Prop.
1996/97:18
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 12 september 1996
Göran Persson
Thomas Östros
(Finansdepartementet)
I propositionen föreslås att förbudet mot avdrag för förluster som uppkommit
vid överlåtelse av egendom mellan företag i intressegemenskap skall gälla
även vid överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Förslaget
innebär att ett totalt avdragsförbud införs och i motsats till vad som gäller
för överlåtelser mellan här i landet skattskyldiga företag medges alltså inte
avdrag när egendomen i ett senare skede överlåts till utomstående köpare.
Vidare föreslås en justering i de uppskovsregler som gäller vid överlåtelse
av aktier. Justeringen går ut på att strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) inte skall vara tillämplig om
överlåtelsen samtidigt omfattas av någon av de regler som gäller för över-
låtelse inom företagsgrupper (2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket SIL).
I propositionen föreslås också en justering av reglerna för internationella
andelsbyten. Om den skattskyldige särskilt begär det tillämpas strukturregeln
i 27 § 4 mom. SIL i stället för de särskilda bestämmelserna i lagen
(1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruk-
tureringar inom EG. Det innebär en möjlighet att senare överlåta de
vederlagsaktier som erhölls vid bytet utan omedelbar beskattning genom
en koncemintem aktieöverlåtelse.
Regeringen har möjlighet att genom dispens medge befrielse från
beskattning av reavinst när aktier överlåts till ett utländskt koncernföretag.
Här föreslås att dispensen skall prövas av Riksskatteverket och att de grund-
läggande förutsättningarna för befrielse skall regleras i lag.
1 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 18
I de regler som innebär att ett aktiebolag utan omedelbara skattekonsekven- Prop. 1996/97:18
ser kan dela upp verksamheten på mindre enheter (lex ASEA) föreslås att
börsregistrerade kreditmarknadsbolag uttryckligen skall undantas från det
s.k. verksamhets vil Ikoret om bolaget ingår i en koncern i vilken det finns
ett bankaktiebolag.
I propositionen diskuteras även den avskattningsregel som skall tillämpas
när ett investmentföretag byter karaktär. Slutsatsen är att avskattningsregeln
bör kvarstå i princip oförändrad.
Slutligen föreslås att om ett svenskt aktiebolag inte längre skall anses
ha skatterättsligt hemvist i Sverige skall utdelning från bolaget behandlas
som om den lämnats av en utländsk juridisk person.
Prop. 1996/97:18
|
1 |
Förslag till riksdagsbeslut |
4 |
|
2 |
Lagtext |
4 |
|
2.1 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig |
4 |
|
2.2 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1854) om |
13 |
|
3 |
Ärendet och dess beredning |
14 |
|
4 |
Uppskovsreglerna i 2 § 4 mom. SIL m.m. |
15 |
|
4.1 |
Förlust vid avyttring av egendom |
15 |
|
4.2 |
Uppskov med beskattningen vid aktieöverlåtelse |
18 |
|
4.3 |
Befrielse från beskattning av reavinst vid |
22 |
|
4.4 |
Internationella andelsbyten |
25 |
|
5 |
Övriga frågor |
27 |
|
5.1 |
Lex ASEA |
27 |
|
5.2 |
Investmentföretag |
29 |
|
5.3 |
EG-direktiv |
32 |
|
5.4 |
Utdelning från svenskt bolag som inte anses ha |
33 |
|
5.5 |
Statsfmansiella effekter |
34 |
|
6 |
Författningskommentar |
35 |
|
6.1 |
Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) |
35 |
|
6.2 |
Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1854) om |
37 |
|
Bilaga 1 |
Förteckning över remissinstanser |
38 |
|
Bilaga 2 |
Lagrådets yttrande |
39 |
|
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde |
40 | |
Prop. 1996/97:18
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
2. lag om ändring i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid
gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt'
dels att 2 § 4 och 10 mom., 3 § 7 mom., 7 § 8 mom. och 27 § 4 mom.
skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 2 § 4 a mom., av följan-
de lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2§
4 mom.2 Bestämmelserna i andra-åttonde styckena nedan gäller i fråga
om fusioner enligt
1. 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385),
2. 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,
3. 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618),
4. 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619),
5. 10 kap. 1, 2 och 8 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker,
6. 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713).
Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget
tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsavseende gäller
för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp
mellanskillnaden som intäkt.
Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt,
hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning
av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens
anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort
en skattskyldig.
Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av enligt reglerna
för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i
räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket,
har det övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa
räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden
tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller
med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast
följande åren.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och
gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag
utgjort en skattskyldig.
Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det
överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som
motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget.
Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i
de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.
Fusionen skall inte leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller
avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras
tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av frågan om
skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit
anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.
Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd
övertagits av ett annat försäkringsföretag.
Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott som
avses i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen
inte ägt rum. Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av
anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) vid utgången av
beskattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av
det närmast föregående beskattningsåret krävs dock att moderbolaget ägde
mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten.
Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är
att anse som kooperativa enligt 8 mom.
Bestämmelserna i sjunde stycket
första och andra meningarna gäller
också då en juridisk person icke
yrkesmässigt överlåter egendom eller
rättighet som avses i 25-31 §§ till
en annan juridisk person såvida över-
låtelsen sker med förlust och före-
tagen är moderföretag och dotter-
företag eller står under i huvudsak
gemensam ledning. Vidare gäller i
nu avsedda fall bestämmelserna om
värdeminskningsavdrag m.m. i tredje
och femte styckena.
Bestämmelserna i sjunde stycket
första och andra meningarna gäller
Avdragsgill realisationsförlust an-
ses inte uppkomma när en juridisk
person icke yrkesmässigt överlåter
egendom eller rättighet som avses
i 25-31 §§ till en annan juridisk
person om de båda juridiska per-
sonerna är moderföretag och dotter-
företag eller står under i huvudsak
gemensam ledning. Om det över-
tagandeföretaget skall beskattas för
inkomst som är hänförlig till egen-
domen eller rättigheten tillämpas
bestämmelserna om värdem insk-
ningsavdrag m.m. i tredje och femte
styckena. När egendomen eller rättig-
heten senare avyttras beräknas
skattepliktig realisationsvinst eller
avdragsgill realisationsförlust som
om överlåtande och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.
Skattepliktig realisationsvinst an-
ses inte uppkomma när en juridisk
1* Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 18
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
vidare - utöver vad som anges i
nionde stycket - om aktie i aktiebolag
eller andel i handelsbolag, ekonomisk
förening eller utländsk juridisk person
överlåts till ett svenskt företag inom
samma koncern såvida moderföre-
taget i koncernen är ett aktiebolag,
en ekonomisk förening, en sparbank
eller ett ömsesidigt skadeförsäk-
ringsföretag och den överlåtna aktien
eller andelen innehas som ett led i
koncernens verksamhet. Sker över-
låtelsen till ett utländskt företag, kan
regeringen eller myndighet som
regeringen bestämmer medge befriel-
se från beskattning för vinst.
person icke yrkesmässigt överlåter
aktie i aktiebolag eller andel i han-
delsbolag, ekonomisk förening eller
utländsk juridisk person till ett före-
tag inom samma koncern. Som förut-
sättning gäller att moderföretaget i
koncernen är ett aktiebolag, en eko-
nomisk förening, en sparbank eller
ett ömsesidigt skadeförsäkringsföre-
tag, att det överlåtande företaget inte
samtidigt ingår i en annan koncern
än den i vilken det övertagande före-
taget ingår samt att den överlåtna
aktien eller andelen innehas som ett
led i koncernens verksamhet. Vidare
krävs att det övertagande företaget
skulle ha beskattats här om det
omedelbart efter övertagandet avytt-
rat aktien eller andelen. När aktien
eller andelen senare avyttras beräk-
nas skattepliktig realisationsvinst
eller avdragsgill realisationsförlust
som om överlåtande och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.
I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall uttags-
beskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen
inte ske.
Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet
för utdelningen enligt 7 § 8 mom. tillämpas bestämmelserna i andra, tredje
och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna om
det utdelande företaget inte uttagsbeskattats enligt punkt 1 av anvisningarna
till 22 § kommunalskattelagen.
4 a mom. När ett aktiebolag,
en ekonomisk förening, en sparbank
eller ett ömsesidigt skadeförsäkrings-
företag äger samtliga andelar i ett
utländskt bolag och överlåter dessa
till ett annat utländskt bolag får Riks-
skatteverket medge befrielse från be-
skattning av realisationsvinst om inte
särskilda skäl talar mot det. En för-
utsättning är att det överlåtande
företaget äger samtliga andelar i det
övertagande bolaget och att det över-
tagande bolaget inte är skattskyldigt
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
för inkomst från fast driftställe här
i landet. Vidare skall det avyttrade
bolaget vara hemmahörande i samma
land som det övertagande bolaget.
Det avyttrade bolaget får inte -
direkt eller indirekt - äga andelar
med en röst- eller kapitalandel
överstigande 25 procent i bolag som
är hemmahörande i annat land.
Riksskatteverkets beslut får över-
klagas till allmän förvaltnings-
domstol.
10 mom} Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller, utöver
vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag,
1. att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och
andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom.,
2. att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet vid ingången
av beskattningsåret av egendom som avses i 27 § 1 mom.,
3. att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i 3 § 7 mom.
fjärde stycket som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med
så stort belopp att det föranleder underskott.
Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk
ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar
värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att
genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare
riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar.
Ett företag som inte längre upp-
fyller kraven enligt föregående stycke
skall som intäkt ta upp ett belopp
som svarar mot 40 procent av det
högsta av värdena av tillgångar som
avses i första stycket 1 vid ingången
av beskattningsåret eller något av de
fem föregående beskattningsåren,
dock tidigast vid ingången av år
1991. Som intäkt får i stället tas upp
summan av de realisationsvinster och
realisationsförluster som företaget
haft från och med ingången av år
1991 på tillgångar som avses i första
stycket 1.
Ett företag som inte längre upp-
fyller kraven enligt föregående stycke
skall - när det inte är fråga om att
företaget upplöses genom likvidation
- som intäkt ta upp ett belopp som
svarar mot 40 procent av det högsta
av värdena av tillgångar som avses
i första stycket 1 vid ingången av
beskattningsåret eller något av de fem
föregående beskattningsåren, dock
tidigast vid ingången av år 1991.
Som intäkt får i stället tas upp
summan av de realisationsvinster och
realisationsförluster som företaget
haft från och med ingången av år
1991 på tillgångar som avses i första
stycket 1.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
Vad som föreskrivits i första stycket för investmentföretag gäller också
för värdepappersfonder. För värdepappersfonder utgör intäkten enligt första
stycket 2 dock 1,5 procent.
3 §
7 mom.1 Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som utgår
1 förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund,
är skattefri, när utdelningen endast innebär en minskning i levnadskostnader.
Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebolag
eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning
av sådant av företaget upptaget vinstandelslån som avses i 2 § 9 mom. skall,
om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som genom företrädesrätten
kan anses ha tillförts honom inte anses utgöra intäkt av kapital.
Till intäkt av kapital räknas utdelning från bostadsföretag som avses i
2 § 7 mom. även om utdelningen inte utgått i förhållande till innehavda
andelar eller aktier. Vad nu sagts gäller endast om utdelningen består av
annat än bostadsförmån eller annan förmån av fastighet. Endast den del
av utdelningen som överstiger avgifter och andra inbetalningar till företaget
än kapitaltillskott enligt 3 mom. femte stycket är skattepliktig.
Utdelning från svenskt aktiebolag
är skattefri om den har uppburits i
förhållande till innehavda aktier och
utgår i form av aktier i ett annat
svenskt aktiebolag. Som förutsätt-
ningar gäller följande. Det utdelande
bolaget skall ha aktier inregistrerade
vid en svensk börs. När utdelning
lämnas skall bolaget - direkt eller
indirekt - ha innehaft samtliga aktier
i det andra bolaget sedan ingången
av närmast föregående beskattningsår
eller sedan det andra bolaget böljade
bedriva verksamhet av något slag.
