Prop.
1997/98:157
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 23 april 1998
Göran Persson
Thomas Östros
(F inansdepartementet)
I propositionen föreslås nya regler för överföring av periodiseringsfond
och skatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverk-
samhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett ak-
tiebolag.
Tre förutsättningar skall enligt förslaget gälla för att periodiseringsfond
eller skatteutjämningsreserv skall fa överföras till ett aktiebolag:
1) att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning.
2) att ett tillskott lämnas till bolaget motsvarande överförd periodi-
seringsfond resp, skatteutjämningsreserv och, såvitt gäller periodiserings-
fonder,
3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagna fonder.
Något krav på avsättning uppställs dock inte vid apportemission.
Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet för
aktierna.
De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter den 16 mars
1998.
1 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 157
Prop. 1997/98:157
1 Förslag till riksdagsbeslut.................................................................3
2 Lagtext...............................................................................................4
2.1 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder...........................................................4
2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1540) om
återföring av skatteutjämningsreserv..................................6
3 Ärendet och dess beredning..............................................................7
4 Överföring av obeskattade reserver vid ombildning till aktiebolag.. 8
4.1 Gällande rätt........................................................................8
4.1.1 Periodiseringsfond............................................8
4.1.2 Skatteutjämningsreserv.....................................9
4.2 Överväganden och förslag................................................10
4.2.1 Behovet av lagstiftningsåtgärder....................10
4.2.2 Reglernas närmare utformning.......................11
4.3 Finansiella konsekvenser..................................................15
5 F örfattningskommentar...................................................................15
5.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder.........................................................15
5.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om
återföring av skatteutjämningsreserv................................17
Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Ändrade skatteregler
vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjäm-
ningsreserv vid ombildning till aktiebolag............................18
Bilaga 2 Promemorians lagförslag.......................................................19
Bilaga 3 Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande
över Finansdepartementets promemoria (Ds 1998:23)
Ändrade skatteregler vid överföring av periodiseringsfond
och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag... 25
Bilaga 4 Lagrådsremissens förslag......................................................26
Bilaga 5 Lagrådets yttrande.................................................................29
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 april 1998 .........35
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder,
2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjäm-
ningsreserv.
Prop. 1997/98:157
1* Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 157
Prop. 1997/98:157
Regeringen har följande förslag till lagtext.
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfon-
der skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag och
föranleder inte överföringen ut-
tagsbeskattning enligt punkt 1 av
anvisningarna till 22 § kommunal-
skattelagen (1928:370) anses den
fysiska personen eller bolagsman-
nen och aktiebolaget som en skatt-
skyldig. Om en fysisk person som
är delägare i ett handelsbolag har
tilldelats realtillgångar i samband
med skifte vid upplösning av bo-
laget och skiftet inte föranleder
uttagsbeskattning skall delägarens
periodiseringsfond för handels-
bolaget i stället anses hänförlig till
hans enskilda näringsverksamhet.
Föreslagen lydelse
6§>
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag får
periodiseringsfond helt eller delvis
övertas av aktiebolaget under för-
utsättning
1. att överföringen inte föranle-
der uttagsbeskattning enligt punkt
1 av anvisningarna till 22 § kom-
munalskattelagen (1928:370),
2. att den fysiska personen eller
handelsbolaget skjuter till ett be-
lopp motsvarande överförd perio-
diseringsfond till aktiebolaget och
3. att aktiebolaget, såvida det
inte är fråga om apportemission,
gör avsättning i räkenskaperna för
övertagen periodiseringsfond.
Aktiebolaget anses ha medgetts
avdrag for övertagen periodise-
ringsfond vid den taxering då den
fysiska personen eller delägaren i
handelsbolaget medgetts avdrag.
Om den fysiska personen eller
en delägare i ett handelsbolag har
flera periodiseringsfonder och för-
utsättningarna enligt första stycket
2 och 3 inte är uppfyllda beträf-
fande samtliga fonder, skall sena-
re gjord avsättning till perio-
diseringsfond anses överförd före
tidigare gjord avsättning.
Tillskott som avses i första
stycket 2 beaktas inte vid beräk-
ning av anskaffningsvärdet för
aktierna.
Om en fysisk person som är del-
ägare i ett handelsbolag har tillde-
lats realtillgångar i samband med
skifte vid upplösning av bolaget
och skiftet inte föranleder uttags-
beskattning får delägarens perio-
diseringsfond för handelsbolaget i
stället anses hänförlig till deläga-
rens enskilda näringsverksamhet.
Prop. 1997/98:157
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar efter den 16 mars 1998.
1 Senaste lydelse 1995:1631.
2.2
Prop. 1997/98:157
Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av
skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag, eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag och
föranleder överföringen inte ut-
tagsbeskattning enligt punkt 1
fjärde stycket av anvisningarna till
22 § kommunalskattelagen
(1928:370) anses den fysiska per-
sonen eller bolagsmannen och
aktiebolaget som en skattskyldig.
12 §
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag far
kvarvarande skatteutjämnings-
reserv övertas av och återföras
hos aktiebolaget under förutsätt-
ning
1. att överföringen inte föranle-
der uttagsbeskattning enligt punkt
1 av anvisningarna till 22 § kom-
munalskattelagen (1928:370) och
2. att den fysiska personen eller
handelsbolaget skjuter till ett be-
lopp motsvarande överförd skatte-
utjämningsreserv till aktiebolaget.
Tillskott som avses i första
stycket 2 beaktas inte vid beräk-
ning av anskaffningsvärdet för ak-
tierna.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar efter den 16 mars 1998.
En dom i regeringsrätten den 18 december 1997 (RÅ 1997 ref. 70) har
fäst uppmärksamhet på att gällande regler om överföring av periodise-
ringsfond i samband med byte av företagsform kan ge upphov till icke
avsedda skattefördelar. När en fysisk person överför sin näringsverksam-
het till ett aktiebolag kan periodiseringsfond överföras till bolaget utan
avsättning i aktiebolagets räkenskaper. Periodiseringsfonder påverkar
inte tillgångarnas skattemässiga värden. Ett belopp motsvarande 72 % av
periodiseringsfondema kan överföras till den fysiska personen redan vid
ombildningen. När fondema senare återförs beskattas de endast med bo-
lagsskatt (28 %). Det andra ledet i beskattningen faller bort.
Regeringen har i en skrivelse den 12 mars 1998 aviserat kommande
förslag om ändring av reglerna om överföring av periodiseringsfond och
skatteutjämningsreserv. Skrivelsen överlämnades till riksdagen den 16
mars 1998. Samtidigt remitterades den inom Finansdepartementet utar-
betade promemorian Ändrade skatteregler vid överföring av periodise-
ringsfond och skatteutjämningsreserv vid ombildning till aktiebolag (Ds
1998:23). En sammanfattning av promemorian resp, promemorians
lagförslag finns i bilaga 1 och 2. En förteckning över remissinstanserna
finns i bilaga 3. En sammanfattning av remissyttrandena finns tillgänglig
i lagstiftningsärendet (Fi 98/790). Regeringen tar i detta ärende upp det
förslag som behandlats i promemorian.
Lagrådet
Regeringen beslutade den 16 april 1998 att inhämta Lagrådets yttrande
över de lagförslag som finns i bilaga 4.
Lagrådets yttrande finns i bilaga 5.
Lagrådet delar lagrådsremissens uppfattning att det behövs nya
bestämmelser i lag på det aktuella området. Lagrådet godtar att förslaget
ges retroaktiv tillämpning på det sätt som föreslagits i lagrådsremissen.
Lagrådet anser dock att förslaget behöver kompletteras, särskilt med
avseende på tillskottets karaktär, och ifrågasätter om inte syftet med den
tilltänkta lagstiftningen skulle kunna tillgodoses på ett schablonmässigt
och därmed enklare sätt. För det fall regeringen väljer att genomföra den
åsyftade ändringen av regelsystemet med utgångspunkt i den i remissen
föreslagna modellen bör enligt Lagrådets mening lagtexten förtydligas i
vissa avseenden.
Regeringen anser inte att Lagrådets förslag utgör ett godtagbart alter-
nativ. Lagrådets förslag skulle innebära att enskild näringsverksamhet
och handelsbolag inte kan ombildas till aktiebolag utan skattekonsekven-
ser. Regeringen föreslår därför lagstiftning utifrån det remitterade försla-
get. Regeringen har i huvudsak följt de förslag Lagrådet anfört i sin
kommentar till paragraferna. Lagrådets granskning har också lett till
vissa redaktionella ändringar i lagtexten. Lagrådets synpunkter behandlas
närmare i följande avsnitt.
