Regeringens proposition

1996/97:154

Kapitalförluster och organisationskostnader
vid beskattningen, m.m.

Prop.

1996/97:154

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 12 juni 1997

Göran Persson

Thomas Östros

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslår regeringen att kapitalförlustbegreppet tas bort ur
lagtexten. Avdragsrätten för förluster regleras i stället särskilt för inkomst-
slaget näringsverksamhet. När det gäller förluster av kontanta medel ge-
nom stöld eller rån föreslås att avdragsrätten begränsas till de fall där den
skattskyldige kan visa förlustens storlek och karaktär.

Propositionen behandlar även avdragsrätten för s.k. organisationskost-
nader. Kostnader i samband med en fusion (t.ex. konsultkostnader och
kostnader för prospekt) skall vara avdragsgilla. Vidare föreslår regeringen
att ett aktiebolags kostnader för förändring och förvaltning av bolagets
kapital skall vara avdragsgilla enligt en generell bestämmelse. En motsva-
rande reglering föreslås beträffande en ekonomisk förenings kostnader för
förändring och förvaltning av medlems- och förlagsinsatser.

Regeringen föreslår vidare att en medlems fordran på en producentföre-
ning inom jord- eller skogsbruket skall anses utgöra en tillgång i närings-
verksamheten om medlemskapet i föreningen betingas av näringsverksam-
heten. Propositionen behandlar slutligen vissa justeringar i lagen
(1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade
bestämmelser om aktiekapitalets storlek och i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning.

1 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 154

Rättelse: S. 1 rad 12, 17, 28 Står: lagrådsremissen Rättat till: Propositionen

Innehållsförteckning

Prop. 1996/97:154

1      Förslag till riksdagsbeslut ................... 4

2     Lagtext................................. 5

2.1     Förslag till lag om ändring i kommunalskatte-
lagen (1928:370) ..................... 5

2.2     Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576)

om statlig inkomstskatt................11

2.3     Förslag till lag om ändring i lagen (1993:1536)

om räntefördelning vid beskattning.........12

2.4     Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761)
om inkomstskatteregler m.m. med anledning av
ändrade bestämmelser om aktiekapitalets

storlek............................14

2.5     Förslag till lag om upphävande av lagen
(1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen

för avgifter till Värdepapperscentralen VPC

Aktiebolag.........................17

3    Ärendet och dess beredning ..................18

4     Förbudet mot avdrag för utgifter för förvärv,

utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla .... 18

5     Kapitalförluster...........................23

6     Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet .... 27

6.1     Bakgrund..........................27

6.2     Avdragsrätt för förlust av kontanta

medel i näringsverksamhet ..............29

6.3     En särskild bevisregel..................30

6.4     En särskild beloppsbegränsning...........32

6.5     En särskild presumtionsregel.............34

6.6     Mervärdesskatt ......................35

7    Organisationskostnader.....................38

7.1     Organisationskostnader.................38

7.2     Bolagsbildningskostnader...............40

7.3     Kostnader för förändring av aktiekapitalet .... 41

7.4     Förvaltningskostnader..................43

7.5     Kostnader i samband med aktieförvärv......44

7.6     Flyttningskostnader ...................46

7.7     Kostnader i samband med fusion..........47

7.8     Kostnader i skattemål..................48

8    Lantmäterikostnader.......................48

9     Avveckling av aktiebolag....................50

9.1     Bakgrund..........................50

9.2     Fastigheter som ändrar karaktär till om-
sättningstillgångar m.m.................51

9.3     Expansionsmedel.....................52

10    Medlemsinlåning till producentföreningar........52

11    Övergångspost vid räntefördelning.............54

12    Budgeteffekter............................55

13   Författningskommentarer....................56

13.1    Kommunalskattelagen (1928:370) ......... 56

13.2    Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt .... 58

13.3    Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid

beskattning.........................58

13.4   Lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m.

med anledning av ändrade bestämmelser om
aktiekapitalets storlek..................59

Bilagal      Kapitalförlustutredningens sammanfattning ...61

Bilaga 2      Kapitalförlustutredningens lagförslag .......67

Bilaga 3      Förteckning över remissinstanser..........76

Bilaga 4      Remitterade lagförslag .................77

Bilaga 5      Lagrådets yttrande....................89

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 12 juni 1997 ............................... 92

Prop. 1996/97:154

Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

Prop. 1996/97:154

1.     lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

2.     lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

3.     lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid
beskattning

4.     lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m.
anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek

5.    lag om upphävande av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebo-
lag

Prop. 1996/97:154

2 Lagtext

Regeringen har följande förslag till lagatext.

2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla,
dels att 20 §, punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § samt punkt 1
av anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

20 §'

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla
omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och
bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde
(bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så
som vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd
eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar
eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är
skattefria enligt 19 §;

värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts
av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges
barn som ej fyllt 16 år;

ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans
förvärvsverksamhet;

svenska allmänna skatter;

kapitalavbetalning på skuld;

ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen (1973:349), 52, 52 a och 55
§§ lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 5 kap. 12 § lagen
(1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, 31 § tullagen
(1994:1550), 60 § fordonsskattelagen (1988:327), 36 § lagen
(1996:1030) om underhållsstöd och 19 kap. 2 och 4 - 9 §§
skattebetalningslagen (1997:000) samt dröjsmålsavgift beräknad enligt
lagen (1997:000) om dröjsmålsavgift;

avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);

avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen (1989:529);

avgift enligt 8 kap. 5 § arbetsmiljölagen (1977:1160);

avgift enligt 26 § arbetstidslagen (1982:673);

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

avgift enligt 21 § insiderlagen (1990:1342);

avgift enligt 22 § tredje stycket lagen (1993:737) om bostadsbidrag;

skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i
arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare
och arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken;

skatteavdrag för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt skatte-
betalningslagen (1997:000);

avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig
parkering;

överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vat-
tenförorening från fartyg;

avgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela
föreskrifter om in- eller utförsel av varor;

lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja
och kol eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på
naturgasområdet;

avgift enligt 18 § lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämm-
elser om elektriska anläggningar;

kapitalförlust m.m. i vidare

mån än som särskilt föreskrivs;

avgift enligt 10 kap. 5 § lagen (1994:1776) om skatt på energi;

ingående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) för vilken det
finns rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10
kap. nämnda lag;

avgift enligt 11 kap. 16 § och 13 kap. 6 a § aktiebolagslagen
(1975:1385).

(Se vidare anvisningarna.)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

Anvisningar
till 22 §

l.2 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar
eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten
skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och
ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för
varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda
gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter
befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att
säga den sista affärshändelsen i verksamheten.

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid
avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda
inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning
av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fall som avses i 2 §
andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs
av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet

om den skattskyldige begär det.

Till intäkt av näringsverksamhet
hänförs vidare vinst vid icke yr-
kesmässig avyttring (realisatio-
nsvinst) av andel i sådan
ekonomisk förening som avses i
2 § 8 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt såvida inne-
havet av andelen betingats av så-
dan verksamhet. I fråga om han-
delsbolag hänförs till intäkt av
näringsverksamhet också realisa-
tionsvinst vid avyttring av andra
tillgångar som avses i 27 §
1 mom., av tillgångar som avses i
28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom.
och 31 § samt av förpliktelser som
avses i 3 § 1 mom. nämnda lag.

Till intäkt av näringsverksamhet
hänförs vidare vinst vid icke yr-
kesmässig avyttring (realisa-
tionsvinst) av andel i sådan ekono-
misk förening som avses i 2 §
8 mom. lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt såvida innehavet
av andelen betingats av sådan
verksamhet. Detsamma gäller vinst
vid icke yrkesmässig avyttring av
en medlems fordran på en sådan
ekonomisk förening, om medlem-
skapet betingas av medlemmens
näringsverksamhet. I fråga om
handelsbolag hänförs till intäkt av
näringsverksamhet också realisa-
tionsvinst vid avyttring av andra
tillgångar som avses i 27 §
1 mom., av tillgångar som avses i
28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom.
och 31 § samt av förpliktelser som
avses i 3 § 1 mom. nämnda lag.

Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om
tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande
marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om
vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av
näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte
föreligger. Uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på
denna beskattas ej. Uttag av andra aktier än sådana som utgör
omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § beskattas
inte heller om aktierna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7 mom. fjärde
stycket eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av
tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna
2 och 4 av anvisningarna till 42 §.

Uttagsbeskattning skall även ske - under förutsättning att särskilda
skäl mot det inte föreligger-

1. om verksamheten i en förvärvskälla har upphört,

2. om en näringsidkare upphört att vara skattskyldig för inkomst av
en förvärvskälla,

3. om inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på
grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning eller

4.  i fråga om tillgång som har förts över från en del av en
förvärvskälla till en annan del, om inkomst av den senare delen men inte
av den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av avtal
om undvikande av dubbelbeskattning.

I fall som avses i sjätte stycket 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock
inte ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast
driftställe i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en
förvärvskälla från beskattning på grund av avtal om undvikande av
dubbelbeskattning, gäller sjätte stycket 3 tillgångar som är hänförliga till
motsvarande del av förvärvskällan.

2.3 Ränta på banktillgodo-
havanden som hör till närings-
verksamhet och på kundfordringar
utgör intäkt av näringsverksamhet.
Detsamma gäller beträffande ränta
och utdelning på omsättnings-
tillgångar samt utdelning som upp-
burits från aktiebolag eller eko-
nomiska föreningar i förhållande
till gjorda inköp (rabatt) eller för-
säljningar (pristillägg). Utdelning
på inbetalda insatser enligt lagen
(1987:667) om ekonomiska för-
eningar utgör intäkt av närings-
verksamhet om innehavet av den
till insatsen knutna andelen be-
tingas av sådan verksamhet.

2. Ränta på banktillgodo-
havanden som hör till närings-
verksamhet och på kundfordringar
utgör intäkt av näringsverksamhet.
Till intäkt av näringsverksamhet
räknas också ränta och utdelning
på omsättningstillgångar samt ut-
delning som uppburits från aktie-
bolag eller ekonomiska föreningar
i förhållande till gjorda inköp
(rabatt) eller försäljningar (pris-
tillägg). Ränta och utdelning på
andel i sådan ekonomisk förening
som avses i 2 § 8 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
utgör intäkt av näringsverksamhet,
om innehavet av andelen betingas
av verksamheten. Detsamma gäller
ränta på en medlems fordran på
en sådan ekonomisk förening, om

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

medlemskapet betingas av med-
lemmens näringsverksamhet.

Som intäkt av näringsverksamhet räknas i fråga om handelsbolag all
ränta och utdelning samt lotterivinst som inte är frikallad från
beskattning enligt 19 §.

till 23 §

l.4 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för
personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och
värdeminskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverk-
samhet hänförs även räntor på lån för anskaffande av inventarier m. m.,
näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2 § 8
mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen
betingas av sådan verksamhet.

I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i närings-
verksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett
handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i
lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor
som avses i första och andra styckena i utgiften för anskaffningen av en
tillgång och denna utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av
genom årliga värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelserna om sådana
avdrag även beträffande räntorna.

Till kostnad i näringsverksamhet
hänförs vidare, utöver förluster
som avses i punkt 33, andra
förluster som har uppkommit i
verksamheten, om inte särskilda
skäl mot avdragsrätt föreligger. I
fråga om förlust av kontanta medel
genom brott krävs att den
skattskyldige visar att förutsätt-
ningarna för avdrag föreligger.
Har förlusten av kontantanta me-
del uppkommit genom stöld eller
rån, medges inte avdrag med
större belopp än vad som mot-
svarar ett sedvanligt innehav av
kontanter i verksamheten, såvida
särskilda skäl inte föreligger.

Prop. 1996/97:154

Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första
gången vid 1999 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får de
nya bestämmelserna i punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § tillämpas
redan fr.o.m. 1995 års taxering.

1 Lydelse enligt prop. 1996/97:100.

2 Senaste lydelse 1994:1857.

' Senaste lydelse 1994:1855.

4 Senaste lydelse 1995:1613.

10

Prop. 1996/97:154

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att det i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt1 skall införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

16 mom. Överlåtande och
övertagande företag medges av-
drag för kostnader i samband med
fusion som avses i 2 § 4 mom.
första stycket samt annan fusion
enligt 14 kap. 1 § aktiebolags-
lagen (1975:1385).

Ett aktiebolag medges avdrag
för kostnader för förändring av
aktiekapitalet och för förvaltning
av bolagets kapital. Detsamma
gäller en ekonomisk förenings
kostnader för ökning av före-
ningens medlems- och förlagsinsat-
ser samt för förvaltning av insat-
serna.

Denna lag träder i kraft den 1
gången vid 1999 års taxering.

december 1997 och tillämpas första

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

2.3 Förslag till lag om ändring av lagen (1993:1536) om Prop. 1996/97:154
räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreslås att 9 och 18 §§ lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning skall

Nuvarande lydelse

9 j
Som tillgång räknas inte
egendom som avses i 27 § 1
mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom.
och 31 § lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt såvida inte
vederlag eller realisationsvinst vid
avyttring av egendomen utgör
intäkt av näringsverksamhet. Andel
i handelsbolag skall aldrig räknas
som tillgång.

18

Är vid 1995 års taxering eller,
om den skattskyldige på grund av
förlängt räkenskapsår inte skall
taxeras for inkomst av närings-
verksamheten detta år, vid 1996
års taxering, fördelningsunderlaget
- beräknat utan sådan jämkning
som avses i 19 § - negativt, skall
fördelningsunderlaget ökas med
motsvarande belopp (övergångs-
posten).

ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse

i1

Som tillgång räknas inte
egendom som avses i 27 § 1
mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom.
och 31 § lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt, såvida inte
avkastning av egendomen eller
vederlag eller realisationsvinst vid
avyttring av egendomen utgör
intäkt av näringsverksamhet. Andel
i handelsbolag skall aldrig räknas
som tillgång.

§

Är vid 1995 års taxering eller,
om den skattskyldige på grund av
förlängt räkenskapsår inte skall
taxeras for inkomst av närings-
verksamheten detta år, vid 1996
års taxering, fördelningsunderlaget
- beräknat utan sådan jämkning
som avses i 19 § - negativt, skall
fördelningsunderlaget ökas med
motsvarande belopp (övergångs-
posten). Har fastighet som inte ut-
gör omsättningstillgång vid denna
taxering tagits upp till lägre be-
lopp än det högsta av de värden
som följer av 13 § 4 eller 14 §,
skall övergångsposten minskas
med mellanskillnaden.

1 fråga om delägare i handelsbolag skall övergångsposten reduceras i
den mån delägarens nettouttag från bolaget (uttag över tillskott) under
beskattningsår som taxerats åren 1991-1994 överstigit såväl hans
skattepliktiga nettoinkomst från bolaget (skattepliktiga inkomster utöver
avdragsgilla underskott) som hans andel av bolagets resultat.

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

Övergår näringsverksamheten eller, i fråga om handelsbolag, andelen
till en fysisk person eller ett dödsbo på annat sätt än genom köp, byte
eller därmed jämförligt fång, övertas övergångsposten av förvärvaren.

Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första
gången i fråga om det beskattningsår som påbörjas närmast efter
ikraftträdandet.

'Senaste lydelse 1994:1885.

13

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade
bestämmelser om aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 4, 7 och 14 §§ lagen (1996:761) om
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om
aktiekapitalets storlek skall ha följande lydelse.

Prop. 1996/97:154

Nuvarande lydelse

4

Skattepliktig realisationsvinst
eller avdragsgill realisationsförlust
skall inte anses uppkomma genom
sådan avregistrering som anges 1
§. Detsamma gäller i fråga om
tillskott av aktier till handelsbolag
eller ekonomisk förening som
övertar verksamheten enligt 2 §.

Föreslagen lydelse

§

Skattepliktig vinst eller
avdragsgill förlust som hänför sig
till aktierna i bolaget skall inte
anses uppkomma genom sådan
avregistrering som anges i 1 §.
Detsamma gäller i fråga om
tillskott av aktier till handelsbolag
eller ekonomisk förening som
övertar verksamheten enligt 2 §.

Avyttras övertagna tillgångar som inte föranlett uttagsbeskattning
enligt 3 §, skall aktiebolaget och övertagaren anses utgöra en
skattskyldig när frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill
realisationsförlust bedöms.

7 §

Övertagaren skall ta upp lager, fordringar och liknande tillgångar till
ett belopp motsvarande de utgående värdena i den balansräkning som
aktiebolaget upprättat vid övertagandet. Det värde som övertagaren skall
ta upp lagret till skall dock jämkas, om lagret omfattat en fastighet som
vid övertagandet ändrar karaktär till privatbostadsfastighet.

Har byggnad, markanläggning, inventarium, patenträtt eller tillgång
av goodwills natur tagits över, skall aktiebolaget och övertagaren anses
utgöra en skattskyldig när värdeminskningsavdrag och likande avdrag
samt vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde
beräknas.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter tagits över och har
aktiebolaget medgetts avdrag för utgifterna, skall motsvarande belopp tas
upp som intäkt hos övertagaren. Avdragsrätten för övertagaren prövas
med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av
beskattningsåret.

Utgör aktierna i aktiebolaget
omsättningstillgång enligt punkt 4
av anvisningarna till 21 § kommu-

Utgör aktierna i aktiebolaget
omsättningstillgång enligt punkt 4
av anvisningarna till 21 § kommu-

14

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

nalskattelagen (1928:370) skall
aktiebolagets fastigheter hos över-
tagaren tas upp till ett belopp mot-
svarande det värde aktierna tagits
upp till enligt punkt 2 av anvis-
ningarna till 24 § nämnda lag. Det
belopp som övertagaren skall ta
upp skall dock jämkas, om värdet
på aktierna i mer än ringa om-
fattning är hänförligt till annat än
sådana fastigheter.

Utöver vad som anges i första -
redovisa skattepliktiga intäkter och
varit hänförliga till aktiebolaget.

14

Vid tillämpning av lagen
(1993:1537) om expansionsmedel
gäller att övertagaren vid taxe-
ringen för det närmast föregående
beskattningsåret skall anses ha ex-
pansionsmedel som svarar mot
138,89 procent av ett belopp som
utgörs av aktiebolagets eget kapital
minskat med tillskjutet kapital. 1
fråga om delägare i handelsbolag
och enkelt bolag gäller mot-
svarande beträffande dennes del av
kapitalet.

nalskattelagen (1928:370) skall
aktiebolagets fastigheter hos över-
tagaren tas upp till anskaff-
ningsvärdet i bolaget. Det belopp
som övertagaren skall ta upp skall
dock jämkas, om aktierna vid
tillämpning av punkt 2 av anvis-
ningarna till 24 § nämnda lag
tagits upp till lägre belopp än
anskaffningsvärdet. Jämkning skall
dock inte ske, om värdenedgången
är hänförlig till annat än fastig-
heterna.

