SOU 1998:1 |
3 |
|
|
Till statsrådet Thomas Östros
Genom beslut våren 1992 bemyndigade regeringen dåvarande stats- rådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor. Med stöd av bemyn- digandet tillkallades jag som särskild utredare.
I det föreliggande slutbetänkandet behandlas frågor om beskatt- ningen vid omstruktureringar inom näringslivet.
I denna etapp har som sakkunniga deltagit ekonomen
Utredningens uppdrag är härmed slutfört.
Särskilda yttranden har lämnats av Gunnar Johansson, Brita Munck- Persson, Hans Peter Larsson och Niclas Virin.
En förteckning över lämnade delbetänkanden finns på nästa upp- slag.
Stockholm den 12 januari 1998
+LAS(ERRLIN
4 |
SOU 1998:1 |
|
|
Tidigare lämnade betänkanden
1. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1 (SOU 1992:67), lämnad i juni 1992. I betänkandet behandlas frågor om bolagsskatte- satsen, avveckling av skatteutjämningsreserven, förlustutjämning m.m.
2.Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 2 (SOU 1993:29), lämnad i maj 1993. I betänkandet behandlas den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster.
3.
4.Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. (SOU 1994:100), lämnad i juni 1994. I betänkandet behand- las en anpassning av den svenska skattelagstiftningen till två EG- direktiv avseende direkt skatt. Det ena avser skatteregler vid gränsöver- skridande omstruktureringar inom EG, det andra avser utdelning från ett dotterföretag i en
5.Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster (SOU 1996:119), lämnad i juli 1996. I betänkandet behandlas den eko- nomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster på nytt.
SOU 1998:1 |
11 |
|
|
Sammanfattning
I den nu avslutade – sista – utredningsetappen har utredningen gjort en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. Ut- gångspunkten har varit att skattereglerna inte skall motverka om- struktureringar inom näringslivet. Vid utformningen av förslagen har en avvägning gjorts så att obehöriga skatteförmåner inte skall möjlig- göras. Utredningen har även tagit upp frågor om stämpelskatt vid förvärv av fast egendom vid omstrukturering.
"ESKATTNINGEN AV REAVINSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR
Ett radikalt sätt att lösa många problem som har med omstrukturering
att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster på aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag ( N¤RINGSBETINGADE AN
DELAR). Utredningens bedömning är att det från allmänna ekonomiska och systemmässiga synpunkter är önskvärt att denna beskattning av- skaffas. Ett avskaffande skulle emellertid medföra att möjlighet öppna- des för företagen att undgå skatt genom att omvandla inkomst av verk- samhet i Sverige till skattefri reavinst på andelar i utländska dotter- företag. Detta skulle kunna ske genom att den svenska inkomsten kvittades bort mot räntor på ett lån som företaget tog upp för att finansiera tillskott av eget kapital till ett dotterföretag i utlandet. Mot bakgrund av den ordning som gäller för beskattning av svenska företag för utdelning från utländska företag bibehålls emellertid ett tillräckligt skydd mot sådana förfaranden om endast hälften av en reavinst på näringsbetingade andelar tas upp till beskattning. Utredningen föreslår detta.
Förslaget medför att näringsbetingade andelar som företagen inne- har i kapitalplaceringssyfte kommer att behandlas olika i reavinst-
hänseende. För att inte tröskeleffekter skall uppkomma föreslås att företaget skall beskattas för FIKTIV AVYTTRING om en andel ändrar karak-
tär. Fiktiv avyttring innebär att andelen skall anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma pris. Vinsten skall emellertid tas upp till beskattning först när andelen verk- ligen avyttras.
12 3AMMANFATTNING |
SOU 1998:1 |
|
|
Som en konsekvens av förslaget rörande vinster bör avdrag medges med endast hälften av en reaförlust på näringsbetingade andelar. Har det företag som andelarna avser upplösts genom konkurs eller trätt i likvidation, bör dock avdrag medges för hela förlusten.
6¤RDE¶VERF¶RING
Enligt praxis medges inte avdrag för en förlust på en andel i ett dotter-
företag om gamla värden överförts till moderföretaget genom utdelning eller på annat sätt. Med GAMMALT V¤RDE avses ett värde som fanns hos
dotterföretaget när moderföretaget förvärvade andelarna i detta. Utred- ningen gör bedömningen att lösningen i praxis inte är ekonomiskt korrekt i alla situationer men att den bör godtas av enkelhetsskäl och för att inte möjlighet till skatteundandragande skall öppnas. Förslag lämnas till en lagreglering som även innebär preciseringar av gällande rätt.
Vidare gäller enligt praxis att koncernbidrag som lämnas till ett dotterföretag inte behandlas som förbättringskostnad vid reavinstbe- skattningen och således inte höjer anskaffningsvärdet för andelarna i dotterföretaget. Mot bakgrund av att ett ovillkorligt kapitaltillskott där- emot behandlas som förbättringskostnad har det i den skatterättsliga diskussionen satts i fråga om lösningen i praxis överensstämmer med principerna för bolagsbeskattningen. Utredningen gör bedömningen att systemmässiga skillnader mellan kapitaltillskott och koncernbidrag motiverar den gällande skillnaden vid reavinstbeskattningen. Något lagförslag lämnas inte på denna punkt.
5NDERPRIS¶VERL¥TELSE
I punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370),
+,, finns en i ett inkomstskattesystem nödvändig bestämmelse om UT TAGSBESKATTNING Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker enligt
bestämmelsen beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet.
Någon definition av uttag finns inte i KL. Utredningen föreslår en sådan definition. Såvitt är av intresse i detta sammanhang skall uttag föreligga om den skattskyldige överlåter en tillgång till annan utan er- sättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt utredningens förslag skall med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skattskyldige skulle ha kunnat erhålla om tillgången bjudits ut på marknaden under
SOU 1998:1 |
3AMMANFATTNING 13 |
|
|
villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.
Enligt den nämnda anvisningspunkten skall uttagsbeskattning ske endast om särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Denna förutsättning har genom ett stort antal avgöranden av Regeringsrätten avseende överlåtelse av tillgångar till underpris – normalt skattemässigt värde – preciserats i praxis. Följande rekvisit för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse har utkristalliserats:
1.Det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren.
2.Överlåtelsen skall kunna uppfattas som ett led i en av organisatori- ska skäl betingad ändring av företagsstrukturen.
3.Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån.
4.Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar.
5.Överlåtelsen får inte medföra att tillgångar förs ut ur bolagssektorn.
Utredningen gör bedömningen att det enda av dessa villkor som det är motiverat att upprätthålla är det tredje. För att osäkerhet i tillämpningen skall begränsas föreslås att villkoret omsätts i konkreta regler. Dessa innebär i huvudsak att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av en tillgång till underpris om följande villkor uppfylls:
1.Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.
2.Kan inte överlåtaren med avdragsrätt lämna koncernbidrag till för- värvaren, måste överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhets- gren överlåtas.
3.I fall som anges i punkt 2 får förvärvaren inte ha rätt till avdrag för underskott.
Vidare uppställs villkor som går ut på att bestämmelserna om beskatt- ning av utdelning och reavinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag inte skall urholkas genom en underprisöverlåtelse.
En underprisöverlåtelse mellan juridiska personer innebär att ägarna till det överlåtande företaget erhåller utdelning från det företaget och att ägarna till det förvärvande företaget gör ett kapitaltillskott till detta företag. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning, bör hänsyn inte tas till utdelningen eller kapitaltillskottet vid beskatt- ningen.
14 3AMMANFATTNING |
SOU 1998:1 |
|
|
Utredningen föreslår att bestämmelserna om underprisöverlåtelser tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid över- låtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.
!NDELSBYTE
I gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med rea- vinstbeskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget.
Enligt den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, kan uppskov med beskattningen medges om en fysisk person avyttrar andelar till ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i det köpande bolaget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet av de nyemitterade andelarna tillåts dock. Om särskilda villkor uppfylls kan uppskov med- ges även om säljaren är en juridisk person. Uppskov innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. Vinst eller förlust på de avyttrade andelarna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna andelarna säljs. Vid avyttring av kvalificerade andelar i få- mansföretag krävs för uppskov att skattemyndigheten medger det. Sådant medgivande får lämnas endast om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst.
Det andra regelsystemet gäller internationella andelsbyten och finns i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL. Enligt 6 § IGOL avses med ett in- ternationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett företag förvär- var andelar i ett annat företag. Vederlag skall utgå i form av andelar i det förvärvande företaget. En kontantdel på högst 10 % av det nomi- nella värdet på de andelar som lämnas som vederlag tillåts. Som förut- sättning för att bestämmelserna om internationella andelsbyten skall vara tillämpliga gäller i huvudsak att någon andelsägare i det förvär- vade företaget är hemmahörande i Sverige och att det förvärvande före- taget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG.
Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det förvärvande företaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras värde vid för- värvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs av skatte- myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna an- delarna säljs. En kontantdel beskattas dock omedelbart. I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även
SOU 1998:1 |
3AMMANFATTNING 15 |
|
|
vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav på dispens uppskov i fråga om kvalificerade andelar i få- mansföretag. Särskilda regler medför att bestämmelserna om beskatt- ning av utdelning och reavinst på sådana andelar inte urholkas.
Det är förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Utredningen föreslår att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten slås samman till ett regelsystem. De enhetliga reglerna baseras i huvud- sak på reglerna för internationella andelsbyten.Uppskov skall vara fri- villigt.
En förutsättning för uppskov i de föreslagna enhetliga reglerna som inte finns i reglerna för internationella andelsbyten är att det köpande företaget – normalt vid utgången av det kalenderår då andelsbytet sker
– skall inneha röstmajoriteten i det överlåtna företaget. En annan skill- nad i förhållande till reglerna för internationella andelsbyten är att uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning om den skattskyldige flyttar ut från Sverige.
I likhet med vad som gäller enligt reglerna för internationella andelsbyten föreslås att en särskild regel mot förfaranden som medför otillbörlig skatteförmån tas in i de enhetliga reglerna. Rekvisiten för att skatteflyktsregeln skall tillämpas är något annorlunda utformade än motsvarande rekvisit i IGOL. Det krävs att skatteförmånen skall vara väsentlig och att den utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Enligt IGOL krävs att skatteförmånen skall vara inte oväsentlig och att den utgjort ett huvudskäl för förfarandet.
Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna för andelsbyten tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.
&USION OCH FISSION
I 2 § 4 mom. SIL finns en reglering av beskattningen av de deltagande företagen vid vissa uppräknade slag av fusioner. Absorption och kom- bination enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, finns inte med i uppräkningen, däremot fusion enligt 14 kap. 22 § ABL (helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag). Regleringen, som är en sammanställning av bestämmelser i olika delfrågor, går ut på att fusio- nen inte skall utlösa beskattning. I stället skall skattemässig kontinuitet råda mellan det överlåtande och det övertagande företaget. I IGOL finns en mer generellt utformad kontinuitetsreglering för internationella fusioner. I frånvaro av civilrättslig reglering kan internationella fusio- ner inte genomföras för närvarande.
16 3AMMANFATTNING |
SOU 1998:1 |
|
|
Utredningen föreslår en generell reglering som i första hand får be- tydelse vid fusioner mellan svenska företag. Regleringen uppfyller emellertid villkoren i EG:s fusionsdirektiv och ersätter bestämmelserna i IGOL om internationella fusioner.
Den generella regleringen innehåller inte någon uppräkning av vilka slag av fusioner som omfattas. I stället definieras ett skatterättsligt be- grepp fusion, i huvudsak efter mönster av definitionen på internationell fusion i IGOL. Enligt förslaget avses med fusion en ombildning som uppfyller följande villkor:
1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag.
2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation.
3.Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen skall fusionsveder- laget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det överlåtande före- taget).
Som villkor för uppskov med beskattningen av det överlåtande före- taget vid en fusion krävs enligt förslaget i huvudsak att det övertagande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den övertagna verksamheten.
För det överlåtande företaget innebär uppskov att företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen. Före- taget skall inte heller ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom fusionen.
Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen om inte annat följer av särskilda bestämmelser. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det över- låtande företaget. Vidare skall det övertagande företaget anses ha gjort de värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts av det överlåtande före- taget. Kontinuiteten innebär också bl.a. att den skattemässiga karak- tären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det övertagande företaget.
Särskilda bestämmelser medför att de begränsningar i rätten till av- drag för underskott som enligt lagen (1993:1539) om avdrag för under- skott av näringsverksamhet gäller vid ägarförändringar upprätthålls vid fusion.
Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i
SOU 1998:1 |
3AMMANFATTNING 17 |
|
|
företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Utredningen föreslår därför att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion.
I IGOL finns regler om internationella fissioner. Eftersom fissioner inte kan genomföras enligt svensk associationsrätt, saknas skatteregler om fission mellan svenska företag. Aktiebolagskommittén kan emeller- tid komma att föreslå sådana regler. Utredningen föreslår skatteregler för fission som nära överensstämmer med de föreslagna reglerna för fusion.
Utredningen föreslår att reglerna om fusion och fission tas in i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissio- ner och verksamhetsöverlåtelser.
6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSE
I IGOL finns en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i Sverige säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är
hemmahörande i ett annat
L¥TELSE Regleringen innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaff- ningsvärdet för de andelar som det säljande företaget erhåller i vederlag utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.
Genom reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag med uppskov vid beskattningen säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan sven- ska företag. Utredningen föreslår att reglerna om internationella verk-
samhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benäm- nas VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE.
Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande före- taget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget be- gär det. I tekniskt hänseende skiljer sig lösningarna enligt förslaget till viss del från lösningarna i IGOL.
Utredningen föreslår att reglerna om verksamhetsöverlåtelse tas in i den tidigare nämnda lagen om uppskov med beskattningen vid fusio- ner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser.
18 3AMMANFATTNING |
SOU 1998:1 |
|
|
&¶RLUSTREGELN
Enligt den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för förlust när en juridisk person avyttrar reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att undvika att det allmänna vill- koret för avdrag för förlust på reavinstegendom – att förlusten skall vara realiserad – undermineras. Är det köpande företaget skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen, beräknas reavinst eller reaförlust när detta företag avyttrar egendomen som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. På grund härav medges vid det köpande företagets avyttring indirekt avdrag för det säljande företagets reaförlust. Beskattas däremot inte det köpande företaget i Sverige, går rätten till avdrag för förlusten förlorad.
I syfte främst att åstadkomma en materiellt riktig lösning även i fallet att det köpande företaget inte beskattas i Sverige, föreslår utred- ningen en lösning med uppskjuten avdragsrätt. Lösningen innebär att det säljande företaget erhåller avdrag för förlusten när en omständighet inträffar som medför att den överlåtna egendomen inte längre innehas av ett företag som är i intressegemenskap med det säljande företaget. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.
+ONCERNREGELN
Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juri- disk person icke yrkesmässigt överlåter en aktie eller annan andel till ett företag inom samma koncern. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Det krävs också att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvär- vet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, be- räknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säl- jande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.
Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande.
Utredningen föreslår en uppskovslösning efter samma mönster som lösningen beträffande förlustregeln. Reavinsten bör tas upp till beskatt- ning hos det säljande företaget när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma
SOU 1998:1 |
3AMMANFATTNING 19 |
|
|
koncern som det säljande företaget. Reavinsten bör beskattas även när
säljaren upplöses genom likvidation m.m.
Det något oklara begreppet andel som INNEHAS SOM ETT LED I KONCER NENS VERKSAMHET bör ersättas av det närbesläktade begreppet N¤RINGS BETINGAD ANDEL Närmare bestämt bör säljaren tillsammans med andra
företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren kunna göra sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat före- tag i koncernen.
Enligt 2 § 4 a mom. SIL får Riksskatteverket under vissa förutsätt- ningar medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag av- yttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Genom den föreslagna utformningen av koncernregeln blir dispensregeln i huvudsak onödig. Utredningen föreslår att den tas bort.
,EX !3%!
I 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena SIL m.fl. lagrum finns ett regel- system som brukar kallas Lex ASEA. Reglerna innebär att beskatt- ningen av utdelning i form av aktier skjuts upp till dess att mottagaren säljer aktierna. Tekniskt sett är uppskovet konstruerat så att mottagen utdelning är skattefri. I gengäld utgörs inte anskaffningsvärdet för de mottagna aktierna av marknadsvärdet utan av ett lägre värde som beräknas på visst sätt.
Lex ASEA uppfattades vid införandet som en provisorisk lagstift- ning i avvaktan på en generell reglering av delning av företag genom fission. Enligt utredningens bedömning kan man emellertid inte utgå från att en möjlighet till fission gör Lex ASEA onödig. Utredningen har därför ansett det motiverat att se över Lex ASEA. Utredningen föreslår
följande förändringar i villkoren för att Lex ASEA skall få tillämpas (med MODERF¶RETAGET avses det utdelande företaget, med DOTTERF¶RETAGET avses det företag vars aktier delas ut):
1.Enligt gällande rätt skall både moder- och dotterföretaget vara sven- ska aktiebolag. Förslaget innebär att dotterföretaget även får vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL.
2.Enligt gällande rätt skall åtminstone någon del av aktierna i moder- företaget vara inregistrerade vid svensk börs. Det innebär att aktier i moderföretaget skall vara upptagna på
20 3AMMANFATTNING |
SOU 1998:1 |
|
|
föremål för notering på inländsk eller utländskt börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig.
3.Enligt gällande rätt skall moderföretaget – direkt eller indirekt – ha innehaft samtliga aktier i dotterföretaget sedan ingången av det när- mast föregående beskattningsåret eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag. Förslaget innebär att detta villkor tas bort.
4.Enligt gällande rätt skall dotterföretaget vara helägt. Förslaget inne- bär att kravet på helägande tas bort.
5.Enligt gällande rätt skall den verksamhet som efter utdelningen be- drivs i såväl moderföretaget som dotterföretaget vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs av moderföretaget före utdelningen. Förslaget innebär att det i stället skall krävas att verksamheten i dotterföretaget till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verk- samhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värde- papper.
!VSKATTNINGSREGELN F¶R INVESTMENTF¶RETAG
Enligt den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL skall ett företag som förlorar karaktären av invest- mentföretag som intäkt ta upp ett belopp som motsvarar 40 % av det högsta av värdena på aktieportföljen vid ingången av beskattningsåret och något av de fem närmast föregående beskattningsåren, dock tidi- gast år 1991. Alternativt får företaget som intäkt ta upp summan av de
faktiska reavinster och reaförluster som företaget haft från ingången av år 1991 ( ALTERNATIVREGELN).
Utredningen föreslår att procentsatsen i avskattningsregeln ändras till 16. Till den del aktier i investmentföretaget omsätts i samband med karaktärsbytet sker en avskattning av vinstmedlen i företaget på ägarnivån. I denna del är en avskattning hos företaget omotiverad. Har aktier i investmentföretaget omsatts under det beskattningsår då karak- tärsbyten sker, utgörs därför enligt förslaget avskattningsintäkten av den andel av hela intäkten som motsvarar förhållandet mellan icke av- yttrade aktier och samtliga aktier i företaget. Ett företag som köper upp aktierna i ett investmentföretag föreslås få möjlighet att frivilligt skatta av aktier i investmentföretaget som innehafts vid ingången av det be- skattningsår då karaktärsbytet sker. Till den del sådan avskattning sker skall avskattningsintäkt inte tas upp hos investmentföretaget. En sär-
SOU 1998:1 |
3AMMANFATTNING 21 |
|
|
skild regel föreslås för det fall att även det uppköpande företaget är ett investmentföretag.
Med den föreslagna regleringen blir alternativregeln obehövlig. Det föreslås därför att den tas bort.
I fråga om de aktier som ägs av investmentföretaget vid karaktärs- bytet föreslås att anskaffningsvärdet skall få räknas upp till marknads- värdet vid tidpunkten för karaktärsbytet.
3T¤MPELSKATT VID F¶RV¤RV AV FAST EGENDOM
Enligt lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndighet utgår stämpelskatt vid förvärv av fast egendom. Stämpelskatt tas ut med 1,5 % av egendomens värde. Vid förvärv som görs av juridisk person är dock skattesatsen 3 %.
Ett förvärv är skattepliktigt bl.a. om det sker genom fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen. Utredningen förslår att förvärv genom fusion generellt inte skall vara skattepliktiga.
Enligt utredningens uppfattning bör överlåtelser av fastigheter inom en koncern inte motverkas av att stämpelskatt utgår. Med hänsyn härtill föreslås en uppskovsregel som innebär att vid sådana överlåtelser stämpelskatten skall betalas först när koncernförhållandet mellan över- låtaren och förvärvaren upphör.
+APITALRABATT P¥ OPTIONSL¥N
Ett optionslån är ett lån som upptagits av ett aktiebolag och där skulde- breven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller det nominella vär- det av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan det nominella värdet och mark- nadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten motsvaras av värdet på optionsrätten. Enligt 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.
Med hänsyn till att kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån och till att vissa tidigare hinder mot avdragsrätt numera fallit bort föreslår utredningen att den nämnda bestämmelsen tas bort.
22 3AMMANFATTNING |
SOU 1998:1 |
|
|
3TATSFINANSIELLA EFFEKTER OCH FINANSIERING
Den statsfinansiella kostnaden för förslagen beräknas till 1,6 mdkr. Utredningen föreslår att kostnaden finansieras genom att för juridiska personer satsen för avsättning till periodiseringsfonder sänks från 20 till 10 %.
)KRAFTTR¤DANDE
Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft den 1 januari 1999 och i huvudsak tillämpas på underprisöverlåtelser, andelsbyten och fusioner m.m. som görs den dagen eller senare.
%FFEKTIVITET KOMPLEXITET
Bolags- och annan företagsbeskattning är i praktiken ett nödvändigt inslag i ett inkomstbeskattningssystem. Detsamma gäller beskattning på ägarnivån av vinster på aktier och andra andelar. Som framgått anser utredningen att även en, låt vara reducerad, beskattning av vinster hos företagen på näringsbetingade andelar behövs. I frånvaro av särskilda regler skulle dessa inslag i skattesystemet skapa effektivitetshindrande låsningar av strukturerna inom näringslivet.
Det regelsystem som föreslås av utredningen syftar i huvudsak till att undanröja eller begränsa sådana låsningar utan att samtidigt möjligheter öppnas till omotiverade skatteförmåner. Systemet är inte enkelt. Det kommer att krävas viss ansträngning av myndigheter och företag att sätta sig in i systemet och att tillämpa det.
Utredningen anser emellertid att komplexiteten är ett pris som är värt att betala för att uppnå syftet med systemet. Det är också utred- ningens uppfattning att en utförlig lagreglering av de aktuella frågorna är att föredra framför en allmänt hållen lagstiftning som medför att många frågor måste finna sin lösning i praxis.
SOU 1998:1 |
5 |
|
|
Innehåll
3AMMANFATTNING ................................................................................. |
11 |
||
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
|
||
1 |
Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid |
|
|
|
överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris .......... |
23 |
|
2 |
Förslag till lag om uppskov med beskattningen |
|
|
|
vid andelsbyten ............................................................................... |
29 |
|
3 |
Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid |
|
|
|
fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser............................. |
36 |
|
4 |
Förslag till lag om ändring i |
|
|
|
kommunalskattelagen (1928:370) .................................................. |
45 |
|
5 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig |
|
|
|
inkomstskatt ................................................................................. |
56 |
|
6 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1951:442) om |
|
|
|
förhandsbesked i taxeringsfrågor ................................................... |
83 |
|
7 |
Förslag till lag om ändring i lagen om stämpelskatt vid |
|
|
|
inskrivningsmyndigheter (1984:404) ............................................. |
85 |
|
8 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om |
|
|
|
självdeklaration och kontrolluppgifter .......................................... |
89 |
|
9 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:663) om |
|
|
|
ersättningsfonder ............................................................................ |
92 |
|
10 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om |
|
|
|
periodiseringsfonder ....................................................................... |
94 |
|
11 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag |
|
|
|
för underskott av näringsverksamhet............................................. |
96 |
|
12 |
Förslag till lag om upphävande av lagen (1994:1854) om |
|
|
|
inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande |
|
|
|
omstruktureringar inom EG.......................................................... |
100 |
|
|
5TG¥NGSPUNKTER .......................................................................... |
101 |
|
|
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR ................ |
103 |
|
2.1 |
Vinster |
............................................................................... |
103 |
|
2.1.1 |
Problemet ....................................................................... |
103 |
2.1.2Förutsättningarna för att avskaffa eller lindra
beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar ...105
6 )NNEH¥LL |
|
|
|
SOU 1998:1 |
|
|
|
|
|
|
2.1.2.1 |
Andelar i svenska dotterföretag utan utländska |
|
|
|
|
underföretag ................................................................... |
106 |
|
|
2.1.2.2 |
Andelar i utländska dotterföretag................................... |
107 |
|
|
2.1.2.3 |
Andelar i svenska dotterföretag med utländska |
|
|
|
|
underföretag ................................................................... |
112 |
|
|
2.1.3 |
Samlad bedömning......................................................... |
116 |
|
|
2.1.4 |
Vissa frågor .................................................................... |
118 |
|
|
2.1.4.1. Karaktärsbyten ............................................................... |
118 |
||
|
2.1.4.2. Fastigheter ...................................................................... |
118 |
||
2.2 |
Förluster |
............................................................................... |
|
119 |
|
6¤RDE¶VERF¶RINGAR...................................................................... |
123 |
||
3.1 |
Överföring av värden till ett annat företag ................................... |
123 |
||
|
3.1.1 |
Utdelning i pengar från ett dotterföretag till |
|
|
|
|
dess moderföretag .......................................................... |
125 |
|
|
3.1.2 |
En generell reglering ...................................................... |
127 |
|
|
3.1.3 |
Vilka värden har överförts ............................................ |
130 |
|
3.2 |
Tillskott i form av koncernbidrag................................................. |
131 |
||
|
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER ................................................................ |
133 |
||
4.1 |
Vissa begrepp |
............................................................................... |
135 |
|
4.2 |
Överlåtelse till underpris mellan aktiebolag................................. |
139 |
||
|
4.2.1 |
Beskattning grundad på den ekonomiska innebörden....139 |
||
|
4.2.1.1 |
Den ekonomiska innebörden.......................................... |
139 |
|
|
4.2.1.2 |
Beskattning enligt den ekonomiska innebörden ............ |
142 |
|
|
4.2.1.3 |
Lagstiftningskonsekvenser............................................. |
145 |
|
|
4.2.2 |
Uppskov med beskattningen vid |
|
|
|
|
underprisöverlåtelser ...................................................... |
150 |
|
|
4.2.2.1 |
Innebörden av uppskov .................................................. |
150 |
|
|
4.2.2.2 |
Förutsättningar för att uttagsbeskattning skall |
|
|
|
|
underlåtas ....................................................................... |
151 |
|
|
|
a |
Ägargemenskap..................................................... |
152 |
|
|
b |
Organisatoriska skäl ............................................. |
154 |
|
|
c |
Otillbörlig skatteförmån........................................ |
163 |
|
|
c.1 Systemet för resultatutjämning mellan olika |
|
|
|
|
|
företag ................................................................... |
164 |
|
|
c.2 Systemet för beskattning av reavinst .................... |
166 |
|
|
|
c.3 Systemet för beskattning av aktiva delägare i |
|
|
|
|
|
fåmansföretag........................................................ |
168 |
|
|
c.4 Systemet för lättnad i beskattningen av |
|
|
|
|
|
ägare till onoterade företag ................................... |
169 |
|
|
c.5 Allmän regel avseende otillbörlig |
|
|
|
|
|
skatteförmån.......................................................... |
170 |
|
|
c.6 Förhållandet till lagen mot skatteflykt .................. |
170 |
SOU 1998:1 |
|
)NNEH¥LL 7 |
d |
Karaktärsbyte ........................................................ |
171 |
e |
Förvaltningsföretag m.m....................................... |
173 |
f |
Vederlaget avviker från det skattemässiga |
|
|
värdet av den överlåtna egendomen...................... |
174 |
4.3Överlåtelse av egendom till underpris mellan andra slag av
företag än aktiebolag .................................................................... |
175 |
|
4.3.1 |
Överlåtelse mellan fysiska personer .............................. |
175 |
4.3.2Överlåtelse mellan en fysisk person och
ett aktiebolag .................................................................. |
176 |
4.3.3.Överlåtelse mellan å enda sidan ett handelsbolag och å andra sidan en fysisk person eller
ett aktiebolag .................................................................. |
177 |
4.3.4Sammanfattning och precisering av
|
|
avsnitten |
178 |
|
4.3.5 |
Övriga rättssubjekt ......................................................... |
180 |
|
4.3.6 |
Särskilda frågor .............................................................. |
182 |
4.4 |
Mervärdesskatt ............................................................................. |
185 |
|
4.5 |
Gåvoskatt ............................................................................... |
186 |
|
|
!NDELSBYTEN ............................................................................... |
187 |
|
5.1 |
Gällande rätt ............................................................................... |
187 |
|
|
5.1.1 |
Strukturregeln................................................................. |
187 |
|
5.1.2 |
Internationella andelsbyten ............................................ |
188 |
5.2 |
Överväganden............................................................................... |
189 |
|
|
5.2.1 |
%TT regelsystem ............................................................... |
189 |
|
5.2.2 |
Generella förutsättningar för uppskov ........................... |
190 |
|
5.2.2.1 |
Bosättning i Sverige ....................................................... |
190 |
|
5.2.2.2 |
Subjekt som kan komma i fråga som köpare ................. |
192 |
|
5.2.2.3 |
Andelar för vilka uppskov kan medges.......................... |
194 |
|
5.2.2.4 |
Kvalificerade andelar i fåmansföretag |
|
|
|
och lagertillgångar.......................................................... |
194 |
|
5.2.2.5 |
De mottagna andelarna................................................... |
194 |
|
5.2.2.6 |
Kontantdel ...................................................................... |
195 |
|
5.2.2.7 |
Krav på röstmajoritet ..................................................... |
196 |
|
5.2.2.8 |
Reavinst B reaförlust ...................................................... |
197 |
|
5.2.3 |
Tekniken för uppskov .................................................... |
198 |
|
5.2.3.1 |
Allmänt........................................................................... |
198 |
|
5.2.3.2 |
Närmare om tekniken..................................................... |
199 |
|
5.2.4 |
Särskilda frågor .............................................................. |
201 |
|
5.2.4.1 |
Anskaffningsvärdet hos det köpande företaget |
|
|
|
för de avyttrade andelarna.............................................. |
201 |
|
5.2.4.2 |
Partiella andelsbyten ...................................................... |
202 |
|
5.2.4.3 |
Turordning ..................................................................... |
204 |
8 )NNEH¥LL |
|
|
SOU 1998:1 |
|
|
|
|
|
5.2.4.4 |
Tillämpning av genomsnittsmetoden ............................. |
204 |
|
5.2.4.5 |
Fondemission och split................................................... |
205 |
|
5.2.4.6 |
Efterföljande andelsbyte m.m. ....................................... |
205 |
|
5.2.4.7 |
Efterföljande koncernintern överlåtelse ......................... |
207 |
|
5.2.4.8. |
Efterföljande underprisöverlåtelse ................................. |
208 |
|
5.2.4.9 |
Efterföljande arv m.m. ................................................... |
208 |
|
5.2.4.10 |
Uttagsbeskattning........................................................... |
208 |
|
5.2.4.11 |
Utflyttning ...................................................................... |
209 |
|
5.2.4.12 Skatteflykt ...................................................................... |
210 |
|
|
&USIONER OCH FISSIONER ................................................................ |
217 |
|
6.1 |
Definitioner ............................................................................... |
218 |
|
|
6.1.1 |
Fusion............................................................................. |
219 |
|
6.1.2 |
Företag............................................................................ |
221 |
6.2 |
Innebörden av uppskov................................................................. |
221 |
|
|
6.2.1 |
Allmänna utgångspunkter .............................................. |
221 |
|
6.2.2 |
Särskilda bestämmelser om beskattning av fusioner |
|
|
|
enligt gällande rätt.......................................................... |
222 |
|
6.2.3 |
Överväganden................................................................. |
224 |
6.3 |
Villkor för uppskov ...................................................................... |
226 |
|
6.4 |
Särskilda frågor ............................................................................ |
229 |
|
6.5 |
Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget.......... |
232 |
|
|
6.5.1 |
Aktiebolag och utländska bolag ..................................... |
232 |
|
6.5.2 |
Ekonomiska föreningar .................................................. |
233 |
6.6 |
Fissioner ............................................................................... |
234 |
|
6.7 |
Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat |
235 |
|
6.8 |
Skatteflykt ............................................................................... |
237 |
|
|
6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSER............................................................ |
239 |
|
|
&¶RLUSTREGELN............................................................................... |
245 |
|
8.1 |
Tekniken för kontinuitet ............................................................... |
245 |
|
8.2 |
Handelsbolag ............................................................................... |
247 |
|
|
+ONCERNREGELN............................................................................. |
249 |
|
|
,EX !3%! ............................................................................... |
255 |
|
10.1 |
Bakgrund ............................................................................... |
255 |
|
10.2 |
Överväganden............................................................................... |
256 |
|
|
3AMORDNINGEN MELLAN OLIKA UPPSKOVSREGLER............................ |
263 |
11.1Förhållandet mellan reglerna om underprisöverlåtelse
och övriga uppskovsregler............................................................ |
264 |
11.2Förhållandet mellan reglerna om andelsbyten och övriga
uppskovsregler.............................................................................. |
267 |
11.3Förhållandet mellan å ena sidan reglerna om fusion,
SOU 1998:1 |
|
|
)NNEH¥LL 9 |
|
|
|
|
|
fission och verksamhetsöverlåtelser och å andra sidan |
|
|
|
övriga |
uppskovsregler.................................................................. |
267 |
|
!VSKATTNINGSREGELN F¶R INVESTMENTF¶RETAG............................... |
269 |
|
12.1 |
Bakgrund ............................................................................... |
269 |
|
12.2 |
Överväganden............................................................................... |
271 |
|
|
12.2.1 |
Realiserade aktievinster ................................................. |
271 |
|
12.2.2 |
Orealiserad värdestegring .............................................. |
273 |
|
3T¤MPELSKATT F¶R F¶RV¤RV AV FAST EGENDOM............................... |
275 |
|
|
279 |
||
14.1 |
Kapitalrabatt på optionslån........................................................... |
279 |
|
14.2 |
Utdelning på andel i förvaltnings- eller investmentföretag .......... |
280 |
|
14.3 |
Överlämnade framställningar ....................................................... |
280 |
|
14.4 |
Uppgiftsskyldighet........................................................................ |
281 |
|
14.5 |
Ikraftträdande ............................................................................... |
282 |
|
|
3TATSFINANSIELLA EFFEKTER OCH FINANSIERING................................. |
283 |
|
15.1 |
Effekterna ............................................................................... |
283 |
|
|
15.1.1 Begränsningen av skatteplikten för vinster |
|
|
|
|
på näringsbetingade andelar........................................... |
283 |
|
15.1.2 |
Övriga förslag................................................................. |
287 |
15.2 |
Finansiering ............................................................................... |
288 |
|
|
Appendix till kap. 15 ................................................................... |
290 |
|
|
&¶RFATTNINGSKOMMENTAR............................................................. |
293 |
|
16.1 |
Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid |
|
|
|
överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris......... |
293 |
|
16.2 |
Förslaget till lag om uppskov med beskattningen |
|
|
|
vid andelsbyten ............................................................................. |
297 |
16.3Förslaget till lag om uppskov med beskattningen vid
fusioner,fissioner och verksamhetsöverlåtelser ........................... |
300 |
16.4 Förslaget till lag om ändring i |
|
kommunalskattelagen (1928:370) ................................................ |
306 |
16.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt ....................................................................... |
309 |
16.6 Övriga lagförslag .......................................................................... |
315 |
3¤RSKILDA YTTRANDEN ............................................................................... |
317 |
av sakkunnige Johansson och |
|
experten |
317 |
av experten Larsson ...................................................................... |
330 |
av experten Virin .......................................................................... |
333 |
"ILAGA Tilläggsdirektiv........................................................................... |
335 |
SOU 1998:1 |
23 |
|
|
Författningsförslag
1Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris
Härigenom föreskrivs följande.
gÖverlåts en tillgång som ingår i näringsverksamhet utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 a första stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) inte ske om villkoren i
Har inte ersättning utgått med ett belopp som motsvarar minst till- gångens skattemässiga värde, skall, om de nämnda villkoren uppfylls, överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet.
gSkall uttagsbeskattning inte ske, gäller andra och tredje styckena. Är överlåtaren ett företag, skall överlåtelsen inte medföra beskatt-
ning för utdelning för någon som direkt eller indirekt äger andel i överlåtaren.
Är förvärvaren ett företag, skall kostnad för förbättring av andel i förvärvaren eller för andel i företag som direkt eller indirekt äger andel i förvärvaren anses inte ha nedlagts på grund av överlåtelsen.
gLagen är inte tillämplig om
1.förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskatt- ningen på grund av överlåtelsen enligt bestämmelserna om fusion eller fission i lagen (1998:XXX) om uppskov med be- skattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller
2.överlåtelsen innebär att aktier eller andra andelar som utgör om- sättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) delats eller skiftats ut enligt
24 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
3 § 7 a mom. eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
$EFINITIONER
g Begrepp som används i denna lag har, om inte annat anges, samma innebörd som i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
gMed FYSISK PERSON avses
1.svensk eller utländsk fysisk person eller
2.svenskt dödsbo.
gMed F¶RETAG avses
1.svenskt aktiebolag,
2.svensk ekonomisk förening,
3.svensk sparbank,
4.svensk stiftelse,
5.svensk ideell förening,
6.svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag eller
7.sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Som företag räknas inte bostadsförening eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländskt skadeförsäkringsföretag.
gMed HANDELSBOLAG avses svenskt handelsbolag utan andra delägare än fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser eller svenska ekonomiska föreningar.
g Med ANDEL avses aktie eller annan andel i sådan juridisk person som anges i 6 § 1, 2 och 7.
gEn TILLG¥NG skall anses ING¥ I N¤RINGSVERKSAMHET om ersättning eller realisationsvinst vid avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverk- samhet.
gMed SKATTEM¤SSIGT V¤RDE avses följande:
1.För lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och lik- nande tillgångar: det värde som gäller vid beskattningen. I fråga om fastighet som utgör lagertillgång skall hänsyn tas till värde- minskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 25 |
|
|
2.För tillgångar, på vilka reglerna i
3.För inventarier och övriga andra tillgångar än sådana som avses i 1 och 2: anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminsk- ningsavdrag och liknande avdrag.
gHar överlåten egendom i form av inventarier och andra tillgångar på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna
gMed MARKNADSV¤RDE avses marknadsvärdet enligt punkt 1 a sjätte stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370).
g Med VERKSAMHETSGREN avses sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet.
6ILLKOR SOM AVSES I g
g Var och en av överlåtaren och förvärvaren skall vara en fysisk person, ett företag eller ett handelsbolag.
En svensk stiftelse eller en svensk ideell förening kan endast vara överlåtare. En ideell förening som är skattskyldig för all sin verksamhet kan dock förvärva en tillgång från en annan ideell förening.
3KATTSKYLDIGHET
gFörvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett avtal om und- vikande av dubbelbeskattning.
26 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
Är förvärvaren ett handelsbolag, gäller det som sägs i första stycket i stället beträffande samtliga delägare i bolaget.
+ONCERNBIDRAGSR¤TT SAKNAS
g Kan inte överlåtaren enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt med avdragsrätt lämna koncernbidrag till för- värvaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker, skall över- låtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.
5NDERSKOTT HOS F¶RV¤RVAREN
g Under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då över- låtelsen sker får det inte ha uppkommit underskott i den förvärvskälla för förvärvaren som förvärvet avser.
gÄr förvärvaren ett företag, gäller villkoret i 17 § även beträffande företag till vilka förvärvaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker.
g Är förvärvaren ett handelsbolag, gäller villkoret i 17 § i stället beträffande företag som är delägare i handelsbolaget och företag till vilka ett delägande företag kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker.
gBestämmelserna i 17 och 18 §§ tillämpas inte om överlåtaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker.
Som villkor för att bestämmelsen i första stycket skall vara tillämp- lig gäller att sådan begränsning av rätt till avdrag för underskott, som anges i 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av närings- verksamhet, inte skulle gälla om förvärvaren erhåller koncernbidrag från överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker eller om företag, som avses i 18 § denna lag, indirekt via förvärvaren erhåller koncernbidrag från överlåtaren under samma beskattningsår.
g Är underskottet obetydligt i förhållande till värdet av den över- låtna tillgången eller föreligger andra särskilda skäl, skall skattemyn- digheten medge undantag från bestämmelserna i
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 27 |
|
|
6ILLKOR AVSEENDE KVALIFICERADE ANDELAR M M
gÄr överlåtaren en fysisk person, skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag.
Är förvärvaren ett företag, skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt.
gÄr överlåtaren ett företag och är någon andel i företaget kvalifice- rad, skall förvärvaren vara en fysisk person, ett företag eller ett handelsbolag med enbart företag som delägare.
Är förvärvaren ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.
Är förvärvaren ett handelsbolag, skall minst samma andel av ande- larna i vart och ett av de delägande företagen vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.
g Är överlåtaren ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag.
Är förvärvaren ett företag, skall samtliga andelar i företaget vara kvalificerade.
gÄr överlåtaren ett handelsbolag med enbart företag som delägare och är i fråga om ett eller flera av företagen samtliga andelar eller en del av andelarna i företaget kvalificerade, skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag.
Är förvärvaren ett företag skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som den största andelen kvalificerade andelar i ett delägande företag i det överlåtande företaget.
gEn andel i ett överlåtande eller förvärvande företag, som – direkt eller indirekt – innehas av ett annat företag, skall anses kvalificerad till den del som svarar mot förhållandet mellan kvalificerade andelar i det andra företaget och övriga andelar i det andra företaget.
g Villkor i
28 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
vid nedsättning av aktiekapitalet i ett aktiebolag genom inlösen av aktier.
g Överlåts en näringsfastighet eller motsvarande egendom, som anges i 26 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, från ett handelsbolag, skall delägarna i handelsbolaget bestå av enbart företag.
g Överlåts ett finansiellt instrument som anges i 27 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och är bestämmelsen i 2 § 1 a mom. den nämnda lagen om att hälften av en realisationsvinst undantas från skatteplikt inte tillämplig, får bestämmelsen inte heller vara tillämplig om förvärvaren omedelbart efter förvärvet avyttrar in- strumentet.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på över- låtelser som görs den dagen eller senare.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 29 |
|
|
2Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten
Härigenom föreskrivs följande.
g Avyttras en aktie eller annan andel i ett företag ( DET ¶VERL¥TNA F¶RETAGET) till ett annat företag mot ersättning i form av en andel eller flera andelar i det köpande företaget ( DE MOTTAGNA ANDELARNA) och
eventuellt ersättning i pengar som får motsvara högst tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde ( ANDELSBYTE), medges efter yrkan-
de uppskov med beskattningen enligt denna lag vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt.
Saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, beräknas den högsta tillåtna ersättningen i pengar i stället på den del av det in- betalade andelskapitalet som belöper sig på andelarna.
g Lagen är inte tillämplig om
1.förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskattning på grund av avyttringen enligt bestämmelserna om verksam- hetsöverlåtelser i lagen (1998:XXX) om uppskov med be- skattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller
2.avyttringen är en sådan överlåtelse av andel mellan företag inom samma koncern som anges i 2 § 4 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
6ILLKOR F¶R UPPSKOV
g Som villkor för uppskov gäller följande:
1.Är säljaren en fysisk person, skall han ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här.
2.Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av följande slag:
a.ett svenskt aktiebolag,
b.ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller
c.– till den del punkt b inte är tillämplig – ett utländskt företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i Europeiska gemenskapen och som uppfyller villkoren i artikel 3 leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli
30 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG).
3.Avser avyttringen en sådan kvalificerad andel som anges i 3 § 12 a mom. lagen om statlig inkomstskatt och äger säljaren ome- delbart efter avyttringen – ensam eller tillsammans med sådana närstående som anges i punkt 14 trettonde stycket av an- visningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) – direkt eller indirekt andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga andelar i företaget, gäller följande. Det köpande företagets verksamhet skall till huvud- saklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med dotterföretag avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt äger andelar med mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
4.Det överlåtna företaget skall vara en sådan juridisk person som anges i punkt 2 eller en svensk ekonomisk förening.
5.Vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker skall det köpande företaget inneha andelar i det överlåtna företaget med ett sammanlagt röstetal som överstiger hälften av röstetalet för samtliga andelar i det överlåtna företaget. Har särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock tillräckligt att ett sådant innehav har förelegat vid någon tidpunkt efter andelsbytet under det nämnda kalenderåret.
6.En skattepliktig realisationsvinst skall ha uppkommit. Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att ersättningen överstiger andelens skattemässiga värde.
7.Om ersättning i pengar har utgått, skall den skattepliktiga realisa- tionsvinsten överstiga denna del av ersättningen. Har den av- yttrade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet av andelen överstiger ersättningen i pengar.
gVid en sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser skall vid tillämpning av 3 § denna lag det
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 31 |
|
|
övertagande företaget anses köpa sådana andelar i det överlåtande företaget som inte redan ägs av det övertagande företaget.
Villkoret i 3 § 5 gäller inte vid fusion eller fission.
g Ett utländskt företag skall anses vara hemmahörande i en stat som är medlem i Europeiska gemenskapen om det enligt lagstiftningen i någon sådan stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall anses ha hemvist i en stat som inte är medlem i gemenskapen.
)NNEB¶RDEN AV UPPSKOV
!NDELEN HAR INTE UTGJORT LAGERTILLG¥NG
g Har den avyttrade andelen inte utgjort lagertillgång i näringsverk- samhet, skall ersättning i pengar tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker.
Har den avyttrade andelen utgjort sådan kvalificerad andel i fåmansföretag som anges i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, beräknas de belopp som skulle ha tagits upp som intäkt
av kapital och av tjänst om hela ersättningen hade tagits upp till be- skattning (KAPITALBELOPPET respektive TJ¤NSTEBELOPPET). Så stor del av
ersättning i pengar skall tas upp som intäkt av kapital som ryms inom kapitalbeloppet. Överskjutande del av sådan ersättning tas upp som in- täkt av tjänst.
Vinst vid sådan fiktiv avyttring som anges i 2 § 1 a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt skall inte tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker.
g Återstående del av hela den skattepliktiga realisationsvinsten eller, i fråga om kvalificerad andel i fåmansföretag, återstående delar av kapitalbeloppet och tjänstebeloppet fördelas på de mottagna andelarna. Detta gäller även vinst vid sådan fiktiv avyttring som anges i 2 § 1 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Det eller de belopp som enligt första stycket belöper sig på en mot-
tagen andel – |
UPPSKOVSBELOPP – skall tas upp till beskattning senast det |
beskattningsår |
då andelen avyttras om inte annat följer av 19 och |
20 §§. |
|
32 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
!NDELEN HAR UTGJORT LAGERTILLG¥NG
g Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång i näringsverk- samhet, skall ersättning i pengar tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker. Dessutom skall ett belopp mot- svarande det värde på den avyttrade andelen som gäller vid beskatt- ningen tas upp till beskattning.
g Återstående del av ersättningen, minskad med ett belopp mot- svarande det värde på de avyttrade andelarna som gäller vid beskatt-
ningen, fördelas på de mottagna andelarna. Det belopp som belöper sig på en andel – UPPSKOVSBELOPP – skall tas upp till beskattning enligt vad
som anges i 7 § andra stycket.
5TTAGSBESKATTNING
g Skall uttagsbeskattning avseende en mottagen andel ske enligt punkt 1 a eller punkt 1 b av anvisningarna till 22 § kommunalskatte- lagen (1928:370), skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning även om avyttring inte föreligger. Uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning även i fall som anges i punkt 1 a sjunde stycket 2 av de nämnda anvisningarna.
&USION OCH FISSION
g En mottagen andel i ett överlåtande företag vid en sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen (1998:XXX) om upp- skov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöver- låtelser, som innehas av ett övertagande företag, skall anses ha avyttrats genom fusionen eller fissionen.
4URORDNING VID AVYTTRING AV ANDELAR I DET K¶PANDE F¶RETAGET
g Äger säljaren vid tidpunkten för andelsbytet andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen (GAMLA ANDELAR) eller för- värvar han efter andelsbytet sådana andelar ( NYA ANDELAR), skall senare
avyttringar anses ske i följande ordning:
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 33 |
|
|
1.gamla andelar,
2.mottagna andelar,
3.nya andelar.
'ENOMSNITTSMETODEN
g Vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall mottagna andelar anses inte vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren.
5PPDELNING AV UPPSKOVSBELOPP
g Har anskaffningsvärdet för en mottagen andel fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande, skall var och en av dessa andelar anses som mottagen andel.
Uppskovsbelopp avseende den ursprungligen mottagna andelen skall fördelas på andelarna.
%FTERF¶LJANDE ANDELSBYTE
gUppskovsbelopp skall inte tas upp till beskattning om en mottagen andel avyttras genom ett andelsbyte. I stället övergår uppskovsbelopp på de nya mottagna andelarna.
Vid tillämpning av första stycket gäller inte 3 § 6 och 7 vid bedömning av om en avyttring utgör ett andelsbyte.
%FTERF¶LJANDE KONCERNINTERN ¶VERL¥TELSE
g Är säljaren en juridisk person och överlåter denna en mottagen andel genom en sådan överlåtelse mellan företag inom samma koncern som anges i 2 § 4 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, skall uppskovsbelopp inte tas upp till beskattning. I stället inträder köparen vid den nämnda överlåtelsen i säljarens skattemässiga situa- tion såvitt avser uppskovsbelopp.
34 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG SOU 1998:1
%FTERF¶LJANDE UNDERPRIS¶VERL¥TELSE
g Är säljaren en juridisk person och överlåter denna en mottagen andel utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknads- värdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, skall uppskovsbelopp inte tas upp till beskattning. I stället inträder köparen vid den nämnda överlåtelsen i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovs- belopp.
Som villkor för att bestämmelserna i första stycket skall vara tillämpliga gäller att uttagsbeskattning inte skall ske på grund av be- stämmelserna i 1 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.
%FTERF¶LJANDE ARV M M
g Övergår en mottagen andel till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovbelopp.
Som villkor för att bestämmelsen i första stycket skall vara tillämp- lig gäller att den nye ägaren före utgången av kalenderåret närmast efter det år då förvärvet sker anmäler till skattemyndigheten att han övertar uppskovet.
6ILLKORET I g
g Uppfyller en fysisk person inte längre villkoret i 3 § 1, skall upp- skovsbelopp tas upp till beskattning.
6ILLKORET I g
g Förelåg vid avyttringen en sådan situation som anges i 3 § 3 första meningen och uppfylls inte längre villkoret i andra meningen samma lagrum, skall uppskovbelopp tas upp till beskattning. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets verksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter det år då andelsbytet skedde.
Som villkor för att bestämmelserna i första stycket skall vara tillämpliga gäller att säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten direkt eller in-
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 35 |
|
|
direkt äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
3KATTEFLYKT
g Uppskov med beskattningen medges inte om
1.andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, med- för en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige som är väsent- lig och
2.det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för andelsbytet.
4AXERING
gFråga om tillämpning av 21 § prövas av länsrätten efter framställ- ning av skattemyndighet eller Riksskatteverket. Bestämmelserna i 6 kap. taxeringslagen (1990:324) gäller i tillämpliga delar beträffande handläggning av framställning om tillämpning av 21 § och om över- klagande av beslut i anledning av sådan framställning.
gVid tillämpning av 21 § får eftertaxering ske utan hinder av be- stämmelserna i 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324).
Vid tillämpning av 6 kap. 8 § taxeringslagen skall bestämmelserna i första stycket beaktas.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på avyttringar som görs den dagen eller senare.
36 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
3Förslag till lag om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser
Härigenom föreskrivs följande.
g Uppgår ett företag i ett annat företag genom fusion eller fission eller avyttrar ett företag tillgångar till ett annat företag genom en verk- samhetsöverlåtelse, skall uppskov medges med beskattningen enligt denna lag.
Lagen gäller vid tillämpning av kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, lagen (1990:663) om ersätt- ningsfonder, lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet.
Bestämmelser om uppskov med beskattningen hos ägare till aktier eller andra andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid andels- byten och i 3 § 8 mom fjärde stycket lagen om statlig inkomstskatt.
$EFINITIONER
g Med FUSION avses en ombildning som uppfyller samtliga följande villkor:
1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser skall övertas av ett annat företag.
2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen skall upplösas utan likvidation.
3.Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusions- vederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande före- taget eller de överlåtande företagen än det övertagande företaget.
g Med FISSION avses en ombildning som uppfyller samtliga följande villkor:
1.Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktel- ser skall övertas av två eller flera andra företag.
2.Det överlåtande företaget skall upplösas utan likvidation.
3.Äger inte de övertagande företagen samtliga andelar i det över- låtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 37 |
|
|
andelsägare i det överlåtande företaget än de övertagande före- tagen.
g Med VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE avses en ombildning som uppfyller samtliga följande villkor:
1.Ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verk- samhetsgren skall avyttras till ett annat företag.
2.Ersättning skall lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättningen lämnas också i form av att det köpande företaget övertar ansvaret för för- pliktelserna.
3.Ersättningen skall överstiga summan av de skattemässiga värde-
na för de överlåtna tillgångarna enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i
näringsverksamhet till underpris.
Med VERKSAMHETSGREN avses sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet.
gMed F¶RETAG avses
1.svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk spar- bank,
2.ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller
3.– till den del punkt 2 inte är tillämplig – ett utländskt företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i Europeiska gemen-
skapen och som uppfyller villkoren i artikel 3 leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten,
som berör bolag från olika medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG).
Som företag räknas inte bostadsförening eller bostadsaktiebolag, in- vestmentföretag eller utländskt skadeförsäkringsföretag.
g Ett företag skall anses vara hemmahörande i en viss stat som är medlem i Europeiska gemenskapen om det enligt lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte anses ha hem- vist i en annan stat på grund av ett avtal om undvikande av dubbel- beskattning. Anses företaget enligt ett sådant avtal ha hemvist i en annan medlemsstat, skall det anses vara hemmahörande i denna andra medlemsstat.
38 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
g En fusion eller fission skall anses genomförd när det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen har upplösts.
g Vad som sägs i fråga om det överlåtande företaget gäller vid fusion, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa. Vad som sägs i fråga om det övertagande företaget gäller vid fission de över- tagande företagen.
&USION OCH FISSION
6ILLKOR F¶R UPPSKOV
g Som villkor för uppskov gäller följande:
1.Det överlåtande företaget skall omedelbart före fusionen eller fissionen ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Inkomsten får inte ha varit undantagen från be- skattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskatt- ning.
2.Det övertagande företaget skall omedelbart efter fusionen eller fissionen vara skattskyldigt för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.
3.Beskattningsåret för den överlåtna verksamheten får inte genom fusionen eller fissionen komma att överstiga arton månader.
Uppskov medges inte när ett företag går upp i ett utländskt skade- försäkringsföretag.
g Föreligger särskilda skäl, skall skattemyndigheten medge undan- tag från villkoret i 9 § första stycket 3. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte över- klagas.
)NNEB¶RDEN AV UPPSKOV
g Det överlåtande företaget skall i fråga om sådan verksamhet som avses i 9 § första stycket 1 och 2 inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller fissionen eller för det beskatt- ningsår som avslutas genom denna.
SOU 1998:1 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG 39
g Det övertagande företaget inträder i fråga om sådan verksamhet som avses i 9 § första stycket 1 och 2 i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen eller fissionen, om inte annat framgår av
2¤KENSKAPSENLIG AVSKRIVNING
gTas inventarier eller andra tillgångar, på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna
5NDERSKOTT
gHar underskott uppkommit hos det överlåtande företaget beskatt- ningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fu- sionen eller fissionen genomförs, tillämpas 7 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. Med kostnad avses i detta fall vid fusion fusionsvederlaget och utgifter som det övertagande före- taget haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget. Vid fission avses med kostnad summan av fissionsvederlagen och av utgifter som anges i andra meningen som de övertagande företagen haft. Med ny ägare avses det övertagande företaget.