Prop. 1997/98:157
4.1.1 Periodiseringsfond
Enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder (PFL), som tillämpas
ff.o.m. 1995 års taxering, medges avdrag för avsättning till periodise-
ringsfond med 20 % av beskattningsårets inkomst. En periodiseringsfond
skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter det be-
skattningsår för vilket avdrag medgetts. Det innebär att ett företag kan
komma att ha upp till fem periodiseringsfonder. Vid 1995-1997 år taxe-
ringar medgavs avdrag för avsättning med 25 %.
Enligt 6 § PFL far periodiseringsfond överföras i samband med att en
fysisk person överlåter sin näringsverksamhet till ett aktiebolag samt när
en delägare i ett handelsbolag övergår till att driva verksamhet som en-
skild näringsverksamhet eller i aktiebolagsform. Som villkor gäller att
överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning.
Aktiebolag och andra juridiska personer som är skyldiga att upprätta
årsbokslut enligt bokföringslagen (1976:125) skall enligt 2 § PFL göra
avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna. För fysiska personer
uppställs inte något motsvarande krav. I fråga om handelsbolag görs av-
sättningen hos delägarna.
Regeringsrätten har i en dom den 18 december 1997 i mål nr 7217-
1996 (RÅ 1997 ref. 70) avseende ett överklagat förhandsbesked kommit
fram till att en periodiseringsfond som överförs från en fysisk person till
ett aktiebolag inte behöver bokföras i aktiebolagets räkenskaper. Rege-
ringsrätten anslöt sig till den bedömning Skatterättsnämnden hade gjort:
”Vad gäller ett eventuellt krav på att övertagen fond bokförs i bolagets
räkenskaper gör nämnden följande bedömning. Av 2 § lagen om
periodiseringsfonder framgår att ett aktiebolag får avdrag för avsättning till
periodiseringsfond endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad
reserv i räkenskaperna. Något motsvarande krav på avsättning i räkenskaperna finns
inte i fråga om enskilda näringsidkare som gör sitt avdrag direkt i deklarationen.
Genom denna skillnad uppstår fråga om bolaget måste i sina räkenskaper ta upp ett
belopp som motsvarar avdragsbeloppet för att undvika tvångsmässig återföring.
Är, såsom i ärendet, förutsättningarna enligt 6 § uppfyllda skall den fysiska
personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Uttryckssättet antyder en
kontinuitet i så måtto att bolaget övertar de villkor som gällde för
periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten, dvs. att fonden återförs
senast inom den tid (jfr 4 §) som gällt för den fysiska personen som gjort avdraget.
Kravet för aktiebolaget att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna
endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde
bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel
som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha samma
relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för
vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till
periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt
nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Mot denna bakgrund anser
nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en
motsvarande reservering i räkenskaperna.”
Regeringsrättens dom har fast uppmärksamhet på att gällande regler kan Prop. 1997/98:157
ge upphov till icke avsedda skattefördelar vid byte av företagsform. Till-
gångarna i verksamheten kan överföras till sitt skattemässiga värde - ett
pris som inte tar hänsyn till att verksamheten belastas av periodiserings-
fonder. Periodiseringsfondema är nämligen inte knutna till de överförda
tillgångarna. Ett exempel illustrerar.
Det skattemässiga värdet på tillgångarna i en enskild näringsverksam-
het uppgår till 1 000 och det egna kapitalet till samma belopp. Avsättning
till periodiseringsfond har skett med 100 men framgår inte av den en-
skilda firmans balansräkning eftersom det inte krävs någon avsättning i
räkenskaperna. För vilket belopp kan tillgångarna överlåtas i samband
med ett byte av företagsform? Näringsidkaren kan ta ut högst 1 000 utan
att beskattas. Vad kan bolaget betala? Bolaget, som övertar ansvaret för
återföring av fonden, torde behöva avsätta 28 avseende skatt vid den
framtida återföringen. Bolaget kan således utöver fondövertagandet be-
tala 972. Äterföringen av periodiseringsfonden blir en skattepliktig intäkt
i bolagets deklaration. Någon intäktspost uppkommer däremot inte i bo-
lagets räkenskaper. Sammantaget kommer förfarandet inte att belastas
med annan skatt än bolagsskatt på 28. Det andra ledet i beskattningen,
dvs. beskattning av utdelning eller reavinst, elimineras helt. Detta har
givetvis aldrig varit avsikten.
Det nämnda regeringsrättsavgörandet avsåg ett förhandsbesked avse-
ende en gåva av tillgångarna i en förvärvsverksamhet i ett visst fall. Även
om det inte kan ges en generell tolkning finns det skäl att befara att förfa-
randet kan komma att godtas av skattedomstolama även i andra fall.
Skulle förfarandet likväl inte godtas med hänvisning till rekvisitet otill-
börlig skatteförmån - ett av de krav som ställs i praxis för att uttagsbe-
skattning inte skall ske - kommer periodiseringsfondema att återföras till
beskattning samtidigt som uttagsbeskattning sker. Det är således angelä-
get såväl för skattebetalarna som för det allmänna med ett lagstiftnings-
ingripande.
4.1.2 Skatteutjämningsreserv
Ett problem liknande det med övertagna periodiseringsfonder uppstår vid
överföring av kvarvarande avsättning till skatteutjämningsreserv. Även
sådan reserv behandlas i den ovannämnda domen från regeringsrätten.
Vid 1992-1994 års taxeringar medgavs avdrag för avsättning till skat-
teutjämningsreserv enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv.
Systemet med skatteutjämningsreserv ersattes fr.o.m. 1995 års taxering
av periodiseringsfondema. I en särskild återföringslag - lagen
(1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv - föreskrivs att
skatteutjämningsreserven skall återföras till beskattning med vissa kvot-
delar under en sjuårsperiod, 1995-2001 års taxeringar. Om taxering inte
sker 2001 görs sista återföringen i stället vid 2002 års taxering. Samman-
lagt skall minst tjugosju trettiondelar av skatteutjämningsreserven åter-
föras. Vid 1998 års taxering skall sammanlagt minst femton trettiondelar
ha återförts. Resterande tolv trettiondelar återförs vid 1999-2001 års tax-
eringar.
4.2.1 Behovet av lagstiftningsåtgärder
Regeringens bedömning: Nya regler införs enligt vilka periodise-
ringsfond och skatteutjämningsreserv som överförs till ett aktiebolag i
samband med byte av företagsform behandlas på i princip samma sätt
som om avsättningarna redan från början hade gjorts i aktiebolaget.
De nya reglerna skall tillämpas på överlåtelser efter den 16 mars
1998.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Promemorian har fatt ett blandat mottagande.
Överlag vitsordas behovet av lagstiftningsåtgärder. Komplexiteten i det
föreslagna regelverket anses dock för stor. Ett par remissinstanser ifråga-
sätter om det finns tillräckliga skäl för ett retroaktivt ingripande. Några
remissinstanser anser att gällande regler är bra eftersom de underlättar
för småföretagare att ombilda verksamheten till aktiebolag.
Riksskatteverket (RSV) hävdar att obehöriga skatteförmåner kan
förhindras även enligt gällande rätt. RSV framhåller likväl att det är
mycket angeläget att lagstiftning sker. Kammarrätten i Sundsvall
vitsordar att det föreligger ett behov av lagstiftning. Juridiska
fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet finner det angeläget att de
föreslagna ändringarna genomförs. Byggentreprenörerna tillstyrker
förslagen.
Hovrätten för Västra Sverige, Föreningen Auktoriserade Revisorer
FAR, Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund ifråga-
sätter om behovet av lagändringar är så angeläget som det framställs i
promemorian.
Sveriges Advokatsamfund delar uppfattningen att Regeringsrättens
dom innebär att gällande regler kan ge upphov till skattefördelar som inte
är rimliga. Samfundet vänder sig mot det föreslagna ikraftträdandet. Un-
dantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § regeringsformen har enligt samfundet
kommit att användas alltmer frekvent. I de senaste lagstiftningsärenden
bestämmelsen åberopats har de statsfinansiella kostnaderna uppgått till
miljardbelopp. Detta gäller inte i förevarande fall. Betänkandets analys
av problemets statsfinansiella betydelse är enligt samfundet torftig. Be-
räkningen av kostnaden för att avstå från lagstiftning framstår enligt
Hovrätten för Västra Sverige som en gissning. Även Svensk Handel har
erinringar mot att förslaget ges retroaktiv tillämpning.
Skälen för regerings bedömning: Regeringsrättens avgörande RÅ
1997 ref. 70 har fast uppmärksamhet på att betydande skattefördelar kan
uppkomma vid byte av företagsform. Det finns anledning att befara att
avgörandet kan komma att ges en generell tolkning av skattedomstolama.