- fjärde styckena skall övertagaren
avdragsgilla kostnader som annars

§

Vid tillämpning av lagen
(1993:1537) om expansionsmedel
gäller att övertagaren vid taxe-
ringen för det närmast föregående
beskattningsåret skall anses ha ex-
pansionsmedel som svarar mot
138,89 procent av ett belopp som
utgörs av aktiebolagets eget kapital
minskat med tillskjutet kapital.
Aktiebolagets egna kapital skall
dessutom minskas med det bok-
förda värdet på egendom som
beskattas enligt 3 § andra stycket.
I fråga om delägare i handelsbolag
och enkelt bolag gäller mot-
svarande beträffande dennes del av
kapitalet.

15

Prop. 1996/97:154

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

Överstiger anskaffningsvärdet for aktierna, beräknat enligt 27 § 2
mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, det tillskjutna kapitalet,
skall det egna kapitalet minskas med anskaffningsvärdet.

Denna lag träder i kraft den 1 december 1997.

gotab Stockholm 1997

16

2.5 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599) Prop. 1996/97:154
om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till

Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall
upphöra att gälla vid utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid
1998 och tidigare års taxeringar.

17

2 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 154

3 Ärendet och dess beredning

Den dåvarande regeringen beslutade den 30 juni 1994 att ge en särskild
utredare i uppdrag att se över kapitalförlustbegreppet och bestäm-
melserna om avdrag för s.k. organisationskostnader och andra utgifter
som har att göra med förvärv, utvidgning eller förbättring av en för-
värvskälla. Utredaren redovisade uppdraget i betänkandet Kapital-
förluster och organisationskostnader vid beskattningen (SOU 1995:137).
En sammanfattning av betänkandet finns i bilaga 1 och lagförslagen
finns i bilaga 2.

Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remiss-
instanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena
finns i lagstiftningsärendet (dnr Fi96/307).

Ytterligare frågor som behandlas är medlemsinlåning till producent-
föreningar samt vissa ändringar i lagen (1996:761) om inkomst-
skatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktie-
kapitalets storlek och lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt-
ning. Vid beredningen av lagförslagen har synpunkter inhämtats från
Riksskatteverket. 1 fråga om förslaget om medlemsinlåning till produ-
centföreningar har kontakter också hafts med Lantbrukarnas Riksförbund
och Skogsägarnas Riksförbund. De synpunkter som framförts har varit
av teknisk art och har i allt väsentligt beaktats.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 15 maj 1997 att inhämta Lagrådets yttrande
över de lagförslag som finns i bilaga 4.

Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har ifrågasatt behovet av
en särskild bevisregel avseende avdragsrätten för förluster av kontanta
medel genom brott. Frågan behandlas i avsnitt 6.3.

Regeringen har i övrigt följt Lagrådets förslag. Dessutom har vissa
redaktionella ändringar skett.

Prop. 1996/97:154

4 Förbudet mot avdrag för utgifter för förvärv,
utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla

Regeringens bedömning: Någon grundläggande förändring av
principen om förbud mot avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning
eller förbättring av en inkomstkälla bör inte göras.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens
bedömning.

18

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund anser Prop. 1996/97:154
att nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar skall vara
avdragsgilla vid den löpande beskattningen. Kooperativa förbundet (KF)
föreslår att den frågan utreds vidare.

Bakgrunden till regeringens bedömning: Grundläggande
bestämmelser om vad som utgör avdragsgilla kostnader vid
inkomstberäkningen finns i 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL).
1 paragrafens första stycke sägs: “Vid beräkningen av inkomsten från
särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för
intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter
i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i
förvärvskällan under beskattningsåret”. Av bestämmelsen följer att
avgörande för den löpande avdragsrätten är att det är fråga om en utgift
för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Bestämmelsen anses
emellertid också ge uttryck för principen att avdrag inte medges för
kostnader för förvärv av en förvärvskälla och inte heller för kostnader
för utvidgning eller förbättring av den befintliga förvärvskällan.

Syftet med forvärvskälleindelningen har varit att skapa en formell ram
för sortering av de intäkter och kostnader som hör ihop. En förändring
av denna formella indelning av intäkter och kostnader, som närmast har
karaktären av ett tekniskt hjälpmedel vid beräkning av den skattepliktiga
inkomsten, kan inte direkt påverka grunderna för vilka utgifter som är
avdragsgilla eller på vilket sätt dessa utgifter får kostnadsföras
(omedelbart, genom värdeminskningsavdrag eller vid vinst- eller
förlustberäkningen vid tillgångens eventuella avyttring). Vad som är
avdragsgillt och hur det skall dras av bestäms inte primärt av hur en
teknisk beräkningsenhet är utformad.

Indirekt synes dock ändringarna i forvärvskälleindelningen som 1990
års skattereform och företagsskattereformen år 1994 innebär (prop.
1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 m.fl. respektive prop.
1993/94:50, bet. 1993/94:SkU 15, SFS 1993:1536 m.fl.) ha medfört att
möjligheterna till avdrag i vissa fall kan ha blivit större. Detta är en
följd av att all den näringsverksamhet som en juridisk eller fysisk person
bedriver med vissa mindre undantag hänförs till en och samma
förvärvskälla enligt gällande regler. Enligt tidigare bestämmelser
utgjorde i princip varje förvärvsverksamhet som var att anse som en
självständig rörelse en förvärvskälla.

Utgifter som är nedlagda innan en skattepliktig verksamhet föreligger
är i princip inte avdragsgilla. Det går därför inte att få avdrag för
kostnader som läggs ned under uppbyggnadsskedet av en verksamhet.
Normalt kan dock utgifterna tas upp som en tillgång (aktiveras) och dras
av i form av avskrivningar när näringsverksamheten startat och det
därmed föreligger en skattepliktig verksamhet. Vidare är det enligt punkt
26 av anvisningarna till 23 § KL möjligt att under vissa förutsättningar
få avdrag i efterhand för utgifter i näringsverksamheten före verksam-
hetens påbörjande.

19

I de fall en skattskyldig redan bedriver viss skattepliktig verksamhet Prop. 1996/97:154
kunde den tidigare forvärvskälleindelningen i inkomstslaget rörelse i
princip medföra att nedlagda utvecklings- och experimentkostnader inte
ansågs hänförliga till den bedrivna verksamheten. 1 stället ansågs de
syfta till att få i gång en verksamhet som till sin karaktär var så artskild
från den bedrivna att den skulle utgöra en egen förvärvskälla om den
kom till stånd. Detta medförde att utgifterna inte kunde dras av i den
bedrivna verksamheten. Först om det planerade projektet ledde fram till
en skattepliktig verksamhet (och därmed en särskild förvärvskälla) kunde
de bli avdragsgilla.

Nu gällande bestämmelser, där huvudregeln är att all näringsverk-
samhet som en skattskyldig bedriver hänförs till samma förvärvskälla,
synes i viss mån ha medfört att möjligheterna till avdrag för denna typ
av kostnader har utökats, eftersom det numera inte på motsvarande sätt
kan bli aktuellt att hänföra utvecklings- och experimentkostnader till en
ny förvärvskälla.

Förvärvskällefrågan bör emellertid belysas även mot bakgrund av
samhällsutvecklingen. Villkoren för bl.a. de små och medelstora
företagen är väsentligen annorlunda i dag än när reglerna infördes. I
många fall ställs stora krav på snabba anpassningar. En fråga är därför i
vad mån avdragsförbudet för kostnader för bl.a. utvidgning eller
förbättring av en förvärvskälla fortfarande har relevans och vilka
förändringar som kan anses behövliga.

Skälen för regeringens bedömning

Inkomstslaget tjänst

Det brukar hävdas att en följd av principen att avdrag inte medges för
förvärv etc. av en inkomstkälla är att avdrag inte medges för
grundutbildningskostnader. Kostnader för skol- och högskolestudier eller
annan utbildning som kan sägas ta sikte på anställning eller tjänst är
således i princip inte avdragsgilla. Däremot anses fortbildningskostnader,
dvs. kostnader för att bibehålla redan förvärvade kunskaper, avdragsgilla,
eftersom dessa kostnader inte är att betrakta som kostnader för förvärv
etc. av en inkomstkälla.

Vad gäller utbildningskostnader som är nedlagda innan den
skattskyldige har någon skattepliktig inkomstkälla framstår avdragsför-
budet som självklart. Kostnader nedlagda innan det finns en skattepliktig
verksamhet är i princip aldrig avdragsgilla. 1 den meningen finns det
således ett allmänt och absolut avdragsförbud mot kostnader för förvärv
av en inkomstkälla. Frågan är hur kostnader för grundutbildning som är
nedlagda när den skattskyldige har en inkomstkälla i inkomstslaget tjänst
betraktas. Om det finns ett avdragsförbud för kostnader för förvärv,
förbättring eller utvidgning av en inkomstkälla borde sådana kostnader
aldrig vara avdragsgilla. Den genomgång av rättspraxis som

20

Kapitalförlustutredningen gjort tyder emellertid inte på att det skulle
finnas något sådant avdragsförbud. Avdrag har tvärtom medgetts trots
att utbildningen varit ägnad att medföra högre kompetens för den
skattskyldige, dvs. haft karaktär av grundutbildning.

Det avgörande är om kostnaderna för utbildningen kan ses som
kostnader för fullgörande av tjänsten. Är det fråga om en sådan kostnad
spelar det ingen roll att inkomstkällan samtidigt förbättras. Det primära
är således om utbildningskostnaden kan ses som en kostnad för
fullgörande av tjänsten eller inte och detta är en bevisfråga. För att få
avdrag for grundutbildningskostnader måste den skattskyldige styrka att
det är fråga om en kostnad för fullgörande av tjänsten. Såvitt framgår av
rättsfallsgenomgången sker detta i praktiken genom att det under
utbildningstiden utgått oavkortad lön eller motsvarande ersättning. Har
sådan ersättning utgått är det en presumtion för att det är fråga om
kostnader för fullgörande av tjänsten. En sådan presumtion kan givetvis
inte ställas upp förbehållslöst i fråga om fåmansföretag där det ofta inte
finns något reellt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd.

Har däremot ersättning över huvud taget inte utgått eller har lönen
reducerats under utbildningen medges inte avdrag. Detta kan emellertid
inte tas till intäkt för att utbildningskostnaden ses som en inte
avdragsgill kostnad för förbättring av inkomstkällan. Orsaken är snarare
att den skattskyldige inte förmått styrka att det är en kostnad som är
nödvändig för tjänstens fullgörande.

Inkomstslaget näringsverksamhet

Genom att värdeminskningsavdrag i regel medges för utgifter för
förvärv av anläggningstillgångar har det principiella avdragsförbudet mot
avdrag för kostnader för förvärv etc. av en inkomstkälla i praktiken
begränsad betydelse. Vid förvärv av en näringsverksamhet medges
sålunda avdrag för förvärvade inventarier genom årliga
värdeminskningsavdrag. På motsvarande sätt kan utgifter för förvärv av
anläggningstillgångar innan en skattepliktig verksamhet har påbörjats bli
avdragsgilla genom att vid verksamhetens start tas upp som en tillgång.

I ett par fall har avdragsförbudet betydelse. För den del av anskaff-
ningskostnaden för en näringsfastighet som belöper på marken medges
inte värdeminskningsavdrag. Detta följer av att marken anses ha ett
bestående värde och därför inte förbrukas i verksamheten.

Ett annat exempel på principens genomslag är att avdrag inte medges
vid den löpande beskattningen för utgifter for förvärv av aktier eller
andra andelar i bolag. Anskaffningsutgiften för aktier etc. som utgör
anläggningstillgångar kan sålunda inte kostnadsföras i näringsverksam-
heten vare sig direkt eller indirekt genom värdeminskningsavdrag.
Avdrag medges först vid vinst- eller förlustberäkningen vid aktiens
avyttring. Ett par remissinstanser tar upp denna fråga i sina yttranden
och ifrågasätter om inte nedskrivningar av finansiella anläggnings-

Prop. 1996/97:154

21

tillgångar borde vara avdragsgilla vid den löpande beskattningen. En Prop. 1996/97:154
remissinstans anser att frågan bör utredas vidare.

Regeringen är bl.a. med hänsyn till svårigheterna att med rimlig grad
av säkerhet värdera inte marknadsnoterade finansiella instrument inte
beredd att göra nedskrivningar av finansiella tillgångar avdragsgilla vid
den löpande taxeringen.

1 praktiken finns det inte något generellt avdragsförbud. Det
avgörande är om det är fråga om en kostnad för intäkternas förvärvande
eller bibehållande, dvs. om det är en kostnad i verksamheten eller inte.
Kan en viss utgift betraktas som en driftkostnad medges avdrag även om
utgiften samtidigt kan sägas vara en kostnad för förvärv, utvidgning eller
förbättring av en inkomstkälla.

Det bör slutligen framhållas att den svenska skattelagstiftningen också
bygger på den principen att till beskattning för en viss tidsperiod —
beskattningsåret — tas upp på perioden belöpande intäkter efter avdrag
för på samma tidsperiod belöpande omkostnader. Varje beskattningsår
skall i princip belastas endast med sina egna kostnader. Denna princip
medför att kostnaden för anskaffning av sådana tillgångar i en
verksamhet vilka kan användas under en följd av år inte får dras av med
en gång. Anskaffningskostnaden är hänförlig till och fördelas på
samtliga de år som tillgången beräknas vara i bruk i företaget. Det
skulle med andra ord strida mot allmänna periodiseringsprinciper att
generellt medge omedelbart avdrag för investeringar som innebär att en
inkomstkälla förbättras eller utvidgas. Vad som däremot kan diskuteras
är var gränsen skall dras mellan å ena sidan sådana utgifter som skall
hänföras till anskaffningskostnaden för en viss anläggningstillgång och
därmed bli föremål för de avdragsbestämmelsersom gäller härför och å
andra sidan sådana utgifter som inte kan anses ha ett sådant direkt
samband med förvärvet av tillgången, varför de får dras av direkt.
Exempel på denna typ av frågor är konsultkostnader i samband med
aktieförvärv och lantmäterikostnader. Dessa frågor kommer att behandlas
i avsnitt 7.5 och 8.

Inkomstslaget kapital

Inkomstslaget kapital är endast föremål för statlig beskattning. Genom
hänvisning i 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL)
är dock den allmänna avdragsbestämmelsen i 20 § första stycket KL
tillämplig vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat
följer av reglerna i SIL. Detta innebär att det principiella avdragsförbud
som anses komma till uttryck i 20 § första stycket KL också gäller vid
beräkning av inkomst av kapital.

Grundläggande regler om avdrag i inkomstslaget kapital finns vidare
i 3 § 2 mom. första stycket SIL. Som huvudregel gäller att avdrag får
göras för omkostnader för intäkternas förvärvande. Det innebär att
anskaffnings- och förbättringskostnader vid investeringar i aktier och

22

fastigheter etc. får avräknas först vid reavinstberäkningen efter Prop. 1996/97:154
avyttringen. Avdrag medges också, med vissa inskränkningar, för reaför-
luster.

Som undantag från huvudregeln gäller att ränteutgifter är avdragsgilla
vid den löpande beskattningen även om de inte är hänförliga till
omkostnader för intäkternas förvärvande.

Något absolut avdragsförbud finns inte heller i inkomstslaget kapital.
Vid beräkning av reavinst får avdrag göras för den avyttrade
egendomens anskaffningskostnad. Anskaffningskostnaden utgör uppen-
bart en kostnad för intäkternas förvärvande, men den kan också sägas
utgöra en kostnad för förvärv av inkomstkällan.

5 Kapitalförluster

Regeringens förslag: Kapitalförlustbegreppet avskaffas. Avdrags-
rätten för förluster regleras särskilt vad gäller inkomstslaget
näringsverksamhet. Någon särskild reglering införs inte för inkomst-
slagen tjänst och kapital.

Utredningens förslag: Stämmer i huvudsak överens med regeringens.
Utredningen föreslog emellertid en bestämmelse avseende inkomstslaget
tjänst som gav uttryck för principen att avdrag medges för kostnader
som kan anses normala for verksamheten.

Remissinstanserna:   De flesta remissinstanserna anser att

kapitalförlustbegreppet bör avskaffas. Riksrevisionsverket föreslår dock
att man i avvaktan på Skattelagskommitténs översyn av skatte-
lagstiftningen nöjer sig med att reglera avdragsrätten för kontant-
förluster. Bl.a. RSV anser att den föreslagna regleringen avseende
inkomstslaget tjänst medför en förändring av avdragsrätten och föreslår
en annan teknisk lösning.

Bakgrunden till regeringens förslag: Bestämmelserna om
kapitalförluster har, förutom vissa mindre ändringar i samband med
1990 års skattereform, haft samma utformning sedan 1984 års taxering.
Begreppet kapitalförlust är dock av äldre datum. I SOU 1995:137 (s. 49
- 52) finns en genomgång av begreppets historia.

I 20 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370, KL) anges att
avdrag inte får göras for kapitalförluster “i vidare mån än som särskilt
föreskrivs”. Sin nuvarande lydelse fick bestämmelsen i samband med
skattereformen. Tidigare föreskrevs att avdrag inte får göras för
kapitalförlust “i vidare mån än som får ske enligt 36 §”. Bestämmelsen
ändrades av lagtekniska skäl, eftersom rätten till avdrag för reaförluster

23

numera regleras i olika sammanhang (prop. 1989/90:110 s. 684). Prop. 1996/97:154
Bestämmelsen innebär att en kapitalförlust som inte är avdragsgill vid
den löpande inkomstberäkningen i en verksamhet kan vara avdragsgill
vid reavinstbeskattningen.

Begreppet kapitalförlust definieras i punkt 5 första stycket av
anvisningarna till 20 § KL. Det första ledet i definitionen - att avdrag
inte medges for förluster som inte har samband med någon förvärvskälla

- kan inte anses ha någon självständig betydelse. Att avdrag inte medges
för sådana förluster följer redan av att det inte finns något allomfattande
inkomstbegrepp i kommunalskattelagen. Om en inkomst inte kan
hänföras till något inkomstslag - och därmed inte heller inordnas i
någon särskild skatteberäkningsenhet (förvärvskälla) - är den skattefri.
På motsvarande sätt krävs för att en kostnad skall vara avdragsgill att
den skattskyldige bedriver en skattepliktig verksamhet - och att det
följaktligen finns en särskild skatteberäkningsenhet - till vilken
kostnaden kan hänföras.