Bestämmelserna i första stycket gäller inte vid fusion enligt 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 7 kap. 1 och 2 §§ sparbankslagen (1987:619) eller 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker.
Bestämmelserna i första stycket gäller inte heller om det övertagande företaget före fusionen eller fissionen hade sådant be- stämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 4 § tredje stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av närings- verksamhet.
gDet övertagande företaget har rätt till avdrag för gammalt under- skott först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusion- en eller fissionen äger rum.
40 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
Bestämmelsen i första stycket gäller inte vid fusion enligt 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar mellan sådana föreningar som är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt.
Med GAMMALT UNDERSKOTT avses underskott av näringsverksamhet hos
1.det överlåtande företaget, som kvarstår från beskattningsåret när- mast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs, eller
2.det övertagande företaget, som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår för den sedan tidigare bedrivna verksamheten då fusionen eller fissionen genomförs.
g Bestämmelserna i 15 § gäller inte om koncernbidrag har kunnat med verkan vid beskattningen lämnas mellan det överlåtande och det övertagande företaget under beskattningsåret närmast före, i fråga om
det överlåtande företaget: |
det beskattningsår som avslutas genom |
|
att fusionen eller fissionen genomförs |
|
och |
det övertagande företaget: |
det beskattningsår för den sedan tidiga- |
|
re bedrivna verksamheten då fusionen |
|
eller fissionen genomförs. |
g Förelåg i fall som anges i 16 § begränsning avseende koncern- bidrag enligt 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, har dock det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen eller fissionen inte ägt rum.
+VARST¥ENDE REALISATIONSF¶RLUST P¥ AKTIER M M
gÄr det övertagande företaget vid utgången av det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomförs ett fåmansföretag enligt punkt 14
av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) eller var det överlåtande företaget vid ingången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs ett sådant företag, gäller 12 § denna lag i fråga om rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt endast om det övertagande företaget ägde mer än nio tiondelar av andelarna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 41 |
|
|
3¤RSKILDA REGLER F¶R FISSION
g Vid tillämpning av 12 § på fissioner skall periodiseringsfonder enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder, ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om ersättningsfonder samt rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje före- tag. Med nettovärde avses skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris och de värden på förpliktelserna som gäller vid be- skattningen.
g En reservering för framtida utgifter skall övertas av det företag som övertar den verksamhet som reserveringen hänför sig till.
4ILLG¥NGAR KNUTNA TILL ETT FAST DRIFTST¤LLE I ETT ANNAT %' LAND
g Har genom fusion eller fission tillgångar och förpliktelser över- förts från ett företag som är hemmahörande i Sverige till ett företag som är hemmahörande i en annan stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, gäller andra stycket till den del de överförda tillgångarna och förpliktelserna är knutna till en plats i en medlemsstat, som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning mellan Sverige och den staten utgör ett fast driftställe eller, om sådant avtal inte finns, skulle ha utgjort ett fast driftställe om bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) varit tillämp- liga i den staten.
Vid tillämpning av punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunal- skattelagen och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt skall anses som om den skatt i den stat där det fasta driftstället är beläget, som skulle ha utgått förutan lagstiftning där enligt det i 5 § 3 nämnda direktivet, faktiskt hade utgått.
42 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSE
6ILLKOR F¶R UPPSKOV
g Som villkor för uppskov gäller följande
1.Det säljande företaget skall omedelbart före överlåtelsen ha varit skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Inkomsten får inte ha varit undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbel- beskattning.
2.Det köpande företaget skall omedelbart efter överlåtelsen vara skattskyldigt för inkomst av verksamheten eller verksamhets- grenen. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på
grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Uppskov medges endast om det säljande och köpande företaget begär det.
)NNEB¶RDEN AV UPPSKOV
Det säljande företaget
g Vid en verksamhetsöverlåtelse skall ersättningen inte tas upp som intäkt hos det säljande företaget. I stället skall som intäkt tas upp de skattemässiga värdena enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris för andra tillgångar än sådana på vilka reglerna i
Har överlåten egendom i form av inventarier och andra tillgångar på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna
g Realisationsvinst eller realisationsförlust som uppkommer hos det säljande företaget vid överlåtelsen skall inte tas upp som intäkt respek- tive skall inte dras av.
g Värdeminskningsavdrag och andra avdrag som avses i punkt 5 första och andra styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskatte- lagen (1928:370) avseende överlåten näringsfastighet eller bostadsrätt eller dylikt skall inte återföras till beskattning hos det säljande före- taget.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 43 |
|
|
g De andelar som det säljande företaget får i ersättning skall anses anskaffade för nettovärdet enligt 19 § andra meningen av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.
Det köpande företaget
g Det köpande företaget skall anses ha anskaffat sådana förvärvade tillgångar som anges i 23 § första stycket för ett belopp motsvarande den intäkt som enligt den nämnda paragrafen skall tas upp hos det säljande företaget.
I fråga om övriga förvärvade tillgångar inträder det köpande före- taget i det säljande företagets skattemässiga situation om inte annat framgår av 31 §.
Fonder och reserveringar m.m.
gPeriodiseringsfonder enligt lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder och ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om ersättnings- fonder hos det säljande företaget skall övertas av det köpande företaget om företagen begär det.
Omfattar inte verksamhetsöverlåtelsen samtliga tillgångar hos det säljande företaget, får högst en så stor andel av periodiseringsfonder och ersättningsfonder övertas som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga tillgångar i det säljande företaget vid tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen. Med skattemässigt värde avses värde enligt 10 § lagen (1998:XXX) om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.
g Reserveringar för framtida utgifter skall övertas till den del de hänför sig till det som överlåts.
g Det köpande företaget får inte överta rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen (1947:476) om statlig inkomstskatt.
2¤KENSKAPSENLIG AVSKRIVNING
gDet som sägs i 13 § beträffande det övertagande företagets rätt att efter fusionen eller fissionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning
44 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
gäller även det köpande företagets rätt att tillämpa sådan avskrivning efter verksamhetsöverlåtelsen. Hänvisningen till 12 § gäller i stället 27 § första stycket.
4ILLG¥NGAR KNUTNA TILL ETT FAST DRIFTST¤LLE I ETT ANNAT %' LAND
g Det som sägs i 21 § beträffande situationen att tillgångar och förpliktelser genom fusion eller fission överförts från ett företag som är hemmahörande i Sverige till ett företag som är hemmahörande i en annan stat som är medlem i Europeiska gemenskapen gäller även när tillgångar och förpliktelser överförts genom en verksamhetsöverlåtelse.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999. I fråga om fusioner och fissioner tillämpas lagen på förfaranden som genomförs den dagen eller senare. I fråga om verksamhetsöverlåtelser tillämpas lagen på över- låtelser den dagen eller senare.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 45 |
|
|
4Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) DELS att punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 13 och 33 av an-
visningarna till 23 § samt punkt 1 av anvisningarna till 24 § skall ha följande lydelse,
DELS att det i anvisningarna till 22 § skall införas nya punkter, 1 a och 1 b, av följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE |
&¶RESLAGEN LYDELSE |
|
!NVISNINGAR |
|
till 22 § |
1.1 Till intäkt av |
näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i |
pengar eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betal- ning för varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så
att säga den sista affärshändelsen i verksamheten.
Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda in- ventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder upp- bärs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverk- samhet om den skattskyldige begär det.
Till intäkt av näringsverk- |
Till intäkt av näringsverk- |
|
samhet hänförs vidare vinst vid |
samhet hänförs vidare vinst vid |
|
icke yrkesmässig avyttring (rea- |
icke yrkesmässig avyttring (rea- |
|
lisationsvinst) av andel i sådan |
lisationsvinst) av andel i sådan |
|
ekonomisk förening som avses i |
ekonomisk förening som avses i |
|
2 § 8 mom. lagen (1947:576) om |
2 § 8 mom. lagen (1947:576) om |
|
statlig inkomstskatt såvida inne- |
statlig inkomstskatt såvida inne- |
|
havet av andelen betingats av |
havet av andelen betingats av |
|
sådan verksamhet. Detsamma |
sådan verksamhet. I fråga om |
|
gäller vinst vid icke yrkesmässig |
handelsbolag hänförs till intäkt |
|
avyttring av en medlems fordran |
av näringsverksamhet också rea- |
|
|
|
|
1 Senaste lydelse 1997:851. |
|
46 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
på en sådan ekonomisk förening, om medlemskapet betingas av medlemmens näringsverksamhet. I fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också realisationsvinst vid avytt- ring av andra tillgångar som av- ses i 27 § 1 mom., av tillgångar som avses i 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. nämnda lag.
(AR EN TILLG¥NG TAGITS UT UR EN F¶RV¤RVSK¤LLA SKER BESKATTNING SOM OM TILLG¥NGEN I ST¤LLET HADE AVYTTRATS F¶R ETT VEDERLAG MOT SVARANDE MARKNADSV¤RDET UT TAGSBESKATTNING 6AD NU SAGTS G¤LLER DOCK ENDAST OM VEDERLAG ELLER VINST VID EN AVYTTRING SKULLE HA TAGITS UPP SOM INT¤KT AV N¤RINGSVERKSAMHET OCH S¤RSKILDA SK¤L MOT UTTAGSBESKATTNING INTE F¶RELIGGER 5TTAG AV BR¤NSLE FR¥N FASTIGHET SOM ¤R TAXERAD SOM LANTBRUKSENHET F¶R UPPV¤RMNING AV DEN SKATTSKYLDIGES PRIVAT BOSTAD P¥ DENNA BESKATTAS EJ 5TTAG AV ANDRA AKTIER ¤N S¥DANA SOM UTG¶R OMS¤TTNINGSTILLG¥NGAR ENLIGT PUNKT AV ANVISNINGARNA TILL g BESKATTAS INTE HELLER OM AKTIERNA DELATS ELLER SKIFTATS UT ENLIGT g MOM FJ¤RDE STYCKET ELLER g MOM TREDJE STYCKET LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT
5TTAGSBESKATTNING SKER OCKS¥ VID UTTAG I MER ¤N RINGA OMFATT NING AV TJ¤NST 6¤RDET AV BILF¶R M¥N BER¤KNAS ENLIGT BEST¤MMEL
lisationsvinst vid avyttring av andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom., av tillgångar som avses i 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § samt av förpliktelser
som avses i 3 § 1 mom. nämnda lag. !VYTTRAR ETT HANDELSBOLAG EN AKTIE ELLER ANNAN ANDEL I ETT SVENSKT AKTIEBOLAG EN SVENSK EKONOMISK F¶RENING ETT SVENSKT HANDELSBOLAG ELLER EN UTL¤NDSK JURIDISK PERSON MED REALISATIONS VINST TILL¤MPAS BEST¤MMELSERNA I g A MOM LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 47 |
|
|
SERNA I PUNKTERNA OCH AV AN
VISNINGARNA TILL g
5TTAGSBESKATTNING SKALL ¤VEN SKE UNDER F¶RUTS¤TTNING ATT S¤R SKILDA SK¤L MOT DET INTE F¶RE LIGGER
OM VERKSAMHETEN I EN F¶R V¤RVSK¤LLA HAR UPPH¶RT
OM EN N¤RINGSIDKARE UPP H¶RT ATT VARA SKATTSKYLDIG F¶R IN KOMST AV EN F¶RV¤RVSK¤LLA
OM INKOMST AV EN F¶R V¤RVSK¤LLA SKALL UNDANTAS FR¥N BESKATTNING P¥ GRUND AV ETT AVTAL OM UNDVIKANDE AV DUBBEL BESKATTNING ELLER
I FR¥GA OM TILLG¥NG SOM HAR F¶RTS ¶VER FR¥N EN DEL AV EN F¶R V¤RVSK¤LLA TILL EN ANNAN DEL OM INKOMST AV DEN SENARE DELEN MEN INTE AV DEN F¶RRA ¤R UNDANTAGEN FR¥N BESKATTNING I 3VERIGE P¥ GRUND AV AVTAL OM UNDVIKANDE AV DUBBELBESKATTNING
) FALL SOM AVSES I SJ¤TTE STYCKET OCH SKALL UTTAGSBESKATTNING DOCK INTE SKE TILL DEN DEL TILLG¥NGARNA I F¶RV¤RVSK¤LLAN KNUTITS TILL ETT FAST DRIFTST¤LLE I 3VERIGE 5NDANTAS ENDAST EN DEL AV INKOMSTEN FR¥N EN F¶RV¤RVSK¤LLA FR¥N BESKATTNING P¥ GRUND AV AVTAL OM UNDVIKANDE AV DUBBEL BESKATTNING G¤LLER SJ¤TTE STYCKET
TILLG¥NGAR SOM ¤R H¤NF¶RLIGA TILL MOTSVARANDE DEL AV F¶R V¤RVSK¤LLAN
A 5TTAG AV EN TILLG¥NG SKALL BEHANDLAS SOM OM TILL G¥NGEN AVYTTRATS MOT EN ERS¤TT NING SOM MOTSVARAR MARKNADS
48 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
V¤RDET UTTAGSBESKATTNING
6AD SOM S¤GS I F¶RSTA STYCKET HAR MOTSVARANDE TILL¤MPNING VID UTTAG AV TJ¤NST OM V¤RDET AV TJ¤NSTEN ¤R MER ¤N RINGA 5TTAG I FORM AV ANV¤NDANDE AV BIL SKALL V¤RDERAS ENLIGT BEST¤MMELSERNA I PUNKTERNA OCH AV ANVIS NINGARNA TILL g
5TTAG F¶RELIGGER ¤VEN OM DEN SKATTSKYLDIGE ELLER ETT HANDELS BOLAG SOM HAN ¤R DEL¤GARE I ¶VERL¥TER EN TILLG¥NG ELLER TILL HANDAH¥LLER EN TJ¤NST TILL ANNAN UTAN ERS¤TTNING ELLER MOT ER S¤TTNING SOM UNDERSTIGER MARK NADSV¤RDET UTAN ATT DETTA ¤R AFF¤RSM¤SSIGT MOTIVERAT
) FALL SOM ANGES I FJ¤RDE STYCKET SKALL OM UTTAGSBESKATT NING SKER F¶RV¤RVAREN ANSES HA ANSKAFFAT TILLG¥NGEN ELLER TJ¤NSTEN F¶R EN ERS¤TTNING MOT SVARANDE MARKNADSV¤RDET
SOM NATURLIGA 5TTAGSBESKATTNING SKALL INTE
SKE
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 49 |
|
|
VID UTTAG AV BR¤NSLE FR¥N FASTIGHET SOM ¤R TAXERAD SOM LANTBRUKSENHET F¶R UPPV¤RMNING AV DEN SKATTSKYLDIGES PRIVAT BOSTAD P¥ DENNA
VID UTTAG AV ANDRA AKTIER ELLER ANDELAR ¤N S¥DANA SOM UT G¶R OMS¤TTNINGSTILLG¥NGAR ENLIGT PUNKT AV ANVISNINGARNA TILL
g OM AKTIERNA ELLER ANDELARNA DELATS ELLER SKIFTATS UT ENLIGT gA MOM ELLER g MOM TREDJE STYCKET LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT ELLER
VID UTTAG GENOM ¶VERL¥TELSE AV AKTIE ELLER ANNAN ANDEL OM BEST¤MMELSEN I g A MOM F¶RSTA STYCKET LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT ¤R TILL¤MPLIG
) LAGEN 888 OM UPP SKOV MED BESKATTNINGEN VID ¶VER L¥TELSE AV TILLG¥NGAR I N¤RINGS VERKSAMHET TILL UNDERPRIS FINNS BEST¤MMELSER OM ATT UTTAGSBE SKATTNING INTE SKALL SKE I VISSA FALL VID UTTAG SOM ANGES I FJ¤RDE STYCKET I FORM AV ¶VERL¥TELSE AV EN TILLG¥NG
B 5TTAGSBESKATTNING SKALL ¤VEN SKE
OM VERKSAMHETEN I EN F¶R V¤RVSK¤LLA HAR UPPH¶RT
OM EN N¤RINGSIDKARE HAR UPPH¶RT ATT VARA SKATTSKYLDIG F¶R INKOMST AV EN F¶RV¤RVSK¤LLA
OM INKOMST AV EN F¶RV¤RVS K¤LLA SKALL UNDANTAS FR¥N BESKATTNING P¥ GRUND AV ETT AVTAL OM UNDVIKANDE AV DUBBEL BESKATTNING ELLER
I FR¥GA OM EN TILLG¥NG SOM HAR F¶RTS ¶VER FR¥N EN DEL AV EN F¶RV¤RVSK¤LLA TILL EN ANNAN DEL
50 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
OM INKOMST AV DEN SENARE DELEN MEN INTE AV DEN F¶RRA ¤R UNDANTAGEN FR¥N BESKATTNING I 3VERIGE P¥ GRUND AV AVTAL OM UNDVIKANDE AV DUBBELBESKATT NING
) FALL SOM AVSES I F¶RSTA STYCKET OCH SKALL UTTAGSBE SKATTNING DOCK INTE SKE TILL DEN DEL TILLG¥NGARNA I F¶RV¤RVSK¤LLAN KNUTITS TILL ETT FAST DRIFTST¤LLE I 3VERIGE 5NDANTAS ENDAST EN DEL AV INKOMSTEN FR¥N EN F¶RV¤RVS K¤LLA FR¥N BESKATTNING P¥ GRUND AV AVTAL OM UNDVIKANDE AV DUBBELBESKATTNING G¤LLER F¶RSTA STYCKET TILLG¥NGAR SOM ¤R H¤N F¶RLIGA TILL MOTSVARANDE DEL AV F¶RV¤RVSK¤LLAN
till 23 §
13.2 Skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina in- ventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller
a)att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut;
b)att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna;
c)att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde;
d)att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygg- het föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår be- skattning; samt
e)att – om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det när- mast föregående räkenskapsåret – det bokförda värdet av inventarierna
före avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skatte- mässiga restvärde vid beskattningsårets ingång.
Som anskaffningsvärde för |
Som anskaffningsvärde för |
|
inventarier skall anses, då in- |
inventarier skall anses, då in- |
|
ventarierna har förvärvats genom |
ventarierna har förvärvats genom |
|
köp, byte eller därmed jämförligt |
köp, byte eller därmed jämförligt |
|
|
|
|
2 Senaste lydelse 1992:1343. |
|
SOU 1998:1 |
|
|
|
|
|
|
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 51 |
||
|
|
|
|
|
|||||
fång, |
den |
VERKLIGA utgiften |
för |
fång, utgiften för deras an- |
|||||
deras anskaffande och, då in- |
skaffande, VARVID H¤NSYN SKALL |
||||||||
ventarierna |
har |
förvärvats |
på |
TAS TILL BEST¤MMELSEN I PUNKT A |
|||||
annat |
sätt, |
deras |
marknadsvärde |
FEMTE STYCKET AV ANVISNINGARNA |
|||||
vid tiden för förvärvet. |
(AR IN |
TILL g och, |
då |
inventarierna |
|||||
VENTARIERNA ING¥TT I EN N¤RINGS |
har förvärvats på annat sätt, |
||||||||
VERKSAMHET SOM DEN SKATTSKYL |
deras marknadsvärde vid |
tiden |
|||||||
DIGE HAR F¶RV¤RVAT P¥ ANNAT S¤TT |
för förvärvet. Har den skatt- |
||||||||
¤N GENOM K¶P ELLER BYTE ELLER |
skyldige eller någon, som står |
||||||||
D¤RMED J¤MF¶RLIGT F¥NG SKALL |
honom nära, vidtagit åtgärd för |
||||||||
OM INTE S¤RSKILDA OMST¤NDIGHETER |
att den skattskyldige skall kunna |
||||||||
F¶RANLEDER ANNAT SOM ANSKAFF |
tillgodoräkna sig ett högre an- |
||||||||
NINGSV¤RDE F¶R INVENTARIERNA |
skaffningsvärde |
än |
som |
synes |
|||||
ANSES DET F¶R DEN TIDIGARE ¤GAREN |
rimligt och kan det antas att detta |
||||||||
G¤LLANDE SKATTEM¤SSIGA REST |
har skett för att bereda obehörig |
||||||||
V¤RDET Har den skattskyldige |
förmån i beskattningsavseende åt |
||||||||
eller någon, som står honom |
någon av dem, skall anskaff- |
||||||||
nära, vidtagit åtgärd för att den |
ningsvärdet i skälig mån jämkas. |
||||||||
skattskyldige skall kunna tillgo- |
|
|
|
|
|||||
doräkna sig ett högre anskaff- |
|
|
|
|
|||||
ningsvärde än som synes rimligt |
|
|
|
|
|||||
och kan det antas att detta har |
|
|
|
|
|||||
skett för att bereda obehörig |
|
|
|
|
|||||
förmån i beskattningsavseende åt |
|
|
|
|
|||||
någon |
av |
dem, |
skall |
anskaff- |
|
|
|
|
ningsvärdet i skälig mån jämkas.
Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning av- seende inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall som anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare medgivna avdraget.
Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och an- skaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventa- rier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde närings- verksamheten. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.
Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till för- säkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under beskatt- ningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den i an- ledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäkten. Av- draget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag enligt
52 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
fjärde stycket. Har den skattskyldige fått avdrag som nu sagts skall nämnda underlag fastställas till motsvarande lägre belopp.
Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventarier berott på att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, medges för det beskattningsår, varunder inventarierna har anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde stycket beräknas på därefter återstående del av anskaffningsvärdet.
Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har av- räknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den skatt- skyldige att inventariernas verkliga värde understiger även ett sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning som motiveras av detta.
Då inventarier, som h ar anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för anskaff- ningsvärdet. Med avyttring likställs att inventarier tas ut ur närings- verksamheten för att tillföras annan förvärvskälla eller för att användas för annat ändamål. Av bestämmelserna i 22 § med anvisningar framgår
att belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.
Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenska- perna än han får dra av vid taxeringen, föranleder inte detta att det värde, på vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det överskjutande beloppet får i stället dras av genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattningsåret efter det under vilket avskrivningen i fråga verkställdes.
Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna till- godogöra sig avdrag för sådana avskrivningar, som har gjorts i räken- skaperna före övergången men inte har föranlett avdrag vid beskatt- ningen. Avdrag för sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år.
Har skattskyldig före övergång till räkenskapsenlig avskrivning tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det
SOU 1998:1 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG 53
belopp, varmed inventariernas skattemässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas upp som skattepliktig intäkt under det första be- skattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskatt- ningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.
33.3 Avdrag medges för för- |
33. Avdrag medges för förlust |
|||||||||||||
lust vid icke yrkesmässig avytt- |
vid icke |
yrkesmässig |
avyttring |
|||||||||||
ring (realisationsförlust) av till- |
(realisationsförlust) |
av |
tillgång |
|||||||||||
gång eller förpliktelse i fråga om |
eller förpliktelse i fråga om vil- |
|||||||||||||
vilken, |
om |
realisationsvinst i |
ken, om realisationsvinst i stället |
|||||||||||
stället hade uppkommit, vinsten |
hade uppkommit, vinsten skulle |
|||||||||||||
skulle ha utgjort intäkt av |
ha utgjort intäkt av näringsverk- |
|||||||||||||
näringsverksamhet. Vid inkomst- |
samhet. Vid inkomstberäkningen |
|||||||||||||
beräkningen i |
ett |
handelsbolag |
i ett handelsbolag begränsas av- |
|||||||||||
begränsas avdraget för realisa- |
draget |
för |
realisationsförlust |
på |
||||||||||
tionsförlust på |
sätt |
anges |
i 3 § |
sätt anges |
i |
3 § |
2 mom. tredje |
|||||||
2 mom. |
tredje |
stycket |
lagen |
stycket |
lagen |
(1947:576) |
om |
|||||||
(1947:576) om statlig inkomst- |
statlig |
inkomstskatt |
såvida |
inte |
||||||||||
skatt såvida inte innehavet av |
innehavet av tillgången eller för- |
|||||||||||||
tillgången eller förpliktelsen be- |
pliktelsen betingas av närings- |
|||||||||||||
tingas av näringsverksamhet som |
verksamhet som bedrivs av den |
|||||||||||||
bedrivs av den skattskyldige eller |
skattskyldige |
|
eller |
annan |
som |
|||||||||
annan som med hänsyn till ägan- |
med hänsyn till äganderättsför- |
|||||||||||||
derättsförhållanden |
eller organi- |
hållanden |
eller |
organisatoriska |
||||||||||
satoriska förhållanden kan anses |
förhållanden kan anses stå den |
|||||||||||||
stå den skattskyldige nära. |
|
skattskyldige |
|
nära. |
!VYTTRAR ETT |
|||||||||
|
|
|
|
|
HANDELSBOLAG EN TILLG¥NG SOM |
|||||||||
|
|
|
|
|
AVSES I |
|
gg LAGEN OM |
|||||||
|
|
|
|
|
|
|||||||||
|
|
|
|
|
STATLIG |
|
INKOMSTSKATT |
MED |
||||||
|
|
|
|
|
REALISATIONSF¶RLUST TILL¤MPAS g |
|||||||||
|
|
|
|
|
B MOM DEN N¤MNDA LAGEN |
|
till 24
1.4 För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av be- stämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, rå- material, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter samt avsättningar. Reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena.
3Senaste lydelse 1994:1855.
4Senaste lydelse 1995:1613.
54 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuld- poster samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid be- skattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av när- mast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar.
Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall re- sultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne – i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag – genom större avskrivningar på an- läggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre re- sultat än det som skulle framkomma efter justeringen.
Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om in- komsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skatt- skyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestatio- ner eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna .
I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokförings- mässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år
då räntan har betalats.
Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall – även om fakturering inte skett – redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång.
Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall er- läggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.
SOU 1998:1 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG 55
I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fas- tighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 §.
Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.
Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid in- komstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.
Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomstslaget kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp sådana ingående tillgångs- och skuldposter samt avsättningar som erfordras för att någon intäkt eller utgift inte skall beskattas två gånger eller lämnas
obeskattad på grund av skiftet av tillämpligt inkomstslag. |
|
|
|||||||||
|
3 § |
3 § |
|||||||||
(1947:576) om statlig inkomst- |
(1947:576) om statlig inkomst- |
||||||||||
skatt har motsvarande tillämp- |
skatt har motsvarande tillämp- |
||||||||||
ning vid beräkning av inkomst av |
ning vid beräkning av inkomst av |
||||||||||
näringsverksamhet. Vid |
beräk- |
näringsverksamhet. Vid |
beräk- |
||||||||
ning |
av |
realisationsvinst |
eller |
ning |
av |
realisationsvinst |
eller |
||||
realisationsförlust som är hänför- |
realisationsförlust som är hänför- |
||||||||||
lig till näringsverksamhet tilläm- |
lig till näringsverksamhet tilläm- |
||||||||||
pas |
24 § |
§ |
1– |
pas |
24 § |
§ |
1– |
||||
mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 § |
mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 § |
||||||||||
1 mom. och 31 § nämnda lag. |
1 mom. och 31 § nämnda lag. |
||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas i fråga om händelser som inträffar den dagen eller senare.
56 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
5Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt1
DELS att 27 § 4 mom. skall upphöra att gälla,
DELS att 2 § 1, 4, 4 a, 9 och 10 mom., 3 § 7, 8, och 12 a mom., 6 § 1 mom., 7 § 8 mom., 24 § 2 mom. samt 27 § 2 mom. skall ha följande
lydelse,
DELS att det i 2 § skall införas nya moment, 1 a och 4 b mom., i 3 § ett nytt moment, 7 a mom., och i 24 § ett nytt moment, 1 a mom., av följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE |
&¶RESLAGEN LYDELSE |
2 §
MOM Bestämmelserna i
I den mån bestämmelserna i kommunalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kommunalskattelagen likartade be- stämmelser är tillämpliga vid taxeringen till statlig inkomstskatt, skall även anvisningarna till kommunalskattelagen i motsvarande delar tillämpas.
För juridiska personer utom dödsbon gäller bestämmelserna i fjärde– NIONDE styckena.
Beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I fråga om verksamhet på vilken bokförings- lagen (1976:125) inte är tillämplig skall beskattningsåret avse kalenderår.
1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2Senaste lydelse 1995:1614.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 57 |
|
|
|
SKATTNINGS¥RET F¶R DET ¶VERTAGAN |
|
DE F¶RETAGET S¥VITT AVSER DEN |
|
¶VERTAGNA VERKSAMHETEN AV TIDEN |
|
FR¥N ING¥NGEN AV R¤KENSKAPS¥RET |
|
F¶R DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET TILL |
|
UTG¥NGEN AV R¤KENSKAPS¥RET F¶R |
|
DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET |
All inkomst hänförs till samma förvärvskälla. För kommandit- delägare medges avdrag för underskott i bolaget i den mån avdraget och avdrag som medgetts vid tidigare års taxeringar inte överstiger ett belopp som svarar mot vad delägaren satt in i bolaget eller, om det be- lopp som delägaren åtagit sig sätta in är högre, detta senare belopp. För sådana delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser medges avdrag med sammanlagt högst ett belopp motsvarande det han ansvarar för. För överskjutande underskott medges avdrag vid beräk- ning av inkomsten från bolaget närmast följande beskattningsår.
Till intäkt av näringsverksamhet räknas – utöver vad som följer av första och andra styckena – löpande kapitalavkastning, vinst (realisa- tionsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana för- pliktelser som avses i 3 § 1 mom. samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen.
Ränteutgift och – med den begränsning som anges i 14 mom. – för- lust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser räknas som omkostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första och andra styckena. Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.
Vid beräkning av realisa- |
Vid beräkning av realisa- |
|
tionsvinst eller realisationsförlust |
tionsvinst eller realisationsförlust |
|
tillämpas – utöver vad som följer |
tillämpas – utöver vad som följer |
|
av första stycket – 25 § |
OCH |
av första stycket – 25 § 1– |
mom. SAMT 26 § |
OCH |
9 mom. OCH 26 § |
mom. 6ID TILL¤MPNING AV g
MOM ELLER g MOM SKALL DOCK G¤LLA ATT PROCENT AV EN F¶RLUST ¤R AVDRAGSGILL.
Det värde som tillgångar som avses i 6 a mom. tas upp till vid in- komsttaxeringen skall höjas i den mån den skattskyldige delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som inte lagligen kunnat ske om tillgångarna tagits upp till det skattemässi-
ga värdet i räkenskaperna.
5PPL¶SES ETT F¶RETAG SOM AN GES I g LAGEN 888 OM
58 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
UPPSKOV MED BESKATTNINGEN VID FUSIONER FISSIONER OCH VERKSAM HETS¶VERL¥TELSER GENOM EN S¥DAN FUSION ELLER FISSION SOM ANGES I RESPEKTIVE g DEN N¤MNDA LAGEN OCH INNEHAR DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET AKTIER ELLER ANDRA AN DELAR I DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET SOM UTG¶R LAGERTILLG¥NGAR SKALL ANDELARNA ANSES HA AVYTTRATS F¶R EN ERS¤TTNING SOM MOTSVARAR DET V¤RDE SOM G¤LLER F¶R DEM VID BE SKATTNINGEN
A M O M !VYTTRAR ETT SVENSKT AKTIEBOLAG EN SVENSK EKONOMISK F¶RENING EN SVENSK SPARBANK ELLER ETT SVENSKT ¶MSE SIDIGT SKADEF¶RS¤KRINGSF¶RETAG ETT FINANSIELLT INSTRUMENT SOM ANGES I ANDRA STYCKET UNDANTAS H¤LFTEN AV EN REALISATIONSVINST FR¥N SKATTEPLIKT 5PPKOMMER F¶RLUST R¤KNAS ENDAST H¤LFTEN AV F¶RLUSTEN SOM OMKOSTNAD $ETTA G¤LLER DOCK INTE F¶RLUST I FALL SOM ANGES I g MOM F¶RSTA STYCKET OCH
"EST¤MMELSERNA I F¶RSTA STYCKET AVSER
AKTIE ELLER ANNAN ANDEL I ETT SVENSKT AKTIEBOLAG EN SVENSK EKONOMISK F¶RENING ELLER EN UT L¤NDSK JURIDISK PERSON BETR¤FFAN DE VILKEN G¤LLER ATT OM UTDELNING P¥ ANDELEN L¤MNAS DEN SKATT SKYLDIGE ENLIGT BEST¤MMELSERNA Ig MOM TREDJE ¥TTONDE STYCKENA SKULLE VARA UNDANTAGEN FR¥N SKATTSKYLDIGHET F¶R UTDEL NINGEN OM ANDELEN BEH¥LLS UNDER BESKATTNINGS¥RET OCH
ANNAT FINANSIELLT INSTRUMENT SOM ANGES I g MOM UNDER
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 59 |
|
|
F¶RUTS¤TTNING ATT DEN SKATTSKYL
DIGE INNEHAR ANDELAR SOM ANGES
I I DET F¶RETAG SOM GETT UT IN STRUMENTET
'¤LLER I FR¥GA OM ETT FINAN SIELLT INSTRUMENT ATT HELA BELOPPET AV EN VINST VID EN AVYTTRING SKALL TAS UPP SOM INT¤KT OCH INTR¤FFAR I SAMMA ¤GARES HAND EN OMST¤NDIGHET SOM MEDF¶R ATT H¤LFTEN AV EN VINST SKALL UNDANTAS FR¥N SKATTEPLIKT SKALL INSTRUMENTET ANSES HA AVYTTRATS F¶R ETT PRIS MOT SVARANDE MARKNADSV¤RDET OCH K¶PTS TILLBAKA F¶R SAMMA PRISFIKTIV AVYTTRING +ONSEKVENSEN ¤R DENSAMMA OM DET I FR¥GA OM ETT FINANSIELLT INSTRUMENT G¤LLER ATT H¤LFTEN AV EN VINST VID EN AV YTTRING UNDANTAS FR¥N SKATTEPLIKT OCH DET I SAMMA ¤GARES HAND INTR¤FFAR EN OMST¤NDIGHET SOM MEDF¶R ATT HELA BELOPPET AV EN VINST SKALL TAS UPP SOM INT¤KT
6INST VID EN FIKTIV AVYTTRING SKALL TAS UPP TILL BESKATTNING N¤R ANDELEN AVYTTRAS
MOM "EST¤MMELSERNA I ANDRA ¥TTONDE STYCKENA NEDAN G¤LLER I FR¥GA OM FUSIONER ENLIGT
KAP g AKTIEBOLAGS LAGEN
KAP OCH gg LAGEN
OM EKONOMISKA F¶RE NINGAR
KAP OCH gg BANK AKTIEBOLAGSLAGEN
KAP OCH gg SPAR
3 Senaste lydelse 1996:1227.
60 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
BANKSLAGEN
KAP OCH gg LAGEN
OM MEDLEMSBANKER
A KAP OCH gg F¶R S¤KRINGSR¶RELSELAGEN
(AR LAGER FORDRINGAR OCH LIK NANDE TILLG¥NGAR HOS DET ¶VER TAGANDE F¶RETAGET TAGITS UPP TILL H¶GRE V¤RDE ¤N DET V¤RDE SOM I BESKATTNINGSAVSEENDE G¤LLER F¶R DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET SKALL DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET TA UPP MELLANSKILLNADEN SOM INT¤KT
(AR BYGGNAD MARKANL¤GG NING MASKIN ELLER ANNAT INVEN TARIUM PATENTR¤TT HYRESR¤TT ELLER TILLG¥NG AV GOODWILLS NATUR ¶VER TAGITS SKALL VID BER¤KNING AV V¤RDEMINSKNINGSAVDRAG OCH AV VAD SOM ¥TERST¥R OAVSKRIVET AV TILLG¥NGENS ANSKAFFNINGSV¤RDE ANSES SOM OM ¶VERL¥TANDE OCH ¶VERTAGANDE F¶RETAG UTGJORT EN SKATTSKYLDIG
(AR INVENTARIER ELLER ANDRA TILLG¥NGAR SOM F¥R SKRIVAS AV EN LIGT REGLERNA F¶R R¤KENSKAPSENLIG AVSKRIVNING ¶VERTAGITS OCH HAR DESSA TILLG¥NGAR I R¤KENSKAPERNA TAGITS UPP TILL H¶GRE V¤RDE ¤N VAD SOM F¶LJER AV TREDJE STYCKET HAR DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET R¤TT ATT ¤VEN EFTER FUSIONEN TILL¤MPA R¤KENSKAPSENLIG AV SKRIVNING 3OM F¶RUTS¤TTNING G¤LLER ATT MELLANSKILLNADEN TAS UPP SOM INT¤KT UNDER DET BE SKATTNINGS¥R D¥ FUSIONEN GENOM F¶RS ELLER MED EN TREDJEDEL F¶R N¤MNDA BESKATTNINGS¥R OCH VART OCH ETT AV DE TV¥ N¤RMAST F¶L JANDE ¥REN
(AR SKOG ¶VERTAGITS SKALL BE
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 61 |
|
|
TR¤FFANDE SKOGENS ANSKAFFNINGS V¤RDE OCH G¤LLANDE ING¥NGSV¤RDE ANSES SOM OM ¶VERL¥TANDE OCH ¶VERTAGANDE F¶RETAG UTGJORT EN SKATTSKYLDIG
(AR BETALNINGSANSVARET F¶R FRAMTIDA UTGIFTER ¶VERTAGITS OCH HAR DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET MEDGETTS AVDRAG F¶R UTGIFTERNA SKALL ETT BELOPP SOM MOTSVARAR AVDRAGET TAS UPP SOM INT¤KT HOS DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET !V DRAGSR¤TTEN F¶R DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET PR¶VAS MED UTG¥NGS PUNKT I DE F¶RH¥LLANDEN SOM G¤LLER VID UTG¥NGEN AV BESKATT NINGS¥RET
&USIONEN SKALL INTE LEDA TILL N¥GON SKATTEPLIKTIG REALISATIONS VINST ELLER AVDRAGSGILL REALISA TIONSF¶RLUST F¶R N¥GOT AV DE DEL TAGANDE F¶RETAGEN !VYTTRAS TILL G¥NGAR SOM ¶VERTAGITS VID FUSIO NEN SKALL VID BED¶MANDET AV FR¥ GAN OM SKATTEPLIKTIG REALISA TIONSVINST ELLER AVDRAGSGILL REA LISATIONSF¶RLUST UPPKOMMIT ANSES SOM OM ¶VERL¥TANDE OCH ¶VER TAGANDE F¶RETAG UTGJORT EN SKATT SKYLDIG 6AD NU SAGTS G¤LLER OCKS¥ D¥ ett försäkringsföretags
hela försäkringsbestånd över- tagits av ett annat försäkrings-
företag.
$ET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET HAR SAMMA R¤TT TILL AVDRAG F¶R UNDERSKOTT SOM AVSES I MOM SOM DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET SKULLE HA HAFT OM FUSIONEN INTE ¤GT RUM /M MODERBOLAGET VAR ETT F¥MANSF¶RETAG ENLIGT PUNKT
AV ANVISNINGARNA TILL g KOM MUNALSKATTELAGEN VID
M O M (AR ett försäk- ringsföretags hela försäkrings-
bestånd övertagits av ett annat försäkringsföretag, G¤LLER F¶LJAN DE $ET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET SKALL INTE TA UPP N¥GON INT¤KT ELLER G¶RA N¥GOT AVDRAG P¥ GRUND AV ¶VERL¥TELSEN $ET ¶VER TAGANDE F¶RETAGET INTR¤DER I DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGETS SKATTE M¤SSIGA SITUATION S¥VITT G¤LLER DEN ¶VERTAGNA VERKSAMHETEN
62 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
UTG¥NGEN AV BESKATTNINGS¥RET ELLER DOTTERBOLAGET VAR ETT S¥DANT F¶RETAG VID ING¥NGEN AV DET N¤R MAST F¶REG¥ENDE BESKATTNINGS ¥RET KR¤VS DOCK ATT MODERBOLAGET ¤GDE MER ¤N NIO TIONDELAR AV AKTIERNA I DOTTERBOLAGET VID DEN SISTN¤MNDA TIDPUNKTEN 6ID FU SION MELLAN EKONOMISKA F¶RE NINGAR KR¤VS ATT B¥DA F¶RE NINGARNA ¤R ATT ANSE SOM KOOPE RATIVA ENLIGT MOM
!VDRAGSGILL REALISATIONSF¶R LUST ANSES INTE UPPKOMMA N¤R EN JURIDISK PERSON ICKE YRKESM¤SSIGT ¶VERL¥TER EGENDOM ELLER R¤TTIGHET SOM AVSES I gg TILL EN ANNAN JURIDISK PERSON OM DE B¥DA JURIDISKA PERSONERNA ¤R MODERF¶RETAG OCH DOTTERF¶RETAG ELLER ST¥R UNDER I HUVUDSAK GE MENSAM LEDNING /M DET ¶VER TAGANDE F¶RETAGET SKALL BESKATTAS F¶R INKOMST SOM ¤R H¤NF¶RLIG TILL EGENDOMEN ELLER R¤TTIGHETEN TILL¤MPAS BEST¤MMELSERNA OM V¤RDEMINSKNINGSAVDRAG M M I TREDJE OCH FEMTE STYCKENA .¤R EGENDOMEN ELLER R¤TTIGHETEN SE NARE AVYTTRAS BER¤KNAS SKATTE PLIKTIG REALISATIONSVINST ELLER AV DRAGSGILL REALISATIONSF¶RLUST SOM OM ¶VERL¥TANDE OCH ¶VERTAGANDE F¶RETAG UTGJORT EN SKATTSKYLDIG
3KATTEPLIKTIG REALISATIONSVINST ANSES INTE UPPKOMMA N¤R EN JU RIDISK PERSON ICKE YRKESM¤SSIGT ¶VERL¥TER AKTIE I AKTIEBOLAG ELLER ANDEL I HANDELSBOLAG EKONOMISK F¶RENING ELLER UTL¤NDSK JURIDISK PERSON TILL ETT F¶RETAG INOM SAMMA KONCERN 3OM F¶RUTS¤TT NING G¤LLER ATT MODERF¶RETAGET I
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 63 |
|
|
KONCERNEN ¤R ETT AKTIEBOLAG EN EKONOMISK F¶RENING EN SPARBANK ELLER ETT ¶MSESIDIGT SKADEF¶RS¤K RINGSF¶RETAG ATT DET ¶VERL¥TANDE F¶RETAGET INTE SAMTIDIGT ING¥R I EN ANNAN KONCERN ¤N DEN I VILKEN DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET ING¥R SAMT ATT DEN ¶VERL¥TNA AKTIEN ELLER ANDELEN INNEHAS SOM ETT LED I KONCERNENS VERKSAMHET 6IDARE KR¤VS ATT DET ¶VERTAGANDE F¶RE TAGET SKULLE HA BESKATTATS H¤R OM DET OMEDELBART EFTER ¶VERTAGAN DET AVYTTRAT AKTIEN ELLER ANDELEN.
.¤R AKTIEN ELLER ANDELEN SENARE AVYTTRAS BER¤KNAS SKATTEPLIKTIG REALISATIONSVINST ELLER AVDRAGS GILL REALISATIONSF¶RLUST SOM OM ¶VERL¥TANDE OCH ¶VERTAGANDE F¶RETAG UTGJORT EN SKATTSKYLDIG.
) SAMBAND MED S¥DAN FUSION SOM AVSES I F¶RSTA STYCKET SKALL UTTAGSBESKATTNING ENLIGT PUNKT AV ANVISNINGARNA TILL g KOMMUNALSKATTELAGEN INTE SKE
(AR EN TILLG¥NG DELATS UT TILL ETT F¶RETAG SOM ¤R FRIKALLAT FR¥N SKATTSKYLDIGHET F¶R UTDELNINGEN ENLIGT g MOM TILL¤MPAS BE ST¤MMELSERNA I ANDRA TREDJE OCH FEMTE STYCKENA SAMT SJUNDE STYCKET F¶RSTA OCH ANDRA MENINGARNA OM DET UTDELANDE F¶RETAGET INTE UTTAGSBESKATTATS ENLIGT PUNKT AV ANVISNINGARNA TILL g KOMMUNALSKATTELAGEN
A MOM 4.¤R ETT AKTIEBOLAG EN EKONOMISK F¶RENING EN SPAR BANK ELLER ETT ¶MSESIDIGT SKADE F¶RS¤KRINGSF¶RETAG ¤GER SAMTLIGA ANDELAR I ETT UTL¤NDSKT BOLAG OCH
4 Senaste lydelse 1996:1227.
A M O M !VYTTRAR EN JURI DISK PERSON ICKE YRKESM¤SSIGT EN ANDEL I ETT F¶RETAG MED REALISA TIONSVINST TILL ETT F¶RETAG SOM IN G¥R I SAMMA KONCERN SOM S¤L
64 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
¶VERL¥TER DESSA TILL ETT ANNAT UT L¤NDSKT BOLAG F¥R 2IKSSKATTE VERKET MEDGE BEFRIELSE FR¥N BE SKATTNING AV REALISATIONSVINST OM INTE S¤RSKILDA SK¤L TALAR MOT DET %N F¶RUTS¤TTNING ¤R ATT DET ¶VER L¥TANDE F¶RETAGET ¤GER SAMTLIGA ANDELAR I DET ¶VERTAGANDE BO LAGET OCH ATT DET ¶VERTAGANDE BOLAGET INTE ¤R SKATTSKYLDIGT F¶R INKOMST FR¥N FAST DRIFTST¤LLE H¤R I LANDET 6IDARE SKALL DET AVYTTRADE BOLAGET VARA HEMMAH¶RANDE I SAMMA LAND SOM DET ¶VERTAGAN DE BOLAGET $ET AVYTTRADE BOLAGET F¥R INTE DIREKT ELLER IN DIREKT ¤GA ANDELAR MED EN R¶ST ELLER KAPITALANDEL ¶VER STIGANDE PROCENT I BOLAG SOM ¤R HEMMAH¶RANDE I ANNAT LAND
2IKSSKATTEVERKETS BESLUT F¥R ¶VERKLAGAS TILL ALLM¤N F¶RVALT NINGSDOMSTOL
JAREN SKALL VINSTEN TAS UPP SOM INT¤KT F¶RST N¤R EN OMST¤NDIGHET INTR¤FFAR SOM MEDF¶R ATT ANDELEN INTE L¤NGRE INNEHAS AV ETT F¶RETAG SOM TILLH¶R SAMMA KONCERN SOM S¤LJAREN
5PPL¶SES S¤LJAREN GENOM LIKVIDATION ELLER FUSION ELLER FISSION SOM ANGES I RESPEKTIVEg LAGEN 888 OM UPP SKOV MED BESKATTNINGEN VID FUSIONER FISSIONER OCH VERKSAM HETS¶VERL¥TELSER SKALL VINSTEN I ST¤LLET TAS UPP SOM INT¤KT N¤R DETTA INTR¤FFAR
!VYTTRAR K¶PAREN GENOM ETT ANDELSBYTE SOM ANGES I g LAGEN
888 OM UPPSKOV MED BE SKATTNINGEN VID ANDELSBYTEN AN DELEN TILL N¥GON SOM INTE ING¥R I KONCERNEN OCH ERH¥LLS UPPSKOV MED BESKATTNINGEN SKALL VINST SOM AVSES I F¶RSTA STYCKET TAS UPP SOM INT¤KT HOS S¤LJAREN F¶RST N¤R K¶PAREN AVYTTRAR DEN VID ANDELS BYTET MOTTAGNA ANDELEN ELLER OM DETTA SKER TIDIGARE N¤R KONCERN GEMENSKAPEN MELLAN S¤LJAREN OCH K¶PAREN BRYTS
$ET SOM S¤GS I F¶RSTA TREDJE STYCKENA G¤LLER ¤VEN VINST VID FIKTIV AVYTTRING SOM ANGES IA MOM TREDJE STYCKET
3OM VILLKOR F¶R ATT BE ST¤MMELSERNA I F¶RSTA FJ¤RDE STYCKENA SKALL VARA TILL¤MPLIGA G¤LLER F¶LJANDE
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 65 |
|
|
BOLAG EN SVENSK EKONOMISK F¶RE NING EN SVENSK SPARBANK ELLER ETT SVENSKT ¶MSESIDIGT SKADEF¶R S¤KRINGSF¶RETAG
3¤LJAREN F¥R INTE ING¥ I EN ANNAN KONCERN ¤N DEN I VILKEN K¶PAREN ING¥R
3¤LJAREN SKALL TILLSAMMANS MED ANDRA F¶RETAG I KONCERNEN ¤GA ANDELAR I DET F¶RETAG SOM DEN AVYTTRADE ANDELEN AVSER MED MINST EN FJ¤RDEDEL AV R¶STETALET F¶R SAMTLIGA ANDELAR I F¶RETAGET !LTERNATIVT SKALL DET G¶RAS SANNOLIKT ATT INNEHAVET AV ANDELEN BETINGAS AV VERKSAMHET SOM BEDRIVS AV S¤LJAREN ELLER AV ETT ANNAT F¶RETAG I KONCERNEN
"EST¤MMELSERNA I ELLER
g LAGEN 888 OM UPP SKOV MED BESKATTNINGEN VID FU SIONER FISSIONER OCH VERKSAM HETS¶VERL¥TELSER F¥R INTE VARA TILL¤MPLIGA
$ET SOM S¤GS BETR¤FFANDE AN DEL G¤LLER I FR¥GA OM AKTIE ELLER ANNAN ANDEL I ETT SVENSKT AKTIE BOLAG EN SVENSK EKONOMISK F¶RE NING ETT SVENSKT HANDELSBOLAG ELLER EN UTL¤NDSK JURIDISK PERSON
B M O M !VYTTRAR EN JURI DISK PERSON ICKE YRKESM¤SSIGT EN TILLG¥NG SOM AVSES I gg MED REALISATIONSF¶RLUST TILL EN ANNAN JURIDISK PERSON OCH ¤R DE B¥DA JURIDISKA PERSONERNA MODERF¶RETAG OCH DOTTERF¶RETAG ELLER ST¥R DE UNDER I HUVUDSAK GEMENSAM LEDNING MEDGES AV DRAG F¶R F¶RLUSTEN F¶RST N¤R EN OMST¤NDIGHET INTR¤FFAR SOM MED F¶R ATT TILLG¥NGEN INTE L¤NGRE INNEHAS AV ETT F¶RETAG SOM ST¥R I
66 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
S¥DANT F¶RH¥LLANDE TILL S¤LJAREN SOM NYSS SAGTS
$ET SOM S¤GS I F¶RSTA OCH ANDRA STYCKENA G¤LLER ¤VEN F¶R LUST VID S¥DAN FIKTIV AVYTTRING SOM ANGES I A MOM TREDJE STYCKET
3OM VILLKOR F¶R ATT BE ST¤MMELSEN I F¶RSTA STYCKET SKALL VARA TILL¤MPLIG G¤LLER F¶LJANDE
%RS¤TTNINGEN F¥R INTE UNDERSTIGA MARKNADSV¤RDET AV DEN ¶VERL¥TNA EGENDOMEN UTAN ATT DETTA ¤R AFF¤RSM¤SSIGT MOTI VERAT
"EST¤MMELSEN I g LAGEN
888 OM UPPSKOV MED
BESKATTNINGEN VID FUSIONER
FISSIONER OCH VERKSAMHETS¶VER
L¥TELSER F¥R INTE VARA TILL¤MPLIGMOM.5 Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening
upptagit lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis be- roende av företagets utdelning eller av dess vinst (vinstandelslån), medges avdrag för räntan i den utsträckning som anges nedan.
För sådan ränta på vinstandelslån som inte är beroende av det lån- tagande företagets utdelning eller vinst får företaget avdrag enligt be- stämmelserna i 23 § kommunalskattelagen (1928:370).
Ränta, vars storlek är beroende av företagets utdelning eller vinst (rörlig ränta), anses som avdragsgill omkostnad för företaget endast under förutsättning att
a)lånet har utbjudits till teckning på den allmänna marknaden eller
b)ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats någon som inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till 43 § kommunalskattelagen samt – såvitt gäller få- mansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommu- nalskattelagen – inte heller är företagsledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget eller
c)aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade på svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och före-
5 Senaste lydelse 1991:181.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 67 |
|
|
trädesrätt till teckning av lånet har lämnats aktie- eller andelsägarna i företaget i förhållande till deras innehav av aktier eller andelar.
I fall som avses i tredje stycket c skall det låntagande företaget dock som intäkt ta upp ett belopp motsvarande det sammanlagda värde som genom företrädesrätterna kan anses ha tillförts aktie- eller andels- ägarna. Beloppet tas till beskattning vid taxeringen för det beskatt- ningsår under vilket teckningen av lånet har avslutats.
På ansökan av låntagande företag får skattemyndigheten, under för- utsättning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid lånets upptagande får antas ha bestämts på affärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall anses som avdragsgill omkostnad för företaget utan hinder av att rätt till teckning av lånet har förbehållits person eller per- soner som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut av skattemyndig- heten i fråga som här avses får överklagas hos riksskatteverket. Riks- skatteverkets beslut får inte överklagas.
Är det låntagande företaget sådant fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen, gäller – oberoende av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena – att rörlig ränta, som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill.
Uttrycken företagsledare och närstående personer har den innebörd
som anges i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen.
(AR SVENSKT AKTIEBOLAG UTGIVIT SKULDEBREV F¶RENAT MED OPTIONS R¤TT TILL NYTECKNING ELLER K¶P AV AKTIE MEDGES BOLAGET EJ AVDRAG F¶R SKILLNADEN MELLAN EMISSIONS PRISET OCH SKULDEBREVETS MARK NADSV¤RDE
MOM 6 Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag,
1.att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom.,
2.att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet vid in- gången av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom.,
3. att avdrag får göras för
annan utdelning än som avses i 3 § MOM FJ¤RDE STYCKET som
företaget har beslutat för beskatt- ningsåret, dock inte med så stort
3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i 3 § A MOM som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att
6 Senaste lydelse 1996:1227.
68 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
belopp att det föranleder under- skott.
det föranleder underskott.
6AD SOM F¶RESKRIVITS I F¶RSTA STYCKET F¶R INVESTMENTF¶RETAG G¤LLER OCKS¥ F¶R V¤RDEPAPPERS FONDER &¶R V¤RDEPAPPERSFONDER UTG¶R INT¤KTEN ENLIGT F¶RSTA STYCKET DOCK PROCENT
Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande för- valtar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsent- ligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer
äger aktier eller andelar.
%TT F¶RETAG SOM INTE L¤NGRE UPPFYLLER KRAVEN ENLIGT F¶REG¥EN DE STYCKE SKALL N¤R DET INTE ¤R FR¥GA OM ATT F¶RETAGET UPPL¶SES GENOM LIKVIDATION SOM INT¤KT TA UPP ETT BELOPP SOM SVARAR MOT
PROCENT AV DET H¶GSTA AV V¤R
DENA AV TILLG¥NGAR SOM AVSES I
F¶RSTA STYCKET VID ING¥NGEN AV
BESKATTNINGS¥RET ELLER N¥GOT AV
DE FEM F¶REG¥ENDE BESKATTNINGS
¥REN DOCK TIDIGAST VID ING¥NGEN
AV ¥R 3OM INT¤KT F¥R I
ST¤LLET TAS UPP SUMMAN AV DE
REALISATIONSVINSTER OCH REALISA
TIONSF¶RLUSTER SOM F¶RETAGET HAFT
FR¥N OCH MED ING¥NGEN AV ¥R
P¥ TILLG¥NGAR SOM AVSES I F¶RSTA STYCKET
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 69 |
|
|
6AD SOM F¶RESKRIVITS I F¶RSTA STYCKET F¶R INVESTMENTF¶RETAG G¤LLER OCKS¥ F¶R V¤RDEPAPPERS FONDER &¶R V¤RDEPAPPERSFONDER UTG¶R INT¤KTEN ENLIGT F¶RSTA STYCKET DOCK PROCENT
NINGS¥RET ANDELAR I F¶RETAGET MED MER ¤N H¤LFTEN AV R¶STETALET F¶R SAMTLIGA ANDELAR G¤LLER F¶L JANDE 0ERSONEN F¥R ANM¤LA HOS SKATTEMYNDIGHETEN ATT ANDELAR I F¶RETAGET SOM PERSONEN ¤GDE VID ING¥NGEN AV BESKATTNINGS¥RET SKALL AVSKATTAS 3¥DAN ANM¤LAN MEDF¶R ATT ANDELARNA SKALL ANSES HA AVYTTRATS F¶R ETT PRIS MOT SVARANDE MARKNADSV¤RDET VID IN G¥NGEN AV BESKATTNINGS¥RET OCH K¶PTS TILLBAKA F¶R SAMMA PRIS
„R JURIDISK PERSON SOM AVSES I SJUNDE STYCKET ETT INVESTMENTF¶RE TAG SKALL VID TILL¤MPNING AV SJ¤TTE STYCKET ANDELAR I F¶RETAGET SOM PERSONEN ¤GDE VID ING¥NGEN AV F¶RETAGETS BESKATTNINGS¥R AN SES HA AVYTTRATS UNDER BESKATT NINGS¥RET
"EST¤MMELSERNA I FJ¤RDE ¥TTONDE STYCKENA G¤LLER INTE OM F¶RETAGET UPPL¶SES GENOM LIKVI DATION
3 §
MOM Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som utgår i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jäm- förlig grund, är skattefri, när utdelningen endast innebär en minskning i levnadskostnader.
Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktie- bolag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av sådant av företaget upptaget vinstandelslån som avses i 2 § 9 mom. skall, om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som ge-
7 Senaste lydelse 1996:1227.
70 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
nom företrädesrätten kan anses ha tillförts honom inte anses utgöra in- täkt av kapital.
Till intäkt av kapital räknas utdelning från bostadsföretag som avses i 2 § 7 mom. även om utdelningen inte utgått i förhållande till inne-
havda andelar eller aktier. Vad nu sagts gäller endast om utdelningen består av annat än bostadsförmån eller annan förmån av fastighet. En- dast den del av utdelningen som överstiger avgifter och andra inbetal- ningar till företaget än kapitaltillskott enligt 3 mom. femte stycket är
skattepliktig.
5TDELNING FR¥N SVENSKT AKTIE BOLAG ¤R SKATTEFRI OM DEN HAR UPPBURITS I F¶RH¥LLANDE TILL INNE HAVDA AKTIER OCH UTG¥R I FORM AV AKTIER I ETT ANNAT SVENSKT AKTIE BOLAG 3OM F¶RUTS¤TTNINGAR G¤LLER F¶LJANDE $ET UTDELANDE BOLAGET SKALL HA AKTIER INREGISTRERADE VID EN SVENSK B¶RS .¤R UTDELNING L¤MNAS SKALL BOLAGET DIREKT ELLER INDIREKT HA INNEHAFT SAMTLIGA AKTIER I DET ANDRA BOLAGET SEDAN ING¥NGEN AV N¤RMAST F¶REG¥ENDE BESKATT NINGS¥R ELLER SEDAN DET ANDRA BOLAGET B¶RJADE BEDRIVA VERK SAMHET AV N¥GOT SLAG 3AMTLIGA AKTIER I DET ANDRA BOLAGET SKALL DELAS UT $EN VERKSAMHET SOM D¤REFTER BEDRIVS ELLER SKALL BEDRIVAS I VARTDERA BOLAGET SKALL VARA AV BETYDANDE OMFATTNING I F¶RH¥LLANDE TILL DEN VERKSAMHET SOM BEDREVS I DET UTDELANDE BO LAGET 5TG¶R DE UTDELADE AKTIERNA LAGER HOS MOTTAGAREN AV UTDEL NINGEN SKALL DENNE SOM INT¤KT TA UPP V¤RDET AV AKTIERNA 6¤RDET SKALL BEST¤MMAS ENLIGT PUNKT F¶RSTA OCH SJUNDE STYCKENA AV ANVISNINGARNA TILL g KOMMU NALSKATTELAGEN „R DET UTDELANDE BOLAGET ETT BANK AKTIEBOLAG G¤LLER INTE TREDJE OCH
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 71 |
|
|
SJ¤TTE MENINGARNA I DETTA STYCKE
3J¤TTE MENINGEN I DETTA STYCKE
G¤LLER INTE HELLER OM DET UTDELAN
DE BOLAGET ¤R ETT KREDITMARK
NADSBOLAG SOM UTG¶R MODER
BOLAG I EN KONCERN I VILKEN DET ING¥R ETT BANKAKTIEBOLAG
5TDELNING ENLIGT FJ¤RDE STYCKET ¤R SKATTEFRI ¤VEN F¶R MOTTAGARE SOM INTE ¤GER AKTIERNA I DET UTDELANDE BOLAGET.
Som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av ak- tiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. Även utbetalning från en utländsk juridisk person ge-
nom ett motsvarande förfarande anses som utdelning.
A M O M 5TDELNING FR¥N ETT SVENSKT AKTIEBOLAG I FORM AV AKTIER ELLER ANDRA ANDELAR I ETT DOTTERF¶RETAG SOM ¤R ETT SVENSKT AKTIEBOLAG ELLER ETT UTL¤NDSKT BOLAG UNDANTAS FR¥N SKATTEPLIKT OM SAMTLIGA F¶LJANDE VILLKOR UPPFYLLS
5TDELNINGEN SKALL HA L¤M NATS I F¶RH¥LLANDE TILL INNEHAVDA AKTIER I MODERF¶RETAGET
!KTIER I MODERF¶RETAGET SKALL VARA MARKNADSNOTERADE EN LIGT g MOM ANDRA STYCKET
3AMTLIGA MODERF¶RETAGETS ANDELAR I DOTTERF¶RETAGET SKALL HA DELATS UT
$OTTERF¶RETAGETS VERKSAM HET SKALL TILL HUVUDSAKLIG DEL BE ST¥ AV R¶RELSE ELLER DIREKT ELLER INDIREKT INNEHAV AV ANDELAR I DOTTERF¶RETAG TILL MODERF¶RETAGET SOM TILL HUVUDSAKLIG DEL BEDRIVER R¶RELSE
72 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
5TG¶R DE UTDELADE ANDELARNA LAGER HOS MOTTAGAREN AV UTDEL NINGEN SKALL DENNE SOM INT¤KT TA UPP ETT BELOPP MOTSVARANDE DET V¤RDE SOM F¶LJER AV PUNKT F¶RSTA OCH SJUNDE STYCKENA AV AN VISNINGARNA TILL g KOMMUNAL SKATTELAGEN
5PPFYLLS VILLKOREN I F¶RSTA STYCKET ¤R UTDELNING SKATTEFRI ¤VEN F¶R MOTTAGARE SOM INTE ¤GER AKTIER I MODERF¶RETAGET
MOM 8 Till utdelning räknas vad som i samband med ideell före- nings upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats.
Som utdelning från svensk ekonomisk förening anses – med de begränsningar som anges i
Som utdelning skall inte anses större belopp än som motsvarar vad medlemmen erhåller i annat än aktier i ett svenskt aktiebolag. Som för- utsättningar gäller följande. Den utskiftande föreningen får inte vara sådant fåmansföretag som avses i 12 a mom. tredje stycket. Föreningen skall äga samtliga aktier i bolaget och samtliga aktier skall skiftas ut. Värdet av den egendom som skiftas ut i annan form än aktier får inte överstiga fem procent av det nominella värdet på aktierna. Utgör de utskiftade aktierna lager hos mottagaren skall denne som intäkt ta upp värdet av aktierna. Värdet skall bestämmas enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370).
Vid fusion, som avses i gMOM F¶RSTA STYCKET , skall
som utdelning anses ett belopp som motsvarar vad medlemmen erhåller i annat än andelar i den övertagande föreningen. Som in- betald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den överlåtande före- ningen.
8 Senaste lydelse 1995:1626.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 73 |
|
|
låtande föreningen.
I andra fall än som avses i tredje och fjärde styckena skall som ut- delning anses vad som utskiftas till medlem utöver inbetald insats.
A MOM.9 En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om
1.aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i före- taget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2.företaget – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått be-
skattningsåret.
(AR EN AKTIE I ETT F¥MANS F¶RETAG SOM INTE SKALL ANSES KVALIFICERAD P¥ GRUND AV BE ST¤MMELSERNA I F¶RSTA STYCKET UNDER BESKATTNINGS¥RET ELLER N¥GOT AV DE FEM BESKATTNINGS¥R SOM N¤RMAST F¶REG¥TT BESKATT NINGS¥RET ERH¥LLITS GENOM UTDEL NING P¥ KVALIFICERAD AKTIE I ETT ANNAT F¥MANSF¶RETAG SOM P¥ GRUND AV BEST¤MMELSERNA IA MOM INTE HAR BESKATTATS SKALL VILLKOREN I F¶RSTA STYCKET TILL¤MPAS SOM OM DET F¶RETAG SOM DEN UTDELADE AKTIEN AVSER ¤R DET F¶RETAG SOM DELAT UT AKTIEN
Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag.
Vad som förstås med fåmansföretag, ägare och närstående framgår
av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jäm- ställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska
9 Senaste lydelse 1996:1611.
74 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
ekonomiska föreningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verk- samma i företaget i betydande omfattning.
Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.
6 §
MOM 10 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, om ej annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av beslut, varom i 21 § sägs:
a) fysisk person:
F¶R TID UNDER VILKEN HAN VARIT BOSATT H¤R I RIKET
för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt
F¶R TID UNDER VILKEN HAN EJ VARIT BOSATT H¤R I RIKET
för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket;
för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras;
för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska före- ningar;
för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket;
för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;
för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer som avser något av nu nämnda finansiella in- strument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;
för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom.
10 Senaste lydelse 1996:163.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 75 |
|
|
första stycket 3 kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet;
b)svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författ- ning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska per- soner, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författ- ning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet:
för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvär- vats;
c)utländska bolag:
för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket;
för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;
för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt
för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska före- ningar;
d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:
för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommu- nalskattelagen.
I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i
punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.
) FR¥GA OM S¥DAN REALISA TIONSVINST SOM AVSES I g ANDRA STYCKET LAGEN OM INKOMSTBESKATTNINGEN VID GR¤NS ¶VERSKRIDANDE OMSTRUKTURERINGAR INOM %' SKALL MED ORDET AVYTT RING I F¶RSTA STYCKET A N¤ST SISTA LEDET F¶RST¥S AVYTTRING ELLER ¶VER L¥TELSE GENOM ARV TESTAMENTE BODELNING ELLER G¥VA AV MOTTA GEN ANDEL I DET F¶RV¤RVANDE BOLAGET ELLER I FALL SOM AVSES I TREDJE STYCKET DEN N¤MNDA PARAGRAFEN VEDERLAGSANDEL SOM AVSES D¤R
76 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 77 |
|
|
|
7 § |
MOM 11 Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning som anges nedan. Med utdelning förstås sådan utdelning som har upp- burits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har upp- burits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande före- taget enligt 2 § 8 mom. första stycket. Bestämmelserna i tredje stycket
nedan gäller inte sådan utdelning på förlagsinsatser, som är avdragsgill |
|
|||||||||
för det utdelande företaget. |
|
|
|
|
|
|
|
|||
Svenskt |
aktiebolag |
eller |
Svenskt |
aktiebolag |
eller |
|||||
svensk ekonomisk förening som |
svensk ekonomisk förening som |
|||||||||
förvaltar värdepapper eller lik- |
förvaltar värdepapper eller lik- |
|||||||||
artad lös egendom och därutöver |
artad lös egendom och därutöver |
|||||||||
inte – direkt eller indirekt – be- |
inte |
– direkt |
eller |
indirekt |
– |
I |
||||
driver |
N¥GON ELLER ENDAST OBE |
MER ¤N OBETYDLIG OMFATTNING be- |
||||||||
TYDLIG |
verksamhet |
(förvaltnings- |
driver ANNAN verksamhet (för- |
|||||||
företag), är frikallat från skatt- |
valtningsföretag), |
är frikallat |
||||||||
skyldighet för utdelning i den |
från skattskyldighet för utdelning |
|||||||||
mån sammanlagda |
beloppet av |
i den mån sammanlagda beloppet |
||||||||
utdelningen motsvaras av annan |
av |
utdelningen |
motsvaras |
av |
||||||
utdelning än |
som |
avses i |
3 § |
annan utdelning än som avses i |
||||||
7 mom. FJ¤RDE STYCKET som före- |
3 § 7 A mom. som företaget har |
|||||||||
taget har beslutat för samma be- |
beslutat för samma beskattnings- |
|||||||||
skattningsår. |
Som |
förvaltnings- |
år. Som förvaltningsföretag an- |
|||||||
företag |
anses |
inte |
investment- |
ses |
inte investmentföretag |
som |
företag som avses i 2 § 10 mom. avses i 2 § 10 mom.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undan- tag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skatt- skyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Det- samma gäller svensk sparbank och svenskt ömsesidigt skadeförsäk- ringsföretag. Med näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller an- del som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att
a)det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärde- del eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det ut- delande företaget, eller
b)det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hän- syn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.
11 Senaste lydelse 1996:1227.
78 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
|
|
|
|
|
|
|
|
SOU 1998:1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Skattefrihet |
enligt |
tredje |
Skattefrihet |
enligt |
|
tredje |
|||
stycket föreligger dock inte för |
stycket föreligger dock inte för |
||||||||
utdelning på aktie eller andel i |
utdelning på aktie eller andel i |
||||||||
förvaltningsföretag |
eller |
invest- |
förvaltningsföretag |
|
eller |
invest- |
|||
mentföretag, om detta äger mer |
mentföretag, |
om |
detta |
– |
DIREKT |
||||
än enstaka aktier eller andelar på |
ELLER INDIREKT GENOM ETT ELLER |
||||||||
vilka utdelning skulle ha varit |
FLERA ANDRA F¶RVALTNINGS ELLER |
||||||||
skattepliktig om |
aktierna eller |
INVESTMENTF¶RETAG |
|
äger mer än |
|||||
|
|||||||||
andelarna hade ägts direkt av det |
enstaka aktier eller andelar på |
||||||||
företag som äger aktien eller an- |
vilka utdelning skulle ha varit |
||||||||
delen i förvaltningsföretaget eller |
skattepliktig |
om |
|
aktierna |
eller |
||||
investmentföretaget. |
|
andelarna hade ägts direkt av det |
|||||||
|
|
|
företag som äger aktien eller an- |
||||||
|
|
|
delen i förvaltningsföretaget eller |
||||||
|
|
|
investmentföretaget. |
|
|
Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksam- het, föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på ak- tien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det ut- delande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller in- betald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.
Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på ak- tie eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att
1.utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och
2.att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.
Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från sär- skilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses under- kastad jämförlig beskattning.
Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvalt- ningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 79 |
|
|
andel i ett bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska ge- menskapen – även om förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen – om innehavet av aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i detta.
Med bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemen- skapen avses utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotter- bolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG). En förutsättning är att den inkomstbeskattning bolaget är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt före- tag.
Utdelning från ett svenskt företag som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall anses ha hemvist i en främmande stat skall vid tillämpning av detta moment behandlas som utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person hemmahörande i den främmande staten.
24 §
A M O M (AR EN AKTIE ELLER ANNAN ANDEL I EN JURIDISK PERSON ANDELSF¶RETAGET AVYTT RATS MED REALISATIONSF¶RLUST AV EN ANNAN JURIDISK PERSON ¤GAR F¶RETAGET G¤LLER ANDRA SJ¤TTE STYCKENA
(AR ETT V¤RDE HOS ANDELS F¶RETAGET ¶VERF¶RTS TILL ¤GARF¶RE TAGET SKALL OMKOSTNADSBELOPPET F¶R DEN AVYTTRADE ANDELEN MINS KAS MED ETT BELOPP MOTSVARANDE DEN MINSKNING AV V¤RDET AV AN DELEN SOM V¤RDE¶VERF¶RINGEN KAN ANTAS HA MEDF¶RT $ETTA G¤LLER DOCK ENDAST I FR¥GA OM V¤RDEN SOM FANNS VID TIDPUNKTEN F¶R F¶RV¤RVET AV ANDELEN /MKOSTNADSBELOPPET SKALL INTE MINSKAS TILL DEN DEL V¤RDE¶VER F¶RINGEN MEDF¶RT BESKATTNING F¶R UTDELNING HOS ¤GARF¶RETAGET ELLER OM DETTA ¤R ETT HANDELSBOLAG HOS DIREKT ELLER
80 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
INDIREKT ¤GARE I DETTA
(AR ETT V¤RDE ¶VERF¶RTS TILL ANDELSF¶RETAGET FR¥N ¤GAR F¶RE TAGET SKALL OMKOSTNADSBELOPPET ¶KAS MED ETT BELOPP MOTSVARANDE DEN ¶KNING AV V¤RDET AV ANDELEN SOM V¤RDE¶VERF¶RINGEN KAN ANTAS HA MEDF¶RT $ETTA G¤LLER DOCK INTE OM V¤RDE¶VERF¶RINGEN UTG¶R F¶RB¤TTRINGSKOSTNAD ENLIGTMOM /MKOSTNADSBELOPPET SKALL INTE ¶KAS TILL DEN DEL V¤RDE ¶KNINGEN AV ANDELEN ¶VERSTIGER BELOPPET AV S¥DAN MINSKNING AV V¤RDET AV ANDELEN SOM ANGES I ANDRA STYCKET
*USTERING AV OMKOSTNADSBE LOPPET SKALL INTE SKE TILL DEN DEL REALISATIONSVINST UPPKOMMER
%N V¤RDE¶VERF¶RING SKALL AN SES I F¶RSTA HAND AVSE V¤RDEN SOM UPPKOMMIT EFTER F¶RV¤RVET AV ANDELEN
6ID TILL¤MPNING AV ANDRA OCH TREDJE STYCKENA SKALL ¤VEN BEAK TAS V¤RDE¶VERF¶RING TILL RESPEK TIVE FR¥N ETT F¶RETAG SOM VID TID PUNKTEN F¶R ¶VERF¶RINGEN INGICK I SAMMA GRUPP SOM ¤GARF¶RETAGET OCH V¤RDE¶VERF¶RING FR¥N RESPEK TIVE TILL ETT F¶RETAG I VILKET ANDELSF¶RETAGET VID TIDPUNKTEN F¶R V¤RDE¶VERF¶RINGEN DIREKT ELLER INDIREKT ¤GDE ANDELAR
4V¥ F¶RETAG SKALL ANSES ING¥ I SAMMA GRUPP OM F¶RETAGEN ¤R MODERF¶RETAG OCH DOTTERF¶RETAG TILL VARANDRA ELLER ST¥R UNDER I HUVUDSAK GEMENSAM LEDNING
MOM.12 Med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs
12 Senaste lydelse 1995:854.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 81 |
|
|
också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet
1.upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs,
2.träder i likvidation,
3. upplöses GENOM FUSION EN |
3. upplöses genom S¥DAN FU |
|
LIGT KAP g AKTIEBOLAGSLAGEN |
SION ELLER FISSION SOM ANGES I |
|
KAP g BANK |
RESPEKTIVE g LAGEN 888 |
|
AKTIEBOLAGSLAGEN |
|
OM UPPSKOV MED BESKATTNINGEN |
A KAP g F¶RS¤KRINGSR¶RELSE |
VID FUSIONER FISSIONER OCH VERK |
|
LAGEN ELLER OM DET |
SAMHETS¶VERL¥TELSER eller |
|
¤R ETT UTL¤NDSKT BOLAG N¤R BO |
|
LAGET UPPL¶SES GENOM ETT MOT SVARANDE F¶RFARANDE eller
4. upplöses genom att avregistreras efter den 4 april 1995 enligt punkt 5 eller 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen.
Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket.
En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bo- laget om andelen inlöses eller bolaget upplöses.
Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.
Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening.
Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin, op- tionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en av- yttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den för- värvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet
och annat vederlag.
"EST¤MMELSEN I F¶RSTA STYCKET G¤LLER INTE FINANSIELLT INSTRUMENT SOM INNEHAS AV DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET ELLER DE ¶VERTAGANDE F¶RETAGEN
82 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
27 §
M O M 13 Som anskaff- ningsvärde anses det genomsnitt- liga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande inne- havet (genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan
utdelning som avses i 3 § MOM FJ¤RDE STYCKET skall som anskaff-
ningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknads- värdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall mins- kas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses anskaff- ningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna.
13 Senaste lydelse 1995:577.
M O M Som anskaffnings- värde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade för- ändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan ut- delning som avses i 3 § A MOM skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffnings- värdet för aktierna i det ut- delande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall mins- kas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses anskaff- ningsvärdet för andelarna i den
förening som skiftat ut aktierna
) FR¥GA OM ETT AKTIEBOLAG ELLER EN EKONOMISK F¶RENING SOM TIDI GARE VARIT ETT INVESTMENTF¶RETAG
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 83 |
|
|
G¤LLER F¶LJANDE %TT S¥DANT FINAN
SIELLT INSTRUMENT SOM AVSES I
MOM OCH SOM ANSKAFFATS AV
F¶RETAGET INNAN S¥DAN F¶R¤NDRING SOM ANGES I g MOM FJ¤RDE STYCKET INTR¤FFADE SKALL ANSES HA ANSKAFFATS F¶R ETT BELOPP MOT SVARANDE MARKNADSV¤RDET VID TIDPUNKTEN F¶R F¶R¤NDRINGEN
Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknads- noterade), får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffnings- värdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen.
Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett bolag, anses anskaffat utan kostnad.
Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än alle- mansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 får fysisk person och dödsbo ta upp andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Det- samma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registreras efter utgången av år 1994.
Motsvarande värde för andel i fond som bildats under år 1993 eller 1994 är det först noterade marknadsvärdet.
1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas i fråga om händelser som inträffar den dagen eller senare om inte annat framgår av punkterna 2 - 4.
2.Har den äldre bestämmelsen i 2 § 4 mom. nionde stycket första meningen tillämpats vid en överlåtelse, gäller de äldre bestämmelserna
iandra och tredje meningarna samma stycke för det övertagande företaget även efter ikraftträdandet.
3.Har den äldre bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket första meningen tillämpats vid en överlåtelse, gäller den äldre bestämmelsen i sista meningen samma stycke för det övertagande företaget även efter ikraftträdandet.
4.Den nya lydelsen av 2 § 9 mom. tillämpas första gången vid taxeringen år 2000.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 85 |
|
|
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 83 |
|
|
6Förslag till lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (19951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor skall ha följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE |
|
|
&¶RESLAGEN LYDELSE |
|
|
|
|
|
|
1 §1 |
|
Förhandsbesked |
får, om det |
Förhandsbesked |
får, om det |
||
är av synnerlig vikt för någon, |
är av synnerlig vikt för någon, |
||||
efter |
ansökan lämnas |
angående |
efter ansökan lämnas angående |
||
viss fråga, som avser sökandens |
viss fråga, som avser sökandens |
||||
taxering till kommunal inkomst- |
taxering till kommunal inkomst- |
||||
skatt, statlig inkomstskatt, statlig |
skatt, statlig inkomstskatt, statlig |
||||
förmögenhetsskatt, |
avkastnings- |
förmögenhetsskatt, |
avkastnings- |
||
skatt på pensionsmedel eller sär- |
skatt på pensionsmedel eller sär- |
||||
skild löneskatt på pensionskost- |
skild löneskatt på pensionskost- |
||||
nader samt fråga rörande tillämp- |
nader samt fråga rörande tillämp- |
||||
ningen av lagen (1951:763) om |
ningen av lagen (1951:763) om |
||||
statlig inkomstskatt på ackumu- |
statlig inkomstskatt på ackumu- |
||||
lerad inkomst. Gäller ansök- |
lerad inkomst. Gäller ansök- |
||||
ningen fråga om tillämpning av |
ningen fråga om tillämpning av |
||||
lagen (1995:575) mot skatteflykt |
lagen (1995:575) mot skatteflykt |
||||
får |
förhandsbesked |
meddelas, |
ELLER g LAGEN 888 OM |
||
om det är av vikt för sökanden. |
UPPSKOV MED BESKATTNINGEN VID |
||||
|
|
|
|
ANDELSBYTEN får förhandsbesked |
meddelas, om det är av vikt för sökanden.
I frågor som avses i första stycket får förhandsbesked också med- delas, om det är av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar erhålla för- handsbesked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.
1 Senaste lydelse 1995:582.
84 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
Bestämmelser om rätt att erhålla förhandsbesked finns också i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, fordonsskatte- lagen (1988:327) och mervärdesskattelagen (1994:200).
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 85 |
|
|
7Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter
Härmed föreskrivs i fråga om lagen (1984:404) om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter
DELS att 4, 7 och 33 §§ skall ha följande lydelse,
DELS att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 32 a, 32 b och 43, av följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE |
&¶RESLAGEN LYDELSE |
4 §1
Förvärv av fast egendom är skattepliktiga om de sker genom:
1)köp eller byte,
2)tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag
eller förening, |
|
|
|
3) FUSION ENLIGT KAP g |
3) expropriation eller annan |
||
AKTIEBOLAGSLAGEN |
inlösen på grund av stadgande |
||
|
expropriation |
eller annan |
om rätt eller skyldighet att lösa |
inlösen |
på grund av |
stadgande |
fast egendom. |
om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom.
Förvärv av tomträtter är skattepliktiga om de sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som avses i första stycket.
7 §
Överlåts ett köp av fast egendom utan något annat tillägg till eller någon annan ändring i köpevillkoren än tiden för tillträdet och betal- ningen, samt sättet för betalningen i den mån ändrade inteckningsför- hållanden påkallar det, skall stämpelskatt betalas endast för det senaste köpet. Skattebefrielse för tidigare köp erhålls dock endast om lagfart för samtliga köp söks inom den tid som är stadgad för det första köpet.
Har skatten för tidigare köp redan betalats avräknas beloppet från skatten på det sista köpet. Bestämmelserna om återvinning i 36 § tillämpas om skatten inte kan avräknas helt.
Bestämmelserna i första stycket gäller även vid upplåtelse eller överlåtelse av tomträtt. Vad där sagts om lagfart gäller då inskrivning.
3KATTEBEFRIELSE ENLIGT F¶RSTA
1 Senaste lydelse 1994:809.
86 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
STYCKET MEDGES INTE OM
DEN SOM F¶RV¤RVAT EGEN DOMEN VID DET F¶RSTA K¶PET ¤R EN JURIDISK PERSON
DET F¶RSTA K¶PET HAR SKETT FR¥N EN JURIDISK PERSON SOM ING¥R I SAMMA KONCERN SOM DEN SOM F¶RV¤RVAT EGENDOMEN OCH
DEN SOM F¶RV¤RVAT EGEN DOMEN VID DET SENARE K¶PET ¤R EN JURIDISK PERSON SOM ¤R MODER F¶RETAG ELLER DOTTERF¶RETAG TILL DEN SOM F¶RV¤RVAT EGENDOMEN VID DET F¶RSTA K¶PET
Begäran om tillämpning av denna paragraf skall framställas när lagfart eller inskrivning söks. Överlåtare och förvärvare skall därvid skriftligen samt på heder och samvete intyga att ersättning för den överlåtna egendomen inte lämnats och inte heller skall lämnas utöver vad som framgår av den ingivna överlåtelsehandlingen, och att inte heller i övrigt avtal träffats om tillägg till eller annan ändring i villkoren för tidigare förvärv än vad som angetts i överlåtelsehandlingen.
A g
(AR EN JURIDISK PERSONF¶RV¤RVAREN F¶RV¤RVAT FAST EGENDOM ELLER TOMTR¤TT FR¥N EN ANNAN JURIDISK PERSON SOM ING¥R I SAMMA KONCERN SOM F¶RV¤R VAREN ¶VERL¥TAREN SKALL IN SKRIVNINGSMYNDIGHETEN MEDGE UPPSKOV MED BETALNING AV SKATTEN OM
MODERF¶RETAGET I KONCER NEN ¤R ETT SVENSKT AKTIEBOLAG EN SVENSK EKONOMISK F¶RENING EN SVENSK SPARBANK ELLER ETT SVENSKT ¶MSESIDIGT SKADEF¶RS¤KRINGSF¶RE TAG OCH
¶VERL¥TAREN INTE ING¥R I EN ANNAN KONCERN ¤N DEN I VILKEN
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 87 |
|
|
F¶RV¤RVAREN ING¥R
)NSKRIVNINGSMYNDIGHETEN SKALL OM SKATTEN INTE EFTERGIVITS ENLIGT ANDRA STYCKET F¶RKLARA UPPSKOVET F¶RFALLET OM
KONCERNF¶RH¥LLANDET MEL LAN ¶VERL¥TAREN OCH F¶RV¤RVARENUPPH¶R ELLER
¶VERL¥TAREN ELLER F¶RV¤R VAREN UPPL¶SES GENOM LIKVIDA TION
5PPG¥R ¶VERL¥TAREN ELLER F¶R V¤RVAREN I ETT ANNAT F¶RETAG GENOM FUSION ENLIGT g LAGEN
888 OM UPPSKOV MED BE SKATTNINGEN VID FUSIONER FISSIONER OCH VERKSAMHETS¶VER L¥TELSER INTR¤DER DET ¶VERTAGAN DE F¶RETAGET I DET VID FUSIONEN ¶VERL¥TANDE F¶RETAGETS R¤TTIG HETER OCH SKYLDIGHETER S¥VITT AVSER ST¤MPELSKATTEN
B g
"EG¤RAN OM TILL¤MPNING AV REGLERNA OM UPPSKOV I A g SKALL FRAMST¤LLAS TIDIGAST N¤R LAGFART ELLER INSKRIVNING S¶KS OCH SENAST ETT ¥R EFTER DEN DAG D¥ DEN SKATT SOM ¤R H¤NF¶RLIG TILL F¶RV¤RVET FASTST¤LLTS
88 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
|
|
|
|
SOU 1998:1 |
|
|
|
|||
|
|
NING SKE ENLIGT REGLERNA I g |
|||
|
|
&¶RKLARING OM ATT UPPSKOV |
|||
|
|
F¶RFALLIT SKALL ANSES SOM S¥DANT |
|||
|
|
BESLUT OM SKATTEN SOM AVSES I |
|||
|
|
g |
|
|
|
|
|
33 § |
|
|
|
Inskrivningsmyndigheten |
får |
Inskrivningsmyndigheten |
får |
||
inte lämna ut en handling som |
inte lämna ut en handling som |
||||
ligger till grund för skattens |
ligger till grund för skattens |
||||
fastställande eller ett pantbrev |
fastställande |
eller |
ett pantbrev |
||
förrän skatten har betalats. |
|
förrän skatten |
har |
betalats. |
6AD |
|
|
NU SAGTS G¤LLER INTE OM UPPSKOV |
|||
|
|
MEDGETTS ENLIGT BEST¤MMELSERNA I |
|||
|
|
A g F¶RSTA STYCKET |
|
||
Har en inteckning förts |
över |
från skeppsbyggnadsregistret |
till |
skeppsregistret i samband med att ett skeppsbygge registrerats som skepp, får inte nationalitetshandlingen för skeppt lämnas ut förrän skatten för inteckningen har betalats.
g
3KATTSKYLDIG SKALL L¤MNA UPPGIFT TILL INSKRIVNINGSMYNDIG HETEN OM OMST¤NDIGHET SOM AN GES I A g ANDRA STYCKET 5NDERL¥TS DETTA UPPS¥TLIGEN ELLER AV OAKTSAMHET D¶MS TILL B¶TER ELLER F¤NGELSE H¶GST ETT ¥R
__________________________
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas i fråga om förvärv som görs den dagen eller senare.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 89 |
|
|
8Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om själv- deklaration och kontrolluppgifter
DELS att 2 kap. 17 § samt 3 kap. 32 c § skall ha följande lydelse, DELS att det i 2 kap. skall införas en ny paragraf, 19 a, av följande
lydelse. |
|
.UVARANDE LYDELSE |
&¶RESLAGEN LYDELSE |
2 kap.
17 § 1
Om den skattskyldige under beskattningsåret har avyttrat fast eller lös egendom eller betalat eller överlåtit lån i utländsk valuta, skall han i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller, om den skattskyldige under beskattningsåret överfört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden att överföringen eller upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta i självdeklarationen.
Den som yrkar uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om upp- skovsavdrag vid byte av bostad skall i självdeklarationen lämna uppgift om beteckning på sådan ersättningsbostad som avses i 11 § nämnda lag. Om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i 11 § andra meningen nämnda lag, skall uppgift lämnas även om föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn. Om ersättningsbostad för- värvas först nästkommande år, skall uppgift i stället lämnas i själv- deklarationen för det året.
Har äganderätten till en sådan ersättningsbostad som avses i andra stycket under beskattningsåret övergått till annan genom arv, testa- mente, bodelning eller gåva skall i självdeklarationen lämnas uppgift om
1. storleken på det belopp som enligt 10 § nämnda lag skall dras ifrån omkostnadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras,
1 Senaste lydelse 1994:1875.
90 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
2.ersättningsbostadens beteckning samt, om ersättningsbostaden ut- görs av bostad som avses i andra stycket andra meningen, föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn samt
3.den nye ägarens namn, adress och person- eller organisations-
nummer.
Har den skattskyldige UNDER BESKATTNINGS¥RET avyttrat andelar genom ett S¥DANT INTERNATIONELLT ANDELSBYTE SOM AVSES I g LAGEN
OM INKOMSTBESKATT NINGEN VID GR¤NS¶VERSKRIDANDE OMSTRUKTURERINGAR INOM %'
skall han i självdeklarationen
lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av g SJ¤TTE STYCKET OCH i motsvarande hän- seende, g FJ¤RDE STYCKET DEN N¤MNDA LAGEN
$EN SOM ENLIGT LAGEN
888 OM UPPSKOV MED BESKATTNINGEN VID ANDELSBYTEN ¤R SKATTSKYLDIG F¶R UPPSKOVSBELOPP VID AVYTTRING AV ANDEL SKALL L¤M NA DE UPPGIFTER SOM BEH¶VS F¶R TILL¤MPNING AV DEN N¤MNDA LAGEN
A g
$EN SOM AVYTTRAT ANDELAR GENOM S¥DAN AVYTTRING SOM AN GES I g A MOM LAGEN
OM STATLIG INKOMST SKATT SKALL I SJ¤LVDEKLARATIONEN L¤MNA DE UPPGIFTER SOM BEH¶VS F¶R TILL¤MPNING AV BEST¤MMEL SERNA I MOMENTET
3 kap.
32 § c2
Kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument skall, i annat fall än som avses i 22 eller 32 a §, lämnas av värdepappersinstitut i de fall institutet är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo. Kon- trolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid av- yttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader,
antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort.
5PPGIFTSSKYLDIGHET F¶RELIGGER
2 Senaste lydelse 1995:576.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 91 |
|
|
INTE VID BYTEN SOM AVSES I gMOM LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT RESPEKTIVEg LAGEN OM IN KOMSTBESKATTNINGEN VID GR¤NS ¶VERSKRIDANDE OMSTRUKTURERINGAR INOM %'
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 2 kap. 17 § fjärde stycket.
92 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
9Förslag till lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder
Härigenom föreskrivs att 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder skall ha följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE |
&¶RESLAGEN LYDELSE |
9 §1 Ersättningsfond skall återföras till beskattning om
1.fonden har tagits i anspråk i strid med 4 eller 5 §,
2.hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan under be- skattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört och fonden inte har övertagits enligt sjätte stycket,
3.företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har över- tagits enligt sjätte stycket,
4.beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,
5.beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs,
6.fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts, eller
7.skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan har upphört eller om sådan inkomst skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.
Vad som sägs i första stycket 2 gäller inte om avsättningen grundas på avyttring som avses i 2 § andra stycket
Med överlåtelse som avses i första stycket 2 likställs att förvärvs- källan helt eller delvis tillfallit en ny ägare genom bodelning eller arv eller genom förordnande i testamente. Skattemyndigheten får dock, om det finns särskilda skäl, medge att fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av den nya ägaren. Därvid skall bestämmelserna i 11 § tredje stycket tillämpas. Har fysisk person fått avdrag för avsätt- ning till ersättningsfond för b yggnader och markanläggningar i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena skall återföring till beskattning göras till den del fonden motsvarar belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredje– sjätte styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen
1 Senaste lydelse 1994:1887.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 93 |
|
|
(1928:370). Fonden i övrigt skall återföras till beskattning i inkomst- slaget kapital. Ersättningsfond för mark skall återföras till beskattning i inkomstslaget kapital.
Skattemyndigheten kan, om det finns särskilda skäl, medge att fond som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har med-
getts.
6ID S¥DAN FUSION SOM AVSES Ig MOM F¶RSTA STYCKET LAGEN
OM STATLIG INKOMST
SKATT F¥R ERS¤TTNINGSFOND ¶VERTAS
Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket nämnda lag får ersättningsfond i föreningen övertas av det aktiebolag vars aktier skiftats ut. Har fonden övertagits skall anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det beskatt- ningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 9 § femte stycket.
94 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
10Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder
Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (1993:1538) om periodiserings- fonder skall ha följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE
Vid FUSION SOM AVSES I gMOM F¶RSTA STYCKET LAGEN
OM STATLIG INKOMST SKATT OCH VID ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 eller 6 § lagen (1992:702) om inkomstskatte- regler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. samt vid ombildning och tillskott en- ligt 2 § respektive 3 § första meningen lagen (1994:758) om ombildning av landshypoteks- institutionen anses överlåtande och övertagande företag som ett företag. Har en ekonomisk före- ning skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall före- ningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut anses som ett företag.
&¶RESLAGEN LYDELSE
7 §1
Vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 eller 6 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anled- ning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. samt vid ombildning och tillskott enligt 2 § respektive 3 § första meningen lagen (1994:758) om ombildning av landshypoteksinstitutionen anses överlåtande och övertagande företag som ett företag. Har en ekonomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomst- skatt, skall föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut
anses som ett företag.
) OCH gg LAGEN
888 OM UPPSKOV MED BE SKATTNINGEN VID FUSIONER FISSIO NER OCH VERKSAMHETS¶VERL¥TELSER FINNS BEST¤MMELSER SOM INNEB¤R ATT PERIODISERINGSFOND KAN KOMMA ATT ¶VERTAS VID FUSION M M
1 Senaste lydelse 1995:1587.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 95 |
|
|
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § första stycket.
96 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
11Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet
Härigenom föreskrivs att 3, 7 och 12 §§ i lagen (1993:1539) om av- drag för underskott av näringsverksamhet skall ha följande lydelse.
.UVARANDE LYDELSE &¶RESLAGEN LYDELSE
3 § 1
Med företag avses aktiebolag, ekonomisk förening, bankaktiebolag, sparbank, försäkringsbolag eller utländskt bolag. Med förlustföretag avses ett företag med underskott beskattningsåret närmast före det be- skattningsår företaget omfattats av en sådan ägarförändring som anges i 4 eller 5 §.
Med annat rättssubjekt avses fysisk person, dödsbo, stiftelse, ideell förening eller annan utländsk juridisk person än utländskt bolag. Med annat rättssubjekt avses även handelsbolag i vilket subjekt av de slag som anges i föregående mening är delägare. Närstående räknas som en person. Med närstående avses föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling, avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling. Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn. Med närstående avses även dödsbon och handelsbolag i vilka någon sådan person som anges i fjärde och femte meningarna är delägare.
Med gammalt underskott av- |
Med gammalt underskott av- |
ses underskott som kvarstår från |
ses underskott som kvarstår från |
beskattningsåret närmast före det |
beskattningsåret närmast före det |
beskattningsår då ett förlust- |
beskattningsår då ett förlust- |
företag omfattats av en sådan |
företag omfattats av en sådan |
ägarförändring som anges i 4 |
ägarförändring som anges i 4 |
eller 5 § eller utgjort överlåtande |
eller 5 § eller utgjort överlåtande |
eller övertagande företag i sådan |
eller övertagande företag i sådan |
FUSION ombildning eller över- |
ombildning eller S¥DANT över- |
tagande som anges i 12 § första |
tagande som anges i 12 § första |
stycket. |
stycket. |
1 Senaste lydelse 1995:1617.
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 97 |
|
|
|
7 §2 |
Har ett förlustföretag omfattats av en sådan ägarförändring som an- ges i 4 § första stycket eller 5 § första stycket medges avdrag endast till den del gammalt underskott inte överstiger 200 procent av den nya äga- rens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande in- flytandet över förlustföretaget.
Kostnaden minskas med kapitaltillskott som förlustföretaget – eller annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget – erhållit under en period om- fattande den del av det beskattningsår då ägarförändringen skedde som föregick ägarförändringen och de två närmast föregående beskatt- ningsåren. Vad som sagts nu gäller inte kapitaltillskott som erhållits från annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget.
I fall som anges i 4 § första stycket gäller inte första stycket denna paragraf om förlustföretaget redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som den nya ägaren.
Regeringen kan efter ansökan medge undantag från första stycket om det finns anledning att anta att ägarförändringen har väsentlig be- tydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen inte
skulle genomföras om undantag inte medgavs. |
|
|
&¶RSTA FJ¤RDE STYCKENA G¤LLER |
) g LAGEN 888 OM |
|
I TILL¤MPLIGA DELAR ¤VEN OM ETT |
UPPSKOV MED BESKATTNINGEN VID |
|
F¶RLUSTF¶RETAG UTGJORT ¶VERL¥TAN |
FUSIONER FISSIONER OCH VERKSAM |
|
DE F¶RETAG I EN S¥DAN FUSION SOM |
HETS¶VERL¥TELSER |
FINNS |
ANGES I KAP g BANKAKTIE |
BEST¤MMELSER OM TILL¤MPNING AV |
|
BOLAGSLAGEN ELLER |
DENNA PARAGRAF VID FUSION OCH |
|
A KAP g F¶RS¤KRINGSR¶RELSE |
FISSION |
|
LAGEN |
|
|
AVSES I DETTA FALL FUSIONS |
|
|
VEDERLAG |
|
|
DET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET |
|
|
|
12 §3 |
|
) FR¥GA OM S¥DAN FUSION SOM ANGES I g MOM F¶RSTA STYCKET LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT, ombildning enligt 8
kap. sparbankslagen (1987:619)
2Senaste lydelse 1994:1890.
3Senaste lydelse 1995:1588.
6ID ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619) och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om inkomst- skatteregler med anledning av
98 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
och vid övertagande som avses i 5 § lagen (1992:702) om in- komstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. skall vid tillämpning av denna lag det överlåtande och det över- tagande företaget anses som ett och samma företag. Har en eko- nomisk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktie- bolag vars aktier skiftats ut anses
som ett och samma företag. $ET ¶VERTAGANDE F¶RETAGET HAR
DOCK R¤TT TILL AVDRAG F¶R GAMMALT UNDERSKOTT F¶RST VID TAXERINGEN F¶R DET SJ¤TTE BESKATTNINGS¥RET EFTER DET BESKATTNINGS¥R D¥ FUSIO NEN OMBILDNINGEN ELLER ¶VER TAGANDET SKEDDE
/M DET ¶VERL¥TANDE OCH ¶VER TAGANDE F¶RETAGET INGICK I SAMMA KONCERN F¶RE FUSIONEN OMBILD NINGEN ELLER ¶VERTAGANDET G¤LLER INTE ANDRA STYCKET &¶REL¥G I S¥DANT FALL BEGR¤NSNING ENLIGT g AVSEENDE KONCERNBIDRAG MELLAN F¶RETAGEN HAR DOCK DET ¶VER TAGANDE F¶RETAGET R¤TT TILL AVDRAG F¶R GAMMALT UNDERSKOTT F¶RST VID DEN TAXERING D¥ BEGR¤NSNINGEN SKULLE HA UPPH¶RT OM FUSIONEN INTE ¤GT RUM
) FR¥GA OM FUSION MELLAN EKONOMISKA F¶RENINGAR G¤LLER F¶RSTA STYCKET ENDAST OM B¥DA F¶RENINGARNA ¤R ATT ANSE SOM KOOPERATIVA ENLIGT g MOM LAGEN OM STATLIG INKOMSTSKATT ) FR¥GA OM S¥DANA FUSIONER SOM
vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. skall vid tillämpning av denna lag det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Har en ekono- misk förening skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt, skall föreningen och det aktie- bolag vars aktier skiftats ut anses som ett och samma företag.
) OCH gg LAGEN
888 OM UPPSKOV MED BE SKATTNINGEN VID FUSIONER FISSIO NER OCH VERKSAMHETS¶VERL¥TELSER FINNS BEST¤MMELSER SOM INNEB¤R ATT R¤TT TILL AVDRAG F¶R UNDERSKOTT KAN KOMMA ATT ¶VERTAS VID FUSION OCH FISSION
SOU 1998:1 |
&¶RFATTNINGSF¶RSLAG 99 |
|
|
ANGES I KAP ELLER g LAGEN
OM EKONOMISKA F¶RE NINGAR G¤LLER INTE BEST¤MMEL SERNA I ANDRA OCH TREDJE STYCKENA
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § femte stycket. Vid taxeringarna år
100 &¶RFATTNINGSF¶RSLAG |
SOU 1998:1 |
|
|
12Förslag till lag om upphävande av lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG
Härigenom föreskrivs att lagen (1994:1854) om inkomstbeskatt- ningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall upp- höra att gälla vid utgången av år 1998. Den upphävda lagen tillämpas dock
I FR¥GA om internationella fusioner och fissioner på förfaranden som genomförts före den 1 januari 1999,
I FR¥GA om internationella verksamhetsöverlåtelser på överlåtelser före den 1 januari 1999 och
I FR¥GA om internationella andelsbyten på förvärv före den 1 januari 1999.
En internationell fusion eller fission skall anses genomförd när det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen har upplösts.
SOU 1998:1 |
101 |
|
|
1 Utgångspunkter
I en tidigare etapp har utredningen lämnat förslag till regler om gräns- överskridande omstruktureringar grundade på det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Förslaget har lett till lagstiftning, lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL). Uppgiften i den föreliggande – sista – utredningsetappen är att lämna en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruk- tureringar. I enlighet med tilläggsdirektiv (dir. 1993:54, se BILAGA till betänkandet) görs översynen med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma. En utgångs- punkt är också att förslagen skall finansieras inom bolagssektorn (dir. 1992:61).
Ett radikalt sätt att lösa många problem som har med omstrukture- ring att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster på aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag. Av skäl som framgår i kap. 2 är detta enligt utredningens uppfattning inte möjligt. Däremot bör beskattningen kunna lindras på så sätt att endast hälften av en vinst på (något oprecist uttryckt) näringsbetingade aktier och andra andelar beskattas, vilket utredningen också föreslår. Detta minskar allmänt sett skattekostnaden för omstruktureringar men undanröjer inte behovet av en genomgripande översyn av regelsystemet.
De regler som omfattas av översynen är i huvudsak följande:
–reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), +,,
–den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, 3),,
–reglerna för fusioner i 2 § 4 mom. SIL,
–den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL,
–den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL,
–de regler i bl.a. 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL som brukar kallas Lex ASEA,
–den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag i 2 § 10 mom. tredje stycket SIL samt
102 5TG¥NGSPUNKTER |
SOU 1998:1 |
|
|
–reglerna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gräns- överskridande omstruktureringar inom EG om internationella fusio- ner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten.
Här kan också nämnas att frågor tas upp om betydelsen vid rea- vinstbeskattningen av att värden överförts till eller bortförts från ett företag som avyttras samt om stämpelskatt vid överlåtelse av fastig- heter inom koncerner.
&¶RKORTNINGAR M M
De förkortningar som används i de olika kapitlen introduceras i varje kapitel. Beteckningarna KL och SIL introduceras dock endast här.
I betänkandet används i allmänhet ordet ANDEL för att beteckna aktier och andra andelar i svenska och utländska juridiska personer.
SOU 1998:1 |
103 |
|
|
2Vinster och förluster på näringsbetingade andelar
Enligt gällande rätt beskattas vinster på näringsbetingade aktier och andra andelar som intäkt av näringsverksamhet. Denna ordning medför skattekostnader vid försäljning av andelar i dotterföretag och intresse- företag som stigit i värde till en köpare som inte ingår i koncernen. (Beträffande koncerninterna överlåtelser, se kap. 9.) Den motverkar därigenom omstruktureringar inom näringslivet. Beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar ( "6. i fortsättningen) är vidare svår att förena med att utdelning på sådana andelar inte beskattas. I det föreliggande kapitlet tas i avsnitt 2.1 upp frågan om BVN bör avskaffas eller åtminstone lindras. Förluster på näringsbetingade andelar be- handlas i avsnitt 2.2.
2.1Vinster
I ett första avsnitt, 2.1.1, presenteras problemet närmare. Därefter, i avsnitt 2.1.2, behandlas förutsättningarna för att avskaffa eller lindra BVN. I avsnitt 2.1.3 görs en samlad bedömning och lämnas förslag om en lindring av BVN. I avsnitt 2.1.4, slutligen, tas ett par särskilda frågor upp.
2.1.1Problemet
Enligt 7 § 8 mom. SIL är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekono- misk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning på närings- betingade andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska före- ningar. En andel kan ha karaktär av näringsbetingad på endera av två grunder:
104 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
1.Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det ut- delande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarar minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i detta.
2.Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksam- het som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska för- hållanden kan anses stå ägarföretaget nära.
I frånvaro av reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar skulle kedjebeskattning av företagsinkomster uppkomma inom koncerner. Ett exempel illustrerar. En inkomst tjänas in i ett dotter- företag och beskattas där. Nettot efter skatt hos dotterföretaget delas ut till moderföretaget. Beskattning sker härvid en andra gång. Återstoden delas ut till de yttersta ägarna, varvid beskattning sker en tredje gång. Syftet med reglerna i 7 § 8 mom. SIL är att undanröja kedjebeskattning av detta slag. Såvitt avser exemplet sker detta genom att utdelningsin- komsten hos moderföretaget undantas från beskattning.
Vinster på näringsbetingade andelar beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Detta leder till trippelbeskattning när närings- betingade andelar i ett företag med vinstmedel överlåts (det förutsätts att vinstmedlen tjänats in under den tid överlåtaren innehaft andelarna). Om moderföretaget i det nyss anförda exemplet, i stället för att ta emot utdelning från dotterföretaget, avyttrar andelarna i detta och därigenom tillgodogör sig inkomsten i dotterföretaget i form av en aktievinst som delas ut till de slutliga ägarna, medför inkomsten i dotterföretaget be- skattning hos detta, hos moderföretaget och hos ägarna till moderföre- taget.
I exemplet var det fråga om en inkomst, som beskattats hos dotter- företaget före avyttringen av andelarna i detta. Trippelbeskattning upp- kommer emellertid även om dotterföretaget innehåller upparbetade, obeskattade värden (upparbetade under den tid överlåtaren innehaft andelarna). Härvid kommer beskattningen hos moderföretaget att ske före beskattningen hos dotterföretaget.
Den kedjebeskattning som följer av BVN är inte begränsad till trippelbeskattning utan kan uppkomma i flera led. Antag t.ex. en kon- cern med ett moderföretag, ett dotterföretag och ett "dotterdotterföre- tag". En inkomst tjänas in av dotterdotterföretaget och beskattas hos detta. Dotterföretaget avyttrar andelarna i dotterdotterföretaget, varefter moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget och delar ut vinsten till ägarna. I detta fall sker beskattning av den inkomst som tjänats in av dotterdotterföretaget fyra gånger.
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 105 |
|
|
En princip i den svenska företagsbeskattningen är att företagens vinster skall beskattas i två led. (I fråga om vinster i onoterade företag har principen i viss utsträckning brutits genom de regler om lättnader i ägarbeskattningen som införts med verkan fr.o.m. inkomståret 1997.) Den kumulativa beskattning som BVN ger upphov till är således inte önskvärd. Omstruktureringar i form av överlåtelser av andelar i dotter- företag och intresseföretag mellan oberoende företag motverkas av skattekostnader på ett omotiverat sätt. Enligt utredningens uppfattning bör BVN undanröjas eller, om hinder föreligger för detta, lindras i möjligaste mån.
I det följande antas att det företag vars andelar avyttras är ett helägt svenskt dotterföretag.
2.1.2Förutsättningarna för att avskaffa eller lindra beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar
En vinst på en andel kan allmänt sett bero på en eller flera av följande faktorer:
1.I företaget har efter förvärvet av andelen hållits kvar realiserade, beskattade inkomster.
2.Prognosen om framtida inkomster i företaget har förbättrats sedan förvärvet av andelen. Denna innebär att tillgångar i företa- get, t.ex. fastigheter eller andelar i dotterföretag, har stigit i värde eller att goodwillvärden uppkommit.
3.Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt ökat utländskt intresse för svenska andelar.
Förutsättningarna för att avskaffa BVN är olika för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, andelar i utländska dotter- företag och andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag. I det följande diskuteras först förutsättningarna beträffande var och en av dessa kategorier. Därefter görs en samlad bedömning.
106 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
!NDELAR I SVENSKA DOTTERF¶RETAG UTAN UTL¤NDSKA UNDERF¶RETAG
&AKTOR "ESKATTADE INKOMSTER HAR H¥LLITS KVAR I F¶RETAGET
Innebörden av ett avskaffande av BVN såvitt avser faktor 1 illustreras av följande exempel. Ett moderföretag, S, som ägs av fysiska personer, avyttrar andelarna i ett dotterföretag, D, med kvarhållna, beskattade inkomster (intjänade under S:s innehavstid) till ett annat företag, K, som även det ägs av fysiska personer. I frånvaro av överlåtelsen skulle vinstmedlen i D ha kunnat delas ut till S utan beskattning hos S. Genom överlåtelsen tillgodogör sig S i form av en vinst ett belopp som motsvarar de medel som skulle ha kunnat delas ut.
Avskaffas BVN, sker beskattning av den vinst som uppkommit hos D enligt följande. Till att börja med beskattas D. Överlåtelsen av ande- larna medför inte beskattning hos S. När S delar ut reavinsten till sina ägare, beskattas dessa för utdelningsinkomsten. K beskattas inte för utdelning från D. Hos ägarna till K uppkommer överhuvudtaget ingen inkomst (värdet av K förändras inte). Inkomsten hos D kommer med andra ord att beskattas två gånger, vilket är det resultat som eftersträ- vas. Beskattningen sker hos samma subjekt som skulle ha beskattats om andelarna i D inte överlåtits utan D:s vinst delats ut till S och vidare till ägarna till S.
Såvitt avser faktor 1 isolerad framstår med hänsyn till det anförda ett avskaffande av BVN som oproblematiskt.
&AKTOR 0ROGNOSEN OM FRAMTIDA INKOMSTER I F¶RETAGET HAR F¶RB¤TTRATS
Vid överlåtelse av direktägda tillgångar sker en avskattning genom att övervärden kommer fram till beskattning hos överlåtaren. I konsekvens härmed bildar köpeskillingen utgångspunkt för beräkning av avdrag för värdeminskning hos förvärvaren. Vid överlåtelse av andelar i dotter- företag ger BVN upphov till en indirekt avskattning, som innebär att en värdestegring på andelarna i dotterföretaget, som beror på att övervär- den uppkommit i det företaget, beskattas hos moderföretaget. Avskriv- ningsunderlaget i dotterföretaget påverkas inte. Det innebär att beskatt- ning sker en gång till på företagsnivån, nämligen när övervärdena reali- seras hos detta företag. Eftersom beskattning sker även på ägarnivån uppkommer trippelbeskattning.
Avskaffas BVN, kommer beskattning att ske hos ägarna till moder- företaget, när reavinsten delas ut, och hos dotterföretaget när övervär-
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 107 |
|
|
dena realiseras. Även i detta fall framstår ett avskaffande av BVN som oproblematiskt.
Teoretiskt skulle trippelbeskattningen kunna elimineras med be- hållen BVN genom att dotterföretaget får ta upp en skattemässig good- willpost motsvarande övervärdena (skillnaden mellan köpeskillingen för andelarna och de skattemässiga värdet av tillgångarna i dotterföre- taget) som får skrivas av i takt med att övervärdena realiseras. Denna STEP UP METOD skulle emellertid kunna användas endast vid avyttring av helägda dotterföretag. Vidare är det problematiskt att tidsmässigt matcha avskrivningen av goodwillvärdet mot realisationen av övervär- dena (en del av goodwillvärdet måste t.ex. fördelas på olika slag av till- gångar).