Därmed skapas ett incitament att byta företagsform. Verksamhet som
Prop. 1997/98:157
10
överfors från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till aktiebolag
ges konkurrensfördelar jämfört med verksamhet som startas i
aktiebolagsform respektive verksamhet som alltjämt bedrivs i sin gamla
företagsform. Dessa skattefördelar var inte avsedda vid tillkomsten av
bestämmelserna. Problemet var över huvud taget inte uppmärksammat
vid lagstiftningens tillkomst. Lagstiftaren utgick från att aktiebolaget
skulle fa överta periodiseringsfonder från den fysiska personen på samma
villkor som gällde for denne och att en periodiseringsfond skulle
behandlas på samma sätt som om avsättningen redan från början gjorts
av aktiebolaget (prop. 1993/94:50 s. 323). Med hänsyn till det anförda
anser regeringen att ett lagstiftningsingripande är nödvändigt.
Uppskattningen av de statsfinansiella kostnaderna kan självfallet inte
ses som en exakt beräkning (avsnitt 4.3). Den utgör endast ett försiktigt
angivande av inom vilket område kostnaderna skulle kunna hamna om
lagstiftaren är passiv. Det ligger i sakens natur att en mer exakt beräkning
av kostnaderna inte låter sig göras. Enligt regeringens uppfattning är
skattebortfallets storlek inte av avgörande betydelse. Allvarligare är att
en lucka i lagstiftningen skapar ett incitament till ett stort antal bolagi-
seringar som annars inte hade kommit till stånd. Med hänsyn till att nu-
varande bestämmelser kan utnyttjas på ett inte avsett sätt och leda till att
ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl och till
att detta kan befaras fa en ökad omfattning till dess de föreslagna lagänd-
ringarna trätt i kraft bör de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra
stycket regeringsformen tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen
efter det att regeringens skrivelse (skr. 1997/98:138) överlämnades till
riksdagen, dvs. fr.o.m. den 17 mars 1998. Även Lagrådet har godtagit
förslaget om retroaktiv tillämpning (se bilaga 5).
4.2.2 Reglernas närmare utformning
Regeringens förslag: För att en periodiseringsfond och skatteutjäm-
ningsreserv skall fa överföras till ett aktiebolag skall krävas
1) att överföringarna inte föranleder uttagsbeskattning,
2) att ett tillskott motsvarande de överförda reserverna lämnas till bo-
laget och, i fråga om periodiseringsfonder,
3) att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna for övertagna fon-
der. Det tredje kravet gäller dock inte vid apportemission.
Tillskottet skall inte beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet for
aktierna.
Prop. 1997/98:157
Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens förslag i den lag-
tekniska utformningen. I stället for att uppställa ett krav på ett kapitaltill-
skott krävdes i promemorian att ersättningen för de överförda tillgång-
arna, utöver bortfallet ansvar för återföringen, inte fick överstiga ett be-
lopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga värde minskat med ett be-
lopp motsvarande de överförda periodiseringsfondema och skatteut-
j ämningsreservema.
1** Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 157
11
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser anser att promemorians
lagförslag är utomordentligt komplext och svårförståeligt. AST motsätter
sig inte lagstiftning i enlighet med förslaget, men har ett alternativt för-
slag till lagstiftning enligt vilket promemorieförslaget kompletteras med
ett krav på att periodiseringsfond skall bokföras i den enskilda närings-
verksamhetens eller handelsbolagets räkenskaper inför överföringen av
näringsverksamheten. Periodiseringsfond skall därvid likställas med
skuld. Hovrätten för Västra Sverige föreslår en föreskrift om att reserve-
ringen, för det fall den inte bokförs i aktiebolaget, omedelbart skall åter-
föras till beskattning till så stor del att anspråket på en fungerande dub-
belbeskattning tillgodoses.
SAF, Sveriges Industriförbund och Stockholms Handelskammare kon-
staterar att de lagtekniska lösningar som föreslås i promemorian ger det
resultat som eftersträvas. Den överförda periodiseringsfonden eller skat-
teutjämningsreserven blir behandlad på samma sätt som skulle ha skett
om avsättningen från början gjorts av aktiebolaget. De föreslagna reg-
lerna har dock enligt dessa organisationer blivit alltför komplicerade.
Ombildning från enskild firma till aktiebolag är ofta ett naturligt steg i
utvecklingen av ett företag. Eftersom många företag berörs av lagförsla-
gen måste kraven på lagtexternas läsbarhet ställas högt.
Flera remissinstanser har pekat på möjligheter till förenkling av regler-
nas utformning. Bl.a. LRF framhåller möjligheten att, i likhet med vad
som gäller vid överföring av expansionsmedel, kräva ett kapitaltillskott
till aktiebolaget relaterat till de överförda reserverna.
Bokföringsnämnden är negativ till kravet att det övertagande bolaget
skall redovisa övertagen periodiseringsfond i balansräkningen.
Skälen för regeringens förslag: Såsom anförs i promemorian är det
inte tillräckligt att enbart föreskriva att det övertagande bolaget skall göra
en avsättning för fondbeloppet i sina räkenskaper. Kapitalöverskottet i
bolaget kan vara så stort att bolaget klarar den förlust som uppkommer
om det både skall betala näringsidkaren för fonden och göra avsättning i
räkenskaperna. Anskaffningsvärdet på aktierna vid en apportemission
skulle inte heller påverkas av ett krav på avsättning.
Det av Lagrådet föreslagna alternativet med schablonbeskattning av
den enskilde i samband med överföringen framstår som enkelt men inne-
bär att ombildningen inte kan göras utan skattekonsekvenser. Periodise-
ringsfonder skall enligt regeringens uppfattning inte till någon del behöva
återföras till beskattning i snabbare takt på grund av byte av
företagsform.
Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att promemorians lag-
förslag framstår som alltför komplicerat. Det är angeläget att ta tillvara
de möjligheter till förenklingar som kan stå till buds. Det är särskilt kra-
vet på en begränsning av ersättningen för de överförda tillgångarna som
framstår som komplicerat.
Liksom i promemorieförslaget bör tre krav ställas för att periodise-
ringsfond och skatteutjämningsreserv skall fa överföras. För det första
bör i överensstämmelse med hittillsvarande regler krävas att överför-
ingen inte föranleder uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna
till 22 § KL.
Prop. 1997/98:157
12
Det andra kravet i promemorieförslaget avsåg att begränsa ersättningen Prop. 1997/98:157
för de överförda tillgångarna. Det är som nämnts framförallt denna regel
som anses komplicerad. En enklare lösning, som materiellt sett ger
samma resultat, uppnås genom att i stället föreskriva att tillskott skall
göras med ett belopp relaterat till de överförda obeskattade reserverna.
Motsvarande krav uppställs sedan tidigare för överföring av expansions-
medel enligt 12 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Eftersom ak-
tiebolaget övertar ansvaret för att periodiseringsfonden och skatteutjäm-
ningsreserven återförs till beskattning (bolagsskatt 28 %) skulle tillskot-
tet kunna begränsas till 72 % av de överförda obeskattade reserverna.
Den effektiva skattesatsen är dock inte 28 % i alla situationer. En sådan
lösning skulle därför inte ge ett korrekt materiellt resultat och dessutom
ge utrymme för otillbörliga manövrar. En lösning som även är enklare är
att i stället bortse från den latenta skatten och kräva att ett tillskott görs
med ett belopp som motsvarar hela fonden. Tillskottet kommer då att
bestå av dels ett kapitaltillskott i egentlig mening dels ersättning för den
latenta skatt som belöper på den övertagna fonden.
För det tredje bör enligt promemorieförslaget krävas att aktiebolaget
gör avsättning i räkenskaperna för överförda periodiseringsfonder.
Kopplingen mellan redovisning och beskattning i förening med aktie-
ägarnas utdelningskrav innebär en restriktion för företagen att utnyttja
sina reserveringsmöjligheter. En frikoppling skulle därför innebära en
statsfmansiell kostnad. Med hänsyn härtill och eftersom kravet på
avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond ter sig
naturlig då det finns ett krav på avsättning för ett bolags egna
periodiseringsfonder ansluter sig regeringen till promemorieförslaget.
Bolaget skall anses ha medgetts avdrag för övertagen periodiserings-
fond vid den taxering den fysiska personen eller delägaren medgetts av-
drag. Bolaget kommer därför att behöva återföra fonden senast femte
beskattningsåret efter det beskattningsår för vilket den fysiska personen
eller delägaren medgetts avdrag.
Lagen om återföring av skatteutjämningsreserv innehåller till skillnad
från PFL inget krav på redovisning av kvarvarande reserv i räkenska-
perna. Med hänsyn härtill bör något krav på avsättning inte heller upp-
ställas för överförd skatteutjämningsreserv. I stället bör företaget i enlig-
het med ett uttalande från Bokföringsnämnden (BFN U 95:2) ha valrätt
mellan att redovisa kvarvarande reserv som obeskattad reserv eller enbart
den latenta skatten som skuld.
