 8 kap. 16 e § tredje stycket ML avdragsrätten under jämk-
ningsåret bestämmas med ledning av förhållandena under hela året. Hur
begreppen ”förhållandena under det aktuella året” och ”förhållandena
under hela året” skall tolkas är inte helt klarlagt. I prop. 1994/95:57 Mer-
värdesskatten och EG anförs (s. 190 f) att avsikten med regeln är att klar-
göra att det för jämkning krävs att en ändrad användning av en investe-
ringsvara har en viss omfattning i tid och att det inte är tillräckligt att
användningen ändras endast under en mycket kort tid under det aktuella
året. Vidare sägs att det är omständigheterna i det enskilda fallet som
skall vara avgörande för huruvida jämkning skall ske eller inte. Det
anförs också att det vore olämpligt att bestämma några fasta tidsgränser
eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera
från fall till fall. Omständigheter som kan beaktas i ett enskilt fall kan
t. ex. vara verksamhetens art och graden av användningen av en vara i en
skattepliktig verksamhet.
Om förhållandena förändras flera gånger under ett år eller om föränd-
ringen sker vid annan tidpunkt än årsskiftet skulle kunna hävdas att be-
räkningen borde ske månadsvis istället för årsvis. Regeringen anser dock
i likhet med utredningen att en sådan beräkning blir svår att tillämpa.
Även den nuvarande regleringen kan emellertid orsaka problem vid
tillämpningen. Det är de skattskyldiga som har att bedöma jämknings-
skyldigheten. Det är därför viktigt att de regler som styr denna görs så
klara som möjligt. Jämkningsskyldigheten bör, enligt regeringens me-
ning, inte göras beroende av omständigheter som kan bedömas olika från
fall till fall. Reglerna bör därför ändras så att det framgår att det i princip
är förhållandena vid jämkningsårets utgång som blir avgörande för jämk-
ningsskyldigheten. En sådan regel bör införas i föreslagna 8 a kap. 10 §.
Under det år då jämkningen skall ske på grund av ändrad användning
skall investeringsvaran antas helt ha använts i den verksamhet som börjar
bedrivas efter förändringen. Detta synes också överensstämma med det
sätt på vilket reglerna tillämpats i praktiken.
En sådan bestämmelse skulle i något fall kunna utnyttjas på ett icke av-
sett sätt genom att en tillgång regelmässigt används i en verksamhet som
inte medför skattskyldighet under beskattningsåret men förs över till en
verksamhet eller verksamhetsgren som medför skattskyldighet mot slutet
av året. För att undvika att så sker finner regeringen liksom utredningen
att det i 8 a kap. 10 § bör läggas till en föreskrift om att avdragsrätten, då
särskilda skäl föreligger, får bestämmas efter vad som är skäligt.
Föreningen Auktoriserade Revisorer har ansett att regeln istället för att
föreskriva särskilda skäl borde formuleras så att avdragsrätten vid uppen-
bart missbruk bör bestämmas efter vad som är skäligt. Regeringen finner
dock att det inte bör krävas uppenbart missbruk för att regeln skall vara
tillämplig. Visserligen borde regeln komma att tillämpas näst intill ute-
slutande för att förhindra ett skatteundandragande, men det bör inte krä-
vas att det skall gå att fastställa att ett uppenbart missbruk föreligger.
Tillämpat på ett fall med en fastighet som används för skattepliktig ut-
hyrning innebär jämkningsreglema följande.
Exempel 1. Antag att en nybyggnad utförs på en fastighet och att den
tas i bruk år 1 (räkenskapsår = kalenderår). Fastighetsägarens ingående
skatt uppgår till 6 miljoner kr. I byggnaden finns två verksamhetslokaler
Prop. 1999/2000:82
100
som är föremål för skattepliktig uthyrning och dessutom bostäder. Av den
ingående skatten belöper 600 000 kr på verksamhetslokal 1, 2,4 miljoner
kr på verksamhetslokal 2 och 3 miljoner kr på bostäderna. Verksamheten
antas till hälften medföra skattskyldighet enligt ML. Om fastighetsägaren
under år 5 övergår till att använda verksamhetslokal 1 för bostadsända-
mål skall jämkning ske. Ursprungligen har 50 % eller 3 miljoner kr av
skatten varit avdragsgill. Efter ändringen av användningen år 5 omfattar
avdragsrätten 40 % av verksamheten. I den första redovisningen år 6
skall jämkning ske. Av ursprungsbeloppet 600 000 kr kan 60 000 anses
belöpa på varje år under jämkningsperioden. Under år 5 skall lokalen
anses ha använts för ändamål som inte medför rätt till avdrag för ingå-
ende skatt oavsett när under året användningen ändras. Jämkning under
år 6 skall därför ske med 60 000 kr. Under de återstående 5 åren av
jämkningstiden skall jämkning ske med 60 000 kr årligen.
Exempel 2. Exempel 1 kan ändras så att fastighetsägaren har byggt om
verksamhetslokal 1 och att ombyggnaden blivit klar år 4. Den ingående
skatten på ombyggnaden uppgår till 125 000 kr. Eftersom lokalen då
fortfarande används för skattepliktig uthyrning skall denna skatt i sin hel-
het vara avdragsgill för fastighetsägaren. Då lokalen år 5 övergår till att
användas för bostadsändamål är det materiellt befogat att den jämkning
som då skall göras beräknas på dels den ursprungliga skatt som belöpte
på lokalen, 600 000 kr, dels skatten på ombyggnaden, 125 000 kr. En
särskild jämkningstid bör beräknas för skatten på ombyggnaden med
början då ombyggnaden färdigställdes. Jämkningen av den ursprungliga
skatten skall göras på samma sätt som i det förra exemplet. Jämkningen
av skatten på ombyggnaden skall göras med 12 500. En förutsättning för
att jämkning skall ske enligt exemplet är att ombyggnaden år 4 inte görs
på grund av att fastigheten senare skall hyras ut för bostadsändamål. Om
så är fallet har fastighetsägaren inte någon avdragsrätt för den ingående
skatten på ombyggnaden och någon jämkning av den skatten blir därför
inte aktuell.
Exempel 3. Om exempel 2 ändras så att ombyggnaden år 4 gjorts av
verksamhetslokal 2, vars användning inte ändras år 5, skall skatten på
ombyggnaden i sin helhet vara avdragsgill för fastighetsägaren och det är
materiellt befogat att jämkningen på grund av ändrad användning av
verksamhetslokal 1 beräknas endast på den ursprungliga skatten, 600 000
kr. Även i detta fall bör en särskild jämkningstid beräknas för ombygg-
naden.
Även när det gäller avyttring av en fastighet skall jämkningen räknas
på i princip samma sätt som ovan beskrivits. Avyttringsåret skall räknas
in i den korrigeringstid som återstår oavsett om avyttringen skett i början
eller i slutet av året. Jämkningen skall dock i detta fall ske vid ett tillfälle
varför de årliga beloppen i detta fall far läggas samman. Som framgår av
avsnitt 7.4 skall dock redovisningen i detta fall, om fastighetsägaren skall
redovisa skatt i skattedeklaration, göras i den andra redovisningsperioden
efter den då överlåtelsen skett.
Korrigeringstiden skall, som föreslås i avsnitt 7.3.6, vara tio år. Den
börjar i princip löpa när förvärvet av investeringsvaran sker och löper ut
10 år därefter.
Prop. 1999/2000:82
101
I den nuvarande bestämmelsen i 8 kap. 16 e § andra stycket anges att
avdrag för ingående skatt inte skall jämkas om den procentuella föränd-
ringen av avdragsrätten är mindre än 10. Föreningen Auktoriserade Revi-
sorer har påpekat att regleringen ger intryck av att det är den procentuella
förändringen som avses man i praktiken sannolikt i de allra flesta fall
tillämpat förändringen i procentenheter. En förändrad användning från
1,0 till 1,5 procent är en procentuell förändring på 50 procent medan en
förändring från 90,0 till 90,5 är en procentuell förändring på drygt en
halv procent. Föreningen, i likhet med Riksskatteverket och Sveriges
Allmännyttiga bostadsföretag, anser att en regel som istället ser till
förändringen i procentenheter framstår som mer logisk och ändamåls-
enlig. Eftersom en sådan ändring i vissa fall far stora konsekvenser för
när jämkning skall ske bör dock, som Sveriges Allmännyttiga bostads-
företag föreslagit, övervägas om inte gränsen skall sänkas till 5 pro-
centenheter istället för 10. Av prop. 1994/95:57 framgår att förändringen
skall bedömas i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för för-
värvet. Detta får till följd att för det fall gränsen sätts vid 10 procenten-
heter jämkning aldrig skulle kunna ske i de fall då avdraget vid förvärvet
är större än 90 procent eller mindre än 10 procent. Det är därför lämpligt
att sänka gränsen till 5 procentenheter. En regel härom bör införas i före-
slagna 8 a kap. 5 §. Om förändringen ett år är mindre än 5 procentenheter
skall inte jämkning ske detta år, men om ändringen ett efterföljande år
medför att den totala ändringen uppgår till minst 5 procentenheter skall
jämkning ske med hänsyn taget även till de tidigare årens ändringar.
1 det fall fastighetsägaren börjar hyra ut en bostad som verksamhets-
lokal skall på det sätt som framgår av exemplen jämkning ske men till
fastighetsägarens fördel.
För att en jämkning enligt vad som nu sagts skall vara möjlig måste
fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående
skatt som belöper på kostnaderna för sådana jämkningsgrundande åtgär-
der kan hänföras till olika lokaler eller grupper av lokaler.
Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investerings-
varor uppnås, som redan nämnts i avsnitt 7.3.2, att skatten på löpande
reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter
inte kommer att behöva jämkas.
Prop. 1999/2000:82
102
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Skyldighet att jämka ingående skatt på grund av
överlåtelse skall föreligga endast om detta följer av avtalet mellan
parterna eller förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet.
Dessa bestämmelser gäller både vid överlåtelse av en fastighet som
använts av överlåtaren i en verksamhet som obligatoriskt medför
skattskyldighet och vid frivillig skattskyldighet. Bestämmelserna om
jämkning skall tillämpas både på onerösa och på benefika fång.
Överlåtaren skall dock vara skyldig att på en gång fullgöra den jämk-
ningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad användning som
inträffat före hans tillträde av fastigheten. Han skall också fullgöra
jämkningsskyldighet som inträder på grund av förvärvarens ändrade
användning eller överlåtelse om överlåtaren dragit av ingående skatt
men inte upptagit denna i den särskilda handling som han skall utfärda
vid överlåtelsen. Regleringen ersätter fullt ut den s.k. intygsmomsen.
Även då en fastighet ingår i en verksamhetsöverlåtelse eller övergår
genom fusion eller liknande förfarande skall förvärvaren överta över-
låtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om för-
värvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning en-
ligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Vad som sägs om fastigheter skall även
gälla hyresrätter och bostadsrätter.
Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regering-
ens. Till följd av att utredningen föreslagit att skattskyldigheten skall
upphöra vid överlåtelse av fastighet uppkommer dock enligt utredningens
förslag jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet som omfattas av
frivillig skattskyldighet om inte ansökan om skattskyldighet ges in i
lagstadgad tid. Utredningens reglering medför att de benefika fastig-
hetsöverlåtelserna måste behandlas olika jämfört med de onerösa. Regle-
ringen att överlåtaren skall jämka på grund av förvärvarens ändrade an-
vändning eller överlåtelse om överlåtaren dragit av ingående skatt, men
inte upptagit denna i den särskilda handling som överlåtaren skall utfärda
vid överlåtelsen har tillkommit på initiativ av Riksskatteverket, Före-
ningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges Allmännyttiga bostads-
företag.
Remissinstanserna: Remissinstanserna är uttalat positiva till att en
möjlighet öppnas för en ny fastighetsägare att överta den tidigare fastig-
hetsägarens rättighet och skyldighet att jämka. Riksskatteverket påtalar att
kumulativa effekter uppstår vid överlåtelse av fastighet om jämknings-
skyldighet uppkommer för den tidigare ägaren på grund av att den nye
ägaren inte är skattskyldig. Verket anser att förvärvaren skall överta
jämkningsskyldigheten från överlåtaren eftersom överlåtelsen i de flesta
fall inte torde medföra någon förändring i uthymingsförhållandena.
Verket anser också att ordet ”hela” i 8 kap. 16 f § bör utgå eftersom det
innebär en inskränkning i förhållande till de fall då skattebefrielse enligt
3 kap. 25 § tillåts. Slutligen anser verket att ett ansvar bör läggas på
överlåtaren att lämna nödvändiga uppgifter till förvärvaren. Om
103
överlåtaren brister i detta bör det få till följd att jämkningsskyldigheten
stannar hos överlåtaren. Länsrätten i Skåne län och Föreningen Auktori-
serade Revisorer anser att bestämmelserna om ansökan om skattskyldig-
het bör förändras så att den skyldighet att jämka som kan uppstå vid
överlåtelser där ansökan eller beslut inte hinner ske inom utsatta tids-
ramar undanröjs. Föreningen Auktoriserade Revisorer och Sveriges All-
männyttiga bostadsföretag anför även att det bör regleras vad som in-
träffar om överlåtaren inte utfärdar någon faktura eller därmed jämförlig
handling som underlag för jämkningsskyldigheten.
Skälen for regeringens förslag: Det finns i ML några bestämmelser
som har direkt betydelse vid överlåtelse av fastighet. I 8 kap. 16 b § 4
anges att jämkning skall ske om en fastighet avyttras, under förutsättning
att avdrag för ingående skatt medgetts vid förvärvet av fastigheten.
Någon möjlighet för en ny skattskyldig ägare att göra avdrag för någon
del av den skatt som omfattas av den förre ägarens jämkningsskyldighet
föreligger inte.
När det gäller fastigheter som ingår i en verksamhet som medför fri-
villig skattskyldighet föreskrivs i 9 kap. 5 § första stycket 1 att fastighets-
ägaren skall återföra sådan ingående skatt som han gjort avdrag för, om
han inom en återföringstid om tre år från utgången av det kalenderår un-
der vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens
beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rätts-
handling. Överlåts fastigheten senare men inom sex år skall enligt 9 kap.
6 § hälften av den avdragna skatten återföras. För den nye ägaren börjar
en ny återföringstid löpa. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 har förvärva-
ren, om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom
inom tre år från förvärvet, under vissa förutsättningar rätt till avdrag för
den skatt som överlåtaren återfört. Om en fastighet övergår från en skatt-
skyldig fastighetsägare till någon annan på annat sätt än genom köp, byte
eller därmed jämförlig rättshandling inträder förvärvaren på tillträdes-
dagen i den tidigare ägarens rättigheter och skyldigheter enligt denna lag.
Någon återföring av skatt skall inte göras i detta fall.
Avyttring av en vara som utgör inventarium i en verksamhet som
medför skattskyldighet utgör en skattepliktig omsättning. Mot skyldig-
heten att redovisa utgående skatt på hela försäljningspriset svarar en rätt
att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet av
varan, antingen direkt vid förvärvet enligt 8 kap. 3 § första stycket ML
eller senare på grund av bestämmelsen om jämkning i 8 kap. 16 b § 2
ML. För den nye ägaren är skatten på försäljningspriset ingående skatt
som är avdragsgill, i den mån denne bedriver verksamhet som medför
skattskyldighet. Maskiner och andra inventarier kan alltså användas av
flera skattskyldiga i följd utan att mervärdesskatten blir en kostnad för
någon av dem.
När det gäller fastigheter är förhållandena annorlunda. Omsättning av
fastighet är undantagen från skatteplikt. Det går därför inte att eliminera
mervärdesskattens kostnadseffekt på det sätt som gäller för inventarier.
Behovet av en sådan möjlighet är dock många gånger lika stort för fas-
tigheter som för inventarier.
Regeringen har i avsnitt 7.3.2 föreslagit att med investeringsvaror skall
avses bl.a. fastighet, hyresrätt och bostadsrätt, under förutsättning att
Prop. 1999/2000:82
104
tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad utförts på fastigheten. Dess-
utom skall som investeringsvaror anses fastigheter som överlåts och för
vilka den tidigare ägaren har redovisat skatt för uttag. Verksamhetstillbe-
hör anses dock vid tillämpningen av jämkningsreglema inte tillhöra fas-
tighet.
När i det följande talas om investeringsvaror avses därmed sådana fas-
tigheter, hyresrätter och bostadsrätter som enligt regeringens förslag ut-
gör investeringsvaror. Med fastighetsägare avses i dessa fall hyresgäst
och bostadsrättshavare.
Den brist i utformningen av bestämmelserna om jämkning som nyss
berörts kan avhjälpas - förutom genom en beskattning av omsättning av
investeringsvaror - antingen genom ett förfarande med återföring och
intyg enligt 9 kap. 4-6 §§ ML eller genom att avstå från att kräva jämk-
ning hos överlåtaren.
Det nuvarande intygsförfarandet bygger på att överlåtaren skall ha
både återfört skatt och betalat beloppet till skattemyndigheten. Det är inte
givet att ett krav på betalning måste ställas upp; det är i andra fall inte en
förutsättning för en förvärvares avdragsrätt för ingående skatt att över-
låtaren har betalat motsvarande belopp som utgående skatt. Med hänsyn
till att det uppställda kravet har förutsättningar att förhindra skattebortfall
borde det dock lämpligen gälla även i fortsättningen, om systemet med
återföring och avdrag för ”intygsmoms” behålls.
Enligt regeringens uppfattning är det emellertid just kravet på inbetal-
ning av skatt åtföljd av ett avdrag hos förvärvaren, som kan framkalla en
återbetalning av skatt till honom, som är den avgörande nackdelen med
det nuvarande systemet. Kravet framstår i många fall som onödigt,
framför allt då förvärvaren har full rätt till avdrag för ingående mervär-
desskatt i verksamheten.
Regeringen har därför i avsnitt 7.3.1 förordat att särordningen om
återföring av skatt för fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet
slopas och att likartade bestämmelser för jämkning vid överlåtelse införs
för alla fastigheter.
Rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt vid avytt-
ring av en fastighet bör utlösas endast om förvärvaren inte är skattskyldig
eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML och i de
fall överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren skall
jämka. En ny bestämmelse om detta bör införas (8 a kap. 12 §). Om
överlåtaren fullgör jämkningsskyldigheten återstår ingen avdragen in-
gående skatt som skall jämkas av förvärvaren på grund av senare inträf-
fade händelser.
Om något avtal inte träffas bör överlåtaren alltså i princip inte vara
skyldig att fullgöra den jämkningsskyldighet som följer av överlåtelsen
utan jämkningsskyldigheten skall istället övergå på förvärvaren. En för-
utsättning för att förvärvaren skall kunna överta jämkningsskyldigheten
är att denne är skattskyldig. Övertagandet innebär nämligen att det är
förvärvaren som ansvarar för de händelser som föranleder jämkning och
som inträffar under den tid förvärvaren innehar fastigheten. Utredningen
har föreslagit att för det fall förvärvaren inte är obligatoriskt skattskyldig
det skulle krävas att förvärvaren har ansökt om och medgetts frivillig
skattskyldighet eller, om han redan är frivilligt skattskyldig för annan
Prop. 1999/2000:82
105
verksamhet, har ansökt om att den frivilliga skattskyldigheten skall om-
fatta även den nyförvärvade fastigheten. Av skäl som framgår av avsnitt
7.1.3 föreslår dock regeringen att förvärvaren som huvudregel skall bli
skattskyldig från tillträdesdagen för den uthyrningsverksamhet som
överlåtaren bedrivit i fastigheten. I dessa fall kan förvärvaren överta
jämkningsskyldigheten om inte parterna avtalar annat.
Om den tidigare och den nye ägaren gemensamt ansöker om att den
frivilliga skattskyldigheten skall upphöra är förvärvaren inte skattskyldig
enligt mervärdesskattelagen vid tillträdet av fastigheten och någon jämk-
ningsskyldighet kan då inte åläggas honom. I dessa fall skall överlåtaren
alltid jämka på grund av överlåtelsen.
För att förvärvaren skall kunna fullgöra den jämkningsskyldighet som
han övertagit från överlåtaren måste förvärvaren fa tillgång till uppgifter
om storleken av den ingående skatten, förvärvstidpunkten, inträffade
förändringar av verksamheten m.m. som har betydelse för jämknings-
skyldigheten.
Regeringen instämmer i vad Föreningen Auktoriserade Revisorer
framfört om att det bör regleras vad som inträffar i ett fall då överlåtaren
underlåter att lämna något intyg eller utelämnar viss avdragen ingående
skatt. Förvärvaren kan svårligen kontrollera vilken ingående skatt som
överlåtaren gjort avdrag för. Förvärvaren kan därför hamna i en situation
där han blir jämkningsskyldig för att han exempelvis övergår från fri-
villig skattskyldighet vid uthyrning till en skattefri uthyrning, utan att han
haft vetskap om att ingående skatt dragits av under överlåtarens inne-
havstid. Det bör därför vara överlåtaren som är ansvarig för att en med
faktura jämförlig handling (se närmare under avsnitt 7.4) upptar all av-
dragen skatt.
Benefika överlåtelser av investeringsvaror utlöser enligt nuvarande be-
stämmelser inte jämkningsskyldighet. Inte heller utlöses återföringsskyl-
dighet vid benefika överlåtelser av fastigheter som omfattas av frivillig
skattskyldighet. De överlåtelser det är fråga om är främst överlåtelser
genom arv, testamente, bodelning och gåva. Detta innebär att förvärvaren
träder i överlåtarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt
ML och det avser således även jämkningsskyldigheten. Denna reglering
liknar i stort den reglering som nu skapas för de onerösa förvärven och
som huvudregel innebär att en förvärvare som är frivilligt skattskyldig
skall träda in i överlåtarens ställe och bli skattskyldig i samma omfatt-
ning. Om inte parterna avtalar annat medför överlåtelsen inte heller
någon skyldighet att jämka på grund av själva överlåtelsen. Starttid-
punkten för korrigeringstidens början ändras inte heller. Den avgörande
skillnaden mellan de båda fangen är att det inte föreligger någon valfrihet
för de benefika förvärvama att träda ur systemet för frivillig skattskyl-
dighet vid överlåtelsen. Några skäl till att inte även dessa förvärvare skall
ges en sådan möjlighet kan inte anses finnas. Samma regler för jämkning
bör därför gälla för de benefika som för de onerösa förvärven.
Överlåtelse av en fastighet i vilken det finns lokaler som varit föremål
för skattepliktig uthyrning kan ingå i eller utgöra överlåtelse av verksam-
het.
Enligt 8 kap. 16 f § ML skall förvärvaren, om det är fråga om en sådan
överlåtelse av verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt
Prop. 1999/2000:82
106
3 kap. 25 § ML, överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det
gäller jämkning av avdrag för ingående skatt. Bestämmelsen far förstås så
att någon jämkning i så fall inte skall ske på grund av överlåtelsen som
sådan.
Bestämmelsen om förvärvarens övertagande av överlåtarens jämk-
ningsskyldighet vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela
verksamheten överlåts infördes genom SFS 1994:1798 efter förslag i
prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG. I propositionen anfördes att
det vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri enligt 3 kap. 25 §
inte fanns anledning att jämka avdragen ingående skatt. Vidare anfördes
att detta torde förutsätta att förvärvaren skulle överta överlåtarens ställ-
ning vad gäller eventuell rätt och skyldighet att jämka den ingående skatt
som dragits av vid det ursprungliga förvärvet. Något skäl till att inte
anlägga samma betraktelsesätt på övriga fall av skattfrihet i 3 kap. 25 §
har inte framkommit. Regeringen föreslår därför att förvärvaren även vid
fusion eller liknande förfarande skall överta överlåtaren skyldigheter och
rättigheter när det gäller jämkning, om överlåtelsen är sådan att den
skulle undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 §.
Det har inte klarlagts hur en fastighet som ingår i en verksamhetsöver-
låtelse skall behandlas. Frågan blir aktuell oavsett om verksamheten
medför obligatorisk eller frivillig skattskyldighet. Att omsättning av fas-
tigheter är undantagen från skatteplikt framgår av 3 kap. 2 § första
stycket ML. Tveksamhet synes emellertid råda om huruvida undantaget i
3 kap. 25 § ML också omfattar fastigheter, vilket har lett till osäkerhet
om hur 8 kap. 16 §§ skall tolkas. Om fastigheter inte omfattas skall i
princip jämkning ske, om inte sådan är utesluten enligt 8 kap. 16 e §
första stycket ML därför att skatt enligt nu gällande bestämmelser skall
återföras enligt 9 kap. 5 eller 6 § ML.
Det finns enligt regeringens uppfattning ingen anledning att vid över-
låtelse av en verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet före-
skriva att fastigheter som ingår i överlåtelsen skall behandlas på annat
sätt än tillgångarna i övrigt. Detta innebär att någon jämkning inte bör
ske om överlåtelsen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.
För att undanröja tveksamhet om innebörden av bestämmelsen i 8 kap.
16 f § ML bör lagtexten förtydligas så att det klart framgår att bestäm-
melsen även omfattar fastigheter som ingår i överlåtelsen. Förtydligandet
krävs inte för att klarlägga att omsättningen av fastigheter skall vara un-
dantagen från skatteplikt. Förtydligandet avser endast att klargöra att
överlåtelsen inte utlöser någon jämkningsskyldighet.
Liksom Riksskatteverket anser regeringen att kravet i 8 kap. 16 f § att
överlåtelsen skall avse ”hela” verksamheten bör utgå eftersom det inne-
bär en inskränkning i förhållande till de fall då skattebefrielse enligt 3
kap. 25 § tillåts. Av prop. 1994/95:57 framgår att avsikten varit att jämk-
ning inte skall ske vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri en-
ligt 3 kap. 25 §. Något skäl att inte låta även del av verksamhet omfattas
av tillämpningsområdet för 8 kap. 16 f§ har inte heller i övrigt fram-
kommit.
Prop. 1999/2000:82
107
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Korrigeringstiden förlängs till tio år för fas-
tigheter och därmed jämställd egendom. Särskild korrigeringstid skall
beräknas för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet, om den in-
gående skatt som hänför sig till sådana åtgärder överstiger 100 000 kr.
Vid överlåtelse av fastighet gäller för den nye fastighetsägaren en kor-
rigeringstid som böljar löpa vid den tidigare ägarens förvärv av in-
vesteringsvaror. Då en fastighetsägare medgetts avdrag för skatt på
uttag och då ny ägare till fastighet fått avdrag för denna skatt räknas
korrigeringstiden från den tidpunkt då avdragsrätten inträdde. Det-
samma gäller då fastighetsägare efter beslut om frivillig skattskyldig-
het har medgetts retroaktivt avdrag och då fastighetsägare efter för-
värv av fastighet erhållit avdrag för den tidigare ägarens ingående
skatt.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Riksskatteverket, Byggentreprenörerna, Närings-
livets Skattedelegation och Sveriges Fastighetsägareförbund pekar på de
problem som kan uppstå vid tillämpningen av den tioåriga korrigerings-
tiden på grund av att kravet att bevara underlag för deklarations- och
uppgiftsskyldighet enligt skattebetalningslagen endast gäller sju år efter
utgången av det kalenderår som underlaget avser.
Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande regler om återföring
i 9 kap. 5-6 §§ ML skall återföring av skatten ske om det inom tre år från
skattskyldighetens inträde inträffar en händelse som medför att skattskyl-
digheten upphör. Om detta sker när tre men inte sex år har förflutit skall
hälften av skatten återföras. Enligt reglerna om jämkning i 8 kap. 16 a-
16 f §§ ML gäller fem års korrigeringstid för investeringsvaror och sex år
för fast egendom. I artikel 20 sjätte direktivet föreskrivs numera en
längsta korrigeringstid avseende fast egendom på tjugo år mot tidigare tio
år (efter en ändring genom direktiv 95/7/EG om införande av nya för-
enklingsåtgärder avseende mervärdesskatt - tillämpningsområdet för
vissa undantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomföran-
det).
Det som talar för en lång korrigeringstid är att fast egendom typiskt sett
har mycket lång livslängd. Vid en nybyggnation kan avdrag för ingående
skatt komma att medges med betydande belopp och den utgående skatt
som betalas på hyrorna under exempelvis en tioårsperiod kan vara för-
hållandevis liten. Detta argument synes ha legat bakom den förlängning
från tio till tjugo års jämkningsperiod som gjorts i det sjätte direktivet. Å
andra sidan talar praktiska skäl för en begränsning av denna period. Ut-
redningen har funnit att vid en sammanvägning av nämnda omständig-
heter en korrigeringstid om tio år får anses lämplig. Detta överensstäm-
mer även med vad som fortfarande gäller i flertalet EU-länder som har
regler om jämkning av avdrag för ingående skatt. Såvitt framkommit är
det endast några enstaka länder som har en korrigeringstid som sträcker
sig längre. De problem som bl.a. Riksskatteverket påpekat med bristande
underlag för uppgiftsskyldigheten i samband med fullgörandet av jämk-
108
ningsskyldigheten avhjälps om underlaget i dessa fall bevaras under hela Prop. 1999/2000:82
korrigeringstiden och under sju år därefter. I 14 kap. 2 § skattebetalnings-
lagen (1997:483) föreskrivs att underlag for fullgörande av deklarations-
och annan uppgiftsskyldighet samt for kontroll av uppgiftsskyldigheten
och beskattningen skall bevaras under sju år efter utgången av det kalen-
derår underlaget avser. Regeln har bl.a. tillkommit for att skattemyndig-
heten skall få tillgång till underlag vid efterbeskattning. Även vid en kor-
rigeringstid på nuvarande sex år uppstår dock dessa problem eftersom
efterbeskattning kan komma att ske ända upp till 12 år efter förvärvet av
investeringsvaran (sex års korrigeringstid och sex år fram till efter-
beskattning). För att skattemyndigheten skall fa ett relevant underlag vid
efterbeskattning i situationer där det kan bli aktuellt med jämkning krävs
att underlaget bevaras under sju år efter det att det inte längre kan bli
aktuellt med någon jämkning, dvs. sju år efter det att korrigeringstiden
löpt ut. Om en bestämmelse med en sådan innebörd tas in i skattebetal-
ningslagen löses problemen med relevant räkenskapsmaterial i samband
med jämkning. Mot denna bakgrund delar regeringen utredningens upp-
fattning att korrigeringstiden för jämkning avseende fastigheter bör för-
längas till tio år.
När det gäller övriga investeringsvaror har det inte framkommit några
skäl som motiverar en ändring av den nuvarande korrigeringstiden fem
år, vilken föreslås kvarstå.
I enlighet med vad som gäller enligt 8 kap. 16 d § ML, och vad som är
föreskrivet i det sjätte direktivet (artikel 20.2), bör, om inte annat följer
av vad regeringen föreslagit för vissa särskilda fall, korrigering ske
löpande för varje räkenskapsår under jämkningstiden med en tiondel för
fast egendom och en femtedel för övrig egendom, se avsnitt 7.3.4. Några
tröskeleffekter uppkommer därför inte som regel.
Enligt de nuvarande bestämmelserna i 9 kap. 5 och 6 §§ ML om åter-
föring räknas återföringsperioden från utgången av det kalenderår under
vilket skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut inträtt för den
skattskyldige. Detta skiljer sig från vad som gäller enligt nuvarande be-
stämmelser i 8 kap. 16 c § ML, enligt vilka korrigeringstiden räknas från
tidpunkten för förvärvet av investeringsvaran i fråga. I korrigeringstiden
skall därvid räknas in det räkenskapsår under vilket varan förvärvades.
Detta överensstämmer med vad som föreskrivs i artikel 20.2 i det sjätte
direktivet, där det dock också föreskrivs att medlemsstaterna kan grunda
jämkningen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då
varorna först användes.
Enligt regeringens mening bör utgångspunkten för beräkningen av
korrigeringstiden vara förvärvet av investeringsvaran. När det gäller ny-,
till- eller ombyggnadsarbeten bör förvärvet anses ha skett det beskatt-
ningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid byggnads-
eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan
jämförlig åtgärd vidtagits.
I det fall till- eller ombyggnad har utförts på en fastighet skall särskild
korrigeringstid beräknas för den skatt som hänför sig till sådana åtgärder
om skatten uppgår till minst 100 000 kr.
109
När en fastighet har överlåtits utan att jämkning skett på grund av Prop. 1999/2000:82
överlåtelsen bör den nye fastighetsägarens korrigeringstid börja löpa när
den tidigare ägaren har förvärvat investeringsvaran.
I fall då en fastighetsägare medgetts avdrag för skatt på uttag och i fall
då ny ägare till fastighet fått avdrag för sådan skatt, se avsnitt 7.2.2, bör
korrigeringstiden räknas från den tidpunkt då avdragsrätten inträdde.
Detsamma bör gälla då fastighetsägare efter beslut om frivillig skattskyl-
dighet har medgetts retroaktivt avdrag och då fastighetsägare efter för-
värv av fastighet erhållit avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt,
se avsnitt 7.2.1 och 7.2.3. Bestämmelser om detta bör införas i de före-
slagna 8 a kap. 6 § och 9 kap. 11 §.
Regeringens förslag: Konkursgäldenären skall vid konkursutbrottet
vara skyldig att jämka sådan ingående skatt som är hänförlig till fas-
tigheter. Konkursboet kan senast vid konkursboets överlåtelse av fas-
tigheten åta sig jämkningsskyldigheten. Om konkursboet inte gör detta
skall jämkningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens
fordran på jämkad ingående skatt skall kunna bevakas som en fordran
i konkursen. Om konkursboet åtar sig jämkningsskyldigheten skall det
jämkade beloppet ändras i konkursgäldenärens redovisning. Konkurs-
gäldenären skall dock alltid jämka belopp som hänför sig till en
ändrad användning som skett under tiden fram till konkursutbrottet.
Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med rege-
ringens förslag. Utredningen har dock inte föreslagit någon senaste tid-
punkt för när konkursboet skall åta sig jämkningsskyldigheten. Utred-
ningen synes dock ha ansett att detta måste ske vid konkursutbrottet. För-
slaget att konkursboet skall kunna avvakta tills det överlåter fastigheten
har tillkommit på iniativ av Konkursförvaltarkollegiernas förening.
Remissinstanserna: Konkursförvaltarkollegiernas förening har påtalat
att den ordning som utredningen föreslår, dvs. att konkursboet vid kon-
kursutbrottet måste besluta om det skall överta jämkningsskyldighet eller
ej är olycklig. Beslutet är vid denna tidpunkt beroende av den framtida
förvärvarens skattskyldighet och det vet konkursboet ingenting om vid
konkursutbrottet. Dessutom kan det under pågående konkurs tillkomma
fastigheter som konkursboet vid konkursutbrottet inte kände till.
Skälen för regeringens förslag: I ML finns vissa bestämmelser som
reglerar förhållandena då en skattskyldig försätts i konkurs. Om en skatt-
skyldig har försatts i konkurs gäller enligt 6 kap. 3 § ML att konkursboet
är skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. I
13 kap. 10 och 21 §§ ML anges att en skattskyldig, som har försatts i
konkurs skall redovisa respektive göra avdrag för viss skatt för den redo-
visningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Enligt 13 kap.
28 a § ML gäller beträffande jämkning att avdrag som gjorts för ingående
skatt i de fall som avses 8 kap. 16 a-16 f §§ skall jämkas första redovis-
110
ningsperioden efter det räkenskapsår då användningen ändrats eller avytt-
ring inträffat.
Det finns också vissa särskilda bestämmelser som gäller då frivillig
skattskyldighet föreligger. I 9 kap. 5 § femte stycket första meningen ML
regleras det fallet att en återföringsgrundande händelse inträffar efter det
att en fastighetsägare försatts i konkurs. Den ingående skatt som fastig-
hetsägaren gjort avdrag för, och som hänför sig till tid före konkurs-
beslutet, skall då återföras i fastighetsägarens redovisning. Återföringen
skall enligt 13 kap. 28 § andra stycket göras för den redovisningsperiod
under vilken konkursbeslutet meddelats.
