Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 30 september 1999
Lena Hjelm-Wallén
Bosse Ringholm
(Finansdepartementet)
Prop.
1999/2000:15
I propositionen föreslås att de allra flesta av de särskilda regler som tar
sikte på transaktioner mellan fåmansägda foretag och deras ägare (de s.k.
stoppreglerna) skall upphävas. Vidare föreslås ändringar och förtydli-
ganden av de definitioner av fåmansföretag, fåmansägda handelsbolag,
företagsledare och ägare som finns i punkt 14 av anvisningarna till 32 §
kommunalskattelagen (1928:370), KL. Dessutom föreslås en komplette-
rande bestämmelse om att förbjudna lån skall tas upp som intäkt av nä-
ringsverksamhet hos juridiska personer.
Definitionen av famansföretag och fåmansägda handelsbolag ändras så
att det av lagtexten framgår hur många delägare/personer som konstitue-
rar ett sådant företag/handelsbolag samt att en person och hans närståen-
de anses utgöra en person vid bedömningen av antalet ägare. Vidare före-
slås att utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska ak-
tiebolag och ekonomiska föreningar respektive handelsbolag skall kunna
utgöra fåmansföretag respektive fåmansägda handelsbolag, om övriga
förutsättningar för detta är uppfyllda.
Definitionen av företagsledare ändras så att det av lagtexten framgår
att det väsentliga inflytandet i företaget eller handelsbolaget inte enbart
kan utövas genom aktie- och andelsinnehav utan även måste utövas ge-
nom ställningen i företaget.
Definitionen av ägare ändras till att avse delägare och justeras så att in-
skränkningen av den till att avse vissa särskilt angivna stycken i punkt 14
av anvisningarna till 32 § KL tas bort. Definitionen skall i stället gälla
generellt.
1 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
Stoppregeln avseende anskaffning av egendom för företagsledarens
eller dennes närstående privata bruk i punkt 14 första stycket av anvis-
ningarna till 32 § KL upphävs liksom avdragsforbudet i 2 § 13 mom.
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Beskattning skall ske en-
ligt de allmänna reglerna om förmånsbeskattning.
Stoppreglema avseende försäljning av egendom till överpris till ett fa-
mansföretag respektive utköp till underpris från ett fåmansföretag (de s.k.
felprisreglema) i punkt 14 andra respektive fjärde stycket av anvisning-
arna till 32 § KL avskaffas. Det innebär att avdragsförbudet respektive
uttagsbeskattningen i 2 § 13 mom. SIL, upphävs. Beskattning skall ske
enligt de allmänna reglerna. Förmånen av överpriset beskattas som in-
komst av tjänst eller inkomst av kapital. Förvärv till underpris beskattas
som inkomst av tjänst eller utdelning.
Även stoppregeln avseende handelsbolagsdelägares utköp av fastighe-
ter i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL upphävs lik-
som avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL. Om handelsbolag överlåter pri-
vatbostad till underpris till en delägare skall beskattning ske som om
överlåtelsen skett till marknadsvärde. Förslaget tas in som ett nytt 10 a
mom. i 25 § SIL (privatbostadsfastighet) respektive ett nytt 9 a mom. i
26 § SIL (bostadsrätt).
Stoppregeln avseende införsäljning av onyttig egendom till ett fåmans-
företag i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL upphävs
liksom avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL. En sådan införsäljning kom-
mer att behandlas enligt de allmänna bestämmelserna om reavinstberäk-
ning. Om överlåtelsen skett till överpris utlöses löne- eller utdelningsbe-
skattning. Om den onyttiga egendomen fortfarande nyttjas privat av säl-
jaren gäller de allmänna reglerna om förmånsbeskattning.
Stoppregeln avseende företagsledares uthyrning av privatbostad till fö-
retaget i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL avskaffas.
Det korresponderande avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL slopas också.
Beskattning skall ske enligt de allmänna reglerna om upplåtelse av pri-
vatbostad i 3 § 3 mom. tredje och fjärde styckena SIL. Avdragsbegräns-
ningen i fjärde stycket som gäller vid upplåtelse till den skattskyldiges
eller honom närstående arbetsgivare (skäligt avdrag) utvidgas till att gälla
vid upplåtelse till ett företag som ingår i samma intressegemenskap som
sådan arbetsgivare. Detsamma skall gälla vid upplåtelse till handelsbolag
av delägare i bolaget. Vid uthyrning till överpris utgör skillnaden mellan
erlagt belopp och marknadsmässig ersättning lön eller kontantuttag.
En ny bestämmelse om att lån som lämnats i strid med 12 kap. 7 § ak-
tiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m. till en annan juridisk person än dödsbo skall tas
upp som intäkt av näringsverksamhet förs in som ett nytt moment i 2 §
SIL. Beträffande lån som lämnats till handelsbolag tar delägare som är
juridisk person upp lånet som intäkt av näringsverksamhet och delägare
som är fysisk person som intäkt av tjänst.
Den särskilda regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 §
KL om beskattning av räntefria eller ränteförmånliga lån som lämnats till
företagsledare eller företagsledare närstående person avskaffas liksom
den korresponderande uttagsbeskattningsregeln i 2 § 13 mom. SIL. Före-
Prop. 1999/2000:15
kommande ränteförmåner beskattas enligt de allmänna reglerna i punkt
10 av anvisningarna till 32 § KL.
Den särskilda regeln i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till
32 § KL om beskattning av nedskrivning av lån som lämnats till före-
tagsledare eller företagsledare närstående person avskaffas liksom av-
dragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL. Liksom hittills föranleder nedskrivning
av ett lån, som delägaren beskattats för vid lånets beviljande, inte någon
ytterligare beskattning. Nedskrivning av ett sådant lån från ett fåmansfö-
retag till en delägare som inte föranlett beskattning skall behandlas enligt
allmänna regler.
Den särskilda regeln i 2 § 13 mom. tredje stycket SIL om tidpunkten
för fåmansföretags avdrag för tantiem avskaffas. Allmänna regler skall
gälla, vilket innebär att avdrag medges det år då utgiften enligt god redo-
visningssed tas upp i räkenskaperna.
Den särskilda regeln i punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL om be-
skattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en delägare i ett fåmans-
företag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet avskaffas. De
allmänna reglerna skall tillämpas. I de fall då avyttringen inte enligt de
allmänna reglerna skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet in-
nebär det att eventuell vinst beskattas som inkomst av tjänst
(hobbyverksamhet) eller inkomst av kapital (reavinst).
Den särskilda begränsningen för fåmansföretags respektive fåmansägt
handelsbolag rätt till avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse i
punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 23 § KL slopas. Det kom-
mer således inte längre att krävas att sådana företag sysselsätter minst 30
årsarbetskrafter för att rätt till avdrag skall föreligga.
Prop. 1999/2000:15
Prop. 1999/2000:15
1 Förslag till riksdagsbeslut.................................................................6
2 Lagtext...............................................................................................7
2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)...........................................................................7
2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt......................................................................18
2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1951:763) om statlig
inkomstskatt på ackumulerad inkomst..............................23
2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:1601) om
uppskov med beskattningen vid andelsbyten....................25
2.5 Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000)............27
3 Ärendet och dess beredning............................................................29
4 Behovet av en reform......................................................................30
5 Begreppsdefinitioner.......................................................................36
5.1 Begreppet fåmansföretag..................................................36
5.2 Begreppet företagsledare..................................................43
5.3 Begreppet närstående........................................................45
5.4 Begreppet ägare/delägare..................................................49
5.5 Begreppen marknadsvärde, marknadspris,
marknadsmässig................................................................51
6 Bestämmelser för famansföretag.....................................................52
6.1 Företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata
bruk...................................................................................52
6.2 Införsäljning till överpris..................................................60
6.3 Införsäljning av onyttig egendom.....................................65
6.4 Utköp till underpris...........................................................70
6.5 Uthyrning av lokal............................................................74
6.6 Inkomstfördelning i familjen............................................78
6.7 Förbjudna lån....................................................................80
6.8 Räntefria lån m.m.............................................................90
6.9 Nedskrivning av lån..........................................................95
6.10 Tantiem.............................................................................98
6.11 Immateriella rättigheter...................................................101
6.12 Avsättningar till personalstiftelse...................................106
6.13 Personalavveckling.........................................................111
6.14 Uppgiftsskyldighet..........................................................117
7 Fåmansägda handelsbolag.............................................................127
7.1 Inledning.........................................................................127
7.2 Begreppet fåmansägda handelsbolag..............................130
73 Utköp till underpris.........................................................132 Prop. 1999/2000:15
7.4 Uthyrning av lokal..........................................................135
7.5 Lån..................................................................................137
7.6 Övrigt..............................................................................139
7.6.1 Immateriella rättigheter................................139
7.6.2 Avsättningar till personalstiftelse.................140
7.6.3 Personalavveckling.......................................141
7.7 Uppgiftsskyldighet..........................................................141
8 Ikraftträdande m.m........................................................................145
8.1 Ikraftträdande..................................................................145
8.2 Offentligfinansiella effekter............................................146
9 F örfattningskommentar.................................................................147
9.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370).......................................................................147
9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt....................................................................152
9.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1951:763) om
statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst.................155
9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1601) om
uppskov med beskattningen vid andelsbyten..................155
9.5 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen
(1999:000).......................................................................155
Bilaga 1 Sammanfattning av Stoppregelutredningens betänkande
Stoppreglema (SOU 1998:116)......................................157
Bilaga 2 Förteckning över remissinstanser som yttrat sig
över betänkandet Stoppreglema (SOU 1998:116).......... 161
Bilaga 3 Lagrådsremissens lagförslag...........................................162
Bilaga 4 Lagrådets yttrande..........................................................182
Utdrag ur protokoll vid
regeringssammanträde den 30 september 1999.....................................
185
Prop. 1999/2000:15
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
3. lag om ändring i lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på acku-
mulerad inkomst,
4. lag om ändring i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen
vid andelsbyten,
5. lag om ändring inkomstskattelagen (1999:000).
Prop. 1999/2000:15
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 2 av anvisningarna till 21 § skall upphöra att gälla,
dels att 32 § 1 mom. samt punkterna 11 och 20 a av anvisningarna till
23 §, punkterna 10, 14 och 15 av anvisningarna till 32 §, punkterna 3 b
och 4 av anvisningarna till 33 § och punkt 10 av anvisningarna till 53 §
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
32 §
1 mom.' Till intäkt av tjänst hänförs
a) avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån
i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten,
b) pension,
c) sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skade-
försäkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av
livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte
är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom.,
d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av per-
sonskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan
som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för
förlorat underhåll,
e) ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- eller
olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte ersättning,
som avser sjukvårds- eller läkarkostnader för vård som inte är offentligt
finansierad eller för vård utomlands,
f) undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig pe-
riodisk intäkt som avses i 31 §,
g) engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skatte-
pliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 §,
h) sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i famansföretag
som enligt 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall
tas upp som intäkt av tjänst samt sådan vinst vid avyttring av andel i han-
delsbolag som enligt 24 § 7 mom. nämnda lag skall tas upp som intäkt av
tjänst,
i) sådana förmåner och ersätt- i) sådan intäkt som avses i punkt
ningar m.m. som anges i punkter- 15 av anvisningarna,
Senaste lydelse 1996:1240.
na 14 och 15 av anvisningarna,
j) behållning på pensionssparkonto till den del pensionssparavtalet
upphör att gälla enligt 4 kap. 6 och 14 §§ och 6 kap. 5 § lagen (1993:931)
om individuellt pensionssparande, samt till den del behållningen tas i
anspråk på grund av utmätning, konkurs eller ackord.
Vid avskattning enligt första stycket j avses med pensionssparkontots
behållning marknadsvärdet på kontots tillgångar efter avräkning för den
skatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel som
är hänförlig till kontot.
Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom
vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp -
vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller
olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.
Har tjänsteinnehavare som löneförmån innehaft fastighet på sådant
sätt, att han enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall
anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från
fastigheten, räknas som intäkt av näringsverksamhet eller behandlas en-
ligt reglerna för privatbostad.
Pension från sådan försäkring som anses som pensionsförsäkring en-
ligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § skall inte tas upp
som intäkt av tjänst till den del den skattskyldige visar att han inte har
haft rätt till avdrag för försäkringspremier som han betalat eller att han
förmånsbeskattats för försäkringen utan att få ett motsvarande avdrag.
Detta gäller dock inte i den utsträckning avdrag inte kan medges på
grund av bestämmelserna i punkt 6 andra-sjätte styckena av anvisningar-
na till 46 §. Vid tillämpningen av denna paragraf beaktas avdrag och be-
skattning i såväl Sverige som utlandet. Med avdrag likställs skattereduk-
tion eller liknande skattelättnad i utlandet.
Anvisningar
till 23 §
11.2 Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtill-
gångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning
på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna an-
visningspunkt.
För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett
visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de av-
drag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av
anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper på utvinningen före
beskattningsårets utgång.
Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning
och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra
avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för framtida sub-
stansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges av-
drag med högst ett belopp motsvarande den del av anskaffningsvärdet för
hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framtida utvinning för
Prop. 1999/2000:15
2 Senaste lydelse 1990:650.
vilken förskottsbetalning har erhållits. Avdraget skall aterföras till be-
skattning nästföljande beskattningsår.
Avdrag enligt föregående stycke
medges dock inte om upplåtelse-
avtalet har ingåtts mellan varandra
närstående personer eller mellan
näringsidkare som har intressege-
menskap (moder- och dotterföre-
tag eller företag under i huvudsak
gemensam ledning). Som närstå-
ende till fysisk person räknas dels
personer som anges i punkt 14
sista stycket av anvisningarna till
32 §, dels sådana fåmansföretag
och fåmansägda handelsbolag som
avses i åttonde och tionde stycke-
na av nämnda anvisningspunkt och
i vilka den fysiska personen eller
någon honom närstående person är
företagsledare eller - direkt eller
genom förmedling av juridisk per-
son - äger aktier eller andelar.
Prop. 1999/2000:15
Avdrag enligt föregående stycke
medges dock inte om upplåtelse-
avtalet har ingåtts mellan varandra
närstående personer eller mellan
näringsidkare som har intressege-
menskap (moder- och dotterföre-
tag eller företag under i huvudsak
gemensam ledning). Som närstå-
ende till fysisk person räknas dels
personer som anges i punkt 14
sjunde stycket av anvisningarna
till 32 §, dels sådana famansföre-
tag och fåmansägda handelsbolag
som avses i första och tredje
styckena av nämnda anvisnings-
punkt och i vilka den fysiska per-
sonen eller någon honom närstå-
ende person är företagsledare eller
- direkt eller genom förmedling av
juridisk person - äger aktier eller
andelar.
Anskaffningsvärdet för en naturtillgång beräknas med utgångspunkt i
den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten har
förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt
fång, den faktiska utgiften vid det närmast föregående köpet, bytet eller
därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till
utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag
enligt 25 § 3-6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om han
vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett
vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt.
Beräkning enligt nämnda moment får dock inte leda till att den till för-
värvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än
vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid
tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning
av tillgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som
omfattas av tillståndet och - vid tillämpning av andra och tred-
je meningarna - på grundval av förhållandena vid tidpunkten för utvin-
ningens början på detta område.
I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats en-
ligt föregående stycke, även utgifter för tillgångens exploatering i den
mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och
inte heller har beaktats vid beräkning enligt 25 § 3-6 mom. lagen om
statlig inkomstskatt.
Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har över-
gått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed
jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för
substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre
ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten.
Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en
fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot en-
gångsersättning, utan hinder av vad som föreskrivs i 4 § jämförd med 1
kap. 5 § första stycket f fastighetstaxeringslagen (1979:1152), betraktas
som ägare till marken även efter det att upplåtelsen har skett.
Prop. 1999/2000:15
20 a.3 Arbetsgivare far avdrag
för medel, som avsatts till perso-
nalstiftelse enligt lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfästel-
se m. m.
Har ett fåmansföretag eller ett
fåmansägt handelsbolag avsatt
medel till personalstiftelse, medges
avdrag endast om företaget sta-
digvarande sysselsätter minst 30
årsarbetskrafter. Skattemyndighe-
ten får, om särskilda skäl förelig-
ger, efter ansökan medge undan-
tag från detta stycke. Skattemyn-
dighetens beslut i sådant ärende
får överklagas hos riksskattever-
ket. Riksskatteverkets beslut får
inte överklagas.
20 a. Arbetsgivare får avdrag för
belopp som överfors till personal-
stiftelse enligt lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfästel-
se m. m.
till 32 §
10.4 Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller
uppdragstagare förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger
marknadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för
värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Belopp motsvarande värdet av
förmånen skall anses som en betald ränteutgift.
Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om
det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmed-
lat det.
Förmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande vilket
räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till
marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, beräknas på grundval av
skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg
av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. I fråga om
lån av nu angivet slag som upptagits före den 5 december 1986 skall, i
stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvaran-
de ränta.
För annat lån i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall
förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan
3 Senaste lydelse 1991:180.
4 Senaste lydelse 1992:1596.
10
statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med
tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för be-
skattningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret statslåne-
räntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek
vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens
värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden
mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret
med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som
sagts i tredje och Ijärde styckena med den ändringen att vad som där
sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsvarande ränta
för lån i den aktuella valutan.
Det som sagts i denna punkt
första och andra styckena gäller ej
i fall som avses i punkt 14 sjätte
stycket av anvisningarna.
14.5 Anskaffar ett fåmansföretag
från annan än delägare eller del-
ägare närstående person egen-
dom, som uteslutande eller så gott
som uteslutande är avsedd för pri-
vat bruk för företagsledare i före-
taget eller företagsledare närstå-
ende person, skall ett belopp mot-
svarande anskaffningskostnaden
för egendomen tas upp som intäkt
av tjänst hos företagsledaren. Vad
nu sagts gäller inte anskaffning av
bil som föranleder beskattning av
bilförmån.
Avyttrar delägare i fåmansfö-
retag eller delägare närstående
person egendom till företaget
skall, om priset är högre än egen-
domens marknadsvärde, det över-
skjutande beloppet beskattas hos
överlåtaren som intäkt av tjänst.
Av 24 § 6 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt framgår att
återstående del av vederlaget skall
beaktas vid beräkning av realisa-
tionsvinst.
Avser avyttringen sådan egen-
dom som anges i 31 § nämnda lag
skall, oavsett hur priset förhåller
sig till marknadsvärdet, hela ve-
Prop. 1999/2000:15
5 Senaste lydelse 1998:1604.
11
derlaget, utan avdrag för något
omkostnadsbelopp, beskattas hos
överlåtaren som intäkt av tjänst,
såvida inte egendomen är eller kan
väntas bli till nytta för företaget.
Förvärvar delägare i fåmansfö-
retag eller delägare närstående
person egendom från företaget till
lägre pris än egendomens mark-
nadsvärde, skall ett belopp mot-
svarande skillnaden beskattas hos
förvärvaren som intäkt av tjänst.
Vad nu sagts gäller också när del-
ägare i fåmansägt handelsbolag
eller delägare närstående person
förvärvar egendom från han-
delsbolaget, om egendomen om-
fattar sådant hus eller avser sådan
lägenhet som i och med förvärvet
blir eller kan antas komma att bli
privatbostad enligt 5 § andra eller
fjärde stycket eller tomtmark som
avses bli bebyggd med sådan bo-
stad. Första meningen tillämpas
inte när det är företagsledaren
som förvärvar egendomen och
denne har beskattats enligt första
stycket vid företagets förvärv av
egendomen. Första meningen till-
lämpas inte heller om uttagsbe-
skattning inte skall ske hos företa-
get på grund av bestämmelserna i
lagen (1998:1600) om beskatt-
ningen vid överlåtelser till under-
pris.
Har företagsledare i ett fa-
mansföretag eller ett fåmansägt
handelsbolag eller företagsledare
närstående person uppburit hyra
eller annan ersättning från företa-
get för lokal, som ägs eller dispo-
neras av företagsledaren eller den
honom närstående, skall ersätt-
ningen, såvida den inte skall be-
skattas såsom intäkt av närings-
verksamhet, hos mottagaren be-
skattas som intäkt av tjänst. Mot-
tagaren får dock åtnjuta skäligt
avdrag för den kostnad som han
Prop. 1999/2000:15
12
fått vidkännas på grund av att fö-
retaget utnyttjat lokalen i fråga.
Har fåmansföretag lämnat fö-
retagsledare eller företagsledare
närstående person förmån av
räntefritt lån eller lån där räntan
understiger marknadsräntan, skall
låntagaren beskattas för värdet av
formånen som intäkt av tjänst.
Förmånens värde skall beräknas
på sätt som anges i punkt 10 tred-
je-femte styckena.
Har fåmansföretag lämnat lån
till företagsledare eller företagsle-
dare närstående person och har
lånet skrivits ned i företagets rä-
kenskaper, skall det nedskrivna
beloppet beskattas hos låntagaren
som intäkt av tjänst. Vad nu sagts
gäller dock inte lån som avses i
punkt 15.
Som fåmansföretag räknas
a) aktiebolag och ekonomisk fö-
rening, vari en fysisk person eller
ett fåtal fysiska personer äger så
många aktier eller andelar att des-
sa personer har mer än hälften av
rösterna för aktierna eller ande-
larna i företaget; samt
b) aktiebolag och ekonomisk fö-
rening vars verksamhet är uppde-
lad på verksamhetsgrenar, som är
oberoende av varandra, såvida en
person genom aktie- eller an-
delsinnehav, avtal eller på därmed
jämförligt sätt har den reella be-
stämmanderätten över sådan verk-
samhetsgren och självständigt kan
förfoga över dess resultat.
Som fåmansföretag räknas dock
inte aktiebolag vars aktier är note-
rade vid en svensk eller utländsk
börs. Som fåmansföretag räknas
inte heller bostadsföreningar och
bostadsaktiebolag som avses i 2 §
7 mom. första stycket lagen om
statlig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag
Prop. 1999/2000:15
14. Som fåmansföretag räknas
svenskt aktiebolag eller svensk
ekonomisk förening eller därmed
jämförlig utländsk juridisk person
vari
a) fyra eller färre fysiska perso-
ner äger aktier eller andelar som
motsvarar mer än hälften av rös-
terna för samtliga aktier eller an-
delar i företaget, eller
b) verksamheten är uppdelad på
verksamhetsgrenar, som är obero-
ende av varandra, såvida en person
genom aktie- eller andelsinnehav,
avtal eller på därmed jämförligt
sätt har den reella bestämmande-
rätten över sådan verksamhetsgren
och självständigt kan förfoga över
dess resultat.
Som fåmansföretag räknas inte
a) aktiebolag vars aktier är note-
rade vid en svensk eller utländsk
börs, eller
b) bostadsförening eller bo-
stadsaktiebolag som avses i 2 § 7
mom. första stycket lagen om stat-
lig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag
13
räknas
a) handelsbolag, vari en fysisk
person eller ett fåtal fysiska per-
soner genom sitt andelsinnehav
eller på annat sätt har ett bestäm-
mande inflytande; samt
b) handelsbolag, vars verksam-
het är uppdelad på verksamhets-
grenar som är oberoende av var-
andra, såvida en person genom
andelsinnehav, avtal eller på där-
med jämförligt sätt har den reella
bestämmanderätten över sådan
verksamhetsgren.
Med ägare enligt åttonde och
tionde styckena avses den som -
direkt eller genom förmedling av
juridisk person - äger eller på
därmed jämförligt sätt innehar
aktie eller andel i företaget.
Som företagsledare i famansfö-
retag eller fåmansägt handelsbolag
skall anses den eller de personer
som till följd av eget eller närstå-
ende persons aktie- eller andelsin-
nehav i företaget eller annan lik-
nande grund har ett väsentligt in-
flytande i företaget eller - där frå-
ga är om företag som avses i åt-
tonde stycket b eller tionde stycket
b - den som har den reella be-
stämmanderätten över viss verk-
samhetsgren och självständigt kan
förfoga över dess resultat.
Vid tillämpning av denna anvis-
ningspunkt skall såsom närstående
person räknas föräldrar, far- och
räknas svenskt handelsbolag eller
därmed jämförlig utländsk juridisk
person vari
a) fyra eller färre fysiska perso-
ner genom sitt andelsinnehav eller
på annat sätt har ett bestämmande
inflytande, eller
b) verksamheten är uppdelad på
verksamhetsgrenar som är obero-
ende av varandra, såvida en person
genom andelsinnehav, avtal eller
på därmed jämförligt sätt har den
reella bestämmanderätten över
sådan verksamhetsgren.
Vid tillämpning av första stycket
a och tredje stycket a skall en per-
son och hans närstående
(närståendekrets) anses som en
fysisk person. Prövningen skall
göras med utgångspunkt från den
äldste personen och därefter i
fallande åldersordning. En person
som inräknats i en närståendekrets
skall inte medräknas i någon yt-
terligare krets.
Med delägare i fåmansföretag
eller fåmansägt handelsbolag av-
ses den som - direkt eller genom
förmedling av juridisk person -
äger eller på därmed jämförligt
sätt innehar aktie eller andel i fö-
retaget
Som företagsledare i famansfö-
retag eller fåmansägt handelsbolag
skall anses den eller de fysiska
personer som genom eget eller
närstående persons aktie- eller
andelsinnehav och sin ställning i
företaget har ett väsentligt infly-
tande i detta eller - i fråga om
företag som avses i första stycket
b eller tredje stycket b - den som
har den reella bestämmanderätten
över viss verksamhetsgren och
självständigt kan förfoga över dess
resultat
Med närstående person avses i
denna lag föräldrar, far- och mor-
föräldrar, make, avkomling eller
Prop. 1999/2000:15
14
morföräldrar, make, avkomling
eller avkomlings make, syskon
eller syskons make eller avkom-
ling samt dödsbo vari den skatt-
skyldige eller någon av nämnda
personer är delägare. Med avkom-
ling avses jämväl styvbarn och
fosterbarn.
15.6 Har penninglån lämnats i
strid mot bestämmelserna i 12 kap.
7 § aktiebolagslagen (1975:1385)
eller 11 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m., skall lånebeloppet beskattas
hos låntagaren som intäkt av
tjänst, såvida inte synnerliga skäl
föreligger mot detta.
avkomlings make, syskon eller
syskons make eller avkomling
samt dödsbo vari den skattskyldige
eller någon av nämnda personer är
delägare. Med avkomling avses
även styvbarn och fosterbarn.
Prop. 1999/2000:15
15. Penninglån som lämnats i
strid med bestämmelserna i 12
kap. 7 § aktiebolagslagen
(1975:1385) eller 11 § lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m. skall tas upp
som intäkt av tjänst hos låntagare
som är fysisk person eller dödsbo.
Sådant penninglån som lämnats
till handelsbolag tas upp som in-
täkt av tjänst hos delägare som är
fysisk person eller dödsbo.
Första eller andra stycket till-
lämpas inte om det finns synnerli-
ga skäl mot detta.
till 33 §
3 b.7 Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin
familjs hemort, äger rätt till skäligt avdrag för kostnad för en hemresa
varje vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än
50 kilometer. Avdraget gäller endast kostnad för resa inom eller mellan
Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema.
Avdraget skall i regel beräknas
efter kostnad för billigaste färdsätt.
Avdrag medges dock för kostnad
som inte är oskälig för tåg- eller
flygresa. Om godtagbara allmänna
kommunikationer saknas far av-
drag medges för kostnader för resa
med egen bil eller med den skatt-
skyldiges förmånsbil med de be-
lopp som anges i punkt 4. Det-
samma gäller den som, utan att
vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resa med förmånsbil för
vilken sambo eller sådan närståen-
de som avses i punkt 14 trettonde
Avdraget skall i regel beräknas
efter kostnad för billigaste färdsätt.
Avdrag medges dock för kostnad
som inte är oskälig för tåg- eller
flygresa. Om godtagbara allmänna
kommunikationer saknas far av-
drag medges för kostnader för resa
med egen bil eller med den skatt-
skyldiges förmånsbil med de be-
lopp som anges i punkt 4. Det-
samma gäller den som, utan att
vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resa med förmånsbil för
vilken sambo eller sådan närståen-
de som avses i punkt 14 sjunde
6 Senaste lydelse 1990:650.
7 Senaste lydelse 1996:1208.
15
stycket av anvisningarna till 32 § stycket av anvisningarna till 32 § Prop. 1999/2000:15
är skattskyldig. är skattskyldig.
4.8 Även för det fall, att skattskyldig enligt punkt 3 här ovan icke är be-
rättigad till avdrag för ökade levnadskostnader, äger han dock rätt avdra-
ga skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen, där denna varit be-
lägen på sådant avstånd från hans bostad, att han behövt anlita och även
anlitat särskilt fortskaffningsmedel.
Om avståndet mellan den skattskyldiges bostad och arbetsplats uppgår
till minst fem kilometer och det klart framgår att användandet av egen bil
för resa till och från arbetsplatsen regelmässigt medför en tidsvinst på
minst två timmar i jämförelse med allmänt kommunikationsmedel med-
ges avdrag för kostnader för resa med egen bil. Sådant avdrag medges
också om den skattskyldige använder bilen i tjänsten under minst 60 da-
gar för år räknat de dagar som bilen används i tjänsten. Om bilen används
i tjänsten under minst 160 dagar for år räknat medges avdrag under alla
de dagar som bilen används för resor mellan bostad och arbetsplats. An-
vändningen i tjänsten beaktas dock endast om den uppgår till minst 300
mil för år räknat. Avdrag för andra kostnader än sådana som avses i
femte stycket medges med 1 krona och 50 öre per körd kilometer.
För skattskyldig som på grund av ålder, sjukdom eller handikapp är
nödsakad att använda bil tillämpas inte bestämmelserna i andra stycket.
Detsamma gäller skattskyldig som är tvungen att använda större bil på
grund av skrymmande last.
Skattskyldig som haft kostnader för resa inom eller mellan Europeiska
unionens medlemsländer eller EES-ländema i samband med tillträdande
eller frånträdande av anställning eller uppdrag har rätt till skäligt avdrag
för kostnaderna. Härvid gäller vad som sägs i punkt 3 b andra stycket.
Har den skattskyldige vid resorna haft kostnader för väg-, bro- eller
färjeavgift medges avdrag för den faktiska kostnaden.
Om den som är skattskyldig för bilförmån har företagit resor som av-
ses i första eller fjärde stycket med förmånsbilen medges avdrag under de
förutsättningar som anges i denna punkt. Avdrag medges för kostnaden
för dieselolja med 50 öre per körd kilometer och för kostnaden för annat
drivmedel med 80 öre per körd kilometer.
Detsamma gäller den som, utan
att vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resorna med förmånsbil
för vilken sambo eller sådan när-
stående som avses i punkt 14 tret-
tonde stycket av anvisningarna till
32 § är skattskyldig.
Detsamma gäller den som, utan
att vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resorna med förmånsbil
för vilken sambo eller sådan när-
stående som avses i punkt 14 sjun-
de stycket av anvisningarna till
32 § är skattskyldig.
till 53 §
10.9 Delägare i vanligt handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag
eller rederi beskattas för den del av bolagets eller rederiets vinst, som å
8 Senaste lydelse 1997:950.
9 Senaste lydelse 1993:1541.
16
honom belöper, huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts,
och oberoende av vad han må hava lyftat av bolagets eller rederiets under
beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst.
Vad som föreskrivs i första stycket gäller också beträffande här i riket
bosatt eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belö-
pande delen av vinsten i annan utländsk juridisk person än sådan som
enligt 16 § 2 mom. andra eller tredje stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall betraktas som utländskt bolag
a) om delägaren beskattas i den stat där den utländska juridiska perso-
nen är hemmahörande för den del av den utländska juridiska personens
Prop. 1999/2000:15
vinst som belöper på delägaren, eller
b) om vid utgången av året när-
mast före taxeringsåret dels minst
tio procent av den utländska juri-
diska personens kapital eller rös-
tetal för dess samtliga andelar in-
nehas antingen av delägaren själv
eller av en krets av personer i vil-
ken delägaren ingår och vilken
består av en fysisk eller juridisk
person (moderföretaget), av - om
moderföretaget är en fysisk person
- sådana närstående som avses i
punkt 14 trettonde stycket av an-
visningarna till 32 § samt av juri-
diska personer som direkt eller
genom förmedling av annan juri-
disk person innehas av denna per-
son och de närstående, dels minst
hälften av den utländska juridiska
personens kapital eller röstetal för
dess samtliga andelar innehas eller
kontrolleras, direkt eller genom
förmedling av juridisk person, av
här i riket bosatta eller hemmahö-
rande personer.
b) om vid utgången av året när-
mast före taxeringsåret dels minst
tio procent av den utländska juri-
diska personens kapital eller rös-
tetal för dess samtliga andelar in-
nehas antingen av delägaren själv
eller av en krets av personer i vil-
ken delägaren ingår och vilken
består av en fysisk eller juridisk
person (moderföretaget), av - om
moderföretaget är en fysisk person
- sådana närstående som avses i
punkt 14 sjunde stycket av anvis-
ningarna till 32 § samt av juridiska
personer som direkt eller genom
förmedling av annan juridisk per-
son innehas av denna person och
de närstående, dels minst hälften
av den utländska juridiska perso-
nens kapital eller röstetal för dess
samtliga andelar innehas eller
kontrolleras, direkt eller genom
förmedling av juridisk person, av
här i riket bosatta eller hemmahö-
rande personer.
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999 och tillämpas första
gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår
påbörjats före den 1 januari 2000 skall de äldre bestämmelserna tillämpas
på förhållanden som hänför sig till tid före den 1 januari 2000.
17
Prop. 1999/2000:15
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt
dels att 2 § 13 mom. skall upphöra att gälla,
dels att 3 § 3 mom., 3 § 12 a mom. samt 24 § 6 mom. skall ha följande
lydelse,
dels att det i 2 § skall inforas ett nytt moment, 17 mom., att det i 25 §
skall införas ett nytt moment, 10 a mom. och att det i 26 § skall införas
ett nytt moment, 9 a mom., av följande lydelse.
|
Nuvarande lydelse |
Föreslagen lydelse 2§ 17 mom. Penninglån som läm- Sådant penninglån som lämnats Första eller andra stycket till- 3§ |
3 mom.'° För privatbostadsfastighet och privatbostad, som avses i 5 §
kommunalskattelagen (1928:370), beräknas inte något förmånsvärde för
eget brukande.
Intäkt av upplåtelse av privatbostadsfastighet och av privatbostad samt
avyttring av alster eller naturtillgångar från sådan fastighet skall tas upp
som intäkt av kapital. Detsamma gäller intäkt av uthyrning av bostadslä-
genhet som innehas med hyresrätt.
Från intäkt som avses i andra stycket medges avdrag med 4 000 kronor
för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Vid
10 Senaste lydelse 1990:651.
18
upplåtelse medges härutöver avdrag med belopp, som i fråga om småhus Prop. 1999/2000:15
som innehas med äganderätt uppgår till 20 procent av hyresintäkten och i
övriga fall motsvarar den del av upplåtarens hyra eller avgift som belöper
på det som uthyrts. Vid beräkning av avdragsgill avgift bortses från så-
dana inbetalningar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapi-
taltillskott och beaktas övriga inbetalningar endast till den del de översti-
ger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till innehavda an-
delar i föreningen eller aktier i bolaget. Avdrag medges inte med högre
belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska kostnaderna
varit högre. Avdraget far inte överstiga intäkten i fråga.
Vad som sägs i detta moment
gäller inte när intäkten enligt
punkt 14 femte stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen skall beskattas som intäkt
av tjänst. Bestämmelserna i tredje
stycket tillämpas inte heller i and-
ra fall, när upplåtelse skett till den
skattskyldiges eller honom närstå-
ende arbetsgivare. I dessa fall
medges skäligt avdrag för kostnad
som den skattskyldige fatt vidkän-
nas på grund av upplåtelsen.
Bestämmelserna i tredje stycket
tillämpas inte när upplåtelse skett
till
a) handelsbolag av delägare i
handelsbolaget eller av någon
närstående till delägaren,
b) den skattskyldiges arbetsgiva-
re eller någon närståendes arbets-
givare, eller
c) någon som kan anses ingå i
samma intressegemenskap som
arbetsgivare som avses i b.
Med närstående enligt fjärde
stycket avses detsamma som i
punkt 14 sjunde stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen.
I fall som avses i fjärde stycket
medges skäligt avdrag för kostnad
som den skattskyldige fått vidkän-
nas på grund av upplåtelsen.
Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning på insats i före-
ningen och delägares inbetalning på aktie dels ock sådan ytterligare in-
betalning av medlem eller delägare, som är avsedd att inom föreningen
eller bolaget användas för fondering såsom genom kapitalavbetalning på
skuld eller genom ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig för-
bättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplacering.
Där lägenhet är upplåten med hyresrätt och således icke med bostadsrätt
eller liknande besittningsrätt, skall dock icke någon del av hyresavgiften
anses såsom kapitaltillskott. Verkställes fondering inom förening eller
bolag, utan att det framgår vilka medel därför användas, skall i första
hand anses för fondering använda andra medel än medlemmarnas eller
delägarnas inbetalningar under beskattningsåret eller de under året influt-
na hyrorna för lägenheter, som varit uthyrda till andra än medlemmar
19
eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till
fondering använda beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och
hyror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de in-
betalningar, som verkställts for de med bostadsrätt eller liknande besitt-
ningsrätt upplåtna lägenheterna, anses såsom kapitaltillskott.
Ingick egendom som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad fö-
re ingången av beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag för
skuldränta som erlagts före ingången av det aktuella beskattningsåret till
den del räntan belöper på beskattningsåret eller senare. Avdrag medges
inte for sådan del av en räntebetalning under beskattningsåret som belö-
per på tid dessförinnan. Motsvarande fördelning skall ske i fråga om in-
komsträntor och hyresinkomster.
Har privatbostadsfastighet del i samfällighet, som avses i 41 a § kom-
munalskattelagen, tas som intäkt av kapital upp dels sådan intäkt som
avses i punkt 2 av anvisningarna till paragrafen i den mån den utgör av-
kastning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan utdelning som
avses i punkt 4 av anvisningarna till samma paragraf.
Prop. 1999/2000:15
12 a mom." En aktie i ett famansföretag anses kvalificerad, om
1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i
betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem be-
skattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del
av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fa-
mansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - under
beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast före-
gått beskattningsåret har ägt aktier i ett annat famansföretag i vilket ak-
tieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfatt-
ning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som
närmast föregått beskattningsåret.
Har en aktie i ett famansföretag, som inte skall anses kvalificerad på
grund av bestämmelserna i första stycket, under beskattningsåret eller
något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret
erhållits genom sådan utdelning på kvalificerad aktie i ett annat fåmans-
företag som på grund av bestämmelserna i 7 a mom. inte har beskattats,
skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den ut-
delade aktien avser är det företag som delat ut aktien.
Upphör ett företag som avses i första stycket att vara famansföretag,
anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller
någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fa-
mansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses
dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företa-
get upphörde att vara fåmansföretag.
Vad som förstås med fåmansfö- Vad som förstås med fåmansfö-
retag, ägare och närstående fram-
går av punkt 14 av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
retag, ägare och närstående fram-
går av punkt 14 av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
Senaste lydelse 1998:1606.
20
(1928:370). Vid bedömningen av
om fyra eller färre personer äger
aktierna i ett foretag skall sådana
ägare anses som en person, som
själva eller genom någon närstå-
ende är eller under något av de
fem beskattningsår som närmast
föregått beskattningsåret har varit
verksamma i företaget i betydande
omfattning.
(1928:370). Vid bedömningen av
om ett famansföretag föreligger
jämställs utländska juridiska per-
soner med svenska aktiebolag och
svenska ekonomiska föreningar.
Vidare skall vid bedömningen av
om ett fatal personer äger aktierna
i ett företag sådana ägare anses
som en person, som själva eller
genom någon närstående är eller
under något av de fem beskatt-
ningsår som närmast föregått be-
skattningsåret har varit verksamma
i företaget i betydande omfattning.
Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även
hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närståen-
de.
Prop. 1999/2000:15
24
6 mom.'2 Avyttrar delägare i
fåmansföretag eller delägare när-
stående person egendom till före-
taget, skall vid vinstberäkningen
vederlaget tas upp som intäkt en-
dast till den del det inte överstiger
egendomens marknadsvärde. Av
punkt 14 andra stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen (1928:370) framgår att
överskjutande del av vederlaget
skall beskattas som intäkt av
tjänst.
Vad som sägs i första stycket
gäller inte när hela vederlaget
enligt punkt 14 tredje stycket av
anvisningarna till 32 § kommunal-
skattelagen skall beskattas som
intäkt av tjänst. I sådana fall skall
avyttringen inte till någon del be-
aktas vid beräkning av överlåta-
rens inkomst av kapital.
6 mom. När egendom avyttrats
till ett pris som överstiger egen-
domens marknadsvärde, skall, i de
fall då överskjutande del av ve-
derlaget tas upp som intäkt av
tjänst, vid vinstberäkningen ve-
derlaget tas upp som intäkt endast
till den del det inte överstiger
egendomens marknadsvärde.
25 §
10 a mom. Om ett handelsbolag
överlåter en fastighet till delägare
i handelsbolaget eller någon när-
stående till delägaren till ett pris
som understiger marknadsvärdet
12 Senaste lydelse 1993:1471.
21
vid överlåtelsen, och om fastighe-
ten i och med överlåtelsen blir
eller kan antas komma att bli pri-
vatbostad enligt 5 § andra stycket
kommunalskattelagen (1928:370),
skall vid beräkning av realisa-
tionsvinst eller realisationsförlust
överlåtelsen anses ha skett till ett
pris motsvarande marknadsvärdet.
Detsamma gäller vid överlåtelse
av tomtmark som avses bli be-
byggd med en sådan privatbostad.
Med närstående enligt första
stycket avses detsamma som i
punkt 14 sjunde stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen.
26 §
9 a mom. Om ett handelsbolag
överlåter en bostadsrätt till del-
ägare i handelsbolaget eller någon
närstående till delägaren till ett
pris som understiger marknads-
värdet vid överlåtelsen, och om
bostadsrätten i och med överlåtel-
sen blir eller kan antas komma att
bli privatbostad enligt 5 § fjärde
stycket kommunalskattelagen
(1928:370), skall vid beräkning av
realisationsvinst eller realisa-
tionsförlust överlåtelsen anses ha
skett till ett pris motsvarande
marknadsvärdet.
Med närstående enligt första
stycket avses detsamma som i
punkt 14 sjunde stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen.
Prop. 1999/2000:15
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999 och tillämpas första
gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår
påbörjats före den 1 januari 2000 skall de äldre bestämmelserna tillämpas
på förhållanden som hänför sig till tid före den 1 januari 2000.
22
Prop. 1999/2000:15
Härigenom föreskrivs att punkt 1 av anvisningarna till 1 § lagen
(1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar
till 1 §
l.13 Inkomst skall enligt denna lag anses hänförlig till visst beskatt-
ningsår, om intäkten exempelvis intjänats eller eljest motprestation för
densamma i någon form lämnats under ifrågavarande år.
För att en inom visst beskattningsår åtnjuten inkomst skall anses utgöra
ackumulerad inkomst enligt denna lag fordras, att inkomsten hänför sig
till minst två beskattningsår.
Engångsbelopp, som erhållits
såsom ersättning for årlig pension,
skall i allmänhet anses hänföra sig
till tio år. Engångsbelopp, som
beskattas med tillämpning av be-
stämmelserna i punkt 1 fjärde
stycket av anvisningarna till 19 §
kommunalskattelagen (1928:370)
eller intäkt som beskattas med till-
lämpning av punkt 14 av anvis-
ningarna till 32 § nämnda lag,
skall inte anses såsom ackumule-
Engångsbelopp, som erhållits
såsom ersättning for årlig pension,
skall i allmänhet anses hänföra sig
till tio år. Engångsbelopp, som
beskattas med tillämpning av be-
stämmelserna i punkt 1 fjärde
stycket av anvisningarna till 19 §
kommunalskattelagen (1928:370)
skall inte anses såsom ackumule-
rad inkomst.
rad inkomst.
Intäkt av skogsbruk skall anses hänförlig till det antal år som motsva-
rar förhållandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och
värdet av ett års skogstillväxt å fastigheten.
Har näringsverksamhet eller andel i handels- eller kommanditbolag i
samband med makes död övertagits av den andra maken som ensam
dödsbodelägare skall efterlevande make, om denne så yrkar, anses ha
bedrivit näringsverksamheten eller innehaft andelen även under den
förstnämnda makens innehav av förvärvskällan, under förutsättning att
makarna då taxerades med tillämpning av 11 § 1 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt eller, om andra maken haft inkomst, skulle ha
taxerats med tillämpning av nämnda bestämmelse.
Vad i föregående stycke sägs om makar skall i tillämpliga delar gälla
även andra skattskyldiga, vilka taxeras med tillämpning av där angivna
bestämmelse.
13 Senaste lydelse 1990:1431.
23
Vid skatteberäkning enligt 1 § skall den avlidne och dödsboet anses Prop. 1999/2000:15
som en och samma skattskyldig.
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999 och tillämpas första
gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår
påbörjats före den 1 januari 2000 skall de äldre bestämmelserna tillämpas
på förhållanden som hänför sig till tid före den 1 januari 2000.
24
Prop. 1999/2000:15
Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1998:1601) om uppskov med be-
skattningen vid andelsbyten skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
5§
Som villkor för uppskov gäller följande:
1. Är säljaren en fysisk person, skall han ha sitt egentliga bo och hem-
vist i Sverige eller stadigvarande vistas här.
2. Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av föl-
jande slag:
a. ett svenskt aktiebolag,
b. ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt eller
c. ett utländskt företag som är hemmahörande i en stat som är medlem
i Europeiska gemenskapen och som uppfyller villkoren i artikel 3 leden a
och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna
direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner,
fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag
från olika medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995
(90/434/EEG).
3. Avser avyttringen en sådan
kvalificerad andel som anges i 3 §
12 a mom. lagen om statlig in-
komstskatt och äger säljaren ome-
delbart efter avyttringen - ensam
eller tillsammans med sådana när-
stående som anges i punkt 14
trettonde stycket av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
(1928:370) - direkt eller indirekt
andelar i det köpande företaget
med minst en fjärdedel av rösteta-
let för samtliga andelar i företaget,
gäller följande. Det köpande före-
tagets verksamhet skall till huvud-
saklig del bestå av rörelse eller
direkt eller indirekt innehav av
andelar i dotterföretag som till
huvudsaklig del bedriver rörelse.
Med rörelse avses annan verksam-
het än innehav av kontanta medel
eller värdepapper. Med dotterfö-
3. Avser avyttringen en sådan
kvalificerad andel som anges i 3 §
12 a mom. lagen om statlig in-
komstskatt och äger säljaren ome-
delbart efter avyttringen - ensam
eller tillsammans med sådana när-
stående som anges i punkt 14
sjunde stycket av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
(1928:370) - direkt eller indirekt
andelar i det köpande företaget
med minst en fjärdedel av rösteta-
let för samtliga andelar i företaget,
gäller följande. Det köpande före-
tagets verksamhet skall till huvud-
saklig del bestå av rörelse eller
direkt eller indirekt innehav av
andelar i dotterföretag som till
huvudsaklig del bedriver rörelse.
Med rörelse avses annan verksam-
het än innehav av kontanta medel
eller värdepapper. Med dotterfö-
25
retag avses ett företag i vilket det
köpande företaget direkt eller indi-
rekt äger andelar med mer än
hälften av röstetalet för samtliga
andelar i företaget. En andel skall
inte anses som kvalificerad om
retag avses ett företag i vilket det
köpande företaget direkt eller indi-
rekt äger andelar med mer än
hälften av röstetalet för samtliga
andelar i företaget. En andel skall
inte anses som kvalificerad om
Prop. 1999/2000:15
bestämmelserna i 3 § 12 b mom.
lagen om statlig inkomstskatt inte
skall tillämpas på grund av be-
stämmelserna i 3 § 12 e mom. den
lagen.
bestämmelserna i 3 § 12 b mom.
lagen om statlig inkomstskatt inte
skall tillämpas på grund av be-
stämmelserna i 3 § 12 e mom. den
lagen.
4. Det överlåtna företaget skall vara en sådan juridisk person som an-
ges i 2 eller en svensk ekonomisk förening.
5. Vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker skall det köpan-
de företaget inneha andelar i det överlåtna företaget med ett sammanlagt
röstetal som överstiger hälften av röstetalet för samtliga andelar i det
överlåtna företaget. Har särskilda skäl medfört att det köpande företaget
avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock
tillräckligt att ett sådant innehav har förelegat vid någon tidpunkt efter
andelsbytet under det nämnda kalenderåret. Villkoret i denna punkt till-
lämpas inte vid fusion eller fission.
6. En skattepliktig realisationsvinst skall ha uppkommit. Har den avytt-
rade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att ersätt-
ningen överstiger det värde på andelen som gäller vid beskattningen.
7. Om ersättning i pengar har utgått, skall den skattepliktiga realisa-
tionsvinsten överstiga denna del av ersättningen. Har den avyttrade an-
delen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att skillnaden mel-
lan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiger
ersättningen i pengar.
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999.
26
Prop. 1999/2000:15
Härigenom föreskrivs att 56 kap. 5 och 6 §§ inkomstskattelagen
(1999:000)14 skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
56 kap.
Vid bedömningen av om ett fö-
retag är ett fåmansföretag skall
sådana delägare som är fysiska
personer och ingår i samma krets
av närstående räknas som en per-
son. Detsamma gäller vid bedöm-
ningen av om ett handelsbolag är
ett fömanshandelsbolag i fråga om
fysiska personer som genom inne-
hav av andelar eller på liknande
sätt har ett bestämmande inflytan-
de i handelsbolaget.
Med delägare i fåmansföretag
eller fåmanshandelsbolag avses
den som, direkt eller indirekt, äger
eller på liknande sätt innehar an-
delar i företaget.
Med företagsledare i ett få-
mansföretag eller ett fåmanshan-
delsbolag avses den eller de fysis-
ka personer som genom eget eller
närståendes innehav av andelar
och sin ställning i företaget har ett
väsentligt inflytande i företaget.
När det gäller företag som avses i
2 § första stycket 2 och 4 § första
stycket 2 anses som företagsledare
den som har den faktiska bestäm-
manderätten över en viss verk-
samhet och självständigt kan för-
foga över dess resultat.
5§
Vid bedömningen av om ett fö-
retag är ett fåmansföretag enligt
2 § 1 eller ett fåmanshandelsbolag
enligt 4 § 1 skall en person och
hans närstående (närståendekrets)
anses som en fysisk person. Pröv-
ningen skall göras med utgångs-
punkt från den äldste personen
och därefter i fallande åldersord-
ning. En person som inräknats i en
närståendekrets skall inte medräk-
nas i någon ytterligare krets.
§
Med delägare i fåmansföretag
eller fåmanshandelsbolag avses
den som, direkt eller indirekt, äger
eller på liknande sätt innehar an-
delar i företaget.
Med företagsledare i ett få-
mansföretag eller ett fåmanshan-
delsbolag avses den eller de fysis-
ka personer som genom eget eller
närståendes innehav av andelar
och sin ställning i företaget har ett
väsentligt inflytande i företaget.
När det gäller företag som avses i
2 § 2 och 4 § 2 anses som före-
tagsledare den som har den faktis-
ka bestämmanderätten över en viss
verksamhet och självständigt kan
förfoga över dess resultat.
14 Lydelse enligt regeringens proposition 1999/2000:2.
27
Prop. 1999/2000:15
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000.
28
Prop. 1999/2000:15
Regeringen beslutade den 24 april 1997 att tillkalla en särskild utredare
för att se över stoppreglema, dvs. det särskilda regelsystem som gäller
för beskattning av famansföretag och delägare i sådana foretag (dir.
1997:70). Bestämmelserna i 3 § 12 mom. - 3 § 12 e mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt, som har till syfte att förhindra att
förvärvsinkomst tas ut som kapitalinkomst, omfattades inte av utred-
ningsuppdraget. Utredningen antog namnet Stoppregelutredningen. Ut-
redningen lämnade i oktober 1998 sitt betänkande Stoppreglema (SOU
1998:116). En sammanfattning av betänkandets förslag finns i bilaga 1.
Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanser-
na finns i bilaga 2. En sammanställning av remissyttrandena finns till-
gänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi98/2938). Regeringen har i 1999 års
vårproposition (prop. 1998/99:100, avsnitt 8.3.3) aviserat att den efter
ytterligare beredning avser att i anslutning till budgetpropositionen åter-
komma till riksdagen med ett förslag. Frågan har vidare behandlats i
1999 års budgetproposition (prop 1999/2000:1, avsnitt 8.3.4).
Lagrådet
Regeringen beslutade den 16 september 1999 att inhämta lagrådets ytt-
rande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i
bilaga 4. Lagrådet konstaterar att de lagändringar som föreslås i remissen
innebär vissa förenklingar i ett komplicerat regelverk och från denna
synpunkt är välkomna. Samtidigt konstaterar lagrådet att det hade funnits
utrymme för att förenkla de kvarvarande reglerna ytterligare. Med hän-
syn till sambandet mellan den nu föreslagna regleringen och förslaget om
en ny inkomstskattelag (prop. 1999/2000:2) och till att regleringen endast
kommer att tillämpas under en begränsad tid finner dock Lagrådet att
förslagen kan godtas. Lagrådet har vidare pekat på några enskildheter i
förslagen vad gäller bedömningen av antalet ägare i fåmansföretag re-
spektive fåmansägt handelsbolag och ikraftträdande- och övergångsbe-
stämmelserna.
Regeringen har beaktat Lagrådets synpunkter på ikraftträdande- och
övergångsbestämmelserna. Regeringen har också omarbetat förslaget i
remissen såvitt avser bedömningen av antalet ägare i fåmansföretag re-
spektive fåmansägt handelsbolag. Lagrådets synpunkter behandlas i den
allmänna motiveringen och i författningskommentaren till berört lagrum.
29
Prop. 1999/2000:15
Regeringens bedömning: De allra flesta stoppreglema bör kunna
slopas. En ny regel om att förbjudna lån i vissa fall tas upp som intäkt
av näringsverksamhet bör inforas. Definitionerna av fåmansföretag,
fåmansägt handelsbolag och företagsledare bör förtydligas.
Utredningens bedömning: De allra flesta stoppreglema bör kunna
upphävas. Kopplingen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skatte-
reglerna bör slopas. Den skattemässiga regleringen bör begränsas till lån
från fåmansägda aktiebolag och till dem anknutna pensions- och perso-
nalstiftelser. Låntagaren skall ta upp ett belopp motsvarande en och en
halv gånger lånesumman som inkomst av kapital (fysisk person) eller
inkomst av näringsverksamhet (juridisk person). Låntagaren får ett lika
stort avdrag om lånet återbetalas. Definitionerna av fåmansföretag, få-
mansägt handelsbolag och företagsledare bör förtydligas. Närståendebe-
greppet bör inskränkas. En ny definition av marknadsvärde bör införas i
42 § kommunalskattelagen (1928:370).
Remissinstanserna: Remissinstanserna är till övervägande del positi-
va till Stoppregelutredningens förslag men utfallet är likväl blandat. Nä-
ringslivsföreträdama är i huvudsak positiva till förslagen men vill ha yt-
terligare förändringar, framför allt vad gäller reglerna om lån från före-
tag, lön till bam under 16 år och att reglerna om skattefrihet för utbild-
ning vid personalavveckling skall gälla även delägare i fåmansföretag.
Dessutom motsätter man sig att uppgiftsskyldighet på företagsnivå in-
förs.
RSV, LO, Handelshögskolan i Göteborg och Civilekonomerna ställer
sig avvisande till utredningens förslag och vill inte gå lika långt. Skogs-
styrelsen hyser vissa farhågor men tillstyrker ändå förslagen.
LO är mest negativ och anser att utredningen inte beaktat stoppregler-
nas preventiva karaktär. Vissa regler bör enligt LO kunna övervägas om
de ger orimliga effekter. Mot bakgrund av utredningens analys anser or-
ganisationen dock att utredningen går för långt.
RSV tillstyrker eller motsätter sig inte större delen av förslagen men är
kritiskt och har åtskilliga synpunkter även på de förslag som verket inte
avstyrker. Verket påpekar att Stoppregelutredningen inte har haft tillgång
till något erfarenhetsmaterial. Det omfattande missbruk som framgår av
SOU 1975:54 har minskat sedan stoppreglema infördes. Att sådana
transaktioner som man ville hindra med stoppreglema avtog efter infö-
randet av reglerna beror enligt RSV enbart på att kännedom om reglerna
och deras konsekvenser fick en allmän spridning bland ägare till fåmans-
företag. Det är också inom skatteförvaltningen väl känt att revisorer
många gånger direkt avråder fåmansföretagsägare och företagsledare från
att vidta transaktioner som kan träffas av stoppreglema.
De transaktioner som reglerna avser att hindra synes ändå ha resulterat
i ett betydande skattebortfall, vilket enligt RSV kan tillskrivas det för-
hållandet att det saknas ett reellt tvåpartsförhållande mellan bolaget och
ägarna. Vid 1995 års s.k. ÅSA-granskning (ÅSA = Årlig Statis-
30
tisk Acceptans-mätning) av famansföretag och delägare konstaterades att
transaktioner dem emellan medfört att inkomster blivit för lågt redovisa-
de med 24 miljoner kr. Om denna siffra räknas om för hela landet skulle
beloppet ha blivit 5,2 miljarder kr och en skattehöjning om 2,3 miljarder
kr. De transaktioner som stod för merparten av höjningarna var förbjudna
lån, anskaffning av egendom för privat bruk samt införsäljning av onyttig
egendom. Detta visar att sådana transaktioner som reglerna avser att
stoppa alltjämt förekommer, men att de sannolikt kommer att öka i om-
fattning om reglerna tas bort. Utöver skattebortfall skulle det orsaka
merarbete för skattemyndigheterna.
Enligt RSV:s mening har stoppreglema trots allt inneburit att delägare
i fåmansföretag varit relativt avhållsamma med att företa transaktioner
som faller in under regelsystemet. Reglerna kan därför antas uppfylla sitt
syfte. RSV delar inte utredningens uppfattning att stoppreglema är svåra
att förstå, svåra att tillämpa, leder till gränsdragningsproblem och t.o.m.
minskar respekten och förståelsen för skattesystemet. Verket är i stället
av motsatt uppfattning. Reglerna är nu efter flera ändringar koncentrera-
de, tar sikte på ett antal klart angivna transaktioner eller situationer och
anger tydligt den skatteeffekt som blir följden. Reglerna är jämförelsevis
enkla att tillämpa och har genom sin konstruktion i allmänhet bidragit till
förutsebarhet för den skattskyldige inför valet av transaktion. De allmän-
na reglerna är däremot fortfarande svåröverskådliga och otydliga (jfr be-
tänkandet s. 80). En tillämpning av allmänna regler kan förväntas leda till
minskad förutsebarhet på grund av bl.a. den osäkerhet som finns vad
gäller innehållet i dessa samt på den grund att värderingsproblem ound-
vikligen kommer att uppstå.
RSV ifrågasätter om utredningens beskrivning av de allmänna reglerna
i alla avseenden är korrekt. I vissa fall innebär stoppreglema lägre be-
skattning än allmänna regler. Så är t.ex. fallet om ett förbjudet lån lämnas
och bolaget senare skriver ned lånet. Jämfört med lönealtemativet är ett
förbjudet lån med efterföljande nedskrivning ur skattemässig synvinkel
fördelaktigare för bolaget. Att skattekonsekvenserna i det enskilda fallet i
allmänhet inte blir mer betungande med klara och enkla stoppregler än
med mer allmänna och svårtillämpade regler framgår även
av utredningens egen beräkning (s. 274 ff). Det synes enligt RSV inte
finnas något stöd för att de nuvarande stoppreglema i annat än möjligen
rena undantagsfall medför merbeskattning jämfört med beskattning enligt
allmänna regler, under förutsättning att det rent praktiskt går att tillämpa
allmänna regler och åsätta riktiga förmånsvärden. De motiv som ur-
sprungligen låg till grund för införandet av stoppreglema far fortfarande
anses bärkraftiga.
Civilekonomerna delar utredningens uppfattning att det är bra om all-
männa regler kan omfatta samtliga skattskyldiga och att detta skulle in-
nebära en förenkling. Stoppregler bör i möjligaste mån undvikas, i syn-
nerhet då de vid bokstavstolkning kan motverka sitt syfte (se t.ex. RÅ
1993 not. 372). Att stoppregler ändå måste tillgripas när avtal sluts mel-
lan rättssubjekt där partsförhållandet endast är av formell men inte reell
karaktär är en beklaglig men sannolikt ofrånkomlig nödvändighet. Vid
bedömningen av utredningens förslag anser förbundet att en vidare ana-
Prop. 1999/2000:15
31
lys måste göras än den som presenteras i betäkandet. Denna bör inte en-
dast omfatta skattelagstiftningen inom inkomstskatteområdet utan i större
utsträckning än vad som skett även avgifts- och sanktionssystemen, den
civilrättsliga lagstiftningen för aktie- och handelsbolag, revisionsbe-
stämmelser, lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter,
taxeringslagen (1990:324) och mervärdesskatteområdet.
Kammarrätten i Göteborg ställer sig bakom den allmänna inriktningen
i utredningens förslag. Kammarrätten anser att förekomsten av två paral-
lella system ökar lagtextens omfång och komplexitet samt att det många
gånger kan vara svårt att göra gränsen så skarp mellan de kategorier
skattskyldiga som skall beskattas enligt det ena eller andra systemet att
tvister om kategoritillhörighet inte uppkommer. Om de materiella skill-
naderna mellan de två systemen är stora uppstår dessutom tröskeleffekter
som i enskilda fall kan framstå som stötande. Sådana faktorer talar enligt
kammarrätten för att stoppreglema skall slopas. Ett slopande av stopp-
reglema innebär givetvis att man måste göra bedömningar av risken för
obefogade skatteförmåner. Effekterna är svåra att bedöma både från
kontrollsynpunkt och från ekonomiska utgångspunkter. Ställningstagan-
den underlättas emellertid, såvitt kammarrätten kunnat finna, av att skat-
tebelastningen i olika situationer har utjämnats under senare år. Skatten
skall naturligtvis inte vara högre för famansföretagare än för andra. Ut-
redningens förslag i kapitlet om marknadsvärde m.m. (3 kap.) kommer
att underlätta den framtida beräkningen av förmånsvärden. För att mot-
verka de nämnda riskerna bör emellertid också den formella sidan av
saken uppmärksammas. Det gäller främst kontrollen av att beskattningen
sker på ett korrekt sätt. Utredningen har behandlat dessa frågor i särskil-
da avsnitt med förslag till regeländringar rörande uppgiftsskyldigheten,
förslag som kammarrätten inte har något att invända mot.
Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet framhåller att, såsom
framgår av utredningen, faran med de åtgärder stoppreglema skulle
stävja har överdrivits. Utredningen kommer till slutsatsen att de flesta av
stoppreglema kan upphöra trots att den faktiska situationen i dag i stort
sett är densamma som den var när reglerna infördes 1976.1 några fall har
ändrade skatteregler på andra områden under mellantiden gjort behovet
mindre, men denna orsak är sällan skälet till utredningens ståndpunkt.
Jordbruksverket bedömer de i betänkandet föreslagna förändringarna
som positiva eftersom de borde innebära förbättrade förutsättningar för
att etablera och driva ett ekonomiskt livskraftigt företagande på lands-
bygden.
NUTEK anser att man måste sträva efter att förenkla för småföretagen
att bedriva näringsverksamhet och välkomnar intentionerna
i utredningen. Lagstiftarna måste undvika att ett lapptäcke av regler upp-
står som fallet är med dagens stoppregler. Vidare anser NUTEK att det är
viktigt att staten strävar efter att vara neutral i sin skattepolitik. Stopp-
reglema innebär ett misstänkliggörande av en särskild företagskategori
och leder dessutom i vissa fall till högre skatte- och avgiftsuttag än de
allmänna reglerna. En förutsättning för slopande av stoppreglema är att
fåmansföretagen inte uppnår icke avsedda skatteförmåner. Neutralitet
inom och mellan företagsformerna bör eftersträvas. NUTEK anser att ett
Prop. 1999/2000:15
32
småforetagarperspektiv måste finnas i lagstiftningen genom att man be-
aktar småföretagare utifrån deras specifika karaktär.
Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund tillstyrker
att stoppreglema tas bort men påpekar att den beskattningsordning som
följer av allmänna regler är av det slaget att tveksamheter inte kan bli
föremål för prövning genom förhandsbesked. Om ett slopande av stopp-
reglema medför att en tveksamhet uppstår, kommer därför rättsläget
normalt att kunna klarläggas endast den ordinarie processvägen, for när-
varande med sju - tio års fördröjning. Det är därför enligt förbunden
mycket viktigt att den lagstiftning som kan följa av utredningens förslag
undanröjer tveksamheter genom att klart och entydigt ange vad som skall
gälla.
Näringslivets skattedelegation tillstyrker i huvudsak utredningens för-
slag. Delegationen anser att utredningen på ett övertygande sätt visat att
de motiv som en gång åberopades för införandet av stoppreglema i vart
fall numera inte är hållbara. Stoppreglema är ett komplicerat regelverk
som upplevs som starkt diskriminerande för fåmansägda företag och de-
ras ägare. Utgångspunkten for lagstiftningen har nämligen genomgående
varit att ägarna och företagen förmodas utnyttja systemet så snart de ges
en möjlighet. Inte minst ur psykologisk synvinkel är ett slopande av sär-
reglerna därför viktiga. För att förbättra företagsklimatet för de små och
medelstora företagen är det en nödvändig förutsättning att denna diskri-
minering upphör. Utredningens förslag att slopa ett flertal av stoppreg-
lema är således mycket angeläget och bör genomföras med största
skyndsamhet.
Sveriges Advokatsamfund anser att stoppreglema ofta leder till skatte-
effekter som avviker från de gängse på ett så dramatiskt sätt att de upp-
fattas som stötande och omotiverade. De innebär en avvikelse från flera
av de grundläggande principerna för ett modernt skattesystem. Utred-
ningen har anfört en rad välgrundade skäl för att stoppreglema i största
möjliga utsträckning skall begränsas. Den principiella utgångspunkten
har därvid varit att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte
skall leda till att företaget och dess delägare beskattas hårdare än vad som
gällt om företaget haft många ägare. Samfundet delar denna uppfattning.
Som utredningen konstaterat finns i gällande rätt regler om straffbeskatt-
ning som innebär att transaktioner mellan fåmansföretag och dess ägare
beskattas på samma sätt som om transaktionen företagits utanför famans-
företagskretsen. Lika med utredningen finner samfundet att behovet av
enhetlighet i skattesystemet därmed är uppfyllt och att det saknas överty-
gande skäl för att behålla stoppregler som innebär en form av straffbe-
skattning.
Företagarnas Riksorganisation välkomnar förslaget att ta bort stopp-
reglema och anser att en ändring av 3:12-reglema bör vara ett logiskt
nästa steg i en sammantagen översyn av de omotiverade och otidsenliga
specialregler som styr förhållandet mellan ett fåmansföretag och dess
aktiva ägare. Även Svensk Handel anser att nästa steg för att öka nyfore-
tagandet och investeringsviljan måste bli en revidering av 3:12-reglema.
Bakgrunden till regeringens bedömning: Är 1976 infördes särskilda
regler for beskattning av fåmansföretag samt företagsledare och delägare
Prop. 1999/2000:15
33
2 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
i sådana företag (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85-
87). Reglerna gäller även för närstående till företagsledare och delägare.
Dessa regler - stoppreglema - syftar till att hindra att bolagsformen an-
vänds for att undgå eller lindra beskattningen. Reglerna riktar sig mot
olika transaktioner mellan fåmansföretaget och dess företagsledare eller
delägare. Stoppreglema behandlar sådant som att företaget anskaffar
egendom for företagsledarens privata bruk, köper egendom av eller säljer
egendom till delägare, hyr lokal av delägare, skriver ned delägarens lån
eller ger delägaren lån med låg ränta. Bestämmelserna utformades så att
delägaren beskattas för förmånen som intäkt av tillfällig förvärvsverk-
samhet (numera tjänst) samtidigt som företaget helt eller delvis vägras
avdrag för kostnaden. Samma år infördes även regler om den skattemäs-
siga behandlingen av dels lån som är förbjudna enligt aktiebolagslagen
(1975:1385), ABL, dels tantiem. Vidare infördes begränsningar i möjlig-
heten att genom löneuttag fördela företagets inkomster mellan företags-
ledaren och dennes make och barn. Reglerna kompletterades med en ut-
vidgad uppgiftsskyldighet för famansföretag och delägare att lämna in-
formation till skattemyndigheterna om sina ekonomiska mellanhavanden.
Lagstiftningen grundas på Företagsskatteberedningens betänkande
Fåmansbolag (SOU 1975:54). Utredningen hade vid undersökningar
konstaterat ett utbrett missbruk av beskattningsreglerna bland fåmansfö-
retagen med avsevärda skatte- och avgiftsbortfall för det allmänna som
följd. Utredningen ansåg sig kunna konstatera att ett stort antal bolag
bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster som
i realiteten inte var annat än arbetsinkomst för ägarna. Missbruket ansågs
ha sin grund i att något egentligt tvåpartsförhållande inte fanns vid dessa
slags transaktioner. Utredningen såg det inte som möjligt att bekämpa
detta missbruk enbart genom förbättrad kontroll. I stället ansåg utred-
ningen att det krävdes materiella bestämmelser i skärpande riktning och
en utvidgad uppgiftsskyldighet.
Vid 1990 års skattereform ansågs att reglerna alltjämt behövdes (prop.
1989/90:110 s. 596). Den nya indelningen av inkomstslag och särbe-
skattningen av kapitalinkomster medförde att ersättningarna från företa-
get numera beskattas i inkomstslaget tjänst. Bestämmelserna finns hu-
vudsakligen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen
(1928:370), KL. Vissa ändringar genomfördes också på grundval
av Företagsskattekommitténs betänkande Beskattning av famansföretag
(SOU 1989:2). Bl.a. begränsades reglernas räckvidd såvitt gäller fåmans-
ägda handelsbolag. Särbeskattningen av kapitalinkomster nödvändig-
gjorde också nya regler enligt vilka utdelningar och realisationsvinster i
viss utsträckning beskattas som inkomst av tjänst i stället för som kapi-
talinkomst. Dessa regler finns i 3 § 12 mom. - 3 § 12 e mom lagen
(1947:576), SIL, nedan kallade 3:12-reglema. Vidare finns bestämmelser
om utökad uppgiftsskyldighet för företagsledare och deras närstående
samt delägare i famansföretag i lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter, LSK.
Skälen för regeringens bedömning: Det huvudsakliga syftet med re-
geringens förslag i propositionen är att förbättra företagsklimatet utan att
eftersätta kravet på neutralitet mellan olika företagsformer.
Prop. 1999/2000:15
34
Ett grundläggande drag i regeringens ekonomiska politik är att förbätt- Prop. 1999/2000:15
ra förutsättningarna för de små och medelstora företagen. En rad åtgärder
har redan vidtagits och flera förändringar är att vänta. En del av detta är
vissa ändringar av i huvudsak förenklande natur av skattereglerna för
små och medelstora företag som drivs i bolagsform och deras ägare.
En lättnad i dubbelbeskattningen av inkomster i små och medelstora
företag har införts fr.o.m. 1998 års taxering (3 § 1 a - 1 g mom. SIL).
Lättnaden medges på ägamivå och innebär en begränsad skattefrihet för
utdelning och reavinst på aktier och andelar. De företag som omfattas av
lättnaden är sådana vars aktier är onoterade. Syftet med en begränsad
skattefrihet är att främja investeringar i mindre företag genom att kom-
pensera dem för den högre kapitalkostnad de kan antas ha i förhållande
till större företag.
I lagen (1981:691) om socialavgifter finns fr.o.m. 1997 års taxering
regler om nedsättning av arbetsgivaravgifter och egenavgifter (2 kap.
5 a § och 3 kap. 5 a §). Fr.o.m. 1998 års taxering far arbetsgivaren vid
beräkning av arbetsgivaravgifter varje månad göra avdrag med 5 procent
av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550 kr. Vid beräkning av egenavgifter
far enligt 3 kap. 5 a § avdrag göras med 5 procent av avgiftsunderlaget,
dock högst med 9 000 kr per år. Om den försäkrade under året gjort av-
drag från arbetsgivaravgifterna, får dock avdrag från egenavgiftema
medges högst med ett så stort belopp att det sammanlagda avdraget från
egenavgifterna och arbetsgivaravgifterna inte överstiger 42 600 kr per år
(t.o.m. 1998 års taxering 30 000 kr). Avsikten med att sänka socialavgif-
terna är att reducera de indirekta lönekostnaderna för att stimulera nyan-
ställningar och uppmuntra egenföretagande. Lättnaden riktar sig främst
till små och medelstora företag.
Nya regler för företagens avdragsrätt för pensionskostnader (prop.
1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, SFS 1998:328) gäller fr.o.m. 2001 års
taxering. De får dock tillämpas redan fr.o.m. 1998 års taxering om den
skattskyldige begär det. Ändringarna innebär bl.a. att de skattemässiga
särreglerna för personer med bestämmande inflytande har tagits bort.
En grundläggande utgångspunkt är att skattesystemet skall vara neu-
tralt och att skattereglerna så långt som möjligt skall vara generella. Sär-
lagstiftning för en viss kategori näringsidkare eller ägargrupp bör alltså
om möjligt undvikas. Dessutom bör regler vara så enkla som möjligt.
Mot denna bakgrund anser regeringen att det är en viktig åtgärd - både
ur praktisk och principiell synpunkt - att så långt som möjligt avskaffa
de särregler som finns för fåmansföretagen och de fåmansägda handels-
bolagen. En förutsättning för slopande av de olika reglerna är dock att en
korrekt beskattning kan ske inom det vanliga systemets ram och att inte
obehöriga skatteförmåner kan befaras uppkomma i alltför stor utsträck-
ning.
Regeringens bedömning är att de allra flesta stoppreglema kan slopas.
Efter en genomgång av reglerna, deras syften och möjligheterna till be-
skattning enligt allmänna regler har regeringen funnit att nära nog samt-
liga regler kan slopas. I likhet med utredningen anser regeringen dock att
regeln om skattefrihet för utbildning vid personalavveckling m.m. inte
heller fortsättningsvis bör gälla för företagsledare och delägare i fåmans-
35
foretag eller fåmansägda handelsbolag och deras närstående. Vidare an-
ser regeringen att kopplingen mellan de civilrättsliga och skatterättsliga
reglerna om förbjudna lån bör behållas. Det bör dock klargöras att även
lån som lämnats till juridiska personer skall tas upp som intäkt.
För att förbättra rättssäkerheten och förutsebarheten vid taxeringarna
bör definitionerna av famansföretag, fåmansägt handelsbolag och före-
tagsledare förtydligas. Även definitionen av ägare bör justeras.
De redovisade förändringarna kommer att förbättra förutsättningarna
för verksamheten och tillväxten i små och medelstora företag.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Ett famansföretag föreligger om röstetalet för
aktierna i ett svenskt aktiebolag och andelarna i en svensk ekonomisk
förening till mer än hälften innehas av fyra eller färre fysiska perso-
ner. Aktier eller andelar som ägs av en person och hans närstående an-
ses ägda av en fysisk person. Även utländska juridiska personer som
är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar kan
utgöra fåmansföretag.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens bortsett från
att endast aktier som ägs av makar och deras barn under 18 år anses ägda
av en fysisk person och att utländska juridiska personer inte kan utgöra
fåmansföretag.
Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna tillstyrker förslaget.
RSV motsätter sig inte att antalet delägare preciseras men anser att fyra är
ett väl lågt antal. Verket anser att det saknas en närmare analys av eller
förklaring till varför detta antal valts och varför endast kärnfamiljens ak-
tieinnehav skall ses som ett. En precisering av antalet delägare till ett så
lågt antal som fyra kan öka risken för att ägandet med skattetaktiskt syfte
sprids på det antal personer som krävs för att hamna strax utanför det
definierade området. Det borde vara relativt lätt att åstadkomma en ägar-
bild där företaget behärskas av en liten och besläktad eller närstående
grupp personer. Om begreppet fåmansföretag ändras bör hela närståen-
dekretsen och inte bara kärnfamiljen betraktas som en person. Det är
olämpligt att röra sig med olika kretsar av närstående, eftersom det leder
till en överhängande risk för missförstånd och sammanblandning.
Kammarrätten i Göteborg anser att utredningens förslag kommer att
medföra ökad klarhet och säkerhet i tillämpningen. Att antalet bestäms
till fyra anknyter också till vanligt språkbruk. Några större negativa kon-
sekvenser av förslaget borde enligt kammarrätten knappast uppstå. För-
bundet Civilekonomerna avstyrker förslaget. Förbundet anser att det nu-
36
varande begreppet ”ett fatal” i definitionen av famansföretag skapar en
möjlighet att se till det verkliga inflytandet i det enskilda fallet. Utred-
ningens uppfattning att risken för skattebortfall vid angivande av en an-
talsgräns i lagtexten är ytterst liten delas inte av förbundet som särskilt
vill poängtera vidden av en ändring enligt utredningens förslag. Genom
att formellt lägga sig utanför den föreslagna snäva gränsen för definitio-
nen av ett fåmansföretag undgår man hela stopplagstiftningen. Förbundet
delar i och för sig utredningens uppfattning att begreppet
”famansföretag” behöver tydligare preciseras i lagtexten eller i förarbe-
ten. Därvid bör Riksskattenämndens anvisningar kunna ligga till grund.
Byggentreprenörerna anser att ett uttalande bör göras i lagstiftnings-
ärendet av innebörden att den nya definitionen även skall gälla de regler
som finns för beskattning av byggnadsrörelse när det gäller att beskriva
den personkrets vars fastighetsförvärv kan bli betraktade som omsätt-
ningstillgångar. Sveriges advokatsamfund anser att det skulle underlätta
avsevärt om man hade en enhetlig definition av fåmansbolag inom skat-
telagstiftningen.
Skälen för regeringens förslag: Huvuddefinitionen av begreppet få-
mansföretag finns i punkt 14 åttonde stycket a) av anvisningarna till 32 §
KL. Enligt denna definition räknas som fåmansföretag aktiebolag och
ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fatal fysiska personer
äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften
av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. I samma stycke under
b) finns den subsidiära definitionen, (filialregeln). Enligt denna räknas
som fåmansföretag även aktiebolag och ekonomisk förening vars verk-
samhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varand-
ra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på där-
med jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verk-
samhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. De båda
definitionerna kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse
som ägare. Enligt elfte stycket avses med ägare enligt åttonde och tionde
styckena den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person -
äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
Den ursprungliga definitionen av begreppet fåmansföretag tillkom ge-
nom 1976 års lagstiftning (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS
1976:85). Den omfattade då även handelsbolag, vilka emellertid undan-
togs genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, bet.
1989/90:SkU30, SFS 1990:650). I stället infördes begreppet fåmansägt
handelsbolag, som nu definieras i punkt 14 tionde stycket av anvisning-
arna till 32 § KL (se avsnitt 7.2).
Någon allvarligare kritik synes inte kunna riktas mot det nuvarande
fåmansföretagsbegreppet. Även i fortsättningen bör således reglerna ta
sikte på företag som domineras av en eller ett fatal fysiska personer. Da-
gens famansföretagsbegrepp har gett upphov till tillämpningsproblem
huvudsakligen i två hänseenden, dels behandlingen av utländska företag,
dels tolkningen av uttrycket ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska per-
soner”. Regeringen kommer endast att behandla dessa aspekter. För en
mer fullständig genomgång av begreppet, dess bakgrund och övriga
Prop. 1999/2000:15
37
tillämpningsfrågor hänvisas till genomgången i Stoppregelutredningens
betänkande (SOU 1998:116 s. 45 ff.).
Begreppet fåmansbolag infördes i KL långt före 1976 års lagstiftning
om famansföretag. Med fåmansbolag avsågs enligt 54 § femte stycket
KL ett bolag i vilket aktierna till huvudsaklig del ägs eller på därmed
jämförligt sätt innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person
- av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer.
Företagsskatteberedningen uttalade (SOU 1975:54 s. 173 f.) att be-
greppet fåmansbolag, som förekom bl.a. i då gällande 35 § 3 mom. KL,
varken i motivuttalanden eller i praxis syntes ha fatt någon mer klarläg-
gande precisering. Beredningen övervägde att utforma en begreppsbe-
stämning som på ett mer klarläggande och entydigt sätt skulle fastlägga
vad som menades med ett fåmansbolag. Övervägande skäl talade dock
enligt beredningens mening för att ansluta till gällande fåmansbolagsbe-
grepp. Avgörande vid bedömningen borde vara att en viss grupp personer
hade den reella beslutanderätten i bolaget. Om denna personkrets hade
antingen mer än 50 procent av aktierna i bolaget eller, vid olika röstetal
på aktierna, mer än hälften av rösterna, borde enligt beredningens mening
ett fåmansbolag anses vara för handen. Det noterades att det i tidigare
lagstiftningssammanhang inte angivits det högsta antal personer som
kunde ingå i ägargruppen för att fråga skulle vara om ett fåtal. Bered-
ningen antog dock att 10-20 personer kunde utgöra ett fåtal, sannolikt
även flera om de var besläktade med varandra. Enligt beredningens upp-
fattning borde gränsen ligga väsentligt högre, närstående personer borde
räknas som en enhet och avgörande borde vara den reella beslutanderät-
ten i bolaget. Andra preciseringar än motivuttalanden ansågs skapa pro-
blem, både när det gällde att förhindra missbruk och vid gränsdragningar.
Departementschefen godtog beredningens förslag och tilläde att be-
greppet fåmansbolag (sedermera valdes, bl.a. med hänsyn till att de eko-
nomiska föreningarna inkluderades, termen fåmansföretag) borde utfor-
mas med tanke på de situationer där ägaren eller ägarna kunde så full-
ständigt behärska bolaget att man i realiteten inte kunde tala om ett två-
partsförhållande vid transaktioner mellan ägaren och bolaget (prop.
1975/76:79 s. 70). Departementschefen framhöll vidare att uttrycket "ett
fåtal" måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande var inte det totala
antalet aktieägare utan antalet ägare med ett dominerande eller väsentligt
inflytande i företaget. Härvid skulle familj e- eller släktinnehav normalt
räknas samman som individuellt ägande.
Vid riksdagsbehandlingen (bet. 1975/76:SkU28) gjordes inte något
uttalande i fråga om begreppet "ett fåtal". Däremot hade regeringen före-
slagit att som fåmansföretag skulle räknas ”a) aktiebolag, ekonomisk
förening och handelsbolag, vari aktierna eller andelarna till huvudsaklig
del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas...” Ordet huvudsaklig
hade i förarbeten och rättspraxis ansetts innebära 70-80 procent. För att
få ett adekvat uttryck för den åsyftade uppfattningen att ett fåmansföretag
skulle anses föreligga om en begränsad personkrets innehade antingen
mer än femtio procent av aktierna eller, vid olika röstetal på aktierna, mer
än femtio procent av rösterna, föreslog skatteutskottet därför att ordet
Prop. 1999/2000:15
38
"huvudsaklig" skulle bytas ut till "övervägande del" (bet. 1975/76:SkU28
s. 38). Detta blev också riksdagens beslut.
I RSV:s rekommendationer m.m. om beskattning av famansföretag, av
delägare m.fl. i sådana foretag och av delägare m.fl. i fåmansägda han-
delsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag (RSV S
1999:21, s. 4) har — vad avser huvuddefinitionen - lämnats följande re-
kommendation. ”Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer.
Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt
ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansföretag kan vara
väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här
i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medbor-
gare.”
Vilket högsta antal personer som kan omfattas av uttrycket "ett fatal
fysiska personer" kan vara svårt att avgöra. Helt klart är dock att RSV:s
rekommendation, tio personer, måste betecknas som en absolut högsta
gräns.
Någon praxis från Regeringsrätten som tyder på att ett fatal kan avse så
många som tio personer finns inte. Över huvud taget är rättspraxis där
frågan ställts på sin spets mager. Detta sammanhänger antagligen med att
de flesta fåmansföretag domineras av en eller två personer (familjer). Vid
bedömningen av antalet ägare skall varje krets av närstående ses som en
enhet. Synsättet har bekräftats i praxis genom RÅ 1979 Aa 7. RÅ 1986
ref. 47 ger visst stöd för RSV:s uppfattning så till vida att sju personer
synes ha ansetts utgöra ett fatal (sju personer innehade tillsammans 52,7
procent av aktiernas röstvärde; målet återförvisades emellertid för pröv-
ning av betydelsen att aktierna var noterade på OTC-listan).
I ett senare rättsfall, RÅ 1988 ref. 94, uppkom frågan om andelarna i
en bostadsrättsförening till huvudsaklig del ägdes av ett fatal fysiska per-
soner (målet gällde tillämpning av reglerna om interna aktieöverlåtelser, i
vilka det fanns en definition av fåmans6o/ag, en definition som skilde sig
från den av fåmans/Öretag). Bostadsrättsföreningen hade nio medlemmar
vilket innebar att varje medlem ägde omkring 11 procent av samtliga
andelar. För att uppnå kravet på huvudsaklighet, 70-80 procent, krävdes
därmed att åtminstone sju av medlemmarnas aktieinnehav räknades med
(7x11=77 procent). Under konstaterande att inga av medlemmarna var
närstående till varandra fann Regeringsrätten att aktierna inte till huvud-
saklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades av ett fåtal per-
soner. Den slutsats som måste dras av rättsfallet är att ett fåtal kan vara
färre än sju. Se även RÅ 1984 Aa 95 där aktierna innehades till lika delar
av fjorton personer. Bolaget ansågs inte utgöra ett fåmansbolag (aktierna
ansågs således inte till huvudsaklig del innehas av ett fatal personer).
Genomgången visar att den skattemässiga innebörden av uttrycket "en
fysisk person eller ett fåtal fysiska personer" är osäker. Det mesta talar
dock för att den övre gränsen går någonstans mellan fem och tio perso-
ner. Osäkerhet föreligger också i vilken utsträckning närstående personer
skall räknas som en enda person. Från tillämpningssynpunkt skulle gi-
vetvis mycket vara vunnet om dessa oklarheter undanröjdes direkt i lag-
texten. Samtidigt förhåller det sig otvivelaktigt så att en precisering gör
Prop. 1999/2000:15
39
det möjligt för de skattskyldiga att lägga sig strax utanför det definierade
området.
Stoppregelutredningens bedömning är att risken för skattebortfall på
grund av sådana åtgärder är ytterst liten. Utredningen anser att de civil-
och associationsrättsliga regelsystemen, bortsett från de fall då makten är
koncentrerad till en ytterst begränsad grupp, praktiskt taget alltid torde ha
långt större betydelse för fördelningen av ägande och inflytande i
ett aktiebolag än de konsekvenser som kan följa av att stoppregler blir
tillämpliga. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att uttrycket en
eller ett fåtal personer ersätts med en direkt antalsangivelse. Enligt utred-
ningens uppfattning kan antalet utan effektivitetsförluster bestämmas till
en lägre nivå än vad som följer av dagens praxis.
Utredningen anser det lämpligt att begränsa begreppet till sådana före-
tag i vilka fyra eller färre fysiska personer äger så många aktier att de har
mer än hälften av rösterna i bolaget. Detta tar sikte på det fallet att ak-
tierna ägs av varandra oberoende fysiska personer. Regeln ter sig enligt
utredningen däremot mindre tillfredsställande om aktieägarna tillhör
samma intressesfär. Att vissa närstående skall räknas som en enda person
torde vara ofrånkomligt från rättvisesynpunkt. Olika meningar kan häv-
das vad gäller hur snävt kretsen skall bestämmas. Den enligt utredning-
ens mening rimligaste lösningen är att betrakta kärnfamiljen, dvs. i prin-
cip föräldrar och deras barn, som en enda person. En person bör i detta
sammanhang räknas som barn till myndighetsåldern. Med denna uppfatt-
ning skulle myndiga barn behandlas som självständiga ägare. Anledning
att ändra den nuvarande bestämmelsen om indirekt ägande föreligger
enligt utredningen inte. Elärav följer bl.a. att omyndiga barns eventuella
indirekta innehav av aktier kommer att räknas samman med föräldrarnas
innehav.
Regeringen delar utredningens uppfattning att det ur tillämpningssyn-
punkt skulle vara en fördel om begreppet fåmansföretag fick en klarare
och tydligare definition. För de skattskyldiga skulle det innebära en stör-
re förutsebarhet vid inkomsttaxeringen. Regeringen anser i likhet med
utredningen att antalsgränsen lämpligen kan sättas vid fyra personer.
Regeringen delar dock de farhågor som framförts av ett par remissin-
stanser om att en direkt angiven antalsgräns i lagtexten kan leda till att
skattskyldiga genom mer eller mindre konstruerade ägarsammansättning-
ar lägger sig strax utanför det definierade området. För att försvåra detta
föreslår regeringen att en något större krets än enbart kärnfamiljen skall
anses utgöra en person vid bedömningen av hur många personer som
anses äga aktier eller andelar i företaget. Därvid kan konstateras att när-
stående personers aktieinnehav enligt förarbetena (prop. 1975/76:79 s 70
f.) bör räknas samman som individuellt ägande. Dett har också visst stöd
i praxis (RÅ 1979 Aa 7). Vid den föreslagna inskränkningen av fåmans-
företagsbegreppet blir detta ännu viktigare än tidigare. Regeringen anser
att det inte är tillräckligt att endast betrakta kärnfamiljen som en person.
För att täcka in samtliga de företag som bör omfattas av begreppet och
för att inte skapa begreppsförvirring bör därför hela närståendekretsen
betraktas som en person. I lagrådsremissen fanns inte någon reglering om
hur kretsarna skulle bestämmas. Lagrådet har riktat kritik mot oklarheter
Prop. 1999/2000:15
40
i denna bedömning, bl.a. kunde en person tillhöra flera kretsar. För att
komma ifrån dessa problem föreslår regeringen en särskild reglering av
vilken person man skall utgå från när man bedömer antalet kretsar. Vid
en utvärdering av flera tänkbara alternativ av utgångspunkten för denna
bedömning har regeringen funnit det lämpligast att utgå från delägarnas
ålder med början i den äldste och därefter i fallande åldersordning. En
person som inräknats i en närståendekrets skall inte medräknas i någon
ytterligare krets. Vad detta rent konkret innebär utvecklas närmare i för-
fattningskommentaren.
Av punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att,
som fåmansföretag räknas inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en
svensk eller utländsk börs. Som fåmansföretag räknas inte heller bostads-
föreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket
SIL. Det var genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 1997 och
som skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering (prop.
1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:447) som aktiebolag vars
aktier är noterade vid utländsk börs undantogs från begreppet. I proposi-
tionen kommenteras inte ändringen. Regeringen konstaterar endast att
aktiebolag, vars aktier är noterade vid en svensk börs, enligt nu gällande
lag inte räknas som famansföretag och att motsvarande bör gälla även om
företaget är noterat på en utländsk börs.
Det har varit oklart om begreppet fåmansföretag även omfattar utländ-
ska företag. I förarbetena (prop. 1995/96:109, s. 69) till en lagändring i
3:12-reglema (SFS 1995:1626), uttalas bl.a. följande. ”Regeringsrätten
har konstaterat att 3 § 12 mom. SIL inte kan tillämpas på utländska bolag
(RÅ 1994 ref. 3). Av Regeringsrättens dom torde också den slutsatsen
kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad som utgör få-
mansföretag enligt definitionen i KL. Ett utländskt företag omfattas alltså
inte av definitionen av ett fåmansföretag i KL annat än i det avseendet att
även indirekta innehav via ett utländskt företag kan beaktas.”
RSV konstaterar i sina rekommendationer m.m. om beskattning av fa-
mansföretag, delägare m.fl. (RSV S 1999:21, s. 3) i denna fråga följande.
”Vid bedömningen av om ett företag skall anses utgöra ett fåmansföretag
beaktar man enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL
även aktier eller andelar som innehas genom förmedling av en juridisk
person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska före-
tag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur
har ett svenskt dotterbolag far det svenska dotterbolaget anses utgöra ett
fåmansföretag.”
Den nyligen utvidgade undantaget för bolag vars aktier är noterade vid
utländsk börs leder onekligen tanken till att ett utländskt bolag kan vara
ett famansföretag. I förarbetena finns emellertid inget som tyder på att
uppfattningen varit att utländska bolag kunnat vara eller bort kunna vara
fåmansföretag (jfr prop. 1996/97:150 s. 191, se även definitionen av få-
mansföretag i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL). Den genomförda änd-
ringen av nionde stycket bör bl.a. mot denna bakgrund kunna tolkas strikt
enligt sin ordalydelse innebärande att undantaget för utländsk börsnote-
ring enbart tar sikte på svenska aktiebolag. Lagändringen får med denna
Prop. 1999/2000:15
41
tolkning betydelse bara i det ytterst sällsynta fall att svenska fåmansägda
bolags aktier inte är noterade på svensk men väl på utländsk börs.
Med utgångspunkt i stoppreglemas syften, bl.a. att förhindra att sådana
transaktioner mellan företaget och dess ägare genomförs för att uppnå
inte motiverade skattefördelar, framstår det som naturligt att inte begrän-
sa reglerna till svenska företag. Om en här i riket bosatt företagsledare
eller delägare, som i princip är oinskränkt skattskyldig för alla sina in-
komster, uppnår förmåner genom transaktioner med ett eget företag i
utlandet, talar åtskilligt för att detta bör leda till samma konsekvenser
som om transaktioner genomförts med ett svenskt företag. Mot detta talar
att de materiella stoppreglema på företagsnivå inte kan tillämpas på ett
utländskt företag, förutom när företaget bedriver verksamhet i Sverige
från fast driftställe e.d. Det kan vidare vara svårt att få någon effekt på
andra företag än filialer när det gäller den del av fåmansföretagslagstift-
ningen som tar sikte på företagens uppgiftsplikt.
Skäl kan alltså anföras både för och emot att låta fåmansföretagsbe-
greppet omfatta utländska företag och därmed företagens eventuella
svenska ägarkrets. Med beaktande bl.a. av det nuvarande rättsläget anser
Stoppregelutredningen att ett utländskt företag inte bör anses som ett få-
mansföretag och att lagtexten bör förtydligas i detta hänseende.
Regeringen delar utredningens uppfattning om gällande rättsläge. En-
ligt regeringens uppfattning talar neutralitetsskäl för att även utländska
juridiska personer bör omfattas av stoppreglema när verksamhet bedrivs i
en svensk filial. Det kan särskilt noteras att utländska juridiska personer
omfattas av 3:12-reglema. Det finns enligt regeringen inte några bärande
skäl för att undanta dem från tillämpningen av övriga särregler för få-
mansföretag. Utländska juridiska personer som är jämförliga med svens-
ka aktiebolag och ekonomiska föreningar bör därför kunna utgöra få-
mansföretag. Två krav bör uppställas för att en utländsk juridisk person
skall omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen
bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomisk föreningar och dess-
utom i sitt hemland vara föremål för beskattning som är likartad den som
dessa associationsformer är underkastade. I definitionen av fåmansföre-
tag bör särskilt anges att som fåmansföretag räknas svenska aktiebolag
och svenska ekonomiska föreningar och därmed jämförliga utländska
juridiska personer som uppfyller övriga förutsättningar i definitionen.
Utredningen föreslår inte någon ändring av filialregeln. Regeringen har
inte funnit att det föreligger något skäl att ändra denna förutom att även
denna regel givetvis skall gälla utländska juridiska personer som är jäm-
förliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar.
De föreslagna ändringarna av fåmansföretagsbegreppet kommer att få
genomslag i all lagstiftning där begreppet används, bl.a. i 3:12-reglema
och de särskilda reglerna för byggnadsrörelse och handel med fastigheter
(punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL).
Prop. 1999/2000:15
42
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: För att en person skall anses som företagsledare
räcker det inte med att denne har ett väsentligt inflytande i företaget
på grund av sitt aktieinnehav. Det väsentliga inflytandet skall även
grunda sig på dennes ställning i företaget.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna tillstyrker eller har
inte något att invända mot förslaget. Kammarrätten i Göteborg noterar
att utredningen uttalat (s. 289) att ändringen även påverkar annan lag-
stiftning där hänvisning görs till begreppet företagsledare och anser att
det hade varit av värde med en belysning av vilka lagrum som påverkas
av ändringen. Eftersom några problem inte torde kunna uppkomma god-
tar kammarrätten dock förslaget. Byggentreprenörerna anser, liksom vad
avser definitionen av fåmansföretag, att ett uttalande bör göras i lagstift-
ningsärendet av innebörden att den nya definitionen av företagsledare
även skall gälla vid tillämpningen av de befintliga reglerna för byggnads-
rörelse.
Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 tolfte stycket av
anvisningarna till 32 § KL skall som företagsledare i famansföretag eller
fåmansägt handelsbolag anses den eller de personer som till följd av eget
eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan
liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är
om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b - den som
har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och själv-
ständigt kan förfoga över dess resultat.
Definitionen har i sak behållits oförändrad sedan den infördes år 1976.
I prop. 1975/76:79 s. 73 anförde departementschefen att de föreslagna
stoppreglema i första hand var avsedda att träffa den som på grund av
eget eller närstående personers aktie- eller andelsinnehav hade ett vä-
sentligt inflytande i företaget. Inflytandet skulle således grundas på ägar-
intresset i företaget. Det räckte emellertid enligt departementschefen inte
med att ha ett väsentligt inflytande i företaget utan det borde därtill re-
gelmässigt krävas att denne var anställd eller styrelseledamot i företaget.
RSV har i rekommendation (RSV S 1999:21, s. 6) behandlat i vilka
fall den som tillhör en familj, som genom aktie- eller andelsinnehav har
ett väsentligt inflytande i företaget, kan anses som företagsledare. RSV
anför följande. ”Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom
sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en
inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet
att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmans-
företaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också
skall anses som företagsledare.”
Väsentligt inflytande bör, enligt RSV:s rekommendation (s. 5 f.),
i regel inte anses föreligga om det direkta och indirekta innehavet
av aktier/andelar är mindre än 20 procent av samtliga aktier/andelar eller
av samma andel av rösterna i bolaget. Omständigheterna i det enskilda
43
fallet kan emellertid leda till annan bedömning. Som exempel på sådana
omständigheter nämns i rekommendationen vederbörandes ställning,
arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fatt genom
avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt
fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för
bedömningen av om en person är företagsledare eller inte.
Begreppet företagsledare har prövats ett antal gånger i praxis. I RÅ
1980 1:80 var det fråga om inkomstfördelning mellan makar i ett livsme-
delsaktiebolag som till lika delar ägdes av dem båda. Någon VD fanns
inte och styrelsen utgjordes av mannen med hustrun som suppleant. Re-
geringsrätten konstaterade att mannen, som i egenskap av styrelse svara-
de för bolagets organisation och förvaltning, var att anse som företagsle-
dare. Det förhållandet att hustrun hade startat företaget och var utbildad i
branschen ansågs inte leda till att även hon var företagsledare. RÅ 1986
ref. 111 gällde fördelning av vinst mellan företagsledaren och hans barn.
Ett kommanditbolag bedrev grossiströrelse inom damkonfektions-
branschen. I bolaget fanns 330 andelar. Av dessa ägde fadern 11 andelar
och hans tre barn 33 andelar var. Flertalet resterande andelar ägdes av
närstående till fadern. Regeringsrätten konstaterade att fadern på heltid
arbetat som VD i bolaget. Med hänsyn till eget och närståendes andelsin-
nehav i bolaget ansågs fadern som företagsledare. RÅ 1987 ref. 113 gäl-
ler frågan vem av två makar eller om båda skulle anses som företagsleda-
re i bolaget I, som var ett helägt dotterbolag till aktiebolaget F. Makarna
Sten och Märta ägde 20 procent var av aktierna i moderbolaget F. Resten
ägdes av makarnas sex barn. Sten arbetade heltid i I utan lön. Märta var
VD i F och arbetade även 1000 tim för I. Kammarrätten anförde att man-
nen svarade för produktion och utveckling av nya verksamheter medan
hustrun var ansvarig för ekonomi, administration och personalfrågor.
Kammarrätten fann inte utrett att Märta haft sådana uppgifter i dotterbo-
laget I att hon skulle anses som företagsledare. Regeringsrätten ändrade
inte kammarrättens dom.
Skälen för regeringens förslag: Begreppet företagsledare har en cen-
tral betydelse vid tillämpningen av stoppreglema. Någon allvarligare kri-
tik kan inte riktas mot den nuvarande innebörden av detta begrepp. Be-
greppet är medvetet vagt utformat av lagstiftaren för att kunna träffa den
avsedda kretsen. RSV har preciserat begreppet genom anvisningar och
rekommendationer och praxis har klarlagt begreppet ytterligare.
Det kunde möjligen från tillämpningssynpunkt att föredra att en klar
gräns angavs angående det aktieinnehav som krävs för att en person skall
anses ha en företagsledande ställning. Det kan dock tänkas fall då en per-
son med endast ett mindre aktieinnehav kan ha företagsledande ställning
och fall då en person med ett större aktieinnehav kan sakna sådan. Förut-
sättningen för att en person skall anses ha en företagsledande ställning
måste enligt regeringens mening - förutom aktieinnehavet - vara att
denne har en sådan ställning i företaget att han eller hon har ett väsentligt
inflytande över företagets löpande förvaltning.
Av betydelse i sammanhanget är att ett fåmansföretag enligt rege-
ringens förslag endast kan anses föreligga när högst fyra personer (med
närstående) har aktiemajoriteten (röstmajoriteten) i företaget. Om exem-
Prop. 1999/2000:15
44
pelvis fyra personer äger drygt hälften av aktierna i ett foretag utgör varje
innehav - om aktieposterna är lika stora - inte mer än drygt 12,5-13 pro-
cent av det totala aktiekapitalet. Vem eller vilka som i detta fall
skall anses ha ett väsentligt inflytande - eller om ingen skall anses ha
detta - torde liksom tidigare (jfr departementschefens uttalande i prop.
1975/76:79 s. 73) få avgöras på grundval av deras inflytande och ställ-
ning i företaget. Regeringen bortser här från minoritetsskyddsreglema i
aktiebolagslagen som syftar till att ge minoritetsaktieägare inflytande
över företaget (jfr exempelvis 9 kap. 9 § andra stycket, 11 kap. 21 § och
12 kap. 3 § ABL).
Regeringen föreslår att det klart kommer till uttryck i lagtexten att det
väsentliga inflytandet skall grunda sig på såväl aktieinnehavet
som vederbörandes ställning i företaget. Förslaget medför en ändring i
punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL.
De föreslagna ändringarna av begreppet företagsledare kommer, lik-
som famansföretagsbegreppet, att fa genomslag i all lagstiftning där be-
greppet används, bl.a. i 3:12-reglema och de särskilda reglerna för bygg-
nadsrörelse och handel med fastigheter (punkt 4 av anvisningarna till
21 § KL).
Prop. 1999/2000:15
Regeringens bedömning: Närståendebegreppet bör inte ändras.
Utredningens förslag: Närståendebegreppet inskränks till att avse en-
dast personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make
respektive maka. Syskon skall inte räknas som närstående i andra fall än
när syskonet är under 18 år. Syskons make eller avkomling räknas inte
som närstående.
Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte yttrat sig
över förslaget. RSV anser att myndiga syskon bör inräknas i närstående-
begreppet. Den föreslagna åldersgränsen ger en icke tillfredsställande
effekt. Om två syskon, 17 respektive 19 år, är delägare i ett famansföre-
tag innebär föreslaget att det yngre syskonet är närstående till det äldre
syskonet medan det äldre inte är närstående till det yngre. Gruppen av
personer som betraktas som närstående bör enligt verkets mening vara så
homogen som möjligt, så att dessa är ömsesidigt närstående.
RSV delar inte utredningens uppfattning att en nära gemenskap inte
kan presumeras föreligga mellan vuxna syskon. Syskon torde ofta ha fler
intressen och möjligheter än andra att samverka i en gemensam ekono-
misk verksamhet. Ett syskonförhållande kan inte utan vidare anses inne-
bära ett sådana tvåpartsförhållande som typiskt sett medför transaktioner
på marknadsmässiga villkor. Enligt verkets mening bör det övervägas om
inte sammanboende som inte jämställs med äkta makar och de som har
registrerat partnerskap bör infogas i begreppet närstående. Vidare påpe-
kar verket att ett ändrat närståendebegrepp skulle innebära drastiska änd-
ringar av privatbostadsbegreppet. Av 5 § andra stycket KL framgår att ett
45
småhus som hyrs ut till en närstående person som avses i punkt 14 av
anvisningarna till 32 § KL är privatbostad. Den föreslagna ändringen kan
också innebära konsekvenser för andra regelsystem, t.ex. 3:12-reglema.
NUTEK anser att det skulle vara önskvärt med ett enhetligt närståen-
debegrepp inom skattelagstiftningen och saknar i utredningen en diskus-
sion och ett ställningstagande till hur ett samboförhållande utan barn
skall behandlas. Civilekonomerna anser att förslaget far betydande, icke
beaktade och delvis negativa konsekvenser, varför förbundet avstyrker
förslaget. Det skulle t.ex. innebära en drastisk ändring av privatbostads-
begreppet i 5 § KL. En ändring enligt förslaget bör också medföra att
begränsningar enligt 7 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i
näringsverksamhet anpassas till den nya definitionen. Föreningen Aukto-
riserade Revisorer FAR anser, utöver vad utredarna föreslagit, att syskon
under 18 år kan uteslutas ur den nya definitionen av närståendekrets.
Bakgrunden till regeringens bedömning: Begreppet närstående fö-
rekommer dels i de särskilda stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna
till 32 § KL, dels i definitionen av företagsledarbegreppet.
I punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL definieras
närstående på följande sätt. ”Vid tillämpning av denna anvisningspunkt
skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar,
make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller
avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda
personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och foster-
barn.”
Definitionen har inte förändrats sedan den infördes år 1976. Vid 1990
års skattereformen överfördes närståendekretsen till punkt 14 av anvis-
ningarna till 32 § KL från då gällande definition i 35 § 3 mom. nionde
stycket KL. Någon närmare motivering till släktkretsens omfattning har
inte lämnats i förarbetena.
Begreppet närstående finns på flera håll i skattelagstiftningen. Hänvis-
ningar till definitionen i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till
32 § KL finns i ett flertal bestämmelser, bl.a. i 46 § 1 mom. andra stycket
KL, 2 § 9 mom. sjunde stycket SIL, 14 a § och 17 § lagen (1993:1536)
om räntefördelning vid beskattning och 8 § andra stycket lagen
(1993:1537) om expansionsmedel.
Närståendebegreppet finns även i andra regler, bl.a. i 3 § 12 a mom.
SIL där ett något utvidgat begrepp gäller. Vid bedömningen av om ett
fatal personer äger aktierna i ett företag skall enligt fjärde stycket tredje
meningen sådana ägare anses som en person, som själva eller genom nå-
gon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som när-
mast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydan-
de omfattning. Vidare finns närståendebegreppet i punkt 11 tredje och
fjärde styckena av anvisningarna till 23 § KL angående avdrag
för substansminskning av naturtillgångar. Här kan famansföretag och
fåmansägda handelsbolag vara närstående till en fysisk person om den
fysiska personen är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller
äger aktier eller andelar i detta. Närståendebegreppet definieras också i
3 § tredje stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott
av näringsverksamhet och vid klassificeringen av fastigheter i 5 § andra
Prop. 1999/2000:15
46
stycket KL. I samband med reglerna kring tomtrörelse (punkt 3 av anvis-
ningarna till 21 § KL) används ett något snävare närståendebegrepp. Här
ingår inte syskon och syskons make. Syftet med bestämmelserna är i
samtliga fall att förhindra att vissa nära anhöriga till den skattskyldige
utnyttjas för ett kringgående av lagstiftningen.
En ny bestämmelse om tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom
som görs av fysiska personer, 3 § 1 h mom. SIL, har trätt i kraft den 1
januari 1999 (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, rskr. 1998/99:67,
SFS 1998:1606). Bestämmelsen gäller under förutsättning att överlåtaren
eller närstående direkt eller indirekt äger aktier i det bolag till vilket till-
skottet lämnas. I nionde stycket av bestämmelsen finns en definition av
närstående, i vilken inte syskon, syskons make eller syskons avkomling
är inkluderade. Någon motivering till varför ett snävare närståendebe-
grepp än det som gäller enligt punkt 14 trettonde stycket av anvisningar-
na till 32 § KL valts finns inte i förarbetena.
Närståendekretsen i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till
32 § KL sammanfaller inte heller med den som finns intagen i aktiebo-
lagslagens låneförbudsregler (12 kap. 7 § ABL). Förbudet mot penning-
lån omfattar en vidare personkrets än den i KL. I kretsen för låneförbudet
ingår nämligen även exempelvis svärföräldrar och makes syskon. Även
vad avser återvinning i konkurs finns i 4 kap. 3 § konkurslagen
(1987:672) ett utvidgat och mer allmänt hållet närståendebegrepp. Syftet
är emellertid även här huvudsakligen att förhindra kringgående av lag-
stiftningen.
Genom den allmänna regeln i 65 § KL utvidgas begreppet närstående.
Av detta lagrum följer nämligen att bestämmelser som avser gift skatt-
skyldig även gäller dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans, dock
endast om de tidigare varit gifta eller har eller har haft gemensamma
barn. Enligt 3 kap. 1 § andra stycket lagen (1994:1117) om registrerat
partnerskap skall bestämmelser i lag eller annan författning med anknyt-
ning till äktenskap och makar tillämpas på motsvarande sätt på registrerat
partnerskap och registrerad partner om inte annat följer av vissa undan-
tagsregler i samma kapitel. Eftersom dessa undantag inte berör KL skall
även personer som låtit registrera sitt partnerskap anses som makar skat-
temässigt.
Med den valda lagstiftningstekniken har begreppet närstående naturligt
nog inte vållat några större problem. Av RÅ 1987 ref. 125 framgår att
delägare i dödsbo inte räknas som närstående om det är dödsboet som är
skattesubjekt. Detta har ansetts otillfredsställande vad avser överlåtelse
av andelar i handelsbolag, där en specialreglering införts i lagen
(1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handels-
bolag i vissa fall. Ett utvidgat närståendebegrepp gäller enligt dessa reg-
ler (4 §). Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel i ett handelsbolag
skall delägare i dödsboet anses som närstående. I RÅ 1990 ref. 22 upp-
kom frågan om ett aktiebolag, som ägdes av den skattskyldiges omyn-
diga barn och som förvärvat ett fritidshus till underpris från den skatt-
skyldige, kunde anses som närstående till den skattskyldige. Frågan be-
svarades nekande (jfr även RÅ 1988 ref. 85) men lagen (1980:865) mot
skatteflykt ansågs tillämplig.
Prop. 1999/2000:15
47
Ett förslag till ändring av närståendekretsen har lagts fram av foretags-
skatteutredningen i delbetänkandet SOU 1993:29 vad avser tillämpning
av 3:12-reglema. Enligt utredningens uppfattning (s. 106) har syskon
typiskt sett inte sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra
personer i olika syskonkretsar borde enligt utredningen kunna samverka i
en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en
verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende av
varandra i skattehänseende. Utredningen föreslog därför att personer i
olika syskonkretsar inte skulle behandlas som närstående till varandra.
Förslaget har inte lett till lagstiftning.
Skälen för regeringens bedömning: Stoppregelutredningen har inte
funnit det vara sin uppgift att göra en samlad översyn av de områden in-
om skattelagstiftningen där begreppet närstående förekommer. Utred-
ningen anser att närståendebegreppet bör inskränkas såvitt gäller fåmans-
företagen. För att en familj skall kunna agera som en gemensam enhet
torde enligt utredningen krävas en nära släktgemenskap. Den närmare
släktgemenskapen bör därvid inskränka sig till släktskap i rakt upp- och
nedstigande led samt make/maka. Utredningen föreslår att kretsen skall
omfatta föräldrar, mor- och farföräldrar, barn, barnbarn etc. samt ma-
ke/maka. Syskon till den skattskyldige bör enligt utredningens mening
inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. En
nära släktgemenskap kan inte på samma sätt presumeras föreligga med
vuxna syskon. Syskonets make eller avkomling bör aldrig räknas som
närstående.
Regeringen delar utredningens uppfattning att en samordning av de
olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen bör
övervägas i ett armat sammanhang. Regeringen anser dock att det närstå-
endebegrepp som gäller för fåmansforetagen inte bör inskränkas på sätt
som utredningen föreslagit. Att utesluta myndiga syskon ur närstående-
kretsen kan leda till märkliga konsekvenser, t.ex. är ett omyndigt syskon
närstående till ett myndigt syskon men inte tvärtom. Såsom RSV och
Civilekonomerna har påpekat skulle en inskränkning av begreppet inne-
bära en ändring av privatbostadsbegreppet i 5 § KL. En fastighet som
hyrs ut till ett myndigt syskon skulle då kunna utgöra en näringsfastighet
i stället för en privatbostadsfastighet. Detta skulle kunna innebära möj-
ligheter att göra avdrag for kostnaden för uthyrningen i inkomstslaget
näringsverksamhet. Enligt regeringens mening bör närståendebegreppet
inte ändras förrän en översyn av samtliga av de regler som påverkas av
begreppet gjorts och en analys av konsekvenserna av en sådan ändring
genomförts. Dessutom medför det av regeringen i avsnitt 5.1 föreslagna
famansforetagsbegreppet att det blir ännu viktigare än tidigare att samtli-
ga personer som är närstående till delägare i företaget täcks in av begrep-
pet för att förhindra ett kringgående av stopplagstiftningen. Regeringen
är därför inte nu beredd att lägga fram något förslag om ändring av när-
ståendebegreppet.
När det sedan gäller frågan om samboende utan barn skall omfattas av
närståendebegreppet anser regeringen att det i och för sig vore naturligt
om sambor likaväl som makar utgjorde närstående. En reglering med
denna innebörd skulle emellertid oundvikligen leda till kontrollproblem
Prop. 1999/2000:15
48
och svåra gränsdragningar vad avser enskilda människors integritet. Av Prop. 1999/2000:15
praktiska skäl läggs därför inte fram något förslag om en sådan ändring.
Regeringens förslag: Definitionen av ägare ändras till att avse del-
ägare. Dessutom justeras definitionen så att den gäller generellt i stäl-
let för att endast gälla vissa stycken i punkt 14 av anvisningarna till
32§KL.
Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i frågan.
Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 elfte stycket av
anvisningarna till 32 § KL avses med ägare enligt åttonde och tionde
styckena den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person -
äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.
Regeln är avsedd att användas när det gäller att konstatera om ett få-
mansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. Såvitt
gäller fåmansägda handelsbolag kan definitionen emellertid sägas vara
mindre lämpligt utformad eftersom begreppet ägare inte finns i definitio-
nen av sådana bolag (se avsnitt 7.2). Om ett företag ägs av ett fåtal fysis-
ka personer och därför utgör ett fåmansföretag kommer alltså även ett
helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom aktierna i dot-
terföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska personer.
Att märka är att det endast är fysiska personer som räknas när man
skall fastställa om ett fåmansföretag föreligger eller inte. Juridiska perso-
ners ägande räknas således inte med här. En annan sak är om ett bulvan-
förhållande skapats.
Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget nå-
got oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exem-
pelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig
stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl sven-
ska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.
Vissa inskränkningar torde dock föreligga i praktiken exempelvis vad
gäller ideella föreningar och stiftelser. En ideell förening är att anse som
juridisk person när den antagit stadgar och utsett styrelse. Man kan dock
knappast tala om att en ideell förenings förmögenhet, exempelvis aktie-
innehav, indirekt ägs av dess medlemmar. En stiftelse betraktas likaså
som en juridisk person om den uppfyller stiftelselagens (1994:1220) fö-
reskrifter. En stiftelse saknar ägare (självägande institut). Det ligger såle-
des i en stiftelses natur att ett indirekt ägande inte kan komma i fråga (jfr
RÅ 1976 ref. 75). En annan sak är att en ideell förening eller stiftelse kan
fungera som bulvan för den verkliga ägaren. Är så fallet torde, vid pröv-
ningen av om ett företag ägs av ett fåtal personer, de av bulvanen ägda
aktierna anses innehavda av huvudmannen (jfr prop. 1989/90:110 s. 678).
RSV utesluter i sin rekommendation (RSV S 1999:21) inte någon
grupp av juridiska personer i fråga om indirekt ägande. I Handledning för
49
beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1999 års taxering, del
2, s. 1163, konstaterar RSV emellertid under det avsnitt som gäller be-
greppet delägare, att något ägande via stiftelse inte kan förekomma.
Uttrycket "äger eller på därmed jämförligt sätt innehar" syftar bl.a. på
de fall som avses i 3 kap. 15 § aktiebolagslagen. I sådana fall kan rösträtt
föreligga för den som genom testamente erhållit nyttj anderätten till eller
rätten till avkomst av aktier om han eller hon genom bestämmelse i te-
stamentet erhållit rätt att företräda aktierna och, beträffande av-
komsträttshavaren, att aktierna till tryggande av hans avkomsträtt skall
sättas under särskild vård (jfr prop. 1989/90:110 s. 678).
RSV rekommenderar (RSV S 1999:21 s. 4) att innehav av interimsbe-
vis bör jämställas med ägande om interimsbeviset är bärare av samma
rättigheter som en aktie samt att man - beroende på omständigheterna i
det enskilda fallet - med ägande bör jämställa rätt till förvärv av aktier i
bolaget, t.ex. genom optionsrätt eller konvertibla skuldebrev. Inte någon
av frågorna synes ha prövats i praxis.
Stoppreglema innehåller begreppet delägare på flera ställen i punkt 14
av anvisningarna till 32 § KL. Lagstiftningen innehåller emellertid inte
någon uttrycklig definition av begreppet delägare.
Begreppet delägare synes inte ha samma innebörd vid tillämpning av
fåmansföretagslagstiftningen som vid definitionen av begreppet famans-
företag. Åtskillnad måste således göras mellan det fallet att fråga är om
ett famansföretag föreligger eller inte och det fallet att saken gäller om en
ägare/delägare skall träffas av en viss stoppregel.
RSV är inne på denna fråga i sin rekommendation (RSV S 1999:21)
under avsnittet 2.4. och anför bl.a. följande.
”Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas, bör vid till-
lämpningen av fåmansföretagslagstiftningen inte anses som delägare i
fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om
fysisk person eller dödsbo skall anses som delägare i ett sådant företag
jämställs indirekt ägande genom förmedling av juridisk person med di-
rekt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat få-
mansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis
ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse
som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indi-
rekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta
jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen
skulle varit att anse som ett fåmansföretag om den varit en svensk juri-
disk person.”
Indirekt ägande, dvs. ägande genom förmedling av en juridisk person,
har således betydelse främst vid prövningen av om ett företag utgör ett
fåmansföretag eller inte. Den omständigheten att ett moderbolag är del-
ägare i ett dotterbolag - och därmed formellt omfattas av flera stoppreg-
ler - torde däremot inte kunna åberopas för en tillämpning av stoppreg-
lema på transaktioner inom koncernen. Något hinder mot att tillämpa
stoppreglema på transaktioner mellan exempelvis den fysiske ägaren av
ett moderbolag och ett dotterbolag till moderbolaget torde enligt rege-
ringens uppfattning inte föreligga (för en annan uppfattning se Mats
Tjemberg: ”Fåmansaktiebolag”, 1999, s. 144 med hänvisningar i not
131).
Prop. 1999/2000:15
50
Skälen for regeringens förslag: Definitionen av ägare i punkt 14 elfte
stycket av anvisningarna till 32 § KL är som framgår av ordalydelsen
avsedd att användas för att konstatera om ett famansföretag eller ett fa-
mansägt handelsbolag föreligger eller inte. När begreppet delägare an-
vänds i de nuvarande stoppreglema har det i praktiken inte samma inne-
börd som begreppet ägare i definitionen. Lagrådet har berört frågan i sitt
yttrande över regeringens lagrådsremiss om förslag till inkomstskattelag
(prop. 1999/2000:2, del 3, s. 487) och särskilt pekat på att när begreppet
delägare används i reglerna om transaktioner mellan delägare och få-
mansföretag avses inte samtliga rättssubjekt som äger del i ett famansfö-
retag.
Den åtskillnad som föreligger mellan begreppen ägare och delägare
överensstämmer inte med vad som gäller enligt allmänt språkbruk. Defi-
nitionen av begreppet bör således enligt regeringens mening i princip
omfatta såväl delägare som ägare. En annan sak är att reglerna
om fåmansföretag inte bör träffa samtliga ägare/delägare. En juridisk
person som äger del i ett famansföretag bör i princip inte träffas av några
särregler. Detta hindrar givetvis inte att indirekt ägande skall beaktas vid
prövningen av om ett företag utgör ett famansföretag eller inte. Om ett
aktiebolag vars aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur har ett dotter-
bolag blir alltså såväl moderbolaget som dotterbolaget att anse som få-
mansföretag. Detsamma gäller innehav genom exempelvis handelsbolag,
ekonomiska föreningar och dödsbon.
Eftersom begreppet delägare används på fler ställen i skattelagstift-
ningen än begreppet ägare såvitt gäller särskilda regler för fåmansägda
företag ändras definitionen till att avse det förstnämnda begreppet. Dess-
utom bör det markeras att definitionen gäller generellt och inte enbart i
definitionerna av famansföretag och fåmansägda handelsbolag.
Vad regeringen anfört föranleder en mindre justering i punkt 14 av an-
visningarna till 32 § KL.
Regeringens bedömning: Reglerna om värdering av förmåner i annat
än pengar bör inte ändras i detta sammanhang.
Utredningens förslag: Huvudregeln kvarstår att förmåner i pengar
skall värderas till marknadsvärdet, definierat som det pris den skattskyl-
dige fatt betala om han eller hon själv skaffat sig just den speciella för-
månen. Inköpsperspektivet markeras i lagtexten. Finns särskilda skäl far
värdering ske till lägre belopp i sådana fall då den skattskyldige inte kun-
nat påverka förmånens utformning. Lägsta förmånsvärde är dock vad den
skattskyldige skulle ha fatt om han eller hon sålt förmånen.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget.
Kammarrätten i Göteborg anser att förutsättningarna för att åstadkomma
likformiga och rättvisa taxeringar ökar med de föreslagna ändringarna.
Prop. 1999/2000:15
51
Sveriges advokatsamfund anser att utredningens förslag är bra eftersom Prop. 1999/2000:15
det i flera hänseenden innebär en precisering. Det bör dock enligt sam-
fundet ytterligare utredas om inte bestämmelsen kan kompletteras med
regler angående den bevisning som erfordras. Begreppet marknadsvärde
är ett av de mest svårtolkade i den nuvarande skattelagstiftningen. Be-
greppet är abstrakt, vartill skall läggas svårigheterna att utreda mark-
nadsvärdet vid en transaktion som ligger långt tillbaka i tiden i förhållan-
de till tidpunkten för beskattningsbeslutet. Bevisfrågoma har en framträ-
dande position. Det är därför motiverat med en lagtext som på ett tydligt
sätt utöver definitionen av begreppet anger kraven på den utredning som
erfordras for att fastställa marknadsvärdet. Med hänsyn till behovet av
förutsebarhet bör utgångspunkten vara att det inte ställs alltför stora krav
på utredningen. Beträffande transaktioner där värdet inte omedelbart kan
fastställas genom enkelt iakttagbara omständigheter (såsom priset på en
ny bil eller aktier som är noterade) bör det vara tillräckligt att det görs
sannolikt att det bestämda priset eller värdet motsvaras av marknadsvär-
det för den skattskyldige. Samfundet medger att en sådan lagregel, som
skall kunna tillämpas på ett stort antal olika transaktioner, inte är helt
enkel att formulera och föreslår därför att frågan görs till föremål
för ytterligare utredningsarbete. RSV tillstyrker att uttrycket
”marknadsvärde” preciseras på sätt utredningen föreslagit, men avstyrker
införandet av särskild reglering som medför att den strikta marknadsvär-
deringen i vissa fall inte skall tillämpas.
Skälen för regeringens bedömning: Stoppregelutredningen har före-
slagit att marknadsvärde i 42 § KL skall definieras som det pris den
skattskyldige hade fatt betala om han eller hon själv skaffat sig just den
speciella förmånen. Vidare har utredningen föreslagit en ny regel av in-
nebörden att finns det särskilda skäl får värdering ske till lägre belopp i
sådana fall då den skattskyldige inte kunnat påverka förmånens utform-
ning. Lägsta förmånsvärde är dock vad den skattskyldige skulle ha fått
om han eller hon sålt förmånen.
Enligt regeringens mening är det inte lämpligt att i det här lagstift-
ningsärendet ändra bestämmelser som har räckvidd för i princip hela om-
rådet för förmånsbeskattning. Regeringen anser därför att reglerna om
värdering av förmåner inte bör ändras i detta sammanhang.
Regeringens förslag: Stoppregeln som hindrar fåmansföretag att
skaffa egendom för företagsledarens eller denne närstående persons
privata bruk avskaffas liksom det korresponderande avdragsförbudet
52
för fåmansföretaget. Beskattning skall i stället ske enligt de allmänna
reglerna om förmånsbeskattning.
Prop. 1999/2000:15
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förutom att
de föreslagna reglerna om marknadsvärde (se avsnitt 5.5) skall tillämpas
vid förmånsvärderingen.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som yttrat sig i frågan
tillstyrker utredningens förslag. Några har dock synpunkter på och frågor
kring hur de allmänna reglerna skall tillämpas. RRV tillstyrker förslaget
med viss tvekan. Ett slopande av regeln förutsätter att skattemyndigheten
med framgång kan hävda de allmänna reglerna. Verket anser att en över-
syn av dessa kan vara påkallad, särskilt om risken för undervärdering av
förmåner är betydande också i företag med andra strukturer. Skogsstyrel-
sen är i grunden tveksam till att regeln upphävs men tillstyrker ändå för-
slaget, eftersom regeln inte gäller för enskild näringsverksamhet. NUTEK
menar att ett slopande av stoppregeln måste leda till en förändring av de
allmänna reglerna för att motverka missbruk.
RSV avstyrker förslaget och ifrågasätter om inte regeln i stället borde
skärpas och även omfatta egendom som annan delägare eller denne när-
stående erhåller för privat nyttjande och täcka också tillhandahållande av
olika slag av tjänster eller leasad egendom. Om stoppregeln upphävs och
ersätts med beskattning enligt allmänna regler kan fåmansföretag befaras
i ökad omfattning anskaffa egendom avsedd enbart för företagsledarens
och dennes närståendes privata bruk. En sådan risk för sammanblandning
av företagets verksamhet och ägarens privata levnadskostnader föreligger
inte i andra företag där företag, ägare och anställda agerar utifrån sina
egna, ofta motstående intressen.
RSV framhåller att det finns ett uppenbart samband mellan stoppregeln
och reglerna om förbjudna lån. Den analys som lett utredningen fram till
att låneförbudet skall kvarstå borde rimligen ha medfört att även stoppre-
geln finns kvar. Om regeln slopas kan i vissa situationer beskattnings-
konsekvensema bli förmånligare för fåmansföretag än för enskilda nä-
ringsidkare, bl.a. mot bakgrund av reglerna om negativ räntefördelning.
Ett borttagande av stoppregeln kan antas leda till både kostsamma och
tidskrävande utredningar om fastställande av förmånsvärden och kan
antas leda till olika bedömningar av olika skattemyndigheter av förmåns-
värdet av likartad egendom. Företag saknar avdragsrätt för ingående
mervärdesskatt för förvärv som görs för privat nyttjande. Om stoppreg-
lema behålls kommer kostnaden att behandlas lika i såväl inkomst- som
mervärdesskattehänseende.