Skillnaden mellan regeringens förslag och förslaget i promemorian är
endast lagteknisk. I båda fallen hindras näringsidkaren att betinga sig ett
så högt vederlag från aktiebolaget för de överförda tillgångarna att andra-
ledsbeskattningen elimineras. Med den utformning regeringen föreslår
sker detta på ett indirekt sätt. Mekanismen i regeringens förslag kan il-
lustreras med ett enkelt exempel. En enskild näringsidkare har 1 000 i
tillgångar (såväl verkligt som skattemässigt värde) 700 i eget kapital, 300
i skulder och en avsättning till periodiseringsfond på 200 (som inte gjorts
i den enskilda firmans räkenskaper). Med regeringens förslag kan bolaget
betala 1 000 för tillgångarna. Av betalningen så erläggs 300 genom att
bolaget övertar betalningsansvaret för skulderna och 700 betalas kontant
13
eller med revers. Eftersom bolaget har förvärvat tillgångarna till det Prop. 1997/98:157
skattemässiga värdet beskattas inte den enskilde näringsidkaren. För att
bolaget skall få överta periodiseringsfonden måste näringsidkaren skjuta
till ett belopp på 200 till bolaget. I praktiken minskar beloppet det belopp
(700) som erhålls kontant eller genom revers som ersättning for
tillgångarna. Den materiella innebörden av transaktionerna är att
näringsidkaren har sålt sin rörelse till bolaget for ett belopp som mot-
svarar det egna kapitalet med avdrag for periodiseringsfond. Att bolaget
tar över ansvaret för den latenta skatten beaktas inte vid bestämmande av
bolagets anskaffningsvärde för tillgångarna eftersom bolaget fått ett
tillskott som mer än väl täcker den latenta skatten. Bolaget skall vidare i
likhet med promemorieförslaget göra en avsättning i räkenskaperna för
överförd periodiseringsfond. Väljer näringsidkaren att överföra verksam-
heten mot betalning i form av aktier i bolaget (apportemission) skall, om
det nominella beloppet på aktierna bestäms till lägre belopp än
avräkningsvärdet för tillgångarna, skillnaden enligt aktiebolagslagen
(1975:1385) sättas av till överkursfonden. Bolaget torde också vara
skyldigt att göra avsättning för latent skatt med erforderligt belopp. I
apportfallet blir ett belopp som svarar mot hela värdet av de överförda
tillgångarna bundet kapital (aktiekapital eller överkursfonden). Något
krav på avsättning till periodiseringsfond behöver därför inte uppställas i
apportfallet.
För att upprätthålla andraledsbeskattningen krävs vidare att tillskott till
aktiebolaget motsvarande överförd periodiseringsfond och skatteutjäm-
ningsreserv inte skall beaktas vid beräkningen av anskaffningsvärdet för
aktierna. Med förebild i 12 § lagen om expansionsmedel föreslås att en
sådan bestämmelse tas in i PFL och lagen om återföring av skatteutjäm-
ningsreserv.
De nya reglerna avseende överföring av periodiseringsfond och skatte-
utjämningsreserv bör också omfatta överföringar av näringsverksamhe-
ten i ett handelsbolag till ett aktiebolag.
I fråga om handelsbolag görs avsättningen till periodiseringsfond hos
delägarna. De olika delägarna bestämmer själva om och med vilket be-
lopp avsättning skall ske. Enligt Lagrådet kan kravet på tillskott från
handelsbolaget medföra speciella problem med hänsyn till att det kan
finnas motstridiga intressen hos delägarna i fråga om en överföring bör
ske. Enligt regeringens mening bör detta inte vara något stort problem.
Anta att ett handelsbolag har två delägare varav den ene gjort avdrag för
avsättning till periodiseringsfond. En möjlighet är att delägaren med
periodiseringsfond ersätter den andre delägaren i någon form. Delägarna
måste givetvis - som i flertalet andra bolagssammanhang - komma
överens.
Förslagen föranleder ändringar i 6 § PFL och 12 § lagen om återföring
av skatteutjämningsreserv.
14
Prop. 1997/98:157
Möjligheten att lösa upp och tillgodogöra sig periodiseringsfond och
skatteutjämningsreserv till endast 28 % beskattning ger incitament att
byta företagsform. Om samtliga enskilda näringsidkare som gjort avdrag
för avsättning till periodiseringsfond vid 1995 och 1996 års taxeringar
skulle övergå till att bedriva verksamheten som aktiebolag skulle det ge
ett skattebortfall på mellan 2 och 3 Mdkr. Antagandet är inte rimligt men
det ger en uppfattning om den maximala statsfinansiella effekten.
Tabell 1. Underlag för uppskattning av statsfinansiella kostnader i
Mdkr
Handelsbolag samt avsättningar vid 1997 och 1998 års taxeringar är ej
inkluderade
|
Deklarationsblankett |
Skattevinst | ||||
|
Avsättningar |
NI |
N2 |
Summa |
21 % |
37% |
|
Periodiseringsfond tax 95 |
0,6 |
2,4 |
3,0 |
0,63 |
1,11 |
|
Periodiseringsfond tax 96 |
0,8 |
2,7 |
3,5 |
0,74 |
1,30 |
|
Skatteutj ämningsreserv |
0,6 |
2,7 |
3,3 |
0,69 |
1,22 |
|
Totalt |
2,0 |
7,8 |
9,8 |
2,06 |
3,63 |
Beräkningarna är gjorda med material från 1996 års taxering vilket bety-
der att företagen har haft möjlighet att bygga upp periodiseringsfonder
vid ytterligare två taxeringar. Den kvarstående skatteutjämningsreserven
har dock reducerats för återföringar vid 1997 och 1998 års taxeringar
men kompenserar inte för ökningen i periodiseringsfond. Skattevinsten är
beräknad som skillnaden mellan en marginalskatt på 49 % respektive
65 % och bolagsskattesatsen 28 % multiplicerad med summa avsätt-
ningar. Det går inte att storleksbestämma hur många enskilda närings-
idkare som kommer att byta associationsform men den statsfinansiella
kostnaden av att avstå från lagstiftningsåtgärder kan inte anses försum-
bar.
6§
Lagrummet delas upp i fem stycken. Första och andra styckena ersätter
nuvarande första meningen och behandlar överföring av periodiserings-
fond när enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett han-
delsbolag överförs till ett aktiebolag. I den hittillsvarande lydelsen anges
att överlåtaren och det mottagande aktiebolaget ”anses som en skattskyl-
15
dig”. Den nya lydelsen anger i stället att periodiseringsfond far övertas av Prop. 1997/98:157
aktiebolaget om förutsättningarna under tre punkter är uppfyllda. Aktie-
bolaget får men måste inte överta fonden. Näringsidkaren eller delägaren
far återföra fonden till beskattning om så önskas. Inget hindrar att en pe-
riodiseringsfond överförs endast till viss del. På förslag av Lagrådet görs
ett förtydligande härom.
Förutsättningen i punkt 1 - att överföringen inte föranleder uttagsbe-
skattning - gäller även enligt nuvarande regler.
Enligt förutsättningen i punkt 2 skall den fysiska personen eller han-
delsbolaget skjuta till ett belopp motsvarande överförd periodiserings-
fond. En liknande bestämmelse finns sedan tidigare i 12 § lagen
(1993:1537) om expansionsmedel. Den omständigheten att tillgångarna
förts över till aktiebolaget till ett pris som väsentligt understiger
marknadsvärdet påverkar enligt allmänna principer inte anskaff-
ningsvärdet. Tillskottet skall göras i samband med överföringen av peri-
odiseringsfonden. Det får inte vara förenat med villkor om återbetalning.
Enligt förutsättningen i punkt 3 skall aktiebolaget göra avsättning i rä-
kenskaperna för övertagen periodiseringsfond.
Kravet på avsättning i räkenskaperna gäller inte vid apport. Vid apport
gäller enligt bestämmelser i 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a § aktiebolags-
lagen (1975:1385) att bolaget skall göra avsättning i räkenskaperna till
överkursfonden med belopp som bolaget fått som betalning för aktierna
utöver det nominella beloppet. Bolaget torde dock förutsättas göra av-
sättning för latent skatt med erforderligt belopp. Ett belopp motsvarande
periodiseringsfonden blir bundet kapital i form av aktiekapital eller
överkursfond.
Av andra stycket framgår att aktiebolaget skall anses ha medgetts av-
drag för övertagen periodiseringsfond vid den eller de taxeringar den
fysiska personen eller den delägare som fonden avser medgetts avdrag.