Frågan om hur statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betrak-
tas när fastighetsägaren försatts i konkurs har varit föremål för bedöm-
ning såväl i lagstiftningsarbetet som i domstolar. Den nuvarande regle-
ringen i 9 kap. 5 § femte stycket och 13 kap. 28 § ML infördes efter en
dom från Regeringsrätten (RÅ 1993 ref. 78). I domen konstaterade Rege-
ringsrätten att redovisningsskyldigheten enligt de då gällande reglerna
inträdde när fastighetsförsälj ningen ägde rum och att vid den tidpunkten
konkursboet var skattskyldigt. Statens skattefordran blev därigenom en
massafordran. Detta skulle emellertid bl.a. kunna leda till att konkursboet
måste försättas i konkurs. För att förhindra ett sådant resultat genom-
fördes en lagändring i 9 kap. 5 § femte stycket och i 13 kap. 28 § andra
stycket ML vars syfte var att statens fordran på återföring av skatt skulle
klassificeras som en konkursfordran. Högsta domstolen fann därefter i
rättsfallet NJA 1997 s. 787 att skyldighet att återföra gjorda avdrag upp-
kom först genom fastighetsförsäljningen, att det inte förelåg skäl att anse
att en villkorad fordran skulle föreligga före återföringsskyldighetens
inträde och att statens fordran måste anses ha uppkommit först efter kon-
kursbeslutet. Även om avsikten med ändringarna i 9 kap. 5 § ML varit att
klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt som en konkurs-
fordran, ansåg domstolen att detta inte kommit till uttryck i lagstift-
ningen. Ändringarna fick i stället den konsekvensen att statens fordran
var en fordran mot gäldenären som uppkommit först efter konkursen och
som därför varken kunde göras gällande mot konkursboet som massa-
fordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran.
Regeringen har föreslagit att återföringsreglema skall slopas och er-
sättas av bestämmelser om jämkning (se avsnitt 7.3.1). Om inte konkurs-
boet automatiskt på grund av bestämmelsen i 6 kap. 3 § blir skattskyldigt
den verksamheten som konkursgäldenären bedrivit skall det även i fort-
sättningen vara möjligt för ett konkursbo att med stöd av föreslagna
9 kap. 1 § ansöka om att få bli frivilligt bli skattskyldigt. Konkursgälde-
nären bör vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Det
bör dock vara möjligt för konkursboet att undvika denna effekt genom att
boet förklarar att det åtar sig jämkningsskyldighet.
Ett konkursbo kan å andra sidan undvika jämkningsskyldigheten
genom att inte överta den från konkursgäldenären. Om konkursboet dock
åtar sig jämkningsskyldigheten har boet i sin tur möjlighet att vid en för-
säljning som genomförs av konkursförvaltaren föra över skyldigheten till
förvärvaren. I en situation där en sådan överföring inte kan göras får
konkursboet som en följd av överlåtelsen jämka hela den återstående
skatten vid ett enda tillfälle (se avsnitt 7.3.4).
Prop. 1999/2000:82
111
Om konkursförvaltaren inte är beredd att åta sig jämkningsskyldig-
heten blir konkursgäldenären i och med konkursbeslutet skyldig att
jämka hela den återstående skatten vid ett enda tillfälle (se avsnitt 7.3.4).
Regeringen anser inte att det finns skäl att i det fallet inta en annan stånd-
punkt än den som låg bakom införandet av de nuvarande bestämmelserna
i 13 kap 28 § andra stycket, dvs. att statens fordran på skatt på grund av
jämkningen bör få göras gällande i konkursen som en konkursfordran.
Enligt 5 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) får en fordran som regel göras
gällande i konkurs endast om den uppkommit innan konkursbeslutet
meddelades. Eftersom en fordran på grund av jämkning i det aktuella
fallet uppkommer på grund av konkursbeslutet kan inte hävdas att den
uppkommit dessförinnan. För att uppnå resultatet att fordringen får göras
gällande i konkursen som en konkursfordran krävs en särskild föreskrift
härom. Den kan lämpligen utformas så att statens fordran på återföring av
mervärdesskatt på grund av jämkning får, om den uppkommer då gälde-
nären försätts i konkurs, göras gällande i konkursen utan hinder av 5 kap.
1 § konkurslagen. Bestämmelsen bör tas in i mervärdesskattelagen i an-
slutning till bestämmelsen om jämkning, se föreslagna 8 a kap. 4 § andra
stycket. I enlighet med vad Lagrådet anfört bör en följdändring göras i
5 kap. 1 § konkurslagen.
Som Konkursförvaltarkollegiernasförening har påtalat är det inte möj-
ligt for konkursboet att vid konkursutbrottet veta om det bör åta sig
jämkningsskyldigheten eller ej. Om konkursboet inte åtar sig skyldig-
heten kan det inträffa att det senare säljer fastigheten till en skattskyldig
förvärvare som i sin tur skulle kunnat åta sig jämkningsskyldigheten.
Detta leder till att staten i konkursen får bevaka en fordran på skatt som
inte borde ha uppstått eftersom fastigheten hela tiden används av skatt-
skyldiga subjekt. Om istället konkursboet åtar sig skattskyldigheten men
säljer till en skattefri förvärvare, måste konkursboet jämka skatten vid ett
tillfälle på grund av överlåtelsen. Då uppstår en sådan massafordran som
av skäl som redogjorts for ovan inte är önskvärd. Konkursboet bör därför
få avvakta med att åta sig jämkningsskyldigheten tills skattskyldigheten
hos förvärvaren kan fastställas. En bestämmelse med denna innebörd bör
tas in i förslagna 8 a kap. 13 §. Den jämkning som gjorts av konkursgäl-
denären far därefter ändras i efterhand. Likaså får eventuell jämkning
som konkursboet gjort eller borde ha gjort justeras i efterhand. Detta bör
reglernas genom ett tillägg i 13 kap. 28 a §.
Prop. 1999/2000:82
112
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Fastighetsägare som har en redovisningsperiod
som inte är helt beskattningsår skall jämka på grund av överlåtelse av
fastighet i den andra redovisningsperioden efter den då ändringen
skett. Fastighetsägare skall vid ansökan om frivillig skattskyldighet
som beviljats honom från ansökan, redovisa den utgående och in-
gående skatt som uppkommer mellan ansökningsdagen och besluts-
dagen i den första redovisningsperioden efter beslutet. Vid förvärv av
fastighet skall fastighetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den
tidigare ägarens ingående skatt avseende ny-, till- eller ombyggnad
med en av överlåtaren utfärdad handling. Även vid övertagande av
jämkningsskyldighet skall överlåtaren utfärda en med faktura
jämförlig handling som förvärvaren skall bevara i sina räkenskaper
och som skall ligga till grund för framtida jämkning. Om den ingående
skatten förändras efter utfärdandet av handlingen skall överlåtaren
utfärda en kompletterande handling. Underlaget för att kunna fullgöra
jämkningsskyldighet skall bevaras under minst sju år efter utgången
av det kalenderår under vilket korrigeringstiden löpt ut.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Förslaget om den kompletterande handlingen har tillkommit på initiativ
av Riksskatteverket.
Remissinstanserna: Riksskatteverket påtalar problem som kan uppstå
vid överlåtelse av fastighet på grund av att överlåtarens ingående skatt
ändras efter överlåtelsen, exempelvis genom att faktura inkommer efter
överlåtelsen eller att den ingående skatten ändras genom omprövning.
Verket anser att överlåtaren i dessa fall bör vara skyldig att utfärda en
kompletterande handling.
Skälen för regeringens förslag: Sveriges Fastighetsägareförbund har
till utredningen påtalat att fastighetsägare med en omsättning under-
stigande en miljon kr bör kunna fa redovisa mervärdesskatten årsvis.
Enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) skall den
som bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemen-
skapsintema förvärv och import för beskattningsåret beräknas samman-
lagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna själv-
deklaration och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller
grupphuvudman redovisa mervärdesskatten en gång per år i självdeklara-
tionen, om inte skattemyndigheten beslutat annat enligt 11 § i samma
kapitel. Sistnämnda bestämmelse stadgar att skattemyndigheten skall be-
sluta om redovisning i skattedeklaration om den skattskyldige begär det
eller om det finns särskilda skäl. Beslutet gäller hela beskattningsår. En-
ligt 13 § skall en skattedeklaration lämnas för varje redovisningsperiod.
En redovisningsperiod omfattar enligt 14 § en kalendermånad. Bestäm-
melsen i 11 § SBL överflyttades från 14 kap. 3 § andra stycket andra och
tredje meningarna ML i samband med skattebetalningslagens tillkomst. I
propositionen till skattebetalningslagen (prop. 1996/97:100 s. 568)
113
angavs att särskilda skäl kan anses finnas då skattemyndigheten fattat
beslut om frivillig skattskyldighet for uthyrning av verksamhetslokaler.
Det främsta skälet till att regeringen gjorde detta uttalande i proposi-
tionen torde vara den tillämpning av bestämmelsen som rekommenderats
av Riksskatteverket (RSV) och som kommit till uttryck i RSV:s handled-
ningar sedan lång tid tillbaka. I Handledning for mervärdesskatt 1999 s.
212 uttalas beträffande 10 kap. 11 § SBL att RSV, främst med hänsyn till
återföringsbestämmelsema, anser att sådana särskilda skäl föreligger be-
träffande den frivilliga skattskyldigheten.
Det främsta skälet till att redovisning i skattedeklaration har ansetts
nödvändig vid frivillig skattskyldighet synes således vara de speciella
reglerna om återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Regeringen
har som framgår av avsnitt 7.3.1 föreslagit att dessa bestämmelser skall
slopas för att fullt ut ersättas med jämkningsreglema. Regeringen har
även föreslagit att den nye ägaren skall överta överlåtarens jämknings-
skyldighet om inte partema avtalat annat. Det torde med det föreslagna
systemet därför sällan bli aktuellt att mervärdesskatt skall återbetalas till
staten i någon större omfattning vid överlåtelser av fastigheter. Det
kontrollbehov som tidigare förelegat torde genom den föreslagna regle-
ringen ha minskat. Regeringen förutsätter att RSV vid utfärdande av rikt-
linjer för skatteförvaltningen tar frågan om redovisning vid frivillig skatt-
skyldighet under förnyat övervägande. Någon lagstiftningsåtgärd för att
åstadkomma en förändring i detta hänseende kan emellertid inte anses
behövlig.
Enligt 13 kap. 28 a § ML skall avdrag som gjorts för ingående skatt
jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning
ändrats eller avyttring inträffat. Det finns enligt regeringens mening inte
anledning att, i de fall jämkning kommer i fråga vid överlåtelse av fastig-
het och då redovisningen trots vad som ovan sagts skall redovisas i
skattedeklaration, låta jämkningen anstå till nästkommande räkenskapsår,
särskilt inte i de fall då överlåtaren inte alls är skattskyldig efter överlå-
telsen. I stället bör föreskrivas att jämkningen skall göras i den andra
redovisningsperioden efter den då ändringen skett.
I avsnitt 7.1.3 har föreslagits att frivillig skattskyldighet skall kunna
börja gälla när ansökan inkommer till skattemyndigheten. Skattemyndig-
hetens hantering av en sådan ansökan kan komma att kräva viss tid, sär-
skilt om ansökningen inte utan kompletteringar kan läggas till grund för
ett beslut. Den fråga som då uppkommer är vad som skall gälla i fråga
om utgående och ingående skatt under tiden mellan ansökningsdagen och
beslutsdagen. I fråga om fastighetsägarens ingående skatt torde det vara
möjligt att i den första redovisningen efter beslutet dra av den skatt som
belöper på tiden från ansökningsdagen och den ytterligare skatt som kan
vara avdragsgill enligt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt. När det
gäller den utgående skatten, dvs. skatten på hyresbeloppen, bör i princip
gälla att rätten att debitera sådan skatt uppkommer först när beslutet om
skattskyldighet har meddelats. Det far därför, utan några konsekvenser i
form av skattetillägg eller andra avgifter, godtas att en fastighetsägare i
den första redovisningen efter beslutet redovisar den utgående skatten på
sådana hyror som uppburits efter ansökningsdagen men innan beslutet
meddelades. En bestämmelse som detta bör införas i 13 kap. (28 b §).
Prop. 1999/2000:82
114
Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten enligt
8 kap. 17 § ML styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses
i 11 kap. Om avdragsrätten inte uppkommit direkt på grund av förvärvet
eller överlåtaren inte är skattskyldig krävs specialbestämmelser. En sådan
specialbestämmelse finns redan i 8 kap. 19 § ML beträffande avdrag för
skatt på tidigare ägares uttag enligt 8 kap. 4 § 4 ML. På grund av förslag
som regeringen givit i tidigare avsnitt föreligger behov av ytterligare
specialbestämmelser. Även i de fall då en fastighetsägare förvärvar en
fastighet och i samband med beslut om frivillig skattskyldighet därefter
erhåller avdrag for av överlåtaren betald ingående skatt bör krävas att
fastighetsägaren styrker avdraget med en med faktura jämförlig handling.
I 11 kap. ML bör föreskrivas vad denna handling skall innehålla och att
överlåtaren är skyldig att utfärda handlingen om förvärvaren begär det.
Detsamma bör gälla då en ny fastighetsägare övertar överlåtarens rättig-
heter och skyldigheter avseende jämkning. I detta fall bör dock över-
låtaren vara skyldig att utfärda handlingen oavsett om förvärvaren begär
det eller inte. Den sistnämnda handlingen måste förvärvaren ha tillgång
till under hela den tid som återstår av korrigeringstiden for att ha ett
underlag vid jämkning. Beträffande skyldigheten att bevara underlaget
for att kunna fullgöra jämkningen under minst sju år efter utgången av
det kalenderår under vilken korrigeringstiden löpt ut, se avsnitt 7.3.6.
Regeringen instämmer i Riksskatteverkets uppfattning att det bör in-
föras regler om en kompletterande handling i det fall då förhållandena
har ändrats efter överlåtelsen. I handlingen skall noteras all den ingående
skatt som den tidigare ägaren betalat oavsett om denne dragit av den eller
inte. Om omprövning av skattskyldigheten sker efter överlåtelsen så
förändras också rätten till avdrag for ingående skatt. I detta fall måste det
komma till förvärvarens kännedom. Även i det fall då en faktura in-
kommer efter överlåtelsen och den inte skall hänföras till den tid då for-
värvaren innehaft fastigheten måste uppgifterna i den ursprungliga hand-
lingen ändras genom en kompletterande handling.
Prop. 1999/2000:82
115
Prop. 1999/2000:82
Regeringens forslag: En särskild anmälan för registrering skall göras
av den som begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan om frivillig
skattskyldighet skall, förutom då fastighetsägaren, bostadsrättshavaren
eller hyresgästen för första gången ansöker om frivillig skattskyldig-
het, göras när den frivilliga skattskyldigheten skall omfatta fler lokaler
än vad som avsågs i det ursprungliga beslutet. Skattemyndigheten
skall efter varje sådan ansökan fatta beslut som skall tillställas
sökanden. Om sådant beslut inte är fattat får skattepliktig uthyrning
inte förekomma.
Vid överlåtelse av en fastighet krävs en ansökan av den tidigare och
den nye fastighetsägaren för att skattskyldigheten skall upphöra vid
överlåtelsen. Om någon förändring av skattskyldigheten inte sker vid
överlåtelsen skall överlåtelsen anmälas till skattemyndigheten. Om
skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till
att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål
samt då byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak skall
även detta anmälas till skattemyndigheten. Om frivillig skattskyldig-
het har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av en
byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig uthyr-
ning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra.
Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att ett särskilt beslut
om frivillig skattskyldighet för den nye ägaren alltid skall fattas vid one-
rös överlåtelse av fastighet. En ny ägare till en fastighet som är föremål
för skattepliktig uthyrning föreslås kunna bli skattskyldig från tillträdes-
dagen om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast
inom 14 dagar därefter, under förutsättning att förvärvaren är skattskyl-
dig. Om förvärvaren inte är skattskyldig krävs att beslut fattas före tillträ-
det för att skattskyldigheten skall kunna inträda vid tillträdet. I övrigt
överensstämmer utredningens förslag med regeringens.
Remissinstanserna: Riksskatteverket förordar att registrering enbart
bör ske på fastighetsägamivå eller i andra hand på fastighetsnivå, inte på
lokalnivå. Verket anser att det bör ankomma på fastighetsägaren själv att
ordna sin bokföring på ett sätt så att den kan tjäna som underlag för redo-
visning av skattskyldighetens omfattning, jämkning och avdragsrätt.
Alternativt föreslår verket en dispensordning för fastighetsägare med ett
omfattande fastighetsbestånd som ger dessa en rätt att avvika från ansök-
ningsförfarandet. Verket föreslår vidare att fastighetsägarens anmälnings-
skyldighet bör sanktioneras. Länsrätten i Skåne län påtalar att utred-
ningens förslag till ansökningsförfarande vid överlåtelser ställer alltför
höga krav på den tilltänkte förvärvaren. Domstolen anser att förvärvaren
bör fa längre tid att ansöka om skattskyldighet i de fall då skattskyldig-
heten skall börja gälla från tillträdet. Domstolen anser vidare att en för-
värvare som inte är frivilligt skattskyldig innan överlåtelsen borde om-
fattas av samma förfarande som den som redan är frivilligt skattskyldig
116
för annan uthyrning vid överlåtelsen. Länsrätten i Stockholms län föreslår
att det borde räcka att den nye fastighetsägaren ansöker före tillträdet för
att skattskyldighet skall kunna börja gälla från denna tidpunkt, dvs. skat-
temyndighetens beslut bör ej vara avgörande. Föreningen Auktoriserade
Revisorer anser att utredningens förslag kan leda till att de ekonomiska
effekterna blir avsevärda om ansökan om skattskyldighet kommer in till
skattemyndigheten för sent. Föreningen föreslår att tidsfristen skall ut-
vidgas och att ansökningsdatum - inte beslutsdatum - alltid skall vara
avgörande för när jämkningsskyldighet kan uppkomma.
Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelser gäller
skyldigheten att betala skatt för skattepliktig fastighetsuthyming endast
om skattemyndigheten beslutat om detta (3 kap. 3 § andra stycket och
9 kap. 1 § ML). Någon närmare reglering av beslutsförfarandet och
registrering finns inte längre i ML utan har överförts till skattebetal-
ningslagen.
I 3 kap. 1 § 2 och 3 SBL stadgas bl.a. att skattemyndigheten skall
registrera den som är skattskyldig enligt ML och den som är grupp-
huvudman. När det gäller den frivilliga skattskyldigheten uppstår skatt-
skyldigheten genom skattemyndighetens beslut. Av 3 kap. 2 § första
stycket SBL framgår vidare att den som skall registreras enligt 1 § skall
anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. Om någon driver flera
verksamheter som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, skall denne
enligt andra stycket göra en anmälan för varje verksamhet. Frivillig skatt-
skyldighet för uthyrning har ansetts vara en särskild verksamhet för vil-
ken en separat registreringsanmälan skall göras. Registreringsanmälan
bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet. Något skäl att ändra på detta
förhållande har inte framkommit. Även i fortsättningen skall en registre-
ringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet. Så länge den
som frivilligt har blivit skattskyldig driver en verksamhet som omfattas
av ett beslut om skattskyldighet skall registreringen kvarstå.
Enligt den praxis som utvecklats kring den frivilliga skattskyldigheten
behöver en fastighetsägare endast lämna en registreringsanmälan, men
måste på särskild blankett lämna uppgift för vaije taxeringsenhet som
skall omfattas av skattskyldigheten. På den särskilda blanketten skall
upplysningar ges om bl. a. hyresgästens status. Om den skattskyldige vill
utvidga skattskyldigheten till att omfatta ytterligare lokaler skall ny be-
gäran lämnas till skattemyndigheten. Skattemyndigheten fattar särskilt
beslut om skattskyldighet för vaije begäran.
Det kan framstå som naturligt att behandla dem som frivilligt är skatt-
skyldiga på samma sätt som dem som bedriver verksamhet som obliga-
toriskt medför skattskyldighet och jämföra ansökan om frivillig skatt-
skyldighet med en anmälan för registrering. Det skulle i så fall innebära
att den som frivilligt vill bli skattskyldig för uthyrning av en viss lokal
eller av vissa lokaler skulle ansöka om detta hos skattemyndigheten.
Sedan en sådan ansökan beviljats skulle ingen ytterligare ansökan eller
anmälan från den skattskyldige behöva göras om han vill utsträcka sin
skattepliktiga uthyrning till andra fastigheter.
Det finns dock vissa särskilda omständigheter som bör beaktas. Den
frivilliga skattskyldigheten ligger som beteckningen antyder främst i fas-
tighetsägarnas intresse. Det kan därför tänkas vara lockande för en del
Prop. 1999/2000:82
117
fastighetsägare att dra nytta av de fördelar skattskyldigheten erbjuder,
främst rätten till avdrag för ingående skatt, men slippa den mindre attrak-
tiva skyldigheten att betala utgående skatt eller att jämka ingående skatt.
Även om detta kan sägas gälla även då obligatorisk skattskyldighet före-
ligger är det enligt regeringens mening befogat att ställa särskilda krav
när det är fråga om frivillig skattskyldighet.
Därtill kommer vissa andra kontrollaspekter. Tidsbegränsade jämk-
ningsregler skall finnas för korrigering av avdrag för ingående skatt. Det
skall också vara möjligt att vid överlåtelse av fastighet föra över över-
låtarens latenta jämkningsskyldighet till förvärvaren.
Det är av vikt för skattemyndigheten att den far vetskap om sådana
omständigheter som är av betydelse i nu nämnda hänseenden. Den som
frivilligt är skattskyldig bör därför vara skyldig att underrätta skattemyn-
digheten om att hans skattskyldighet skall utvidgas till att omfatta nya
lokaler.
Det kan övervägas om det behövs en ny ansökan och ett nytt beslut
eller om det räcker med en anmälan. En anmälan fyller i huvudsak ett
informationsbehov. Det är inte lämpligt att knyta någon särskild rätts-
verkan till anmälan. I ett system med anmälan skulle den utvidgade
skattepliktiga uthyrningen därför fa påbörjas utan hinder av att anmälan
föranlett någon åtgärd från skattemyndighetens sida. Med hänsyn till
vikten av kontroll och ordning framstår det dock som lämpligare att så-
dana ändringar av den skattepliktiga uthyrningens omfattning som har
betydelse för jämkningsskyldigheten och avdragsrätt bör göras beroende
av att en ansökan om ändringen beviljas. Avdragsrätt kan inte ges förrän
skattskyldighet inträtt och jämkning skall i vissa fall beräknas utifrån den
tidpunkt då denna skyldighet uppstår.
De nyss nämnda tidsgränserna är av stor betydelse för funktionen av
systemet med frivillig skattskyldighet. Någon avgörande skillnad i
skattemyndighetens hantering av en ansökan jämfört med en anmälan
behöver det inte bli.
Regeringen föreslår mot bakgrund av ovanstående att det alltid skall
krävas en ansökan när fastighetsägaren vill låta ytterligare uthyrning av
lokaler omfattas av skattskyldighet. Ansökan om frivillig skattskyldighet
skall liksom hittills göras till den skattemyndighet som enligt 3 kap. 1 §
SBL skall registrera den som är skattskyldig enligt ML.
När en byggnad brinner ner eller förstörs av annan orsak och då fastig-
hetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för
bostadsändamål bör fastighetsägaren åläggas att göra en anmälan till
skattemyndigheten. I detta fall upphör skattskyldigheten direkt på grund
av lag varför en ansökan skulle vara verkningslös.
Regeringen har i motsats till utredningen föreslagit att den nye ägaren
skall inträda i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyl-
digheter enligt mervärdesskattelagen. Något särskilt beslut om skattskyl-
dighet för den nye fastighetsägaren kommer i normalfallet inte att fattas.
Med denna reglering bortfaller de problem som de båda länsrätterna och
Föreningen Auktoriserade Revisorer påpekat. Regleringen motsvarar i
denna del den av Riksskatteverket föreslagna dispensordningen. Mot
bakgrund av den särskilda regleringen om jämkningsskyldigheten (se
avsnitt 7.3.5) vid överlåtelser anser dock regeringen att det är viktigt att
Prop. 1999/2000:82
118
även detta förhållande kommer till skattemyndighetens kännedom. Båda
fastighetsägarna bör därför åläggas att till skattemyndigheten anmäla att
överlåtelse har ägt rum. Det är emellertid inte nödvändigt att detta sker
omedelbart vid överlåtelsen och inte heller separat vid varje fastig-
hetsöverlåtelse. Regeringen avser att genom ett bemyndigande i
mervärdesskatteförordningen (1994:223) uppdra åt Riksskatteverket att
utforma de närmare föreskrifter som behövs för anmälningsskyldigheten.
Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att skattskyldighet skall kunna
medges redan under uppförandet av en byggnad om sökanden kan visa att
han har för avsikt att hyra ut lokalerna när byggnaden färdigställts. Om
det under tiden byggnadsarbetena pågår framkommer att fastighetsägaren
har ändrat planerna och inte längre har för avsikt att hyra ut lokalerna
eller något annat inträffar som visar att det inte längre är aktuellt med en
framtida uthyrning bör skattemyndigheten kunna besluta att skattskyldig-
heten skall upphöra. Detta bör skattemyndigheten kunna göra även om
tiden för omprövning till den skattskyldiges nackdel har gått ut enligt
21 kap. 8 § skattebetalningslagen. Beslutet bör dock inte ha retroaktiv
verkan. Jämkning bör ske på grund av att skattskyldigheten upphör. Be-
stämmelser om detta bör föras in i föreslagna 9 kap. 6, 10, och 11 §§.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Undantaget för skatteplikt för upplåtelse av
fastighet skall inte omfatta upplåtelse av terminalanläggning till
trafikoperatörer för tåg- och busstrafik.
Skälen för regeringens förslag: Statens järnvägar (SJ) har yrkat att det i
ML införs en bestämmelse om att upplåtelse av terminalanläggning för
tåg- och busstrafik är skattepliktig. Bakgrunden till denna begäran är att
de av SJ förvaltade terminalanläggningarna för persontrafik med tåg och
buss (järnvägsstationer, resecentrum) alltmer kommer att upplåtas till
andra trafikoperatörer. Dessa operatörer utnyttjar samma utrymmen för
sin verksamhet och SJ debiterar stationsavgifter i proportion till respek-
tive operatörs nyttjande av terminalanläggningarna. Om upplåtelserna
inte anses vara skattepliktiga kommer de investerings- och driftskostna-
der som föranleds av upplåtelserna att belasta trafikoperatörema som en
del av stationsavgiften. Riksskatteverket har tillstyrkt den begärda
ändringen.
Som tidigare framgått undantar sjätte direktivet uthyrning av fast egen-
dom från skatteplikt. I artikel 13 B b) i direktivet ges emellertid med-
lemsstaterna en rätt att begränsa detta undantag och låta viss uthyrning
omfattas av skatteplikt. I 3 kap. 2 § ML finns bestämmelser om undantag
från skatteplikt vid upplåtelse av fastighet. Den tjänst som SJ skall till-
handahålla trafikoperatörema består av att trafikoperatörema själva och
även deras resenärer får tillgång till terminalanläggningarna. Enligt rege-
ringen måste detta tillhandahållande anses innefatta sådan upplåtelse av
fastighet som avses i 3 kap 2 § ML. Eftersom denna upplåtelse sker mel-
119
lan två skattepliktiga subjekt bör den vara skattepliktig för att inte inlås- Prop. 1999/2000:82
ningseffekter skall uppstå. Om trafikoperatörer inte ges rätt att dra av
ingående skatt på ersättning för upplåtelsen kan detta komma att belasta
trafikanterna.
Regeringens förslag: Frivillig skattskyldighet som vid ikraftträdandet
gäller enligt de äldre bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya
bestämmelserna utan krav på ansökan eller beslut. Återförings-
bestämmelsema slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som om-
fattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och er-
sätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran.
Skälen för regeringens förslag: Det är enligt regeringens mening an-
geläget att övergången till de nya bestämmelserna sker så smidigt som
möjligt. Äldre och nya bestämmelser bör så litet som möjligt tillämpas
parallellt i samband med övergången. Om den ingående skatt som hänför
sig till olika fastigheter med samma ägare eller olika delar av en viss fas-
tighet skall korrigeras enligt olika ordningar leder detta till en ökad ad-
ministrativ belastning för både fastighetsägare och skattemyndigheter.
Utredningen förordar därför att vad som inträffar efter ikraftträdandet
inte skall medföra krav på återföring av skatt. För att inte omotiverade
skattelättnader skall uppstå i dessa fall bör under vissa förutsättningar
jämkningsskyldighet istället för återföringsskyldighet inträda.
I det fall fastighetsägaren förvärvat fastigheten för mer än sex år sedan
och inte utfört någon ny-, till- eller ombyggnad under de senaste sex åren
föreligger enligt de nuvarande bestämmelserna ingen jämkningsskyldig-
het. Detta gäller oavsett om fastigheten omfattas av frivillig skattskyldig-
het eller ej. De nya bestämmelserna skall inte medföra någon ändring på
denna punkt. Om fastigheten eller ny-, till- eller ombyggnad förvärvats
inom sex år före ikraftträdandet föreligger däremot jämkningsskyldighet
enligt de nuvarande bestämmelserna. Denna skyldighet bör gälla även
enligt de nya bestämmelserna.
Om fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av
fastigheten för mer än sex år sedan föreligger inte någon återföringsskyl-
dighet enligt de nuvarande bestämmelserna. Jämkningsskyldighet enligt
de nya bestämmelserna bör inte heller föreligga. I det fall däremot då
fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastig-
heten för mindre än sex år sedan föreligger idag återföringsskyldighet
och efter ikraftträdandet bör jämkningsskyldighet föreligga.
I det fall en fastighetsägare erhållit avdragsrätt med stöd av intyg enligt
nuvarande bestämmelsen i 9 kap. 3 § första stycket 2 ML bör även denna
mervärdesskatt jämkas om användningen av fastigheten ändras eller fas-
120
tigheten avyttras efter ikraftträdandet men inom sex år från det att han
blev skattskyldig.
Beträffande övergångsbestämmelser i övrigt kan följande framhållas.
Frivillig skattskyldighet som gäller enligt de äldre bestämmelserna vid
ikraftträdandet bör fortsätta att gälla enligt de nya bestämmelserna utan
några krav på ansökan eller beslut.
Vad som utgör investeringsvaror bör avgöras enligt de bestämmelser
som gäller då forvärvet sker.
Slopandet av återföringsbestämmelsema i 9 kap. 5 och 6 §§ kräver att
jämkningsregler i stället görs tillämpliga. Återföringstiden ersätts av
korrigeringstid. För närvarande gäller en korrigeringstid om sex år för
investeringsvaror som utgör fastighet. Detta bör även i fortsättningen
gälla för investeringsvaror som förvärvats före ikraftträdandet.
Vidare bör de äldre bestämmelserna om jämkning och återföring gälla
då en fastighet överlåtits före ikraftträdandet och de nya jämknings-
bestämmelsema tillämpas då överlåtelse sker efter ikraftträdandet. Sker
t.ex. en överlåtelse av en fastighet före ikraftträdandet, som innebär att en
återföring skall ske enligt nuvarande 9 kap. 5 §, bör äldre bestämmelser i
t.ex. 9 kap. 3 och 4 § om avdragsrätt för ny ägare gälla även om avdrags-
rätten inte inträder förrän efter ikraftträdandet.
De nya bestämmelserna om konkurs bör tillämpas i det fall konkurs-
beslut meddelas efter ikraftträdandet.
Prop. 1999/2000:82
Regeringens förslag: Lagändringarna i mervärdesskattelagen och
följdändringarna till dessa skall träda i kraft den 1 januari 2001.
Skatteplikt för upplåtelse av terminalanläggning skall dock börja
tillämpas redan den 1 juli 2000. Ändringen i bestämmelserna om
underprisöverlåtelser i 23 kap. 16 § IL skall träda i kraft den 1 juli
2000, men tillämpas på överlåtelser från och med den 30 mars 2000.
Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att lagarna skall
träda i kraft den 1 juli 2000.
Remissinstanserna: Lantbrukarnas Riksförbund har hemställt om att
förslaget om övertagande av jämkningsskyldighet bör träda i kraft snarast
möjligt. Statens Järnvägar har begärt att förslaget om skatteplikt för
upplåtelse av terminalanläggning skall bölja gälla redan den 1 juli 2000.
Skälen för regeringens förslag: Det förslag till ändringar av jämk-
ningssystemet som nu föreslås av regeringen är mycket komplext.
Bestämmelserna har samband med varandra på ett sätt som gör det
mycket svårt att bryta ut någon del av systemet att börja gälla före övriga
bestämmelser. Det nya regelsystemet är också i stora delar olikt det som
nu gäller. Det är därför nödvändigt att skattemyndigheterna och
fastighetsägarna far tillräckligt med tid att mellan riksdagsbeslut och
ikraftträdande anpassa sig till den nya regleringen. Riksdagen kan tidigast
under senvåren 2000 anta de nya bestämmelserna. Ett ikraftträdande den
121
2000 är därför inte lämpligt. Reglerna bör istället träda i kraft vid en se-
nare tidpunkt, förslagsvis den 1 januari 2001. För ett ikraftträdande vid
den tidpunkten talar den omständigheten att den nya inkomstskattelagen,
som trätt i kraft den 1 januari 2000, skall börja tillämpas vid 2002 års
taxering. De justeringar som bör göras inkomstskatterättsligt med anled-
ning av förslagen kan då göras direkt i inkomstskattelagen utan mellan-
period med ändringar i kommunalskattelagen.
SJ har begärt att förslaget till införande av skatteplikt vid upplåtelse av
terminalanläggning bör träda i kraft redan den 1 juli 2000. Skälet till
detta är att de omstruktureringar som krävs för att SJ skall kunna upplåta
anläggningarna till andra trafikoperatörer redan har påbörjats. Praktiska
skäl talar för att ikraftträdandet av denna bestämmelse i 3 kap. 3 § första
stycket sker vid samma tidpunkt som ändringarna i andra stycket i samma
paragraf. Regeringen föreslår istället att den föreslagna regeln i 3 kap. 3 §
första stycket 12 skall ges tillämplighet redan från 1 juli 2000.
Regeringens förslag till ändringar i ML medför behov av följdändringar i
bl.a. skattebetalningslagen, inkomstskattelagen och konkurslagen. Dessa
ändringar behandlas i författningskommentaren.
Regeringen avser att återkomma med förslag om korrigeringar av in-
komstbeskattningen med anledning av de ändrade jämkningsreglema och
reglerna om retroaktivt avdrag för ingående skatt med sikte på ett ikraft-
trädande vid samma tidpunkt som dessa regler träder i kraft.
Enligt regeringens mening innebär förslagen förenklingar vid den prak-
tiska och administrativa hanteringen av den frivilliga skattskyldigheten.
Även om förenklingarna inte når den nivå som utredningen föreslagit bör
vissa besparingar kunna ske i form av frigjorda resurser, i vart fall sedan
skattemyndigheterna tillämpat de nya rutinerna under en tid. Dessa resur-
ser kan användas för förbättrad kontroll av verksamheten.
Ett av regeringens förslag innebär att det, om särskilda skäl föreligger,
skall vara möjligt för en fastighetsägare att bli frivilligt skattskyldig redan
medan en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår omfat-
tande till- eller ombyggnad. Detta förslag innebär att den ingående skat-
ten på byggnaden blir avdragsgill vid en tidigare tidpunkt än som gäller
idag. I vilken mån detta också leder till någon förskjutning av inbetal-
ningarna av mervärdesskatt är dock osäkert. Nuvarande regler innebär
nämligen att fakturering av en byggnads- eller anläggningsentreprenad
får anstå till dess slutfaktura ställs ut, vilket enligt 13 kap. 14 § ML gäller
som en huvudregel också då betalning sker i förskott eller a conto. De
periodiseringseffekter som kan uppstå på grund av förslaget i denna del
är svåra att beräkna, men förväntas endast ge upphov till försumbara
budgetmässiga konsekvenser för staten och den offentliga sektorn.