Handelshögskolan vid Göteborgs universitet anser att stoppregeln bör
behållas eftersom den utgör ett komplement till bestämmelserna om be-
skattning av förbjudna lån och även kan antas motverka tillämpnings-
problem vid förmånsvärdering. Även Civilekonomerna pekar på att re-
geln behövs som ett komplement till låneförbudet. LO anser att utred-
ningen bortser från att syftet med stopplagstiftningen inte är att åstad-
komma en skatterättsligt korrekt beskattning utan att göra konsekvenser-
53
na av vissa förmåner så oförmånliga att de berörda parterna helt avstår
från att göra dem.
Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 första stycket av an-
visningarna till 32 § KL finns en regel som tar sikte på det fallet att ett
famansföretag anskaffar egendom for företagsledarens privata bruk. Re-
geln har följande lydelse. ”Anskaffar ett fåmansföretag från annan än
delägare eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller
så gott som uteslutande är avsedd for privat bruk för företagsledare i fö-
retaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsva-
rande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst
hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som för-
anleder beskattning av bilförmån.”
Enligt 32 § 1 mom. första stycket i KL beskattas sådana förmåner och
ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till
32 § KL som inkomst av tjänst i en särskild intäktspost. Denna in-
täktspost är inte pensionsgrundande. I gengäld utgår inte några socialav-
gifter eller i förekommande fall särskild löneskatt för företaget. För fö-
retagsledaren ger inkomsten inte rätt till grundavdrag (48 § 2 mom. fjärde
stycket KL). Regeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 §
KL kompletteras genom ett avdragsförbud för företaget (2 § 13 mom.
första stycket SIL).
Regeln om fåmansföretags förvärv av egendom avsedd för företagsle-
darens privata bruk tillkom genom 1976 års lagstiftning men omfattade
då endast lös egendom, vilket inkluderade olika immateriella rättigheter
som t.ex. bostadsrätter. Fr.o.m. 1992 års taxering ändrades regeln till att
omfatta även fast egendom (prop. 1990/91:54, bet. 1990:91:SkU10, SFS
1990:1421). I propositionen (s. 282) konstaterades att det nya skattesy-
stemet byggde på en likabehandling av bostadsrätter och villor.
Det dittills gällande undantaget för fastigheter ansågs därför mindre till-
fredsställande.
Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU 1975:54) före-
slagit att om bolaget anskaffade lös egendom som uteslutande var avsedd
för delägares privata bruk så skulle delägaren beskattas för ett belopp
motsvarande anskaffningskostnaden i inkomstslaget tjänst eller kapital.
För bolagets del hade beredningen föreslagit att anskaffningskostnaden
inte skulle föranleda någon avdragsrätt, såvida det inte var fråga om en
personbil.
Departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 86 f.) ansåg det nödvändigt
att särskilt reglera att ett fåmansföretag inte skulle ha rätt till avdrag för
kostnader för inventarier, som anskaffats uteslutande eller så gott som
uteslutande för företagsledarens eller honom närstående persons privata
bruk. Att företaget inte hade avdragsrätt för kostnaden för egendom som
anskaffats för i företaget ej verksamma delägares privata bruk följde en-
ligt departementschefen av de allmänna bestämmelserna i 20 § KL och
krävde därför ingen särskild lagregel. Enligt departementschefen var
emellertid inte företagets uteblivna avdragsrätt tillräcklig för att förhindra
att företaget anskaffade inventarier för företagsledaren eller honom när-
stående personers privata bruk. Med beaktande bl.a. av att anskaffningar
av detta slag står i direkt strid mot aktiebolagslagsrättens grundläggande
Prop. 1999/2000:15
54
principer ansåg departementschefen att det var rimligt att generellt be-
skatta företagsledaren för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden
för egendomen. Beskattning skulle ske i inkomstslaget tillfällig för-
värvsverksamhet. Departementschefen ansåg med hänsyn till angelägen-
heten att förhindra transaktioner av aktuellt slag inte att någon invänd-
ning skulle kunna riktas mot den dubbelbeskattningseffekt som skulle bli
följden av den nya lagstiftningen.
Varje slag av tillhandahållande av tjänster faller utanför stoppregelns
tillämpning. Den är inte heller tillämplig om egendomen anskaffats for
någon som inte är företagsledare eller närstående. Beskattningen sker då
enligt allmänna regler. Är personen i fråga verksam i företaget beskattas
förmånen normalt som intäkt av tjänst och i andra fall som utdelning. För
företaget föreligger i det förra fallet avdragsrätt vid inkomsttaxeringen
samt skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter. Av ordalydelsen följer
vidare att egendomen skall ha anskaffats från personer utanför delägar-
kretsen. Om egendomen anskaffats från en delägare är således inte denna
stoppregel tillämplig.
Företagsledaren skall beskattas om egendomen anskaffats for hans eget
eller hans närståendes privata bruk. Eftersom närståendebegreppet har en
relativt vid utformning kan företagsledaren beskattas även om egendo-
men är avsedd for så relativt avlägsna släktingar som vuxna syskonbarn.
Av RÅ 1990 ref. 104 framgår att uttrycket ”lös egendom for privat
bruk” inte enbart gäller egendom som kan användas på ett mera fysiskt
sätt, utan över huvud taget innefattar lös egendom som är anskaffad i
företagsledarens intresse eller for att tillgodose hans behov (i rättsfallet
en bostadsrätt). Trots att stoppregeln numera även omfattar fast egendom
torde rättsfallet ändå ha ett principiellt intresse såvitt avser tolkningen av
begreppet ”for privat bruk”.
Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansägt handelsbolag,
som till 100 procent ägdes av två aktiebolag, anskaffade egendom för
företagsledarens privata bruk (RÅ 1993 not. 372). Regeringsrätten hänvi-
sade till att bestämmelsen inte uttryckligen omfattade fåmansägda han-
delsbolag och att reglerna för fåmansägda handelsbolag blivit uttömman-
de behandlade under lagstiftningsarbetet. Slutsatsen att stoppreglema inte
kan tillämpas utöver ordalydelsen står också i överensstämmelse med RÅ
1987 ref. 51 och RÅ 1988 ref. 85.
I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 598) sägs att stoppregeln inte bör
tillämpas på tillgångar som utgör omsättningstillgångar i företaget. I
detta fall anses vanliga uttagsbeskattningsregler böra gälla. Vilken räck-
vidd detta uttalande har är inte klart. Uttalandet täcks i och for sig inte av
lagtexten, men det kan sägas ligga i sakens natur att tillgångar som an-
skaffats för privat bruk inte kan vara lager i företaget.
Bilar undantogs genom 1990 års skattereform från egendom som träf-
fas av stoppregeln i punkt 14 första stycket. I konsekvens med detta har
företaget avdragsrätt for bilkostnaderna.
Eftersom egendomen skall vara anskaffad anses egendom som leasas
allmänt sett inte omfattad av stoppregeln. Företagsledaren skall i de fall
egendom leasas för hans privata brak förmånsbeskattas i inkomstslaget
tjänst för värdet av förmånen att få utnyttja egendomen. Resonemanget
Prop. 1999/2000:15
55
förutsätter att det verkligen är fråga om en leasingtransaktion och inte om
ett förtäckt köp.
För beskattning krävs enligt regeln att egendomen skall vara anskaffad
uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Innebörden av
detta har inte närmare definierats i lagtexten. I prop. 1975/76:79 s. 87
anförs följande. "Det är givet att det inte går att dra någon skarp gräns
mellan egendom, som är eller kan antas bli till nytta för ett företags verk-
samhet, och annan egendom. I fråga om egendom som inte har direkt
samband med förvärvsverksamheten bör - i synnerhet om egendomen
normalt sett räknas till personligt lösöre - taxeringsmyndigheterna inta
en restriktiv hållning. En personbil bör t.ex. inte anses vara till nytta för
företagets verksamhet endast av den anledningen att viss användning
förekommer i verksamheten."
Vid bedömningen får således hänsyn tas till om egendomen har sam-
band med verksamheten eller om den är utpräglat personlig. I rättspraxis
har uttrycket prövats i en hel del fall (bl.a. RÅ 1989 ref. 10 och RÅ 1990
ref. 104). Det är i princip omöjligt att ur rättsfallen utläsa hur stor privat
användning som krävs för att egendomen skall anses anskaffad uteslu-
tande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Domskälen är alltför
präglade av de enskilda fallens särart för att detta skall vara möjligt. I
litteraturen har ansetts att det privata användandet förmodligen bör ligga
på minst ca 90 procent (Mats Tjemberg, Beskattning av fåmansföretag,
fjärde upplagan, 1998, s. 107, se även SOU 1989:2 s. 134).
RSV har i en rekommendation, RSV S 1999:21 s. 18, angivit att det
värde företagsledaren beskattas för i förekommande fall skall inkludera
mervärdesskatt. Vidare har angivits att även om företagsledaren beskat-
tats för egendomens anskaffningskostnad skall han därutöver beskattas
för förmånen av eget eller närståendes nyttjande av egendomen. Beträf-
fande värdet av privat nyttjande av egendomen skall detta enligt rekom-
mendationen principiellt bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde
motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostna-
den bör emellertid godtas om den skattskyldige visar dessa.
I rättsfallet RÅ 1985 1:81 fann Regeringsrätten att någon beskattning
av företagsledaren inte skulle ske när ett famansföretag anskaffat en ny
bil för företagsledarens privata bruk. Företaget hade inte erlagt någon
annan likvid för den nya bilen än en utbytesbil som redan beskattats hos
företagsledaren när denna införskaffades. Regeringsrätten anförde att
företaget inte haft någon kostnad för anskaffningen av den nya bilen ut-
över vad företagsledaren redan blivit beskattad för.
Det kan förekomma att en företagsledare, som beskattats med stöd av
stoppregeln, förvärvar egendomen i fråga från fåmansföretaget
till underpris eller utan vederlag. I en sådan situation skall någon ytterli-
gare beskattning inte äga rum (se punkt 14 fjärde stycket sista meningen
av anvisningarna till 32 § KL, jfr avsnitt 6.3).
Enligt den allmänna regeln i 20 § KL föreligger rätt till avdrag i varje
särskild förvärvskälla för alla kostnader för intäkternas förvärvande eller
bibehållande. I 23 § KL med tillhörande anvisningar regleras under vilka
förutsättningar avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Den i
20 § KL fastlagda huvudprincipen är att avdrag i en förvärvskälla endast
Prop. 1999/2000:15
56
medges för sådant som är en nödvändig omkostnad för intäkternas för- Prop. 1999/2000:15
värvande eller bibehållande. Utgifter avseende förvärv av egendom eller
tjänster som saknar anknytning till den näringsverksamhet som ett före-
tag bedriver är alltså normalt inte avdragsgilla. Med detta synsätt kan
hävdas att ett fåmansföretag inte borde få avdrag för utgifter avseende
egendom som i första hand är avsedd för företagsledarens eller dennes
närståendes privata bruk. Är företagsledaren eller den närstående anställd
i företaget skulle emellertid - om stoppregeln inte fanns - företagets för-
värv av egendomen kunna betraktas som en löneförmån. Gränsen mellan
avdragsgilla löneförmåner och dispositioner av annat slag, exempelvis
utdelning, är dock ofta i praktiken svårbestämd.
Enligt 32 § 1 mom. första stycket a) KL skall en förmån som utgått till
en anställd för tjänsten i form av pengar, bostad eller annat, tas upp av
denne som intäkt av tjänst. Arbetsgivaren far avdrag för beloppet och
skall också betala socialavgifter. Enligt de allmänna reglerna beskattas
den anställde som inkomst av tjänst även när förmånen utgår till en när-
stående till den anställde (RÅ 1962 ref. 46, RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996
ref. 16). Förmånen har då ansetts först tillfalla den anställde och därefter
bli vidarebefordrad till den närstående. Det är således ett slags genom-
synsresonemang som ligger till grund för beskattningen i dessa fall. Ett
liknande resonemang fördes i RÅ 1991 ref. 27 där en person A och hans
hustru gemensamt ägde en fastighet, vilken A:s arbetsgivare förvärvade
till överpris. Den del av köpeskillingen som översteg marknadsvärdet
ansågs utgöra skattepliktig förmån för A. Detta gällde även den del av
beloppet som tillkom hustrun i hennes egenskap av hälftenägare i fastig-
heten.
Värdet av skattepliktiga förmåner beräknas i huvudsak enligt bestäm-
melserna i 42 § KL med därtill hörande anvisningar. Värdet av förmån av
räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan beräknas
enligt punkt 10 tredje-femte styckena av anvisningarna till 32 § KL.
Av 42 § KL framgår att skattepliktiga förmåner i huvudsak skall värde-
ras till marknadsvärdet, vilket enligt punkt 1 andra stycket av anvis-
ningarna anges vara det pris som man normalt far betala på orten för va-
ran eller tjänsten. Vad gäller annan bostadsförmån än semesterbostad
beräknas värdet i första hand med ledning av gällande hyrespris i orten
eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund.
För förmån av fri kost eller bil och vissa reseförmåner finns relativt ut-
förliga bestämmelser i anvisningarna till 42 § KL.
Genom en lagändring, som trätt i kraft den 1 januari 1998 (prop.
1996/97:173, bet. 1997/98:SkU 4, SFS 1997:770) har reglerna om värde-
ring av bostadsförmån förtydligats. Av lagtexten framgår att förmån av
fritt eller delvis fritt garage inte ingår i begreppet bostadsförmån (punkt 3
första stycket av anvisningarna till 32 § KL). I propositionen (s. 41) har
uttalats att värderingsmetoderna lämpligen bör anges av RSV i rekom-
mendationer och att det därför bör ankomma på RSV att utfärda sådana
över vilka faktorer som bör beaktas och hur dessa skall påverka värdet av
bostadsförmån. Härvid har RSV framhållit att det är viktigt att inte bo-
stadsförmåner regelmässigt undervärderas eftersom detta i fråga om få-
mansföretag skulle kunna medföra att bostäder säljs till det egna företa-
57
get. Några särskilda regler för fåmansföretag i fråga om värdering av
bostadsförmån har inte föreslagits. I den delen har hänvisats till att detta
får bedömas inom ramen for Stoppregelutredningen. I samma lagstift-
ningsärende föreskrevs även att formån att for privat bruk fa använda
datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall undantas från be-
skattning om formånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande
personalen (32 § 3 c mom. andra stycket KL). Även i den delen har frå-
gan om några särskilda regler behövs i fåmansföretag skjutits till utred-
ningen.
Om mottagaren av förmånen har betalat for denna, skall förmånsvärdet
sättas ned med ersättningens belopp. Detta framgår av punkt 4 första
stycket av anvisningarna till 42 § KL samt, såvitt avser beräkningen av
skatteavdrag, av 8 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. För
att en anställd skall anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att
betalningen skett av nettolönen. En sänkning av bruttolönen innebär inte
att någon betalning anses ha skett.
Underlaget for beräkning av socialavgifter skall bestämmas enligt 2
kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, SAL. Skattepliktiga förmå-
ner skall enligt 9 kap. 2 § SBL tas upp till ett värde som bestäms i enlig-
het med 8 kap. 14, 15, och 17 §§ SBL.
IABL finns ett flertal regler som har till syfte att förhindra att otillbör-
liga avtal upprättas mellan bolaget och dess aktieägare. Styrelsen eller
annan ställföreträdare for bolaget får enligt 8 kap. 34 § ABL inte företa
rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad att bereda otillbörlig fordel
åt aktieägare eller annan och till nackdel for bolaget eller annan aktieäga-
re. Har t.ex. avtal träffats varigenom bolaget till överpris köper egendom
av aktieägaren kan skadeståndsansvar ifrågakomma for denne, styrelse-
ledamot eller verkställande direktör (15 kap. 1 och 3 §§ ABL). Det an-
kommer på bolagets revisor att granska styrelsens och verkställande di-
rektörens förvaltning och vid behov i revisionsberättelsen anmärka på
rättshandlingar som kan föranleda ersättningsskyldighet (10 kap. 28-
32 § §). Även revisorn kan bli skadeståndskyldig enligt 15 kap. 1 § ABL.
Skälen för regeringens förslag: Syftet med stoppregeln i punkt 14
första stycket av anvisningarna till 32 § KL torde i första hand vara att
genom inkomstbeskattning få fåmansföretag att avstå från förvärv av
egendom som inte behövs i företagets verksamhet. Att skatteuttaget vid
tillämpning av stoppregeln kan bli större än vid tillämpning av de all-
männa reglerna framgår tydligast om anskaffningen avser dyrbara till-
gångar med lång livslängd, exempelvis fastigheter, fartyg eller konst.
Tillämpas stoppregeln beskattas företagsledaren for ett belopp motsva-
rande hela anskaffningspriset medan en tillämpning av de allmänna reg-
lerna leder till beskattning bara av ett till dispositionsrätten kopplat för-
månsvärde. Merbeskattningen blir särskilt påtaglig om fåmansforetaget
efter kort tid överlåter egendomen till annan än företagsledaren (jfr punkt
14 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 32 § KL).
Ett annat syfte med stoppregeln är att den skall komplettera låneförbu-
det i ABL som i viss mån har ett skatterättsligt syfte (se avsnitt 6.7).
Detta förbud kan kringgås om en företagsledare, som avsett att ta ett för-
bjudet lån for att anskaffa viss egendom, i stället låter företaget förvärva
Prop. 1999/2000:15
58
egendomen. Härvid må dock anmärkas att en tanke bakom låneförbudet
är att skydda företagets borgenärer mot risken för förluster på grund av
lättsinnig kreditgivning. Motsvarande förlustrisk föreligger normalt inte i
de fall som omfattas av stoppregeln eftersom företaget äger den anskaf-
fade egendomen.
Avser företagets anskaffning tillgångar av mindre värde och med rela-
tivt kort livslängd - exempelvis en TV-apparat eller ett handverktyg -
blir skillnaden mellan en tillämpning av stoppregeln och de allmänna
reglerna mindre. Oavsett vilket regelsystem som tillämpas torde ett be-
lopp motsvarande tillgångens inköpspris tas till beskattning hos den som
fått disponera tillgången. Är stoppregeln tillämplig vägras fåmansföreta-
get avdrag på grund av anskaffningen men slipper - till skillnad från vad
som allmänt gäller - betala socialavgifter för förmånens värde. Undan-
tagsvis kan de allmänna reglerna därför leda till högre skatt.
Vad som nu anförts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att
de motiv som ursprungligen låg till grund för införandet av stoppregeln
fortfarande till stor del är bärkraftiga. Det kan med andra ord åberopas
skäl för att det ska finnas skatteregler som avhåller enskilda personer från
att belasta ett företag med utgifter av privat karaktär. Sådan samman-
blandning mellan den privata sfären och företagets verksamhet kan anses
strida mot en grundläggande princip för näringsverksamhets bedrivande.
En sådan sammanblandning leder vidare erfarenhetsmässigt till risk för
skatteundandragande och praktiska problem av olika slag. Stoppregeln
kan också ses som ett komplement till det skatterättsliga låneförbudet.
För ett avskaffande av stoppregeln talar till en början att en tillämpning
av regeln kan medföra klart otillfredsställande materiella effekter. En
beskattning med belopp motsvarande exempelvis inköpspriset för en fas-
tighet som används privat av företagsledaren ter sig ofta orimlig. Till
saken hör också att skatteeffekten kvarstår även om fåmansföretaget kort
efter förvärvet säljer "den privata" egendomen till företagsledaren eller
annan. Om egendomen överlåts till underpris blir visserligen inte stopp-
regeln i ijärde stycket av anvisningarna till 32 § KL tillämplig. En sådan
överlåtelse kan dock komma i konflikt med aktiebolagsrättsliga regler.
Vad nu sagts ger enligt regeringen vid handen att den materiella ut-
formningen av stoppregeln under alla förhållanden bör ändras. När
Stoppregelutredningen försökte utforma en modifierad stoppregel visade
det sig vara ytterst svårt att finna en naturlig gräns mellan de förvärv som
borde behandlas enligt de allmänna reglerna om förmånsbeskattning och
de förvärv som borde omfattas av stoppregeln. Arbetet mynnade ut i slut-
satsen att skillnaden i materiellt hänseende mellan en modifierad stopp-
regel och de allmänna reglerna skulle vara förhållandevis liten.
Mot denna bakgrund och med tanke på det inledningsvis framhållna
intresset av att så långt som möjligt behandla olika grupper av skattskyl-
diga på ett enhetligt sätt delar regeringen utredningens uppfattning att
den i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL angivna
stoppregeln kan undvaras. Regeringen föreslår således att de i denna re-
gel beskrivna förvärven skall behandlas enligt KL:s allmänna regler för
beskattning av förmåner som tillfaller ägare eller anställda i ett företag.
En följdändring blir att det särskilda avdragsförbudet för företaget i 2 §
Prop. 1999/2000:15
59
13 mom. SIL tas bort. Vidare kommer arbetsgivaravgifter att tas ut av
företaget på formånens värde.
Regeringen är medveten om att ett slopande av stoppregeln kan fresta
företagsledare att utnyttja fåmansforetaget for anskaffning av privat
egendom. De invändningar mot ett slopande av regeln som framförts av
bl.a. RSV och Civilekonomerna måste tas på stort allvar. Regeringen är
dock av den uppfattningen att en korrekt beskattning kan ske vid en till-
lämpning av allmänna regler for förmånsbeskattning. Vid värderingen av
förmånerna är utgångspunkten givetvis att marknadsvärdet skall styra.
När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstu-
gor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund
for förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstu-
gan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och så-
ledes kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att
den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna
och domstolarna kommer att ta hänsyn till den typen av förmåner och
även i övrigt ha en realistisk anknytning.
Stoppregelutredningen föreslog också att marknadsvärdet skulle styra
förmånsvärderingen med den skillnaden att begreppet ”marknadsvärde” i
utredningens förslag fått en delvis ny innebörd (se avsnitt 5.5). Rege-
ringen bedömer att det inte krävs några nya regler utan att de allmänna
grundsatserna - dvs. att marknadsvärdet i princip avser det pris som be-
talas på orten vid inköp av varorna i fråga - är tillräckliga.
Regeringen ämnar att noga följa rättsutvecklingen på området. Skulle
det visa sig att de allmänna reglerna inte är tillräckliga for att motverka
missbruk och om alltför många domstolsprocesser skulle bli följden av
att regeln slopas avser regeringen att återkomma i frågan.
Stoppregelutredningen har inte funnit det nödvändigt med särregler för
famansföretag i fråga om värdering av bostadsförmån och förmån att för
privat bruk få använda av arbetsgivaren tillhandahållen datorutrustning.
Regeringen delar denna bedömning.
För att skatteundandragande genom att egendom av privat natur för-
värvas av ett företag skall kunna förhindras krävs givetvis att förvärvet
kommer till skattemyndighetens kännedom. Regeringen återkommer till
denna problematik i det följande (se avsnitt 6.14).
Regeringens förslag medför att stoppregeln i punkt 14 första stycket av
anvisningarna till 32 § KL samt det till denna regel kopplade avdragsför-
budet i 2 § 13 mom. SIL kan upphävas.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Stoppregeln avseende försäljning av egendom
till överpris till famansföretag avskaffas. Det korresponderande av-
dragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL upphör att gälla och 24 § 6 mom.
SIL justeras i enlighet med förslaget. Överprisförsäljningar beskattas
som inkomst av tjänst eller inkomst av kapital (utdelning eller rea-
vinst).
60
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med tilläg-
get att en särskild värderingsregel för beräkning av överpriset föreslås.
Remissinstanserna: Civilekonomerna anser att konsekvenserna av
förslaget är otillfredsställande belysta. Bl.a. framgår det inte av vem eller
hur beskattning skall ske vid transaktioner mellan bolaget och mer eller
mindre närstående. Det kommer att bli ett starkt ökat antal transaktioner
och åtskilliga värderingsproblem och tvister. Dessutom kommer det även
framdeles att vara dubbla regelsystem. Av dessa skäl avstyrker förbundet
förslaget. Även LO avstyrker förslaget. Övriga remissinstanser som yttrat
sig i frågan tillstyrker förslaget.
RSV tillstyrker förslaget under förutsättning att uppgiftsskyldigheten
regleras på ett godtagbart sätt. Vidare har verket vissa synpunkter på den
föreslagna regeln om värdering av överpriset, som innebär att det avtala-
de priset skall jämföras med det pris som överlåtaren skulle ha fått för
egendomen om han sålt denna under marknadsmässiga villkor. En för-
säljning på den allmänna andrahandsmarknaden anses normalt ske på
marknadsmässiga villkor men inte ens med dessa utgångspunkter är
marknadsmässigt pris något entydigt eller otvistigt. Det pris som kan
erhållas på den allmänna andrahandsmarknaden är inte med självklarhet
samma pris som den person eller det företag som på orten yrkesmässigt
handlar med begagnad egendom av det aktuella slaget kan vilja köpa in
egendomen för. Det kan enligt verket inte uteslutas att det pris som bör
godtas som marknadsmässigt kan ligga något högre. När en delägare i ett
famansföretag säljer in egendom till sitt företag bör det vid bedömningen
av marknadsmässigt värde beaktas att han och hans företag bör fa ha
samma möjlighet som en enskild säljare och en enskild köpare i en ordi-
när marknadssituation, dvs. att dela på i vart fall en del av den marginal
som annars den yrkesmässige handlaren skulle ha tillgodogjort sig. Om i
den kommande lagstiftningen med marknadsmässiga villkor och in-
köpsperspektiv skall avses den prisnivå som råder inom den etablerade
yrkesmässiga handeln måste detta komma till klart uttryck i lagstift-
ningsarbetet. Det faktum att överpriset skall beskattas som lön eller rea-
vinst beroende på omständigheterna innebär tillämpningssvårigheter och
är ägnat att föranleda diskussioner mellan skattemyndigheterna och de
skattskyldiga. I detta avseende är nuvarande regler både mer lättillämp-
bara och mer förutsebara eftersom beskattning sker i samma inkomstslag
oavsett situationen.
Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund anser att
det i lagstiftningsarbetet bör klargöras i vilka fall en närståendes inför-
säljning till överpris inte leder till tjänstebeskattning, i vilken utsträck-
ning och på vad sätt en utdelningsbeskattning kan uppnås och i vilka fall
överpriset kan beskattas hos annan än den som säljer in egendomen. För-
bunden anser att den föreslagna särregeln om fastställande av normalpri-
set i vissa fall kan leda till ett materiellt felaktigt resultat, eftersom utred-
ningen inte gjort något avsteg från regeln. Detta betyder enligt förbunden
att en skattskyldig som av misstag förvärvat egendom privat kan drabbas
av skatt om misstaget rättas till genom att företaget övertar köpet.
Prop. 1999/2000:15
61
Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 andra stycket av an-
visningarna till 32 § KL regleras hur beskattning skall ske vid delägares
och närståendes försäljning av egendom till företaget, s.k. införsäljning.
Även tredje stycket av anvisningspunkten behandlar införsäljning av
egendom, i denna punkt dock endast lös egendom som kan antas vara
onyttig för företaget. Regeln i andra stycket liksom utköpsregeln i fjärde
stycket samma anvisningspunkt (avsnitt 6.4) betecknas också som
"felprisreglema" för att markera att det avtalade priset antingen är högre
eller lägre än egendomens marknadsvärde.
Felprisreglema infördes genom 1976 års lagstiftning (SFS 1976:85)
och behandlades då gemensamt i ett stycke (35 § 1 a mom. tredje stycket
KL). Genom skattereformen kom felprisreglema att delas upp i två olika
stycken, det ena gällande införsäljning till företaget och det andra gällan-
de utköp från företaget. Införsäljningsregeln delades därefter upp i två
stycken genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994 i
samband med ändrade uppskovsregler vid försäljning av villor och bo-
stadsrätter (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkUll, SFS 1993:1470).
Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL (i dess nuva-
rande lydelse) framgår att om delägare i fåmansföretag eller delägare
närstående person avyttrar egendom till företaget skall, om priset är hög-
re än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas
hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Enligt 24 § 6 mom. första stycket
SIL skall vid reavinstberäkningen vederlaget tas upp som intäkt endast
till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde.
Det överskjutande beloppet hänförs - liksom tjänsteinkomst enligt an-
visningspunktens första stycke (se föregående avsnitt) - till sådan in-
komst av tjänst som anges i 32 § 1 mom. första stycket i KL. Som redan
nämnts gäller härvid bl.a. att några socialavgifter inte tas ut och att in-
komsten inte berättigar till grundavdrag.
Felprisregeln kompletteras med ett avdragsförbud för företaget enligt
2 § 13 mom. SIL för den del av anskaffningskostnaden för egendomen
som överstiger marknadspriset. Företaget får således inte tillgodogöra sig
avdrag direkt eller i form av värdeminskning för det belopp som beskat-
tas hos delägaren eller denne närstående som inkomst av tjänst.
Som ovan nämnts omfattar felprisregeln all slags egendom. Det inne-
bär exempelvis att en delägare (företagsledare), som säljer en bil för
överpris till företaget och därefter fortsätter att använda den privat på
samma sätt som tidigare, blir beskattad som inkomst av tjänst för över-
priset och samtidigt även för bilförmån.
Överlåtelsen skall göras av delägaren eller dennes närstående. Huruvi-
da delägaren måste vara en fysisk person anges inte uttryckligen i lag-
texten; att den närstående måste vara en fysisk person är däremot klart.
Som framhållits i avsnitt 5.4 talar det mesta dock för att delägarbegreppet
vid tillämpning av de materiella stoppreglema är begränsat till fysiska
personer. Stoppreglema utlöses med andra ord inte av felprisöverlåtelser
inom äkta eller oäkta koncerner (jfr RÅ 1992 ref. 56).
Till skillnad från det i anvisningspunktens första stycke behandlade
fallet sker beskattningen enligt andra stycket alltid hos den som överlåter
egendomen, således antingen hos delägaren eller den till delägaren när-
Prop. 1999/2000:15
62
stående personen. Förmånen av felprissättningen beskattas såsom intäkt
av tjänst. Detta ter sig naturligt om överlåtaren är verksam i företaget
men knappast om så inte är fallet.
Om överlåtaren i efterhand korrigerar ett förmånligt avtal mellan ho-
nom och företaget genom att exempelvis till företaget betala skillnaden
mellan marknadspriset och det överenskomna priset, uppkommer frågan
om korrigeringen medför att stoppregeln inte blir tillämplig. Departe-
mentschefen uttalade i prop. 1989/90:110 s. 599 att en transaktion inte
borde utlösa tillämpning av en stoppregel om felet rättades inom sådan
tid att rättelsen ansetts frivillig vid bedömningen av om skattetillägg bort
påföras. Däremot borde enligt departementschefen ett villkor mellan
parterna att avtalet var beroende av taxeringsmyndigheternas godkännan-
de inte beaktas. Transaktionen skulle då bedömas som om den fullföljts.
Regeringsrätten har i två fall, RÅ 1989 ref. 101 och II, prövat effekten
av olika avtalsvillkor. I det ena fallet (I) hade i köpeavtalet intagits en
bestämmelse om att avtalet var giltigt endast under förutsättning av att
transaktionen inte skulle föranleda tillämpning av den aktuella stoppre-
geln. Regeringsrätten ansåg inte att denna klausul medförde att stoppre-
geln inte var tillämplig. I det andra fallet (II) innehöll ett köpeavtal en
klausul som innebar att det av den beskattande myndigheten åsatta värdet
skulle gälla som köpeskilling om den avtalade köpeskillingen underkän-
des. Överenskommelsen hade senare godkänts av köparen genom en sär-
skild förbindelse att erlägga tilläggsköpeskilling. Regeringsrätten bortsåg
från klausulen om tilläggsköpeskilling och ansåg den aktuella stoppre-
geln tillämplig.
Om egendom överlåts till överpris från en fysisk person till ett företag
under sådana förhållanden att stoppregeln inte är tillämplig blir beskatt-
ningskonsekvensema beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.
Är överlåtaren anställd i företaget blir han eller hon beskattad för skillna-
den mellan det avtalade priset och marknadspriset som för en löneför-
mån. Den anställde torde också beskattas om egendomen överlåts av nå-
gon som är närstående till honom (jfr RÅ 1989 ref. 57, RÅ 1991 ref. 27
och RÅ 1996 ref. 16). Är överlåtaren inte anställd eller närstående till
anställd men aktieägare i företaget beskattas skillnadsbeloppet som ut-
delning enligt reglerna i 3 § 1 mom. SIL. Skall skillnadsbeloppet beskat-
tas som löneförmån är detta avdragsgillt samtidigt som företaget får be-
tala socialavgifter. I utdelningsfallet föreligger ingen avdragsrätt och
heller ingen skyldighet att erlägga socialavgifter. Före införandet av 1976
års regler torde praxis beträffande transaktioner mellan fåmansföretag
och dess delägare i form av köp och försäljning av egendomen ha varit
klar såtillvida att i den mån priset avvek från det allmänna saluvärdet
skulle skillnadsbeloppet beskattas hos delägaren som utdelning alterna-
tivt lön (jfr SOU 1975:54 s. 114).
Vid reavinstberäkningen gäller enligt de allmänna reglerna i 24 § SIL
att som intäkt skall tas upp överenskommen köpeskilling och att avdrag
medges med omkostnadsbeloppet. Skall, till följd av konstaterat överpris,
viss del av köpeskillingen beskattas som inkomst av tjänst eller utdel-
ning, torde motsvarande belopp inte medräknas vid beräkningen av rea-
Prop. 1999/2000:15
63
vinst och inte heller inräknas i eventuellt avskrivningsunderlag e.d. hos
köparen (jfr RÅ 1980 1:28 och RÅ 1991 ref. 27).
Skälen för regeringens förslag: Huvudsyftet med stoppregeln är att
hindra den skattskyldige från att ta ut medel från företaget till lägre skatt
än vid utbetalning av lön eller utdelning. Avsikten torde också ha varit att
motverka förekomsten av svårbedömbara transaktioner mellan ett få-
mansföretag och dess ägarkrets.
En tillämpning av stoppregeln leder inte till någon påtaglig skärpning
av skatteuttaget jämfört med om de allmänna reglerna tillämpats. Är del-
ägaren eller den närstående till delägaren anställd i fåmansföretaget skall
förmånen av överpriset enligt såväl stoppregeln som de allmänna regler-
na beskattas som inkomst av tjänst. Företagets slopade rätt till avdrag för
den utgivna förmånen kompenseras av att förmånen vid tillämpning av
stoppregeln inte föranleder uttag av socialavgifter. Om den som överlåtit
egendomen till överpris inte är anställd (eller anhörig till anställd) hos
fåmansföretaget kan det - även i avsaknad av ett formellt utdelningsbe-
slut - vid tillämpning av de allmänna reglerna ofta te sig naturligt att be-
skatta värdet av förmånen som utdelning. Skillnaden i förhållande till
stoppregeln består här främst i att skattesatsen för utdelning normalt är
lägre än skattesatsen för tjänsteinkomster. Beskattning enligt 3:12-
reglema kan dock bli aktuell.
Slutsatsen av det anförda är att stoppregeln i anvisningspunktens andra
stycke saknar nämnvärd betydelse för skatteuttagets storlek och att grun-
den för stoppregeln därmed har minskat avsevärt sedan införandet år
1976. Enligt regeringens mening torde överlåtelser till överpris inom få-
mansföretagssfaren kunna hanteras med tillämpning av de allmänna reg-
lerna. Därmed undviks gränsdragningen mellan två parallella system och
även de något egendomliga effekter - bl.a. den undantagslösa tjänstebe-
skattningen av närstående - som kan uppkomma vid tillämpning av
stoppregeln. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att regeln upphävs.
En förutsättning för regeringens ställningstagande är att förmånen av ett
överpris kan beräknas på ett ändamålsenligt sätt och att reglerna om upp-
giftsskyldighet till skattemyndigheterna har en lämplig utformning.
Regeringen återkommer senare till hur olika transaktioner inom fa-
mansföretagsområdet skall komma till skattemyndigheternas kännedom
(avsnitt 6.14). Vad gäller värdering av förmånen av att få överlåta egen-
dom till överpris kan först konstateras att den förmån som en sådan
överlåtelse representerar inte utgör en naturaförmån i egentlig mening. Så
länge vederlaget för den överlåtna egendomen bestäms i pengar - från
andra fall, dvs. bytesaffärer, kan i detta sammanhang bortses - är det ju
fråga om en kontantförmån. För att storleken av denna förmån skall kun-
na fastställas krävs dock att det verkliga värdet på den överlåtna egen-
domen är känt. Beskattningen skall träffa endast skillnaden mellan avta-
lat pris och egendomens verkliga värde.
Vid reavinstberäkningen skall endast den del som inte överstiger egen-
domens marknadsvärde tas upp som intäkt. Det bör komma till uttryck i
24 § 6 mom. SIL att denna regel gäller allmänt.
Stoppregelutredningen har föreslagit att en särskild regel införs för
värdering av egendom som överlåtits till överpris. Utredningen anser att
Prop. 1999/2000:15
64
utgångspunkten för denna värdering bör vara det pris som den skattskyl-
dige skulle ha erhållit för egendomen om han eller hon sålt denna under
marknadsmässiga villkor. Det avtalade priset bör därvid jämföras med
vad den skattskyldige skulle ha uppburit vid försäljning av egendomen
efter avdrag för försäljningskostnader om försäljningen skett på den all-
männa andrahandsmarknaden.
De allmänna principerna för förmånsvärdering innebär redan i dag att
den skattskyldige skall beskattas för mellanskillnaden mellan egendo-
mens marknadsvärde och det pris som faktiskt erhållits. Regeringen har
av ovan angivna skäl (se avsnitt 5.5) inte lagt fram något förslag om de-
finition av marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses i princip det pris
som betalas på orten vid inköp av varorna i fråga (punkt 1 av anvis-
ningarna till 42 § KL). Enligt praxis beräknas priset på samma sätt oav-
sett om förmånen tillfaller en delägare i ett famansföretag eller en person
som saknar ägaranknytning till det företag som tillhandahållit förmånen.
Mot denna bakgrund finner regeringen inte att det föreligger skäl att infö-
ra en särskild värderingsregel av förmåner som uppstår vid införsäljning
till överpris. De allmänna reglerna får anses tillräckliga.
Regeringens förslag medför upphävande av punkt 14 andra stycket av
anvisningarna till 32 § KL samt ändringar i 2 § 13 mom. och 24 § 6
mom. SIL.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Stoppregeln avseende överlåtelse av onyttig
egendom till ett fåmansföretag avskaffas liksom det korresponderande
avdragsförbudet.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med tilläg-
get att den särskilda värderingsregeln vid inköp av egendom (se avsnitt
6.2) skall tillämpas vid bedömningen av om överlåtelsen skett till över-
pris.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker utredningens
förslag. Några har synpunkter på och frågor kring hur de allmänna reg-
lerna skall tillämpas om stoppregeln tas bort. RRV tillstyrker förslaget
med viss tvekan. RSV avstyrker förslaget. Enligt verkets mening beror
den kraftiga minskningen av dessa transaktioner i huvudsak på regelns
existens. Ett slopande av stoppregeln skulle dessutom sätta reglerna i
såväl KL som ABL om förbjudna lån helt ur spel. Tillämpningssvårig-
hetema med regeln bör inte överdrivas. I allmänhet är det inte svårt att
avgöra om egendom är nyttig för företaget eller ej. Svårigheterna måste
dessutom vägas mot fördelarna med att hindra dessa transaktioner. Ett
slopande av regeln kommer sannolikt att leda till en ökad införsäljning av
onyttig egendom. Genom en införsäljning kan i allmänhet medel skatte-
fritt tas ut ur bolaget samtidigt som ägaren i praktiken alltjämt kan eller
har möjlighet att i framtiden nyttja egendomen. Med anledning av de
värderings- och bevissvårigheter som kommer att uppkomma vad gäller
65
3 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
såväl om privat nyttjande har skett som värdet av sådant nyttjande kan
man befara att den skattskyldige i stor utsträckning själv kan komma att
styra över vilket belopp han eventuellt önskar att låta sig beskattas med.
Beskattningen kommer att bli olikformig jämfört med enskilda närings-
idkare med hänsyn till reglerna om räntefördelning. Vissa problem kan
enligt RSV uppstå ur aktiebolagsrättslig synvinkel. Förutom att det i ett
rent företagsekonomiskt perspektiv måste ifrågasättas om en stor del av
företagets egna kapital skall kunna bestå av verksamhetsfrämmande till-
gångar, kan konstateras att ABL innehåller klara spärrar för att nytt aktie-
kapital vid apportemission betalas genom för företaget onyttig egendom.
Genom ett tillägg i 2 kap. 9 a § ABL gäller denna spärr även överlåtelse
av egendom från delägaren i två år efter att emission har skett. Det kan
enligt verket antas att ett slopande av stoppregeln kan fa negativ inverkan
på följsamheten av nämnda bestämmelser i ABL. Möjligheten att stärka
ett bolags egna kapital genom ovillkorade aktieägartillskott är inte civil-
rättsligt reglerad. Vid tillskott genom värdeöverföring av privat egendom
kan spärreglerna i ABL komma att kringgås. Det framstår enligt verket
som tveksamt om förändringar i skattelagstiftningen skall kunna få utgö-
ra incitament till sådana transaktioner. Avdragsmöjlighetema vid rea-
vinstberäkningen kommer att initiera en mängd överlåtelser av onyttig
egendom. RSV anser det angeläget att man ur skattemässig synpunkt
förhindrar att rörelseffämmande egendom över huvud taget förs in i fö-
retaget. Den omständigheten att egendomen i många fall kommer att dis-
poneras av delägaren i förening med att antalet införsäljningar kommer
att öka innebär så stora kontroll- och värderingsproblem att det för skat-
teförvaltningen inte är försvarbart att avskaffa regeln. Handelshögskolan
vid Göteborgs universitet avstyrker förslaget eftersom stoppregeln mot-
verkar skattefri disposition av fåmansföretagets medel genom införsälj-
ning av främst lösöre som inte behövs för företaget och även problem
med värdering av förmåner. Även LO avstyrker förslaget.
Bakgrunden till regeringens förslag: En speciell form av s.k. inför-
säljning från en delägare till företaget behandlas i punkt 14 tredje stycket
av anvisningarna till 32 § KL. Bestämmelsen tar sikte på lös egendom
som är onyttig för företaget och har följande lydelse. ”Avser avyttringen
sådan egendom som anges i 31 § nämnda lag (dvs. SIL) skall, oavsett hur
priset förhåller sig till marknadsvärdet, hela vederlaget, utan avdrag för
något omkostnadsbelopp, beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst,
såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget.”
Regeln tillkom genom 1976 års lagstiftning och fanns då som en speci-
alregel i 35 § 4 mom. fjärde stycket KL för beräkning av realisationsvinst
i de fall då en delägare i ett famansföretag avyttrade annan lös egendom
än aktier m.m. till företaget. Genom 1990 års skattereform fördes be-
stämmelsen ihop med övriga stoppregler och placerades i det stycke som
behandlade införsäljning till överpris. Bestämmelserna delades av redak-
tionella skäl upp i två stycken genom lagändring den 1 januari 1994 (SFS
1993:1470).
Vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket skall - i motsats till vad
som gäller vid överlåtelse av fast egendom och nyttig lös egendom till
Prop. 1999/2000:15
66
överpris - inte någon del av vederlaget beskattas som inkomst av kapital Prop. 1999/2000:15
hos överlåtaren, vilket framgår av 24 § 6 mom. andra stycket SIL.
Fåmansföretaget har enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL givetvis inte
rätt till avdrag for den anskaffade egendomen. I motsats till överprisre-
geln omfattar avdragsförbudet i detta fall hela anskaffningen. Förbudet
tar i första hand sikte på beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. I
vad mån avdrag för anskaffningen kan vägras även vid beräkning av rea-
vinst och reaförlust är enligt utredningen tveksamt.
Före 1990 års skattereform beskattades företag för reavinst och rea-
förlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I punkt 3 av anvis-
ningarna till 29 § KL som avsåg inkomstslaget rörelse fanns en bestäm-
melse som innebar att företaget inte fick göra avdrag för anskaffning av
inventarier som uteslutande eller så gott som uteslutande var avsedda för
företagsledares eller honom närstående persons privata bruk. Det fanns
däremot inte något som hindrade företaget att göra avdrag för kostnaden i
inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Om ett företag förvärvade
egendom som inte är eller kan antas vara till nytta för företaget ansågs
det enligt den allmänna regeln i 20 § KL inte föreligga någon rätt för fö-
retaget att göra avdrag för anskaffningskostnaden. I inkomstslaget rörelse
fanns dock inte någon särskild avdragsbegränsande regel__beträffande
denna typ av transaktioner. Delägaren reavinstbeskattades för hela köpe-
skillingen.
I samband med skattereformen fördes bestämmelsen om delägares in-
försäljning av onyttig egendom ihop med de övriga stoppreglema. En
särskild bestämmelse togs in i 2 § 13 mom. SIL som innebar att fåmans-
företaget inte hade rätt till avdrag för kostnad för anskaffande av egen-
dom, hyra eller annan ersättning för lokal eller nedskrivning av låneford-
ran i de fall delägare beskattats enligt stoppreglema. Till skillnad från
vad som gällde före skattereformen gällde avdragsförbudet således inte
bara anskaffningar av inventarier för företagsledarens och denne närstå-
ende persons privata brak. Efter skattereformen hänförs all inkomst för
juridiska personer till samma förvärvskälla och beskattas i inkomstslaget
näringsverksamhet. Vissa oklarheter angående räckvidden av det av-
dragsförbud som finns i 2 § 13 mom. SIL diskuterades i förarbetena. Det
finns dock inte något som tyder på att avsikten var att utsträcka detta till
att omfatta sådana transaktioner som före skattereformen hänfördes till
inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Mycket talar därför för att ett
fåmansföretag har rätt att göra avdrag för anskaffning av sådan egendom
som avses i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL vid en
reavinstberäkning.
Egendom som avses i 31 § SIL är enligt ordalydelsen "annan egendom
än sådan som avses i 25 - 30 §§" SIL. Nämnda paragrafer behandlar fas-
tigheter o.d. (25 §), bostadsrätter o.d. (26 §), aktier o.d. (27 §), andelar i
handelsbolag (28 §), fordringar o.d. (29 §) samt utländsk valuta och ford-
ran i utländsk valuta o.d. (30 §). Av detta följer att stoppregeln i första
hand omfattar personligt lösöre.
I likhet med vad som gäller enligt andra stycket är det vid tillämpning
av stoppregeln i tredje stycket överlåtaren, dvs. delägaren eller den del-
ägaren närstående, som skall beskattas.
67
Stoppreglema i andra och tredje styckena kan inte tillämpas samtidigt.
Föredragande statsrådet anförde följande (prop. 1989/90:110 s. 598 f.):
”Den nuvarande regeln om beskattning vid felaktig prissättning vid
överlåtelse av egendom mellan fåmansföretag och delägare kolliderar
med bestämmelserna om både företagets förvärv av egendom för före-
tagsledarens privata bruk och delägares införsäljning av onyttig lös
egendom. I praxis (RÅ 1985 1:52) har bestämmelsen om felaktig pris-
sättning inte ansetts tillämplig när företagsledare vederlagsfritt tagit ut
egendom från företaget om företagets förvärv av samma egendom
medfört att företagsledaren beskattats för anskaffningskostnaden. Jag
delar FSK:s (1980 års Företagsskattekommitté) uppfattning att denna
praxis bör komma till uttryck i lagtexten. Inte heller bör en delägares
införsäljning av onyttig lös egendom till överpris föranleda beskattning
enligt bestämmelsen om felaktig prissättning. Regeln att hela köpe-
skillingen skall tas upp som skattepliktig intäkt får anses tillräcklig.”
Tillämpas stoppregeln i tredje stycket skall vederlaget för egendomen
tas upp som inkomst av tjänst även om delägaren eller den närstående
inte är anställd i fåmansföretaget. En närstående till en minoritetsdelägare
som säljer en bil eller ett konstverk till företaget kan således - även om
försäljningen sker på marknadsmässiga villkor - tjänstebeskattas för be-
lopp motsvarande hela köpeskillingen såvida den överlåtna egendomen
bedöms vara onyttig för företaget. Bedöms egendomen kunna vara till
nytta kan endast reavinstbeskattning komma i fråga. Vilka faktorer som
är avgörande vid prövningen av om den förvärvade egendomen är eller
kan väntas bli till nytta för fåmansföretaget synes inte ha prövats i praxis.
Däremot framgår av rättsfallet RÅ 1993 not. 34 att en förutsättning för
stoppregelns tillämplighet är att avyttringen inte ingår som ett led i över-
låtarens näringsverksamhet.
Vid avyttring av lös egendom av typen personligt lösöre gäller enligt
24 § SIL att säljaren far avdrag för sin anskaffningkostnad. Enligt 31 §
andra stycket SIL får anskaffningsvärdet bestämmas till 25 procent av
ersättningen för egendomen efter avdrag för kostnaden för avyttringen.
Dessutom får avdrag göras med 50 000 kr från summan av vinster på
grund av avyttringar av denna typ av egendom under beskattningsåret.
Enligt femte stycket samma lagrum medges inte avdrag för förlust avse-
ende egendom som innehafts för privat bruk.
Om egendomen efter överlåtelsen skall nyttjas av säljaren skall förmå-
nen, om den kan hänföras till tjänst, av detta nyttjande beskattas enligt
32 § 1 mom. KL. Detta gäller även när stoppregeln är tillämplig. Om
förmånen i stället är hänförlig till utdelning, vilket blir fallet om varken
delägaren eller närstående till denne är verksam i företaget, sker beskatt-
ning i inkomstslaget kapital. Företaget kommer då fortlöpande att uttags-
beskattas för att delägaren får disponera tillgången i fråga (punkt 1 a
sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL).
Utgifter för egendom som varken är eller kan väntas bli till nytta för
företaget är enligt 20 § KL inte avdragsgilla. Avdragsförbudet omfattar
såväl utgiften för själva anskaffningen - omedelbart avdrag medges inte
och inte heller årliga värdeminskningsavdrag - som löpande utgifter för
drift och underhåll. Vad som händer om företaget avyttrar den onyttiga
egendomen är inte helt klart. Det mesta talar dock för att sådana avytt-
ringar behandlas enligt de allmänna bestämmelserna i 24 § SIL om be-
Prop. 1999/2000:15
68
räkning av reavinst eller reaförlust. De särskilda bestämmelserna i 31 §
SIL beträffande egendom som innehas för personligt bruk torde dock inte
vara tillämpliga på företag. Inom ramen för reavinstbeskattningen torde
således avdrag kunna medges för anskaffningskostnaden och eventuella
förbättringskostnader.
Skälen for regeringens förslag: Stoppregeln i punkt 14 tredje stycket
av anvisningarna till 32 § KL har flera syften. Ett önskemål är att mot-
verka att företag förvärvar egendom som de inte har någon egentlig an-
vändning för. Regeln syftar vidare till att förhindra att delägare eller när-
stående skattefritt disponerar företagets medel genom överlåtelse av
egendom som de fortfarande, låt vara indirekt, har kontroll över. I dessa
fall kan stoppregeln ses som ett komplement till det skatterättsliga låne-
förbudet.
Det råder enligt regeringens mening inget tvivel om att nu angivna
motiv för stoppregeln alltjämt är värda att beaktas. Skäl kan emellertid
också anföras mot ett bibehållande av regeln. Vad som därvid först faller
i ögonen är regelns starka tröskeleffekt. Bedöms den överlåtna egendo-
men vara onyttig för företaget skall delägaren eller den närstående, oav-
sett om den överenskomna köpeskillingen varit marknadsmässig eller
inte, beskattas såsom inkomst av tjänst för ett belopp motsvarande köpe-
skillingen. Anses egendomen däremot kunna vara till nytta för företaget
föranleder överlåtelsen inga andra skattekonsekvenser än eventuell rea-
vinstbeskattning.
Som framgått av bakgrunden till regeringens förslag uppträder i prin-
cip samma tröskeleffekt vid tillämpning av allmänna regler. De allmänna
reglerna innebär således att skattemyndigheterna kan ingripa mot inför-
säljning av onyttig egendom. Det torde nämligen enligt livets regel kunna
presumeras att egendomen även efter överlåtelsen står till överlåtarens
disposition. I sammanhanget kan anmärkas att stoppregeln i vissa fall kan
kringgås genom att förvärvet - eventuellt efter ändring av bolagsord-
ningen (se 9 kap. 30-33 §§ ABL) - görs förenligt med bolagets verk-
samhetsföremål.
Vad nu sagts utgör skäl för att avskaffa eller i vart fall modifiera stopp-
regeln i tredje stycket. Det förhållandet att stoppregeln i praktiken torde
ha åberopats i ytterst få fall kan också utgöra ett argument för samma
slutsats (i och för sig kan detta bero på regelns förekomst). Anföras bör
vidare att en överlåtelse av egendom från den privata sfären till ett fa-
mansföretag typiskt sett medför att en framtida värdestegring på egen-
domen träffas av högre skatt (dubbelbeskattning) än om någon överlåtel-
se aldrig ägt rum.
Regeringen anser mot denna bakgrund att den diskuterade stoppregeln
kan avvaras. De regler som allmänt gäller när ett företag förvärvar egen-
dom från personer tillhörande dess ägarkrets får anses tillräckliga. Be-
skattning sker i inkomstslaget tjänst när det kan anses vara fråga om en
löneförmån och annars i inkomstslaget kapital.
Vid transaktioner mellan parter som ingår i samma intressegemenskap
finns det alltid en risk för att avtalsvillkoren avviker från vad som skulle
ha gällt om parterna varit oberoende av varandra. Det är därför angeläget
att felaktig prissättning inte utnyttjas som ett sätt att för ägarna utan be-
Prop. 1999/2000:15
69
skattning ta ut medel från företaget. Av intresse i nu förevarande sam-
manhang är att motverka att företaget betalar ett för högt pris för den
egendom som förvärvas från ägarna.
Regeringen har i anslutning till behandlingen av stoppregeln i andra
stycket, dvs. den regel som generellt tar sikte på överlåtelser till överpris,
funnit att det inte behövs en särskild bestämmelse för beräkningen av
överprisets storlek. Redan enligt de allmänna reglerna gäller nämligen att
den skattskyldige skall beskattas för mellanskillnaden mellan egendo-
mens marknadsvärde och det pris som faktiskt erhållits (se avsnitt 6.2).
Marknadsvärdet är såsom angivits i regel det pris som betalas på orten
vid inköp av varorna i fråga. Denna princip bör gälla - och kan fa sär-
skild betydelse - när företagets förvärv avser onyttig egendom.
I fråga om onyttig egendom som ett företag förvärvat från någon tillhö-
rande ägarkretsen torde risken för att egendomen trots förvärvet fullt ut
disponeras av den tidigare ägaren vara påtaglig. Det är därför viktigt att
förmånsvärderingen sker på ett realistiskt sätt (se ovan avsnitt 6.1) och
att förmånerna inte i alltför stor utsträckning undervärderas. Regeringen
vill därvid understryka att värderingen enligt allmänna regler bygger på
dispositionsrätten till och inte det faktiska nyttjandet av förmånen i fråga.
Det är också viktigt att skattemyndigheterna kan följa upp förvärv av
detta slag och bevaka att reglerna om förmåns- eller uttagsbeskattning
tillämpas korrekt. Regeringen återkommer senare till denna problematik
(avsnitt 6.14).
Regeringen kommer liksom vad gäller slopandet av stoppregeln i
punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL att noga följa ut-
vecklingen. Skulle det uppkomma ett alltför omfattande missbruk ämnar
regeringen återkomma i frågan.
Regeringens förslag medför att stoppregeln i punkt 14 tredje stycket av
anvisningarna till 32 § KL skall upphävas samt 24 § 6 mom. SIL justeras.
Regeringens förslag: Stoppregeln avseende delägares förvärv till un-
derpris avskaffas. Den korresponderande uttagsbeskattningen i 2 § 13
mom. SIL slopas också. Förvärv till underpris beskattas enligt de all-
männa reglerna, dvs. förmånen av underpriset beskattas som inkomst
av tjänst eller utdelning.
Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser är positiva till förslaget.
RSV påpekar att det i underprissituationen, liksom i överprissituationen,
kan föreligga svårigheter att fastställa förmånens storlek. Det faktum att
beskattning skall ske som för lön eller utdelning beroende på omständig-
heterna innebär också tillämpningsproblem.
Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 fjärde stycket av an-
visningarna till 32 § KL behandlas den sista av de stoppregler som gäller
egendomsöverföring mellan företaget och dess ägare. Regeln gäller s.k.
Prop. 1999/2000:15
70
utköp från företaget och stycket innehåller också en specialregel för få-
mansägda handelsbolag. I fråga om famansföretag har stycket följande
lydelse. ”Förvärvar delägare i famansföretag eller delägare närstående
person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknads-
värde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren
som intäkt av tjänst — (andra meningen behandlar fåmansägda han-
delsbolag) — Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren
som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket
vid företagets förvärv av egendomen. Första meningen tillämpas inte
heller om uttagsbeskattning inte skall ske hos företaget på grund av be-
stämmelserna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelse till
underpris.”
Enligt 2 § 13 mom. andra stycket SIL skall uttagsbeskattning ske hos
fåmansföretaget i fall som avses i punkt 14 fjärde stycket första mening-
en av anvisningarna till 32 § KL om inte tredje eller fjärde meningen i
stycket är tillämplig.
I tidigare praxis (se t.ex. RÅ 1983 1:13) har famansföretag inte be-
skattats för förtäckt reavinst vid felaktig prissättning på reavinstbeskattad
egendom, t.ex. fastighet. Genom 1990 års skattereform, dvs. fr.o.m. 1992
års taxering, skall även vinst vid fastighetsförsäljningar redovisas som
inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna om uttagsbeskattning i
bl.a. punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL omfattar därmed all egen-
dom som innehas av ett fåmansföretag. Om delägaren eller den närståen-
de är anställd i företaget aktualiseras inte någon uttagsbeskattning, efter-
som utbetalningen i sådana fall kan anses utgöra lön. Företaget har rätt
till avdrag för utgivna löneförmåner. Samtidigt far företaget betala soci-
alavgifter på beloppet. Uttagsbeskattning av företaget inskränker sig där-
för till underprisöverlåtelser till inte verksamma delägare och närstående
till sådana delägare.
Stoppregeln i fjärde stycket utesluter inte något slag av egendom. En-
ligt lagtexten omfattas alltså både anläggnings- och omsättningstillgång-
ar. RSV har emellertid i rekommendationen RSV S 1999:21 (s. 20) an-
fört att regeln normalt inte är tillämplig på omsättningstillgångar som
förvärvas för privat konsumtion eller användning. Uppfattningen får visst
stöd av RÅ 1988 ref. 97.1 det målet beskattades företagsledaren i ett fa-
mansföretag som bedrev livsmedelshandel för att han utan vederlag tagit
ut varor från företaget. Beskattningen skedde utan tillämpning av stopp-
regeln (något yrkande att stoppregeln skulle tillämpas hade emellertid
inte framställts i målet).
Vad gäller stoppreglemas tillämpning på omsättningstillgångar, se
även det i avsnitt 6.1. kommenterade uttalandet i prop. 1989/90:110 s.
598. I detta sammanhang bör även bestämmelserna i 32 § 3 f mom. KL
uppmärksammas. Enligt dessa regler föreligger under vissa förutsätt-
ningar skattefrihet för förmån av personalrabatter. Huruvida stoppregeln i
fjärde stycket tar över de allmänna reglerna i 32 § 3 f mom. KL synes
inte ha lösts i praxis. Dock talar det mesta för att denna bestämmelse om
personalrabatter även gäller vid beskattning av delägare i fåmansföretag.
Detta tycks även vara RSV:s åsikt (jfr RSV S 1999:21 s. 16).
Prop. 1999/2000:15
71
Om den skattskyldige beskattas till följd av att egendom förvärvats till
lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt RSV:s
rekommendation (s. 20) fa räknas som en del av dennes anskaffnings-
kostnad för egendomen. Regeringsrätten har i RÅ 1980 1:28 uttalat att
ingångsvärdet för X vid försäljning av en fastighet skall vara det bestäm-
da marknadsvärdet när X vid tidigare köp av fastigheten inkomstbe-
skattats som löneförmån för utköp av fastigheten till underpris. Riks-
skatteverkets nämnd för rättsärenden har likaså i ett förhandsbesked sva-
rat ja på frågan om det beskattade skillnadsbeloppet mellan marknadspri-
set och köpeskillingen fick beaktas vid beräkning av ingångsvärdet vid
en vidareförsäljning av egendomen (RÅ 1983 1:18).
Stoppregeln är inte tillämplig om egendomen förvärvats av en före-
tagsledare som tidigare blivit beskattad enligt anvisningspunktens första
stycke när företaget anskaffade egendomen. Undantaget omfattar emel-
lertid endast företagsledarens egna utköp av egendomen. Detta torde få
till konsekvens att en närstående till företagsledaren som köper ut egen-
dom till lågt pris blir beskattad enligt felprisregeln även om företagsleda-
ren tidigare beskattats enligt anvisningspunktens första stycke.
I RÅ 1993 not. 683 var frågan om undantagsregeln i stoppregelns sista
mening kunde tillämpas i följande situation. Företagsledaren hade blivit
beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffa-
de tavlor för ca 120 000 kr. Tavlorna såldes några år senare för 84 000
kr. X undrade nu - ca 10 år senare - om han skattefritt kunde ta ut 84
000 kr från bolaget. Skatterättsnämnden fann att det saknades grund för
att utvidga den skattefrihet som följer av undantagsregeln till ett sådant
fall. Regeringsrätten delade denna uppfattning.
En enskild persons utköp till underpris behandlas enligt de allmänna
reglerna i stort sett efter samma principer som vid införsäljning till över-
pris. Den som förvärvar till underpris skall således beskattas för skillna-
den mellan marknadspriset och inköpspriset som löneförmån om han
eller hon är verksam i företaget. Är förvärvaren inte anställd men deläga-
re beskattas förmånen som utdelning. Den anställde eller delägaren torde
beskattas även om förmånen av underpriset tillfaller en denne närstående
(jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 16).
Personalrabatter kan dock enligt 32 § 3 f mom. KL vara skattefria om
vissa förutsättningar är uppfyllda. Bestämmelser har införts genom SFS
1995:651 samt 1996:651, se även prop. 1994/95:182 s. 33 f. Personalra-
batt är skattefri om den avser inköp av en vara eller en tjänst från arbets-
givaren eller något annat företag i samma koncern om varan eller tjänsten
ingår i säljarens ordinarie utbud. Detta gäller emellertid inte om rabatten
är en direkt ersättning för utfört arbete, om den överstiger den största
rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller om
den uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen.
Om en tillgång tas ut ur en förvärvskälla skall uttagsbeskattning ske
enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL. Företaget skall beskattas
som om tillgången i stället hade avyttrats mot en ersättning som motsva-
ras av marknadsvärdet, dvs. det pris som överlåtaren kan antas erhålla
om tillgången bjuds ut på marknaden under villkor som med hänsyn till
Prop. 1999/2000:15
72
överlåtarens affärsmässiga situation framstår som naturliga Prop. 1999/2000:15
(fjärde stycket).
Företaget får avdrag för värdet av förmånen av underpriset i de fall
detta värde beskattas som en löneförmån. Det utgår därvid socialavgifter
och beloppet utgör pensionsgrundande inkomst för den anställde. Om
förmånen är att anse som utdelning har företaget ingen avdragsrätt.
Om företagets överlåtelse till delägaren eller den närstående avser så-
dan egendom och sker på sådant sätt att vinstberäkningen skall ske i rea-
vinstsystemet bör innehållet i 24 § 3 mom. första stycket SIL beaktas.
Enligt detta stycke medges inte avdrag för reaförlust om egendom avytt-
rats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår av omstän-
digheterna att överlåtaren saknat avsikt att bereda förmån för mottagaren.