Bolaget medges inget nytt avdrag.
Det nya tredje stycket innehåller en turordningsregel som utformats
enligt Lagrådets förslag. För det fall den fysiska personen eller delägaren
i handelsbolaget har flera periodiseringsfonder - dvs. avsättningar har
gjorts under flera år - och det belopp som tillskjuts enligt första stycket 2
eller avsätts enligt första stycket 3 inte räcker till för att samtliga
periodiseringsfonder skall få överföras, skall senare gjord avsättning till
periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning.
Lagrådet har anmärkt att lagtexten inte reglerar vilken fond som skall
anses överförd (respektive återförd i näringsverksamheten) om det finns
flera samtidigt avsatta fonder hos olika delägare och förutsättningarna för
överföring endast delvis är uppfyllda. Kan det inte utredas hur det
förhåller sig härvidlag ligger det närmast till hands att göra en
proportionering. Att uttryckligen reglera detta har ansetts obehövligt.
I ett nytt jjärde stycke införs en bestämmelse enligt vilken tillskott en-
ligt första stycket 2 inte skall räknas med i anskaffningsvärdet för akti-
erna.
Femte stycket behandlar överföring från handelsbolag till enskild nä-
ringsverksamhet i samband med skifte vid upplösning av handelsbolaget.
Stycket motsvarar nuvarande andra meningen bortsett från att överför-
16
ingen blir frivillig (far i stället för skall). Vidare ersätts ett ”hans” med Prop. 1997/98:157
”delägarens”.
12 §
Lagrummet behandlar överföring av skatteutjämningsreserv som enligt
lagen skall återföras under en sjuårsperiod. Sådan ännu icke återförd
skatteutjämningsreserv får under vissa förutsättningar överföras i sam-
band med att en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i
ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. I den hittillsvarande lydelsen
anges att överlåtaren och det mottagande aktiebolaget ”anses som en
skattskyldig”. Detta specificeras så att det i stället anges att skatteutjäm-
ningsreserven far övertas av aktiebolaget om förutsättningarna under två
punkter är uppfyllda. Aktiebolaget far men måste inte överta reserven.
Näringsidkaren eller delägaren får alltså återföra reserven till beskattning
om så önskas.
Förutsättningen i punkt 1 - att överföringen inte föranleder uttagsbe-
skattning - gäller även enligt nuvarande regler.
Enligt förutsättningen i punkt 2 skall den fysiska personen eller han-
delsbolaget skjuta till kapital till aktiebolaget motsvarande överförd skat-
teutjämningsreserv. En liknande bestämmelse finns sedan tidigare i 12 §
lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Den omständigheten att
tillgångarna förts över till aktiebolaget till ett pris som väsentligt
understiger marknadsvärdet påverkar enligt allmänna principer inte
anskaffningsvärdet. Tillskottet skall göras i samband med överföringen
av skatteutjämningsreserven. Det får inte vara förenat med villkor om
återbetalning. Är tillgångarnas skattemässiga värde 1 000 000 kr och
uppgår skatteutjämningsreserven till 200 000 kr innebär detta i praktiken
att den högsta ersättning den enskilde kan ta ut i form av t.ex. kontanter,
reverser eller aktier uppgår till 800 000 kr. Aktiebolaget har då förvärvat
tillgångarna för 1 000 000 kr varav 800 000 kr genom oneröst fång och
200 000 kr som tillskott.
Som framgått av avsnitt 4.2.2 har bolaget valrätt mellan att redovisa
skatteutjämningsreserven som obeskattad reserv eller som fritt eget ka-
pital och skuld för latent skatt.
Har ägaren i stället skjutit till tillgångarna genom en apportemission på
800 000 kr har bolaget även då förvärvat tillgångarna för 1 000 000 kr,
varav 800 000 kr i aktiekapital. Av resterande 200 000 kr torde erforder-
ligt belopp behöva avsättas som skuld för latent skatt och återstoden till
överkursfonden (jfr avsnitt 5.1).
I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse enligt vilken kapitaltill-
skott enligt första stycket 2 inte skall räknas med i anskaffningsvärdet för
aktierna.
17
I promemoria föreslås nya regler vid överföring av periodiseringsfond
och skatteutjämningsreserv i samband med att en enskild näringsverk-
samhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett ak-
tiebolag.
Tre förutsättningar bör enligt förslaget gälla för att periodiseringsfond
skall fa överföras till ett aktiebolag:
1) Överföringen skall inte föranleda uttagsbeskattning.
2) Ersättningen för de tillgångar som överförs till aktiebolaget får inte
överstiga tillgångarnas skattemässiga värde minskat med periodiserings-
fonden.
3) Aktiebolaget skall göra avsättning för den övertagna fonden i räken-
skaperna.
I likartad reglering föreslås i fråga om kvarvarande skatteutjämnings-
reserv. Något krav på avsättning i räkenskaperna ställs dock inte.
Vidare föreslås en bestämmelse om beräkning av anskaffningsvärde
för aktier vid överföringar av ifrågavarande slag.
Motsvarande regler föreslås när näringsverksamheten i ett handelsbo-
lag överförs till ett aktiebolag.
De nya reglerna föreslås tillämpliga på överföringar efter den 13 mars
1998.
Prop. 1997/98:157
Bilaga 1
18
Prop. 1997/98:157
Bilaga 2
Härigenom föreskrivs att 27 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig in-
komstskatt1 skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
27 §
2 mom2 Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaff-
ningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort
som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter
och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet
(genomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som
avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall som anskaffningsvärde för dessa
aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för akti-
erna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknads-
värdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga an-
skaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i mot-
svarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande
bolaget skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget an-
ses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning
som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för
dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som
skiftat ut aktierna.
Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på
inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av mark-
nadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterade),
far utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet bestäm-
mas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter
avdrag för kostnad för avyttringen.
Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett
bolag, anses anskaffat utan kostnad.
Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än alle-
mansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 far fysisk person och
dödsbo ta upp andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Det-
samma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registreras ef-
ter utgången av år 1994.
Motsvarande värde för andel i fond som bildats under år 1993 eller
1994 är det först noterade marknadsvärdet.
Anskaffningsvärde för aktier
som erhållits vid överföring av
periodiseringsfond och skatteut-
jämningsreserv enligt 6 § lagen
(1993:1538) om periodiserings-
19
fonder och 12 § lagen (1993:1540)
om återföring av skatteutjäm-
ningsreserv utgörs av vederlaget
minskat med skulder som bolaget
övertagit betalningsansvaret för. I
vederlaget inräknas inte bortfallet
ansvar för återföring av periodi-
seringsfond och skatteutjämnings-
reserv som överförts.
Prop. 1997/98:157
Bilaga 2
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv efter den 16
mars 1998.
'Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2 Senaste lydelse 1995:577.
20
Prop. 1997/98:157
Bilaga 2
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfon-
der skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag och
föranleder inte överföringen ut-
tagsbeskattning enligt punkt 1 av
anvisningarna till 22 § kommunal-
skattelagen (1928:370) anses den
fysiska personen eller bolagsman-
nen och aktiebolaget som en skatt-
skyldig. Om en fysisk person som
är delägare i ett handelsbolag har
tilldelats realtillgångar i samband
med skifte vid upplösning av bo-
laget och skiftet inte föranleder
uttagsbeskattning skall delägarens
periodiseringsfond för handels-
bolaget i stället anses hänförlig till
hans enskilda näringsverksamhet.
§' ..
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag får
periodiseringsfonden övertas av
aktiebolaget under förutsättning
1. att överföringen inte föranle-
der uttagsbeskattning enligt punkt
1 av anvisningarna till 22 § kom-
munalskattelagen (1928:370),
2. att ersättningen till den fy-
siska personen eller handelsbola-
get för de överförda tillgångarna,
utöver bortfallet ansvar för åter-
föring av periodiseringsfond och
skatteutjämningsreserv som över-
fors enligt 12 § lagen (1993:1540)
om återföring av skatteutjäm-
ningsreserv, inte överstiger ett
belopp som motsvarar tillgångar-
nas skattemässiga värde minskat
med periodiseringsfond och skat-
teutjämningsreserv som överförs
och
3. att aktiebolaget gör avsätt-
ning i räkenskaperna för överta-
gen periodiseringsfond eller, vid
apportemission, gör avsättning i
räkenskaperna till överkursfond
med ett belopp motsvarande 72
procent av övertagen periodise-
ringsfond och överförd skatteut-
jämningsreserv. Aktiebolaget skall
anses ha förvärvat tillgångarna
för ett belopp motsvarande ersätt-
ningen ökad med 72 procent av
periodiseringsfond och skatteut-
jämningsreserv som övertagits.