Däremot har det andra ledet i definitionen av kapitalförlustbegreppet

- att avdrag inte medges för onormala förluster trots att de har samband
med förvärvskällan - en självständig betydelse. Bestämmelsen medför
att en förlust som är onormal inte är avdragsgill trots att den har ett
sådant direkt samband med en skattepliktig verksamhet att den skulle
vara avdragsgill om kapitalförlustbestämmelsen inte fanns. Vissa
förluster som annars skulle kunna vara avdragsgilla hänförs således
genom bestämmelsen till inte avdragsgilla förluster. Bestämmelsens
självständiga betydelse har emellertid kommit att urholkas på grund av
inskränkningarna i anvisningspunktens andra stycke a) - e). I
Kapitalförlustutredningens betänkande (s. 53 - 59) finns en närmare
redogörelse för inskränkningarna.

Skälen för regeringens förslag

Inkomstslaget näringsverksamhet

När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet har utvecklingen medfört
att den ursprungliga huvudregeln att avdrag inte medges för förluster
som är onormala för verksamheten i praktiken blivit en undantagsregel.

De successiva inskränkningarna medför att det måste ifrågasättas om
begreppet längre är nödvändigt. Det rekvisit som då måste diskuteras
och prövas är kravet på normalitet.

Tar man bort normalitetskravet finns det inte heller någon anledning
att ha kvar kapitalförlustbegreppet, eftersom dess självständiga betydelse
just är att säga att avdrag inte medges för onormala förluster. Det kan
också framhållas att begreppet driftförluster — som kan sägas utgöra
motsatsen till kapitalförluster — inte längre förekommer i lagtexten.
Normalitetskravet har under lång tid utsatts för kritik.

Bedömningen av vad som är normalt respektive onormalt framstår inte

24

sällan som subtil. Ett exempel är den distinktion som görs i praxis Prop. 1996/97:154
mellan å ena sidan stöld av kontanta medel och å andra sidan
förskingring.

Att slopa normalitetskravet och kapitalförlustbegreppet kan
visserligen tänkas medföra att vissa förluster som i dag inte är
avdragsgilla på grund av att de är onormala för verksamheten blir
avdragsgilla. För detta krävs emellertid att de kan anses utgöra en
kostnad i verksamheten. Det är inte givet att de onormala förluster som
i dag inte anses avdragsgilla på grund av kapitalförlustbestämmelsen,
t.ex. vissa skadestånd, verkligen är av sådan karaktär att de kan betraktas
som kostnader i verksamheten. Det är med andra ord inte självfallet att
det räcker med att en förlust har ett samband med verksamheten för att
den skall kunna sägas utgöra en kostnad i verksamhet. Det kan tvärtom
hävdas att rekvisitet ”kostnader i verksamheten” (vilket är det uttryck
som används i 23 § KL) uttrycker ett hårdare krav än ”samband med ...
förvärvskällan” (vilket är det uttryck som används i bestämmelsen om
kapitalförluster).

Mot bakgrund härav bör kapitalförlustbegreppet tas bort. Dess
nuvarande självständiga betydelse är begränsad och begreppet framstår
väsentligen som en historisk rest. En ny bestämmelse bör införas i
punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL där det anges att till kostnad i
näringsverksamhet hänförs också förluster som uppkommit i
verksamheten.

En begränsning i avdragsrätten för förluster bör dock göras genom att
det i lagtexten anges att avdrag inte medges om särskilda skäl mot
avdragsrätt föreligger. Avdrag bör t.ex. inte medges för skadestånd på
grund av brottslig handling.

Avdragsrätten för förluster av kontanta medel på grund av brott bör
få en särskild reglering. Den regleringen diskuteras närmare i avsnitt 6.

Inkomstslaget tjänst

Inskränkningarna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL
tar visserligen inte sikte på inkomstslaget tjänst, men även utanför
näringsverksamhet har avdragsförbudet för kapitalförluster begränsad
självständig betydelse. Detta hänger bl.a. samman med att förluster
utanför näringsverksamhet ofta kan hänföras till personliga
levnadskostnader som inte har samband med någon skattepliktig
verksamhet. Exempel på detta är stöld av personliga tillhörigheter och
förlust på borgensförbindelser som ingåtts utan samband med någon
verksamhet.

När det gäller förluster som har samband med en anställning finns det
för det fallet att den anställde är redovisningsskyldig en särskild
reglering i 33 § 1 mom. andra stycket KL. 1 bestämmelsen föreskrivs att
avdrag får göras för "förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på
grund av sin tjänst redovisningsskyldig". Vidare sägs i punkt 2 av

25

anvisningarna till samma lagrum att till denna typ av förlust "räknas Prop. 1996/97:154
exempelvis bankkassörs ersättningsskyldighet för felräkning och
redogörares återbetalningsskyldighet för felaktigt utbetalda
avlöningsbelopp". I anvisningspunkten sägs också att avdrag inte medges
om ersättnings- eller återbetalningsskyldigheten beror på brottslig
handling av den redovisningsansvarige.

I och med den särskilda regleringen saknar kapitalförlustbe-
stämmelsen betydelse for sådana förluster i inkomstslaget tjänst som är
hänförliga till redovisningsmedel. För andra typer av förluster som har
samband med en anställning kan dock avdragsförbudet för
kapitalförluster få betydelse, dvs. avdragsrätten bestäms av huruvida
förlusten kan anses normal for verksamheten eller inte. I praxis har
kapitalförlustbestämmelsen bl.a. haft betydelse vid bedömningen av
förluster som är hänförliga till egendom som har använts i tjänsten.
Avdrag har t.ex. medgivits for kostnader for reparation av bilar som
använts i tjänsten (RÅ 1969 ref. 4 och RÅ 1973 ref.46). Kostnaderna
har då varit att anse som normala driftkostnader. I sådana fall där
kostnaderna bedömts ligga vid sidan av vad som normalt följer av
tjänsten, t.ex. om den skattskyldige vållat skadan, har avdrag vägrats
(RÄ 1960 ref. 17).

När det gäller totalförlust av egendom som använts i tjänsten, t.ex.
genom brand eller stöld, har avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst
inte medgetts oavsett om den skattskyldige varit vårdslös eller inte (RÅ
1962 Fi 1360, RÅ 1970 ref. 67 och RÅ 1977 ref. 17).

Förklaringen till att avdrag inte medges i inkomstslaget tjänst vare sig
vid totalförlust av egendom som används i tjänsten eller vid försäljning
av sådan egendom synes främst kunna sökas i att den eventuella vinst
som kan uppkomma vid en försäljning av sådan egendom inte utgör
skattepliktig intäkt av tjänst utan i stället kan bli föremål för
reavinstbeskattning i inkomstslaget kapital. En jämförelse kan också
göras med vad som ursprungligen gällde vid motsvarande förluster av
inventarier i dåvarande inkomstslaget rörelse. Vid kommunalskattelagens
tillkomst bedömdes dessa som inte avdragsgilla kapitalförluster, eftersom
en avyttring av inventarierna då inte utgjorde intäkt av rörelse.

Vad gäller förlust på grund av borgensförbindelse medges enligt fast
praxis inte avdrag vid beräkning av inkomst av tjänst även om förlusten
kan sägas ha ett samband med tjänsten (RÅ 1965 Fi 26, RÅ 1976 ref.
70 och RÅ 1988 ref. 95).

Också när det gäller skadestånd som uppkommer i samband med en
anställning avgörs avdragsrätten av kapitalförlustbestämmelsen, dvs.
fråga blir om orsaken till skadeståndet kan anses normal för
verksamheten eller inte. Några särskilda regler om skadestånd finns
således inte. Här bortses från den ovan nämnda regeln i 33 § 1 mom.
andra stycket KL som i och för sig kan ses som en regel om skadestånd.

Rättsfallsgenomgången visar att vid beräkning av inkomst av tjänst
gäller som huvudregel att avdrag inte medges för förluster som är
onormala för verksamheten.

26

Praxis ger också vid handen att normalitetskravet tillmäts betydelse Prop. 1996/97:154
inte endast vid bedömningen av vad som enligt allmänt språkbruk brukar
hänföras till begreppet förluster utan även vid bedömningen av utgifter i
allmänhet, såsom kostnader för att reparera egendom som används i
tjänsten (se t.ex. RÅ 1969 ref. 4).

Regeringen anser i likhet med Kapitalförlustutredningen att
nödvändighetsrekvisitet (33 § 1 mom. andra stycket KL) skulle kunna
slopas. Rekvisitet får anses sakna självständig betydelse. Regeringen
delar emellertid den uppfattning som RSV och Kammarätten i Jönköping
ger uttryck för, nämligen att det föreslagna tillägget till 33 § KL medför
en förändring av avdragsrätten. En sådan förändring är inte avsedd och
utredningens förslag bör därför inte genomföras i denna del.

Inkomstslaget kapital

Särskild lagreglering avseende inkomstslaget kapital är obehövlig.
Distinktionen mellan normala och onormala förluster saknar i princip
betydelse, eftersom avdragsförbudet för kapitalförluster inte gäller vid
reavinstbeskattningen. Vid beräkningen av reavinst görs således inte
någon åtskillnad mellan normala och onormala förluster. Att
avdragsförbudet inte gäller vid reavinstbeskattningen, bortsett från vad
som är att hänföra till personliga levnadskostnader, kommer indirekt till
uttryck i 20 § andra stycket KL där det sägs att avdrag inte får göras för
kapitalförluster "i vidare mån än som särskilt föreskrivs".

6 Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet

6.1 Bakgrund

Gällande rätt

Förlust av kontanta medel i näringsverksamhet behandlas olika beroende
på hur förlusten har uppkommit. I enlighet med huvudprincipen får
avdrag för förlust av kontanta medel göras om förlusten kan betraktas
som något normalt för verksamheten. Har kontanta medel däremot
förlorats genom en extraordinär händelse, t.ex. genom brand eller genom
att en näringsidkare tappat pengar som tillhör verksamheten, är förlusten
inte avdragsgill (jfr prop. 1980/81:68 Del B s. 208 f.).

Förlust av kontanta medel genom brottsligt förfarande har bedömts
som driftförlust om brottet begåtts av en anställd som genom sin tjänst
haft medel under sin förvaltning (se t.ex. RÄ 1935 ref. 14, RÅ 1940 Fi
690 och RÅ 1944 ref. 64). Däremot har stöld som förövats av en
anställd som inte varit redovisningsansvarig betraktats som kapitalförlust
(bl.a. RÅ 1941 Fi 347 och RÅ 1957 Fi 1765). Likaså har stöld som

27

förövats av en utomstående, dvs. icke anställd, betraktats som kapitalför- Prop. 1996/97:154
lust (RÅ 1963 Fi 1406 och 1407, RÅ 1964 Fi 1469 samt RÅ79 1:94).

Enligt tidigare praxis har banker vägrats avdrag for förluster av
kontanta medel genom stöld eller rån. I ett förhandsbesked, RÅ 1986
ref. 148, fann emellertid Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden att en
bank hade rätt till avdrag för bl.a. de förluster av svenska pengar som
uppkommer genom rån, stöld, bankboxsprängning och liknande.
Nämnden konstaterade med stöd av bankens utredning i ärendet att
förluster av svenska pengar genom rån, stöld m.m. är en påtaglig och
återkommande risk i verksamheter av det slag som bankerna bedriver
och fann att förlusterna var ”något som man normalt behöver räkna
med i verksamheten” och därför avdragsgilla som driftförluster.
Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Regeringsrätten har därefter i ett fall, RÅ 1994 ref. 27, tagit ställning
till om förlust av kontanta medel på grund av inbrott i butikslokal är att
hänföra till driftförlust eller till inte avdragsgill kapitalförlust. Målet
gällde stöld av kontanter om 580 000 kr (tre dagskassor) vid inbrott i en
livsmedelsbutik. Omständigheterna var följande. Dagskassorna
förvarades i ett särskilt larmat utrymme i bolagets butikslokal. Att
dagskassorna förvarades i butiken hängde samman med att det var helg,
då hämtning av kontanter inte kunde ske. Under vardagar hämtades
dagskassorna varje dag av posten. Bolagets försäkringsersättning på
grund av inbrottet kom att begränsas till sammanlagt ett basbelopp.
Anledningen till detta var att kontanterna, enligt försäkringsbolaget, inte
hade förvarats på ett sätt som föreskrevs i försäkringsvillkoren.

Regeringsrätten fann, i likhet med underinstansema, att förlusten var
en inte avdragsgill kapitalförlust. I sin motivering konstaterade
Regeringsrätten att avdrag kan medges för förlust av kontanter i svensk
valuta i samband med rån, inbrott, stöld o.d. endast om förlusten kan
anses normal för förvärvskällan i fråga. Utredningen i målet visade
enligt Regeringsrätten inte att butiksrån etc. var så vanliga att de var
normala för verksamheten.

Kritik mot rättsläget

Det förhållandet att näringsidkare vägrats avdrag vid inkomsttaxeringen
för förluster som uppkommit genom stöld av kontanta medel har
föranlett ett flertal riksdagsmotioner de senaste tio åren. Att avdragsrätt
inte föreligger i dessa fall har upplevts som stötande, orättvist och
stridande mot grundläggande rättsprinciper.

Skatteutskottet har inte ställt sig främmande för att det kan finnas skäl
att ompröva det nuvarande kapitalförlustbegreppet (SkU 1985/86:33,
SkU 1986/87:33, 1990/91 :SkU30 och 1992/93:SkU21).

28

6.2 Avdragsrätt för förlust av kontanta medel i näringsverk- Prop. 1996/97:154
samhet

Regeringens förslag: En särskild regel införs om rätt till avdrag för
förluster av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Det stora flertalet av remissinstanserna anser att
förslaget bör genomföras.

Skälen for regeringens förslag: Vid en sammanvägning av vad som
talar för och emot att anse förluster av kontanta medel på grund av brott
som avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet bör enligt regeringens
mening avgörande vikt fästas vid det förhållandet att försäljningsverk-
samhet inte kan bedrivas utan en kalkylerad risk för förlust av kontanter
på grund av brott.

Utgångspunkter för en utvidgad avdragsrätt

Det är uppenbart att en regel som skulle innebära en generell avdragsrätt
för förluster av kontanta medel genom brott relativt lätt skulle kunna
missbrukas. Pengar kan i allmänhet inte ”öronmärkas”, vilket medför
att det är svårt att kontrollera en förlust av pengar. De kan tillhöra vem
som helst och kan vara annat än tillgångar i verksamheten. Summorna
kan vara okända eller överdrivna.

Av betydelse är också att skattemyndigheten i realiteten inte har
någon egentlig möjlighet att utreda sanningshalten i ett påstående om att
kontanta medel har förlorats på grund av brottslig gärning.
Skattemyndigheten har varken polismyndighets befogenheter eller
resurser. Till detta kommer att skattemyndigheten i regel har att ta
ställning till ett yrkande om avdrag for förlust av kontanta medel först
en längre tid efter det att förlusten har uppkommit.

Med hänsyn härtill måste man enligt regeringens mening räkna med
att det kan komma att framstå som lockande att på ett otillbörligt sätt
utnyttja en generell regel som medger avdrag för förluster av kontanta
medel. Detta kan ske genom att den skattskyldige t.ex. oriktigt uppger
att han varit utsatt for brott varvid kontanta medel tillgripits eller yrkar
avdrag för ett högre belopp än vad som faktiskt har tillgripits.
Omständigheterna kan givetvis också vara sådana att inte ens den
skattskyldige med säkerhet vet hur stort belopp som har tillgripits.

Problemet kan sägas bestå i att säkerställa att en uppgiven förlust
också verkligen inträffat och haft uppgiven omfattning. Med hänsyn till
det sagda bör utgångspunkten vara att en regel om avdragsrätt för
förluster av kontanta medel på grund av brott utformas på ett sådant sätt
att möjligheterna till missbruk i möjligaste mån begränsas.

29

Med hänsyn till att näringsidkare har möjlighet att försäkra sig mot
förluster av kontanta medel genom inbrott och rån kan det ifrågasättas
om en utökad avdragsrätt för förluster av kontanta medel inte skulle
kunna begränsas till en rätt till avdrag för självrisk. En sådan begränsad
avdragsrätt skulle bl.a. ha den fördelen att tvister mellan
skattemyndigheten och de skattskyldiga undveks, eftersom det i regel
inte skulle uppkomma några utrednings- och bevisproblem vid
taxeringen. Om en näringsidkare har haft en självrisk med anledning av
en förlust av kontanta medel genom brott, vilket enkelt kan konstateras,
medges avdrag. I övriga fall medges inte avdrag.

En sådan begränsning av avdragsrätten bör emellertid inte komma i
fråga. Förluster av kontanta medel på grund av brott är i princip av
sådan karaktär att de bör betraktas som avdragsgilla kostnader i
näringsverksamhet. Detta innebär att den principiellt riktiga lösningen på
frågan om hur en utökad avdragsrätt för sådana förluster bör utformas är
att avdrag inte skall vägras om det är klarlagt att den skattskyldige fått
vidkännas en sådan förlust. Tillräckligt starka skäl att välja en mer
begränsad lösning kan inte anses föreligga.

Prop. 1996/97:154

6.3 En särskild bevisregel

Regeringens förslag: För att avdrag skall kunna medges för
förluster av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott
krävs att den skattskyldige kan visa att förutsättningarna för avdrag
föreligger.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig
ifrågasätter om en särskild bevisregel behövs. Juridiska fakultetsnämnden
vid Uppsala universitet påpekar att det redan genom allmänna
bevisregler är klart att den skattskyldige har bevisbördan och att den fria
bevisprövningen bör leda till höga men ändå rimliga krav i fall som
dessa.

Skälen för regeringens förslag: En allmän bevisprincip i
taxeringsmål är att den av parterna som har lättast att prestera bevisning
också skall göra detta. Detta innebär bl.a. att den skattskyldige har
bevisbördan för de avdrag som yrkas. Vilket mått av bevisning som
krävs varierar. I allmänhet räcker det med att uppgifterna vid en objektiv
bedömning framstår som sannolika. Om de uppgivna kostnaderna kan
anses rimliga medges således yrkat avdrag normalt utan någon närmare
bevisning. Yrkas däremot avdrag för kostnader som framstår som
främmande för verksamheten eller som är ovanligt höga skärps be-
viskraven.

30

Vad särskilt gäller inkomst av näringsverksamhet skall sådan enligt Prop. 1996/97:154
24  § kommunalskattelagen (1928:370, KL) beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder. Uppfyller bokföringen bokföringslagens krav
och har den skattskyldige följt vad god bokföringssed i övrigt kräver har
bokföringen i allmänhet ett stort bevisvärde. Bevisvärdet är dock inte
obegränsat utan kan i vissa fall frångås, t.ex. om vinsten framstår som
osannolikt låg (jfr RÅ 1995 ref. 31).