Prop. 1999/2000:82
122
Ett annat av regeringens forslag, som också innebär den största Prop. 1999/2000:82
förändringen av systemet kring den frivilliga skattskyldigheten, är att
återbetalningsreglema slopas och ersätts av jämkningsregler. Detta för-
slag väntas inte ge upphov till några budgetmässiga konsekvenser för
staten eller den offentliga sektorn. Inte heller ger övriga förslag några
sådana konsekvenser.
Konsekvenserna för fastighetsägarnas del av den föreslagna regle-
ringen består främst av minskade hanterings- och administrationskostna-
der. I detta ligger även förenklingar av systemet som underlättar för fas-
tighetsägarna att kunna följa reglerna. Sistnämnda är av särskilt betydelse
för de mindre fastighetsägarnas möjligheter att hantera systemet.
En första förenkling som föreslås är att även en mervärdesskattegrupp
skall ges möjlighet registrera sig för fastighetsuthyming. Förändringar
inom gruppen kommer härigenom inte att påverka skattskyldigheten vil-
ket innebär förenklingar för de företag som ingår i gruppen.
Vidare slopas krav på ansökan i samband med överlåtelser av fastig-
heter som omfattas av frivillig skattskyldighet, om den nye fastighets-
ägaren tänker fortsätta att bedriva uthyrningsverksamheten i samma om-
fattning som den tidigare. Eftersom skattskyldigheten övergår automa-
tiskt i och med tillträdesdagen riskerar den nye fastighetsägaren inte att
försitta någon ansökningstid. De problem som nu kan uppkomma på
grund av att den nye fastighetsägaren debiterar mervärdesskatt på
hyrorna, utan att känna till att han är tvungen att ansöka om skattskyldig-
het, försvinner härigenom.
Den största förenklingen ger dock slopandet av ett av de båda systemen
för att korrigera ingående skatt. Idag tvingas en fastighetsägare som om-
fattas av frivillig skattskyldighet att hantera två system för korrigering av
ingående skatt. Nu föreslås att det s.k. återföringssystemet slopas för att
fullt ut ersättas av jämkningsregler. I återföringssystemet krävs att den
tidigare fastighetsägaren återför och betalar in till staten all ingående
skatt som denne dragit av. Om den tidigare ägaren betalar in skatten i rätt
tid kan förvärvaren återfå skatten med stöd av ett av den tidigare ägaren
utfärdat intyg. Denna hantering upphör helt i det föreslagna systemet.
Inom jämkningsreglema föreslås istället att en möjlighet till överföring
av jämkningsskyldighet införs. Detta innebär att det i normalfallen av
fastighetsöverlåtelser inte kommer att krävas någon särskild åtgärd av
fastighetsägarna som beror på mervärdesbeskattningen.
Förutom besparingar i hanteringskostnader innehåller förslaget också
vissa delar som kan ge fastighetsägarna ekonomiska fördelar genom ökad
möjlighet till skattskyldighet och ökad avdragsrätt. Således föreslås en
utvidgad rätt till skattskyldighet under ny-, till- eller ombyggnad av en
fastighet, vilket minskar fastighetsägarnas likviditetsförluster under en tid
då fastigheten ännu inte ger några intäkter. Dessutom föreslås att även
uthyrning till utländska företagare och till tredjehandshyresgäster skall
kunna omfattas av frivillig skattskyldighet. Slutligen utökas rätten att
retroaktivt återfå ingående skatt som inte kunnat dras av under tiden en
fastighet uppförts.
123
I tredje stycket har tillagts att uttagsbeskattning av andra fastigheter som
utgör tillgång i byggnadsrörelse, än sådana som utgör lagertillgångar,
skall ske endast till den del fastigheten inte används i en verksamhet som
medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt.
Tjänsterna skall således inte betraktas som uttag av tjänst till den del de
hänför sig till lokaler som fastighetsägaren använder t. ex. som drifts-
byggnader for sin byggnadsrörelse. Som framgått av avsnitt 7.2.2 tilläm-
pas bestämmelsen i praktiken redan på detta sätt.
I paragrafens första stycke införs en ny punkt 12 med den innebörden att
upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik skall vara
skattepliktig. Undantaget behandlas i avsnitt 7.6. För att det inte skall
råda någon tveksamhet om att det endast är upplåtelse till trafikoperatörer
som skall omfattas anges detta uttryckligen. Bestämmelsen är således inte
avsedd att träffa de delar av terminalanläggningar som hyrs av närings-
idkare som bedriver annan skattepliktig verksamhet, exempelvis uthyr-
ning till innehavare av pressbyråkiosker, restauranger, boklådor etc. För
denna uthyrning gäller, liksom hittills, reglerna om frivillig skattskyldig-
het. Naturligtvis är inte heller regeln avsedd att träffa trafikanternas er-
sättning till trafikoperatören. Dessa tjänster är som helhet att betrakta
som resetjänster.
Förändringen i andra stycket är främst föranledd av att fastighetsägaren
nu skall ges rätt att låta den frivilliga skattskyldigheten omfatta uthyrning
även till utländska företagare som har rätt till återbetalning mervärdes-
skatt i Sverige, dvs. uthyrning till dem som omfattas av 10 kap. 1 § ML
(se vidare avsnitt 7.1.7). Tillägget ”ett konkursbo eller en sådan mervär-
desskattegrupp som avses i 6 a kap” är en följd av att regeringen nu vill
förtydliga att även dessa subjekt skall ges möjlighet att hyra ut skatte-
pliktigt (se vidare kommentaren till 9 kap. 1 § samt avsnitt 7.1.1. och
7.3.7)
I andra stycket har också förts in en hänvisning till bestämmelsen i
10 kap. 6 § i fråga om vilken uthyrning den frivilliga skattskyldigheten
kan omfatta. Hänvisningen som tidigare fanns införd i fjärde stycket
medför rätt för fastighetsägaren att låta den frivilliga skattskyldigheten
även omfatta uthyrning till utländska beskickningar, karriärkonsulat i
Sverige och vissa internationella organisationer. Ändringen är endast en
redigering och medför ingen ändring i materiellt hänseende.
Ändringen i tredje stycket 1 innebär att den frivilliga skattskyldigheten
utökas till att omfatta även uthyrning till tredjehandshyresgäster. Andra-
handshyresgäster kommer således att i fortsättningen kunna ansöka enligt
9 kap. 1 § om att bli frivilligt skattskyldiga för sin uthyrning (se vidare
avsnitt 7.1.1). Den nya bestämmelsen i tredje stycket 3 ger en fastighets-
Prop. 1999/2000:82
124
ägare, ett konkursbo och en mervärdesskattegrupp möjlighet att vara fri-
villig skattskyldig redan under en tid då en byggnad uppfors eller ge-
nomgår omfattande byggnadsåtgärder. Det krävs dock att den uthyr-
ningsverksamhet som skall bedrivas i fastigheten är avsedd att ske till
hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller
rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §. Dessutom upp-
ställs i föreslagna 9 kap. 2 § särskilda krav som skall vara uppfyllda för
att skattskyldighet skall kunna beviljas (se vidare kommentaren till 9 kap.
2 §). I förhållande till Lagrådets förslag till lagtext har av systematiska
skäl införts orden ”helt eller delvis” för att det klart skall framgå att även
en del av en fastighet kan omfattas av frivillig skattskyldighet under tiden
en byggnad uppförs eller genomgår till- eller ombyggnad. Se vidare
kommentaren till avsnitt 7.1.2.
Ändringen i fjärde stycket är en följd av att det nuvarande fjärde
stycket utgått och bestämmelsen istället förts in i andra stycket.
Paragrafen har upphävts. Den kan anses överflödig eftersom en hän-
visning till 9 kap. redan finns intagen i 1 kap. 2 § andra stycket.
Ändringarna är föranledda av att 9 kap. 3 § har fatt ändrad lydelse. De
särskilda bestämmelserna om avdrag vid frivillig skattskyldighet har in-
förts i föreslagna 9 kap. 8 §. I upplysande syfte har tillagts att även sär-
skilda jämkningsregler som avser den frivilliga skattskyldigheten finns i
9 kap.
I paragrafen reglernas vad som utgör ingående skatt. Ett nytt tredje stycke
har införts i paragrafen. Detta föranleds av de nya bestämmelserna om
möjlighet för vissa förvärvare av fastigheter, bostadsrätter eller hyresrät-
ter att överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för
ingående skatt. I dessa fall skall den skatt, som en förvärvare vid t.ex.
ändrad användning måste jämka, anses som ingående skatt och motsvara
överlåtarens ingående skatt på utgifter för ny-, till- eller ombyggnad på
fastigheten, bostadsrätten eller hyresrätten.
I jjärde stycket har hänvisningen i första punkten till 9 kap. 3 § tagits
bort på grund av att reglerna om avdrag för tidigare återförd skatt upphör
att gälla. Den nya hänvisningen till 9 kap. 8 § andra stycket 2 avser det
fallet då en skattskyldig förvärvar en nyuppförd fastighet som är belastad
med mervärdesskatt på grund av att den tidigare ägaren inte varit
skattskyldig under uppförandet. Den nye ägaren ges i dessa fall en av-
dragsrätt för den mervärdesskatt som belastar fastigheten. Den skatt som
den nye ägaren får avdrag för blir genom bestämmelsen att anse som en
ingående skatt som den nye ägaren kan bli tvungen att jämka vid en
senare ändrad användning eller avyttring.
Enligt en ny punkt 3 i fjärde stycket skall skatt på skattepliktiga uttag
som avses i en ny bestämmelse i 4 § första stycket 6 utgöra ingående
skatt. Det är här fråga om fastighetsägare som i sin byggnadsrörelse till-
fört en fastighet tjänster genom uttag som är skattepliktiga enligt 2 kap.
Prop. 1999/2000:82
125
7 § och som övergår till att använda fastigheten i en annan verksamhet
som medför skattskyldighet. Genom att behandla skatten på uttagen som
ingående skatt läggs grunden för den avdragsrätt som föreskrivs i 4 §
första stycket 6 och för jämkning. Se vidare kommentarerna till de sist
nämnda bestämmelserna och avsnitten 7.2.2. och 7.2.3.
I paragrafen har införts en ny punkt 6. Bestämmelsen ger en fastighets-
ägare en lagstadgad möjlighet att få avdrag för eller återbetalning av skatt
som han tidigare redovisat på grund av uttag, om han börjar använda fas-
tigheten i en verksamhet som ger rätt till avdrag eller återbetalning. Be-
stämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 7.2.2. Jfr. även föreslagna
8 kap. 2 § fjärde stycket 3.
Ändringen är föranledd av bestämmelsen i den nya 20 §. Se vidare kom-
mentaren till den bestämmelsen.
I tillägget föreskrivs att en med faktura jämförlig handling även krävs i
det fall då en ny ägare medges skattskyldighet för uthyrning av fastighet
och därigenom har rätt att dra av den skatt som den tidigare ägaren be-
talat men inte dragit av. Den nye ägaren måste styrka sin avdragsrätt med
en sådan handling. De uppgifter som skall framgå av handlingen framgår
av 11 kap. 5 d §.
Förvärvaren skall enligt 8 a kap.11-14 §§ i vissa fall överta överlåtarens
rättigheter och skyldigheter att jämka dennes ingående skatt. Eftersom
förvärvaren enligt dessa bestämmelser har rätt att jämka även skatt som
överlåtaren inte kunnat göra avdrag för skall förvärvaren styrka sitt av-
drag med en av överlåtaren utfärdad handling som avses i 11 kap. 9 §.
Trots att förvärvaren inte avser att göra något avdrag omedelbart vid för-
värvet krävs att denne innehar handlingen i sin redovisning för att kunna
fullgöra jämkning vid en eventuell framtida ändring av skattskyldigheten
eller en överlåtelse av fastigheten.
Kapitlet är nytt och innehåller regler om jämkning av avdrag för in-
gående skatt, bl.a. motsvarande de bestämmelser som nu finns intagna i
8 kap. 16 a -16 f §§. Lydelsen av dessa bestämmelser med hänvisning till
paragrafer finns i vänsterspalten i lagtextförslaget.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 a § första och fjärde
styckena.
I bestämmelsen som nu finns intagen i första stycket har orden ”som
gjorts” tagits bort för att markera att bestämmelsen även gäller i det fall
då något avdrag tidigare inte gjorts men får göras på grund av att an-
vändningen ändras. Vidare har ordet ”avyttras” bytts ut mot ”överlåts”
Prop. 1999/2000:82
126
därför att bestämmelserna även gäller vid benefika överlåtelser. Se vidare
avsnitt 7.3.5.
De övriga bestämmelserna i den upphävda 8 kap. 16 a § har tagits in i
2§.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 a § andra och tredje
styckena.
Som närmare redogjorts för i avsnitt 7.3.2 föreslås ändringar i bestäm-
melserna om vad som skall anses som investeringsvaror. De viktigaste
förändringarna är att bestämningen av vilka fastigheter som utgör inves-
teringsvaror ändras och att beloppsgränsema uttrycks på annat sätt än
tidigare.
Eftersom omsättning av fastigheter är undantagen från skatteplikt är
det endast då ny-, till- eller ombyggnad gjorts som jämkning kan komma
i fråga. Fastighetens anskaffningskostnad saknar däremot betydelse för
jämkningsreglemas tillämpning. Bestämmelsen som nu finns intagen i
första stycket 2 har ändrats för att bättre avspegla detta förhållande. Det
är visserligen själva fastigheten som utgör en investeringsvara och vars
avyttring eller ändrade användning medför att jämkningsreglema blir
tillämpliga, men det är endast då ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten
har skett och en förändring i användning eller ägande sker inom tio år
från åtgärdernas färdigställande som eventuella avdrag för ingående skatt
skall jämkas. Av prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG framgår
(sid. 188) att skälet till den nuvarande regleringen är att en fastighet vid
avyttring kan vara belastad med mervärdesskatt vid exempelvis upp-
förande av byggnad. Även sådan skatt är emellertid att betrakta som mer-
värdesskatt på nybyggnadskostnader varför en särskild reglering inte är
nödvändig.
Förvärv av byggnadsmaterial m.m. likställs i detta hänseende med
upphandling av en tjänst som utförs av byggnadsföretag.
Genom att bestämmelserna om återföring slopas och helt ersätts av
jämkningsregler, kommer avdrag som gjorts för driftkostnader och andra
löpande kostnader som inte är att betrakta som ny-, till- eller ombygg-
nadskostnader inte att ge upphov till krav på återbetalning eller jämkning.
En fastighet upphör att vara en investeringsvara då tio år förflutit från det
att ny-, till- eller ombyggnad utförts.
Även beloppsgränsema har ändrats. Det är inte längre anskaffnings-
kostnadens storlek som avgör om en vara är en investeringsvara utan
storleken av den ingående skatt som hänför sig till varan. För att skapa
enhetlighet har beloppsgränsema ändrats i samtliga fall. Någon höjning
av beloppsgränsen såvitt avser maskiner, inventarier och liknande an-
läggningstillgångar i bestämmelsen som nu återfinns i första stycket 1 är
inte avsedd. (Bortsett från att ändringen av ordet ”överstiger” till ”uppgår
till minst” ger en kronas högre belopp.) Skatten har beräknats utifrån en
normalskattesats om 25 %.
För fastigheter under första stycket 2 höjs dock beloppet som sådant.
Mervärdesskatt om 100 000 kr motsvarar vid en normalskattesats ett
anskaffningsvärde om 400 000 kronor. Skälet till detta är att korrige-
ringstiden för fastigheter ändras från 6 till 10 år. Om inte en ändring av
Prop. 1999/2000:82
127
beloppet görs medför den ändrade korrigeringstiden att jämkning skall
ske även i fall då den årliga jämkningen består av endast mindre belopp.
I den nya bestämmelsen i första stycket 3 föreskrivs att även fastigheter
som i byggnadsrörelse har tillförts tjänster som utgör skattepliktiga uttag
skall anses som investeringsvaror. Detta gäller emellertid endast i två fall
dels då en fastighet har överlåtits till någon som har rätt till avdrag för
skatt som överlåtaren varit skyldig att redovisa på grund av uttag, dels då
en fastighetsägare övergår från att använda en fastighet i byggnadsrörelse
till att använda den i en annan verksamhet och ges rätt att dra av tidigare
erlagd skatt för uttag. När fastighetens användning ändras (4 § första
stycket 1) eller överlåtelse sker (4 § första stycket 5) skall den ingående
skatt som fastighetsägaren dragit av enligt 8 kap. 4 § 4 och 6 jämkas.
Beloppsgränsen är i detta fall kopplad till den avdragna skatten som mot-
svarar den skatt på uttag som redovisats av fastighetsägaren i
byggnadsrörelsen. I detta belopp ingår också, i motsats till vad som gäller
för övriga fastigheter, mervärdesskatt som belöper på kostnader för repa-
ration och underhåll.
Liksom tidigare gäller dock enligt 5 § första stycket 1 att en ändring av
användandet av en investeringsvara inte skall medföra jämkning av av-
dragen ingående skatt om ändringen föranleder uttagsbeskattning. Denna
bestämmelse har enligt prop. 1994/95:57 tillkommit för att dubbel-
beskattning skall undvikas i det fall då t. ex en maskin förs över från en
skattepliktig till en skattefri verksamhet. Detta medför såvitt gäller fas-
tigheter att någon jämkning inte skall ske t.ex. i de fall då uttagsbeskatt-
ning enligt 2 kap. 2 § 3 kan komma ifråga på grund av att en fastighet
överförs från en användning i byggnadsrörelsen till en användning i
skattefri verksamhet.
I den nya bestämmelsen i första stycket 4 föreskrivs att även bostads-
rätter och hyresrätter är att betrakta som investeringsvaror om bostads-
rättshavaren eller hyresgästen har tillfört en disponerad lokal varor och
tjänster som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad. Liksom överlåtelse
av fastigheter är överlåtelse av bostadsrätter och hyresrätter undantagen
från skatteplikt. Överlåtelsen i sig medför således att jämkningsreglema
blir tillämpliga endast om ny-, till- eller ombyggnad har gjorts som är att
hänföra till bostadsrätten eller hyresrätten. Jämkningsskyldig i dessa fall
är hyresgästen eller bostadsrättshavaren. Se vidare kommentaren till 3 §.
När det gäller frivillig skattskyldighet som upphör finns i 9 kap. 13 §
en särskild bestämmelse om fördelning av jämkningsskyldigheten i de
fall då både fastighetsägaren och hyresgästen tillfört lokalen ny-, till-
eller ombyggnad.
I en ny bestämmelse i andra stycket regleras det fallet att flera åtgärder
på en fastighet har färdigställts under ett beskattningsår. Om skatten på
varje åtgärd eller på någon eller några av dem understiger 100 000 kr
krävs att åtgärderna läggs samman för att inte vissa investeringar skall
falla utanför jämkningsbestämmelsema. Även i det fall då flera åtgärder
skett på en bostadsrätt eller en hyresrätt skall dessa åtgärder läggas sam-
man, dock inte med de åtgärder som fastighetsägaren har tillfört enligt
första stycket 2 och 3. En bostadsrättshavare eller en hyresgäst kan dock
komma att bli jämkningsskyldig även för mindre belopp som denne till-
fört en fastighet, nämligen på grund av regleringen i 9 kap. 13 §. Se
Prop. 1999/2000:82
128
vidare kommentaren till den bestämmelsen och kommentaren till 8 a kap.
3§.
Av den nya bestämmelsen i tredje stycket följer att verksamhets-
tillbehör vid tillämpningen av jämkningsreglema inte skall anses utgöra
fastighet. Skatten på dessa tillbehör skall istället jämkas enligt reglerna
för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar. Detta inne-
bär bl.a. att jämkning kan komma ifråga vid en fastighetsforsäljning, trots
att fastigheten inte tillförts några sådana varor eller tjänster som avses i
första stycket 2, nämligen om verksamhetstillbehör ingår i fastigheten
och den ingående skatten på anskaffningskostnaden for någon av dessa
överstiger 50 000 kr. Se vidare avsnitt 7.3.2.
I paragrafen anges de bestämmelser i jämkningsreglema som gäller fas-
tigheter och som även skall gälla hyresrätter och bostadsrätter. De anger
när och hur jämkning skall ske. Bestämmelserna gäller dock endast under
förutsättning att hyresrätten eller bostadsrätten är att anse som en investe-
ringsvara enligt 2 § 4, dvs. att hyresgästen eller bostadsrättshavaren till-
fört lokalen ny-, till- eller ombyggnad och skatten på dessa uppgår till
minst 100 000 kr. Det är hyresgästen eller bostadsrättshavaren som skall
jämka i dessa fall.
Även i de fall då fastighetsägaren genom regeln i 8 kap. 4 § 5 ”slussar”
ingående skatt till en skattepliktig hyresgäst som ingår i samma koncern
som hyresvärden skall hyresgästen jämka om denne överlåter bostads-
rätten eller hyresrätten eller ändrar användning av lokalen så att skatte-
plikten ökar eller minskar.
Det är att märka att en hyresgäst eller bostadsrättshavare kan bli jämk-
ningsskyldig trots att inte hyresrätten eller bostadsrätten är att betrakta
som en investeringsvara, nämligen genom regeln i 9 kap. 13 §. I den
paragrafen stadgas att i de fall en hyresgäst eller en bostadsrättshavare
tillför en fastighet ny-, till- eller ombyggnad och därefter orsakar att den
frivilliga skattskyldigheten upphör skall både denne och fastighetsägaren
jämka. Hyresgästen eller bostadsrättshavaren skall i dessa fall inte jämka
på grund av att hyres- eller bostadsrätten är att betrakta som en investe-
ringsvara, utan på grund av att fastigheten har tillförts ny-, till- eller om-
byggnad på vilken mervärdesskatten uppgår till minst 100 000 kr. Detta
kan exempelvis vara aktuellt när en hyresgäst hyr ut sin lokal i andra
hand med frivillig skattskyldighet och uthyrningen därefter upphör for att
ersättas med en skattefri andrahandsuthyming. I dessa fall upphör både
fastighetsägarens och hyresgästens skattskyldighet och en jämknings-
situation uppstår på grund av ändrad användning.
Vid en ändrad användning som regleras i 3 § behöver dock inte fastig-
hetsägarens skattskyldighet påverkas. Hyresgästen kan t. ex. överlåta
hyresrätten till en annan skattskyldig hyresgäst eller endast partiellt
övergå till egen skattefri verksamhet utan att det påverkar fastighets-
ägarens möjlighet att hyra ut skattepliktigt. Någon jämkningsskyldighet
for fastighetsägaren uppstår inte i dessa fall.
I 14 § finns en bestämmelse som ger en ny hyresgäst eller bostadsrätts-
havare en rätt att överta rättigheten och skyldigheten att jämka, se kom-
mentaren till sistnämnda bestämmelse.
Prop. 1999/2000:82
129
5 Riksdagen 1999/2000. 1 samt. Nr 82
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 b §.
I förtydligande syfte har i första stycket tillagts att det finns bestämmel-
ser i 5 eller 11-14 § som medför att jämkning inte skall ske trots regle-
ringen i 4 §. Detta gäller vid uttagsbeskattning, då det rör sig om små
belopp och i de fall förvärvaren skall överta överlåtarens rättigheter och
skyldigheter att jämka. Se vidare kommentarerna till 5 och 11-14 §§.
Bestämmelsen i första stycket 4 har ändrats. Jämkning skall inte längre
vara beroende av om avdrag medgetts vid förvärvet av en fastighet. Det
avgörande skall i stället vara om avdrag medgetts vid ny-, till- eller om-
byggnad. Det är dock inte en förutsättning för jämkning att avdraget skett
vid förvärvet av ny-, till- eller ombyggnaden. Fastighetsägaren kan ha fått
en avdragsrätt genom jämkning på grund av ökad skattepliktig använd-
ning av fastigheten. Detta avdrag kan denne senare vara tvungen att
återigen jämka vid en senare överlåtelse. Se vidare kommentaren till 2 §.
Ordet ”avyttras” har ändrats till ”överlåts” för att markera att jämkning
skall ske även vid benefika överlåtelser (se vidare avsnitt 7.3.5).
Även överlåtelse av bostadsrätt och hyresrätt skall under samma förut-
sättningar medföra jämkning.
De nya bestämmelserna som införs om skattskyldig förvärvares möj-
lighet att överta jämkningsskyldigheten vid fastighetsöverlåtelser enligt
11-14 §§ medför att överlåtarens skyldighet att jämka på grund av själva
överlåtelsen sällan kommer att aktualiseras. För det fall förvärvaren inte
är skattskyldig i samma omfattning som överlåtaren gäller för för-
värvarens jämkningsskyldighet bestämmelserna om ändrad användning i
punkterna 1 och 2. Den förre ägarens avdrag vid ny-, till- eller ombygg-
nad skall då jämkas av den nye ägaren i enlighet med sistnämnda be-
stämmelser.
Den nya bestämmelsen i första stycket 5 gäller det fall då en fastighet i
en byggnadsrörelse har tillförts tjänster som utgör skattepliktiga uttag
enligt 2 kap. 7 § och fastighetsägaren redovisat skatt på grund av uttagen.
Om fastigheten därefter överlåts har förvärvaren rätt till avdrag för
skatten. Om denne i sin tur avyttrar fastigheten skall jämkning ske.
Jämkning skall även ske om den fastighetsägare som uppfört fastig-
heten i byggnadsrörelsen börjar använda den i annan skattepliktig verk-
samhet, erhåller avdrag för tidigare redovisade uttag och därefter avyttrar
fastigheten. Se vidare kommentaren till 2 §.
I första stycket 6 föreskrivs att jämkning skall ske om en fastighets-
ägare, en bostadsrättshavare eller en hyresgäst försätts i konkurs. Jämk-
ningen skall ske under samma förutsättningar som vid överlåtelse. Se
vidare kommentaren till 13 §. Första stycket 6 och det nya andra stycket
har kommenterats i avsnitt 7.3.7. I övrigt har bestämmelserna i para-
grafen kommenterats i avsnitt 7.3.3.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 e § första och andra
styckena.
Skälet till varför orden ”som gjorts” i nuvarande 8 kap. 16 e § första
och andra styckena inte har förts över till föreslagna 5 § har kommente-
Prop. 1999/2000:82
130
rats under 1 §. Ändringen i övrigt har gjorts på grund av att återförings-
reglema i 9 kap. har upphört att gälla.
Ändringen i bestämmelsen som intagits i punkten 2 har kommenterats i
avsnitt 7.3.4.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 c §.
Den nuvarande bestämmelsen har delats upp i fyra stycken. Detta beror
delvis på att den nya definitionen av investeringsvaror kräver att korrige-
ringstiden regleras på olika sätt beroende på vilken investeringsvara det
är fråga om.
Inledningsvis har i bestämmelsen som intagits i första stycket orden
”som gjorts ” tagits bort för att markera att bestämmelsen även gäller i
det fall då något avdrag tidigare inte gjorts men far göras på grund av att
användningen ändras. Dessutom har orden ”avyttring gjorts” mot
”överlåtelse skett” på grund av att bestämmelsen även gäller vid benefika
överlåtelser.
I bestämmelsen i andra stycket 1 regleras utgångspunkten för korrige-
ringstiden och dess längd för fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter
som tillförts ny-, till- eller ombyggnad. Av skäl som framgår av avsnitt
7.3.6 har korrigeringstiden för fastigheter förlängts till tio år. Eftersom
definitionen på investeringsvara, såvitt avser fastigheter, har ändrats i 2 §
är det ny-, till- eller ombyggnaden som utgör utgångspunkt för beräk-
ningen. Detta överensstämmer i normalfallet med vad som gäller idag
eftersom förvärv av varor och tjänster för ny-, till- eller ombyggnad har
jämställts med förvärv av fastighet enligt den tidigare bestämmelsen i
16 a §. Den nya bestämmelsen i fjärde stycket anger när ny-, till- eller
ombyggnad skall anses ha skett. I normalfallet skall åtgärden anses ha
skett det beskattningsår då fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna.
Om det är fråga om en anläggnings- eller byggnadsentreprenad räknas
korrigeringstiden istället från det att slutbesiktning eller någon annan
jämförlig åtgärd vidtagits. Denna reglering syftar till att göra jämkningen
oberoende av hur mervärdesskatten redovisas under uppförandet av en
byggnad. Det som är viktigt är att all ingående skatt som kan anses hän-
förlig till samma åtgärd kommer att omfattas av jämkningsreglema. Med
enbart denna reglering skulle dock överlåtelser och ändringar som skett
innan ”slutåtgärdema” inte leda till jämkning. En kompletterande regel
krävs därför för dessa fall. Denna regel skall dock inte utnyttjas i andra
fall än de där avdrag för ingående skatt faktiskt har skett. I förhållande till
Lagrådets förslag till lagtext har i bestämmelsen gjorts en justering av
redaktionell karaktär.
När det gäller fastigheter som uttagsbeskattats anges i andra stycket 2
att korrigeringstiden skall beräknas med utgångspunkt i den tidpunkt då
antingen fastighetsägaren själv enligt 8 kap. 4 § 6 eller ny ägare till fas-
tigheten enligt 8 kap. 4 § 4 har gjort avdrag för den utgående skatt som
redovisats på grund av uttagen. Tillägget i den bestämmelse som nu före-
slås utgöra tredje stycket är främst en konsekvens av ändringen i andra
stycket 2.
Prop. 1999/2000:82
131
8 a kap. 7 §
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 d § första stycket första
meningen och andra stycket.
I bestämmelsen som nu utgör paragrafens första stycke har orden ”som
gjorts” tagits bort. Skälet till detta har kommenterats under 1 §. I
bestämmelsen som införts i andra stycket har ordet ”avyttring” bytts ut
mot ”överlåtelse” på grund av att bestämmelsen även omfattar benefika
överlåtelser. Till de fall då jämkning skall ske vid ett tillfälle och avse
återstoden av korrigeringstiden har lagts det fallet att en fastighetsägare,
bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs. Detta har
kommenterats närmare i avsnitt 7.3.4.
Genom den nya bestämmelsen i tredje stycket klargörs det förhållandet
att jämkning såvitt gäller ny-, till- eller ombyggnad endast skall ske av
den ingående skatt som hänför sig till de lokaler som berörs av åtgärden.
En liknande bestämmelse finns idag införd i reglerna om frivillig
skattskyldighet i 9 kap. 5 § andra stycket. Bestämmelsen föreslås nu bli
tillämplig generellt vid jämkning av avdrag för ingående skatt. Se vidare
avsnitt 7.3.4.
8 a kap. 8 §
Avser bestämmelser som forts över från 8 kap. 16 d § första stycket andra
och tredje meningarna.
Ändringarna av den bestämmelse som nu intagits i första stycket är en
konsekvens av att definitionen av investeringsvaror har ändrats (se 2 §).
Ändringarna i andra stycket av materiell karaktär, som beror på förläng-
ningen av korrigeringstidens längd, har kommenterats i avsnitt 7.3.4. Där
finns också exempel på hur korrigeringstiden skall beräknas i dessa fall.
Ändringarna i övrigt avser tillvägagångssättet för beräkningarna av
korrigeringstiden. Ändringarna har gjorts endast i förtydligande syfte och
är inte avsett att innebära någon förändring i materiellt hänseende.
Genom bestämmelsen i andra meningen i andra stycket klargörs hur
jämkningsbeloppet skall beräknas for en ny ägare efter överlåtelse av
fastighet där förvärvaren övertagit överlåtarens rättighet och skyldighet
att jämka enligt 12 §. I dessa fall skall inte den nye fastighetsägarens
ändrade användning jämföras med den tidigare fastighetsägarens skatt-
skyldighet vid den tidpunkt då ny-, till- eller ombyggnad skett, utan med
den tidigare fastighetsägarens skattskyldighet vid överlåtelsen. Detta be-
ror på det förhållandet att den tidigare ägaren vid en sådan överlåtelse
alltid skall jämka på grund av förändringar som inträtt under dennes
innehavstid, enligt 12 § andra stycket, men inte for övrig ingående mer-
värdeskatt som denne dragit av. Det som kan överlåtas är rättigheten och
skyldigheten att jämka på grund av själva överlåtelsen.
Om förvärvaren inte övertar rättighet och skyldighet att jämka skall
överlåtaren således jämka all den ingående skatt som överlåtaren dragit
av och som inte hänför sig till de år som han innehaft fastigheten. Denna
jämkning är oberoende av överlåtarens skattskyldighet vid överlåtelsen. I
dessa fall presumeras överlåtaren vid överlåtelsen inte bedriva någon
skattepliktig verksamhet och verksamheten antas också vara skattefri un-
der resten av korrigeringstiden. Beräkningen skall i dessa fall göras enligt
Prop. 1999/2000:82
132
första meningen i andra stycket, men de årliga jämkningsbeloppen som
avser återstoden av korrigeringstiden skall läggas samman.
Om förvärvaren däremot övertar rättigheten och skyldigheten att jämka
skall överlåtaren endast jämka den skatt som hänför sig till ändringar i
skattskyldigheten under hans innehavstid. Överlåtaren skall i dessa fall
endast jämka den skatt som inte motsvarar hans skattskyldighet vid
överlåtelsen. Den avdragna ingående skatten kommer efter överlåtarens
jämkning att exakt motsvara den skattepliktiga uthyrning som överlåtaren
bedriver vid överlåtelsen. I detta fall görs beräkningen enligt andra
meningen i andra stycket och utgår från att verksamheten i fastigheten
under resten av korrigeringstiden motsvarar den som överlåtaren bedriver
vid överlåtelsen.
Följande exempel illustrerar hur beräkningen skall ske i de fall då rät-
tighet och skyldighet att jämka övergår på den nye fastighetsägaren. Ut-
gångspunkten är att fastighetsägaren under år 1 har gjort en ny-, till- eller
ombyggnad. Han äger sedan fastigheten under två år till för att därefter
under tredje året avyttra fastigheten. Det heldragna strecket markerar när
skattskyldighet övergår på ny ägare av fastigheterna.
Prop. 1999/2000:82
|
Exempel 1: | |
|
\År 1, 100 % sksk, avdrag 100 000 i i ■ i |
|Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet | |
|
i År 2, 100 % sksk, ingen jämkning |
] Ingen ändring eller avyttring |
|
\Ar 3, 100 % sksk, ingen jämkning i i i ■ i i |
i Överlåtelse sker. Förvärvaren övertar | |
|
\Ar 4, 80 % sksk, jämkning 2 000 åter- i i i i i i i i |
■ i Förvärvaren minskar skattskyldigheten i [ Ursprungsbeloppet: 100 000 j Jämkningsbelopp: 100 %-80 %=20 % 1 |
|
'i År 5, 80 % sksk, jämkning 2 000 åter- |
■ j Ingen förändring av förvärvarens skatt-! |
133
Exemj>el_2:_
7, 50 % sksk, avdrag 50 000 kr (av i Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet"]
' 100 000 kr) [ sker. Fastighetsägaren är skattskyldig till
• 50 %. Halva den ingående momsen på1
] ! 100 000 dras av omedelbart, dvs. 50 000 !
1 1 kr
I-------------------------j--’- . ___________________________!
\Ar 2, 100 % sksk, rätt till ökat avdrag t Fastighetsägaren ökar sin avdragsrätt |
| med 5 000 kr j med 50 %.
i i Ursprungsbeloppet: 100 000
i Jämkningsbelopp:
’ (ändring av skattskyldighet jämfört med
i i skattskyldighet vid ny-,
| | ombyggnaden)* 10 %(10-årig
j_________________________pkorrigermgstid)*4 00_000_kr_ =5000 kr.
[Ar 3, 100 % sksk, rätt till ökat avdrag i Överlåtelse sker. Förvärvaren övertar i
| vid överlåtelsen 40 000 kronor.
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
■
i
i
lo ......■:-----
I -
’ återbetalning
i
i
i
i
i
i
i
:
i
I
l_______________________ _______________________
[Ar 5, 40 % sksk, jämkning, 6 000 kr}Förvärvaren minskar skattskyldigheten"1!