Aktiebolaget skall vidare anses ha
21
medgetts avdrag för den övertagna
periodiseringsfonden vid den taxe-
ring den fysiska personen eller
delägaren medgetts avdrag.
Överstiger det skattemässiga
värdet på de överförda tillgång-
arna det verkliga värdet får den
del av periodiseringsfonden och
skatteutjämningsreserven som
motsvarar skillnadsbeloppet inte
överföras. Ersättningen enligt
punkt 2 får då, utöver bortfallet
ansvar för återföring av periodise-
ringsfond och skatteutjämnings-
reserv, inte överstiga ett belopp
motsvarande det verkliga värdet
minskat med periodiseringsfond
och skatteutjämningsreserv som
överfors. Resterande periodise-
ringsfond och skatteutjämningsre-
serv skall omedelbart återföras till
beskattning. Därvid skall avdrag
medges med ett belopp motsva-
rande skillnaden mellan det skatte-
mässiga och det verkliga värdet.
Vid tillämpning av föregående
stycke skall i första hand periodi-
seringsfonden få överföras.
Om en fysisk person som är del-
ägare i ett handelsbolag har tillde-
lats realtillgångar i samband med
skifte vid upplösning av bolaget
och skiftet inte föranleder uttags-
beskattning får delägarens perio-
diseringsfond för handelsbolaget i
stället anses hänförlig till deläga-
rens enskilda näringsverksamhet.
Prop. 1997/98:157
Bilaga 2
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar efter den 16 mars 1998.
'Senaste lydelse 1995:1631.
22
Prop. 1997/98:157
Bilaga 2
Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av
skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
12 8
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag, eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag och
föranleder överföringen inte ut-
tagsbeskattning enligt punkt 1
fjärde stycket av anvisningarna till
22 § kommunalskattelagen
(1928:370) anses den fysiska per-
sonen eller bolagsmannen och
aktiebolaget som en skattskyldig.
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag får
kvarvarande skatteutjämnings-
reserv övertas av och återföras
hos aktiebolaget under förutsätt-
ning
1. att överföringen inte föranle-
der uttagsbeskattning enligt punkt
1 av anvisningarna till 22 § kom-
munalskattelagen (1928:370),
2. att ersättningen till den fy-
siska personen eller handelsbola-
get för de överförda tillgångarna,
utöver bortfallet ansvar för åter-
föring av skatteutjämningsreserv
och periodiseringsfond enligt 6 §
lagen (1993:1538) om periodise-
ringsfonder, inte överstiger ett
belopp som motsvarar tillgångar-
nas skattemässiga värde minskat
med skatteutjämningsreserv och
periodiseringsfond som överförs.
Aktiebolaget skall anses ha för-
värvat tillgångarna för ett belopp
motsvarande ersättningen ökad
med 72 procent av skatteutjäm-
ningsreserv och periodiserings-
fond som övertagits.
Överstiger det skattemässiga
värdet på de överförda tillgång-
arna det verkliga värdet får den
del av skatteutjämningsreserven
och periodiseringsfonden som
motsvarar skillnadsbeloppet inte
överföras. Ersättningen enligt
punkt 2 får då, utöver bortfallet
23
ansvar för återföring av skatte- Prop. 1997/98:157
utjämningsreserv och periodise- Bilaga 2
ringsfond, inte överstiga ett belopp
motsvarande det verkliga värdet
minskat med skatteutjämnings-
reserv och periodiseringsfond som
överförs. Resterande skatteutjäm-
ningsreserv och periodiserings-
fond skall omedelbart återföras till
beskattning. Därvid skall avdrag
medges med ett belopp motsva-
rande skillnaden mellan det skat-
temässiga och det verkliga värdet.
Vid tillämpning av föregående
stycke skall i första hand periodi-
seringsfond få överföras.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar efter den 16 mars 1998.
24
Förteckning över de remissinstanser som avgett
yttrande över Finansdepartementets promemoria
(Ds 1998:23) Ändrade skatteregler vid överföring av
periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv vid
ombildning till aktiebolag
Efter remiss har yttranden över promemorian (Ds 1998:23) Ändrade
skatteregler vid överföring av periodiseringsfond och skatteutjämnings-
reserv vid ombildning till aktiebolag inkommit från Riksskatteverket
(RSV), Hovrätten för Västra Sverige, Kammarrätten i Sundsvall, Bokfö-
ringsnämnden, Juridiska fakulteten vid Lunds universitet, Bygg-
entreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas
Riksorganisation, Näringslivets Nämnd för Regelgranskning (NNR),
Lantbrukarnas Riksförbund, Skogsägarnas Riksförbund, Svensk Handel,
Svenska Arbetsgivareföreningen, Stockholms Handelskammare, Svenska
Revisorsamfundet SRS, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Fastighets-
ägareförbund, Sveriges Industriförbund och Sveriges Redovisnings-
konsulters Förbund SRF.
Riksrevisionsverket, Skogsstyrelsen och Jordbruksverket har inga syn-
punkter på förslagen. Handelshögskolan vid Göteborgs universitet,
SACO, LO samt TCO har förklarat sig avstå från att yttra sig.
Prop. 1997/98:157
Bilaga 3
25
Prop. 1997/98:157
Bilaga 4
Härigenom föreskrivs att 6 § lagen (1993:1538) om periodiserings-
fonder skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag och
föranleder inte överföringen
uttagsbeskattning enligt punkt 1 av
anvisningarna till 22 § kommunal-
skattelagen (1928:370) anses den
fysiska personen eller bolagsman-
nen och aktiebolaget som en skatt-
skyldig. Om en fysisk person som
är delägare i ett handelsbolag har
tilldelats realtillgångar i samband
med skifte vid upplösning av
bolaget och skiftet inte föranleder
uttagsbeskattning skall delägarens
periodiseringsfond för handels-
bolaget i stället anses hänförlig till
hans enskilda näringsverksamhet.
6§1
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag får
periodiseringsfond övertas av ak-
tiebolaget under förutsättning
1. att överföringen inte föranle-
der uttagsbeskattning enligt punkt
1 av anvisningarna till 22 § kom-
munalskattelagen (1928:370),
2. att den fysiska personen eller
handelsbolaget skjuter till ett be-
lopp motsvarande överförd perio-
diseringsfond till aktiebolaget och
3. att aktiebolaget, såvida det
inte är fråga om apportemission,
gör avsättning i räkenskaperna för
övertagen periodiseringsfond.
Aktiebolaget anses ha medgetts
avdrag för övertagen periodise-
ringsfond vid den taxering den
fysiska personen eller delägarna i
handelsbolaget medgetts avdrag.
År förutsättningarna enligt
första stycket 2 och 3 endast delvis
uppfyllda skall senare gjord av-
sättning till periodiseringsfond
anses överförd före tidigare gjord
avsättning.
Tillskott som avses i första
stycket beaktas inte vid beräkning
av anskaffningsvärdet för aktierna.
26
Om en fysisk person som är del- Prop. 1997/98:157
ägare i ett handelsbolag har tillde- Bilaga 4
lats realtillgångar i samband med
skifte vid upplösning av bolaget
och skiftet inte föranleder uttags-
beskattning får delägarens perio-
diseringsfond för handelsbolaget i
stället anses hänförlig till deläga-
rens enskilda näringsverksamhet.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar efter den 16 mars 1998.
1 Senaste lydelse 1995:1631.
27
Prop. 1997/98:157
Bilaga 4
Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1993:1540) om återföring av
skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag och
föranleder överföringen inte ut-
tagsbeskattning enligt punkt 1
fjärde stycket av anvisningarna till
22 § kommunalskattelagen
(1928:370) anses den fysiska per-
sonen eller bolagsmannen och
aktiebolaget som en skattskyldig.
12 §
Överför en fysisk person sin nä-
ringsverksamhet eller driften av
denna till ett aktiebolag eller över-
förs näringsverksamheten i ett
handelsbolag till ett aktiebolag får
kvarvarande skatteutjämnings-
reserv övertas av och återföras
hos aktiebolaget under förutsätt-
ning
1. att överföringen inte föranle-
der uttagsbeskattning enligt punkt
1 av anvisningarna till 22 § kom-
munalskattelagen (1928:370),
2. att den fysiska personen eller
handelsbolaget skjuter till ett
belopp motsvarande överförd
skatteutjämningsreserv till aktie-
bolaget.
Tillskott som avses i första
stycket 2 beaktas inte vid beräk-
ning av anskaffningsvärdet för ak-
tierna.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas i fråga om över-
föringar efter den 16 mars 1998.
28
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1998-04-21
Närvarande: regeringsrådet Stig von Bahr, regeringsrådet Arne
Baekkevold, justitierådet Edvard Nilsson.