Mot bakgrund av vad som sagts ovan om möjligheterna till missbruk
anser regeringen att det bör ställas upp ett högt beviskrav för att medge
avdrag för förluster av kontanta medel på grund av brott. Lagrådet
ifrågasätter om den föreslagna bevisregeln behövs. Regeringen håller i
och för sig med om att det redan av allmänna principer följer att den
skattskyldige har bevisbördan för de avdrag han eller hon yrkar.
Regeringen anser ändå att det är motiverat med en särskild bevisregel i
det här fallet. Den typ av förluster som det handlar om är till sin
karaktär sådana att de i regel framstår som extraordinära för verksam-
heten. Vidare kan det vanligen vara nästan omöjligt för
skattemyndigheten att kontrollera sanningshalten i ett påstående om en
sådan förlust. Om man skall införa en generell avdragsrätt för förluster
krävs därför att man förenar denna rätt med ett beviskrav som i princip
innebär att avdrag för förluster av kontanta medel genom brott medges
endast om det visas att förlusten uppkommit genom brott mot
näringsidkaren och avser tillgångar i näringsverksamhet. Med andra ord
bör ett högre beviskrav uppställas än vad som följer av allmänna regler.
Det bör krävas att den skattskyldige visar såväl förlustens storlek som att
förlusten uppkommit genom brott. Vad som närmare bör krävas för att
den skattskyldige skall uppnå detta mått av bevisning bör inte anges i
lagtexten.

En grundläggande bevisprincip är den s.k. fria bevisprövningen, som
kommer till uttryck i 35 kap. 1 § första stycket rättegångsbalken. 1
bestämmelsen sägs att ”Rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt,
som förekommit, avgöra, vad i målet är bevisat”. Principen, som
tillämpas också i förvaltningsprocessen, innebär att det inte uppställs
några begränsningar i fråga om vilka former av bevismedel som får
användas. Varje omständighet i målet skall således beaktas.

Ett grundläggande krav bör dock vara att den näringsidkare som yrkar
avdrag för förlust av kontanta medel har gjort en polisanmälan snarast
efter det att brottet har upptäckts. Vad som därutöver bör krävas för att
näringsidkaren skall kunna styrka att kontanta medel har förlorats genom
brott går inte att ange exakt utan får bedömas på grundval av
utredningen i varje enskilt fall. Något absolut krav på fällande dom eller
att gärningsmannen har gripits och erkänt brottet bör givetvis inte
uppställas utan det bör räcka med att det är klarlagt att ett brott har
begåtts.

För att en skattskyldig skall kunna styrka förlustens storlek och
karaktär torde i regel krävas att det finns någon form av kassaregistre-
ring som visar hur stor summa som har förlorats. En uppskattning av

31

förlustens storlek som enbart grundar sig på en s.k. bruttovinstkalkyl bör Prop. 1996/97:154
inte vara tillräckligt för att beviskravet skall kunna anses uppfyllt. Om
den skattskyldige inte har ordnad bokföring är detta en omständighet
som talar emot att förlustens storlek kan anses klarlagd.

6.4 En särskild beloppsbegränsning

Regeringens förslag: Avdrag medges inte med större belopp än vad
som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten.

Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Bl.a. Sveriges Köpmannaförbund anser att det är
fel att begränsa avdragsrätten. Enligt förbundet kan det finnas en mängd
olika anledningar till att en handlare tvingas ha större belopp än en
dagskassa i sina lokaler. Det kan bero på t.ex. dålig tillgänglighet till
bank eller höga mottagningsavgifter hos banker.

Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten vid förlust av
kontanta medel genom stöld eller rån bör vara att avdrag inte medges
med ett större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av
kontanter i verksamheten. Vad som kan anses som ett sedvanligt innehav
av kontanta medel får bedömas från fall till fall. När det gäller
detaljhandeln torde ett sedvanligt innehav av kontanter vara detsamma
som en dagskassa, dvs. inkomsten under en dag. I andra verksamheter
kan det vara fråga om det belopp som behövs för dagens löpande
utgifter.

Om en näringsidkare inom detaljhandeln väljer att i verksamhetens
lokaler förvara intäkterna från flera dagars försäljning bör avdrag således
inte medges med hela det förlorade beloppet, utan avdragsrätten bör
begränsas till ett belopp som motsvarar en dagskassa i verksamheten. Att
kontanter förvaras i verksamhetens lokaler på grund av att
näringsidkaren anser att bankens mottagningsavgift är for hög är således
inte godtagbart.

En sådan begränsning bör emellertid inte gälla undantagslöst. Det kan
för ett företag eller en företagare vid vissa tillfällen finnas anledning att
förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt
innehav av kontanter. Det kan t.ex. vara fråga om en tillfällig kassaök-
ning på grund av en utförsäljning. Dagskassans storlek kan också variera
med hänsyn till veckodag eller i anslutning till utbetalning av lön,
barnbidrag m.m. Det kan också förekomma fall då det vid ett visst
tillfälle inte varit möjligt att omgående lämna dagskassan till förvaring i
bank, med påföljd att kontantkassan blivit osedvanligt stor.

Har det av särskilda skäl funnits anledning att förvara ett större
belopp i verksamhetens lokaler än ett sedvanligt innehav av kontanta
medel bör avdragsrätten således inte begränsas till detta belopp, utan
avdrag bör medges med hela det förlorade beloppet. En grundförutsätt-

32

ning är givetvis att den skattskyldige förmår visa förlustens storlek och Prop. 1996/97:154
karaktär.

Uttrycket kontanta medel

1 8 § andra stycket bokföringslagen (1976:125, BFL) finns bestämmelser
om vid vilken tidpunkt bokföring skall ske. Åtskillnad görs mellan å ena
sidan kontanta in- och utbetalningar och å andra sidan övriga affärs-
händelser. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast
påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall
bokföras så snart det kan ske.

Någon definition av vad som avses med kontanter finns inte i
bokföringslagen. När man i allmänt språkbruk talar om kontanta medel
avses i regel sedlar och mynt. Begreppet kontanter har dock en vidare
innebörd i bokföringssammanhang. I Bokföringsnämndens uttalande om
försäljning mot kontokort (BFN U 89:11) sägs beträffande bestämmelsen
i 8 § andra stycket BFL följande. ”Till kontanter räknas i detta
sammanhang förutom mynt och sedlar även checkar, postväxlar och
andra anvisningar som omedelbart kan omsättas i pengar. Den
försäljning som sker mot kontokort kan inte jämställas med kontantför-
säljning. Säljföretaget erhåller på grund av bakomliggande avtal en
fordran på kontokortsföretaget. När betalning erhålles utgör detta en
särskild affärshändelse.”

När det gäller avdragsrätt för förluster av kontanta medel bör på
motsvarande sätt checkar, postväxlar etc. jämställas med sedlar och
mynt. Till skillnad mot vad som gäller i bokföringssammanhang bör i
detta sammanhang även försäljning som sker mot kontokort jämställas
med kontantförsäljning. Så sker även vid tillämpningen av
kontantprincipen (41 § KL) där betalning med kreditkort jämställs med
kontant betalning.

Om säljaren genom en brottslig handling blir av med en dagskassa
som innehåller köpnotor i anledning av försäljning mot kontokort kan
detta få till följd att han saknar möjlighet att få betalning från
kontokortsföretaget. Skäl saknas att i sådana fall behandla en förlust av
köpnotor på annat sätt än en förlust av sedlar eller checkar. I samman-
hanget kan också noteras att enligt försäkringsbolagens standardvillkor
jämställs förluster av pengar med förluster av värdehandlingar. Med
värdehandlingar avses bl.a. checkar och försäljningsnotor.

3 Riksdagen 1996/97. I samt. Nr 154

6.5 En särskild presumtionsregel

Prop. 1996/97:154

Regeringens bedömning: En presumtionsregel för de fall då
försäkringsersättning utgår bör inte införas.

Utredningens förslag: En presumtionsregel som innebär att kravet på
att den skattskyldige skall visa förlustens storlek och karaktär anses
uppfyllt om försäkringsersättning har betalats ut på grund av förlust av
kontanta medel genom brott införs. Avdragsrätten är i dessa fall inte
begränsad till ett sedvanligt innehav av kontanter.

Remissinstanserna: Av de som yttrat sig särskilt i frågan tillstyrker
Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters
Förbund förslaget. RSV anser dock att det inte är tillfredsställande att
låta försäkringsersättningens storlek avgöra avdragsbeloppets storlek.
Förutsättningarna for försäkringsersättning skiljer sig från vad som bör
ligga till grund för avdrag. Vidare skulle en presumtionsregel kunna ge
incitament för den skattskyldige att begå försäkringsbedrägeri.

Skälen för regeringens bedömning: En sådan presumtionsregel som
kapitalförlustutredningen föreslår har många fördelar. För de flesta
företag och företagare som i sin verksamhet riskerar förluster av
kontanta medel på grund av inbrott och rån är det sannolikt naturligt att
ta en försäkring. Om de följer försäkringsviIlkoren skulle presumtions-
regeln i praktiken innebära att de alltid fick avdrag för den förlust de
gör om de blir utsatta for denna typ av brott. Det är naturligtvis också så
att man normalt bör kunna utgå från att om ett försäkringsbolag har
lämnat ersättning till en näringsidkare eller ett företag har försäk-
ringstagaren verkligen blivit utsatt för ett sådant brott. Man bör alltså
normalt även kunna utgå från att det utbetalda beloppet inte överstiger
vad försäkringstagaren faktiskt har förlorat vid brottet. Enligt
regeringens mening finns det emellertid skäl som talar emot att en
presumtionsregel införs. Risken för missbruk av avdragsrätten har
berörts tidigare. Pengar kan inte “öronmärkas” och det är svårt att
kontrollera förluster av pengar. En presumtionsregel kan, som RSV
befarar, ge incitament for den skattskyldige att begå försäkrings-
bedrägeri, eftersom detta skulle kunna ge såväl högre ersättning som
större skatteavdrag. Lagstiftningen skall inte ge sådana impulser. Har
försäkringsersättning betalats ut är det däremot givetvis en sådan
omständighet som kan tjäna som bevisning om förlustens storlek och
karaktär.

34

6.6 Mervärdesskatt

Prop. 1996/97:154

Regeringens bedömning: Regler som gör det möjligt att korrigera
underlaget vid mervärdesbeskattningen bör inte införas.

Utredningens förslag: Utredningen lämnade inte något förslag
avseende mervärdesbeskattningen.

Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan anser
att en ökad avdragsmöjlighet för kapitalförluster vid inkomstbe-
skattningen bör få en motsvarighet inom den indirekta beskattningen och
då i synnerhet såvitt gäller mervärdesskatten.

Bakgrunden till regeringens bedömning

Gällande rätt

Mervärdesskatt skall betalas vid omsättning av varor och tjänster mot
vederlag om omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig
verksamhet [1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML]. Normalt
är det den som omsätter varan eller tjänsten som skall betala skatten (1
kap. 2 § ML). Skattskyldigheten inträder när varan levereras eller
tjänsten har tillhandahållits (1 kap. 3 § ML). Redovisningen av skatten
(utgående skatt) skall göras löpande för bestämda tidsperioder (13 kap. 3
§ ML). Redovisningsperioderna uppgår till en månad (14 kap. 8 § ML).
Redovisningen görs normalt i särskild deklaration. Olika tidpunkter för
när sådan deklaration skall inlämnas gäller beroende på verksamhetens
storlek (14 kap. 12 § ML). För företag med liten omsättning (högst en
miljon kronor) kan redovisningen ske i en sådan självdeklaration som
anges i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (14
kap. 8 § ML). Enligt 13 kap. 6 § ML skall utgående skatt redovisas för
den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en vara eller en
tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört
omsättningen. Vissa undantag, som saknar betydelse i det här
sammanhanget, finns.

Bestämmelser om hur och på vilket underlag skatten skall beräknas
finns i 7 kap. ML. Normalt beräknas skatten som en procentsats på
priset för varan eller tjänsten (beskattningsunderlaget). Enligt en särskild
bestämmelse får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget om det
uppkommer en förlust på en fordran avseende ersättning för en vara
eller tjänst, s.k. kundförlust (7 kap. 6 § tredje stycket ML). Minskningen
får ske med beloppet av förlusten.

Mervärdesskattelagen innehåller inte i övrigt några bestämmelser om
att hänsyn vid beskattningen får tas till förluster i en verksamhet. En
skattskyldig är således skyldig att redovisa mervärdesskatt även om den

35

ersättning han uppburit for en omsättning förlorats genom exempelvis Prop. 1996/97:154
stöld e.d. Det är således endast vid kundförlust som beskattnings-
underlaget får minskas.

I 22 kap. 9 § ML finns en regel som innebär att regeringen eller den
myndighet som regeringen bestämmer får medge en skattskyldig
nedsättning eller befrielse från mervärdesskatt om det finns synnerliga
skäl. Regerigen har bemyndigat Riksskatteverket att medge sådan
befrielse. Förutsättningarna för befrielse anges i Riksskatteverkets
rekommendationer (RSV Im 1982:3). Av rekommendationerna framgår
bl.a. att den som ansöker om befrielse skall vara skattskyldig i den
aktuella situationen. Vidare förutsätts att den skattskyldige inte tagit ut
skatten av sina kunder.

Med hänsyn till det sistnämnda kravet är det inte sannolikt att en
ansökan om befrielse eller nedsättning av skatt på grund av att
vederlaget gått förlorat skulle godtas. I ett sådant fall har den
skattskyldige redan uppburit ersättning från kunden, varför en
grundläggande förutsättning för befrielse saknas.

Sammanfattningsvis kan därför sägas att nu gällande svenska regler
inte ger någon möjlighet att ta hänsyn till sådana förluster som avses
här.

EG:s regler

EG:s mervärdesskatteregler finns huvudsakligen i det s.k. sjätte
direktivet [Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsätt-
ningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräk-
ningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1, Celex 395L0007), senast
ändrat genom rådets direktiv 96/95/EG]. Enligt artikel 1 i direktivet
skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande
av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en
skattskyldig person i denna egenskap. Med skattskyldig person avses
enligt artikel 4 varje person som självständigt någonstans bedriver någon
form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte
eller resultat. Normalt är det den som omsätter en vara eller tillhanda-
håller en tjänst som är betalningsskyldig för skatten (artikel 21.1).
Bestämmelser om på vilket underlag skatten skall beräknas finns i artikel
11. Huvudregeln när det gäller omsättning av varor och tjänster är att
beskattningsunderlaget utgörs av allt som utgör det vederlag som
leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en
tredje part (artikel 11 A.l).

I artikel 11 C finns vissa bestämmelser om korrigering av beskatt-
ningsunderlaget. Beskattningsunderlaget skall sättas ned bl.a. om
betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har satts ned efter det
att tillhandahållandet ägt rum. Medlemsländerna skall bestämma de
villkor som gäller för nedsättande av beskattningsunderlaget. För de fall

36

att betalning helt eller delvis uteblir får medlemsländerna dock göra Prop. 1996/97:154
undantag från denna bestämmelse.

Några andra bestämmelser om när beskattningsunderlaget kan sättas
ned finns inte i direktivet. Det sägs således inget om nedsättning i fall
då vederlaget förlorats.

Av visst intresse i detta sammanhang är bestämmelsen i artikel 20.1
som handlar om korrigering av gjorda avdrag för ingående skatt. Här
sägs bl.a. att ett avdrag skall korrigeras om det, efter det att redovisning
skett, inträffar någon ändring av förutsättningarna för avdragsrätten.
Detta gäller särskilt om ett köp hävs eller om prisnedsättningar erhålls.
Det sägs dock särskilt att korrigering inte skall få ske i fall då
transaktioner helt eller delvis förblir obetalda eller om det visas eller
bekräftas att egendom förstörts, gått forlorad eller stulits. Om avdrag för
ingående skatt gjorts för varor som sedermera stjäls, skall således ingen
korrigering göras av den ingående skatten.

Skälen för regeringens bedömning

Överväger man att infora regler i mervärdesskattelagen som innebär att
korrigering medges om vederlaget för en omsättning förloras genom
t.ex. stöld, måste det klarläggas om en sådan regel kan anses förenlig
med EG:s mervärdesskatteregler. Som framgått ovan innehåller sjätte
direktivet inga bestämmelser som innebär att beskattningsunderlaget kan
korrigeras i sådana fall. I princip kan detta tolkas på två sätt. Den ena
tolkningen innebär att avsaknaden av explicita regler medför att det får
anses vara överlämnat till medlemsländerna att själva bestämma om
dylika regler skall införas. Den andra tolkningen innebär att de regler
som finns i sjätte direktivet är uttömmande och att medlemsländerna
därför är förhindrade att införa regler om korrigering av beskattnings-
underlaget i andra situationer än de som anges.

Det finns vissa allmänna principer som kan tala för att det är den
senare tolkningen som är den riktiga. Mervärdesskatten är en allmän
omsättningsskatt som avser att träffa konsumtion av varor och tjänster.
Har en vara sålts mot vederlag i en skattepliktig verksamhet är
förutsättningarna uppfyllda för att skatt skall betalas. Vad som i ett
senare skede sker med det erhållna vederlaget saknar betydelse för
frågan om skatt skall betalas eller inte. Den sålda varan kommer att
konsumeras och principiellt finns det inte någon anledning att korrigera
skatten. I de fall som korrigering medges enligt direktivet är
förhållandena däremot annorlunda. Om exempelvis betalning helt eller
delvis uteblir, innebär detta att det saknas ett moment (helt eller delvis)
för att en transaktion skall medföra beskattning. Det är då också logiskt
att medge korrigering av skatten.

Motsvarande resonemang kan föras när det gäller avdragssidan. Har
ett avdrag för ingående skatt gjorts skall det inte göras någon korrigering

37

för det fall varorna blir stulna. Direktivet innehåller också en uttrycklig Prop. 1996/97:154
regel härom.