&AKTOR )CKE F¶RETAGSRELATERADE ORSAKER
Vad gäller en vinst som beror på faktor 3 har det enligt utredningens uppfattning ingen större betydelse om den beskattas eller ej, så länge vinster och förluster behandlas symmetriskt. Sett över tiden torde näm- ligen vinster och förluster, som grundas på denna faktor, i stort sett ta ut varandra. I praktiken går det dock inte att skilja värdeökning, som är hänförlig till faktor 3, från värdeökning som beror på faktor 2. Värde- ökning av det förra slaget bör därför behandlas på samma sätt som värdeökning det senare slaget.
3LUTSATS
Slutsatsen av det hittills anförda är att en bedömning avseende andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag leder till att BVN bör avskaffas.
!NDELAR I UTL¤NDSKA DOTTERF¶RETAG
5TG¥NGSPUNKTER
Reglerna i 7 § 8 mom. SIL, som syftar till att motverka beskattning i flera led inom företagssektorn, innehåller inte endast bestämmelser av- seende utdelning på näringsbetingade andelar i svenska företag utan
108 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
även bestämmelser avseende utdelning på motsvarande andelar i ut- ländska företag.
Enligt de senare bestämmelserna är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer om DELS utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt, DELS den in- komstbeskattning, som den utländska juridiska personen är underkas- tad, är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvill- koret). Jämförlighetsvillkoret anses innebära ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter minst 15 % på ett underlag beräknat i huvudsak enligt svenska regler (jfr prop. 1990/91:107 s. 29).
Till jämförlighetsvillkoret är en presumtionsregel knuten. En ut- ländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal, skall anses underkastad jämförlig beskatt- ning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen dock ändå anses underkastad jämförlig beskattning.
Enligt 22 § SIL medges inte avdrag för kostnader som är hänförliga till en intäkt som på grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas i Sverige. Detta gäller dock inte i fråga om utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag i fall då utdelningen skulle ha varit un- dantagen från beskattning om båda företagen varit svenska. Be- stämmelserna fick sin nuvarande utformning genom lagstiftning år 1986. Undantagsregeln innebär att avdrag medges för räntor på lån som använts för finansiering av anskaffning av andelar i utländska företag oberoende av om utdelning på andelarna beskattas eller ej. Regeln kommenterades inte närmare i förarbetena (jfr prop. 1985/86:131 s. 98), men den får antas ha föranletts av en önskan att likställa förut- sättningarna för investeringar i Sverige och utlandet.
Jämförlighetsvillkoret bör ses mot bakgrund av undantagsregeln i 22 § SIL. I frånvaro av villkoret skulle undantagsregeln kunna medföra oönskade skattekonsekvenser. Ett exempel illustrerar. Ett svenskt moderföretag, M, har löpande rörelseinkomster på 100 per år. M tar upp ett lån med räntan 100 per år. Medel motsvarande lånet överförs till ett utländskt dotterföretag, D, som eget kapital och avkastar där 100 per år. Inkomsten i D beskattas av någon anledning inte. Medel mot- svarande inkomsten delas ut till M. I frånvaro av beskattning av utdel-
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 109 |
|
|
ningsinkomsten hos M skulle konsekvensen av förfarandet vara att, bortsett från transaktionskostnader, den obeskattade inkomsten hos M omvandlats till beskattad inkomst (rörelseinkomsten kvittas bort mot ränteutgiften, kvar finns den skattefria utdelningsinkomsten). Man har
konstruerat en PENGAMASKIN. Uppgiften för jämförlighetsvillkoret kan således sägas vara att utgöra en PENGAMASKINSP¤RR.
Utredningens uppdrag omfattar inte det redovisade systemet för den skattemässiga behandlingen av utdelningsinkomster från utländska dotterföretag. Detta bildar därför en av utgångspunkterna för utred- ningens överväganden rörande önskvärdheten och lämpligheten av att avskaffa BVN.
"ED¶MNING
Ett avskaffande av BVN får inte strida mot grunderna för pengamaskin- spärren. I detta villkor ligger att ett svenskt moderföretag inte skall kunna avyttra andelarna i ett utländskt dotterföretag utan reavinst- beskattning i en situation där köparen kan tillgodogöra sig vinstmedel hos dotterföretaget i form av utdelning eller på annat sätt utan beskatt- ning. I en sådan situation kommer köpeskillingen, bortsett från transak- tionskostnader, i princip att motsvara vinstmedlen. Ett exempel illustre- rar.
Ett svenskt moderföretag, M, har ett utländskt dotterföretag, D, med upparbetade vinstmedel som saknar egna dotterföretag. D uppfyller inte jämförlighetsvillkoret.
I detta fall beskattas M för utdelning från D. Avyttrar M andelarna i D till ett annat svenskt företag bör reavinsten ändå kunna vara skattefri, eftersom det andra företaget inte kan ta emot utdelning från D utan be- skattning. Samma bedömning borde kunna göras om avyttring sker till ett företag i ett land som har ett liknande jämförlighetsvillkor som det svenska för att utdelning på motsvarigheten i det landet till närings- betingade andelar skall vara skattefri, trots att Sverige i detta fall för- lorar den latenta rätten att beskatta utdelning från D. Skälet för att rea- vinsten bör kunna vara skattefri även i detta fall är att den köpeskilling som M erhåller påverkas av köparens latenta skatt på kommande utdel- ning från D.
Man måste emellertid ta hänsyn till att M kan avyttra andelarna i D till ett utländskt företag, som kan ta emot utdelning från D utan be- skattning. Är D hemmahörande i ett skatteparadis, kan avyttring t.ex. ske till ett företag i samma land. Är M:s reavinst på andelarna i D skattefri i denna situation, skulle möjlighet till pengamaskinförfaranden
110 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
öppnas, eftersom köpeskillingen inte påverkas av framtida skattekost- nader hos köparen.
Med hänsyn härtill måste ett villkor för skattefrihet vara att det ut- ländska dotterföretaget uppfyller jämförlighetsvillkoret. Frågan är emellertid om det i alla situationer går att på ett rimligt tillförlitligt sätt konstatera om ett utländskt dotterföretag uppfyller detta villkor eller ej i en reavinstsituation.
I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, D1, som i sin tur erhållit utdelning från ett underföretag, D2, gäller följande i fråga om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30).
Har utdelningen beskattats hos D1, kan undersökningen om jämför- lig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos D1 men D1 trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret.
Har utdelningen från D2 inte beskattats hos D1 och uppfyller D1 inte direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om D1 hade varit ett svenskt företag. Detta innefattar ett krav på att D2 varit underkastad jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos D1 är uppfyllt. Har D2 ett underföretag D3 från vilket D2 tagit emot skattefri utdelning, får undersökas om även D3 varit underkastad jämförlig beskattning, etc.
Systemet är inte helt enkelt. I rättsfallet RÅ 1996 ref. 60 har Rege- ringsrätten funnit att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under enstaka verksamhetsår. Detta bidrar till att bedömningarna kan bli svåra.
Bedömningen av jämförligheten i fråga om utdelningsinkomster från ett utländskt dotterföretag görs i den situationen att en faktisk be- talning har skett från dotterföretaget till moderföretaget och eventuellt tidigare från underföretag i ett eller flera led till dotterföretaget. I rea- vinstfallet finns inte någon betalning att ta fasta på utan situationen är mer obestämd.
När det gäller kvarhållna vinstmedel (faktor 1) i underföretag till det utländska dotterföretaget skulle ett jämförlighetsvillkor för reavinstbe- skattningen innebära att följande fråga fick ställas. Om vid tidpunkten för avyttringen av andelarna i dotterföretaget dels vinstmedlen i samt- liga underföretag hade delats ut till dotterföretaget, dels dotterföretaget hade delat ut befintliga egna vinstmedel och medel motsvarande den hypotetiskt erhållna utdelningen till det svenska moderföretaget, skulle då jämförlighetsvillkoret ha varit uppfyllt? Med beaktande av att ett
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 111 |
|
|
utländskt dotterföretag kan ha underföretag i många länder och i flera led, skulle bedömningen i många fall bli utomordentligt svår, för att inte säga i praktiken ogörlig.
En ytterligare svårighet med ett jämförlighetsvillkor vid reavinstbe- skattningen är att vinsten på andelarna i det utländska dotterföretaget kan bero på att det finns upparbetade, orealiserade värden i detta eller i underföretag (faktor 2). Det kan vara svårt att avgöra i vilken utsträck- ning sådana värden kommer att beskattas vid en framtida realisation. Skattelagstiftningen i det land, i vilket företaget är hemmahörande, kan innehålla regler som innebär att vissa slag av inkomster inte beskattas eller beskattas på ett förmånligt sätt.
När det utländska dotterföretaget har underföretag uppkommer vida- re frågan hur en vinst på andelarna i dotterföretaget, som inte motsva- ras av synliga vinstmedel, skall fördelas på de olika företagen i den ut- ländska koncernen. I själva verket står det klart att en fördelning på objektiva grunder ofta inte skulle vara möjlig. Den i det föregående stycket påpekade svårigheten att avgöra i vilken utsträckning övervär- den kommer att beskattas vid en framtida realisation blir definitivt oöverstiglig, om man inte ens kan avgöra till vilket företag – och där- med, om det finns företag i flera länder, till vilket land – ett övervärde
är hänförligt.
Sammantaget är det enligt utredningens uppfattning inte möjligt att helt avskaffa BVN i fråga om andelar i utländska dotterföretag. Fråga uppkommer därmed om en begränsad lättnad är möjlig.
När utdelning på andelar i ett utländskt dotterföretag beskattas på grund av att jämförlighetskravet inte är uppfyllt, medges avräkning mot svenskt skatt för – utom källskatt på utdelningen – en schablonmässigt beräknad skatt hos det utdelande företaget på 13 % av utdelningens bruttobelopp. Det innebär att svensk bolagsskatt utgår efter
För fullständighets skull bör nämnas att det enligt många skatteavtal B i stället för jämförlighetsvillkoret B krävs att den vinst, från vilken ut- delningen härrör, skall ha varit underkastad normal bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten. I sådana fall är det endast beskattningen av den utdelade vinsten som är aktuell och inte, som enligt bestämmel- serna i 7 § 8 mom. SIL, beskattningen av företaget som sådant. Skulle emellertid villkoret enligt SIL vara gynnsammare för den skattskyldige
112 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
tar det över. Förekomsten av dessa avtalsvillkor påverkar inte giltighe- ten av den nyss dragna slutsatsen.
!NDELAR I SVENSKA DOTTERF¶RETAG MED UTL¤NDSKA UNDERF¶RETAG
I det föregående har diskuterats förutsättningarna för att avskaffa BVN dels för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, dels för andelar i utländska dotterföretag. Även förutsättningarna för ett avskaffande vad gäller andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskuteras lämpligen särskilt.
Det finns anledning att skilja mellan
1.vinstdel som grundas på kvarhållen inkomst eller värdestegring av tillgångar eller uppkomst av goodwillvärden i det svenska dotterföretaget eller svenska underföretag till detta (inhemsk vinst; avser ej värdestegring på andelar i utländska underföretag) och
2.vinstdel, som grundas på motsvarande omständigheter i utländ- ska underföretag till det svenska dotterföretaget eller i utländska underföretag till svenska underföretag till det svenska dotter- företaget (utländsk vinst).
Såvitt avser inhemsk vinst saknas anledning till annan bedömning än den som gjorts i fråga om vinst på andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Ser man isolerat till detta slag av vinst kan så- ledes BVN avskaffas.
Vad gäller utländsk vinst uppkommer ett pengamaskinproblem av liknande slag som det som tagits upp vid behandlingen av vinster på andelar i utländska dotterföretag. En skillnad är att vinstmedel hos ett utländskt underföretag i princip inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det svenska dotterföretaget. Detta gäller även om andelarna i det svenska dotterföretaget sålts till utländska köpare. Härvid kommer beskattning av utdelningen att ske hos det svenska dotterföretaget, om inte jämförlighetsvillkoret är uppfyllt. Sverige be- håller således beskattningsrätten till en kommande utdelning.
Beskattning av lämnad utdelning kommer dock inte undantagslöst att ske hos det svenska dotterföretaget. I dubbelbeskattningsavtal finns bestämmelser om skatterättsligt hemvist. Dessa aktualiseras när en fy- sisk eller juridisk person är bosatt resp. hemmahörande i båda staterna enligt staternas interna lagstiftningar. Enligt bestämmelserna anses en
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 113 |
|
|
fysisk eller juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande stat om per- sonen är skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsled- ning eller annan liknande omständighet. Om en person på grund av en sådan bestämmelse anses ha hemvist i båda de avtalsslutande staterna, bestäms hemvistet enligt särskilda regler. Dessa brukar i fråga om juri- diska personer innebära att de skall anses ha hemvist i den stat där per- sonen har sin verkliga ledning.
Ett svenskt dotterföretag som avyttrats till en utländsk köpare torde med hänsyn till det anförda i vissa fall kunna flytta sitt skatterättsliga hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, t.ex. genom att förändra ledningens sammansättning så att majoriteten av styrelseleda- möterna och verkställande direktören kommer att vara bosatta i det andra landet (jfr 8 kap. 4 § ABL). I ett sådant fall förlorar Sverige rätten att beskatta kommande utdelning från utländska underföretag till det svenska dotterföretaget (om inte andelarna i det utländska under- företaget är knutna till ett fast driftställe i Sverige). Å andra sidan skall då uttagsbeskattning ske hos det svenska dotterföretaget (jfr punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL). Det innebär att bl.a. andelar i utländska underföretag skall anses ha avyttrats till marknadsvärdet. Om reavinstbeskattning behålls för andelar i utländska dotterföretag, kommer därför vinstmedel i utländska underföretag att tas till beskattning i Sverige hos det svenska dotterföretaget genom ut- tagsbeskattning. Bortsett från eventuella värderingsproblem synes med hänsyn härtill möjligheten att byta skatterättsligt hemvist inte öppna möjlighet för pengamaskinförfaranden.
Det finns emellertid anledning att ställa frågan hur den principiellt riktiga tanken att vinstmedel hos ett utländskt underföretag inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det avyttrade svenska dotterföretaget skulle ställa sig i praktiken.
Antag t.ex. att andelarna i ett svenskt dotterföretag, A, som har ett underföretag med
114 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
Man kan således B om BVN skulle avskaffas för andelar i dotter- företag med utländska underföretag B tänka sig ett pengamaskinför- farande genom vilket moderföretaget till A, M, tar upp ett lån med räntor motsvarande M:s rörelseinkomst. Medel motsvarande lånet till- skjuts till A som eget kapital. A i sin tur skjuter till motsvarande medel till B som eget kapital. Efter t.ex. 10 år avyttrar M andelarna i A till C för en köpeskilling som bortsett från ersättning för C:s tjänster motsva- rar det tillskjutna kapitalet jämte avkastningen på detta. Förfarandet torde i praktiken ofta kunna arrangeras så att kapitalet hos B i någon form utgör säkerhet för det av M upptagna lånet. Genom förfarandet har M uppnått att skattepliktig rörelseinkomst omvandlats till skattefri reavinst.
Ett liknande förfarande är tänkbart om andelarna i A avyttras till ett dotterföretag till C som är hemmahörande i ett annat land än skatte- paradiset, t.ex. Sverige.
En möjlighet att komma till rätta med pengamaskinproblemet kunde tänkas vara att underföretag i vissa angivna länder godtas. Kriterierna för att ett land skulle föras upp på "vita listan" skulle vara dels att före- tagen i landet är jämförligbeskattade, dels att man kan vara säker på att ett underföretag i landet inte i sin tur har ett underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Särskilt det sistnämnda kriteriet är problematiskt. För att kriteriet skall kunna anses uppfyllt synes det nödvändigt att svenska myndigheter har möjlighet att föranstalta om revision av underföretag i utlandet. En uppgift om att "svarta" underföretag inte finns bör nämligen kunna kontrolleras. Även om det i många skatteavtal finns bestämmelser om informationsutbyte (jfr art. 26 i OECD:s modellavtal) är den andra staten inte förpliktigad att lämna begärd information. En förutsättning för att en stat skall göra en revision på begäran av ett annan stat torde ofta vara att staterna har ett gemensamt intresse av att en revision kommer till stånd.
Enligt utredningens uppfattning är den möjlighet till informations- utbyte, som finns i gällande avtal, inte tillräcklig för att bilda underlag för en vit lista. Vidare är det inte realistiskt att tänka sig att gällande avtal under överskådlig tid omförhandlas för att det nödvändiga infor- mationsutbytet skall säkerställas.
I själva verket är den nyss gjorda beskrivningen förenklad. Det räcker inte att kontrollera att ett underföretag i ett land på vita listan, A, inte i sin tur har något underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Man måste även förvissa sig om att A inte tidigare har haft något sådant underföretag, i fråga om vilket A kunnat utan jämförligbeskatt- ning tillgodogöra sig skattefria eller lågbeskattade inkomster genom utdelning eller avyttring av andelar.
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 115 |
|
|
Det finns slutligen anledning att beröra en reglering i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Denna reglering bygger på begreppen "utländsk juridisk person" och "utländskt bolag" i 16 § 2 mom. SIL. En "utländsk juridisk person" är allmänt talat en utländsk association, som motsvarar en svensk juridisk person. Med "utländskt bolag" avses ut- ländsk juridisk person, som i den stat där den är hemmahörande är före- mål för beskattning som är likartad den, som svenska företag är under- kastade. Som utländskt bolag anses alltid utländsk juridisk person, som är hemmahörande i någon av vissa i lagtexten uppräknade stater med vilka Sverige har ingått skatteavtal.
Regleringen i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL innebär att in- komsten hos en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag beskattas hos delägare som är bosatta eller, i fråga om delägare som är juridisk person, hemmahörande i Sverige under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar innebär i huvudsak dels att minst 10 % av perso- nens kapital eller röstetal skall innehas av delägaren eller en intressent- krets i vilken han ingår, dels att minst hälften av kapitalet eller röste- talet skall innehas av här i riket bosatta eller hemmahörande personer.
En förutsättning för att delägarbeskattning enligt regleringen skall kunna ske är enligt lagtexten att det svenska subjektet är delägare i den utländska juridiska personen. Delägarbeskattning tycks således aktua- liseras endast i fråga om utländska dotterföretag i första generationen, inte vid indirekt ägande av ett utländskt dotterföretag i andra genera- tionen (ens i fallet att dotterföretaget i första generationen delägar- beskattas). Det kan visserligen inte uteslutas att praxis kan komma att inta ståndpunkten att det är tillräckligt med indirekt ägande. Såvitt för närvarande kan bedömas kan emellertid inkomst i ett utländskt under- företag till ett utländskt underföretag till ett svenskt företag inte del- ägarbeskattas.
Utredningens slutsats är att BVN inte bör avskaffas för vinst på an- delar i svenska dotterföretag med utländska underföretag till den del vinsten utgör utländsk vinst. Å andra sidan är det – i överensstämmelse med vad som sagts i det föregående i fråga om andelar i utländska dotterföretag – tillräckligt att beskattning sker efter en faktisk skattesats av 15 %.
Den fråga, som därmed inställer sig, är om det är möjligt att vid be- skattningen skilja mellan inhemsk och utländsk vinst.
Härvidlag står det till att börja med klart att det i praktiken inte är möjligt att särskilja inhemsk och utländsk vinst som beror på värdestegring av tillgångar eller skapade goodwillvärden (faktor 2) på grund av värderingssvårigheter. Däremot skulle det vara möjligt att identifiera inhemsk vinst som beror på att beskattad inkomst har hållits
116 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
kvar i svenska företag (faktor 1). Frågan blir därmed om det även i övrigt är möjligt och lämpligt att undanta sådan vinst från beskattning.
Frågan om undantagande från reavinstbeskattning av vinstdel, som beror på att beskattade inkomster hållits kvar i det företag som de av- yttrade andelarna hänför sig till, har nyligen varit aktuell. I det utred- ningsarbete, som föregick det – som det i efterhand visade sig – tempo- rära avskaffandet av dubbelbeskattningen av utdelade företagsinkoms- ter, behandlades nämligen frågan om ett generellt undantagande från beskattning av sådan vinstdel genom en
Förutsättningarna för att en
Utredningens slutsats är att en
2.1.3Samlad bedömning
Det föregående leder till följande utgångspunkter för en samlad be- dömning.
BDet är motiverat att avskaffa BVN såvitt avser vinst på andelar i svenska dotterföretag, som inte har utländska underföretag.
BVinst på andelar i utländska dotterföretag bör beskattas efter en faktisk skattesats på 15 %.
BSåvitt gäller vinst på andelar i svenska dotterföretag, som har ut- ländska underföretag, är det motiverat att från beskattning un- danta inhemsk vinst. I praktiken är det inte möjligt att isolera in- hemsk
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 117 |
|
|
Så långt framstår följande lösning som möjlig:
–Vinster på andelar i svenska dotterföretag utan utländska under- företag är skattefria.
–Halva beloppet av en vinst på andelar i utländska dotterföretag eller på andelar i svenska dotterföretag med utländska under- företag tas upp till beskattning.
Vinster och förluster bör i möjligaste mån behandlas symmetriskt vid beskattningen. Den nämnda lösningen öppnar en möjlighet för före- tagen att arrangera så att en vinst på andelarna i ett dotterföretag blir skattefri och en förlust avdragsgill med halva beloppet. Har nämligen ett moderföretags andelar i ett dotterföretag, som inte har utländska underföretag, nedgått i värde, kan moderföretaget inför en planerad avyttring av andelarna i dotterföretaget "svärta ned" dessa genom att låta dotterföretaget eller ett underföretag förvärva ett utländskt företag.
I den motsatta situationen B när ett moderföretag har andelar som stigit i värde i ett dotterföretag med utländska underföretag B kan andelarna "tvättas" genom att de utländska underföretagen förs över till en annan gren av koncernen.
Lösningen innebär vidare att investeringar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskrimineras i förhållande till investeringar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Detta skulle leda till icke önskvärda snedvridningar.
Många internationella koncerner med ett svenskt moderföretag är organiserade efter affärsområden. I koncernerna finns underkoncerner med såväl svenska som utländska företag. Lösningen i fråga innebär att de utländska företagen i en underkoncern så att säga smittar ner de svenska. Härigenom kan uppkomma ett incitament till en struktur som innebär att svenska och utländska företag placeras i olika underkoncer- ner. Detta skulle medföra minskad effektivitet.
Sammanfattningsvis är enligt utredningens uppfattning den diskute- rade lösningen med olika behandling av å ena sidan andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag och å andra sidan andelar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag inte lämplig. Den åtgärd som då står till buds är att skatteplikten för vinster på näringsbetingade andelar generellt be-
118 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
gränsas till att avse halva beloppet av en vinst. Utredningen föreslår detta. Mer preciserat avser förslaget vinster på andelar beträffande vilka gäller att, om utdelning på andelen lämnats, ägarföretaget enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom.
För att inte möjligheter till skattearbitrage skall uppkomma bör lösningen omfatta även aktierelaterade värdepapper, t.ex. konvertibler, i ett företag som näringsbetingade andelar hänför sig till.
De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas in i ett nytt moment i 2 § SIL, 1 a mom.
2.1.4Vissa frågor
+ARAKT¤RSBYTEN
En andel, som innehas av ett företag, kan byta karaktär i den meningen att en näringsbetingad andel upphör att vara näringsbetingad eller tvärt- om. Det första fallet föreligger t.ex. om andelen ingår i ett innehav, som representerar 25 % av rösterna, och företaget avyttrar andelar ur innehavet, som representerar 1 % av rösterna.
Vid ett karaktärsbyte bör andelen anses ha avyttrats för ett pris
motsvarande marknadsvärdet och ha köpts tillbaka för samma pris (FIKTIV AVYTTRING). Vinsten bör emellertid inte tas upp till beskattning
omedelbart utan först när andelen verkligen avyttras.
Om det företag, som andelen i fråga hänför sig till, är noterat, kan uppskattningen av det verkliga värdet vid karaktärsbytet baseras på noteringarna. I annat fall får värdet bestämmas efter skälig grund.
&ASTIGHETER
I det system för behandling av utdelningsinkomster och vinster på an- delar som tillämpades vid 1995 års taxering skulle generellt endast hälften av en vinst på svenska andelar tas upp till beskattning. Lättnaden för vinster gällde inte sådan del av en vinst, som svarade mot värdet av hyresfastigheter i det avyttrade företaget i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Med hyresfastighet avsågs en fastighet, som var taxerad som hyreshusenhet. Med innehav av en fas- tighet jämställdes att en fastighet innehades av ett företag i intresse- gemenskap med det avyttrade företaget. Med värdet av en fastighet
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 119 |
|
|
avsågs det högsta av taxeringsvärdet och det bokförda värdet. Denna begränsning av lättnaden omfattade inte andelar i företag noterade vid svensk börs och inte heller andelar i ett dotterföretag till ett noterat moderföretag.
I motsats till det system som gällde vid 1995 års taxering gäller ut- redningens förslag endast andelar som innehas av aktiebolag och eko- nomiska föreningar. Syftet är att överlåtelser av andelar i dotter- och intresseföretag i möjligaste mån inte skall motverkas av att skatt utgår. Enligt utredningens uppfattning föreligger inte skäl att se annorlunda på saken av det skälet att det överlåtna företaget bedriver fastighets- förvaltning. Utredningen anser således att andelar i fastighetsför- valtande företag inte bör särbehandlas.
2.2Förluster
I avsnitt 2.1.2 har angetts tre faktorer som kan ligga bakom en vinst på en andel. På motsvarande sätt kan en verklig förlust på en andel allmänt sett bero på en eller flera av följande faktorer (förluster på grund av värdeöverföringar behandlas i kap. 3):
1.I företaget har uppkommit förluster efter förvärvet av andelen som inte täckts genom kapitaltillskott (eller senare vinst).
2.Prognosen om framtida inkomster i företaget har försämrats sedan förvärvet av andelen. Från företagets sida tar sig detta ut- tryck i värdenedgång av tillgångar eller i en "goodwill- minskning" jämfört med förhållandena vid förvärvet av andelen.
3.Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt minskat ut- ländskt intresse för svenska andelar.
En princip, som utredningen anser i görligaste mån bör prägla bolags- beskattningen, är att denna skall vara neutral med avseende på risk- tagande. Av denna princip följer att vinster och förluster bör behandlas symmetriskt om inte särskilda skäl talar mot det (jfr SOU 1996:119 s.
Antag t.ex. att en fysisk person, F, äger andelarna i ett företag, A, med ett helägt dotterföretag, B. På andelarna i B har uppkommit en
120 6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR |
SOU 1998:1 |
|
|
delarna i B. Detta medför trippelbeskattning (lindrad genom förslaget om att endast halva beloppet av en vinst på näringsbetingade andelar skall tas upp till beskattning): beskattning i B när intäkterna kommer, beskattning av halva vinsten hos A, beskattning hos F när vinsten efter skatt delas ut.
Antag nu i stället att en
Ett fullständigt symmetriskt resultat förutsätter dock att A har in- komster, som avdraget för förlusten kan göras från. Vidare kan den minskade intjäningsförmågan i B "gå förbi noll", dvs. ta sig uttryck i förluster efter överlåtelsen, som kan utnyttjas endast om framtida in- komster uppkommer.
Vi tänker oss nu i stället att förlusten på andelarna i B var av fak- tor
Av det anförda framgår att en förlust på en andel i vissa fall be- handlas på ett från symmetrisynpunkt oförmånligare sätt än vad en vinst skulle ha gjort, beroende på att ett avdrag faller bort eller senare- läggs. Ett fullständigt symmetriskt resultat i alla situationer förutsätter negativ skatt, dvs. utbetalning från staten vid skattemässiga underskott. Det är emellertid inte aktuellt att nu överväga frågan om negativ skatt (jfr SOU 1992:67 s. 52). Vissa ofullkomligheter i symmetrin får därför accepteras.
Sammanfattningsvis bör halva beloppet av en verklig förlust vid av- yttring av näringsbetingade andelar vara avdragsgill.
Av 24 § 2 mom. första stycket SIL följer att andelar i ett dotterföre- tag skall anses ha avyttrats, såvitt nu är av intresse, om företaget upp- lösts genom konkurs eller om det trätt i likvidation eller, om företaget är svenskt, om det försatts i konkurs. I dessa fall medför frånvaron av
SOU 1998:1 |
6INSTER OCH F¶RLUSTER P¥ N¤RINGSBETINGADE ANDELAR 121 |
|
|
negativ skatt att dotterföretagets möjlighet till skatteminskning på grund av en förlust bortfaller. Moderföretaget bör därför få avdrag för hela beloppet av en förlust på andelarna.
En fråga som uppkommit är om en valmöjlighet skall införas av innebörd att ett moderföretag får avdrag för hela beloppet av en förlust vid avyttring av andelarna i ett dotterföretag, om detta avstår från sin rätt till underskottsavdrag. Det finns emellertid ingen direkt koppling mellan underskottets storlek i dotterföretaget och förlusten på andelarna i företaget. De realiserade förlusterna i ett dotterföretag kan mycket väl vara obetydliga, samtidigt som andelarna i företaget nedgått kraftigt i värde, t.ex. på grund av att problem uppkommit med att avsätta dotterföretagets produkter till priser som ger lönsamhet. Utredningens slutsats är att den diskuterade valrätten inte bör införas.
SOU 1998:1 |
123 |
|
|
3 Värdeöverföringar
I detta kapitel tas upp frågan om och i så fall under vilka förutsättningar anskaffningsvärdet ( OMKOSTNADSBELOPPET enligt
terminologin i 24 § 1 mom. SIL) för en näringsbetingad andel i ett företag bör minskas till följd av att värden har överförts från företaget till ett annat företag (avsnitt 3.1). Vidare behandlas frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag som erhållit
kapitaltillskott genom koncernbidrag (avsnitt 3.2). (Frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag bör påverkas om företaget erhåller ett kapitaltillskott i form av ett förvärv av egendom till underpris tas upp i avsnitt 4.2.2.1.)
3.1Överföring av värden till ett annat företag
En förlust när ett moderföretag avyttrar andelar i ett dotterföretag kan men behöver inte innebära att innehavet av andelarna varit förlust- bringande för moderföretaget. Andelarna kan nämligen ha nedgått i värde på grund av att pengar eller annan egendom i dotterföretaget överförts till moderföretaget eller ett annat företag i koncernen. Moder- företaget har då inte gjort någon förlust totalt sett. Har inte beskattning för utdelning skett hos moderföretaget, framstår det som omotiverat att medge avdrag för den formella förlusten på andelarna, eftersom denna inte utgör en verklig förlust.
Intill 1990 års skattereform var en förlust på andra andelar än lager- andelar hänförlig till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om näringsbetingade (rörelsebetingade med äldre terminologi) andelar hade emellertid en skattskyldig rätt att i stället hänföra förlusten till inkomstslaget rörelse. I det senare fallet men inte i det förra reducerades förlusten med mottagen skattefri utdelning vid beräkning av det avdragsgilla beloppet (RÅ 1986 ref. 52).
I den lagrådsremiss som föregick prop. 1989/90:110 (skattereforms- propositionen) föreslogs en lagregel av innebörd att värdeöverföringar från egendom som avyttrats skulle beaktas vid beräkning av omkost-
124 6¤RDE¶VERF¶RINGAR |
SOU 1998:1 |
|
|
nadsbeloppet. Lagrådet ifrågasatte om en lagreglering på denna punkt var motiverad och anförde att mycket talade för att praxis, under de nya förutsättningar som skapades genom skattereformen, skulle komma att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelse- beskattningen även vid reavinstbeskattningen. I propositionen tog det föredragande statsrådet fasta på Lagrådets yttrande och anförde följan- de. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser, kan en reavinstbeskattning, som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffnings- pris, behöva korrigeras för värdeöverföring (prop. 1989/90:110 s. 394 f.).
I RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11 (båda förhandsbesked) avseende den lagstiftning som tillkom genom 1990 års skattereform prövades betydelsen av att ett moderföretag, som säljer andelar i ett dotterföretag med förlust, erhållit koncernbidrag från dotterföretaget.
I 1995 års rättsfall övervägde ett aktiebolag, X, att förvärva samtliga aktier i ett annat aktiebolag, Y. Y ägde en fastighet som man efter för- värvet avsåg att avyttra, varvid vinst skulle uppkomma. Vinsten var således redan upparbetad. Den skulle överföras till X genom koncern- bidrag, varefter X skulle avyttra aktierna i Y med förlust. Skatte- rättsnämnden lämnade beskedet att X inte hade rätt till avdrag för den del av förlusten som svarade mot koncernbidraget. Regeringsrätten, som fastställde beskedet, anförde bl.a. att det skulle strida mot principen att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolags- sektorn att medge X rätt till avdrag.
I 1997 års rättsfall hade ett moderbolag avyttrat sina aktier i ett dotterbolag med förlust. Under moderbolagets innehav av aktierna hade dotterbolaget lämnat koncernbidrag och utdelning till moderbolaget. Bidragen och utdelningarna hade i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Skatterättsnämnden lämnade beskedet att reaförlusten skulle beräknas utan beaktande av koncernbidragen och utdelningarna. Nämnden anförde bl.a. att det förelåg sådan identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats att för- lusten var att bedöma som verklig. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde beskedet.
Gällande rätt torde sammanfattningsvis innebära att avdrag inte medges för en förlust på andelar i ett dotterföretag som beror på att
vinster eller upparbetade värden, som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna ( GAMLA V¤RDEN), förts över till
moderföretaget genom utdelning, koncernbidrag eller på annat sätt. Rätten till avdrag för en förlust på en andel påverkas däremot inte om värden, som upparbetats i dotterföretaget under den tid moderföretaget ägt andelarna ( NYA V¤RDEN), överförts till moderföretaget.
SOU 1998:1 |
6¤RDE¶VERF¶RINGAR 125 |
|
|
Det finns anledning att överväga en lagreglering och precisering av konsekvenserna av värdeöverföringar. Det är mest praktiskt tekniskt sett att reglera konsekvenserna i termer av justering av omkostnads- beloppet för andelarna i företaget i fråga. Diskussionen i det följande förs därför i sådana termer. Som framställningen återkommer till bör dock omkostnadsbeloppet justeras endast om och till den del avytt- ringen av andelarna medfört en reaförlust.
Först behandlas det enkla fallet att en värdeöverföring sker i form av att utdelning i pengar lämnas från ett dotterföretag till dess moderföretag. Därefter tas andra mer komplicerade situationer upp och föreslås en generell reglering.
3.1.1Utdelning i pengar från ett dotterföretag till dess moderföretag
.YA V¤RDEN
Antag att en vinst före bolagsskatt på 139 tjänas in i ett helägt dotter- företag, D, under tiden för moderföretagets, M, innehav av andelarna i D.
I frånvaro av bolagsskatt skulle andelarna i D stiga med 139 på grund av vinsten. Antag emellertid vidare att värdestegringen på an- delarna begränsas till 39 på grund av dåliga framtidsutsikter för verk- samheten i D. Sammantaget har då ett värde på 39 skapats i bolagssek- torn. Utifrån normen att inkomst skall beskattas en gång i denna sektor bör beskattning ske av 39.
D betalar dock 39 i bolagsskatt på de 139, varefter 100 återstår. Detta motiverar en värdestegring på andelarna med 100. Med hänsyn till de dåliga utsikterna för D:s verksamhet uteblir värdestegringen helt. Värdet på andelarna i D är i denna situation lika med M:s omkost- nadsbelopp. Delas vinstmedlen på 100 ut, minskar värdet på andelarna i D med samma belopp. Medges M avdrag för den förlust på 100 som uppkommer vid avyttring av andelarna, har sammantaget 39 beskattats i bolagssektorn (139 hos D, minus 100 hos M). Detta överensstämmer med normen om beskattning en gång i bolagssektorn.
Den slutsats som kan dras är att utgången i RÅ 1997 ref. 11 är eko- nomiskt riktig.
126 6¤RDE¶VERF¶RINGAR |
SOU 1998:1 |
|
|
'AMLA V¤RDEN
Hade ett dotterföretag, D, behållna, beskattade vinstmedel när ande- larna i företaget förvärvades av moderföretaget, M, är vinstmedlen så att säga inbakade i M:s omkostnadsbelopp för andelarna. Motsvarande gäller om D hade upparbetade värden. För enkelhets skull begränsas diskussionen till det förstnämnda fallet. Frågan är alltså om M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D skall reduceras med ett belopp motsvarande vinstmedlen, om dessa delas ut till M (utdelningen är skattefri hos M).
Antag till att börja med att andelarna i D förvärvats från ett svenskt företag, S, och att vinsten i D uppkommit under den tid S ägt andelarna. Vinsten har då beskattats hos S i form av en reavinst. Vinsten har således beskattats två gånger i bolagssektorn, dels hos D när den uppkom, dels hos S. Reduceras M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D på grund av utdelningen, uppkommer varken vinst eller förlust när M avyttrar andelarna (vederlaget understiger M:s ursprungliga omkostnadsbelopp med ett belopp motsvarande vinstmedlen). Kvar står således en dubbelbeskattning i bolagssektorn. Sker däremot ingen reduktion av omkostnadsbelopp, uppkommer en reaförlust när M avyttrar andelarna i D. Beskattningen av reavinsten hos S balanseras av avdraget för denna reaförlust. Totalt sett har således vinsten i detta fall beskattats en gång i bolagssektorn, vilket är det resultat som materiellt sett är riktigt. Så långt tyder diskussionen på att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras på grund av att en gammal vinst överförts.
Vi förändrar nu exemplet på så sätt att M antas ha förvärvat an- delarna i D från ett subjekt utanför bolagssektorn, t.ex. en fysisk per- son, F, som är bosatt i Sverige. Vinstmedlen i D har uppkommit under den tid F ägt andelarna. I detta fall sker beskattning i bolagssektorn en gång (beskattning hos D) om M:s omkostnadsbelopp för andelarna re- duceras med de utdelade vinstmedlen och "en halv gång" (netto) om omkostnadsbeloppet inte reduceras. Mot beskattningen hos D står näm- ligen avdrag för hälften av reaförlusten hos M (i avsnitt 2.2 föreslås att avdrag för förluster på andelar skall medges med halva förlusten).
Här framstår det med hänsyn till normen om beskattning en gång i bolagssektorn som riktigt att M:s omkostnadsbelopp reduceras på grund av utdelningen.
Diskussionen så långt tyder på att det skulle kunna vara motiverat att skilja mellan fall då reavinstbeskattning skett inom bolagssektorn, dvs. då förvärvet skett från ett svenskt företag, och övriga fall. I de se- nare men inte i de förra fallen skulle man reducera omkostnadsbeloppet på grund av utdelning av vinstmedel som motsvaras av upparbetade
SOU 1998:1 |
6¤RDE¶VERF¶RINGAR 127 |
|
|
värden hos dotterföretaget vid förvärvet. Detta är emellertid inte hela bilden. Har andelarna före förvärvet succesivt innehafts av ägare såväl inom som utom bolagssektorn, måste klarläggas under vilka ägare som värdeupparbetningen skett. Det väcker betänkligheter att komplicera systemet med en sådan lösning.
Skulle man ändå vara beredd att göra det återstår ett problem. Man måste nämligen även när det gäller den nu diskuterade frågan om förluster på näringsbetingade andelar ta hänsyn till det pengamaskin- problem, som i fråga om vinster på näringsbetingade andelar tagits upp i avsnitt 2.1.
Pengamaskinproblemet har medfört att utredningen inte kan föreslå att beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar helt avskaffas utan endast att den skall begränsas på så sätt att halva beloppet av en vinst tas upp till beskattning. Reglerna om behandlingen av förluster på näringsbetingade andelar får naturligtvis inte öppna möjlighet till kringgående av denna beskattning.
Ett exempel illustrerar vad som åsyftas. Ett moderföretag, M, har ett helägt dotterföretag, D1, som har ett utländskt underföretag, D2, vars inkomster inte beskattas. Avyttrar M andelarna i D1, beskattas enligt förslaget i avsnitt 2.1 hälften av en reavinst som har sin grund i att vinstmedel ackumulerats i D2. Möjligheten till pengamaskinförfaran- den motverkas härigenom. Antag nu att M avyttrar andelarna i D1 till ett svenskt företag, K. K låter D1 dela ut andelarna i D2. Värdet av an- delarna i D1 sjunker härigenom med värdet av andelarna i D2. Reduce- ras inte K:s omkostnadsbelopp för andelarna i D1 på grund av utdel- ningen, kan K avyttra andelarna med en reaförlust som är lika stor som M:s reavinst. Det innebär att M kan få kompensation för reavinst- skatten i form av en högre köpeskilling. K:s avyttring kan ske till en ut- ländsk köpare som kan "ta hand om" vinstmedlen i D2 utan beskatt- ning, jfr diskussionen i avsnitt 2.1.
Utredningens slutsats av det anförda är att omkostnadsbeloppet för andelar i dotterföretag generellt bör reduceras om vinster eller upp- arbetade värden som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets för- värv av andelarna har delats ut till moderföretaget.
3.1.2En generell reglering
Diskussionen förs lämpligen i anslutning till ett exempel. Direkt under ett moderföretag, M, finns dotterföretagen A och B. Under A finns A1, under A1 finns A2. Alla dotterföretagen är helägda. När M förvärvade andelarna i A, hade A redan dotterföretagen A1 och A2. Hos A2 fanns upparbetade värden på 100. Efter förvärvet realiseras dessa värden och
128 6¤RDE¶VERF¶RINGAR |
SOU 1998:1 |
|
|
lämnar A2 koncernbidrag till B med 100. Frågan gäller om och i så fall med vilket belopp omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 bör minskas på grund av koncernbidraget.
Till att börja med antas att avdragsrätten för koncernbidraget är effektiv för A2, att bidraget beskattas effektivt hos B och att varken A2 eller B gör avsättningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. Nettovärdet efter bolagsskatt av bidraget är då 72 hos både A2 och B. Det innebär att värdet av A1:s andelar i A2 och A:s andelar i A1 sjunker med 72 samt att värdet av M:s andelar i B stiger med samma belopp.
Visserligen har A inte direkt tillförts något värde motsvarande värdenedgången på andelarna i A1. Situationen får emellertid uppfattas så att A, som indirekt har ett bestämmande inflytande över A2 och som står under M:s inflytande, styrt över 72 från A2 till B och därmed indirekt till M. Det är därför motiverat att justera omkostnadsbeloppet för A:s andelar i A1 som om A via A1 erhållit utdelning från A2 med 72 som lämnats vidare till M.
Samma resonemang kan tillämpas på en underprisöverlåtelse från A2 till B vid vilken uttagsbeskattning inte sker. Man får då göra an- tagandena att övervärdet i egendomen är 100, att övervärdet skulle ha omedelbart beskattats effektivt hos A2 i frånvaro av överlåtelsen och att övervärdet beskattas effektivt omedelbart hos B.
De gjorda antagandena är inte realistiska utan görs av pedagogiska skäl. I fråga om koncernbidraget är en mer realistisk antagandebild följande. Avdragsrätten är effektiv hos A2. Bidraget beskattas inte effektivt hos B utan kvittas mot ett löpande underskott eller ett kvar- stående underskott från tidigare beskattningsår. A2 och B gör avsätt- ningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. I detta fall är värdet av koncernbidraget (i nuvärdestermer) för A2 något högre än 72. För B beror värdet av vilken prognos som görs om när bidraget kommer att beskattas effektivt (när inkomst uppkommer som i frånvaro av koncernbidraget skulle ha kvittats mot underskottet). Värdet för B blir emellertid under alla förhållanden högre än värdet för A2 (vilket är den grundläggande idén bakom institutet koncernbidrag).
Vad som är relevant är emellertid inte vilket värde koncernbidraget eller underprisöverlåtelsen har hos A2 eller B utan den värdenedgång avseende A:s andelar i A1 som värdeöverföringen medför. Det är ju denna som inte skall få slå igenom vid reavinstbeskattningen. Justering bör således ske med det belopp varmed värdet av andelarna kan anses ha nedgått.
En generell reglering bör avse andelar som en juridisk person (ägar- företaget) innehar i en annan juridisk person (andelsföretaget).
SOU 1998:1 |
6¤RDE¶VERF¶RINGAR 129 |
|
|
Som förutsättning för att omkostnadsbeloppet skall justeras bör primärt gälla att ett gammalt värde har överförts från andelsföretaget till ägarföretaget. Hänsyn bör även tas till överföring från ett annat företag än andelsföretaget, om andelsföretaget direkt eller indirekt ägde andelar i detta vid tidpunkten för överföringen, oberoende av om före- taget var ett dotterföretag till andelsföretaget eller ej. Vidare bör hänsyn tas till värden som överförts till ett företag som vid tidpunkten för överföringen ingick i samma grupp som ägarföretaget. Två företag bör anses ingå i samma grupp om företagen är moderföretag eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.
Justering bör innebära att omkostnadsbeloppet för andelarna min- skas med ett belopp som motsvarar den minskning av värdet av andelarna som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Lösningen innebär att någon minskning inte skall ske om värdeöverföringen skett till ett helägt dotterföretag till andelsföretaget, eftersom värdet av an- delarna i andelsföretaget inte påverkas i detta fall. På motsvarande sätt resulterar en värdeöverföring till ett företag som ingår i samma grupp som ägarföretaget, i vilket andelsföretaget äger en del av andelarna, endast delvis i en minskning av ägarföretagets omkostnadsbelopp för andelarna i andelsföretaget.
Omkostnadsbeloppet bör inte justeras om värdeöverföringen medför beskattning för utdelning hos ägarföretaget.
Under år 1994 var utdelning på aktier och andra andelar generellt undantagen från skatteplikt. Reavinster och reaförluster beaktades till hälften. Resonemanget i det föregående om justering av omkostnads- beloppet är tillämpligt även på värdeöverföringar i form av utdelning som inte beskattades på grund av den reglering som gällde under år 1994 men som i frånvaro av regleringen skulle ha beskattats. Möjligen kan hävdas att man av tillämpningsskäl borde göra undantag – justering av omkostnadsbeloppet kan komma att aktualiseras i fall då många företag äger kapitalplaceringsandelar i andelsföretaget. Utredningens ståndpunkt är emellertid att om det visas att gamla värden har överförts, så bör den föreslagna regleringen tillämpas.De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas in i ett nytt moment i 24 § SIL, 1 a mom.
Enligt en reglering i 3 § 1 a – 1 g mom. SIL undantas utdelning på aktier och vissa andra andelar som inte är marknadsnoterade i viss utsträckning från beskattning. I en dom nyligen med anledning av ett överklagat förhandsbesked har Regeringsrätten ansett att en reaförlust vid avyttring av onoterade aktier inte skall justeras på grund av att gamla värden delats ut till den skattskyldige men inte beskattats hos denne på grund av den nämnda regleringen (dom den 18 december
130 6¤RDE¶VERF¶RINGAR |
SOU 1998:1 |
|
|
1997 i mål nr
SOU 1998:1 |
6¤RDE¶VERF¶RINGAR 131 |
|
|
3.1.3Vilka värden har överförts?
Den grundläggande regeln bör vara att om såväl gamla som nya värden fanns i dotterföretaget vid tidpunkten för en värdeöverföring, så bör överföringen i första hand anses avse nya värden.
En vinst som uppkommit hos dotterföretaget efter förvärvet av andelen behöver inte ha tjänats in efter förvärvet utan kan avse realisation av tidigare upparbetade värden. Motsvarande gäller be- träffande frågan när övervärdet i en tillgång som dotterföretaget över- låtit till moderföretaget till underpris uppkommit. Det ligger i sakens natur att det i fråga om en värdeöverföring som sker i nära anslutning till moderföretagets förvärv normalt på goda grunder kan antas att överföringen avser gamla värden och att sannolikheten för att det är fråga om gamla värden minskar ju längre tid som har förflutit från moderföretagets förvärv vid tidpunkten för värdeöverföringen. Frågan om ett överfört värde har uppkommit före eller efter förvärvet av andelen får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.
En möjlighet är att gamla vinstmedel först delas ut och att dotter- företagets fria kapital därefter återställs genom att senare uppkomna vinster hålls kvar. Den omständigheten att utdelningen tidsmässigt kommer före intjänandet bör inte medföra att omkostnadsbeloppet justeras. Samma betraktelsesätt bör anläggas på fallet att gamla obeskattade värden överförs till moderföretaget genom koncernbidrag eller underprisöverlåtelse och att förmögenheten i dotterföretaget därefter återställs genom att nya beskattade eller obeskattade värden uppkommer. Konsekvensen av detta är att omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget bör justeras endast om och till den del en reaförlust uppkommit vid avyttring av andelarna.
Förmögenheten i dotterföretaget kan återställas även genom att dotterföretaget erhåller ett tillskott i någon form. I sådana fall då till- skottet höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget saknas anledning att ta hänsyn till tillskottet. I andra fall – som när dotter- företaget erhållit koncernbidrag från moderföretaget eller förvärvat egendom från moderföretaget tilll underpris (jfr avsnitt 3.2 och 4.2.2.1)
– bör värdet av vad som överförts till dotterföretaget beaktas. Saken kan uttryckas så att omkostnadsbeloppet bör minskas med det belopp varmed värdeöverföringen netto från dotterföretaget kan antas ha påverkat värdet av andelarna i dotterföretaget.
132 6¤RDE¶VERF¶RINGAR |
SOU 1998:1 |
|
|
3.2Tillskott i form av koncernbidrag
Ovillkorliga kapitaltillskott från ett moderföretag till ett dotterföretag ökar omkostnadsbeloppet för moderföretagets andelar i dotterföretaget (kapitaltillskott kan uppfattas som en förbättringskostnad, jfr 24 § 1 mom. första stycket SIL). Enligt praxis gäller inte motsvarande i fråga om koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag (RÅ 1990 ref. 102). Detta kan från en synpunkt framstå som felaktigt, efter- som bidraget medför att andelarna i dotterföretaget ökar i värde med ett belopp som motsvarar nettovärdet av bidraget efter bolagsskatt.
Från systemmässig utgångspunkt ställer sig emellertid saken annor- lunda. Motivet för institutet koncernbidrag kan uttryckas så att ett före- tag som bedriver olika verksamheter genom dotterföretag i inkomst- utjämningshänseende skall likställas med ett företag som är organiserat
i divisioner inom en juridisk person. Detta uppnås genom att ett kon- cernbidrag är avdragsgillt för givaren och skattepliktigt för mottagaren.
Likställdheten bör gälla även när en verksamhet som gått med för- lust avyttras. Antag följande. A bedriver en verksamhet i direktägd form, B bedriver en identiskt lika verksamhet genom dotterföretaget C. Verksamheterna har medfört en förlust på 100 som i A:s fall kunnat kvittas mot överskott av annan verksamhet. B har lämnat koncern- bidrag till C med 100, som kunnat dras av från inkomst av annan verk- samhet. Verksamheterna är värda 150, vilket motsvarar det skatte- mässiga värdet.
När A avyttrar verksamheten för 150, uppkommer varken vinst eller förlust. Med en effektiv bolagsskattesats på 28 % är totalresultatet av verksamheten efter skatt minus 72.
Eftersom förlusterna i C täckts med koncernbidrag, erhåller B 150 när andelarna i C avyttras. Även för B är totalresultatet av verksam- heten efter skatt minus 72 (kostnaden efter skatt för de lämnade koncernbidragen).
Ett alternativ för B hade varit att täcka förlusterna i C med kapital- tillskott. Om skattefordringen hos C i form av den latenta rätten till underskottsavdrag värderas till 28, täcks förlusterna av ett tillskott på 72. Tillskottet medför att B:s omkostnadsbelopp för andelarna i C höjs med 72. Även i detta fall erhåller B 150 i vederlag när andelarna avyttras. Avyttringen medför att en reaförlust på andelarna på 72 upp- kommer. Skatteeffekten av förlusten är (0,28*72=) ca 20. Total- förlusten begränsas i detta fall till
Om i koncernbidragsalternativet nettovärdet av bidraget höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i C, blir totalresultatet för B i koncernbidragsfallet detsamma som i kapitaltillskottsfallet.
SOU 1998:1 |
6¤RDE¶VERF¶RINGAR 133 |
|
|
Kapitaltillskottsfallet och koncernbidragsfallet skiljer sig system- mässigt. I det senare fallet har B fått avdrag för förlusten på verksam- heten hos C i form av avdrag för koncernbidragen och därmed erhållit samma behandling som A vid den löpande beskattningen. Det är då konsekvent att B behandlas på samma sätt som A även när verksam- heten säljs. Detta sker om omkostnadsbeloppet för andelarna i C inte justeras. I kapitaltillskottsfallet har B avstått från möjligheten till löpande avdrag. Man kan säga att B därigenom valt att B och C skall beskattas som fristående företag.
Det är då konsekvent att B i det fallet får avdrag för förlusten på an- delarna i C. Det skulle således strida mot principerna för koncern- beskattningen om B dels löpande fick avdrag för förlusterna på verk- samheten hos C, dels fick avdrag för förlusten på andelarna. Med hänsyn till praxis behövs inte någon lagreglering med anledning av det anförda.
SOU 1998:1 |
133 |
|
|
4 Underprisöverlåtelser
En positiv skillnad mellan det verkliga och det skattemässiga värdet av en tillgång som ingår i en näringsverksamhet kan benämnas ¶VERV¤RDE.
Enligt en grundläggande princip för företagsbeskattningen sker be- skattning av ett övervärde först när detta materialiseras genom att den
egendom som värdet är knutet till avyttras. Lösningen kan benämnas REALISATIONSPRINCIPEN En alternativ lösning är att beskatta övervärden allteftersom de uppkommer (INTJ¤NANDEPRINCIPEN).
Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den miss- gynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktions- processen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först när avyttring sker till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsappa- raten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprincipen.
Främst svårigheten att värdera tillgångar under löpande innehav medför emellertid att intjänandeprincipen inte är möjlig i praktiken. Man är därför hänvisad till realisationsprincipen.
Beskattning av övervärden sker inte endast vid avyttring. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, skall enligt en bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL beskattning ske
som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet ( UTTAGSBESKATTNING). Man behöver bara tänka på det
enkla fallet att en näringsidkare tar ut varor eller andra tillgångar ur näringsverksamheten för konsumtion eller annat privat förfogande för att inse att en regel av detta slag behövs. I frånvaro av uttagsbeskatt- ning skulle ett inkomstskattesystem inte fungera.
Bestämmelsen om beskattning vid uttag är tillämplig även i fall där det är diskutabelt om något privat förfogande föreligger, nämligen vid överlåtelse av egendom till underpris mellan olika företag. Som exem- pel kan nämnas följande. Egendom överlåts från en enskild närings- idkare till ett aktiebolag i vilket näringsidkaren är ensam aktieägare –
134 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER SOU 1998:1
eller i den motsatta riktningen. Egendom överlåts mellan aktiebolag som tillhör samma koncern. Egendom överlåts mellan aktiebolag som inte tillhör samma aktiebolagsrättsliga koncern, men vilkas aktier ägs av t.ex. en och samma fysiska person.
Uttagsbeskattning skall inte ske om särskilda skäl mot det före- ligger. Syftet med denna undantagsbestämmelse är att underprisöver- låtelser skall kunna ske i viss utsträckning utan att beskattning utlöses. I praxis har uppställts ett antal villkor för att undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig, t.ex. att det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren.
När undantagsbestämmelsen är tillämplig anses det förvärvande företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av vederlaget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatte- underlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Där- emot skjuts beskattningen upp, vilket medför en ränte- och likviditets- förmån för parterna sammantaget.
Det föreliggande kapitlet handlar om den skattemässiga behand-
lingen av underprisöverlåtelser. I avsnitt 4.1 behandlas frågan vilken innebörd som bör läggas i begreppen UTTAG MARKNADSV¤RDE OCH UNDER PRIS¶VERL¥TELSE I det avsnittet definieras även vissa andra begrepp som används i framställningen, nämligen SKATTEM¤SSIGT V¤RDE INTRESSENT OCH INTRESSENTANDEL När det gäller underprisöverlåtelser knyts intresset
i första hand till sådana överlåtelser av egendom mellan aktiebolag. Detta tas upp i avsnittet 4.2. Huvudparten av diskussionen om under- prisöverlåtelser sker i det avsnittet. Därefter behandlas, i avsnitt 4.3, överlåtelser mellan andra slag av företag. I avsnitten 4.4 och 4.5 berörs
frågor rörande mervärdesskatt och gåvoskatt.