Enligt en lagrådsremiss den 16 april 1998 (Finansdepartementet) har re-
geringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder,
2. lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämnings-
reserv.
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet
Olle Halldorf.
Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:
Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1538) om
periodiseringsfonder
Allmänna synpunkter
Det remitterade förslaget behandlar skattekonsekvenserna vid överta-
gande av periodiseringsfond i samband med att enskild näringsverksam-
het eller näringsverksamhet i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag.
Lagrådet begränsar sig för enkelhetens skull i det följande huvudsakligen
till det fallet att en enskild näringsidkare mot betalning i pengar för över
sin rörelse till ett helägt aktiebolag.
Det kan finnas anledning att diskutera den civilrättsliga innebörden av
att ett aktiebolag övertar den enskildes periodiseringsfond. Övertagandet
leder till att bolaget inom en femårsperiod skall återföra fonden till be-
skattning, dvs. ett belopp motsvarande fondens storlek skall tas upp som
inkomst. Samtidigt befrias den enskilde från motsvarande återförings-
plikt. För bolaget innebär övertagandet en belastning som uppgår till
maximalt 28 % av den övertagna fonden. Om återföringen ligger några år
framåt i tiden eller bolaget har outnyttjade avdragsmöjligheter blir den
faktiska belastningen mindre. Den enskildes (marginella) skattesats in-
klusive egenavgiftemas skattedel är normalt betydligt högre än 28 %.
Antag att ett aktiebolag, som övertagit en periodiseringsfond om 100,
till följd av övertagandet far en skatteskuld som uppskattas till 25. Frågan
är hur denna skuldökning skall bedömas. Valet synes stå främst mellan
två alternativ. Beloppet kan ses som en del av köpeskillingen för den
överförda näringsverksamheten. En annan möjlighet är att hänföra be-
loppet till utdelning eller annan vederlagsfri utbetalning som avses i 12
kap. aktiebolagslagen (1975:1385).
Det kan utan tvivel ibland te sig naturligt att betrakta skatteskulden
som en del av köpeskillingen. Så torde särskilt vara fallet om skillnaden
mellan marknadsvärdet och avtalat pris för de överförda tillgångarna vä-
Prop. 1997/98:157
Bilaga 5
29
sentligt överstiger den skattebelastning for bolaget som föranleds av Prop. 1997/98:157
fondövertagandet. Är däremot skatteskulden större än eventuellt under- Bilaga 5
pris på de överförda tillgångarna kan det inte komma i fråga att klassifi-
cera skuldökningen som köpeskilling. I detta fall kan någon annan me-
ning knappast hävdas än att bolaget inte får något vederlag motsvarande
skuldökningen och att denna därför omfattas av reglerna i 12 kap. aktie-
bolagslagen.
Hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares periodi-
seringsfond skall bedömas civilrättsligt synes således inte helt klart. Frå-
gan torde inte ha prövats i domstol. Några vägledande rättsfall om hur
sådana övertaganden skall behandlas enligt nuvarande skatteregler synes
inte heller föreligga. Nämnas kan dock att Skatterättsnämnden i ett icke
överklagat förhandsbesked (den 15 juni 1994, se Skattenytt 1994 s. 610)
funnit att - i samband med övertagande av uppskovsbelopp enligt 5 §
ljärde stycket lagen (1990:665) om återföring av uppskovsbelopp -
vederlaget för de till ett aktiebolag överförda tillgångarna kunde
bestämmas med bortseende från det av bolaget övertagna
uppskovsbeloppet och att övertagandet i skattehänseende inte kunde
anses innefatta någon utdelning från bolaget. Till detta kan fogas att
åtskilligt talar för att övertagande av uppskovsbelopp och övertagande av
periodiseringsfond skattemässigt bör bedömas på samma sätt.
Av det anförda framgår att det i grundläggande hänseenden torde vara
osäkert hur ett aktiebolags övertagande av en enskild näringsidkares pe-
riodiseringsfond skall bedömas från civil- och skatterättslig synpunkt.
Ytterligare komplikationer i sammanhanget är, som framhållits i remis-
sen, kopplingen till bestämmelserna om uttagsbeskattning och frågan om
det övertagande bolaget bör eller skall redovisa den övertagna fonden i
sina räkenskaper. Reglerna om övertagande av periodiseringsfond berör
årligen många skattskyldiga och gäller avsevärda belopp. Lagrådet kan
mot denna bakgrund dela den i remissen uttalade uppfattningen att behov
föreligger av ett lagstiftningsingripande på det aktuella området.
För att ett aktiebolag skall fa ta över en enskild näringsidkares periodi-
seringsfond krävs enligt dagens regler i princip endast att överföringen
av näringsverksamheten inte föranleder uttagsbeskattning. Den i remis-
sen föreslagna regleringen innebär att två ytterligare villkor måste vara
uppfyllda. Den fysiska personen skall för det första skjuta till ett belopp
motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget (6 § första
stycket 2). Aktiebolaget skall för det andra, såvida fråga inte är om ny-
emission, göra en avsättning i sina räkenskaper för den övertagna fonden
(6 § första stycket 3). Den enskildes tillskott skall inte beaktas vid beräk-
ningen av anskaffningsvärdet för aktierna (6 § fjärde stycket).
Vad gäller kravet på tillskott kan Lagrådet till en början konstatera att
det av sammanhanget får anses framgå att den enskilde vid beräkning av
tillskottets storlek inte skall få beakta det faktiska tillskott som kan ha
skett i samband med överföringen av näringsverksamheten. Den omstän-
digheten att tillgångar förts över till aktiebolaget för ett pris väsentligt
understigande marknadsvärdet synes med andra ord inte innebära att den
enskilde gjort ett tillskott i den mening som avses i 6 § första stycket 2.
Lagtexten är emellertid inte fullt tydlig på denna punkt.
30
Kravet på tillskott framstår enligt Lagrådets uppfattning vidare som
något ovanligt såtillvida att en förmånlig skattebehandling av en viss
transaktion (fondövertagandet) förutsätter att ett rättssubjekt (den en-
skilde) genom en särskild rättshandling berikar ett annat rättssubjekt
(aktiebolaget). En liknande konstruktion finns visserligen i lagen
(1994:1537) om expansionsmedel. Med tanke bl.a. på att erfarenheterna
från den lagstiftningen är begränsade hade det enligt Lagrådets uppfatt-
ning likväl varit önskvärt att de närmare villkoren for tillskottsskyldig-
hetens fullgörande utvecklats i remissen. Tvekan kan exempelvis råda
om beloppet skall betalas kontant eller om tillskott i form av t.ex. en re-
vers kan godtas. Av förslaget framgår inte heller om beloppet måste till-
skjutas inom viss tid efter det att fonden övertagits eller vad som inträffar
om tillskottet skulle förses med villkor om återbetalning. Ett sådant vill-
kor kan bl.a. fa betydelse vid prövning av den enskildes beskattning om
och när tillskottet betalas tillbaka. I sistnämnda hänseende synes hänsyn
böra tas å ena sidan till att återbetalning av villkorliga aktieägartillskott i
skattepraxis behandlats som återbetalning av lån (se RÅ 1988 ref. 65)
och å andra sidan till att tillskottet enligt den föreslagna bestämmelsen i
6 § fjärde stycket inte skall beaktas vid beräkning av anskaffningsvärden
för aktierna.
Vad nu anförts leder Lagrådet till slutsatsen att lagförslaget måste
kompletteras på flera punkter, om ett övertagande av periodiseringsfond
skall förutsätta att den enskilde gör ett tillskott till aktiebolaget. Som
Lagrådet avser att belysa i ett senare avsnitt synes en skyldighet att göra
tillskott även i andra hänseenden leda till tillämpningsproblem. Lagrådet
finner att den modell för fondövertagande som föreslagits i remissen bara
efter ytterligare bearbetning kan ligga till grund for lagstiftning.
Till det sagda kan läggas att det torde vålla en enskild näringsidkare
betydande svårigheter att överblicka de ekonomiska konsekvenserna av
att utnyttja den i remissen föreslagna möjligheten till fondövertagande.
Övertagandet minskar den enskildes skatt och egenavgifter och ökar - låt
vara i oviss utsträckning - bolagets inkomstskatt. Tillskottet påverkar
vidare i hög grad parternas likviditet, en påverkan som inte torde kunna
neutraliseras utan skatteeffekter. Vad nu anförts väcker naturligen frågan
om inte syftet med den tilltänkta lagstiftningen, nämligen att förhindra
inte avsedda skattefördelar i samband med övertagande av periodise-
ringsfonder, kan tillgodoses på ett schablonmässigt och därmed betydligt
enklare sätt.