Samtliga aktier i det andra bolaget
skall delas ut. Den verksamhet som
därefter bedrivs eller skall bedrivas
i vartdera bolaget skall vara av be-
tydande omfattning i förhållande till
den verksamhet som bedrevs i det
utdelande bolaget. Utgör de utdelade
aktierna lager hos mottagaren av ut-
delningen skall denne som intäkt ta
upp värdet av aktierna. Värdet skall
bestämmas enligt punkt 2 första och
sjunde styckena av anvisningarna till
24 § kommunalskattelagen
Utdelning från svenskt aktiebolag
är skattefri om den har uppburits i
förhållande till innehavda aktier och
utgår i form av aktier i ett annat
svenskt aktiebolag. Som förutsätt-
ningar gäller följande. Det utdelande
bolaget skall ha aktier inregistrerade
vid en svensk börs. När utdelning
lämnas skall bolaget - direkt eller
indirekt - ha innehaft samtliga aktier
i det andra bolaget sedan ingången
av närmast föregående beskattningsår
eller sedan det andra bolaget böljade
bedriva verksamhet av något slag.
Samtliga aktier i det andra bolaget
skall delas ut. Den verksamhet som
därefter bedrivs eller skall bedrivas
i vartdera bolaget skall vara av be-
tydande omfattning i förhållande till
den verksamhet som bedrevs i det
utdelande bolaget. Utgör de utdelade
aktierna lager hos mottagaren av ut-
delningen skall denne som intäkt ta
upp värdet av aktierna. Värdet skall
bestämmas enligt punkt 2 första och
sjunde styckena av anvisningarna till
24 § kommunalskattelagen
Nuvarande lydelse
(1928:370). Är det utdelande bolaget
ett bankaktiebolag gäller inte tredje
och sjätte meningarna i detta stycke.
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
(1928:370). Är det utdelande bolaget
ett bankaktiebolag gäller inte tredje
och sjätte meningarna i detta stycke.
Sjätte meningen i detta stycke gäller
inte heller om det utdelande bolaget
ärettkreditmarknadsbolag som utgör
moderbolag i en koncern i vilken det
ingår ett bankaktiebolag.
Utdelning enligt fjärde stycket är skattefri även för mottagare som inte
äger aktierna i det utdelande bolaget.
Som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag
vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella
belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. Även
utbetalning från en utländsk juridisk person genom ett motsvarande förfarande
anses som utdelning.
7 §
8 mom.5 Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk
ekonomisk förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning som
anges nedan. Med utdelning förstås sådan utdelning som har uppburits i
förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter
annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 §
8 mom. första stycket. Bestämmelserna i tredje stycket nedan gäller inte
sådan utdelning på förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande
företaget.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar
värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte - direkt eller
indirekt - bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet (förvaltnings-
företag), är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda
beloppet av utdelningen motsvaras av annan utdelning än som avses i 3 §
7 mom. fjärde stycket som företaget har beslutat för samma beskattningsår.
Som förvaltningsföretag anses inte investmentföretag som avses i 2 § 10 mom.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag
av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet
för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller
svensk sparbank och svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Med
näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör
omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att
a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det
utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel
eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande
företaget, eller
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av
verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till
äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå
det nära.
Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på
aktie eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger
mer än enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit
skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag
som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.
Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart
att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt
och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet, föreligger
inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen
av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och
som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses
i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp
eller inbetald insats.
Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie
eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att
1. utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det
fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och
2. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är
underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett
enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.
Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka
Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer)
skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle
ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens
intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten
är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs.
I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet
i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den
ändå anses underkastad jämförlig beskattning.
Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvaltnings-
företag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i
ett bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen
- även om förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen - om
innehavet av aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer
av andelskapitalet i detta.
Med bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen
avses utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska
gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam
ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater
10
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1996/97:18
i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG). En förutsättning
är att den inkomstbeskattning bolaget är underkastad är jämförlig med den
inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag om inkomsten hade
förvärvats av ett svenskt företag.
Utdelning från ett svenskt företag
som enligt avtal om undvikande av
dubbelbeskattning skall anses ha
hemvist i en främmande stat skall
vid tillämpning av detta moment
behandlas som utdelning på aktie
eller andel i utländsk juridisk person
hemmahörande i den främmande
staten.
27 §
4 mom.6 Har en här i riket bosatt eller hemmahörande person avyttrat
aktier till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och
utgörs vederlaget för de avyttrade aktierna av nyemitterade aktier i det
köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst tio procent av
de nyemitterade aktiernas nominella värde skall som skattepliktig realisa-
tionsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar. Vad nu sagts
tillämpas också vid avyttring av andelar i ekonomisk förening. De mottagna
aktierna skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för
de avyttrade aktierna eller andelarna.
Bestämmelserna i första stycket
gäller inte person som har avflyttat
från riket men som till följd av reg-
lerna om väsentlig anknytning hit
ändå anses bosatt här.
Bestämmelserna i första stycket
gäller inte person som har avflyttat
från Sverige men som till följd av
reglerna om väsentlig anknytning hit
ändå anses bosatt här. De gäller inte
heller om 2 § 4 mom. nionde eller
tionde stycket är tillämpligt på av-
yttringen.
Vid avyttring av aktier eller andelar i fåmansföretag som avses i 3 §
12 a mom. tredje stycket tillämpas första stycket endast om skattemyndigheten
lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon
del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Skattemyndighetens
beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
Flyttar en skattskyldig utomlands och har han tidigare avyttrat aktier
eller andelar till ett utländskt bolag varvid bestämmelserna i första eller
tredje stycket tillämpats, skall skatteplikt anses uppkomma när utflyttningen
sker i fråga om den del av realisationsvinsten som tidigare inte tagits upp
till beskattning.
Prop. 1996/97:18
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången
vid 1998 års taxering om inte annat framgår av punkterna 2-4.
2. De nya bestämmelserna i 2 § 4 mom. och 2 § 4 a mom. tillämpas
1 fråga om avyttringar efter utgången av december 1996.
3. Äldre föreskrifter i 7 § 8 mom. tillämpas i fråga om utdelning om
skattskyldighet för denna har uppkommit före ikraftträdandet.
4. Har nyemitterade aktier erhållits före utgången av december 1996
som vederlag vid sådan avyttring som omfattats av 27 § 4 mom. och har
2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket varit tillämpligt på avyttringen skall
vid avyttring av aktierna efter utgången av december 1996 skattepliktig
realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust beräknas med utgångs-
punkt i marknadsvärdet på aktierna vid tidpunkten för nyemissionen. Har
företaget beskattats för ett kontantvederlag skall dock ett belopp motsvarande
detta läggas till anskaffningsvärdet.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2 Senaste lydelse 1995:1577.
3 Senaste lydelse 1994:1859.
4 Senaste lydelse 1995:1614.
5 Senaste lydelse 1995:1626.
6 Senaste lydelse 1995:1626.
12
Härigenom föreskrivs att 22 § lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen
vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
22
Vid ett internationellt andelsbyte
gäller inte 27 § 4 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt.
§
Vid ett internationellt andelsbyte
skall 27 § 4 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt tillämpas i
stället för bestämmelserna i denna
lag om den skattskyldige begär det.
Har en realisationsvinst uppkommit enligt den nämnda lagen för den
som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget, gäller 23 § denna lag. Har
de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet och
överstiger vederlaget deras skattemässiga värde, gäller 24 §.
En förutsättning för bestämmelserna i andra stycket är, om vederlag i
pengar utgår, att denna del av vederlaget understiger realisationsvinsten
eller, i fråga om lagertillgångar, skillnaden mellan hela vederlaget och de
avyttrade andelarnas skattemässiga värde.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas i fråga om
andelsbyten som genomförs efter ikraftträdandet.
1** Riksdagen 1996197. 1 saml. Nr 18
13
Under våren 1996 utarbetades inom Finansdepartementet promemorian Vissa
företagsskattefrågor (Ds 1996:24). Promemorian har remissbehandlats. En
förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning
av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi96/2253).
I promemorian lämnas förslag till ändring i vissa omstruktureringsfrågor.
Företagsskatteutredningen (1992:11, FSU) har i tilläggsdirektiv fått i uppdrag
att göra en översyn av vissa inkomstskatteffågor i samband med omstruk-
tureringar (dir. 1993:54). Utredningen har i ett första steg lagt fram ett förslag
om anpassning av svenska beskattningsregler till två EG-direktiv på området
direkt skatt (SOU 1994:100). Ett direktiv behandlar skattemässiga regler
för fusion och vissa andra företagsombildningar. Det andra direktivet behand-
lar utdelning från dotterbolag till moderbolag. Förslaget har lett till lag-
stiftning (prop. 1994/95:52). Ett förslag om omstruktureringar i övrigt skulle
läggas fram före utgången av år 1995.
FSU fick hösten 1995 genom tilläggsdirektiv i uppdrag att utreda en
lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster (dir.
1995:130). Enligt direktiven skulle utredningen bedriva sitt arbete med
inriktning på ett förslag som kunde leda till lagstiftning med tillämpning
fr.o.m. inkomståret 1998. Tidpunkten för redovisning av utredningens arbete
avseende omstruktureringar förlängdes till utgången av år 1997. Med utgångs-
punkt från detta tidsperspektiv gjordes den bedömningen att förslag till
ändring i några av omstruktureringsfrågoma inte kunde anstå till dess att
FSU lämnar sitt förslag om nya skatteregler för omstruktureringar.
Regeringen har i prop. 1995/96:222 aviserat att en lättnad i den ekonomiska
dubbelbeskattningen skall införas för små och medelstora företag fr.o.m.
den 1 januari 1997. FSU har därför tidigarelagt sitt förslag och nyligen
avlämnat ett delbetänkande i denna fråga (SOU 1996:119). Även med hänsyn
till att FSU:s arbete med omstruktureringsfrågoma nu kan komma igång
tidigare än beräknat anser regeringen att de i promemorian framställda
förslagen är av sådan karaktär att de bör genomföras redan nu.
Lagrådet
Regeringen beslutade den 22 augusti att inhämta Lagrådets yttrande över
vissa lagförslag. De till Lagrådet remitterade förslagen är, frånsett redak-
tionella ändringar, likalydande med de lagförslag som finns i propositionen.
Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran. Lagrådets yttrande finns i
bilaga 2.
Prop. 1996/97:18
14
Regeringens förslag: Vid överlåtelse av anläggningstillgångar mellan
företag i intressegemenskap medges inte avdrag för förlust. Vid över-
låtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige kommer resultatet
att bli ett totalt avdragsförbud.
Promemorieförslaget: Överenstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna är kritiska till
förslaget. Flertalet accepterar visserligen att avdrag inte skall medges för
förlust vid avyttring till utländskt intresseföretag men anser däremot att
förlustavdrag skall medges när tillgången avyttras utanför intressegemenskapen
alternativt när intressegemenskapen upphör. Några remissinstanser anser
att förslaget kan strida mot Sveriges förpliktelser i ingångna dubbel-
beskattningsavtal resp, mot Romfördraget. Synpunkter har också framförts
avseende förslagets tekniska utformning. Svenska kommunförbundet påpekar
att när en verksamhet skall avbolagiseras skall uttagsbeskattning alltid ske.
Denna uttagsbeskattning kan i viss mån elimineras genom att avdrag kan
erhållas för de tillgångar som nedgått i värde. Genomförs förslaget i prome-
morian försvåras möjligheterna att genomföra sådana omstruktureringar.
Skälen för regeringens förslag: I 2 § 4 mom. nionde stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) anges att avdrag inte medges för
förlust vid överlåtelse av egendom mellan moder- och dotterföretag eller
mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Det övertagande
företaget övertar det överlåtande företagets rätt till värdeminskningsavdrag
m.m. Kontinuitet gäller också ifråga om anskaffningsvärden på olika slag
av egendom. När det övertagande företaget i sin tur överlåter egendomen
beräknas alltså reavinst eller reaförlust som om överlåtande och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.