[ återbetalning
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
50 %-100 %=50 % !
I
till- eller i
i
i
i
H
“ i
8 kap. [
under1
skall!
vid]
i
_ 1
[jämkningsskyldigheten enligt
1 16 g §. Eftersom ändring skett
i överlåtarens
[ överlåtaren
1 överlåtelsen.
I Jämkningsbelopp: 50 %-l 00 %=50 % i
] (ändring av skattskyldighet jämfört med [
| skattskyldighet vid ny-, till- eller [
i ombyggnaden)* 10 %(10-årig
[ korrigeringstid)*
j 100 000 kr =5 000 kr. Jämkning skall då [
i ske på en gång och avse återstoden av i
| korrigeringstiden, dvs. 5 000*8 =40 000 |
1 kr 1
innehavstid
ändock jämka
,Ar 4, 80 % sksk, jämkning, 2 000 kr t Förvärvaren minskar skattskyldigheten i
| till 80 %. Han skall då jämka överlåta-'
i rens tidigare avdragna ingående skatt. i
| Ursprungsbeloppet: 100 000
’ Jämkningsbelopp: 100 %-80 %=20 % ]
i (ändring av skattskyldighet jämfört med'
i den tidigare fastighetsägarens skattskyl-1
[dighet vid överlåtelsen)* 10 % [
1 (korrigeringstid)*
1100 000 kr =2 000 kr.
’ ytterligare till endast 40% skatteplikt, •
i Han skall då jämka överlåtarens tidigare i
' avdragna ingående skatt.
[ Ursprungsbeloppet: 100 000
i Jämkningsbelopp: 100 %-40 %=60 % i
i (ändring av skattskyldighet jämfört med i
’ den tidigare fastighetsägarens skattskyl- [
1 dighet vid överlåtelsen)* 10 %1
[ (korrigeringstid)* 100 000 kr =6 000 kr. I
[ Jämkning 6 000 detta år och i 5 år [
1 framåt.
Prop. 1999/2000:82
134
Exempel 3:
Prop. 1999/2000:82
iÅr 1, 100 % sksk, avdrag 100 000 kr ]Ny-, till- eller ombyggnad av fastighet]
[ (av 100 000 kr) • sker. Fastighetsägaren är skattskyldig till [
i 100%. Hela den ingående momsen på i
. 1 C\C\ (\C\C\ lz*»* z4*-or» zxr z> z» A z. 1U z.
i_______________________i 100 00_0_kr dra^av_qmede]bart__
i År 2, 50 % sksk, jämkning, 5 000 krTFastighetsägaren minskar sin avdragsrätt]
innehavstid
ändock jämka
! 4 000 kr
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i
i_____________
[~År 5, 40 % sksk, jämkning, 4 000 krjFörvärvaren minskar skattskyldigheten
[återbetalning 1 i< .....~ ’ .........
i
i
i
[ återbetalning
i
i
i
i
i
i
i
i
i
\~År 3, 40 % sksk, jämkning 48 GOO^Överlåtelse sker. Förvärvaren övertar
| kronor återbetalning.
i
i
i
i
i
i
i
i
I
i
I
i
i
i
i
i
i
i
i
i
l, — -_______________________________________________________
iÅr 4, 80 % sksk, jämkning, ökat avdrag i Förvärvaren ökar skattskyldigheten till
’ 80 %. Han skall då jämka överlåtarens [
i tidigare avdragna ingående skatt.
i Ursprungsbeloppet: 100 000
| Jämkningsbelopp: 80 %^l0 %= 40 % ‘
• (ändring av skattskyldighet jämfört med 1
i den tidigare fastighetsägarens skattskyl-1
] dighet vid överlåtelsen) * 10 % [
| (korrigeringstid)*
i 100 000 kr = 4 000 kr.
j igen till 40 %. Ingen jämkning skall ske |
i eftersom hans skattskyldighet motsvarar i
-LÖverlåtarens vid överlåtelsen^_
[ med 50 %. (
i Ursprungsbeloppet: 100 000 kr
I Jämkningsbelopp: 100 %-50 %=50 % I
| (ändring av skattskyldighet jämfört med '
| skattskyldighet vid ny-, till- eller1
i ombyggnaden) * 10 %i
] (korrigeringstid)*
'100 000kr =_5 000 kr„______
____lii.l.. _1--- TJSS__K______ ____."1
| jämkningsskyldigheten enligt 8 kap. [
i 16 g §. Eftersom ändring skett under i
i överlåtarens
[ överlåtaren
i överlåtelsen.
i Fastighetsägaren minskar sin avdragsrätt i
| till ytterligare 40 %.
i Ursprungsbeloppet: 100 000 kr
I Jämkningsbelopp: 100 %~40 %=60 % I
| (ändring av skattskyldighet jämfört med [
[ skattskyldighet vid ny-, till- eller '
i ombyggnaden)* 10 % (korrigeringstid)* i
| 100 000 kr =6 000 kr. Jämkning skall |
, ske på en gång och avse återstoden av ]
i korrigeringstiden, dvs. 6 000*8 =48 000 i
i kr.j
135
Om exemplen på föregående sidor istället avsett ett fall då förvärvaren
övertar rättighet och skyldighet att jämka enligt 11 § skulle förvärvarens
skattskyldighet jämföras med överlåtarens skattskyldighet det år då ny-,
till- eller ombyggnad skett.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 d § tredje stycket.
Ändringen i bestämmelsen som intagits i denna paragraf är endast en
konsekvens av att de nuvarande jämkningsbestämmelsema förts över till
ett nytt kapitel.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 e § tredje stycket.
Ändringarna har kommenterats i avsnitt 7.3.4.
Avser bestämmelser som förts över från 8 kap. 16 f §.
Det förhållandet att enligt första stycket jämkning skall underlåtas inte
endast vid verksamhetsöverlåtelser utan också vid fusion eller liknande
förfaranden, har kommenterats i avsnitt 7.3.5. I det avsnittet har även
kommenterats förtydligandet om att förvärvaren vid överlåtelse i sam-
band med att verksamheten överlåts skall överta överlåtarens rättigheter
och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt
under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML. Som fram-
går av ordalydelsen skall inte fastigheter vari överlåtaren bedrivit uthyr-
ning med frivillig skattskyldighet omfattas av denna bestämmelse. Även
när det gäller dessa fastigheter skall dock förvärvaren överta jämknings-
skyldigheten i vissa fall. Detta sker med stöd av 12 §. Slutligen har i av-
snitt 7.3.5 även kommenterats varför det inte finns behov av att upprätt-
hålla kravet på att överlåtelsen måste avse ”hela” verksamheten.
Andra stycket rör de fall då en fastighet ägs av ett företag som inträder i
respektive utträder ur en mervärdesskattegrupp. Bestämmelsen reglerar
vem som skall fullgöra jämkningsskyldigheten i dessa fall. En ny, ändrad
eller upplöst gruppregistrering kan innebära en ändrad användning av
investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet enligt 4 § första
stycket 1 eller 2. Detta gäller exempelvis då företaget - före grupp-
registreringen - i en verksamhet som medfört skattskyldighet använt in-
vesteringsvaror som efter gruppregistreringen används i den skattefria
interna verksamheten (jfr prop. 1997/98:148 s. 43). När ett företag träder
in i en mervärdesskattegrupp skall jämkningen under dessa omständig-
heter fullgöras av gruppen enligt den nya bestämmelsen. Om utträdet ur
gruppen medför att användningen ändras skall denna jämkning fullgöras
av företaget.
Denna nya bestämmelse medför att förvärvaren vid fastighetsöverlåtelser
som huvudregel skall överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att
jämka avdrag för ingående skatt. En förutsättning för att ett övertagande
skall vara möjligt är att förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller att han
Prop. 1999/2000:82
136
har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Det saknar bety-
delse om förvärvaren bedriver sådan verksamhet i lokalerna som obliga-
toriskt medför skattskyldighet eller om han är frivilligt skattskyldig för
fastighetsuthyming. Om förvärvaren inte är skattskyldig och inte heller
har rätt till återbetalning åligger det överlåtaren att jämka enligt 4 § första
stycket 4 eller 5. Partema har också möjlighet att överenskomma att
överlåtaren skall fullgöra jämkningsskyldigheten. Jämkningen skall i
sistnämnda fall ske vid ett tillfälle och överlåtaren skall återbetala all in-
gående skatt som han har gjort avdrag för och som inte hänför sig till den
tid som överlåtaren innehaft fastigheten.
Om överlåtaren skall befrias från jämkningsskyldigheten krävs att
denne förvissar sig om att förvärvaren är skattskyldig vid tillträdet. Efter-
som det inte föreligger något krav på att förvärvaren skall vara fullt ut
skattskyldig kan skattskyldigheten kontrolleras genom en förfrågan hos
skattemyndigheten.
Det är dock bara jämkning på grund av själva överlåtelsen och jämk-
ning som beror på ändring som inträffar sedan köparen har tillträtt fastig-
heten som kan överföras. Om överlåtaren före köparens tillträde ändrat
användningen av fastigheten och därigenom blivit jämkningsskyldig
måste överlåtaren enligt andra stycket fullgöra denna skyldighet. Även
denna jämkning skall enligt 7 § andra stycket ske vid ett enda tillfälle och
avse återstoden av korrigeringstiden. Se vidare exempel under kommen-
taren till 7 § och avsnitt 7.3.5.
Om förvärvaren endast har partiell avdragsrätt kan han ändå överta
jämkningsskyldigheten och jämka överlåtarens ingående skatt för ny-,
till- eller ombyggnad i enlighet med reglerna i 4 § första stycket 1 och 2.
Förvärvarens ingående skatt utgörs då av överlåtarens ingående skatt för
ny-, till- eller ombyggnad enligt 8 kap. 2 § tredje stycket. När förvärvaren
är skattskyldig i samma utsträckning som överlåtaren sker ingen jämk-
ning i samband med överlåtelsen om förvärvaren övertar rättigheten och
skyldigheten att jämka. Jämkning kan emellertid bli aktuell vid en senare
ändrad användning eller överlåtelse inom korrigeringstiden.
Överlåtaren är också enligt tredje stycket skyldig att jämka om denne
lämnat felaktiga upplysningar i den med faktura jämförliga handling som
överlåtaren skall utfärda vid överlåtelsen enligt 11 kap. ML. Detta kan
inträffa i ett fall då förvärvaren minskar den skattepliktiga användningen
eller då förvärvaren i sin tur överlåter fastigheten och därför rätteligen
borde jämka den ingående skatt som överlåtaren dragit av. Om överlåta-
ren inte lämnat uppgift om den ingående skatten i den särskilda hand-
lingen skall överlåtaren jämka skatten. Denna reglering har tillkommit för
att skydda förvärvare av fastigheter från jämkningsskyldighet som de inte
vet att de är skyldiga att uppfylla.
De nya bestämmelserna föreskriver att rättighet och skyldighet att jämka
kan övergå även vid konkurs. Enligt 4 § första stycket 6 skall jämkning
ske om en fastighetsägare försätts i konkurs. Om konkursboet är skatt-
skyldigt för verksamheten efter konkursbeslutet kan konkursboet enligt
första stycket överta konkursgäldenärens skyldighet att jämka tidigare
avdragen skatt. Detta måste ske innan konkursboet överlåter fastigheten.
Prop. 1999/2000:82
137
Om konkursboet väljer att överta rättigheten och skyldigheten att jämka
skall statens fordran på grund av redovisningen av mervärdesskatt juste-
ras. Det är i dessa fall endast den jämkning som beror på ändringar under
gäldenärens innehavstid som skall kvarstå som konkursfordran (jämför
andra stycket). Jämkningen på grund av konkursen övertas av boet. I
normalfallet skall dock inte heller konkursboet jämka avdragen ingående
skatt, om boet fortsätter att bedriva verksamheten i samma omfattning
som konkursgäldenären har gjort. Om konkursboet utvidgar eller in-
skränker skattskyldigheten kan dock jämkning enligt reglerna i 4 § första
stycket 1 och 2 bli aktuell. När konkursboet säljer fastigheten kan liksom
vid annan överlåtelse förvärvaren enligt tredje stycket åta sig att fullgöra
jämkningsskyldigheten under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig
eller har rätt till återbetalning. Se vidare avsnitt 7.3.7.
Om en hyresgäst eller en bostadsrättshavare lämnar en lokal, utan att
överlåta den till någon annan, föreligger ingen omedelbar jämknings-
situation. Hyresgästen eller bostadsrättshavaren kan emellertid ha tillfört
fastigheten ny-, till- eller ombyggnad och i samband därmed haft rätt till
avdrag för ingående skatt. Rättigheten och skyldigheten att jämka denna
ingående skatt övergår då på fastighetsägaren. Fastighetsägaren skall
dock jämka endast om denne senare övergår till att använda lokalen i en
skattefri verksamhet eller överlåter fastigheten.
Sedan möjligheten för fastighetsägare att bli skattskyldiga för uthyrning
och annan upplåtelse av fastigheter infördes har denna skattskyldighet
kallats frivillig. Det allmänt använda uttrycket ”frivillig skattskyldighet”
har därför tagits in i rubriken till kapitlet.
Paragrafen har i stora delar formulerats om. I första stycket anges att
även konkursbon och mervärdesskattegrupper kan bli frivilligt skattskyl-
diga. Detta är för konkursbon (och troligen även för mervärdesskatte-
grupper) möjligt redan enligt nuvarande praxis (jfr. RÅ 1998 ref. 31),
men har för tydlighets skull förts in i lagen.
Även i en mervärdesskattegrupp torde finnas näringsidkare som hyr ut
eller på annat sätt upplåter fastigheter till utomstående för annat ändamål
än bostadsändamål. Om en sådan näringsidkare vill utnyttja möjligheten
till frivillig skattskyldighet skall ansökan härom göras av gruppens
huvudman. Detta medför bl.a. att eventuella ändringar inom gruppen av
t. ex. äganderätten till fastigheter inte behöver föranleda några
administrativa eller andra åtgärder. Om något av gruppens företag, vars
fastigheter eller lokaler omfattats av den skattepliktiga uthyrningen, ut-
träder ur gruppen skall skattskyldigheten och övriga skyldigheter enligt
ML fullgöras av det företaget såvitt gäller företagets fastigheter. Det-
samma bör gälla vid en upplösning av gruppen. Det bör i detta samman-
hang noteras att en ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan leda till
att jämkningsreglema blir tillämpliga. Detta är fallet t. ex. då en skatt-
skyldig före en gruppregistrering fatt avdrag för ingående skatt på förvärv
Prop. 1999/2000:82
138
av anläggningstillgångar som efter gruppregistreringen helt eller delvis
skall användas i den skattefria interna verksamheten (se vidare prop.
1997/98:148 s. 43). Om ett företag som ingår i en grupp har förvärvat en
investeringsvara utan rätt till avdrag för ingående skatt far företaget
jämka den ingående skatten till sin fördel om företaget träder ur gruppen
och till följd därav blir skattskyldigt enligt ML för sin verksamhet. I
första stycket har dessutom tillagts att även andrahandshyresgäster skall
ges rätt att bli frivilligt skattskyldiga. Se vidare avsnitt 7.1.1.
Den nya bestämmelsen i andra stycket föreskriver samtycke av den
näringsidkare i en mervärdesskattegrupp som äger den fastighet som skall
omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Även en hyresgäst och en
bostadsrättshavare till en lokal skall lämna sitt samtycke om en grupp-
huvudman ansöker om skattskyldighet för andrahandsupplåtelse av loka-
len. Bestämmelsen har kommenterats närmare i sista stycket i avsnitt
7.1.1.
I den bestämmelse som införts i tredje stycket har en ändring av orda-
lydelsen skett vilket endast föranleds av en redigering i 3 kap. 3 § andra
stycket. Se vidare kommentaren till den bestämmelsen.
Bestämmelsen i sista stycket i paragrafens nuvarande lydelse har flyttas
till 3 §, se kommentaren till sistnämnda paragraf.
Bestämmelserna i paragrafens föreslagna lydelse reglerar vad som krävs
av någon som vill bli frivilligt skattskyldig redan under det att en bygg-
nad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller under den
tid då den genomgår omfattande till- eller ombyggnadsarbeten. En första
förutsättning är att en ansökan görs av någon av dem vars uthyrning en-
ligt 3 kap. 3 § tredje stycket 3 kan omfattas av sådan skattskyldighet. För
mervärdesskattegruppen görs ansökan av grupphuvudmannen i enlighet
med de regler som gäller för gruppregistrering.
För att ansökan skall beviljas krävs att det finns särskilda skäl och att
den som ansöker kan göra sannolikt att byggnaden eller anläggningen är
avsedd att användas för uthyrning eller upplåtelse som är skattepliktig.
Det skall således finnas en avsikt att anläggningen efter färdigställandet
skall hyras ut till hyresgäster som bedriver skattepliktig verksamhet eller
har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §. Vidare krävs att
det med hänsyn till fastighetsägarens vandel är lämpligt. Kraven som
måste vara uppfyllda för att frivillig skattskyldighet skall kunna meddelas
har kommenterats under avsnitt 7.1.2.
En särskild fråga är när det kan anses att en byggnad eller annan an-
läggning är under uppförande. Begreppet är inte avsett att hindra att
någon blir frivilligt skattskyldig redan innan det faktiska byggnadsarbetet
har påbörjats. Det som är avgörande är om det har uppkommit kostnader
som i en skattepliktig verksamhet skulle ha medfört en avdragsrätt för
ingående mervärdesskatt. Som redogjorts för i avsnitt 7.1.2 ansåg EG-
domstolen i den s.k. Rompelmandomen (268/83) att redan en för-
beredande verksamhet kunde ge avdragsrätt. Domstolen fastslog att redan
de första investeringsutgiftema för en planerad näringsverksamhet måste
anses som ekonomisk verksamhet (jfr. avsnitt 4.3.6). När det gäller fri-
villig skattskyldighet måste dock särskilda hänsyn skall tas. Den sökande
Prop. 1999/2000:82
139
måste visa att han har för avsikt att bedriva en skattepliktig verksamhet.
Det är naturligtvis betydligt svårare att i ett tidigt stadium av upp-
förandeskedet visa en sådan avsikt när det är fråga om uthyrning, än när
fastighetsägaren skall bedriva egen verksamhet i lokalerna. I det sist-
nämnda fallet bedriver ofta fastighetsägaren redan den verksamhet som
han skall fortsätta att bedriva i fastigheten. I uthymingsfallet däremot
kommer fastighetsägarens skattskyldighet att vara beroende av framtida
hyresgästers skattskyldighet. I dessa fall framstår det som omöjligt att
med någon grad av säkerhet fastställa fastighetsägarens skattskyldighet
efter det att byggnaden färdigställts. Detta är också skälet till varför rätten
till retroaktivt avdrag i 9 kap.8 § finns vid frivillig skattskyldighet. Se
vidare kommentaren till denna paragraf.
Bestämmelsen i paragrafens nuvarande lydelse har flyttats till 5 §
första stycket. Även skattskyldigheten för ny ägare till fastigheten reg-
leras i 5 §.
Bestämmelsen har flyttats från sista stycket i nuvarande 1 §.
Ändringen i den bestämmelse som nu utgör första stycket är främst
föranledd av att personkretsen som kan ansöka om frivillig skatt-
skyldighet har utvidgats. Med fastighetsägare förstås i de följande
paragraferna i kap. 9 samtliga de i 1 eller 2 § uppräknade personerna.
Av bestämmelsen som intagits i andra stycket följer att det som sägs
om fastighet i de följande bestämmelserna i kap. 9 även omfattar bostads-
rätter och hyresrätter. Bestämmelserna tillämpas således i de fall då en
fastighet eller del av fastighet (lokal) hyrs ut av en hyresgäst i andra eller
tredje hand eller upplåts med nyttjanderätt av en bostadsrättshavare. Med
fastighetsägare avses i dessa fall hyresgäst eller bostadsrättshavare.
Bestämmelsen i paragrafens nuvarande lydelse har omarbetats och med
delvis ändrat innehåll överförts till föreslagna 8 §. Den avdragsrätt som
getts fastighetsägaren i första stycket punkt 2 ges inte längre, vilket beror
på att bestämmelserna om återföring har slopats. Se vidare avsnitt 7.3.1.
Den nya bestämmelsen som intagits i paragrafens första stycke anger från
vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller i normalfallen av frivillig
skattskyldighet, dvs. de fall då fastigheten är klar för inflyttning. I dessa
fall gäller skattskyldigheten från den dag ansökan kommer in till skatte-
myndigheten eller den senare dag som sökanden angett, dock tidigast från
och med den dag då hyresgäst eller bostadsrättshavare tillträder lokalen.
Andra stycket behandlar det fall då fastighetsägaren ansöker om skatt-
skyldighet under ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet.
Bestämmelsen har kommenterats i avsnitt 7.1.3.
I 4 § i dess nuvarande lydelse regleras hur en ny ägare skall styrka sin
avdragsrätt. I första meningen finns en hänvisning till den generella
bestämmelsen i 8 kap. 17 § om hur avdrag skall styrkas. Någon särskild
erinran om detta förhållande synes inte vara nödvändig. Bestämmelsen i
andra meningen avser det fallet att en ny ägare skall göra avdrag för skatt
som den förre ägaren återfört. Återföringsreglema föreslås slopade.
Bestämmelsen har därför utgått i sin helhet.
Prop. 1999/2000:82
140
Den bestämmelse som nu föreslås utgöra paragrafens första stycke åter-
finns idag i 2 §. Den reglerar skattskyldigheten för en tidigare ägare vid
en överlåtelse av en fastighet. När det sker en överlåtelse skall
överlåtarens frivilliga skattskyldighet gälla till dess att förvärvaren
tillträder fastigheten, oavsett vad parterna avtalar.
Den nya bestämmelsen i paragrafens andra stycke utgör huvudregeln
när det gäller frivillig skattskyldighet för ny ägare vid överlåtelse av
fastighet. När en fastighet övergår till en ny ägare inträder denne från och
med tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och
skyldigheter enligt ML. Bestämmelsen gäller, i motsats till vad som
gäller idag, samtliga förvärv såväl onerösa som benefika. Idag gäller vid
frivillig skattskyldighet denna regel endast de benefika förvärven, se 7 § i
dess nuvarande lydelse. I avsnitt 7.3.5 föreslås att, förutom de ordinära
onerösa och benefika fangen, även fusioner och verksamhetsöverlåtelser
skall omfattas.
Det krävs således inget särskilt beslut av skattemyndigheten för att den
nye fastighetsägaren skall bli frivilligt skattskyldig. Den nye fastig-
hetsägaren kan fortsätta uthyrningen på exakt samma sätt som den
tidigare fastighetsägaren och skall debitera mervärdesskatt på de hyror
som omfattas av skattskyldigheten. Om emellertid den nye ägaren skulle
vilja låta skattskyldigheten upphöra för denna uthyrning efter tillträdet är
detta möjligt genom en sådan ansökan som avses i 6 § tredje stycket. Se
vidare kommentaren till den bestämmelsen.
Bestämmelserna i 5 § i dess nuvarande lydelse reglerar återföring av
skatt. Återföringsreglema föreslås att bli ersatta av jämkningsreglema
och har i ändrad form överförts till olika paragrafer i 9 kap. Det som i det
föreslagna systemet närmast motsvarar dessa återföringsregler är dock
reglerna i 8 a kap. 7 § andra stycket, om att jämkning vid överlåtelse skall
ske vid ett tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden.
Bestämmelsen 8 a kap. 4 § första stycket 4 att jämkning skall ske vid
överlåtelse av fastighet har i återföringssystemet sin motsvarighet i första
stycket 1 i 5 § nuvarande lydelse. De omständigheter som enligt punk-
terna 2 och 3 i den nuvarande lydelsen medför återföringsskyldighet kan,
enligt de föreslagna bestämmelserna, leda till att den frivilliga skatt-
skyldigheten upphör att gälla enligt 6 § och att jämkning skall ske
årligen.
Det andra stycket i den nuvarande lydelsen har med ändrad lydelse in-
förts i 8 a kap. 7 § tredje stycket. Bestämmelsens omfattning begränsas
således inte längre till fastigheter som omfattas av frivillig skattskyl-
dighet utan gäller generellt. Jämkningsregler som motsvarar bestäm-
melsen i fjärde stycket i paragrafens nuvarande lydelse återfinns i 13 §.
Innebörden har dock ändrats. Idag skall fastighetsägaren alltid återföra
ingående skatt oavsett om han eller hyresgästen dragit av den. Enligt den
föreslagna bestämmelsen skall istället var och en av dem jämka den skatt
som denne dragit av. Bestämmelser om jämkning vid konkurs som idag
finns intagna i paragrafens femte stycke motsvaras av bestämmelser som
föreslås i 8 a kap. 4 § första stycket 6 och andra stycket samt 8 a kap.
13 §. Se vidare kommentarerna till de bestämmelserna.
Prop. 1999/2000:82
141
I paragrafens första stycket återfinns de situationer som gör att skatt-
skyldigheten skall upphöra utan särskilt beslut. Punkt 1 reglerar de fall då
den skattskyldige börjar hyra ut lokalerna för bostadsändamål eller till
hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet eller övergår till
att bedriva annan verksamhet än uthyrningsverksamhet i lokalerna.
Jämkning skall, enligt 10 §, ske i dessa fall om inte fastighetsägaren
övergår till att bedriva annan verksamhet i lokalen som medför skatt-
skyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Skattskyldigheten
skall dock inte upphöra om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen
står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att fa till stånd skattepliktig
uthyrning av den. Den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt punkt 2
även då fastigheten förstörs genom t.ex. brand eller rivs. I dessa fall skall
fastighetsägaren inte jämka den avdragna ingående skatten.
I andra stycket finns en bestämmelse som ger skattemyndigheten
möjlighet att stoppa fortsatt avdragsrätt för en fastighetsägare som med-
getts skattskyldighet under uppförandet av en byggnad eller annan an-
läggning. Skattemyndigheten kan efter kontroll finna att förutsättningarna
för skattskyldighet inte längre föreligger. Det kan visa sig att fastig-
hetsägaren inte längre kan anses ha för avsikt att efter färdigställandet av
byggnaden bedriva skattepliktig uthyrning. Omständigheterna skall vara
av sådan art att om de förelegat eller varit kända vid skattemyndighetens
beslut något medgivande inte skulle ha getts. Enbart det faktum att en
skattepliktig uthyrning inte kommer till stånd omedelbart vid färdig-
ställandet utgör inte en sådan omständighet. För bestämmelsens tillämp-
ning krävs emellertid inte att fastighetsägaren vid medgivandet har
lämnat felaktiga uppgifter. Den omfattar även fall då omständigheterna
ändrats efter det att medgivandet gavs.
I tredje stycket finns den bestämmelse som vid överlåtelser gör att en
fastighetsägare kan gå ur systemet för frivillig skattskyldighet. Den fri-
villiga skattskyldigheten för uthyrning eller annan upplåtelse skall enligt
5 § andra stycket som huvudregel övergå på ny fastighetsägare på samma
sätt som vid överlåtelse av annan skattepliktig verksamhet. Om emeller-
tid den förre och den nye fastighetsägarna är överens om detta kan
skattskyldigheten efter beslut av skattemyndigheten upphöra vid över-
låtelsen, även om den nye fastighetsägaren avser att fortsättningsvis hyra
ut lokalerna som omfattas av ansökan till skattskyldiga hyresgäster. Den
tidigare ägaren skall då jämka omedelbart och jämkningen skall avse
återstoden av korrigeringstiden enligt 8 a kap. 7 § andra stycket.
Skattskyldigheten kan emellertid upphöra vid överlåtelsen även på
annan grund, t. ex. om den nye fastighetsägaren övergår till att använda
fastigheten i egen verksamhet som inte är uthyrningsverksamhet eller om
han vill hyra ut till hyresgäster som inte är skattskyldiga. I dessa fall
upphör dock skattskyldigheten automatiskt på grund av att förutsätt-
ningarna för frivillig skattskyldighet då inte längre föreligger (jämför
första stycket). En sådan ändring som innebär att skattskyldigheten
förändras i fastigheten innebär att förvärvaren skall jämka. Detta betrak-
tas då som en jämkning på grund av ändrad användning och skall ske
årligen.
Prop. 1999/2000:82
142
Genom regleringen i tredje stycket ges fastighetsägarna följaktligen en
valfrihet i de fall då den nye fastighetsägaren vill börja använda
fastigheten i en skattefri verksamhet. Om de ansöker stannar jämk-
ningsskyldigheten på den förre ägaren, medan den nye ägaren skall jämka
om de underlåter att ansöka.
Det som krävs för att skattskyldigheten skall upphöra efter en ansökan
är endast att ansökan är undertecknad av båda parter och att den inkom-
mer till skattemyndigheten innan tillträdet samt att skattemyndigheten
fattar beslut om det. Det beslut som skattemyndigheten måste fatta i ett
sådant fall är av mycket enkelt slag och skall ske utan någon materiell
prövning. Skattskyldigheten skall upphöra vid tillträdet även om beslutet
om detta fattas senare.
Bestämmelsen i 6 § i dess nuvarande lydelse har utgått på grund av att
återföringsreglema föreslås slopade.
I paragrafen har införts bestämmelser om anmälningsskyldighet. Se även
avsnitt 7.5.1 paragrafens första stycke regleras anmälningsskyldighet i de
fall då fastighetsägarens skattepliktiga uthyrning upphör på grund av
överlåtelse av fastigheten. Den frivilliga skattskyldigheten kan på an-
sökan av tidigare och ny fastighetsägare upphöra enligt 6 § tredje stycket.
Om ansökan inte görs förs skattskyldigheten över på den nye fastig-
hetsägaren. Om inte partema avtalar annat övertar den nye fastighets-
ägaren också jämkningsskyldigheten. Ingenting särskilt behöver i dessa
fall göras vid själva överlåtelsen. Det är emellertid viktigt att det kommer
till skattemyndighetens kännedom att en överlåtelse av en fastighet har
skett. Det ligger också i överlåtarens intresse att skattemyndigheten far
vetskap om att jämkningsskyldighet har övergått på någon annan och att
överlåtaren därigenom är befriad från denna skyldighet. Både den
tidigare och den nye ägaren skall därför enligt första stycket anmäla en
överlåtelse till skattemyndigheten.
Även då skattskyldighet upphör enligt 6 § första stycket skall anmälan
göras till skattemyndigheten enligt den bestämmelse som tagits in i andra
stycket. Detta är fallet om fastighetsägaren övergår till att använda fastig-
heten i egen verksamhet eller hyr ut den för bostadsändamål eller till
hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Om en byggnad
inte längre kan användas för uthyrning därför att den förstörts t.ex.
genom brand eller rivits är detta naturligtvis också en omständighet som
leder till att skattskyldigheten upphör och att anmälan härom skall göras.
Riksskatteverket far ge närmare upplysningar om hur anmälningsskyldig-
heten skall uppfyllas.
Bestämmelsen i 7 § i dess nuvarande lydelse har kommenterats under
5 § andra stycket.
Bestämmelserna som intagits i denna paragraf motsvarar delvis dem som
idag finns intagna i 3 §. Bestämmelsen i andra stycket 1 motsvarar
nuvarande i 3 § första stycket 1. Bestämmelsen i andra stycket 2 saknar
motsvarighet i de nuvarande bestämmelserna.
Prop. 1999/2000:82
143
I andra stycket 1 ges retroaktiv avdragsrätt för ingående skatt på Prop. 1999/2000:82
kostnader för ny-, till- eller ombyggnader som utförts innan beslut om
skattskyldighet enligt 1 § fattats. Bestämmelsen har kommenterats i
avsnitt 7.2.1. Bestämmelsen i andra stycket 2 retroaktiv avdragsrätt för
ny ägare till fastighet har kommenterats i avsnitt 7.2.3.
Reglerna har karaktär av komplement till jämkningsreglema. Om inte
fastighetsägaren har blivit skattskyldig redan under uppförandet av en
byggnad ges fastighetsägaren en rätt att, när fastigheten tas i bruk efter
ombyggnadsåtgärdema, retroaktivt få tillbaka den ingående skatten.
Skälet till särregleringen är att det kan vara mycket svårt för fastighets-
ägaren att bedöma omfattningen av den skattepliktiga uthyrningen av
fastigheten under tiden byggnaden uppförs. Om fastighetsägaren skall
kunna bli frivilligt skattskyldig under uppförandet måste han visa
omfattningen av framtida hyresgästers skattskyldighet, vilket ibland
framstår som omöjligt. De retroaktiva avdragsreglema är dock endast
tillämpliga i de fall då fastighetsägaren inte tagit den del av fastigheten
som berörs av åtgärderna i bruk för någon annan verksamhet. Bötjar
fastighetsägaren exempelvis hyra ut någon del av fastigheten till
hyresgäster utan skattskyldighet, gäller jämkningsreglema om han där-
efter övergår till att hyra ut skattepliktigt. Motsvarande gäller vid
tillämpning av regeln om retroaktiv avdragsrätt för ny fastighetsägare
enligt punkt 2.
Bestämmelsen hänvisar till jämkningsreglema i föreslagna 8 a kap. Det är
sistnämnda regler som utgör grunden för jämkningsskyldigheten även när
det gäller jämkning vid frivillig skattskyldighet. Det är således alltid
dessa bestämmelser som utgör utgångspunkten för jämkningen. I följande
paragrafer finns de specialregler som endast gäller vid frivillig skatt-
skyldighet. De sistnämnda reglerna har karaktär av komplement till de
allmänna reglerna i 8 a kap.
I denna paragraf finns de specialbestämmelser som gäller när jämkning
skall ske vid frivillig skattskyldighet. Som en huvudregel gäller enligt
första stycket att jämkning skall ske när frivillig skattskyldighet upphör.
De omständigheter som gör att den frivilliga skattskyldigheten upphör
framgår av 6 §. De vanligaste skälen till att skattskyldigheten upphör är
att fastigheten överlåts eller att användningen ändras därför att fastighets-
ägaren börjar nyttja fastigheten i en skattefri verksamhet. I dessa fall skall
jämkning ske. Om skattskyldigheten upphör på grund av att fastigheten
överlåts föranleder överlåtelsen inte jämkning på grund av själva
överlåtelsen i de fall förvärvaren övertar jämkningsskyldigheten. Detta
följer av 9 § och 8 a kap. 12 §. Detsamma gäller enligt 12 § första stycket
om någon som inte tidigare är skattskyldig övertar en fastighet som
omfattas av frivillig skattskyldighet. Om förvärvaren inte är skattskyldig
enligt ML och inte heller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 § kan denne dock inte överta rättigheten och skyldigheten att
jämka.
144
Jämkning skall inte i något fall ske om fastighetsägaren övergår till att
använda fastigheten i en annan verksamhet som medför skattskyldighet
eller återbetalningsrätt, vilket framgår av första stycket 2. Vidare skall
jämkning underlåtas i de fall fastigheten förstörs genom brand eller av
någon annan orsak som fastighetsägaren inte råder över. Detsamma gäller
om fastigheten rivs. Detta framgår av första stycket 1.
De nu angivna bestämmelserna kommenteras närmare i främst
avsnitten 7.3.4. och 7.3.5.
I paragrafen har inte tagits in någon motsvarighet till den bestämmelse
som idag finns intagen i 5 § tredje stycket. Enligt den bestämmelsen skall
någon återföring av skatt inte göras om genom lagändring en hyresgäst
inte längre är skattskyldig eller har rätt till återbetalning av skatt, vilket
medför att uthyrningen inte kan medföra skattskyldighet för fastig-
hetsägaren. I den mån lagändringar kommer att göras som bör påverka
jämkningsskyldigheten far detta beaktas i särskilda övergångsbestäm-
melser.
Om frivillig skattskyldighet upphör på grund av att fastigheten överlåts
eller om fastighetsägaren försätts i konkurs skall jämkningen ske vid ett
enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden i enlighet med vad
som gäller for fastigheter som används i annan verksamhet. Detta följer
av 8 a kap. 7 § andra stycket. Enligt första stycket i föregående paragraf
gäller detsamma om skattskyldighet upphör på grund av att fastighets-
ägaren meddelats beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandet av
en byggnad och skattskyldigheten därefter upphör. Det saknar betydelse
om skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren hyr ut
lokalen till en skattefri hyresgäst, om fastighetsägaren övergår till att
använda lokalen i en annan skattefri verksamhet eller om skatte-
myndigheten fattat beslut om att skattskyldigheten skall upphöra.