Även TJ¤NSTER kan "överlåtas", eller rättare sagt tillhandahållas, till underpris mellan olika företag. Sådant tillhandahållande har inte med omstrukturering av företag att göra och tas inte upp av utredningen (en regel som utredningen föreslår om skattemässig kontinuitet när egen- dom överlåts till underpris och uttagsbeskattning sker gäller dock även vid tillhandahållande av tjänst till underpris).
Utredningens överväganden mynnar ut i ett förslag till en ny lag,
lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris UNDERPRISLAGEN
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 135 |
|
|
4.1Vissa begrepp
5TTAG
I den gällande bestämmelsen om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvis- ningarna till 22 § KL finns det inte någon definition av uttag. Det föreskrivs endast att om en tillgång har tagits ut ur en förvärvskälla, skall – under förutsättning bl.a. att särskilda skäl mot det inte föreligger
– beskattning ske som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet.
Skattelagskommittén har föreslagit en ändrad lydelse av bestämmel- serna om uttagsbeskattning. Förslaget – som till viss del har bl.a. 2 kap. 2 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) till förebild – har följande lydelse (SOU 1997:2, 15 kap. 2 § förslaget till inkomstskattelag):
Uttag av tillgångar skall beskattas som om dessa avyttrades mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Detta gäller dock bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och det inte finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning.
Vad som sägs i första stycket gäller också vid uttag av tjänster, om värdet är mer än ringa. Uttag i form av användande av bil ... .
Med uttag avses att den skattskyldige tar ut en tillgång eller tjänst ur näringsverksamheten för egen del eller för att föra över den till annan näringsverksamhet eller genom att överlåta eller tillhanda- hålla den till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är marknadsmässigt be- tingat.
Utredningen föreslår att en definition av uttag utformad på i huvudsak samma sätt tas in i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Tillgodogörande för egen del och tillgodogörande genom överlåtelse till annan bör särskiljas i olika stycken. Närmare bestämt bör definitionen ha följande lydelse:
Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång eller tjänst från en förvärvskälla för egen del eller genom att föra över den till eller tillhandahålla den i annan förvärvskälla.
Uttag föreligger även om den skattskyldige eller ett handelsbolag som han är delägare i överlåter en tillgång eller tillhandahåller en tjänst till annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.
Denna definition behöver fyllas ut med ett klarläggande av vad som avses med marknadsvärde och med en affärsmässigt motiverad av- vikelse från marknadsvärdet.
136 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
Enligt 42 § andra stycket KL skall värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet.
I anslutning härtill anges följande i punkt 2 andra stycket av anvis- ningarna till 42 § KL. Med MARKNADSV¤RDE avses det pris som betalas
på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produk- ter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betal- ning med kontanta medel. Är det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning un- der jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter.
Skattelagskommittén har föreslagit följande huvudbestämmelser om värdering av intäkter i annat än pengar (56 kap. 1 § förslaget till in- komstskattelag):
Intäkter i annat än pengar, exempelvis i form av varor, tjänster eller andra förmåner, skall värderas till marknadsvärdet.
Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige själv skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.
I fråga om varor, tjänster eller andra förmåner från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det belopp som den skattskyldige skulle ha fått om han sålt eller tillhandahållit mot- svarande kvantiteter under liknande förhållanden.
Skattelagskommitténs förslag till definition av marknadsvärde baseras således såvitt gäller varor från den egna näringsverksamheten på det pris som den skattskyldige skulle ha fått om han sålt motsvarande kvantiteter under liknande förhållande. I denna del överensstämmer definitionen med gällande rätt.
När det gäller att bedöma om en överlåtelse av en tillgång skett till ett pris som understiger marknadsvärdet är situationen regelmässigt den att det föreligger någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. En jämförelse med det pris som säljaren skulle ha kunnat få vid en försäljning under liknande (jämförbara) förhållanden är inte re- levant, eftersom man söker någon sorts objektivt jämförelsepris. Ut- redningen föreslår i stället att uttagsbestämmelserna i punkt 1 av anvis- ningarna till 22 § KL kompletteras med följande definition av mark- nadsvärde:
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 137 |
|
|
Med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skatt- skyldige eller, om överlåtaren är ett handelsbolag, detta skulle ha kunnat erhålla om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden under villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.
!FF¤RSM¤SSIGT MOTIVERAD AVVIKELSE
I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.
5NDERPRIS¶VERL¥TELSE
I anslutning till definitionen av uttag bör med en underprisöverlåtelse avses en rättshandling varigenom en skattskyldig utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärs- mässigt motiverat överlåter en tillgång i näringsverksamhet. En förut- sättning är att tillgången omedelbart efter förvärvet utgör tillgång i nä-
ringsverksamhet hos förvärvaren.
En tillgång bör anses som TILLG¥NG I N¤RINGSVERKSAMHET om ersättning eller reavinst vid en avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverksamhet. En näringsfastighet som innehas av en fysisk person är i allmän mening en tillgång i näringsverksamhet, eftersom avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Reavinst vid avyttring av fastigheten beskattas emellertid som intäkt av kapital. Fastigheten utgör därför inte en tillgång i näringsverksamhet i den bemärkelse som nu är aktuell.
3KATTEM¤SSIGT V¤RDE
Begreppet SKATTEM¤SSIGT V¤RDE bör ges sådan innebörd att en avyttring för ett vederlag som motsvarar detta värde inte påverkar överlåtarens skattemässiga resultat. I 10 § underprislagen har utredningen för olika slag av tillgångar definierat värden som har denna egenskap. Beträffan- de den närmare innebörden av dessa värden hänvisas till den nämnda paragrafen och kommentaren till denna.
138 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
)NTRESSENT
Med intressent i viss egendom avses i första hand en fysisk person som ytterst har ett ekonomiskt intresse i egendomen. En fysisk person, som bedriver näringsverksamhet under enskild firma, är enda intressent i tillgångarna i verksamheten. En intressent kan äga egendomen indirekt, t.ex. genom ett aktiebolag eller ett handelsbolag eller genom flera bolag.
Även vissa slag av juridiska personer kan vara intressenter i egen- dom, nämligen juridiska personer utan ägare. Det är här fråga om t.ex. stiftelser, sparbanker och kommuner. En juridisk person med ägare kan däremot inte vara intressent i egendom. I fråga om sådana juridiska personer får man söka efter intressenterna uppåt i ägarstrukturen till dess man finner fysiska personer eller juridiska personer utan ägare. Även ett utländskt rättssubjekt kan vara intressent.
)NTRESSENTANDEL
I fråga om egendom som direkt ägs gemensamt med lika rätt av t.ex. två makar är intressentandelen för var och en av dem 50 %. Finns det bara en ägare är hans intressentandel 100 %.
Innehas egendom indirekt t.ex. genom ett aktiebolag är en aktieäga- res intressentandel i bolagets egendom den andel i bolagets förmögen- het som skulle tillfalla honom om bolaget upplöstes. Motsvarande gäller vid indirekt innehav i flera led.
Ett exempel kan belysa beräkningen av intressentandel vid indirekt innehav. Antag att den fysiska personen F äger 80 % av aktierna i AB A, som i sin tur äger 60 % av aktierna i AB B. F:s intressentandel i B:s tillgångar är då (0,8*0,6=) 48 %. Äger F även direkt 20 % av akti- erna i B, är hans intressentandel i B:s tillgångar (0,48+0,20=) 68 %.
En överlåtelse av egendom till underpris som inte medför någon förändring i fråga om intressenterna i den överlåtna egendomen eller deras intressentandelar, innefattar inte någon förmögenhetsöverföring på nivån intressenter. Medför överlåtelsen däremot att en intressent ersätts av en annan, innebär detta att en förmögenhetsöverföring sker från den tidigare till den nye intressenten. Ett exempel på en överlåtelse av detta slag är att AB A, med aktieägarna F och G, överlåter egendom till underpris till AB B, med aktieägarna F och H (F och G resp. F och H äger hälften var av aktierna). I detta fall har en förmögenhetsöver- föring skett från G till H.
En förmögenhetsöverföring på nivån intressenter sker även om in- tressenterna är desamma före och efter överlåtelsen men intressent-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 139 |
|
|
andelarna har förändrats. Antag t.ex. att aktieägarna i både AB A och AB B utgörs av F, G och H, men att F har en större andel i AB A än i AB B och G en motsvarande större andel i AB B än i AB A. Underprisöverlåtelsen innebär i detta fall en förmögenhetsöverföring från F till G.
4.2Överlåtelse till underpris mellan aktiebolag
I ett första steg behandlas frågan hur beskattningen av underprisöver- låtelser mellan aktiebolag bör ske om beskattningen grundas på den ekonomiska innebörden av transaktionen, dvs. i frånvaro av särskilda bestämmelser t.ex. om att uttagsbeskattning inte skall ske i vissa situa- tioner (4.2.1). Därefter undersöks och lämnas förslag om hur ett upp- skov med beskattningen bör vara utformat och vilka villkor som bör gälla för att uppskov skall medges (4.2.2).
4.2.1Beskattning grundad på den ekonomiska innebörden
I avsnitt 4.2.1.1 redovisar utredningen i anslutning till sex exempel sin uppfattning av den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag. Därefter ger utredningen, i avsnitt 4.2.1.2, sin syn på vilka beskattningskonsekvenser som bör föranledas av de diskuterade transaktionerna i sådana fall då uppskov med beskattningen inte med- ges. Slutligen tas, i avsnitt 4.2.1.3, frågan upp om det behövs någon lagstiftningsåtgärd för att beskattningen skall bli ekonomiskt korrekt i dessa fall.
$EN EKONOMISKA INNEB¶RDEN
Utredningens syn på den ekonomiska innebörden av underprisöverlå- telser mellan aktiebolag, genom vilka någon förändring inte sker be- träffande intressenterna eller intressentandelarna i den överlåtna egen- domen, framgår av exempel
140 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
3AMMA INTRESSENTER OCH INTRESSENTANDELAR I DET S¤LJANDE OCH DET K¶PANDE BOLAGET
%XEMPEL Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till sitt moder- bolag.
a.1. Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till moder- bolaget för ett vederlag som motsvarar egendomens marknads- värde. Denna andel utgörs av förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet (vad som sägs om vederlaget och om storleken av egendomsandelen gäller även i de följande exemplen).
b.Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget.
Exempel 1 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till sitt moderbolag genom en som köp betecknad rättshand- ling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet.
Fastighetens marknadsvärde är 150. Den ekonomiska innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfattning att (50/150=) 1/3 av fastigheten överlåts genom köp för marknadsvärdet 50 och 2/3 genom utdelning.
%XEMPEL Ett moderbolag överlåter egendom till ett helägt dotter- bolag.
a.Moderbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till dotter- bolaget.
b.Moderbolaget tillskjuter den resterande andelen av egendomen till dotterbolaget som kapitaltillskott.
%XEMPEL Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett syster- bolag, även det helägt.
a.Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till syster- bolaget.
b.Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget.
c.Moderbolaget tillskjuter egendomsandelen till systerbolaget som kapitaltillskott.
Exempel 3 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till ett systerbolag, även det helägt, genom en som köp be- tecknad rättshandling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Fastighetens marknadsvärde är 150. Den eko-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 141 |
|
|
nomiska innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfatt- ning följande. Genom köp överlåts (50/150=)1/3 av fastigheten från dotterbolaget till systerbolaget för marknadsvärdet 50. Vidare utdelas i ett första steg 2/3 av fastigheten till moderbolaget. I ett andra steg till- skjuter moderbolaget 2/3 av fastigheten till systerbolaget.
%XEMPEL Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som också helägs av F.
a.A avyttrar en ideell andel av egendomen till B.
b.A delar ut den resterande andelen av egendomen till F.
c.F tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott.
%XEMPEL Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett "mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget".
a.Dotterbolaget avyttrar en ideell andel av egendomen till moster- bolaget.
b.Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget.
c.Moderbolaget vidareutdelar egendomsandelen till mormors- bolaget.
d.Mormorsbolaget tillskjuter egendomsandelen till mosterbolaget som kapitaltillskott.
/LIKA INTRESSENTER OCH INTRESSENTANDELAR I DET S¤LJANDE OCH DET K¶PANDE BOLAGET
%XEMPEL Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som helägs av annan fy- sisk person, G.
a.A avyttrar en ideell andel av egendomen till B.
b.A delar ut den resterande andelen av egendomen till F.
c.F överlåter egendomsandelen till G genom gåva.
d.G tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott.
Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning i ekono- misk mening endast två sätt på vilka övervärden kan överföras mellan aktiebolag, beträffande vilka gäller att intressenterna och intressent- andelarna i bolagens egendom är desamma nämligen utdelning och
142 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
kapitaltillskott. Vad som skenbart kan förefalla som en överföring i "sidled", en benefik rättshandling, utgör således ekonomiskt sett i själva verket en kortare eller längre kedja av utdelningar och kapitaltillskott. I sådana rättshandlingar finns det inga benefika inslag. Utdelningar går från det överlåtande bolaget, eventuellt via andra juridiska personer, till den intressent eller de intressenter, som "härskar" över båda bolagen, kapitaltillskott går från intressenten eller intressenterna, eventuellt via andra juridiska personer, till det förvärvande bolaget. Den skenbara sidledsöverföringen av övervärdet
är nettoresultatet av en sådan kedja. Är intressenterna eller intressentandelarna olika tillkommer ett inslag av gåva på intressentnivån.
"ESKATTNING ENLIGT DEN EKONOMISKA INNEB¶RDEN
Framställningen återknyter här till exempel
%XEMPEL Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till sitt moder- bolag.
a.1. Vederlaget (som ju hänför sig till den avyttrade andelen av egen- domen) tas upp till beskattning hos dotterbolaget. Avdrag med- ges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper sig på den avyttrade egendomsandelen (motsvarande gäller i övriga exempel).
a.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendoms- andelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet.
b.1. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos dotterbolaget (uttagsbeskattning). Avdrag medges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper sig på den utdelade egendomsandelen (motsvarande gäller i övriga exempel).
b.2. Eftersom moderbolag enligt 7 § 8 mom. SIL är undantagna från skattskyldighet för utdelning från dotterbolag (gäller inte om ak- tierna i dotterbolaget utgör omsättningstillgångar) sker ingen be- skattning hos moderbolaget på grund av utdelningen.
b.3. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning er- hållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 143 |
|
|
Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande mark- nadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaff- ningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.
%XEMPEL Ett moderbolag överlåter egendom till ett helägt dotter- bolag.
a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos moderbolaget.
a.2. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendoms- andelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet.
b.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos moderbolaget (uttagsbeskattning).
b.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen.
b.3. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den genom tillskott er- hållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.
Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande mark- nadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos moderbolaget. Av- drag medges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets an- skaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp mot- svarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Dotter- bolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknads- värde.
%XEMPEL Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett syster- bolag, även det helägt.
a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos dotterbolaget.
a.2. Systerbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendoms- andelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet.
b.1. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos dotterbolaget (uttagsbeskattning).
b.2. Moderbolaget beskattas inte på grund av utdelningen.
b.3. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning er- hållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.
c.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos moderbolaget (uttagsbeskattning), men avdrag medges för anskaffningsvärdet på samma belopp.
144 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
c.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den till- skjutna egendomsandelen.
c.3. Systerbolagets anskaffningsvärde för den genom tillskott er- hållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.
Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande mark- nadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos moderbolaget sker ingen beskattning netto. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egen- domsandelens marknadsvärde. Systerbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.
%XEMPEL Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som också helägs av F.
a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos A.
a.2. B:s anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av vederlaget, dvs. marknadsvärdet.
b.1. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos A (uttagsbeskattning).
b.2. F beskattas på grund av utdelningen.
b.3. F:s anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egen- domsandelen utgörs av dess marknadsvärde.
c.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos F (uttagsbeskattning), men avdrag medges för an- skaffningsvärdet på samma belopp.
c.2. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp mot- svarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen.
c.3. B:s anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egen- domsandelen utgörs av dess marknadsvärde.
Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande mark- nadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F beskattas för ett belopp mot- svarande marknadsvärdet av den genom utdelning erhållna egendoms- andelen av egendomen. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens mark- nadsvärde. B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 145 |
|
|
%XEMPEL Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett "mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget".
På motsvarande sätt som i de tidigare exemplen blir det sammantagna resultatet här följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos moderbolaget och mormors- bolaget sker ingen beskattning netto. Mormorsbolagets anskaffnings- värde för aktierna i mosterbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Mosterbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.
%XEMPEL Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, F, överlåter egendom till ett annat bolag, AB B, som helägs av annan fy- sisk person, G.
I analogi med exempel 4 blir resultatet sammantaget följande. Ett be- lopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F be- skattas för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den genom ut- delning erhållna andelen av egendomen. G:s anskaffningsvärde för ak- tierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendoms- andelens marknadsvärde. B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde. Dessutom aktualiseras gåvobeskattning, jfr avsnitt 4.5.
,AGSTIFTNINGSKONSEKVENSER
I det föregående har utredningen redovisat sin uppfattning om hur en från ekonomisk synpunkt riktig beskattning av underprisöverlåtelser bör ske enligt allmänna regler (i frånvaro av särskilda regler om att ut- tagsbeskattning inte skall ske o.d.). I detta avsnitt tas upp frågan om förhållandet mellan en ekonomiskt riktig beskattning enligt allmänna regler och gällande praxis samt tas ställning till om lagstiftningsåtgär-
der behövs.
Regeringsrätten har i det s.k. 3IPANOM¥LET 2… REF pleni- mål, förhandsbesked) behandlat frågan om en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag med gemensamma ägare innebär att ägarna till det överlåtande bolaget skall beskattas för utdelning.
Omständigheterna i målet var följande. Ragnar och Lilian B. ägde 70 resp. 30 % av aktierna i Maskin AB Sipano (Maskin). Detta bolag,
146 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
som bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ägde samtliga aktier i |
|
Traktor AB Sipano (Traktor), vilket |
i sin tur hade ett helägt |
dotterbolag, Sjöstedt & Co AB (Sjöstedt). Traktor bedrev verksamhet avseende trädgårdmaskiner m.m., Sjöstedt bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Ragnar B. ville på grund av sviktande hälsa föra över verksamheterna till sina två söner, Richard och Magnus. Som ett led i generationsskiftet hade Ragnar och Lilian B. bildat ett nytt bolag, AB Sipano Invest (Invest), som ägdes på samma sätt som Maskin. Avsikten var att aktierna i Traktor skulle överföras till Invest till bokfört värde/anskaffningsvärde. Därefter skulle makarna B. som gåva över-
lämna aktierna i Maskin till Richard och aktierna i Invest till Magnus. Såvitt avser den aktuella delfrågan anförde 2EGERINGSR¤TTEN (en
majoritet följande.
För att en aktieägare skall bli skattskyldig för utdelning på aktier enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL ... fordras normalt att aktie- ägaren personligen ur den dubbelbeskattade sektorn får ut viss egendom i form av pengar eller någon annan tillgång, t.ex. aktier ...
Även i andra fall, främst när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, kan beskattning för utdelning ibland komma i fråga. Så kan vara fallet om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat rättssubjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag
..
Enligt den planerade överlåtelsen överförs ... egendom från Maskin till ett annat aktiebolag, Invest. Egendom tillförs således inte aktieägarna Ragnar B. och Lilian B. personligen och förs inte heller på annat sätt ut ur den dubbelbeskattade sektorn. I målet har inte förekommit någon omständighet som enligt det nyss sagda kan utgöra grund för utdelningsbeskattning.
Regeringsrätten finner på anförda skäl att det inte ... finns grund för att beskatta makarna B. enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL som för utdelning på aktier.
En MINORITET på sju regeringsråd konstaterade att enligt praxis har en person, som kunnat disponera över en viss inkomst, inte ansetts kunna undgå att beskattas för inkomsten genom att styra över denna till ett annat rättssubjekt. Minoriteten ansåg med tillämpning av denna princip att makarna B. – som ägde samtliga aktier i Sipano och därmed för- fogade över utdelning från bolaget – skulle beskattas för utdelning.
Utredningens förslag i det följande innebär att underprisöverlåtelser
i normalfallet inte utlöser omedelbara beskattningskonsekvenser. Systematiskt sett bör bestämmelserna om detta utformas som undantag från vad som gäller enligt allmänna principer (den ekonomiska innebörden).
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 147 |
|
|
I allmänhet torde en särskild reglering av vad som gäller enligt all- männa principer inte behövas eller ens vara lämplig. "Allmänna prin- ciper" får ju sin innnebörd av ett regelsystem i dess helhet. I det före- liggande fallet medför emellertid domen i Sipanomålet att lagstiftaren ställs inför ett problem.
Situationen i Sipanomålet var den att egendom överläts till underpris mellan två aktiebolag – Maskin och Invest – med samma ägare. Regeringsrätten anförde att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta ägarna som för utdelning på aktier.
Det kan noteras att inget i domen tyder på att bedömningen i utdel- ningsfrågan berodde på att uttagsbeskattning inte skedde hos Maskin. Man torde därför få utgå från att bedömningen i denna fråga skulle ha blivit densamma även om uttagsbeskattning hade skett.
Lokutionen "... beskatta SOM för utdelning ..." skulle kunna upp- fattas så att Regeringsrätten ansåg att utdelning från Maskin i civil- rättslig mening (eller ekonomisk mening?) inte förelåg och att det inte heller fanns grund för att beskatta ägarna SOM OM de hade erhållit ut- delning. En alternativ tolkning, som inte tillskriver ordet SOM i Rege- ringsrättens lokution särskild innebörd, är att Regeringsrätten ansåg att utdelning (i civilrättslig och/eller ekonomisk mening) faktiskt förelåg, men att det med hänsyn till att egendomen inte lämnade den dubbel- beskattade sektorn var motiverat att inte beskatta ägarna för utdel- ningen.
Utredningens bedömning är att det inte av domen kan avgöras med säkerhet vilken av dessa tolkningar som är den riktiga, även om den språkliga logiken talar för den förra tolkningen. Oberoende av hur det förhåller sig med denna fråga tycks domen innebära att gällande rätt, som den kommit till uttryck i domen, skiljer sig från utredningens bild av hur rättsläget borde vara enligt allmänna principer. Som framgår av exempel 4 i det föregående – vilket motsvarar situationen i Sipano- målet – är enligt utredningens uppfattning den ekonomiska innebörden av transaktionen i Sipanomålet att ägarna erhållit en andel av den överlåtna egendomen motsvarande övervärdet i utdelning från Maskin och skjutit till samma andel till Invest. Enligt allmänna principer bör därför ägarna beskattas för utdelningen och få räkna sig tillskottet till Invest tillgodo i form av en ökning av anskaffningsvärdet för aktierna i detta bolag.
En särskild fråga som reses av Sipanomålet gäller anskaffningsvär- det hos den som förvärvat egendom till underpris när uttagsbeskattning skett. Antag att AB A överlåter egendom till underpris till AB B. Båda
148 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
bolagen helägs av den fysiska personen F. Uttagsbeskattning sker hos AB A. En materiellt riktig beskattning förutsätter att AB B får tillgodo- räkna sig marknadsvärdet (= det uttagsbeskattade värdet) som anskaff- ningsvärde för egendomen.
Med utredningens bild av den ekonomiska innebörden av trans- aktionen och de beskattningskonsekvenser som följer härav erhålls detta resultat så att säga automatiskt: AB B har förvärvat egendomen genom två fång, dels köp, dels aktieägartillskott – i båda fallen till marknadsvärde – varför anskaffningsvärdet för egendomen i dess hel- het utgörs av marknadsvärdet.
Mot bakgrund av bedömningen av utdelningsfrågan i Sipanomålet blir emellertid frågan problematisk. Avdrag för värdeminskning av t.ex. byggnader och inventarier medges med utgångs punkt i utgifterna för anskaffningen. I fråga om inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall närmare bestämt som anskaffnings- värde anses "den verkliga utgiften för deras anskaffande" (punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL). I fråga om anskaffnings- värdet för lager görs i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL en hänvis- ning till 13 § BFL. Enligt denna senare bestämmelse förstås med en tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning.
Eftersom i det senaste exemplet (med AB A, AB B och F) F enligt vad som följer av den förra tolkningen av domen i Sipanomålet inte erhållit utdelning, kan med den tolkningen B inte gärna ha erhållit en andel av egendomen i kapitaltillskott. Det vill därför förefalla som om det inte finns någon juridisk grund för att anse att B:s anskaffnings- värde för egendomen utgörs av marknadsvärdet. Möjligen skulle ett allmänt skälighetsresonemang kunna leda till detta resultat. Det är emellertid oklart om gällande rätt lämnar utrymme för resonemang av den typen.
Enligt den alternativa tolkningen av domen ansåg Regeringsrätten att ägarna till Maskin och Invest faktiskt erhållit utdelning men att det var motiverat att inte beskatta den. Denna tolkning ger logiskt utrymme för att anse att AB B erhållit en andel av egendomen genom kapitaltill- skott. Eftersom F inte beskattas för utdelningen, bör emellertid hans anskaffningsvärde för aktierna i AB B inte påverkas av tillskottet. I detta scenario laboreras således med en utdelning, som inte beskattas, och ett kapitaltillskott, som inte påverkar anskaffningsvärdet. Man kan
knappast utgå från att gällande rätt har denna innebörd. Ett senare rättsfall av intresse är 2… NOT
Omständigheterna var schematiskt sett följande. AB A, vissa andra aktiebolag och en kommun ägde på lika sätt aktierna i AB B och AB C. Ägarbolagens aktier i B och C var näringsbetingade. B ägde en stor aktiepost i AB D. Aktierna i D skulle överföras till C genom en apport-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 149 |
|
|
emission. Värdet av de till B nyemitterade aktierna i C skulle vara lägre än värdet av de inapporterade aktierna.
I ett första förhandsbesked, som inte överklagades, förklarade Skatterättsnämnden att C skulle anses ha förvärvat aktierna i D för ett belopp, motsvarande aktiernas marknadsvärde. Motiveringen var föl- jande. C skulle anses ha gjort två förvärv, varav ett direkt från B – till marknadspris – av så många aktier i D som svarade mot marknadsvär- det av de nyemitterade aktierna. Återstoden av B:s aktier i D skulle anses ha delats ut till ägarna och därefter av dem ha tillskjutits till C till marknadspris.
I svar på en ny ansökan om förhandsbesked förklarade Skatterätts- nämnden dels att B skulle uttagsbeskattas såvitt avser de aktier i D som enligt vad som följer av det tidigare förhandsbeskedet skall anses ha delats ut till kommunen, dels att det tillskott av aktier i D till C som A skall anses ha gjort enligt det tidigare beskedet leder till att A skall rea- vinstbeskattas. Vederlaget för aktierna skulle bestämmas till deras marknadsvärde.
Motiveringen var följande. Av allmänna beskattningsprinciper följer att tillskotten skall anses ha skett till marknadsvärde. – Utdelningen bör enligt nämndens mening föranleda uttagsbeskattning av B endast om en otillbörlig skatteförmån annars skulle uppkomma. Vad gäller utdel- ningen till A och de övriga aktiebolagen uppkommer inte någon sådan skatteförmån eftersom tillskotten – om uttagsbeskattning underlåts – föranleder beskattning av värdestegringen på aktierna i D. B bör därför inte uttagsbeskattas med anledning av den utdelningen. Vad gäller ut- delningen till kommunen bör däremot B uttagsbeskattas, eftersom en underlåten uttagsbeskattning skulle ge upphov till en otillbörlig skatte- förmån (kommunen reavinstbeskattas inte med anledning av sitt till- skott).
Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att B skulle uttags- beskattas beträffande samtliga aktier i D som delats ut till B:s ägare. Med denna utgång följde enligt verkets mening att någon reavinst att beskatta inte uppkom för A. – Regeringsrätten gjorde samma bedöm- ning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.
Som nämnts i det föregående bör regler om att underprisöverlåtelser
i vissa fall inte utlöser beskattning systematiskt sett utformas som un- dantag från vad som gäller enligt allmänna principer. Utredningen har med hjälp av olika exempel redogjort för vilka beskattningskonsekven- ser som enligt utredningens bedömning följer av den ekonomiska inne- börden av underprisöverlåtelser så som utredningen uppfattar denna.
Regeringsrättens bedömning av utdelningsfrågan i Sipanomålet tycks strida mot en beskattning enligt den ekonomiska innebörden.
150 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
I 2… NOT har emellertid Regeringsrätten lagt den ekono- miska innebörden av en underprisöverlåtelse så som utredningen upp- fattar den till grund för beskattningen. Det förhållandet att egendomen inte "förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn" (jfr Sipanomålet) hind- rade inte Regeringsrätten från att godta Skatterättsnämndens uppfatt- ning att egendom motsvarande övervärdet delats ut till ägarna till A och att egendomen tillskjutits till C. Det finns därför skäl att anta att Regeringsrätten inte kommer att känna sig bunden av detaljerna i domen i Sipanomålet utan kommer att sträva efter ekonomiskt korrekta lösningar i de enskilda fall som kommer upp till bedömning. Med hän- syn härtill och till att det är principiellt problematiskt att kodifiera vad som redan följer av allmänna principer föreslår utredningen att någon sådan kodifiering inte skall ske i detta fall.
4.2.2Uppskov med beskattningen vid underprisöverlåtelser
I den följande diskussionen förutsätts tills vidare att vederlaget vid un- derprisöverlåtelsen utgörs av ett belopp som motsvarar det skatte- mässiga värdet av den överlåtna egendomen.
)NNEB¶RDEN AV UPPSKOV
Diskussionen om vad ett uppskov med beskattningen bör innebära förs enklast genom ett exempel. Moderbolaget M har dotterbolagen A och B. En överlåtelse till underpris av egendom från A till B medför enligt allmänna principer följande (jfr exempel 3 i avsnitt 4.2.1.2). Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos M sker ingen beskattning, eftersom M är befriad från skattskyldighet för utdelning från A. M:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadvärdet och det skattemässiga värdet av egendomen (övervärdet; motsvaras i exempel 3 av den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde). B:s anskaff- ningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.
I likhet med vad som för närvarande gäller bör uppskovet innebära att uttagsbeskattning hos A underlåts. B:s anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen bör – också i överensstämmelse med gällande ordning – utgöras av vederlaget, dvs. det skattemässiga värdet hos A. Härigenom kommer övervärdet fram som en intäkt hos B när B säljer eller förbrukar egendomen.
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 151 |
|
|
Fråga uppkommer om anskaffningsvärdet för M:s aktier i B bör ökas med övervärdet av den överlåtna egendomen, eller snarare med nettovärdet sedan hänsyn tagits till den latenta skatteskuld som är knuten till egendomen.
Utredningen har i avsnitt 3.2 behandlat en liknande fråga, som i an- slutning till det aktuella exemplet kan formuleras: Bör anskaffnings- värdet för M:s aktier i B ökas med nettovärdet av ett obeskattat värde i form av koncernbidrag från A till B? Utredningens uppfattning är, som följer av det som anförs i det nämnda avsnittet, att det skulle strida mot principerna för koncernbeskattningen om anskaffningsvärdet för aktier- na justerades. Ett liknande synsätt kan anläggas i fråga om underpris- överlåtelser. M väljer genom underprisöverlåtelsen att behandla kon- cernen som ETT företag. M bör härigenom inte kunna uppnå ett fördel- aktigare resultat vid avyttring av egendomen externt än om koncernen verkligen varit ett företag eller underprisöverlåtelsen inte skett.
Hade koncernen varit ett företag, skulle övervärdena i den överlåtna egendomen ha beskattats vid en extern försäljning. Hade under- prisöverlåtelsen inte skett, skulle övervärdena ha beskattats i form av en reavinst vid en avyttring av aktierna i A. En justering av anskaff- ningsvärdet för aktierna i B med nettovärdet av det överförda övervär- det medför att aktierna i B kan säljas utan att reavinst uppkommer. Någon justering bör därför inte göras.
Antag att A och B i exemplet inte ägs av ett aktiebolag utan av en fysisk person, F. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttags- beskattning, bör F inte beskattas för utdelningen från A. Beskattning av F skulle strida mot syftet med att uttagsbeskattning underlåts, nämligen att omstruktureringar inte skall motverkas av att skatt utlöses. Anskaffningsvärdet för F:s andelar i B bör i konsekvens härmed inte justeras på grund av underprisöverlåtelsen.
Generaliseras det anförda, bör följande gälla om uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag:
1.Det värde som överförs genom överlåtelsen bör inte behandlas som utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i det överlåtande bolaget.
2.Det överförda värdet bör inte behandlas som förbättringskostnad hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i det förvärvande bolaget.
&¶RUTS¤TTNINGAR F¶R ATT UTTAGSBESKATTNING SKALL UNDERL¥TAS
152 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
En naturlig utgångspunkt när det gäller förutsättningarna för att uttags- beskattning skall underlåtas är den praxis som utbildats i anslutning till bestämmelserna om uttag i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. En- ligt fjärde stycket i anvisningspunkten skall uttagsbeskattning inte ske, om särskilda skäl mot det föreligger. Syftet med denna skäligen vaga bestämmelse, som infördes genom 1990 års skattereform, var att kodi-
fiera tidigare praxis (prop. 1989/90:110 s. 57). Denna praxis har senare kompletterats genom ett betydande antal rättsfall, av vilka 3IPANOM¥LET
är det viktigaste.
Sammanfattningsvis gäller enligt praxis följande villkor för att ut- tagsbeskattning skall underlåtas vid överlåtelse till underpris mellan aktiebolag.
1.Det skall föreligga ett STARKT ¤GARSAMBAND mellan överlåtaren och förvärvaren.
2. |
Överlåtelsen skall kunna uppfattas som ett led i en av ORGANISA |
|
|
TORISKA SK¤L betingad ändring av företagsstrukturen. |
|
3. |
Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon |
OTILL |
|
B¶RLIG SKATTEF¶RM¥N |
|
4.Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av över-
låtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar
KARAKT¤RSBYTE
I det följande skall strax dessa villkor behandlas. Därefter tas följande frågor upp:
Bbetydelsen av att överlåtaren eller förvärvaren är ett förvaltnings- företag eller annat i skattehänseende särskilt reglerat företag,
Bbetydelsen av att vederlaget avviker från det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen.
A„GARGEMENSKAP
Enligt praxis krävs ett starkt ägarsamband mellan det överlåtande och det förvärvande företaget för att uttagsbeskattning skall kunna under- låtas. I RÅ 1989 ref. 19, som gällde en underprisöverlåtelse mellan två aktiebolag, uttrycktes saken så att ägarstrukturen i det ena bolaget skall helt eller åtminstone i huvudsak överensstämma med ägarförhållandena
i den andra.
Vid gåva av en hel näringsverksamhet mellan fysiska personer sker inte uttagsbeskattning. I stället övertar förvärvaren överlåtarens skatte- mässiga värden. I RÅ 1988 not. 710 kunde en verksamhet, vars till-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 153 |
|
|
gångar bestod av omsättningsfastigheter, överlåtas genom gåva från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av barn till föräldern utan uttags- beskattning. (Bolaget övertog betalningsansvaret för fastighetsskulder. Eftersom skulderna understeg taxeringsvärdena klassificerades över- låtelsen som gåva.)
Gåva av hel verksamhet i fall som de nämnda bör inte heller i fort- sättningen utlösa inkomstbeskattning (däremot aktualiseras gåvobe- skattning). Det framstår då som inkonsekvent att kräva ägargemenskap vid underprisöverlåtelser mellan aktiebolag.
Det finns även en annan aspekt på kravet på ägargemenskap. Enligt livets regler sker normalt inte överlåtelser av egendom till underpris mellan av varandra oberoende kontrahenter i den meningen att över- låtaren utan någon form av kompensation avstår från ett vederlag som denne skulle ha kunnat erhålla. Om det uppgivna vederlaget vid en överlåtelse mellan oberoende kontrahenter är lägre än vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som affärsmässigt motiverat, utgår därför i allmänhet ett dolt vederlag av något slag som utgör skattepliktig intäkt.
Ett krav på ägargemenskap skulle medföra att skattemyndigheten inte behöver ta ställning till om en överlåtelse till uppgivet underpris, där ägargemenskap inte föreligger, har ett benefikt inslag, dvs. till om det verkligen är fråga om en underprisöverlåtelse eller om något dolt sidovederlag utgår. Ett sådant krav kan därför sägas motiveras av ut- redningsekonomiska skäl och av önskemål om att motverka skatte- undandraganden.
Utredningen anser emellertid att frågan huruvida en överlåtelse verkligen har skett till underpris eller om ett sidovederlag har utgått bör avgöras med tillämpning av vanliga bevisprövningsregler i skatterätten.
Leder inte dessa fram till att ett sidovederlag skall anses ha utgått, bör beskattning inte kunna ske genom uttagsbeskattning. Detta har aldrig varit syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning och skulle åsido- sätta den avvägning mellan rättssäkerhet och effektivitet som ligger till grund för taxeringsförfarandet och taxeringsprocessen.
Ett typfall vid överlåtelse till uppgivet underpris som kan komma att aktualiseras avser överlåtelse mellan aktiebolag med närstående ägare, t.ex. från ett bolag som ägs av föräldrar till ett bolag som ägs av barn till dem. I sådana fall torde praktiskt taget undantagslöst en benefik av- sikt föreligga och det således vara fråga om en verklig underprisöver- låtelse. Å andra sidan, vid en överlåtelse mellan bolag där ägarna inte är identiska och inte heller står i släktskapsrelation till varandra torde man i allmänhet få utgå från att ett dolt sidovederlag förekommer, om det inte görs sannolikt att ägarna till det överlåtande bolaget haft ett rimligt motiv för att berika ägarna till det förvärvande bolaget.
154 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
Utredningens bedömning är sammantaget att kravet på ägargemen- skap bör tas bort.
B/RGANISATORISKA SK¤L
0RAXIS
I 2… REF (I och II) var det fråga om överlåtelser inom aktie- bolagsrättsliga koncerner, där koncernbidrag kunde lämnas med verkan vid beskattningen. Regeringsrätten ansåg att någon otillbörlig skatte- förmån inte kunde anses uppkomma till följd av överlåtelserna. Med hänsyn till det och då omständigheterna i övrigt inte föranledde annat fann Regeringsrätten att det förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskatt- ning. Regeringsrätten gick således inte närmare in på frågan om det förelåg organisatoriska skäl för överlåtelserna. Detta tyder på att Rege- ringsrätten ansåg att en prövning av om organisatoriska skäl föreligger inte är nödvändig i sådana fall då koncernbidragsrätt föreligger. En så- dan prövning skulle också vara skäligen poänglös, eftersom obe- skattade värden under alla förhållanden kan överföras genom koncern- bidrag.
Den principiella innebörden av villkoret avseende organisatoriska skäl utvecklades av Regeringsrätten i 3IPANOM¥LET (jfr avsnitt 4.2.1.3): "Vid prövningen ... bör utgångspunkten vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som skall vara utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen försöka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten".
I Sipanomålet anförde Regeringsrätten följande i frågan huruvida villkoret avseende organisatoriska skäl var uppfyllt i det aktuella fallet. "Av de förutsättningar som angetts i ansökan om förhandsbesked fram- går bl.a. att makarna B:s son Rickard leder moderföretaget Maskin AB Sipano medan deras son Magnus svarar för ledningen av dotterföreta- get Traktor AB Sipano samt att det senare bolaget – utom i vad avser dess dotterbolag – är verksamt i en annan bransch än Maskin AB Sipano. Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som anförts som skäl för den planerade uppdelningen av koncernen anser Regerings- rätten att det finns grund för antagande att denna omstrukturering kan vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under nuvarande ägarförhållanden och framför allt kan underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer. Den
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 155 |
|
|
tilltänkta aktieöverlåtelsen får därför anses utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som för- utsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas." En minoritet
inom Regeringsrätten var skiljaktig och ville uttagsbeskatta.
Som exempel på andra rättsfall där VILLKORET AVSEENDE ORGANISATO RISKA SK¤L ANS¥GS UPPFYLLT kan nämnas följande.
2… NOT X och Y ägde 50 % vardera av aktierna i B. För- säljnings AB. Försäljningsbolaget hade tre helägda dotterbolag, varav ett var ett spanskt bolag. Det spanska bolaget bedrev tillverk- ning och försäljning av tankbilar, medan de övriga bolagen bedrev verksamhet med anknytning till sophantering. X och Y avsåg att bilda ett nytt aktiebolag som skulle ägas på samma sätt som försälj- ningsbolaget, dvs. av dem till 50 % vardera. Samtliga andelar i det spanska bolaget skulle sedan överlåtas till det nya bolaget till ett pris som understeg marknadsvärdet. Som skäl för överlåtelsen anfördes bl.a. att det på grund av de spanska ansvarighetsreglerna fanns risk för att försäljningsbolaget kunde råka illa ut om det spanska bolaget skulle gå omkull och att vad X och Y ville åstadkomma var riskspridning. Då de båda verksamheterna var helt skilda från varandra både till sin art och geografiskt, var det naturligt att dela upp dem på två koncerner. Det hade vidare upp- lysts att vissa viktiga befattningshavare i det spanska bolaget hade
option på att få köpa ca 30 procent av andelarna i bolaget till ett på förhand bestämt pris. 2EGERINGSR¤TTEN fann att överlåtelsen måste
antas utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad änd- ring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.
2… NOT Sex fysiska personer ägde samtliga aktier i Betongsprutnings AB BESAB. Bolaget var moderbolag till det hel- ägda dotterbolaget Sandell & Co Bygg AB och det till 60 % ägda norska bolaget Norsk BESAB A/S. I koncernen ingick också ett handelsbolag och tre kommanditbolag. BESABs verksamhet avsåg byggnadsrörelse på entreprenad och försäljning av entreprenad- maskiner. Sandells verksamhet bestod av fastighetsförvaltning. Det norska bolaget bedrev entreprenad- och maskinförsäljningsrörelse. Handels- och kommanditbolagen var uteslutande fastighetsförval- tande. Koncernens verksamhet bestod således av två verksamhets- grenar, dels entreprenad- och maskinrörelsen, dels fastighetsförvalt- ning. Inom koncernen hade genomförts en omorganisation enligt följande. BESABs andelar i handels- och kommanditbolagen samt aktierna i Sandells hade överlåtits till ett b yggnadsrörelsedrivande aktiebolag, Vingpålen AB. Genom företagsombildningen kom så- ledes entreprenad- och maskinrörelsen resp. fastighetsförvaltningen att ligga i skilda koncerner. Överlåtelserna hade skett till bokförda värden. Fullständig ägaridentitet mellan BESAB och Vingpålen förelåg vid överlåtelserna. Aktieägarna i BESAB avsåg att erbjuda fyra anställda inom entreprenad- och maskinrörelsen att förvärva
156 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
sammanlagt 36 % av aktierna i BESAB för en köpeskilling mot- svarande aktiepostens beräknade marknadsvärde. Syftet med det breddade ägandet var dels att nyckelpersoner i entreprenad- och maskinrörelsen skulle knytas fastare till verksamheten genom del-
ägarskap i den rörelsegren där de var verksamma, dels att utgöra första steget i ett generationsskifte. 2IKSSKATTEVERKETS N¤MND F¶R R¤TTS¤RENDEN fann att överlåtelserna av andelarna i handels- och
kommanditbolagen inte skulle medföra uttagsbeskattning. (Aktierna i Sandells utgjorde anläggningstillgångar hos BESAB, varför uttags- beskattning inte var aktuell enligt den äldre rätt som var tillämplig.)
Av utformningen av motiveringen kan slutsatsen dras att nämnden
ansåg att villkoret avseende organisatoriska skäl var uppfyllt. (Tre ledamöter var skiljaktiga.) 2EGERINGSR¤TTEN delade nämndens be-
dömning att uttagsbeskattning inte skulle ske.
2… NOT Aktierna i AB G ägdes av N.N. Bolaget sålde snittblommor m.m. till detaljistledet (blomsterverksamheten). Väx- terna odlades av bolaget eller importerades. Bolaget ägde även en fastighet med sex lägenheter och en mindre lokal som hyrdes ut. Bolaget bedrev vidare gästgiveriverksamhet i hyrda lokaler. Utöver den uthyrda fastigheten ägde bolaget två fastigheter, vilka helt an- vändes i blomsterverksamheten. Bolaget innehade två betydande aktieposter. Den ena avsåg 57 % av aktierna i AB B, ett detaljist- företag genom vilket en mindre del av bolagets produkter avsattes. Den andra aktieposten avsåg 50 % i AB M, ett bolag som odlade krukväxter som såldes till bl.a. AB G. Återstående 50 % ägdes av N.N. Ett antal anställda i AB G hade visat intresse för att överta bolagets blomsterverksamhet. För att möjliggöra ett sådant över- tagande var avsikten att tillgångarna i AB G först skulle föras över till ett annat av N.N. ägt aktiebolag, varefter de anställda – själva eller i bolagsform – skulle förvärva aktierna i det bolaget. Av finan- sieringsskäl måste vissa tillgångar uteslutas från inkråmsöverlåtel- sen. I ansökan om förhandsbesked frågade AB G bl.a. om bolaget skulle uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av bolagets
tillgångar med undantag för tillgångarna i gästgiverirörelsen och samtliga fastigheter, aktier och andelar. 2EGERINGSR¤TTEN besvarade
frågan nekande och anförde bl.a. att det inte framgick av utred- ningen att det skulle vara en nödvändig förutsättning för att bedriva blomsterverksamheten att den bedrevs på egna fastigheter.
2… NOT(0RETTY (OUSE). Eva och Patrik L. ägde 50 % var- dera av aktierna i Pretty House AB. Bolaget ägde samtliga aktier i Cecehå Damekipering AB, vilket bolag i sin tur ägde samtliga aktier i Wienerpälsen i Göteborg AB. Pretty House och Cecehå sålde dam- kläder i tre butiker. Pretty House drev en butik för kläder i storlek 38 (mannekängbutiken), medan Cecehå hade en butik för brud- och festkläder (festbutiken) och en butik för allmän damkonfektion (dambutiken). Wienerpälsen hade som enda tillgång en av festbutiken disponerad hyresrätt. Avsikten var att tillgångarna i mannekängbutiken och i festbutiken (inkl. aktierna i Wienerpälsen)
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 157 |
|
|
skulle överlåtas till underpris till ett bolag som – i likhet med Pretty House – ägdes av Eva och Patrik L. Därefter skulle aktierna i Pretty
House (med dotterbolaget Cecehå innehållande dambutiken) säljas externt. 3KATTER¤TTSN¤MNDEN noterade att mannekäng- och fest-
butikerna i och för sig låg nära dambutiken men ändå lokalmässigt åtskilt samt att butikerna vände sig till olika kundkategorier och att sortimentet var anpassat därefter. Det aktuella avskiljandet av delar av koncernens samlade verksamhet fick enligt nämndens mening anses uppfylla de organisatoriska krav som ställs för att uttags-
beskattning skulle kunna underlåtas. (En ledamot var skiljaktig.) 2EGERINGSR¤TTEN gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.
2… NOT Göran Y ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget bedrev gummiverkstadsrörelse och viss fastighetsuthyrning. Gummiverkstadsrörelsen tog i anspråk större delen av fastigheten Z.
Avsikten var att tillgångar i gummiverkstadsrörelsen skulle över- låtas till underpris till ett annat av Göran Y helägt aktiebolag. Fastigheten Z skulle inte ingå i överlåtelsen. Som skäl för omorganisationen anfördes att det förelåg planer på att överlåta gummiverkstadsrörelsen till ett antal anställda eller, alternativt, en ny delägare. Eftersom det överlåtande bolaget var substansrikt hade de anställda eller en utomstående inte de ekonomiska möjligheterna
att överta hela detta bolag utan fastigheten måste undantas. 2EGERINGSR¤TTEN fann att uttagsbeskattning kunde underlåtas.
2… NOT. AB G ägdes till lika delar av å ena sidan A och dennes barn samt å andra sidan B och dennes barn. A avsåg att till- sammans med sina barn bilda ett nytt bolag, AB X. Till följd av bl.a. samarbetsproblem mellan delägarna var tanken att AB G skulle överlåta så stor del av sina tillgångar till AB X att värdet på aktierna
i AB X blev detsamma som värdet på aktierna i AB G. A och hans barn avsåg att därefter överlåta sina aktier i AB G till B och dennes
barn för en köpeskilling motsvarande aktiernas nominella belopp. 3KATTER¤TTSN¤MNDEN ansåg att den planerade överlåtelsen fick anses
utgöra en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av före-
tagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. (Tre ledamöter var skiljaktiga.) 2EGERINGSR¤TTEN gjorde
samma bedömning som Skatterättsnämnden.
I följande rättsfall skedde uttagsbeskattning.
2… REF(&ARTYGSM¥LET). AB Y var ett svenskt rederibolag med verksamhet i internationell trafik och med dotterbolag i Sverige och i andra länder. AB Y med dotterbolag ägde och befraktade ett trettiotal fartyg. AB Y ägdes av AB Z, som även drev rederirörelse med egna fartyg. AB Z ägdes av X till 80 %. Resterande 20 % ägdes av X:s barn till lika delar. X och barnen ägde därjämte direkt i samma proportioner ett antal aktiebolag, varav A AB var ett och B AB ett annat. A AB ägde "1,5" fartyg och en fastighet medan B AB var vilande. Enligt vad som uppgavs i ansökan om förhandsbesked
158 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER SOU 1998:1
var det inom rederinäringen mycket vanligt med en uppb yggnad som innebär att varje fartyg finns i ett särskilt bolag. Denna ordning hade fördelar ur bl.a. riskbegränsningssynpunkt. Avsikten var att AB Y skulle omstruktureras på så sätt att flertalet fartyg skulle komma att ägas av självständiga svenska eller utländska bolag. Med anledning härav frågades bl.a. om fartyg kunde överlåtas till A AB och B AB till bokfört värde, som kunde understiga marknadsvärdet, utan uttagsbeskattning. Efter en allmän redogörelse för praxis vid
överlåtelse av en hel verksamhet eller en avgränsad verksamhetsdel anförde 2EGERINGSR¤TTEN bl.a. följande. När det gäller överlåtelse av
enstaka rörelsetillgångar är rättsläget mera oklart och vägledande rättsfall saknas. Såvitt framgår av utredningen kan överföringen av fartygen inte anses innebära en av organisatoriska skäl betingad ändring av det slag som föranlett att man i praxis gått från huvud- regeln om uttagsbeskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar till underpris. Den omständigheten att överföringen uppfyller de tidi- gare nämnda villkoren, som utbildats i praxis vid överlåtelse av rörelse eller gren av rörelse, medför inte annan bedömning. Ett rege- ringsråd var av skiljaktig mening. Han framhöll att överlåtelsen gällde väl avgränsade anläggningstillgångar och menade att praxis med hänsyn härtill talade för att uttagsbeskattning inte borde ske.
2… REF X, som var 82 år gammal, bedrev byggnadsrörelse i enskild firma fram till år 1967. Det året överfördes rörelsen till ett aktiebolag, i vilket X sedermera innehade 20 % av aktierna och från vilket han under senare år inte uppburit några inkomster. X ägde tre hyresfastigheter, som bebyggts i rörelsen och som redovisades som omsättningstillgångar. Han avsåg att påbörja rörelse avseende handel med fastigheter. I syfte att renodla verksamheten skulle han förlägga den till ett nybildat aktiebolag. För att tillföra bolaget substans ämnade han överföra en av fastigheterna till bolaget som
apportegendom. Apporten skulle ske till skattemässigt värde. 2EGERINGSR¤TTEN anförde bl.a. följande. Den väsentliga grunden för
att medge undantag från uttagsbeskattning får anses vara att inkomstbeskattningen inte skall försvåra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. Undantag bör därför komma i fråga främst när överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en sådan företagsombildning. För detta fordras normalt att kontinuitet föreligger mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. När en enstaka tillgång tas ut ur en rörelse av ett visst slag för att som apportegendom tillföras ett aktiebolag, som skall bedriva rörelse av ett annat slag, torde förutsättningarna för undantag i allmänhet brista. Omständigheterna
i målet och syftet med den planerade överlåtelsen ger inte vid handen att denna utgör led i en företagsombildning av det slag som kan motivera att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås.
2… NOT X och Y ägde hälften var av aktierna i A. För- säljnings AB. Detta bolag ägde i sin tur dels samtliga aktier i A Verkstäder AB, dels 60 % av aktierna i tillverknings- och försälj-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 159 |
|
|
ningsbolaget A. Industriservice AB. Återstående 40 % av aktierna i det sistnämnda bolaget ägdes av fyra anställda i bolaget. A. Verk- städer AB ägde en fastighet vari de olika bolagens verksamheter be- drevs. X och Y avsåg att bilda ett nytt aktiebolag, vari de skulle äga hälften var av aktierna. Till detta bolag skulle A. Försäljnings AB till bokförda värden överlåta sina aktier i A. Industriservice AB.
Vidare skulle A. Verkstäder till det nybildade bolaget till bokförda värden överlåta antingen inkråmet i bolaget med undantag för fas- tigheten eller endast fastigheten. De bokförda värdena på till- gångarna understeg i samtliga fall marknadsvärdena. Som skäl för överlåtelserna anfördes i ansökning om förhandsbesked att man genom att särskilja fastigheten och rörelserna i separata bolag skulle få en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering av hyres- kostnaderna i de båda produktionsbolagen skulle underlättas. Vidare anfördes att man skulle erhålla en bättre riskspridning samt uppnå
en mer renodlad företagsstruktur i händelse av förändringar i ägar- förhållandena. 2EGERINGSR¤TTEN fann att ombildningen inte enligt
något av alternativen kunde anses som en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring i en företagsstruktur som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.
2… NOT X ägde tre hyresfastigheter som till följd av hans tidigare verksamhet som byggmästare utgjorde omsättnings- tillgångar hos honom. Under de senaste åren hade X i huvudsak ägnat sig åt att förvalta fastigheterna. X avsåg nu att aktivera bygg- verksamheten och förlägga denna och en av fastigheterna till ett aktiebolag. Verksamheten i övrigt – avseende i huvudsak förvalt- ning av de två andra fastigheterna – skulle föras över till ett annat aktiebolag eller bedrivas direkt av X. X frågade om han skulle uttagsbeskattas om fastigheterna/fastigheten överläts till underpris. Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande. Syftet med överföringen av fastigheterna/fastigheten är bl.a. att anpassa företagsstrukturen till en delvis ändrad inriktning av den samlade verksamheten. Enligt nämndens mening kan en uppdelning av den för närvarande för- hållandevis homogena verksamheten (innefattande de tre omsätt- ningsfastigheterna) inte enligt något av de båda alternativen anses
utgöra en företagsombildning av det slag som bör föranleda undan- tag från uttagsbeskattning. 2EGERINGSR¤TTEN ändrade inte förhands-
beskedet.
Enligt praxis, fastlagd i Sipanomålet, skall utgångspunkten vid pröv- ningen av om en underprisöverlåtelse är organisatoriskt motiverad vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverk- samheten som är utslagsgivande. Prövningen bör inriktas på om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår
160 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden för- bättra förutsättningarna för verksamheten.
Redan själva Sipanomålet visar enligt utredningens uppfattning att denna principiella uppläggning är problematisk i den praktiska tillämp- ningen. Före omorganisationen hade man en struktur med ett moder- bolag (Maskin) som bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ett dotterbolag (Traktor) som bedrev verksamhet avseende trädgårds- maskiner m.m. och ett dotterdotterbolag (Sjöstedt) som i likhet med moderbolaget bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Efter om- struktureringen av bolagen, men före aktiegåvorna till barnen, skulle makarna B äga dels Maskin med verksamhet inom tvätteribranschen, dels Invest med ett dotterbolag (Traktor) med verksamhet avseende trädgårdsmaskiner och ett dotterdotterbolag med – liksom Maskin – verksamhet inom tvätteribranschen.