Skälen för regeringens förslag: Syftet med stoppregeln i punkt 14
fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL är - liksom vad gäller den i
andra stycket samma anvisningspunkt behandlade överprisregeln - att
förhindra att delägare m.fl. skaffar sig obehöriga skatteförmåner och
kringgår låneförbudet.
Vad regeringen anfört beträffande regeln om införsäljning till överpris
(avsnitt 6.2) är giltigt även i fråga om delägares och närståendes förvärv
från fåmansföretaget till underpris. De förhållandevis små skillnader som
föreligger mellan stoppregeln i fjärde stycket och de allmänna reglerna
när egendom förvärvas till underpris kan inte anses motivera ett bibehål-
lande av två i stort sett parallella system. Regeringen föreslår därför att
stoppregeln upphävs.
Vid tillämpning av de allmänna reglerna kommer förmånen av att fa
förvärva egendom till underpris att beskattas som inkomst av tjänst eller
som inkomst av kapital (utdelning). Förmånens storlek utgörs av skillna-
den mellan egendomens marknadsvärde och det mellan parterna avtalade
priset för egendomen. Stoppregelutredningen har föreslagit att värdering-
en skall ske utifrån ett köparperspektiv och att det avgörande bör vara
vad delägaren eller den närstående skulle ha fått betala om de själva på
marknadsmässiga villkor anskaffat motsvarande egendom. Utredningen
har därvid hänvisat till sitt förslag till definitionen av marknadsvärde i
42§KL.
Regeringen lägger inte fram något förslag om värdering av förmån när
delägare i ett fåmansföretag säljer in egendom till företaget till överpris
eftersom regeringen bedömer att de allmänna reglerna om förmånsvärde-
ring är tillräckliga (avsnitt 6.2). När det gäller förmån i form av utköp av
egendom till underpris är utgångspunkten vid värderingen det pris som
den skattskyldige fått betala om han eller hon på den öppna marknaden
förvärvat egendomen eller tjänsten. Någon särskild regel för värdering av
förmån av utköp till underpris behövs därför inte heller.
Regeringens förslag medför att stoppregeln såvitt avser fåmansföreta-
gen i punkt 14 ljärde stycket av anvisningarna till 32 § KL samt däremot
svarande uttagsbeskattningsregel i 2 § 13 mom. SIL kan upphävas.
73
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Stoppregeln avseende företagsledares uthyrning
av privatbostad till företaget avskaffas. Det korresponderande av-
dragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL upphävs. Beskattning sker enligt
reglerna i 3 § 3 mom. tredje och ljärde styckena SIL, som utvidgas till
att omfatta upplåtelse till ett företag som ingår i samma intressege-
menskap som den skattskyldiges arbetsgivare.
Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
med tillägget att en särskild regel för värdering av förmån av uthyrning
till överpris föreslås.
Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig i
frågan är positiva till förslaget. Sveriges Bokförings- & Revisionsbyråers
Förbund SBRF anser att regeln om schablonmässiga avdrag vid upplåtel-
se till utomstående bör gälla alla skattskyldiga för att förenkla reglerna
och göra dem än mer rättvisa. Svenska Revisorssamfundet SRS och Sve-
riges Fastighetsägareförbud anser att även reglerna om avdrag för lokal-
kostnad i enskild näringsverksamhet bör ändras. RSV anser att utredning-
ens förslag kan komma att leda till en höjning av hyresersättning
för lokaler i privata bostäder. För det mesta torde det enda alternativet till
att hyra ut lokalen till det egna företaget vara att inte hyra ut lokalen alls.
Att marknadsvärdet skall fastställas utifrån ett sälj arperspektiv ger enligt
verket föga ledning i praktiken. Jämförelsen med vad man skulle få vid
uthyrning till utomstående bör göras utifrån vad ett företag hade varit
berett att erlägga i hyra. Civilekonomerna avstyrker förslaget. Förbundet
anser att det blir mer komplicerat genom att dubbla regelsystem måste
tillämpas för anställda och icke anställda. Förslaget leder inte till ökad
likformighet i förhållande till enskild näringsidkare och medför att kon-
troll- och processproblemen kommer att öka.
Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 femte stycket av
anvisningarna till 32 § KL skall, om företagsledare i ett fåmansföretag
eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person
har uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs
eller disponeras av företagsledaren eller honom närstående, ersättningen,
såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos
mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock skäligt
avdrag för den kostnad som han haft på grund av att företaget utnyttjat
lokalen i fråga.
En fastighet kan vara antingen en privatbostadsfastighet eller
en näringsfastighet (5 § KL). Stoppregeln omfattar således endast uthyr-
ning av privatbostad.
Stoppregeln om lokalhyra tillkom genom 1976 års lagstiftning. Bak-
grunden var att man funnit att den då gällande schablonbeskattningen av
en- eller tvåfamiljsfastigheter utnyttjades av företagsledare i fåmansfö-
retag för att betinga sig skattefri inkomst från företaget genom uthyrning
av delar av sin privatbostad. Schablonbeskattningen innebar nämligen att
faktiska hyresintäkter var skattefria upp till 8 000 kr eller två procent av
74
fastighetens taxeringsvärde. Så länge som hyran bestämdes inom dessa
gränser var den skattefri. Stoppregeln innebar ursprungligen att hyran
skulle tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Liksom i dag
skulle skäligt avdrag medges för kostnaderna för uthyrningen.
Genom 1990 års skattereform slopades schablonbeskattningen av små-
hus. Samtidigt infördes nya regler avseende uthyrning av privatbostäder.
Reglerna innebär att hyran skall tas upp som intäkt av kapital samt att
generellt avdrag medges med 4 000 kr. Härutöver medges avdrag vid
uthyrning av småhus med 20 procent av hyresintäkten och vid annan ut-
hyrning med den del av den egna hyran eller avgiften som belöper på det
som uthyrts.
Enligt föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) borde de nya
reglerna inte tillämpas på famansföretagen eftersom företagsledaren då
skulle fa möjlighet att ta ut ersättning från företaget som lägre beskattad
kapitalinkomst. Hela hyresersättningen borde därför redovisas i inkomst-
slaget tjänst. Företagsledarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen
borde vidare begränsas till de direkta merkostnader som föranletts av
företagets utnyttjande av lokalen. Någon ändring av uttrycket "skäligt
avdrag" föreslogs emellertid inte.
Av 2 § 13 mom. första stycket SIL framgår att företaget inte har rätt
till avdrag för den del av lokalhyran som utgör s.k. "överhyra".
I prop. 1989/90:110 s. 600 anförs att med marknadsmässig ersättning
förstås vad företaget skulle ha fatt betala till en utomstående för en mot-
svarande lokal. För den marknadsmässiga ersättningen har företaget så-
ledes avdragsrätt. Beträffande den del som hos företagsledaren skall be-
skattas som intäkt av tjänst påförs företaget inte socialavgifter. Beloppet
är inte pensionsgrundande och berättigar inte heller till grundavdrag.
Av stoppregeln i femte stycket framgår inte annat än att hela ersätt-
ningen är avsedd att behandlas enligt lagrummets speciella regler. Om
ersättningen för lokalen skulle överstiga marknadsmässig hyra (dvs. in-
nefatta en "överhyra") skulle emellertid överhyran teoretiskt sett kunna
betraktas som lön eller utdelning (beroende på om upplåtaren är verksam
eller inte i företaget) och beskattas som vanlig löneinkomst eller kapital-
inkomst. Med ett sådant betraktelsesätt skulle företaget i lönefallet få
avdrag för överhyran som en driftkostnad.
RSV rekommenderar också (RSV S 1999:21 s. 22) att lagtexten skall
tolkas så att även överhyran omfattas av stoppregeln. Beträffande företa-
gets avdragsrätt konstaterar RSV (s. 26) med hänvisning till 2 § 13 mom.
första stycket SIL att företaget inte har rätt till avdrag när fråga är om
överhyra till företagsledaren eller någon denne närstående medan över-
hyra till andra i företaget verksamma delägare betraktas som lön och så-
ledes är avdragsgill. Överhyra till en delägare som inte är anställd och
inte heller närstående till anställd torde normalt betraktas som utdelning
och därmed inte vara avdragsgill.
Vid tillämpning av stoppregeln beskattas, som nyss nämnts, hyres-
intäkten som intäkt av tjänst antingen hos företagsledaren eller den när-
stående. Sådan beskattning ter sig naturlig om upplåtaren av lokalen är
verksam i företaget men knappast om denne inte är det. RSV har i sin
rekommendation (s. 23) gjort följande uttalande om vad som bör avses
Prop. 1999/2000:15
75
med hyresmottagarens rätt till "skäligt avdrag" för sina kostnader på
grund av uthyrningen. ”Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum
eller garage o.d. i en egen privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas
till de direkta merkostnader i form av elektricitet, uppvärmning, slitage
o.d. som föranletts av att företaget har använt detta utrymme. Det sam-
manlagda beloppet för sådana merkostnader i här avsedda fall kan van-
ligtvis antas variera mellan 1 000 och 3 000 kr för ett helt år beroende på
förhållandena i det enskilda fallet.”
Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansföretag stått för
utgifter för reparation eller ombyggnad av hyrda lokaler i företagsleda-
rens privatbostad. Den av byggnadsarbetena föranledda värdeökningen
på privatbostaden har alltså inte ansetts utgöra uppburen hyra. Företags-
ledaren har i stället beskattats för förmånen (värdeökningen) enligt all-
männa regler (se RÅ 1990 not. 70).
Om stoppregeln i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL
inte är tillämplig vid uthyrning av privatbostad blir hyresinkomsten be-
skattad under inkomst av kapital enligt 3 § 3 mom. SIL. Om något reellt
hyresförhållande inte föreligger utan hyresavtalet framstår som en skat-
temässig konstruktion torde ersättningen betraktas som lön eller utdel-
ning och beskattas som inkomst av tjänst respektive kapital. Motsvarande
gäller i fråga om det överskjutande beloppet om någon del
av ersättningen inte är marknadsmässig.
Såsom ovan anförts medges från intäkt på grund av upplåtelse av pri-
vatbostad m.m. enligt 3 § 3 mom. tredje stycket SIL avdrag med 4 000 kr
för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Därut-
över medges avdrag med 20 procent av hyresintäkten. Enligt samma
moment fjärde stycket medges dock inte dessa avdrag om bostaden upp-
låtits till den skattskyldiges arbetsgivare eller till någon som är arbetsgi-
vare åt en närstående till den skattskyldige. Liksom vid tillämpning av
stoppregeln begränsas i dessa fall avdragsrätten till ett skäligt avdrag för
kostnad som den skattskyldige fatt vidkännas på grund av upplåtelsen.
För ett företag som hyr lokaler av sina anställda eller andra gäller van-
liga avdragsregler. Hyreskostnaden räknas som en driftkostnad till den
del den är marknadsmässig. Har överhyra erlagts blir denna avdragsgill
som lön såvida uthyraren är anställd hos företaget. Företaget skall samti-
digt betala socialavgifter på beloppet. Om uthyraren är delägare i företa-
get utan att vara anställd betraktas överhyran som utdelning och blir
därmed inte avdragsgill för företaget.
I fråga om avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet gäller
särskilda regler (se punkt 27 av anvisningarna till 23 § KL). Förutsätt-
ningen för avdrag är att en för ändamålet särskilt inrättad del av en pri-
vatbostad eller annan bostad använts i innehavarens näringsverksamhet.
Avdrag medges för skälig del av kostnaderna för bostaden för hyra o.d.,
värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström och för kostnader i övrigt
som är omedelbart betingade av näringsverksamheten. Avdrag medges
även om någon del av bostaden inte särskilt inrättats för näringsverksam-
heten, om arbete utförts i bostaden minst 800 timmar under beskatt-
ningsåret. Därvid beaktas endast arbete som det med hänsyn till verk-
samhetens art varit motiverat att utföra i bostaden samt arbete som har
Prop. 1999/2000:15
76
nära samband med verksamheten men är att hänföra till tjänst. Arbete
som utförts av den skattskyldiges barn tillgodoräknas endast om barnet
fyllt 16 år och arbete som utförts av den skattskyldiges make endast om
makarna drivit verksamheten gemensamt. Avdrag medges med 2 000 kr
om arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges egen eller hans makes
fastighet och med 4 000 kr i annat fall. Omfattar beskattningsåret annan
tid än tolv månader jämkas timantalet och avdragsbeloppet med hänsyn
härtill.
Skälen for regeringens förslag: Vad gäller lokalersättningar som är
marknadsmässiga är enligt regeringens uppfattning argumenten för att en
företagsledare i ett famansföretag skall träffas av en högre skattebelast-
ning än "vanliga" anställda inte speciellt starka. Ersättningar för privata
lokaler framstår otvivelaktigt mer som en kapitalinkomst än som en ar-
betsinkomst. Detta gäller i särskilt hög grad om ersättningen mottagits av
sådan närstående till företagsledaren som inte är anställd i företaget. Från
tillämpningssynpunkt är det givetvis också önskvärt om antalet system
för reglering av beskattningen i samband med upplåtelse av privata lo-
kaler kan reduceras.
Om det belopp som erläggs för en upplåten lokal överstiger mark-
nadsmässig ersättning utgör skillnadsbeloppet egentligen inte lokaler-
sättning utan något annat. Är upplåtaren anställd eller närstående till an-
ställd ligger det nära till hands att betrakta skillnadsbeloppet som lön.
Sådan lön skall liksom lön i allmänhet föranleda socialavgifter för utbe-
talaren och ligga till grund för sociala förmåner för mottagaren. Är det en
aktieägare eller en närstående till denne som inte är verksam i företaget
och som uppbär ett belopp överstigande marknadshyran utgör beloppet
utdelning. Regeringen kan inte finna annat än att nu redovisade principer
om möjligt bör tillämpas även inom fåmansföretagssfaren.
Det kan knappast förnekas att risken för att löneförmåner av skatteskäl
ges formen av överbetalning för upplåtna privata lokaler är större bland
fåmansföretagen än på andra håll. Att med någorlunda precision be-
stämma marknadshyran för privata lokaler som helt eller delvis upplåts
som exempelvis kontor, lager eller garage åt ett närstående företag är
förenat med betydande problem. Avsaknaden av en fungerande marknad
i förening med svårigheten att i det enskilda fallet kontrollera den faktis-
ka omfattningen av upplåtelsen gör att utrymmet för skönsmässiga be-
dömningar regelmässigt blir stort.
Regeringen har i det föregående (avsnitt 6.2) funnit att de allmänna
reglerna om förmånsvärdering är tillräckliga för att åstadkomma en kor-
rekt beskattning när egendom överlåtits till överpris. Enligt regeringens
mening kan även risken för ogrundade skatteförmåner vid upplåtelse av
privata lokaler i tillräcklig grad begränsas genom tillämpning av de all-
männa principer om förmånsvärdering som redan i dag gäller.
Mot bakgrund av det anförda talar enligt regeringens uppfattning över-
vägande skäl för att stoppregeln avseende fåmansföretags ersättningar till
företagsledare eller denne närstående personer för upplåtelse av privata
lokaler kan slopas. Regeringen föreslår att upplåtelser av detta slag skall
beskattas enligt det regelsystem som enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL
gäller när en anställd eller närstående till en anställd uppbär ersättning för
Prop. 1999/2000:15
77
upplåtna lokaler från arbetsgivaren. Ersättningen skall således, så länge
den är marknadsmässig, beskattas som inkomst av kapital. Belopp som
överstiger marknadsmässig ersättning skall tas upp som inkomst av tjänst
eller - om något anställningsförhållande inte föreligger men däremot
delägarskap - som inkomst av kapital (utdelning). På sådan del av ersätt-
ningen som beskattas som inkomst av tjänst utgår socialavgifter och den-
na del ligger också till grund för sociala förmåner. Arbetsgivarens av-
dragsrätt bör följa allmänna regler.
Enligt nuvarande regler i 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL bortfaller rät-
ten till schablonmässigt beräknade avdrag när upplåtelse sker till den
skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. Något hinder mot att
åtnjuta de förmånliga schablonavdragen synes därmed inte föreligga om
det exempelvis är ett arbetsgivaren närstående företag som hyr de privata
lokalerna. Det finns en risk för att avdragsbegränsningen i fjärde stycket
kringgås genom att upplåtelseavtalet formellt sett ingås mellan t.ex. den
skattskyldige och ett dotterbolag till dennes arbetsgivare. Regeringen
föreslår därför att den begränsade avdragsrätten i 3 § 3 mom. fjärde
stycket SIL skall gälla inte bara vid upplåtelse till den skattskyldiges ar-
betsgivare utan också då lokalerna upplåts till ett företag som ingår i
samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare.
Som regeringen redan antytt kan upplåtelse av privata lokaler ge upp-
hov till olika slags kontrollproblem. Regeringen återkommer till detta i
det följande (kapitel 6.14).
Regeringens förslag medför att punkt 14 femte stycket av anvisningar-
na till 32 § KL kan upphävas. Förslaget kräver vidare ändringar i 2 § 13
mom. och 3 § 3 mom. SIL.
Enligt Stoppregelutredningens bedömning har det inte framkommit
något som ger anledning att ompröva de valda avdragsschablonema för
enskilda näringsidkare. Regeringen delar denna bedömning och lägger
därför inte fram något förslag om ändring av punkt 27 av anvisningarna
till 23 § KL.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens bedömning: Reglerna om inkomstfördelning i familjen
bör inte ändras i detta sammanhang.
Utredningens förslag: De särskilda reglerna i punkt 13 av anvis-
ningarna till 32 § KL om lön till make i fåmansföretag och fåmansägt
handelsbolag slopas. Reglerna om lön till barn i samma anvisningspunkt
bibehålls oförändrade.
Remissinstanserna: LO avstyrker förslaget. RSV tillstyrker förslaget
men ifrågasätter om de allmänna reglerna i avsaknad av en fast praxis ger
stöd för skattemyndigheterna att ingripa mot inkomstuppdelningar som
inte står i proportion till utförda arbetsprestationer. En ökad skillnad i
skatteuttaget mellan de som har höga respektive låga inkomster utgör ett
starkare incitament för inkomstfördelning inom familjen. Behovet av
78
särskilda regler för inkomstuppdelning är enligt RSV beroende av be-
skattningen i olika inkomstskikt.
De flesta av de andra remissinstanserna tillstyrker förslaget men anser
att även de särskilda reglerna om lön till barn bör slopas.
Skälen för regeringens bedömning: Om en skattskyldig är företags-
ledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och hans
make inte har en sådan ledande ställning i företaget gäller enligt punkt 13
första och andra styckena av anvisningarna till 32 § KL följande i fråga
om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete.
Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget
under förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. För
överskjutande del skall i stället företagsledaren beskattas.
Enligt tredje stycket samma anvisningspunkt beskattas ersättning för
utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till
företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, hos
den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om
makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta
gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersätt-
ningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.
Är företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare
i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje styckena enligt för-
de stycket av anvisningspunkten i den mån inkomsten utgör ersättning för
utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget
gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten
större beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna
inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen bestäm-
melserna i tredje stycket.
Stoppregelutredningen har föreslagit att de särskilda reglerna om in-
komstfördelning mellan makar skall slopas. Skattereglerna om fördelning
av inkomst mellan närstående personer följer normalt sett det civilrättsli-
ga förhållandet. Utredningen anser inte att det finns några bärande skäl
att särbehandla makar i detta avseende. Enligt utredningen innebär de
allmänna reglerna att ersättning beskattas som lön endast om den står i
rimlig proportion till utförd arbetsprestation. Om så inte är fallet kan,
såvida den anställde äger del i bolaget, den del av lönen som överstiger
marknadsmässigt vederlag behandlas som utdelning med påföljd att fö-
retaget vägras avdrag för beloppet. Om löntagaren inte är delägare i fö-
retaget, kan överlönen beskattas hos den person som genom sin ställning
åstadkommit och dragit nytta av utbetalningen. Tillräckliga skäl att ha
kvar en regel om att lön från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag
skall vara marknadsmässig finns därför enligt utredningen inte.
När det gäller fåmansföretags eller fåmansägt handelsbolags lön till
barn under 16 år har utredningen funnit att förbudet bör kvarstå med
hänvisning till att risken för missbruk anses väga tyngre än den orättvisa
som består i att företagsledares barn diskrimineras i förhållande till andra
barn.
Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande Översyn av redovis-
ningslagstiftningen (SOU 1996:157) ansett att vad beträffar enskild nä-
ringsverksamhet vore det en fördel för såväl de enskilda som berörda
Prop. 1999/2000:15
79
myndigheter om skattereglerna om fördelning av inkomst mellan makar
följde det civilrättsliga förhållandet på samma sätt som gäller for andra
närstående personer. Förslaget har i denna del ännu inte lett till någon
lagstiftning. Enligt regeringens mening vore det bra om reglerna om in-
komstfördelning inom familjen är likformiga för olika typer av närings-
verksamhet. Det är mot bakgrund av detta lämpligt att reglerna om in-
komstfördelning i famansföretag och fåmansägda handelsbolag ses över i
samband med reglerna för enskilda näringsidkare. Regeringen lägger
därför inte fram något förslag om ändring av reglerna i detta samman-
hang.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Den skatterättsliga bestämmelsen om förbjudna
lån i punkt 15 av anvisningarna i 32 § KL behålls. En ny bestämmelse
om att förbjudna lån skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet
hos juridiska personer förs in som ett nytt moment i 2 § SIL. För del-
ägare i handelsbolag som är fysiska personer och dödsbon tas han-
delsbolagets penninglån upp som intäkt av tjänst och för övriga del-
ägare som intäkt av näringsverksamhet.
Utredningens förslag: Utredningen föreslår att anknytningen mellan
det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna slopas. En särskild
skattemässig lånebestämmelse med något mindre tillämpningsområde än
det nuvarande låneförbudet införs i SIL. Är bestämmelsen tillämplig på
ett lån till en aktieägare som är en fysisk person eller en närstående till
denne, skall beskattningen ske i inkomstslaget kapital. Om en juridisk
person träffas av lånebestämmelsen sker beskattningen normalt i in-
komstslaget näringsverksamhet. För att uppnå ungefar samma beskatt-
ningseffekt som tidigare skall ett belopp motsvarande en och en halv
gånger lånesumman tas upp som intäkt. Om återbetalning sker medges
avdrag med motsvarande del av det återbetalade beloppet.
Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna är negativa till att an-
knytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna slo-
pas. RSV har inga invändningar mot den slopade kopplingen och tillstyr-
ker att en särskild skattebestämmelse for delägare i famansföretag införs.
Kammarrätten i Göteborg anser att förslaget bör godtas trots de betänk-
ligheter som det innebär från systematisk utgångspunkt genom att man
skulle bli tvungen att hålla reda på två olika regelsystem.
Hovrätten för Nedre Norrland anser att förslaget innebär att den slutli-
ga regleringen av beskattningen kan hållas öppen under flera år, vilket
kan få svåröverskådliga konsekvenser. Innebörden av begreppet återbe-
talning skulle t.ex. kunna bli föremål for olika åsikter om det långivande
företagets identitet eller företagsform ändras eller om fordringen överlåts.
NUTEK och Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet anser inte att
förbjudna lån skall vara skatterättsligt sanktionerade. Ett brott mot låne-
förbudet är straffrättsligt sanktionerat och skall naturligtvis betraktas som
80
förtäckt utdelning om det avskrivs. Svenska Revisorsamfundet SRS anser
inte heller att finns skäl att ha särskilda skatteregler för förbjudna lån.
Allmänna skatteregler, ABL:s sanktionssystem och revisorernas gransk-
ning utgör en fullt tillräcklig garanti för att ABLrs regler skall efterlevas.
Reglerna om revision är desamma oavsett om det är fråga om ett famans-
bolag eller ett annat bolag. Brott mot låneförbudet föranleder alltid en
anmärkning i revisionsberättelsen och det är förhållandevis enkelt för
skattemyndigheterna att följa upp dem. Sveriges advokatsamfund anser
att de civilrättsliga låneförbuden är tillräckliga för att upprätthålla skyd-
det för kapitalet i bolaget respektive stiftelsen. Den nuvarande skatte-
mässiga regleringen bör slopas och inte ersättas med en ny, även om den
sammantaget ger rimligare beskattningskonsekvenser. Sveriges Bokfö-
rings- och Revisionsbyråers Förbund SBRF anser att det endast finns
civilrättsliga skäl till att ha kvar ett låneförbud. Uppburna lån bör skatte-
mässigt behandlas efter allmänna bestämmelser om marknadsmässig
ränta etc.
Sveriges Fastighetsägareförbund och Näringslivets skattedelegation
framhåller att avdraget vid återbetalning av lån i vissa fall skulle bli
mindre än den skatt som betalats vid upptagande av lånet eftersom över-
skott i kapital beskattas med 30 procent medan underskott leder till en
skattereduktion på enbart 21 procent för underskott överstigande 100 000
kr. Sveriges Fastighetsägarförbund anser vidare att det saknas anledning
att i beskattningshänseende göra skillnad på lån från fåmansföretag och
lån från andra företag.
Civilekonomerna påpekar att förslaget innebär stora möjligheter till
olika skatteplaneringsåtgärder. Brott mot låneförbudet är ett av de mest
uppmärksammade felen vid skatterevision av fåmansbolag. Låneförbudet
i KL överensstämmer med grundtanken att förmånen att driva rörelse
utan personligt ekonomiskt ansvar inte uppnås utan att man tillskjuter ett
kapital som utgör grundval för bolagets kreditvärdighet. Bolag skall inte
vara beroende av aktietecknares betalningsförmåga. Det vore enligt för-
bundet uppseendeväckande att i strid mot grunden för den civilrättsliga
bolagslagstiftningen inom skatterätten godta aktieägarlån och dessutom
lagstifta om hur sådana skall beskattas.
Bakgrunden till regeringens förslag: De civilrättsliga bestämmelser-
na om lån från aktiebolag finns i 12 kap. 7 § ABL och har följande lydel-
se.
”Aktiebolag far ej lämna penninglån till den som äger aktier i eller är
styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i
samma koncern. Detsamma gäller i fråga om penninglån till
1. den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller
nedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande di-
rektör,
2. den som är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedstigande
led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller
3. juridisk person över vars verksamhet person som nämnts ovan har
ett bestämmande inflytande.
Bestämmelserna i första stycket gäller ej om
1. gäldenären är kommun eller landstingskommun,
2. gäldenären är företag i koncern i vilken det långivande bolaget in-
går,
Prop. 1999/2000:15
81
3. gäldenären driver rörelse och lånet betingas av affärsmässiga skäl
samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse, eller
4. gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person som
avses i första stycket 1-3 är aktieägare samt det sammanlagda aktiein-
nehavet ej uppgår till en procent av aktiekapitalet i bolaget och ej hel-
ler, om bolaget ingår i koncern, till en procent av de sammanlagda ak-
tiekapitalen i koncernbolagen. Första stycket tillämpas dock, om gäl-
denären eller juridisk person över vars verksamhet han har ett bestäm-
mande inflytande eller båda tillsammans äger mer än 500 aktier i bola-
get eller, om bolaget ingår i koncern, i koncernbolagen.
Aktiebolag får icke lämna penninglån i syfte att gäldenären eller ho-
nom närstående fysisk eller juridisk person som avses i första stycket
1-3 skall förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern.
Är gäldenären anställd i bolaget eller i ett annat bolag i samma kon-
cern gäller inte förbudet mot penninglån i tredje stycket, om
1. lånebeloppet jämte tidigare lån enligt detta stycke från bolaget eller
annat bolag i samma koncern inte överstiger ett belopp som motsvarar
två gånger gällande basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän för-
säkring,
2. låneerbjudandet riktar sig till minst hälften av de anställda i bolaget
och lånet skall återbetalas inom fem år genom regelbundna amorte-
ringar samt
3. hinder mot lån inte föreligger vid en tillämpning av första och andra
styckena, även om de aktier som skall förvärvas räknas med. Därvid
skall dock det i första stycket angivna förbudet mot att lämna lån till
styrelseledamot inte gälla i fråga om den som är styrelseledamot enligt
bestämmelserna i lagen (1987:1245) om styrelserepresentation för de
privatanställda.
Lån enligt fjärde stycket får inte lämnas, om det sammanlagda belop-
pet av sådana lån därefter skulle överstiga bolagets fria egna kapital.
Bestämmelserna i denna paragraf om förbud mot penninglån äger
motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet.
Vid tillämpningen av denna paragraf likställes äktenskapsliknande
samlevnad med äktenskap, om de sammanlevande tidigare har varit
gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt.
Som aktieinnehav eller aktieförvärv enligt bestämmelserna i denna pa-
ragraf räknas inte innehav eller förvärv av andelar i en aktiefond eller i
en aktiesparfond eller kapitalsparfond som inte är företagsanknuten.”
De ursprungliga låneförbudsreglema tillkom genom lagstiftning år
1973. Aktiebolagsutredningen (SOU 1971:15) som tog upp frågan om
låneförbud motiverade detta främst med intresset av skydd för bolagets
borgenärer. I propositionen (prop. 1973:93) föreslogs ett absolut låneför-
bud såvitt gällde aktieägare och deras närstående (den s.k. släktkatalo-
gen) med vissa möjligheter för länsstyrelsen att meddela dispens. Aktie-
bolagsutredningen hade föreslagit undantag för lån mot betryggande sä-
kerhet och lån som motsvarades av det fria kapitalet. Om ett bolag läm-
nade ett förbjudet lån skulle det anses som ogiltigt såvida inte mottagaren
var i god tro. Det av utredningen föreslagna undantaget ansågs inte kunna
godtas bl.a. på grund av risken för att den som hade ett dominerande ak-
tieinnehav i ett bolag tog ut pengar från bolaget för sin privata konsum-
tion i form av lån. På det sättet kunde denne undgå eller skjuta upp be-
skattningen. Till följd av låntagarens ställning i bolaget kunde det också
befaras att någon egentlig bedömning av låntagarens kreditvärdighet inte
gjordes när lånet lämnades. I stället för den av utredningen föreslagna
ogiltighetssanktionen fann föredraganden att rättsfölj derna av att ett otill-
låtet lån lämnades skulle vara straffsanktionering. Förslaget antogs av
Prop. 1999/2000:15
82
riksdagen (LU 1973:19, SFS 1973:303 och 1082). En betalningsutfastel-
se som strider mot låneförbudet torde emellertid inte alltid kunna göras
gällande mot bolaget (jfr NJA 1992 s. 717).
Några mer ingripande ändringar av reglerna om lån gjordes inte i sam-
band med tillkomsten av den nuvarande ABL. Näringslivet hade visserli-
gen sedan låneförbudets införande gjort flera framställningar om änd-
ringar i reglerna, bl.a. om att släktkatalogen skulle begränsas till att avse
endast make och omyndiga barn. Föredraganden fann emellertid att nä-
ringslivets förslag skulle öppna stora möjligheter till kringgåenden i få-
mansbolag och lade inte fram några ändringsförslag i den delen (prop.
1975:103, s. 492).
I 12 kap. 8 § ABL ges möjlighet för skattemyndigheten att medge di-
spens från 7 §. Vid förvärv av aktier i det bolag som lämnar lån eller
ställer säkerhet far sådan dispens medges om lånet eller säkerheten be-
hövs på grund av särskilda omständigheter. Sådan dispens kan endast
avse privata aktiebolag. För lån till andra ändamål far skattemyndigheten
medge dispens om det finns synnerliga skäl. Dispensinstitutet är främst
avsett för att underlätta generationsskiften i familjeföretag.
Enligt 12 kap. 9 § ABL skall styrelse och verkställande direktör varje
år upprätta en förteckning över de lån som lämnats med stöd av tillstånd
enligt 8 §. Denna förteckning skall bolaget enligt 2 kap. 22 § LSK foga
till självdeklarationen.
Enligt 19 kap. 1 § ABL kan den som uppsåtligen eller av grov oakt-
samhet bryter mot 12 kap. 7 eller 9 § dömas till böter eller fängelse i
högst ett år. Enligt 15 kap. 1-3 §§ ABL föreligger ersättningsskyldighet
för styrelseledamot, verkställande direktör och revisor för skada som
denne uppsåtligen eller av oaktsamhet vållat bolaget eller aktieägare. En
aktieägare är vidare ersättningsskyldig för skada som denne uppsåtligen
eller av grov oaktsamhet tillfogat bolaget, aktieägare eller annan genom
att medverka till överträdelse av bl.a. ABL. Om en aktieägare såsom fö-
reträdare för bolaget beslutat om ett otillåtet lån till sig själv torde både
straffpåföljd och skadeståndsskyldighet kunna uppstå för denne.
Med viss förebild i Aktiebolagsutredningens år 1973 avgivna betän-
kande har Aktiebolagskommittén lagt fram ett förslag om ändring av lå-
neförbudet (SOU 1997:168). Enligt förslaget skall ett aktiebolag fa lämna
penninglån till den enligt gällande lag "förbjudna" personkretsen under
förutsättning av att de utlånade medlen skulle ha kunnat delas ut som
vinst och att betryggande säkerhet ställs för lånet. Kommittén har funnit
att reglerna om lån skall ses som en del av lagens kapitalskyddsregler i
vilket regelsammanhang de också har inordnats. De skattemässiga hän-
synen far anses ha blivit överlämnade till skatterätten. I enlighet med
detta har föreslagits att ett olagligen lämnat lån inte skall straffsanktione-
ras utan återbetalas om bolaget visar att låntagaren insåg eller bort inse
att det var olagligt. Aktiebolagskommittén har övervägt men inte funnit
det påkallat med en särskild revisorsgranskning av erbjuden säkerhet
innan lånet lämnas. Härvid har hänvisats till att det ingår i den årliga re-
visionen att granska de säkerheter som finns för bolagets fordringar. Dis-
pensinstitutet har tagits bort då detta i huvudsak ansetts skattemässigt
betingat. Med samma motivering har det inte ansetts nödvändigt att be-
Prop. 1999/2000:15
83
hålla regeln om bolagets skyldighet att föra förteckning enligt 12 kap. 9 §
ABL. Kommittén har inte föreslagit att förvärvslåneförbudet, dvs. förbu-
det att lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående
fysiska eller juridiska personer skall förvärva aktier i bolaget eller i annat
bolag i samma koncern, skall slopas. Den nya lagstiftningen avsågs av
kommittén träda i kraft tidigast den 1 januari 2000. Särskilda ikraftträ-
dande- och övergångsbestämmelser har föreslagits som bland annat inne-
bär att ett gammalt olagligt lån kan läkas av den nya lagstiftningen. En-
ligt kommitténs mening bör de nya reglerna om återbetalning tillämpas
på gamla olagliga lån i den mån de strider också mot de nya lånebestäm-
melsema. Om ett gammalt olagligt lån däremot skulle vara förenligt med
de nya bestämmelserna anser kommittén att någon omedelbar återbetal-
ningsskyldighet inte bör komma i fråga.
Kommitténs förslag i fråga om förbjudna lån har ännu inte lett till nå-
gon lagstiftning. Frågan bereds i Justitiedepartementet.
Även beträffande pensionsstiftelser finns det ett låneförbud.
Enligt 11 § första stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensions-
utfästelse m.m. (tryggandelagen) far en pensionsstiftelse låna ut pengar
till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller till-
synsmyndigheten medger det. I övrigt förelåg vid lagens tillkomst inga
särskilda inskränkningar vad gällde stiftelsens placeringar av sin förmö-
genhet. I samband med införandet av reglerna om den skattemässiga be-
handlingen av förbjudna lån förbjöds en pensionsstiftelse dock att lämna
lån till aktieägare i fåmansföretag. Bestämmelsen, som finns i paragra-
fens tredje stycke, har följande lydelse.
”Om en pensionsstiftelse har till ändamål att trygga utfästelse om pen-
sion till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolag som
avses i punkten 14 i anvisningarna till 32 kommunalskattelagen
(1928:370) skall, i fråga om stiftelsens rätt att lämna lån och ställa sä-
kerhet, bestämmelserna i 12 kap. 7 och 8 §§ samt 19 kap. 1 § aktiebo-
lagslagen (1975:1385) tillämpas.”
1 förarbetena hänvisade föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79
s. 90) särskilt till möjligheten för aktieägaren att låta bolaget göra avsätt-
ning till pensionsstiftelse och därefter ta lån i denna. Aktieägaren kunde
därigenom minska sitt löneuttag eller utdelning från bolaget och för egen
privat konsumtion använda medel som varken hade beskattats hos honom
eller hos bolaget. Lagtekniskt anknyts till reglerna i ABL om vilka lån
som är förbjudna och vilka sanktioner som kan förekomma vid överträ-
delse av förbudet.
Den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån regleras i punkt 15
av anvisningarna till 32 § KL på följande sätt.
”Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ak-
tiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m.m., skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som
intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.”
Om ett lån är skattepliktigt eller inte avgörs, som framgår av lagtexten,
av de civilrättsliga bestämmelserna i ABL respektive tryggandelagen.
Trots att ett av de starkaste motiven för införandet av låneförbudet år
1973 var att förhindra skatteflykt framlades i det sammanhanget inte nå-
Prop. 1999/2000:15
84
got förslag till skatterättslig lagreglering. Det föredragande statsrådet
uttalade emellertid att en lagstridig låneutbetalning var att betrakta som
förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle bli föremål för beskattning
(prop. 1973:93 s. 95). Detta uttalande lämnades utan erinran av lagut-
skottet (LU 1973:19). I lagrådsremissen med förslag till ny aktiebolags-
lag erinrade föredraganden ånyo om att ett olagligt lån kunde utgöra
skattepliktig intäkt för låntagaren (prop. 1975:103 s. 496). Lagrådet kriti-
serade detta uttalande och anmärkte att ett uttalande med denna generella
räckvidd inte kunde anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis
på området. Om utbetalningen även i sakligt hänseende var att bedöma
som lån, fann Lagrådet att det förhållandet att lånetransaktionen stred
mot låneförbudet rimligen inte kunde medföra att utbetalningen i be-
skattningssammanhang skulle bli betraktad som lön eller vinstutdelning
(a. prop. s. 772).
Mot bakgrund av Lagrådets yttrande föreslog Företagsskattebered-
ningen (SOU 1975:54 s. 205) att en bestämmelse skulle införas i KL som
klargjorde att ett lån som tagits i strid mot låneförbudet i ABL skulle ut-
göra skattepliktig inkomst för låntagaren. Flera remissinstanser kritisera-
de konstruktionen att ett civilrättsligt giltigt lån kunde föranleda straff
samtidigt som det skattemässigt skulle behandlas som lön. Departe-
mentschefen konstaterade att det viktiga inte var om sanktioneringen av
en överträdelse var tillräcklig eller inte (prop. 1975/76:79 s. 92) Det vik-
tiga var i stället att en överträdelse av låneförbudet inte medförde civil-
rättslig ogiltighet, eftersom detta skulle skada borgenärerna. Vidare me-
nade han att förbjudna lån i realiteten ofta innebar ett uttag för gott av
substans i företaget och att detta därför borde utgöra utgångspunkten för
skattereglernas utformning. Ett lån i strid mot låneförbudet skulle därför
utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. Detta blev också riksdagens
beslut (SFS 1976:85).
Fram till 1990 års skattereform kom det förbjudna lånet att hänföras
till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Motivet till detta var bl.a. att
det inte ansågs lämpligt att hänföra intäkten till tjänst om lånet lämnats
till någon som inte var anställd i bolaget. Bestämmelserna placerades
bland stoppreglema (dåvarande 35 § 1 a mom. sjätte stycket KL) troligen
på grund av att de ansågs ha sitt huvudsakliga tillämpningsområde inom
fåmansföretagssfären.
Enligt förarbetena skulle endast den del av det förbjudna lånet som inte
hade återbetalats beskattas. En återbetalning borde beaktas intill dess den
skattskyldiges besvärsrätt löpte ut (prop. 1975/76:79 s. 93).
Företagsskattekommittén tog upp frågan om låneförbud borde definie-
ras i KL i stället för att vara kopplat till det civilrättsliga låneförbudet i
ABL (SOU 1989:2 s. 169). Kommittén kom fram till att ett skatterättsligt
låneförbud i allt väsentligt skulle få konstrueras på samma sätt som låne-
förbudet i ABL och föreslog ingen ändring i regelsystemet.
I samband med skattereformen överfördes reglerna om förbjudna lån
till en egen anvisningspunkt skild från stoppreglema (jfr prop.
1989/90:110 s. 678). Som nyss nämnts ändrades också inkomstslaget till
inkomst av tjänst.
Prop. 1999/2000:15
85
Möjligheterna att genom återbetalning undvika beskattning av otillåtna
lån kan ha minskat genom skattereformen. Enligt lagtexten kan beskatt-
ning underlåtas endast om synnerliga skäl föreligger. Sådana synnerliga
skäl kan föreligga om lånet återbetalas före utgången av låntagarens be-
skattningsår. Frågan om en återbetalning skall utesluta beskattning måste
emellertid enligt föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) be-
dömas mycket restriktivt. Ett krav måste vara att det är fråga om en defi-
nitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån, dvs. att nytt lån upptas i
början av det nya beskattningsåret.
RSV har som rekommendation uttalat att den omständigheten att lånet
har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående per-
son tagit ett nytt förbjudet lån inte bör anses innebära att återbetalning
skett (RSV S 1999:21 s. 29).
Enligt bestämmelsens ursprungliga lydelse (SFS 1976:85) beskattades
lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL. Uttrycket
lån ändrades till penninglån i samband med 1990 års skattereform. Före-
draganden anförde att innebörden av begreppet lån i ABL och KL borde
vara detsamma och att det i normalfallet skulle vara fråga om ett pen-
ninglån för att beskattning skulle ske (prop. 1989/90:110 s. 600). I förar-
betena uttalas att normala varukrediter inte omfattas av bestämmelsen.
Om kreditvillkoren är ovanligt fördelaktiga kunde det dock finnas anled-
ning att behandla krediten som ett maskerat penninglån, vilket borde för-
anleda beskattning (prop. 1989/90:110 s. 678).
Uttrycket penninglån kan skapa osäkerhet om skattebestämmelsen
även innefattar ställande av säkerhet. När det aktiebolagsrättsliga låne-
förbudet infördes var det dock klart att regeln om ställande av säkerhet
även motiverades av skatteflyktsskäl. I förarbetena (prop. 1973:93 s.
135) anfördes: ”Vidare kan pekas på risken att personer i skatteflykts-
syfte låter sitt bolag ställa säkerhet för lån som personen i fråga har för
privata konsumtionsändamål. Med den utformning fjärde stycket har fått
förhindras sådana åtgärder.”
I 12 kap. 7 § sjätte stycket ABL sägs att bestämmelserna om förbud
mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av
säkerhet. Vad en motsvarande tillämpning innebär synes inte vara helt
klart. Förmodligen avser förbudet den säkerhet som bolaget ställer i stäl-
let för att lämna ett motsvarande penninglån. Genom att skattebestäm-
melsen hänvisar till den civilrättsliga regleringen i 12 kap. 7 § ABL torde
avsikten ha varit att även ställande av säkerhet skall utlösa beskattning.
Eventuell skattemässig effekt torde knappast vara relaterad till omfatt-
ningen av den ställda säkerheten utan till den skattskyldiges faktiska lå-
nebelopp i den mån detta täcks av den förbjudna säkerheten. Några rätts-
fall som belyser frågan synes inte föreligga.
De civilrättsliga låneförbudet gäller även juridiska personer. I doktri-
nen har debatterats huruvida även de skatterättsliga reglerna skulle kunna
gälla lån till juridiska personer. Det förhållandet att bestämmelsen före-
skriver att beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst har av vissa ansetts
förhindra att en juridisk person beskattas. Andra har åter funnit att något
hinder för att beskatta ett förbjudet lån till en juridisk person som in-
komst av näringsverksamhet inte föreligger (jfr SOU 1997:2 del II s. 118,
Prop. 1999/2000:15
86
SN 1993, Grosskopf s. 116 och 566, Hulgaard s. 486 samt RSV:s Hand-
ledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1999 års
taxering, del 2 s. 1066).
I en proposition med förslag till ny inkomstskattelag, IL, som skall er-
sätta KL och SIL m.fl. författningar, har i 13 kap. 3 § IL föreslagits att
förbjudna lån till juridiska personer skall räknas till inkomstslaget nä-
ringsverksamhet. Bestämmelsen föreslås också gälla för intäkter hos
svenska handelsbolag (13 kap. 4 § första stycket IL). För delägare som är
fysiska personer skall handelsbolagets penninglån räknas till inkomstsla-
get tjänst (13 kap. 4 § andra stycket IL). Vidare föreslås en uttrycklig
bestämmelse i 15 kap. 3 § IL om att lånebeloppet skall tas upp som intäkt
hos låntagaren eller hos en juridisk person som är delägare i ett svenskt
handelsbolag som är låntagare om det inte finns synnerliga skäl mot det-
ta.
Kammarrätten i Göteborg har i ett avgörande den 23 februari 1999
(mål nr 1371-1996) funnit att ett aktiebolag inte kan beskattas för ett för-
bjudet lån. Motiveringen till detta är i korthet följande. Av 2 § 1 mom.
första stycket SIL framgår att bestämmelserna i KL skall tillämpas vid
taxeringen till statlig inkomstskatt endast i den mån inte annat följer av
SIL. Med andra ord kan varken 32 § KL eller dess anvisningar tillämpas
vid taxering till statlig inkomstskatt om en uttrycklig föreskrift i SIL ut-
talar annat. Av 1 § 3 mom. SIL följer att juridiska personer skall erlägga
statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Ett aktiebolag kan
således inte beskattas för inkomst av tjänst. Riksskatteverket har över-
klagat kammarrättens avgörande till Regeringsrätten.
Skälen för regeringens förslag: Ett motiv för införandet av det aktie-
bolagsrättsliga låneförbudet var att motverka skatteflykt. Enligt förarbe-
tena yttrade sig denna form av skatteflykt främst i att aktieägare eller
personer i ledande ställning i ett bolag tog lån från detta för privat kon-
sumtion. Låneförbudet kompletterades därför med bestämmelser om be-
skattning av förbjudna lån.
Från näringslivets sida har framförts att det civilrättsliga låneförbudet
bör vara fast förankrat i de flesta företagares medvetande och att några
skattemässiga sanktioner därför inte längre behövs. Ett annat argument
för ett avskaffande av de särskilda skattemässiga bestämmelserna är att
”lån” enligt de allmänna reglerna kan betraktas som något annat än ett
lån om lånevillkoren är sådana att det är tveksamt om eller när återbetal-
ning skall ske.
Uppfattningen att kunskapen om ABL:s låneförbud är allmänt spridd
inom näringslivet är säkert riktig. Det är också så att det ankommer på ett
aktiebolags revisor att granska tillämpningen av lånereglema och i sin
revisionsberättelse påtala om förbjudna lån förekommit (se 10 kap. 28-
32 §§ ABL). Den lindring av beskattningen av utdelning som kommit till
stånd genom 1990 års skattereform kan också åberopas som stöd för att
slopa beskattningen av förbjudna lån. Före skattereformen kunde en en-
skild persons marginalskatt på utdelning uppgå till omkring 70 procent i
normala inkomstlägen och till över 90 procent i de högsta inkomstlägena.
Numera beskattas utdelningar enligt huvudregeln med en skattesats på
endast 30 procent och skatteuttaget är, även om 3:12-reglema tillämpas, i
Prop. 1999/2000:15
87
princip aldrig högre än mellan 55 och 59 procent beroende på den kom-
munala skattesatsen.
De ovan nämnda omständigheterna tyder på att låneförbudet i dag är
mindre beroende av stöd från skattelagstiftningen än vad som var fallet
när reglerna infördes for omkring 25 år sedan. Regeringen anser likväl att
läget inte förändrats i så hög grad att låneförbudet i fortsättningen kan
upprätthållas enbart med anlitande av ABL:s sanktionssystem. Särskilda
skatteregler avseende vissa typer av lån synes därför behövliga även i
framtiden.
Stoppregelutredningen har föreslagit att kopplingen mellan det civil-
rättsliga låneförbudet och skattereglerna skall slopas. I stället föreslås
särskilda regler för beskattning av förbjudna lån hos delägare i famansfö-
retag. Däremot anser utredningen inte att någon särskild skatterättslig
regel for beskattning av förbjudna lån behövs for andra skattskyldiga. I
dessa fall skall beskattning endast ske den dag låntagaren helt eller delvis
befrias från sin skuld. Det av- eller nedskrivna beloppet bör då vara
skattepliktigt om det kan ses som lön eller utdelning men i andra fall fritt
från inkomstskatt. Som skäl for att behandla delägare i famansföretag
annorlunda anges att en koppling av skatteeffekten till den faktiska for-
mögenhetsöverforingen medför särskilda problem om parterna ingår i
samma intressegemenskap. Eftersom det finns skäl att anta att ett låne-
förbud inte kan upprätthållas enbart med stöd av civil- eller straffrättsliga
sanktioner anser utredningen att särregleringen bör ske på skatterättens
område. Liksom hittills bör den tidpunkt då låntagaren förfogar över lå-
nebeloppet vara avgörande for valet av beskattningsår.
Utredningen anser det lämpligt att beskattningen av lånet skall ske i
inkomstslaget kapital för fysiska personer och i inkomstslaget närings-
verksamhet for juridiska personer. Fysiska delägare i handelsbolag skall
beskattas i inkomstslaget kapital. Lån till juridiska personer skall endast
beskattas när en eller ett fatal fysiska personer kontrollerar såväl
ett aktiebolag som ett handelsbolag eller en ekonomisk förening. För att
förhindra att upptagande av lån kan framstå som ett attraktivt alternativ
till uttag i form av lön eller utdelning (även med beaktande av 3:12-
reglema) anser utredningen att det inte är tillräckligt med vanlig kapital-
beskattning av lånebeloppet. Utredningen föreslår att ett belopp om en
och en halv gånger lånebeloppet skall tas upp som intäkt av kapital re-
spektive näringsverksamhet. Vidare föreslås att for det fall lånet eller
delar av lånet betalas tillbaka skall i det aktuella inkomstslaget en och en
halv gånger det återbetalade beloppet vara avdragsgillt. Enligt utredning-
en är punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL inte helt tydlig såvitt gäller
konsekvenserna i skattehänseende av att ett aktiebolag ställer säkerhet for
ett lån i strid med bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL. Utredningen före-
slår därför en uttrycklig bestämmelse om att lån som beviljats med stöd
av en av bolaget ställd säkerhet bör behandlas på samma sätt som ett lån
som lämnats direkt av bolaget. Vidare föreslås att lån som lämnas av ett
fåmansföretags personalstiftelse skall beskattas.
Regeringen anser att ett skatterättsligt låneförbud utan direkt anknyt-
ning till civilrätten skulle kunna ha vissa fördelar. Ett sådant förbud
skulle dock i allt väsentligt få konstrueras på samma sätt som det nu gäl-
Prop. 1999/2000:15
88
lande låneförbudet i ABL. Det förslag om ändring av reglerna i ABL om Prop. 1999/2000:15
förbjudna lån som lämnats av Aktiebolagskommittén (SOU 1997:168) är
ännu inte fårdigberett. Regeringen anser att frågan om kopplingen mellan
det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna är av en komplex natur
och behöver övervägas ytterligare, bl.a. vad gäller utformningen av och
tillämpningsområdet för ett eventuellt rent skatterättsligt låneförbud. Det
kan t.ex. ifrågasättas om det är lämpligt att endast beskatta delägare i
vissa typer av företag för sådana lån som än så länge även är civilrättsligt
förbjudna. Regeringen anser att det i avvaktan på att frågan om den civil-
rättsliga regleringen av förbjudna lån blir avgjord inte är motiverat att
avskaffa kopplingen mellan det civilrättsliga och det skatterättsliga låne-
förbudet. Något förslag av sådan innebörd läggs därför inte fram.
Regeringen anser dock att det finns behov av en särskild bestämmelse
som anger att juridiska personer skall ta upp förbjudna lån som intäkt i
inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen bör föras in som ett
nytt moment i 2 § SIL och utformas efter förebild av 13 kap. 3 och 4 §§
och 15 kap. 3 § i propositionen med förslag till ny inkomstskattelag. Fy-
siska personer som är delägare i handelsbolag skall enligt 13 kap. 5 §
andra stycket förslaget beskattas för sin andel av lånet i inkomst av tjänst.
Förslaget bygger på Skattelagskommitténs betänkande Inkomstskattelag
(SOU 1997:2). Bakgrunden till Skattelagskommitténs förslag är att det i
inkomstslaget tjänst redan gäller särskilda regler för inkomster i form av
förbjudna lån som lämnas till fysiska personer i fråga om pensionsgrun-
dande inkomst, socialavgifter, avdrag för pensionsförsäkringspremier
och grundavdrag samt att det är lämpligt att fysiska personer som är del-
ägare i handelsbolag behandlas på samma sätt när handelsbolaget tar ett
förbjudet lån. Kommittén fann det mer rationellt att hänföra förbjudna
lån till inkomstslaget tjänst för delägare som är fysiska personer än att för
dessa sannolikt mycket ovanliga fall införa särregler också i inkomstsla-
get näringsverksamhet (jfr SOU 1997:2, del II, s. 119).
Lagrådet har i sitt yttrande över förslaget i lagrådsremissen om ny in-
komstskattelag (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 395 f) anfört att det framstår
som systemfrämmande att en delägare i ett handelsbolag som fått ett för-
bjudet lån skall ta upp lånebeloppet i inkomstslaget tjänst. En enligt Lag-
rådets mening mer naturlig lösning är - trots de problem som måhända
kan följa vid beräkningen av exempelvis socialavgifter och pensions-
grundande inkomst - att tillämpa huvudregeln och således i förekom-
mande fall beskatta lånebeloppet som inkomst av näringsverksamhet.
Eftersom den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån är föremål för
en allmän översyn ville Lagrådet inte motsätta sig att den av regeringen
föreslagna ordningen genomfördes i avvaktan på att frågan löstes i ett
större sammanhang.
Regeringen anser i och för sig att Lagrådet har rätt i att det är system-
främmande att fysiska delägare i handelsbolag skall ta upp lånet i in-
komstslaget tjänst. Av praktiska skäl är - för att slippa ytterligare un-
dantag i reglerna om pensionsgrundande inkomst och socialavgifter -
dock den av Skattelagskommittén förordade lösningen ändå den mest
lämpliga. Samma regler bör även gälla för dödsbon. Detta föranleder en
89
ändring av punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Andra delägare i han-
delsbolag bör ta upp lånet som intäkt av näringsverksamhet.
När det gäller lån som lämnats till handelsbolag bör fördelningen av
lånebeloppet ske enligt samma principer som styr fördelningen av resul-
tatet i bolaget. Den av delägarna avtalade fördelningen skall ligga till
grund för beskattningen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt
praxis frångås om den framstår som orimlig och väsentligen är betingad
av skatteskäl (se bl.a. RÅ 1995 ref. 35). I sådant fall bör den skattemässi-
ga fördelningen ske efter skälighet. Regeringen föreslår ingen regel om
efter vilka grunder fördelningen av lånebeloppet skall ske. Detta far an-
ses följa av allmänna principer.
Av hänvisningen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL till 12 kap.
7 § ABL far enligt regeringen anses framgå att lån som beviljats med
stöd av en av bolaget ställd säkerhet skall beskattas. Någon särskild be-
stämmelse av denna innebörd behövs därför inte.
Det kan förekomma att en skattskyldig försöker kringgå reglerna om
beskattning av lån genom att återbetala lånet i slutet av året för att i bör-
jan av nästa år ta upp ett nytt lån på samma belopp. Det far liksom hittills
ankomma på praxis att ta ställning till i vad mån återbetalningar av detta
slag skall medföra att betalning underlåts.
Regeringens förslag föranleder en ändring av punkt 15 av anvisningar-
na till 32 § KL och införande av ett nytt moment i 2 § SIL.
Regeringens förslag: Regeln om ränteförmåner på lån avskaffas. Den
korresponderande uttagsbeskattningsregeln i 2 § 13 mom. SIL slopas
också. Ränteförmåner beskattas i fortsättningen enligt de allmänna
reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig i frågan,
förutom LO, tillstyrker förslaget. Lantbrukarnas Riksförbund och Skogs-
ägarnas Riksförbund anser att det bör klargöras i lagstiftningsärendet att
uttagsbeskattningen inte får någon skatteeffekt, eftersom beskattningen
möts av ett motsvarande avdrag för löneförmånen.
Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 sjätte stycket av
anvisningarna till 32 § KL skall, om fåmansföretag lämnat företagsledare
eller företagsledare närstående person förmån av räntefritt lån eller lån
där räntan understiger marknadsräntan, låntagaren beskattas för värdet av
förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas enligt de
allmänna reglerna för förmånliga lån till anställda i punkt 10 tredje-femte
styckena av anvisningarna till 32 § KL.
Grunddragen i denna regel infördes genom 1976 års lagstiftning. Fö-
retagsskatteberedningen hade föreslagit att fåmansföretaget skulle be-
skattas för skälig ränta när företaget lånade ut medel till delägare på för-
månliga villkor. Föredragande statsrådet ansåg (prop. 1975/76:79 s. 93)
Prop. 1999/2000:15
90
emellertid att låntagaren borde beskattas eftersom det var denne och inte
företaget som åtnjöt förmånen. För att begränsa antalet tvister om vad
som kunde anses som normal ränta kom regeln endast att gälla företags-
ledare eller någon denne närstående. Det förmånsvärde som skulle be-
skattas reglerades direkt i lagrummet fram till skattereformen. Vad avsåg
räntefria lån skulle "sedvanlig ränta" tas upp som intäkt och vad avsåg
lågforräntade lån skulle skillnadsbeloppet mellan den avtalade räntan och
den sedvanliga räntan beskattas.
Enligt 12 kap. 7 § ABL är det i princip förbjudet att lämna lån till bl.a.
aktieägare. Punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL avser
sådana lån som inte lämnats i strid mot detta förbud, dvs. lån som läm-
nats före den 6 juni 1973 då låneförbudet trädde i kraft. Det kan också
vara fråga om lån som tillåtits med stöd av dispens enligt 12 kap. 8 §
ABL. Om lånet har lämnats i strid mot låneförbudet skall låntagaren en-
ligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL beskattas for lånebeloppet. I
dessa fall bör enligt förarbetena låntagaren inte därutöver beskattas for
ränteförmån (prop. 1975/76:79 s. 93) om sådan lämnats. Till skillnad mot
vad som gäller vid nedskrivning av lån finns det emellertid ingen ut-
trycklig regel om detta.
Förmånen av räntefritt lån utgör sådan intäkt av tjänst som inte är pen-
sionsgrundande. Förmånen föranleder inte heller socialavgifter for ar-
betsgivare.
Med lån avses här en penningtransaktion som grundar sig på ett kredi-
tavtal. Det innebär att varken förskott på lön eller normala varukrediter
från arbetsgivaren bör betraktas som lån. Lånets storlek eller återbetal-
ningstid har ingen betydelse.
Regeln i anvisningspunktens sjätte stycke hänvisar till punkt 10 tredje-
femte styckena av anvisningarna till 32 § KL vad gäller förmånsvärde-
ringen. I nämnda anvisningspunkts första och andra stycken ges allmänna
regler om att en arbetstagare, som fått ett räntefritt lån eller ett lån med
lägre ränta än marknadsräntan från sin arbetsgivare, skall beskattas for
värdet av förmånen under intäkt av tjänst. I tredje-femte styckena regle-
ras förmånsvärderingen, vilka regler alltså även gäller sådana lån som
avses i sjätte stycket av anvisningspunkten 14.
Vid Företagsskattekommitténs översyn av 1976 års lagstiftning (SOU
1989:2 s. 172) föreslogs att ränteregeln skulle tas bort och att företagsle-
dare i famansföretag i stället skulle omfattas av de allmänna reglerna for
anställda. Dessa var då annorlunda utformade än i dag. Förmånen av
räntefritt lån utgjorde inte en skattepliktig intäkt av tjänst utan påverkade
i stället beräkningen av underlaget for tilläggsbelopp vid den statliga tax-
eringen. Genom 1990 års skattereform ändrades reglerna på så sätt att
ränteförmånen skulle tas upp i inkomstslaget tjänst och beläggas med
socialavgifter samtidigt som ett mot förmånen svarande belopp fick dras
av. Dessa nya regler ansågs emellertid av föredragande statsrådet (prop.
1989/90:110 s. 600) inte vara tillräckliga for att avhålla företagsledare i
fåmansföretag från att utnyttja sin speciella ställning och därigenom skaf-
fa ett lån med fördelaktig ränta. Han föreslog därför att den särskilda
ränteregeln för fåmansforetagen skulle behållas, vilket också blev riksda-
gens beslut.
Prop. 1999/2000:15
91
Som framgår av lagtexten gäller bestämmelsen endast företagsledare
eller någon denne närstående person. När en delägare, som inte är före-
tagsledare och inte heller anställd eller närstående till företagsledare, fatt
förmån av räntefritt lån eller lån med fördelaktig ränta torde förmånen
beskattas som utdelning.
Enligt 2 § 13 mom. andra stycket SIL skall företaget uttagsbeskattas i
fall som avses i sjätte stycket av anvisningspunkten 14. Regeln infördes
genom 1990 års skattereform utan någon särskild motivering (prop.
1989/90:110 s. 601).
RSV har givit följande rekommendationer beträffande värderingen vid
denna uttagsbeskattning (RSV S 1999:21 s. 28). ”Vid uttagsbeskattning-
en bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som ska tas upp
som inkomst hos mottagaren. Inkomsten hos mottagaren ett visst kalen-
derår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos
företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbe-
skattningsbeloppet komma att fördelas på två olika taxeringar.”
Av ordalydelsen i anvisningspunkterna 14 och 10 framgår att bestäm-
melsen endast skall tillämpas när det är fråga om en förmån av räntefritt
lån eller lån med låg ränta. Detta förtydligande infördes i lagtexten ge-
nom en ändring som trädde i kraft den 1 januari 1991 (prop. 1990/91:54
s. 187 f., 282 f., SFS 1990:1421). Därvid klargjordes exempelvis att en
skattepliktig förmån inte uppstår förrän en arbetsgivare - som i sin ordi-
narie verksamhet erbjuder lån till allmänheten - erbjuder de anställda lån
till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten erbjuds. När det gäl-
ler övriga arbetsgivare skall vid bedömningen av huruvida en förmån
utgått eller inte en jämförelse göras med de marknadsmässiga villkor
avseende kreditgivning som gäller vid tiden för lånets uppkomst. Med
marknadsmässiga villkor avses då inte enbart räntevillkor utan även öv-
riga villkor. Jämförelsetidpunkten skall avse lånetillfället. Ändras villko-
ren därefter får ett nytt kreditavtal anses ha ingåtts och en ny bedömning
göras i förmånsfrågan. I likhet med andra förmåner inträder skatteplikten
när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden.
I rättsfallet RÅ83 1:66 har Regeringsrätten prövat om en företagsledare
skulle beskattas för ränteförmån enligt stoppregeln när han erlagt viss
ränta för lånet men först i februari året efter beskattningsåret. Regerings-
rätten fann att det saknade betydelse att räntan erlagts först året efter det
år då lånet togs upp och tog således hänsyn till den erlagda räntan vid
bedömningen av förmånens storlek.
Som tidigare nämnts (se avsnitt 6.7) kan möjligheten att genom åter-
betalning undvika beskattning av otillåtna lån ha inskränkts sedan skatte-
reformen 1990. Denna skärpning kan kanske även påverka bedömningen
av tilläggsbetalningar avseende ränta. Här kan emellertid också jämförel-
se göras med vad föredraganden uttalat i fall då en senare korrigering ägt
rum vid felaktig prissättning. Enligt detta uttalande borde någon stoppre-
gel inte utlösas om en felaktig prissättning korrigerats i efterhand genom
t. ex. återbetalning av mellanskillnaden till företaget. Detta gäller dock
endast om rättelse skett inom den tid som tillämpas för att skattetillägg
inte ska påföras (prop. 1989/90:110 s. 599).