Fastighetsägaren skall i dessa fall även betala tillbaka ingående skatt
som hänför sig till tiden innan den skattefria verksamheten inleds. Detta
är ett undantag från vad som normalt gäller då en lokal först hyrs ut
skattepliktigt för att därefter hyras ut till en skattefri hyresgäst. Det
hänger samman med de särskilda överväganden som måste göras då
skattskyldighet meddelas under uppförandet av en byggnad. På hela
beloppet som fastighetsägaren skall återbetala skall han dessutom i dessa
fall betala ränta. Se vidare avsnitt 7.1.2.
Paragrafen innehåller i andra stycket en specialbestämmelse till
8 a kap. 6 § och reglerar när korrigeringstiden skall anses börja löpa om
avdrag gjorts enligt 9 kap. 8 §. Med avvikelse från huvudregeln som stad-
gar att korrigeringstid för fastigheter skall räknas från ny-, till- eller
ombyggnad börjar korrigeringstiden i dessa fall inte löpa förrän
avdragsrätten inträtt. I korrigeringstiden skall räknas in det år då detta
inträffat.
Enligt 8 a kap. 12 § skall den som förvärvar en fastighet under vissa
omständigheter överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka
avdrag för ingående skatt. Om förvärvaren övertar jämknings-
Prop. 1999/2000:82
145
skyldigheten utlöser själva överlåtelsen inte någon jämkning. För att ett
sådant övertagande skall vara möjligt krävs dock att förvärvaren vid
förvärvet är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9, 11 eller 12 §. Bestämmelsen i första stycket innebär dock att
förvärvaren till en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet kan
åta sig jämkningsskyldigheten, trots att denne inte är skattskyldig för
någon annan verksamhet vid förvärvet. Eftersom 5 § andra stycket
föreskriver att skattskyldigheten övergår på förvärvaren, innebär regeln i
första stycket i kombination med 8 a kap. 12 § att även rätten och
skyldigheten att jämka övergår på förvärvaren. Liksom för övriga
fastigheter gäller dock att den förre fastighetsägaren alltid skall jämka på
grund av förändringar som inträffat under dennes innehavstid.
Även i dessa fall kan emellertid parterna i enlighet med 8 a kap. 12 §
första stycket avtala om att den tidigare fastighetsägaren skall jämka all
ingående skatt som han dragit av och som inte hänför sig till hans
innehavstid. Om parterna avtalar om att jämkningsskyldigheten inte skall
övergå skall den tidigare fastighetsägaren jämka skatten enligt 8 a kap.
7 § andra stycket.
I de fall då parterna ansöker om att skattskyldigheten skall upphöra
skall överlåtaren jämka enligt andra stycket. Detta är också det
huvudsakliga skälet till varför det krävs att båda parter måste underteckna
en sådan ansökan. Båda påverkas av om en sådan ansökan görs.
Överlåtaren skall jämka skatten vid ett tillfälle och den skall avse
återstoden av korrigeringstiden. Även i dessa fall gäller emellertid
8 a kap. 12 §, dvs. att jämkningsskyldigheten övergår om den som
förvärvar fastigheten bedriver någon verksamhet som medför
skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Det krävs emellertid inte för en
övergång att fastighetsägaren är skattskyldig för uthyrning i den fastighet
som ansökan avser, det räcker med att fastighetsägaren bedriver någon
skattepliktig verksamhet, uthyrning eller annan verksamhet, som medför
att fastighetsägaren är registrerad för mervärdesskatt. Ett avtal mellan
parterna krävs för att jämkningsskyldigheten inte skall övergå i denna
situation.
Om emellertid skälet till varför skattskyldigheten upphör inte är en
ansökan från parterna, utan att det t. ex. beror på att den nye
fastighetsägaren börjar hyra ut till hyresgäster som inte bedriver skatte-
pliktig verksamhet, upphör skattskyldigheten automatiskt och jämkning
skall enligt 10 § ske av den nye fastighetsägaren såsom för ändrad
användning.
Bestämmelsen reglerar förhållandet mellan fastighetsägaren resp,
hyresgäst och bostadsrättshavare i en situation då den frivilliga skatt-
skyldigheten upphör. Om någon av de sistnämnda har vidtagit någon
åtgärd som medför att den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt 6 §
åvilar jämkningsskyldigheten både denne och fastighetsägaren.
Skyldigheten omfattar för var och en av dem den ingående skatt som
hänför sig till den lokal som bostadsrätten eller hyresrätten omfattar. De
situationer det kan vara fråga om här är dels det fall då hyresgästen eller
bostadsrättshavaren själv böljar bedriva en skattefri verksamhet, dels då
Prop. 1999/2000:82
146
en andrahandshyresgäst byts ut mot någon som bedriver skattefri verk-
samhet. I båda dessa fall påverkas även fastighetsägarens skattskyldighet.
En förutsättning för att jämkning skall bli aktuell i dessa fall är att
fastigheten har tillförts ny-, till- eller ombyggnad och att skatten på denna
uppgått till minst 100 000 kr. Det saknar betydelse hur kostnaden har för-
delats mellan fastighetsägare och hyresgäst. Det är åtgärderna
sammantagna som är avgörande (jfr. 8 a kap. 2 § första stycket 2 och
andra stycket). Jämför även kommentarerna till 8 a kap. 2 § andra stycket
och 3 §.
Rubriken har ändrats av redaktionella skäl för att den nuvarande lydelsen
”Faktureringsskyldighet” skall kunna användas som en samlande
underrubrik till paragraferna 2 och 2 a §§. Den nuvarande underrubriken
”Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga” var missvisande i för-
hållande till 2 a § eftersom den paragrafen inte föreskriver fakture-
ringsskyldighet för skattskyldiga utan för säljare vid gemenskapsintema
förvärv där köparen är skattskyldig.
I andra stycket har angetts att kapitlet även innehåller bestämmelser om
faktureringsskyldighet vid jämkning och avdragsrätt i fall då en fastighet
överlåts. I förhållande till Lagrådets förslag till lagtext har ordalydelsen
ändrats för att det klart skall framgå att det i de fall som avses här inte är
fråga om fakturor utan om handlingar som är jämförliga med fakturor.
Även bestämmelserna i 2 a § och i 8 kap. 19 och 20 §§ har ändrats för att
bättre avspegla detta förhållande.
Skälet till varför bestämmelsen i den nuvarande lydelsen av 1 §
borttagits är att reglerna om återföringsskyldighet och intygsförfarande
föreslås slopade.
Ett nytt andra stycke har införts i paragrafen. I den nya bestämmelsen
föreskrivs om faktureringsskyldighet i det fall då förvärvaren av en
fastighet enligt 9 kap. 8 § andra stycket 2 har rätt till avdrag för ingående
skatt som den tidigare fastighetsägaren betalat men inte dragit av.
Avdragsrätt föreligger endast under förutsättning att den tidigare fastig-
hetsägaren inte varit frivilligt skattskyldig och inte heller tagit fastigheten
1 bruk för annan användning.
Ändringen innebär att överlåtaren i ett fall som avses i 2 a § andra stycket
är skyldig att utfärda en sådan handling som avses där, endast om för-
värvaren begär det. I övrigt är ändringarna endast av redaktionell art.
Ändringen i första stycket är föranledd av att ett nytt stycke tillagts i
2 a §. Av redaktionella skäl har andra stycket brutits ut ur paragrafen och
lagts i en ny paragraf 5 d §. Det är således sistnämnda paragraf som
reglerar vad en handling i 2 a § andra stycket skall innehålla.
Prop. 1999/2000:82
147
Det första och tredje stycket i paragrafen har av redaktionella skäl förts
över från 5 § andra stycket till denna nya paragraf. I andra stycket finns
en bestämmelse som anger vad en med faktura jämförlig handling skall
innehålla som utfärdats enligt 2 a § andra stycket. De kompletterande
uppgifterna i tredje stycket gäller även för en handling enligt andra
stycket. Se vidare kommentaren till 2 a §.
I paragrafens första stycke föreskrivs att den som överlåter en
investeringsvara till en förvärvare som skall överta rätt och skyldighet att
jämka enligt 8 a kap. 11-14 §§, är skyldig att utfärda en med faktura
jämförlig handling. Handlingen skall ha det innehåll som framgår av
II §. I 8 kap. 20 § föreskrivs att den som övertar jämkningsskyldighet
skall som grund för jämkningen i sina räkenskaper inneha en av
överlåtaren utfärdad faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.
Det spelar alltså inte någon roll om förvärvaren faktiskt kommer att
behöva jämka. Förvärvaren måste alltid ha ett underlag om en
jämkningssituation skulle uppstå. Överlåtarens faktureringsskyldighet är
oberoende av om förvärvaren begär handlingen eller inte.
I andra stycket föreskrivs att för det fall överlåtaren efter det att han
utfärdat en faktura enligt första stycket skall utfärda en kompletterade
handling om någon förändring sker som gör att uppgifterna i den första
handlingen inte längre är korrekta. Det kan exempelvis vara fallet då en
faktura inkommer till överlåtaren efter överlåtelsen som hänför sig till
tiden innan överlåtelsen eller då den ingående skatten ändras i
omprövningsbeslut eller domar. Bestämmelsen kommenteras även i
avsnitt 7.5.
Bestämmelsen avser det fall då någon förvärvat en investeringsvara och i
samband därmed erhållit en handling enligt 9 § och därefter i sin tur
överlåter fastigheten innan korrigeringstiden för jämkning avseende de
investeringsvaror som finns upptagna i handlingen gått ut. En kopia av
den tidigare handlingen skall i detta fall bifogas den handling som den
siste av överlåtarna skall utfärda. Förvärvaren kan komma att ändra
investeringsvarans användning eller i sin tur överlåta den och därigenom
bli tvungen att jämka den skatt som finns upptagen i handlingen. Av det
skälet måste förvärvaren fa tillgång även till tidigare överlåtares
utfärdade handlingar. Uppgift om handlingar som bifogas handling som
utfärdats enligt 9 § skall enligt 11 § första stycket 4 anges i den sist-
nämnda handlingen.
I paragrafens första och tredje stycke anges vad en handling skall
innehålla när den utfärdas på grund av att en förvärvare av en fastighet
övertar rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Se
vidare kommentarerna till 9 och 10 §§.
Prop. 1999/2000:82
148
I andra stycket föreskrivs att uppgift även måste lämnas om vilka
lokaler som omfattas av en eventuell rättighet och skyldighet att jämka.
Paragrafen har upphävts eftersom bestämmelserna om återförings-
skyldighet föreslås inte längre finnas kvar (se avsnitt 7.3.1).
Skälet till att orden ”som gjorts” tagits bort i första stycket har
kommenterats under 8 a kap. 4§ och i avsnitt 7.3.5. I övrigt beror
ändringarna på att jämkningsbestämmelsema har förts till ett nytt kapitel
och att nya paragrafer har tillkommit.
I första stycket andra meningen föreskrivs en avvikelse från huvud-
regeln i första stycket. Bestämmelsen har kommenterats under avsnitt 7.4.
Tredje stycket anger för vilken redovisningsperiod avdrag skall jämkas
vid konkurs. Om konkursboet senare, när en fastighet överlåts, åtar sig
jämkningsskyldigheten skall det redovisade beloppet ändras. Även
konkursboets redovisning fram till övertagandet av jämknings-
skyldigheten skall justeras. Övertagandet gäller från det att konkursboet
blir skattskyldigt för verksamheten.
Bestämmelsen har kommenterats under avsnitt 7.4.
Som framgår av övervägandena i avsnitt 7.7. skall frivillig
skattskyldighet som gäller enligt de äldre bestämmelserna vid ikraft-
trädandet fortsätta att gälla enligt de nya bestämmelserna. Återföringen
slopas vid ikraftträdandet även för de fastigheter som omfattas av
återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och ersätts i vissa
fall av en jämkningsskyldighet. De fastighetsägare som är skyldiga att
återföra ingående skatt kan under vissa förutsättningar bli skyldiga att
jämka istället. Den möjlighet som införs att överföra överlåtarens
skyldigheter och rättigheter att jämka till ny fastighetsägare gäller även i
dessa fall.
Äldre bestämmelser skall enligt punkt 2 tillämpas på förhållanden som
hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Detta innebär t.ex. att i det fall
den återföringsgrundande händelsen, exempelvis överlåtelser av fastig-
heter som omfattas av frivillig skattskyldighet sker innan ikraftträdandet,
skall de äldre bestämmelserna om återföring gälla för dessa. De äldre
bestämmelserna om intyg och avdragsrätt etc. i 9 kap. 3 och 4 §§ för ny
ägare skall således tillämpas på dessa överlåtelser trots att återföringen
sker eller avdragsrätten inträder efter ikraftträdandet.
Bestämmelsen i punkt 3 stadgar att ett förvärv av en investeringsvara
som inte avser en fastighet eller en ny-, till- eller ombyggnad som skett
före ikraftträdandet skall jämkas enligt de äldre bestämmelserna även om
överlåtelse eller ändrad användning sker efter ikraftträdandet. Investe-
ringsvaran skall definieras enligt de tidigare bestämmelserna i 8 kap.
16 a § andra och tredje stycket och korrigeringstiden skall beräknas enligt
Prop. 1999/2000:82
149
16 c och 16 d §§. Korrigeringstiden är alltså i dessa fall endast sex år från
forvärvet eller ny-, till- eller ombyggnaden.
Om överlåtelse av fastighet har skett före ikraftträdandet följer av
bestämmelsen i punkt 4 att jämkning for ny-, till- eller ombyggnad skall
ske under de förutsättningar som anges i 8 kap. 16 b § första stycket 4
och 8 kap. 16 f § i dess äldre lydelse.
Bestämmelsen i punkt 5 föreskriver att de nya bestämmelserna om
jämkning vid konkurs skall tillämpas i de fall då konkursbeslut meddelas
efter ikraftträdandet.
Av bestämmelsen i punkt 6 följer att det inte krävs något särskilt beslut
i de fall då en fastighetsägare vid ikraftträdandet redan är skattskyldig för
uthyrning av fastigheter genom beslut enligt 9 kap. 1 § i dess äldre
lydelse.
Enligt bestämmelsen i punkt 7 skall s.k. intygsmoms, som en fastig-
hetsägare fatt avdrag för på grund av förvärv av en fastighet, jämkas om
fastigheten överlåts eller dess användning ändras efter ikraftträdandet.
Jämkningen skall dock endast göras beträffande den del av det avdragna
beloppet som återstår av korrigeringstiden. Korrigeringstiden skall anses
börja löpa från det att fastighetsägaren blev skattskyldig.
Slutligen gäller enligt bestämmelsen i punkt 8 att den återförings-
skyldighet som åligger en fastighetsägare som är frivilligt skattskyldig
vid ikraftträdandet, vid denna tidpunkt övergår till en skyldighet att
jämka enligt de bestämmelser som anges i punkten 3. Korrigeringstiden
börjar dock i dessa fall att löpa vid skattskyldighetens inträde istället for
vid förvärvet, varför den tid som löper däremellan skall avräknas.
Ändringen är en följd av att en ny paragraf, 28 b §, har införts i 13 kap.
mervärdesskattelagen. Även i denna nya paragraf finns särskilda
bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.
Ändringen i andra stycket är föranledd av att bestämmelserna i
mervärdesskattelagen om återföring av skatt föreslås slopade.
Ändringen har kommenterats i avsnitt 7.3.6 och 7.4.
Prop. 1999/2000:82
150
Ändringarna är föranledda av att bestämmelserna i mervärdesskattelagen
om det särskilda intygsförfarandet vid återföring av skatt föreslås
slopade.
Skälet till varför hänvisningen till mervärdesskattelagen tagits bort är att
bestämmelserna i den lagen om det särskilda intygsförfarandet vid
återföring av skatt föreslås slopade.
Ändringen är föranledd av att bestämmelserna i mervärdesskattelagen om
återföring av skatt under pågående konkurs föreslås slopade.
Sista ledet i andra meningen i första stycket har tagits bort i konsekvens
med att återföringsbestämmelsen i 16 kap. 6 § föreslås slopade.
I 16 kap. 16 § andra stycket första strecksatsen och tredje stycket finns
bestämmelser om hur den situationen skall behandlas då ersättningen för
en omsättning inte redovisats som skattepliktig, men senare visat sig vara
skattepliktig. Det belopp som tidigare felaktigt redovisats som intäkt och
inte utgående skatt far dras av om det betalas in som utgående skatt till
staten. Dessa bestämmelser har förts ihop i andra stycket och den
bestämmelse i andra stycket andra strecksatsen som rör återföring enligt
mervärdesskattelagen har tagits bort i konsekvens med att reglerna om
återföring föreslås slopade.
I paragrafen anges att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara
skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången
ingår. Av 8 § den upphävda lagen (1998:1600) om beskattningen vid
överlåtelser till underpris, UPL, framgick att vid tillämpning av
bestämmelserna i den lagen ingick en tillgång i en näringsverksamhet
bara om ersättning eller kapitalvinst vid avyttring av tillgången utgjorde
intäkt av näringsverksamhet. Bestämmelsen i UPL innebar att en
underprisöverlåtelse av en näringsfastighet inte kunde göras mellan en
fysisk person och ett aktiebolag.
När bestämmelserna i UPL fördes över till 23 kap. IL föll kravet i 8 §
UPL av misstag bort. Ändringen innebär en rättelse av detta fel.
Eftersom den nuvarande lydelsen innebär att icke avsedda skatte-
förmåner kan erhållas genom att ett bolag som avser att avyttra en
näringsfastighet först gör en underprisöverlåtelse till en fysisk person bör
ändringen gälla på överlåtelser som sker dagen efter det att propositionen
överlämnats till Riksdagen.
Prop. 1999/2000:82
151
Ändringen är föranledd av att bestämmelserna i mervärdesskattelagen om
återföring av skatt föreslås slopade.
Ändringen är föranledd av att det i 8 a kap. 4 § första stycket 6 och andra
styckena i mervärdesskattelagen införs en bestämmelse om jämkning i
samband med konkurs. Av bestämmelsen i 8 a kap. första stycket 6 fram-
går att jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt skall ske om en
fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs. Av
andra stycket i samma paragraf framgår att statens fordran på grund av
sådan jämkning får göras gällande konkursen, trots att fordran inte
uppkommit innan konkursbeslutet. För att inte en lagkonflikt skall uppstå
krävs ett tillägg i 5 kap. 1 §, som innebär att bestämmelsen i den
paragrafen inte är tillämplig om något annat följer av bestämmelser i
annan lag.
Prop. 1999/2000:82
152
Efter remiss har yttranden över betänkandet lämnats av Kammarrätten i
Göteborg, Länsrätten i Stockholms län, Länsrätten i Skåne län, Kom-
merskollegium, Riksrevisionsverket, Riksskatteverket, Konkurrens-
verket, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer,
Företagarnas Riksorganisation, Grossistförbundet Svensk Handel, HSB
Riksförbund, Näringslivets Skattedelegation, Svenska Bankföreningen,
Svenska Kommunförbundet, Svenska Revisorssamfundet, Sveriges
Allmännyttiga bostadsföretag, Sveriges Bostadsrättsföreningars
Centralorganisation, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges
Industriförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.
Statens fastighetsverk, Bokföringsnämnden och Näringslivets Nämnd
för Regelgranskning har beretts tillfälle att avge yttrande men förklarat
sig avstå från att avge yttranden.
Yttranden har också inkommit från Centerpartiet i Jönköpings
kommun, DP Nova AB, Folkbildningsförbundet, Lantbrukarnas
Riksförbund, SISU Idrottsutbildama, Stockholms Handelskammare och
Sveriges RiksidrottsfÖrbund.
Svenska Bankföreningen, Stockholms Handelskammare och Sveriges
Industriförbund har åberopat yttrandet från Näringslivets Skatte-
delegation. Företagarnas Riksorganisation har åberopat Näringslivets
Skattedelegations yttrande i den del det berör betänkandets
författningsfÖrslag. SISU Idrottsutbildama har åberopat yttrandena från
Folkbildningsförbundet och Sveriges RiksidrottsfÖrbund.
Riksskatteverket har bifogat yttanden från Skattemyndigheten i
Stockholms län, Skattemyndigheten i Gävleborgs län, Skattemyndigheten
i Västa Götalands län, och Skattemyndigheten i Växjö.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 1
153
Utredningens uppgift är att göra en generell översyn av reglerna om
skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler.
Syftet med översynen är att utredningen skall lämna förslag till regler
som minskar de administrativa och rättsliga problemen och förenklar
tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter.
Uthyrning av fastigheter är undantagen från skatteplikt avseende mer-
värdesskatt. Den ingående skatt som fastighetsägaren betalar för varor
och tjänster till fastigheten kan under sådana omständigheter inte över-
vältras på hyresgästen genom att mervärdesskatt läggs på hyran.
Fastighetsägarens ingående skatt ingår istället som en del av hyran. Detta
innebär att mervärdesskatten stannar som en kostnad hos hyresgästen,
även om denne bedriver en skattepliktig verksamhet och har avdragsrätt
för ingående mervärdesskatt för övriga tjänster och varor som förvärvas
till verksamheten. Detta medför i sin tur att det för hyresgästen vore mera
lönsamt att äga fastigheten än att hyra den. För att motverka denna
konkurrenspåverkande effekt finns idag ett system med frivillig skatt-
skyldighet vid upplåtelse och uthyrning av fastigheter. Regleringen
tillkom 1979 och har i grundläggande avseenden varit oförändrad sedan
dess. Ändringar har dock genomförts både för att tillgodose kritik mot
systemet och för att anpassa det till tvingande EG-rätt. Någon generell
översyn har emellertid inte genomförts sedan de grundläggande reglerna
tillkom.
Reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten har kritiserats i flera av-
seenden. Det har framförallt gällt den betungande administration som
varit nödvändig hos både fastighetsägare och skattemyndigheter för att
kunna tillämpa systemet. På grund av detta har Riksskatteverket
föreslagit att det bör utredas om en obligatorisk skattskyldighet kan
införas.
Enligt nuvarande regler kan den frivilliga skattskyldigheten inte om-
fatta uthyrning till hyresgäster som inte bedriver verksamhet som medför
skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Detta leder till att
varje hyresgästbyte kräver anmälan till skattemyndigheten och över-
väganden angående hyresgästens skattskyldighet. Denna regel ger även
ett materiellt oönskat resultat. Det har framförts att utländska
näringsidkare, som inte är skattskyldiga i Sverige, missgynnas av bestäm-
melsen. Vidare har kritiserats att det saknats möjligheter för fastighets-
ägare att bli skattskyldig redan under uppförandet av en byggnad och att
det råder oklarhet om hur tomma lokaler skall behandlas.
En stor del av kritiken har gällt reglerna om korrigering av ingående
skatt då fastighetsägare avyttrar en fastighet eller ändrar användningen av
den, t. ex. då fastighetsägaren övergår från skattepliktig uthyrning av
lokaler till att använda lokalerna i en skattefri verksamhet. Regler om
korrigering infördes redan vid den frivilliga skattskyldighetens tillkomst.
Bestämmelserna innebär att fastighetsägaren vid avyttring och ändrad
användning av fastighet skall återföra ingående skatt som han gjort
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 2
154
avdrag för. Ny ägare kan sedan få avdrag för den återförda skatten om
han styrker avdraget med ett av säljaren utfärdat intyg.
I samband med att Sverige blev medlem i EU infördes regler om
jämkning av ingående skatt. Dessa har sin grund i för medlemsstaterna
tvingande EG-rätt. Även jämkningsreglema innebär att en korrigering av
ingående skatt skall ske vid avyttring och ändrad användning, men har en
något annorlunda konstruktion än återbetalningsreglema. Det finns så-
ledes dubbla regelsystem för att korrigera ingående mervärdesskatt.
Dessa två system harmonierar inte med varandra, varför mindre lämpliga
effekter kan uppstå.
Utredningen överväger i betänkandet olika lösningar i ovanstående
frågor och föreslår i huvudsak följande.
Utredningen har övervägt om någon form av obligatorisk skattskyldighet
bör införas. En obligatorisk skattskyldighet skulle medföra förenklingar,
men leder sannolikt också till att hyresnivåerna ökar. För hyresgäster som
huvudsakligen inte bedriver skattepliktig verksamhet (banker, för-
säkringsbolag, vårdinrättningar etc.) får detta till effekt att det vore mera
lönsamt att äga fastigheten och slippa skatt på fastighetsägarens mervärde
än att hyra den. Utredningen föreslår bl.a. av denna anledning att
skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokaler även i fort-
sättningen skall bygga på frivillighet.
Frivillig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning och upplåtelse
med bostadsrätt av verksamhetslokaler, oavsett om den verksamhet som
bedrivs där medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen eller inte.
Det förhållandet att byte av hyresgäst sker i en lokal medför inte att den
frivilliga skattskyldigheten upphör om inte uthyrningen övergår till att
avse stadigvarande bostad. Inte heller påverkas skattskyldigheten av att
en lokal blir outhyrd efter att ha varit föremål för skattepliktig uthyrning.
Även anläggningar som utgör fastighet skall, som hittills gällt, kunna
omfattas av skattskyldighet.
Fastighetsägare, förstahandshyresgäst, bostadsrättshavare och grupp-
huvudman samt konkursbo skall efter ansökan kunna medges skatt-
skyldighet. Fastighetsägarna skall även i fortsättningen kunna välja
vilken eller vilka fastigheter, byggnader, andra anläggningar och lokaler
som skall omfattas av den skattepliktiga uthyrningen. Även om någon
uthyrning inte har påbörjats då ansökan görs skall det, om särskilda skäl
föreligger, vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet. Detta skall
gälla bl.a. under tiden en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 2
155
genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten. Sökanden skall
i sådant fall visa att han har för avsikt att hyra ut verksamhetslokaler när
arbetena är slutförda. Det krävs i detta fall att all uthyrning av
fastighetens lokaler omfattas av skatteplikten.
Skattskyldighet skall i huvudsak medges tidigast från dagen för ansökan
om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då hyresgästen
tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller
genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall skatt-
skyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om någon uthyr-
ning då inte påbörjats. En ny ägare till en fastighet som är föremål för
skattepliktig uthyrning skall kunna bli skattskyldig från tillträdesdagen
om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast inom 14
dagar därefter under förutsättning att den nya ägaren är skattskyldig
enligt ML eller har rätt till återbetalning av skatt. Om den nye fastig-
hetsägaren inte är skattskyldig eller har rätt till återbetalning så måste
dock beslut om skattskyldighet föreligga före tillträdet för att han skall
bli skattskyldig från den tidpunkten.
Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av en lokal upphör om
lokalen börjar användas i fastighetsägarens egen verksamhet eller för
bostadsändamål och om den fastighet i vilken lokalen finns överlåts. Den
frivilliga skattskyldigheten upphör även om den fastighet vari lokalen
finns brinner upp, rivs eller på annat sätt förstörs så att den inte längre går
att använda för skattepliktig uthyrning. Däremot upphör inte skatt-
skyldigheten, som ovan nämnts, enbart av den anledningen att den blir
outhyrd efter en skattepliktig uthyrning.
Sedan fem år förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket
skattepliktig uthyrning påbörjades skall den frivilliga skattskyldigheten
kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. En sådan begäran skall
göras skriftligen till skattemyndigheten. Först sedan skattemyndigheten
beslutat om det upphör skattskyldigheten. Möjligheten att begära utträde
gäller även förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare.
Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen
föreligga för en fastighetsägare som utfört ny-, till- eller ombyggnad av
lokal eller fastighet, om fastighetsägaren först då uthyrning påbörjas efter
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 2
156
avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller
endast under förutsättning att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk
för annan verksamhet än uthyrning efter det att byggnadsarbetena
avslutats. Avdrag skall medges i förhållande till den skattepliktiga
uthyrningen enligt beslutet om frivillig skattskyldighet och omfatta
ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad som utförts inom de tre år
som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skatte-
myndighetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla.
En köpare av en fastighet skall kunna få avdrag för den ingående skatt
som hänför sig till nybyggnad som säljaren utfört på fastigheten inom de
tre år som närmast föregått den dag då köparens skattskyldighet enligt
skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges endast
om säljaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under uppförandet av
byggnaden och inte heller tagit fastigheten i bruk före överlåtelsen.
Avdraget skall medges i förhållande till köparens skattepliktiga uthyrning
enligt beslutet om frivillig skattskyldighet.
Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort
omsättningstillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet som
medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redo-visat för
uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verk-samheten och
berättiga till avdrag.
Bestämmelserna om återföring av skatt då skattepliktig fastighets-
uthyming upphör slopas. De särskilda regler som behövs för att i
efterhand korrigera avdrag för ingående skatt utformas inom ramen för
j ämkningsreglema.
Avyttring och ändrad användning av en fastighet medför att ingående
skatt skall jämkas. Detta gäller under förutsättning att fastigheten har
belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad eller tillförts varor
och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag
under förutsättning att den ingående skatten överstiger 100 000 kr.
Detsamma gäller hyresrätter och bostadsrätter som belastats med
ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller om-
byggnad av lokalen. Jämkning skall dock ske endast om mindre än tio år
har förflutit från det att ny-, till- eller ombyggnaden förvärvats eller
avdrag för uttagen gjorts (korrigeringstiden). Verksamhetstillbehör skall
vid tillämpning av jämkningsreglema inte anses tillhöra fastighet. För
dessa gäller jämkningsreglema för maskiner, inventarier och liknande
anläggningstillgångar.
Jämkning skall ske såväl när en lokal som använts för skattepliktig
uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför avdragsrätt som
när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyldighet medgetts redan
innan uthyrning påbörjats skall den ingående skatten jämkas så att den
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 2
157
avdragna skatten motsvarar den skattepliktiga uthyrning som faktiskt
kommer till stånd. Jämkning skall ske även då skattskyldigheten upphör
på begäran av den skattskyldige och då den som frivilligt är skattskyldig
försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall med vissa
undantag jämkas då en fastighet som ingår i en verksamhet som medför
frivillig skattskyldighet övergår till en ny ägare (se nedan under
"Jämkning vid överlåtelse av fastighet").
Jämkningsskyldigheten knyts i princip till förvärvet av investeringsvaror.
Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift
av uthyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. I det fall
skyldighet att jämka ingående skatt på grund av överlåtelse av fastighet
föreligger för den förre ägaren skall jämkning ske vid ett enda tillfälle
och avse återstoden av korrigeringstiden. Detsamma föreslås gälla då
skattskyldighet upphör av annan anledning.
Vid avyttring av en fastighet som använts i en verksamhet som medfört
frivillig skattskyldighet skall säljaren vara skyldig att på en gång fullgöra
den jämkningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad använd-
ning som inträffat före köparens tillträde av fastigheten. Skyldighet att
jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall dock föreligga
endast om detta följer av avtalet mellan parterna och den nye ägaren inte
är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML. Dessa bestäm-
melser gäller också vid försäljning av en fastighet som använts av säl-
jaren i en verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet. Den nye
ägaren skall räkna korrigeringstid och den femårstid som gäller för fri-
villigt utträde från samma tidpunkt som den förre ägaren. Då fastighet
övergår till annan genom benefikt fång skall övergången inte föranleda
skyldighet att jämka avdragen ingående skatt.
Den som genom fusion eller liknande förfarande förvärvar en fastighet
som inte omfattas av frivillig skattskyldighet skall överta överlåtarens
skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om överlåtelsen
undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.
Konkursgäldenären skall i princip vara skyldig att jämka ingående skatt
vid konkursutbrottet. Konkursboet kan förklara att boet åtager sig fram-
tida jämkningsskyldighet. Om konkursboet inte gör detta skall jämk-
ningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens fordran på
jämkad ingående skatt kunna bevakas som en fordran i konkursen.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 2
158
Jämkning på grund av avyttring av fastighet skall göras i den andra
redovisningsperioden efter den då ändringen skett. Fastighetsägare skall
vid ansökan om frivillig skattskyldighet, som beviljats honom från
ansökningsdagen, redovisa den utgående och ingående skatt som
uppkommer mellan ansökningsdagen och beslutsdagen i den första
redovisningsperioden efter beslutet. Vid förvärv av fastighet skall fastig-
hetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den tidigare ägarens ingående
skatt för ny-, till- eller ombyggnad med en av säljaren utfärdad handling.
Även vid övertagande av jämkningsskyldighet skall säljaren utfärda en
faktura eller jämförlig handling som köparen skall bevara i sina
räkenskaper och som skall ligga till grund för framtida jämkning.
En särskild anmälan för registrering skall göras av den som begär att
frivilligt bli skattskyldig. Ansökan skall, förutom då fastighetsägaren,
bostadsrättshavare eller hyresgästen för första gången ansöker om fri-
villig skattskyldighet, göras när den frivilliga skattskyldigheten skall
omfatta fler lokaler. Skattemyndigheten skall efter varje sådan ansökan
fatta beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat
far skattepliktig uthyrning inte förekomma. Om den frivilliga skattskyl-
digheten upphör på grund av att fastighetsägaren överlåter fastigheten
skall detta anmälas till skattemyndigheten. Detsamma gäller om
skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till att
använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål samt då
byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak. Om frivillig
skattskyldighet har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av
en byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig
uthyrning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra.
Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som utgör anläggningstillgång i
en byggnadsrörelse skall beskattas endast till den del fastigheten används
i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.
Frivillig skattskyldighet som vid ikraftträdandet gäller enligt de äldre
bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya bestämmelserna utan
krav på ansökan eller beslut men kan upphöra på ansökan av fas-
tighetsägaren om skattskyldigheten varat i minst fem år. Åter-
föringsbestämmelsema slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som
omfattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och
ersätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 2
159
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 13 kap. 28 § skall upphöra att gälla,
dels att 2 kap. 5 och 7 §§, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5, 16 a-16 f §§,
9 kap. 1-8 §§, 11 kap. 1, 2-3 och 5 §§, 13 kap. 28 a §, rubriken till 9 kap.
samt rubrikerna närmast före 9 kap. 2 §, 9 kap. 3 §, 9 kap. 4 §, 9 kap. 5 §
och 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 8 kap. 16 g och 16 h §§,
9 kap. 9-13 §§ samt 13 kap. 28 b §, och närmast före 9 kap. 6 §, 9 kap.
7 §, 9 kap. 8 §, 9 kap. 13 § och 13 kap. 28 b §, nya rubriker av följande
lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
5 §*
Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige
1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig
själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefräm-
mande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot er-
sättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och
sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad,
2. använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till
verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ända-
mål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning en-
ligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller
3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en
personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för
verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet
eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig
till hyran.
Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer
än ringa.
Med rörelsefrämmande ändamål
i första stycket 1 och 2 avses även
att en tjänst tillhandahålls i verk-
samheten mot ersättning som un-
derstiger kostnaden för att utföra
tjänsten.
Senaste lydelse 1994:1798
160
7§
Med uttag av tjänst forstås även att den skattskyldige utför eller förvär-
var sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fas-
tighet som enligt kommunalskattelagen (1928:370) utgör omsättningstill-
gång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller
tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana
egna fastigheter.
Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-
håll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
Första stycket gäller också om
tjänsterna utförs av den skattskyl-
dige på en egen fastighet som ut-
gör tillgång i rörelsen men inte är
en sådan omsättningstillgång som
avses i första stycket.
Första stycket gäller också om
tjänsterna utförs av den skattskyl-
dige på en egen fastighet som ut-
gör tillgång i rörelsen men inte är
en sådan omsättningstillgång som
avses i första stycket, dock endast i
den omfattning som tjänsterna
hänför sig till den del av fastighe-
ten som inte används i en verk-
samhet som medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning av in-
gående skatt enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 §.