Regeringsrättens majoritet ansåg till att börja med att omorganisa- tionen kunde vara till fördel redan för den verksamhet som bedrevs före aktiegåvorna. Bedömningen synes ha anslutit till en uppgift från klagandena. Regeringsrättens minoritet (sju regeringsråd) ansåg att uppgiften motsades av att likartad verksamhet skulle komma att be- drivas inom Maskin och den nya koncernen. Minoriteten ansåg vidare att klagandena inte heller i övrigt kunde anses ha gjort troligt att den inom den ursprungliga koncernen bedrivna verksamheten som sådan skulle gagnas av aktieöverlåtelsen eller att det eljest fanns affärs- mässiga skäl för omstruktureringen. Snarare syntes enligt minoriteten den egentliga avsikten med överföringen av aktierna i Traktor ha varit att underlätta en planerad framtida överlåtelse av koncernens ursprung- liga verksamhet till makarna B:s två söner. Detta innebar enligt mino- riteten att strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. Minori- tetens slutsats var att redan en befrielse från uttagsbeskattning måste anses ge upphov till en otillbörlig skatteförmån, varför uttagsbeskatt- ning skulle ske.
Regeringsrättens majoritet framhöll vidare att omorganisationen framför allt kunde underlätta en framtida drift av företagen under led- ning av två av varandra oberoende personer och uppfattade detta som en för sökandena positiv faktor. Enligt minoriteten däremot visade, som nyss nämnts, denna omständighet att strikt affärsmässiga skäl för över- låtelsen saknades.
Praxis kräver att det överlåtande och det förvärvande företaget har helt eller i huvudsak samma ägarstruktur. Det förefaller klart att praxis inte skulle acceptera en omorganisation enligt vilken först Traktor överfördes till ett av Magnus ägt bolag (Invest) och sedan Maskin skänktes till Rickard. Uttagsbeskattning av Maskin skulle ske. Mot denna bakgrund är det enligt utredningens uppfattning motsägelsefullt
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 161 |
|
|
att praxis underlåter uttagsbeskattning i ett förfarande som syftar till samma slutresultat.
Den omständigheten att Regeringsrättens majoritet och minoritet bedömde omstruktureringens innebörd på diametralt olika sätt belyser de problem som uppkommer när myndigheter och domstolar skall ta ställning till om organisatoriska skäl föreligger eller ej. För utred- ningens del framstår det som oklart i vilket eller vilka hänseenden om- organisationen före aktiegåvorna skulle vara ägnad att förbättra förut- sättningarna för verksamheterna inom den ursprungliga Maskin- koncernen.
Utredningen anser vidare att det långt ifrån är självklart att förut- sättningarna för en verksamhet förbättras genom att strukturen anpassas till ett generationsskifte. Detta synes förutsätta att generationsskiftet skulle tas för givet. Men varför skulle man göra det? Det är ju här fråga om en transaktion där familjebanden styr. Ett alternativ är att verksam- heten avyttras till någon utomstående köpare. Det kan knappast med rätta hävdas att förutsättningarna för en verksamhet typiskt sett förbätt- ras genom att den överförs i nya händer genom ett generationsskifte i stället för genom extern försäljning.
Det anförda visar enligt utredningens uppfattning att det är svårt att tillämpa Regeringsrättens principiella uttalanden i Sipanomålet om or- ganisatoriska skäl när en bedömning skall göras i ett enskilt fall. Detta framgår även av andra domar, särskilt Pretty House. Avsikten med om- struktureringen var här att åstadkomma en struktur som lämpade sig för AVYTTRING av dambutiken. Förvisso förbättrades förutsättningarna för avyttringen. Man kan dock undra på vilket sätt omstruktureringen skulle förbättra "förutsättningarna för den aktuella näringsverksam- heten".
Vidare uppkommer frågan vilket prejudikatvärde Fartygsmålet har. Å ena sidan förefaller det i ljuset av senare praxis sannolikt att, om ett liknande mål kom upp i dag, uttagsbeskattning skulle underlåtas om Fartygsmålet inte hade funnits Å andra sidan finns det såvitt utred- ningen kunnat finna inget i Sipanomålet eller annan senare praxis som kan uppfattas som ett klart avståndstagande från Fartygsmålet. Visser- ligen har omstruktureringar godtagits som innebär att fastigheter ren- odlats i ett särskilt bolag. Då har det emellertid varit fråga om att föra bort substans från ett rörelsedrivande bolag i syfte att underlätta för nya delägare att köpa in sig. Det är tveksamt om några allmänna slutsatser beträffande praxis' syn på överlåtelse av enstaka tillgångar kan dras från dessa rättsfall. Sammantaget är enligt utredningens uppfattning rättsläget oklart beträffande fall som är likartade med Fartygsmålet
Sammanfattningsvis får enligt utredningens uppfattning gällande rätt som den kommer till uttryck i Sipanomålet och övriga rättsfall an-
162 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
ses vara förhållandevis liberal, i vart fall om reservation görs för över- låtelse av enstaka tillgångar. Samtidigt är den svårbemästrad – en naturlig konsekvens av att den vuxit fram i praxis, ursprungligen utan särskilt lagstöd och efter 1990 års skattereform med stöd av endast en mycket allmänt hållen bestämmelse. Detta medför att det inför en före- stående omstrukturering kan vara svårt att göra en säker bedömning av konsekvenserna.
En fråga är om det överhuvudtaget är motiverat med något villkor avseende organisatoriska skäl. Man kan spekulera i om inte den gällan- de ordningen egentligen har sin bakgrund i överväganden om otillbör- lig skatteförmån. Den underliggande tanken skulle i så fall vara att mo- tivet för omstruktureringen kan presumeras vara att uppnå en otillbörlig skatteförmån, om organisatoriska skäl saknas. Om en sådan tanke har funnits har den emellertid inte kommit till klart uttryck i praxis, efter- som denna uppställer ett villkor avseende såväl organisatoriska skäl som otillbörlig skatteförmån. Oavsett hur det förhåller sig med denna sak anser emellertid utredningen att det är motiverat att skjuta frågan om otillbörlig skatteförmån i förgrunden.
Utredningens syn är mer konkret följande. Det är ett uppenbart samhällsintresse att företagsamheten i landet vid varje tidpunkt i möjli- gaste mån är strukturerad på det då lämpligaste sättet. Det ekonomiska systemet är i stor utsträckning baserat på tanken att den lämpligaste strukturen åstadkoms om ekonomiska aktörer får fritt agera inom givna ramar, utan att i det enskilda fallet myndigheter eller domstolar överprövar om en viss strukturåtgärd kan anses önskvärd eller ej. Det saknas anledning att anlägga ett annat synsätt såvitt gäller skatterättens relation till omstruktureringar. Den gällande ordningen att skattemyn- digheten och ytterst domstolarna skall pröva om det framstår som sannolikt att en omorganisation "är ägnad att i ett eller flera hän- seenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverk- samheten" är enligt utredningens uppfattning inte rationell. Utgångs- punkten bör vara att uttagsbeskattning normalt bör underlåtas vid en underprisöverlåtelse. Om emellertid överlåtelsen framstår som motiverad av möjligheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån bör uttagsbeskattning ske.
6ERKSAMHET ENSTAKA TILLG¥NG
Vad gäller frågan om det finns anledning att göra olika bedömningar om överlåtelsen avser å ena sidan en hel verksamhet eller en avgränsningsbar verksamhetsgren eller å andra sidan enstaka tillgångar har utredningen följande syn. Förhållandena i en företagsgrupp kan
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 163 |
|
|
mycket väl vara sådana att det är motiverat från organisatorisk synpunkt att föra över en enstaka tillgång från ett bolag i gruppen till ett annat, t.ex. en fastighet, ett fartyg eller ett flygplan. Utredningen anser att det utifrån aspekten organisatoriska skäl saknas anledning att behandla överlåtelser av enstaka tillgångar annorlunda än överlåtelser av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren. Detta gäller också beträffande lagertillgångar.
För att inte koncernbidragsreglerna skall urholkas bör emellertid en förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid en under- prisöverlåtelse av en enstaka tillgång vara att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Brister denna förutsättning, bör därför uttagsbeskattning kunna underlåtas endast i fall då det är fråga om överlåtelse av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren. Med ”verksamhetsgren” bör förstås sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet. Med denna defini- tion kan t.ex. verksamhet som är knuten till ett fartyg utgöra en verk- samhetsgren.
C/TILLB¶RLIG SKATTEF¶RM¥N
Enligt det föregående saknas det anledning att underlåta uttagsbeskatt- ning om en överlåtelse av egendom till underpris framstår som motive- rad av möjligheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån snarare än av möjligheten till organisatoriska förbättringar. Det strider emellertid mot utredningens synsätt att man, i sådana fall då en otillbörlig skatteförmån föreligger, skulle göra en bedömning av om det är denna eller eventuella dessutom förekommande organisatoriska förbättringar som är huvudskälet för omorganisationen. Då skulle ju i dessa fall skattemyndigheten tvingas göra just en sådan bedömning av det organisatoriska värdet av omorganisationen som utredningen anser är olämplig. I stället bör uttagsbeskattning generellt ske när en otillbörlig skatteförmån föreligger.
Frågan blir då vilken innebörd som i detta sammanhang bör läggas i det oklara begreppet "otillbörlig skatteförmån". Enligt majoriteten i Sipanomålet bör det anses föreligga en otillbörlig skatteförmån, om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning att anta att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning, som annars skulle ha utgått enligt andra regler. Denna definition synes mindre tillfredsställande utifrån Regeringsrättens praxis i andra fall. Det har t.ex. godtagits att en fysisk person inför en förestående extern försäljning avyttrat en omsättningsfastighet till ett eget bolag för skatte-
164 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
mässigt värde varefter aktierna i detta bolag sålts externt |
2… . |
Det kan även noteras att Regeringsrätten godtagit att en verksamhet
inom en s.k. oäkta koncern "förpackats" i lämpligt bolag inför en extern försäljning (t.ex. 0RETTY (OUSE . I fall av detta slag kan underlåten
uttagsbeskattning medföra att den externa avyttringen leder till avsevärt lägre skatt än vad som skulle ha utgått om egendomen avyttrats i befintlig struktur.
Minoriteten i Sipanomålet ansåg att, eftersom enligt dess uppfatt- ning strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades, redan en be- frielse från uttagsbeskattning måste anses ge upphov till en otillbörlig skatteförmån. Med denna användning av begreppet ”otillbörlig skatte- förmån” förefaller det innehållslöst; innebörden av uttalandet synes helt enkelt vara att befrielse från uttagsbeskattning inte borde medges, eftersom strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades.
Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet "otillbörlig skatteförmån" i sammanhanget allmänt sett förstås en för den skatt- skyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler. Det är emellertid önskvärt att denna allmänna definition ges en konkret inne- börd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet som gällande rätt ger upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt försvårar omstruktureringar. Huvudsakligen fyra regelsystem aktualise- ras, nämligen systemet för resultatutjämning mellan olika företag, sys- temet för beskattning av reavinst, de särskilda skattereglerna för aktiva delägare i fåmansföretag samt reglerna om lättnad i beskattningen för ägare till onoterade företag. Vidare uppkommer frågor om en kompletterande allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån och om vilket förhållande som bör råda mellan förutsättningarna för under- låtande av uttagsbeskattning och lagen (1995:575) mot skatteflykt.
C 3YSTEMET F¶R RESULTATUTJ¤MNING MELLAN OLIKA F¶RETAG
Det från (intern svensk) skattesynpunkt intressanta fallet av resultat- utjämning mellan olika företag är att underskott i ett företag kvittas mot överskott i ett annat företag. Den tekniska anordning för sådan resultatutjämning som lagstiftningen erbjuder är koncernbidraget. Ett underskott i ett företag kan under vissa förutsättningar utjämnas mot ett överskott i ett annat företag genom att det senare företaget lämnar ett koncernbidrag till det förra.
I 2 § 3 mom. SIL uppställs ett antal villkor för att ett koncernbidrag skall få verkan vid beskattningen. Innebörden av reglerna är i huvudsak
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 165 |
|
|
att koncernbidrag kan lämnas mellan företag i en aktiebolagsrättslig koncern med helägda (mer än 90 % av aktierna) dotterbolag. En förut- sättning är vidare att "helägt koncernförhållande" rått mellan företagen under hela beskattningsåret för både givare och mottagare.
En överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag kan leda till resultatutjämning mellan bolagen om det förvärvande bolaget är i underskottsposition. Realiseras övervärdena, kan nämligen intäkten kvittas mot underskottet. Grunderna för reglerna om koncernbidrag talar för att kvittning av detta slag bör vara möjlig endast i sådana fall, då resultatutjämning kan ske genom koncernbidrag.
Med uttrycket "att det förvärvande bolaget är i underskottsposition" avser utredningen att bolaget kommer att visa underskott vid taxe- ringen, om överförda övervärden inte realiseras. Av betydelse härvid är dels rätt till avdrag för underskott från föregående beskattningsår, dels resultatet för det innevarande beskattningsåret. Av praktiska skäl bör hänsyn tas endast till den förra faktorn. Det kan noteras att motsvarande gäller enligt lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL). Av praktiska skäl bör hänsyn inte heller tas till orealiserad värdenedgång på tillgångar.
Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att uttagsbeskatt- ning vid en underprisöverlåtelse inte skall underlåtas om det förvär- vande bolaget har rätt till avdrag för underskott. Detta bör gälla även om något bolag, som tillhör samma koncern som det förvärvande bo- laget, har rätt till sådant avdrag, under förutsättning att det förvärvande bolaget skulle ha kunnat lämna koncernbidrag till det andra bolaget. Uttagsbeskattning bör dock kunna underlåtas om koncernbidrag skulle ha kunnat lämnas från det överlåtande till det förvärvande bolaget. I ett sådant fall skapas ju inte någon ytterligare möjlighet till förlustutjäm- ning genom överlåtelsen.
I UAL finns en begränsning, den s.k. koncernbidragsspärren, av möjligheten för ett företag att kvitta överskott under det innevarande beskattningsåret mot underskott under tidigare beskattningsår efter det att företaget omfattats av en ägarförändring (8 § UAL; begreppet "omfattas av en ägarförändring" definieras i 4 och 5 §§). Begräns- ningen gäller under det beskattningsår, då ägarförändringen skedde, och de fem följande beskattningsåren. Den innebär att ett underskott från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ägarföränd- ringen sker inte får kvittas mot erhållna koncernbidrag under spärr- tiden. Syftet med koncernbidragsspärren är att en ägarförändring skall i möjligaste mån vara skattemässigt neutral.
I det fall att koncernbidragsspärren skulle vara tillämplig om det förvärvande företaget eller ett företag till vilket det förvärvande före- taget kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt direkt eller indirekt er-
166 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
håller koncernbidrag från det överlåtande företaget, skulle underlåtande av uttagsbeskattning strida mot grunderna för 8 § UAL. Uttags- beskattning bör därför ske i detta fall.
Den föreslagna regleringen kan medföra att ett obetydligt underskott hos det förvärvande företaget omöjliggör en underprisöverlåtelse. Regleringen kan också medföra att förutsättningarna för en överlåtelse vid vilken uttagsbeskattning underlåtits brister i efterhand. Det kan ske exempelvis genom att en omprövning av det förvärvande företagets taxering för året före överlåtelseåret medför att ett underskott upp- kommer. Med tanke på sådana fall bör skattemyndigheten kunna medge undantag från villkoret att det förvärvande företaget inte får ha rätt till avdrag för underskott. Vad gäller situationen att ett underskott uppkommit i efterhand bör givetvis undantag inte medges om det kan antas att parterna hade anledning att förvänta sig detta.
C 3YSTEMET F¶R BESKATTNING AV REAVINST
Här aktualiseras en problemställning som kan beskrivas genom föl- jande exempel. En fysisk person, F, äger samtliga aktier i två aktie- bolag, A och B. Bolagen har startat verksamheter samtidigt, båda med ett kapital på 100 som skjutits till av F. A har upparbetat övervärden på 50. B har i samband med att verksamheten under det aktuella beskatt- ningsåret avvecklats gjort en förlust på 50. F önskar avyttra verksam- heten i A. Denna är, schematiskt sett, värd 136 "förpackad i bolag" (100+0,72*50, där termen 0,72*50 är övervärden med hänsyn till latent skatt). Avyttrar F aktierna i A uppkommer således en reavinst på 36. Ett alternativt förfarande är att F låter verksamheten i A föras över till
B till det skattemässiga värdet 100. Härefter är aktierna i båda bolagen värda 100 och aktierna i B, som nu innehåller verksamheten, kan avytt- ras utan att reavinst uppkommer. Kan det anses förenligt med grun- derna för reavinstbeskattningen att uttagsbeskattning underlåts vid överföringen av verksamheten från A till B?
Om perspektivet begränsas till verksamheten i A, kan det hävdas att underprisöverlåtelsen medfört att F undgått den reavinstbeskattning som skulle ha skett om aktierna i A med verksamheten i behåll hade avyttrats. Svaret på frågan skulle då vara nej.
Vidgas perspektivet till att omfatta F:s samlade verksamhet kan konstateras att F sammantaget står på plus minus noll – vinsten på aktierna i A balanseras i princip av en lika stor förlust på aktierna i B. Ett övergripande skatteförmågeresonemang ger vid handen att det är materiellt felaktigt att beskatta F för en reavinst på aktierna i A. Av praktiska skäl är emellertid reavinstsystemet utformat så att sådan be-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 167 |
|
|
skattning sker om aktierna i A avyttras. Genom omstruktureringen uppnår F – om uttagsbeskattning underlåts – ett materiellt korrekt be- skattningsresultat, varför det inte skulle strida mot grunderna för rea- vinstbeskattningen att underlåta uttagsbeskattning.
Utredningen anser att det senare synsättet har fog för sig. Till bilden hör också att fr.o.m. 1998 års taxering en reaförlust på en icke mark- nadsnoterad aktie får dras av från reavinst på sådan aktie (27 § 5 mom. SIL). Enligt utredningens uppfattning kan det således inte anses strida mot grunderna för reavinstsystemet att ägarna i en företagsstruktur in- för en avyttring av en viss verksamhet gör en underprisöverlåtelse i syfte att utnyttja att något bolag i strukturen har ett värde som under- stiger anskaffningsvärdet för aktierna i bolaget. I många fall torde emellertid ett bolag, vars aktier har ett värde som understiger anskaff- ningsvärdet, ha rätt till underskottsavdrag. I sådana fall kan under- låtande av uttagsbeskattning hindras av förslagen i det närmast före- gående avsnittet.
Förslaget innebär att t.ex. två aktiebolag, som ägs av samma fysiska person, i viss mening kan uppfattas som en enhet i reavinsthänseende men inte i koncernbidragshänseende. Den motsättning som kan ligga i detta är enligt utredningens uppfattning av begränsad betydelse.
En annan fråga rörande reavinstbeskattningen kan illustreras genom följande exempel. Ett rättssubjekt som inte beskattas för inkomst av kapital, t.ex. en skattepriviligierad stiftelse, Ä, äger samtliga aktier i ett aktiebolag, M, som har ett helägt dotterbolag, D. Ä äger även samtliga aktier i ett annat aktiebolag, K. D bedriver en verksamhet med övervär- den som Ä önskar avyttra. Sker avyttringen genom att M avyttrar ak- tierna i D uppkommer en reavinst. Ett alternativt förfarande är att verk- samheten först förs över till K till skattemässiga värden och att Ä där- efter avyttrar aktierna i K, vilket kan ske utan beskattning eftersom Ä inte är skattskyldig för den reavinst som uppkommer.
Vid första påseende kan det förefalla som om det skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen om verksamheten kunde föras över från D till K utan att uttagsbeskattning sker, eftersom reavinst- beskattningen här helt faller bort. Man kan emellertid i exemplet ersätta Ä med en svensk fysisk person, F. Låter F först M avyttra aktierna i D och avyttrar han sedan aktierna i M, får han bära två reavinstbeskatt- ningar. Sker avyttringen enligt det alternativa förfarandet, uppkommer endast en reavinstbeskattning.
Det kan knappast med rätta hävdas att det skulle strida mot grun- derna för reavinstbeskattningen att på detta sätt undvika de kumulativa effekterna av reavinstbeskattningen. Att förfarandet i F:s fall leder till en reavinstbeskattning och i Ä:s fall till att reavinstbeskattning undviks helt får anses ligga i linje med lagstiftarens inställning att F skall be-
168 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
skattas för aktievinster men att Ä inte skall göra det. Slutsatsen är att förfarandet bör godtagas även för Ä:s del.
C 3YSTEMET F¶R BESKATTNING AV AKTIVA DEL¤GARE I
F¥MANSF¶RETAG
Regler om beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag finns i 3 §
ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, skall be- skattas som arbetsinkomst och inte som kapitalinkomst. Delas inkomst i bolaget ut, beskattas därför den mottagna utdelingen som intäkt av tjänst om den kan anses hänförlig till arbetsinkomst.
Närmare bestämt är
Villkoren för underlåtande av uttagsbeskattning får inte utformas så att möjlighet öppnas för kringgående av
Kravet avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande. Antag t.ex. att AB B ägs till lika delar av den fysiska personen F och av AB A. A ägs till lika delar av de fysiska personerna G och H. F:s aktier i B och G:s aktier i A är kvalificerade. B överlåter egendom till underpris till AB C som ägs till 50 % av F och till 25 % av vardera av G och H. Ett krav för underlåtande av uttagsbeskattning bör vara att F:s och G:s, alternativt F:s och H:s, aktier i C är, eller under överlåtelseåret blir, kvalificerade.
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 169 |
|
|
Enligt
Det kan heller inte anses strida mot grunderna för
– högst ett belopp som för den skattskyldige och närstående till honom under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret sammanlagt uppgår till 100 basbelopp. En skattskyldig som bedriver verksamhet i flera fåmansföretag kan, i frånvaro av en särskild regel, genom överlåtelser av egendom till underpris samla övervärden i ett bolag och således få tillämpa ETT takbelopp vid avyttring av aktierna i detta. Detta får emellertid anses förenligt med grunderna för takregeln, varför någon motverkande regel inte erfordras.
C 3YSTEMET F¶R L¤TTNAD I BESKATTNINGEN AV ¤GARE TILL ONOTERADE F¶RETAG
Genom lagstiftning hösten 1996, som tillämpas första gången vid 1998 års taxering, infördes regler om lättnad i beskattningen av utdelning och reavinst på aktier i onoterade aktiebolag (och på andelar i ekono-
170 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
miska föreningar, som inte är kooperativa). Lättnaden medges inom ett utrymme, som beräknas med utgångspunkt i summan av anskaffnings- kostnaden för aktien och ett löneunderlag i bolaget. Som förutsättning för lättnad gäller i huvudsak att bolaget inte är marknadsnoterat.
Risken torde vara obetydlig för att en icke önskvärd skatteförmån skall kunna erhållas genom överföring av egendom till underpris från ett företag, vars aktier inte berättigar till lättnad, till ett företag vars ak- tier berättigar till lättnad. Utredningen gör därför bedömningen att någon regel om att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid en sådan överlåtelse inte behövs.
C !LLM¤N REGEL AVSEENDE OTILLB¶RLIG SKATTEF¶RM¥N
Diskussionen i det föregående ger vid handen att en överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag inte kan medföra inkomst- skattemässiga fördelar som ligger utanför ramen för det som behand- lats. Det kan dock självfallet inte uteslutas att den praktiska tillämp- ningen kommer att ge oförutsedda exempel på förfaranden som medför icke önskade skatteförmåner. Detta talar för ett allmänt hållet krav – utöver de specifika krav som angetts i det föregående – på att överlåtel- sen inte får medföra otillbörlig skatteförmån. En regel av detta slag skulle emellertid minska förutsebarheten, vilket i sig skulle skatte- mässigt försvåra omstruktureringar.
C &¶RH¥LLANDET TILL LAGEN MOT SKATTEFLYKT
Lagen (1995:575) mot skatteflykt innehåller bestämmelser mot skatte- flyktsbetonade förfaranden, som omfattar hela området för inkomst- beskattningen. Lagen reformerades i vissa hänseenden genom lagstift- ning 1997 som trätt i kraft den 1 januari 1998.
Enligt den nya lydelsen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om
1.rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rätts- handling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2.den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshand- lingen eller rättshandlingarna,
3.skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och
4.en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstift- ningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 171 |
|
|
allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Det är främst det fjärde villkoret som nu är av intresse.
I det föregående har utredningen diskuterat underprisöverlåtelser ur olika synvinklar och lämnat förslag om att uttagsbeskattning inte skall underlåtas i vissa angivna fall. Syftet har varit att förhindra att oönska- de skatteförmåner skall kunna erhållas. Om förslagen följs, kan enligt utredningens uppfattning en taxering, som innefattar att uttagsbeskatt- ning inte sker vid ett förfarande som faller inom ramen för denna dis- kussion, inte anses strida mot lagstiftningens syfte.
D+ARAKT¤RSBYTE
I de domar från Regeringsrätten om uttagsbeskattning som har en mer utförlig motivering brukar bl.a. framhållas att omsättningstillgångar inte får ändra karaktär till anläggningstillgångar. Även detta villkor är väl närmast ett utflöde av principen att uttagsbeskattning skall ske om överlåtelsen ger upphov till en otillbörlig skatteförmån. Villkoret av- seende karaktärsbyte synes emellertid upprätthållas strikt, oberoende av om någon skatteförmån kan konstateras i det aktuella målet (RÅ 1988 ref. 76, RÅ 1995 not. 125).
Underlåtande av uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse inne- bär bl.a. att anskaffningsvärdet hos det förvärvande bolaget för den överlåtna egendomen skall utgöras av vederlaget. Med hänsyn härtill innebär en underprisöverlåtelse genom vilken en omsättningstillgång
ändrar karaktär till inventarium i huvudsak följande, om uttagsbeskatt- ning underlåts (med KARAKT¤RSBYTE avses i det följande byte i den
nämnda riktningen till dess annat framgår).
1.Rätt till avdrag för värdeminskning med utgångspunkt i veder- laget inträder.
2.Lägsta värdets princip för värdering av tillgången (jfr punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL) gäller inte längre. Denna princip innebär att en omsättningstillgång i skattehänseende inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och marknadsvärdet (här bortses från den treprocentiga reservering, som medges enligt tredje stycket den nämnda anvisnings- punkten). Om en nedskriven omsättningstillgång stigit i värde, skall enligt denna värderingsprincip en uppskrivning av värdet göras (högst till anskaffningsvärdet), vilket medför att en intäkt uppkommer. En värdestegring på ett inventarium behöver
172 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
däremot aldrig skattas av förrän inventariet avyttras (vederlaget får användas för extra avskrivning av kvarvarande inventarier, varför beskattningen kan komma att skjutas upp ytterligare).
Dessa konsekvenser är enligt utredningens uppfattning inte sådana att de motiverar att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid en överlåtelse av en omsättningstillgång till underpris enbart av det skälet att tillgången erhåller karaktär av inventarium i förvärvarens hand.
I fråga om fastigheter är följande att beakta. För aktiebolag gäller att reavinster på grund av avyttring av fastighet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Som intäkt tas upp endast 90 % av en vinst. För en reaförlust medges avdrag med samma andel av förlusten. Vinster och förluster på omsättningsfastigheter beaktas däremot fullt ut. Denna ordning medför att man inte gärna kan godta att en underprisöverlåtelse leder till ett karaktärsbyte av en fastighet utan att avskattning sker.
För fysiska personer ersattes takregeln med en regel om att 90 % av en vinst på en näringsfastighet skulle vara skattepliktig och 63 % av en förlust vara avdragsgill. Samtidigt infördes för juridiska personer en regel om att 90 % av en vinst skulle vara skattepliktig och samma andel av en förlust vara avdragsgill, trots att någon takregel inte tidigare gällt för dessa rättssubjekt.
För utredningen framstår
Även i fråga om bostadsrätter finns det en
Vad gäller värdepapper tillämpas den s.k. genomsnittsmetoden (27 § 2 mom. SIL) om tillgångarna skattemässigt sett är anläggningstill- gångar men inte om de är omsättningstillgångar. Detta bör inte föran- leda att karaktärsbyten avseende värdepapper bedöms annorlunda än karaktärsbyten i övrigt.
I kap. 2 har föreslagits att endast hälften av en reavinst på närings- betingade aktier skall tas upp som intäkt. Uttagsbeskattning bör därför inte kunna underlåtas om kapitalplaceringsaktier eller aktier som utgör lagertillgångar vid en underprisöverlåtelse ändrar karaktär till närings-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 173 |
|
|
betingade aktier. Detsamma gäller beträffande andelar i ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer.
Anledning saknas till att uttagsbeskattning inte skall kunna under- låtas vid en underprisöverlåtelse på grund av att inventarier eller fastig- heter eller andra reavinsttillgångar ändrar karaktär till lagertillgångar.
E&¶RVALTNINGSF¶RETAG M M
Ett F¶RVALTNINGSF¶RETAG är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – bedriver någon verksamhet eller bedriver endast obetydlig verksamhet (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Mottagen utdelning som vidareutdelas är skattefri för ett förvaltningsföretag. Villkoret "direkt eller indirekt" medför att ett moderföretag med
rörelsedrivande dotterföretag inte är ett förvaltningsföretag.
Med INVESTMENTF¶RETAG avses ett aktiebolag eller en ekonomisk före- ning som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värde- papper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andels- ägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar (2 § 10 mom. SIL).
Ett investmentföretag beskattas inte för vinster på aktier och lik- nande värdepapper. I gengäld skall ett investmentföretag som intäkt ta upp 2 % för år räknat av värdet av aktier och liknande egendom. Ett investmentföretag får göra avdrag för utdelning, som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att avdraget föranleder underskott.
Enligt 7 § 8 mom. SIL är ett aktiebolag normalt undantaget från skattskyldighet för utdelning på aktie i dotterbolag och på andra näringsbetingade aktier. Detta gäller dock inte om det företag som läm- nat utdelningen är ett förvaltningsföretag eller investmentföretag, som äger mer än enstaka aktier på vilka utdelning skulle ha varit skatteplik- tig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag, som äger aktien i förvaltnings- eller investmentföretaget.
De särskilda reglerna för förvaltningsföretag medför inte att det ställer sig skattemässigt fördelaktigt att föra över egendom till under- pris från ett rörelsedrivande företag till ett förvaltningsföretag och realisera övervärdena där. Några särregler för förvaltningsföretag behövs därför inte.
Vad gäller investmentföretag medför skattefriheten för aktievinster att det skulle kunna vara förmånligt att föra över aktier till underpris till ett sådant företag, t.ex. från ett dotterföretag. Vid överlåtelse av aktier
174 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
från ett investmentföretag aktualiseras inte uttagsbeskattning. Under- prislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett
investmentföretag.
Verksamheten för en BOSTADSF¶RENING eller ett BOSTADSAKTIEBOLAG skall helt eller åtminstone i huvudsak bestå av att bereda medlemmarna eller delägarna bostäder i hus som ägs av företaget. Inkomsten av fas- tigheter, som ägs av sådana företag, beräknas enligt en viss schablon (2 § 7 mom. SIL). Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från sådana företag.
F6EDERLAGET AVVIKER FR¥N DET SKATTEM¤SSIGA V¤RDET AV DEN ¶VERL¥TNA EGENDOMEN
6EDERLAGET ¤R H¶GRE
Det typiska fallet vid överlåtelse till underpris av egendom mellan bolag i en företagsgrupp är att köpeskillingen bestäms så att överlåtel- sen inte medför någon beskattningskonsekvens netto för det överlåtan- de företaget. Köpeskillingen bestäms med andra ord till egendomens skattemässiga värde. Någon gång kan det måhända förekomma att köpeskillingen överstiger det skattemässiga värdet men understiger marknadsvärdet av egendomen. Det saknas anledning att behandla detta fall annorlunda än en överlåtelse där vederlaget överensstämmer med det skattemässiga värdet. Uttagsbeskattning bör således underlåtas under samma förutsättningar som gäller i det sistnämnda fallet. Skill- naden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet kommer härvid att beskattas.
6EDERLAGET ¤R L¤GRE
Understiger köpeskillingen vid en underprisöverlåtelse egendomens skattemässiga värde, medför överlåtelsen en förlust hos det överlåtande företaget. Det är självfallet omotiverat att medge avdrag för förluster som uppkommit på grund av att egendom avyttrats till underpris. Vad som kan diskuteras är om uttagsbeskattning skall ske fullt ut till mark- nadsvärdet eller om uttagsbeskattning skall ske endast för ett belopp motsvarande det skattemässiga värdet. I det senare fallet skulle varken vinst eller förlust uppkomma. Utredningen anser att den förra lösningen är onödigt långtgående och föreslår den senare lösningen. Det för- värvande företaget bör anses ha anskaffat egendomen för det över- låtande företagets skattemässiga värde.
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 175 |
|
|
En underprisöverlåtelse föreligger även om inget vederlag utgår. Om villkoren för att underlåta uttagsbeskattning är uppfyllda, innebär därför den föreslagna lösningen att vid utdelning av sakegendom det skattemässiga värdet skall anses som vederlag. I detta fall medför således utdelningen inte någon beskattning netto. Detsamma gäller vid kapitaltillskott som görs med sakegendom.
4.3Överlåtelse av egendom till underpris mellan andra slag av företag än aktiebolag
Diskussionen i det följande gäller till att börja med endast underpris- överlåtelser av annan egendom än fastigheter och bostadsrätter om inte annat framgår. Överlåtelser av fastigheter och bostadsrätter diskuteras särskilt (avsnitt 4.3.6).
4.3.1Överlåtelse mellan fysiska personer
Vid gåva av en hel verksamhet mellan fysiska personer, t.ex. från en förälder till ett barn, skall enligt punkt 13 andra stycket av anvisningar- na till 23 § KL som anskaffningsvärde för inventarier anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet, om inte särskilda omständigheter föranleder annat. Enligt praxis gäller kontinuitet även i fråga om andra slag av tillgångar i näringsverksamhet som förs över till en ny ägare genom gåva av hela verksamheten.
Frågan vad som gäller när en näringsverksamhet har överlåtits till underpris mellan fysiska personer genom ett s.k. blandat fång har lösts i praxis vad gäller fastigheter som skattemässigt utgör omsättningstill- gångar i näringsverksamhet. I t.ex. RÅ 1988 not. 710 tillämpades den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som primärt gäller beträffande fastighe- ter som utgör reavinstegendom. Målet gällde en överlåtelse av en hel verksamhet i form av fastigheter, som utgjorde omsättningstillgångar i skattehänseende, från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av barn till föräldern mot vederlag i form av att bolaget övertog betalnings- ansvaret för fastighetsskulderna. Skulderna understeg fastigheternas taxeringsvärden. Med hänsyn härtill gjordes bedömningen att överlåtel- sen i dess helhet utgjorde gåva, varför någon inkomstbeskattning inte skulle ske hos givaren.
När det gäller överlåtelse av en hel verksamhet med andra tillgångar än fastigheter genom ett blandat fång är rättsläget oklart (se Christer
176 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, s.
Utredningen föreslår att lösningarna i avsnitt 4.2 tillämpas även på överlåtelser till underpris mellan fysiska personer. Överstiger veder- laget det skattemässiga värdet av tillgångarna, tas således vederlaget upp som intäkt om förutsättningar föreligger för att underlåta uttags- beskattning (jfr avsnitt 4.3.6). Är vederlaget lägre, tas i stället det skattemässiga värdet upp. Detsamma bör av systematiska skäl gälla även om något vederlag inte utgår, dvs. när det är fråga om en ren gåva. Bestämmelsen i punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL bör utgå.
Förslaget omfattar även fastigheter som utgör omsättningstillgångar i skattehänseende.
Vid gåvobeskattningen beskattas vid ett blandat fång skillnaden mellan gåvans värde och vederlaget. Hänsyn tas inte till latent inkomst- skatteskuld som kan belasta gåvoobjektet. Utredningens förslag på- verkar inte gåvobeskattningen.
Bodelning av annan anledning än ena makens död behandlas på samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen. Utredningens förslag omfattar även sådan bodelning. Även vid bodelning med anledning av makes död samt vid arv och testamente gäller inkomstskatterättslig kontinuitet. Utredningen har inte funnit skäl att överväga förändringar beträffande dessa fång.
4.3.2Överlåtelse mellan en fysisk person och ett aktiebolag
I praxis accepteras att en enskilt bedriven näringsverksamhet förs över till ett av den skattskyldige helägt aktiebolag till skattemässiga värden
utan att uttagsbeskattning sker. Detta gäller även om det står klart att syftet är att aktierna skall säljas efter överföringen ( 2… 2…
NOT ). Denna ordning bidrar till att skattemässigt närma aktie- bolag och enskild näringsverksamhet till varandra och bör därför gälla även i fortsättningen. För att inte omotiverade skatteförmåner skall kunna uppkomma om aktierna säljs, bör dock ett villkor vara att dessa är, eller senare under samma år i överlåtarens hand blir, kvalificerade enligt
När det gäller överlåtelser av egendom i den motsatta riktningen – alltså från ett enmansägt aktiebolag till en av ägaren bedriven enskild näringsverksamhet (eller en näringsverksamhet som tar sin början i samband med överlåtelsen) – är att notera att ett av villkoren i Rege- ringsrättens praxis för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas är
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 177 |
|
|
att egendom inte förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn (Sipanomålet). Detta villkor synes egentligen vara ett utflöde av det allmänna villkoret att en överlåtelse inte får medföra en otillbörlig skatteförmån.
Villkoret bör ses mot bakgrund av att enligt äldre rätt inkomst i ak- tiebolag men inte inkomst i enskilt bedriven näringsverksamhet under- kastades dubbelbeskattning. I det numera gällande systemet dubbel- beskattas även inkomst av det senare slaget – genom DELS skattedelen av socialavgifterna eller särskild löneskatt, DELS inkomstskatt. Systemet är så utformat att skattebelastningen på en inkomst i ett aktiebolag och i en enskild näringsverksamhet totalt sett skall vara ungefär densamma. Med hänsyn härtill och till att skattesystemet inte onödigtvis bör låsa in verksamheter i den befintliga företagsformen bör uttagsbeskattning kunna underlåtas även vid underprisöverlåtelser av det aktuella slaget.
Något villkor avseende
4.3.3Överlåtelse mellan å ena sidan ett handelsbolag och å andra sidan en fysisk person eller ett aktiebolag
Inkomst i handelsbolag avses enligt gällande system underkastas en skattebelastning som totalt sett är ungefär densamma som för inkomst i enskild näringsverksamhet och aktiebolag. Det är enligt utredningens uppfattning från denna synpunkt motiverat att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av egendom till underpris mellan å ena sidan handelsbolag och å andra sidan aktiebolag eller fysisk per- son.
En fysisk person, som avyttrar en andel i ett handelsbolag, skall ta upp vederlaget som intäkt av kapital (förutsatt att andelen inte är skattemässig omsättningstillgång i näringsverksamhet). Enligt 24 § 7 mom. SIL gäller dock en särskild regel i det fall att handelsbolaget, direkt eller genom förmedling av juridisk person, äger en aktie som, om den ägts direkt av den fysiska personen, skulle ha varit kvalificerad. I detta fall skall hälften av den del av vinsten som svarar mot aktiens marknadsvärde i förhållande till vederlaget för andelen i handelsbolaget tas upp som intäkt av tjänst. En förutsättning är att den lag som strax skall behandlas inte är tillämplig.
178 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
Vidare gäller enligt lagen (1992:1643) om särskilda regler för be- skattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall i huvudsak följande.
Lagen är tillämplig om en andel i ett handelsbolag genom köp, byte eller på därmed jämförligt sätt har överlåtits från en fysisk person till annan än fysisk person, som är bosatt i Sverige. En förutsättning är att verksamheten i handelsbolaget för överlåtaren avsett aktiv näringsverk- samhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Konsekvensen av att lagen är tillämplig är att överlåtaren skall ta upp ett belopp mot- svarande reavinst på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget. Alternativt får överlåtaren som inkomst av aktiv näringsverksamhet ta upp inkomst från handelsbolaget som belöper sig på antingen tiden före överlåtelsen eller tiden före till- trädesdagen.
Det kan noteras att regleringen inte omfattar fallet att arbetsinkomst i handelsbolaget plöjts ner i tillgångar, t.ex. i fastigheter, genom värdeminskningsavdrag. Om uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skulle därför icke önskvärda skatteförmåner kunna erhållas. Detta gäller även vid under- prisöverlåtelse från en fysisk person till ett handelsbolag. Uttags- beskattning bör därför ske i dessa fall.
För överlåtelser från ett handelsbolag med fysisk person som del- ägare till ett aktiebolag bör krävas att aktierna i det förvärvande före- taget är kvalificerade. En liknande ordning bör gälla om handelsbolaget har ett aktiebolag som delägare i fall där någon fysisk person äger kva- lificerade aktier i aktiebolaget.
4.3.4Sammanfattning och precisering av avsnitten
Förvärvaren skall vara:
a.En fysisk person.
b.Ett aktiebolag. Samtliga aktier skall vara kvalificerade.
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 179 |
|
|
Förvärvaren skall vara:
a.En fysisk person.
b.Ett aktiebolag. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalifi- cerade.
c.Ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare. Minst p % av aktierna i varje delägande bolag skall vara kvalificerade.
Förvärvaren skall vara:
a.En fysisk person.
b.Ett aktiebolag. Samtliga aktier i bolaget skall vara kvalificerade.
Förvärvaren skall vara:
a.En fysisk person.
b.Ett aktiebolag. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalificerade.
Kraven avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande, t.ex. om vid punkt 2 aktierna i det överlåtande bolaget ägs av aktiebolag. Innebörden av detta belyses i avsnitt 4.2.2.2, under c.3.
Ett villkor om kvalificerade aktier bör anses uppfyllt även om ak- tierna, i samme ägares hand, först efter överlåtelsen men under året för denna blir kvalificerade. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen men under året för denna, bör aktierna vara kvalificerade vid tidpunkten för utdelningen.
Utredningen anser att det inte är motiverat att ytterligare komplicera systemet med regler för underprisöverlåtelser mellan handelsbolag. Vid sådana överlåtelser kan således enligt förslaget uttagsbeskattning inte underlåtas.
180 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
4.3.5Övriga rättssubjekt
I det föregående har föreslagits att uttagsbeskattning skall – med vissa begränsningar – kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris där parterna är en fysisk person, ett aktiebolag eller ett handelsbolag med fysiska personer eller aktiebolag som delägare.
Förslagen gäller svenska rättssubjekt. I enlighet med språkbruket i SIL omfattas bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag av begreppet aktiebolag.
I detta avsnitt tas upp frågan i vilken utsträckning uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när något annat rättssubjekt än de nämnda är part i en underprisöverlåtelse eller delägare i ett handelsbolag som är part. (Om inte annat framgår omfattar det som sägs om ett rättssubjekt som part även frågan om möjligheten att kunna vara delägare i ett handelsbolag som är part.)
3PARBANKER OCH ¶MSESIDIGA SKADEF¶RS¤KRINGSF¶RETAG
Sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringföretag bör kunna vara part i en underprisöverlåtelse.
$¶DSBON OCH UTL¤NDSKA FYSISKA PERSONER
Vad som gäller beträffande svenska fysiska personer bör gälla även beträffande svenska dödsbon och utländska fysiska personer (jfr det som anförs i avsnitt 4.3.6 om skattskyldighet i Sverige).
%KONOMISKA F¶RENINGAR
Vad som gäller om aktiebolag bör gälla även ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker.
Enligt 2 § 8 mom. SIL är en ekonomisk förening som är öppen och tillämpar lika rösträtt att anse som kooperativ i beskattningshänseende. I fråga om kooperativa ekonomiska föreningar som förvärvare gör ut- redningen följande bedöming.
En kooperativ ekonomisk förening har rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser. Fråga uppkommer där- för om medlemmarna i en sådan förening skulle kunna erhålla skatte- förmåner i form av enkelbeskattning av avkastning av egendom i näringsverksamhet genom att överlåta egendom till föreningen till
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 181 |
|
|
underpris, om uttagsbeskattning underlåts. I fråga om producent- kooperativa föreningar, som närmast är aktuella, utgör emellertid an- delen tillgång i näringsverksamhet hos medlemmarna. Utdelning be- skattas som intäkt i näringsverksamheten.
Slutsatsen är att det knappast föreligger någon risk för skatteför- måner av det antydda slaget och att det således saknas skäl för sär- behandling av kooperativa föreningar.
5TL¤NDSKA JURIDISKA PERSONER
Även en utländsk juridisk person bör kunna vara part i en under- prisöverlåtelse. Detta bör dock gälla endast sådana utländska juridiska personer som är ett utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. andra stycket SIL. (Jfr det som anförs i avsnitt 4.3.6 om skattskyldighet i Sverige. Beträffande utländska juridiska personer och utländska bolag, se avsnitt 5.2.2.2.)
Enligt 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som be- drivs i Sverige. Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett sådant företag.
3TIFTELSER M M
En möjlighet att överlåta egendom till typiskt sett
Därmot bör stiftelser och ideella föreningar som bedriver kommer- siell verksamhet kunna bolagisera direktägd egendom. Sådana subjekt bör därför kunna överlåta egendom till underpris utan att uttagsbeskatt- ning sker. Vidare bör överlåtelse kunna ske mellan två ideella före- ningar. En förutsättning bör dock vara att den förvärvande föreningen
är skattskyldig för all sin verksamhet.
En stiftelse eller ideell förening bör inte få vara delägare i ett handelsbolag som är part i en underprisöverlåtelse.
182 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
4.3.6Särskilda frågor
3KATTSKYLDIGHET
I avsnitt 4.3.5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en under- prisöverlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när överlåtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. Frågan aktuali- seras givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i en verk- samhet för vilken överlåtaren beskattas i Sverige. Ett villkor bör vara att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att in- komsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när förvärvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelse och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.
„GARGEMENSKAP
I och med att kravet på ägargemenskap släppts i fråga om överlåtelser mellan aktiebolag är ett sådant krav inte heller aktuellt vid överlåtelser mellan andra slag av företag.
5NDERSKOTTSAVDRAG
I likhet med vad som föreslagits beträffande överlåtelser till underpris mellan aktiebolag bör i fråga om övriga underprisöverlåtelser uttagsbe- skattning normalt inte underlåtas, om förvärvaren har rätt till avdrag för underskott från tidigare beskattningsår. Är förvärvaren ett handels- bolag, bör uttagsbeskattning inte underlåtas om ett aktiebolag eller annat företag, som är delägare i handelsbolaget, har rätt till avdrag för underskott. För aktiebolag m.fl. ingår nämligen inkomst från ett handelsbolag, som företaget är delägare i, i företagets enda förvärvs- källa.
6ERKSAMHET ENSTAKA TILLG¥NG
I avsnitt 4.2.2.2., under punkt b, har utredningen gjort bedömningen att när enstaka tillgångar överförs mellan aktiebolag, uttagsbeskattning bör
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 183 |
|
|
kunna underlåtas endast under förutsättning att det överlåtande före- taget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. I konsekvens härmed bör vid en underprisöverlåtelse mellan t.ex. fysiska personer uttagsbeskattning kunna underlåtas endast om överlåtelsen avser hela verksamheten eller en verksamhetsgren.
,AGEN MOT SKATTEFLYKT
Vad gäller förhållandet till lagen mot skatteflykt har det som sägs be- träffande underprisöverlåtelser mellan aktiebolag i avsnitt 4.2.2.2, under c.5 och c.6, motsvarande tillämpning på övriga underpris- överlåtelser.
&ASTIGHETER OCH BOSTADSR¤TTER
Löpande inkomst av en näringsfastighet som ägs av en fysisk person beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vinst vid avyttring av fastigheten beskattas däremot som intäkt av kapital. Medgivna avdrag
för värdeminskning m.m. tas emellertid upp som intäkt av näringsverk- samhet (¥TERL¤GGS I N¤RINGSVERKSAMHETEN) och inte som intäkt av kapi-
tal. Detta gäller dock inte till den del vederlaget understiger anskaff- ningsvärdet för fastigheten. Uttagsbeskattning sker inte i inkomstslaget kapital.
Det kan diskuteras om bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL (UTTAGSBEST¤MMELSEN) innebär att
värdeminskningsavdrag skall återläggas i näringsverksamhet genom uttagsbeskattning. Antag att en fysisk person, som anskaffat en näringsfastighet för 100 och medgetts avdrag för värdeminskning av byggnad på fastigheten med 25, avyttrar fastigheten till ett eget aktiebolag för 75. Marknadsvärdet är 100. Om fastigheten hade avyttrats för marknadsvärdet, skulle värdeminskningsavdragen ha återlagts i näringsverksamheten. Skall i fallet i exemplet återläggning ske med stöd av uttagsbestämmelsen, om inte särskilda skäl talar mot det?
Enligt första meningen i uttagsbestämmelsen gäller följande. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker beskattning som om till- gången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknads- värdet. I exemplet förekommer två förvärvskällor, en avseende in- komstslaget näringsverksamhet och en avseende inkomstslaget kapital. Närmast till hands ligger enligt utredningens uppfattning att anse att
184 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
fastigheten inte har tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverk- samhet. En tillämpning av uttagsbestämmelsen aktualiseras då inte. Det kan dock inte uteslutas att vid tillämpning av första meningen i uttags- bestämmelsen fastigheten skall anses ha tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet och att, eftersom återläggning av värde- minskningsavdrag skulle ha skett vid en avyttring till marknadsvärdet, återläggning skall ske genom uttagsbeskattning.
En förutsättning för bestämmelsen i första meningen i uttags- bestämmelsen är enligt andra meningen att vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Åter- läggning av värdeminskningsavdrag kan knappast innebära att vederlag eller vinst tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Sammantaget gör utredningen bedömningen att värdeminskningsavdrag inte skall åter- läggas genom uttagsbeskattning. Utredningen finner inte skäl att föreslå ändring i detta.
Enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL skall vidare som intäkt vid avyttring av en näringsfastighet tas upp ett belopp motsvarande av- dragsgilla utgifter för värdehöjande reparationer av b yggnader m.m., som skett under en viss period före avyttringen. Enligt 25 § 4 mom. tredje stycket SIL räknas motsvarande belopp som förbättringskostnad vid beräkning av reavinst på grund av avyttringen. Bestämmelserna, som innebär att avdrag för kostnader för värdehöjande reparationer återläggs i näringsverksamheten, är inte – i motsats till bestämmelserna om återläggning av värdeminskningsavdrag i näringsverksamhet – knutna till relationen mellan vederlaget och omkostnadsbeloppet. Återläggning skall således ske oberoende av storleken av vederlaget. Utredningen finner inte skäl att föreslå ändring i detta.
Som framgår av det föregående beskattas vinst när en fysisk person avyttrar en näringsfastighet som intäkt av kapital. Hos ett aktiebolag beskattas motsvarande vinst i näringsverksamheten. En överföring av en fastighet mellan en fysisk person och ett aktiebolag är därför inte en underprisöverlåtelse i den mening ordet används i framställningen. (Det som sägs beträffande aktiebolag i detta stycke och de följande styckena i detta avsnitt gäller även andra juridiska personer utom handelsbolag och dödsbon.)
När ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet beskattas delägare, som är aktiebolag, i inkomstslaget näringsverksamhet och delägare, som är fysisk person, i inkomstslaget kapital. För delägare, som är fy- sisk person, tas 90 % av en vinst upp som intäkt medan avdrag medges med 63 % av en förlust. Också för en delägare, som är aktiebolag, tas 90 % av en vinst upp som intäkt. Även om det finns visst utrymme för tvekan om vad som gäller beträffande förluster för delägare i handels- bolag som är aktiebolag, talar enligt utredningens uppfattning över-
SOU 1998:1 |
5NDERPRIS¶VERL¥TELSER 185 |
|
|
vägande skäl för att aktiebolag får avdrag med 90 % av en förlust, oberoende av om bolaget äger fastigheten direkt eller genom ett handelsbolag. (Skattelagskommittén har ansett att i fråga om handels- bolag kvoten 63 % skulle vara tillämplig på såväl fysiska personer som aktiebolag , SOU 1997:2 del II s. 424).)
Enligt utredningens förslag i avsnitt 4.2.2.2, under d, skall
4.4Mervärdesskatt
I 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200),
Förslaget att vid inkomstbeskattningen uttagsbeskattning i vissa fall skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av en enstaka tillgång aktualiserar frågan om en motsvarande ändring bör göras i 3 kap. 25 § ML. Fråga uppkommer om en sådan ändring är förenlig med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmast art. 5 punkt 8. Enligt denna artikel får en medlemsstat underlåta att ta ut mer- värdesskatt vid överlåtelse av en verksamhet eller en verksamhetsgren (eng.: a totality of assets or part thereof). Utredningen rekommenderar att frågan om en ändring av 3 kap. 25 § ML övervägs i särskild ordning.
Det har framförts att bestämmelserna i 8 kap. 16
1997:127).
186 5NDERPRIS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
4.5Gåvoskatt
Högsta Domstolen har i ett par likartade domar uttalat sig om innebör- den i gåvoskattehänseende av underprisöverlåtelser från en fysisk per- son till ett aktiebolag i vilket personen är delägare (NJA 1980 s. 642). I det ena av dessa mål överlät en person, K, egendom till underpris till ett bolag i vilket hon själv ägde 30 % av aktierna. De övriga aktierna ägdes av hennes man (30 %) och dotter (40 %). Högsta Domstolen gåvobeskattade bolaget. Domstolen ansåg att K haft en gåvoavsikt som "ytterst" riktade sig mot de närstående men som "primärt" gällt i för- hållande till bolaget. Den omständigheten att K själv ägde aktier i bo- laget medförde inte någon reduktion av gåvans värde. Rättsläget har senare bekräftats genom NJA 1995 not. C 43.
En konsekvens av praxis är att gåvoskatt vid t.ex en överlåtelse, som utgör ett led i ett generationsskifte mellan ett av föräldrar ägt aktiebolag till ett av deras barn ägt aktiebolag, tas ut efter skatteklass III. Släktskapen mellan ägarna till bolagen motiverar emellertid att beskattning sker efter klass I. Vidare läggs enligt lösningen i praxis endast en lott ut, medan ett materiellt riktigt resultat förutsätter att en lott läggs ut för varje barn. Lösningen i praxis medför också det otillfredsställande resultatet att gåvoskatt utgår även för den andel av egendomen, som motsvarar överlåtarens andel i bolaget.
Praxis torde försvåra omstruktureringar i form av vissa generations- skiften. Med det anförda vill utredningen fästa uppmärksamheten på att en ändring i den nämnda lagen, av innebörd att skattskyldigheten i vissa fall vid kapitaltillskott till aktiebolag flyttas över på ägarna, bör övervägas. Det kan nämnas att Gåvoskattekommittén i betänkandet SOU 1987:62 lämnade förslag med denna inriktning, som inte lett till lagstiftning.
SOU 1998:1 |
187 |
|
|
5 Andelsbyten
Enligt gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med beskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett
företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Den s.k. STRUKTURREGELN i 27 § 4 mom. SIL, som tillkom genom 1990 års
skattereform, gäller när det köpande företaget är svenskt eller hemma- hörande i ett land som inte tillhör EG. I lagen (1994:1854) om inkomst-
beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns regler om INTERNATIONELLA ANDELSBYTEN som gäller när det
köpande företaget är hemmahörande i ett
5.1Gällande rätt
5.1.1Strukturregeln
Enligt strukturregeln kan uppskov med reavinstbeskattningen medges om en fysisk eller juridisk person avyttrat aktier till ett svenskt aktie- bolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bo- laget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet av de ny- emitterade aktierna tillåts dock. Uppskovet innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna aktierna övertar anskaffnings- värdet för de avyttrade aktierna. Vinst eller förlust på de avyttrade aktierna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna aktierna säljs.
Strukturregeln gäller även vid avyttring av andelar i ekonomiska föreningar. Vidare torde strukturregeln gälla vid avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag.
De nyss redovisade bestämmelserna finns i första stycket av 27 § 4 mom. SIL. Enligt andra stycket gäller bestämmelserna inte för perso- ner som har flyttat från Sverige men som på grund av reglerna om vä- sentlig anknytning hit ändå anses bosatta här. Dessa regler, som finns i
188 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL, tar sikte på personer som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist här. En sådan person skall anses bosatt i Sverige om han har väsentlig anknytning hit, t.ex. på grund av att han behållit en åretruntbostad här.
Vidare gäller enligt andra stycket att strukturregeln inte skall tillämpas om den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL eller den s.k. koncernregeln i tionde stycket samma moment är tillämp- lig.
Enligt tredje stycket krävs skattemyndighetens medgivande för att strukturregeln skall få tillämpas vid avyttring av andelar i fåmans- företag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. Sådant med- givande får inte lämnas om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst.