I 2 § 4 mom. SIL finns förutom den nu beskrivna bestämmelsen huvud-
sakligen en reglering av skattekonsekvenserna vid olika slag av fusioner.
I sjunde stycket stadgas att en fusion av det slag som omfattas av momentet
inte skall leda till någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust.
Vidare anges att när tillgångar som övertagits vid fusionen avyttras skall
vid bedömandet av om någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust
har uppkommit anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort
en skattskyldig. Förbudet mot avdrag för reaförlust i nionde stycket framgår
lagtekniskt genom en hänvisning till motsvarande bestämmelse i sjunde
stycket.
Avdragsförbudet i nionde stycket infördes i 1990 års skattereform och
har sin grund i uppfattningen att avdrag för förlust på anläggningstillgångar
bör medges först när egendomen realiseras. För att det inte skall vara möjligt
att kringgå detta avdragsförbud genom att avyttra egendomen till ett annat
företag inom samma företagsgrupp medges avdrag först när egendom säljs
till köpare utanför gruppen (prop. 1989/90:110 s.557). Bestämmelsen har
15
tidigare uppfattats så att avdragsförbudet även omfattar överlåtelser till ett Prop. 1996/97:18
utländskt foretag eller till ett svenskt foretag som inte är skattskyldigt i
Sverige även om det övertagande företaget i dessa fall inte kan få avdrag
för förlusten vid en framtida försäljning.
Regeringsrätten har nu i två fall tagit ställning till frågan om avdragsrätt
för förlust vid överlåtelse av aktier inom en företagsgrupp. I ett fall har
ett fastighetsaktiebolag överlåtit aktier i ett dotterbolag till en kommun som
ägde samtliga aktier i det säljande bolaget (RÅ 1995 ref. 13). I det andra
fallet har aktier i ett dotterbolag överlåtits till ett utländskt koncernbolag
(RÅ 1995 ref. 43). Regeringsrätten har i båda fallen medgett avdrag för
förlust.
Regeringsrätten har sammanfattningsvis gjort följande bedömning i målen.
Vid överlåtelse till en kommun (ref. 13) bör avdrag medges bl.a. därför
att en kommun inte kan omfattas av det i 2 § 4 mom. SIL använda företags-
begreppet eftersom kommunen inte är skattskyldig till statlig inkomstskatt.
Den omständigheten att kommunen inte är ett skattesubjekt medför att de
skatterättsliga effekter som bestämmelserna beskriver inte kan komma att
inträda i den omfattning och på det sätt som beskrivs i bestämmelsen. Det
är exempelvis inte möjligt att skapa konstruktionen att överlåtande och
övertagande företag skall ses som en skattskyldig när överlåtelse sker till
en kommun. Motsvarande bedömning gäller vid överlåtelse till utländskt
bolag eftersom den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten
inte kan upprätthållas om förvärvaren inte är skattskyldig i Sverige (ref. 43).
Regeringsrättens bedömning innebär att en förutsättning för att avdrags-
förbudet i 2 § 4 mom. SIL skall gälla är att det övertagande företaget är
skattskyldigt i Sverige. Är skattskyldigheten begränsad gäller avdragsförbudet
om den egendom som överlåts knyts till ett fast driftställe i Sverige.
För att avdrag för reaförlust skall medges krävs - förutom att det skall
vara fråga om en verklig förlust - att förlusten är definitiv (24 § 4 mom.
första stycket SIL). En konsekvens av Regeringsrättens bedömning är att
en definitiv förlust kan anses föreligga även vid överlåtelser inom intresse-
grupper. Överlåtelser till svenska resp, utländska intressebolag kommer
därmed att behandlas olika. En företagsgrupp i vilken ingår ett utländskt
företag kan realisera en förlust genom att överlåta egendomen till det
utländska koncernföretaget. En koncern med enbart svenska företag har
inte motsvarande möjlighet.
I promemorian konstaterades att det inte är tillfredsställande att överlåtelser
till utländska företag på detta sätt behandlas gynnsammare. Även vid
överlåtelse till utländska koncernföretag borde avdrag för reaförlust medges
först när egendomen avyttras externt. En senarelagd avdragsrätt är emellertid
av olika skäl svår att genomföra. Det fordrar ett annorlunda system eftersom
det är det bolag som gjorde den första överlåtelsen (det svenska bolaget)
som måste medges avdrag. Exempel på andra frågor som måste hanteras
är att det koncemförhållande som fanns vid den första överlåtelsen kan
ha upphört när egendomen senare säljs vidare. Med hänsyn till dessa
komplikationer föreslogs att ett totalt avdragsförbud skulle införas.
En majoritet av remissinstanserna är negativa till förslaget. Visserligen
accepteras att det överlåtande företaget inte skall medges avdrag vid över-
16
låtelsen men flertalet remissinstanser anser att bestämmelsen bör utformas Prop. 1996/97:18
som en uppskjuten avdragsrätt. Enligt denna uppfattning bör avdrag således
medges när egendomen avyttras externt eller när intressegemenskapen upphör.
Några remissinstanser ifrågasätter om inte förslaget strider mot Sveriges
förpliktelser i dubbelbeskattningsavtal resp, mot Romfördraget.
Regeringen anser att det inte kan accepteras att avdrag medges för förlust
vid överlåtelser inom en intressegemenskap när överlåtelse sker till ett företag
som inte är skattskyldigt i Sverige. Ett förbud mot avdrag måste således
omfatta även dessa fall. Den fråga som kan diskuteras är huruvida det skall
vara fråga om ett totalt avdragsförbud eller om en uppskjuten avdragsrätt.
I denna fråga har regeringen följande inställning.
Det har alltsedan den nu gällande bestämmelsen infördes i samband med
skattereformen rått en allmän uppfattning om att avdragsförbudet omfattar
överlåtelser mellan företag i intressegemenskap även i de fallen då
konsekvensen blir att det övertagande företaget inte kan utnyttja denna förlust
vid överlåtelse till extern ägare. Ett system med uppskjuten avdragsrätt för
överlåtande företag innebär att avdrag sannolikt måste medges även när
koncemförhållandet upphör även om egendomen då fortfarande innehas
av det övertagande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid överlåtelse
till svenska företag då ett koncemförhållande upphör eftersom avdragsrätten
i dessa fall uppkommer först när egendomen avyttras. Alternativet innebär
således en gynnsammare behandling av överlåtelser till utländska företag.
Regeringen anser att det för närvarande inte bör införas ett sådant system.
Om en annan lösning bör införas som en följd av det förslag Företags-
skatteutredningen (FSU) kan komma att lämna på detta område bör övervägas
av utredningen i dess fortsatta arbete.
I fråga om förslaget kan komma att stå i motsättning till internationella
åtaganden gör regeringen följande bedömning. I Sveriges avtal om undvikande
av dubbelbeskattning finns olika förbud mot diskriminering intagna. Av
intresse i detta sammanhang är den s.k. icke-diskrimineringsklausulen som
innehåller ett förbud mot ägardiskriminering. Ett företag som helt eller delvis
ägs av utländska personer får inte behandlas på annat sätt än företag som
ägs av svenska personer, dvs. utlandsägda svenska företag far inte diskrimine-
ras. Det föreslagna avdragsförbudet för reaförluster gäller emellertid vid
överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige oavsett vem som
är ägare till företaget. Förslaget kan därför inte anses innebära något brott
mot icke-diskrimineringsklausulen.
Ett annat diskrimineringsförbud som förekommer i dubbelbeskattnings-
avtalen är det s.k. avdragsförbudet. Innebörden av detta är att ränta, royalty
och andra utbetalningar till ett utländskt företag skall vara avdragsgilla under
samma förutsättningar som motsvarande utbetalningar till ett svenskt företag.
Avdragsförbudet är alltså inte tillämpligt i fråga om avdrag för reaförluster.
Den bestämmelse i Romfördraget som kan vara aktuell är artikel 73 b
som förbjuder alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan
medlemsstater.
Regeringens förslag reglerar en situation när överlåtelse sker till ett
närstående företag. Effekterna av förslaget blir något annorlunda vid
överlåtelse till subjekt som inte är skattskyldigt i Sverige i förhållande till
17
överlåtelse till ett i Sverige skattskyldigt subjekt. Det är dock inte fråga Prop. 1996/97:18
om två jämförbara situationer och det är inte heller möjligt att infora samma
regelsystem för de två olika situationerna. Regeringens bedömning är att
förslaget inte kan anses innebära någon otillåten diskriminering.
I promemorian togs förslaget om ett totalt avdragsförbud vid överlåtelse
till i Sverige icke skattskyldiga subjekt in i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL.
Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet anser att bestämmelserna lag-
tekniskt inte hör hemma i 2 § 4 mom. SIL eftersom dessa regler huvud-
sakligen avser fusioner. Regeringen instämmer i detta påpekande. Eftersom
skattelagskommittén som arbetar med en systematisk översyn av inkomst-
skatteförfattningama (dir. 1991:39) skall lämna ett betänkande vid utgången
av år 1996 finns det emellertid inte skäl att nu flytta de föreslagna be-
stämmelserna.
Regeringens förslag: Föreligger förutsättningar att vid aktieöverlåtelse
tillämpa den uppskovsregel i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL som gäller
i koncemförhållanden skall strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL inte
samtidigt tillämpas.
En inskränkning görs i koncernbegreppet i uppskovsregeln beroende
på att ett aktiebolag enligt det ändrade civilrättsliga koncernbegreppet
under vissa särskilda förutsättningar kan komma att ingå i två olika
koncerner.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens i fråga om
tillämpning av uppskovsreglema. Inskränkningen i koncernbegreppet har
i promemorian en något annorlunda teknisk utformning.
Remissinstanserna: Svenska Revisorsatnfundet SRS ifrågasätter om det
finns något behov av att inskränka koncernbegreppet. Flertalet remissinstanser
accepterar i och för sig förslaget men vissa har påpekat att inskränkningen
i koncernbegreppet har blivit alltför omfattande. Invändningar har inte
framförts mot förslaget att strukturregeln inte skall få användas om
förutsättningar samtidigt föreligger att tillämpa koncemregeln.
Skälen för regeringens förslag: För att underlätta omstruktureringar
inom näringslivet finns flera olika uppskovsregler i skattesystemet. En
bestämmelse med anknytning till den regel som diskuterades i föregående
avsnitt är koncemregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Den innebär att
när näringsbetingad aktie eller andel överlåts till ett svenskt företag i samma
koncern anses någon reavinst inte uppkomma. Kontinuitetsprincipen gäller
vilket innebär att när aktien eller andelen avyttras externt beräknas reavinsten
eller reaförlusten som om överlåtande och övertagande företag utgjort en
skattskyldig.
En annan uppskovsregel är strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL. Den är
tillämplig om ett bolag förvärvar aktier i ett annat bolag och som vederlag
utger egna nyemitterade aktier och eventuellt ett kontantvederlag, dock högst
18
10 % av de nyemitterade aktiernas nominella belopp. Bestämmelsen är Prop. 1996/97:18
tillämplig oavsett om det är en juridisk eller fysisk person som säljer aktierna.
Ett eventuellt kontantvederlag beskattas fullt ut men i övrigt anses inte någon
skattepliktig reavinst uppkomma. Vederlagsaktiema övertar anskaffningsvärdet
for de sålda aktierna och därigenom erhålls kontinuitet i beskattningen.
Om aktier eller andelar överlåts koncemintemt mot ett vederlag som
utgörs av nyemitterade aktier i det övertagande bolaget finns inte något
uttryckligt hinder mot att kontinuitetsprincipen såsom den kommit till uttryck
i koncemregeln tillämpas på det övertagande företaget samtidigt som den
i enlighet med strukturregeln tillämpas på det överlåtande bolaget. Enligt
strukturregeln bestäms överlåtarens anskaffningsvärde för de mottagna -
nyemitterade - aktierna till samma belopp som gällde för de inapporterade
aktierna. Koncemregeln tillämpas på det övertagande - emitterande - bolaget
som övertar det överlåtande bolagets anskaffningsvärde för de förvärvade
aktierna. Anskaffningsvärdet för de överlåtna - inapporterade - aktierna
utgör alltså nytt anskaffningsvärde såväl för de nyemitterade aktierna som
för de inapporterade aktierna. En samtidig tillämpning av strukturregeln
och koncemregeln kan därför innebära att samma vinst beskattas två gånger
eller, i förlustfallen, att dubbelt avdrag medges.