3§2
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-
band med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra natur-
produkter samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-
telse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,
10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik, och
11. korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning.
Undantaget enligt 2 § gäller inte Undantaget enligt 2 § gäller inte
2 Senaste lydelse 1997:331.
161
6 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 82
heller när en fastighetsägare för
stadigvarande användning i en
verksamhet som medför skattskyl-
dighet eller som medför rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 § helt eller delvis hyr ut en
sådan byggnad eller annan an-
läggning, som utgör fastighet. Ut-
hyrning till staten eller en kommun
är skattepliktig även om uthyr-
ningen sker för en verksamhet som
inte medför sådan skyldighet eller
rätt. Skatteplikt föreligger dock
inte för uthyrning till en kommun,
om fastigheten vidareuthyrs av
kommunen för användning i en
verksamhet som inte medför skatt-
skyldighet eller rätt till återbetal-
ning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §
eller om uthyrningen avser stadig-
varande bostad. Vad som har sagts
om uthyrning gäller även för upp-
låtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också
vid uthyrning i andra hand och vid
bostadsrättsinnehavares upplå-
telse av nyttjanderätt till fastighet
som innehas med bostadsrätt.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare helt
eller delvis hyr ut en sådan bygg-
nad eller annan anläggning som
utgör fastighet, till någon som har
rätt till återbetalning av ingående
skatt enligt 10 kap. 6 §.
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om skattskyldighet för så-
dan uthyrning, bostadsrättsupplå-
telse och upplåtelse av nyttjande-
rätt som anges i andra-fjärde
styckena.
heller i de fall och i den omfattning Prop. 1999/2000:82
som frivillig skattskyldighet före- Bilaga 3
ligger enligt 9 kap.
1§
Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta
kapitel.
I 9 kap. 3 § finns särskilda be-
stämmelser om avdrag för ingå-
ende skatt som hänför sig till för-
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om avdrag och jämkning av
avdrag för ingående skatt som
162
värv i verksamheter som avser hänför sig till förvärv i verksam- Prop. 1999/2000:82
vissa fastighetsupplåtelser. heter som avser vissa fastighets- Bilaga 3
upplåtelser.
2§3
Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsätt-
ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjäns-
terna förvärvats.
Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket
2-5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 §
utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt-
skyldige skall redovisa till staten.
Ingående skatt utgörs också av
skatt enligt denna lag som hänför
sig till
1. förvärv enligt 4 § första
stycket 4 eller 9 kap. 3 § första
stycket 2 och andra stycket, eller
2. import till landet.
I det föll en förvärvare enligt
16 £-7(5 h §§ övertar överlåtarens
rättigheter och skyldigheter när
det gäller jämkning utgörs förvär-
varens ingående skatt för de
övertagna varorna av överlåtarens
ingående skatt för investerings-
varorna.
Ingående skatt utgörs också av
skatt enligt denna lag som hänför
sig till
1. förvärv enligt 4 § första
stycket 4 eller 9 kap. 7 § andra
stycket 2,
2. import till landet, eller
3. skattepliktiga uttag som avses
i 4 § första stycket 6.
4§4
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet far också
göra avdrag
1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som
har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ har övertagit verksamhe-
ten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den tidi-
gare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte har
gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men
skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om
han hade fortsatt att driva verksamheten,
2. om den skattskyldige är delägare i en samfållighet för vattenregle-
ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i
samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för
den ingående skatt som hänför sig till samfallighetens förvärv, dock en-
dast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,
3 Senaste lydelse 1995:1286.
4 Senaste lydelse 1994:1798
163
3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat
skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen
eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan
skattskyldighet: för den skatt som tullmyndigheten tagit ut, dock endast
under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag
för annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om
han själv hade varit skattskyldig för importen,
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
4. om den skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i sälja-
rens byggnadsrörelse har tillförts
tjänster, vilkas tillförande utgör
skattepliktiga uttag enligt 2 kap.
7 §, utan att fastigheten därefter
har tagits i bruk av säljaren: för
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
4. om den skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i sälja-
rens byggnadsrörelse har tillförts
tjänster, vilkas tillförande utgör
skattepliktiga uttag enligt 2 kap.
7 §, utan att fastigheten därefter
har tagits i bruk av säljaren: för
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
för uttagen, eller
5. om den skattskyldige är ett fö-
retag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett före-
tag som ingår i samma koncern
utan att det senare företaget är
skattskyldigt eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:
för den ingående skatt som hänför
sig till det sistnämnda företagets
förvärv eller import för tillhanda-
hållande av tjänsten, dock endast
om det skattskyldiga företaget
hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan import,
för uttagen,
5. om den skattskyldige är ett fö-
retag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett före-
tag som ingår i samma koncern
utan att det senare företaget är
skattskyldigt eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:
för den ingående skatt som hänför
sig till det sistnämnda företagets
förvärv eller import för tillhanda-
hållande av tjänsten, dock endast
om det skattskyldiga företaget
hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan import, eller
6. om fastighetsägare i bygg-
nadsrörelse tillfört fastighet
tjänster som utgör skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 och fastig-
heten därefter tas i bruk av fastig-
hetsägaren i en verksamhet som
medför skattskyldighet eller rätt
till återbetalning av ingående skatt
enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för
den utgående skatt som fastighets-
ägaren har redovisat eller skall
redovisa för uttagen.
Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och
helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan
vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk
ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas
svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av
aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio
164
tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget Prop. 1999/2000:82
som helägt dotterbolag. Bilaga 3
Rätt till avdrag för ingående
skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17 och 19 §§.
16
Avdrag som gjorts för ingående
skatt hänförlig till förvärv eller
import av investeringsvaror skall
jämkas enligt 16 b-16/§§ om
användningen av varan ändras ef-
ter förvärvet eller om varan avytt-
ras.
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och lik-
nande anläggningstillgångar vars
värde minskar, och vars anskaff-
ningskostnad överstiger 200 000
kronor exklusive kompensation for
skatt enligt denna lag,
2. fastigheter vars anskaffnings-
kostnad överstiger 200 000 kro-
nor.
Med förvärv av fastighet jäm-
ställs förvärv av tjänster som avser
ny-, till- eller ombyggnad av fas-
tighet. Därvid skall den i andra
stycket 2 angivna beloppsgränsen
avse den sammanlagda anskaff-
ningskostnaden för sådana tjänster
som förvärvats under ett beskatt-
ningsår.
§5
Rätt till avdrag för ingående
skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17 och 19-20 §§.
a§6
Avdrag som gjorts för ingående
skatt hänförlig till förvärv eller
import av investeringsvaror skall
jämkas enligt 16b-16h§§ om
användningen av varan ändras ef-
ter förvärvet eller om varan avytt-
ras.
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och lik-
nande anläggningstillgångar vars
värde minskar, om den ingående
skatten på anskaffningskostnaden
för tillgången överstiger 50 000
kronor.
2. fastigheter som varit föremål
för ny-, till- eller ombyggnad, om
den ingående skatten på denna
åtgärd uppgår till minst 100 000
kronor,
3. fastigheter som tillförts varor
och tjänster genom skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 §, om skatten
på uttagen överstiger 100 000
kronor och om avdrag för skatten
medgivits enligt 8 kap. 4 § 4 eller
6,
4. bostadsrätt eller hyresrätt till
en lokal, om bostadsrättshavaren
eller hyresgästen utfört ny-, till-
eller ombyggnad av lokalen och
om skatten på denna åtgärd upp-
går till minst 100 000 kronor.
Har under ett beskattningsår
både en åtgärd som avses i andra
stycket 2 eller 4 företagits och ett
uttag enligt andra stycket 3 gjorts
eller mer än en åtgärd företagits
5 Senaste lydelse 1995:700
6 Senaste lydelse 1994:1798
165
eller ett uttag gjorts skall vid Prop. 1999/2000:82
tillämpning av beloppsgränsen Bilaga 3
åtgärderna och uttagen läggas
samman.
Verksamhetstillbehör skall vid
tillämpning av 16 a-16 h §§ anses
som tillgångar som avses i punkt
1.
Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10
kap. 9-13 §§.
16 b §7
Jämkning skall ske i följande Om inte annat följer av 16 e-
fall: 16 h §§ skall jämkning ske i föl-
jande fall:
1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller
delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-
dragsrätten minskar,
2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte
medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-
dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,
3. om en annan investeringsvara
än en fastighet avyttras och om-
sättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan
endast delvis medfört avdragsrätt,
eller
4. om en fastighet avyttras, un-
der förutsättning att avdrag för
ingående skatt medgivits vid för-
värvet av fastigheten.
3. om en annan investeringsvara
än en fastighet avyttras och om-
sättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan
endast delvis medfört avdragsrätt,
4. om en fastighet, bostadsrätt
eller hyresrätt överlåts, under för-
utsättning att avdrag för ingående
skatt medgivits vid ny-, till- eller
ombyggnad enligt 16 a § andra
stycket 2 eller 4,
5. om en fastighet som avses i
16 a § andra stycket 3 överlåts
eller,
6. om en fastighetsägare, bo-
stadsrättshavare eller hyresgäst
försätts i konkurs, under förutsätt-
ning att han haft rätt till avdrag
för ingående skatt som hänför sig
till kostnader för investeringsvaror
som avses i 16 a § andra stycket 2,
3 eller 4.
Statens fordran på grund av
jämkning enligt första stycket 6 för
utan hinder av 5 kap. 1 § kon-
kurslagen (1987:672) göras gäl-
lande i konkursen, om fordringen
Senaste lydelse 1994:1798
166
16
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall jämkas endast när an-
vändningen av en investeringsvara
har förändrats eller avyttring gjorts
inom viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är för fastigheter sex år
från tidpunkten från förvärvet och
för andra investeringsvaror fem år
från tidpunkten från förvärvet. I
korrigeringstiden skall räknas in
det räkenskapsår under vilket va-
ran förvärvades.
16
Vid ändrad användning av en
investeringsvara skall avdrag som
gjorts för ingående skatt jämkas
varje räkenskapsår under återsto-
den av korrigeringstiden. Den år-
liga jämkningen skall göras endast
uppkommer då gäldenären försätts
i konkurs.
Med överlåtelse avses i första
stycket 4 och 5 samt i 16 c-16 h §§
överlåtelse genom köp, byte eller
liknande rättshandling.
c§8
Ingående skatt skall jämkas en-
dast när användningen av en in-
vesteringsvara har förändrats eller
överlåtelse gjorts inom viss tid
(korrigeringstiden).
Denna tid är
1. för fastigheter, hyresrätter
och bostadsrätter som avses i
16 a § andra stycket 2 eller 4 tio
år från förvärvet av ny-, till- eller
ombyggnaden,
2. för fastigheter som avses i
16 a § andra stycket 3 tio år från
det att avdrag gjorts enligt 8 kap.
4 § 4 eller 6, och,
3. för andra investeringsvaror
fem år från tidpunkten från förvär-
vet.
I korrigeringstiden skall räknas
in det räkenskapsår under vilket
varan förvärvades eller avdrag
enligt andra stycket 2 gjorts.
Förvärv av ny-, till- eller om-
byggnad enligt andra stycket 1
skall anses ha skett det beskatt-
ningsår under vilket fastigheten
kunnat tas i bruk efter åtgärderna
eller, vid byggnads- eller anlägg-
ningsentreprenader, slutbesiktning
eller någon annan jämförlig åt-
gärd vidtagits.
d§9
Vid ändrad användning av en
investeringsvara skall ingående
skatt jämkas varje räkenskapsår
under återstoden av korrigerings-
tiden.
Den årliga jämkningen skall gö-
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
8 Senaste lydelse 1994:1798
9 Senaste lydelse 1994:1798.
167
beträffande en femtedel - för fas-
tigheter en sjättedel - av den ingå-
ende skatten vid förvärvet av in-
vesteringsvaran
(ursprungsbeloppet). Det belopp
med vilket jämkning årligen skall
göras (jämkningsbeloppet) skall
beräknas som en femtedel eller en
sjättedel av skillnaden mellan av-
dragsrätten för ingående skatt vid
förvärvet och avdragsrätten beräk-
nad efter forhållandena under det
aktuella året.
Vid avyttring av investerings-
varor skall avdrag som gjorts för
ingående skatt jämkas vid ett enda
tillfälle och jämkning skall avse
återstoden av korrigeringstiden.
ras
1. för fastigheter, hyresrätter
och bostadsrätter som avses i
16 a § andra stycket 2 eller 4 be-
träffande en tiondedel av den in-
gående skatt som hänför sig till
ny-, till- eller ombyggnaden,
2. för fastigheter enligt 16 a §
andra stycket 3 beträffande en
tiondedel av skatten på uttagen,
3. för övriga varor beträffande
en femtedel av den ingående skat-
ten vid förvärvet av investerings-
varan.
Den ingående skatt som avses i
andra stycket utgör ursprungsbe-
loppet. Det belopp med vilket
jämkning årligen skall göras
(jämkningsbeloppet) skall beräk-
nas som en femtedel respektive en
tiondedel a.v skillnaden mellan
avdragsrätten för ingående skatt
vid förvärvet och avdragsrätten
efter förändringen.
Vid överlåtelse av investerings-
varor samt i fall som avses i
16 b § 6 skall avdrag som gjorts
för ingående skatt jämkas vid ett
enda tillfälle och jämkning skall
avse återstoden av korrigeringsti-
den.
Avser en åtgärd endast en del av
en fastighet skall jämkningen gö-
ras med en däremot svarande del
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
av den ingående skatten.
Jämkningsbeloppet far i de fall som avses i 16 b § 3 uppgå till högst
motsvarande 25 procent av priset med anledning av avyttringen av varan.
I priset skall inte inräknas kompensation för skatt enligt denna lag.
16
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om en för-
ändring i användandet av en in-
vesteringsvara föranleder uttagsbe-
skattning enligt 2 kap. eller återfö-
ring av skatt enligt 9 kap. 5 eller
6§-
~ »i»
e §
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om en för-
ändring i användandet av en in-
vesteringsvara föranleder uttagsbe-
skattning enligt 2 kap.
10 Senaste lydelse 1995:700.
168
Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om den pro-
centuella förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
vid anskaffandet är mindre än 10.
Om avdrag som gjorts för ingå-
ende skatt skall jämkas till följd av
ändrad användning skall avdrags-
rätten under jämkningsåret be-
stämmas med ledning av förhål-
landena under hela året.
Om avdrag som gjorts för ingå-
ende skatt skall jämkas till följd av
ändrad användning skall avdrags-
rätten under jämkningsåret be-
stämmas med ledning av förhål-
landena vid utgången av året.
Föreligger särskilda skäl får av-
dragsrätten i stället bestämmas
efter vad som är skäligt.
Vid avyttring av investerings-
varor i samband med att hela verk-
samheten överlåts, skall förvärva-
ren överta säljarens rättigheter och
skyldigheter när det gäller jämk-
ning av avdrag för ingående skatt.
Detta gäller dock endast under
förutsättning att överlåtelsen un-
dantas från skatteplikt enligt 3 kap.
25 §.
16 f §J1
Vid överlåtelse av investerings-
varor, inräknat andra fastigheter
än sådana som omfattas av frivil-
lig skattskyldighet, i samband med
att hela verksamheten överlåts el-
ler vid fusion eller liknande förfa-
rande, skall förvärvaren överta
säljarens rättigheter och skyldig-
heter när det gäller jämkning av
avdrag för ingående skatt. Detta
gäller dock endast under förutsätt-
ning att överlåtelsen undantas från
skatteplikt enligt 3 kap. 25 §.
Då ett foretag träder in i en
grupp som registreras enligt 6 a
kap. skall grupphuvudmannen
överta företagets rättigheter och
skyldigheter när det gäller jämk-
ning av avdrag för ingående skatt.
Då ett företag träder ut ur en
grupp som registrerats enligt 6 a
kap. övergår rättigheter och skyl-
digheter när det gäller jämkning
av avdrag for ingående skatt till
företaget.
16g§
Vid överlåtelse av fastighet i
annat fall än som avses i 16 f§
skall förvärvaren överta överlåta-
rens rättigheter och skyldigheter
när det gäller jämkning av ingå-
ende skatt, under förutsättning att
förvärvaren är skattskyldig enligt
11
Senaste lydelse 1994:1798.
169
denna lag eller har rätt till åter- Prop. 1999/2000:82
betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller Bilaga 3
12 §. Vad nu sagts gäller inte om
överlåtaren och förvärvaren har
träffat avtal om att överlåtaren
skall fullgöra jämkningsskyldig-
heten.
Om förvärvaren övertar jämk-
ningsskyldigheten är överlåtaren
inte skyldig att till följd av överlå-
telsen jämka den ingående skatten.
Överlåtaren skall dock alltid
fullgöra jämkningsskyldighet som
uppstått för honom på grund av
ändringar som inträffat under
hans innehavstid.
Vad som föreskrivs i denna pa-
ragraf om fastigheter gäller även
bostadsrätter och hyresrätter.
16h§
Om fastighetsägare försätts i
konkurs kan konkursboet överta
konkursgäldenärens rättigheter
och skyldigheter att jämka ingå-
ende skatt under förutsättning att
konkursboet är skattskyldigt för
verksamheten efter konkursbeslu-
tet.
Om fastighet överlåts under på-
gående konkurs skall för förvärva-
ren gälla vad som föreskrivs i
16g§. Med överlåtare skall i
sådant fall avses konkursboet.
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 styrkas genom en
av säljaren utfärdad faktura eller
jämförlig handling som visar
skattens storlek.
19 §
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 och 9 kap. 7 £
andra stycket 2 styrkas genom en
av säljaren utfärdad faktura eller
jämförlig handling som avses i
11 kap.
20 §
Den som enligt 16 f-16 h §§
skall överta överlåtarens rättig-
heter och skyldigheter när det
gäller jämkning av ingående skatt
skall som grund för jämkningen i
170
sina räkenskaper ha en av säljaren Prop. 1999/2000:82
utfärdad faktura eller jämförlig Bilaga 3
handling som avses ill kap.
9 kap. Särskilt om vissa fastig-
hetsupplåtelser
Skyldigheten att betala skatt en-
ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsut-
hyrning eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra-
jjärde styckena gäller endast om
skattemyndigheten på fastighets-
ägarens, hyresgästens eller bo-
stadsrättsinnehavarens begäran
har beslutat om detta.
Skattskyldigheten för sådan
upplåtelse som avses i 3 kap. 3 §
jjärde stycket gäller dessutom en-
dast om fastighetsägaren företer
ett intyg om att hyresgästen är
någon som har rätt till återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 6 §. Intyget skall vara
utfärdat av Utrikesdepartementet.
I detta kapitel finns särskilda be-
stämmelser om denna skattskyl-
dighet och om avdragsrätt för en
ny ägare till fastigheten.
I detta kapitel förstås med
- skattskyldig fastighetsägare,
hyresgäst eller bostadsrättsinne-
havare: den som är skattskyldig
till följd av beslut enligt första
9 kap. Särskilt om frivillig skatt-
skyldighet för vissa fastighets-
upplåtelser m,m.
1 §12
Skattemyndigheten kan på ansö-
kan av fastighetsägare, hyresgäst,
bostadsrättshavare, eller kon-
kursbo besluta att sökanden skall
vara skattskyldig för yrkesmässig
uthyrning eller upplåtelse av viss
fastighet, byggnad, annan anlägg-
ning som utgör fastighet eller lokal
och att uthyrningen eller upplåtel-
sen därvid skall vara skattepliktig.
Vad nu sagts gäller endast om ut-
hyrningen eller upplåtelsen sker
för annat ändamål än stadigva-
rande bostad. För företag som
ingår i en mervärdesskattegrupp
som avses i 6 a kap. skall ansökan
göras av gruppens huvudman och
beslutet om skattskyldighet skall
avse denne.
När särskilda skäl föreligger
kan skattemyndigheten på ansökan
av fastighetsägaren besluta att
skattskyldighet som avses i första
stycket skall föreligga för denne
redan innan en byggnad eller an-
nan anläggning som utgör fastig-
het har uppförts eller under tid då
en byggnad eller anläggning ge-
nomgår omfattande till- eller om-
byggnadsarbeten.
I detta kapitel finns särskilda be-
stämmelser om skattskyldighet
enligt denna paragraf om av-
dragsrätt för en ny ägare till fastig-
heten och om jämkning av avdrag
för ingående skatt.
I2Senaste lydelse 1996:1320.
171
stycket, och
- fastighet: sådan fastighet eller
del därav som är föremål for ut-
hyrning eller annan upplåtelse, för
vilken fastighetsägaren, hyresgäs-
ten eller bostadsrättsinnehavaren
är skattskyldig till följd av beslut
enligt första stycket.
Skattskyldigheten vid överlåtelse Innebörden av vissa uttryck i detta
kapitel
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
En skattskyldig fastighetsägare
som överlåter en fastighet skall,
om han fortsätter uthyrningen eller
upplåtelsen av fastigheten efter
försäljningen, vara skattskyldig för
denna verksamhet till dess den nye
ägaren tillträder fastigheten.
Avdrag for ingående skatt
2§
Vad som sägs i detta kapitel om
skattskyldig fastighetsägare, gäller
om inte annat anges, fastighets-
ägare och annan som är skattskyl-
dig till följd av beslut enligt 1 §.
Vad som sägs i detta kapitel om
fastighet gäller fastighet som är
eller enligt 1 § andra stycket kan
vara föremål för sådan uthyrning
eller annan upplåtelse som är
skattepliktig till följd av beslut
enligt 1 §. Det gäller också bo-
stadsrätt och hyresrätt som hyrs ut
i andra hand, om inte annat anges.
Skattskyldighetens omfattning i
vissa fall
En skattskyldig fastighetsägare,
hyresgäst eller bostadsrättsinne-
havare har rätt att göra avdrag för
ingående skatt enligt bestämmel-
serna i 8 kap. Fastighetsägaren får
dessutom göra avdrag
1. om skattemyndigheten har be-
slutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från utgången av
det kalenderår under vilket han
har utfört eller låtit utföra ny-, till-
eller ombyggnad av fastigheten:
för den ingående skatt som hänför
sig till byggnadsarbetena till den
del dessa avser lokaler som om-
fattas av beslutet, och
Har beslut meddelats enligt 1 §
andra stycket omfattar skattskyl-
digheten all sådan uthyrning eller
upplåtelse av byggnaden eller an-
läggningen som enligt 1 § andra
stycket kan vara skattepliktig.
Vid överlåtelse av fastighet om-
fattar skattskyldigheten uthyrning
och upplåtelse efter försäljningen
fram till dess att den nye ägaren
tillträder fastigheten.
13 Senaste lydelse 1997:502.
172
2. om skattemyndigheten har be-
slutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från det han köpt
fastigheten: för den ingående skatt
som den tidigare ägaren har gjort
avdrag för men som återförts en-
ligt 5 § på grund av fastighetsför-
säljningen under förutsättning att
den tidigare ägaren i samband
med sin redovisning av den åter-
förda ingående skatten, dock se-
nast före ingången av andra må-
naden efter den då redovisningen
gjordes, har betalat in skatt enligt
skattebetalningslagen (1997:483)
med ett belopp som motsvarar den
återförda ingående skatten och att
det inbetalda beloppet inte skall
räknas av enligt 16 kap. 10 §
skattebetalningslagen.
Avdragsrätt enligt första stycket
2 har även den som bedriver verk-
samhet som medför skattskyldighet
på annan grund än beslut enligt 1
§. Motsvarande gäller i fråga om
rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9-13 §§.
Hur rätten till avdrag skall styrkas
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
Skattskyldigheten for ny ägare vid
överlåtelse
18 kap. 17 § finns bestämmelser
om hur en skattskyldig fastighets-
ägare skall styrka sin avdragsrätt
vid förvärv enligt 3 § första stycket
1. Rätt till avdrag enligt 3 § första
stycket 2 och andra stycket har den
som yrkar avdrag endast om han
kan styrka sin rätt genom ett av
den tidigare ägaren utfärdat intyg
om storleken av den ingående skatt
som denne återfört på grund av
fastighetsförsäljningen och betalat
in till staten i enlighet med de be-
stämmelserna. Den tidigare äga-
ren är skyldig att utfärda ett så-
dant intyg, om köparen begär det.
Vid överlåtelse av fastighet gäl-
ler 1 § för den nye ägaren.
Om en fastighet övergår till ny
ägare på annat sätt än genom köp,
byte eller liknande rättshandling
från någon som är frivilligt skatt-
skyldig inträder förvärvaren från
och med tillträdesdagen i den tidi-
gare ägarens ställe vad gäller rät-
tigheter och skyldigheter enligt
denna lag.
14 Senaste lydelse 1997:502.
173
Återföring av skatt
Den tidpunkt från vilken skattskyl-
digheten gäller m.m.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
En skattskyldig fastighetsägare
skall återföra sådan ingående skatt
som han gjort avdrag för, om han
inom tre år från utgången av det
kalenderår under vilket skattskyl-
digheten inträtt för honom enligt
skattemyndighetens beslut
1. överlåter fastigheten genom
köp, byte eller därmed jämförlig
rättshandling,
2. hyr ut eller upplåter fastig-
heten under omständigheter som
medför att skattepliktig fastighets-
uthyrning eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra
stycket inte längre föreligger, eller
3. tar i anspråk fastigheten för
egen användning i en verksamhet
som inte medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9, 11 eller 12 §.
Avser en åtgärd enligt första
stycket endast en del av fastigheten
skall återföringen göras med en
däremot svarande del av det av-
dragna beloppet.
Den omständigheten att till följd
av lagändring skattskyldighet eller
rätt till återbetalning inte längre
föreligger skall inte medföra åter-
föring enligt första stycket 2.
Återföringsskyldighet för fastig-
hetsägaren enligt första stycket 2
gäller även om de där angivna
åtgärderna företagits av en skatt-
skyldig hyresgäst eller bostads-
rättsinnehavare.
Om en återföringsgrundande
händelse enligt första stycket in-
träffar efter det att en fastighets-
ägare har försatts i konkurs, skall
den ingående skatt som fastighets-
ägaren gjort avdrag för, och som
15
Skattskyldighet gäller från och
med den dag då ansökan inkom-
mer till skattemyndigheten eller
den senare dag som sökanden
angett, dock tidigast från och med
den dag då hyresgäst eller bo-
stadsrättshavare enligt avtal till-
träder lokalen.
Om en fastighetsägare enligt 1 §
andra stycket ansöker om att få bli
skattskyldig redan under ny-, till-
eller ombyggnad av en fastighet
gäller medgiven skattskyldighet
tidigast från och med den dag då
ansökan inkommit till skattemyn-
digheten, oavsett om någon skatte-
pliktig uthyrning eller upplåtelse
föreligger vid det tillfället.
Vid överlåtelse av fastighet till
förvärvare som är skattskyldig
enligt denna lag eller har rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 § gäller skattskyldighet för
den nye ägaren från och med den-
nes tillträdesdag, om ansökan ges
in till skattemyndigheten innan
tillträdet eller senast 14 dagar
därefter. Vid överlåtelse till annan
förvärvare gäller skattskyldighet
från tillträdet endast om skatte-
myndigheten fattat beslut om
skattskyldigheten före tillträdet.
15 Senaste lydelse 1994:498.
174
hänför sig till tid före konkursbe-
slutet, återföras i fastighetsäga-
rens redovisning. Ingående skatt
som konkursboet gjort avdrag för
skall återföras i konkursboets re-
dovisning.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
När den frivilliga skattskyldighe-
ten upphör
En skattskyldig fastighetsägare
skall återföra hälften av vad som
skulle ha återförts enligt 5 § , om
vad som där sägs har inträffat se-
dan tre men inte sex år har förflu-
tit från utgången av det kalenderår
under vilket skattskyldigheten in-
trätt enligt skattemyndighetens
beslut.
Skattemyndigheten kan, om för-
utsättningar för skattskyldighet
enligt 1 § andra stycket inte längre
föreligger, innan uthyrning eller
upplåtelse påbörjats besluta att
medgiven skattskyldighet skall
upphöra.
Den som är frivilligt skattskyldig
kan ansöka om att skattskyldighe-
ten för viss uthyrning skall upp-
höra. Skattskyldigheten upphör
genom beslut av skattemyndighe-
ten, dock tidigast fem år från den
tidpunkt då den skattepliktiga ut-
hyrningen påbörjades. Görs ansö-
kan av ny ägare till fastighet be-
räknas femårstiden från den tid-
punkt då tidigare ägare påbörjade
den skattepliktiga uthyrningen.
Den frivilliga skattskyldigheten
upphör även
1. då den skattskyldige överlåter
en fastighet som omfattas av fri-
villig skattskyldighet, dock inte
förrän den nye ägaren tillträder
fastigheten,
2. då en fastighet som omfattas
av frivillig skattskyldighet inte
längre kan bli föremål för uthyr-
ning eller upplåtelse på grund av
brand eller annan orsak som fas-
tighetsägaren inte råder över eller
rivning,
3. då den skattskyldige övergår
till att använda viss fastighet,
byggnad, annan anläggning som
utgör fastighet eller lokal för an-
16 Senaste lydelse 1994:498.
175
Om en fastighet övergår från en
skattskyldig fastighetsägare till
någon annan på annat sätt än som
anges i 5 § första stycket 1 inträ-
der förvärvaren på tillträdesdagen
i den tidigare ägarens ställe vad
gäller rättigheter och skyldigheter
enligt denna lag.
nat ändamål än skattepliktig ut-
hyrning, eller4. vid överlåtelser
som avses i 4 § andra stycket då
ansökan om frivillig skattskyldig-
het inte görs inom sex månader
från tillträdet.
Avdrag för ingående skatt
7§
Den som är frivilligt skattskyldig
enligt detta kapitel har rätt att
göra avdrag för ingående skatt
enligt bestämmelserna i 8 kap.
Fastighetsägare får dessutom
göra avdrag om skattskyldighet
enligt skattemyndighetens beslut
har börjat gälla for honom inom
tre år från utgången av det kalen-
derår under vilket
1. han har utfört eller låtit ut-
föra ny-, till- eller ombyggnad av
fastighet, under förutsättning att
fastigheten inte tagits i bruk för
annan verksamhet efter åtgär-
derna: for den ingående skatt som
hänför sig till byggnadsarbetena
och som motsvarar den skatteplik-
tiga uthyrning som anges i beslutet
om frivillig skattskyldighet, eller
2. en tidigare ägare har utfört
eller låtit utföra ny-, till- eller om-
byggnad av fastighet: för den in-
gående skatt som hänför sig till
byggnadsarbetena och som mot-
svarar den skattepliktiga uthyrning
som anges i beslutet om frivillig
skattskyldighet.
Avdragsrätt enligt första stycket
2 gäller endast under förutsättning
att den tidigare ägaren inte med-
getts frivillig skattskyldighet och
inte heller tagit fastigheten i bruk
före överlåtelsen.
Jämkning av avdrag för ingående
skatt
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
8§
Om återföring enligt 5 eller 6 § Jämkning av avdrag för ingående
176
finns ytterligare bestämmelser
13 kap. 28 §.
skatt som hänför sig till fastighet Prop. 1999/2000:82
som är föremål för skattepliktig Bilaga 3
uthyrning eller upplåtelse skall ske
enligt vad som föreskrivs i 8 kap.
16 a-16 h §§, om inte annat följer
av 9-12 §§.
9§
Jämkning skall ske när frivillig
skattskyldighet upphör, om inte
annat följer av andra stycket.
Jämkning skall i dessa fall ske vid
ett enda tillfälle och avse återsto-
den av korrigeringstiden. Om fri-
villig skattskyldighet gällt endast
viss del av fastigheten skall jämk-
ningen göras med en däremot sva-
rande del av den ingående skatten.
Jämkning på grund av att frivil-
lig skattskyldighet upphör skall
inte ske
1. om fastigheten inte längre kan
bli föremål for uthyrning eller
upplåtelse på grund av brand eller
annan orsak som fastighetsägaren
inte råder över eller rivning eller,
2. då ägaren övergår till att an-
vända fastigheten eller den del av
fastigheten som omfattas av för-
ändringen i en verksamhet som
medför skattskyldighet enligt
denna lag eller rätt till återbetal-
ning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.
10 §
Då avdragsrätt föreligger enligt
7 § andra stycket beräknas korri-
geringstiden från ingången av det
räkenskapsår under vilket av-
dragsrätten inträtt.
11 §
Vid överlåtelse av en fastighet
till någon som inte är skattskyldig
enligt denna lag och inte har rätt
till återbetalning enligt 10 kap. 9,
11 eller 12 § gäller vad som före-
skrivs i 8 kap. 16 g § endast om
beslut om skattskyldighet för för-
värvaren enligt 1 § meddelats före
177
tillträdet.
12 §
Om frivillig skattskyldighet vid
uthyrning eller upplåtelse i andra
hand upphör på grund av åtgärder
som vidtagits av jorstahands-
hyresgästen eller bostadsrätts-
havaren är såväl denne som fas-
tighetsägaren jämkningsskyldig.
Skyldigheten omfattar för var och
en av dem den ingående skatt som
enligt 8 kap. 16 a § andra stycket 4
hänför sig till bostadsrätten eller
hyresrätten.
Anmälningsskyldighet
13 §
Den som är skattskyldig enligt
1 § är skyldig att till skattemyn-
digheten anmäla sådant forhål-
lande som enligt 6 § medför att
skattskyldigheten upphör, om inte
ansökan krävs for att skattskyldig-
heten skall upphöra.
I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor
eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-
ling.
I 9 kap. 4 § finns särskilda be-
stämmelser om att den som över-
låter en fastighet i vissa fall är
skyldig att utfärda intyg om sin
återförda och inbetalda ingående
skatt.
2§17
Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster än
sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-4
skall, om inget annat följer av 3 eller 4 §, utfärda faktura eller jämförlig
handling för
1. varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot er-
sättning,
2. förskotts- eller a conto- betal- 2. förskotts- eller a conto- betal-
ningar som avser sådana omsätt- ningar som avser sådana omsätt-
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
17 Senaste lydelse 1994:1798.
178
ningar, och
3. sådan omsättning av en fas-
tighet som medför avdragsrätt för
köparen enligt 8 kap. 4 § första
stycket 4.
ningar,
3. sådan omsättning av en fas-
tighet som medför avdragsrätt för
köparen enligt 8 kap. 4 § första
stycket 4, och
4. sådan omsättning av en in-
vesteringsvara som medför att för-
värvaren enligt 8 kap. 16 f-
16 h §§ skall överta överlåtarens
rättigheter och skyldigheter när
det gäller jämkning.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
2a§18
Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-
dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för
1. sådan omsättning som anges i
2. sådan omsättning som anges i
3 kap. 30 a §, och
3. sådan omsättning som anges i
5 kap. 2 a § oavsett omsättningens
storlek.
För att den skattskyldige skall
vara skyldig att utfärda faktura
eller jämförlig handling enligt 2 §
vid sådan omsättning av en fastig-
het som anges i 2 § 3 krävs att den
som förvärvar fastigheten begär
det.
kap. 2 § första stycket 2 och 3,
2. sådan omsättning som anges i
3 kap. 30 a §,
3. sådan omsättning som anges i
5 kap. 2 a § oavsett omsättningens
storlek, och
4. sådan omsättning av en fas-
tighet som medför avdragsrätt för
köparen enligt 9 kap. 7 £ andra
stycket 2.
3§
För att säljaren skall vara skyl-
dig att utfärda faktura eller jäm-
förlig handling enligt 2 eller 2 a §
vid sådan omsättning av en fastig-
het som anges i 2 § 3 eller 2 a § 4
krävs att den som förvärvar fastig-
heten begär det.
5§19
En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 § 1 eller
2 och 2 a § innehålla uppgift om
1. ersättningen,
2. skattens belopp för varje skattesats,
3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan
uppgift genom vilken de kan identifieras,
4. transaktionens art,
5. platsen för varans mottagande,
6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då
den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisations-
nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och
18 Senaste lydelse 1994:1798.
19 Senaste lydelse 1997:1036.
179
Handlingen skall dessutom
innehålla de uppgifter som anges i
första stycket 3, 4, 6 och 7
7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten
och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.