Prop. 1999/2000:15
92
RÅ84 1:90 gällde ett förhandsbesked där två hälftenägare i ett bolag
skulle köpa ut aktier i bolagets dotterbolag. Handpenning skulle erläggas
under år 1983 då köpeavtalet upprättades. Resten av köpeskillingen
skulle erläggas först efter bokslutet året därpå. Orsaken uppgavs vara att
köpeskillingen skulle beräknas utifrån bokslutet. Ett beräknat marknads-
värde kunde dock redan anges vid köpetillfallet. Regeringsrätten fann att
bolaget fick anses ha lämnat ett räntefritt lån på det belopp som utgjordes
av skillnaden mellan det beräknade marknadsvärdet och handpenningen.
Regeringsrätten prövade inte frågan om det köpeavtal som hade upprät-
tats mellan delägarna och bolaget i sig utgjorde ett förbjudet lån och
därmed borde utlösa beskattning, eftersom RSV:s beslut inte gått klagan-
dena emot i den delen. Ett regeringsråd var skiljaktig i bl.a. denna fråga
och fann att frågan skulle prövas. Han fann därvid att transaktionen ut-
gjorde ett kreditköpsavtal och inget penninglån som kunde föranleda be-
skattning enligt de särskilda reglerna för famansföretag i dåvarande 35 §
1 a mom. fjärde eller sjätte stycket KL.
Om regeln angående förmån av räntefritt eller lågförräntat lån enligt
punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig
blir en företagsledare såsom anställd eller uppdragstagare beskattad en-
ligt punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL. Om något anställningsför-
hållande eller uppdragsförhållande inte föreligger kan ränteförmånliga
lån till delägare eller närstående till delägare beskattas som utdelning.
Enligt punkt 10 första stycket av anvisningarna till 32 § KL skall såle-
des, när det gäller lån som arbetsgivare eller uppdragsgivare har lämnat
arbetstagare eller uppdragstagare, förmånen av räntefrihet eller nedsatt
ränta tas upp som intäkt av tjänst. Med lån från arbetsgivaren eller upp-
dragsgivaren likställs enligt andra stycket annat lån om det finns anled-
ning anta att någon av dessa förmedlat det. Detta utgör en skillnad i för-
hållande till regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL
som endast gäller lån som lämnats direkt av fåmansföretaget till före-
tagsledaren eller dennes närstående.
En förutsättning för beskattning är att det är fråga om en förmån. Den-
na skall värderas enligt reglerna i tredje-femte styckena. Samma värde-
ringsregler gäller vid tillämpning av motsvarande regel i anvisnings-
punkten 14. Bestämmelserna har följande lydelse.
”Förmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande
vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhål-
lande till marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, beräknas på
grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetill-
fället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade
räntesatsen. I fråga om lån av nu angivet slag som upptagits före den 5
dec. 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas
närmast motsvarande ränta.
För annat lån i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall
förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena si-
dan statslåneräntan vid utgången av november året före beskatt-
ningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtala-
de räntan för beskattningsåret. Har vid utgången av maj under beskatt-
ningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i för-
hållande till dess storlek vid utgången av november året före beskatt-
ningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskatt-
ningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan
Prop. 1999/2000:15
93
vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet
och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som tagits upp utländsk valuta tillämpas vad som
sagts i tredje och ijärde styckena med den ändringen att vad som där
sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsvarande ränta
för lån i den aktuella valutan.”
Statslåneränta (SLR) tillskapades som lånebegrepp den 5 december
1986, varför särskilda regler gäller för lån som tecknats före detta datum
liksom för lån i utländsk valuta där ett sådant begrepp saknas.
Beträffande förmånliga lån i utländsk valuta har RSV i rekommenda-
tioner (RSV S 1998:40, avsnitt 4.13.3) angivit de jämförelseräntor
(marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1998) be-
träffande vissa länder som bör tillämpas vid beräkningen av förmånsvär-
det för hela eller del av beskattningsåret.
Det belopp som blir föremål för förmånsbeskattning far dras av från
intäkt av kapital enligt 3 § 4 mom. andra stycket SIL. Detta innebär att
såväl det beskattade förmånsbeloppet som eventuell faktiskt erlagd ränta
utgör en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. I punkt 10 sjätte
stycket av anvisningarna till 32 § KL anges uttryckligen att bestämmelsen
inte gäller i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.
Arbetsgivaren/uppdragsgivaren skall betala socialavgifter på förmå-
nen. Förmånsbeloppet är förmåns grundande och de sociala avgifterna
dras av enligt vanliga regler.
I förarbetena till punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL (prop.
1989/90:110 s. 674 f.) anges att bestämmelserna även omfattar den situa-
tionen att arbetsgivaren lämnar ett lån först när anställningsförhållandet
upphört. I den mån detta följer av allmänna principer för förmånsbeskatt-
ningen torde det även gälla förmåner enligt sjätte stycket av anvisnings-
punkten 14.
Av praxis (se exempelvis RÅ 1989 ref. 57) framgår att den anställde
kan beskattas även om förmånen tillfallit någon denne närstående.
Skälen för regeringens förslag: Ett syfte med regeln i punkt 14 sjätte
stycket av anvisningarna till 32 § KL är att förhindra att företagsledaren
till följd av sin ställning utnyttjar möjligheten att skaffa sig lindrigt be-
skattade förmåner och därigenom minskar sitt löneuttag.
Det råder inget tvivel om att förmån av räntefrihet eller låg ränta be-
handlas hårdast om den särskilda regeln i punkt 14 sjätte stycket av an-
visningarna till 32 § KL är tillämplig. I de fall då lånet tagits upp som
intäkt redan vid mottagandet framstår en löpande beskattning av eventu-
ell ränteförmån som föga angelägen. I vart fall saknas anledning att be-
handla ränteförmåner avseende sådana lån hårdare än lån i allmänhet.
Antingen bör en uttrycklig regel införas om att eventuell ränteförmån för
redan intäktsredovisade lån inte skall beskattas eller också bör man låta
allmänna regler gälla.
Det finns, helt bortsett från skattekonsekvenserna, inga skäl att främja
att räntan på ett lån från ett fåmansföretag till fysiska personer inom
ägarkretsen avviker från vad som är marknadsmässigt rimligt. Mot bl.a.
den bakgrunden anser regeringen att det förhållandet att låntagaren redan
tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst inte bör medföra att
förekommande ränteförmåner blir skattefria. Regeringen föreslår därför
Prop. 1999/2000:15
94
att en sådan ränteförmån behandlas enligt de allmänna reglerna, dvs. som
intäkt av tjänst om låntagaren är anställd eller uppdragstagare och annars
normalt som utdelning.
I vissa fall skall lån från ett fåmansföretag till en delägare inte tas upp
som intäkt med anledning av reglerna i 12 kap. 7 § ABL. Det gäller t.ex.
kommersiella lån och lån till aktieägare med obetydligt aktieinnehav.
Tillräcklig anledning att ha särregler för ränteförmåner avseende dessa
kategorier av lån kan inte anses föreligga. Även i dessa fall bör alltså
förekommande ränteförmåner behandlas enligt de allmänna reglerna.
Regeringens förslag medför att punkt 14 sjätte stycket av anvisningar-
na till 32 § KL, punkt 10 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL och
2 § 13 mom. andra stycket sista meningen SIL kan slopas.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Regeln om nedskrivna lån och det korresponde-
rande avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL slopas. Nedskrivning av lån
från ett fåmansföretag till en delägare skall behandlas enligt allmänna
regler.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Med undantag för LO tillstyrker remissinstanser-
na förslaget överlag. RSV motsätter sig inte att regeln avskaffas men ifrå-
gasätter i vilken omfattning beskattning kommer att ske. Även vid en
företagsekonomiskt motiverad nedskrivning av ett lån kan skattemyndig-
heterna vid uppgift om att fordringsförhållandet kvarstår befaras
få uppenbara svårigheter att visa att lånet efterskänks.
Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 sjunde stycket
av anvisningarna till 32 § KL skall, om fåmansföretag har lämnat lån till
företagsledare eller företagsledare närstående person och lånet har skri-
vits ned i företagets räkenskaper, det nedskrivna beloppet beskattas hos
låntagaren som intäkt av tjänst. Detta gäller dock inte ”lån som avses i
punkt 15”.
Vad som menas med ”lån som avses i punkt 15” är inte fullt klart. Den
närmast till hands liggande tolkningen synes vara att uttrycket tar sikte på
lån som skall beskattas hos låntagaren enligt punkt 15. Den särskilda
nedskrivningsregeln gäller således endast delägarlån som är tillåtna enligt
ABL:s regler - eventuellt efter dispens - eller i och för sig otillåtna lån
som skattebefriats med tillämpning av den nuvarande undantagsbestäm-
melsen (”synnerliga skäl”).
Bestämmelsen om nedskrivning infördes genom 1976 års lagstiftning,
och har alltsedan dess haft samma innehåll, utom såvitt gäller inkomst-
slaget. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 206) uttalade att en
nedskrivning av ett lån till en huvudaktieägare i många fall framstod som
uttag som kunde jämställas med lön eller utdelning och att ett uttryckligt
villkor om att fordran skulle kvarstå civilrättsligt många gånger tillkom
enbart av skatteskäl. Trots detta föreslogs inte att en nedskrivning av lå-
95
net skulle utlösa någon beskattningseffekt. Denna ståndpunkt motivera-
des bl.a. med att nedskrivningen kunde vara företagsekonomiskt motive-
rad och att fordran kvarstod civilrättsligt gentemot aktieägaren. Departe-
mentschefen (prop. 1975/76:79 s. 94) fann emellertid att starka skäl tala-
de för att företagsledaren skulle beskattas för det nedskrivna beloppet
oavsett om fordringen formellt sett kvarstod mot låntagaren eller inte.
Nedskrivningen kunde nämligen ses som ett uttryck för att bolaget i rea-
liteten gett avkall på sitt krav mot låntagaren. Skatteutskottet (bet.
1975/75:SkU28 s. 44) tillstyrkte departementschefens förslag och uttala-
de bl.a. att en nedskrivning i flertalet fall var att jämställa med löneuttag
eller utdelning. Regeln om nedskrivning blev därför så utformad att det
saknar betydelse huruvida fordringen civilrättsligt står kvar eller inte. Det
civilrättsliga förhållandet har däremot betydelse i fall då regeln inte är
tillämplig.
Enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL har företaget inte rätt till avdrag
för nedskrivningen i den mån motsvarande belopp enligt nedskrivnings-
regeln skall beskattas som intäkt av tjänst.
Lagen synes inte ge någon möjlighet till undantag från beskattning el-
ler korrigering av tidigare beskattning i de fall då en återbetalning av det
nedskrivna beloppet senare skulle ske. Likaså synes det oklart om någon
ytterligare beskattningskonsekvens inträder om ett i räkenskaperna ned-
skrivet lån senare helt skulle avskrivas gentemot låntagaren. Däremot
framgår av lagtexten att lånet kan skrivas ned utan ytterligare beskattning
om låntagaren blivit beskattad för lånet enligt reglerna om förbjudna lån.
I RÅ 1979 1:96 gällde frågan om nedskrivningsregeln var tillämplig i
samband med ett fåmansföretags konkurs. Genom en uppgörelse mellan
konkursförvaltaren och låntagaren, som var en av huvuddelägama i fa-
mansbolaget, skrevs bolagets fordran av på grund av låntagarens bristan-
de betalningsförmåga. Regeringsrätten ansåg att det inte fanns någon
omständighet som kunde föranleda att låntagaren skulle beskattas för det
avskrivna beloppet. Anledningen var möjligen att beslutet om nedskriv-
ning fattades av konkursförvaltaren och inte bolaget.
I RÅ 1987 not. 176 beskattades inte en låntagare, som hade försatts i
konkurs, enligt nedskrivningsregeln. Någon nedskrivning ansågs nämli-
gen inte ha ägt rum i bolagets räkenskaper. Fordringen hade endast tagits
upp som värdelös i bolagets konkursbouppteckning på grund av låntaga-
rens bristande betalningsförmåga.
I RÅ 1988 ref. 85 ägde två makar hälften var av ett aktiebolag och ett
handelsbolag. Aktiebolaget skrev i sina räkenskaper av ett lån som hade
lämnats till handelsbolaget. Kammarrätten konstaterade att handelsbola-
get inte ingick i närståendekretsen och att den särskilda regeln om ned-
skrivning därför inte var tillämplig. Regeringsrätten uttalade sig inte i
frågan utan fann att makarna befriats från sitt personliga betalningsansvar
genom avskrivningen av lånet till handelsbolaget. De skulle därför be-
skattas - inte enligt nedskrivningsregeln - men däremot för utdelning
från aktiebolaget.
Om en nedskrivning sker i ett företags räkenskaper av ett lån till en fö-
retagsledare eller annan anställd och regeln i punkt 14 sjunde stycket av
anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig, torde beskattningskon-
Prop. 1999/2000:15
96
sekvenserna vara beroende av om lånet rent faktiskt efterskänks till den
nedskrivna delen eller inte.
Om det är fråga om ett efterskänkande av lånet blir den anställde be-
skattad som för lön. Av detta följer bl.a. att företaget far betala social-
avgifter på beloppet och detta blir pensionsgrundande för den anställde.
Beskattning förutsätter dock att det verkligen är fråga om ett efter-
skänkande av lånet (jfr Regeringsrättens dom den 16 juni 1999, mål nr
5904-1996). Om låntagaren är en till den anställde närstående person och
företaget efterskänker lånet blir den anställde enligt praxis ändå beskattad
för beloppet. Är låntagaren inte anställd men aktieägare i företaget kan
nedskrivet belopp beskattas som utdelning.
Om fordran kvarstår gentemot låntagaren och det således inte är fråga
om ett efterskänkande av lånet utan endast en företagsekonomiskt moti-
verad nedskrivning i räkenskaperna på grund av att låntagarens bristande
betalningsförmåga, torde i regel några beskattningskonsekvenser inte
inträda för låntagaren.
Skattemyndigheterna har viss möjlighet att hålla kontroll över vad som
sker med sådana lån till delägare m.fl. som är tillåtna enligt ABL. Det
åligger nämligen bolaget enligt 12 kap. 9 § ABL att årligen upprätta en
förteckning över dessa lån. Enligt 2 kap. 22 § LSK skall bolaget foga
denna förteckning till självdeklarationen.
Skälen för regeringens förslag: Syftet med regeln i punkt 14 sjunde
stycket av anvisningarna till 32 § KL är att förhindra att företagsledaren
tar ut bolagets medel utan att löne- eller utdelningsbeskattning sker. En-
ligt allmänna regler medför en nedskrivning beskattning som för lön en-
dast i den mån lånet rent faktiskt kan anses ha blivit efterskänkt.
I de fall då lånet tagits upp som intäkt av tjänst redan vid mottagandet
skall nedskrivningen enligt nu gällande rätt inte medföra någon beskatt-
ning. Det finns inte heller några skäl som talar för att man i framtiden
borde beskatta nedskrivning av ett lån som tagits upp som intäkt av tjänst
eller näringsverksamhet. Regeringen anser att det följer av allmänna rätt-
sprinciper att någon ytterligare beskattning inte skall ske i dessa fall och
att det därför inte är nödvändigt med en särskild bestämmelse om detta.
Lån från ett famansföretag till en delägare som inte utlöser beskattning
enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL torde inte omfatta någon
större grupp av låntagare. Här bör också erinras om att sådana lån inte
kan anses tillkomna i skatteundandragande syfte. De kontrollsvårigheter
som kan uppstå vad gäller frågan om lånet rent faktiskt efterskänkts eller
inte kan åberopas för att behålla särreglerna. Å andra sidan innebär nuva-
rande regler i vissa fall till skillnad från allmänna regler en oriktig be-
skattning när skäl för nedskrivning faktiskt förelegat. Vid denna avväg-
ning har regeringen funnit att kontrollsvårighetema inte bör ges en avgö-
rande betydelse.
Sammanfattningsvis har regeringen funnit att det inte finns tillräckliga
skäl att behålla särreglerna för nedskrivning av ”tillåtna” lån i fåmansfö-
retag. Om lånet skrivs ned bör beskattning ske enligt de allmänna regler-
na, dvs. låntagaren bör beskattas om lånet har efterskänkts. I annat fall
bör en nedskrivning inte föranleda beskattning.
Prop. 1999/2000:15
97
4 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
Regeringens förslag medför att punkt 14 sjunde stycket av anvisning-
arna till 32 § KL och avdragsförbudet i 2 § 13 mom. första stycket SIL
kan upphävas.
Regeringens förslag: Den särskilda regeln om tidpunkten för famans-
företags avdrag för tantiem avskaffas. Allmänna regler skall gälla vil-
ket innebär att avdrag medges det år då kostnaden enligt god redovis-
ningssed tas upp i räkenskaperna. Förslaget medför att 2 § 13 mom.
tredje stycket SIL upphävs.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser utom LO tillstyrker för-
slaget.
Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt 2 § 13 mom. tredje
stycket SIL får avdrag för tantiem eller liknande ersättning från famans-
företag till företagsledare eller företagsledare närstående person göras
först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för
lyftning.
Samtidigt med 1976 års stoppregler infördes en regel om avdrag för
tantiem och liknande ersättningar till företagsledare i punkt 1 trettonde
stycket av anvisningarna till 41 § KL. Enligt den ursprungliga regeln fick
avdrag ske först det år då utbetalning skett. Alternativet ”eller blivit till-
gängligt för lyftning” lades till i samband med 1977 års lagstiftningsåt-
gärder för att främja de mindre och medelstora företagens utveckling
(SFS 1977:1172). Regeln överfördes till SIL i samband med 1990 års
skattereform.
Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 197) konstaterade att sär-
skilt famansföretagen använde olika former av skuldreserveringar för att
nollställa eller väsentligt nedbringa rörelsens resultat. Härigenom undvek
man enligt beredningen helt eller delvis dubbelbeskattning av den vinst
som kvarstod i bolaget efter gjorda löneuttag samtidigt som man ofta
erhöll en skattekredit. Företaget fick nämligen avdrag för reserveringen
vid taxeringen för det år då avsättningen gjordes medan den som uppbar
den mot avsättningen svarande lönen ofta inte beskattades förrän påföl-
jande år. Normalt kunde beloppet nämligen inte anses bestämt till sin
storlek förrän räkenskaperna hade avslutats och bokslutet var upprättat.
Som exempel på skuldreserveringar som användes i detta syfte nämnde
beredningen poster betecknade ”löneskuld, lönetillägg, extra lön, tantiem,
provisionsskuld och liknande”. Eftersom denna möjlighet till skattekredit
saknades för egenföretagare och delägare i handelsbolag föreslog bered-
ningen att tantiem och liknande skuldreserveringar skulle anses vara till-
gängliga för lyftning samma år som bolaget erhöll avdrag för beloppet.
Departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 89) delade beredningens
uppfattning att det framstod som otillfredsställande att fåmansföretag
kunde fa skattekredit genom att göra reserveringar för tantiem och lik-
Prop. 1999/2000:15
98
nande skulder. Han fann emellertid att praktiska skäl talade mot den av Prop. 1999/2000:15
beredningen föreslagna lösningen och föreslog i stället att tantiem och
liknande ersättningar skulle fa dras av först under det år då utbetalning
skett. Skatteutskottet tillstyrkte departementets förslag (bet.
1975/76:SkU28 s. 42) och detta blev också riksdagens beslut.
Efter det att kritik riktats mot 1976 års lagstiftning togs frågan upp på
nytt i prop. 1977/78:40. Kritikerna hade bl.a. anfört att det var svårt eller
omöjligt att använda tantiem för resultatreglering. Föredragande statsrå-
det föreslog att lagregeln skulle kompletteras så att det klart framgick att
avdrag kunde medges om tantiemet hade blivit tillgängligt för lyftning
under räkenskapsåret. Detta kunde anses vara fallet redan när beloppet
gottskrivits företagsledaren. Lagtexten kompletterades efter föredragan-
dens förslag med uttrycket ”eller blivit tillgängligt för lyftning” (SFS
1977:1172).
I samband med denna lagändring kommenterade föredragande statsrå-
det avsikten med bestämmelsen på följande sätt (prop. 1977/78:40 bilaga
3 s. 46). ”Avsikten med 1976 års lagstiftning var inte att hindra att lö-
neutbetalningar till aktieägare i fåmansägda aktiebolag används i syfte att
nollställa bolagets resultat och därmed eliminera den dubbelbeskattning
som annars träffar aktiebolagens vinster. Syftet var i stället att hindra att
sådana aktiebolag och deras delägare genom skuldavsättningama skaffa-
de sig en skattekredit som inte stod andra företagsformer till buds. Sam-
tidigt ansågs det angeläget att förbättra taxeringsmyndigheternas kon-
trollmöjligheter.”
Bestämmelsen utsattes alltjämt för kritik och Företagsskattekommittén
(SOU 1989:2 s. 181) föreslog att avdragsrätt skulle införas för avsätt-
ningen om tantiemet betalades ut inom två månader från räkenskapsårets
utgång. Föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 601) ansåg emel-
lertid att förslaget skulle innebära en sådan tunggrodd administration att
det inte borde genomföras.
RSV har givit följande rekommendation angående vad som avses med
tantiem och när tantiem kan anses tillgängligt för lyftning (RSV S
1999:21 s. 10).
”Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som
erhålls på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av
verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer som ger i sak
motsvarande resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersätt-
ningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal
o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till
tantiem och liknande ersättning.
Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren
eller honom närstående person far normalt anses tillgängligt för lyft-
ning i samband med gottskrivningen.
Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets
utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda.
-preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet - om mottagaren av
ersättningen har A-skatt - och både den skatt och den arbetsgivaravgift
som belöper på beloppet har betalats in senast under den uppbördsmå-
nad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt
-beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vil-
ket avdraget görs, eller - vid brutna räkenskapsår - senast för det ka-
lenderår under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått
till ända.”
99
Som tantiem och liknande ersättning kan enligt RSV:s handledning
inte anses vad som enligt särskild författning eller på annan liknande
grund utgör lönekostnad för räkenskapsåret, t.ex. ersättning för sedvanlig
semesterlön, arbetsgivaravgifter eller andra lönebaserade kostnader.
Rättsnämnden fann i ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked
(RÅ 1987 not. 534) att under beskattningsåret uppkommen och redovisad
löneskuld till delägarna i ett famansföretag skulle behandlas som tantiem
eller liknande ersättning. Löneskulden hade beräknats i förhållande till
delägarnas fakturerade arvodesintäkter och skulle utbetalas och beskattas
hos delägarna först påföljande beskattningsår. Uttrycket ”tantiem och
liknande ersättning” måste enligt nämnden ges en relativt vid innebörd
om syftet med lagstiftningen skulle tillgodoses. Uttrycket ansågs böra
omfatta i princip varje reservering for ersättning till företagsledaren som
görs i samband med bokslutet i resultatreglerande syfte. Särregleringen
ansågs alltså omfatta inte endast ersättningar som är direkt relaterade till
företagets resultat utan även ersättningsformer som i sak ger motsvarande
effekter. Nämnden fann vidare att bolagets avsättningar for socialavgifter
som hänförde sig till de aktuella löneskuldema däremot kunde dras av på
vanligt sätt eftersom specialregleringen endast omfattade ersättningar
som utbetalas till företagsledaren och dennes närstående.
Enligt KL skall inkomst av näringsverksamhet i princip beräknas en-
ligt bokforingsmässiga grunder (24 och 41 §§ KL). I enlighet härmed
skall avdrag åtnjutas det år kostnaden enligt god redovisningssed bör tas
upp i räkenskaperna (jfr punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 §
KL). Genom en hänvisning i 2 § 1 mom. SIL tillämpas reglerna i KL om
beräkning av inkomst av näringsverksamhet även vid taxeringen till stat-
lig inkomstskatt. Ett aktiebolag, som inte är famansföretag, får därför
avdrag for tantiem och liknande ersättning vid taxeringen for det år då
avsättningen har gjorts förutsatt att avsättningen är förenlig med god re-
dovisningssed. Den för vilken ersättningen är avsatt tar upp beloppet till
beskattning det beskattningsår då beloppet är tillgängligt for lyftning.
Avdragsrätten kan alltså i dessa fall infalla tidigare än skatteplikten.
Skälen för regeringens förslag: Regeln om senareläggning av få-
mansföretags avdragsrätt for tantiem till företagsledare är inte avsedd att
förhindra att sådana företag använder löneutbetalningar till företagsleda-
ren for att nollställa sitt resultat. Nollställningen som sådan anses alltså
fullt godtagbar. Syftet med regeln är endast att förhindra att företaget och
företagsledaren utnyttjar skillnaden mellan redovisning enligt bokfo-
ringsmässiga grunder och kontantprincipen så att tantiemet blir avdrags-
gillt år 1 medan det tas till beskattning först år 2 eller i förekommande
fall ett ännu senare år.
Regeringen har förståelse för att det ansetts stötande att ett fåmansfö-
retag och en företagsledare, sedda som en enhet, skall kunna skaffa sig
skattekrediter genom avsättningar avseende tantiem eller liknande ersätt-
ningar. Frågan är emellertid om skälen för att behålla den nuvarande sär-
regleringen överstiger de nackdelar som är förenade med denna.
Det kan först konstateras att det ”obehöriga” skattebortfall som en till-
lämpning av de allmänna reglerna skulle ge upphov till i de allra flesta
fallen torde vara begränsad till en ettårig skattekredit for fåmansföretaget.
Prop. 1999/2000:15
100
Med ett tantiem på 100 000 kr, en räntenivå på 5 procent och skattesatsen
28 procent kan skattebortfallet beräknas till 1 400 kr, dvs. endast 1,4 pro-
cent av avsättningen för tantiemet. Härvid är att märka att skattesatsen
för ett aktiebolag var avsevärt högre vid stoppregelns tillkomst. Den fis-
kala vinst som särregleringen ger är således förhållandevis liten och har
minskat väsentligt sedan reglerna infördes.
För ett slopande av den särskilda regeln beträffande tantiem talar öns-
kemålet att i möjligaste mån begränsa antalet avvikelser mellan ett före-
tags bokföringsmässiga och skattemässiga resultat. En tillämpning av
särregeln innebär att det skattemässiga resultatet för år 1 måste ökas med
den del av tantiemavsättningen som avser ren lön (på tantiembeloppet
belöpande arbetsgivaravgifter o.d. är avdragsgilla enligt vanliga regler, se
RÅ 1987 not. 534). Motsvarande justering nedåt måste sedan göras för
det senare år då tantiemet blir tillgängligt för lyftning för betalningsmot-
tagaren.
Åtskilligt merarbete kan också erfordras om ett företag söker undvika
en tillämpning av särreglerna. Den preliminära skatt och de arbetsgivar-
avgifter som belöper på tantiembeloppet skall nämligen enligt 16 kap. 4 §
SBL ha betalats in senast den 17 januari när räkenskapsåret överens-
stämmer med kalenderåret eller, när räkenskapsåret är brutet, endast 12
dagar efter utgången av den månad då skatteavdraget gjordes för att fö-
retaget skall fa avdrag för tantiemet samma år som avsättningen gjorts.
Detta leder till att företaget ofta betalar in för mycket skatt för att inbe-
talningen med säkerhet skall täcka det slutliga tantiembeloppet. Detta kan
i sin tur leda till att skattedeklarationen måste rättas och skatt återbetalas.
Vad nu anförts leder regeringen till slutsatsen att den särskilda regeln
avseende famansföretagens avdrag för tantiem och liknande ersättningar
är förenad med större nackdelar än fördelar. Regeringen föreslår därför
att regeln avskaffas.
Regeringens förslag medför att 2 § 13 mom. tredje stycket SIL kan
upphävas.
Regeringens förslag: Den särskilda regeln om beskattning i inkomst-
slaget näringsverksamhet när en delägare i famansföretag avyttrar hy-
resrätt, patenträtt eller liknande rättighet avskaffas. De allmänna reg-
lerna skall tillämpas. I de fall då avyttringen inte enligt de allmänna
reglerna skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär
förslaget att eventuell vinst beskattas som inkomst av tjänst
(hobbyverksamhet) eller inkomst av kapital (reavinst).
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalat sig i
frågan tillstyrker eller motsätter sig inte utredningens förslag. RSV mot-
sätter sig inte att regeln avskaffas men anser att det råder en viss oklarhet
om innehållet i de allmänna reglerna. En lagreglering om i vilka fall in-
Prop. 1999/2000:15
101
nehav eller avyttring av immateriella rättigheter skall anses konstituera
näringsverksamhet bör enligt verket övervägas. Civilekonomerna och LO
avstyrker förslaget. Ett skäl för att behålla regeln är enligt Civilekono-
merna att likställa beskattningen mellan olika företagsformer. En enskild
näringsidkare som säljer motsvarande tillgång beskattas för hela köpe-
skillingen som inkomst av näringsverksamhet. Förbundet vill framhålla
att problemen med hur immateriella tillgångar skall beskattas kommer att
öka på grund av företagens inriktning mot tjänste- och servicesektorn.
Det finns därför all anledning att noga överväga konsekvenserna av en
ändrad lagstiftning inom området. I förhållande till utredningens förslag
har den nuvarande lagstiftningen tre fördelar: den är enkel, den hindrar
effektivt kringgående av dubbelbeskattning och är neutral i förhållande
till enskild näringsidkare.
Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 2 av anvisningarna till
21 § KL finns en särskild regel om immateriella rättigheter som avyttras
av en delägare i ett famansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Rege-
ringen återkommer till motsvarande regler för de fåmansägda handels-
bolagen i avsnitt 7.6.1. Bestämmelsen har följande lydelse.
”Näringsverksamhet anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller
fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådan delägare avyttrar hy-
resrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersätt-
ningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om
verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.”
Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning. Fö-
retagsskatteberedningen hade uppmärksammat att en delägare i ett få-
mansföretag, som avyttrade olika slag av immateriella tillgångar, be-
skattades enligt reglerna för reavinst även om rättigheten hade ett sam-
band med famansföretagets verksamhet. Stora värden kunde härigenom
undgå beskattning eftersom ersättningen blev skattefri om delägaren in-
nehaft rättigheten i fem år eller mer. Detta kunde enligt beredningen inte
accepteras. Som skäl för ändrad lagstiftning anfördes även att gällande
regler medförde en orättvis beskattning mellan olika företagsformer. En
enskild rörelseidkare som sålde motsvarande tillgång beskattades nämli-
gen för hela köpeskillingen som inkomst av rörelse om rättigheten hade
ett samband med verksamheten.
I syfte att åstadkomma neutralitet mellan olika företagsformer föreslog
beredningen (SOU 1975:54 s. 196) att en skattskyldig som sålde hyres-
rätt, patent och andra rättigheter som hade samband med eller på annat
sätt anknytning till ett famansföretag i vilket den skattskyldige ägde akti-
er, skulle beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skulle hänföras till
förvärvskälla i samma inkomstslag som det i vilket bolagets verksamhet
redovisades. Från intäkten skulle avdrag medges för anskaffningskostna-
den eller i förekommande fall oavskriven del därav.
Även departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 89) farm det befogat att
stoppa den möjlighet till skattefrihet som fanns på det aktuella området.
Han ansåg det dock lämpligast att delägaren - eller närstående till deläga-
ren - som avyttrade en sådan rättighet skulle betraktas som rörelseidkare
under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt
av rörelse om verksamheten hade bedrivits direkt av delägaren och inte
Prop. 1999/2000:15
102
av företaget. Bestämmelsen borde enligt föredraganden av systematiska
skäl införas i anvisningarna till dåvarande 27 § KL, vilket också blev
riksdagens beslut.
Vid Företagsskattekommitténs översyn av 1976 års lagstiftning kon-
staterades (SOU 1989:2 s. 183) att tillfrågade myndigheter och organisa-
tioner inte hade framfört några synpunkter på bestämmelserna. Kommit-
tén fann inte heller skäl att föreslå någon ändring i dessa.
I samband med 1990 års skattereform överfördes bestämmelserna till
punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL varvid intäkt av rörelse ändrades
till intäkt av näringsverksamhet. Därmed kom bestämmelsen att omfatta
även sådan näringsverksamhet som tidigare utgjort jordbruk eller annan
fastighet. Någon större praktisk betydelse torde denna utvidgning dock
knappast ha.
Beträffande uttrycket "hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet" ger
företagsskatteberedningens exemplifiering viss ledning. Som exempel på
en liknande rättighet angav beredningen den goodwill som kunde ingå i
hyresrätter. Även film- och förlagsrätter, upphovsrätter, trafikrättigheter
m.fl. kunde enligt beredningen vara att anse som liknande rättigheter
(SOU 1975:54 s. 196). Uttrycket torde även omfatta andra immateriella
rättigheter som varumärke och firmanamn.
Hela ersättningen för den avyttrade rättigheten utgör intäkt av närings-
verksamhet. Från intäkten far avdrag göras för anskaffningsutgiften. Om
rättigheten varit föremål för värdeminskningsavdrag, kan endast oavskri-
vet restvärde dras av.
Bestämmelsen torde i praktiken endast gälla rättigheter som inköpts
eller på annat sätt förvärvats från någon utomstående. Rättigheter som
den skattskyldige genom eget arbete själv har upparbetat beskattas som
näringsverksamhet om verksamheten bedrivits yrkesmässigt och som
tjänst om det är fråga om hobby. Enstaka avyttringar beskattas inom rea-
vinstsystemet.
Regeringsrätten har i RÅ 1996 ref. 53 funnit att ett avstående av hyres-
rätt genom ett förlikningsavtal varit att jämställa med avyttring vid till-
lämpning av punkt 5 av anvisningarna till 27 § KL (nuvarande punkt 2 av
anvisningarna till 21 § KL).
En immateriell rättighet räknas som lös egendom. Detta innebär att
eventuell vinst beskattas som reavinst om rättigheten avyttras av en fy-
sisk person och avyttringen saknar samband med näringsverksamhet som
personen bedriver. Vinsten beskattas med en skattesats på 30 procent
(inkomst av kapital) och utan att några sociala avgifter utgår. Om rättig-
heten undantagsvis - exempelvis en hyresrätt - innehafts för personligt
bruk gäller enligt 31 § SIL bl.a. att anskaffningsvärdet far bestämmas till
25 procent av ersättningen för egendomen efter avdrag för kostnaden för
avyttringen och att avdrag får göras med 50 000 kr från den sammanlag-
da vinsten från sådan egendom under beskattningsåret.
Med näringsverksamhet avses enligt 21 § KL en yrkesmässig själv-
ständigt bedriven förvärvsverksamhet. Att en verksamhet bedrivs yrkes-
mässigt och självständigt innebär att den skall kännetecknas av varaktig-
het, självständighet och vinstsyfte. Kraven på vinstsyfte och självstän-
Prop. 1999/2000:15
103
dighet bildar ofta gräns mot inkomst av tjänst och kravet på varaktighet
bildar ofta gräns mot inkomst av kapital.
Enligt de ursprungliga reglerna i KL skulle endast tillgångar som nor-
malt omsattes i rörelsen, vanligen betecknade som omsättningstillgångar,
beskattas som rörelseinkomst. Tillgångar som mer sällan omsattes
i rörelsen, vanligen betecknade som anläggningstillgångar, skulle även
om de tillhörde rörelsen beskattas enligt reavinstreglema. Dessa principer
har dock efterhand avvecklats. Numera finns uttryckliga bestämmelser i
punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL enligt vilka ersätt-
ningar avseende olika slag av avyttrade anläggningstillgångar skall be-
skattas som intäkt av näringsverksamhet. Hit hör ersättningar for patent,
goodwill, hyresrätter och andra rättigheter som är likställda med inventa-
rier vid beräkning av värdeminskningsavdrag (jfr punkt 16 av anvisning-
arna till 23 § KL). Avdrag medges i princip med vad som i beskattnings-
hänseende kvarstår oavskrivet av den sålda rättigheten.
Gränsdragningen mellan omsättningstillgångar och anläggningstill-
gångar kan ha betydelse for bedömningen av om privat egendom blivit
"rörelsesmittad". Om en person redan direkt eller indirekt via ett bolag
bedriver yrkesmässig verksamhet kan denna verksamhet fa skattemässiga
effekter på förvärv vid sidan av verksamheten. Detta gäller sedan gam-
malt för exempelvis byggnadsrörelse. Om en företagsledare i ett famans-
företag som bedriver byggnadsrörelse eller fastighetshandel förvärvar en
fastighet, behandlas fastigheten som en omsättningstillgång om den hade
utgjort omsättningstillgång i bolagets ägo, s.k. byggmästarsmitta. Detta
framgår av punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Företagsledaren blir
således rörelsebeskattad om fastigheten säljs.
Enligt tidigare praxis ansågs "rörelsesmitta" inte drabba anläggnings-
tillgångar. Detta torde framgå av bl.a. RÅ 1972 Fi 61 där det konstatera-
des att vinst avseende ett av aktieägaren innehaft patent var skattefri trots
att patentet använts i bolagets verksamhet (målet var för övrigt ett av de
rättsfall som gav upphov till den nu behandlade regeln om rörelsebe-
skattning vid delägares avyttring av immateriella rättigheter). Genom
1990 års skattereform har dock den skillnad som tidigare rått i skattemäs-
sig behandling mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar
minskat betydligt.
Att förekomsten av egentlig rörelse påverkar den skattemässiga be-
dömningen av "privata" förvärv framgår av flera rättsfall (jfr RÅ 1987
not. 452, RÅ 1989 ref. 55, RÅ 1990 not. 399).
Ytterligare omständigheter som påverkar den skattemässiga klassifice-
ringen av en viss rättighet är hur rättigheten har förvärvats. Här förelig-
ger huvudsakligen tre olika förvärvssituationer, nämligen egen upparbet-
ning, oneröst fång eller benefikt fång.
Om en fysisk person själv upparbetat en rättighet, som han eller hon
sedan avyttrar, utgör rättigheten både under innehavstiden och vid för-
säljningen en tillgång i näringsverksamhet om verksamheten bedrivs yr-
kesmässigt. Patent avseende en egen uppfinning kan emellertid även ingå
i hobbyverksamhet. I sådant fall beskattas eventuell försäljningsintäkt
som inkomst av tjänst enligt 31 § och 33 § 1 mom. tredje stycket KL (jfr
prop. 1989/90:110 s. 305 ff.). Gränsdragningen mellan näringsverksam-
Prop. 1999/2000:15
104
het och hobby är ofta svår att dra. Hobbyverksamheten fyller i regel kra-
ven på varaktighet och självständighet men saknar direkt vinstsyfte.
Om en immateriell rättighet anskaffats genom ett oneröst fång, dvs.
normalt genom köp eller byte, torde avsikten med största sannolikhet
vara att den skall inbringa inkomster antingen genom avkastning eller
värdestegring. Presumtionen for att redan anskaffningen konstituerar nä-
ringsverksamhet får anses stark. Den anskaffade rättigheten får därmed
ställning som anläggningstillgång och den eventuella avkastningen blir
löpande inkomst av näringsverksamhet. Om en försäljning skulle ske
omedelbart eller strax efter förvärvet blir bedömningen av om närings-
verksamhet förelegat dock något osäkrare. Här torde andra omständig-
heter få avgörande betydelse, exempelvis från vem förvärvet skett, i vil-
ket syfte och vilken rättighet förvärvet avser. Har exempelvis anskaff-
ningen skett från en av förvärvaren indirekt bedriven rörelse får vanligen
presumeras att rättigheten utgör tillgång i förvärvarens näringsverksam-
het.
En rättigheten som erhållits genom ett benefikt fång, dvs. normalt ge-
nom arv eller gåva, torde i regel behålla den skattemässiga ställning rät-
tigheten hade hos den tidigare innehavaren. Om rättigheten tidigare ut-
gjort tillgång i näringsverksamhet torde alltså bedömningen bli densam-
ma för den nye ägaren. Vad nu sagts torde gälla vare sig vidareförsälj-
ning sker omedelbart eller efter en tids innehav.
Av den kortfattade genomgången av praxis får anses framgå att frågan
om hur en delägares försäljning av hyresrätt, patent eller liknande rättig-
heter skulle beskattas om särregeln inte fanns knappast kan besvaras på
ett klart och entydigt sätt. Tydligt är emellertid att utrymmet för lågbe-
skattade eller skattefria reavinster minskat avsevärt i förhållande till vad
som gällde när lagstiftningen tillkom år 1976.
Skälen för regeringens förslag: Det främsta syftet med den särskilda
regeln om beskattning i inkomstslaget rörelse när delägare i fåmansföre-
tag avyttrar immateriella rättigheter var att förhindra att den skattemässi-
ga bedömningen av avyttringen skedde enligt reavinstreglema. Vid en
tillämpning av sistnämnda regler kunde nämligen stora vinster bli skatte-
fria om rättigheten innehafts fem år eller mer. Ett annat syfte med sär-
regleringen var att åstadkomma neutralitet mellan direkt och indirekt
(genom ett bolag) bedriven rörelse.
Frågan är om dessa motiv fortfarande har bärkraft. Det kan till en bör-
jan slås fast att dagens skattesystem är betydligt tätare än det som gällde
när den särskilda regeln om rörelsebeskattning vid avyttring av immate-
riella rättigheter infördes för drygt 20 år sedan. Inkomstslaget tjänst om-
fattar numera all inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig
natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet eller inkomst av
kapital (se 31 § första stycket KL). Inkomst på grund av avyttring av ett
patent eller liknande rättighet som en enskild person utvecklat utan an-
knytning till yrkesmässig verksamhet, dvs. inom den privata sfären
(hobby), beskattas som inkomst av tjänst. För det fall den enskilde inte
genom eget arbete medverkat vid tillkomsten av den immateriella rättig-
heten - den enskilde har exempelvis köpt ett patent eller ett varumärke -
Prop. 1999/2000:15
105
träffas, under förutsättning att innehavet inte anses ingå i näringsverk-
samhet, eventuell vinst vid avyttring av reavinstbeskattning.
Behovet av särregler i fråga om delägares avyttring av immateriella
rättigheter är till följd av det nämnda väsentligt mindre i dag än tidigare.
Till detta kommer att utrymmet för att hänföra en immateriell rättighet
till den enskildes privata sfär torde vara ganska litet i de fall då rättighe-
ten har anknytning till näringsverksamhet som den enskilde eller någon
denne närstående direkt eller indirekt bedriver. Presumtionen torde i fall
av dessa slag vara att rättigheten utgör tillgång i en av den enskilde be-
driven näringsverksamhet.
Regeringens slutsats är att dagens allmänna regler i allt väsentligt är
lämpligt utformade vad gäller den skattemässiga behandlingen av enskil-
da personers avyttringar av hyresrätter, patenträtter och liknande immate-
riella rättigheter. Regeringen föreslår därför att den nuvarande särregle-
ringen skall upphöra att gälla.
Förslaget medför att punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL kan upp-
hävas.
Det får ankomma på rättspraxis att dra upp riktlinjerna för gränsdrag-
ningen vid beskattning i olika inkomstslag.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Den särskilda begränsningen för famansföre-
tags rätt till avdrag för medel som sätts av till personalstiftelse avskaf-
fas.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalat sig i
frågan tillstyrker förslaget. RSV, Civilekonomerna och LO avstyrker för-
slaget. RSV anser att stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisning-
arna till 32 § KL kan kringgås om den särskilda begränsningsregeln av-
skaffas. Företag kan låta en stiftelse anskaffa egendom för företagsleda-
res eller delägares privata bruk. Förfarandet skulle bli svårkontrollerat
och resurskrävande för skatteförvaltningen.
RSV framhåller att arbetsgivaren (fåmansföretaget) enligt 27 § andra
stycket tryggandelagen i stiftelseurkunden kan förordna att stiftelsen
skall omfatta endast viss grupp av anställda. Något hinder mot att en per-
sonalstiftelse enbart avser att främja i företaget anställda delägare synes
enligt RSV inte föreligga (jfr RÅ 1981 1:68). I vart fall torde inte så vara
fallet om delägarna besitter t.ex. samtliga tjänste- och chefspositioner
inom företaget. Det är vidare såsom Stoppregelutredningen framhåller (s.
175) ovisst om inte en stiftelse kan hänföras till personalstiftelse fast dess
ändamål är att främja enbart företagsledaren och dennes närstående. Det
kan förväntas att ett slopande av begränsningsregeln medför att ett stort
antal fåmansföretag, vars anställda till väsentlig del utgörs av ägare med
närmast anhöriga, kommer att bilda personalstiftelse. Till stiftelsen över-
förs obeskattat kapital som sedan i huvudsak används till att förse fa-
106
mansföretagaren och hans anhöriga med förmåner som en vanlig anställd
far bekosta med egna beskattade medel. Inför ett förvärv av t.ex. en fri-
tidsfastighet kan medel tillskjutas en personalstiftelse, varefter stiftelsen
förvärvar fastigheten. Företaget får då ett omedelbart avdrag med belopp
motsvarande vad som avsatts till personalstiftelsen för förvärvet. Ett slo-
pande av regeln skulle sannolikt leda till ett större antal skattepliktiga
förmåner från personalstiftelser med tillkommande svårigheter med att
bestämma förmånsvärden. Så länge stiftelsen agerar i enlighet med gäl-
lande föreskrifter och tryggandelagen finns inga skäl för tillsynsmyndig-
heten att ingripa, vilket innebär stora möjligheter för en stiftelse att till-
handahålla förmånen till de arbetstagare som anges i stiftelseurkunden.
Ett utökat antal personalstiftelser kräver mer resurser av tillsynsmyndig-
heten. Inte ens en kraftigt utökad kontroll skulle vara tillräckligt för att
förhindra att delägare i fåmansföretag skaffar sig skatteförmåner via
stiftelser.
Bakgrunden till regeringens förslag: Den regel i kommunalskattela-
gen som bestämmer avdragsrätten för avsättningar till personalstiftelse är
punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL. Lagrummet har följande lydel-
se.
”Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse
enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Har ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag avsatt medel till
personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande
sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Skattemyndigheten får, om sär-
skilda skäl föreligger, efter ansökan medge undantag från detta stycke.
Skattemyndighetens beslut i sådant ärende får överklagas hos riks-
skatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.”
Genom paragrafens andra stycke undantas fåmansföretagen från den
generella rätten för arbetsgivare att få avdrag för avsättningar till perso-
nalstiftelse enligt tryggandelagen.
Undantaget i fråga om personalstiftelser i fåmansföretag och fåmans-
ägda handelsbolag tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning.
Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 203 f.) fann att avdragsre-
geln hade tillämpats på ett sätt som inte var avsett vid lagstiftningens
tillkomst. I fåmansföretaget kunde bolagsägaren själv råda över stiftelsen
och för egen del disponera över de resurser som tillskapats i denna. En-
bart en ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida var inte tillräcklig
för att förhindra bolagsägaren från att bereda sig skattefördelar via en
personalstiftelse. Beredningen föreslog därför att ett fåmansföretags av-
sättning till personalstiftelse skulle få beaktas vid taxeringen endast om
företaget stadigvarande sysselsatte minst 50 årsarbetskrafter. Möjlighet
för RSV att medge undantag skulle dock finnas.
Departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 91) delade beredningens
uppfattning att fåmansföretag med ett begränsat antal anställda i regel
inte borde medges avdrag för avsättning till personalstiftelse. För att i
möjligaste mån minska antalet dispensärenden hos RSV föreslog han
emellertid att begränsningsregeln skulle gälla fåmansföretag med mindre
än 30 anställda. Dispens borde medges endast om särskilda skäl förelåg,
t.ex. att stiftelsen avsåg att genomföra en för de anställdas välfärd ange-
lägen investering. För att dispens skulle komma i fråga borde också krä-
Prop. 1999/2000:15
107
vas att antalet anställda inte väsentligt understeg 30 stycken och att be-
tryggande säkerhet fanns för att de anställdas intressen i stiftelsen tillva-
ratogs. Riksdagen beslöt i enlighet med regeringens förslag.
Företagsskattekommittén fann i sin översyn av fåmansföretagslagstift-
ningen inte skäl att föreslå någon ändring av bestämmelsen. Kommittén
framhöll (SOU 1989:2 s. 185) att det inte från något håll hade hävdats att
begränsningsregeln motverkade något kommersiellt intresse eller att di-
spensförfarandet skulle utgöra ett sådant hinder. Kommittén delade den i
förarbetena uttalade uppfattningen att behovet av personalstiftelse i ett
företag med få anställda normalt sett torde vara mycket litet.
Bestämmelsen ändrades inte i sak i samband med 1990 års skattere-
form men överfördes då till sin nuvarande plats i KL.
RSV:s beslutanderätt såvitt gällde dispenser övergick till skattemyn-
digheten i samband med att RSV:s nämnd för rättsärenden
(rättsnämnden) bröts ut från verket (prop. 1990/91:89, bet.
1990/91 :SkU21, SFS 1991:180). Härvid blev RSV i stället överinstans.
Bestämmelsen att RSV:s beslut inte kunde överklagas kvarstod.
En personalstiftelse är i princip oinskränkt skattskyldig enligt SIL.
Stiftelsen är också skattskyldig enligt 6 § första stycket 5 lagen
(1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. En personalstiftelse som avses
i 7 § 4 mom. SIL - dvs. en personalstiftelse med uteslutande ändamål att
lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall - är dock inte
skattskyldig för förmögenhet.
En förutsättning för rätt till avdrag är enligt lagtexten att medlen skall
ha "avsatts till personalstiftelse". Med uttrycket torde avses att ett belopp
som i ett bokslut avsätts avseende en beslutad men ej fullgjord överföring
av medel till stiftelsen skall vara avdragsgillt. Något hinder mot att med-
ge avdrag för en under löpande räkenskapsår verkställd överföring av
medel torde dock inte föreligga. Enbart det förhållandet att företaget av-
satt i meningen "öronmärkt" vissa medel för en framtida överföring till
stiftelsen torde däremot inte ge upphov till någon avdragsrätt.
Med personalstiftelse avses enligt 27 § första stycket tryggandelagen
en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd
åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, av-
löning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till
enskild arbetstagare.
Enligt denna bestämmelse är således huvudsakligen två omständighe-
ter avgörande för om en stiftelse kan anses vara personalstiftelse, nämli-
gen dels att den grundats av arbetsgivaren (jfr RÅ 1984 1:72 I), dels att
dess ändamålsbestämmelse överensstämmer med lagens krav. Frågan om
en personalstiftelse föreligger i tryggandelagens mening prövas av läns-
styrelsen vid avgörandet av om stiftelsen ska ställas under tillsyn. Enligt
32 § tryggandelagen ankommer det därefter på länsstyrelsen att bevaka
att stiftelsen uppfyller lagens krav.
Avdrag kan medges trots att stiftelsen ännu inte blivit registrerad för
tillsyn vid den tidpunkt då arbetsgivaren gör sin avsättning. I dessa fall
torde skattemyndigheten fa ta ställning till om det är fråga om en perso-
nalstiftelse eller inte.
Prop. 1999/2000:15
108
Av RÅ 1995 ref. 37 framgår att arbetsgivaren har en obetingad av-
dragsrätt om stiftelsen bildats i enlighet med bestämmelserna i tryggan-
delagen. Fallet gällde en personalstiftelse som var gemensam för bolagen
i en koncern. Stiftelsen hade upptagit lån i en bank och hade lämnat rän-
tebilliga lån till anställda inom koncernen. Lånen var avsedda att möjlig-
göra köp av aktier i moderbolaget. Länsstyrelsen i Stockholms län hade i
beslut i tillsynsärende den 10 december 1987 förklarat att lämnande av
dessa lån inte var sådan välfärd, som avsågs i tryggandelagens bestäm-
melser om personalstiftelses ändamål, och hade förelagt stiftelsens sty-
relse att göra rättelse. Kammarrätten hade fastställt länsstyrelsens beslut i
dom 26 maj 1988. (Domen vann laga kraft). Regeringsrätten fann i det
refererade målet att nu nämnda omständigheter saknade betydelse för
avdragsfrågan, som gällde avsättning för räkenskapsåret 1986. Avdrags-
rätten synes således inte vara beroende av någon ytterligare prövning,
exempelvis av om stiftelsens faktiska verksamhet överensstämmer med
lagens krav (jfr RÅ 1981 1:68), om länsstyrelsen fastställt stiftelsens
stadgar och beslutat att stiftelsen skall stå under länsstyrelsens tillsyn.
Principiellt sett torde det finnas möjlighet för en arbetsgivare att fa av-
drag för avsättning till en stiftelse, som är avsedd att främja anställdas
välfärd, trots att stiftelsen inte är en personalstiftelse i tryggandelagens
mening. (Se uttalande av lagrådet prop. 1967:83 s. 260-262). Avdrags-
rätten grundas då på den allmänna regeln om avdrag för personalkostna-
der i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL. I RÅ 1987 not. 188 gällde
frågan om ett bolag var berättigat till avdrag för avsättning till en fristå-
ende stiftelse som skulle ha till ändamål att främja utbildning bland
medlemsföretagens personal. (Bolaget var ett aktiebolag som ägdes och
fungerade som en samarbetsorganisation för 75 detaljistföretag.) Rege-
ringsrätten fann att rätt till avdrag inte förelåg enligt punkt 2 a första
stycket av anvisningarna till 29 § KL (nuvarande punkt 20 a första styck-
et av anvisningarna till 23 § KL). Vidare förklarade Regeringsrätten att
det av utredningen framgick att stiftelsens utgifter till betydande del
skulle avse andra än bolagets anställda. Avdrag kunde därför inte heller
medges enligt 29 § 1 mom. KL (nuvarande punkt 1 av anvisningarna till
23 § KL).
Ändamålet att främja arbetstagares eller dennes efterlevandes välfärd
anses inbegripa nytta och trevnad för personalen. Enligt förarbetena till
tryggandelagen och ändringarna i KL (prop. 1967:83 och 84) ansågs
denna lydelse ersätta det i tidigare lagtext (KL) intagna villkoret för av-
dragsrätt, nämligen att stiftelsens ändamål var av sådan beskaffenhet, att
arbetsgivaren skulle ha varit berättigad till avdrag om han eller hon själv
bestritt kostnaden.
Ändamålet med stiftelsen far således inte vara att bereda förmåner åt
andra än arbetsgivarens anställda eller deras efterlevande. Vidare far än-
damålet inte vara att lämna sådana förmåner som utgår på grund av tjänst
eller anställningsavtal, exempelvis bil-, kost- eller bostadsförmåner.
I 27 § andra stycket tryggandelagen anges att arbetsgivaren i stiftel-
seurkunden kan förordna, att stiftelse skall omfatta endast viss grupp av
arbetstagare eller efterlevande (jfr RÅ 1981 1:68). Enligt ett uttalande av
föredragande statsrådet i prop. 1975/76:79 (s. 91) torde emellertid en
Prop. 1999/2000:15
109
stiftelse inte kunna hänföras till personalstiftelse i tryggandelagens me-
ning om de till stiftelsen överförda medlen i huvudsak skall komma en-
dast företagsledaren eller honom närstående tillgodo. Huruvida detta ut-
talande har täckning i gällande rätt synes dock oklart.
I RÅ 1981 1:68 hade ett famansföretag ca 50 anställda men av stiftel-
sens stadgar framgick att bolagets personalstiftelse enbart avsåg att
främja bolagets tjänstemän, vilka endast var 6 till antalet. Regeringsrätten
fann att det faktum att bolaget sysselsatte mer än 30 årsarbetskrafter in-
nebar att förutsättning för avdrag fanns enligt lagtexten. Någon grund att
vägra avdrag ansågs inte föreligga.
En arbetsgivare far gottgöra sig för utgifter som denne haft inom ra-
men för stiftelsens ändamål. Om avdrag för avsättning till stiftelsen med-
getts utgör gottgörelsen enligt punkt 15 första stycket av anvisningarna
till 22 § KL skattepliktig intäkt.
Förmån som utges till en arbetstagare från en personalstiftelse anses
som ett utflöde ur tjänsten hos företaget och utgör således inkomst av
tjänst hos denne (RÅ 1978 Aa 143 och 1987 ref. 81). Om förmånen är en
sådan personalvårdsförmån som anges i 32 § 3 e mom. och punkt 3 b av
anvisningarna till 32 § KL skall den emellertid inte tas upp som intäkt.
Detta gäller exempelvis enklare slag av idrottsaktiviteter om de utövas i
en anläggning som hör till en arbetsgivaren anknuten personalstiftelse.
Vidare kan en förmån från en stiftelse bli skattefri för arbetstagaren om
den faller inom de skattefria intäkter som anges i 19 § KL, exempelvis
vissa stipendier.
Skälen för regeringens förslag: Rätten till avdrag för medel som
överförs till en personalstiftelse medför den påtagliga fördelen att ett fö-
retags utgifter för personalfrämjande investeringar blir omedelbart av-
dragsgilla oavsett utgiftens karaktär. Utgiften kan alltså finansieras med
obeskattat kapital även om fråga är om investeringar i mark eller bygg-
nader. Om företaget självt svarat för anskaffningen av exempelvis en
semesteranläggning skulle däremot endast avdrag för värdeminskning
kunnat komma ifråga. En annan fördel med personalstiftelsesystemet
torde vara att beslut om främjande av personalens välfärd kan avskiljas
från företagets löpande verksamhet och fattas av ett för uppgiften speci-
ellt utsett organ.
Någon anledning att av skatteskäl utestänga företag med fa anställda
från de nu angivna fördelarna synes inte föreligga. Tvärtom torde den
omedelbara avdragsrätten normalt vara av mindre värde om antalet an-
ställda - och därmed även investeringsbehovet - är begränsat. Fördelen
med ett särskilt beslutsorgan torde inte heller vara så framträdande i ett
litet företag.
Vad som legat till grund för särregleringen av företag som sysselsätter
mindre än 30 årsarbetskrafter torde således inte vara att avdragsrätten
som sådan ansetts omotiverad. Att de mindre företagen undantagits har i
stället berott på att stiftelsekonstruktionen befarats kunna utnyttjas för att
bereda företagets ägarkrets obehöriga skatteförmåner. Risk har ansetts
föreligga att stiftelserna skulle svara för utgifter - eller utan ersättning
tillhandahålla tjänster - som den enskilde normalt borde bestrida med
egna beskattade medel.
Prop. 1999/2000:15
110
Enligt regeringens mening framstår risken för att en personalstiftelse Prop. 1999/2000:15
skall användas för att ge ägarkretsen obehöriga skatteförmåner som för-
hållandevis liten, i synnerhet om stoppreglema i punkt 14 första och
tredje styckena av anvisningarna till 32 § KL slopas. I 32 § tryggandela-
gen föreskrivs att tillsynsmyndigheten (länsstyrelsen) skall ingripa om
det kan antas att en personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för
stiftelsen gällande föreskrifterna eller tryggandelagen. Vid fullgörandet
av sitt tillsynsarbete har länsstyrelsen betydande befogenheter (32 § tryg-
gandelagen jämförd med 9 kap. 4-7 §§ stiftelselagen [1994:1220]).
Länsstyrelsen skall vidare, om stiftelsen främjar arbetstagare med ett
bestämmande inflytande i företaget, utse ordförande i stiftelsens styrelse
(30 § tryggandelagen jämförd med 16 § samma lag). Möjligheten till
obehöriga skattelättnader torde därför typiskt sett vara större om ägar-
kretsen tillhandahålls förmåner direkt från företaget än om de kommer
från företagets personalstiftelse. Regeringen anser i likhet med utred-
ningen att den tillsynsskyldighet som finns är tillräcklig för att förhindra i
varje fall de mest flagranta fallen av missbruk.
Regeringen finner mot bakgrund av det anförda att den till antalet sys-
selsatta kopplade avdragsbegränsningen i fråga om medel som överförs
från ett famansföretag till en personalstiftelse kan slopas. Den för skatte-
rättvisan viktigaste faktorn är att förekommande förmåner från en sådan
stiftelse - liksom från det aktuella företaget - till arbetstagare m.fl. obser-
veras och värderas på ett rimligt sätt. Här kan hänvisas till vad regeringen
anfört om hur en förmån skall värderas när ägaren eller anställd låter fö-
retaget anskaffa egendom som ägaren eller den anställde avser att använ-
da privat (se avsnitt 6.1). Till kontrollfrågoma återkommer regeringen
senare (avsnitt 6.14).
Regeringens förslag beträffande fåmansföretagens avdrag för överfö-
ring av medel till personalstiftelser innebär, med bortseende tills vidare
från handelsbolagen, att punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till
23 § KL slopas. Samtidigt bör avdragsrätten enligt första stycket omfor-
muleras enligt följande.
"Arbetsgivare far avdrag för belopp som överförs till personalstiftelse
enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m."
Avdragsrätten knyts till den av företaget beslutade förmögenhetsöver-
föringen. Frågan om till vilket beskattningsår avdragsrätten skall hänfö-
ras far bedömas med ledning av de allmänna reglerna i 24 § KL.
Regeringens bedömning: De nuvarande reglerna bör inte ändras.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: RSV delar utredningens uppfattning att de nuva-
rande reglerna inte bör ändras i detta sammanhang. De övriga remissin-
stanser som uttalat sig i frågan anser att det förslag som lades fram av
Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och
111
utbildning (SOU 1995:94) bör införas, dvs. att skattefrihet skall föreligga
även i famansföretag för personer som varit anställda i minst halvtid i två
år i följd. Näringslivets skattedelegation anser att utredningen närmare
borde ha övervägt att utvidga skattefriheten vid utbildning. Att de gene-
rella reglerna för skattefrihet innebär ett avsteg från skattereformens
principer bör inte tillmätas någon avgörande betydelse. Den nuvarande
situationen är oacceptabel och kan leda till helt orimliga konsekvenser.
En delägare i ett fåmansföretag, även med ett fatal aktier, skall rätteligen
beskattas för en utbildning som arbetsgivaren bekostar för honom i en
uppsägningssituation till skillnad från de anställda som inte äger några
aktier i företaget. Det torde strida mot vad många betecknar som en lik-
formig och neutral beskattning. Dessutom omfattas inte företagaren och
de närstående av det system med trygghetsavtal och liknande som gäller
vid uppsägning till följd av arbetsbrist. Delegationen anser att denna frå-
ga närmare bör övervägas under det fortsatta beredningsarbetet. Därvid
bör det förslag beaktas som lämnades av Utredningen om beskattning av
förmåner i samband med uppsägning och utbildning. Sveriges Fastig-
hetsägareförbund framför liknande synpunkter.
Bakgrunden till regeringens bedömning: Enligt 32 § 3 h mom.
första stycket KL skall, om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbets-
lös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i ar-
betsgivarens verksamhet, en förmån avseende utbildning eller annan åt-
gärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna
fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt. Enligt andra stycket
gäller inte bestämmelserna för förmån från famansföretag eller fåmans-
ägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i före-
taget eller närstående till sådan person. Är arbetsgivaren en fysisk person
gäller bestämmelserna inte i fråga om förmåner från arbetsgivaren, om
den anställde är en arbetsgivaren närstående person.
De nu återgivna reglerna infördes den 1 juli 1996 med tillämpning
första gången vid 1997 års taxering (prop. 1995/96:152, bet.
1995/96:SkU25, SFS 1996:651). Från skattefrihet undantas företagsleda-
re samt delägare eller närstående till sådana personer när arbetsgivaren är
ett fåmansföretag. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare gäller
inte skattefriheten för den som är närstående till arbetsgivaren. Med när-
stående avses enligt propositionen (s. 45) samma personkrets som angetts
för fåmansföretag.
Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning
och utbildning (SOU 1995:94) gjorde en kartläggning av beskattnings-
reglerna när det gällde olika stödåtgärder som förekom i samband med
uppsägning och konstaterade att dessa åtgärder i princip var skatteplikti-
ga. Eftersom arbetsgivarna enligt utredningens mening borde stimuleras
att lämna sådana stödåtgärder och de anställda borde stimuleras till att
genomgå utbildning som kunde medverka till fortsatt förvärvsarbete,
föreslogs att undantag skulle göras från förmånsbeskattningen av sådana
stödåtgärder.
Utredningens förslag överensstämde i huvudsak med den regel om
skattefrihet som senare kom att antas av riksdagen.