Systematiskt borde det vara så att resp, bolag från det andra bolaget övertar
anskaffningsvärdet på övertagna aktier eller att vederlagsaktiema hos resp,
bolag tas upp till samma anskaffningsvärde som de sålda aktierna. Detta
uppnås om endast en av uppskovsreglema är tillämplig vid aktiebyten. Det
naturliga är att aktieöverlåtelser inom en koncern regleras enligt den särskilda
koncemregeln oavsett om vederlaget utges i kontanter eller nyemitterade
aktier. I 27 § 4 mom. SIL bör därför anges att strukturregeln inte skall
tillämpas om förutsättningar samtidigt föreligger att tillämpa 2 § 4 mom.
tionde stycket SIL. Motsvarande bör gälla om 2 § 4 mom. nionde stycket
SIL är tillämpligt.
I promemorian föreslås att vid avyttringar efter utgången av december
1996 av aktier som har erhållits genom koncemintem överlåtelse och där
anskaffningsvärdet således hos det övertagande - emitterande - bolaget
bestämts enligt 2 § 4 mom. nionde eller tionde styckena SIL skall resultatet
beräknas enligt de kontinuitetsregler som finns i nämnda bestämmelser.
Detta skall gälla även om det varit fråga om en sådan apportemission som
avses i 27 § 4 mom. SIL. Näringslivets skaltedelegation har invänt att denna
övergångsbestämmelse innebär en materiell retroaktivitet eftersom skatte-
mässigt anskaffningsvärde för aktier som erhållits som vederlag för ny-
emitterade aktier enligt praxis utgörs av marknadsvärdet. Delegationen föreslår
att om ett förvärv genom byte enligt 27 § 4 mom. SIL skett före utgången
av december 1996 skall marknadsvärdet få användas som skattemässigt
anskaffningsvärde.
Regeringen gör följande bedömning. Anskaffningsvärdet på de aktier
för vilka vederlag har utgetts i form av nyemitterade aktier utgörs enligt
allmänna regler av marknadsvärdet vid tidpunkten för emissionen. I de fall
det är fråga om överlåtelse som skett i enlighet med de villkor som anges
i 2 § 4 mom. nionde eller tionde styckena SIL kommer emellertid - som
tidigare konstaterats — anskaffningsvärdet på de förvärvade aktierna hos
19
det nyemitterande bolaget att bestämmas enligt 2 § 4 mom. SIL. Anskaff- Prop. 1996/97:18
ningsvärdet övertas alltså från det överlåtande bolaget. Den aktuella över-
gångsbestämmelsen är emellertid avsedd att tillämpas på det foretag som
erhåller de nyemitterade aktierna som vederlag. I förhållande till promemorie-
förslaget bör emellertid den tekniska utformningen av övergångsbestämmelsen
ändras. Anskaffningsvärdet för mottagna, nyemitterade, aktier bör utgöras
av aktiernas marknadsvärde vid förvärvstidpunkten (emissionstillfället).
Detta bör gälla även om anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna varit
högre. Har ett aktiebyte skett före utgången av år 1996 och har ett kontant-
vederlag lämnats vid bytet bör ingångsvärdet för aktierna justeras med hänsyn
till detta för att undvika att kontantvederlaget beskattas dubbelt.
Riksskatteverket (RSV) har påpekat risken för att 27 § 4 mom. SIL ger
möjlighet för exempelvis ett moderbolag att till ett dotterbolag överlåta
aktier som inte är näringsbetingade mot vederlag av nyemitterade aktier.
Det övertagande bolaget - dotterbolaget - torde sedan kunna sälja aktierna
utan reavinstbeskattning beroende på att anskaffningsvärdet utgörs av
marknadsvärdet. Möjligheter finns därefter att dela ut vinsten skattefritt
till moderbolaget. RSV anser att det är angeläget att möjligheterna till sådana
transaktioner förhindras.
Regeringen anser att det för närvarande inte bör göras någon ändring
i detta avseende i 27 § 4 mom. SIL. Det är lämpligt att FSU i sitt fortsatta
arbete bedömer om någon justering bör göras.
Koncernbegreppet
Reglerna om överlåtelse av egendom i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL gäller
vid överlåtelse mellan moderföretag och dotterföretag eller mellan företag
som står under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmelsen i tionde stycket
samma moment gäller vid överlåtelse till svenskt företag inom samma
koncern. Moderföretag skall vara aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank
eller ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Vad som avses med koncern definie-
ras inte särskilt utan det är det civilrättsliga koncernbegreppet som avses.
Civilrättsligt avses med koncern ett moderföretag och dess dotterbolag.
Om ett företag äger så många aktier eller andelar i en juridisk person att
det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar anses
företaget som moderbolag och den juridiska personen som dotterbolag. En
koncern kan också föreligga om ett företag på grund av aktieinnehav i ett
annat företag eller på grund av avtal ensamt har såväl ett bestämmande
inflytande över detta företag som en betydande andel i resultatet av dess
verksamhet. Definitionen av begreppet koncern finns bl.a. i 1 kap. 5 §
aktiebolagslagen (1975:1385, ABL).
Hösten 1995 beslutades om ändringar i redovisningslagstiftningen för
aktiebolag och vissa andra företag. Flertalet av dessa ändringar har sin
utgångspunkt i EG-direktiv (prop. 1995/96:10 del 2, s. 105 ff). En av de
beslutade ändringarna avser en ny koncemdefinition i bl.a. ABL som skall
tillämpas på såväl redovisningsrättens som bolagsrättens område.
20
Den nya koncemdefinitionen innebär att en koncern också kan föreligga Prop. 1996/97:18
om ett bolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har
rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller
motsvarande ledningsorgan (1 kap. 5 § första stycket 3 ABL). Det innebär
att ett bolag i undantagsfall kan ingå i två olika koncerner. Ett exempel
kan illustrera.
Ett aktiebolag (A) som äger samtliga aktier i ett dotterbolag (B) säljer
49 % av aktierna i dotterbolaget till ett utomstående bolag (D). Köparen
får rätt att tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i bolag B. Den
utvidgade definitionen av koncernbegreppet innebär att bolag B kan komma
att utgöra dotterbolag till såväl A som D.
Om bolaget B i det beskrivna exemplet i sin tur har ett dotterbolag C
skulle den nya koncemdefinitionen vid tillämpning av koncemregeln i 2 §
4 mom. tionde stycket SIL kunna tolkas så att bolaget C kan överlåtas till
bolag D utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer genom
överlåtelserna. Förutsättningarna för tillämpning av koncemregeln skulle
vara uppfyllda eftersom såväl B som D ingår i samma koncern.
För att förhindra att den nya koncemdefinitionen utnyttjas på ett inte
avsett sätt föreslogs i promemorian att det skulle införas en bestämmelse
som innebär att det avyttrade företaget endast får utgöra dotterbolag till
det överlåtande bolaget.
Regeringen anser att det endast torde vara i ett fåtal fall som den utvidgade
civilrättsliga koncemdefinitionen skulle kunna missbrukas vid tillämpning
av koncemregeln. En bestämmelse bör dock införas som förhindrar ett sådant
utnyttjande. Några remissinstanser har påpekat att så som promemorieförslaget
har utformats kan det tolkas så att uppskov med beskattningen endast medges
vid överlåtelse av dotterbolag. En sådan begränsning är inte avsedd.
Regeringens förslag har därför utformats tekniskt annorlunda än promemorie-
förslaget och innebär att det överlåtande företaget inte samtidigt får anses
ingå i en arman koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår.
Handelshögskolan i Stockholm anser att det kan finnas ett mer allmänt
behov av att se över koncernbegreppet även i annan lagstiftning, exempelvis
i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet
(underskottsavdragslagen). Regeringen konstaterar att motsvarande behov
även skulle kunna anses föreligga beträffande regleringen i 2 § 4 mom.
nionde stycket SIL. Den ändring som införts har emellertid till syfte att
undvika att koncemregeln utnyttjas på ett inte avsett sätt. Koncernbegreppet
i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL resp, i underskottsavdragslagen får betydelse
i fråga om rätt till avdrag. Vid tillämpning av dessa bestämmelser har
företaget alltid möjlighet att före transaktionen bedöma vilken inverkan
koncemdefinitionen kommer att få. Regeringen anser att det för närvarande
inte är nödvändigt att göra någon ändring i dessa delar.
21
Regeringens förslag: Regeringens nuvarande möjlighet att genom
dispens medge befrielse från reavinst vid överlåtelse av näringsbetingade
aktier till utländskt koncernföretag upphävs. Befrielse från beskattning
skall under vissa särskilt angivna grunder kunna medges efter beslut
av RSV om inte särskilda skäl mot dispens föreligger.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Handelshögskolan i Stockholm ifrågasätter om det
är nödvändigt att kräva att det överlåtande bolaget skall äga samtliga andelar
i ett utländskt bolag. Näringslivets skattedelegation anser att icke-diskrimine-
ringsklausulen i dubbelbeskattningsavtalen även med promemorieförslaget
möjliggör skattebefrielse vid överlåtelse till utländskt dotterbolag som ägs
av ett utländskt moderbolag. RSV anser i princip att prövningen av dispenser
i första hand bör läggas på skattemyndigheterna men motsätter sig inte
förslaget med hänsyn till de skäl som angetts. I övrigt har några invändningar
inte framställts.
Skälen för regeringens förslag: I 2 § 4 mom. tionde stycket SIL finns
förutom koncemregeln en bestämmelse som gäller när aktier eller andelar
överlåts till ett utländskt koncernbolag. Regeringen eller myndighet som
regeringen bestämmer kan medge befrielse från beskattning av reavinsten.
Regeringen har inte delegerat beslutanderätten i denna fråga. Antalet
ansökningarom skattebefrielse uppgår till 10-15 per år.
Dispensmöjligheten är på samma sätt som koncemregeln avsedd att
möjliggöra omstruktureringar. Departementschefen uttalade vid regelns till-
komst att aktieöverföring till utländskt koncernbolag skall leda till rea-
vinstbeskattning enligt vanliga regler i den mån inte dispens av särskilda
skäl skall medges. Uttalandet visar att dispensgivningen är avsedd att vara
restriktiv (prop. 1975/76:180 s. 162).
Regeringens praxis har under ett antal år legat fast. Den kan samman-
fattningsvis beskrivas på följande sätt. Befrielse medges normalt om en
aktieöverlåtelse sker i syfte att organisera koncernens innehav av bolag i
ett och samma land som en nationell koncern, dvs. under ett nationellt
holdingbolag. Däremot avslås regelmässigt ansökningar om befrielse från
beskattning av reavinst som uppkommer i samband med gränsöverskridande
överlåtelser. En gränsöverskridande överlåtelse föreligger exempelvis när
ett svenskt moderbolag överlåter andelar i ett tyskt dotterbolag till ett engelskt
dotterbolag.
Bestämmelser om gränsöverskridande omstruktureringar finns i lagen
(1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstrukture-
ringar inom EG - omstruktureringslagen (OL). Lagen har sin utgångspunkt
i EG:s rådsdirektiv av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem
för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar
som berör bolag i olika medlemsstater (90/434/EEG). Reglerna innebär
att omstruktureringar av företag över gränserna mellan medlemsstaterna
inte skall hindras eller försvåras av att beskattning utlöses. Direktivet omfattar
22
internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser.
En grundsten i direktivet och därmed i omstruktureringslagen är att de
tillgångar och skulder som överlåts vid en gränsöverskridande omstrukturering
skall knytas till ett fast driftställe för det övertagande bolaget i den stat
där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Den medlemsstaten kommer
därigenom inte att förlora rätten att beskatta avkastningen av verksamheten
eller vinst vid avyttring av tillgångarna.