En faktura eller jämförlig handling som utfärdas enligt 2 § 3 skall
innehålla uppgift om den utgående skatt som säljaren har redovisat eller
skall redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten.
En handling som utfärdas enligt
2 § 4 eller 2 a § 4 skall innehålla
uppgift om den ingående skatt som
hänför sig till överlåtarens förvärv
av investeringsvarorna, den del av
denna skatt som överlåtaren efter
eventuell jämkning gjort avdrag
för och vid vilken tidpunkt investe-
ringen har skett.
Handlingarna i andra och tredje
styckena skall dessutom innehålla
de uppgifter som anges i första
stycket 3, 4, 6 och 7.
Bestämmelserna i första stycket 3-5 får frångås då fråga är om en fak-
tura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
28 §20
Återföring av skatt i fall som av-
ses i 9 kap. 5 eller 6 § skall göras
för den redovisningsperiod under
vilken de återföringsgrundande
händelserna har inträffat.
I fall som avses i 9 kap. 5 §
femte stycket första meningen skall
återföring av skatt göras för den
redovisningsperiod under vilken
konkursbeslutet meddelats.
Redovisning av sådan jämkning
som avses i 8 kap. 16 a-16f
Redovisning av sådan jämkning
som avses i 8 kap. 16 a-16 h
28
Avdrag som gjorts för ingående
skatt i de fall som avses i 8 kap.
16a-16f§§ skall jämkas första
redovisningsperioden efter det rä-
kenskapsår då användning ändrats
eller avyttring inträffat. När ett
tidigare verkställt avdrag skall
minskas jämkas det genom att
skatt återförs i enlighet med be-
a§21
Om inte annat följer av andra
stycket skall ingående skatt i de
fall som avses i 8 kap. 16 a-
16 g §§ och 9 kap. 9 och 11 §§,
jämkas för den första redovis-
ningsperioden efter det räken-
skapsår då användning ändrats
eller avyttring inträffat.
Vid överlåtelse av fastighet skall
20 Senaste lydelse 1994:498.
21 Senaste lydelse 1994:1798
180
stämmelsema i 13 kap. 26 §. När
den skattskyldige är berättigad till
ytterligare avdrag för ingående
skatt jämkas avdraget genom att
redovisad ingående skatt för
nämnda redovisningsperiod ökas..
skatten jämkas för den andra re-
dovisningsperioden efter den då
ändringen skett, om fastighetsäga-
ren lämnar skattedeklaration.
När ett tidigare verkställt avdrag
skall minskas jämkas det genom
att skatt återförs i enlighet med
bestämmelserna i 13 kap. 26 §.
När den skattskyldige är berättigad
till ytterligare avdrag för ingående
skatt jämkas avdraget genom att
redovisad ingående skatt för redo-
visningsperioden ökas.
Om skattskyldig försätts i kon-
kurs och konkursboet inte skall
överta rättigheter och skyldigheter
enligt 8 kap. 16 h §, skall avdrag
jämkas för den redovisningsperiod
under vilken konkursbeslutet med-
delats
Redovisning av utsående och in-
gående skatt vid beslut om frivillig
skattskyldighet
28 b §
Om beslut om frivillig skattskyl-
dighet enligt 9 kap. 1 § innebär att
skattskyldighet skall medges en ny
fastighetsägare vid tidpunkt som
inträtt före beslutet, skall fastig-
hetsägarens utgående och ingå-
ende skatt för uthyrning eller
upplåtelse under den tid som löpt
från skattskyldighetens inträde till
beslutsdagen redovisas för den
första redovisningsperioden efter
beslutet.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000.
2. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden
som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.
3. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena, i
8 kap. 16 c § om jämkning och korrigeringstid och i 8 kap. 16 d § gäller
fortfarande i fråga om förvärv som gjorts före ikraftträdandet.
4. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f § gäller
fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.
181
5. De nya bestämmelserna i 8 kap. 16 b § första stycket 6 och andra
stycket samt 8 kap. 16 h § första stycket tillämpas i fall då konkursbeslut
meddelas efter ikraftträdandet.
6. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess
äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i
9 kap.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
182
Härigenom föreskrivs att 11 kap. 1 §, 16 kap. 9 och 11 §§ och 19 kap.
7 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
1 §
Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall
betala skatt eller fa tillbaka skatt och skattens storlek.
Som beskattningsbeslut anses också
1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap.,
2. omprövningsbeslut enligt 21
kap.,
3. beslut i fråga om återjoring
enligt 9 kap. 5 eller 6 § mervär-
desskattelagen (1994:200), och
4. beslut i fråga om återbetal-
ning av ingående skatt enligt 10
kap. 9-13 §§ mervärdesskatte-
lagen.
2. omprövningsbeslut enligt
21 kap., och
3. beslut i fråga om återbetal-
ning av ingående skatt enligt 10
kap. 9-13 §§ mervärdesskattelagen
(1994:200).
Ett inbetalt belopp skall, om inte
annat följer av andra stycket eller
10 §, räknas av från den skattskyl-
diges sammanlagda skatteskuld
enligt denna lag oberoende av vad
den skattskyldige har begärt.
I 9 kap. 3 § mervärdesskatte-
lagen (1994:200) finns en särskild
bestämmelse om avräkning i sam-
band med fastighetsupplåtelse.
Om den skattskyldige har en
skatteskuld enligt denna lag och
det behöver anges vilken skatt som
är betald eller obetald, skall skul-
den fördelas proportionellt mellan
de skatter som påförts under den
aktuella perioden, om inte annat
följer av 10 § eller 9 kap. 3 § mer-
värdesskattelagen (1994:200) eller
någon annan lag.
9§
Ett inbetalt belopp skall, om inte
annat följer 10 §, räknas av från
den skattskyldiges sammanlagda
skatteskuld enligt denna lag obe-
roende av vad den skattskyldige
har begärt.
11 §
Om den skattskyldige har en
skatteskuld enligt denna lag och
det behöver anges vilken skatt som
är betald eller obetald, skall skul-
den fördelas proportionellt mellan
de skatter som påförts under den
aktuella perioden, om inte annat
följer av 10 § eller någon annan
lag.
183
När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett ompröv-
ningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och
med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag
som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om
slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den
dag betalning senast skall ske med anledning av skattemyndighetens eller
domstolens beslut.
När det är fråga om ingående
mervärdesskatt som skall betalas
tillbaka till följd av ett beslut en-
ligt 9 kap. 5 § femte stycket första
meningen mervärdesskattelagen
(1994:200) skall kostnadsräntan
inte beräknas för tid fram till och
med den dag betalning senast skall
ske.
Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som
motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om
skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra
stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar
basräntan plus 15 procentenheter.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller
fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft-
trädandet.
Senaste lydelse 1998:232.
184
Härigenom föreskrivs att punkt 23 av anvisningarna till 23 § kommu-
nalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
23. Avdrag far göras för fastig-
hetsskatt och särskild löneskatt på
pensionskostnader och speciella
för näringsverksamheten utgående
skatter och avgifter till det all-
männa. Däremot far svenska all-
Anvisningar
till 23 §23
23. Avdrag far göras för fastig-
hetsskatt och särskild löneskatt på
pensionskostnader och speciella
för näringsverksamheten utgående
skatter och avgifter till det all-
männa. Däremot far svenska all-
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
männa skatter inte dras av (se
20 §).
männa skatter inte dras av (se
20 §). Avdrag far dock göras för
mervärdesskatt som har återförts
enligt 9 kap. 5 eller 6§ mervär-
desskattelagen (1994:200) och
inbetalats till staten på sätt som
anges i 9 kap. 3 § första stycket 2
mervärdesskattelagen.
Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans
egenskap av utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill om-
kostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma att
utfalla på grund av försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare
grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattningshavare
i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses mot-
svara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befattningshavare
räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Premie för reseskyddsför-
säkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill omkostnad i nä-
ringsverksamheten.
Bestämmelserna i punkt 6 första stycket av anvisningarna till 33 § om
avdrag för avgift till arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst
av näringsverksamhet.
Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § om avdrag för
kostnader för resor till och från arbetsplatsen och i 33 § 2 mom. om be-
gränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också beträf-
fande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har kostnader
för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget närings-
verksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna och i
första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget tjänst.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller
dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha
återförts före ikraftträdandet.
Senaste lydelse 1997:770.
185
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler
m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 3
6§
Återföringsskyldighet enligt 9
kap. 5-6 §§ mervärdesskattelagen
(1994:200) uppkommer inte när en
fastighet överlåts i samband med
sådan överföring av verksamhet
som anges i 2
Övertagaren inträder i aktiebolagets ställe vad gäller rättigheter och
skyldigheter enligt mervärdesskattelagen.
Första och andra styckena gäller
endast om övertagaren blir skatt-
skyldig dels vid samma tidpunkt
som aktiebolagets skattskyldighet
upphör, dels i samma omfattning
som aktiebolaget.
Första stycket gäller endast om
övertagaren blir skattskyldig dels
vid samma tidpunkt som aktiebo-
lagets skattskyldighet upphör, dels
i samma omfattning som aktiebo-
laget.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000. Äldre bestämmelser gäller
fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.
186
Regeringen har följande förslag till lagtext.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 6 kap. 5 § och 13 kap. 28 §' skall upphöra att gälla,
dels att rubriken närmast före 9 kap. 2 § skall utgå,
dels att 2 kap. 7 §, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5, 16 a-16 f och 19 §§,
9 kap. 1-8 §§, 11 kap. 1, 2 a, 3 och 5 §§, 13 kap. 28 a §, rubrikerna till
9 kap. och 11 kap. samt rubrikerna närmast före 8 kap. 16 a §, 9 kap. 3 §,
9 kap. 4 §, 9 kap. 5 § och 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse,
dels att rubriken närmast före 11 kap. 2 § skall lyda ”Fakturerings-
skyldighet”,
dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 8 kap. 16 g, 16 h, 16 i
och 20 §§, 9 kap. 9-13 §§, 11 kap. 5 c , 9-11 §§ samt 13 kap. 28 b §, och
närmast före 8 kap. 16 b §, 8 kap. 16 c §, 8 kap. 16 d §, 8 kap. 16 f §,
8 kap. 16 i §, 9 kap. 1 §, 9 kap. 6 §, 9 kap. 7 §, 9 kap. 8 §, 9 kap. 13 §,
11 kap. 9 § och 13 kap. 28 b §, nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
7§f
Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvär-
var sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fas-
tighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i
byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster
åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fas-
tigheter.
Första stycket gäller
1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-
håll, och
2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.
Första stycket gäller också om
tjänsterna utförs av den skattskyl-
dige på en egen fastighet som ut-
gör tillgång i rörelsen men inte är
en sådan lagertillgång som avses i
första stycket.
Första stycket gäller också om
tjänsterna utförs av den skattskyl-
dige på en egen fastighet som ut-
gör tillgång i rörelsen men inte är
en sådan lagertillgång som avses i
första stycket. Detta gäller dock
endast i den omfattning som
tjänsterna hänför sig till den del
av fastigheten som inte används i
en verksamhet som medför skatt-
skyldighet eller rätt till återbetal-
1 Senaste lydelse 1994:498.
2 Senaste lydelse 1999:1283.
187
ning av ingående skatt enligt 10 Prop. 1999/2000:82
kap. 9, 11 eller 12 §. Bilaga 4
3
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-
band med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra natur-
produkter samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-
telse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
och
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare för
stadigvarande användning i en
verksamhet som medför skattskyl-
dighet eller som medför rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 § helt eller delvis hyr ut en
sådan byggnad eller annan anlägg-
ning, som utgör fastighet. Uthyr-
ning till staten eller en kommun är
skattepliktig även om uthyrningen
sker för en verksamhet som inte
medför sådan skyldighet eller rätt.
Skatteplikt föreligger dock inte för
uthyrning till en kommun, om fas-
tigheten vidareuthyrs av kommu-
nen för användning i en verksam-
het som inte medför skattskyldig-
het eller rätt till återbetalning en-
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning, och
12. upplåtelse av terminalan-
läggning för buss- och tågtrafik till
trafikoperatörer.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare, ett
konkursbo eller en sådan mervär-
desskattegrupp som avses i 6 a kap
för stadigvarande användning i en
verksamhet som medför skattskyl-
dighet eller som medför rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9,
11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut
en sådan byggnad eller annan an-
läggning, som utgör fastighet. Ut-
hyrning till staten eller en kommun
är skattepliktig även om uthyr-
ningen sker för en verksamhet som
inte medför sådan skyldighet eller
rätt. Skatteplikt föreligger dock
inte för uthyrning till en kommun,
om fastigheten vidareuthyrs av
kommunen för användning i en
3 Senaste lydelse 1997:331.
188
ligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § eller
om uthyrningen avser stadigva-
rande bostad. Vad som har sagts
om uthyrning gäller även för upp-
låtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också
vid uthyrning i andra hand och vid
bostadsrättsmnehavares upplåtelse
av nyttjanderätt till fastighet som
innehas med bostadsrätt.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare helt
eller delvis hyr ut en sådan bygg-
nad eller annan anläggning som
utgör fastighet, till någon som har
rätt till återbetalning av ingående
skatt enligt 10 kap. 6 §.
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om skattskyldighet för så-
dan uthyrning, bostadsrättsupplå-
telse och upplåtelse av nyttjande-
rätt som anges i andr a-fjärde
styckena.
verksamhet som inte medför skatt-
skyldighet eller rätt till återbetal-
ning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller
12 § eller om uthyrningen avser
stadigvarande bostad. Vad som har
sagts om uthyrning gäller även för
upplåtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också
vid uthyrning i andra och tredje
hand samt vid bostadsrättshavares
upplåtelse av nyttjanderätt till fas-
tighet som innehas med bostads-
rätt.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om skattskyldighet för så-
dan uthyrning, bostadsrättsupplå-
telse och upplåtelse av nyttjande-
rätt som anges i andra och tredje
stycket.
1 §
Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta ka-
pitel.
I 9 kap. 3 § finns särskilda be-
stämmelser om avdrag för ingå-
ende skatt som hänför sig till för-
värv i verksamheter som avser
vissa fastighetsupplåtelser.
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om avdrag och jämkning av
avdrag för ingående skatt som
hänför sig till förvärv i verksam-
heter som avser vissa fastighets-
upplåtelser.
2§4
Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsätt-
ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjäns-
terna förvärvats.
Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket
2-5 eller om skattskyldighet föreligger för förvärvaren enligt 9 c kap. 5 §
utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skatt-
skyldige skall redovisa till staten.
I det fall en förvärvare enligt
Senaste lydelse 1995:1286.
189
Ingående skatt utgörs också av
skatt enligt denna lag som hänför
sig till
1. förvärv enligt 4 § första
stycket 4 eller 9 kap. 3 £ första
stycket 2 och andra stycket, eller
2. import till landet.
16 f-16 i §§ övertar överlåtarens
rättigheter och skyldigheter när
det gäller jämkning utgörs förvär-
varens ingående skatt för de
övertagna investeringsvarorna av
överlåtarens ingående skatt för
varorna.
Ingående skatt utgörs också av
skatt enligt denna lag som hänför
sig till
1. förvärv enligt 4 § första
stycket 4 eller 9 kap. 7 £ andra
stycket 2,
2. import till landet, eller
3. skattepliktiga uttag som avses
i 4 § första stycket 6.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
4§5
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet far också
göra avdrag
1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som
har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ har övertagit verksam-
heten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den
tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte
har gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men
skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om
han hade fortsatt att driva verksamheten,
2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenregle-
ring, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i
samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för
den ingående skatt som hänför sig till samfallighetens förvärv, dock en-
dast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,
3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat
skatt vid importen av varan utan att han varit skattskyldig för importen
eller han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan
skattskyldighet: för den skatt som Tullverket tagit ut, dock endast under
förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt denna lag för
annat än importen och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt om
han själv hade varit skattskyldig för importen,
4. om den skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i sälja-
rens byggnadsrörelse har tillförts
tjänster, vilkas tillförande utgör
skattepliktiga uttag enligt 2 kap.
7 §, utan att fastigheten därefter
har tagits i bruk av säljaren: för
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
4. om den skattskyldige köper
en fastighet och fastigheten i sälja-
rens byggnadsrörelse har tillförts
tjänster, vilkas tillförande utgör
skattepliktiga uttag enligt 2 kap.
7 §, utan att fastigheten därefter
har tagits i bruk av säljaren: för
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
5 Senaste lydelse 1999:442.
190
för uttagen, eller
5. om den skattskyldige är ett
företag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett före-
tag som ingår i samma koncern
utan att det senare företaget är
skattskyldigt eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9—13 §§:
för den ingående skatt som hänför
sig till det sistnämnda företagets
förvärv eller import för tillhanda-
hållande av tjänsten, dock endast
om det skattskyldiga företaget
hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan import.
för uttagen,
5. om den skattskyldige är ett
företag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett före-
tag som ingår i samma koncern
utan att det senare företaget är
skattskyldigt eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§:
för den ingående skatt som hänför
sig till det sistnämnda företagets
förvärv eller import för tillhanda-
hållande av tjänsten, dock endast
om det skattskyldiga företaget
hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan import, eller
6. om den skattskyldige är en
fastighetsägare som i sin bygg-
nadsrörelse tillfört en fastighet
tjänster som utgör skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 f och fastig-
heten därefter tas i bruk av fastig-
hetsägaren i en verksamhet som
medför skattskyldighet eller rätt
till återbetalning av ingående skatt
enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §: för
den utgående skatt som fastighets-
ägaren har redovisat eller skall
redovisa för uttagen.
Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och
helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan
vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk
ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas
svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av
aktierna. Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio
tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget
som helägt dotterbolag.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Rätt till avdrag för ingående
skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17 och 19 §£
5§6
Rätt till avdrag för ingående
skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17, 19 eller 20 §.
Senaste lydelse 1995:700.
191
Jämkning av avdrag for ingående
skatt i vissa fall
16
Avdrag som gjorts för ingående
skatt hänförlig till förvärv eller
import av investeringsvaror skall
jämkas enligt 16 b-16/§§ om
användningen av varan ändras ef-
ter förvärvet eller om varan av-
yttras.
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och lik-
nande anläggningstillgångar vars
värde minskar, och vars anskaff-
ningskostnad överstiger 200 000
kronor exklusive kompensation for
skatt enligt denna lag,
2. fastigheter vars anskaffnings-
kostnad överstiger 200 000 kro-
nor.
Med förvärv av fastighet jäm-
ställs förvärv av tjänster som avser
ny-, till- eller ombyggnad av fas-
tighet. Därvid skall den i andra
stycket 2 angivna beloppsgränsen
avse den sammanlagda anskaff-
ningskostnaden for sådana tjänster
som förvärvats under ett beskatt-
ningsår.
Jämkning av avdrag för in-
gående skatt hänförlig till inves-
teringsvaror.
a§*
Avdrag för ingående skatt hän-
förlig till förvärv eller import av
investeringsvaror skall jämkas en-
ligt 16 b-16 i §§ om användningen
av varan ändras efter förvärvet
eller om varan överlåts.
Med investeringsvaror avses:
1. maskiner, inventarier och lik-
nande anläggningstillgångar vars
värde minskar, om den ingående
skatten på anskaffningskostnaden
for tillgången uppgår till minst
50 000 kronor.
2. fastigheter som varit föremål
för ny-, till- eller ombyggnad, om
den ingående skatten på denna
åtgärd uppgår till minst 100 000
kronor,
3. fastigheter som tillförts varor
och tjänster genom skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 £ om avdrag
för ingående skatt medgivits enligt
4 § 4 eller 6 med minst 100 000
och
4. bostadsrätt eller hyresrätt till
en lokal, om bostadsrättshavaren
eller hyresgästen utfört eller låtit
utföra ny-, till- eller ombyggnad
av lokalen och om skatten på
denna åtgärd uppgår till minst
100 000 kronor.
Har under ett beskattningsår
både en åtgärd som avses i andra
stycket 2 företagits och ett avdrag
enligt andra stycket 3 gjorts eller
mer än en åtgärd företagits eller
ett avdrag gjorts skall vid tillämp-
ning av beloppsgränsen åtgär-
derna och avdragen läggas sam-
man. Detsamma gäller åtgärder
som avses i andra stycket 4.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Senaste lydelse 1994:1798.
192
Verksamhetstillbehör skall vid
tillämpning av 16 a-16 i §§ anses
som tillgångar som avses i andra
stycket 1.
Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10
kap. 9-13 §§.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
När jämkning skall ske
16 b §2
Jämkning skall ske i följande Om inte annat följer av 16 e-
fall: 16 i §§ skall jämkning ske i föl-
jande fall:
1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller
delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av-
dragsrätten minskar,
2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte
medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så-
dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar,
3. om en annan investeringsvara
än en fastighet avyttras och om-
sättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan
endast delvis medfört avdragsrätt,
eller
4. om en fastighet avyttras, un-
der förutsättning att avdrag för
ingående skatt medgivits vid för-
värvet av fastigheten.
3. om en annan investeringsvara
än en fastighet avyttras och om-
sättningen är skattepliktig, under
förutsättning att förvärvet av varan
endast delvis medfört avdragsrätt,
4. om en fastighet överlåts under
förutsättning att avdrag gjorts för
ingående skatt på kostnader för
ny-, till- eller ombyggnad som av-
ses i 16 a § andra stycket 2 eller 4,
5. om en fastighet som avses i
16 a § andra stycket 3 överlåts
eller,
6. om en fastighetsägare, bo-
stadsrättshavare eller hyresgäst
försätts i konkurs, under förutsätt-
ning att han haft rätt till avdrag
för ingående skatt som hänför sig
till kostnader för investeringsvaror
som avses i 16 a § andra stycket 2,
3 eller 4.
Statens fordran på grund av
jämkning enligt första stycket 6 får
trots bestämmelsen i 5 kap. 1 §
första stycket konkurslagen
(1987:672) göras gällande i kon-
kursen, om fordran uppkommer då
gäldenären försätts i konkurs.
2 Senaste lydelse 1994:1798.
193
7 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 82
Korrigeringstid
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
16 c
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall jämkas endast när an-
vändningen av en investeringsvara
har förändrats eller avyttring gjorts
inom viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är för fastigheter sex år
från tidpunkten från förvärvet och
för andra investeringsvaror fem år
från tidpunkten från förvärvet. I
korrigeringstiden skall räknas in
det räkenskapsår under vilket va-
ran förvärvades.
Avdrag för ingående skatt skall
jämkas endast när användningen
av en investeringsvara har föränd-
rats eller överlåtelse gjorts inom
viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är
1. för fastigheter som avses i
16 a § andra stycket 2 eller 4 tio år
från förvärvet av ny-, till- eller
ombyggnaden,
2. för fastigheter som avses i
16 a § andra stycket 3 tio år från
det att avdrag gjorts enligt 8 kap.
4 § 4 eller 6, och,
3. för andra investeringsvaror
fem år från tidpunkten från förvär-
vet.
I korrigeringstiden skall räknas
in det räkenskapsår under vilket
varan förvärvats eller avdrag en-
ligt andra stycket 2 gjorts.
Förvärv av ny-, till- eller om-
byggnad enligt andra stycket 1
skall anses ha skett det beskatt-
ningsår under vilket fastigheten
kunnat tas i bruk efter åtgärderna
eller, vid byggnads- eller anlägg-
ningsentreprenader, slutbesiktning
eller någon annan jämförlig åt-
gärd vidtagits. Om fastigheten
överlåts eller dess användning
ändras dessförinnan och avdrag
för ingående skatt har medgivits,
anses dock förvärvet ha skett det
år avdrag medgivits.
Hur jämkning skall ske
16
Vid ändrad användning av en
investeringsvara skall avdrag som
gjorts för ingående skatt jämkas
varje räkenskapsår under åter-
stoden av korrigeringstiden. Den
d§4
Vid ändrad användning av en
investeringsvara skall avdrag för
ingående skatt jämkas varje räken-
skapsår under återstoden av korri-
geringstiden.
3 Senaste lydelse 1994:1798.
4 Senaste lydelse 1994:1798.
194
årliga jämkningen skall göras en-
dast beträffande en femtedel - för
fastigheter en sjättedel — av den
ingående skatten vid förvärvet av
investeringsvaran
(ursprungsbeloppet). Det belopp
med vilket jämkning årligen skall
göras (jämkningsbeloppet) skall
beräknas som en femtedel eller en
sjättedel av skillnaden mellan av-
dragsrätten för ingående skatt vid
förvärvet och avdragsrätten beräk-
nad efter förhållandena under det
aktuella året.
Vid avyttring av investerings-
varor skall avdrag som gjorts för
ingående skatt jämkas vid ett enda
tillfälle och jämkningen skall avse
återstoden av korrigeringstiden.
Den årliga jämkningen skall gö-
ras
1. för fastigheter som avses i
16 a § andra stycket 2 eller 4 be-
träffande en tiondel av den ingå-
ende skatt som hänför sig till ny-,
till- eller ombyggnaden,
2. för fastigheter enligt 16 a §
andra stycket 3 beträffande en
tiondel av den ingående skatten,
3. för övriga varor beträffande
en femtedel av den ingående skat-
ten vid förvärvet av investerings-
varan.
Den ingående skatt som avses i
andra stycket utgör ursprungs-
beloppet. Det belopp med vilket
jämkning årligen skall göras
(jämkningsbeloppet) skall beräk-
nas som en tiondel respektive en
femtedel av skillnaden mellan av-
dragsrätten för ingående skatt vid
förvärvet och avdragsrätten efter
förändringen. Om en förvärvare
övertagit rättigheten och skyldig-
heten att jämka enligt 16 g § skall
jämkningsbeloppet för förvärvaren
beräknas som en tiondel av skill-
naden mellan överlåtarens av-
dragsrätt vid överlåtelsen och för-
värvarens avdragsrätt efter för-
ändringen.
Vid överlåtelse av investerings-
varor samt i fall som avses i
16b§6 skall avdrag som gjorts
för ingående skatt jämkas vid ett
enda tillfälle och jämkningen skall
avse återstoden av korrigerings-
tiden.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Avser en åtgärd endast en del av
en fastighet skall endast den ingå-
ende skatt som hänför sig till
denna del jämkas.
Jämkningsbeloppet far i de fall som avses i 16 b § 3 uppgå till högst
motsvarande 25 procent av priset med anledning av avyttringen av varan.
I priset skall inte inräknas kompensation för skatt enligt denna lag.
195
16
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om en för-
ändring i användandet av en in-
vesteringsvara föranleder uttags-
beskattning enligt 2 kap. eller
återföring av skatt enligt 9 kap. 5
eller 6 §.
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas om den
procentuella förändringen av av-
dragsrätten i förhållande till av-
dragsrätten vid anskaffandet är
mindre än 10.
Om avdrag som gjorts för ingå-
ende skatt skall jämkas till följd av
ändrad användning skall avdrags-
rätten under jämkningsåret be-
stämmas med ledning av förhål-
landena under hela året.
e§5
Avdrag för ingående skatt skall
inte jämkas om en förändring i
användandet av en investerings-
vara föranleder uttagsbeskattning
enligt 2 kap.
Avdrag för ingående skatt skall
inte jämkas om förändringen av
avdragsrätten i förhållande till av-
dragsrätten vid anskaffandet är
mindre än 5 procentenheter.
Om avdrag för ingående skatt
skall jämkas till följd av ändrad
användning skall avdragsrätten
under jämkningsåret bestämmas
med ledning av förhållandena vid
utgången av året. Om det finns
särskilda skäl för avdragsrätten i
stället bestämmas efter vad som är
skäligt.
Övertagande av rättighet och skyl-
dighet att jämka
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Vid avyttring av investerings-
varor i samband med att hela verk-
samheten överlåts, skall förvärva-
ren överta säljarens rättigheter
och skyldigheter när det gäller
jämkning av avdrag för ingående
skatt. Detta gäller dock endast un-
der förutsättning att överlåtelsen
undantas från skatteplikt enligt 3
kap. 25
Vid överlåtelse av investerings-
varor, utom sådana som omfattas
av frivillig skattskyldighet, i sam-
band med att verksamheten över-
låts eller vid fusion eller liknande
förfarande, skall förvärvaren
överta överlåtarens rättighet och
skyldighet att jämka avdrag för
ingående skatt. Detta gäller dock
endast under förutsättning att för-
värvaren är skattskyldig enligt
denna lag eller har rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller
12 §.
När en näringsidkare inträder i
en mervärdesskattegrupp som av-
ses i 6 a kap., skall gruppen överta
dennes rättighet och skyldighet att
jämka. När en näringsidkare ut-
5 Senaste lydelse 1995:700.
6 Senaste lydelse 1994:1798.
196
träder ur gruppen övergår rättig- Prop. 1999/2000:82
heten och skyldigheten att jämka Bilaga 4
till näringsidkaren.
16g§
Vid överlåtelse av fastighet i
annat fall än som avses i 16 f§
skall förvärvaren överta överlåta-
rens rättighet och skyldighet att
jämka avdrag för ingående skatt,
under förutsättning att förvärvaren
är skattskyldig enligt denna lag
eller har rätt till återbetalning en-
ligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Första
meningen gäller inte om överlåta-
ren och förvärvaren har träffat
avtal om att överlåtaren skall
jämka.
Om förvärvaren övertar rättig-
heten och skyldigheten att jämka
är överlåtaren inte skyldig att till
följd av överlåtelsen jämka den
ingående skatten.
Överlåtaren skall dock alltid
jämka belopp som hänför sig till
ändringar som inträffat under
hans innehavstid fram till dess att
förvärvaren tillträder fastigheten.
Överlåtaren skall också fullgöra
skyldighet att jämka som uppstått
på grund av att förvärvaren ändrat
användningen av fastigheten eller
överlåtit den
1. om överlåt ar en dragit av in-
gående skatt och inte upptagit den
i sådan handling som avses ill
kap. 9 §, eller
2. om överlåtaren inte lämnat
uppgift om handling som avses i
11 kap. 10 §.
16h§
Om en fastighetsägare försätts i
konkurs kan konkursboet överta
konkursgäldenärens rättighet och
skyldighet att jämka ingående
skatt under förutsättning att kon-
kursboet är skattskyldigt enligt
6 kap. 3 § efter konkursbeslutet.
Övertagandet skall ske innan kon-
197
kursboet överlåter fastigheten, Prop. 1999/2000:82
men gäller från det att konkurs- Bilaga 4
boet blivit skattskyldigt för verk-
samheten i fastigheten.
Konkursgäldenären skall dock
alltid jämka skatt som hänför sig
till ändringar som inträffat under
tiden fram till dess att han försätts
i konkurs.
Om en fastighet överlåts under
pågående konkurs skall bestäm-
melserna i 16 g § gälla för förvär-
varen. Med överlåtare skall i så-
dant fall avses konkursboet.
Särskilt om hyresrätt och bostads-
rätt
16 i §
Vad som i 16 b § första stycket 3
och 4, 16 c § andra stycket 1 och
tredje stycket, 16 d § andra stycket
1 och tredje stycket, 16 g § samt
16 h § sägs om fastigheter gäller
även hyresrätter och bostadsrätter.
Rättigheten och skyldigheten att
jämka vid överlåtelse och ändrad
användning samt övertagande av
sådan rätt och skyldighet gäller i
dessa fall hyresgäst eller bostads-
rättshavare. Detsamma gäller när
en hyresgäst eller en bostads-
rättshavare erhållit avdragsrätt på
grund av bestämmelserna i 4 § 5.
Om hyresgästen eller bostads-
rättshavaren lämnar hyresrätten
eller bostadsrätten, utan att över-
låta den till någon annan, skall
dock fastighetsägaren överta rät-
tigheten och skyldigheten att
jämka.
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 styrkas genom en
av säljaren utfärdad faktura eller
jämförlig handling som visar
skattens storlek.
19 §
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 eller 9 kap. 7 f
andra stycket 2 styrkas genom en
av överlåtaren utfärdad faktura
eller jämförlig handling som avses
ill kap.
198
Skyldigheten att betala skatt en-
ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsut-
hyming eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra-
fjärde styckena gäller endast om
skattemyndigheten på fastighets-
ägarens, hyresgästens eller bo-
stadsrättsinnehavarens begäran
har beslutat om detta.
Skattskyldigheten för sådan
upplåtelse som avses i 3 kap. 3 §
fjärde stycket gäller dessutom en-
dast om fastighetsägaren foreter ett
intyg om att hyresgästen är någon
som har rätt till återbetalning av
ingående skatt enligt 10 kap. 6 §.
Intyget skall vara utfärdat av Ut-
rikesdepartementet.
Senaste lydelse 1996:1320.
20 §
Den som enligt 16/-16 i §§
skall överta överlåtarens rättig-
heter och skyldigheter när det
gäller jämkning av avdrag för in-
gående skatt skall som grund för
jämkningen i sina räkenskaper ha
en av överlåt ar en utfärdad faktura
eller jämförlig handling som avses
ill kap.
9 kap. Särskilt om frivillig skatt-
skyldighet för vissa fastighets-
upplåtelser m.m.
Förutsättningar for frivillig skatt-
skyldighet
1§7
Skyldigheten att betala skatt en-
ligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsut-
hyming eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra
och tredje stycket gäller endast om
skattemyndigheten har beslutat om
detta efter ansökan (frivillig skatt-
skyldighet). En sådan ansökan får
göras av en fastighetsägare, en
hyresgäst, en bostadsrättshavare,
ett konkursbo eller av en sådan
grupphuvudman som avses i
6 a kap 4 §.
Ansökan av en grupphuvudman
skall göras med samtycke av den
näringsidkare i gruppen som är
fastighetsägare, hyresgäst eller
bostadsrättshavare.
Frivillig skattskyldighet för ut-
hyrning eller annan upplåtelse till
någon som har rätt till återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 6 § gäller endast om upp-
låtaren visar ett intyg om att upp-
låtelsen sker till någon som har
rätt till sådan återbetalning. Inty-
get skall vara utfärdat av Utrikes-
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
199
I detta kapitel finns särskilda be-
stämmelser om denna skattskyl-
dighet och om avdragsrätt för en
ny ägare till fastigheten.
I detta kapitel förstås med
- skattskyldig fastighetsägare,
hyresgäst eller bostadsrättsinne-
havare: den som är skattskyldig
till följd av beslut enligt första
stycket, och
-fastighet: sådan fastighet eller
del därav som är föremål för ut-
hyrning eller annan upplåtelse, för
vilken fastighetsägaren, hyresgäs-
ten eller bostadsrättsinnehavaren
är skattskyldig till följd av beslut
enligt första stycket.
En skattskyldig fastighetsägare
som överlåter en fastighet skall,
om han fortsätter uthyrningen eller
upplåtelsen av fastigheten efter
försäljningen, vara skattskyldig för
denna verksamhet till dess den nye
ägaren tillträder fastigheten.
departementet
I detta kapitel finns särskilda be-
stämmelser om frivillig skattskyl-
dighet, om avdragsrätt för en ny
ägare till en fastighet och om
jämkning av avdrag för ingående
skatt.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
2§
Skattemyndigheten kan på ansö-
kan av en fastighetsägare, en
grupphuvudman eller ett kon-
kursbo besluta om frivillig skatt-
skyldighet redan innan en byggnad
eller annan anläggning som utgör
fastighet har uppförts eller under
den tid då en byggnad eller an-
läggning genomgår omfattande
till- eller ombyggnadsarbeten.
Detta gäller endast om
- det finns särskilda skäl,
- den sökande har för avsikt att
använda fastigheten för sådan ut-
hyrning eller upplåtelse som avses
i 3 kap. 3 § andra och tredje
stycket, och
- det är lämpligt med hänsyn till
den sökandes ekonomiska förhål-
landen och omständigheterna i
övrigt.