En lösning som enligt Lagrådets uppfattning kan vara värd att över-
väga är att slopa kravet på tillskott och i stället beskatta den enskilde for
ett belopp motsvarande viss del av den övertagna fonden. Den enskilde
skulle då som inkomst av näringsverksamhet ta upp exempelvis 30 % av
fondbeloppet. Med en antagen skattesats (inklusive egenavgifter) för den
enskilde på 50 % och en fond som uppgår till 100 skulle övertagandet i
detta fall medföra 15 i skatt for den enskilde och (högst) 28 i skatt för
bolaget.
Som ytterligare villkor för övertagande av en periodiseringsfond före-
slås i remissen, som nämnts i det föregående, att aktiebolaget redovisar
fonden i sina räkenskaper. Såvitt Lagrådet kan förstå får detta villkor
Prop. 1997/98:157
Bilaga 5
31
normalt ganska liten betydelse för skatteuttagets storlek. Kravet kan dock Prop. 1997/98:157
vara befogat med hänsyn till önskemålet att en periodiseringsfond hos ett Bilaga 5
aktiebolag redovisas på samma sätt oavsett om fonden övertagits eller
härrör från bolagets egen verksamhet. Även vid ett genomförande av den
av Lagrådet skisserade lösningen synes därför vad som i remissen före-
slagits om redovisning kunna godtas. Detsamma gäller förslaget att över-
föringen inte skall föranleda uttagsbeskattning.
För det fall att regeringen väljer att genomföra den åsyftade ändringen
av regelsystemet med utgångspunkt i den i remissen föreslagna modellen
bör - utöver vad som följer av Lagrådets tidigare gjorda påpekanden -
lagtexten förtydligas i vissa hänseenden. Lagrådet återkommer till detta i
det avslutande avsnittet.
Ikraftträdandet
Det remitterade förslaget skall enligt övergångsbestämmelserna tillämpas
i fråga om överföringar av periodiseringsfonder efter den 16 mars 1998,
dvs. den dag då riksdagen fick meddelande från regeringen om den
planerade lagstiftningen. I skrivelsen till riksdagen (Skr. 1997/98:139)
anfördes att nuvarande bestämmelser skulle kunna komma att utnyttjas
på ett inte avsett sätt och att detta kunde befaras fa en ökad omfattning
till dess behövliga lagändringar trätt i kraft. Med hänsyn härtill föreslog
regeringen att de nya reglerna med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket re-
geringsformen skulle tillämpas på överföringar fr.o.m dagen efter över-
lämnandet av skrivelsen.
Nämnda bestämmelse i regeringsformen innehåller i första meningen
ett förbud mot att skattelag ges retroaktiv verkan. Enligt andra meningen
kan undantag dock göras, om riksdagen finner detta påkallat av särskilda
skäl och ett förslag om retroaktivitet från regeringen eller ett riksdagsut-
skott föreligger när den omständighet som utlöser skattskyldigheten in-
träffar. Med förslag jämställs enligt tredje meningen ett meddelande i
skrivelse från regeringen till riksdagen om att ett sådant förslag är att
vänta.
Under remissbehandlingen av den departementspromemoria som lig-
ger till grund för förslagen i lagrådsremissen har två remissinstanser -
Svensk Handel och Sveriges advokatsamfund - ansett att det inte i detta
lagstiftningsärende finns skäl att tillämpa det undantag från förbudet mot
retroaktiv skattelagstiftning som nu återgetts.
Detta undantag syftar främst till att förebygga sådana orättvisor som
kan uppkomma som följd av att föreliggande legala möjligheter till skat-
teflykt eller kringgående av skattelag utnyttjas efter att det har blivit känt
att lagändring förbereds. Vid tillkomsten av bestämmelserna i 2 kap. 10 §
andra stycket regeringsformen uttalades att det skulle vara direkt stö-
tande, om just en sådan omständighet som att regeringen lade fram en
proposition med förslag till lag som hindrar ett visst slag av kringgåen-
detransaktioner skulle till följd av ett undantagslöst retroaktivitetsförbud
leda till en ökning av sådana transaktioner fram till dess att lagen har trätt
i kraft. En sådan ordning skulle kunna åsamka det allmänna ett skatte-
bortfall som inte sällan kunde uppgå till avsevärda belopp. Men framför
32
allt skulle det vara förödande för skattemoralen hos alla lojala medbor-
gare att åse hur förslaget i praktiken fungerar närmast som en uppmaning
till kringgåendetransaktioner. (Se SOU 1978:34 s. 17 och 161 samt prop.
1978/79:195 s. 53; jfr Lagrådets yttrande i prop. 1991/92:117 s. 25 ff).
Syftet med det remitterade förslaget är att förhindra att lagstiftningen
om överförande av periodiseringsfonder ger skattefördelar som inte har
varit avsedda. Sedan regeringens planer på att rätta till detta blivit kända
finns det en risk for att de nuvarande reglerna i ökad omfattning utnyttjas
på ett inte avsett sätt tills de föreslagna reglerna har trätt i kraft. På grund
härav och då detta skulle kunna ge ett inte obetydligt skattebortfall anser
Lagrådet att det föreligger sådana särskilda skäl som krävs enligt 2 kap.
10 § andra stycket regeringsformen for att det remitterade förslaget skall
börja tillämpas vid den tidpunkt som föreslagits. Lagrådet godtar alltså
förslaget i denna del.
Några kommentarer till 6 §
I första stycket anges förutsättningarna för att ett aktiebolag skall fa
överta en periodiseringsfond i samband med att en fysisk person eller ett
handelsbolag överför sin näringsverksamhet till aktiebolaget. En förut-
sättning är att den fysiska personen eller handelsbolaget skjuter till ett
belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till aktiebolaget (punkt
2). En annan förutsättning är att aktiebolaget, såvida det inte är fråga om
apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodise-
ringsfond (punkt 3). I tredje stycket anges att, om förutsättningarna enligt
första stycket 2 och 3 endast delvis är uppfyllda, senare gjord avsättning
till periodiseringsfond skall anses överförd före tidigare gjord avsättning.
Tredje stycket innehåller sålunda en turordningsregel för det fall den
fysiska personen eller handelsbolaget har flera periodiseringsfonder -
dvs. avsättning har gjorts under mer än ett år - och det belopp som till-
skjuts respektive avsätts enligt första stycket 2 och 3 inte täcker samtliga
fonder. Innebörden av tredje stycket skulle enligt Lagrådet komma till
tydligare uttryck om stycket ges följande lydelse:
"Om den fysiska personen eller en delägare i ett handelsbolag har
flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2
och 3 inte är uppfyllda beträffande samtliga fonder, skall senare gjord
avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord
avsättning."
Bestämmelserna i tredje stycket klargör att en överföring inte behöver
avse samtliga fonder. Däremot framgår inte av lagtexten om det skall
vara möjligt att överföra endast en del av en periodiseringsfond. Ett
förtydligande i detta avseende bör enligt Lagrådets mening göras.
I sammanhanget bör också uppmärksammas att det kan uppkomma
speciella problem med det föreslagna systemet vid överföring av periodi-
seringsfond från ett handelsbolag. Enligt första stycket 2 är det en förut-
sättning för överföring i sådant fall att handelsbolaget tillskjuter ett be-
lopp motsvarande överförd periodiseringsfond. Samtidigt gäller i fråga
Prop. 1997/98:157
Bilaga 5
33
om handelsbolag enligt 2 § tredje stycket att avsättning till periodise- Prop. 1997/98:157
ringsfond görs hos delägarna. De olika delägarna bestämmer alltså själva Bilaga 5
om och med vilket belopp avsättning skall ske. Det innebär att det -
beroende på vilka avsättningar som har gjorts - kan finnas motstridiga
intressen hos delägarna när det gäller frågan om en överföring bör ske. I
handelsbolagsfallen accentueras också de svårigheter som enligt vad
Lagrådet tidigare har sagt allmänt sett föreligger för den enskilde att
överblicka de ekonomiska konsekvenserna av en överföring. Det är
vidare att märka att lagtexten inte reglerar vilken fond som skall anses
överförd om det finns flera fonder hos olika delägare och
förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda
beträffande samtliga fonder.
Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1540) om återföring av
skatteutjämningsreserv
Vad Lagrådet anfört beträffande förslaget till lag om ändring i lagen
om periodiseringsfonder gäller i allt väsentligt även förevarande lagför-
slag.
34
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 april 1998
Prop. 1997/98:157
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Hjelm-
Wallén, Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Åsbrink, Schori,
Andersson, Winberg, Uusmann, Ulvskog, Sundström, Lindh, Johansson,
von Sydow, Ähnberg, Pagrotsky, Östros
Föredragande: statsrådet Östros
Regeringen beslutar proposition 1997/98:157 Överföring av
periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv
35
Eländers Gotab 56253, Stockholm 1998