Enligt fjärde stycket sker avskattning om den skattskyldige flyttar utomlands. Detta gäller dock endast om uppskovet avser en vinst vid en avyttring till ett utländskt bolag.
Under senare tid har strukturregeln i den lydelse som nyss redo- gjorts för kommit att utnyttjas av vissa skattskyldiga för att erhålla av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. I syfte att hindra dessa skatte- förmåner infördes nyligen ett femte stycke i 27 § 4 mom. SIL. De nya reglerna har karaktär av provisorium i avvaktan på förslag från utred- ningen (se prop. 1996/97:151 s. 7). Framställningen återkommer till dessa regler (avsnitt 5.2.4.12).
5.1.2Internationella andelsbyten
Enligt 6 § IGOL avses med ett internationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall utgå i form av andelar i det köpande bolaget. En kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag tillåts. Som förut- sättning för att IGOL skall vara tillämplig på ett internationellt andelsbyte gäller enligt 1 § i huvudsak att någon andelsägare i det över- låtna bolaget är hemmahörande i Sverige och att det köpande bolaget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas på ett internationellt andelsbyte i stället för bestämmelserna i IGOL, om den skattskyldige begär det.
Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det köpande bolaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs av skatte-
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 189 |
|
|
myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna andelarna säljs. En kontantdel beskattas dock omedelbart. I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav på dispens uppskov i fråga om andelar i fåmansföretag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.
5.2Överväganden
5.2.1%TT regelsystem
Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL infördes som nämnts vid 1990 års skattereform. Den ersatte en äldre bestämmelse enligt vilken regeringen kunde helt eller delvis medge skattefrihet vid avyttring av aktier som innehafts två år eller mer, om beskattning kunde antas hindra struktur- rationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt.
Bestämmelserna om internationella andelsbyten kom några år se- nare, år 1994, genom IGOL. I denna lag regleras förutom internatio- nella andelsbyten även internationella fusioner och fissioner samt inter- nationella verksamhetsöverlåtelser. Bestämmelserna i IGOL baseras på ett
Det utrednings- och lagstiftningsarbete som föregick IGOL bedrevs med betydande skyndsamhet inför Sveriges förväntade anslutning till EU/EG den 1 januari 1995. Detta medförde att överväganden om det möjliga och lämpliga i att samordna strukturregeln och bestämmelserna om internationella andelsbyten fick skjutas på framtiden. Sådana över- väganden bör komma till stånd nu.
På ett övergripande plan har de två regelsystemen mycket gemen- samt. Syftet är detsamma: att omstruktureringar i näringslivet i form av vissa byten av aktier och andra andelar inte skall motverkas av att bytet medför beskattning hos säljaren. Även medlen är i huvudsak gemen- samma: säljaren medges uppskov med beskattningen av en vinst på de avyttrade andelarna till dess även de andelar som mottagits i byte säljs.
I enskildheter föreligger betydande skillnader mellan regelsystemen, t.ex. vad gäller tekniken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov medges som medför av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Skillnaderna framgår i avsnitt 5.2.2.
Strukturregeln gäller när det köpande företaget är hemmahörande i Sverige eller i ett land som inte tillhör EG, medan reglerna om inter- nationella andelsöverlåtelser gäller när det köpande bolaget är hemma- hörande i ett annat
190 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
säljaren begära att strukturregeln skall tillämpas. Många gånger torde en köpande koncern kunna disponera över vilket regelsystem som blir tillämpligt genom att välja lämpligt köpande företag. En svensk koncern, som lämnar ett uppköpserbjudande till aktiva delägare i ett fåmansföretag, kan t.ex. se till att delägarna blir berättigade till uppskov genom att som köpare välja ett dotterföretag som är hemmahörande i ett annat
Det är således förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov vid andelsbyten. Utredningen anser att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten bör slås samman till ett enhetligt regelsystem.
5.2.2Generella förutsättningar för uppskov
En utgångspunkt vid utformningen av ett enhetligt regelsystem för upp- skov med beskattningen vid andelsbyten är att den svenske lagstiftaren förfogar över reglerna för internationella andelsbyten endast inom ramen för vad som är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Reglerna kan så- ledes utformas på ett för de skattskyldiga mer förmånligt sätt än vad som krävs enligt direktivet. Däremot får de inte göras oförmånligare. Detta innebär att det är ofrånkomligt att det enhetliga regelsystemet i huvudsak måste baseras på reglerna för internationella andelsbyten.
Enligt såväl strukturregeln som reglerna om internationella andels- byten är uppskov obligatoriskt om villkoren för uppskov uppfylls. En- ligt utredningens uppfattning bör uppskov enligt de enhetliga reglerna vara frivilligt. Skälet härför är främst att en skattskyldig som har förlust på andra andelar bör kunna ta fram vinsten på grund av andelsbytet och kvitta den mot förlusten.
"OS¤TTNING I 3VERIGE
I detta avsnitt tas upp frågor om särskilda krav bör ställas vad gäller bosättning här i landet (motsvarande för juridiska personer) för att Sverige inte skall förlora beskattningsunderlag vid andelsbyten.
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 191 |
|
|
&YSISKA PERSONER
En fysisk person som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig, dvs. han beskattas för alla sina inkomster – inkl. reavinster på aktier och andra andelar – oberoende av om de förvärvats inom eller utom landet. Som bosatt i Sverige räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Även den som stadigvarande vistas i Sverige utan att ha sitt egentliga bo och hemvist här behandlas som bosatt här. En person som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit. I det följande sägs en person som har sitt
egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här vara KVALIFICERAT BOSATT i Sverige. (53 § 1 mom., punkt 1 av anvisningarna
till 53 § och 68 § KL samt 6 § 1 mom. SIL)
Den som inte är bosatt i Sverige kan vara skattskyldig för reavinster på aktier m.m. enligt den s.k. tioårsregeln i 6 § 1 mom. SIL. Enligt tio- årsregeln är en fysisk person för tid under vilken han inte varit bosatt i Sverige skattskyldig för vinst vid avyttring av bl.a. andelar i svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar, om han vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde varit kvalificerat bosatt här.
Enligt Sveriges dubbelbeskattningsavtal med andra länder beskattas reavinst på grund av avyttring av andelar – med vissa undantag som har med tioårsregeln att göra – i det land där personen skall anses ha hemvist enligt avtalet. Uppskovsbelopp enligt de enhetliga reglerna blir sannolikt att bedöma som reavinst vid tillämpning av avtalen. Sverige skulle därför enligt avtalen många gånger kunna förlora beskatt- ningsrätten till uppskovsbelopp om säljaren vid ett andelsbyte inte är
kvalificerat bosatt i Sverige. (Den närmare innebörden av UPP SKOVSBELOPP framgår i avsnitt 5.2.3.)
Enligt strukturregeln kan uppskov inte medges en person som har flyttat från Sverige men som ändå anses bosatt här på grund av att han har väsentlig anknytning hit. Uppskov kan inte heller medges om skatt- skyldigheten för vinsten på grund av avyttringen har sin grund i en tillämpning av tioårsregeln. Enligt strukturregeln krävs med andra ord att säljaren är kvalificerat bosatt i Sverige.
Några direkta motsvarigheter till dessa bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsbyten. Enligt 1 § IGOL är reglerna tillämpliga om andelsbytet berör bolag, vilka är hemmahörande i olika
192 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
hemmahörande i Sverige torde böra förstås att han är bosatt här (prop. 1994/95:52 s. 48).
En förutsättning för att uppskov skall kunna medges enligt de enhetliga reglerna bör vara att Sverige har möjlighet att beskatta uppskovsbelopp när mottagna andelar säljs. Som framgår av det föregående kan denna förutsättning i många fall brista om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i Sverige. En förutsättning för att uppskov skall medges bör därför – i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln – vara att säljaren är kvalificerat bosatt här.
Fråga uppkommer om lösningen är förenlig med fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt tillåter lösningen. Å andra sidan får det anses ligga i direktivets anda och mening som den framgår av ingressen samt bestämmelsernas allmänna utformning att sådana uppskov med beskattningen som avses i direkti- vet inte skall leda till att en medlemsstat förlorar beskattningsunderlag. Som framgått kan Sverige förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om det inte krävs att säljaren är kvalificerat bosatt här. Utredningens bedömning är med hänsyn till det anförda att kravet är förenligt med fusionsdirektivet.
*URIDISKA PERSONER
Är säljaren en juridisk person, krävs enligt strukturregeln för uppskov att denna är hemmahörande i Sverige. Detta villkor har betydelse i det fall en juridisk person som inte är hemmahörande i Sverige avyttrar andelar som är knutna till ett fast driftställe här. I ett sådant fall är således uppskov inte möjligt enligt strukturregeln. Utredningen har svårt att se någon grund för villkoret. Ett motsvarande villkor bör inte föras in i de enhetliga reglerna. (Jfr avsnitt 5.2.4.10.)
3UBJEKT SOM KAN KOMMA I FR¥GA SOM K¶PARE
Enligt strukturregeln skall köparen vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. I definitionen av ett internationellt an- delsbyte betecknas köparen som "bolag". Med "bolag" avses enligt en allmän definition i 2 § första stycket IGOL svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller vissa villkor i fusionsdirektivet. T.ex. i fråga om Tyskland gäller det bolag som enligt tysk rättsordning betecknas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesell- schaft mit beschränkter Haftung" eller "Bergrechtliche gewerkschaft". I
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 193 |
|
|
fråga om England gäller det bolag som bildats enligt lagstiftningen i Förenade kungariket.
Vad beträffar svenska företag bör enligt de enhetliga reglerna köparen i första hand vara ett aktiebolag. Principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare. Såvitt är bekant för utred- ningen har saken inte varit aktuell i något konkret fall. Frågan bör dock lösas. Eftersom detta kräver särskilda överväganden, rekommenderar utredningen att frågan övervägs i annan ordning.
När det gäller utländska företag finns det anledning att uppmärk- samma vissa definitioner i 16 § 2 mom. SIL.
Enligt första stycket i momentet avses med "utländsk juridisk per- son" association som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemma- hörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögen- hetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga.
Enligt andra stycket avses med "utländskt bolag" utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskatt- ning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. Som utländskt bolag skall alltid anses utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av vissa i lagrummet uppräknade stater som Sverige har dubbelbeskattningsavtal med. Som förutsättning gäller att den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och att personen enligt avtalet har hemvist i den aktuella staten.
Det kan tänkas ibland vara svårt att avgöra om ett visst utländskt företag utgör en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag. Däremot bör det normalt inte stöta på större svårigheter att bedöma om ett utländskt företag utgör en utländsk juridisk person enligt definitionen i 16 § 2 mom. första stycket SIL.
I första hand bör därför krävas att det köpande företaget är en ut- ländsk juridisk person. Företag i skatteparadis bör inte få vara köpare vid en andelsöverlåtelse. Det nämnda kravet är därför inte tillräckligt. Som villkor bör i stället gälla att det utländska företaget är ett utländskt bolag enligt andra stycket i det nämnda momentet.
När det gäller köpande företag som är hemmahörande i en stat som är medlem i EG krävs kvalifikationsvillkor som garanterar att inte fusionsdirektivets regler om andelsbyten överträds. Sådana villkor, hämtade från IGOL, har tagits in i lagförslaget. En konsekvens är att ett köpande företag som är hemmahörande i en medlemsstat inte nödvän- digtvis behöver vara ett utländskt bolag.
194 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
!NDELAR F¶R VILKA UPPSKOV KAN MEDGES
Enligt strukturregeln kan uppskov medges vid avyttring (genom andels- byte) av svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Även avyttring av andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag torde omfattas av uppskovsmöjligheten. Uppskovsmöjlig- heten vid internationella andelsbyten gäller beträffande andelar i bolag i IGOL:s bemärkelse.
Enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna komma i fråga för andelar i sådana företag som enligt förslagen i det närmast föregående avsnittet kan uppträda som köpare. Dessutom bör det överlåtna före- taget kunna vara en svensk ekonomisk förening.
+VALIFICERADE ANDELAR I F¥MANSF¶RETAG OCH LAGERTILLG¥NGAR
För att strukturrregeln skall få tillämpas vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs medgivande av skattemyndigheten. Medgivande får inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. I fråga om andelar som utgör lagertillgångar i näringsverksamhet är strukturregeln överhuvudtaget inte tillämplig.
Fusionsdirektivet tillåter inte något undantag från uppskovs- möjligheten för kvalificerade andelar i fåmansföretag eller för lager- andelar. Följaktligen kan uppskov enligt reglerna för internationella andelsbyten komma i fråga för andelar av detta slag. Även enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna medges vid avyttring av kvali- ficerade andelar i fåmansföretag och lagerandelar.
$E MOTTAGNA ANDELARNA
I strukturregeln krävs att de mottagna andelarna har nyemitterats av det köpande företaget. I reglerna om internationella andelsbyten ställs däremot inte upp ett krav på att de mottagna andelarna är nyemitterade, trots att ett sådant krav är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Det innebär att det köpande företaget som ersättning kan lämna egna andelar som det förvärvat. Denna möjlighet bör finnas även i de enhetliga reglerna. (Jfr Aktiebolagskommitténs förslag om aktiebolags förvärv av egna aktier i SOU 1997:22.)
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 195 |
|
|
+ONTANTDEL
Såväl enligt strukturregeln som enligt reglerna för internationella an- delsöverlåtelser gäller att kontant del av vederlaget får uppgå till högst 10 % av det nominella värdet av de mottagna andelarna.
Vad gäller strukturregeln framstår ett sådant villkor som motiverat med hänsyn till att säljaren beskattas för kontantdel oberoende av om vinst eller förlust uppkommit vid andelsbytet.
Enligt de enhetliga reglerna bör – i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten – kontant del av vederlaget beskattas utan att avdrag medges för motsvarande del av anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. De enhetliga reglerna bör – till skillnad mot vad som gäller enligt strukturregeln men i överensstämmelse med vad som gäller enligt reglerna för inter- nationella andelsbyten – vara tillämpliga endast om en reavinst uppkommer som överstiger kontant del av vederlaget. Framställningen återkommer till detta (avsnitt 5.2.2.8).
I ett sådant system behövs inte någon gränssats för kontantdel för att skydda säljarna. Något fiskalt intresse av en gränssats finns inte heller, eftersom skatten vid andelsbytet står i direkt relation till storleken av kontantdelen. Det är emellertid inte motiverat att belasta taxeringsför- farandet med uppskov, om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget.
Det anförda talar för att gränssatsen skulle kunna höjas till kanske 25 %. Å andra sidan medför såvitt är bekant för utredningen gränssat- sen på 10 % inte nämnvärda svårigheter vid utformningen av uppköps- erbjudanden o.d. Den satsen överensstämmer vidare med satsen i fusionsdirektivet, som kan antas återspegla en vanlig internationell syn på frågan. En omständighet av teknisk natur som talar för en låg gräns- sats är att partiell avskattning vid efterföljande andelsbyten o.d. när kontantersättning utgår kan underlåtas (jfr avsnitt 5.2.4.6). En sådan avskattning skulle ytterligare komplicera systemet.
Utredningen stannar för att gränssatsen i de enhetliga reglerna bör sättas till 10 %. Basen bör av enkelhetsskäl alltjämt vara det nominella värdet av de mottagna andelarna.
Utredningen har övervägt om ersättning inom utrymmet 10 % bör kunna utgå i annan form än pengar. Med hänsyn till att värderings- problem då kan uppkomma – små differenser kan medföra att det blir svårt att bedöma om en avyttring uppfyller det aktuella villkoret – bör även i de enhetliga reglerna krävas att annat vederlag än andelar skall utgå i form av pengar.
196 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
+RAV P¥ R¶STMAJORITET
I strukturregeln finns inget krav på att det köpande företaget skall för- värva visst inflytande i det överlåtna företaget. (Enligt 27 § 4 mom. femte stycket SIL skall det köpande företaget ha erbjudit sig att för- värva samtliga andelar i det överlåtna företaget, jfr avsnitt 5.2.4.12. Detta gäller dock endast om säljaren är en juridisk person.)
Ett villkor i fusionsdirektivets definition av internationellt andels- byte är att det köpande företaget skall erhålla andelar med mer än hälf- ten av rösterna i det överlåtna företaget. Mot bakgrund av att något sådant krav inte finns i strukturregeln togs villkoret inte in i IGOL:s definition av internationellt andelsbyte.
Under senare tid har det visat sig att strukturregeln kommit till an- vändning på ett sätt som medför risk för att de skattskyldiga erhåller av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. I dessa fall synes det i vart fall i huvudsak ha varit fråga om avyttringar av aktier av kapitalplacerings- karaktär.
I ett följande avsnitt om skatteflykt föreslås att det i de enhetliga reglerna tas in en motsvarighet till den skatteflyktsklausul som finns i 25 § IGOL. Utredningen anser att skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaranden bör stärkas ytterligare genom ett villkor avseende be- stämmande inflytande för det köpande företaget. Det bör därför krävas
att det företaget vid utgången av det kalenderår då överlåtelsen sker innehar andelar i det överlåtna företaget med mer än hälften av rösterna (jfr diskussionen i SOU 1994:100, s. 49, om innebörden av villkoret i fusionsdirektivet).
Om särskilda skäl föreligger, bör det emellertid vara tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan andelsbytet och utgången av kalenderåret. Ett exempel kan vara att ett utländskt köpande företag inte lyckas köpa samtliga aktier i ett svenskt aktie- bolag men väl mer än 90 % av aktierna med mer än 90 % av röstetalet. För att inlösen enligt 14 kap. 31 § aktiebolagslagen skall kunna ske måste aktierna överlåtas till ett svenskt dotterbolag till det köpande företaget. Detta bör kunna ske redan under det kalenderår som andels- bytet sker. (Enligt förslag av Aktiebolagskommittén i SOU 1997:22 om nya inlösenregler behöver majoritetsägaren inte vara ett svenskt aktiebolag.) Vid bedömningen av skatteflyktsbetonade förfaranden kan den föreslagna bestämmelsen givetvis inte tas till intäkt för att lagstiftaren generellt sanktionerat att det köpande företaget kort tid efter andelsbytet säljer de köpta andelarna (jfr avsnitt 5.2.4.12).
Av utformningen av röstvillkoret följer att det är uppfyllt i t.ex. föl- jande fall:
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 197 |
|
|
–Andelar med 51 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har tidigare inte några andelar.
–Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar med 51 % av rösterna.
–Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar med 15 % av rösterna.
–Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget förvärvar senare under samma kalenderår andelar med 15 % av rösterna.
I det sistnämnda fallet står det inte redan i samband med överlåtelsen klart om villkoret är uppfyllt eller inte. Med hänsyn till att läget klarnat när deklaration skall lämnas av säljarna, bedömer utredningen att detta inte är någon nämnvärd nackdel från skattesynpunkt. Affärsmässigt kan däremot en period av osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna av en andelsöverlåtelse vara besvärande. Detta är en sak för kontrahen- terna att hantera på lämpligt sätt.
|
2EAVINST |
|
REAF¶RLUST |
|
Strukturregeln är tillämplig vid ett andelsbyte oberoende av om en rea- vinst eller en reaförlust uppkommit. Det innebär att kontant ersättning tas upp till beskattning även i förlustfall. Avdrag för förlusten medges först när de mottagna andelarna säljs.
Reglerna om internationella andelsbyten gäller däremot endast om en reavinst uppkommit eller, i fråga om andelar som utgör lagertill- gångar, om vederlaget överstiger andelarnas skattemässiga värde. Upp- kommer en förlust gäller således allmänna regler och förlusten blir av- dragsgill det beskattningsår då andelsbytet sker.
Skälet för den valda lösningen i strukturregeln torde vara att den är enkel i förening med tekniken för uppskov (de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna). Detta skäl faller bort vad gäller de enhetliga reglerna, eftersom uppskovstekniken i dessa bygger på lösningen för internationella andelsöverlåtelser (be- skattning av ett uppskovsbelopp utlöses när de mottagna andelarna säljs, se avsnitt 5.2.3). I förlustfallen bör därför de enhetliga reglerna inte vara tillämpliga, vilket innebär att avdrag för en förlust medges enligt allmänna regler under det beskattningsår då andelsbytet sker.
Har kontantvederlag utgått, gäller enligt 22 § tredje stycket IGOL att denna del av vederlaget skall understiga reavinsten för att reglerna om internationella andelsbyten skall vara tillämpliga. En liknande be- stämmelse finns för det fall att de överlåtna andelarna är lager-
198 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
tillgångar. Skälet för dessa bestämmelser är att uppskov inte aktua- liseras om kontantvederlaget är större än reavinsten. Bestämmelser av detta slag bör tas in i de enhetliga reglerna.
5.2.3Tekniken för uppskov
!LLM¤NT
Tekniken för uppskov är olika i de gällande regelsystemen. I struktur- regeln tas uppskovet tillbaka indirekt genom att säljaren erhåller sitt gamla anskaffningsvärde för de avyttrade andelarna som anskaffnings- värde för de mottagna andelarna. Enligt reglerna för internationella an- delsbyten erhåller säljaren marknadsvärdet för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Uppskovet tas till- baka på ett direkt sätt genom att beskattning av vinsten på de avyttrade andelarna utlöses när de mottagna andelarna säljs.
Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medges en- ligt strukturregeln uppskov endast efter dispens från skattemyndighe- ten. Dispens får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag i 3 §
Fusionsdirektivet tillåter inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som valts för att ta tillbaka uppskov enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser är det möjligt att tillämpa
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 199 |
|
|
.¤RMARE OM TEKNIKEN
!NDELARNA HAR INTE UTGJORT LAGERTILLG¥NGAR
Enligt 23 § första stycket IGOL räknas vid ett internationellt andelsbyte den del av vederlaget som utgörs av pengar som reavinst. Av detta följer att även belopp som skall tas upp som intäkt av tjänst enligt 3:12- reglerna beräknas med utgångspunkt i den kontanta ersättningen.
Enligt andra stycket i den nämnda paragrafen skall hela reavinsten på de avyttrade andelarna tas upp till beskattning när de mottagna an- delarna säljs. Från belopp som på grund härav skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet, tjänst eller kapital avräknas belopp som tagits upp vid andelsbytet.
Enligt sjätte stycket i paragrafen skall det belopp, som enligt andra stycket beskattas när de mottagna andelarna säljs, fastställas av skatte- myndigheten vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skett.
En nackdel med den gällande ordningen såvitt gäller kvalificerade andelar i fåmansföretag är att fördelningen på intäkt av kapital och intäkt av tjänst av det totalbelopp som skall beskattas när de mottagna andelarna säljs inte kan fastställas vid andelsbytet, eftersom denna fördelning kan påverkas av senare avyttringar som görs av närstående (se 3 § 12 b mom. femte stycket SIL). Utredningen föreslår därför att tekniken för uppskov modifieras enligt följande.
Vad gäller andelar som inte är kvalificerade tas det beskattningsår då andelsbytet sker kontant ersättning upp till beskattning. Återstående del av hela den skattepliktiga reavinsten fördelas på de mottagna
andelarna. Det belopp som är hänförligt till en andel fastställs vid taxeringen. Det benämns i det följande UPPSKOVSBELOPP. Uppskovs-
belopp tas upp till beskattning det beskattningsår då en mottagen andel säljs. Uppskovsbelopp behandlas då som en vanlig andelsvinst. För- luster på andelar, t.ex. de mottagna andelarna, kan dras av mot upp- skovsbelopp om villkoren i 27 § 5 mom. SIL uppfylls. Önskar den skattskyldige ta upp uppskovsbelopp till beskattning innan en mottagen andel säljs, t.ex. på grund av att förlust uppkommit på andra andelar, bör hinder inte föreligga för det.
I fråga om kvalificerade andelar beräknas vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet sker de belopp som skulle tas upp som
intäkt av kapital resp. intäkt av tjänst om hela reavinsten beskattades vid andelsbyten (KAPITALBELOPPET resp. TJ¤NSTEBELOPPET). Till den del
kapitalbeloppet förslår tas den kontanta ersättningen upp som intäkt av kapital. Eventuell resterande del tas upp som intäkt av tjänst. Återstående delar av kapital- och tjänstebeloppen fördelas på de
200 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
mottagna andelarna och fastställs. De beskattas när de mottagna ande- larna säljs.
Även var och en av de återstående, fördelade delarna av de beräk- nade kapital- och tjänstebeloppen omfattas i det följande, när det är fråga om avyttring av kvalificerade andelar, av benämningen uppskovs- belopp.
Uppskov bör avse även vinst vid fiktiv avyttring på grund av att en kapitalplaceringsandel bytt karaktär till näringsbetingad andel eller tvärtom (jfr avsnitt 2.1.4.1).
!NDELARNA HAR UTGJORT LAGERTILLG¥NGAR
Har de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar, gäller enligt 24 § IGOL att kontant del av vederlaget tas upp som intäkt av näringsverk- samhet vid andelsbytet. Resterande del av vederlaget tas upp när de mottagna andelarna säljs. Erhåller de mottagna andelarna inte karaktär av lagertillgångar, skall även ett belopp motsvarande de avyttrade an- delarnas skattemässiga värde tas upp som intäkt vid andelsbytet.
Skälet för den sistnämnda regeln är att intäkten balanserar den in- komstminskande effekt som uppkommer genom att värdet av det ut- gående lagret blir lägre än värdet av det ingående lagret på grund av andelsbytet.
Vad gäller fallet att de mottagna andelarna erhåller karaktär av lagertillgångar ger reglerna i IGOL ett korrekt resultat totalt sett. Av- draget för det ingående skattemässiga värdet av de sålda andelarna medges emellertid redan det beskattningsår då andelsbytet sker. Mate- riellt riktigare är att avdraget medges när de mottagna andelarna säljs. I de enhetliga reglerna bör därför en intäkt motsvarande de avyttrade andelarnas skattemässiga värde tas upp även i det fallet att de mottagna andelarna blir lagertillgångar. Avdrag med samma belopp bör medges när de mottagna andelarna säljs. Sådant avdrag bör medges även när de mottagna andelarna blir reavinsttillgångar.
När det gäller lagerandelar kommer uppskovsbelopp att utgöras av den del av intäkten som överstiger kontant ersättning, minskad med de avyttrade andelarnas skattemässiga värde, fördelad på de mottagna an- delarna.
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 201 |
|
|
5.2.4Särskilda frågor
!NSKAFFNINGSV¤RDET HOS DET K¶PANDE F¶RETAGET F¶R DE AVYTTRADE ANDELARNA
Varken i strukturregeln eller i IGOL finns det någon bestämmelse om anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de andelar som förvärvas genom andelsbytet. Av detta följer att anskaffningsvärdet skall bestämmas enligt allmänna principer. Från det köpande företagets synvinkel utgör förfarandet ett byte, genom vilket andelar köps för ett vederlag som består av andelarna i det egna företaget jämte eventuell dellikvid i kontanter. Anskaffningsvärdet för de köpta andelarna utgörs följaktligen av marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid.
Den gällande lösningen är inte oproblematisk. Den strider mot principerna för beskattningen vid underprisöverlåtelse. Antag att ett moderföretag önskar överföra andelar som stigit i värde till ett dotterföretag utan att beskattning utlöses. Sker detta genom att andelarna tillskjuts till dotterföretaget, skall enligt förslagen i kap. 4 moderföretaget ta upp det skattemässiga värdet av andelarna som intäkt. Dotterföretaget erhåller samma värde som anskaffningsvärde för andelarna. Värdet av moderföretagets andelar i dotterföretaget ökar med marknadsvärdet av de överförda andelarna med beaktande av den latenta skatteskulden. Eftersom anskaffningsvärdet är oförändrat, kommer värdeökningen att beskattas vid en avyttring. Detta är enligt utredningens uppfattning förenligt med ett bolagsskattesystem i vilket vinster på näringsbetingade andelar beskattas. Den skattemässiga situation som uppkommer är densamma som den som skulle ha förelegat om andelarna ägts av dotterföretaget från början. (Jfr diskussionen i kap. 7 om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna vid en verksamhetsöverlåtelse.)
Skäl kan således anföras för att vid ett andelsbyte anskaffnings- värdet hos det köpande företaget för de överlåtna andelarna bör utgöras av det skattemässiga värdet hos säljaren. Å andra sidan ter det sig mindre naturligt att jämföra med en underprisöverlåtelse (från säljarna till det köpande företaget) när ett företag köper andelarna i ett annat företag med spritt ägande. Det torde även kunna antas att en lösning enligt vilken det köpande företaget övertar säljarnas skattemässiga värden för det överlåtna andelarna skulle motverka andelsbyten. Vidare är en sådan lösning inte praktiskt genomförbar när det är fråga om ett stort antal säljare.
Utredningens slutsats är att anskaffningsvärdet för de andelar som förvärvas av det köpande företaget bör utgöras av marknadsvärdet av
202 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid. Detta resultat följer av allmänna principer, varför lagreglering inte behövs.
0ARTIELLA ANDELSBYTEN
Antag att företaget A äger kapitalplaceringsandelar värda 100 samt det helägda dotterföretaget B. Andelskapitalet i B är fördelat på 100 ande- lar. Värdet av andelarna i B är sammanlagt 100. Varje andel är således värd 1. Kapitalplaceringsandelarna skall föras över till B. Tre alternativ att göra detta på övervägs:
1.A skjuter till kapitalplaceringsandelarna till B i form av att ovill- korligt ägartillskott.
2.B nyemitterar 100 andelar. A erlägger likvid i form av kapital- placeringsandelarna.
3.B nyemitterar 50 andelar. A erlägger likvid i form av kapital- placeringsandelarna.
%KONOMISKT sett är alternativen likvärdiga. Slutresultatet för A är i alla
alternativen att A äger samtliga andelar i B, tillsammans värda 200.+AMERALT föreligger den skillnaden att antalet andelar i B är olika
i alternativen, 100, 200 resp. 150. Vidare skiljer sig alternativen "kame- ralt" vad gäller klassificeringen av B:s kapital efter transaktionen. Kapitalet fördelar sig enligt följande:
Alternativ 1: andelskapital 100, fria fonder 100;
Alternativ 2: andelskapital 200;
Alternativ 3: andelskapital 150, överkursfonden 50.
3KATTEM¤SSIGT bör andelsbytesreglerna vara tillämpliga om och till den del A har avyttrat kapitalplaceringsandelarna till B och vederlaget ut-
görs av nyemitterade andelar i B.
I ALTERNATIV har A inte erhållit vederlag i form av nyemitterade an- delar i B. Andelsbytesreglerna är därför inte tillämpliga i detta alterna- tiv.
I ALTERNATIV är andelsbytesreglerna tillämpliga.
I ALTERNATIV gäller följande. Före transaktionen har A 100 andelar i B värda 1 per styck. Efter transaktionen har A 150 andelar värda 1,33 per styck. Transaktionen är enligt utredningens uppfattning i detta fall sammansatt av två deltransaktioner, nämligen ett andelsbyte och ett ovillkorligt ägartillskott.
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 203 |
|
|
Vad gäller andelsbytesdelen av transaktionen medges uppskov med beskattningen. Anskaffningsvärdet för de andelar som B förvärvat genom andelsbytesdelen av transaktionen utgörs av marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna.
Till den del transaktionen utgör ett kapitaltillskott skall enligt all- männa regler A uttagsbeskattas för marknadsvärdet av de tillskjutna an- delarna. I sådant fall utgörs B:s anskaffningsvärde för de tillskjutna an- delarna av dessas marknadsvärde. Uppfylls villkoren i underprislagen, sker beskattning endast till det skattemässiga värdet av de tillskjutna andelarna. I dessa fall erhåller B samma värde som anskaffningsvärde för dem.
När det gäller storleken av andelsbytesdelen och kapitaltillskotts- delen finns det utrymme för två tolkningar av transaktionen.
1.!NDELSBYTET SKER F¶RST. Man får här utgå från att nyemissionen sker till en kurs som innebär att värdet av de befintliga andelarna i A inte förändras, dvs. till 1. Värdet av de nyemitterade ande-
larna är då sammanlagt 50. A erlägger således först 50 kapital- placeringsandelar i vederlag för de nyemitterade andelarna i A. De övriga kapitalplaceringsandelarna överförs härefter till B genom kapitaltillskott.
2.+APITALTILLSKOTTET SKER F¶RST. A gör först ett kapitaltillskott med 33,33 kapitalplaceringsandelar. Värdet av varje andel i B blir härigenom 1,33. Vid det efterföljande andelsbytet erlägger A 66,7 kapitalplaceringsandelar för de nyemitterade andelarna i B, som med denna tolkning tillsammans är värda 66,67.
Man kan knappast säga att någon av tolkningarna är rimligare än den andra. Eftersom parterna kan genomföra transaktionen i form av två deltransaktioner i endera ordningsföljden, bör den för säljaren förmån- ligaste tolkningen gälla, dvs. alternativet att kapitaltillskottet sker först. Detta följer enligt utredningens uppfattning av allmänna principer och behöver därför inte lagregleras.
För tydlighets skull bör följande tilläggas. Antag att ett noterat före- tag, A, önskar köpa upp andelarna i ett annat noterat företag, B, på marknaden mot vederlag av andelar i A.
Det är vanligt i sådana fall att villkoren i erbjudandet utformas så att det noterade värdet av de andelar i A som lämnas som vederlag är högre än det noterade värdet före erbjudandet av de andelar som köps upp. Detta innebär inte att en sammansatt transaktion föreligger utan endast att A från sina utgångspunkter anser att andelarna i B har ett högre värde än det noterade värdet.
204 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende där omständig- heterna i princip motsvarade dem i alternativ 3 ansett att transaktionen i sin helhet utgjorde ett andelsbyte enligt strukturregeln (Riksskatte- verkets rättsfallsprotokoll 22/97, Skatterättsnämndens beslut den 26 maj 1997). Förhandsbeskedet har i denna del fastställts av Regeringsrätten (dom den 17 december 1997). Som framgår av det föregående bör denna lösning inte tillämpas för andelsbyten enligt de enhetliga reglerna.
4URORDNING
En säljare vid ett andelsbyte kan vid tidpunkten för transaktionen redan inneha andelar i det köpande företaget ( GAMLA ANDELAR). Likaså kan en säljare senare köpa ytterligare andelar i det företaget ( NYA ANDELAR).
Eftersom endast avyttring av de mottagna andelarna skall utlösa be- skattning av uppskovsbelopp, behövs en regel om i vilken ordning an- delar i det köpande företaget skall anses avyttrade. Avyttring bör anses ske i följande ordning:
1.gamla andelar,
2.mottagna andelar,
3.nya andelar.
4ILL¤MPNING AV GENOMSNITTSMETODEN
Enligt 27 § 4 mom. SIL bestäms anskaffningsvärdet för aktier och finansiella instrument som behandlas som aktier i reavinsthänseende enligt den s.k. genomsnittsmetoden. Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet (omkostnadsbeloppet enligt ter- minologin i 24 § 1 mom. SIL) för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade instrumentet beräknat på grund- val av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet.
Den fråga som nu tas upp är hur genomsnittsmetoden bör tillämpas när säljaren vid ett andelsbyte sedan tidigare innehar andelar (gamla andelar) i det köpande företaget (A i exemplet nedan).
Antag att en person, S, har 10 gamla andelar i A med ett samman- lagt anskaffningsvärde på 10. Varje andel har således ett anskaffnings- värde på 1. Vid ett andelsbyte erhåller S ytterligare 10 andelar i A som vederlag. Värdet av de avyttrade andelarna är 30, för vilket värde de nya andelarna skall anses anskaffade.
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 205 |
|
|
I frånvaro av särskild reglering innebär genomsnittsmetoden att an- skaffningsvärdet för var och en av S:s andelar i A efter andelsbytet kommer att vara ((10+30)/20=) 2. Säljer S de gamla andelarna före de mottagna andelarna, kommer avdraget för ökningen av anskaffnings- värdet för tidigt – avdrag bör inte medges förrän uppskovsbelopp be- skattas. Ofta torde detta inte ha någon större ekonomisk betydelse. Fall kan emellertid tänkas när ett andelsbyte medför en betydande ökning av anskaffningsvärdet för de gamla andelarna om genomsnittsmetoden tillämpas. På grund härav bör genomsnittsmetoden modifieras på så sätt att andelar i det köpande företaget som tagits emot vid ett andelsbyte anses inte vara av samma slag och sort som andra andelar i företaget som innehas av säljaren.
&ONDEMISSION OCH SPLIT
En särskild reglering behövs för det fallet att kapitalet i det köpande företaget fördelas på flera andelar genom fondemission, split eller lik- nande förfarande. Karaktäristiskt för dessa fall är att anskaffningsvär- det för de mottagna andelarna fördelas på flera andelar. I sådana situa- tioner bör även kvarstående uppskovsbelopp fördelas.
%FTERF¶LJANDE ANDELSBYTE M M
Avyttras andelar, som mottagits vid ett andelsbyte enligt strukturregeln, genom ett nytt andelsbyte på vilket strukturregeln är tillämplig, övertar de andelar som tas emot vid det nya andelsbytet det anskaffningsvärde som de först mottagna andelarna övertagit från de ursprungligen avytt- rade andelarna. Successiva andelsbyten enligt strukturregeln kan så- ledes ske utan att beskattning utlöses.
Även enligt reglerna för internationella andelsbyten kan successiva andelsbyten ske utan att beskattning utlöses. Uppskovet förs likaså vidare om de mottagna andelarna ersätts av andra andelar vid en inter- nationell fusion eller fission.
Vidare kan andelar som tagits emot vid ett andelsbyte enligt struk- turregeln avyttras genom ett internationellt andelsbyte utan att beskatt- ning utlöses. Tillämpas regelsystemen i den motsatta ordningen utlöses däremot beskattning.
Enligt de enhetliga reglerna bör ett uppskov föras vidare vid efter- följande andelsbyten. Vidareföring bör ske även om en efterföljande avyttring inte uppfyller kraven på att vara ett andelsbyte på grund av att någon reavinst inte har uppkommit eller på grund av att reavinsten inte
206 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
överstiger den kontanta ersättningen (motsvarande för andelar som ut- gör lagertillgångar).
Erhålls en del av vederlaget vid ett efterföljande andelsbyte i form av kontanter, borde principiellt sett en så stor andel av uppskovet som svarar mot den andel som kontantdelen utgör av hela vederlaget tas upp till beskattning. Med hänsyn till att kontant ersättning kan uppgå till högst 10 % av det nominella värdet av de mottagna aktierna bör dock detta av praktiska skäl underlåtas.
Möjligheten att föra vidare uppskovsbelopp genom transaktioner i flera led aktualiserar en fråga om tekniken för detta.
Antag att en skattskyldig, F, viss tid efter det att han deltagit i ett andelsbyte har andelar i företaget A enligt följande:
1.gamla andelar: 3 stycken,
2.mottagna andelar: 4 stycken,
3.nya andelar: 5 stycken.
Vid ett nytt andelsbyte säljer F sina 12 andelar i A och erhåller i veder- lag 24 andelar i företaget B.
En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna andelarna i A övergår på ((4/12)*24=) 8 av de mot- tagna andelarna i B (till samtliga andelar i B är knutna uppskovsbelopp på grund av det nya andelsbytet). Detta kräver en turordningsregel.
I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en turordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B för- värvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ur- sprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)*24=) 6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits i av- snitt 5.2.4.3 tillämpas i enlighet härmed.
En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar i ett företag alltid att vara lika.
Ett företag som mottagit aktier i ett dotterföretag genom ett andels- byte kan komma att dela ut aktierna till sina ägare med tillämpning av Lex ASEA. I ett sådant fall kan det principiellt sett framstå som rimligt att uppskovsbeloppen inte beskattas utan övergår på de aktieägare som tar emot utdelningen. Detta skulle emellertid komplicera hanteringen av Lex
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 207 |
|
|
%FTERF¶LJANDE KONCERNINTERN ¶VERL¥TELSE
Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juri- disk person icke yrkesmässigt överlåter aktie eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncer- nen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget får inte samtidigt ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Den överlåtna aktien eller andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skatteplik- tig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig (kontinuitet).
Om ett säljande företag, A, vid ett andelsbyte enligt strukturregeln senare överlåter de mottagna andelarna till ett annat företag inom samma koncern, B, innebär koncernregeln att någon beskattning inte sker hos A och att B övertar A:s anskaffningvärde för andelarna.
Har andelsbytet däremot skett enligt reglerna för internationella an- delsbyten, utlöses beskattning av uppskovsbelopp hos A. På grund härav har i 22 § första stycket IGOL införts en bestämmelse om att strukturregeln skall tillämpas på ett internationellt andelsbyte om den skattskyldige begär det.
I kap. 9 föreslår utredningen att koncernregeln i tekniskt hänseende skall utformas på ett annorlunda sätt än det nuvarande. Enligt förslaget får det säljande företaget uppskov med beskattningen av vinsten tills det köpande företaget säljer den överlåtna andelen till ett företag utan- för koncernen. Beskattning utlöses även om det köpande företaget skiljs från koncernen genom att andelarna i företaget säljs eller på annat sätt.
Har ett företag förvärvat andelar i ett annat företag genom ett an- delsbyte, bör de mottagna andelarna kunna överlåtas till ett annat kon- cernföretag utan att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Utredningen föreslår att detta görs möjligt genom en regel om att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.
208 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
%FTERF¶LJANDE UNDERPRIS¶VERL¥TELSE
I kap. 4 har föreslagits att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris. Som villkor gäller bl.a. att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Dessa regler är tillämpliga även vid överlåtelse av andelar. Samma skäl som talar för att uttagsbeskattning inte sker talar även för att uppskovsbelopp inte skall tas upp till beskattning om en mottagen andel överlåts genom en underprisöverlåtelse. I stället bör förvärvaren inträda i överlåtarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.
%FTERF¶LJANDE ARV M M
Enligt strukturregeln övergår anskaffningsvärdet för de avyttrade an- delarna på de mottagna andelarna. Det övertagna anskaffningsvärdet följer de mottagna andelarna om dessa övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva eller annat fång som inte är jäm- förligt med köp eller byte (24 § 1 mom. tredje stycket SIL). En benefik övergång av äganderätten till mottagna andelar medför i överens- stämmelse härmed inte beskattning enligt strukturregeln. Enligt reg- lerna för internationella andelsbyten utlöses däremot beskattning av uppskovsbelopp om mottagna andelar övergår till en ny ägare genom ett benefikt fång.
I vissa fall torde en andelsägares benägenhet att delta i andelsbyten påverkas negativt om beskattning av uppskovsbelopp utlöses vid döds- fall och andra fall av generationsskiften. Uppskovsbelopp bör därför föras vidare vid benefika fång.
För att underlätta för skattemyndigheten att hålla reda på uppskovs- belopp som övertas genom benefika fång bör för uppskov krävas att den nye ägaren anmäler till myndigheten att han övertar uppskovet, lämpligen senast under kalenderåret efter det kalenderår då förvärvet sker.
5TTAGSBESKATTNING
I punkterna 1 a och 1 b av anvisningarna till 22 § KL (i utredningens lagförslag) finns bestämmelser om uttagsbeskattning. Uttagsbeskatt- ning av en andel kan komma att ske även i fall när en avyttring inte är för handen. Detta är t.ex. fallet om en andel delas ut eller om en andel ingår i en förvärvskälla som på grund av ett dubbelbeskattningsavtal
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 209 |
|
|
inte längre skall beskattas i Sverige. Sker uttagsbeskattning, bör uppskovsbelopp tas upp till beskattning även om avyttring inte föreligger.
5TFLYTTNING
I detta avsnitt tas upp frågan om hur beskattning av uppskovsbelopp kan ske om den skattskyldige flyttar ut från Sverige.
Enligt strukturregeln gäller följande. För att Sverige till följd av ett andelsbyte inte skall förlora sin beskattningsrätt enligt tioårsregeln när de mottagna andelarna avser ett utländskt företag, utlöses beskattning av uppskovsbelopp om den skattskyldige i ett sådant fall flyttar utomlands efter andelsbytet. Någon liknande bestämmelse finns inte i reglerna för internationella andelsbyten.
Vad gäller uppskov enligt de enhetliga reglerna kunde en möjlighet vara att reglerna om skattskyldighet i KL och SIL kompletteras så att en skattskyldig som flyttar ut från Sverige alltjämt är skattskyldig för uppskovsbelopp. Sannolikt skulle emellertid Sverige ändå i många fall förlora beskattningsrätten på grund av dubbelbeskattningsavtal (jfr avsnitt 5.2.2.1). En ändring av svenska skattskyldighetsregler är därför inte en ändamålsenlig åtgärd.
Det närmast till hands liggande alternativet är att utflyttning från Sverige medför att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Fråga upp- kommer om en sådan lösning är förenlig med
Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmmelse som direkt tillåter lösningen. I frånvaro av en bestämmelse om avskattning kan emellertid Sverige förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om den skattskyldige flyttar ut. Utredningens bedömning är med hänsyn till detta att lösningen är förenlig med fusionsdirektivet (jfr avsnitt 5.2.2.1).
Vad gäller Romfördraget aktualiseras bestämmelserna om fri rörlig- het för personer och kapital.
Bestämmelserna om fri rörlighet för personer gäller personer i egenskap av arbetstagare (art. 48). Dessa bestämmelser kan därför inte vara tillämpliga i det diskuterade fallet.
Enligt art. 73b skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara för- bjudna. Det är tveksamt om utflyttning av en andelsägare kan beteck- nas som en kapitalrörelse i fördragets mening. Om så ändå skulle vara fallet kommer art. 73d in i bilden. Enligt denna artikel gäller bl.a. att bestämmelserna i art. 73b inte skall påverka medlemsstaternas rätt att
210 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt ka- pital på olika ort. Utredningens bedömning är att – för det fall att art. 73b är tillämplig – art. 73d tillåter en regel om avskattning av upp- skovsbelopp vid utflyttning.
Sammanfattningsvis anser utredningen att en regel om att upp- skovsbelopp skall tas upp till beskattning vid utflyttning inte strider mot
För att säkerställa Sveriges beskattningsrätt vid utflyttning är det teoretiskt sett inte nödvändigt att skatten på grund av att uppskovsbelopp tas upp till beskattning betalas vid utflyttningen. Det strider inte mot dubbelbeskattningsavtal att Sverige efter utflyttning kräver betalning av en fastställd skattefordran. I praktiken torde emellertid möjligheterna för Sverige att få kännedom om avyttring av mottagna andelar och att driva in skattefordran många gånger vara små. Utredningen anser därför att skatten på grund av att uppskovsbelopp skattas av skall betalas på en gång.
3KATTEFLYKT
I detta avsnitt behandlas först den skatteflyktsproblematik som är för- enad med andelsbyten generellt. Därefter tas upp en särskild skatte- flyktsmöjlighet vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag.
$EN GENERELLA FR¥GAN
Uppskovsreglerna i IGOL och 27 § 4 mom. SIL – och därmed även de föreslagna enhetliga reglerna – b ygger på ett antagande om att statens skatteanspråk på en vinst på de avyttrade andelarna kvarstår och fak- tiskt kommer att realiseras förr eller senare. Ser man endast till meka- niken i reglerna är detta antagande inte realistiskt i alla situationer.
Antag t.ex. att ett företag, A, i en koncern äger andelar som koncer- nen önskar sälja externt. Man kan då – i frånvaro av motverkande reg- ler – förfara så att A i ett förberedande steg säljer andelarna till ett an- nat företag i koncernen, B, mot vederlag av nyemitterade andelar i B. Enligt uppskovsreglerna erhåller B marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna som anskaffningsvärde för de förvärvade andelarna. Koncer- nen kan härefter genom B sälja andelarna externt utan beskattning. Be- håller koncernen andelarna i B så länge den existerar, vilket inte behöver innebära någon uppoffring, har statens skatteanspråk på vinsten på de avyttrade andelarna i praktiken gått förlorat (enligt de
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 211 |
|
|
enhetliga reglerna kan koncernen inte sälja andelarna i B utan att den uppskjutna beskattningen utlöses).
Liknande förfaranden kan tänkas där det köpande företaget inte till- hör samma koncern som det säljande företaget i utgångsläget.
I syfte att hindra skatteförmåner på grund av förfaranden av detta slag vid andelsbyten enligt strukturregeln infördes som tidigare nämnts nyligen ett femte stycke i 27 § 4 mom. SIL. Enligt de nya reglerna, som tillämpas på överlåtelser efter den 5 maj 1997 som gjorts av annan juri- disk person än dödsbo, gäller följande. Skatteuppskov medges endast om andelar i det företag som gett ut de överlåtna andelarna är noterade på börs och det köpande företaget har erbjudit sig att på marknads- mässiga villkor förvärva samtliga andelar i detta företag. Föreligger särskilda skäl, får regeringen medge att villkoren inte skall tillämpas i ett enskilt fall.
Några motsvarande materiella bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsöverlåtelser. Däremot finns i 25 § IGOL en be- stämmelse mot skatteflykt som omfattar bl.a. internationella andels- byten. Enligt denna gäller följande. Medför, såvitt är av intresse nu, ett internationellt andelsbyte, ensamt eller i förening med andra rättshand- lingar, vid tillämpning av uppskovsregeln en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige, och kan det antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall uppskovsregeln inte tillämpas.
I förarbetena till IGOL gjordes följande uttalande i anslutning till denna bestämmelse (prop. 1994/95:52 s. 67).
Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Om förfarandet fram- står som affärsmässigt meningslöst, kan det också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala skatte- belastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varaktigheten av den struktur som skapas genom för- farandet. Om t.ex. vid ett andelsbyte det förvärvande bolaget senare avyttrar andelarna i det förvärvade bolaget utan att kunna lämna en plausibel affärsmässig förklaring till det samlade förfarandet, kan det finnas anledning att ifrågasätta om skattelättnad skall medges för andelsbytet.
Regler som de i det nya femte stycket i 27 § 4 mom. SIL är inte möjliga enligt fusionsdirektivet. För övrigt är det tveksamt om det går att finna mekaniskt verkande regler mot skatteflykt som är effektiva utan att hindra samhällsekonomiskt önskvärda andelsbyten. Enligt utredningens
212 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
bedömning är en skatteflyktsklausul den bästa lösningen. Fråga uppkommer härvid om man kan nöja sig med att falla tillbaka på de allmänna bestämmelserna i lagen (1995:575) mot skatteflykt.
Lagen mot skatteflykt reformerades i vissa hänseenden genom lag- stiftning 1997 som trätt i kraft den 1 januari 1998. Enligt den nya lydelsen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om
1.rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshand- ling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2.den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshand- lingen eller rättshandlingarna,
3.skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och
4.en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag- stiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämp- liga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Skatteflyktslagen är allmän i den meningen att den är tillämplig över bl.a. hela området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill är rek- visiten i lagen – även i den nya lydelsen – utformade med betydande försiktighet.
Bestämmelserna om andelsbyten innebär ett avsteg från principen att en reavinst skall beskattas när den uppkommer. Det står klart att en mekanisk tillämpning av reglerna i vissa fall kan leda till att skatteuppskov medges i situationer när det inte framstår som motiverat och där uppskovet i praktiken innebär att en reavinst blir skattefri. Fall av detta slag fångas enligt utredningens uppfattning bäst in genom ett otillbörlighetsrekvisit sådant som det i IGOL.
I en mening kan naturligtvis sägas att det strider mot syftet med lag- stiftningen att medge otillbörliga skatteförmåner. Såvitt utredningen kan bedöma innebär emellertid det fjärde rekvisitet i skatteflyktslagen att utrymmet för tillämpningen av lagen begränsas i förhållande till vad som skulle ha varit fallet om lagen i stället hade byggt på ett o tillbörlig- hetsrekvisit. Det kan tänkas att skatteflyktslagen i dess nya utformning i praxis kommer att tillämpas på ett sådant sätt att det finns grund för att anta att den skulle effektivt motverka skatteflyktsbetonade andelsbyten. Detta kan emellertid inte bedömas för närvarande. Med hänsyn härtill är i vart fall tills tillräckliga erfarenheter vunnits av hur skatteflyktslagen i dess nya lydelse kommer att tillämpas ett otillbörlighetsrekvisit utformat efter förebild av skatteflyktsklausulen i
SOU 1998:1 !NDELSBYTEN 213
IGOL att föredra i de enhetliga reglerna framför skatteflyktslagens fjärde rekvisit.
I den äldre lydelsen av skatteflyktslagen krävdes att skatteförmånen skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt den nya lydelsen är det tillräckligt att förmånen utgjort det över- vägande skälet. Villkoret i IGOL är att skatteförmånen har utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Utredningen anser att avsiktsrekvisitet i de enhetliga reglerna bör utformas i anslutning till den nya lydelsen av skatteflyktslagen.
Enligt den nya lydelsen av skatteflyktslagen skall skatteförmånen medföra en väsentlig skatteförmån. I IGOL krävs endast att skatteför- månen inte är oväsentlig. Lösningen enligt skatteflyktslagen bör väljas.
Sammanfattningsvis bör i de enhetliga reglerna tas in en bestäm- melse om att uppskov inte bör medges om
1.andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av uppskovsbestämmelserna medför en otill- börlig skatteförmån för den skattskyldige som är väsentlig och
2.det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för förfarande.
Det som anförts i prop. 1994/95:52 i anslutning till 25 § IGOL bör vara vägledande även vid tillämpningen av skatteflyktsklausulen i de enhet- liga reglerna, med ett klarläggande. Detta gäller uttalandet att en förut- sättning för att klausulen skall vara tillämplig normalt torde vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte en- dast ett skatteuppskov. Den omständigheten att det finns skäl att anta att ett säljande företag kommer att behålla de mottagna andelarna i det köpande företaget på obestämd tid – jfr beskrivningen i det föregående av mekanismen i tänkbara skatteflyktsförfaranden – bör inte hindra att skatteflyktsklausulen tillämpas.
Enligt IGOL prövas frågor om tillämpning av skatteflyktsbe- stämmelsen av skattemyndigheten som första instans. Enligt den äldre lydelsen av skatteflyktslagen var länsrätten första instans. Skatte- flyktskommittén föreslog att tillämpningen av skatteflyktslagen i första instans skulle flyttas ned till skattemyndigheten. Med hänsyn till den remisskritik som riktades mot förslaget genomfördes detta emellertid inte (prop. 1996/97:170 s. 48 ff).
Mot bakgrund av bedömningen i lagstiftningsärendet om reforme- ring av skatteflyktslagen föreslår utredningen att tillämpningen i första instans av skatteflyktsbestämmelsen i de enhetliga reglerna skall ske hos länsrätten.
214 !NDELSBYTEN |
SOU 1998:1 |
|
|
Vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i IGOL kan ompröv- ning av taxeringen ske till den skattskyldiges nackdel inom ompröv- ningstiden på fem år oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift. En motsvarande bestämmelse bör föras in i de enhetliga reglerna.
Som tidigare anförts bör skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaran- den stärkas ytterligare genom ett villkor avseende bestämmande infly- tande för det köpande företaget (avsnitt 5.2.2.7).
Enligt 1 § lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor får förhandsbesked lämnas om det är av synnerlig vikt för sökanden. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av skatteflyktslagen, behöver det inte vara av synnerlig vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas utan det räcker att det är av vikt. Detsamma bör gälla om det är fråga om tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i de enhetliga reglerna om andelsbyten.
I en lagrådsremiss har regeringen föreslagit en ny lag om för- handsbesked i taxeringsfrågor. Enligt denna får förhandsbesked lämnas om det är av vikt för sökanden. Antas lagförslaget av riksdagen, för- faller utredningens förslag i det närmast föregående stycket.
Det kan inte uteslutas att i något fall skatteflyktslagen men inte skatteflyktsbestämmelsen i reglerna om andelsbyten är tillämplig. Reglerna om andelsbyten bör därför inte undantas från tillämpningsom- rådet för skatteflyktslagen.
+VALIFICERADE ANDELAR I F¥MANSF¶RETAG
I frånvaro av motverkande regler skulle en aktiv delägare i ett fåmans- företag kunna genomföra en extern försäljning av andelarna i företaget genom att först vid ett andelsbyte sälja andelarna till ett annat företag, A, som ägs av delägaren, eventuellt tillsammans med närstående. A erhåller marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelarna och kan därför sälja dem utan beskattning. Delägaren kan sedan låta A förvärva en aktieportfölj eller liknande. A blir då ett förvaltningsföretag, vilket innebär att mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattas hos A.