Av stort intresse i sammanhanget är hur förhållandena är i övriga
medlemsländer. Enligt vad som kommit fram saknar medlemsländerna
regler som gör det möjligt att korrigera beskattningsunderlaget i de nu
aktuella situationerna. Man synes vara av den uppfattningen att reglerna
i artikel 11 C i direktivet är uttömmande. Korrigering av beskatt-
ningsunderlag får därför inte ske i några andra fall. Det gäller t.ex.
Tyskland, Grekland, Storbritannien, Belgien, Nederländerna och Irland.
Inte heller Danmark har några regler som medger korrigering av
beskattningsunderlaget i de aktuella situationerna. Det finns ett rättsfall
i Danmark som bekräftar denna princip. Målet gällde ett företag som
ville slippa betala mervärdesskatt avseende omsättning där en del av
vederlaget blivit stulet. Företaget nekades detta och fick således betala
skatt på hela beskattningsunderlaget. I en kommentar till rättsfallet anges
att avgörandet får anses riktigt, eftersom skatteplikten följer av
omsättningen, som i det aktuella fallet redan skett. Vid inkomstbe-
skattningen betraktas däremot förluster av kontanta medel på grund av
brott som avdragsgilla i dansk rätt under vissa förutsättningar (jfr SOU
1995:137 s. 76 f.).

Det kan slutligen nämnas att det i Tyskland finns ett system som
innebär vissa lättnader för en skattskyldig som förlorat ersättningen för
en omsättning. Systemet går ut på att den skattskyldige kan fördela
beskattningen över en längre period, t.ex. ett eller ett par år. Det är inte
känt om liknande lättnader finns i några andra länder.

Enligt regeringens mening tyder genomgången på att EG-reglerna inte
medger att Sverige inför regler för korrigering av beskattningsunderlaget
i sådana fall då vederlaget för en omsatt vara eller tjänst stulits. Ett
införande av en rätt till korrigering måste dessutom anses strida mot
mervärdesskattelagens grundläggande principer.

7 Organisationskostnader

7.1 Organisationskostnader

Regeringens bedömning: Någon ändring av gällande rätt är inte
påkallad.

Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens.

Remissinstanserna: RSV anser att en särskild skatteregel om
avskrivningsmetod rörande organisationskostnader i allmänhet behövs.

Skälen för regeringens bedömning: Enligt 17 § andra stycket
bokföringslagen (1976:125, BFL) får "utgifter för teknisk hjälp,

38

forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar
och liknande" tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen för den
bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Se även 4 kap. 2 §
årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL).

Denna typ av kostnader är av sådan karaktär att de i regel är att
betrakta som ett naturligt inslag i ett företags löpande drift och bör
således vara avdragsgilla som driftkostnader även vid taxeringen.
Rättspraxis ger inte heller vid handen att avdrag vägras for sådana
kostnader.

Vad särskilt gäller forsknings- och utvecklingskostnader finns det en
regel i punkt 24 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen
(1928:370, KL) som säger att avdrag får ske för kostnad för sådan
forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få
betydelse for den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag medges även
for kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant
utvecklingsarbete. Bakgrunden till bestämmelsen, som tillkom genom
lagstiftning år 1970 (prop. 1970:135, BeU 59, SFS 1970:651), var att
praxis ansågs vara alltför restriktiv i fråga om bidrag till forskning och
utveckling. Vad som nu krävs för avdragsrätt är inte mer än att företaget
har ett rimligt intresse av forskning och utvecklingsarbete i
näringsverksamheten. Avdragsrätt föreligger däremot inte för sådan
forskning och utveckling som normalt faller utanför
näringsverksamheten (prop. 1970:135 s. 33). Denna avdragsrätt ligger
således i linje med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader i
verksamheten.

Regeln i 17 § andra stycket BFL ger en möjlighet att i vissa fall
aktivera utgifter som också kan kostnadsföras direkt. Om en skattskyldig
väljer att aktivera sådana utgifter saknas det normalt anledning att inte
godta det vid den skattemässiga bedömningen. Enligt förarbetena (prop.
1975:104 s. 227) syftar rätten att aktivera organisationsutgifter endast till
att möjliggöra en fördelning av kostnaderna åren närmast efter det år då
utgiften gjorts. En snabb avskrivning måste äga rum eftersom utgifterna
inte representerar något verkligt existerande förmögenhetsobjekt.
Bokföringsnämnden rekommenderar (BFN R 1, punkt 18) en linjär
planenlig avskrivning som huvudregel.

Prop. 1996/97:154

39

7.2 Bolagsbildningskostnader

Prop. 1996/97:154

Regeringens bedömning: Direktavdrag för bolagsbildningskost-
nader bör inte medges.

Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens.

Remissinstanserna: Ett stort antal remissinstanser anser att
bolagsbildningskostnader bör vara direkt avdragsgilla. RSV anför att om
kostnader för ökning av aktiekapital och fusioner blir avdragsgilla bör av
praktiska skäl kostnader för bolagsbildning göras avdragsgilla, även om
de bestrids av bolaget.

Skälen för regeringens bedömning: 1 11 kap. 7 § femte stycket
aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) föreskrivs att utgifter för
bolagsbildningen inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Sådana
utgifter skall följakligen kostnadsföras direkt vid den bokföringsmässiga
redovisningen. Avdragsrätt föreligger däremot inte vid den skattemässiga
redovisningen. Typiska kostnader som uppkommer vid ett företags
bildande såsom t.ex. registreringskostnader, annonskostnader och
juristkostnader är således inte avdragsgilla för bolaget. Utgifterna kan
däremot som regel läggas till anskaffningskostnaderna för aktierna och
på så sätt kostnadsföres vid en framtida avyttring av aktierna. I det fallet
bolagsbildarna låter bolaget överta kostnaden bör den behandlas som
utdelning och läggas till anskaffningsvärdet för aktierna.

Att bolagsbildningskostnadema inte är avdragsgilla för bolaget kan
även förklaras med att det är fråga om kostnader för förvärv av en
inkomstkälla. Utgifter nedlagda innan en skattepliktig verksamhet
föreligger är inte avdragsgilla.

Enligt dansk, finsk och norsk rätt medges avdrag för bolags-
bildningskostnader (jfr SOU 1995:137 s. 75 ff.). Det väcker i och för sig
frågan om inte en motsvarande avdragsrätt bör införas i den svenska
skattelagstiftningen. Som några remissinstanser påpekat kan även
praktiska skäl tala för den lösningen. Enligt regeringens mening bör
dock avgörande vikt fästas vid att det är fråga om utgifter som till sin
karaktär har ett direkt samband med bolagsbildarnas anskaffningskostnad
för aktierna. Lika lite som ett bolag i sin verksamhet kan göra avdrag
för andra utgifter som inte är hänförliga till den bedrivna verksamheten
utan till ett annat skattesubjekts verksamhet bör avdrag medges för de
bolagsbildningskostnader som ett bolag betalar i stället för bolags-
bildarna. Det bör också framhållas att om bolaget i sin tur väljer att
bilda ett dotterbolag medges inte omedelbart avdrag för de bolags-
bildningskostnader som då uppkommer, utan avdrag medges först vid en
eventuell avyttring av aktierna.

40

7.3 Kostnader för förändring av aktiekapitalet

Prop. 1996/97:154

Regeringens förslag: Ett aktiebolags kostnader for ökning
respektive nedsättning av aktiekapitalet skall vara avdragsgilla. En
motsvarande reglering av avdragsrätten infors även beträffande en
ekonomisk förenings kostnader för ökning respektive nedsättning av
föreningens medlems- och förlagsinsatser. Den särskilda VPC-lagen
upphävs.

Utredningens förslag: Utredningen föreslog inte någon avdragsrätt
för kostnader avseende nedsättning av aktiekapital m.m.

Remissinstanserna: Företagarnas riksorganisation anser att
avdragsrätten bör gälla även enskilda näringsidkare som har kostnader
för att öka det egna riskbärande kapitalet i företaget. SRF menar att
avdragsrätten skall utsträckas till att omfatta även handelsbolag.
Näringslivets skattedelegation anser att även kostnader i samband med
nedsättning av aktiekapitalet bör vara avdragsgilla.

Skälen för regeringens förslag: Ett aktiebolags kostnader för
anskaffande av främmande kapital är avdragsgilla. Däremot anses
kostnader i samband med nyemission av aktier inte avdragsgilla. Inte
heller kostnader för börsintroduktion anses i regel vara avdragsgilla.
Med stöd av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för
avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag kan dock sådana
kostnader bli avdragsgilla om de faktureras via VPC.

Det råder således en dubbel olikformighet på detta område. Dels finns
det en grundläggande skillnad vad gäller avdragsrätten för kostnader för
anskaffande av eget respektive främmande kapital, dels föreligger det en
skillnad i bedömningen av avdragsrätten för kostnader för ökning av
aktiekapitalet, som beror på speciell lagstiftning. Frågan är om det finns
någon saklig grund för denna olikformighet.

Att utgifter för anskaffande av främmande kapital skall betraktas som
driftkostnader framstår som självklart. Det är utgifter som typiskt sett
har ett direkt samband med driften av företaget och som uppkommer
som ett naturligt led i verksamheten. Kapitalet används i verksamheten
och syftet är oftast att förbättra dess lönsamhet. Det saknas därför skäl
att ifrågasätta nu gällande avdagsrätt för denna typ av kostnader.

Samma skäl som föranleder att kostnader för ökning av främmande
kapital är driftkostnader kan enligt regeringens mening anföras vad
gäller kostnader för ökning av det egna kapitalet. Om avdragsrätt inte
föreligger missgynnas finansiering med eget kapital. I möjligaste mån
bör finansieringsformen bestämmas på företagsekonomiska grunder, inte
styras av beskattningen.

Ytterligare ett skäl för att kostnader för ökning av det egna kapitalet
bör jämställas med kostnader för anskaffning av främmande kapital är

41

att det förekommer finansieringsformer som är mellanformer av eget Prop. 1996/97:154
kapital och främmande kapital. Genom att jämställa kostnader för
ökning av aktiekapitalet med kostnader för anskaffning av främmande
kapital undviks problem vid bedömningen av avdragsrätten för ett bolags
utgifter för dessa mellanformer av finansiering.

Vad som nu sagts talar för att kostnader för ökning av det egna
kapitalet bör vara avdragsgilla. På grund av den särskilda VPC-lagen är
detta också redan fallet när sådana kostnader faktureras via VPC.
Merparten av de kostnader som här är aktuella är därmed i praktiken
avdragsgilla. Likformighetsskäl talar för att avdragsrätten inte bör vara
beroende av faktureringsväg.

Regeringen har inte funnit skäl att föreslå att avdrag skall medges för
bolagsbildningskostnader. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om ett
bolag bör medges avdrag för kostnader för ökning av aktiekapitalet.
Enligt regeringens mening finns det emellertid en avgörande skillnad
mellan bolagsbildningskostnader och kostnader för ökning av
aktiekapitalet. Detta hänger samman med att kostnaderna för ett bolags
bildande av naturliga skäl uppkommer innan bolaget bedriver
verksamhet (den juridiska personen måste bildas innan den kan bedriva
verksamhet). Detta medför att kostnaderna har ett direkt samband med
bolagsbildarna (aktieägarna). Kostnader för ökning av aktiekapitalet
uppkommer däremot under driften av företaget och har inte samma
direkta samband med aktieägarnas förvärv av aktierna utan föranleds av
ett behov av driftkapital. Enligt regeringen motiverar denna skillnad att
avdrag medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet medan avdrag
inte medges för bolagsbildningskostnader. Slutsatsen blir att man för att
uppnå en likformighet när det gäller rätten till avdrag för kostnader för
anskaffning av kapital till ett aktiebolags verksamhet bör införa en
generell avdragsrätt för kostnader i samband med ökning av
aktiekapitalet. Med hänsyn till bestämmelserna i 11 kap. 7 § femte
stycket ABL bör kostnaderna vara omedelbart avdragsgilla.

För att undvika oklarhet bör tilläggas att vad som här har diskuterats
är aktiebolags kostnader för ökning av det egna kapitalet. Någon
motsvarande ändring när det gäller reglerna för enskilda näringsidkare
kan inte anses aktuell. För denna grupp torde det inte heller uppkomma
några liknande kostnader. Inte heller beträffande handelsbolag torde
denna typ av kostnader förekomma.

Vad gäller ekonomiska föreningar regleras de av lagen (1987:667) om
ekonomiska föreningar, som anknyter till aktiebolagslagen. Den
civilrättsliga konstruktionen för ekonomiska föreningar visar stora
likheter med vad som gäller för aktiebolag.

Ekonomiska föreningars motsvarighet till aktiekapitalet utgörs av
inbetalda medlemsinsatser. Några regler om visst minimikapital finns
inte i lagen om ekonomiska föreningar. Vid sidan om medlemsinsatser
finns det dessutom en annan form för riskkapital s.k. förlagsinsatser.
Denna form av kapitalinsatser har införts i syfte att göra det möjligt för
ekonomiska föreningar att ta till sig riskbärande kapital även från andra

42

än medlemmarna. Förlagsinsatser räknas till det bundna kapitalet och Prop. 1996/97:154
intar en mellanställning mellan medlemskapitalet och det lånade
kapitalet. Insatser är inte förenade med rösträtt men medför en viss
insyn i föreningen. Insatserna skall vara bundna i minst fem år.

I den mån en ekonomisk förening har kostnader för att anskaffa
medlemsinsatser och förlagsinsatser bör kostnaderna i enlighet med vad
som föreslagits ovan vara avdragsgilla vid den löpande taxeringen.

Avdagsrätten bör även gälla kostnader i samband med nedsättning av
aktiekapitalet. Motsvarande bör gälla i fråga om ekonomiska föreningar.

Den särskilda VPC-lagen

Av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till
Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag framgår att avgifter som
aktiebolag erlägger till VPC för uppgifter enligt 3 kap. 8 § tredje stycket
aktiebolagslagen (1975:1385),   3 kap. 8   § tredje stycket

försäkringsrörelselagen (1982:713) eller 3 kap. 8 § tredje stycket
bankaktiebolagslagen (1987:618) eller enligt särskilt uppdrag utgör
avdragsgill kostnad vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

De uppgifter som enligt dessa bestämmelser kan lämnas över till VPC
är samtliga av sådan karaktär att de kan hänföras till kostnader för
förvaltning av aktiekapitalet. I och med att regeringen föreslår att det
införs en generell regel som medger avdrag för sådana kostnader är den
särskilda regleringen onödig i denna del.

Vad gäller avdrag för kostnader avseende uppgifter enligt särskilt
uppdrag framgår det inte av lagtexten vilken typ av kostnader som
avses. Av förarbetena till lagen framgår dock att de uppdrag man haft i
åtanke täcks in av förslaget att såväl kostnader för förändring av
aktiekapitalet som kostnader för förvaltning av detsamma generellt skall
vara avdragsgilla (prop. 1970:99 s. 79). Även i denna del är således den
särskilda regleringen onödig.

7.4 Förvaltningskostnader

Regeringens förslag: Aktiebolags och ekonomiska föreningars
kostnader för förvaltning av det egna kapitalet skall vara
avdragsgilla.

Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens.

Remissinstanserna: SRF anser att avdragsrätten bör utsträckas till att
omfatta även handelsbolag. LRF ifrågasätter behovet av lagstiftning och
yttrar att den slopade forvärvskälleindelningen torde medföra avdragsrätt

43

för förvaltningskostnader. LRF anser vidare att avdragsrätten för
förtäring i samband med bolagstämma bör frikopplas från
representationskostnadsbegreppet. Kammarrätten i Jönköping anser att
det uttryckligen skall anges i lagtexten att kostnader för att hålla
bolagsstämma är avdragsgilla samt att kostnader för förtäring o.d. i
samband därmed inte är avdragsgilla.

Skälen för regeringens förslag: I 11 kap. 7 § femte stycket
aktiebolagslagen (1957:1385, ABL) föreskrivs att utgifter för ett bolags
förvaltning inte får tas upp som tillgång i balansräkningen.

Rättspraxis ger vid handen att sådana kostnader som är av
förvaltningskaraktär vid den skatterättsliga bedömningen i vissa fall har
bedömts som avdragsgilla och i andra fall som inte avdragsgilla. Till
skillnad från de kostnader som har behandlats i föregående avsnitt är
praxis således inte entydig vad gäller denna typ av kostnader. Tendensen
synes vara att kostnader som är nödvändiga för den löpande driften är
avdragsgilla även om de har samband med det egna kapitalet eller
organisationen av det egna kapitalet. Mot bakgrund av förslaget att
kostnader för förändringar av det egna kapitalet generellt bör betraktas
som avdragsgilla bör också kostnader för förvaltning av det egna
kapitalet vara avdragsgilla. Ersättningar och provisioner till banker m.fl.
för arbete i samband med utdelning bör således vara avdragsgilla.
Detsamma bör gälla t.ex. kostnader för att vidmakthålla en börsnotering
och kostnader för att hålla bolagsstämma. Eftersom rättsläget inte är helt
entydigt krävs ett klargörande i lagstiftningen.

Vad gäller kostnader för förtäring och liknande i samband med
bolagsstämma åsyftas inte någon ändring av gällande rätt. De är att
betrakta som representationskostnader.

Anledning saknas att särbehandla ekonomiska föreningar. Eventuella
kostnader för förvaltning av medlems- och förlagsinsatser bör således på
motsvarande sätt vara avdragsgilla.

7.5 Kostnader i samband med aktieförvärv

Prop. 1996/97:154

Regeringens bedömning: Kostnader i samband med förvärv av
aktier bör inte vara direkt avdragsgilla.

Utredningens bedömning: Stämmer överens med regeringens.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig i
frågan. De anser att kostnader i samband med förvärv av aktier bör vara
direkt avdragsgilla.

44

Skälen för regeringens bedömning

Prop. 1996/97:154

Kostnader för planerade men inte genomförda aktieförvärv

1 praxis medges omedelbart avdrag för utgifter för planerade men inte
genomförda aktieförvärv. Någon ändring härvidlag bör inte komma i
fråga. Det framstår som ett naturligt led i ett bolags fortlöpande
verksamhet att organisationen ses över. Kostnader härför bör därför vara
avdragsgilla. Om omedelbart avdrag inte medges för utgifter av detta
slag blir de över huvud taget inte avdragsgilla, eftersom de inte är av
sådan karaktär att de kan aktiveras och de av naturliga skäl inte heller
kan kostnadsföras vid en framtida avyttring.

En jämförelse kan också göras med bestämmelsen i punkt 5 andra
stycket e) av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370,
KL). Den innebär att omedelbart avdrag medges för utgifter för
projektering av byggnader och markanläggningar som inte kommer till
stånd. På motsvarande sätt torde utgifter för planerade men inte
genomförda förvärv av maskiner och andra inventarier vara omedelbart
avdragsgilla. Att omedelbart avdrag medges för utgifter för planerade
men inte genomförda aktieförvärv är således i enlighet med hur andra
liknande utgifter behandlas enligt gällande rätt.