200
Avdrag for ingående skatt
En skattskyldig fastighetsägare,
hyresgäst eller bostadsrättsinne-
havare har rätt att göra avdrag för
ingående skatt enligt bestämmel-
serna i 8 kap. Fastighetsägaren får
dessutom göra avdrag
1. om skattemyndigheten har be-
slutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från utgången av
det kalenderår under vilket han
har utfört eller låtit utföra ny-, till-
eller ombyggnad av fastigheten:
for den ingående skatt som hänför
sig till byggnadsarbetena till den
del dessa avser lokaler som om-
fattas av beslutet, och
2. om skattemyndigheten har be-
slutat om skattskyldighet för ho-
nom inom tre år från det han köpt
fastigheten: för den ingående skatt
som den tidigare ägaren har gjort
avdrag för men som återförts en-
ligt 5 § på grund av fastighetsför-
säljningen under förutsättning att
den tidigare ägaren i samband
med sin redovisning av den åter-
förda ingående skatten, dock se-
nast före ingången av andra må-
naden efter den då redovisningen
gjordes, har betalat in skatt enligt
skattebetalningslagen (1997:483)
med ett belopp som motsvarar den
återförda ingående skatten och att
det inbetalda beloppet inte skall
räknas av enligt 16 kap. 10 §
skattebetalningslagen.
Avdragsrätt enligt första stycket
2 har även den som bedriver verk-
samhet som medför skattskyldighet
på annan grund än beslut enligt
1 §. Motsvarande gäller i fråga om
rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9-13
Innebörden av vissa uttryck i detta
kapitel
§*
Vad som härefter sägs om fas-
tighetsägare i detta kapitel gäller
även annan som är skattskyldig till
följd av beslut enligt 1 eller 2 §.
Vad som härefter sägs om fas-
tighet i detta kapitel gäller
- fastighet eller del av fastighet
som är eller som enligt 2 § kan
vara föremål for sådan uthyrning
eller annan upplåtelse som är
skattepliktig till följd av beslut
enligt 1 eller 2 §, och
- hyresrätt eller bostadsrätt som
är föremål för sådan uthyrning
eller annan upplåtelse som är
skattepliktig till följd av beslut
enligt 1 §.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
1 Senaste lydelse 1997:502.
201
Prop. 1999/2000:82
Hur rätten till avdrag skall styrkas Frivillig skattskyldighet vid över- Bilaga 4
låtelse
18 kap. 17 § finns bestämmelser
om hur en skattskyldig fastighets-
ägare skall styrka sin avdragsrätt
vid förvärv enligt 3 § första stycket
1. Rätt till avdrag enligt 3 § första
stycket 2 och andra stycket har den
som yrkar avdrag endast om han
kan styrka sin rätt genom ett av
den tidigare ägaren utfärdat intyg
om storleken av den ingående skatt
som denne återfört på grund av
fastighetsforsäljningen och betalat
in till staten i enlighet med de be-
stämmelserna. Den tidigare äga-
ren är skyldig att utfärda ett så-
dant intyg, om förvärvaren begär
det.
Återföring av skatt
En skattskyldig fastighetsägare
skall återföra sådan ingående skatt
som han gjort avdrag för, om han
inom tre år från utgången av det
kalenderår under vilket skattskyl-
digheten inträtt för honom enligt
skattemyndighetens beslut
1. överlåter fastigheten genom
köp, byte eller därmed jämförlig
rättshandling,
2. hyr ut eller upplåter fastig-
heten under omständigheter som
medför att skattepliktig fastighets-
uthyrning eller bostadsrättsupplå-
telse som anges i 3 kap. 3 § andra
stycket inte längre föreligger, eller
3. tar i anspråk fastigheten för
egen användning i en verksamhet
som inte medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning enligt
§2
Vid överlåtelse av en fastighet
omfattar den frivilliga skattskyl-
digheten uthyrning eller annan
upplåtelse fram till dess att den
nye ägaren tillträder fastigheten.
Från och med tillträdesdagen
inträder den nye ägaren i den tidi-
gare ägarens ställe när det gäller
rättigheter och skyldigheter enligt
denna lag.
Tidpunkten för den frivilliga skatt-
skyldighetens inträde
5§3
Skattskyldighet till följd av be-
slut enligt 1 § inträder den dag då
ansökan inkommer till skattemyn-
digheten eller den senare dag som
sökanden angett, dock tidigast den
dag då hyresgästen eller bostads-
rättshavaren enligt avtal tillträder
den del av fastigheten som ansö-
kan avser.
Skattskyldighet till följd av be-
slut enligt 2 § inträder den dag då
ansökan inkommer till skattemyn-
digheten eller den senare dag som
sökanden angett, oavsett om någon
uthyrning eller annan upplåtelse
föreligger vid det tillfället.
2 Senaste lydelse 1997:502.
3 Senaste lydelse 1994:498.
202
10 kap. 9, 11 eller 12 §.
Avser en åtgärd enligt första
stycket endast en del av fastigheten
skall återföringen göras med en
däremot svarande del av det av-
dragna beloppet.
Den omständigheten att till följd
av lagändring skattskyldighet eller
rätt till återbetalning inte längre
föreligger skall inte medföra åter-
föring enligt första stycket 2.
Återföringsskyldighet för fastig-
hetsägaren enligt första stycket 2
gäller även om de där angivna
åtgärderna företagits av en skatt-
skyldig hyresgäst eller bostads-
rättsinnehavare.
Om en återföringsgrundande
händelse enligt första stycket in-
träffar efter det att en fastighets-
ägare har försatts i konkurs, skall
den ingående skatt som fastighets-
ägaren gjort avdrag för, och som
hänför sig till tid före konkursbe-
slutet, återföras i fastighetsäga-
rens redovisning. Ingående skatt
som konkursboet gjort avdrag för
skall återföras i konkursboets re-
dovisning.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
En skattskyldig fastighetsägare
skall återföra hälften av vad som
skulle ha återförts enligt 5 §, om
vad som där sägs har inträffat se-
dan tre men inte sex år har förflu-
tit från utgången av det kalenderår
under vilket skattskyldigheten in-
trätt enligt skattemyndighetens
beslut.
Den frivilliga skattskyldighetens
upphörande
6§4
Den frivilliga skattskyldigheten
upphör
1. när fastighetsägaren övergår
till att använda fastigheten för
annat ändamål än för skattepliktig
uthyrning eller annan upplåtelse,
eller
2. när fastigheten inte längre
kan hyras ut eller på annat sätt
upplåtas på grund av brand eller
av annan orsak som fastighetsäga-
ren inte råder över eller på grund
av rivning.
Skattemyndigheten får, innan
Senaste lydelse 1994:498.
203
uthyrning eller annan upplåtelse Prop. 1999/2000:82
påbörjats, besluta att frivillig Bilaga 4
skattskyldighet till följd av beslut
enligt 2 § skall upphöra, om förut-
sättningar för sådan skattskyldig-
het inte längre föreligger.
Skattemyndigheten skall besluta
att frivillig skattskyldighet för ut-
hyrning eller annan upplåtelse
skall upphöra om
- en fastighet överlåts,
- den nye ägaren skall fortsätta
att bedriva uthyrning eller annan
upplåtelse som omfattats av den
tidigare ägarens skattskyldighet,
och
- den nye ägaren inte önskar
vara frivilligt skattskyldig för
denna upplåtelse.
Ett sådant beslut får endast fat-
tas om den tidigare och den nye
ägaren gemensamt ansöker om
detta före tillträdesdagen.
Avdrag for ingående skatt
Om en fastighet övergår från en
skattskyldig fastighetsägare till
någon annan på annat sätt än som
anges i 5 § första stycket 1 inträ-
der förvärvaren på tillträdesdagen
i den tidigare ägarens ställe vad
gäller rättigheter och skyldigheter
enligt denna lag.
7§
En fastighetsägare har rätt att
göra avdrag för ingående skatt
enligt bestämmelserna i 8 kap.
Fastighetsägaren får dessutom
göra avdrag, i stället för att korri-
gera den ingående skatten genom
jämkning, om skattskyldighet till
följd av skattemyndighetens beslut
enligt 1 § har börjat gälla för ho-
nom inom tre år från utgången av
det kalenderår under vilket
1. han har utfört eller låtit ut-
föra ny-, till- eller ombyggnad av
fastighet, under förutsättning att
den del av fastigheten som omfat-
tas av ny-, till- eller ombyggnaden
inte tagits i bruk efter åtgärderna:
för den ingående skatt som hänför
sig till byggnadsarbetena och som
motsvarar den skattepliktiga ut-
hyrning som anges i beslutet om
frivillig skattskyldighet, eller
2. en tidigare ägare har utfört
204
eller låtit utföra ny-, till- eller om-
byggnad av fastighet: för den in-
gående skatt som hänför sig till
byggnadsarbetena och som mot-
svarar den skattepliktiga uthyrning
som anges i beslutet om frivillig
skattskyldighet.
Avdragsrätt enligt andra
stycket 2 gäller endast under för-
utsättning att
- den nye ägaren inte har av-
dragsrätt enligt 8 kap. 4 § första
stycket 4,
- den tidigare ägaren inte med-
getts frivillig skattskyldighet, och
- varken den tidigare eller den
nye ägaren tagit den del av fastig-
heten som omfattas av ny-, till-
eller ombyggnaden i bruk efter
åtgärderna
Jämkning av avdrag for insående
skatt
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
8§
Om återföring enligt 5 eller 6 § Jämkning av avdrag för ingående
finns ytterligare bestämmelser i 13 skatt som hänför sig till fastighet
kap. 28 §. som är eller har varit föremål för
skattepliktig uthyrning eller annan
upplåtelse skall ske enligt vad som
föreskrivs i 8 kap. 16 a-16i§§,
om inte annat följer av 9-12 §§.
9§
Jämkning skall ske när frivillig
skattskyldighet upphör enligt 6 §,
om inte annat följer av andra
stycket.
Jämkning skall inte ske om
1. den frivilliga skattskyldighe-
ten upphör enligt 6 § första stycket
2, eller
2. fastighetsägaren övergår till
att använda fastigheten i en verk-
samhet som medför skattskyldighet
enligt denna lag eller rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller
12 §.
205
Prop. 1999/2000:82
10 § Bilaga 4
Om skattskyldighet till följd av
beslut enligt 2 § upphör skall
jämkning ske vid ett enda tillfälle
och avse återstoden av korrige-
ringstiden. Dessutom skall ingå-
ende skatt som hänför sig till tiden
mellan beslutet om skattskyldighet
och upphörandet återbetalas. På
denna skatt och på skatt som skall
jämkas skall kostnadsränta beta-
las. Räntan skall beräknas med
utgångspunkt från basränta enligt
19 kap. 3 § skattebetalningslagen
(1997:483) och löpa från och med
dagen för återbetalning av den
ingående skatten till fastighetsäga-
ren.
När avdragsrätt föreligger en-
ligt 7 £ andra stycket beräknas
korrigeringstiden från ingången av
det räkenskapsår under vilket av-
dragsrätten inträtt.
11 §
Bestämmelserna i 8 kap. 16 g §
gäller även vid överlåtelse av fas-
tighet som omfattas av frivillig
skattskyldighet, trots att den nye
ägaren blir skattskyldig först vid
tillträdet enligt 4 § andra stycket.
Om skattskyldighet upphör till
följd av beslut enligt 6 § tredje
stycket är den tidigare ägaren
skyldig att jämka, om inte den nye
ägaren övertar rättigheten och
skyldigheten att jämka enligt
8 kap. 16 g §.
12 §
Om frivillig skattskyldighet upp-
hör på grund av åtgärder som
vidtagits av en hyresgäst eller en
bostadsrättshavare är såväl denne
som fastighetsägaren skyldig att
jämka. Skyldigheten omfattar den
ingående skatt som var och en av
dem dragit av och som enligt
8 kap. 16 a § andra stycket 4
206
|
hänför sig till bostadsrätten eller Prop. 1999/2000:82 Anmälningsskyldighet 13 § En fastighetsägare är skyldig att En överlåtelse av fastighet skall | |
|
11 kap. Faktureringsskyldighet |
11 kap. Fakturering |
1§
I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor
eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-
|
ling. I 9 kap. 4 § finns särskilda be- |
I detta kapitel föreskrivs även |
2a§*
Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-
dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för
1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,
2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och
3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättningens
|
storlek. |
Skyldighet att utfärda en sådan |
3§
|
För att den skattskyldige skall |
För att skyldighet att utfärda en |
Senaste lydelse 1994:1798.
207
vid sådan omsättning av en fastig- krävs att den som förvärvar fastig-
het som anges z 2 § 3 krävs att den heten begär det.
som förvärvar fastigheten begär
det.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
5§2
En faktura eller jämförlig handling
skall i de fall som anges i 2 § 1
eller 2 och 2 a § första stycket
innehålla uppgift om
En faktura eller jämförlig handling
skall i de fall som anges i 2 § 1
eller 2 och 2 a § innehålla uppgift
om
1. ersättningen,
2. skattens belopp för varje skattesats,
3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan
uppgift genom vilken de kan identifieras,
4. transaktionens art,
5. platsen för varans mottagande,
6. den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då
den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisations-
nummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och
7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten
och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.
En faktura eller jämförlig hand-
ling som utfärdas enligt 2 § 3 skall
innehålla uppgift om den utgående
skatt som säljaren har redovisat
eller skall redovisa för gjorda
skattepliktiga uttag av tjänster på
fastigheten. Handlingen skall
dessutom innehålla de uppgifter
som anges i första stycket 3, 4, 6
och 7
Bestämmelserna i första stycket 3-5 far frångås då fråga är om en fak-
tura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp.
Om tredje stycket inte är till-
lämpligt och det med hänsyn till en
skattskyldigs verksamhet finns
särskilda skäl för det, får skatte-
myndigheten på ansökan av den
skattskyldige besluta att denne inte
behöver lämna uppgift om motta-
garen enligt första stycket 3.
Om andra stycket inte är till-
lämpligt och det med hänsyn till en
skattskyldigs verksamhet finns
särskilda skäl för det, får skatte-
myndigheten på ansökan av den
skattskyldige besluta att denne inte
behöver lämna uppgift om motta-
garen enligt första stycket 3.
5c$
En handling som utfärdas enligt
2 § 3 skall innehålla uppgift om
den utgående skatt som säljaren
har redovisat eller skall redovisa
för gjorda skattepliktiga uttag av
Lydelse enligt prop. 1999/2000:58.
208
tjänster på fastigheten. Prop. 1999/2000:82
En handling som utfärdas enligt Bilaga 4
2 a § andra stycket skall innehålla
uppgift om den ingående skatt som
hänför sig till ny-, till- eller om-
byggnad och som överlåtaren har
dragit av.
Handlingarna i första och andra
stycket skall dessutom innehålla de
uppgifter som anges i 5 § första
stycket 3, 4, 6 och 7.
Särskilt om faktureringsskyldighet
vid jämkning
9§
Vid överlåtelse av en investe-
ringsvara som medför att förvär-
varen skall överta överlåtarens
rättighet och skyldighet att jämka
skall överlåtaren utfärda en med
faktura jämförlig handling.
Om överlåtaren efter utfärdan-
det av denna handling fått föränd-
rad ingående skatt eller avdrags-
rätt for denna, skall överlåtaren
utfärda en kompletterande hand-
ling avseende dessa ändringar.
10 §
Innehar överlåtaren en handling
som utfärdats enligt 9 § av tidi-
gare ägare till investeringsvaror
och som har betydelse för förvär-
varens jämkningsskyldighet, skall
en kopia av denna handling över-
lämnas till förvärvaren.
11 §
En handling som utfärdas enligt
9 § skall innehålla uppgifter om
1. den ingående skatt som hän-
för sig till överlåtarens förvärv av
investeringsvarorna och ny-, till-
eller ombyggnad av fastighet, hy-
resrätt eller bostadsrätt
2. den del av denna skatt som
överlåtaren efter eventuell jämk-
ning gjort avdrag för,
3. vid vilka tidpunkter förvärven
209
och avdragen har skett, och
4. uppgift om handling som av-
ses i 10 §.
Avser handlingen överlåtelse av
en fastighet skall även uppgift
lämnas om hur den ingående
skatten fordelar sig mellan olika
delar av fastigheten.
Handlingen skall dessutom in-
nehålla de uppgifter som anges i
5 § första stycket 3, 4, 6 och 7.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Redovisning av sådan jämkning
som avses i 8 kap. 16 a-16 f$$.
28
Avdrag som gjorts för ingående
skatt i de fall som avses i 8 kap.
16 a-16/§§ skall jämkas första
redovisningsperioden efter det rä-
kenskapsår då användning ändrats
eller avyttring inträffat. När ett
tidigare verkställt avdrag skall
minskas jämkas det genom att
skatt återförs i enlighet med be-
stämmelserna i 13 kap. 26 §. När
den skattskyldige är berättigad till
ytterligare avdrag för ingående
skatt jämkas avdraget genom att
redovisad ingående skatt för
nämnda redovisningsperiod ökas.
Redovisning av sådan jämkning
som avses i 8 kap. 16 a-16 i
a§3
Om inte annat följer av andra
stycket skall avdrag för ingående
skatt i de fall som avses i 8 kap.
16 a-16 g och 16 i §§ och 9 kap.
9-11 §§, jämkas första redovis-
ningsperioden efter det räken-
skapsår då användning ändrats
eller överlåtelse inträffat.
Vid överlåtelse av en fastighet
skall överlåtaren jämka skatten
andra redovisningsperioden efter
den då överlåtelsen skett, om inte
redovisningsperioden för mervär-
desskatt är beskattningsår.
När ett tidigare verkställt avdrag
skall minskas jämkas det genom
att skatt återförs i enlighet med
bestämmelserna i 13 kap. 26 §.
När den skattskyldige är berättigad
till ytterligare avdrag för ingående
skatt jämkas avdraget genom att
redovisad ingående skatt för redo-
visningsperioden ökas.
Om den skattskyldige försätts i
konkurs skall avdrag jämkas för
den redovisningsperiod under vil-
ken konkursbeslutet meddelats.
Om konkursboet senare skall
överta rättigheter och skyldigheter
3 Senaste lydelse 1994:1798.
210
enligt 8 kap. 16 h §, skall även Prop. 1999/2000:82
ändringen av jämkningsbeloppet Bilaga 4
göras i konkursgäldenärens redo-
visning för den redovisningsperiod
under vilken konkursbeslutet med-
delades. De eventuella ändringar
på grund av jämkning som kon-
kursboet skall göra genom överta-
gandet, skall göras i konkursboets
redovisning för de redovisningspe-
rioder som anges i första - tredje
styckena.
Redovisning av utgående och in-
gående skatt vid beslut om frivillig
skattskyldighet
28b§
Om beslut om frivillig skattskyl-
dighet enligt 9 kap. 1 § innebär att
skattskyldighet skall medges en
fastighetsägare före beslutet, skall
fastighetsägarens utgående och
ingående skatt för uthyrning eller
upplåtelse under den tid som löpt
från skattskyldighetens inträde till
beslutsdagen redovisas den första
redovisningsperioden efter beslu-
tet.
1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2000 i fråga om 3 kap. 3 § första
stycket 12 och i övrigt den 1 januari 2001.
2. Äldre bestämmelserna gäller fortfarande i fråga om förhållanden
som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.
3. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena, i
8 kap. 16 c § om jämkning och korrigeringstid och i 8 kap. 16 d § gäller
fortfarande i fråga om förvärv som gjorts före ikraftträdandet.
4. De äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 b § 4 och 8 kap. 16 f § gäller
fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.
5. De nya bestämmelserna i 8 kap. 16 b § första stycket 6 och andra
stycket samt 8 kap. 16 h § tillämpas i fall då konkursbeslut meddelas efter
ikraftträdandet.
6. Avdrag för ingående skatt som gjort enligt 9 kap. 3 § första stycket 2
i dess tidigare lydelse skall jämkas om användningen av fastigheten änd-
ras eller fastigheten överlåts efter ikraftträdandet men inom sex år från
det att fastighetsägaren blev skattskyldig enligt 9 kap. 1 §.
7. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i dess
äldre lydelse anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i
9 kap.
211
8.1 fråga om förvärv som gjorts före ikraftträdandet, av någon som vid
ikraftträdandet är frivilligt skattskyldig, skall punkten 3 tillämpas. Från
korrigeringstiden skall dock avräknas tid som förflutit mellan skattskyl-
dighetens inträde och ikraftträdandet.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
212
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler
m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6§
Återföringsskyldighet enligt 9
kap. 5-6 §§ mervärdesskattelagen
(1994:200) uppkommer inte när en
fastighet överlåts i samband med
sådan överföring av verksamhet
som anges i 2 §.
Övertagaren inträder i aktiebolagets ställe vad gäller rättigheter och
skyldigheter enligt mervärdesskattelagen.
Första och andra styckena gäller
endast om övertagaren blir skatt-
skyldig dels vid samma tidpunkt
som aktiebolagets skattskyldighet
upphör, dels i samma omfattning
som aktiebolaget.
Första stycket gäller endast om
övertagaren blir skattskyldig dels
vid samma tidpunkt som aktie-
bolagets skattskyldighet upphör,
dels i samma omfattning som
aktiebolaget.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller
fortfarande då överlåtelse skett före ikraftträdandet.
213
Härigenom föreskrivs att 10 kap. 29 §, 11 kap. 1 §, 14 kap. 2 §, 16 kap.
9 och 11 §§ samt 19 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
I 13 kap. 6-28 a §§ mervärdes-
skattelagen (1994:200) finns sär-
skilda bestämmelser om redovis-
ning av utgående och ingående
mervärdesskatt.
10 kap.
29 §
I 13 kap. 6-28 b §§ mervärdes-
skattelagen (1994:200) finns sär-
skilda bestämmelser om redovis-
ning av utgående och ingående
mervärdesskatt.
1 §
Genom beskattningsbeslut bestäms om den som är skattskyldig skall
betala skatt eller få tillbaka skatt och skattens storlek.
Som beskattningsbeslut anses också
1. beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap.,
2. omprövningsbeslut enligt
21 kap.,
3. beslut i fråga om återföring
enligt 9 kap. 5 eller 6§ mervär-
desskattelagen (1994:200), och
4. beslut i fråga om återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 9-13 §§ mervärdesskatte-
lagen.
2. omprövningsbeslut enligt
21 kap., och
3. beslut i fråga om återbetal-
ning av ingående skatt enligt
10 kap. 9-13 §§ mervärdesskatte-
lagen (1994:200).
En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,
anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för
fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kon-
troll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen.
Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår
underlaget avser.
Underlag för att kunna fullgöra
skyldigheten att jämka enligt
8 kap. 16 a-16 i §§ mervärdes-
skattelagen (1994:200) skall dock
bevaras under sju år efter ut-
gången av det kalenderår då kor-
rigeringstiden löpt ut.
214
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Ett inbetalt belopp skall, om inte
annat följer av andra stycket eller
10 §, räknas av från den skattskyl-
diges sammanlagda skatteskuld
enligt denna lag oberoende av vad
den skattskyldige har begärt.
I 9 kap. 3 § mervärdesskattela-
gen (1994:200) finns en särskild
bestämmelse om avräkning i sam-
band medfastighetsupplåtelse.
Om den skattskyldige har en
skatteskuld enligt denna lag och
det behöver anges vilken skatt som
är betald eller obetald, skall skul-
den fördelas proportionellt mellan
de skatter som påförts under den
aktuella perioden, om inte annat
följer av 10 § eller 9 kap. 3 $ mer-
värdesskattelagen (1994:200) eller
någon annan lag.
9§
Ett inbetalt belopp skall, om inte
annat följer av 10 §, räknas av från
den skattskyldiges sammanlagda
skatteskuld enligt denna lag obe-
roende av vad den skattskyldige
har begärt.
H§
Om den skattskyldige har en
skatteskuld enligt denna lag och
det behöver anges vilken skatt som
är betald eller obetald, skall skul-
den fördelas proportionellt mellan
de skatter som påförts under den
aktuella perioden, om inte annat
följer av 10 § eller någon annan
lag.
7 §*
När det är fråga om skatt som skall betalas till följd av ett ompröv-
ningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsränta från och
med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag
som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald, eller, när det är fråga om
slutlig skatt, från och med den 13 februari taxeringsåret till och med den
dag betalning senast skall ske med anledning av skattemyndighetens eller
domstolens beslut.
När det är fråga om ingående
mervärdesskatt som skall betalas
tillbaka till följd av ett beslut en-
ligt 9 kap. 5 § femte stycket första
meningen mervärdesskattelagen
(1994:200) skall kostnadsräntan
inte beräknas för tid fram till och
med den dag betalning senast skall
ske.
Kostnadsränta enligt första stycket beräknas efter en räntesats som
motsvarar basräntan. Om skatten skall betalas till följd av ett beslut om
skönsbeskattning i avsaknad av redovisning enligt 11 kap. 19 § andra
Senaste lydelse 1998:232.
215
stycket beräknas dock kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar Prop. 1999/2000:82
basräntan plus 15 procentenheter. Bilaga 4
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller
fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft-
trädandet.
216
Härigenom föreskrivs att 15 kap. 6 § och 16 kap. 16 § inkomstskattelagen
(1999:1229) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 4
Vad som motsvarar utgående
skatt enligt mervärdesskattelagen
(1994:200) skall inte tas upp. I
16 kap. 16 § finns bestämmelser
om avdrag för det fall att skatten
ändå har tagits upp och om återfö-
ring av avdrag för mervärdesskatt.
Sådan ingående skatt enligt
mervärdesskattelagen (1994:200)
som medför rätt till avdrag enligt
8 kap. eller återbetalning enligt
10 kap. nämnda lag får inte dras
av.
Mervärdesskatt skall dras av om
skatten avser
- utgående skatt som i strid med
15 kap. 6 § har tagits upp som
intäkt och som betalats in till sta-
ten, eller
- skatt som återförts enligt 9
kap. 5 eller 6 § mervärdesskattela-
gen och som betalats in till staten
på det sätt som anges i 9 kap. 3 §
första stycket 2 nämnda lag.
Om mervärdesskatt som har
dragits av enligt andra stycket
sätts ned, skall motsvarande del av
avdraget återföras.
6§
Vad som motsvarar utgående
skatt enligt mervärdesskattelagen
(1994:200) skall inte tas upp. I
16 kap. 16 § finns bestämmelser
om avdrag för det fall att skatten
ändå har tagits upp.
16 kap.
16 §
Sådan ingående skatt enligt
mervärdesskattelagen (1994:200)
som medför rätt till avdrag enligt
8 kap. eller återbetalning enligt
10 kap. nämnda lag får inte dras
av.
Mervärdesskatt skall dras av om
skatten avser utgående skatt som i
strid med 15 kap. 6 § har tagits
upp som intäkt och som betalats in
till staten. Om denna mervärdes-
skatt sätts ned skall motsvarande
del av avdraget återföras.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001. Äldre bestämmelser gäller
fortfarande i fråga om mervärdesskatt som återförts eller borde ha åter-
förts före ikraftträdandet.
217
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2000-03-16
Närvarande: f.d. justitierådet Lars Å. Beckman, regeringsrådet
Susanne Billum, justitierådet Göran Regner.
Enligt en lagrådsremiss den 24 februari 2000 (Finansdepartementet) har
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200),
2. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med
anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek,
3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483),
4. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Inga-Lill Askersjö.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:
Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen
1 sak har Lagrådet inte funnit något att erinra mot förslaget.
Mervärdesskattelagen är redan idag en mycket komplicerad lagstiftnings-
produkt både materiellt och redaktionellt. Inte minst i formellt hänseende
är lagen i starkt behov av en översyn. Behovet härav ökar för varje
ändring som är så pass omfattande som den nu aktuella. Bl.a. bör kapitel-
nummer med littera undvikas.
Under föredragningen i Lagrådet har det från Regeringskansliets sida
lämnats förslag till redaktionella justeringar av de föreslagna bestämmel-
serna. Även Lagrådet förordar att sådana ändringar görs i det remitterade
lagförslaget, bl.a. så till vida att de nya bestämmelserna om jämkning av
avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror tas upp i ett nytt
kapitel i lagen.
Lagrådet föreslår att lagtexten ges den utformning som framgår av bi-
lagan.
Med anledning av förslaget till den nya regeln om statens fordran på
grund av jämkning vid konkurs (8 kap. 16 b § andra stycket i det remit-
terade förslaget, vilket motsvarar 8 a kap. 4 § andra stycket i Lagrådets
förslag till lagtext) förordar Lagrådet att det i 5 kap. 1 § konkurslagen
(1976:672) tas in en hänvisning till den nya regeln. Första stycket i
nämnda paragraf bör ges följande lydelse.
"I konkurs får endast en fordran som har uppkommit innan konkurs-
beslutet meddelades göras gällande, om inte något annat följer av 3 kap.
2 § eller bestämmelser i annan lag."
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 5
218
Övriga lagforslag
Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 5
219
Bilaga1 Prop. 1999/2000:82
Bilaga 5
3 §*
Undantaget enligt 2 § omfattar inte
1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör,
2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan sam-
band med överlåtelse av marken,
3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra natur-
produkter samt rätt till jakt, fiske eller bete,
4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upp-
låtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,
6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,
7. upplåtelse av förvaringsboxar,
8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,
9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark,
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
och
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare för
stadigvarande användning i en
verksamhet som medför skattskyl-
dighet eller som medför rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 § helt eller delvis hyr ut en
sådan byggnad eller annan anlägg-
ning, som utgör fastighet. Uthyr-
ning till staten eller en kommun är
skattepliktig även om uthyrningen
sker för en verksamhet som inte
medför sådan skyldighet eller rätt.
Skatteplikt föreligger dock inte för
uthyrning till en kommun, om fas-
tigheten vidareuthyrs av kom-
munen för användning i en verk-
samhet som inte medför skatt-
10. upplåtelse för trafik av väg,
bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik,
11. korttidsupplåtelse av lokaler
och anläggningar för idrottsutöv-
ning, och
12. upplåtelse av terminal-
anläggning for buss- och tågtrafik
till trafikoperatörer.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare, ett
konkursbo eller en sådan mervär-
desskattegrupp som avses i
6 a kap. för stadigvarande använd-
ning i en verksamhet som medför
skattskyldighet eller som medför
rätt till återbetalning enligt 10 kap.
1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller del-
vis hyr ut en sådan byggnad eller
annan anläggning som utgör fas-
tighet. Uthyrning till staten eller en
kommun är skattepliktig även om
uthyrningen sker för en verksam-
het som inte medför sådan skyl-
dighet eller rätt. Skatteplikt före-
ligger dock inte för uthyrning till
en kommun, om fastigheten
1 De här utelämnade delarna av Lagrådets lagförslag är likalydande med propositionens
lagförslag.
2 Senaste lydelse 1997:331.
220
skyldighet eller rätt till återbetal-
ning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §
eller om uthyrningen avser stadig-
varande bostad. Vad som har sagts
om uthyrning gäller även för upp-
låtelse av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också
vid uthyrning i andra hand och vid
bostadsrättsmnehavares upplåtelse
av nyttjanderätt till fastighet som
innehas med bostadsrätt.
Undantaget enligt 2 § gäller inte
heller när en fastighetsägare helt
eller delvis hyr ut en sådan bygg-
nad eller annan anläggning som
utgör fastighet, till någon som har
rätt till återbetalning av ingående
skatt enligt 10 kap. 6 §.
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om skattskyldighet för så-
dan uthyrning, bostadsrättsupp-
låtelse och upplåtelse av nyttjande-
rätt som anges i andra-fjärde
styckena.
vidareuthyrs av kommunen för
användning i en verksamhet som
inte medför skattskyldighet eller
rätt till återbetalning enligt 10 kap.
1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om ut-
hyrningen avser stadigvarande
bostad. Vad som har sagts om ut-
hyrning gäller även för upplåtelse
av bostadsrätt.
Andra stycket tillämpas också
1. vid uthyrning i andra och
tredje hand,
2. vid bostadsrättshavares upp-
låtelse av nyttjanderätt till fastighet
som innehas med bostadsrätt, och
3. när en byggnad eller annan
anläggning som utgör fastighet
uppfors eller genomgår omfat-
tande till- eller ombyggnad i syfte
att anläggningen skall kunna
hyras ut for sådan verksamhet som
avses i andra stycket.
Prop. 1999/2000:82
Bilaga 5
I 9 kap. finns särskilda bestäm-
melser om skattskyldighet för så-
dan uthyrning, bostadsrättsupp-
låtelse och upplåtelse av nyttjande-
rätt som anges i andra och tredje
styckena.
19 6
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 styrkas genom en
av säljaren utfärdad faktura eller
jämförlig handling som visar
skattens storlek.
Vid förvärv av en fastighet skall
den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 eller 9 kap. 8§
andra stycket 2 styrkas genom en
av överlåtaren utfardad faktura
eller jämförlig handling som avses
ill kap.
20 §
Den som enligt 8 a kap. 11—
221
14 §§ skall överta överlåtarens Prop. 1999/2000:82
rättighet och skyldighet när det Bilaga 5
gäller jämkning av avdrag för in-
gående skatt skall som grund för
jämkningen i sina räkenskaper ha
en av överlåtaren utfärdad faktura
eller jämförlig handling som avses
i 11 kap.
(8 kap. 16 c §)
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall jämkas endast när an-
vändningen av en investeringsvara
har förändrats eller avyttring gjorts
inom viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är för fastigheter sex år
från tidpunkten från förvärvet och
för andra investeringsvaror fem år
från tidpunkten från förvärvet. I
korrigeringstiden skall räknas in
det räkenskapsår under vilket va-
ran förvärvades.
6§
Avdrag för ingående skatt skall
jämkas endast när användningen
av en investeringsvara har föränd-
rats eller överlåtelse skett inom
viss tid (korrigeringstiden).
Denna tid är
1. i fall som avses i 2 § första
stycket 2 eller 4 tio år, räknat på
det sätt som anges i andra och
tredje styckena,
2. i fall som avses i 2 § första
stycket 3 tio år från det att avdrag
gjorts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6,
och
3. för andra investeringsvaror
fem år från tidpunkten från förvär-
vet.
I korrigeringstiden skall räknas
in det räkenskapsår under vilket
ny-, till- eller ombyggnaden eller
avdraget gjorts eller förvärvet
skett.
Ny-, till- eller ombyggnad i fall
som avses i andra stycket 1 skall
anses ha skett det beskattningsår
under vilket fastigheten kunnat tas
i bruk efter åtgärderna eller, vid
byggnads- eller anläggnings-
entreprenader, slutbesiktning eller
någon annan jämförlig åtgärd
vidtagits. Om fastigheten överlåts
eller dess användning ändras
dessförinnan och avdrag för ingå-
ende skatt har medgetts, anses
dock ny-, till- eller ombyggnaden
ha skett det år avdrag medgetts.
222
|
Prop. 1999/2000:82 11 kap., Bilaga 5 1 § |
I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor
eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig hand-
ling.
I 9 kap. 4 § finns särskilda be- I detta kapitel föreskrivs även
stämmelser om att den som över- om faktureringsskyldighet vid
låter en fastighet i vissa fall är jämkning av avdrag för ingående
skyldig att utfärda intyg om sin skatt hänförlig till investerings-
återförda och inbetalda ingående varor enligt 8 a kap. och vid
|
skatt. |
överlåtelse av fastighet när av- |
2a§3
Utöver vad som framgår av 2 § och av 3 kap. 30 b § föreligger skyl-
dighet för säljaren att utfärda en faktura eller jämförlig handling för
1. sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3,
2. sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a §, och
3. sådan omsättning som anges i 5 kap. 2 a § oavsett omsättningens
|
storlek. |
Skyldighet att utfärda en sådan |
3 Senaste lydelse 1994:1798.
223
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 mars 2000
Närvarande: statsrådet Hjelm-Wallén, ordförande, och statsråden
Freivalds, Thalén, Winberg, Ulvskog, Sahlin, von Sydow, Klingvall,
Pagrotsky, Östros, Messing, Engqvist, Rosengren, Larsson, Wämersson,
Lejon, Lövdén,
Föredragande: statsrådet Lövdén
Prop. 1999/2000:82
Regeringen beslutar proposition 1999/2000:82 Mervärdesskatt vid över-
låtelse och nyttjande av fastigheter
Eländers Gotab 59917, Stockholm 2000
224