Mot bakgrund av EG:s fusionsdirektiv kan det ifrågasättas om det är
principiellt riktigt att medge definitiv skattebefrielse vid vissa aktieöverlåtelser
på det sätt som nu sker. Flertalet ansökningar om dispens avser omorganisa-
tioner i samband med förvärv av en annan koncern som även den har
utländska dotterbolag. En samordning av de utländska koncernbolag som
finns i resp, land kan många gånger genomföras med stöd av strukturregeln
i 27 § 4 mom. SIL. Det förutsätter dock en ökning av aktiekapitalet eftersom
vederlaget skall utges i form av nyemitterade aktier. En lösning skulle kunna
vara att införa en uppskovsbestämmelse motsvarande den koncemregel som
gäller vid överlåtelse mellan i Sverige skattskyldiga företag. Metoden är
dock förenad med samma problem som de som aktualiseras i fråga om en
uppskjuten avdragsrätt för förlust vid överlåtelse till utländskt företag. För
att ge möjlighet att omorganisera en koncern utan att genomföra en ny-
emission men med uppskjuten beskattning torde enda möjligheten vara att
behålla en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning. Det bör dock
understrykas att tillämpningsområdet för befrielseregeln bör vara restriktivt
utformat.
Så som regeringens praxis är utformad behöver ställning inte tas till om
de skäl som anförs för omorganisationen är ägnade att i ett eller flera hänseen-
den förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten, över-
väganden som är mycket svåra att ta ställning till för en utomstående. Det
gör det möjligt att ange villkoren för befrielse i lag.
Befrielsemöjligheten bör reserveras för den situationen att ett svenskt
bolag överlåter samtliga aktier i ett helägt utländskt dotterföretag till ett
annat helägt dotterföretag i samma land. Handelshögskolan i Stockholm
har ifrågasatt om begränsningen till överlåtelse av helägda dotterbolag är
nödvändig eftersom det är ett betydligt hårdare krav än vad som gäller vid
rent nationella överlåtelser. Med hänsyn till att det här är fråga om befrielse
från beskattning anser regeringen att villkoren bör utformas på detta sätt.
För att befrielse skall medges bör vidare krävas att det är fråga om överlåtelse
av ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Skäl saknas att tillämpa
bestämmelserna på utländsk juridisk person som inte utgör ett utländskt
bolag enligt den definition som finns i 16 § 2 mom. SIL.
Som tidigare nämnts medges enligt praxis inte befrielse när det är fråga
om gränsöverskridande överlåtelser. Ett undantag gäller för ett särskilt slags
gränsöverskridande överlåtelser. När ett svenskt bolag är dotterbolag till
ett utländskt moderbolag föreligger inte en svensk koncern. I enlighet med
Regeringsrättens avgöranden i fråga om koncemregeln skall bestämmelserna
emellertid tillämpas som om det var fråga om en svensk koncern om Sverige
har ingått dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderbolaget är
hemmahörande och om det i avtalet finns en icke-diskrimineringsklausul
Prop. 1996/97:18
23
(jfr RÅ 1986 ref. 147 och RÅ 1987 ref. 158). Denna praxis har vid Prop. 1996/97:18
tillämpning av dispensregeln inneburit att om ett svenskt bolag ägs av ett
utländskt moderbolag kan befrielse medges när det svenska bolaget överlåter
ett utländskt dotterbolag till ett utländskt bolag som ägs av det utländska
moderbolaget. En förutsättning är att det även i de fallen är fråga om att
bilda en nationell underkoncem.
Näringslivets skattedelegation har i sitt remissyttrande uttalat att prome-
morieförslaget har utformats så att icke-diskrimineringsklausulen i dubbel-
beskattningsavtalen även i fortsättningen kommer att möjliggöra skatte-
befrielse. Regeringen gör dock den bedömningen att eftersom förslaget innebär
att bestämmelsen är tillämplig när ett svenskt bolag under angivna förut-
sättningar överlåter ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag torde
frågan om tillämpning av icke-diskrimineringsklausulen inte aktualiseras.
En fråga i samband med omorganisationer är om några särskilda krav
bör ställas på det bolag som skall utgöra holdingbolag i den nationella
underkoncemen. I ett ärende som prövats av regeringen hade ett svenskt
bolag ett dotterbolag i ett annat land. Ett nytt dotterbolag skulle bildas i
samma land och därefter skulle aktierna i det befintliga bolaget överlåtas
till det nybildade dotterbolaget varigenom en nationell koncern bildades.
Ansökan om befrielse från reavinstbeskattning avslogs. Frågan om befrielse
vid överlåtelse till ett nybildat holdingbolag har prövats i ytterligare några
ärenden. Även i dessa fall har ansökan om befrielse från beskattning avslagits.
Ett krav att det övertagande bolaget inte får vara nybildat medför
avgränsningsproblem. En av de frågor som uppkommer är om ett vilande
bolag skall få användas. Ett skäl att använda ett nybildat bolag kan vara
att moderföretaget vill minska det kapital som är bundet i holdingbolaget
och om dispens medges kan det ske utan beskattningskonsekvenser. Det
kan därför diskuteras om ett nybildat bolag skall få användas om bolaget
har ett kapital av motsvarande storlek som befintliga bolag. En prövning
med utgångspunkt i dessa faktorer måste göras utifrån förutsättningarna
i vaije enskilt fall. Den praxis som utvecklats i övrigt tar inte hänsyn till
omständigheterna i det enskilda fallet utan begränsas i huvudsak till ett
konstaterade av om det är fråga om att bilda en nationell underkoncem.
En särskild prövning av förhållandena i det framtida holdingbolaget passar
därför inte in i systemet. I promemorian föreslogs att något krav på att det
framtida holdingbolaget inte får vara nybildat inte bör ställas upp. Regeringen
delar denna bedömning.
Det finns emellertid omständigheter som kan innebära att sådana särskilda
skäl föreligger att befrielse inte bör medges. Befrielse bör normalt förbehållas
sådana fall där det kan förutses ett reellt behov av en omorganisation. Det
typiska exemplet, som redan nämnts, är förvärv av en annan koncern som
även den har utländska koncernbolag. Här finns också möjlighet att beakta
hur koncernen i övrigt är organiserad. Finns det anledning att anta att den
överlåtelse för vilken reavinstskattebefrielse söks inte utgör ett led i en
omorganisation utan snarare ett första led i en vidareöverlåtelse bör befrielse
inte medges. Det innebär att förutsättningar för skattebefrielse inte alltid
kommer att föreligga. Tillämpning av bestämmelsen bör därför ske genom
ett dispensförfarande.
24
Med hänsyn till att det endast är ett fåtal ärenden per år bör dispensen Prop. 1996/97:18
i första hand prövas av RSV och inte av skattemyndigheten. Det ger en
bättre möjlighet att upprätthålla en fast praxis.
Förslaget bör tas in som ett nytt moment i 2 § SIL, 4 a mom.
Regeringens förslag: Vid ett internationellt andelsbyte får efter yrkande
av den skattskyldige strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas i stället
för reglerna i omstruktureringslagen.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Riksskatteverket (RSV) anför bl.a. att om den skatt-
skyldige väljer strukturregeln bör valet av denna metod ske före en viss
tidpunkt. Handelshögskolan i Stockholm anser att det bör övervägas om
det inte är möjligt att redan genomförda internationella andelsbyten skall
kunna följas av en koncemintem transaktion utan att denna överlåtelse
föranleder skatteplikt. Näringslivets skattedelegation framför synpunkten
att om ett internationellt andelsbyte som genomförts enligt omstruk-
tureringslagen följs av en koncemintem överlåtelse bör ingångsvärdet på
aktierna korrigeras med den latenta reavinsten för att omedelbar beskattning
skall kunna undvikas.
Skälen för regeringens förslag: Med ett internationellt andelsbyte avses
att ett bolag förvärvar aktier i ett annat bolag av aktieägare i detta bolag
(6 § OL). Vederlaget skall utges i form av nyemitterade aktier i det
förvärvande bolaget och eventuellt ett kontantvederlag på högst 10 % av
aktiernas nominella belopp. Förutsättningarna är alltså desamma som i struk-
turregeln. För att ett internationellt andelsbyte skall föreligga skall aktieägaren
vara hemmahörande i Sverige och det förvärvande bolaget i annan medlems-
stat. I lagtexten används begreppet vederlagsandelar för att markera att det
är fråga om aktier i utländska bolag. Här används dock genomgående
begreppet vederlagsaktier.
Enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL övertar vederlagsaktiema anskaff-
ningsvärdet på de sålda aktierna. Strukturregeln är emellertid inte tillämplig
vid internationella andelsbyten. Uppskovsregleringen vid internationella
andelsbyten har utformats på ett annat sätt (23 § OL). Reavinsten beräknas
enligt allmänna regler och ett eventuellt kontantvederlag beskattas omedelbart.
Reavinsten i övrigt beskattas först när vederlagsaktiema avyttras. Den beskatt-
ningen sker vid sidan av den reguljära beskattningen av vederlagsaktiema.
Skälet till att en annan lösning valdes för internationella andelsbyten är
att ett sådant byte kan omfatta såväl lageraktier som aktier som skall beskattas
enligt det särskilda regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL.
Vid ett internationellt andelsbyte anses alltså vederlagsaktiema ha förvärvats
för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Om
vederlagsaktiema överlåts vidare beskattas även den reavinst som är hänförlig
25
till de aktier som avyttrades genom andelsbytet. Detta gäller även vid
koncemintema överlåtelser enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL eftersom
den bestämmelsen medger uppskov med beskattning endast av den reavinst
som är hänförlig till de aktier som omfattas av den koncemintema över-
låtelsen, dvs. de aktier som utgjort vederlagsaktier vid det internationella
andelsbytet.
Att problem kan uppkomma vid en koncemintem överlåtelse av aktier
som erhållits genom ett internationellt andelsbyte uppmärksammades i
skatteutskottet vid beredningen av den proposition som innefattade förslaget
om skatteregler för internationella andelsbyten (bet. 1994/95 :SkU 10 s. 24).
Utskottet hänvisade till regeringens uttalande att utgångspunkten för det
lämnade förslaget var att det i den svenska skattelagstiftningen inte skulle
införas regler som går utöver de krav fusionsdirektivet ställer. Utskottet
instämde i denna slutsats med hänsyn till den pågående generella översynen
av reglerna för omstruktureringar.
Sveriges Industriförbund har aktualiserat frågan i en skrivelse till
Finansdepartementet och bl.a. påpekat att vederlagsaktier som erhållits vid
ett internationellt andelsbyte inte utan skattekonsekvenser kan överlåtas
genom en koncemintem aktieöverlåtelse (dnr Fi95/6283). I skrivelsen fram-
hålls att detta kan leda till ett sämre skatteutfall för omstruktureringar inom
EG än vid andra internationella omstruktureringar. Förbundet har föreslagit
att strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL skall kunna tillämpas vid internationella
andelsbyten efter yrkande av den skattskyldige.
Regeringen anser att med hänsyn till att reglerna i OL i någon mån kan
missgynna internationella andelsbyten bör en sådan ändring göras att det
blir möjligt att utan omedelbara skattekonsekvenser genomföra en koncem-
intem överlåtelse av aktier som erhållits i samband med ett internationellt
andelsbyte.
I promemorian diskuterades möjligheten att justera koncemregeln i 2 §
4 mom. SIL. Det konstaterades emellertid att en sådan justering måste
innebära att uppskov med beskattningen skall medges för dels den vinst
som är hänförlig till vederlagsaktiema, dels den tidigare fastställda reavinsten
som dämtöver skall beskattas. Det innebär bl.a. att skattskyldigheten för
den reavinst som uppkom i samband med det internationella andelsbytet
måste flyttas över till det övertagande företaget. Är det fråga om överlåtelse
av en del av vederlagsaktiema skall endast motsvarande del av skatt-
skyldigheten för den tidigare reavinsten överflyttas. De särskilda bestämmelser
i OL som reglerar hur hänsyn skall tas till att ett eventuellt kontantvederlag
har beskattats vid andelsbytet måste också anpassas till ett sådant system.