Kostnader i samband med förvärv av aktier

Det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i
samband med förvärv av aktier står i överensstämmelse med god
redovisningssed. Det är också i enlighet med hur man i gällande rätt
behandlar denna typ av utgifter vid förvärv av andra
anläggningstillgångar än aktier. Man kan visserligen hävda att en lösning
som innebär omedelbar avdragsrätt för utgifter för inte genomförda
aktieförvärv, medan utgifter för genomförda aktieförvärv betraktas som
en del av anskaffningspriset, kan ge upphov till tillämpningsproblem.
Det kan t.ex. vara svårt att fördela konsultinsatser mellan förkastade och
genomförda projekt. Ett annat fördelningsproblem hänger samman med
beskattningsårets slutenhet. Dessa tillämpningsproblem bör emellertid
inte överdrivas. Liknande gränsdragningar är inte ovanliga inom
skatterätten.

En omedelbar avdragsrätt för kringkostnader i samband med förvärv
av aktier skulle avvika från systemet i övrigt. Enligt regeringens mening
saknas skäl att föreslå en sådan särlösning. Om någon ändring skulle
göras borde denna inte begränsas till utgifter i samband med förvärv av
aktier utan även omfatta motsvarande utgifter vid förvärv av andra
anläggningstillgångar. När det gäller lämpligheten av en sådan utökad
avdragsrätt bör avgörande vikt fastas vid att det är i enlighet med god
redovisningssed att aktivera denna typ av utgifter. Detta medför enligt

45

regeringens mening att det inte finns skäl att föreslå någon förändring av Prop. 1996/97:154
gällande rätt.

Slutligen kan konstateras att också det förhållandet att omedelbart
avdrag har medgetts i praxis för utgifter som uppkommit efter det att ett
förvärv av aktier har genomförts (RÅ 1994 ref. 18) synes vara i enlighet
med god redovisningssed. För att utgifter som hänför sig till tiden efter
ett förvärv av en anläggningstillgång skall få inräknas i tillgångens
anskaffningsvärde krävs att det är fråga om en värdehöjande förbättring
av tillgången (15 § första stycket BFL och 4 kap. 3 § ÅRL).

7.6 Flyttningskostnader

Regeringens bedömning: Någon ändring av gällande rätt är inte
påkallad.

Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i frågan.
Skälen för regeringens bedömning: I RÅ 1971 ref. 52 medgavs ett
aktiebolag omedelbart avdrag för kostnader för transport av maskiner
och andra inventarier i samband med flyttning av rörelsen till en annan
kommun. Regeringsrätten konstaterade att flyttningen främst föranletts
av bolagets behov av större lokaler för utökning av driften. Varken detta
förhållande eller vad i övrigt förekommit kunde emellertid medföra, att
kostnaderna för flyttningen skulle anses likställda med inte avdragsgilla
kostnader vid startande av en ny rörelse. Målet, som avgjordes i plenum,
innebar en ändring av äldre praxis. I RÅ 1942 ref. 29 hade ett bolag
vägrats avdrag för motsvarande typ av flyttningskostnader.

Att avdrag medges för flyttningskostnader måste anses ligga i linje
med huvudprincipen att avdrag medges för kostnader för driften av ett
företag. Härvid är särskilt att märka att det inte är fråga om kostnader
som uppkommit innan det föreligger en skattepliktig verksamhet. Det är
normalt inte heller fråga om utgifter av sådan karaktär att de kan
hänföras till anskaffningskostnaden för de maskiner och andra
inventarier som flyttas. För att utgifter som hänför sig till tiden efter ett
förvärv av en tillgång skall få inräknas i tillgångens anskaffningsvärde
krävs enligt 15 § första stycket bokföringslagen (1976:125, BFL) att det
är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången.

46

7.7 Kostnader i samband med fusion

Prop. 1996/97:154

Regeringens förslag: Kostnader i samband med fusioner enligt 14
kap. ABL och motsvarande associationsrättslig lagstiftning görs
avdragsgilla.

Någon avdragsrätt för kostnader i samband med lex ASEA-
utdelning införs inte.

Utredningens förslag: Stämmer i huvudsak överens med regeringens.
Remissinstanserna: Handelshögskolan anser att avdrag bör kunna
medges för kostnader i samband med ombildningar som accepteras
skattemässigt, nämligen ombildningar vid vilka uttagsbeskattning
underlåts, fusioner som omfattas av 2 § 4 mom. SIL och fissioner enligt
3 § 7 mom. SIL. Byggentreprenörerna anser att regeln bör ges ett eget
moment eller att den skall placeras tillsammans med den föreslagna
bestämmelsen om kapitalanskaffningskostnader.

Skälen för regeringens förslag: Tidigare har föreslagits att avdrag
skall medges för kostnader för ökning av aktiekapitalet men inte för
bolagsbildningskostnader. De olika synsätten motiveras med att
kostnader för ökning av aktiekapitalet till skillnad från
bolagsbildningskostnader uppkommer under driften av företaget och
därför inte har samma direkta samband med aktieägarnas förvärv av
aktierna som bolagsbildningskostnader. På motsvarande sätt uppkommer
kostnader för en fusion under driften av ett företag och det finns inte
heller något direkt samband med aktieägarnas förvärv av aktierna. En
fusion måste som regel antas vara motiverad av företagsekonomiska
skäl. Det är därför rimligt att också kostnader för att genomföra en
fusion är avdragsgilla vid den löpande beskattningen.

En fusion kan från det övertagande bolagets sida ses som ett
inkråmsförvärv. Med hänsyn härtill kan det hävdas att det övertagande
bolagets kostnader för förfarandet bör fördelas på de olika tillgångar
som ingår i förvärvet och läggas till avskrivningsunderlaget för
respektive tillgång. Även hos överlåtande bolag uppkommer dock
kostnader för förfarandet. Kostnader vid en fusion bör enligt regeringens
mening inte behandlas olika beroende på om de har betalats av det
övertagande eller överlåtande bolaget. Kostnaderna bör mot den
bakgrunden vara omedelbart avdragsgilla. Med hänsyn till den oklarhet
som får anses råda beträffande gällande rätt krävs ett klargörande genom
lagstiftning. Regleringen bör begränsas till sådana fusioner för vilka det
finns en civilrättslig reglering, dvs. fusioner enligt 14 kap.
aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) samt motsvarande
associationsrättslig lagstiftning. Det är obehövligt att införa någon
särskild reglering avseende lex ASEA-utdelning. Den omfattas av
förslaget i avsnitt 7.4.

47

Lagtekniskt bör bestämmelsen sammanföras med de föreslagna Prop. 1996/97:154
reglerna om kostnader för förändring av aktiekapitalet m.m. och ges ett
eget moment i 2 § lagen (1947:576) om statlig inkomsskatt, SIL.

7.8 Kostnader i skattemål

Regeringens bedömning: Avdragsrätt för kostnader i skattemål bör
inte inforas.

Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens.

Remissinstanserna: Många remissinstanser anser att kostnader i
skattemål och kostnader for att upprätta deklarationer bör vara
avdragsgilla. De pekar bl.a. på lagstiftningens komplexitet och anför
vidare att kostnader av detta slag är en direkt följd av
näringsverksamheten. Vidare görs gällande att det brister i neutralitet
mellan stora och små företag, eftersom stora företag har intern
kompetens.

Skälen för regeringens bedömning: Enligt gällande rätt är kostnader
i skattemål inte avdragsgilla. Avdrag medges således inte för
ombudsarvoden i taxeringsmål. Inte heller kostnader för deklarations-
hjälp är avdragsgilla. Grunden för att juridiska personer inte medges
avdrag för sådana kostnader får sökas i att det inte är fråga om
kostnader i driften utan om kostnader som åligger alla och envar i
samband med taxeringen.

Däremot har avdrag medgetts för ombudsarvode i mervärdes-
skatteprocess. Till skillnad mot kostnader vid inkomsttaxeringen rör det
sig här om en skatt som kan påverka bolagets resultat före skatt. Därmed
kan det sägas vara en kostnad för driften av företaget.

8 Lantmäterikostnader

Regeringens bedömning: En generell avdragsrätt för lant-
mäterikostnader bör inte införas.

Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens.

Remissinstanserna: RSV anser att kostnader för fastighetsbestämning
av förenklingsskäl bör läggas till anskaffningskostnaden för fastigheten
och avdrag medges först vid en framtida avyttring. Bl.a. Skogsstyrelsen
och Företagarnas riksorganisation anser att lantmäterikostnader bör vara
omedelbart avdragsgilla. Lantmäteriverket anser att lantmäterikostnader
för fastighetsbildning generellt bör få dras av som direktavdrag vid den
löpande inkomstbeskattningen av näringsfastighet. Om generellt avdrag
inte kan genomföras bör avdrag medges för strukturrationaliseringar som

48

genomförs med stöd av ett av länsstyrelsen antaget strukturprogram. I Prop. 1996/97:154
andra hand bör avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag.

Avdragsrätten bör avse även lantmäteriförrättningar enligt
anläggningslagen och ledningsrättslagen.

Skälen för regeringens bedömning: Kapitalförlustutredningens
slutsats, som delas av regeringen, är att lantmäterikostnaderna
skatterättsligt behandlas på ett sätt som är helt förenligt med
skattesystemets grundläggande principer. Skäl att utifrån rent principiella
synpunkter medge avdrag för lantmäterikostnader vid den löpande
beskattningen föreligger således inte. Detta gäller även s.k.
omarronderingar. Fråga är dock om det likväl finns skäl som talar för att
lantmäterikostnader bör särbehandlas.

Som argument för en omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader
brukar anföras det återkommande behovet av strukturrationaliseringar
inom jord- och skogsbruket för att uppnå en tillfredsställande lönsamhet.
Som framgått av Kapitalförlustutredningens betänkande kan det i vissa
fall finnas behov av en bättre markarrondering. 1 andra fall kan det vara
fråga om ett behov att öka jord- eller skogsbruksfastighetens storlek.
Behovet av omarrondering kan lösas endast genom fastighetsreglering
medan behovet av storleksrationalisering kan vara möjligt att tillgodose
både genom fastighetsreglering och genom köp av fastighet.

Anser man att det finns skäl att underlätta rationaliseringsverksam-
heten inom jord- och skogsbruket genom ökad avdragsrätt vid den
löpande beskattningen bör det emellertid inte göras någon åtskillnad
mellan förvärv genom köp eller genom fastighetsreglering eller annan
fastighetsbildningsåtgärd. Lagfartskostnader och förrättningskostnader i
anledning av fastighetsbildning behandlas på samma sätt. Det bör också
framhållas att det är den lösning som har valts beträffande skogsavdrag
vid rationaliseringsförvärv. En lagändring som innebär att omedelbart
avdrag medges för lagfartskostnader och lantmäterikostnader i samband
med strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket inger
emellertid betänkligheter. Ett problem som uppkommer är att avgränsa
dessa fall från de fall av fastighets- eller markförvärv som inte
genomförs i rationaliseringssyfte. En lösning på detta skulle i och för sig
kunna vara att, i enlighet med vad som gäller beträffande skogsavdrag
vid rationaliseringsförvärv, kräva att den skattskyldige visar att det är
fråga om ett förvärv som utgör ett led i jordbrukets yttre rationalisering.
Gränsdragningsproblem skulle trots en sådan regel ändå uppkomma.

En mer avgörande invändning är att det synes svårt att motivera
varför just kostnader för rationaliseringsförvärv inom jord- och
skogsbruket skall vara omedelbart avdragsgilla. Det är uppenbart att det
även inom andra verksamheter än jord- och skogsbruk kan förekomma
fastighets- och markförvärv av rationaliseringsskäl. För att uppnå
enhetlighet borde därför avdrag medges även härför. Och är man beredd
att föreslå detta uppkommer i sin tur fråga om inte även kostnader för
förvärv av andra tillgångar, t.ex. inventarier, som genomförs i
rationaliseringssyfte borde vara omedelbart avdragsgilla.

4 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 154

Slutsatsen är att behovet av strukturrationaliseringar inte framstår som Prop. 1996/97:154
så särpräglat för just jord- och skogsbruket att det motiverar en
omedelbar avdragsrätt för lantmäterikostnader. Inte heller finns skäl att
medge avdrag i form av årliga värdeminskningsavdrag, eftersom det inte
är ett värde som förbrukas.

Vad särskilt gäller omarronderingar kan det visserligen hävdas att det
finns starkare skäl för en särbehandling. Ett argument som har framförts
för omedelbar avdragsrätt är att det skulle öka markägarnas benägenhet
att medverka till omarronderingar, vilket är av betydelse då en förbättrad
fastighetsindelning är önskvärd från allmän synpunkt.

Lantmäteritaxan innehåller emellertid möjligheter till nedsättning av
ersättningen. Omarronderingsfallen är i regel av sådan karaktär att de
omfattas av dessa bestämmelser. Skall man underlätta omarronderingar
bör man i första hand välja att öka nedsättningsbeloppets storlek i stället
för att införa särregler på skatterättens område.

9 Avveckling av aktiebolag

9.1 Bakgrund

Från och med den 1 januari 1995 delas aktiebolagen in i två kategorier,
publika och privata bolag (prop. 1993/94:196, bet. 1993/94:LU32, SFS
1994:802 och bet. 1994/95:LU1, SFS 1994:1395). Alla aktiebolag som
bildats efter den 1 januari 1995 måste ha minst 100 000 kr i
aktiekapital. För befintliga bolag gäller att de måste ha anmält den
nödvändiga ökningen av aktiekapitalet till Patent- och registreringsverket
före utgången av år 1997. Annars blir bolaget avregistrerat och avförs ut
aktiebolagsregistret. Aktiebolaget är dämed upplöst. Ett bolag som inte
har ett registrerat aktiekapital som uppgår till 100 000 kr kan också
avregistreras om samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt
verkställande direktören begär det före utgången av oktober 1997.

En upplösning av ett aktiebolag medför skatterättsliga konsekvenser
för såväl bolaget som dess ägare. Ägaren blir reavinstbeskattad och för
bolagets del kommer bl.a. uttagsbeskattning i fråga.

Riksdagen beslöt våren 1996 (prop. 1995/96:168, bet.
1995/96:SkU27, SFS 1996:761) att införa regler i syfte att underlätta ett
byte av företagsform för de aktiebolag som inte klarar av det nya
minikravet. Den principiella utgångspunkten för lagstiftningen är att
skattereglerna skall vara neutrala i fråga om valet av företagsform, dvs.
skattereglerna skall varken försvåra eller ge incitament till att byta
företagsform. Lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med
anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
(avvecklingslagen) ger i princip inte heller någon definitiv skattelättnad.
Avsikten är endast att göra det möjligt att driva aktiebolagens
verksamhet vidare utan omedelbara skattekonsekvenser. 1 det följande
föreslår regeringen att avvecklingslagen justeras i några avseenden.

50

Prop. 1996/97:154

9.2 Fastigheter som ändrar karaktär till omsättningstill-
gångar m.m.

Regeringens förslag: Övertagaren får i princip använda
aktiebolagets anskaffningsvärde.

Skälen för regeringens förslag: Aktier i fastighetsförvaltande bolag
som ägs av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med
fastigheter utgör omsättningstillgång hos den skattskyldige om
fastigheterna vid ett direkt ägande hade varit omsättningstillgång hos den
skattskyldige och om bl.a. intressegemenskap råder mellan den
skattskyldige och företaget. I företaget utgör fastigheterna däremot
anläggningstillgång. Fastigheterna ändrar normalt karaktär till
omsättningstillgång vid de verksamhetsöverföringar som regleras i
avvecklingslagen. En särskild värderingsregel (7 § fjärde stycket)
infördes för de här fallen. Bestämmelsen innebär att övertagaren skall ta
upp fastigheterna till ett belopp som svarar mot aktiernas skattemässiga
värde. Bestämmelsen syftar till att upprätthålla kontinuiteten i
beskattningen i de fall en fastighet övertas och därmed blir
omsättningstillgång hos övertagaren. Beroende bl.a. på att regeln inte tar
hänsyn till olika sätt att finansiera ett fastighetsförvärv har den fått en
utformning som många gånger ger ett felaktigt beskattningsresultat.

Fastighetsförvärv är ofta lånefinansierade. Vid beräkning av
räntefördelningsunderlaget kommer - från och med det andra
verksamhetsåret - fastigheter som ändrat karaktär till
omsättningsfastigheter att tas upp till ett värde som understiger
anskaffningskostnaden. Skuldsidan kommer däremot att belastas fullt ut
med lånet. Detta kan medföra att övertagaren får ett negativt
fördelningsunderlag och därigenom negativ räntefördelning. Vidare kan
takbeloppet enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel
(expansionsmedelslagen) i en del situationer att bli negativt, vilket får
till följd att expansionsmedel måste lösas upp. Slutligen blir den
skattepliktiga vinsten vid en eventuell försäljning hög. Motsvarande
effekter kan även uppkomma om förvärvet har finansierats med
intjänade vinstmedel. Den särskilda värderingsregeln kan således i en del
situationer leda till materiellt felaktigt resultat. Ett sätt att lösa problemet
är att låta övertagaren använda aktiebolagets anskaffningskostnad för
fastigheten. Beloppet bör kunna jämkas om aktierna har tagits upp till
ett lägre belopp än anskaffningskostnaden i räkenskaperna. Hänför sig
värdenedgången till något annat än fastigheten skall beloppet givetvis
inte jämkas.

En upplösning av ett aktiebolag är ur aktieägarnas synpunkt
detsamma som en avyttring av aktierna. I 4 § avvecklingslagen finns en

bestämmelse som anger att avregistreringen inte skall föranleda Prop. 1996/97:154
reavinstbeskattning. Bestämmelsen gäller alltså formellt inte aktier som
skattemässigt utgör omsättningstillgång. Avsikten har dock, som redan
framgått, varit att även bolag vars aktier utgör omsättningstillgång skall
kunna avvecklas utan vinstbeskattning. Regeringen föreslår därför att
avvecklingslagen justeras för att säkerställa att avvecklingen inte heller i
sådana fall skall föranleda beskattning.

9.3 Expansionsmedel

Regeringens förslag: När övertagarens expansionsmedel beräknas
skall aktiebolagets egna kapital korrigeras på så sätt att det minskas
med det bokförda värdet på uttagsbeskattad egendom.

Skälen för regeringens förslag: Expansionsmedel i enskild
näringsverksamhet (eller för delägare i handelsbolag) motsvaras i princip
av aktiebolagets fria egna kapital, dvs. sådana vinstmedel som kan delas
ut eller fonderas för att senare användas t.ex. för expansion av
verksamheten. I avvecklingslagen finns en bestämmelse (14 §) som
syftar till att bibehålla kontinuiteten i beskattningen på så sätt att endast
förstaledsbeskattat kapital i aktiebolaget skall utgöra förstaledsbeskattat
kapital hos övertagaren. Detta åstadkoms genom att övertagarens
expansionsmedel vid taxeringen för det närmast föregående
beskattningsåret anses motsvara 138,89 % av aktiebolagets egna kapital,
minskat med tillskjutet kapital. Som bestämmelsen är utformad kan
merbeskattning bli följden i de fall uttagsbeskattade belopp ingår i
underlaget för beräkning av expansionsmedel. Regeringen anser därför
att det egna kapitalet även bör minskas med det bokförda värdet av
sådan egendom som uttagsbeskattas. Förslaget motiveras närmare i
författningskommentaren.