Prop. 1999/2000:15
112
I fråga om fåmansföretag hade utredningen föreslagit att bestämmelsen
om skattefrihet inte skulle gälla företagsledare, delägare eller närstående
till sådana personer om inte den skattskyldige arbetat i företaget i minst
halvtid två år i följd. Den särskilda begränsningen för denna personalka-
tegori skulle emellertid inte tillämpas om särskilda skäl förelåg. Motivet
för särbehandlingen var enligt utredningen (s. 109) att den föreslagna
regeln kunde utnyttjas i fåmansföretaget för att uppnå skattefördelar.
Man kunde tänka sig att ett fåmansföretag, som började visa dåligt re-
sultat eller som var relativt nystartat och aldrig gått särskilt bra, anställde
en närstående och därefter lät denna person utbilda sig på företagets be-
kostnad. Detta kunde ske under förevändning att personen i fråga löpte
risk att bli arbetslös och att han behövde utbildningsinsatsen för att kunna
fortsätta att arbeta. Det kunde även befaras att ett fåmansföretag som ha-
de ett gott ekonomiskt läge försökte tillskapa en uppsägningssituation för
en nyanställd närstående för att denne skulle kunna komma i åtnjutande
av utbildning på företagets bekostnad. Särskilda skäl för att inte tillämpa
särregleringen kunde enligt utredningen vara att den anställde delägaren
endast innehade en mindre aktiepost och därför var utan egentligt infly-
tande över företaget. En majoritet av remissinstanserna tillstyrkte försla-
get eller lämnade det utan erinran.
Föredragande statsrådet fann (prop. 1995/96:152 s. 44) emellertid att
risken för missbruk kvarstod även efter tvåårsperiodens utgång. I vissa
situationer kunde det visserligen vara motiverat att även en delägare i
fåmansföretag kom i åtnjutande av en skattefri utbildningsinsats. Frågor
som hängde ihop med dessa gruppers beskattning borde emellertid enligt
föredraganden utredas ytterligare. Därvid borde neutralitetsaspekter
mellan olika företagsformer och mellan företagare och löntagare beaktas.
I propositionen föreslogs därför att företagsledare, delägare och närstå-
ende till sådana personer i fåmansföretag tills vidare inte skulle omfattas
av de föreslagna bestämmelserna. Skatteutskottet (bet. 1995/96:SkU 25 s.
30) instämde i att de föreslagna reglerna om skattefrihet kunde vara mo-
tiverade även för fåmansföretagare m.fl. men höll med regeringen om att
det fanns en risk för att reglerna missbrukades och att denna grupp därför
inte borde omfattas tills vidare. Regeringens förslag antogs av riksdagen.
Undantaget avser enligt författningskommentaren i propositionen (s.
88), endast förmåner som arbetsgivaren ger. Förmåner som en trygg-
hetsstiftelse eller liknande betalar omfattas enligt propositionen inte av
undantaget i andra stycket. Sådana förmåner kan således vara skattefria
även för företagsledare m.fl. i ett fåmansföretag. I detta sammanhang
synes vissa tillämpnings- och tolkningsproblem kunna uppstå. Det är
exempelvis osäkert om en fåmansföretagare kan kringgå bestämmelsen
genom att finansiera en närståendes förmån via en personalstiftelse, som
bildats för att lämna arbetslöshetsunderstöd, eller via en trygghetsstiftel-
se.
Före lagändringen ansågs startbidrag och studiebidrag som uppburits
från Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond som skattepliktig intäkt av
tjänst, se RÅ 1988 ref. 127.1 rättsfallet hade den person som fått förmå-
nerna tidigare varit anställd hos ett företag som bidragit till finansiering-
en av Trygghetsrådets verksamhet (Trygghetsfonden administrerades av
Prop. 1999/2000:15
113
Trygghetsrådet). Anställningen hade upphört på grund av arbetsbrist.
Regeringsrätten fann att det förelåg ett sådant samband mellan bidragen
och anställningen att bidragen skulle betraktas som förmåner som utgått
på grund av dennes tidigare tjänst. Frågan var gränsen i dag går mellan
skattepliktig intäkt av tjänst och skattefrihet enligt 32 § 3 h mom. KL har
ännu inte lösts i praxis.
Samtidigt med regeln om skattefrihet i samband med personalavveck-
ling infördes en regel om avdragsrätt för kostnader för resor mellan bo-
stad och utbildningsplats för den som åtnjöt den skattefria förmånen. Re-
geln infördes i punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL.
I samband med förslaget till avdragsrätt för resor övervägde utredning-
en om personkretsen kring fåmansföretagen skulle undantas på såväl
förmånssidan som avdragssidan. När det gällde utbildningsinsatser kon-
staterade utredningen att merparten av kostnaderna ofta låg på resekost-
nader och ökade levnadskostnader. Utredningens ståndpunkt blev att
övervägande skäl talade för att denna personkrets skulle undantas även
från avdragsrätten. Detta kom så till uttryck att endast den som åtnjuter
förmån av fri utbildning eller annan åtgärd enligt 32 § 3 h mom. första
stycket KL har rätt till avdrag.
I betänkandet Personalavveckling, utbildning och beskattning (SOU
1995:94) konstaterades att ett flertal olika stödåtgärder förekom i sam-
band med uppsägning. Utbildning var den vanligaste åtgärden vid sidan
av pensionserbjudanden och avgångsvederlag. I vissa fall betalade ar-
betsgivaren lön under utbildningstiden medan kostnaderna för utbild-
ningen betalades av någon annan, t.ex. arbetsförmedlingen eller någon
trygghetsstiftelse, exempelvis Trygghetsrådet. Andra stödåtgärder var att
anlita s.k. outplacementkonsulter eller lämna starta-eget-bidrag. Kon-
sultverksamheten hade som uppgift att hjälpa den enskilde att fa ett nytt
arbete, att erbjuda den enskilde hjälp vid start av eget företag eller lik-
nande stöd.
När det gällde beskattningen av avgångsvederlag och liknande förmå-
ner konstaterade utredningen att dessa ersättningar var att jämställa med
lön och skattepliktiga som inkomst av tjänst enligt huvudregeln i 32 § 1
mom. a) KL om det inte fanns något uttryckligt undantag i lag (jfr RÅ
1971 Fi 26).
Förmåner i form av fri utbildning eller andra förmåner i samband med
uppsägning var inte särskilt reglerade före tillkomsten av skattefrihetsre-
geln i 32 § 3 h mom. KL. Den generella regeln i 32 § 1 mom. KL var
således tillämplig. Lagrummet föreskriver att även förmån, som utgått för
tjänsten i annan form än pengar, skall beskattas som intäkt av tjänst. Ut-
trycket "för tjänsten" innebär enligt praxis att det skall föreligga ett sam-
band mellan ersättningen och tjänsten för att beskattning skall ske som
för lön. En förmån ansågs således ha utgått för tjänsten inte bara när den
aktuella arbetsgivaren betalade exempelvis en viss utbildning eller läm-
nade starta-eget-bidrag utan också när en tidigare arbetsgivare eller t.ex.
en trygghetsstiftelse stod för detta (jfr RÅ 1988 ref. 127).
Vid en genomgång av de undantag från förmånsbeskattning som skat-
telagstiftningen innehåller fann utredningen (SOU 1995:94) att undanta-
gen i princip inte var tillämpliga på åtgärder i samband med personalav-
Prop. 1999/2000:15
114
veckling. Utredningen konstaterade emellertid att trots att de aktuella Prop. 1999/2000:15
förmånerna var skattepliktiga torde de i praktiken inte ha blivit föremål
för beskattning i någon större utsträckning (s. 81). Skattemyndigheternas
praxis var olika och många arbetsgivare hade uppfattat de kostnader man
hade i samband med personalavveckling som exempelvis personalvårds-
kostnader.
Flera av de undantag från beskattning av tjänsteförmåner som finns i
skattelagstiftningen kan sägas ligga i närheten av skatteffihetsregeln i
32 § 3 h mom. KL. Ett sådant undantag utgör förmån av fri rehabilitering
enligt 32 § 3 b mom. KL och ett annat personalvårdsförmåner enligt 3 e
mom. Sedan den 1 januari 1996 är vidare sådana förmåner som är av be-
gränsat värde för den anställde men av väsentlig betydelse för utförandet
av den anställdes arbetsuppgifter undantagna från skatteplikt (32 § 3 c
mom. KL). Förmånen av många utbildningsinsatser torde vara skattefria
med stöd av sistnämnda bestämmelse (jfr prop. 1995/96:152 s. 41). Sti-
pendier, som är avsedda för mottagarens utbildning, samt stipendier, som
är avsedda för andra ändamål och som inte utgör ersättning för arbete
som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning, utgör enligt
19 § första stycket tionde respektive elfte ledet KL inte skattepliktig in-
komst. Av punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL framgår
vidare att vissa bidrag är undantagna skatteplikt om de utbetalas av staten
eller av en kommun enligt av regeringen eller av statlig myndighet med-
delade bestämmelser. Som villkor gäller bl.a. att bidragen avser utbild-
ning och omskolning till arbetslösa eller partiellt arbetsföra.
För vissa utbildningsformer för vilka det utgår statliga bidrag finns
särskilda skattepliktsregler. En uppräkning av dessa bidrag finns i punkt
12 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL.
Utbildning som har samband med arbetsgivarens verksamhet och som
syftar till att den anställde skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter för-
månsbeskattas i princip inte utan betraktas då som fullgörande av tjäns-
ten.
De i 32 § 3 h mom. KL skattebefriade förmånerna skall avse den som
är eller riskerar att bli arbetslös. Uttrycket täcker således både det fallet
att en anställd redan blivit arbetslös på grund av arbetsgivarens eller egen
uppsägning och det fallet att den anställde riskerar att bli arbetslös. Ar-
betslösheten eller risken för arbetslöshet skall dock ha initierats av någon
åtgärd från arbetsgivarens sida, exempelvis planer på att minska perso-
nalstyrkan eller omplacera anställda. Enligt propositionen (prop.
1995/96:152 s. 39) är det den skattskyldige som har bevisbördan för att
en sådan situation föreligger. Uttrycket stämmer överens med vad som
krävs för att fa arbetsmarknadsutbildning enligt 3 § andra stycket förord-
ningen (1998:1784) om arbetsmarknadspolitiska aktiviteter (före den 1
januari 1999 8 § förordningen [1987:406] om arbetsmarknadsutbildning).
I propositionen påpekas (prop. 1995/96:152 s. 39) att regelns tillämp-
ningsområde måste begränsas till sådana åtgärder som kan leda till att
den uppsägningshotade får ett nytt arbete. Regeln skall inte omfatta åt-
gärder som är att betrakta som förtäckta löneförmåner för de anställda.
Kravet på att åtgärden skall vara av väsentlig betydelse innebär att regeln
inte omfattar åtgärder som inte påtagligt ökar den anställdes möjligheter
115
att kunna fortsätta förvärvsarbeta. Detta innebär att utbildning av en an-
ställd som redan har sådan utbildning att han eller hon kan fa arbete hos
en annan arbetsgivare faller utanför. Förmåner till en person som har en
gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist och som
läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare,
torde också falla vid sidan av det skattefria området.
Uttrycket annan åtgärd inbegriper även åtgärdspaket som innehåller
andra komponenter än utbildning. Som exempel på sådana åtgärder
nämns i propositionen (s. 87) outplacementåtgärder och psykologkon-
takter som inte sker i sjukvårdande syfte. Insatserna skall syfta till att
hjälpa den skattskyldige att fa ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den
anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli
aktuell.
Samtidigt med införandet av skattefrihetsregeln i 32 § 3 h mom. KL in-
fördes en regel om avdragsrätt för kostnader i samband åtnjutandet av
förmånen. Avdragsrätten regleras i punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL.
Utredningen (SOU 1995:94 s. 102) fann att det var rimligt att den
skattemässiga behandlingen blev någorlunda likartad i fråga om den en-
skildes kostnader i samband med personalavveckling vare sig det var
staten, arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. som betalade. Härvid hän-
visade utredningen till att de personer som genomgick t.ex. arbetsmark-
nadsutbildning fick ett skattefritt bidrag för att täcka ökade levnadskost-
nader och resekostnader. Regeringen (prop. 1995/96:152 s. 42 f.) anslöt
sig till den av utredningen föreslagna regeln om avdragsrätt vilken sedan
antogs av riksdagen.
Avdrag skall medges på samma sätt som för resor mellan bostad och
arbetsplats enligt 33 § 2 mom. KL och punkt 4 av anvisningarna till 33 §
KL. Ersättning som utgått för resorna skall tas upp till beskattning och
socialavgifter skall betalas på beloppet. När den skattskyldige fått ersätt-
ning för ökade levnadskostnader jämställs denne i avdragshänseende med
den som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader på grund av till-
fälligt arbete enligt punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL.
Utgiven ersättning är skattepliktig medan avdrag medges för de faktiska
logikostnadema och schablonbelopp för måltider m.m. Av punkt 8 andra
stycket av anvisningarna till 33 § KL framgår att avdrag även kan med-
ges för hemresor enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL.
Det faktum att särskilda regler införts beträffande rätten till avdrag för
resor och ökade levnadskostnader ger vid handen att skattefriheten enligt
32 § 3 h mom. KL inte omfattar reseersättningar och traktamenten. Vilka
förmåner utöver direkta ersättningar för kursavgifter o.d. som är skatte-
fria framstår som i viss mån oklart. Tvekan kan exempelvis råda om hur
förmån av fri intematutbildning skall behandlas.
För att den utvidgade avdragsrätten inte skulle öppna möjligheter till
överflyttning av lön från den skattepliktiga till den skattefria sfären be-
gränsades avdragsrätten till ett år efter uppsägningstidens utgång (prop.
1995/96:152 s. 43).
Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. har bl.a. haft
i uppdrag att närmare undersöka om det behövs särskilda regler
förutbildning under pågående anställning (Dir. 1997:128). I sitt slutbe-
Prop. 1999/2000:15
116
tänkande Förmåner och ökade levnadskostnader (SOU 1999:94) har ut-
redningen inte funnit skäl att infora några sådana regler.
Skälen för regeringens bedömning: Införandet av 1996 års skattefri-
hetsregler motiverades med att det av arbetsmarknadspolitiska och sam-
hällsekonomiska skäl var viktigt att främja stödåtgärder av olika slag vid
personalavveckling. Önskemålet att stimulera sådana stödåtgärder ansågs
väga tyngre än önskemålet om en likformig beskattning av naturaförmå-
ner. Anledningen till att fåmansföretagens ägarkrets undantogs från
skattefrihetsregeln var att det befarades att regeln kunde missbrukas.
I 31 § KL anges vad som räknas till inkomstslaget tjänst. Paragrafen
har sedan 1990 års skattereform utformats så att den i högre grad än tidi-
gare skall fungera som en allmän uppsamlingsplats för inkomster som
inte hör till någon annan förvärvskälla. En grundläggande tanke bakom
skattereformen var att skapa en så neutral beskattning av olika inkomster
och förmåner som möjligt. Applicerat på förvärvskällan tjänst innebär
detta att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser skall beskattas på ett
likformigt sätt utan undantag och undervärdering (jfr prop. 1989/90:110
s. 304).
1996 års lagstiftning innefattar ett avsteg från skattereformens princip-
er om likformig och neutral beskattning. Lagstiftningen synes därjämte
kunna ge upphov till tillämpningsproblem och - oavsett företagets stor-
lek - obehöriga skatteförmåner. Detta utgör argument mot att utvidga
skattefriheten till nya personalkategorier. Önskemålet om likabehandling
av näringsverksamhet som bedrivs direkt av en fysisk person och nä-
ringsverksamhet som bedrivs indirekt genom ett famansföretag talar ock-
så mot att låta fåmansföretagens ägarkrets - men inte anhöriga till en
enskild näringsidkare - komma i åtnjutande av skattefriheten. Risken for
obehöriga skatteförmåner är dessutom betydligt större i famansföretag än
hos andra typer av företag.
Vad nu sagts leder regeringen till slutsatsen att reglerna om skattefrihet
i 32 § 3 h mom. KL inte bör utvidgas till att omfatta nya kategorier av
arbetstagare. Om någon ändring i systemet skall vidtas bör denna snarast
gå i motsatt riktning.
Regeringens bedömning: Uppgifitsskyldigheten om transaktioner
mellan ett famansföretag och dess ägarkrets bör även fortsättningsvis
ligga hos företagsledare, delägare och närstående. De bestämmelser
som gäller uppgiftsskyldighetens omfattning bör inte ändras.
Utredningens förslag: Uppgiftsskyldigheten om transaktioner mellan
ett famansföretag och dess ägarkrets skall ligga hos fåmansföretaget i
stället for hos företagsledare m.fl. Vidare skall kontrolluppgift lämnas av
ett fåmansägt aktiebolag om bolaget lämnat sådant lån som enligt utred-
ningens förslag skall beskattas som inkomst av kapital eller näringsverk-
samhet hos låntagaren. Samtidigt föreslås att skyldigheten enligt 2 kap.
Prop. 1999/2000:15
117
22 § LSK att till deklarationen bifoga förteckning om förbjudna lån en-
ligt ABL slopas.
Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna anser att utred-
ningens förslag innebär en betydande utvidgning av uppgiftsplikten som
går långt utöver vad som är nödvändigt och att en uppgiftsplikt som går
längre än dagens inte bör komma i fråga. Näringslivets skattedelegation
och Näringslivets nämnd för regelgranskning betonar att uppgiftsplikten
inte får bli mer omfattande än vad som krävs för att uppnå ett godtagbart
taxeringsresultat. Näringslivets nämnd för regelgranskning föreslår för
sin del att det nuvarande uppgiftslämnandet från delägare på särskild
deklarationsblankett slopas eftersom kontrolluppgift skall lämnas enligt
de allmänna reglerna när det förekommit skattepliktiga transaktioner
mellan företag och delägare. Om ett särskilt uppgiftslämnande likväl an-
ses vara nödvändigt kan detta lämpligen begränsas till en kryssmarkering
i företagets deklaration om att sådana transaktioner har förekommit.
Svenska Revisorsamfundet SRS kan tänka sig en viss utökad uppgifts-
skyldighet om det är en förutsättning för att avskaffa stoppreglema. Ut-
redningen har inte visat att det finns ett verkligt behov av uppgiftsläm-
nande utöver det som följer av reglerna om kontrolluppgifter. Det finns
därför inte några bärande skäl till att betunga fåmansföretagen och dess
delägare med någon ytterligare uppgiftsredovisning. Reglerna om kon-
trolluppgifter tillsammans med revisorernas granskning av företagets
räkenskaper och förvaltning ger en tillräcklig garanti för att de företagare
som är lojala mot skattesystemet skall redovisa och beskatta eventuella
förmåner på rätt sätt.
Kammarrätten i Göteborg delar utredningens uppfattning att det är
lämpligast att lägga uppgiftsskyldigheten hos fåmansföretaget. Om
stoppreglema slopas måste uppgiftsskyldigheten utformas så att man får
möjligheter att bemästra de kontrollproblem som kan tänkas uppstå. En
utökad uppgiftsskyldighet får anses vara nödvändig. Kammarrätten har
ingen invändning mot utredningens förslag på denna punkt.
RSV föreslår att uppgiftsskyldigheten enligt utredningens förslag full-
görs på kontrolluppgift eller, som i dag, av företagsledaren, delägaren
eller denne närstående. Om förslagen i betänkandet leder till lagstiftning
anser RSV att uppgiftsskyldigheten blir en ännu viktigare fråga än tidiga-
re. Ett komplement till de krav som följer av de allmänna reglerna om
uppgiftsskyldigheten är en förutsättning för att skattemyndigheterna skall
kunna genomlysa ekonomiska transaktioner mellan ett fåmansföretag och
dess ägarkrets. Uppgiftslämnandet bör vara så utformat att det underlättar
skattekontroll och möjliggör en riktig skattemässig bedömning av de
transaktioner som förekommit mellan fåmansföretaget och dess delägare
m.fl. Någon samgranskning av fåmansföretag och dess delägare sker
numera inte rutinmässigt. Utredningens förslag innebär att granskningen
av delägarnas deklarationer inte kan slutföras förrän fåmansföretagets
deklaration har lämnats, vilket normalt sker i början av juni eftersom de
flesta bolag medges generella anstånd till den 15 juni om deklarationen
lämnas via diskett eller linjeöverföring. Det är inte ovanligt att bolaget
har sitt säte i ett annat län än där delägarna är folkbokförda. Utredning
rörande av företaget redovisade avtal med delägare får då göras i den
Prop. 1999/2000:15
118
region där företaget taxeras varefter uppgift sänds till den skattemyndig-
het där delägaren taxeras. Förfarandet är ägnat att fördröja och därige-
nom tidsmässigt förkorta möjligheterna till granskning och innebär dess-
utom inte oväsentligt praktiska olägenheter för såväl skattemyndigheter-
na som de skattskyldiga, särskilt i fall där företaget tillämpar brutet rä-
kenskapsår.
Civilekonomerna ifrågasätter om den föreslagna uppgiftsskyldighetens
utformning är realistisk med hänsyn till den kraftiga ökning utredningens
materiella förslag medför av antalet förmånsvärden och transaktioner
som årligen skall uppges, bedömas och beskattas. Förbundet vill under-
stryka behovet av en mera ingående analys av sambanden mellan upp-
giftsskyldighetens utformning i fråga om innehåll, vilken tid den skall
omfatta och hur den skall fullgöras respektive deklarationsgranskningens
organisatoriska uppbyggnad och reella möjligheter.
Bakgrunden till regeringens bedömning: Som angetts i tidigare av-
snitt kan regeringens förslag ge upphov till olika slags kontrollproblem.
Det är därför viktigt att säkerställa att olika transaktioner inom fåmansfö-
retagsområdet verkligen kommer till skattemyndigheternas kännedom.
För fåmansföretag och dess ägare gäller redan en utvidgad skyldighet
att lämna uppgifter till ledning för taxeringen. Uppgiftsskyldigheten för
såväl fysiska som juridiska personer regleras i LSK. Regeringen kommer
nedan att mer översiktligt redogöra för reglerna om uppgiftsskyldighet.
För en mer ingående beskrivning hänvisas till betänkandet (SOU
1998:116 s. 207 ff.).
Skattekontrollutredningen har gjort en översyn av LSK. Utredningen
lämnade sitt slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter - för-
enklade förfaranden (SOU 1998:12) i februari 1998. I betänkandet har
lagts fram förslag till en ny lag om självdeklaration och kontrolluppgif-
ter. Förslaget är ännu inte färdigberett. Regeringen kommer därför inte
att beakta förslagen i sin redogörelse. För en redogörelse för förslagen i
den del som avser fåmansföretagen hänvisar regeringen, förutom till
Skattekontrollutredningens slutbetänkande, till Stoppregelutredningens
framställning.
Enligt 2 kap. 4 § första stycket 2 LSK skall fysisk person lämna själv-
deklaration när hans bruttointäkter av tjänst i fall som avses i 32 § 1
mom. första stycket h eller i KL och av passiv näringsverksamhet upp-
gått till sammanlagt minst 100 kr. I 32 § 1 mom. första stycket h hänvisas
till sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i famansföretag
som enligt 3 § 12 mom. SIL skall tas upp som intäkt av tjänst samt sådan
vinst vid avyttring av andel i handelsbolag som enligt 24 § 7 mom. SIL
skall tas upp som intäkt av tjänst. I 32 § 1 mom. första stycket i hänvisas
till sådana förmåner och ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och
15 av anvisningarna till 32 § KL. Från sådana inkomster, förmåner och
ersättningar m.m. som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i KL får
något grundavdrag inte göras. Deklarationsskyldighet inträder därför en-
ligt bestämmelserna redan när bruttointäkten överstiger 100 kr.
Enligt 2 kap. 13 § punkt 2 LSK skall särskild självdeklaration lämnas
om den skattskyldige är skyldig att i självdeklaration lämna uppgift om
inkomst av näringsverksamhet. Enligt samma lagrum punkt 3 skall sär-
Prop. 1999/2000:15
119
skild självdeklaration också lämnas om den skattskyldige är företagsleda-
re eller delägare i fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företag som
enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmansföre-
tag eller, om uppgifter skall lämnas enligt 24 §, i företag som upphört att
vara sådant företag.
Ett på visst sätt förenklat deklarationsförfarande infördes redan fr.o.m.
1987 års taxering. Fr.o.m. 1995 års taxering infördes ett ytterligare för-
enklat deklarationsförfarande för löntagare m.fl. (prop. 1992/93:86, bet.
1992/93:SkUll, SFS 1992:1659). Genom denna förenklingsreform kom
i princip alla fysiska personer samt dödsbon - om undantag inte hade
gjorts i 2 kap. 13 § LSK - att höra till den krets som kunde lämna för-
enklad självdeklaration. Reformen byggde på förslag från RSV i rappor-
ten Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen (Rapport
1992:3). Enligt rapporten ansågs delägare i fåmansaktiebolag utgöra en
kategori som borde behandlas på ett speciellt sätt. Sedan länge sam-
granskades delägarens deklaration med bolagets deklaration, eftersom
delägarens inkomst var ett utflöde ur bolagets näringsverksamhet. Del-
ägaren var dessutom skyldig att enligt 2 kap. 24 § LSK lämna särskilda
uppgifter i deklarationen om förmåner och annat från bolaget. Vidare var
den som lämnade kontrolluppgift och den som kontrolluppgiften avsåg
oftast inte av varandra oberoende parter. Nämnda skäl ansågs tala för att
delägare i fåmansföretag samt närstående till dessa i stället skulle följa
den ordning som tillämpades för näringsidkare (rapporten s. 64). Det var
således av kontrollskäl som det ansågs motiverat att undanta företagsle-
dare m.fl. från det förenklade förfarandet (jfr även prop. 1995/96:152 s.
84).
Fr.o.m. 1997 års taxering far närstående till företagsledare i fåmansfö-
retag lämna förenklad självdeklaration (prop. 1995/96:152, bet.
1995/96:SkU25, SFS 1996:655). Detta gäller även om denne skall lämna
uppgifter enligt 2 kap. 24 § LSK.
Enligt 2 kap. 16 § första stycket LSK skall fåmansföretag och företag,
som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som fåmans-
företag, i självdeklarationen lämna uppgifter om delägares eller honom
närståendes namn, personnummer och adress och i förekommande fall
aktie- eller andelsinnehav. Om det förekommer olika röstvärden för in-
nehavet skall dessa anges. Uppgifter behöver dock inte lämnas för när-
stående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med eller
haft liknande förhållande med företaget. Bestämmelsen infördes i den
tidigare taxeringslagen (1956:623), GTL, i samband med stoppreglemas
tillkomst (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:86). Be-
stämmelsen gällde fåmansföretag enligt den definition som angavs i
stoppreglema i KL. Den överfördes till LSK utan några sakliga ändring-
ar. I anslutning till skattereformen gjordes omfattande redaktionella och
sakliga ändringar i LSK. I förevarande bestämmelse utökades företags-
kretsen (prop. 1990/91:5, bet. 1990/91 :SkU3, SFS 1990:1136) med före-
tag som enligt den vid samma tid införda bestämmelsen i 3 § 12 mom.
nionde stycket SIL skulle behandlas som fåmansföretag. Sedan 3:12-
reglema ändrats vid ett flertal tillfallen gäller uppgiftsskyldigheten
fr.o.m. 1997 års taxering företag som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket
Prop. 1999/2000:15
120
SIL skall behandlas som famansföretag (prop. 1995/96:109, bet.
1995/96:SkU20, SFS 1995:1629). Den senaste ändringen innebär att det
särskilda regelsystemet skall tillämpas också om aktieägaren är verksam i
betydande omfattning i ett företag i vilket denne indirekt äger aktier un-
der förutsättning att även det företaget är ett famansföretag. Vidare har
det slagits fast att även utländska juridiska personer skall beaktas vid
bedömningen av om ett famansföretag föreligger.
Syftet med bestämmelsen om utvidgade personuppgifter är givetvis att
underlätta taxeringskontrollen och möjliggöra en skattemässig bedöm-
ning av de transaktioner som förekommit mellan fåmansföretaget och
dess delägare m.fl. (prop. 1974:159 och prop. 1975/76:79).
I 2 kap. 21 § LSK finns särskilda bestämmelser om uppgiftsskyldighet
för famansföretag m.fl. angående vissa ersättningar till mottagare i utlan-
det. Bestämmelsen tillkom år 1983 på initiativ av Brottsförebyggande
rådet (prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkU18, SFS 1983:122). Efter
skattereformen gjordes vissa följdändringar i företagskretsen (prop.
1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, SFS 1990:1136). Motivet till bestämmel-
sen var att hindra eller försvåra transaktioner som företogs för att otill-
börligen undvika beskattning i Sverige.
I 2 kap. 22 § första stycket första och andra meningarna LSK anges att
en kopia av revisionsberättelsen skall fogas vid självdeklarationen om
den är ”oren”, dvs. innehåller upplysning, uttalande eller anmärkning
enligt 10 kap. 28-32 §§ ABL eller 4 kap. 10 § lagen (1980:1103) om
årsredovisning m.m. i vissa företag. Denna skyldighet gäller allmänt. För
famansföretag finns därutöver i styckets tredje mening en skyldighet att
lämna låneförteckning som avses i 12 kap. 9 § ABL samt uppgift om
rörlig ränta på vinstandelslån till personer som avses i 2 § 9 mom. sjätte
stycket SIL.
Bestämmelsen om låneförteckning infördes i samband med stopp-
reglernas tillkomst (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS
1976:86). Anledningen till att fåmansföretag därtill skall redovisa utbe-
tald rörlig ränta till personer som avses i 2 § 9 mom. sjätte stycket SIL är
att räntan i dessa fall inte är avdragsgill. Uppgiftsskyldigheten gäller när
rörlig ränta betalats ut till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i
fåmansföretag eller dem närstående personer eller någon som på annan
grund har intressegemenskap med företaget.
Enligt 2 kap. 24 § första stycket LSK skall företagsledare i fåmansfö-
retag, företag som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behand-
las som famansföretag eller fåmansägt handelsbolag och närstående till
sådan person samt delägare i företaget, i självdeklarationen lämna de
uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande
beräkningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 § 12
mom. SIL. Därvid skall uppgifter lämnas bl.a. om hans arbetsuppgifter i
företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av
pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader
som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mel-
lan honom och företaget.
Enligt andra stycket gäller skyldighet för person som avses i första
stycket att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa reglerna i
Prop. 1999/2000:15
121
3 §12 mom. SIL även efter det att företaget upphört att vara fåmansföre-
tag eller företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall be-
handlas som fåmansföretag.
Första stycket infördes i GTL i samband med tillkomsten av 1976 års
stoppregler (SFS 1976:86). Syftet var att underlätta för skattemyndighe-
terna att få kännedom om de transaktioner som förekommit mellan fa-
mansföretaget å ena sidan och dess företagsledare, dennes närstående och
delägare i företaget å den andra sidan. Effekten av de föreslagna stopp-
reglema kunde nämligen befaras bli förhållandevis liten om inte reglerna
kompletterades med väl utbyggda informationskanaler från fåmansföre-
taget och dess ägare (prop. 1975/76:79 s. 69 och 94, SkU28 s. 44). Be-
stämmelsen överfördes till 2 kap. 24 § LSK utan några sakliga ändringar.
Efter skattereformen gjordes vissa ändringar i företagskretsen (prop.
1990/91:5, SkU3, SFS 1990:1136). Sin nuvarande lydelse fick lagrum-
met fr.o.m. 1997 års taxering (SFS 1995:1629). Enligt RSV gäller upp-
giftsskyldigheten för en närstående endast i den utsträckning denne haft
något mellanhavande med företaget eller varit verksam i detta i betydan-
de omfattning (se RSV S 1999:21 s. 69 samt prop. 1995/96:152 s. 83).
Även andra stycket lades till i samband med de ändringar av LSK som
gjordes i anslutning till skattereformen. I propositionen konstaterades
(prop. 1990/91:5 s. 122) att de särskilda reglerna för beskattning av rea-
vinster och utdelning var tillämpliga även om företaget inte längre var ett
fåmansföretag eller sådant företag som avses i 3 § 12 mom. nionde
stycket SIL. Uppgiftsskyldighet ålades därför även efter det att företaget
upphört att vara ett sådant företag.
Företag är enligt 3 kap. 4 § fjärde stycket LSK inte skyldiga att lämna
kontrolluppgift i fråga om ersättning eller förmån som enligt 2 kap. 24 §
skall redovisas i självdeklaration. Undantaget tillkom i samband med de
ytterligare förenklingar i deklarationsförfarandet som byggde på RSV:s
förslag (RSV Rapport 1992:3) och som såvitt gäller förevarande undan-
tag trädde i kraft fr.o.m. 1994 års taxering (prop. 1992/93:86, bet.
1992/93:SkUll, SFS 1992:1659). I rapporten hade inte något undantag
föreslagits. Föredraganden (prop. 1992/93:86 s. 48 f.) konstaterade
emellertid att det inte torde ha varit avsikten att även dessa uppgifter
skulle omfattas av huvudregeln i 3 kap. 4 § LSK, eftersom det på kon-
trolluppgiften inte var möjligt att ange de förhållanden som legat till
grund för beräkningen av de skattepliktiga beloppens storlek. Därtill
skulle dessa skattepliktiga belopp behandlas på ett särskilt sätt vid taxe-
ringen varför de måste redovisas som en särskild post i självdeklaratio-
nen. Han föreslog därför att en uttrycklig undantagsbestämmelse skulle
införas, vilket också blev riksdagens beslut.
Enligt 3 kap. 53 § första stycket LSK skall fåmansföretag och övriga
företag som avses i 3 § 1 a och 1 g mom. SIL lämna företagsledaren och
delägare i företaget samt dem närstående personer alla uppgifter som
behövs för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från fö-
retaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget. En-
ligt andra stycket skall efter föreläggande av skattemyndigheten sådana
uppgifter lämnas även till skattemyndigheten.
Prop. 1999/2000:15
122
Uppgiftsskyldigheten for fåmansföretag tillkom i samband med stopp-
reglema och infördes i GTL. Den överfördes till LSK utan några sakliga
ändringar. Tillägget att regeln även skulle gälla handelsbolag tillkom i
anslutning till skattereformen (prop. 1990/91:5, bet. 1990/91 :SkU3, SFS
1990:1136). Tillägget beträffande företag som avses i 3 § 1 a och 1 g
mom. SIL (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, SFS 1997:329) till-
kom i samband med den nya förmögenhetsskattelagstiftningen. Riksda-
gen antog under hösten 1996 ett förslag om lättnader i ägarbeskattningen
i små och medelstora företag (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13,
SFS 1996:1611). Lättnadsreglema innebär att viss del av utdelningen på
aktier i onoterade svenska och utländska företag undantas från beskatt-
ning hos aktieägaren. Underlaget för beräkning av lättnadsutrymmet ut-
görs av summan av anskaffningskostnaden för aktier och löneunderlaget.
I propositionen om den nya förmögenhetsskattelagstiftningen (prop.
1996/97:117 s. 82 f.) uttalades att delägare i fåmansföretag m.fl. enligt 2
kap. 24 § LSK bl.a. skall beräkna hur stor del av utdelat belopp som skall
undantas från skatteplikt enligt lättnadsreglema. För att göra detta möjligt
krävdes att tillägg gjordes för de aktuella företagen. Genom hänvisningen
till 3 § 1 a mom. SIL omfattas svenska aktiebolag som inte är marknads-
noterade och genom hänvisningen till 3 § 1 g mom. omfattas även mot-
svarande utländska företag. I propositionen diskuterades även möjlighe-
ten att i stället införa en kontrolluppgiftsskyldighet beträffande uppgif-
terna. En sådan ansågs dock inte böra införas i avvaktan på Skattekon-
trollutredningens översyn av LSK.
Andra stycket lades till i samband med de förenklingar som tillkom
genom 1993 års lagstiftning (prop. 1992/93:86). Motivet var enligt före-
draganden (s. 49) att det i vissa fall var viktigt att även skattemyndighe-
ten fick ta del av dessa uppgifter.
I 3 kap. 57 § första stycket LSK anges som huvudregel att det i varje
kontrolluppgift skall anges namn och postadress samt personnummer
eller organisationsnummer för såväl den uppgiftsskyldige som den upp-
giften avser. Enligt fjärde stycket skall det i en kontrolluppgift som läm-
nas av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag eller företag, som enligt
3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som ett fåmansföretag,
anges om personen är företagsledare eller honom närstående person eller
delägare i företaget.
Bestämmelsen i fjärde stycket tillkom i samband med 1976 års stopp-
regler. Den överfördes från GTL till LSK utan ändringar. I anslutning till
skattereformen utökades företagskretsen med företag enligt 3:12-reglema
(SFS 1990:1136).
Enligt 4 kap. 1 § första stycket LSK är den som är deklarationsskyldig
eller skyldig att lämna kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning
för taxeringen skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, an-
teckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att
fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den.
Enligt andra stycket är fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och före-
tag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL skall behandlas som
fåmansföretag, skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad
företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit
Prop. 1999/2000:15
123
till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget skall
vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som betalats
ut till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, beva-
ra verifikation av övemattningskostnader, om ersättningen varit avsedd
att täcka sådan kostnad. Enligt tredje stycket skall underlag bevaras un-
der sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser.
Bestämmelsen i andra stycket tillkom i samband med 1976 års stopp-
lagstiftning. Vid 1990 års skattereform utökades företagskretsen.
Enligt 4 kap. 4 § LSK far RSV medge undantag från bestämmelserna
om fåmansföretagens uppgiftsskyldighet. Bestämmelsen om dispens till-
kom på skatteutskottets initiativ i samband med införandet av stoppreg-
lema (bet. 1975/76:SkU28 s. 45 f.). Utskottet fann att det med hänsyn till
verksamhetens art och omfattning kunde föreligga vissa svårigheter för
enskilda fåmansföretag att fullgöra det föreslagna uppgiftslämnandet.
Utskottet föreslog därför att RSV i sådana fall fick medge dispens, vilket
också blev riksdagens beslut.
Regelsystemet i LSK kan sägas främst syfta till att ge skattemyndig-
heten möjlighet att åstadkomma en riktig taxering. Tanken är även att
systemet skall hindra den skattskyldige från att företa transaktioner i
syfte att undgå beskattning. Också inom andra lagstiftningsområden finns
regler som verkar i dessa riktningar, bl.a. regler om taxeringsrevision.
Olika regler av bestraffande karaktär, såsom skattetillägg och bestäm-
melserna i skattebrottslagen (1971:69) far anses höra hit. I denna del
hänvisar regeringen till redogörelsen i betänkandet (s. 221 ff.).
Skälen for regeringens bedömning: Den grundläggande tanken ba-
kom skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för taxeringen är att
varje person skall påföras den skatt som följer av de materiella skatte-
reglerna. Uppgiftsskyldigheten kan således ses som ett medel att höja
kvaliteten på beslut om taxering.
Det torde vara omöjligt att genom utformningen av regler om uppgifts-
skyldighet förhindra att de som går in för att lämna oriktiga uppgifter
också gör det. Hur uppgiftsskyldigheten än konstrueras kan den som för-
fogar över t.ex. ett eget aktiebolag se till att bolaget underlåter att göra
skatteavdrag och avge kontrolluppgift så att ägaren därefter kan utelämna
lönen i den egna självdeklarationen. Förfaranden av detta slag kan - med
bortseende från den granskning som utförs genom bolagets egen revision
- ofta uppmärksammas enbart vid taxeringsrevision och liknande kon-
trollåtgärd. Uppgiftsskyldigheten kan däremot minska risken för misstag
hos den som har en ambition att göra rätt. Det är vidare möjligt att den
som konfronteras med en direkt ställd fråga är mindre benägen att lämna
oriktiga uppgifter än om frågan aldrig ställts. Besvarandet av frågan gör
det påtagligt svårare att hävda okunnighet eller god tro.
Det anförda leder till slutsatsen att uttryckliga bestämmelser om upp-
giftsskyldighet har sitt största värde i fråga om sådana personer som i
princip uppträder lojalt gentemot skattesystemet. Att genom regler om
uppgiftsplikt eliminera skattefusk är omöjligt.
Såvitt gäller förmåner från ett fåmansföretag till personer som tillhör
företagets ägarkrets kan behövliga upplysningar inhämtas från den som
uppburit förmånen (delägaren eller den delägaren närstående), företags-
Prop. 1999/2000:15
124
ledaren eller fåmansföretaget. Att lägga uppgiftsplikten hos delägaren
eller den närstående ter sig naturligt eftersom det är där beskattningen
skall ske. Så sker också enligt 2 kap. 24 § LSK.
Stoppregelutredningen har föreslagit att uppgiftsplikten skall flyttas
över på fåmansföretaget. Enligt utredningen går det att urskilja flera
nackdelar med en uppgiftsplikt på delägamivå, bl.a. att den sannolikt är
ganska ineffektiv. De enda uppgifter som enligt utredningen torde kom-
ma in enbart med anledning av denna uppgiftsplikt är sådana som den
skattskyldige på grund av glömska eller okunnighet annars skulle ha för-
tigit. Vidare medför ett obligatoriskt uppgiftslämnande att skattemyndig-
heterna belastas med ett stort antal ointressanta uppgifter från delägare
och närstående som inte haft några mellanhavanden med företaget. Det är
dessutom ytterst svårt för skattemyndigheterna att fortlöpande följa upp
vilka som skall lämna uppgift. Vad som enligt utredningen kan tala för
att lägga uppgiftsskyldigheten på företagsledaren är att denne normalt
företräder företaget i transaktioner av nu aktuellt slag och därmed har full
insyn i transaktionens ekonomiska effekter. Ett problem är dock att ett
fåmansföretag kan ha flera företagsledare och flera ägarkretsar. Är så
fallet måste ställning tas till vilken företagsledare som skall lämna upp-
gift om genomförda transaktioner. En företagsledare behöver vidare inte
vara anställd i fåmansföretaget. Det är därför inte säkert att denne utan
vidare har tillgång till den information och de administrativa resurser
som behövs för att fullgöra uppgiftsplikten. Av dessa och andra skäl kan
det enligt Stoppregelutredningen knappast komma i fråga att placera
uppgiftsskyldigheten hos företagsledaren.
Det återstående alternativet, att lägga uppgiftsplikten hos fåmansföre-
taget, framstår enligt Stoppregelutredningen som det lämpligaste. Skyl-
digheten att informera om transaktioner mellan företaget och dess ägar-
krets kan därigenom samordnas med vad som redan enligt de allmänna
reglerna ankommer på ett företag/arbetsgivare vad gäller avdrag för skatt
och lämnande av kontrolluppgifter. Det finns enligt utredningen inte till-
räckliga skäl att vid sidan av denna uppgiftsplikt ha särskilda regler för
företagsledare, delägare och närstående.
Stoppregelutredningen anser att det finns skäl att ålägga fåmansföretag
en uppgiftsskyldighet som går utöver vad som gäller för företag som inte
tillhör den kategorin. Enligt utredningen är fåmansföretagets självdekla-
ration en lämpligare plats för lämnande av kompletterande information
än företagets kontrolluppgifter. Det föreslås dock att kontrolluppgift -
utöver vad som följer av de allmänna reglerna - skall lämnas om det fö-
rekommit förbjudna lån. Uppgiftsskyldigheten i deklarationen föreslås
avse avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rätts-
handlingar mellan företaget och delägare i företaget eller delägare närstå-
ende person. Avtal som gäller transaktioner av obetydligt värde bör ut-
tryckligen undantas. I författningskommentaren (betänkandet s. 295) an-
ges att värden under några tusen kronor normalt torde få hänföras till
begreppet obetydligt. För att förhindra dubbelarbete föreslås vidare att
uppgift inte heller bör lämnas i de fall då avgivna kontrolluppgifter inne-
håller erforderlig information om vad som förekommit mellan företaget
och delägaren.
Prop. 1999/2000:15
125
Stoppregelutredningen menar att den utökade informationsplikten i
fåmansföretagets självdeklaration rörande mellanhavanden med personer
tillhörande ägarkretsen bör karaktäriseras som ett komplement till de
krav som följer av de allmänna reglerna om uppgiftsskyldighet. Värdet
av den utvidgade plikten består främst i att den sprider kunskap om de
materiella skattereglerna och därmed också tydliggör risken för sanktio-
ner i form av skattetillägg och straff för den som avviker från dessa reg-
ler. För den som medvetet lämnar ofullständiga eller osanna uppgifter
kan det rätta förhållandet - i likhet med vad som gäller vid tillämpning
av dagens system - klarläggas bara genom taxeringsrevision eller liknan-
de granskning.
Regeringen vill för sin del anföra följande. Den uppgiftsskyldighet
som gäller enligt de allmänna reglerna är i och för sig relativt omfattande
men den är inte tillräcklig när det gäller transaktioner mellan fåmansfö-
retag och dess delägare m.fl. Den omständigheten att det är fråga om av-
tal och andra rättshandlingar som upprättats mellan parter vars intressen
inte är motstridiga med påföljande kontrollbehov gör att det är nödvän-
digt att ha en utvidgad uppgiftsplikt för dessa transaktioner.
Regeringen delar inte utredningens uppfattning att det är lämpligast att
lägga uppgiftsskyldigheten på företaget. Det finns enligt regeringens me-
ning starka skäl som talar emot en sådan lösning.
Många fåmansföretag har sitt säte i en region medan delägarna finns i
andra - ibland i flera - regioner. Någon obligatorisk samgranskning
mellan företagets deklaration och delägarnas deklarationer förekommer
inte. En bestämmelse av den innebörd som utredningen föreslagit kan
som RSV påtalat innebära att granskningsarbetet försenas och försvåras
på grund av att de olika skattemyndigheterna måste skicka uppgifter till
varandra. Dessutom lämnas företagets deklarationer senare än de fysiska
personernas deklarationer, varför ytterligare en fördröjning kommer att
ske. I de fall företagen har brutna räkenskapsår kommer en fördröjning
med ytterligare ett år ske. En sådan tågordning kan knappast vara lämp-
lig. Skattemyndigheternas möjligheter att ompröva delägarnas deklara-
tioner kommer också att försvåras. I många fall kommer endast eftertaxe-
ring att stå till buds. Vid undervärdering av förmåner krävs att denna är
så stor att den innebär att den skattskyldige har karaktäriserat förmånen
felaktigt för att den skattskyldige skall anses ha lämnat oriktig uppgift.
Om uppgiftsskyldigheten skulle flyttas över på företagsnivå skulle det
mot bakgrund av de skäl regeringen redovisat vara lämpligare att den
fullgjordes på kontrolluppgift i stället för i företagets deklaration. För att
skattemyndigheterna skulle kunna fa tillräcklig information för att grans-
ka delägarnas deklarationer skulle därtill krävas att kontrolluppgifterna
var utformade på ett sådant sätt att det klart framgick vilka förmåner som
lämnats och värdet av varje enskild förmån. Enligt regeringens mening
skulle ett sådant system inte förenkla för företagen och delägarna jämfört
med vad som gäller i dag.
De skäl som talar för att flytta uppgiftsskyldigheten är enligt regering-
ens mening inte av en sådan styrka att de motiverar en ändring. Delägar-
kretsen i fåmansföretag är sällan av en sådan storlek att det föreligger
någon svårighet för delägarna att hålla sig informerade om de transaktio-
Prop. 1999/2000:15
126
ner de har med företaget. Det bör särskilt noteras att det inte är frågan om
avtal mellan oberoende parter. Någon större svårighet för delägarna att
fullgöra uppgiftsskyldigheten i deklarationen kan enligt regeringens me-
ning inte anses föreligga.
Regeringen bedömer att den uppgiftsskyldighet som redan nu gäller
enligt 2 kap. 24 § LSK är tillräcklig för att tillgodose det kontrollbehov
som kommer att uppstå när flera av stoppreglema slopas. Något behov av
att utöka uppgiftsplikten kan därför inte anses föreligga. Det far liksom
hittills ankomma på RSV att utforma den blankett som skall användas
vid uppgiftslämnandet. Regeringen lägger därför inte fram något förslag
om ändring av uppgiftsskyldigheten. Om det skulle visa sig att kontroll-
behovet ökar med anledning av de materiella förslag som lagts fram av-
ser regeringen återkomma i frågan.
Prop. 1999/2000:15
De skatterättsliga reglerna för handelsbolag bygger i flera hänseenden på
de civilrättsliga bestämmelser som finns i lagen (1980:1102) om han-
delsbolag och enkla bolag, HBL. Liksom ett aktiebolag är handelsbolaget
en juridisk person. Ett handelsbolag föreligger, om två eller flera har av-
talat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har
förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § HBL). Såväl fysiska som juridiska
personer kan vara delägare i ett handelsbolag och delägarna kan vara bå-
de utlänningar och utländska företag. Även omyndiga kan vara delägare.
Bestämmelserna i 9 kap. föräldrabalken om underårigs rätt att själv ingå
avtal m:m. kan då få betydelse.
Delägarna kan i stor utsträckning själva bestämma i rättsfrågorna sig
emellan genom det avtal (bolagsavtal) som de enligt 1 kap. 1 § HBL skall
träffa. De indispositiva regler som finns, dvs. regler som inte går att av-
tala bort, gäller rättsförhållandet till tredje man, således främst förhållan-
det till bolagets fordringsägare. En sådan regel är att delägarna är solida-
riskt ansvariga för handelsbolagets förpliktelser (2 kap. 20 § HBL). Nå-
got låneförbud, motsvarande det som finns i ABL, finns inte i HBL.
Huvudprincipen inom beskattningen enligt 53 § 2 mom. KL, punkt 10
av anvisningarna till 53 § KL samt 6 § 2 mom. SIL är att handelsbolaget
inte är skattesubjekt, dvs. det taxeras inte själv för sin inkomst (med un-
dantag för statlig fastighetsskatt m.m. sedan den 1 januari 1997, SFS
1996:1402). Bolagets nettointäkt påförs i stället delägarna med belopp
som motsvarar deras andelar av intäkten. Om bolagsman avyttrat sin an-
del skall han eller hon härutöver beskattas för eventuell vinst på grund av
innehavet. Delägarna är också skattskyldiga för den förmögenhet som
finns i handelsbolaget i den mån sådan förmögenhet är skattepliktig och i
den mån delägarna är skattskyldiga för förmögenhetsskatt.
127
Innan bolagets nettovinst kan räknas fram skall varje bolagsman tillgo-
doräknas ett belopp som motsvarar dels arvode för förvaltning av bola-
get, dels ränta på hans i bolaget vid räkenskapsårets början innestående
kapital, om inte annat har avtalats. Bolagets nettoresultat räknas härefter
fram genom att kostnaderna avräknas från bruttointäkterna, avskrivningar
sker på bolagets anläggningstillgångar och vissa tillåtna fondavsättningar
görs. Därefter kan nettointäkten fördelas. Handelsbolagets intäkter och
kostnader sammanställs för inkomst av kapital för sig och för inkomst av
näringsverksamhet för sig. Så gott som alla intäkter är hänförliga till in-
komst av näringsverksamhet. Att så är fallet framgår av punkt 1 tredje
stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. All ränta
och utdelning är således hänförlig till inkomst av näringsverksamhet,
reavinster och reaförluster likaså utom såvitt gäller fastigheter och bo-
stadsrätter som inte är omsättningstillgångar. I sistnämnda fall beskattas
delägaren under inkomst av kapital. Detta framgår av att sådana tillgång-
ar inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL.
Vid avyttring av sådana fastigheter och bostadsrätter beskattas dock åter-
förda värdeminskningsavdrag och värdehöj ande reparationer i inkomst-
slaget näringsverksamhet (se avsnitt 7.3). En delägare beskattas i princip
inte under inkomst av tjänst i annat fall än då reglerna för fåmansägda
handelsbolag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL är tillämpliga. Om
delägaren är en juridisk person - frånsett dödsbon - hänförs generellt all
inkomst till näringsverksamhet.
En annan grundläggande bestämmelse finns i punkt 9 av anvisningarna
till 32 § KL av vilken framgår att en delägare som är fysisk person tar
upp inkomst i form av avlöning från bolaget i det inkomstslag till vilket
bolagets inkomst hänförs, dvs. normalt inkomst av näringsverksamhet.
Oavsett om delägaren civilrättsligt sett kan vara anställd av bolaget skall
lönen således tas upp i detta inkomstslag. Vidare gäller enligt 18 § KL
numera (SFS 1993:1541) att all inkomst av näringsverksamhet som be-
drivs av ett handelsbolag räknas till en och samma förvärvskälla. Detta
innebär att överskott och underskott i bolagets olika verksamheter kan
kvittas mot varandra.
Enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning kan viss
del av näringsinkomsten beskattas som kapitalinkomst, s.k. positiv ränte-
fördelning. Positiv räntefördelning innebär att den del av näringsintäkten
som motsvarar skälig avkastning på investerat kapital skall hänföras till
inkomst av kapital. Negativ räntefördelning sker när delägarens justerade
ingångsvärde på andelen i bolaget är negativt. Ett negativt ingångsvärde
kan uppstå till följd av uttag från bolaget eller underskott som delägaren
kunnat uttnyttja (jfr nedan). Det negativa ingångsvärdet
(fördelningsunderlaget) ränteberäknas och bolagets (dvs. delägarens)
näringsinkomst ökar medan delägaren medges avdrag med samma be-
lopp vid beräkning av inkomst av kapital. Denna fördelning mellan in-
komst av näringsverksamhet och inkomst av kapital skall göras efter att
fördelning av nettointäkten skett mellan delägarna och görs hos varje
delägare för sig. Även avsättningar till periodiseringsfond enligt lagen
(1993:1538) om periodiseringsfonder och expansionsmedel enligt lagen
(1993:1537) om expansionsmedel görs för varje delägare för sig.
Prop. 1999/2000:15
128
Om andelen i handelsbolaget avyttras sker reavinstberäkning. Särskil-
da regler för beräkning av ingångsvärdet infördes år 1988 (SFS
1988:1518) i dåvarande punkt 2 d av anvisningarna till 36 § KL. Regler-
na har numera sin plats i 28 § SIL. De innebär bland annat att ingångs-
värdet skall ökas med senare tillskott till bolaget och minskas med uttag
från bolaget. Vidare ska det ökas med de skattepliktiga inkomster och
minskas med de avdragna underskott som ägaren haft under innehavs-
tiden. Det på så sätt beräknade ingångsvärdet kallas det justerade in-
gångsvärdet. Det justerade ingångsvärdet har betydelse inte bara vid be-
räkning av reavinst på grund av avyttring av andelen utan även vid den
löpande beskattningen. Fördelningsunderlaget för räntefördelning och
takbeloppet för expansionsmedel beräknas med utgångspunkt i det juste-
rade ingångsvärdet.
I samband med 1990 års skattereform infördes särskilda regler beträf-
fande famansföretag i 3 § 12 mom. SIL för att förhindra att arbetsin-
komster från ett aktiebolag omvandlades till lägre beskattad utdelning
respektive reavinst. Handelsbolagen kom inte att omfattas av dessa reg-
ler. Efter att det hade uppmärksammats att detta kunde uttnyttjas skatte-
mässigt infördes lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning
av inkomst från handelsbolag i vissa fall, den s.k. överlåtelselagen. Det
hade enligt skrivelse till riksdagen (skr. 1992/93:138) blivit mycket van-
ligt att handelsbolagsandelar överläts med tillhörande årsvinst och att
syftet med detta i många fall endast var att inkomst av eget arbete skulle
omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.
Lagen tar sikte på överlåtelser av en fysisk persons eller ett dödsbos
andel i ett handelsbolag till annan än fysisk person bosatt i Sverige. Om
köparen är exempelvis ett aktiebolag skulle stora skattefördelar kunna
uppnås om inkomster i aktiebolaget kunde kvittas mot den förlust som
kan uppkomma när handelsbolaget likvideras (jfr exempel i RSV:s
handledning för 1999 års taxering, del 2, s. 1147). För att förhindra denna
typ av transaktioner gäller andra beskattningsbestämmelser vid sådana
överlåtelser. Huvudregeln är att överlåtaren tar upp reavinsten vid över-
låtelse av andelen som inkomst av näringsverksamhet i stället för kapital.
I lagen har ett utvidgat närståendebegrepp införts jämfört med stoppreg-
lemas definition av närståendebegreppet i punkt 14 trettonde stycket av
anvisningarna till 32 § KL. Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel
skall delägare i dödsboet också anses som närstående.
I fråga om svenska rättssubjekt gäller överlåtelselagen endast när han-
delsbolagsandelen säljs till en juridisk person. Om överlåtelselagen inte
är tillämplig och andelen säljs från en fysisk person till en annan fysisk
person bosatt i Sverige gäller dock i vissa särskilda fall andra regler för
att förhindra skatteundandragande. Så är fallet när handelsbolaget äger
aktier i ett famansföretag i vilket andelsägaren har varit verksam i bety-
dande omfattning (så att 3:12-reglema skulle vara tillämpliga). Vid en
sådan andelsförsäljning skall hälften av den del av reavinsten som kan
anses belöpa på aktierna beskattas som intäkt av tjänst enligt 24 § 7
mom. SIL. Det nya momentet infördes genom lagändring som trädde i
kraft den 1 januari 1996 (SFS 1995:1626).
Prop. 1999/2000:15
129
5 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Ett fåmansägt handelsbolag föreligger om fyra
eller farre fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget
genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. En person och hans när-
stående anses därvid utgöra en fysisk person. Även utländska juridi-
ska personer som motsvarar svenska handelsbolag kan utgöra fåmans-
ägda handelsbolag.
Utredningens förslag: Utredningen föreslår att ett fåmansägt handels-
bolag föreligger om fyra eller färre fysiska personer har ett bestämmande
inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. Andelar
som ägs av makar och deras barn under 18 år anses ägda av en fysisk
person.
Remissinstanserna: Se redovisningen i avsnitt 5.1.
Bakgrunden till regeringens förslag: Som fåmansägt handelsbolag
räknas enligt definitionen i punkt 14 tionde stycket 14 av anvisningarna
till 32 § KL a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fatal fysiska
personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämman-
de inflytande; samt b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på
verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person ge-
nom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella
bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.
Definitionen ansluter således till definitionen av fåmansföretag (se av-
snitt 5.1). För de fall en bestämmelse skall tillämpas även på handelsbo-
lag skall detta uttryckligen anges i lagtexten.
Den ursprungliga definitionen av fåmansföretag omfattade som redan
tidigare nämnts även handelsbolag. Detta kritiserades dock alltsedan lag-
stiftningens tillkomst. Kritikerna menade att handelsbolagen, vars vinster
enkelbeskattas, inte hade sin plats i ett system som byggde på dubbelbe-
skattning.
Först genom 1990 års skattereform utmönstrades handelsbolag från
fåmansföretagsdefinitionen och i stället infördes begreppet fåmansägt
handelsbolag (prop. 1989/90:110 s. 602). Begreppet skiljer sig från få-
mansföretagen på så sätt att här krävs att en fysisk person eller ett fatal
fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt an-
delsinnehav eller på annat sätt. "På annat sätt" syftar närmast på bo-
lagsavtalet. Genom bolagsavtalet kan huvudprincipen att varje bolags-
man har lika rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets
angelägenheter frångås. Begreppet fåtal har här samma innebörd som i
definitionen av famansföretag.
Företagsskattekommittén, som föreslog att begreppet famansföretag
inte skulle omfatta handelsbolag, tog upp frågan om famansföretagsreg-
lema skulle kunna kringgås genom en konstruktion där en fysisk person
driver verksamhet i ett aktiebolag och ett av honom själv och aktiebola-
get bildat handelsbolag (SOU 1989:2 s. 190 ff.). Eftersom handelsbolaget
inte kunde vara ett famansföretag, skulle den fysiske personen kunna
genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte var möjliga med
130
aktiebolaget. I prop. 1989/90:110 kommenterades inte denna problema-
tik. Regeringsrätten har behandlat frågan i ett notisfall, RÅ 1993 not.
372. Målet avsåg förhandsbesked i fråga om en viss stoppregel kunde
tillämpas vid ett handelsbolags förvärv av en villafastighet som skulle
användas som bostad för en person vilken ägde samtliga aktier i två ak-
tiebolag. Aktiebolagen ägde i sin tur alla andelar i handelsbolaget. Rege-
ringsrätten klargjorde att bara de regler som uttryckligen omfattar få-
mansägda handelsbolag kunde tillämpas på dessa bolag och fann således
att stoppregeln inte var tillämplig.
Definitionen av fåmansägt handelsbolag kompletteras med en bestäm-
melse i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL om vad som
skall avses med ägare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag.
Kompletteringen kan synas mindre lämplig såvitt avser handelsbolagen,
eftersom begreppet ägare inte finns i definitionen av sådana bolag. Av-
sikten torde emellertid vara att markera att även indirekta innehav
(ägande) av andelar i ett handelsbolag skall beaktas vid bedömningen av
storleken av en fysisk persons andelsinnehav.
Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i fråga om fåmansfö-
retagen föreslagit att ett fåtal skall bestämmas till fyra eller färre personer
(se avsnitt 5.1). Dessa skall enligt regeringens föreslagna definition äga
aktier eller andelar som motsvarar mer än hälften av rösterna för samtliga
aktier eller andelar i företaget. En person och hans närstående räknas
därvid som en fysisk person.
I fråga om de fåmansägda handelsbolagen skall enligt den nu gällande
definitionen högst ett fåtal personer ha ett bestämmande inflytande ge-
nom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. Ett fatal har samma innebörd
som i definitionen av fåmansföretag. Av samma skäl som beträffande
fåmansföretagen finner regeringen att uttrycket ett fåtal bör ersättas med
fyra eller färre. Det finns enligt regeringens mening däremot ingen an-
ledning att ändra på kravet att dessa personer skall ha ett bestämmande
inflytande i bolaget på grund av sitt andelsinnehav eller på annat sätt
(genom bolagsavtalet) för att ett fåmansägt handelsbolag skall föreligga.
En person och dennes närstående (den s.k. närståendekretsen) bör - på
samma sätt som i fråga om fåmansföretag - anses som en person vid be-
dömningen av hur många personer som äger andelar eller på annat sätt
har ett bestämmande inflytande i företaget. Precis som i fallet med få-
mansföretag utgår man vid denna bedömning från personernas ålder med
början i den äldste. Den närmare innebörden av detta framgår av avsnitt
5.1. och av författningskommentaren.
Regeringen har föreslagit att även utländska juridiska personer som
motsvarar svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar skall kunna
utgöra famansföretag. Det bör noteras att 3:12-reglema endast är till-
lämpliga på utländska juridiska personer som motsvarar svenska aktie-
bolag och svenska ekonomiska föreningar. Några bärande skäl till att
undanta utländska juridiska personer som motsvarar svenska handelsbo-
lag från de regler som tillämpas på fåmansägda handelsbolag finns
emellertid enligt regeringen inte. I definitionen av fåmansägt handelsbo-
lag skall därför anges att motsvarande juridiska personer omfattas
av både huvudregeln och filialregeln. Detta innebär att 3:12-reglema - i
Prop. 1999/2000:15
131
motsats till vad som gäller i dag - även kommer att vara tillämpliga på
utländska juridiska personer som motsvarar svenska handelsbolag.
Av samma skäl som beträffande fåmansföretagen finns inte anledning
att ändra på handelsbolagens filialregel på annat sätt än att även denna
regel skall gälla utländska juridiska personer som motsvarar svenska
handelsbolag.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Om handelsbolag överlåter privatbostad till un-
derpris till en delägare skall beskattning ske som om överlåtelsen skett
till marknadsvärde. Förslaget tas in som ett nytt 10 a mom. i 25 § SIL
(privatbostadsfastighet) och ett nytt 9 a mom. i 26 § SIL (bostadsrätt).
Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i frå-
gan. RSV tillstyrker forslaget men framhåller svårigheterna med att be-
döma en egendoms marknadsvärde i samband med bl.a. utköp. Vad avser
fastigheter belyser rättsfallet RÅ 1989 ref. 10 II de svårigheter som är
förenade med fastställande av ett riktigt marknadsvärde. I rättsfallet fö-
relåg fyra värderingar. Det lägsta värdet var 1 700 000 kr och det högsta
2 800 000 kr. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet vill framhålla
att en delägare i ett handelsbolag fritt kan ta ut kapital ur bolaget och
även utan civilrättsliga restriktioner låna av bolaget. Utredningen verkar
enligt fakulteten inte uppmärksamma den skillnad som finns mellan uttag
och lån. Enligt utredningen skulle utköp av egendom från bolaget av en
delägare till pris under marknadsvärdet få till följd att skillnaden mellan
överenskommet pris och marknadsvärdet skulle behandlas som ett kapi-
taluttag. Detta kan enligt fakultetens mening endast vara fallet så länge
som kapitaluttaget inte överstiger det inskjutna kapitalet i bolaget. Där-
efter måste det vara fråga om ett lån (jfr Nils Mattson: ”Om kapitaluttag
och penninglån från handelsbolag” i Rättsvetenskapliga studier tillägnade
Carl Hemström, Uppsala, 1996).
Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 fjärde stycket av an-
visningarna till 32 § KL behandlas delägares utköp av egendom från få-
mansföretag till underpris (se avsnitt 6.4). Regeln gäller fåmansägda
handelsbolag endast såvitt avser utköp av privatbostad. Lagtexten har
följande lydelse.
”Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person
egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde,
skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos forvärvaren som
intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt han-
delsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från han-
delsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägen-
het som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbo-
stad enligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli
bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är
132
företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt
första stycket vid företagets förvärv av egendomen.”
Felprisregeln för de fåmansägda handelsbolagen gäller bara delägares
eller denne närståendes utköp av fastigheter och bostadsrätter ur bolaget
till ett pris under marknadsvärdet. En tillämpning av regeln på en deläga-
re i ett handelsbolag innebär att delägaren skall ta upp förmånen som
inkomst av tjänst. Tjänsteinkomster av detta slag är inte pensions grun-
dande och föranleder inte heller socialförsäkringsavgifter (jfr avsnitt 6.1).
Beskattningskonsekvensen inträder endast om den förvärvade egen-
domen omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan
antas komma att bli privatbostad. Detta gäller även tomtmark som avses
bli bebyggd med sådan bostad. Regeln tillkom i samband med 1990 års
skattereform, då även de nya skatterättsliga begreppen privatbostadsfas-
tighet och näringsfastighet infördes i 5 § KL. Enligt andra och fjärde
styckena i detta lagrum räknas en bostad som privatbostad inte bara när
den används för permanent- eller fritidsboende för ägaren eller någon
honom närstående utan även när den är avsedd att användas som sådan
bostad. Att bostaden före en försäljning varit uthyrd under en längre tid
hindrar således inte att den vid beskattningen skall anses som en privat-
bostad, under förutsättning att ägarens ursprungliga avsikt varit att längre
fram använda den som permanentbostad eller fritidsbostad för egen räk-
ning eller för närstående.
Eftersom beskattningen av handelsbolagets vinster inte är uppdelad i
två led utan all beskattning sker direkt hos delägaren, beskattas överlåtel-
se till underpris av egendom från bolaget normalt med stöd av reglerna
om uttagsbeskattning i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL. Uttagsbe-
skattningen förutsätter dock att eventuell vinst skulle ha beskattats som
inkomst av näringsverksamhet. Så är i princip inte fallet i fråga om fas-
tigheter och bostadsrätter.
Felprisregeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL
tar, som nämnts, sikte endast på privata bostäder. Motivet för regeln var
(prop. 1989/90:110, s. 599) att en fastighet eller en bostadsrätt efter en
delägares utköp kunde komma att vinstbeskattas enligt de förmånliga
reglerna för privatbostäder trots att utköpet gällde fastigheter eller bo-
stadsrätter, som ingått i näringsverksamhet. Genom överföring till en
privat ägare förvandlades näringsfastigheten i allmänhet till privatbostad.
De regler som då kunde tillämpas vid en försäljning var mycket fördel-
aktiga (skatten uppgick vid denna tid till endast 9 procent av försälj-
ningssumman). Föredraganden ansåg att en överlåtelse inte fick ske utan
skattekonsekvenser och att felprisregeln borde tillämpas på sådana över-
låtelser från fåmansägda handelsbolag.
Några särskilda regler finns inte för det fallet att ett handelsbolag
överlåter fastigheter eller bostadsrätter som inte blir privata genom över-
låtelsen till en delägare. Det avtalade priset torde, åtminstone så länge
överlåtelsen inte leder till förlust (jfr 24 § 3 mom. första stycket SIL),
godtas i skattehänseende även om priset understiger marknadsvärdet.
Förutom att en delägares utköp av fastighet eller bostadsrätt skall be-
skattas enligt felprisregeln gäller enligt allmänna regler (punkterna 5 och
6 av anvisningarna till 22 § KL) att tidigare erhållna värdeminskningsav-
Prop. 1999/2000:15
133
drag och avdrag för värdehöjande reparationer m.m. skall återföras till
beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet om fastigheten inte utgör
omsättningstillgång (återläggning).
RSV:s rekommendationer (RSV S 1999:21 under avsnitt 7.2.2) angå-
ende utköp till underpris gäller i vissa delar även fåmansägda handels-
bolag. Om den skattskyldige beskattas för förvärv av egendom till lägre
pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt rekommenda-
tionerna (s. 20) få räknas som en del av dennes anskaffningskostnad för
egendomen (jfr RÅ 1983 1:18).
De allmänna reglerna om beskattning av reavinster i 3, 24 - 26 §§ SIL
skall tillämpas vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter. Härvid kan
den nyss berörda regeln i 24 § 3 mom. första stycket SIL uppmärksam-
mas. Enligt detta stycke vägras avdrag för reaförlust om egendomen av-
yttrats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår av om-
ständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att bereda förmån för motta-
garen (jfr prop. 1989/90:110 s. 711). Beräkning av reavinst eller reaför-
lust sker i handelsbolaget men det är delägaren som beskattas för vinsten
eller förlusten.
Om en delägare i ett handelsbolag - eller någon denne närstående -
köpt egendom till underpris från bolaget kan någon beskattning av skill-
naden mellan marknadsvärdet och underpriset som för lön inte komma i
fråga (jfr beträffande fåmansföretag avsnitt 6.4). Skatterättsligt kan del-
ägaren inte behandlas som anställd och skillnadsbeloppet kommer för-
modligen att ses som ett kapitaluttag ur handelsbolaget (till den del det
överstiger inskjutet kapital kan det eventuellt vara fråga om ett lån, jfr
yttrande från Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet).
Som ovan nämnts sker inte någon uttagsbeskattning enligt punkt 1 a av
anvisningarna till 22 § KL när en delägare köper en fastighet, som inte
utgör omsättningstillgång, till ett pris under marknadsvärdet. Reavinsten
eller reaförlusten beskattas under inkomst av kapital. Vissa tidigare med-
givna avdrag skall emellertid återläggas i inkomstslaget näringsverksam-
het enligt punkt 5 och 6 av anvisningarna till 22 § KL. De avdrag som
här avses är bl.a. värdeminskningsavdrag och avdragsgilla utgifter för
värdehöjande reparationer och underhåll m.m.
Beskattningen vid handelsbolagets försäljning av näringsfastighet som
inte är omsättningstillgång sker - som ovan framgått - under inkomst av
kapital. Den skattepliktiga vinsten utgör 90 procent av reavinsten (25 §
11 mom. SIL).
Om delägaren säljer fastigheten vidare är enligt huvudregeln i 25 §
11 mom. SIL (bostadsrätter 26 § 10 mom. SIL) endast hälften av den
framräknade vinsten skattepliktig (gäller avyttringar efter den 8 septem-
ber 1993). Skatten är 30 procent på den skattepliktiga delen av vinsten.
Enligt 25 § 5 mom. andra stycket SIL skall vid reavinstberäkningen en-
dast sådana värdeminskningsavdrag m.m. beaktas som inte tagits upp
som intäkt av näringsverksamhet enligt punkt 5 första stycket av anvis-
ningarna till 22 § KL.
Skälen för regeringens förslag: Om stoppregeln avseende delägares
utköp av fastigheter i punkt 14 ijärde stycket av anvisningarna till 32 §
KL avskaffas kan de allmänna reglerna göra det förmånligt för fysiska
Prop. 1999/2000:15
134
personer som är delägare i handelsbolag att inneha den egna bostaden
genom bolaget. Löpande driftkostnader blir avdragsgilla i inkomstslaget
näringsverksamhet. Om en försäljning av fastigheten till en utomstående
person skulle bli aktuell kan den fysiska personen som är delägare i han-
delsbolaget köpa fastigheten av handelsbolaget och sedan i sin tur sälja
den vidare. Om handelsbolaget säljer till underpris kan reavinstbeskatt-
ning undvikas och någon uttagsbeskattning sker inte förutom i det fall det
finns någon delägare i bolaget som är juridisk person. Den fysiska perso-
nen som är delägare i handelsbolaget torde dock inte medges avdrag för
reaförlust. När denne i sin tur säljer fastigheten är skatten lägre än om
bolaget sålt fastigheten.
Utredningen föreslår därför att felprisregeln ersätts av en särskild be-
skattningsregel för de fall då ett handelsbolag överlåter privatbostad till
ett pris under marknadsvärdet. Förslaget som går tillbaka på ett förslag
från Industriförbundet år 1997 innebär att beskattning skall ske som om
avyttringen skett till ett pris motsvarande marknadsvärdet. Regeln före-
slås generellt gälla för handelsbolag.
Enligt regeringens mening är den förordade lösningen lämplig. Den
innebär att en form av uttagsbeskattning införs i inkomstslaget kapital. 90
procent av den marknadsmässiga vinsten blir beskattad hos fysisk del-
ägare, dock i inkomstslaget kapital i stället for tjänst. Regeringen föreslår
därför att en särskild regel avseende handelsbolags underprisöverlåtelser
till delägare av egendom som blir eller kan antas bli privatbostad för del-
ägaren införs dels i ett nytt 25 § 10 a mom. SIL avseende privatbostads-
fastigheter, dels i ett nytt 26 § 9 a mom. SIL avseende bostadsrätter.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Om delägare eller delägare närstående i han-
delsbolag upplåter lokal till handelsbolaget skall beskattning ske som
om upplåtelsen skett till arbetsgivare enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket
SIL.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Se under avsnitt 6.5.
Bakgrunden till regeringens förslag: I fråga om beskattning av före-
tagsledare och företagsledare närstående person som hyr ut lokal i sin
privatbostadsfastighet till företaget gäller samma regler for fåmansägda
handelsbolag som for famansföretag. Beträffande lagtexten (punkt 14
femte stycket av anvisningarna till 32 § KL) och bakgrunden till be-
stämmelsen hänvisar regeringen till avsnitt 6.5.
Som framgår av lagtexten gäller stoppregeln endast uthyrning av pri-
vatbostad. Vad som är privatbostadsfastighet framgår av 5 § KL. Stopp-
regeln infördes genom 1976 års lagstiftning. Det främsta skälet var att
man med tillämpning av då gällande schablonbeskattning av en- eller
tvåfamiljsfastigheter kunde betinga sig en skattefri inkomst från företaget
genom uthyrning av delar av privatbostaden. Trots att schablonbeskatt-
135
ningen slopades genom 1990 års skattereform ansågs regeln böra behål-
las eftersom företagsledaren annars skulle få möjlighet att ta ut ersättning
för arbete som lägre beskattad kapitalinkomst.
Beträffande frågan om bestämmelsen även efter den föreslagna skatte-
reformen borde gälla fåmansägda handelsbolag - sedan dessa en-
ligt förslaget brutits ut genom ändring av begreppsbestämningen - anför-
de föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) att motivet till be-
stämmelsen inte i första hand hängde samman med upprätthållandet av
dubbelbeskattningen. Det borde därför enligt hans mening inte gö-
ras någon skillnad mellan en upplåtelse till aktiebolag och en upplåtelse
till handelsbolag.
I vissa hänseenden skiljer sig emellertid reglerna om beskattning vid
uthyrning till fåmansägda handelsbolag från reglerna vid uthyrning till
fåmansföretag.
Vad först avser företagets avdragsrätt i fråga om lokalhyra gäller föl-
jande. Både fåmansföretaget och det fåmansägda handelsbolaget har rätt
till avdrag för lokalhyra under förutsättning att den erlagda hyran inte
överstiger vad som är marknadsmässigt. Om det är fråga om överhyra till
en företagsledare eller dennes närstående har fåmansföretaget emellertid
inte rätt till avdrag för överhyran enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL.
Bestämmelsen är inte tillämplig på fåmansägda handelsbolag. I proposi-
tionen har detta inte särskilt kommenterats.
Även om avdragsrätt för överhyran således inte hindras av 2 § 13
mom. SIL torde avdrag för belopp som överstiger marknadsmässig hyra
kunna vägras enligt allmänna principer. Om överhyran anses vara något
annat än hyra - alternativet torde normalt vara kontantuttag - kan avdrag
vägras av denna anledning.
Den särskilda regeln om lokalhyra gäller enligt ordalydelsen både fö-
retagsledare och närstående till denne och beskattningen hos uthyraren
sker lika i de båda företagsformerna, nämligen som inkomst av tjänst.
Uthyraren får endast skäligt avdrag för de kostnader som han eller hon
haft på grund av upplåtelsen (punkt 14 femte stycket av anvisningarna till
32 § KL, jfr 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL).
Om den särskilda regeln inte är tillämplig, exempelvis när uthyraren är
annan delägare än företagsledaren eller dennes närstående, sker beskatt-
ningen i fåmansägda handelsbolag inte på samma sätt som beskattningen
i fåmansföretag.
Överhyra till en delägare som är verksam i ett fåmansföretag och som
inte är företagsledare eller dennes närstående betraktas normalt som lön
från företaget varvid avdragsrätt föreligger för lönekostnad. Överhyra till
en delägare i ett fåmansägt handelsbolag torde - som tidigare framgått -
betraktas som kontantuttag ur handelsbolaget. Uttaget utgör inte en drift-
kostnad och handelsbolaget medges inte avdrag. Handelsbolagets in-
komst minskas alltså inte av överhyra och därmed inte heller delägarnas
inkomst av näringsverksamhet.
Överhyra till en anställd närstående till delägare torde dock i båda före-
tagsformerna normalt behandlas som lön och vara avdragsgill.
Marknadsmässig hyra från ett handelsbolag till delägare beskattas hos
denne - i de fall då den särskilda regeln inte skall tillämpas - som in-
Prop. 1999/2000:15
136
komst av kapital. Eftersom delägaren inte anses vara anställd i handels-
bolaget får denne avdrag enligt huvudregeln i 3 § 3 mom. andra stycket
SIL med 4 000 kr och 20 procent av hyresintäkten. Frågan om vem som
är arbetstagare respektive arbetsgivare i ett handelsbolag eller komman-
ditbolag är emellertid inte helt klarlagd. En kommanditdelägare med en
mycket begränsad andel i bolaget skulle möjligen kunna betraktas som
anställd om denne utfört arbete som annars hade utförts av anställd (jfr
Mattsson, Beskattning av handelsbolag, nionde upplagan, s. 87).
Skälen för regeringens förslag: Om den särskilda regeln avskaffas
kommer företagsledaren att beskattas enligt de regler som gäller för and-
ra delägare i ett handelsbolag som hyr ut lokal till bolaget. En överhyra
till dem kommer att ses som ett uttag. I motsats till den marknadsmässiga
hyran medges inte avdrag för överhyran/uttaget. Det innebär att handels-
bolagets inkomst och därmed delägarnas inkomst av näringsverksamhet
inte minskas av överhyran. Den marknadsmässiga hyran skall delägaren
ta upp som inkomst av kapital. Delägaren far avdrag enligt 3 § 3 mom.
andra stycket SIL med 4 000 kr och 20 procent av hyresintäkten eftersom
de strängare reglerna för arbetstagare inte är tillämpliga. Beskattningen
enligt de allmänna reglerna blir således förmånligare för delägare i fa-
mansägda handelsbolag än för delägare i famansföretag.
Beträffande fåmansföretagen har regeringen föreslagit att särreglering-
en avskaffas vilket innebär att marknadsmässiga hyresupplåtelser be-
skattas enligt de allmänna bestämmelserna i 3 § 3 mom. SIL som intäkt
av kapital. Om upplåtelse skett till den skattskyldiges arbetsgivare gäller
enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL att den skattskyldige endast medges
skäligt avdrag. Regeringen har föreslagit att den begränsade avdragsrät-
ten även ska gälla när lokalerna upplåts till ett företag som ingår i samma
intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare, t.ex. ett dotter-
bolag till fåmansföretaget.
Den begränsade avdragsrätten bör enligt regeringens mening gälla
även för delägares - och delägare närståendes - upplåtelse av lokal till
handelsbolag även om handelsbolaget skatterättsligt inte betraktas som
arbetsgivare. Delägare och närstående till delägare bör alltså i detta
sammanhang behandlas på samma sätt som anställda i handelsbolaget.
Regeringens förslag innebär att punkt 14 femte stycket av anvisningarna
till 32 § KL avskaffas även för handelsbolagens del och att regeln i 3 § 3
mom. fjärde stycket SIL utvidgas till att även omfatta alla delägare och
närstående till delägare i handelsbolag.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: Om ett aktiebolag lämnar ett förbjudet lån till
ett handelsbolag beskattas delägare som är juridisk person för lånet
som intäkt av näringsverksamhet och delägare som är fysisk person
som intäkt av tjänst.
137
Utredningens förslag: Om lån lämnas från ett fåmansägt aktiebolag
till en juridisk person över vars verksamhet företagsledare i aktiebolaget
har ett bestämmande inflytande skall 1,5 gånger lånebeloppet beskattas
som intäkt hos den juridiska personen. Är den juridiska personen ett han-
delsbolag skall beloppet tas upp av delägare i handelsbolaget som in-
komst av kapital om delägaren är en fysisk person, annars som inkomst
av näringsverksamhet. Lån till aktiebolag omfattas inte av förslaget.
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser lämnar förslaget utan
erinran. RSV tillstyrker förslaget och hänvisar till vad som anförts under
avsnitt 6.7.
Bakgrunden till regeringens förslag: Inget hindrar en bolagsman i ett
handelsbolag från att låna pengar av bolaget. Något civilrättsligt låneför-
bud som det som föreligger för lån från aktiebolag enligt 12 kap. 7 §
ABL finns inte. Detta sammanhänger med att en bolagsman är primärt
och solidariskt betalningsansvarig för ett handelsbolags förpliktelser. Det
skattemässiga låneförbudet i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL gäl-
ler inte heller lån från ett handelsbolag till dess ägarkrets. En bolagsman
kan ta ut medel ur bolaget såsom lån eller som minskning av tillskjutet
kapital och för egen del använda dem utan direkta skattekonsekvenser.
Detta förhållande skulle möjliggöra försök till kringgående av det
skattemässiga låneförbudet för aktiebolag. Om en fysisk person, A, äger
såväl ett aktiebolag som ett handelsbolag kan aktiebolaget föra över me-
del till handelsbolaget som sedan lånar ut dessa till A. Om överföringen
från aktiebolaget till handelsbolaget är att anse som ett lån och inte
kommersiellt motiverat torde det dock falla under låneförbudet i ABL
(12 kap. 7 §). Har överföringen från aktiebolaget karaktär av kapitaltill-
skott kan utdelningsbeskattning komma i fråga eftersom medel lämnar
den dubbelbeskattade sektorn.
En viktig fråga i detta sammanhang är vilka skattemässiga konsekven-
ser som följer av ett otillåtet lån från ett aktiebolag till ett handelsbolag.
Frågan är närmare bestämt om det otillåtna lånet kan beskattas enligt
punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt detta lagrum skall låne-
beloppet beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst. Handelsbolaget
är inget skattesubjekt och en delägare beskattas i denna sin egenskap inte
i inkomstslaget tjänst. Det torde därför vara oklart om sådant lån kan ut-
lösa inkomstbeskattning. Frågan om beskattning av otillåtna lån inom
bolagssektom har debatterats i Skattenytt 1993 (Grosskopf, s. 116, Hul-
gaard s. 486 samt Grosskopf s. 566) men synes ännu inte ha fatt någon
lösning i praxis (jfr även SOU 1997:2 del II, s. 118). Ett alternativ till en
beskattning enligt låneförbudsreglema kan undantagsvis vara beskattning
enligt utdelningsreglema.
Bestämmelsen om ränteförmånliga lån i punkt 14 sjätte stycket av an-
visningarna till 32 § KL gäller inte handelsbolag. Om ett handelsbolag
lånar ut pengar till en delägare till lägre ränta än marknadsränta torde
enligt regeringen skillnadsbeloppet utgöra inkomst av näringsverksamhet
enligt uttagsbeskattningsregeln i punkt 1 a sjunde stycket av anvisningar-
na till 22 § KL. Motsvarande belopp synes delägaren kunna dra av i in-
komstslaget kapital. I doktrinen synes dock råda oenighet om skillnads-
beloppet utgör inkomst av näringsverksamhet eller inte (jfr Mattsson,
Prop. 1999/2000:15
138
Beskattning av handelsbolag, nionde upplagan, s. 75 och Svensson - Prop. 1999/2000:15
Tjemberg, SN 1994 s. 193).
Bestämmelsen om nedskrivning av lån i punkt 14 sjunde stycket av
anvisningarna till 32 § KL gäller heller inte delägare i handelsbolag. Ut-
delningsbeskattning av bolagsdelägama kan dock komma ifråga om ett
aktiebolag med samma ägare som ett handelsbolag skriver ner sin låne-
fordran gentemot handelsbolaget (RÅ 1988 ref. 85). Vidare torde avdrag
för förlust nekas ett handelsbolag enligt allmänna regler om ett handels-
bolag skriver ned ett lån på en bolagsman. Någon driftförlust kan det inte
vara fråga om och knappast heller sådan förlust för vilken avdrag är
medgivet enligt det nyligen införda fjärde stycket i punkt 1 av anvisning-
arna till 23 § KL. Dit hör förluster i näringsverksamheten om annat inte
följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt inte föreligger.
Stycket infördes i samband med att kapitalförlustbegreppet avskaffades.
Reglerna trädde i kraft den 1 december 1997 och skall tillämpas första
gången vid 1999 års taxering (prop. 1996/97:154, bet. 1997/98:SkU2,
SFS 1997:851).
I 17 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattningen finns
en särskild regel om att underlaget för räntefördelning skall minskas om
ett handelsbolag lämnar ett lån med låg ränta till en delägare.
Skälen för regeringens förslag: I fråga om lån har Stoppregelutred-
ningen på aktiebolagssidan föreslagit att anknytningen mellan det civil-
rättsliga låneförbudet och skattereglerna skall slopas och att en särskild
skattemässig lånebestämmelse skall införas i SIL.
Regeringen har emellertid kommit fram till att kopplingen mellan det
civilrättsliga och det skatterättsliga låneförbudet bör behållas (se avsnitt
6.7). Vidare har regeringen föreslagit att en uttrycklig bestämmelse skall
föras in som ett nytt moment i 2 § SIL om beskattning av förbjudna lån
som lämnats till juridiska personer. Beträffande delägare i handelsbolag
har regeringen föreslagit att beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst
när det gäller fysiska personer och i inkomstslaget näringsverksamhet för
juridiska personer. Något skäl till att införa någon ytterligare regel i detta
avseende kan inte anses föreligga.
I fråga om ränteförmånliga lån samt nedskrivning av lån anser rege-
ringen att de allmänna bestämmelserna är tillräckliga.
7.6.1 Immateriella rättigheter
Regeringens förslag: Den särskilda regeln i punkt 2 av anvisningarna
till 21 § KL om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en
delägare avyttrar hyresrätt m.fl. rättigheter avskaffas för de fåmansäg-
da handelsbolagens del liksom för fåmansföretagen.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
139
Remissinstanserna: Se under avsnitt 6.11.
Skälen för regeringens förslag: Den särskilda regeln om hur beskatt-
ning skall ske när immateriella rättigheter avyttras av delägare i fåmans-
företag gäller även delägare i fåmansägda handelsbolag. Bestämmelsen
finns i punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL och lagtexten har återgivits i
avsnitt 6.11.
Denna regel har inget samband med frågan om dubbelbeskattningens
upprätthållande utan är avsedd att förhindra omvandling av rörelsein-
komst till reavinst. Anvisningspunkten har därför ansetts böra gälla även
när en bolagsman i ett handelsbolag eller närstående till denne avyttrar
immateriell rättighet (jfr SOU 1989:2 s. 187). Som framgått av avsnitt
6.11 är presumtionen även enligt de allmänna reglerna att rättighet av
detta slag utgör en tillgång i en näringsverksamhet som den enskilde be-
driver om rättigheten har någon anknytning till handelsbolagets verk-
samhet. I den mån rättigheten ändå anses höra till den privata sfären be-
skattas en avyttring under inkomst av tjänst eller träffas av den eviga rea-
vinstbeskattningen. Några speciella förhållanden for fåmansägda han-
delsbolag synes inte föreligga och förslaget att avskaffa särregeln bör
omfatta även fåmansägda handelsbolag.
7.6.2 Avsättningar till personalstiftelse
Regeringens förslag: Den särskilda regeln i punkt 20 a av anvisning-
arna till 23 § KL om förbud mot avdrag för avsättningar till personal-
stiftelse om bolaget inte sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter avskaf-
fas även för de fåmansägda handelsbolagens del.
Prop. 1999/2000:15
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Se under avsnitt 6.12.
Skälen för regeringens förslag: Varken fåmansföretag eller fåmans-
ägda handelsbolag får avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse
om bolaget inte sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Bestämmelsen
finns i punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL och lagtexten är återgi-
ven i avsnitt 6.12.
Regeln motiverades då den infördes med att risk förelåg för att stiftel-
sens medel i mindre företag inte användes för avsett ändamål. Bolags-
ägaren kunde själv råda över stiftelsen och för egen del disponera över
stiftelsens resurser. Eftersom det i detta hänseende inte ansågs förelig-
ga någon skillnad mellan aktiebolag och handelsbolag skulle regeln även
gälla handelsbolagen (jfr SOU 1989:2 s. 188).
Regeringens förslag i avsnitt 6.12. beträffande fåmansföretagen är att
regeln skall avskaffas. Regeringen har inte funnit någon anledning att
utestänga företag med få anställda från bl.a. fördelen att få omedelbart
avdrag för medel som överförs till en personalstiftelse. Detta gäller även
för fåmansägda handelsbolag. Risken för att en personalstiftelse skall
användas för att ge ägarkretsen obehöriga skatteförmåner synes vara för-
hållandevis liten. Tillsynsmyndighetens (länsstyrelsens) möjligheter att
140
ingripa i sådana fall är relativt omfattande. Den enligt regeringen vikti-
gaste faktorn är att förekommande förmåner från en sådan stiftelse till
arbetstagare observeras och värderas på ett rimligt sätt (jfr avsnitt 6.1).
Den förmån som en delägare i ett handelsbolag åtnjuter från en perso-
nalstiftelse skall tas upp under inkomst av näringsverksamhet i stället för
tjänst. Denna skillnad föranleder emellertid inget annat ställningstagande
än det regeringen gjort i avsnitt 6.12, nämligen att särregeln kan avskaf-
fas.
7.6.3 Personalaweckling
Regeringens bedömning: De nuvarande bestämmelserna bör inte
ändras.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Se under avsnitt 6.13.
Skälen för regeringens bedömning: De förmåner av fri utbildning
m.m. vid personalavvecklingssituationer som enligt 32 § 3 h mom. första
stycket KL under vissa villkor är skattefria gäller enligt momentets andra
stycket varken fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag. Lagtexten
återges i avsnitt 6.13. Regeringens förslag i nämnda avsnitt är att behålla
nu gällande regel. Det finns inte några speciella förhållanden för de få-
mansägda handelsbolagen som leder till något annat ställningstagande för
dessas del.
Regeringens bedömning: Företagsledares, delägares och deras när-
ståendes uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 24 § LSK om transaktioner
mellan bolaget och delägare bör behållas.
Utredningens förslag: Utredningen föreslår att företagsledares m.fl.
uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 24 § LSK om transaktioner mellan bola-
get och delägare slopas. Uppgifter om rättshandlingar mellan bolaget och
delägarkretsen skall i stället lämnas av bolaget. Detta skulle föranleda en
komplettering av 2 kap. 25 § LSK och ändring i 2 kap. 13 § 3 LSK.
Remissinstanserna: Se under avsnitt 6.14.
Bakgrunden till regeringens bedömning: I avsnittet om uppgifts-
skyldighet (6.14) har regeringen närmare redogjort för de regler i LSK
som är speciella för famansföretag och dess delägare. Vissa av dessa
regler gäller även fåmansägda handelsbolag. Regeringen hänvisar i dessa
delar till nämnda kapitel. Vad gäller de förslag som Skattekontrollutred-
ningen lagt fram beträffande de fåmansägda handelsbolagen hänvisas till
utredningens slutbetänkande (SOU 1998:12).
Enligt 2 kap. 13 § LSK skall särskild självdeklaration lämnas av före-
tagsledare eller delägare i såväl fåmansföretag som fåmansägda handels-
Prop. 1999/2000:15
141
bolag. Enligt 2 kap. 13 § 2 LSK skall särskild självdeklaration också Prop. 1999/2000:15
lämnas av skattskyldig som i självdeklaration är skyldig att lämna upp-
gift om inkomst av näringsverksamhet.
Enligt 2 kap. 16 § LSK skall fåmansföretag m.fl. lämna identifikation-
suppgifter rörande delägaren eller honom närstående person samt i före-
kommande fall om dennes aktie- eller andelsinnehav. Denna bestämmel-
se gäller inte de fåmansägda handelsbolagen. Av andra stycket samma
lagrum framgår däremot att en delägare i ett handelsbolag ska lämna de
uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för an-
delen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och
uttag. Bestämmelsen infördes i samband med LSK:s tillkomst och kom-
menterades inte särskilt i propositionen (prop. 1989/90:74).
Bestämmelsen i 2 kap. 21 § LSK angående ett företags uppgiftsskyl-
dighet såvitt gäller vissa ersättningar till mottagare i utlandet gäller även
för delägare i ett fåmansägt handelsbolag. Om delägaren har gjort avdrag
för exempelvis ränta eller royalty till någon i utlandet har delägaren skyl-
dighet att lämna uppgifter om ersättningarnas sammanlagda belopp i
deklarationen.
Den särskilda uppgiftsskyldighet som åläggs företagsledare m.fl. i få-
mansföretag enligt 2 kap. 24 § LSK gäller också företagsledare m.fl. i de
fåmansägda handelsbolagen.
Enligt 2 kap. 25 § första stycket LSK skall handelsbolag och rederi för
registreringspliktigt fartyg varje år till ledning för delägares taxering
lämna uppgifter som avses i 19 § första och andra styckena samt för varje
delägare uppgifter om hans andel av bolagets eller rederiets inkomst av
varje förvärvskälla och värdet av hans andel eller lott i bolaget eller rede-
riet. Uppgift skall också lämnas om delägares andel av avdrag från ar-
betsgivaravgift enligt 2 kap. 5 a § lagen (1981:691) om socialavgifter.
Enligt andra stycket skall handelsbolag som under beskattningsåret avytt-
rat fastighet till ledning för delägares taxering lämna de uppgifter som
behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller
om handelsbolaget under beskattningsåret överfört eller upplåtit fastighet
under sådana förhållanden att överlåtelsen eller upplåtelsen enligt 25 § 2
mom. SIL skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens to-
tala belopp inte fastställas på grund av att den är beroende av viss framti-
da händelse, skall uppgift lämnas om detta.
Trots att handelsbolaget inte är skattesubjekt vid inkomsttaxeringen är
det skyldigt att lämna upplysningar för taxeringen av bolagets vinst. Del-
ägarnas skattskyldighet bygger som tidigare framgått på handelsbolagets
resultat. Bolaget har därför enligt 2 kap. 25 § LSK ålagts upplysnings-
skyldighet som om handelsbolaget var skattskyldigt. Uppgifterna lämnas
till ledning för delägarnas taxering och avser uppgifter som den som har
inkomst av näringsverksamhet enligt 2 kap. 19 § första och andra stycke-
na LSK skall lämna i sin självdeklaration för varje förvärvskälla från
bokföringen. Det gäller bl.a. uppgifter om intäkter, kostnader, tillgångar
och skulder m.m. (första stycket punkt 1 och 2) och vad den skattskyldi-
ge satt in i form av pengar i näringsverksamheten eller tagit ut ur nä-
ringsverksamheten i varor, pengar eller annat eller på annat sätt använt
för att betala levnadskostnader och andra utgifter, som inte är hänförliga
142
till omkostnader i verksamheten, samt om andra förmåner som den skatt-
skyldige fått av verksamheten (andra stycket punkt 5). Skyldigheten om-
fattar även uppgifter om vaije delägares andel av bolagets inkomst samt
värdet av hans andel i bolaget. Uppgifterna skall enligt 2 kap. 25 § tredje
stycket lämnas enligt bestämmelserna för särskild självdeklaration och på
det sätt som anges i 28 och 29 §§ samma lag. Uppgifterna skall alltså
lämnas till skattemyndigheten senast den 2 maj under taxeringsåret.
I 2 kap. 17 § LSK regleras den skattskyldiges uppgiftsskyldighet for
beräkning av reavinst som är hänförlig till fastighetsförsäljning under
beskattningsåret for det fall att en handelsbolaget tillhörig fastighet som
var anläggningstillgång avyttrats under beskattningsåret. Det hade enligt
föredraganden - i samband med förslaget att göra handelsbolagen till
skattesubjekt för statlig fastighetsskatt, prop. 1996/97:12 s. 43 - upp-
märksammats att tveksamhet förelåg om en delägare i handelsbolag var
skyldig att lämna uppgifter enligt 2 kap. 17 § LSK när en handelsbolaget
tillhörig fastighet hade avyttrats. Även om detta enligt föredraganden
givetvis varit avsikten ansåg han att det var bättre att uppgiftsskyldighe-
ten i stället ålades handelsbolagen. Genom ett nytt andra stycke i 2 kap.
25 § LSK (SFS 1996:1405) ålades bolaget därför att till ledning för del-
ägarnas taxering lämna de uppgifter som behövdes för att beräkna skatte-
pliktig reavinst vid fastighetsavyttringar. Någon ändring gjordes emel-
lertid inte i 2 kap. 17 § LSK, varför det är oklart om man avsett att ersätta
uppgiftsskyldigheten enligt 2 kap. 17 § med den nya bestämmelsen.
Ett fåmansföretags uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 53 § LSK gentemot
delägare m.fl. gäller sedan skattereformen även de fåmansägda handels-
bolagen. Enligt 3 kap. 57 § fjärde stycket LSK skall även det fåmansägda
handelsbolaget ange om den person som bolaget lämnar kontrolluppgift
för är företagsledare eller honom närstående person eller delägare i före-
taget. Den utvidgade skyldigheten enligt 4 kap. 1 § andra stycket LSK för
fåmansföretag att bevara underlag för kontroll av vad företagsledaren
eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur
företaget av pengar, varor eller annat gäller även de fåmansägda handels-
bolagen. RSV kan medge undantag från uppgiftsskyldigheten även för de
fåmansägda handelsbolagen enligt 4 kap. 4 § LSK. Beträffande de all-
männa reglerna vilka i tillämpliga delar gäller även fåmansägda handels-
bolag hänvisar regeringen till framställningen i betänkandet (s. 221 ff.).
Skälen för regeringens bedömning: Delägare i fåmansägda handels-
bolag är enligt både 2 kap. 13 § punkt 2 och punkt 3 LSK skyldiga att
lämna särskild självdeklaration. Om företagsledaren inte är delägare föl-
jer dock endast av punkt 3 att särskild självdeklaration skall lämnas.
Stoppregelutredningen anser att det knappast finns någon anledning att
ålägga företagsledaren att i denna egenskap lämna särskild självdeklara-
tion. Vad gäller delägare kan enligt utredningen kravet enligt punkt 3 på
särskild självdeklaration slopas. Eftersom delägaren skall lämna uppgift
om inkomst av näringsverksamhet är denne enligt punkt 2 ändå skyldig
att avge särskild självdeklaration. Regeringen anser för sin del att det inte
är osannolikt att regeln i 2 kap. 13 § punkt 3 LSK i vissa fall behövs för
att säkerställa att samtliga delägare och företagsledare i fåmansägda han-
Prop. 1999/2000:15
143
delsbolag verkligen lämnar särskild självdeklaration. Regeringen är där-
för inte beredd att lägga fram något förslag om ändring av regeln.
Enligt 2 kap. 16 § andra stycket skall delägare lämna uppgifter om det
justerade ingångsvärdet, dvs. uppgifter om hans kapitaltillskott, uttag och
insättningar m.m. Stoppregelutredningens principiella utgångspunkt i
fråga om uppgiftsskyldigheten såvitt gäller transaktioner mellan fåmans-
företagen och dess delägare är att skyldigheten huvudsakligen skall ligga
på företaget i stället för delägaren. Denna princip synes dock enligt ut-
redningen mindre lämplig när det gäller beräkning av ingångsvärdet i ett
fåmansägt handelsbolag. Handelsbolagen är inte skattesubjekt och har
inte alltid full inblick i delägarens skattesituation. Det ligger därför när-
mast till hands att delägaren själv lämnar uppgifter om det justerade in-
gångsvärdet. Stoppregelutredningen föreslår därför ingen ändring i
nämnda lagrum. Eftersom regeringen till skillnad från utredningen anser
att uppgiftsskyldigheten även i fortsättningen skall ligga på delägamivå
finns inget skäl att ändra regeln i 2 kap. 16 § andra stycket LSK.
Stoppregelutredningen har föreslagit att uppgiftsskyldigheten om
transaktioner mellan fåmansföretag och företagets delägare samt närstå-
ende skall läggas på företaget (se avsnitt 6.14). Beträffande de fåmansäg-
da handelsbolagen anser utredningen att uppgiftsskyldigheten bl.a. bör
omfatta uppgift om det skett en försäljning av en fastighet till underpris i
de fall som avses i de nu föreslagna reglerna i 25 § 10 a mom. och 26 § 9
a mom. SIL (se avsnitt 7.3). Dessutom föreslås att handelsbolaget skall
lämna uppgift om andra rättshandlingar mellan bolaget och delägarkret-
sen. I likhet med vad som föreslagits beträffande fåmansföretagen bör
uppgiftsskyldigheten inte omfatta rättshandlingar som framgår av kon-
trolluppgift och inte heller rättshandlingar vars ekonomiska värde är
obetydligt. Regeringen anser för sin del att uppgiftsskyldigheten bör be-
hållas på delägamivå även i fråga om de fåmansägda handelsbolagen.
Eftersom handelsbolagen inte är skattesubjekt finns än större skäl än be-
träffande fåmansföretagen att behålla uppgiftsskyldigheten hos de perso-
ner som beskattas för inkomsterna från handelsbolagen.
Uppgiftsskyldigheten i 2 kap. 21 § LSK om transaktioner läggs för få-
mansföretagets del på företaget men för det fåmansägda handelsbolagets
del på delägaren. Beträffande fåmansföretagets uppgiftsskyldighet har
utredningen inte föreslagit någon ändring. Utredningen finner inte heller
skäl att flytta uppgiftsskyldigheten avseende handelsbolagen. Denna upp-
fattning delas av regeringen.
I 2 kap. 24 § LSK åläggs företagsledare m.fl. i såväl fåmansföretag
som fåmansägda handelsbolag att lämna särskilda uppgifter. De uppgifter
som avses är de som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rö-
rande beräkningen av den uppgiftsskyldiges inkomst från företaget. En-
ligt lagrummet skall uppgifter lämnas om den uppgiftsskyldiges arbets-
uppgifter i företaget, vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i
form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader
som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan ho-
nom och företaget.
För de fåmansägda handelsbolagen föreligger skyldighet för delägare
att lämna uppgifter om tillskott och uttag o.d. redan enligt 2 kap. 16 §
Prop. 1999/2000:15
144
andra stycket LSK. Handelsbolaget har vidare skyldighet att lämna upp-
gifter från bokföringen till skattemyndigheten enligt 2 kap. 19 § LSK.
Stoppregelutredningen anser att den nuvarande uppgiftsskyldigheten en-
ligt 2 kap. 24 § LSK kan upphävas med hänsyn till det tillägg rörande
handelsbolagets uppgiftsskyldighet som föreslagits. Regeringen, som har
den principiella inställningen att uppgiftsskyldigheten skall ligga hos
delägarna, anser att uppgiftsskyldigheten i 2 kap. 24 § LSK är välmotive-
rad och bör behållas. Bestämmelsen synes redan omfatta sådana fastig-
hetsförsäljningar som skall beskattas enligt de nya bestämmelserna i 25 §
10 a mom. och 26 § 9 a mom. SIL. Regeringen föreslår därför ingen änd-
ring av uppgiftsskyldigheten beträffande de fåmansägda handelsbolagen.
Det far liksom hittills ankomma på RSV att utforma den blankett som
skall användas vid uppgiftslämnandet.
Prop. 1999/2000:15
Regeringens förslag: De nya reglerna träder i kraft den 31 december
1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2001.
Utredningens förslag: De nya reglerna träder i kraft den 1 januari
2000 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2001.
Remissinstanserna: Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anser
att reglerna bör införas redan från den 1 januari 1999. Övriga remissin-
stanser har inte invänt mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Slopandet av en mängd särregler för
fåmansägda företag och deras ägarkrets innebär att såväl de materiella
som de formella skattereglerna blir enklare att förstå och tillämpa. Det
kommer även i viss mån att innebära en minskad skattebelastning för
små och medelstora företag. Enligt regeringens mening bör det nya re-
gelsystemet träda i kraft så snart som möjligt.
Regeringen har i propositionen med förslag till inkomstskattelag (prop.
1999/2000:2) - som skall ersätta bl.a. KL och SIL - föreslagit att den nya
lagen skall träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången
vid 2002 års taxering. Genom inkomstskattelagen skall också KL och
SIL upphävas. De upphävda lagarna skall dock alltjämt tillämpas såvitt
avser 2001 och tidigare års taxeringar samt vid senare taxeringar i fråga
om skattskyldiga som taxeras för beskattningsår som påbörjats före
ikraftträdandet till den del detta leder till lägre skatt. Av lagtekniska skäl
bör därför de nu föreslagna bestämmelserna träda i kraft före inkomst-
skattelagen. Regeringen föreslår att de skall träda i kraft den 31 december
1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2001.
145
Regeringens forslag har på någon enstaka punkt inslag av skärpande
natur. Skäl att särbehandla dessa regler vad gäller ikraftträdande kan inte
anses föreligga utan samtliga föreslagna regler bör behandlas på ett en-
hetligt sätt. Även dessa regler bör alltså i princip börja tillämpas fr.o.m.
2001 års taxering.
En komplikation i sammanhanget är att vissa juridiska personer har
brutet räkenskapsår. Ett företag vars räkenskapsår omfattar exempelvis
tiden den 1 maj - den 30 april taxeras år 2001 för räkenskapsåret den 1
maj 1999 - den 30 april 2000. Det kan enligt regeringens mening inte
komma i fråga att låta de nya reglerna vara fullt ut tillämpliga på ett så-
dant räkenskapsår. En sådan tillämpning skulle - åtminstone teoretiskt
sätt - kunna komma i konflikt med förbudet i 2 kap. 10 § regeringsfor-
men mot retroaktiv lagstiftning.
I lagrådsremissen föreslogs att skattskyldiga med brutet räkenskapsår
inte skulle fa tillämpa de nya bestämmelserna före ikraftträdandet. Syftet
var att äldre bestämmelser alltjämt skulle tillämpas på transaktioner som
företagits före den 31 december 1999 och att de nya bestämmelserna
skulle bli tillämpliga först för tiden därefter. Såsom Lagrådet påpekat
skulle detta innebära att för transaktioner som företas just den 31 decem-
ber 1999 kommer olika skatteregler att gälla för skattskyldiga beroende
på om företaget har brutet räkenskapsår eller räkenskapsår som utgör
kalenderår. Regeringen anser att det inte är lämpligt att låta skattskyldiga
med brutet räkenskapsår börja tillämpa de nya reglerna före ingången av
år 2000. Endast transaktioner som utförts efter utgången av år 1999 bör
bedömas enligt de nya reglerna. Regeringen föreslår att ikraftträdande-
och övergångsbestämmelserna utformas i enlighet med det anförda.
Syftet med dagens regler är att de skall avhålla berörda skattskyldiga från
vissa transaktioner. Det finns därför ingen information om vare sig hur
vanliga dessa transaktioner är eller deras volym. Det är på grund av detta
svårt att bedöma de offentligfinansiella finanserna av förslaget. Utred-
ningen har uppskattat den varaktiga kostnaden till 0,04 miljarder kronor.
Det finns inga skäl för regeringen att ifrågasätta den bedömningen.
För Riksskatteverkets del innebär de föreslagna ändringarna i fåmans-
företagslagstiftningen att deklarationsblanketter, rekommendationer m.m.
måste omarbetas. Förslagen torde inte föranleda någon permanent kost-
nadsökningför den offentliga förvaltningen.
Prop. 1999/2000:15
146
Prop. 1999/2000:15
32 § 1 mom.
Ändringen i första stycket i är en följdändring. Eftersom samtliga be-
skattningsbestämmelser i punkt 14 av anvisningarna till 32 § slopas be-
hövs inte längre någon regel om att sådana förmåner och ersättningar
m.m. som anges i denna anvisningspunkt hänförs till intäkt av tjänst. Vi-
dare justeras punkten i språkligt med anledning av att det endast är för-
bjudna lån - och således inga förmåner och ersättningar - som tas upp
som intäkt enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 §.
Anvisningar
till 21 §
punkt 2
Anvisningspunkten upphävs vilket innebär att de allmänna reglerna vid
avyttring av immateriella rättigheter skall tillämpas. Innebörden av detta
behandlas i avsnitt 6.11.
till 23 §
punkt 11
I fjärde stycket görs vissa följdändringar. I stycket hänvisas till definitio-
nerna av närstående, famansföretag och fåmansägda handelsbolag i punkt
14 av anvisningarna till 32 §. Eftersom definitionerna nu finns i andra
stycken i sistnämnda anvisningspunkt måste hänvisningarna ändras.
punkt 20 a
I första stycket har ordet medel ändrats till belopp samt avsatts ändrats
till överförs. Ändringen till ”belopp” är en markeringen om att förmö-
genhetsöverföringen inte behöver ske i form av likvida medel. Ändringen
till ”överförs” innebär att avdragsrätten knyts till förmögenhetsöverfö-
ringen. Frågan om till vilket beskattningsår avdragsrätten skall hänföras
far bedömas med ledning av de allmänna reglerna i 24 § KL. Ett belopp
som satts av i bokföringen på grund av ett i förhållande till stiftelsen bin-
dande beslut om överföring av medel torde vara avdragsgillt även om
överföringen inte fullgjorts. Den omständigheten att utbetalningen sker
först senare saknar med andra ord i denna situation betydelse.
Andra stycket (nuvarande lydelse) upphävs. Fåmansföretags rätt till
avdrag för belopp som överförts till personalstiftelse begränsas således
inte längre av att företaget måste sysselsätta minst 30 årsarbetskrafter.
Om stiftelsen främjar arbetstagare med ett bestämmande inflytande i fö-
retaget, skall länsstyrelsen (tillsynsmyndigheten) utse ordförande i stif-
telsens styrelse (16 § tryggandelagen). Tillsynsmyndigheten har därmed
god insyn och kan ingripa mot stiftelsens förvaltning om så anses påkal-
lat. Myndigheten skall t.ex. ingripa om det kan antas att en per-
147
sonalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande före- Prop. 1999/2000:15
skrifterna eller enligt tryggandelagen. Ändringen motiveras i avsnitt 6.12.
till 32 §
punkt 10
Nuvarande sista stycket i punkten tas bort som en konsekvens av att
punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL upphävs. Motiven
till detta finns i avsnitt 6.8.
punkt 14
Nuvarande första stycket upphävs. Allmänna beskattningsregler skall i
stället gälla om ett fåmansföretag anskaffar egendom som skall användas
privat av en företagsledare eller någon denne närstående. Förslaget be-
handlas i avsnitt 6.1.
Nuvarande andra stycket upphävs. Ändringen innebär att allmänna be-
skattningsregler skall gälla när en delägare i fåmansföretag eller någon
denne närstående överlåter egendom till företaget för överpris. Om över-
låtaren är anställd beskattas förmånen (skillnaden mellan avtalat pris och
marknadspris) normalt som lön. Om denne inte är anställd men delägare
kan utdelningsbeskattning komma i fråga. Om överlåtaren är både an-
ställd och delägare finns en presumtion för att förmånen skall betraktas
som lön. Reavinstberäkning sker enligt reglerna i 24 § SIL vilket innebär
att ett på marknadsmässiga villkor baserat försäljningspris - och inte det
avtalade priset - skall ligga till grund för reavinstberäkning medan över-
skjutande belopp beskattas som inkomst av tjänst eller utdelning. Änd-
ringen motiveras i avsnitt 6.2.
Nuvarande tredje stycket upphävs. Om delägare i fåmansföretag eller
någon denne närstående avyttrar onyttig lös egendom till företaget skall
vanliga reavinstregler tillämpas. Detta innebär bl.a. att eventuell förlust
inte är avdragsgill om egendomen innehafts för privat bruk. Även företa-
gets avdragsrätt för den anskaffade egendomen prövas enligt allmänna
regler. Förslaget tas upp i avsnitt 6.3.
Nuvarande fjärde stycket upphävs. Allmänna förmånsbeskattnings-
regler skall gälla om en delägare i famansföretag eller någon denne när-
stående förvärvar egendom från företaget till underpris. Detta innebär att
delägaren, om denne är anställd, skall beskattas för löneförmån medan
utdelningsbeskattning skall ske i andra fall. Förslaget har behandlats i
avsnitt 6.4. Nuvarande andra meningen ersätts av de nya bestämmelserna
i 25 § 10 a mom. och 26 § 9 a mom. SIL, se kommentarerna till de lag-
rummen. Nuvarande tredje meningen är inte behövlig eftersom första
meningen i fjärde stycket och hela första stycket slopas. Nuvarande fjär-
de meningen behövs inte eftersom uttagsbeskattningsregeln i 2 § 13
mom. andra stycket SIL upphävs. Motiven till ändringarna finns i avsnitt
6.4 och 7.3.
Nuvarande femte stycket upphävs. Detta innebär att företagsledares in-
komst vid uthyrning av lokal till sitt famansföretag eller fåmansägda
handelsbolag beskattas enligt reglerna i 3 § 3 mom. tredje och fjärde
styckena SIL (se kommentaren till dessa). Vid uthyrning av lokal till be-
lopp överstigande marknadsmässig ersättning kommer överskjutande
148
belopp från ett famansföretag att beskattas som löneförmån eller utdel-
ning till uthyraren. Förslaget behandlas i avsnitt 6.5. För fåmansägda
handelsbolag innebär ändringen att överskjutande belopp betraktas som
uttag, se avsnitt 7.4.
Nuvarande sjätte stycket upphävs. Ändringen innebär att ränteförmån-
liga lån till företagsledare m.fl. skall beskattas enligt reglerna i punkt 10
av anvisningarna till 32 § KL om låntagaren är anställd eller uppdragsta-
gare. Om låntagaren är delägare kan ränteförmånen beskattas som utdel-
ning. Företaget torde bli uttagsbeskattat enligt punkt 1 a sjunde stycket av
anvisningarna till 22 § KL. Förslaget behandlas i avsnitt 6.8.
Nuvarande sjunde stycket upphävs. Ändringen innebär att den förmån
som följer av att ett lån skrivits ned skall beskattas enligt allmänna regler.
Om ett efterskänkande av lånet utgör en förmån skall nedskrivningen tas
upp som intäkt av tjänst hos låntagaren om denne är anställd eller närstå-
ende till anställd. Om låntagaren är delägare kan nedskrivningen utgöra
utdelning. Om lånet tagits upp som intäkt med stöd av punkt 15 av anvis-
ningarna till 32 § KL eller 2 § 17 mom. SIL skall ytterligare beskattning
vid en nedskrivning inte ske. Även detta följer av allmänna grunder för
beskattning. Motiven till förslaget finns i avsnitt 6.9.
Det nuvarande åttonde stycket bildar, efter vissa ändringar, ett nytt
första stycke. Stycket innehåller en definition av fåmansföretag. Det
klargörs att även utländska juridiska personer som är jämförliga med
svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar kan utgöra få-
mansföretag. För att utländska juridiska personer skall vara jämförliga
med aktiebolag och ekonomiska föreningar krävs för det första att det är
fråga om en liknande associationsform. Stiftelser, ideella föreningar
o.dyl. kan således inte omfattas. Dessutom krävs att de utländska juridis-
ka personerna i sitt hemland är föremål för en liknande typ av beskatt-
ning, dvs. beskattningen skall ske direkt hos den juridiska personen och
inte hos delägarna.
Huvudregeln enligt nuvarande åttonde stycket a) preciseras på så sätt
att uttrycket "en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer" ersätts med
uttrycket "fyra eller färre fysiska personer". Av det nya fjärde stycket (se
nedan) framgår att närstående personer skall anses som en och samme
ägare vid beräkningen av antalet fysiska personer. Det framstår som san-
nolikt att antalet famansföretag minskar med den nya definitionen. Hur
stor minskningen blir är dock - bl.a. beroende på att det nuvarande rätts-
läget är oklart - svårt att ha någon bestämd uppfattning om.
Filialregeln i nuvarande åttonde stycket b) är oförändrad förutom att
även den gäller för utländska juridiska personer.
Dessutom görs vissa språkliga justeringar i stycket.
Preciseringen av begreppet fåmansföretag får genomslag på lagstift-
ning som hänvisar till definitionen i punkt 14 av anvisningarna till 32 §
KL. Sådana hänvisningar finns exempelvis i 2 § 9 mom och 3 § 12 a
mom. SIL. Förslagen motiveras i avsnitt 5.1.
Det nya andra stycket motsvarar, efter några redaktionella justeringar,
det nuvarande nionde stycket.
I det nya tredje stycket ändras den nuvarande (tionde stycket) defini-
tionen av fåmansägda handelsbolag. För överensstämmelse med första
Prop. 1999/2000:15
149
stycket läggs ordet ”svenskt” till framfor handelsbolag. Vidare klargörs
att utländsk juridisk person som är jämförlig med ett svenskt handelsbo-
lag kan utgöra ett fåmansägt handelsbolag. För att den utländska juridis-
ka personen skall vara jämförlig med ett handelsbolag krävs att det är
fråga om en liknande associationsform och att den juridiska personen är
föremål för en likartad beskattning, dvs. beskattning på delägamivå. Ut-
trycket "en fysisk person eller ett fatal fysiska personer" ändras liksom
beträffande fåmansföretag till "fyra eller färre fysiska personer". Änd-
ringarna behandlas i avsnitt 7.2.
Fjärde stycket är nytt och motsvarar bestämmelserna i remissens andra
och femte stycke. För att tillgodose lagrådet (se bilaga 4, s. 183) har be-
stämmelserna om fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag förts sam-
man till ett stycke. För att förenkla vid den praktiska tillämpningen har i
bestämmelsen införts regler om hur närståendekretsama skall bestämmas
när man bedömer hur många delägare ett fåmansägt företaget har.
I stycket klargörs att vid tillämpning av det nya första stycket a och det
nya tredje stycket a skall sådana personer som ingår i samma krets av
närstående anses som en fysisk person. Med närståendekrets avses en
person och dennes närstående enligt det nya sjunde stycket. Först utgår
man från den äldste personen och ser vilka närstående han har. Sedan går
man vidare till den äldste som inte inräknats i den kretsen och ser vilka
närstående denne har osv. En person som inräknats i en närståendekrets
är så att säga ute ur leken och skall inte medräknas i någon mer krets.
Ett exempel kan illustrera. Ett företag har tio delägare. A är den äldste
delägaren. A och hans närstående utgör en närståendekrets (en person).
Av de delägare som inte ingår i A:s krets är B äldst. Han och hans närstå-
ende utgör ytterligare en krets (en person). C som är son till A och som
är gift med B:s dotter skulle i och för sig tillhöra B:s krets men har redan
inräknats i A:s krets och man bortser därför från C när man bestämmer
B:s krets. Detsamma gäller C:s maka. Eftersom hon redan medräknats i
A:s närståendekrets skall hon inte räknas med i B:s. Utöver Ars och Brs
krets finns det ytterligare en delägare i företaget. Företaget ägs av tre
personer (två närståendekretsar och en enstaka fysisk person). Företaget
är således ett fåmansföretag.
Om en delägare avlider under beskattningsåret gäller samma regler för
dödsboet som för den avlidne (53 § 3 mom. första stycket KL).
Motiven till att införa den nya bestämmelsen framgår av avsnitt 5.1.
I femte stycket (nuvarande elfte stycket) anges vem som avses med
delägare. Enligt styckets nuvarande lydelse avser bestämmelsen ägare
och har betydelse bara vid bedömningen av om ett företag är fåmansfö-
retag eller ett fåmansägt handelsbolag. Enligt den nya lydelsen gäller
definitionen däremot generellt. Detta torde enligt regeringens mening
inte innebära någon ändring i sak. Indirekt ägande genom juridisk person
får samma konsekvenser som för närvarande. Av detta följer bl.a. att in-
direkt ägande via dödsbo skall hanteras likadant som indirekt ägande via
aktiebolag. Vid bedömningen av om fyra eller färre personer har mer än
hälften av rösterna får man alltså även i dödsbofallet se på antalet deläga-
re och deras släktskap.
Prop. 1999/2000:15
150
Lagtexten innehåller inte någon inskränkning till vissa juridiska perso-
ner. Bortsett från bulvanfall ligger det emellertid i sakens natur att indi-
rekt ägande inte kan komma i fråga genom exempelvis ideella föreningar
och stiftelser.
Juridiska personer kan såväl enligt den nuvarande som den föreslagna
definitionen vara delägare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handels-
bolag. Ett aktiebolag som ägs av en fysisk person räknas alltså som del-
ägare i fåmansföretag om bolaget i sin tur äger aktier i ett dotterbolag. En
annan sak är att juridiska personer endast undantagsvis omfattas av de
materiella särregler som kan träffa fysiska personer som är delägare i
fåmansföretag. Särregeln om förvärv av bostadsrätt till underpris från
handelsbolag är exempelvis inte tillämplig om låntagaren respektive för-
värvaren är ett aktiebolag.
Motiveringen till ändringen av begreppet delägare finns i avsnitt 5.4.
I sjätte stycket (nuvarande tolfte stycket) finns en definition av vad
som avses med företagsledare i ett fåmansföretag och ett fåmansägt han-
delsbolag. Begreppet har genom förslaget att avskaffa vissa av de materi-
ella stoppreglema delvis förlorat sin betydelse. Det finns dock fortfaran-
de kvar i exempelvis reglerna om inkomstfördelning i familjen (punkt 13
av anvisningarna till 32 § KL), vinstandelslån (2 § 9 mom. SIL) och om
uppgiftsskyldighet (bl.a. 2 kap. 13 § 3 LSK). Liksom tidigare skall den
som har ett väsentligt inflytande i företaget anses som företagsledare.
Genom den ändrade lydelsen har emellertid betydelsen av positionen i
företaget lyfts fram. Enligt den nya lydelsen räcker inte enbart en persons
aktie- eller andelsinnehav utan det krävs också att det väsentliga infly-
tandet hänger samman med personens ställning i företaget. I övrigt är
ändringarna av redaktionell art. Ändringen påverkar även annan lagstift-
ning där hänvisning görs till definitionen av begreppet företagsledare i
punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Förslaget behandlas i avsnitt 5.2.
I sjunde stycket (nuvarande trettonde stycket) finns en definition av
begreppet närstående. I stycket har vissa språkliga ändringar gjorts.
Punkt 15
Anvisningspunkten ändras så att det klargörs vilka skattskyldiga som
skall ta upp förbjudna lån som intäkt av tjänst. Första stycket behandlar
lån som lämnats till fysisk person eller dödsbo.
I det nya andra stycket finns en bestämmelse om att lån som lämnats
till handelsbolag skall tas upp som intäkt av tjänst hos delägare som är
fysisk person eller dödsbo. Detta skall även gälla vid indirekt ägande,
dvs. om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som i sin tur är
delägare i ett handelsbolag som fått ett förbjudet lån.
När det gäller lån som lämnats till annan juridisk person än dödsbo el-
ler handelsbolag samt intäktsredovisning av lån hos andra delägare i han-
delsbolag än fysiska personer och dödsbon hänvisas till kommentaren
under det nya momentet, 17 mom., i 2 § SIL.
I övrigt har vissa språkliga justeringar gjorts i bestämmelsen. Ändring-
arna motiveras i avsnitt 6.7 respektive 7.5.
Prop. 1999/2000:15
151
till 33 §
Punkt 3 b
I andra stycket hänvisas till definitionen av närstående i punkt 14 tretton-
de stycket av anvisningarna till 32 §. Eftersom definitionerna nu finns i
sjunde stycket i sistnämnda anvisningspunkt ändras hänvisningen.
Punkt 4
I sjunde stycket ändras hänvisningen till trettonde stycket av anvisningar-
na till 32 § punkt 14 med anledning av att definitionen av närstående ef-
ter ändringarna i sistnämnda anvisningspunkt nu finns i ett annat stycke.
till 53 §
Punkt 10
I andra stycket b) ändras hänvisningen till definitionen av närstående i
punkt 14 av anvisningarna till 32 § så att den inte avser trettonde utan
sjunde stycket där definitionen nu finns.
Ikraftträdandet
Såsom framgår av allmänmotiveringen skall bestämmelserna av lagtek-
niska skäl träda i kraft den 31 december 1999. Syftet är dock att de en-
dast skall fa tillämpas på transaktioner som sker efter utgången av 1999.
Detta skall även gälla för skattskyldiga med brutet räkenskapsår. För att
undvika missförstånd och bättre tillgodose det angivna syftet bör ikraft-
trädande- och övergångsbestämmelserna — med justering beträffande
tillämpningen för skattskyldiga med brutet räkenskapsår - i enlighet med
Lagrådets förslag ges följande lydelse: ”1 fråga om skattskyldig vars rä-
kenskapsår påbörjats före den 1 januari 2000 skall de äldre bestämmel-
serna tillämpas på förhållanden som hänför sig till tid före den 31 de-
cember 1999.” För ett aktiebolag med brutet räkenskapsår innebär detta
bl.a. att bedömningen av om bolaget är ett fåmansföretag och skall träffas
av någon särregel skall avgöras med ledning av äldre regler såvitt gäller
transaktioner m.m. som företagits före denna tidpunkt. En transaktion
som utförts under år 2000 eller senare skall däremot prövas enligt de nya
reglerna.
Prop. 1999/2000:15
2 § 13 mom.
Momentet upphävs. Första stycket tas bort som en konsekvens av att be-
stämmelserna i punkt 14 första, andra, tredje, femte och sjunde styckena
av anvisningarna till 32 § KL slopas. Även upphävandet av andra stycket
är en följdändring. I stycket hänvisas till de upphävda fjärde och sjätte
styckena i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL.
Upphävandet av tredje stycket innebär att avdrag för tantiem till före-
tagsledare eller dennes närstående i famansföretag medges enligt allmän-
152
na regler. En i bokslutet gjord avsättning för tantiem kommer således att
vara avdragsgill för ett famansföretag såvida avsättningen är förenlig
med god redovisningssed. Förslaget behandlas i avsnitt 6.10.
2 § 17 mom.
Momentet är nytt. Regeln behandlar beskattning av förbjudna lån. I
första stycket finns en bestämmelse om att sådana lån skall tas upp som
intäkt hos låntagare som är annan juridisk person än dödsbo eller han-
delsbolag.