Ett enklare alternativ är att medge att strukturregeln får tillämpas vid
internationella andelsbyten. Vederlagsaktiema kan då ingå i en efterföljande
koncemintem aktieöverlåtelse utan att det behövs någon justering av 2 §
4 mom. tionde stycket SIL. Regeringen föreslår att en ändring av detta slag
införs i 22 § OL.
Näringslivets skattedelegation anser att i det fall ett internationellt andels-
byte genomförs enligt OL borde det vara möjligt att undvika omedelbar
beskattning vid en efterföljande koncemintem överlåtelse genom att
ingångsvärdet på de överlåtna aktierna korrigeras med den latenta reavinsten.
Prop. 1996/97:18
26
Handelshögskolan i Stockholm ifrågasätter om det inte bör inforas en särskild
övergångsreglering för de internationella andelsbyten som fram till den
tidpunkt då ändringen i 22 § OL har trätt i kraft redan har genomförts. RSV
påpekar att eftersom den skattskyldige har möjlighet att välja vilken
bestämmelse som skall tillämpas för ett internationellt andelsbyte kan ett
andelsbyte på aktieägamivå komma att hanteras enligt två parallella system
vilket blir administrativt betungande för skatteförvaltningen. Vidare anser
RSV att en tidsgräns bör sättas för den skattskyldiges möjlighet att välja
att 27 § 4 mom. SIL skall tillämpas i stället för OL:s regler, exempelvis
utgången av taxeringsåret. En ordning som innebär att den skattskyldige
kan ändra sig anses administrativt betungande för skatteförvaltningen.
Reglerna i taxeringslagen (1990:324) innebär att den skattskyldige kan
begära omprövning av taxeringen intill utgången av det femte året efter
taxeringsåret. En föreskrift om att den skattskyldige vid en tidigare tidpunkt
slutligt skall välja mellan tillämpning av 27 § 4 mom. SIL och 22 § OL
utan möjlighet till omprövning av beslutet innebär ett främmande inslag
i det omprövningsförfarande som föreskrivs i taxeringslagen. Regeringen
anser inte att någon sådan bestämmelse bör införas. Skäl att införa ytterligare
särbestämmelser för internationella andelsbyten finns inte heller.
Prop. 1996/97:18
Regeringens förslag: Om ett kreditmarknadsbolag ingår i samma
koncern som ett bankaktiebolag undantas utdelning från kreditmarknads-
bolaget i form av aktier i ett dotterbolag från beskattning utan krav
på att det utdelande bolaget skall bedriva verksamhet av viss omfattning.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Några remissinstanser har framhållit att en översyn
behöver göras av reglerna men accepterat att detta sker inom ramen för
FSU:s arbete. Lantbrukarnas Riksförbund vill understryka det angelägna
i att frågan om fission av ekonomisk förening behandlas i FSU:s fortsatta
arbete. Näringslivets skattedelegation föreslår att det s.k. verksamhetsvillkoret
kompletteras med en bestämmelse att villkoret skall anses uppfyllt om det
avskilda bolaget marknadsnoteras.
Skälen för regeringens förslag: I 3 § 7 mom. SIL finns bestämmelser
som innebär att ett aktiebolag utan omedelbara skattekonsekvenser kan dela
upp verksamheten på mindre enheter genom att till sina aktieägare dela
ut aktierna i ett helägt dotterbolag. För att sådan utdelning skall undantas
från beskattning ställs följande villkor.
Moderbolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. Utdelningen
skall lämnas i form av aktier i ett svenskt aktiebolag som det utdelande
bolaget har ägt sedan ingången av föregående beskattningsår eller sedan
detta började bedriva verksamhet av något slag. Samtliga aktier skall delas
27
ut. Den verksamhet som skall bedrivas i vartdera bolaget efter det att utdel- Prop. 1996/97:18
ningen har lämnats skall vara av betydande omfattning i förhållande till
den verksamhet som före utdelningen av aktierna bedrevs i det utdelande
bolaget - det s.k. verksamhetsvillkoret.
Verksamhetsvillkoret har inte preciserats närmare men ett allmänt krav
är att den verksamhet som skall bedrivas i det avskiljda dotterbolaget bör
utgöra minst ca 20 % av den verksamhet som bedrevs i det förutvarande
moderbolaget. Den verksamhet som finns kvar i det förutvarande moder-
bolaget bör även den utgöra minst 20 % av den ursprungliga verksamheten
(prop. 1990/91:167 s. 19 och 26).
Reglerna i 3 § 7 mom. SIL ändrades hösten 1995 efter en framställning
från Svenska Bankföreningen. Syftet med ändringen var att bereda bankerna
möjlighet att avveckla det stora fastighetsbestånd som övertagits i samband
med bankkrisen (prop. 1995/96:104 s. 46 ff, bet. 1995/96:SkU19, rskr.
1995/96:123, SFS 1995:1614). Regeringen uttalade bl.a. att det är väsentligt
att bereda bankerna möjlighet att på olika sätt avveckla sitt fastighetsinnehav
och att en avveckling utgjorde ett led i den då pågående normaliseringen
av banksektorn.
En bank är i princip förbjuden att förvärva fast egendom som placeringstill-
gång. Ett undantag finns bl.a. i 2 kap. 8 § bankrörelselagen (1987:617, BRL)
som medger att en bank för att skydda fordran får köpa egendom som är
utmätt eller utgör säkerhet for fordringen. Om det föreligger risk för avsevärd
förlust får banken även överta viss egendom som betalning för fordran.
Egendom som en bank har förvärvat för att skydda fordran skall enligt 2 kap.
8 § sjätte stycket BRL avyttras så snart det lämpligen kan ske och senast
när det kan äga rum utan förlust för banken.
För att inte föregripa FSU:s arbete begränsades den nämnda ändringen
i 3 § 7 mom. SIL till en omprövning av de villkor som kan hindra en om-
strukturering av bankaktiebolagen. Dessa bolag undantogs dels från verk-
samhetsvillkoret, dels från villkoret att det utdelande bolaget skall ha aktier
inregistrerade vid en svensk börs.
Med hänsyn till den ändring som gjorts beträffande bankaktiebolag
diskuterades i promemorian om det finns skäl att genomföra ett generellt
slopande av verksamhetsvillkoret. En sådan prövning är beroende av flera
faktorer varav en är om det medför någon negativ budgeteffekt. - Bankernas
utvidgade möjligheter till utdelning ansågs inte medföra några budgeteffekter
(prop. 1995/96:104 s. 53).
När aktier i dotterbolag har delats ut i enlighet med förutsättningarna
i 3 § 7 mom. SIL skall anskaffningsvärdet på aktien i det utdelande bolaget
fördelas på denna och den utdelade aktien med ledning av förändringen
i marknadsvärdet till följd av utdelningen (27 § 2 mom. SIL). Vinsten vid
en framtida försäljning av resp, aktie beräknas med utgångspunkt i detta
fördelade anskaffningsvärde och beskattas enligt allmänna regler. Ett delnings-
förfarande innebär därför att aktieägaren kan skjuta upp sin beskattning
men att det inte är fråga om någon definitiv skattelättnad. Förutsättningarna
är dock delvis annorlunda för utländska aktieägare. En utländsk aktieägare
är skattskyldig för erhållen utdelning och kupongskatt utgår med 30 % på
utdelat belopp (i de fall skatten inte genom överenskommelse i dubbelbeskatt-
28
ningsavtal är nedsatt). Däremot föreligger inte skattskyldighet i Sverige
för reavinst vid försäljning av aktier. För utländska aktieägare kan ett del-
ningsförfarande således innebära en definitiv skattelättnad.
Slutsatsen i promemorian var att en generell ändring av verksamhets-
villkoret skulle medföra negativa budgeteffekter. Någon generell ändring
i lex ASEA föreslogs därför inte. Däremot föreslogs att det undantag som
gjorts för bankaktiebolagen skall omfatta även utdelning fiån kreditmarknads-
bolag om det i koncernen ingår ett bankaktiebolag. Bakgrunden till förslaget
är att Stadshypotek AB vid beredningen av det i höstas framlagda förslaget
om ändring i reglerna inkom med en skrivelse till skatteutskottet. I skrivelsen
framfördes önskemål om att bolaget - som inte är ett bankaktiebolag - skulle
få dela ut aktier i fastighetsförvaltande dotterbolag på samma villkor som
gäller för bankaktiebolag. Bolaget begärde ett undantag från verk-
samhetsvillkoret. Utskottet hänvisade till den beredning som pågick i Finans-
departementet och vidtog inga åtgärder (bet. 1995/96:SkU19 s. 31 ff.).
Särskilda omständigheter gäller för Stadshypotek AB. I koncernen finns
ett bankaktiebolag. Av 1 kap. 11 § BRL framgår att om ett bankaktiebolag
ingår i en koncern gäller begränsningarna i BRL i fråga om banks rörelse
även för övriga i koncernen ingående företag. De skäl som motiverade att
möjligheten till ett delningsförfarande utvidgades till att omfatta bankaktie-
bolag ansågs motivera att Stadshypotek AB och andra börsregistrerade
kreditmarknadsbolag får motsvarande möjlighet om det ingår en bank i
koncernen. Regeringen delar denna bedömning.
Förslaget föranleder en ändring i 3 § 7 mom. SIL.
Prop. 1996/97:18
Regeringens förslag: Den avskattningsregel som gäller när ett invest-
mentföretag byter karaktär kvarstår oförändrad. Avskattning skall dock
inte ske när ett investmentföretag upphör genom likvidation.
Promemorieförslaget: Någon ändring i avskattningsregeln föreslås inte.
Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation motsätter sig förslaget
och framhåller att avskattningsregeln inte behövs i ett system med dubbel-
beskattning av bolagsinkomstema. Delegationen framhåller vidare att
argumentet för att behålla avskattningsregeln introducerar en ny norm för
beskattning av investmentföretag.
Skälen för regeringens förslag: Med investmentföretag avses ett företag
som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller
likartad lös egendom. Utmärkande för ett investmentföretag är att företaget
har ett välfördelat innehav av värdepapper och därigenom erbjuder ägarna
riskspridning. Företaget skall också ägas av ett stort antal fysiska personer.
En av de grundläggande utgångspunkterna vid utformningen av beskatt-
ningsreglerna för investmentföretag i 1990 års skattereform var att det skulle
29
råda neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av värdepapper. En annan
utgångspunkt var att beskattningsreglerna inte skulle försvåra omplaceringar
av aktieinnehavet (prop. 1989/90:110 s. 562 ff.).
Bestämmelserna om beskattning av investmentföretag finns i 2 § 10 mom.
SIL och har tekniskt utformats så att mottagna utdelningar är skattepliktiga
och avdrag medges för lämnad utdelning. Reavinster på aktier e.d. beskattas
inte. Ett investmentföretag kan alltså omsätta aktieportföljen utan att beskatt-
ning uppkommer på grund av omsättningen. Utan särskilda regler skulle
det innebära en förmån i förhållande till ett direkt ägande av en motsvarande
portfölj. För att uppnå neutralitet mellan direkt och indirekt ägande krävs
en kompenserande åtgärd som eliminerar denna s.k. sparbösseeffekt. Ett
investmentföretag skall därför beskattas för en schablonintäkt beräknad på
aktiernas marknadsvärde vid ingången av beskattningsåret. Schablonintäkten
uppgår till 2 % av underlaget.
Under år 1994 var utdelningsinkomster skattebefriade hos aktieägarna.
I samband därmed infördes särskilda regler som begränsade investment-
företagens möjlighet att lämna skattefri utdelning. Reglerna förhindrade
bl.a. att obeskattade reavinster kunde delas ut till aktieägarna (som inte
beskattades för det utdelade beloppet). Samtidigt infördes en särskild avskatt-
ningsregel för investmentföretag. Avskattningsregeln var tillämplig om ett
investmentföretag bytte karaktär och upphörde att vara ett investmentföretag.