10 Medlemsinlåning till producentföreningar

Regeringens förslag: En medlems fordran på en producentförening
skall anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten om
medlemskapet i föreningen betingas av näringsverksamheten.

Skälen för regeringens förslag: Till intäkt av näringsverksamhet
hänförs enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen
(1928:370, KL) samtliga intäkter i pengar eller varor som influtit i
verksamheten. Intäkten skall vara av sådan beskaffenhet att den normalt
är att räkna med i verksamheten. I punkt 2 av anvisningarna till 22 §

52

KL finns bestämmelser om ränta och utdelning. Till Prop. 1996/97:154
näringsverksamheten räknas ränta på banktillgodohavanden som hör till
näringsverksamheten, ränta på kundfordringar och ränta på omsätt-
ningstillgångar. I förarbetena har lagstiftaren uttalat, för de fall särskilda
regler saknas, att kapitalplaceringar endast undantagsvis skall beskattas i
inkomstslaget näringsverksamhet ( t.ex. prop. 1993/94:50 s. 224 och
senast prop. 1995/96:168 s. 18 och 31). Uppräkningen av fall där ränta
och utdelning skall beskattas i inkomstslaget kapital har mot bakgrund
av förarbetsuttalandena (prop. 1989/90:110 s. 661) i praxis ansetts vara
uttömmande (jfr Regeringsrättens dom, mål nr 5341-1996, av den 28
januari 1997).

Enligt 2 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning
utgörs fördelningsunderlaget vid räntefördelning av skillnaden mellan
skulder och tillgångar i näringsverksamheten vid utgången av närmast
föregående beskattningsår. Takbeloppet vid beräkning av expansions-
medel beräknas enligt 7 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel enligt
samma grunder.

Kooperationen har av tradition finansierat verksamheten med medel
som härrör från medlemmarna. Medlemmarnas inlåning till jord- och
skogsbrukets producentföreningar uppgår till ca 3 miljarder kr. Ford-
ringarna på föreningarna synes alltid ha redovisats i näringsverk-
samheten.

Regeringsrättens dom av den 28 januari 1997 får till följd att
medlemmarnas inlåning till lantbrukskooperationen inte utgör en tillgång
i näringsverksamheten. Fordringarna på föreningarna får därför inte
räknas in i underlaget för räntefördelning eller i taket för expansions-
medel.

Regeringen anser att det är uppenbart att fordringarna på lant-
brukskooperationen har en sådan stark anknytning till medlemmarnas
verksamhet att de bör anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten om
medlemskapet i föreningen betingas av medlemmens näringsverksamhet.
Regeringen föreslår därför att bestämmelserna i punkt 1 och 2 av
anvisningarna till 22 § KL ändras så att det framgår att en fordran på en
producentförening får räknas som tillgång i verksamheten. Förslaget
aktualiserar även en justering av 9 § lagen (1993:1536) om ränteför-
delning vid beskattning.

Det kan inte uteslutas att det finns någon näringsidkare som har haft
skäl att redovisa en sådan fordran som nu är ifråga i inkomstslaget
kapital. För att förslaget inte skall strida mot förbudet mot retroaktiv
skattelagstiftning till den skattskyldiges nackdel föreslår regeringen att
bestämmelsen blir obligatoriskt tillämplig från och med 1999 års
taxering. Mot bakgrund av att fordringarna i regel redovisats i
näringsverksamheten bör reglerna dock på yrkande av den skattskyldige
få tillämpas från och med taxeringsåret 1995.

53

11 Övergångspost vid räntefördelning

Prop. 1996/97:154

Regeringens förslag: Har vid beräkning av övergångsposten en
fastighet tagits upp till lägre belopp än det högsta av de värden som
följer av de båda värderingsreglerna i lagen om räntefördelning vid
beskattning skall övergångsposten fr.o.m. 1998 års taxering minskas
med mellanskillnaden.

Skälen för regeringens förslag: Vid räntefördelning enligt lagen
(1993:1536) om räntefördelning vid beskattning skall ett
fördelningsunderlag beräknas. Fördelningsunderlaget utgörs av skillnaden
mellan tillgångar och skulder i förvärvskällan värderade på visst sätt.
Fastigheter som utgör anläggningstillgångar skall enligt huvudregeln i
13 § punkt 4 tas upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna
värdeminskningsavdrag. I fråga om fastigheter som förvärvats före
utgången av år 1990 finns en alternativ värderingsregel i 14 § enligt
vilken fastigheten i stället får värderas till viss del av det för år 1993
gällande taxeringsvärdet.

Om skulderna överstiger tillgångarna, dvs. om det egna kapitalet är
negativt, föreligger ett negativt fördelningsunderlag. Vid införandet av
systemet med räntefördelning ville man undvika att gamla underskott
skulle ge upphov till negativ räntefördelning. Vid 1995 års taxering
eller, om den skattskyldige på grund av förlängt räkenskapsår inte
taxerades för inkomst av näringsverksamhet detta år, vid 1996 års
taxering, fick därför fördelningsunderlaget, om det var negativt, ökas
med ett belopp motsvarande det negativa underlaget. Detta belopp
benämns övergångsposten. Vid de följande taxeringarna behandlas över-
gångsposten som en tillgångspost och läggs till fördelningsunderlaget.

En värdering av en fastighet enligt den ena värderingsregeln kan ge
ett kraftigt negativt fördelningsunderlag samtidigt som en värdering
enligt den andra regeln ger ett positivt fördelningsunderlag. Inom delar
av skatteförvaltningen finns en uppfattning om att det föreligger
valfrihet att växla mellan värderingsreglerna över åren. Vid beräkning av
övergångsposten skulle man enligt detta synsätt kunna tillämpa den
värderingsregel som ger lägst fastighetsvärde och därigenom få en hög
övergångspost, för att påföljande år skifta till den värderingsregel som
ger ett högre fastighetsvärde. Efter tillägg för övergångsposten ger
förfarandet ett betydligt högre underlag för positiv räntefördelning.
Avsikten med bestämmelserna var självfallet inte att de skulle ges en
sådan innebörd. Med hänsyn härtill föreslår regeringen att ett
förtydligande görs i 18 § lagen om räntefördelning vid beskattning. Har
fastighet vid beräkning av övergångsposten tagits upp till lägre belopp
än det högsta av de värden som följer av de båda värderingsreglerna
skall övergångsposten minskas med mellanskillnaden. Ändringen träder
i kraft den 1 december 1997 och skall, i enlighet med vad Lagrådet

54

förordat, tillämpas första gången i fråga om det beskattningsår som Prop. 1996/97:154
påbörjas närmast efter ikraftträdandet.

12 Budgeteffekter

Kostnaderna för en avdragsrätt för förlust av kontanta medel genom
brott kan antas ha en varaktig effekt på de offentliga finanserna på drygt
10 mkr årligen. Budgeteffekterna av ett utvidgat avdrag för kostnader i
samband med nyemission torde varaktigt ligga mellan 20 och 30 mkr
per år.

55

13 Författningskommentarer

Prop. 1996/97:154

13.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

20 §

Ändringen är en följd av att kapital förlustbegreppet avskaffas.

Anvisningar

till 22 §

punkt 1

1 tredje stycket görs ett tillägg som innebär att reavinst vid avyttring av
en medlems fordran på en kooperativ ekonomisk förening beskattas i
näringsverksamheten om medlemskapet betingas av verksamheten.

punkt 2

1 första stycket görs ett tillägg som innebär att ränta på inlåning till en
kooperativ ekonomisk förening skall beskattas i näringsverksamheten om
innehavet betingas av näringsverksamheten. Motiven för ändringen finns
i avsnitt 10. Vidare har en inskränkning gjorts i tredje meningen för att
åstadkomma överensstämmelse med anvisningspunkt 1. Bestämmelsen
omfattar i fortsättningen endast andelar i kooperativa ekonomiska
föreningar.

till 23 §

punkt 1

I anvisningspunkten har införts ett nytt fjärde stycke som behandlar
förluster som uppkommit i en näringsverksamhet. Bestämmelsen är en
följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas. Finns det särskilda be-
stämmelser såsom för reaförluster och för underskott av näringsverk-
samhet gäller naturligtvis dessa regler.

I första meningen sägs att till kostnad i näringsverksamhet hänförs
förluster som har uppkommit i verksamheten om inte annat följer av
punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Samtliga
förluster som är avdragsgilla enligt gällande rätt, eftersom de är att
betrakta som normala för verksamheten eller därför att de omfattas av
inskränkningarna av kapitalförlustbegreppet i punkt 5 andra stycket av
anvisningarna till 20 § KL, omfattas också av den föreslagna
bestämmelsen. Hänvisningen till punkt 33, där avdragsrätten för

56

realisationsförluster regleras, har tagits in i bestämmelsen för att undvika
oklarhet om hur denna typ av förluster skall behandlas.

Hur förlusten skall dras av, dvs. omedelbart eller i form av
värdeminskningsavdrag, regleras inte primärt av bestämmelsen. Finns det
särskilda periodiseringsregler i KL skall de givetvis följas. Vad gäller
t.ex. förluster som uppkommit genom att inventarier brandskadats följer
de således reglerna om avdrag för värdeminskning. Detta innebär ingen
förändring av gällande rätt.

Genom att det inte - som i nuvarande regel om kapitalförluster -
ställs något krav på att förlusten skall vara normal för verksamheten
innebär bestämmelsen formellt sett en utvidgning av avdragsrätten för
förluster. I praktiken är det dock fråga om en högst begränsad
utvidgning. Genom de undantag från kapitalförlustbegreppet som finns i
punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL medges i realiteten
redan i dag avdrag för de flesta förluster som kan uppkomma i en
verksamhet. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott
innebär bestämmelsen en utvidgning av avdragsrätten. För sådana
förluster införs dock särskilda begränsningsregler.

I första meningen anges att avdrag för en förlust inte skall medges
om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. Inskränkningen har gjorts
för att undvika att regeln ges en tolkning som medför att avdrag medges
för förluster som inte har något naturligt samband med driften av ett
företag och som en seriös företagare eller ett seriöst företag inte heller
har anledning att räkna med i planeringen av driften. Avdrag bör således
inte medges för de förluster på grund av skadestånd som enligt gällande
rätt torde bedömas som inte avdragsgilla kapitalförluster, t.ex.
skadestånd som orsakats av näringsidkarens brottsliga handling. När det
gäller förluster av kontanta medel genom brott bör på motsvarande sätt
avdrag inte medges om förlusten har sin grund i brottslig gärning av
verksamhetens ägare eller någon denne närstående. Avdrag bör inte
heller medges om näringsidkaren tappat kontanta medel som tillhör
verksamheten.

Förluster av kontanta medel genom brott omfattas av avdragsrätten.
Av skäl som redovisas i avsnitt 6.3 begränsas avdragsrätten till de fall
där den skattskyldige kan visa att förutsättningarna för avdrag är
uppfyllda. Denna begränsning framgår av andra meningen. Om förlusten
har uppkommit genom stöld eller rån gäller vidare (tredje meningen) att
avdrag inte medges med större belopp än vad som motsvarar ett
sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten om inte särskilda skäl
föreligger. Beloppsbegränsningen, som inte avser förluster på grund av
förskingring, motiveras i avsnitt 6.4. I det sist nämnda avsnittet förklaras
också vad som avses med uttrycket “kontanta medel”.

Den allmänna förutsättningen för avdragsrätt som anges i första
meningen - att särskilda skäl inte talar mot avdragsrätt - gäller också
förluster av kontanta medel på grund av brott. Om en kontantkassa har
förvarats på ett för den aktuella verksamheten onaturligt sätt kan det

Prop. 1996/97:154

57

medföra att avdrag vägras även om förutsättningarna i övrigt för Prop. 1996/97:154
avdragsrätt är uppfyllda.

13.2  Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt

2 § 76 mom.

Momentet är nytt. Av första stycket framgår att avdrag medges för olika
kringkostnader som kan uppkomma i samband med en fusion. Några
exempel på denna typ av kostnader är utgifter för rådgivning, prospekt
och annonsering.

Avdragsrätten gäller samtliga sådana fusioner som avses i 2 § 4 mom.
första stycket SIL. Dessutom omfattas även andra typer av fusion enligt
aktiebolagslagen än fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag.

I andra stycket regleras ett aktiebolags avdragsrätt för kostnader för
förändring och förvaltning av aktiekapitalet, t.ex. kostnader för
rådgivning, prospekt, annonsering och kostnader för utbetalning av
utdelning.

Med aktiebolag avses även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

Också en ekonomisk förenings kostnader i samband med förändring
av föreningens medlems- och förlagsinsatser och för förvaltning av
insatserna omfattas av avdragsrätten.

13.3  Förslaget till lag om ändring i lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning

I bestämmelsen införs ett tillägg som förtydligar att egendom enligt de
uppräknade paragraferna räknas som tillgång vid beräkning av
fördelningsunderlaget om avkastningen på egendomen beskattas i
näringsverksamhet.

7S§

Ändringen tar sikte på sådana fall där en fastighet när övergångsposten
beräknades, dvs. normalt vid 1995 års taxering, värderades efter den
värderingsregel som gav det lägsta fastighetsvärdet. 1 sådana fall skall
övergångsposten fortsättningsvis minskas med ett belopp motsvarande
mellanskillnaden mellan de båda värderingsreglerna.

58

13.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade
bestämmelser om aktiekapitalets storlek

4 §

Genom ändringen klarläggs det att aktiebolag vars aktier utgör
omsättningstillgångar skall kunna avvecklas utan att ägaren
vinstbeskattas.

Ändringen i fjärde stycket innebär att aktiebolagets fastigheter skall tas
upp till bolagets anskaffningsvärde i de fall aktierna utgör
omsättningstillgång enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Värdet
skall jämkas om aktierna vid tillämpningen av punkt 2 av anvisningarna
till 24 § KL tagits upp till ett lägre belopp än anskaffningsvärdet under
förutsättning att värdenedgången hänför sig till fastigheten/fastigheterna.

14 §

Ändringen gör det möjligt att korrigera aktiebolagets egna kapital på så
sätt att uttagsbeskattade belopp inte ingår i övertagarens
expansionsmedel. Genom korrigeringen undviks merbeskattning. Ett
exempel visar.

Ett enmansaktiebolag använder förstaledsbeskattat kapital för en
investering i värdepapper. Efter avregistreringen drivs verksamheten
vidare i form av enskild näringsverksamhet. Värdepapper får normalt
inte ingå i enskild näringsverksamhet. Aktiebolaget blir uttagsbeskattat.
Led två i beskattningen utlöses i och med att övertagaren
utdelningsbeskattas. Det förstaledsbeskattade kapitalet enligt bolagets
sista balansräkning omräknas till expansionsmedel hos ävertagaren. På
grund av att tillgångarna som svarar mot expansionsmedlen inte kan ingå
i näringsverksamheten minskar takbeloppet vid beskattningsårets utgång.
Härigenom utlöses en trippelbeskattning. Detta undviks om aktiebolagets
egna kapital minskas med aktiebolagets bokförda värde på egendomen i
fråga. Huruvida bolaget finansierat anskaffningen av aktierna med
balanserade vinstmedel eller på annat sätt saknar betydelse. Regeln
tillämpas alltså i vilketdera fallet. Detta ger också det materiellt riktiga
resultatet i båda fallen.

En liknande sitauation uppkommer när fastigheter (bostadsrätter)
byter karaktär till privatbostadsfastigheter (privatbostäder). I den mån
sådana fastigheter har finansierats med förstaledsbeskattat kapital
kommer det att omräknas till expansionsmedel hos övertagaren. Även
här blir konsekvensen att expansionsmedel måste lösas upp, eftersom
fastigheten inte ingår i näringsverksamheten. Aktiebolagets egna kapital

Prop. 1996/97:154

59

bör emellertid inte korrigeras i detta fall. I annat fall skulle den del av i Prop. 1996/97:154
bolaget kvarhållna förstaledsbeskattade vinstmedel som svarar mot
fastighetens anskaffningsvärde undgå det andra ledet i den ekonomiska
dubbelbeskattningen av aktiebolag. Detta kompenseras inte vid
reavinstbeskattningen vid en framtida försäljning av fastigheten. Någon
merbeskattning uppkommer således inte i fallet med
privatbostadsfastigheter.

60

Kapitalförlustutredningens sammanfattning

Prop. 1996/97:154

Bilaga 1

Utredningsuppdraget

Utredningsuppdraget berör två grundläggande principer för inkomstbe-
skattningen: dels principen att avdrag inte medges för utgifter for
förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla, dels avdrags-
förbudet for kapitalförluster.

Vad gäller principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv,
utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla skall utredningen ta
ställning till om den förändring av forvärvskällebegreppetsom har skett
under senare år, bl.a. i samband med 1990 års skattereform, påverkar
frågan om avdragsrätt vid förvärv etc. av en förvärvskälla. Principens
relevans skall också belysas utifrån den samhällsutveckling som har skett
sedan reglerna infördes.

När det gäller kapitalförlustbegreppet består uppdraget i att utreda om
nuvarande bestämmelser kan ändras och avdragsrätten utvidgas.
Utredningsuppdraget tar särskilt sikte på avdragsrätten för förluster i
näringsverksamhet av kontanta medel på grund av brott. För denna typ
av förluster bör en teknisk lösning till en utvidgning av avdragsrätten
presenteras oavsett vilket ställningstagande utredningen kommer fram
till.

Utredningsuppdraget avser vidare avdragsrätten for s.k. organisa-
tionskostnader. Avdragsrätten härför hänger samman med principen att
avdrag inte medges för utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla.
Enligt direktiven bör förutsättningarna for avdrag för olika typer av
organisationskostnader bli mer likformiga än vad som nu är fallet och
anpassas till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet.

Uppdraget omfattar slutligen också avdragsrätten för lantmäterikost-
nader. Även denna typ av kostnader har samband med principen att
avdrag inte medges for utgifter för förvärv etc. av en förvärvskälla.
Uppdraget består i att överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader
bör vara avdragsgilla som en driftkostnad.