Normalt torde den föreslagna skatteflyktsbestämmelsen bli tillämp- lig på förfaranden av detta slag. Eftersom förfarandet låter sig beskrivas i lagtext bör det ändå stoppas genom en särskild reglering.
Regleringen bör avse även fall där köparen är ett utländskt företag på vilket bestämmelser motsvarande de svenska bestämmelserna för förvaltningsföretag kan vara tillämpliga. Närmare bestämt bör den utgå
från situationen att avyttringen avsett en kvalificerad andel i ett
SOU 1998:1 |
!NDELSBYTEN 215 |
|
|
fåmansföretag och att säljaren efter förvärvet, eventuellt tillsammans med närstående, äger andelar med en fjärdedel av rösterna eller mer i det köpande företaget. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet bör omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in.
I denna situation bör det för att uppskov skall medges krävas att det köpande företagets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med "rörelse" bör avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. Med "dotterföretag" bör avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. Med denna definition bör oklarheter inte uppkomma huruvida ett
Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, bör avskattning ske av uppskovsbelopp. Detta bör dock gälla endast om säljaren tillsammans med närstående även vid tidpunkten för föränd- ringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte ändras bör gälla t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet.
Med hänsyn till att denna skatteflyktsregel behövs på grund av den speciella svenska lagstiftningen beträffande aktiva delägare i fåmans- företag anser utredningen att regeln är förenlig med fusionsdirektivet.
Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte.
SOU 1998:1 |
217 |
|
|
6 Fusioner och fissioner
Civilrättsliga regler om fusioner mellan svenska aktiebolag finns i 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385), !", Liknande regler finns även för fusioner mellan svenska företag av andra associationsformer.
(I detta betänkande används i regel termen aktiebolag på samma sätt som i KL och SIL, vilket innebär att termen omfattar – utom aktiebolag enligt ABL – även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. I det föreliggande kapitlet avses emellertid med termen endast aktiebolag enligt ABL.)
En skattemässig reglering som syftar till att underlätta fusioner mellan svenska företag finns i 2 § 4 mom. SIL. Även i vissa andra lagar, t.ex. lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av närings- verksamhet (5!,) finns skatteregler om fusioner.
Vad gäller fusioner mellan svenska och utländska företag lade EU- kommissionen år 1985 fram ett förslag till ett tionde bolagsdirektiv om internationella fusioner mellan företag i olika
Trots att det av civilrättsliga skäl inte går att genomföra fusioner mellan företag i olika
Den grundläggande idén med en reglering för de deltagande före- tagen som syftar till att skattemässigt underlätta fusioner är att fusionen inte skall utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande före- taget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation – skattemässig kontinuitet råder mellan det överlåtande och det över- tagande företaget. Detta uttrycks enkelt och rakt på sak i IGOL, medan i 2 § 4 mom. SIL i princip detsamma uttrycks på ett omständligt och delvis otympligt sätt. Utredningen föreslår att de gällande regleringarna av beskattningen av de deltagande företagen vid fusioner i 2 § 4 mom. SIL och IGOL ersätts av en enhetlig reglering som b ygger på lag-
218 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
stiftningstekniken i IGOL. Enligt förslaget skall regleringen tas in i en
särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissio- ner och verksamhetsöverlåtelser ( FUSIONSLAGEN).
Beskattningen av de deltagande företagen i en fusion behandlas i avsnitten
I svensk associationsrätt saknas regler om delning av företag, fission. Av naturliga skäl finns inte heller skattemässiga regler om fission mellan svenska företag. (I den s.k. Lex ASEA, som behandlas i kap. 10, finns skatteregler som syftar till att underlätta en sorts substitut för fission som består i att aktierna i ett dotterföretag delas ut.)
Skattemässiga regler om fission – internationella fissioner – finns däremot i fusionsdirektivet och till följd härav även i IGOL. I likhet med reglerna om internationella fusioner saknar reglerna om inter- nationella fissioner för närvarande praktisk betydelse. Lika fullt måste skatteregler om internationella fissioner finnas i svensk lagstiftning. Det framstår som sannolikt att Aktiebolagskommittén kommer att lägga fram förslag om nationella fissioner under år 1998. Skatteregler om fission kan utformas i nära anslutning till regleringen för fusioner. Utredningen anser att även reglerna för fissioner bör ges en generell utformning.
Den reglering för fusioner och fissioner som utredningen föreslår är således i huvudsak gemensam. Av praktiska skäl inriktas den följande framställningen på fusioner. De särregler för fissioner som behövs be- handlas i avsnitt 6.6.
I avsnitt 6.7 behandlas den speciella situationen att tillgångarna vid en fusion är belägna utomlands. I avsnitt 6.8 tas risken för skatteflykt upp.
6.1Definitioner
I detta avsnitt föreslås en definition av sådana ombildningar som bör anses som fusion i skattehänseende och omfattas av regler om uppskov med beskattningen. Vidare fastläggs betydelsen av det företagsbegrepp som används i fusionsdefinitionen. Det skatterättsliga begreppet fission definieras i avsnitt 6.8.
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 219 |
|
|
6.1.1Fusion
Någon särskild skattemässig definition av fusion finns inte i 2 § 4 mom. SIL. I stället anges att bestämmelserna om fusion i momentet gäller vid vissa uppräknade typer av fusioner. Det är fråga om följande:
1.Fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Ett helägt dotteraktiebolag går upp i sitt moderaktiebolag.
2.Fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen).
3.Fusion enligt 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618) (absorption och kombination resp. ett helägt dotter- bolag går upp i sitt moderföretag).
4.Fusion enligt 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619) (absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en sparbank går upp i banken).
5.Fusion enligt 10 kap. 1, 2 och 8 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker (absorption, kombination resp. ett helägt dotter- aktiebolag till en medlemsbank går upp i banken) och
6.Fusion enligt 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713) (gäller försäkringsaktiebolag; absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moder- företag).
(Vid ABSORPTION går ett eller flera överlåtande företag upp i ett över- tagande företag. Termen omfattar egentligen även fallet att ett helägt
dotterföretag går upp i sitt moderföretag. I detta kapitel används emellertid termen inte på det fallet. +OMBINATION innebär att två eller
flera överlåtande företag går upp i ett övertagande företag som de bild- ar.)
Fusion enligt 14 kap. 1 § ABL (absorption och kombination) omfattas inte av reglerna i 2 § 4 mom. SIL.
Ett genomgående inslag i de civilrättsliga definitionerna i de nämnda lagrummen är att det överlåtande företaget upplöses utan lik- vidation. Vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktie- bolagslagen och försäkringsrörelselagen utges fusionsvederlaget till aktieägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen. Motsvarigheten till detta vid absorption och kombination enligt lagarna om ekonomiska föreningar och om medlemsbanker är att medlemmarna i ett överlåtande företag blir medlemmar i det övertagande företaget (en medlemsbank är en särskilt reglerad form av ekonomisk förening).
220 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
Sparbanker saknar ägare eller liknande intressenter. I fråga om absorption eller kombination enligt sparbankslagen förekommer därför inte något fusionsvederlag eller dylikt.
Fusionsvederlaget vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och försäkringsrörelselagen skall utgöras av ak-
tier eller kontanter eller en kombination av båda.
Med INTERNATIONELL FUSION avses enligt IGOL ett förfarande som uppfyller följande villkor:
1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett annat företag.
2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation.
3.Vederlag till andra andelsägare i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen än det övertagande företaget skall utgå i form av andelar i det övertagande företaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Kontant ersättning får dock inte överstiga 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag.
Bortsett från villkoret om beskaffenheten av fusionsvederlaget täcker definitionen i IGOL definitionerna i de lagrum som anges i 2 § 4 mom. SIL. Utredningen föreslår med hänsyn härtill att begreppet fusion i de enhetliga reglerna utformas efter mönster av definitionen i IGOL. I definitionen bör dock inte tas in något villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget. Framställningen återkommer till den frågan. Närma- re bestämt bör med fusion avses en ombildning som uppfyller följande villkor:
1.Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag.
2.Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation.
3.Äger inte det övertagande företaget samtliga andelar i det över- låtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusions- vederlaget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen (andra andelsägare än det över- tagande företaget).
Det som i den följande framställningen sägs om "överlåtande företag" gäller, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa.
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 221 |
|
|
6.1.2Företag
Såvitt gäller svenska företag bör de enhetliga reglerna om fusion gälla för aktiebolag, bank- och försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar (inkl. medlemsbanker) och sparbanker.
När det gäller utländska företag är de överväganden som gjorts i av- snitt 5.2.2.2 i fråga om vilka subjekt som kan komma i fråga som köpa- re vid ett andelsbyte tillämpliga även beträffande fusioner. Huvud- regeln bör således vara att företaget skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL. Det kan möjligen förekomma att ett företag som är hemmahörande i ett
en fusion.
I likhet med vad som gäller enligt förslaget om underprisöverlåtelser bör de enhetliga reglerna om fusion inte gälla beträffande bostads- föreningar eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländska skadeförsäkringsföretag (jfr avsnitten 4.2.2.2, under e, och 4.3.5, under Utländska juridiska personer). Med hänsyn till de särskilda beskatt- ningsregler som gäller för dessa företag får lösningen anses förenlig med fusionsdirektivet.
6.2Innebörden av uppskov
6.2.1Allmänna utgångspunkter
Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att i skatte- hänseende uppfatta en fusion som en avyttring av det överlåtande före- tagets tillgångar, vid vilken vederlaget består av att det övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser. Ett alternativt synsätt är att även fusionsvederlaget utgör vederlag – man skulle se saken så att det överlåtande företaget egentligen är berättigat till fusionsvederlaget men att detta genom reg- leringen i - såvitt gäller aktiebolag - 14 kap. 1 § ABL styrs över till ägarna (före en lagändring med verkan fr.o.m. år 1995 erlades fusionsvederlaget till det överlåtande företaget, som sedan skiftade ut det till aktieägarna).
Finns det övervärden i det överlåtande företaget, innebär utred- ningens synsätt – att vederlaget utgörs av värdet av övertagandet av ansvaret för förpliktelserna – att uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL aktualiseras (i frånvaro av särskilda regler som de i 2 § 4 mom. SIL och i IGOL). Föreligger det
222 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
särskilda skäl mot uttagsbeskattning, blir resultatet skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande företaget i den meningen att det övertagande företaget anses ha anskaffat de överlåtna tillgångarna för värdet av ansvarsövertagandet.
6.2.2Särskilda bestämmelser om beskattning av fusioner enligt gällande rätt
I fråga om fusion enligt 14 kap. 22 § ABL och de andra slag av fusio- ner som anges i 2 § 4 mom. SIL (jfr avsnitt 6.1.1) finns det ett antal bestämmelser i momentet som syftar till skattemässig kontinuitet. I det följande refereras bestämmelserna i punktform i den ordning de före- kommer i lagtexten.
1.Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till ett högre värde än det värde, som gäller i beskattningsavseende för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.
2.Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig.
3.Har inventarier eller andra tillgångar, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagits och har dessa tillgångar i det övertagande företagets räkenskaper tagits upp till ett högre värde än vad som följer av punkt 2, har det övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räken- skapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att skillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genom- förs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren.
4.Har skog övertagits, skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig.
5.Har betalningsansvar för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det över- tagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget skall prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 223 |
|
|
6.Fusionen skall inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig.
7.Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande. I fråga om juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas som aktier i reavinst- hänseende, endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust vid avyttring av aktier e.d. Begränsningen gäller inte för näringsbetingade till- gångar. Bestämmelserna brukar kallas för "aktiefållan". Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott, som avses i 2 § 14 mom. SIL, som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av det beskatt- ningsår då fusionen äger rum eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid ingången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom fusionen, krävs dock att det övertagande företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten.
8.I samband med sådana fusioner, som de aktuella reglerna gäller för, skall uttagsbeskattning av det överlåtande företaget inte ske.
Bestämmelser om fusion finns även i en del andra skatteförfattningar än SIL. Enligt 12 § UAL skall vid tillämpning av lagen det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. En viss begränsning, som hänger samman med den s.k. koncernbidragsspärren, föreligger dock. Liknande kontinuitetsregler finns i 7 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder.
Enligt 8 § IGOL skall vid en internationell fusion det överlåtande företaget inte beskattas eller medges avdrag för förlust. Det över- tagande företaget inträder enligt 9 § IGOL i det överlåtande företagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst med i lagen angivna undantag.
224 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
6.2.3Överväganden
Utredningen har funnit att två huvudalternativ för uppskov bör över-
vägas närmare.
Enligt det ena, ALTERNATIV beskattas det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Hänsyn tas till bl.a. in- och utgående balansposter (lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar, jfr punkt 1 första stycket av anvisningar- na till 24 § KL). De utgående posterna grundas på förhållandena ome- delbart innan det överlåtande företaget upplöses. Själva fusionen med- för däremot inte någon beskattning. De utgående posterna hos det över- låtande företaget behandlas som ingående poster hos det övertagande företaget. I övrigt inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation sådan denna blir genom taxeringen för det nämnda beskattningsåret. Det gäller t.ex. i fråga om inventarier beträffande anskaffningstidpunkter, anskaffningskostnader och gjorda
avdrag för värdeminskning.
!LTERNATIV innebär att det överlåtande företaget inte beskattas för inkomst under det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det övertagande företaget inträder helt i det överlåtande företagets skatte- mässiga situation. Bl.a. skall det övertagande företaget anses ha be- drivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskatt- ningsåret för det överlåtande företaget. Inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen och de utgående balansposterna hos det övertagande företaget.
Det går knappast att med säkerhet avgöra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL avser alternativ 1 eller 2. Samma osäkerhet vidlåder fusionsbestämmelserna i IGOL. Under senare tid torde dock uppfatt- ningen att det är fråga om kontinuitet enligt alternativ 1 ha blivit van- lig.
I bokföringslagen (1976:125) eller annan redovisningslagstiftning finns det inte någon särskild reglering av hur redovisningen skall gå till vid fusion. Några rekommendationer av Bokföringsnämnden e.d. finns inte heller. En tveksam punkt är t.ex. följande. Enligt 14 kap. 20 § ABL övergår ett överlåtande aktiebolags tillgångar och skulder, med undan- tag för eventuellt skadeståndsanspråk mot styrelseledamöterna m.fl., till det övertagande bolaget samtidigt som det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras. Innebär detta att det inte finns några poster att redovisa i den utgående balansräkningen (jfr 3 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554))? Eller skall balansräkningen avse förhållandena omedelbart innan det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras? Till
SOU 1998:1 &USIONER OCH FISSIONER 225
bilden hör också att fusionen kan avse verksamheter som bedrivs i andra länder som kan ha andra förfaranderegler och redovisningsregler beträffande fusioner än Sverige.
Det finns således inte någon fast grund att stå på vad gäller redovis-
ningen. Med hänsyn härtill bör skattereglerna utformas så att de funge- rar oavsett hur redovisningen görs. I fråga om ALTERNATIV innebär detta
att beskattningen grundas på det verkliga bokslutet om ett sådant upp- rättas och avser förhållandena omedelbart innan det överlåtande före- taget upplöses. Kan beskattningen inte grundas på ett sådant bokslut får
i stället ett särskilt skattemässigt bokslut upprättas.
I fråga om ALTERNATIV aktualiseras inte hänsynstagande till ett bok- slut, eftersom inkomstberäkningen inte grundas på förhållandena vid fusionstillfället.
Något fiskalt intresse av att särskilja det överlåtande och det över- tagande företagets inkomster finns inte utom möjligen i ett hänseende. Om inkomsterna inte särskiljs, kan ett upplupet underskott hos det ena företaget komma att utjämnas mot ett överskott hos det andra företaget (beträffande underskott från det närmast föregående beskattningsåret, se avsnitt 6.4). I vissa fall kan på så sätt en resultatutjämning komma till stånd genom en fusion som inte skulle ha kunnat ske genom kon- cernbidrag, på grund av villkoret i koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL att ett dotterföretag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare.
En liknande problemställning finns i fråga om underprisöverlåtelser. Skall vederlaget vid en underprisöverlåtelse kunna godtas även om säl- jaren inte kan ge koncernbidrag till köparen? Utredningen har gjort be- dömningen att så bör kunna ske om det är fråga om överlåtelse av hela verksamheten eller en verksamhetsgren (se avsnitt 4.2.2.2, under b, slutet). Skäl för annan bedömning vid fusion föreligger inte.
Alternativ 2 är det enklaste och tillämpas, enligt vad utredningen er- farit, ofta i praktiken. Utredningen föreslår att regleringen av kontinui- teten utformas enligt detta alternativ. Enligt förslaget skall således det överlåtande företaget inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte annat särskilt anges. Detta innebär att det övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av be- skattningsåret för det överlåtande företaget. Med anledning härav bör en ändring göras i 2 § 1 mom. fjärde stycket SIL av innebörd att be- skattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången av räkenskapsåret för det
226 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det över- tagande företaget.
Den föreslagna kontinuiteten innebär vidare bl.a. att den skatte- mässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna (inventarier, lager- tillgångar eller reavinsttillgångar) hos det överlåtande företaget bibe- hålls hos det övertagande företaget. Hos detta företag kan ett karaktärsbyte aktualiseras om en övertagen tillgång används på ett annat sätt än som varit fallet hos det överlåtande företaget. Situationen blir då i fråga om tillgången densamma som om denna legat kvar i det överlåtande företaget och övergången till en annan användning av tillgången skett hos det företaget.
Det finns anledning att i detta sammanhang beröra fallet att ett dotterföretag, B, som förvaltar fastigheter som bebyggts av d ess bygg- nadsrörelsedrivande moderföretag, A, genom fusion går upp i A. Före fusionen utgör A:s andelar i B lagertillgångar och B:s fastigheter rea- vinsttillgångar. Förutsättningarna överensstämmer i princip med dem som förelåg i RÅ 1994 ref. 16. Till följd av en särskild reglering i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL rörande fastigheter som anskaffas av den som bedriver byggnadsrörelse blir fastigheterna – i frånvaro av en generell kontinuitetsregel i 2 § 4 mom. SIL – enligt gällande rätt lagertillgångar hos A. Av rättsfallet följer att A anses genom fusionen avyttra andelarna i B mot ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet av fastigheterna minskat med de övertagna skulderna. A anses ha förvärvat fastigheterna till marknadsvärde.
Enligt den föreslagna kontinuiteten kommer fastigheterna i stället att bibehålla karaktären av anläggningstillgångar hos A samtidigt som andelarna i B som utgör lagertillgångar utslocknar. Hos A kommer således lagertillgångar i form av andelar i B att ersättas av reavinsttillgångar i form av fastigheterna. Med hänsyn till att en reavinst vid avyttring av fastigheterna kommer att beskattas fullt ut som intäkt av näringsverksamhet – under förutsättning att förslaget i avsnitt 4.2.2.2, under d, genomförs – anser utredningen att beskattnings- konsekvenserna är godtagbara (jfr det som sägs i avsnitt 6.5.1 om behandlingen av andelar som det övertagande företaget innehar i det överlåtande företaget och som utgör lagertillgångar).
6.3Villkor för uppskov
Några särskilda villkor för uppskov uppställs inte i 2 § 4 mom. SIL – det räcker att fusionen omfattas av uppräkningen av fusioner i lag- rummet.
I definitionen av fusion i IGOL finns, som tidigare berörts, ett vill- kor om beskaffenheten av fusionsvederlaget som kan uppfattas som en
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 227 |
|
|
särskild förutsättning för kontinuitet. Det krävs att vederlaget skall be- stå av andelar i det övertagande företaget. Ett kontantvederlag på högst 10 % av det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag godtas dock.
Den situation som regleras i IGOL är – bortsett från det specialfall som behandlas i avsnitt 6.7 – att ett företag som är hemmahörande i Sverige genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett annat
tagen från beskattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal.
3KATTSKYLDIGHET
Förutsättningar för att svensk beskattning överhuvudtaget skall aktuali- seras vid en fusion är att det överlåtande företaget har varit skattskyl- digt i Sverige för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Ett villkor för kontinuitet enligt de enhetliga reglerna bör vara att det övertagande företaget blir skattskyldigt här för inkomst av sådan verk- samhet som det överlåtande företaget beskattats för och att inkomsten inte blir undantagen från beskattning på grund av dubbel- beskattningsavtal. Kontinuiteten bör gälla endast för verksamhet av detta slag.
Enligt 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Övervärden i tillgångar som övergår till ett sådant företag kommer därför aldrig fram till beskattning. Uppskov bör därför inte medges när ett företag går upp i ett utländskt skadeförsäkrings- företag. Vidare bör uppskov inte medges i fråga om aktier o.d. när ett företag går upp i ett investmentföretag, eftersom övervärden även då kommer att definitivt undgå beskattning (investmentföretag beskattas inte för reavinster på aktier o.d.).
,¤NGDEN AV R¤KENSKAPS¥RET F¶R DEN ¶VERL¥TNA VERKSAMHETEN
I det föregående har föreslagits att kontinuitet vid fusion skall innebära bl.a. att beskattningsåret för det övertagande företaget såvitt avser den överlåtna verksamheten skall utgöras av tiden från ingången av räken- skapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det övertagande företaget. Detta aktualiserar ett villkor om beskatt- ningsårets längd såvitt avser den överlåtna verksamheten.
Enligt 12 § bokföringslagen får aktiebolag m.fl. juridiska personer tillämpa brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden
228 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
den 1 maj – den 30 april, den 1 juli – den 30 juni eller den 1 september
– den 31 augusti. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskaps- året läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än 12 månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Avkortning av räken- skapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tilläm- pas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I andra fall krävs tillstånd av skattemyndigheten för om- läggning av räkenskapsåret. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd.
Vid en fusion kan beskattningsåret för den överlåtna verksamheten komma att omfatta en längre period än 18 månader. Antag t.ex. att räkenskapsåret för det överlåtande företaget är kalenderåret och för det övertagande företaget tiden den 1
Enligt utredningens uppfattning bör normalt inte godtas att räken- skapsåret för den överlåtna verksamheten kommer att överstiga 18 månader, eftersom det skulle möjliggöra oönskade skattekrediter. I praktiken bör det i allmänhet inte erbjuda större svårigheter för de in- blandade företagen att genom val av tidpunkt för fusionen eller förkort- ning av ett brutet räkenskapsår hos det övertagande företaget uppfylla villkoret. Konsekvensen av längre räkenskapsår för den överlåtna verk- samheten bör vara att skattemässig kontinuitet inte medges. Föreligger särskilda skäl, bör dock skattemyndigheten kunna medge att räken- skapsåret får överstiga 18 månader. Medgivande bör kunna lämnas i fall där det av affärsmässiga skäl framstår som olämpligt att arrangera fusionen så att villkoret uppfylls.
Något ytterligare villkor för uppskov, t.ex. avseende fusionsvederlaget, behövs inte enligt utredningens uppfattning. Det kan nämnas att ett villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget aktualiseras när det gäller villkoren för kontinuitet i beskattningen hos ägarna till det överlåtande företaget, se avsnitt 6.5.1.
Frånvaron av andra villkor än de angivna, i förening med definitio- nerna av fusion och företag, innebär att systemet blir oberoende av na- tionaliteten ("hemmahörigheten") hos de överlåtande och förvärvande
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 229 |
|
|
företagen. Antag t.ex. att ett danskt företag går upp i ett annat danskt företag genom fusion enligt danska regler och att en verksamhetsgren såväl före som efter fusionen bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige. Under förutsättning att båda företagen är utländska bolag enligt defini- tionen i 16 § 2 mom. andra stycket SIL eller ett sådant företag som omfattas av fusionsdirektivet, medges kontinuitet såvitt avser verksamheten i Sverige. Fusioneras två svenska företag, medges konti- nuitet även för sådan verksamhet som bedrivs utomlands, såvida in- komst från verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal (i det fallet aktualiseras överhuvudtaget inte beskattning i Sverige av det överlåtande företaget).
Vidare saknar det betydelse om utländska företag som fusionerar är hemmahörande i
6.4Särskilda frågor
2¤KENSKAPSENLIG AVSKRIVNING
En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskriv- ningen i räkenskaperna. I frånvaro av en särskild bestämmelse skulle därför det övertagande företaget förlora rätten till räkenskapsenlig av- skrivning om övertagna inventarier och tillgångar som behandlas som inventarier i värdeminskningshänseende i företagets räkenskaper togs upp till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande företaget.
I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande företag vid en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskriv- ning i denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. En bestämmelse av samma slag finns i 11 § IGOL. En motsvarande bestämmelse bör tas in i de enhetliga reglerna om fusion.
Avdraget för avskrivning får uppgå till högst 30 % för år räknat. I det fall att räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår blir räken- skapsåret för den övertagna verksamheten längre än för den gamla verksamheten hos det övertagande företaget. Av regleringen följer att den högsta tillåtna avdragssatsen för den övertagna verksamheten på
230 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
grund härav kommer att överstiga avdragssatsen för den gamla verk-
samheten.
5NDERSKOTT
I UAL finns regler som innebär att ett företags rätt till avdrag för un-
derskott i förvärvskälla från beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret ( GAMMALT UNDERSKOTT) begränsas i vissa situationer. (Ett företag som har gammalt underskott benämns här F¶RLUSTF¶RETAG )
Den s.k. BELOPPSSP¤RREN i 7 § UAL inträder om en ny ägare eller flera nya ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Beloppsspärren innebär att avdrag för gammalt underskott medges en- dast till den del detta inte överstiger 200 % av den nye ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Har en ny ägare förvärvat andelar i ett förlustföretag mot vederlag av nyemitterade andelar, torde kostnaden utgöras av
marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna.
I 8 § UAL finns regler som brukar kallas KONCERNBIDRAGSSP¤RREN Spärren aktualiseras om en ny ägare får bestämmande inflytande över ett förlustföretag eller om ett förlustföretag får bestämmande inflytande över ett annat företag. Koncernbidragsspärren innebär att möjligheten till avdrag för gammalt underskott mot mottaget koncernbidrag fryses. Avdrag får göras först det sjätte beskattningsåret efter det beskatt- ningsår då ägarförändringen skedde.
I UAL finns också regler som går ut på att spärrarna inte skall sättas ur spel vid fusion. Beloppsspärren gäller således även vid fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen eller 15 a kap. 1 § försäkringsrörel- selagen. (Eftersom rätt till avdrag för underskott inte får övertas vid fusion enligt 14 kap. 1 § ABL gäller inte beloppsspärren i det fallet.)
Enligt 12 § UAL skall i fråga om sådana fusioner som anges i 2 § 4 mom. första stycket SIL (jfr avsnitt 6.1.1) det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag. Det övertagan- de företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott hos det överlåtande företaget – och hos det övertagande företaget självt – först
det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen sker (FUSIONSSP¤RREN). Fusionsspärren gäller inte om det överlåtande och det
övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen. Var emellertid i ett sådant fall koncernbidragsspärren tillämplig på ett av företagen, har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då spärren skulle ha släppt om fusio- nen inte hade ägt rum.
I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för underskott får övertas vid fusion och om begränsningar i avdragsrätten. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföre-
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 231 |
|
|
tag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett för- säkringsaktiebolag.
Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reg- lerna om fusion följer att rätt till avdrag för underskott hos det över- låtande företaget övergår på det övertagande företaget. Utredningen föreslår att beloppsspärren och fusionspärren i UAL förs över till de enhetliga reglerna om fusioner (IGOL skall enligt utredningens förslag upphävas).
Enligt 12 § fjärde stycket UAL gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar bestämmelsen om kontinuitet i första stycket samma para- graf endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. SIL (jfr prop. 1983/84:63). En förening som är kooperativ i beskattningshänseende skall vara öppen och tillämpa lika rösträtt. I fråga om fusion genom absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar gäller inte fusionsspärren.
Rätt till avdrag för underskott bör enligt utredningens uppfattning kunna övertas oberoende av om föreningarna är kooperativa eller ej. Undantaget från fusionsspärren bör dock gälla endast om båda före- ningarna är kooperativa.
Även vissa andra justeringar av beloppsspärren och fusionsspärren bör göras. I dessa hänseenden hänvisas till
+VARST¥ENDE REAF¶RLUST P¥ AKTIER M M
Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer
utom dödsbon. Avdrag för förlust på aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer underskott (KVARST¥ENDE REAF¶RLUST),
behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie. Avdragsbegränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie. Reglerna gäller även i fråga om andra finansiella instrument som behandlas som aktier i rea- vinsthänseende.
Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL har det övertagande företaget samma rätt till avdrag för kvarstående reaförlust som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte hade ägt rum. Var moderföre- taget ett fåmansföretag vid utgången av beskattningsåret eller var dotterföretaget ett fåmansföretag vid ingången av det närmast före- gående beskattningsåret, krävs dock att moderföretaget ägde mer än 90 % av aktierna i dotterföretaget vid den sistnämnda tidpunkten.
232 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs enligt samma lag- rum att båda föreningarna är att anses som kooperativa i beskattnings- hänseende.
I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust får övertas vid fusion. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.
Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reg- lerna om fusion följer att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust hos det överlåtande företaget övergår på det övertagande företaget. Be- gränsningsregeln rörande fåmansföretag bör föras över till de enhetliga reglerna. Däremot saknas anledning att upprätthålla kravet att vid fu- sion mellan ekonomiska föreningar båda föreningarna skall vara koope- rativa i beskattningshänseende.
6.5Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget
När det gäller beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget finns det anledning att skilja mellan andelsägare i å ena sidan aktie- bolag och utländska bolag m.m. samt å andra sidan ekonomiska föreningar inkl. medlemsbanker.
6.5.1Aktiebolag och utländska bolag
Vid den typ av fusioner där ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag, t.ex. fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, aktualiseras av naturliga skäl inte frågan om skattemässig kontinuitet på ägarnivån.
Vid andra fusioner erhåller andelsägarna i det överlåtande företaget fusionsvederlag (andra andelsägare än det övertagande företaget). An- delarna utslocknar när företaget upplöses. Enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL skall andelarna i detta fall anses ha avyttrats. Bestämmelsen gäller beträffande fusion enligt 14 kap. 1 § ABL, 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen, 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen och, om det är fråga om andelar i ett utländskt bolag, förfaranden som motsvarar dessa slag av fusion.
Den nämnda bestämmelsen bör generaliseras till att avse fusioner enligt fusionslagen. Andel i det överlåtande företaget som innehas av det övertagande företaget bör inte anses ha avyttrats genom fusionen.
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 233 |
|
|
Fusionen kommer härigenom inte att medföra beskattning hos det övertagande företaget.
Från en andelsägares synpunkt är en fusion vid vilken andelarna i företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL är dock inte tillämplig (Regeringsrättens dom den 6 november 1997, mål nr
Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion. Förslaget innebär att andelsbytesreglerna tilläm- pas som om B köpt andelarna i A av ägarna till detta. Ägarna till A kan således medges uppskov med beskattningen om villkoret beträffande beskaffenheten av vederlaget – vederlaget skall utgå i andelar det övertagande företaget och eventuellt en kontantdel på högst 10 % av det nominella värdet av andelarna – och övriga villkor i andels- byteslagen uppfylls. Andelsbytesreglerna kan vara tillämpliga oberoen- de av om andelarna i A är reavinsttillgångar eller lagertillgångar.
För kontinuitet på ägarnivån krävs inte enligt förslaget – i motsats till vad som är fallet i den gällande regleringen av internationella fusio- ner i IGOL – att villkoren på bolagsnivån uppfylls. Om t.ex. två utländ- ska företag fusioneras och skattskyldighet för den övertagna verksam- heten inte föreligger i Sverige, medges kontinuitet för ägare till det överlåtande företaget som är skattskyldiga här om villkoret beträffande beskaffenheten av fusionsvederlaget uppfylls.
Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget som utgör lagertillgångar, anses dessa enligt allmänna regler avyttrade genom fusionen (RÅ 1994 ref. 16). Någon beskattningskon- sekvens bör inte uppkomma för det övertagande företaget i ett sådant fall. Utredningen föreslår att det i 2 § 1 mom. SIL tas in regel om att andelarna skall anses ha avyttrats för det skattemässiga värdet. Intäkten kommer då att neutraliseras av ett lika stort avdrag.
6.5.2Ekonomiska föreningar
Enligt 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL skall vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket 2 SIL som utdelning anses ett belopp som mot- svarar vad medlemmen erhållit i annat än andelar i den övertagande föreningen. Som inbetald insats i den övertagande föreningen skall anses inbetald insats i den överlåtande föreningen. I det sistnämnda lagrummet anges fusion enligt 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen om ekonomiska föreningar. Det är fråga om absorption, kombination resp. att ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen. Det är tydligt att bestämmelsen är aktuell endast
234 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
beträffande absorption och kombination.
Vid absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar be- skattas således inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, såvida inte fusionsvederlaget avser även annat än föreningsandelar. Kontinui- tet upprätthålls genom att anskaffningskostnaden för andelarna i den överlåtande föreningen förs över på andelarna i den övertagande före- ningen. Skäl för att ändra på denna ordning föreligger inte. Bestämmel- sen i 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL bör dock förtydligas så att det framgår att den endast avser absorption och kombination. Vidare bör bestämmelsen omfatta även motsvarande fusioner mellan medlemsban- ker – en form av ekonomiska föreningar – enligt 10 kap. 1 och 2 §§ lagen om medlemsbanker.
6.6Fissioner
Med fission bör avses en ombildning som uppfyller samtliga följande förutsättningar:
1.Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra för- pliktelser övertas av två eller flera andra företag.
2.Det överlåtande företaget upplöses utan likvidation.
3.Äger inte de övertagande företagen samtliga andelar i det över- låtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande företaget än de övertagande före- tagen.
Det regelsystem som i fråga om fusioner föreslagits i det föregående beträffande det överlåtande och övertagande företagen bör tillämpas även vid fissioner. Någon beskattning skall således inte ske av det överlåtande företaget. Vart och ett av de övertagande företagen inträder
i det överlåtande företagets skattemässiga situation såvitt gäller de till- gångar och förpliktelser som övertagits av företaget. I fråga om vissa skattemässiga poster hos det överlåtande företaget måste dock särskilt regleras hur de skall fördelas på de övertagande företagen. Det gäller i första hand periodiseringsfonder och ersättningsfonder. I överens- stämmelse med vad som gäller enligt IGOL bör dessa poster fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje företag. I motsats till vad som gäller enligt IGOL bör även rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för kvarstående reaförlust få övertas. Detta föranleder en komplettering av beloppsspärren. Fördelningen bör ske på det nämnda sättet. Med netto- värde avses skillnaden mellan de värden som gäller vid beskattningen för tillgångarna och förpliktelserna.
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 235 |
|
|
Även det som i fråga om fusion föreslagits beträffande beskatt- ningen av andelsägarna i det överlåtande företaget bör tillämpas vid fission.
6.7Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat
Ett svenskt företag som bedriver verksamhet i ett annat land från ett fast driftställe där beskattas i Sverige för inkomst av verksamheten en- ligt svenska interna regler (6 § 1 mom. SIL). Beskattas inkomsten även i det andra landet gäller följande. Saknas dubbelbeskattningsavtal med det andra landet räknas den utländska skatten av från svensk skatt en- ligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. I dubbelbeskatt- ningsavtal kan ha föreskrivits antingen att inkomsten skall undantas från beskattning i Sverige eller att skatteavräkning skall ske. I det sena- re fallet sker skatteavräkning enligt den nämnda lagen. Sker beskatt- ning både i det andra landet och i Sverige, föreligger vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag för skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn till skatteavdrag.
Det fall som nu är av intresse är att den utländska inkomsten inte undantagits från beskattning i Sverige genom ett dubbelbeskattnings- avtal. Uppgår i ett sådant fall det svenska företaget i ett utländskt före- tag genom fusion, är de föreslagna förutsättningarna för kontinuitet inte uppfyllda, eftersom det övertagande företaget inte blir skattskyldigt för inkomst av verksamheten i Sverige.
Eftersom ett svenskt företag för närvarande inte kan uppgå i ett ut- ländskt företag genom fusion, utgör det beskrivna förhållandet inte något problem i praktiken. Situationen har emellertid uppmärksammats i fusionsdirektivet. I artikel 10 krävs – för att anknyta till situationen med ett svenskt överlåtande företag (regleringen i direktivet är natur- ligtvis generell för gränsöverskridande fusioner inom EG) – att det andra landet (ett
En reglering enligt artikel 10 i direktivet finns i 14 § IGOL. Där an- ges att det överlåtande företaget får beskattas men att avdrag inte med- ges för förlust. Vidare skall punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL och lagen om avräkning av utländsk skatt tillämpas som om den skatt i det andra landet, som skulle har utgått där förutan lagstiftning enligt direk- tivet, faktiskt hade utgått.
236 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
När lagstiftning enligt direktivet infördes gjordes bedömningen att artikel 10 inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande (SOU 1994:100 s. 59 f., prop. 1994/95:52 s. 58 f.), och 14 § IGOL utforma- des i enlighet med det. (En utgångspunkt i lagstiftningsärendet var att reglerna – i avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete – inte skulle gå utöver de krav direktivet ställer, se prop. 1994/95:52 s. 25.)
Regler motsvarande dem i 14 § IGOL bör tas in i den enhetliga regleringen av fusioner. I motsats till den föreslagna regleringen i öv- rigt av fusioner bör dessa regler inte utformas så att det saknar be- tydelse i vilket land ett företag är hemmahörande, utan reglerna bör även i fortsättningen gälla endast fusioner inom EG. Skälet för detta är att en utgångspunkt för reglerna är att den andra landet har lagstiftning avseende det fasta driftstället enligt fusionsdirektivet.
I ett par hänseende bör de enhetliga reglerna utformas annorlunda än IGOL.
För det första. Även om bedömningen att artikel 10 i direktivet inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det övertagande företaget är hemmahörande är riktig – vilket är omtvistat – saknas det enligt utredningens uppfattning i materiellt hänseende an- ledning att inte låta även detta fall omfattas av den aktuella regleringen.
Det finns i anslutning härtill anledning att beröra även situationen att ett företag i ett annat
är fallet enligt 13 § IGOL – om det övertagande företaget är svenskt.
För det andra finns det anledning att ifrågasätta bestämmelsen i IGOL att avdrag inte medges för en förlust hos det övertagande före- taget på grund av en internationell fusion. Någon föreskrift om detta finns inte i fusionsdirektivet. Utredningen föreslog heller inte någon sådan regel i SOU 1994:100, utan regeln infördes i propositions- förslaget. Bakgrunden till bedömningen i propositionen synes vara följande uttalande av Riksskatteverket i remissyttrande över utred- ningsförslaget (ej ordagrant återgivet):
SOU 1998:1 |
&USIONER OCH FISSIONER 237 |
|
|
Enligt förslaget medför en överlåtelse av tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i ett annat
Riksskatteverkets iakttagelse är i och för sig riktig. Det är bara det att konsekvensen inte är en följd av förslaget i SOU 1994:100 utan att detsamma enligt allmänna regler gäller även vid avyttring av ett fast driftställe utomlands – utom i sådana, tämligen ovanliga, fall då intäkter från det fasta driftstället undantas från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal (jfr 22 § SIL). I övriga fall undanröjs dubbelbeskattning av en vinst vid avyttring av ett fast driftställe utomlands i huvudsak genom att skatt i det andra landet räknas av från svensk skatt. I sådana fall då en förlust i stället uppkommer finns ingen samordning med beskattningen i det andra landet, utan avdrag medges för förlusten oberoende av om även vid inkomstberäkningen i det andra landet en förlust uppkommer som företaget erhåller avdrag för vid beskattningen där. Det är diskutabelt om denna ordning är motiverad i alla situationer. Det saknas emellertid anledning att göra undantag just vid internationella fusioner (och verksamhetsöverlåtelser, som behandlas i kap. 7). Snarare är skälet för undantag något svagare, eftersom avdrag i det andra landet medges först när det övertagande företaget realiserar förlusten. Utredningen föreslår att någon regel av det diskuterade slaget inte tas in i det nya regelsystemet.
Det som sägs i detta avsnitt beträffande fusion gäller även i fråga om fission.
6.8Skatteflykt
I avsnitt 5.2.4.12 har föreslagits att en skatteflyktsregel av i huvudsak samma slag som den i 25 § IGOL skall tas in i reglerna om andels- byten. Skatteflyktsregeln i IGOL gäller även internationella fusioner och fissioner. Fråga uppkommer med hänsyn härtill om en skatteflykts- regel motsvarande den i reglerna om andelsbyten bör tas in även i regleringen för de överlåtande och övertagande företagen vid fusioner och fissioner. Utredningens bedömning är att risken för skatteflykt genom fusion och fission är begränsad såvitt gäller företagsnivån. I fråga om ägarnivån gäller skatteflyktsregeln för andelsbyten.
238 &USIONER OCH FISSIONER |
SOU 1998:1 |
|
|
Med hänsyn till det anförda anser utredningen att någon särskild skatteflyktsregel inte behövs. Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan naturligtvis tillämpas på fusioner och fissioner enligt den av utred- ningen föreslagna regleringen.
SOU 1998:1 |
239 |
|
|
7 Verksamhetsöverlåtelser
I lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (IGOL) finns det en skattemässig reglering av ett förfarande som består i att ett företag som är hemmahörande i Sverige säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett företag som är hemmahörande i ett annat EG-
land mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Förfarandet benämns INTERNATIONELL VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE. Regleringen, som inte
har någon motsvarighet vid överlåtelser mellan svenska företag, innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.
Som förutsättning för att reglerna skall vara tillämpliga gäller det- samma som vid internationella fusioner och fissioner, dvs. att de över- låtna tillgångarna knyts till ett fast driftställe i Sverige för det köpande företaget.
Reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan ses som ett komplement till reglerna om internationella andelsbyten. En för- utsättning för att de senare reglerna skall kunna utnyttjas när en kon- cern säljer en verksamhet till ett fristående företag är att verksamheten ligger i ett särskilt företag. Genom reglerna om internationella verk- samhetsöverlåtelser kan även en verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget utan att beskattning sker. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår därför att
reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benämnas VERKSAMHETS¶VERL¥TELSE
Reglerna om verksamhetsöverlåtelse bör tas in i lagen om uppskov med
beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUSIONSLAGEN).
Med en verksamhetsöverlåtelse bör närmare bestämt, i anslutning till vad som gäller enligt IGOL, avses en överlåtelse vid vilken ett före- tags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag mot vederlag form av andelar i det
240 6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
köpande företaget. Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, bör ersätt- ningen få lämnas också i form av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna. Samma kategorier av företag som kan delta i en fusion eller fission bör kunna vara parter i en verksamhetsöver- låtelse (jfr avsnitt 6.1.2). Uppskov med beskattningen aktualiseras en- dast om en vinst uppkommer vid avyttringen. En verksamhetsöver- låtelse bör därför anses föreligga endast om vederlaget överstiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna.
Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Inkomsten får inte bli undantagen från beskattning på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det.
Med hänsyn till att det säljande företaget lever vidare efter överlåtelsen kan såvitt avser lager och inventarier och liknande tillgångar kontinuiteten inte tekniskt konstrueras på samma sätt som vid fusion och fission. I fråga om sådana tillgångar bör i stället det säljande företaget anses ha avyttrat tillgångarna för deras skattemässiga värden och det köpande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för samma värden. Beträffande reavinsttillgångar bör gälla att det säljande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av verksamhetsöverlåtelsen och att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga sitution. Det som sägs i avsnitt 6.7 om förlust när tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i ett annat
Beträffande detaljerna i den tekniska konstruktionen hänvisas till fusionslagen och lagkommentaren.
!NSKAFFNINGSV¤RDET F¶R VEDERLAGSANDELARNA
En fråga skall dock tas upp här. Det gäller det förhållandet att internationella verksamhetsöverlåtelser medför vad som kan kallas dubbel kontinuitet. Det säljande företagets skattemässiga värden för de överlåtna tillgångarna följer dessa och kommer att gälla även för det köpande företaget. Dessutom gäller i fråga om vederlagsandelarna att de skall anses anskaffade för skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de tillgångar och skulder som överlåtits.
SOU 1998:1 |
6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSER 241 |
|
|
I fusionsdirektivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna. Utredningens förslag i SOU 1994:100 var att an- skaffningsvärdet i överensstämmelse med allmänna principer skulle utgöras av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten (s. 64). Vid remissbehandlingen anförde Riksskatteverket att utredningens lösning innebar att det blir fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Regeringen konstaterade att en lösning som innebär att vederlagsandelarna övertar det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten kunde innebära en merbeskattning. I avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete infördes dock en sådan regel (jfr prop. 1994/95:52 s. 34).
Regeln om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna medför att den latenta skatteskuld på andelarna som uppkommer genom verksam- hetsöverlåtelsen blir i princip densamma som om överlåtelsen i stället skett genom en underprisöverlåtelse. I båda fallen knyts i princip den latenta skatteskulden på tillgångarna till andelarna i det köpande före- taget (i fråga om underprisöverlåtelse de befintliga andelarna och i fråga om verksamhetsöverlåtelse de mottagna andelarna).
Ett exempel illustrerar. Ett företag, M, har en verksamhetsgren med tillgångar som har ett skattemässigt värde på 100 och ett verkligt värde på 130. Skulder på 100 är hänförliga till verksamhetsgrenen. Denna överförs till ett dotterföretag, D, genom en underprisöverlåtelse alter- nativt en verksamhetsöverlåtelse. D har ett aktiekapital på 100 och ett lika stort verkligt värde.
Underprisöverlåtelse
1.a M säljer tillgångarna till D för 100. Det innebär att D blir värt 130. Det uppkommer alltså ett övervärde på 30 på andelarna i D som reavinstbeskattas om andelarna avyttras.
2.a M säljer tillgångarna för 80. Det uppkommer en förlust hos M på 20. D blir värt 150 och övervärdet på andelarna blir 50. Eftersom förlusten inte är avdragsgill (enligt förslagen i kap. 4 skall uttagsbeskattning ske till det skattemässiga värdet) bör ekonomiskt sett endast 30 av övervärdet reavinstbeskattas.
Verksamhetsöverlåtelse
1.b Motsvarigheten till 1 a är att D övertar skulder på 100. Veder- lagsandelar värda 30 utgår. Enligt den aktuella regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna
242 6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSER |
SOU 1998:1 |
|
|
2.b Motsvarigheten till 2 a är att D övertar skulder på 80. Vederlags- andelar värda 50 utgår. Enligt regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna
Den i propositionen nämnda hänvisningen av Riksskatteverket till vad som gäller vid fusion avser följande exempel.
Två svenska aktiebolag har identiska verksamheter. Det ena, A, bedriver sin verksamhet indirekt genom ett dotterbolag, C, medan det andra, B, bedriver sin verksamhet direkt. C går genom en internationell fusion upp i ett utländskt företag. I vederlag erhåller A andelar i det övertagande företaget. Den vinst som undgår beskattning vid fusionstillfället beskattas senare när A säljer de erhållna andelarna.
B överlåter verksamheten till ett utländskt företag genom en in- ternationell verksamhetsöverlåtelse, varvid B i vederlag erhåller andelar i det köpande företaget. Enligt utredningens förslag i SOU 1994:100 utgörs anskaffningsvärdet för andelarna av mark- nadsvärdet av den överlåtna verksamheten. Värdestegring fram till tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen undgår därigenom beskattning hos B.
Den övertagna verksamheten behandlas i dessa fall lika hos det övertagande företaget.
Utredningen gör följande bedömning.
Enligt gällande rätt beskattas reavinster som ett företag gör på nä- ringsbetingade andelar som intäkt av näringsverksamhet. Rationaliteten i denna ordning kan ifrågasättas. Utredningen har emellertid, som framgår i kap. 2, funnit att det med hänsyn till en där beskriven ut- landsproblematik är nödvändigt att behålla reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar men att det kan vara tillräckligt att endast hälften av en vinst beskattas.
Reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar får konsekven- sen att upparbetade värden i en rörelse medför en latent reavinstskatt på övervärdena i andelarna i det företag som bedriver rörelsen och i ande- larna i överliggande företag. Detta är inbyggt i systemet. I praktiken behöver emellertid inte resultatet bli en flerledsbeskattning. När de upparbetade värdena realiseras, kan ofta vinsten delas ut till det yttersta ägarna utan att någon beskattning sker i mellanliggande företag.
Bolagiserar ett moderföretag en verksamhetsgren genom att överlåta den till ett dotterföretag till underpris, uppkommer ett övervärde på an- delarna i dotterföretaget. Det framstår mot bakgrund av det nyss an-
SOU 1998:1 |
6ERKSAMHETS¶VERL¥TELSER 243 |
|
|
förda som systemenligt att detta beskattas om andelarna avyttras. Bola- gisering kan även ske genom att moderföretaget tillskjuter verksamhe- ten till dotterföretaget vid apportemission, dvs. genom en verksam- hetsöverlåtelse. Resultatet bör bli detsamma i det fallet som om bolagiseringen sker genom en underprisöverlåtelse. Detta talar för att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna bör bestämmas enligt den diskuterade regeln. Sätts anskaffningsvärdet för andelarna till mark- nadsvärdet av tillgångarna, kan moderföretaget sälja andelarna i dotter- företaget utan beskattning, vilket är omotiverat.
Riksskatteverkets exempel talar för samma lösning. Genom verk- samhetsöverlåtelsen byter B ut det direkta ägandet av den överlåtna verksamheten mot ett indirekt ägande av en del av hela verksamheten i det köpande företaget. Det är systemenligt att detta medför att ett nytt skatteled tillkommer i form av en latent reavinstskatt på vederlags- andelarna.
Med hänsyn till det anförda föreslår utredningen, med ändring av sin tidigare inställning, att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verk- samheten. Med hänsyn till denna lösning bör uppskov med beskatt- ningen vid en verksamhetsöverlåtelse medges endast om det säljande och de köpande företagen begär det.
SOU 1998:1 |
245 |
|
|
8 Förlustregeln
Enligt den s.k. F¶RLUSTREGELN i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för en förlust vid överlåtelse av reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att hindra att villkoret för avdrag att för- lust på sådan egendom skall vara realiserad undermineras. Förlust- regeln bör gälla även i fortsättningen vid verkliga förluster. I kap. 11 behandlas förlust som uppkommer på grund av att egendom överlåts till underpris. Där föreslås att i sådana fall reglerna för underprisöver- låtelse skall gälla i stället för förlustregeln.
I detta kapitel tas upp några särskilda frågor rörande förlustregeln. Det gäller tekniken för kontinuitet och frågan om förlustregeln bör gälla vid överlåtelser till eller från ett handelsbolag. Förslaget i den första frågan innebär att avdragsrätten inte som nu går förlorad vid av- yttring till ett utländskt företag.
8.1Tekniken för kontinuitet
Förlustregeln erhöll sin nuvarande lydelse genom en lagändring 1996. Denna lagändring hade sin bakgrund i att Regeringsrätten i ett par domar medgett avdrag för förlust vid avyttring av reavinstegendom till ett köpande företag i intressegemenskap med det säljande företaget, när det köpande företaget inte var skattskyldigt till statlig inkomstskatt (kommun resp. utländskt företag).
Den nya lydelsen innebär i likhet med den äldre att kontinuitet gäller vid avyttring av reavinstegendom med förlust till ett köpande
företag som är skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen ( DET NATIONELLA FALLET). Kontinuiteten innebär för
det säljande företaget att avdrag inte medges för reaförlusten. För det köpande företaget innebär kontinuiteten dels att vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av den överlåtna tillgångens anskaffningsvärde det skall anses som om det säljande och det köpande företaget utgör en skattskyldig, dels att, när det köpande företaget senare säljer tillgången, reavinst eller reaförlust beräknas som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.
246 &¶RLUSTREGELN |
SOU 1998:1 |
|
|
Är det köpande företaget inte skattskyldigt för inkomst som är hän- förlig till den överlåtna egendomen ( UTLANDSFALLET), gäller för det säl-
jande företaget, liksom i det nationella fallet, att avdrag inte medges för reaförlusten. Detta innebär ett definitivt hinder för avdrag för förlusten, eftersom det köpande företaget av naturliga skäl inte kan göra avdraget.
I förarbetena till lagändringen 1996 diskuterade regeringen möjlig- heten att i stället införa en uppskjuten avdragsrätt för det säljande före- taget i utlandsfallet och anförde därvid i huvudsak följande (prop. 1996/97:18 s. 17).
Ett system med uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncern- förhållandet upphör, även om egendomen då fortfarande innehas av det köpande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid över- låtelse till svenska företag, eftersom avdragsrätten i dessa fall upp- kommer först när det köpande företaget avyttrar egendomen. Alter- nativet innebär således en gynnsammare behandling av överlåtelser till utländska företag. Regeringen anser att det för närvarande inte bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas som en följd av det förslag Företagsskatteutredningen kan komma att lämna på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete.
Teoretiskt kan man visserligen tänka sig en uppskovslösning enligt vilken avdragsrätt för det säljande företaget generellt utlöses först när det köpande företaget i sin tur säljer den överlåtna egendomen. Har emellertid intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget tidigare brutits, blir det svårt för det säljande företaget och skattemyndigheten att erhålla kunskap om avyttringen. Utredningen instämmer med hänsyn härtill i regeringens bedömning att en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget förutsätter att avdragsrätten utlöses även när intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.
Materiellt sett är det omotiverat att uppskjuta avdragsrätten längre än till dess att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpan- de företaget bryts. Detta gäller såväl beträffande utlandsfallet som det nationella fallet.
Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda en generell lösning med uppskjuten avdragsrätt. Avdraget bör medges när en omständighet inträffar som medför att egendomen inte längre innehas av ett företag i intressegemenskap med säljaren. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.
SOU 1998:1 |
&¶RLUSTREGELN 247 |
|
|
En egenskap hos lösningen är att det |
saknar betydelse om |
egendomen blir lagertillgång hos det köpande företaget (innebörden av den gällande regleringen är oklar i detta fall).
Förlustregeln i dess nya utformning bör tas in i ett nytt moment i 2 § SIL, 4 b mom.
8.2Handelsbolag
I betänkandet Inkomstskattelag anför Skattelagskommittén följande i anslutning till förlustregeln (SOU 1997:2, del II, s. 238):
Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska personer. Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för det fall då handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana del- ägare vid den statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått från att bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga om delägare
i svenska handelsbolag. Någon särskild bestämmelse om detta har vi emellertid inte tagit in eftersom det som sägs i IL om juridiska per- soner inte tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se 2 kap. 3 §. Om något annat är önskvärt får det bli en fråga för Företagsskatte- utredningen att föreslå det.
Grunderna för förlustregeln talar för att avyttringar till och från ett han- delsbolag bör omfattas av regeln. Utredningen föreslår att en be- stämmelse som medför att förlustregeln vid taxering till kommunal inkomstskatt blir tillämplig på delägare i handelsbolag som är fysisk person tas in i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. I skenet av denna bestämmelse torde det vara klart att förlustregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag.
SOU 1998:1 |
249 |
|
|
9 Koncernregeln
Enligt den s.k. KONCERNREGELN i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter aktie eller annan andel i aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget får inte samtidigt ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Detta innebär i vart fall i huvudsak att det skall vara fråga om näringsbetingade andelar, jfr RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.
Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas
igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande genom s.k. PAKETERINGSF¶RFARANDEN.
Ett exempel belyser hur ett paketeringsförfarande kan gå till.
AB A äger andelar i dotterföretaget AB C med verkligt värde 100 mkr och anskaffningsvärde 1 mkr. A avser att sälja andelarna till det från A fristående AB D. Som förberedande åtgärder bildar A ett dotterbolag, B, med ett kapital på 100 000 kr. Vidare överlåter A an- delarna i C till B för 100 mkr mot vederlag av nyemitterade andelar i B. B övertar A:s anskaffningsvärde, 1 mkr, för andelarna enligt koncern- regeln. Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelarna i B kommer att utgöras av marknadsvärdet av andelarna i C, alltså 100 mkr. A kan alltså sälja samtliga andelar i B till D för verkliga vär- det 100,1 mkr utan att vinst uppkommer. (Koncernregeln har företräde framför strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL.)
Paketeringsförfaranden med tillämpning av koncernregeln kan även genomföras med kontantlikvid. Eftersom värdet på andelarna i det köpande företaget inte förändras om överlåtelsen sker till mark-
250 +ONCERNREGELN