Företaget skulle i sådant fall schablonmässigt beskattas för en intäkt mot-
svarande 30 % av värdet på innehavet av aktier och liknande tillgångar
(prop. 1993/94:50 s. 193). Företag som haft obeskattade reavinster uppgående
till ett lägre belopp kunde i stället ta upp en intäkt motsvarande summan
av de faktiska reavinster och reaförluster som företaget haft sedan ingången
av år 1991.
I samband med återgången till en enhetlig kapitalinkomstbeskattning
behölls avskattningsregeln i avvaktan på ytterligare överväganden i samband
med FSU:s kommande förslag beträffande omstrukturering av företag (prop.
1994/95:25 s.52). Som en anpassning till den allmänna höjningen av
beskattningen av reavinster i bolagssektom från 14 till 28 % höjdes den
andel av portföljen som skall redovisas vid en avskattning till 40 % (2 §
10 mom. tredje stycket SIL).
Sveriges Industriförbund har i en skrivelse till Finansdepartmentet ifrågasatt
bibehållandet av avskattningsregeln i ett dubbelbeskattningssystem (dnr
Fi96/197). Om det anses föreligga skäl att behålla regeln i avvaktan på
en mer noggrann bedömning anser Industriförbundet att det bör vara möjligt
att skjuta upp avskattningen så länge investmentföretaget efter karaktärsbytet
är kvar i investmentbolagssfären, dvs. utgör dotterbolag till ett annat invest-
mentföretag.
Schablonintäktens storlek har beräknats med utgångspunkt i att det skall
föreligga neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. En fysisk
person som äger en aktieportfölj dels direkt, dels via ett investmentföretag,
skall således vid avveckling av resp, portfölj få samma nettoresultat.
Till grund för beräkningen ligger följande antaganden. Aktieportföljerna
antas omsättas med samma hastighet och ha samma värdeökning. Aktieägaren
reavinstbeskattas vid vaije tillfälle då ett värdepapper i den direktägda port-
Prop. 1996/97:18
30
följen omsätts. Investmentföretaget kan omsätta sin portfölj utan reavinst- Prop. 1996/97:18
beskattning men företaget skall i stället varje år till beskattning ta upp en
schablonintäkt. Efter tio år säljer aktieägaren dels den direktägda aktieport-
följen, dels aktierna i investmentföretaget. Vid denna tidpunkt kommer aktie-
portföljen i investmentföretaget att ha ett större värde än den direktägda
portföljen. Försäljningen innebär i båda fallen att aktieägaren kommer att
reavinstbeskattas. Reavinstbeskattningen av aktien i investmentföretaget
omfattar dock hela värdeökningen på aktien eftersom den i motsats till värde-
ökningen i den direktägda aktieportföljen inte fortlöpande har skattats av.
Efter beaktande av reavinstbeskattningen erhålls i princip samma nettoresultat
för direkt och indirekt ägande.
Med denna slutsats skulle det alltså inte finnas något behov av en
avskattningsregel. I promemorian redovisades emellertid ett resonemang
som tar sin utgångspunkt i jämförelsen av en aktieportfölj i ett investment-
företag resp, i ett företag som beskattas enligt allmänna regler. Av det
förhållandet att värdeökningen på en indirekt ägd aktieportfölj innan hänsyn
har tagits till reavinstbeskattningen av aktieägaren, är högre än på en direktägd
portfölj följer att motsvarande högre värdeökning framkommer vid en
jämförelse mellan en aktieportfölj i ett investmentföretag resp, i ett företag
som beskattas enligt allmänna regler när värdepapper i portföljen omsätts.
Det företag som beskattas enligt allmänna regler beskattas ju för eventuella
omplaceringsvinster. Slutsatsen i promemorian var att denna skillnad i
värdeökning innebär att ett slopande av avskattningsregeln ger en skatteförmån
for ett investmentföretag som byter karaktär.
Handelshögskolan i Stockholm har invänt att någon hänsyn inte har tagits
till den s.k. investmentbolagsrabatten vid jämförelsen mellan direkt och
indirekt ägande av en aktieportfölj. Näringslivets skattedelegation anför
att förslaget i promemorian innebär att en ny norm har införts i jämförelse
med utgångspunkterna i 1990 års skattereform.
Regeringen gör i dessa frågor följande bedömning. Med invest-
mentbolagsrabatt avses i allmänhet att aktier i ett investmentföretag värderas
till ett lägre värde än vad som skulle kunna anses motiverat av mark-
nadsvärdet på de i aktieportföljen ingående aktierna. Hänsyn till en eventuell
investmentbolagsrabatt vid diskussionen av avskattningsregeln skulle kunna
få betydelse vid en jämförelse mellan en fysisk persons direkta resp, indirekta
innehav av en aktieportfölj. Den jämförelse som nu är aktuell är emellertid
beskattningen vid innehav av en aktieportfölj i ett investmentföretag resp,
ett rörelsedrivande företag.
Jämförelsen visar således att värdeökningen på en portfölj i ett
investmentföretag är högre än for motsvarande portfölj i ett företag som
beskattas enligt allmänna regler. Normen i 1990 års skattereform var att
åstadkomma neutralitet mellan direkt ägande resp, ägande genom mellan-
händer (indirekt ägande). Ett investmentföretag som byter karaktär utgör
dock inte längre en sådan mellanhand. Regeringen anser därför inte att det
är fråga om att introducera en ny norm vid utformningen av skattereglerna
för investmentföretag. Med den utformning skattereglerna har kan alltså
31
ett investmentföretag få en högre värdeökning på aktieportföljen än vad
som skulle ha varit fallet om allmänna skatteregler tillämpats. En sådan
förmån bör skattas av vid ett karaktärsbyte.
I promemorian drogs den slutsatsen att om uppskov med avskattningen
skall medges måste särskilda regler införas för att neutralisera skattekrediten.
Något skäl att införa sådana regler ansågs inte föreligga. Regeringen
instämmer i denna slutsats. Avskattningsregeln bör därför behållas som
en del av regelsystemet för beskattning av investmentföretag. Däremot kan
sättas i fråga om inte avskattningsregeln bör ändras i ett hänseende. När
ett investmentföretag upphör genom likvidation beskattas aktieägarna på
samma sätt som om aktierna avyttrats. När företaget upphör genom likvidation
bör därför någon avskattning inte ske. Eftersom den nuvarande utformningen
av lagtexten innebär en osäkerhet om avskattningsregeln är tillämplig även
i dessa fall bör lagtexten förtydligas.
Förslaget föranleder en ändring i 2 § 10 mom. SIL.
Prop. 1996/97:18
Regeringens bedömning: Hänvisningarna i omstruktureringslagen
till bilagan till EG:s fusionsdirektiv bör for närvarande kvarstå oför-
ändrade. Detsamma gäller de hänvisningar som finns till bilagan i EG:s
moder-dotterbolagsdirektiv i SIL m.fl. lagar.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Förslaget har lämnats utan erinran.
Skälen for regeringens förslag: På området direkt skatt har EG antagit
två rådsdirektiv, dels det tidigare nämnda fusionsdirektivet, dels rådets direktiv
av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag
och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEG), moder-
dotterbolagsdirektivet. Båda direktiven antogs av rådet den 23 juli 1990.
De skulle genomföras i resp, medlemsstats nationella lagstiftning med rätts-
verkningar fr.o.m. den 1 januari 1992.
Sverige har i enlighet med sitt anslutningsfördrag genomfört direktiven
i svensk lagstiftning med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 1995 (prop.
1994/95:52, bet. 1994/95:SkU 10, rskr. 1994/95:155, SFS 1994:1854 ff).
Fusionsdirektivet har införlivats i den svenska lagstiftningen genom OL.
Moder-dotterbolagsdirektivet har införlivats genom bestämmelser i 7 §
8 mom. SIL, 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk
skatt, 4 § femte stycket kupongskattelagen (1970:624) samt punkt 2 sjätte
stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370, KL).
En förutsättning for att direktiven skall tillämpas är att de bolag som
deltar i förfarandet omfattas av den uppräkning av företagsformer som finns
i bilaga till resp, direktiv. Av Sveriges anslutningsfördrag framgår att denna
uppräkning för Sveriges del omfattar aktiebolag, bankaktiebolag och försäk-
ringsaktiebolag. Vid införlivandet av direktiven uttalades att innehållet i
resp, bilaga borde tas in i den svenska lagstiftningen. Vid denna tidpunkt
32
saknades emellertid officiell översättning av direktiven. Den dag lagen före- Prop. 1996/97:18
slogs träda i kraft, den 1 januari 1995, skulle det också kunna finnas
ytterligare medlemsländer. Bilagan till direktivet skulle då kompletteras
med de företagsformer de nya medlemsstaterna angett i resp, anslutningsför-
drag. Regeringen uttalade att så snart en officiell översättning av direktivet
förelåg skulle förslag om ändring i lagen läggas fram. Förslaget skulle gå
ut på att hänvisningarna till direktiven slopades och att samtliga villkor
för lagens tillämpning togs in i lagen (prop. 1994/95:52 s.27 ff).
En officiell översättning av direktiven har utkommit i februari 1996.
Översättningen har publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning
(EGT) som har officiell status som författningssamling för de EG-rättsakter
som skall gälla här i landet (EGT L 225, 20.8.1990, s.l respektive EGT
L 225, 20.8 1990, s.6).
För närvarande pågår en diskussion om en utvidgning av tillämpnings-
området för de två direktiven. Kommissionen lämnade i juli 1993 förslag
till direktiv om ändring av såväl fusionsdirektivet som moder-dotterbolags-
direktivet [COM (93)293, OJ 93/C225/05 och 06], Förslagen gäller bl.a.
utökning av de företagsformer som skall ha möjlighet att tillämpa de
gynnande regler som de två direktiven innehåller. Ändringsförslagen har
under våren 1996 varit föremål för diskussion i en rådsarbetsgrupp.
Regeringen anser att en ändring i den svenska lagstiftningen bör anstå
i avvaktan på resultatet av beredningen av direktivförslagen. Det bör påpekas
att Sveriges anslutningsfördrag med EU finns intaget i prop. 1994/95:19.
I denna proposition finns även anslutningsfördragen med övriga nya
medlemsstater intagna.
Regeringens förslag: Om ett svenskt aktiebolag anses ha skatterättsligt
hemvist i en annan stat enligt ett avtal om undvikande av dubbel-
beskattning skall utdelning från bolaget till ett svenskt företag behandlas
som om den lämnats från en utländsk juridisk person.
Promemorieförslaget: Frågan behandlas inte i promemorian.
Skälen för regeringens förslag: I prop. 1994/95:91 infördes regler som
gäller då ett svenskt aktiebolag byter skatterättsligt hemvist. Regleringen
föranleddes av en ändring i 8 kap. 4 § ABL som innebär ett slopande av
det tidigare kravet att styrelseledamot och verkställande direktör i ett
aktiebolag skall vara svenska medborgare och bosatta i Sverige.
Enligt den nya lydelsen av 8 kap. 4 § ABL skall verkställande direktören
och minst halva antalet styrelseledamöter vara bosatta inom det Europeiska
ekonomiska samarbetsområdet (EES). Ändringen trädde i kraft den 1 januari
1994. Den kan få betydelse vid tillämpning av de avtal om undvikande
av dubbelbeskattning som Sverige har ingått med andra länder. I dubbel-
beskattningsavtalen anses en juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande
33
stat om personen är skattskyldig där på grund av plats för företagsledning
eller liknande omständighet. Innebär en sådan bestämmelse att en juridisk
person skall anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna anses personen
ha hemvist i den stat där den har sin verkliga ledning.
Om ett svenskt aktiebolag förändrar ledningens sammansättning exempelvis
genom att den verkställande direktören och en majoritet av styrelseledamöter-
na är bosatta i en stat inom EES med vilken Sverige har ingått ett dubbel-
beskattningsavtal torde detta kunna innebära att bolaget enligt avtalet skall
anses ha sitt skatterättsliga hemvist i denna stat.