I andra stycket finns en bestämmelse om att penninglån som lämnats
till handelsbolag skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet hos del-
ägare som inte är fysisk person eller dödsbo. Detsamma gäller även vid
indirekt ägande, dvs. för delägare i ett handelsbolag som är delägare i det
handelsbolag som tagit lånet. Beträffande delägare som är fysisk person
eller dödsbo hänvisas till kommentaren under punkt 15 av anvisningarna
till 32 § KL.
Av tredje stycket framgår att beskattning av lånet inte skall ske om det
finns synnerliga skäl mot detta.
Innebörden av den nya bestämmelsen behandlas i avsnitten 6.7 och
7.5.
3 § 3 mom.
Det nuvarande fjärde stycket har delats upp i två stycken, fjärde och
sjätte styckena.
I fjärde stycket klargörs att de allmänna reglerna om avdrag vid uthyr-
ning av privatbostad i tredje stycket inte gäller när (a) delägare i handels-
bolag eller någon närstående till delägaren hyr ut privatbostad till han-
delsbolaget. Detta är en skärpning i förhållande till vad som gällt tidiga-
re. Det skulle inte vara rimligt om en delägare i handelsbolag behandla-
des förmånligare än en anställd.
Reglerna i tredje stycket gäller inte heller om upplåtelsen skett till den
skattskyldiges eller någon närståendes arbetsgivare (b). I praktiken torde
detta undantag från de allmänna avdragsreglema omfatta samtliga fall då
en företagsledare eller en närstående till denne upplåtit privatbostad till
fåmansföretaget. Bestämmelsen gäller däremot inte när en delägare
(närstående) som inte är anställd hyr ut sådan bostad till fåmansföretaget.
Även den som ingår i samma intressegemenskap som sådan arbetsgi-
vare som avses i b) är undantagen (c). Detta är en utvidgning i förhållan-
de till nuvarande regler. Intressegemenskap kan exempelvis föreligga om
upplåtelse skett till ett dotterföretag till arbetsgivaren. Med begreppet
intressegemenskap avses i första hand arbetsgivare som tillhör samma
koncern eller som på annat sätt står under i huvudsak gemensam ledning
(jfr exempelvis 2 § 4 mom. nionde stycket SIL).
I det nya femte stycket klargörs att begreppet närstående som används i
fjärde stycket har samma innebörd som definitionen av närstående person
i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL.
Regeln i sjätte stycket motsvarar sista meningen i nuvarande fjärde
stycket.
Motiven för regeringens förslag finns i avsnitt 6.5 och 7.4.
Prop. 1999/2000:15
153
3 § 12 a mom.
Andra meningen i fjärde stycket om att utländska juridiska personer jäm-
ställs med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar vid
bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger tas bort. Bestämmelsen
behövs inte längre eftersom definitionen av fåmansföretag i punkt 14 av
anvisningarna till 32 § KL utvidgas till att avse utländska juridiska per-
soner. Tredje meningen justeras med anledning av den nya definitionen
av famansföretag.
24 § 6 mom.
Ändringen i första stycket innebär att momentet gäller allmänt och inte
endast delägare i famansföretag eller delägare närstående person. När
någon överlåter egendom till ett pris som överstiger marknadsvärdet och
skall ta upp överpriset som intäkt av tjänst skall vid reavinstberäkningen
naturligt nog endast den del av vederlaget tas upp som intäkt som mot-
svarar egendomens marknadsvärde.
Det kan förekomma att den del av priset som överstiger marknadsvär-
det bör bedömas som utdelning och inte som inkomst av tjänst. I dessa
fall spelar det ofta mindre roll om överlåtelsen i sin helhet behandlas i
reavinstsystemet eller om det avtalade priset skall delas upp i en rea-
vinstdel och en utdelningsdel. En sådan uppdelning kan dock påverka
skatteutfallet om inte ens det avtalade överpriset medför reavinst eller om
lättnadsreglema i 3 § la - lg mom. SIL är tillämpliga på utdelning. Det
får - liksom hittills - ankomma på praxis att ta ställning till hur beskatt-
ningen skall ske i nu angivna och liknande fall.
Att det andra stycket upphävs är en följd av att bestämmelsen i punkt
14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL upphävs.
25 § 10 a mom.
Momentet är nytt.
I första stycket finns en regel som gäller alla handelsbolag. Den hänger
samman med att punkt 14 fjärde stycket andra meningen av anvisningar-
na till 32 § KL upphävs. Bestämmelsen tar sikte uteslutande på fastighe-
ter som genom överlåtelsen blir privatbostäder och gäller därmed endast
överlåtelser till fysiska personer.
I andra stycket klargörs att begreppet närstående som används i första
stycket har samma innebörd som definitionen av närstående person i
punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.3.
26 § 9 a mom.
Momentet är nytt.
Regeln i första stycket gäller när handelsbolag avyttrar bostadsrätter
och motsvarar första stycket i det nya 10 a mom. i 25 § avseende fastig-
heter.
I andra stycket klargörs att begreppet närstående har samma innebörd
som i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.3.
Prop. 1999/2000:15
154
Prop. 1999/2000:15
Ikraftträdandet
Se kommentaren till ikraftträdandet till KL samt allmänmotiveringen.
Anvisningar
till 1 §
Punkt 1
Av tredje stycket av anvisningspunkten har tidigare framgått att bl.a. in-
täkt som beskattas med tillämpning av punkt 14 av anvisningarna till
32 § KL inte skall anses som ackumulerad inkomst. Eftersom de materi-
ella bestämmelserna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § slopas behövs
inte hänvisningen längre.
Ikraftträdandet
Se kommentaren till ikraftträdandet till KL samt allmänmotiveringen.
I punkt 3 finns en hänvisning till definitionen av närstående i punkt 14
trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Eftersom definitionen nu
finns i ett annat stycke i anvisningspunkten ändras hänvisningen.
Ikraftträdandet
Den nya lydelsen av 5 § träder i kraft den 31 december 1999.
56 kap.
5§
Bestämmelsen har tidigare motsvarat punkt 14 andra och femte styckena
av anvisningarna till 32 § KL i deras lydelse enligt lagrådsremissen. Den
har formulerats om for att bättre överensstämma med fjärde stycket i
nämnda anvisningspunkt som ersatt andra och femte styckena i remissen.
För bestämmelsens närmare innebörd hänvisas till kommentaren till
punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL.
155
6§ Prop. 1999/2000:15
De tidigare hänvisningarna till första stycket i 2 § respektive 4 § behövs
inte eftersom respektive paragraf endast innehåller ett stycke vardera.
Ikraftträdande
Inkomstskattelagen träder i kraft den 1 januari 2000. Ändringarna bör
också träda i kraft denna dag.
156
Inledning
Skattelagstiftningen innehåller i dag ett stort antal regler som tar sikte på
transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Utmärkande
för dessa regler är att företaget och ägarna får högre skatt än om de all-
männa skattereglerna skulle ha tillämpats. Som en gemensam beteckning
för denna särlagstiftning används ofta termen stoppreglema.
Syftet med stoppreglema är i första hand att förhindra att den intresse-
gemenskap som råder mellan företaget och ägarkretsen - ofta finns bara
en ägare - utnyttjas i skattesammanhang. Stoppreglema avser exempelvis
felprissättning vid överlåtelser mellan företaget och ägarna samt företa-
gets förvärv av egendom som är avsedd för ägarens privata bruk. Andra
stoppregler gäller lån från företaget till ägama och ägarens uthyrning av
lokaler till företaget.
Vårt uppdrag har varit att ta ställning till om stoppreglema helt eller
delvis kan upphävas. Vid detta ställningstagande har vi haft som ut-
gångspunkt att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte
skall leda till att företaget eller dess ägare beskattas hårdare än vad som
gällt om företaget haft många ägare. En viss ägarstruktur utgör alltså inte
i sig någon grand för skattemässig diskriminering. Särregler har ansetts
motiverade bara i sådana fall då intressegemenskapen mellan företag och
ägare kan befaras ge ett betydande utrymme för obehöriga skattelättna-
der.
Stoppreglema riktar sig mot dels fåmansföretag (fåmansägda aktiebo-
lag och ekonomiska föreningar), dels fåmansägda handelsbolag. I nästa
avsnitt redovisas våra förslag rörande fåmansföretagen. Handelsbolagen
behandlas i därpå följande avsnitt.
Förslag beträffande fåmansföretag
Slopade stoppregler
Vår genomgång har gett vid handen att de motiv som ursprungligen åbe-
ropats för införande av stoppreglema bara till en del är alltjämt bärande.
Vi föreslår därför att flertalet stoppregler upphävs, nämligen
1. följande regler i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskat-
telagen (1928:370, KL)
regeln om fåmansföretags förvärv av egendom för företagsledarens
privata brak (första stycket i anvisningspunkten)
regeln om delägares avyttring av egendom till fåmansföretaget för
överpris (andra stycket i anvisningspunkten)
regeln om delägares avyttring av sådan egendom till ett fåmansfö-
retag som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget (tredje stycket
i anvisningspunkten)
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 1
157
regeln om delägares förvärv av egendom från fåmansföretaget för
underpris (fjärde stycket i anvisningspunkten)
regeln om företagsledarens uthyrning av lokaler till fåmansföretaget
(femte stycket i anvisningspunkten)
regeln om företagsledarens förmån av räntefritt lån från famansfö-
retaget (sjätte stycket i anvisningspunkten)
regeln om fåmansföretags nedskrivning i räkenskaperna av lån till
företagsledaren (sjunde stycket i anvisningspunkten);
2. regeln om delägares avyttring av immateriella rättigheter (punkt 2 av
anvisningarna till 21 § KL);
3. reglerna om fördelning av inkomst mellan makar beträffande lön
från fåmansföretag (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL);
4. regeln om begränsning av fåmansföretags avdrag för medel som av-
satts till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL);
5. regeln om senareläggning av fåmansföretags avdrag för tantiem till
företagsledaren (2 § 13 mom. lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt,
SIL).
Till undvikande av missförstånd bör påpekas att det förhållandet att en
stoppregel upphävs inte leder till att eventuella förmåner blir fria från
skatt. Upphävandet innebär inte annat än att förekommande förmåner
skall beskattas enligt skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. normalt
som lön eller utdelning.
Beskattning av lån
Den som fått ett otillåtet lån (12 kap. 7 § aktiebolagslagen [1975:1385])
beskattas enligt nuvarande regler för lånebeloppet som inkomst av tjänst.
Vi har funnit att vissa lån även framdeles bör utlösa skattemässiga kon-
sekvenser. Vårt förslag skiljer sig emellertid i väsentliga hänseenden från
dagens regler. Förslaget innebär i huvudsak
att den skattemässiga regleringen begränsas till lån från fåmansägda
aktiebolag och till dem anknutna pensions- och personalstiftelser men att
tillämpningsområdet i övrigt blir ungefar detsamma som i dag
att låntagaren (i princip en fysisk person som är aktieägare i bolaget)
skall ta upp ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman
som inkomst av kapital
att låntagaren får ett lika stort avdrag om lånet återbetalas.
Det föreslagna systemet kan något förenklat beskrivas så att låntagaren
under kredittiden måste lämna en räntelös deposition hos statsverket
motsvarande (1,5 x 30 %=) 45 % av lånesumman.
Övriga materiella regler
Sådana särregler rörande fåmansföretagen och deras ägare som vi inte
nämnt i det föregående anser vi i princip bör finnas kvar. Vi föreslår där-
för inte någon ändring vad gäller den skattemässiga behandlingen av lön
från ett fåmansföretag till företagsledarens barn (punkt 13 av anvis-
ningarna till 32 § KL) eller av förmån av fri utbildning som ett fåmansfö-
retag tillhandahåller företagsledaren i företaget (32 § 3 h mom. KL).
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 1
158
Några ändringar föreslås inte heller av de begränsningar som i vissa situ-
ationer kan gälla för fåmansföretag i fråga om rätt till avdrag för ränta på
vinstandelslån (2 § 9 mom. SIL) och for substansminskning vid utvin-
ning av naturtillgångar (punkt 11 av anvisningarna till 23 § KL). Nuva-
rande regler om fusion (2 § 4 mom. SIL) och s.k. byggmästarsmitta från
ett famansföretag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastig-
heter (punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL) lämnas också i princip
oförändrade.
Uppgiftsskyldighet
De föreslagna lättnaderna beträffande omfattningen av särskilda skatte-
regler för fåmansföretag kan enligt vår uppfattning genomföras utan en
totalt sett ökad uppgiftsskyldighet från de skattskyldigas sida. Våra för-
slag på detta område torde innebära en marginellt ökad uppgiftsplikt på
företagsnivå men en påtaglig lindring på ägamivå.
Förslag beträffande handelsbolag
Ett handelsbolag utgör inget skattesubjekt utan bolagets inkomst beskat-
tas hos delägarna. Denna skillnad i förhållande till fåmansföretagen har
fatt till följd att flera stoppregler inte är tillämpliga inom handelsbolags-
sfaren. I den mån stoppreglema ändå träffar handelsbolagen gäller dock
våra i det föregående redovisade principiella ställningstaganden. Detta
innebär bl.a. att stoppregeln avseende lön till delägares make i fåmansägt
handelsbolag (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL), regel avseende
delägares avyttring av immateriella rättigheter (punkt 2 av anvisningarna
till 21 § KL) och begränsningen av rätten till avdrag for medel som av-
sätts till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL) slo-
pas. Vad beträffar ersättning som en delägare i ett handelsbolag uppbär
från bolaget for upplåtelse av lokal föreslår vi att de allmänna regler som
f.n. gäller for en anställd som upplåter lokal till sin arbetsgivare skall
gälla.
En särskild bestämmelse har ansetts nödvändig om ett fåmansägt han-
delsbolag för underpris överlåter sådan egendom till delägaren som efter
förvärvet blir eller kan antas bli privatbostad. Vi förslår att en regel infors
enligt vilken beskattning skall ske som om egendomen överlåtits till
marknadsvärdet (25 § 5 a mom. SIL).
Preciseringar av vissa begrepp
Fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, m.m.
De nuvarande stoppreglema bygger bl.a. på begreppen fåmansföretag,
fåmansägt handelsbolag, företagsledare, delägare och närstående till fö-
retagsledare och delägare. Vi har behållit dessa begrepp men preciserat
dem i olika hänseenden.
Enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL räknas i dag som få-
mansföretag, aktiebolag eller ekonomisk förening vari "en fysisk person
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 1
159
eller ett fatal fysiska personer" äger så många aktier eller andelar
att dessa personer har mer än hälften av rösterna eller andelarna i företa-
get. Som fåmansägt handelsbolag räknas handelsbolag vari "en fysisk
person eller ett fåtal fysiska personer" genom andelsinnehav eller på an-
nat sätt har ett bestämmande inflytande. Vi föreslår att det citerade ut-
trycket ändras till "fyra eller färre fysiska personer".
Som närstående person räknas enligt samma anvisningspunkt bl.a. sy-
skon och syskons make eller avkomling. Vi föreslår att syskons make
och avkomling aldrig skall räknas som närstående och att syskon skall
ingå i närståendekretsen endast om det inte fyllt 18 år.
Marknadsvärde
Intäkter i form av annan förmån än pengar, dvs. naturaförmåner, skall i
princip värderas till marknadsvärdet. Vi föreslår att en uttrycklig regel
införs (42 § KL) om att marknadsvärdet skall bestämmas från ett köpar-
perspektiv, närmare bestämt till det pris som den skattskyldige skulle ha
fatt betala om han eller hon på marknadsmässiga villkor skaffat sig mot-
svarande förmån (egendom eller tjänst). Förmånen skall dock kunna vär-
deras till lägre belopp än marknadsvärdet om den skattskyldige saknat
inflytande över förmånens utformning. Förmånen skall emellertid aldrig
värderas till lägre belopp än vad den skattskyldige skulle ha fått om för-
månen utbjudits till försäljning på den öppna marknaden.
Ikraftträdande
De nya reglerna förslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas
första gången vid 2001 års taxering. För företag vars räkenskapsår om-
fattar tid såväl före som efter utgången av år 2000 skall de nya bestäm-
melserna dock tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid
efter ikraftträdandet.
Budgeteffekter
Vi har funnit det omöjligt att siffermässigt ange hur ett genomförande av
våra förslag kommer att påverka den offentliga sektorns skatte- och av-
giftsinkomster. Det förefaller dock sannolikt att förslagen leder till ett
visst inkomstbortfall för det allmänna.
Om en finansiering av våra förslag bedöms erforderlig bör denna ske
inom ramen för det avdrag från arbetsgivaravgifter som en arbetsgivare
far göra med stöd av 2 kap. 5 a § lagen (1981:691) om socialavgifter.
Detta avdrag uppgår f.n. till 5 % av avgiftsunderlaget, dock högst 3 550
kr per månad. En minskning av detta takbelopp med 100 kr (från 3 550
kr till 3 450 kr) innebär ett intäktstillskott för det allmänna med omkring
40 milj. kr. Enligt vår bedömning täcker detta belopp väl det skatte- och
avgiftsbortfall som våra förslag kan ge upphov till.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 1
160
Riksskatteverket (RSV), Hovrätten för Nedre Norrland, Kammarrätten i
Göteborg, Riksrevisionsverket (RRV), Skogsstyrelsen, Jordbruksverket,
Närings- och teknikutvecklingsverket (NUTEK), Juridiska fakulteten vid
Uppsala universitet, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, Bygg-
entreprenörerna, SACO, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Fö-
retagarnas Riksorganisation, LO, Lantbrukarnas Riksförbund, Skogs-
ägarnas Riksförbund, Svensk Handel, Svenska Arbetsgivareföreningen
(SAF), Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sve-
riges advokatsamfund, Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers För-
bund SBRF, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Industriförbund
och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF.
Yttranden har också kommit in från Svensk Industriförening, Stock-
holms Handelskammare och Näringslivets Nämnd för Regelgranskning.
Riksskatteverket har till sitt yttrande fogat yttranden som inhämtats
från skattemyndigheterna i Stockholms, Jönköpings, Skåne, Hallands,
Västra Götalands, Södermanlands, Värmlands, Dalarnas och Norrbottens
län.
SAF, Svenska Bankföreningen, Sveriges Industriförbund, Svensk In-
dustriförening och Stockholms Handelskammare har åberopat ett yttran-
de från Näringslivets Skattedelegation. SACO har avstått från ett eget
yttrande och har i stället hänvisat till ett yttrande från medlemsförbundet
Civilekonomerna.
Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har kom-
mit in med ett gemensamt yttrande.
Bokföringsnämnden har inga synpunkter på förslagen.
Handelshögskolan i Stockholm, Företagens Uppgiftslämnardelegation,
Redovisningsrådet, Svenska handelskammarförbundet, Tjänsteförbundet
och TCO har avstått från att yttra sig.
6 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 2
161
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 2 av anvisningarna till 21 § skall upphöra att gälla,
dels att 32 § 1 mom. samt punkterna 11 och 20 a av anvisningarna till
23 §, punkterna 10, 14 och 15 av anvisningarna till 32 §, punkterna 3 b
och 4 av anvisningarna till 33 § och punkt 10 av anvisningarna till 53 §
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
32 §
1 mom' Till intäkt av tjänst hänförs
a) avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån
i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten,
b) pension,
c) sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skade-
försäkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av
livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte
är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom.,
d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av per-
sonskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan
som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för
förlorat underhåll,
e) ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- eller
olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte ersättning,
som avser sjukvårds- eller läkarkostnader för vård som inte är offentligt
finansierad eller för vård utomlands,
f) undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig pe-
riodisk intäkt som avses i 31 §,
g) engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skatte-
pliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 §,
h) sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i famansföretag
som enligt 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall
tas upp som intäkt av tjänst samt sådan vinst vid avyttring av andel i han-
delsbolag som enligt 24 § 7 mom. nämnda lag skall tas upp som intäkt av
tjänst,
i) sådana förmåner och ersätt- i) sådan intäkt som beskattas
ningar m.m. som anges i punkter- enligt punkt 15 av anvisningarna,
na 14 och 15 av anvisningarna,
j) behållning på pensionssparkonto till den del pensionssparavtalet
upphör att gälla enligt 4 kap. 6 och 14 §§ och 6 kap. 5 § lagen (1993:931)
Senaste lydelse 1996:1240.
162
om individuellt pensionssparande, samt till den del behållningen tas i
anspråk på grund av utmätning, konkurs eller ackord.
Vid avskattning enligt första stycket j avses med pensionssparkontots
behållning marknadsvärdet på kontots tillgångar efter avräkning för den
skatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel som
är hänförlig till kontot.
Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom
vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp -
vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller
olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.
Har tjänsteinnehavare som löneförmån innehaft fastighet på sådant
sätt, att han enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall
anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från
fastigheten, räknas som intäkt av näringsverksamhet eller behandlas en-
ligt reglerna för privatbostad.
Pension från sådan försäkring som anses som pensionsförsäkring en-
ligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § skall inte tas upp
som intäkt av tjänst till den del den skattskyldige visar att han inte har
haft rätt till avdrag för försäkringspremier som han betalat eller att han
förmånsbeskattats för försäkringen utan att få ett motsvarande avdrag.
Detta gäller dock inte i den utsträckning avdrag inte kan medges på
grund av bestämmelserna i punkt 6 andra-sjätte styckena av anvisningar-
na till 46 §. Vid tillämpningen av denna paragraf beaktas avdrag och be-
skattning i såväl Sverige som utlandet. Med avdrag likställs skattereduk-
tion eller liknande skattelättnad i utlandet.
Anvisningar
till 23 §
11.2 Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtill-
gångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning
på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna an-
visningspunkt.
För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett
visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de av-
drag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av
anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper på utvinningen före
beskattningsårets utgång.
Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning
och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, far han göra
avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för framtida sub-
stansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges av-
drag med högst ett belopp motsvarande den del av anskaffningsvärdet för
hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framtida utvinning för
vilken förskottsbetalning har erhållits. Avdraget skall återföras till be-
skattning nästföljande beskattningsår.
Avdrag enligt föregående stycke Avdrag enligt föregående stycke
medges dock inte om upplåtelse- medges dock inte om upplåtelse-
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
2 Senaste lydelse 1990:650.
163
avtalet har ingåtts mellan varandra
närstående personer eller mellan
näringsidkare som har intressege-
menskap (moder- och dotterföre-
tag eller företag under i huvudsak
gemensam ledning). Som närstå-
ende till fysisk person räknas dels
personer som anges i punkt 14 av
anvisningarna till 32 §, dels sådana
famansföretag och fåmansägda
handelsbolag som avses i nämnda
anvisningspunkt och i vilka den
fysiska personen eller någon ho-
nom närstående person är före-
tagsledare eller — direkt eller ge-
nom förmedling av juridisk person
- äger aktier eller andelar.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
avtalet har ingåtts mellan varandra
närstående personer eller mellan
näringsidkare som har intressege-
menskap (moder- och dotterföre-
tag eller företag under i huvudsak
gemensam ledning). Som närstå-
ende till fysisk person räknas dels
personer som anges i punkt 14
sista stycket av anvisningarna till
32 §, dels sådana fåmansföretag
och fåmansägda handelsbolag som
avses i åttonde och tionde styckena
av nämnda anvisningspunkt och i
vilka den fysiska personen eller
någon honom närstående person är
företagsledare eller - direkt eller
genom förmedling av juridisk per-
son - äger aktier eller andelar.
Anskaffningsvärdet för en naturtillgång beräknas med utgångspunkt i
den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten har
förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt
fång, den faktiska utgiften vid det närmast föregående köpet, bytet eller
därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till
utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag
enligt 25 § 3-6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om han
vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett
vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt.
Beräkning enligt nämnda moment får dock inte leda till att den till för-
värvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än
vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid
tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av till-
gången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas
av tillståndet och - vid tillämpning av andra och tredje meningarna - på
grundval av förhållandena vid tidpunkten för utvinningens början på
detta område.
I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats en-
ligt föregående stycke, även utgifter för tillgångens exploatering i den
mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och
inte heller har beaktats vid beräkning enligt 25 § 3-6 mom. lagen om
statlig inkomstskatt.
Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har över-
gått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed
jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för
substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre
ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten.
Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en
fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot en-
gångsersättning, utan hinder av vad som föreskrivs i 4 § jämförd med 1
164
kap. 5 § första stycket f fastighetstaxeringslagen (1979:1152), betraktas Prop. 1999/2000:15
som ägare till marken även efter det att upplåtelsen har skett. Bilaga 3
20 a? Arbetsgivare får avdrag
för medel, som avsatts till perso-
nalstiftelse enligt lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfästel-
se m. m.
Har ett fåmansföretag eller ett
fåmansägt handelsbolag avsatt
medel till personalstiftelse, medges
avdrag endast om företaget sta-
digvarande sysselsätter minst 30
årsarbetskrafter. Skattemyndighe-
ten får, om särskilda skäl förelig-
ger, efter ansökan medge undan-
tag från detta stycke. Skattemyn-
dighetens beslut i sådant ärende
får överklagas hos riksskattever-
ket. Riksskatteverkets beslut får
inte överklagas.
20 a. Arbetsgivare får avdrag för
belopp, som överförs till personal-
stiftelse enligt lagen (1967:531)
om tryggande av pensionsutfästel-
se m. m.
till 32 §
10.4 Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller
uppdragstagare förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger
marknadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för
värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Belopp motsvarande värdet av
förmånen skall anses som en betald ränteutgift.
Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om
det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmed-
lat det.
Förmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande vilket
räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till
marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, beräknas på grundval av
skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg
av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. I fråga om
lån av nu angivet slag som upptagits före den 5 december 1986 skall, i
stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvaran-
de ränta.
För annat lån i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall
förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan
statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med
tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för be-
skattningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret statslåne-
räntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek
vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens
3 Senaste lydelse 1991:180.
4 Senaste lydelse 1992:1596.
165
7 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
värde for tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden
mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret
med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.
Såvitt avser lån som upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som
sagts i tredje och ljärde styckena med den ändringen att vad som där
sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsvarande ränta
för lån i den aktuella valutan.
Det som sagts i denna punkt
första och andra styckena gäller ej
i fall som avses i punkt 14 sjätte
stycket av anvisningarna.
14.-5 Anskaffar ett famansföretag
från annan än delägare eller del-
ägare närstående person egen-
dom, som uteslutande eller så gott
som uteslutande är avsedd för pri-
vat bruk for företagsledare i före-
taget eller företagsledare närstå-
ende person, skall ett belopp mot-
svarande anskaffningskostnaden
for egendomen tas upp som intäkt
av tjänst hos företagsledaren. Vad
nu sagts gäller inte anskaffning av
bil som föranleder beskattning av
bilformån.
Avyttrar delägare i fåmansfö-
retag eller delägare närstående
person egendom till företaget
skall, om priset är högre än egen-
domens marknadsvärde, det över-
skjutande beloppet beskattas hos
överlåtaren som intäkt av tjänst.
Av 24 § 6 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt framgår att
återstående del av vederlaget skall
beaktas vid beräkning av realisa-
tionsvinst.
Avser avyttringen sådan egen-
dom som anges i 31 § nämnda lag
skall, oavsett hur priset förhåller
sig till marknadsvärdet, hela ve-
derlaget, utan avdrag för något
omkostnadsbelopp, beskattas hos
överlåtaren som intäkt av tjänst,
såvida inte egendomen är eller kan
väntas bli till nytta för företaget.
5 Senaste lydelse 1998:1604.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
166
Förvärvar delägare i fåmansfö-
retag eller delägare närstående
person egendom från företaget till
lägre pris än egendomens mark-
nadsvärde, skall ett belopp mot-
svarande skillnaden beskattas hos
förvärvaren som intäkt av tjänst.
Vad nu sagts gäller också när del-
ägare i fåmansägt handelsbolag
eller delägare närstående person
förvärvar egendom från han-
delsbolaget, om egendomen om-
fattar sådant hus eller avser sådan
lägenhet som i och med förvärvet
blir eller kan antas komma att bli
privatbostad enligt 5 § andra eller
fjärde stycket eller tomtmark som
avses bli bebyggd med sådan bo-
stad. Första meningen tillämpas
inte när det är företagsledaren
som förvärvar egendomen och
denne har beskattats enligt första
stycket vid företagets förvärv av
egendomen. Första meningen till-
lämpas inte heller om uttagsbe-
skattning inte skall ske hos företa-
get på grund av bestämmelserna i
lagen (1998:1600) om beskatt-
ningen vid överlåtelser till under-
pris.
Har företagsledare i ett få-
mansföretag eller ett fåmansägt
handelsbolag eller företagsledare
närstående person uppburit hyra
eller annan ersättning från företa-
get för lokal, som ägs eller dispo-
neras av företagsledaren eller den
honom närstående, skall ersätt-
ningen, såvida den inte skall be-
skattas såsom intäkt av närings-
verksamhet, hos mottagaren be-
skattas som intäkt av tjänst. Mot-
tagaren får dock åtnjuta skäligt
avdrag för den kostnad som han
fått vidkännas på grund av att fö-
retaget utnyttjat lokalen i fråga.
Har fåmansföretag lämnat fö-
retagsledare eller företagsledare
närstående person förmån av
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
167
räntefritt lån eller lån där räntan
understiger marknadsräntan, skall
låntagaren beskattas för värdet av
förmånen som intäkt av tjänst.
Förmånens värde skall beräknas
på sätt som anges i punkt 10 tred-
je-femte styckena.
Har fåmansföretag lämnat lån
till företagsledare eller företagsle-
dare närstående person och har
lånet skrivits ned i företagets rä-
kenskaper, skall det nedskrivna
beloppet beskattas hos låntagaren
som intäkt av tjänst. Vad nu sagts
gäller dock inte lån som avses i
punkt 15.
Som fåmansföretag räknas
a) aktiebolag och ekonomisk fö-
rening vari en fysisk person eller
ett fåtal fysiska personer äger så
många aktier eller andelar att des-
sa personer har mer än hälften av
rösterna för aktierna eller ande-
larna i företaget; samt
b) aktiebolag och ekonomisk fö-
rening vars verksamhet är uppde-
lad på verksamhetsgrenar, som är
oberoende av varandra, såvida en
person genom aktie- eller an-
delsinnehav, avtal eller på därmed
jämförligt sätt har den reella be-
stämmanderätten över sådan verk-
samhetsgren och självständigt kan
förfoga över dess resultat.
Som fåmansföretag räknas dock
inte aktiebolag vars aktier är note-
rade vid en svensk eller utländsk
börs. Som fåmansföretag räknas
inte heller bostadsföreningar och
bostadsaktiebolag som avses i 2 §
7 mom. första stycket lagen om
statlig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
14. Som fåmansföretag räknas
svenskt aktiebolag och svensk eko-
nomisk förening och motsvarande
utländsk juridisk person där
a) fyra eller färre fysiska perso-
ner äger aktier eller andelar som
motsvarar mer än hälften av rös-
terna för samtliga aktier eller an-
delar i företaget, eller
b) verksamheten är uppdelad på
verksamhetsgrenar, som är obero-
ende av varandra, såvida en person
genom aktie- eller andelsinnehav,
avtal eller på därmed jämförligt
sätt har den reella bestämmande-
rätten över sådan verksamhetsgren
och självständigt kan förfoga över
dess resultat.
Vid bedömningen av hur många
fysiska personer som äger aktier
eller andelar i företaget enligt
första stycket a skall sådana ägare
som ingår i samma krets av när-
stående anses som en person.
Som fåmansföretag räknas inte
a) aktiebolag vars aktier är note-
rade vid en svensk eller utländsk
börs, eller
b) bostadsförening och bo-
stadsaktiebolag som avses i 2 § 7
mom. första stycket lagen om stat-
lig inkomstskatt.
Som fåmansägt handelsbolag
168
räknas
a) handelsbolag vari en fysisk
person eller ett fåtal fysiska per-
soner genom sitt andelsinnehav
eller på annat sätt har ett bestäm-
mande inflytande; samt
b) handelsbolag, vars verksam-
het är uppdelad på verksamhets-
grenar som är oberoende av var-
andra, såvida en person genom
andelsinnehav, avtal eller på där-
med jämförligt sätt har den reella
bestämmanderätten över sådan
verksamhetsgren.
Med ägare enligt åttonde
och tionde styckena avses den som
- direkt eller genom förmedling av
juridisk person - äger eller på
därmed jämförligt sätt innehar
aktie eller andel i företaget.
Som företagsledare i fåmansfö-
retag eller fåmansägt handelsbolag
skall anses den eller de personer
som till följd av eget eller närstå-
ende persons aktie- eller andelsin-
nehav i företaget eller annan lik-
nande grund har ett väsentligt in-
flytande i företaget eller - där frå-
ga är om företag som avses i åt-
tonde stycket b eller tionde stycket
b - den som har den reella be-
stämmanderätten över viss verk-
samhetsgren och självständigt kan
förfoga över dess resultat.
Vid tillämpning av denna anvis-
ningspunkt skall såsom närstående
person räknas föräldrar, far- och
morföräldrar, make, avkomling
eller avkomlings make, syskon
eller syskons make eller avkom-
ling samt dödsbo vari den skatt-
skyldige eller någon av nämnda
räknas svenskt handelsbolag och Prop. 1999/2000:15
motsvarande utländsk juridisk Bilaga 3
person där
a) fyra eller färre fysiska perso-
ner genom sitt andelsinnehav eller
på annat sätt har ett bestämmande
inflytande, eller
b) verksamheten är uppdelad på
verksamhetsgrenar som är obero-
ende av varandra, såvida en person
genom andelsinnehav, avtal eller
på därmed jämförligt sätt har den
reella bestämmanderätten över
sådan verksamhetsgren.
Vid bedömningen av hur många
fysiska personer som äger andelar
eller på annat sätt har ett bestäm-
mande inflytande i företaget enligt
fjärde stycket a skall personer som
ingår i samma krets av närstående
anses som en person.
Med ägare i fåmansföretag eller
fåmansägt handelsbolag avses den
som - direkt eller genom förmed-
ling av juridisk person - äger eller
på därmed jämförligt sätt innehar
aktie eller annan andel i företaget.
Som företagsledare i fåmansfö-
retag eller fåmansägt handelsbolag
skall anses den eller de fysiska
personer som genom eget eller
närstående persons aktie- eller
andelsinnehav och sin ställning i
företaget har ett väsentligt infly-
tande i detta eller - i fråga om
företag som avses i första stycket
b eller fjärde stycket b - den som
har den reella bestämmanderätten
över viss verksamhetsgren och
självständigt kan förfoga över dess
resultat.
Med närstående person avses
föräldrar, far- och morföräldrar,
make, avkomling eller avkomlings
make, syskon eller syskons make
eller avkomling samt dödsbo vari
den skattskyldige eller någon av
nämnda personer är delägare. Med
avkomling avses även styvbarn ,
personer är delägare. Med avkom-
ling avses jämväl styvbarn och
fosterbarn.
15.6 Har penninglån lämnats i
strid mot bestämmelserna i 12 kap.
7 § aktiebolagslagen (1975:1385)
eller 11 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m., skall lånebeloppet beskattas
hos låntagaren som intäkt av
tjänst, såvida inte synnerliga skäl
föreligger mot detta.
och fosterbarn.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
15. Penninglån som lämnats i
strid mot bestämmelserna i 12 kap.
7 § aktiebolagslagen (1975:1385)
eller 11 § lagen (1967:531) om
tryggande av pensionsutfästelse
m.m. skall beskattas som intäkt av
tjänst hos låntagare som är fysisk
person eller dödsbo.
Sådant penninglån som lämnats
till handelsbolag beskattas som
intäkt av tjänst hos delägare som
är jysisk person eller dödsbo.
Beskattning enligt första eller
andra stycket skall inte ske om det
finns synnerliga skäl mot detta.
till 33 §
3 b.7 Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin
familjs hemort, äger rätt till skäligt avdrag för kostnad för en hemresa
varje vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än
50 kilometer. Avdraget gäller endast kostnad för resa inom eller mellan
Europeiska unionens medlemsländer
Avdraget skall i regel beräknas
efter kostnad för billigaste färdsätt.
Avdrag medges dock för kostnad
som inte är oskälig för tåg- eller
flygresa. Om godtagbara allmänna
kommunikationer saknas far av-
drag medges för kostnader för resa
med egen bil eller med den skatt-
skyldiges förmånsbil med de be-
lopp som anges i punkt 4. Det-
samma gäller den som, utan att
vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resa med förmånsbil för
vilken sambo eller sådan närståen-
de som avses i punkt 14 trettonde
stycket av anvisningarna till 32 §
är skattskyldig.
eller EES-ländema.
Avdraget skall i regel beräknas
efter kostnad för billigaste färdsätt.
Avdrag medges dock för kostnad
som inte är oskälig för tåg- eller
flygresa. Om godtagbara allmänna
kommunikationer saknas får av-
drag medges för kostnader för resa
med egen bil eller med den skatt-
skyldiges förmånsbil med de be-
lopp som anges i punkt 4. Det-
samma gäller den som, utan att
vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resa med förmånsbil för
vilken sambo eller sådan närståen-
de som avses i punkt 14 av anvis-
ningarna till 32 § är skattskyldig.
6 Senaste lydelse 1990:650.
7 Senaste lydelse 1996:1208
170
4.8 Även för det fall, att skattskyldig enligt punkt 3 här ovan icke är be-
rättigad till avdrag för ökade levnadskostnader, äger han dock rätt avdra-
ga skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen, där denna varit be-
lägen på sådant avstånd från hans bostad, att han behövt anlita och även
anlitat särskilt fortskaffningsmedel.
Om avståndet mellan den skattskyldiges bostad och arbetsplats uppgår
till minst fem kilometer och det klart framgår att användandet av egen bil
för resa till och från arbetsplatsen regelmässigt medför en tidsvinst på
minst två timmar i jämförelse med allmänt kommunikationsmedel med-
ges avdrag för kostnader för resa med egen bil. Sådant avdrag medges
också om den skattskyldige använder bilen i tjänsten under minst 60 da-
gar för år räknat de dagar som bilen används i tjänsten. Om bilen används
i tjänsten under minst 160 dagar för år räknat medges avdrag under alla
de dagar som bilen används för resor mellan bostad och arbetsplats. An-
vändningen i tjänsten beaktas dock endast om den uppgår till minst 300
mil för år räknat. Avdrag för andra kostnader än sådana som avses i
femte stycket medges med 1 krona och 50 öre per körd kilometer.
För skattskyldig som på grund av ålder, sjukdom eller handikapp är
nödsakad att använda bil tillämpas inte bestämmelserna i andra stycket.
Detsamma gäller skattskyldig som är tvungen att använda större bil på
grund av skrymmande last.
Skattskyldig som haft kostnader för resa inom eller mellan Europeiska
unionens medlemsländer eller EES-ländema i samband med tillträdande
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
eller frånträdande av anställning eller uppdrag har rätt till skäligt avdrag
för kostnaderna. Härvid gäller vad som sägs i punkt 3 b andra stycket.
Har den skattskyldige vid resorna haft kostnader för väg-, bro- eller
färjeavgift medges avdrag för den faktiska kostnaden.
Om den som är skattskyldig för bilförmån har företagit resor som av-
ses i första eller ijärde stycket med förmånsbilen medges avdrag under de
förutsättningar som anges i denna punkt. Avdrag medges för kostnaden
för dieselolja med 50 öre per körd kilometer och för kostnaden för annat
drivmedel med 80 öre per körd kilometer.
Detsamma gäller den som, utan
att vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resorna med förmånsbil
för vilken sambo eller sådan när-
stående som avses i punkt 14 tret-
tonde stycket av anvisningarna till
32 § är skattskyldig.
Detsamma gäller den som, utan
att vara skattskyldig för bilförmån,
företagit resorna med förmånsbil
för vilken sambo eller sådan när-
stående som avses i punkt 14 av
anvisningarna till 32 § är skatt-
skyldig.
till 53 §
10.’ Delägare i vanligt handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag
eller rederi beskattas för den del av bolagets eller rederiets vinst, som å
honom belöper, huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts,
och oberoende av vad han må hava lyftat av bolagets eller rederiets under
beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst.
8 Senaste lydelse 1997:950
9 Senaste lydelse 1993:1541.
171
Vad som föreskrivs i första stycket gäller också beträffande här i riket
bosatt eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belö-
pande delen av vinsten i annan utländsk juridisk person än sådan som
enligt 16 § 2 mom. andra eller tredje stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall betraktas som utländskt bolag
a) om delägaren beskattas i den stat där den utländska juridiska perso-
nen är hemmahörande för den del av den utländska juridiska personens
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
vinst som belöper på delägaren, eller
b) om vid utgången av året när-
mast före taxeringsåret dels minst
tio procent av den utländska juri-
diska personens kapital eller rös-
tetal för dess samtliga andelar in-
nehas antingen av delägaren själv
eller av en krets av personer i vil-
ken delägaren ingår och vilken
består av en fysisk eller juridisk
person (moderföretaget), av - om
moderföretaget är en fysisk person
- sådana närstående som avses i
punkt 14 trettonde stycket av an-
visningarna till 32 § samt av juri-
diska personer som direkt eller
genom förmedling av annan juri-
disk person innehas av denna per-
son och de närstående, dels minst
hälften av den utländska juridiska
personens kapital eller röstetal för
dess samtliga andelar innehas eller
kontrolleras, direkt eller genom
förmedling av juridisk person, av
här i riket bosatta eller hemmahö-
rande personer.
b) om vid utgången av året när-
mast före taxeringsåret dels minst
tio procent av den utländska juri-
diska personens kapital eller rös-
tetal för dess samtliga andelar in-
nehas antingen av delägaren själv
eller av en krets av personer i vil-
ken delägaren ingår och vilken
består av en fysisk eller juridisk
person (moderföretaget), av - om
moderföretaget är en fysisk person
- sådana närstående som avses i
punkt 14 av anvisningarna till 32 §
samt av juridiska personer som
direkt eller genom förmedling av
annan juridisk person innehas av
denna person och de närstående,
dels minst hälften av den utländ-
ska juridiska personens kapital
eller röstetal för dess samtliga an-
delar innehas eller kontrolleras,
direkt eller genom förmedling av
juridisk person, av här i riket bo-
satta eller hemmahörande perso-
ner.
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999 och tillämpas första
gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår
påbörjats före den 1 januari 2000 skall de nya bestämmelserna tillämpas
endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.
172
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt
dels att 2 § 13 mom. skall upphöra att gälla,
dels att 3 § 3 mom., 3 § 12 a mom. samt 24 § 6 mom. skall ha följande
lydelse,
dels att det i 2 § skall införas ett nytt moment, 17 mom., att det i 25 §
skall införas ett nytt moment, 10 a mom. och att det i 26 § skall införas
ett nytt moment, 9 a mom., av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2§
17 mom. Penninglån som läm-
nats i strid mot bestämmelserna i
12 kap. 7 £ aktiebolagslagen
(1975:1385) eller 11 § lagen
(1967:531) om tryggande av pen-
sionsutfästelse m.m., skall beskat-
tas hos låntagare som är annan
juridisk person än dödsbo eller
handelsbolag.
Sådant penninglån som lämnats
till handelsbolag beskattas som
intäkt av näringsverksamhet hos
delägare som inte är fysisk person
eller dödsbo.
Beskattning enligt första eller
andra stycket skall inte ske om det
finns synnerliga skäl mot detta.
3§
3 mom)0 För privatbostadsfastighet och privatbostad, som avses i 5 §
kommunalskattelagen (1928:370), beräknas inte något förmånsvärde för
eget brukande.
Intäkt av upplåtelse av privatbostadsfastighet och av privatbostad samt
avyttring av alster eller naturtillgångar från sådan fastighet skall tas upp
som intäkt av kapital. Detsamma gäller intäkt av uthyrning av bostadslä-
genhet som innehas med hyresrätt.
Från intäkt som avses i andra stycket medges avdrag med 4 000 kronor
för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Vid
upplåtelse medges härutöver avdrag med belopp, som i fråga om småhus
10 Senaste lydelse 1990:651.
8 Riksdagen 1999/2000. 1 saml. Nr 15
Rättelse: S. 182 rad 3 Står: Lars C. Rättat till: Lars Å.
173
som innehas med äganderätt uppgår till 20 procent av hyresintäkten och i
övriga fall motsvarar den del av upplåtarens hyra eller avgift som belöper
på det som uthyrts. Vid beräkning av avdragsgill avgift bortses från så-
dana inbetalningar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapi-
taltillskott och beaktas övriga inbetalningar endast till den del de översti-
ger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till innehavda an-
delar i föreningen eller aktier i bolaget. Avdrag medges inte med högre
belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska kostnaderna
varit högre. Avdraget far inte överstiga intäkten i fråga.
Vad som sägs i detta moment
gäller inte när intäkten enligt
punkt 14 femte stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen skall beskattas som intäkt
av tjänst. Bestämmelserna i tredje
stycket tillämpas inte heller i and-
ra fall, när upplåtelse skett till den
skattskyldiges eller honom närstå-
ende arbetsgivare. I dessa fall
medges skäligt avdrag för kostnad
som den skattskyldige fått vidkän-
nas på grund av upplåtelsen.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
Bestämmelserna i tredje stycket
tillämpas inte när upplåtelse skett
till
a) handelsbolag av delägare i
handelsbolaget eller av någon till
delägaren närstående,
b) den skattskyldiges arbetsgiva-
re eller någon närståendes arbets-
givare eller
c) någon som kan anses ingå i
samma intressegemenskap som
arbetsgivare som avses i b.
I fall som avses i fjärde stycket
medges skäligt avdrag för kostnad
som den skattskyldige fått vidkän-
nas på grund av upplåtelsen.
Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning på insats i före-
ningen och delägares inbetalning på aktie dels ock sådan ytterligare in-
betalning av medlem eller delägare, som är avsedd att inom föreningen
eller bolaget användas for fondering såsom genom kapitalavbetalning på
skuld eller genom ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig för-
bättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplacering.
Där lägenhet är upplåten med hyresrätt och således icke med bostadsrätt
eller liknande besittningsrätt, skall dock icke någon del av hyresavgiften
anses såsom kapitaltillskott. Verkställes fondering inom förening eller
bolag, utan att det framgår vilka medel därför användas, skall i första
hand anses för fondering använda andra medel än medlemmarnas eller
delägarnas inbetalningar under beskattningsåret eller de under året influt-
na hyrorna för lägenheter, som varit uthyrda till andra än medlemmar
eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till
fondering använda beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och
hyror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de in-
betalningar, som verkställts för de med bostadsrätt eller liknande besitt-
ningsrätt upplåtna lägenheterna, anses såsom kapitaltillskott.
174
Ingick egendom som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad fö-
re ingången av beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag för
skuldränta som erlagts före ingången av det aktuella beskattningsåret till
den del räntan belöper på beskattningsåret eller senare. Avdrag medges
inte för sådan del av en räntebetalning under beskattningsåret som belö-
per på tid dessförinnan. Motsvarande fördelning skall ske i fråga om in-
komsträntor och hyresinkomster.
Har privatbostadsfastighet del i samfallighet, som avses i 41 a § kom-
munalskattelagen, tas som intäkt av kapital upp dels sådan intäkt som
avses i punkt 2 av anvisningarna till paragrafen i den mån den utgör av-
kastning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan utdelning som
avses i punkt 4 av anvisningarna till samma paragraf.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
12 a mom." En aktie i ett famansföretag anses kvalificerad, om
1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i
betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem be-
skattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del
av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat få-
mansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - under
beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast före-
gått beskattningsåret har ägt aktier i ett annat fåmansföretag i vilket ak-
tieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfatt-
ning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som
närmast föregått beskattningsåret.
Har en aktie i ett famansföretag, som inte skall anses kvalificerad på
grund av bestämmelserna i första stycket, under beskattningsåret eller
något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret
erhållits genom sådan utdelning på kvalificerad aktie i ett annat famans-
företag som på grund av bestämmelserna i 7 a mom. inte har beskattats,
skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den ut-
delade aktien avser är det företag som delat ut aktien.
Upphör ett företag som avses i första stycket att vara famansföretag,
anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller
någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fa-
mansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses
dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företa-
get upphörde att vara famansföretag.
Vad som förstås med fåmansfö- Vad som förstås med fåmansfö-
retag, ägare och närstående fram-
går av punkt 14 av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
(1928:370). Vid bedömningen av
om ett fåmansföretag föreligger
jämställs utländska juridiska per-
soner med svenska aktiebolag och
svenska ekonomiska föreningar.
retag, ägare och närstående fram-
går av punkt 14 av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
(1928:370). Vid bedömningen av
om fyra eller förre personer äger
aktierna i ett företag skall sådana
ägare anses som en person, som
själva eller genom någon närstå-
Senaste lydelse 1998:1606.
175
Vidare skall vid bedömningen av
om ett fåtal personer äger aktierna
i ett företag sådana ägare anses
som en person, som själva eller
genom någon närstående är eller
under något av de fem beskatt-
ningsår som närmast föregått be-
skattningsåret har varit verksamma
i företaget i betydande omfattning.
Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även
hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närståen-
de
ende är eller under något av de
fem beskattningsår som närmast
föregått beskattningsåret har varit
verksamma i företaget i betydande
omfattning.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
24
6 moml Avyttrar delägare i få-
mansföretag eller delägare när-
stående person egendom till före-
taget, skall vid vinstberäkningen
vederlaget tas upp som intäkt en-
dast till den del det inte överstiger
egendomens marknadsvärde. Av
punkt 14 andra stycket av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskat-
telagen (1928:370) framgår att
överskjutande del av vederlaget
skall beskattas som intäkt av
tjänst.
Vad som sägs i första stycket
gäller inte när hela vederlaget
enligt punkt 14 tredje stycket av
anvisningarna till 32 § kommu-
nalskattelagen skall beskattas som
intäkt av tjänst. I sådana fall skall
avyttringen inte till någon del be-
aktas vid beräkning av överlåta-
rens inkomst av kapital.
6 mom. När egendom avyttrats
till ett pris som överstiger egen-
domens marknadsvärde, skall, i de
fall då överskjutande del av ve-
derlaget beskattas som intäkt av
tjänst, vid vinstberäkningen ve-
derlaget tas upp som intäkt endast
till den del det inte överstiger
egendomens marknadsvärde.
25 §
10 a mom. Om ett handelsbolag
överlåter en fastighet till delägare
i handelsbolaget eller någon till
delägaren närstående till ett pris
som understiger marknadsvärdet
vid överlåtelsen, och blir fastig-
heten i och med överlåtelsen eller
kan den antas komma att bli pri-
vatbostad enligt 5 § andra stycket
kommunallagen (1928:370), skall
3 Senaste lydelse 1993:1471.
176
vid beräkning av realisationsvinst
eller realisationsförlust överlåtel-
sen anses ha skett till ett pris mot-
svarande marknadsvärdet. Det-
samma gäller vid överlåtelse av
tomtmark som avses bli bebyggd
med en sådan privatbostad.
26 §
9 a mom. Om ett handelsbolag
överlåter en bostadsrätt till del-
ägare i handelsbolaget eller någon
till delägaren närstående till ett
pris som understiger marknads-
värdet vid överlåtelsen, och blir
bostadsrätten i och med överlåtel-
sen eller kan den antas komma att
bli privatbostad enligt 5 § fjärde
stycket kommunalskattelagen
(1928:370), skall vid beräkning av
realisationsvinst eller realisa-
tionsförlust överlåtelsen anses ha
skett till ett pris motsvarande
marknadsvärdet.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999 och tillämpas första
gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår
påbörjats före den 1 januari 2000 skall de nya bestämmelserna tillämpas
endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.
177
Härigenom föreskrivs att punkt 1 av anvisningarna till 1 § lagen
(1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
Anvisningar
till 1 §
l.12 Inkomst skall enligt denna lag anses hänförlig till visst beskatt-
ningsår, om intäkten exempelvis intjänats eller eljest motprestation för
densamma i någon form lämnats under ifrågavarande år.
För att en inom visst beskattningsår åtnjuten inkomst skall anses utgöra
ackumulerad inkomst enligt denna lag fordras, att inkomsten hänför sig
till minst två beskattningsår.
Engångsbelopp, som erhållits
såsom ersättning för årlig pension,
skall i allmänhet anses hänföra sig
till tio år. Engångsbelopp, som
beskattas med tillämpning av be-
stämmelserna i punkt 1 fjärde
stycket av anvisningarna till 19 §
kommunalskattelagen (1928:370)
eller intäkt som beskattas med till-
lämpning av punkt 14 av anvis-
ningarna till 32 § nämnda lag,
skall inte anses såsom ackumule-
Engångsbelopp, som erhållits
såsom ersättning för årlig pension,
skall i allmänhet anses hänföra sig
till tio år. Engångsbelopp, som
beskattas med tillämpning av be-
stämmelserna i punkt 1 fjärde
stycket av anvisningarna till 19 §
kommunalskattelagen (1928:370)
skall inte anses såsom ackumule-
rad inkomst.
rad inkomst.
Intäkt av skogsbruk skall anses hänförlig till det antal år som motsva-
rar förhållandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och
värdet av ett års skogstillväxt å fastigheten.
Har näringsverksamhet eller andel i handels- eller kommanditbolag i
samband med makes död övertagits av den andra maken som ensam
dödsbodelägare skall efterlevande make, om denne så yrkar, anses ha
bedrivit näringsverksamheten eller innehaft andelen även under den
förstnämnda makens innehav av förvärvskällan, under förutsättning att
makarna då taxerades med tillämpning av 11 § 1 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt eller, om andra maken haft inkomst, skulle ha
taxerats med tillämpning av nämnda bestämmelse.
Vad i föregående stycke sägs om makar skall i tillämpliga delar gälla
även andra skattskyldiga, vilka taxeras med tillämpning av där angivna
bestämmelse.
12 Senaste lydelse 1990:1431.
178
Vid skatteberäkning enligt 1 § skall den avlidne och dödsboet anses Prop. 1999/2000:15
som en och samma skattskyldig. Bilaga 3
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999 och tillämpas första
gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår
påbörjats före den 1 januari 2000 skall de nya bestämmelserna tillämpas
endast på forhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.
179
1.4.
Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1998:1601) om uppskov med be-
skattningen vid andelsbyten skall ha följande lydelse.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
5§
Som villkor för uppskov gäller följande:
1. Är säljaren en fysisk person, skall han ha sitt egentliga bo och hem-
vist i Sverige eller stadigvarande vistas här.
2. Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av föl-
jande slag:
a. ett svenskt aktiebolag,
b. ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt eller
c. ett utländskt företag som är hemmahörande i en stat som är medlem
i Europeiska gemenskapen och som uppfyller villkoren i artikel 3 leden a
och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna
direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner,
fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag
från olika medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995
(90/434/EEG).
3. Avser avyttringen en sådan
kvalificerad andel som anges i 3 §
12 a mom. lagen om statlig in-
komstskatt och äger säljaren ome-
delbart efter avyttringen - ensam
eller tillsammans med sådana när-
stående som anges i punkt 14
trettonde stycket av anvisningarna
till 32 § kommunalskattelagen
(1928:370) - direkt eller indirekt
andelar i det köpande företaget
med minst en fjärdedel av rösteta-
let för samtliga andelar i företaget,
gäller följande. Det köpande före-
tagets verksamhet skall till huvud-
saklig del bestå av rörelse eller
direkt eller indirekt innehav av
andelar i dotterföretag som till
huvudsaklig del bedriver rörelse.
Med rörelse avses annan verksam-
het än innehav av kontanta medel
eller värdepapper. Med dotterfö-
retag avses ett företag i vilket det
3. Avser avyttringen en sådan
kvalificerad andel som anges i 3 §
12 a mom. lagen om statlig in-
komstskatt och äger säljaren ome-
delbart efter avyttringen - ensam
eller tillsammans med sådana när-
stående som anges i punkt 14 av
anvisningarna till 32 § kommunal-
skattelagen (1928:370) - direkt
eller indirekt andelar i det köpande
företaget med minst en fjärdedel
av röstetalet för samtliga andelar i
företaget, gäller följande. Det kö-
pande företagets verksamhet skall
till huvudsaklig del bestå av rörel-
se eller direkt eller indirekt inne-
hav av andelar i dotterföretag som
till huvudsaklig del bedriver rörel-
se. Med rörelse avses annan verk-
samhet än innehav av kontanta
medel eller värdepapper. Med
dotterföretag avses ett företag i
vilket det köpande företaget direkt
180
köpande företaget direkt eller indi-
rekt äger andelar med mer än
hälften av röstetalet för samtliga
andelar i företaget. En andel skall
inte anses som kvalificerad om
bestämmelserna i 3 § 12 b mom.
lagen om statlig inkomstskatt inte
skall tillämpas på grund av be-
stämmelserna i 3 § 12 e mom. den
eller indirekt äger andelar med mer
än hälften av röstetalet för samtli-
ga andelar i företaget. En andel
skall inte anses som kvalificerad
om bestämmelserna i 3 § 12 b
mom. lagen om statlig inkomst-
skatt inte skall tillämpas på grund
av bestämmelserna i 3 § 12 e
mom. den lagen.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 3
lagen.
4. Det överlåtna företaget skall vara en sådan juridisk person som an-
ges i 2 eller en svensk ekonomisk förening.
5. Vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker skall det köpan-
de företaget inneha andelar i det överlåtna företaget med ett sammanlagt
röstetal som överstiger hälften av röstetalet för samtliga andelar i det
överlåtna företaget. Har särskilda skäl medfört att det köpande företaget
avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock
tillräckligt att ett sådant innehav har förelegat vid någon tidpunkt efter
andelsbytet under det nämnda kalenderåret. Villkoret i denna punkt till-
lämpas inte vid fusion eller fission.
6. En skattepliktig realisationsvinst skall ha uppkommit. Har den avytt-
rade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att ersätt-
ningen överstiger det värde på andelen som gäller vid beskattningen.
7. Om ersättning i pengar har utgått, skall den skattepliktiga realisa-
tionsvinsten överstiga denna del av ersättningen. Har den avyttrade an-
delen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att skillnaden mel-
lan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiger
ersättningen i pengar.
Denna lag träder i kraft den 31 december 1999.
181
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1999-09-27
Närvarande: f.d. justitierådet Lars Å. Beckman, regeringsrådet
Susanne Billum, justitierådet Göran Regner.
Enligt en lagrådsremiss den 16 september 1999 (Finansdepartementet)
har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
3. lag om ändring i lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt
på ackumulerad inkomst,
4. lag om ändring i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen
vid andelsbyten
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Christina Rosén.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:
I remissen föreslås ändringar i bl.a. kommunalskattelagen och lagen
om statlig inkomstskatt vilka huvudsakligen syftar till att avskaffa olika
specialregler rörande transaktioner mellan fåmansägda företag och deras
ägare (de s.k. stoppreglema). Beskattning avses i fortsättningen ske en-
ligt allmänna regler. Vidare föreslås ändringar och förtydliganden av vis-
sa definitioner, bl.a. begreppen fåmansföretag och fåmansägda handels-
bolag.
I samband med föredragningen i Lagrådet har upplysts att det samti-
digt pågående arbetet med förslaget till ny inkomstskattelag är långt
framskridet och att en proposition i ämnet inom kort kommer att föreläg-
gas riksdagen. I propositionen avser regeringen att föreslå att den nya
lagstiftningen träder i kraft den 1 januari 2000 med tillämpning från och
med 2002 års taxering. Förslagen i den nu föreliggande remissen har ut-
formats parallellt med den omfattande lagreform som kommer att före-
slås.
Lagrådet konstaterar att de lagändringar som föreslås i remissen inne-
bär vissa förenklingar i ett komplicerat regelverk och från denna syn-
punkt är välkomna. Samtidigt måste konstateras att det hade funnits ut-
rymme för att förenkla de kvarvarande reglerna ytterligare, t.ex. genom
att sammanföra de närliggande reglerna om bedömning av antalet ägare i
fåmansföretag respektive fåmansägda handelsbolag i punkt 14 av anvis-
ningarna till 32 § kommunalskattelagen. Ett annat exempel gäller det
återkommande behovet av hänvisning till definitionen av närstående i
samma anvisningspunkt. Med hänsyn till sambandet mellan den nu före-
slagna regleringen och förslaget om en ny inkomstskattelag och till att
regleringen såvitt kan bedömas endast kommer att tillämpas under en
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 4
182
begränsad tid finner dock Lagrådet att lagförslagen bör kunna godtas;
lagrådet vill samtidigt peka på några enskildheter i forslagen.
Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
Punkt 14 av anvisningarna till 32 §
I det remitterade förslaget upptas som ett andra respektive femte stycke
regler om beräkning av hur många fysiska personer som äger eller utövar
ett bestämmande inflytande över fåmansföretag respektive fåmansägt
handelsbolag. Enligt de föreslagna bestämmelserna skall personer som
ingår i samma krets av närstående anses som en person. Vad som avses
med närstående definieras i sista stycket av samma anvisningspunkt.
Enligt Lagrådets mening torde det utifrån den angivna regeln inte alltid
kunna avgöras med säkerhet hur många delägarkretsar som finns i ett
företag. Detta sammanhänger dels med att samma personer kan ingå i
flera kretsar, dels med att det inte är klart vilka personer som skall tas till
utgångspunkt vid bedömningen. I författningskommentaren anges att
utgångspunkten bör vara den person som befinner sig "högst upp" i kret-
sen. Vid föredragningen har upplysts att härmed i princip avses den som
är äldst. Detta synes dock inte lösa problemet med att olika personer
kommer att höra till kretsen beroende på vem som bildar utgångspunkt.
Ett sätt att minska detta problem är självfallet att inskränka kretsen av
personer som räknas som närstående så att dessa klart kan identifieras.
Det ankommer dock inte på Lagrådet att ta ställning till den sakliga av-
gränsningen av närståendekretsen. Lagrådet vill därför endast framhålla
angelägenheten av att den angivna oklarheten görs till föremål för ytterli-
gare överväganden i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Därvid bör också
avfattningen av andra och femte styckena ses över. Med hänsyn till att
definitionen av närstående i åttonde stycket utgår från släktskap till en
tänkt viss person, kan bestämmelserna i andra stycket förslagsvis lyda:
"Vid bedömning enligt första stycket a av antalet ägare skall en person
och hans närstående räknas som en enda person." Femte stycket kan då
avfattas:" Vid bedömning enligt fjärde stycket a av antalet personer med
ett bestämmande inflytande skall en person och hans närstående räknas
som en enda person."
Ikraftträdande m.m.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 31 december 1999 och
tillämpas första gången vid taxeringen år 2001. Till lagförslagen om änd-
ringar i kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt och lagen
om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst har fogats likalydande
övergångsbestämmelser av innebörd att de nya bestämmelserna skall, i
fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjas före den 1 januari
2000, tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraft-
trädandet.
Av motivuttalandena framgår att syftet med övergångsbestämmelsen
varit att i fråga om juridisk person, som har brutet räkenskapsår, åstad-
komma att äldre bestämmelser alltjämt tillämpas på transaktioner som
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 4
183
företagits före den 31 december 1999 och att de nya bestämmelserna blir
tillämpliga först för tiden därefter. För att undvika missförstånd och bätt-
re tillgodose det angivna syftet bör övergångsbestämmelsen ges följande
lydelse: "I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjats före den 1
januari 2000 skall de äldre bestämmelserna tillämpas på förhållanden
som hänför sig till tid före ikraftträdandet."
Lagrådet vill avslutningsvis anmärka att för transaktioner som företas
just den 31 december 1999 olika skatteregler kommer att gälla för skatt-
skyldiga beroende på om företaget har brutet räkenskapsår eller räken-
skapsår som utgör kalenderår.
Prop. 1999/2000:15
Bilaga 4
184
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 30 september 1999
Närvarande: vice statsministern Hjelm-Wallén, ordförande, och statsrå-
den Freivalds, Ulvskog, Lindh, Sahlin, von Sydow, Klingvall, Pagrotsky,
Östros, Engqvist, Rosengren, Larsson, Lejon, Lövdén, Ringholm
Föredragande: statsrådet Ringholm
Prop. 1999/2000:15
Regeringen beslutar proposition 1999/2000:15 Slopade stoppregler.
185
Eländers Gotab 59280, Stockholm 1999