Genom förslagen i prop. 1994/95:91 infördes bestämmelser som innebär
att uttagsbeskattning skall ske när ett bolag byter skatterättsligt hemvist
(punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § KL). Vidare infördes en
bestämmelse som innebär att koncernbidrag inte får lämnas till bolag som
på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning inte skall beskattas
här (2 § 3 mom. första stycket f SIL).
Ytterligare en situation bör regleras i fråga om byte av skatterättsligt
hemvist. Det gäller behandlingen av utdelning från ett svenskt aktiebolag
som anses ha skatterättsligt hemvist i ett annat land till ett annat svenskt
företag.
Utdelning på aktier i ett svenskt bolag är skattebefriad om aktieinnehavet
är näringsbetingat (7 § 8 mom. SIL). Ett innehav anses vara näringsbetingat
om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det andra bolaget
motsvarar minst 25 % av röstetalet för alla aktier eller om aktieinnehavet
Prop. 1996/97:18
betingas av den verksamhet som bedrivs av företaget eller ett företag som
är närstående till detta. För utdelning från en utländsk juridisk person gäller
ytterligare ett krav för att skattefrihet skall föreligga. Den inkomstbeskattning
som den utländska juridiska personen är underkastad skall vara jämförlig
med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten
hade förvärvats av ett svenskt företag. Det finns en särskild presumtionsregel
som innebär att jämförlighetskravet skall anses uppfyllt för juridiska personer
som är hemmahörande i land med vilket Sverige har ingått ett avtal om
undvikande av dubbelbeskattning. En förutsättning är dock att personens
intäkter härrör från avtalslandet - eller Sverige - och att verksamheten är
underkastad normal inkomstskatt i det land där den bedrivs. Om intäkterna
endast till obetydlig del härrör från verksamhet från skattemässigt gynnad
verksamhet är presumtionsregeln ändå tillämplig.
Kravet på jämförlig beskattning är utformat så att det endast omfattar
utdelning från utländsk juridisk person, däremot inte utdelning från svenskt
bolag som bytt skatterättsligt hemvist. En ändring bör därför göras i 7 §
8 mom. SIL så att kravet på jämförlig beskattning kommer att gälla även
i dessa fall.
De lämnade förslagen är av sådan karaktär att de inte kan anses medföra
några statsfmansiella effekter annat än i fråga om det föreslagna av-
dragsförbudet för reaförluster. Effekten av detta förbud är dock mycket
svår att bedöma.
34
Prop. 1996/97:18
2 § 4 mom.
Nionde stycket har omformulerats för att säkerställa att avdrag för reaförlust
inte skall medges vid överlåtelse av egendom inom en företagsgrupp. Med
företagsgrupp avses att överlåtande och övertagande företag utgör moder-
och dotterföretag eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning.
I begreppet företag ingår såväl utländskt bolag som inte är skattskyldigt
i Sverige som kommun eller annat rättssubjekt som inte utgör ett företag
(i vedertagen mening). Är det övertagande företaget skattskyldigt i Sverige
gäller kontinuitetsregler som innebär att avskrivningsunderlag m.m.får övertas
enligt bestämmelserna i tredje och femte styckena. Det övertagande företaget
kan även tillgodogöra sig förlustavdrag när egendomen vidareöverlåts till
extern köpare. Det sker genom att kontinuitetsprincipen används även vid
beräkning av resultatet vid en vidareförsäljning av tillgångarna. Resultatet
beräknas alltså med utgångspunkt i överlåtarens anskaffningsvärde.
I tionde stycket första meningen har skett en ändring i koncemregeln
som redaktionellt har anpassats till motsvarande ändring i nionde stycket.
I andra meningen finns ett nytt villkor för att koncemregeln skall vara
tillämplig. Villkoret har föranletts av den nya koncemdefinitionen i 1 kap.
5 § ABL som medför att ett bolag i undantagsfall kan ingå i två koncerner.
Eftersom en grundläggande förutsättning är att överlåtande och övertagande
företag skall ingå i samma koncern föreskrivs att det överlåtande företaget
dämtöver inte får ingå i annan koncern.
Ytterligare en förutsättning för att koncemregeln skall vara tillämplig
är att det övertagande företaget skall vara skattskyldigt i Sverige. Skatt-
skyldighet i Sverige kan föreligga på flera grunder. När det övertagande
företaget är hemmahörande i Sverige är det enligt 6 § 1 mom. första stycket b
SIL skattskyldigt för all inkomst som företaget förvärvar. En förutsättning
är att företaget inte är undantaget från skattskyldighet enligt andra
bestämmelser i SIL (exempelvis 7 § 4 mom.) eller på grund av att det enligt
avtal om undvikande av dubbelbeskattning anses ha hemvist i främmande
stat. Även en utländsk juridisk person kan vara skattskyldig i Sverige om
den har ett fast driftställe här i landet. Skattskyldighet kan också föreligga
i fråga om avkastning och reavinst som är hänförlig till fast egendom eller
bostadsrätt i Sverige. För att lagtekniskt fånga in alla situationer har kravet
på skattskyldighet utformats så att företaget skulle ha beskattats för resultatet
om det omedelbart efter övertagandet skulle ha sålt aktien eller andelen.
I detta villkor ryms dels kravet att företaget skall vara skattskyldigt, dels
kravet att skattskyldigheten inte får ha inskränkts genom villkor i dubbel-
beskattningsavtal.
Den nuvarande bestämmelsen i tionde stycket sista meningen om befrielse
från reavinstbeskattning har flyttats till ett nytt moment, 4 a mom.
35
2 § 4 a mom.
Prop. 1996/97:18
I det nya momentet anges förutsättningarna för att befrielse från rea-
vinstbeskattning skall kunna medges vid överlåtelser av aktier i ett utländskt
företag till ett annat utländskt företag i samma koncern. Det skall vara fråga
om överlåtelse av ett helägt dotterbolag till ett annat helägt dotterbolag
1 samma land. En förutsättning är att det avyttrade dotterbolagets innehav
av aktier i bolag som är hemmahörande i annat land än dotterbolaget, inte
överstiger 25 % av andelskapitalet eller röstetalet i det andra bolaget. Här
beaktas även indirekta innehav. Det övertagande bolaget får inte vara skatt-
skyldigt för inkomst från fast driftställe här i landet.
En situation när förutsättningar for befrielse i allmänhet bör föreligga
är vid omstruktureringar som företas i samband med att koncernen har
förvärvat nya bolag och dessa skall inordnas i en föreliggande organisations-
struktur. Däremot skall befrielse inte medges om särskilda skäl talar mot
det. Om en koncern inte är organiserad med nationella underkoncemer och
befrielse söks för överlåtelse av ett enstaka bolag som innehafts under lång
tid kan det finnas särskild anledning att ifrågasätta om inte syftet med
överlåtelsen är ett led i en vidareöverlåtelse till ett annat utländskt bolag.
Dispens bör då inte medges.
Riksskatteverkets beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol,
dvs. till länsrätten i Stockholms län.
2 § 10 mom.
Ändringen i tredje stycket innebär att avskattningsregeln inte skall tillämpas
när ett investmentföretag likvideras.
3 § 7 mom.
I fjärde stycket har tagits in en bestämmelse som undantar kreditmark-
nadsbolag från det s.k. verksamhetsvillkoret under förutsättning att det i
samma koncern finns ett bankaktiebolag.
7 § 8 mom.
I ett nytt sista stycke införs en bestämmelse som gäller i de fall ett svenskt
bolag som har skatterättsligt hemvist i ett annat land lämnar utdelning till
ett svenskt företag. Denna utdelning skall behandlas som om den lämnas
från en utländsk juridisk person med hemvist i det landet. Kravet på jämförlig
beskattning skall därför vara uppfyllt för att utdelningen skall vara skattefri
hos det mottagande företaget.
27 § 4 mom.
Ändringen i andra stycket innebär att strukturregeln inte är tillämplig om
det är fråga om sådana överlåtelser som även omfattas av 2 § 4 mom. nionde
eller tionde stycket SIL (överlåtelser inom koncerner eller intressegrupper).
36
Övergångsregler
Prop. 1996/97:18
Bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången
vid 1998 års taxering. I punkterna 2-4 finns några särskilda tillämp-
ningsbestämmelser. Punkten 4 behandlar den situationen att aktier före
utgången av år 1996 har överlåtits genom en koncemintem transaktion mot
ett vederlag av nyemitterade aktier. Anskaffningsvärdet för de nyemitterade
aktierna utgörs enligt 27 § 4 mom. av anskaffningsvärdet på de överlåtna
aktierna. Om vederlagsaktiema avyttrats efter utgången av år 1996 skall
skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust beräknas med utgångspunkt
i marknadsvärdet vid emissionstillfället. På så vis erhålls samma materiella
resultat som nu föreslagits för motsvarande transaktioner som företagits
efter ikraftträdandet. Om ett kontantvederlag lämnats i kombination med
de nyemitterade aktierna har detta enligt 27 § 4 mom. beskattats i sin helhet.
Kontantvederlag bör därför läggas till anskaffningsvärdet.
22 §
Ändringen i första stycket innebär att den skattskyldige kan yrka att 27 §
4 mom. SIL skall tillämpas trots att det är fråga om ett internationellt
andelsbyte. Det förutsätter givetvis att det är fråga om ett aktiebyte som
skett i enlighet med de förutsättningar som anges i 27 § 4 mom. SIL.
Valfriheten gäller således inte vid byte av aktier som utgör omsättnings-
tillgångar. En följd av den tidigare föreslagna ändringen i 27 § 4 mom.
SIL är att den bestämmelsen inte får tillämpas om förutsättningarna för
en skattefri överlåtelse inom en koncern eller företagsgrupp enligt 2 § 4 mom.
nionde eller tionde stycket SIL är uppfyllda.
37
Förteckning över de remissinstanser som avgett yttrande över
Finansdepartementets promemoria (Ds 1996:24) Vissa
företagsskattefrågor
Efter remiss har yttrande över promemorian inkommit från Riksskatteverket,
Finansinspektionen, Hovrätten för Övre Norrland, Kammarrätten i Stockholm,
Bokföringsnämnden, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten
vid Uppsala universitet, Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade
Revisorer FAR, Landsorganisationen i Sverige, Lantbrukarnas Riksförbund,
Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Revisor-
samfundet SRS, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund,
Sveriges Industriförbund och Tjänstemännens Centralorganisation.
Yttranden har också inkommit från Stockholms Handelskammare och
Svenska Kommunförbundet.
Riksskatteverket har till sitt yttrande fogat yttranden som inhämtats från
skattemyndigheterna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göteborgs och
Bohus samt Västmanlands län.
Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen och Stockholms
Handelskammare har åberopat yttrande från Näringslivets Skattedelegation.
Sveriges Industriförbund har förutom eget yttrande åberopat yttrande
från Näringslivets Skattedelegation.
Riksbanken, Centralorganisationen SACO och Företagarnas Riksorganisa-
tion har förklarat sig avstå från att yttra sig över förslagen.
Prop. 1996/97:18
Bilaga 1
38
Prop. 1996/97:18
Bilaga 2
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1996-09-05
Närvarande: f.d. justitierådet Per Jermsten, regeringsrådet Stig von Bahr,
justitierådet Bengt Lambe.
Enligt en lagrådsremiss den 22 augusti 1996 (Finansdepartementet) har rege-
ringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
2 lag om ändring i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid
gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet Ingrid Melbi.
Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.
39
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 september 1996
Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden, Hjelm-Wallén,
Peterson, Freivalds, Wallström, Tham, Åsbrink, Blomberg, Andersson,
Winberg, Uusmann, Ulvskog, Sundström, Lindh, von Sydow, Klingvall,
Åhnberg, Pagrotsky, Östros, Messing
Föredragande: statsrådet Thomas Östros
Regeringen beslutar propositionen 1996/97:18 Vissa företagsskattefrågor.
gotab 52333, Stockholm 1996
40