61

Prop. 1996/97:154
Principen att avdrag inte medges för utgifter för förvärv, Bilaga 1
utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla

Principen att avdrag inte medges för utgifter for förvärv etc. av en
förvärvskälla anses komma till uttryck i den allmänna avdragsbe-
stämmelsen i 20 § första stycket KL. I bestämmelsen sägs att vid
beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla om-
kostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och
bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde
(bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.
Jag föreslår inte någon förändring av denna princip.

Enligt min mening bör emellertid uttrycket förvärvskälla i betydelsen
särskild skatteberäkningsenhet inte användas i sammanhanget. 1
betänkandet markeras detta genom att termen inkomstkälla används i
stället för termen förvärvskälla när principens innebörd diskuteras.

Principen har sin historiska grund i den s.k. källteorin, enligt vilken
man inte får avdrag för en inkomstkällas anskaffning eller förbättring,
men däremot för källans bibehållande. Förenklat uttryckt innebär det att
man inte får omedelbart avdrag för investering i en verksamhet som
genererar skattepliktig inkomst, om det inte är fråga om att vidmakthålla
en tidigare gjord investering.

En följd av att principen inte är knuten till förvärvskällebegreppet i
betydelsen särskild skatteberäkningsenhet är att den förändring av
forvärvskälleindelningen som har skett de senaste åren inte direkt
påverkar principens betydelse.

Inte heller den samhällsutveckling som har ägt rum sedan principen
infördes utgör enligt min mening skäl att föreslå någon grundläggande
förändring av principen. Numera beräknas all näringsverksamhet enligt
bokföringsmässiga grunder, varvid avdrag medges för värdeminskning.
Härigenom medges i praktiken avdrag vid den löpande beskattningen för
utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla, i
den mån den förvärvade tillgången förbrukas i verksamheten. Att t.ex.
generellt medge omedelbart avdrag för utgifter i samband med
investeringar som medför att en inkomstkälla förbättras eller utvidgas
skulle strida mot allmänna periodiseringsprinciper.

Kapitalförlustbegreppet

I 20 § andra stycket KL anges att avdrag inte får göras för kapitalför-
luster ”i vidare mån än som särskilt föreskrivs”. Begreppet kapitalför-
lust definieras i punkt 5 första stycket av anvisningarna till samma
lagrum. Enligt definitionen räknas till kapitalförlust "förlust som inte
har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har
sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga’’.

Enligt lagtexten gäller således som huvudregel att avdrag inte medges
för onormala förluster. Detta är emellertid missvisande vad beträffar

62

avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt anvisnings-
punktens andra stycke a)—e) skall vissa förluster, som i och för sig
måste betecknas som onormala, inte anses som kapitalförluster. För
inkomstslaget näringsverksamhet medför dessa inskränkningar att
huvudregeln enligt första stycket — att avdrag inte medges för onormala
förluster — i praktiken är en undantagsregel med högst begränsad
betydelse.

Jag föreslår att kapitalförlustbegreppet helt tas bort ur lagtexten. I
stället föreslår jag att det i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL införs
en bestämmelse som föreskriver att till kostnad i näringsverksamhet
hänförs förluster som har uppkommit i verksamheten. En viss inskränk-
ning av avdragsrätten görs dock genom att det i bestämmelsen sägs att
avdrag för en förlust inte skall medges om särskilda skäl mot avdragsrätt
föreligger. Sådana särskilda skäl kan bl.a. föreligga om förlusten har sin
grund i brottslig handling av näringsidkaren eller någon denne
närstående. Detsamma kan bli fallet om näringsidkaren påstår att han
tappat kontanta medel som tillhör verksamheten. Denna inskränkning
syftar dock inte till någon ändring av gällande rätt.

När det gäller förluster av kontanta medel genom stöld eller rån
föreslås att avdragsrätten begränsas till de fall den skattskyldige kan visa
förlustens storlek och karaktär. Att beviskravet bör sättas så högt som
visar beror på att det inte går att bortse ifrån att en regel som medger
avdrag för förlust av kontanta medel genom brott kan missbrukas. Av-
dragsrätten begränsas också genom att avdrag inte medges med större
belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i
verksamheten, om det inte av särskilda skäl funnits anledning att i det
aktuella fallet förvara ett större belopp i verksamhetens lokaler.

För de flesta företag och företagare som i sin verksamhet riskerar
förluster av kontanta medel på grund av stöld eller rån torde det framstå
som naturligt att försäkra sig häremot. För det fallet att den
skattskyldige har erhållit försäkringsersättning för förlust av kontanta
medel genom brott föreslås en regel som innebär att det presumeras att
det är fråga om en avdragsgill förlust i verksamheten. Avdrag medges i
dessa fall med ett belopp som motsvarar ersättningen och den självrisk
som den skattskyldige har fått erlägga, dvs. nyssnämnda begränsningar
gäller inte. Utfallande försäkringsersättning skall givetvis tas upp som
skattepliktig intäkt i den skattskyldiges verksamhet.

Som framgått ovan har förslaget att avskaffa kapitalförlustbegreppet
sin grund i att begreppet i stort sett har förlorat sin betydelse vad
beträffar inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller inkomstslaget
tjänst är situationen något annorlunda. I praxis har normalitetskravet haft
betydelse också vid tolkningen av 33 § KL. Här har alltså utvecklingen
inte medfört någon motsvarande inskränkning av begreppets betydelse.
Till följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas föreslås därför att det i
33 § 1 mom. KL tas in en bestämmelse som föreskriver att avdrag
medges för kostnader som kan anses normala för verksamheten.

För inkomstslaget kapital medför förslaget inte några effekter.

Prop. 1996/97:154

Bilaga 1

63

Organisationskostnader

Prop. 1996/97:154

Bilaga 1

Begreppet organisationskostnader förekommer inte i skatteförfattningarna
och begreppet har inte heller någon bestämd innebörd.

Civilrättsligt skiljer man mellan å ena sidan utgifter för bolags-
bildning, för ökning av aktiekapitalet och för bolagets förvaltning och å
andra sidan utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete,
provdrift, marknadsundersökningar och liknande. Endast sistnämnda
utgifter brukar betecknas som organisationskostnader.

Inom den skatterättsliga doktrinen görs inte motsvarande distinktion.
Samtliga nu nämnda utgifter brukar betecknas som organisationskost-
nader. Även andra kostnader, t.ex. flyttningskostnader, hänförs inte
sällan till gruppen organisationskostnader. Den distinktion som görs är
mellan avdragsgilla resp, icke avdragsgilla organisationskostnader.

Med hänsyn till att begreppet organisationskostnader inte har någon
bestämd och enhetlig innebörd inom skatterätten utan avser utgifter av
olika karaktär finns det enligt min mening inte grund att föreslå någon
generell reglering av avdragsrätten for dessa kostnader. Det kan särskilt
noteras att den grupp av utgifter som civilrättsligt brukar hänföras till
organisationskostnader — utgifter for teknisk hjälp, marknadsunder-
sökningar etc. — enligt gällande rätt är avdragsgilla vid den löpande be-
skattningen.

På ett par punkter föreslår jag dock en särskild reglering av
avdragsrätten. För det första föreslås att avdragsrätten for kringkostnader
i samband med en fusion såsom exempelvis konsultkostnader och
kostnader for prospekt skall vara avdragsgilla. Förslaget omfattar
fusioner enligt aktiebolagslagen (1975:1385) och motsvarande associa-
tionsrättslig lagstiftning. I vad mån denna typ av kostnader är
avdragsgilla enligt gällande rätt är inte helt klart.

Vidare föreslås att ett aktiebolags kostnader för ökning av aktiekapita-
let och for förvaltning av bolagets kapital skall vara avdragsgilla enligt
en generell bestämmelse. (Med aktiebolag avses även bankaktiebolag
och försäkringsaktiebolag.) Det kan röra sig om t.ex. konsultkostnader,
kostnader i samband med bolagsstämmor och vinstutdelning. Enligt
gällande rätt är denna typ av kostnader till viss del avdragsgilla med
stöd av lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter
till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag. Denna lag blir till följd av
den generella bestämmelsen överflödig. Jag föreslår därför att den
upphävs.

En motsvarande generell reglering av avdragsrätten föreslås också
beträffande en ekonomisk förenings kostnader för ökning av föreningens
medlems- och förlagsinsatser samt för förvaltning av insatserna.

64

Lantmäterikostnader

Prop. 1996/97:154

Bilaga 1

Lantmäterikostnader uppkommer bl.a. vid åtgärder enligt fastighets-
bildningslagen (1970:988). Lagen skiljer på åtgärderna fastighetsbildning
och fastighetsbestämning. Enligt 2 kap. 1 § FBL sker fastighetsbildning
genom fastighetsreglering om den avser ombildning av fastigheter och
genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning om den avser
nybildning av en fastighet. En allmän beskrivning av institutet
fastighetsbestämning finns i 1 kap. I § andra stycket FBL. I
bestämmelsen sägs att frågor om beskaffenheten av gällande fastighets-
indelning samt frågor rörande beståndet eller omfånget av ledningsrätt
eller vissa servitut kan avgöras genom fastighetsbestämning.

Enligt rättspraxis är kostnader i samband med fastighetsbildning inte
avdragsgilla vid den löpande beskattningen utan de får läggas till
anskaffningskostnaden för fastigheten. De är således avdragsgilla forst
vid en eventuell avyttring av fastigheten. Däremot har omedelbart
avdrag medgetts för kostnader i samband med åtgärder som är att
beteckna som fastighetsbestämning.

Enligt min mening är nuvarande behandling av lantmäterikostnader i
enlighet med skattesystemet i övrigt. Att omedelbart avdrag inte medges
för utgifter i samband med fastighetsbildning förklaras av att det är
fråga om utgifter som antingen kan betraktas som utgifter för
anskaffning av fastigheten eller medför en bestående värdehöjning av
fastigheten. Skäl att utifrån principiell synpunkt medge omedelbart
avdrag för dessa utgifter föreligger inte.

Enligt min mening finns det inte heller skäl att utifrån det ofta
åberopade behovet av strukturrationaliseringar inom jord- och skogs-
bruket särbehandla lantmäterikostnader. Det är uppenbart att det även
inom andra verksamheter än jord- och skogsbruket kan förekomma
fastighets- och markförvärv av rationaliseringsskäl.

Någon förändring av gällande rätt föreslås således inte.

Förslagens finansiering

Det samlade finansieringsbehovet till följd av förslagen uppskattas till ca
40 mkr.

Mot bakgrund av de tilläggsdirektiv som lämnats till 1992 års
företagsskatteutredning om att utreda en lättnad i den ekonomiska
dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster (dir. 1995:130) står den
svenska bolagsbeskattningen med all sannolikhet inför stora föränd-
ringar. De kostnader som uppkommer som en följd av förslagen framstår
i ett sådant perspektiv som små. Man kan därför ifrågasätta lämpligheten
av att finansiera förslagen genom en specifik åtgärd. Enligt utredningens
direktiv krävs emellertid att ett finansierings- förslag anges.

Jag föreslår att förslagen finansieras genom en begränsning i
avdragsrätten för representation. Genom att reducera det belopp som får

65

5 Riksdagen 1996/97. I samt. Nr 154

dras av vid varje representationstillfälle med 0,05 % av basbeloppet Prop. 1996/97:154
enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring uppkommer en för- Bilaga 1
stärkning av de offentliga finanserna med 60 mkr per år.

66

Kapitalförlustutredningens lagförslag

Prop. 1996/97:154

Bilaga 2

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla,
dels att 20 §, 33 § 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 23 §
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

20§'

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla
omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och
bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde
(bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnadskost-
nader och därtill hänförliga
utgifter, så som vad skattskyldig
utgett som gåva eller som perio-
diskt understöd eller därmed
jämförlig periodisk utbetalning till
person i sitt hushåll;

kostnader i samband med plock-
ning av vilt växande bär och
svampar eller kottar till den del
kostnaderna inte överstiger de
intäkter som är skattefria enligt 19
§;

värdet av arbete, som i den
skattskyldiges förvärvsverksamhet
utförts av den skattskyldige själv
eller andre maken eller av den
skattskyldiges barn som ej fyllt 16
år;

ränta på den skattskyldiges eget
kapital som har nedlagts i hans
förvärvsverksamhet;

svenska allmänna skatter;
kapitalavbetalning på skuld;

Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnadskost-
nader och därtill hänforliga
utgifter, så som vad skattskyldig
utgett som gåva eller som perio-
diskt understöd eller därmed
jämförlig periodisk utbetalning till
person i sitt hushåll;

kostnader i samband med plock-
ning av vilt växande bär och
svampar eller kottar till den del
kostnaderna inte överstiger de
intäkter som är skattefria enligt 19
§;

värdet av arbete, som i den
skattskyldiges förvärvsverksamhet
utförts av den skattskyldige själv
eller andre maken eller av den
skattskyldiges barn som ej fyllt 16
år;

ränta på den skattskyldiges eget
kapital som har nedlagts i hans
förvärvsverksamhet;

svenska allmänna skatter;
kapitalavbetalning på skuld;

67

ränta enligt 8 kap. 1 § studies-
tödslagen (1973:349), 52, 52 a och
55  §§ lagen (1941:416) om

arvsskatt och gåvoskatt, 32 § och
49 § 4 mom. uppbördslagen
(1953:272), 5 kap. 12 § lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifiter, 13 och 14
§§ lagen (1984:668) om uppbörd
av socialavgifter från arbetsgivare,
30 § tullagen (1987:1065), 60 §
fordonsskattelagen (1988:327) och
16 kap. 12 och 13   §§

mervärdesskattelagen (1994:200)
samt kvarskatteavgift och
dröjsmålsavgift beräknad enligt
uppbördslagen;

avgift enligt lagen (1972:435) om
överlastavgift;

avgift enligt 10 kap. plan- och
bygglagen (1987:10);

avgift enligt 10 kap. 7 § utlän-
ningslagen (1989:529);

avgift enligt 8 kap. 5 § arbets-
miljölagen (1977:1160);

avgift enligt 26 § arbetstidslagen
(1982:673);

skadestånd, som grundas på
lagen (1976:580) om medbestäm-
mande i arbetslivet eller annan lag
som gäller förhållandet mellan
arbetsgivare och arbetstagare, när
skadeståndet avser annat än
ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap.
brottsbalken;

straffavgift enligt 8 kap. 7 §
tredje stycket rättegångsbalken;

belopp för vilket arbetsgivare är
betalningsskyldig enligt 75  §

uppbördslagen (1953:272) eller for
vilket      betalningsskyldighet

föreligger på grund av under-
låtenhet att göra avdrag enligt
lagen (1982:1006) om avdrags-
och uppgiftsskyldighet beträffande
vissa uppdragsersättningar;

ränta enligt 8 kap. 1 § studies- Prop. 1996/97:154
tödslagen (1973:349), 52, 52 a och Bilaga 2
55  §§ lagen (1941:416) om

arvsskatt och gåvoskatt, 32 § och
49  § 4 mom. uppbördslagen

(1953:272), 5 kap. 12 § lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifiter, 13 och 14
§§ lagen (1984:668) om uppbörd
av socialavgifter från arbetsgivare,
30 § tullagen (1987:1065), 60 §
fordonsskattelagen (1988:327) och
16 kap. 12 och 13   §§

mervärdesskattelagen (1994:200)
samt kvarskatteavgift och
dröjsmålsavgift beräknad enligt
uppbördslagen;

böter;

avgift enligt lagen (1972:435) om
överlastavgift;

avgift enligt 10 kap. plan- och
bygglagen (1987:10);

avgift enligt 10 kap. 7 § utlän-
ningslagen (1989:529);

avgift enligt 8 kap. 5 § arbets-
miljölagen (1977:1160);

avgift enligt 26 § arbetstidslagen
(1982:673);

skadestånd, som grundas på
lagen (1976:580) om medbe-
stämmande i arbetslivet eller
annan lag som gäller förhållandet
mellan arbetsgivare och
arbetstagare, när skadeståndet
avser annat än ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap.
brottsbalken;

straffavgift enligt 8 kap. 7 §
tredje stycket rättegångsbalken;

belopp för vilket arbetsgivare är
betalningsskyldig enligt 75  §

uppbördslagen (1953:272) eller för
vilket betalningsskyldighet
föreligger på grund av under-
låtenhet att göra avdrag enligt
lagen (1982:1006) om avdrags-
och uppgiftsskyldighet beträffande
vissa uppdragsersättningar;

68

avgift enligt lagen (1976:206)
om felparkeringsavgift;

kontrollavgift enligt lagen
(1984:318) om kontrollavgift vid
olovlig parkering;

överförbrukningsavgift enligt
ransoneringslagen (1978:268);

vattenföroreningsavgift enligt
lagen (1980:424) om åtgärder mot
vattenförorening från fartyg;

avgift enligt 3 § lagen (1975:85)
med bemyndigande att meddela
föreskrifter om in- eller utförsel av
varor;

lagringsavgift enligt lagen
(1984:1049) om beredskapslagring
av olja och kol eller lagen
(1985:635) om försörjningsbe-
redskap på naturgasområdet;

avgift enligt 18 § lagen
(1902:71 s. 1), innefattande vissa
bestämmelser om elektriska
anläggningar;

kapitalförlust m.m. i vidare mån
än som särskilt föreskrivs;

avgift enligt 10 kap. 5 § lagen
(1994:1776) om skatt på energi;

ingående skatt enligt mervär-
desskattelagen (1994:200) för
vilken det finns rätt till avdrag
enligt 8 kap. eller rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. nämnda
lag;

avgift enligt 11 kap. 16 § och
13 kap. 6 a § aktiebolagslagen
(1975:1385).

avgift enligt lagen (1976:206) Prop. 1996/97:154
om felparkeringsavgift;             Bilaga 2

kontrollavgift enligt lagen
(1984:318) om kontrollavgift vid
olovlig parkering;

överförbrukningsavgift enligt
ransoneringslagen (1978:268);

vattenföroreningsavgift enligt
lagen (1980:424) om åtgärder mot
vattenförorening från fartyg;

avgift enligt 3 § lagen (1975:85)
med bemyndigande att meddela
föreskrifter om in- eller utförsel av
varor;

lagringsavgift enligt lagen
(1984:1049) om beredskapslagring
av olja och kol eller lagen
(1985:635) om försörjningsbe-
redskap på naturgasområdet;

avgift enligt 18 § lagen
(1902:71 s. 1), innefattande vissa
bestämmelser om elektriska
anläggningar;

avgift enligt 10 kap. 5 § lagen
(1994:1776) om skatt på energi;

ingående skatt enligt mervär-
desskattelagen (1994:200) för
vilken det finns rätt till avdrag
enligt 8 kap. eller rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. nämnda
lag;

avgift enligt 11 kap. 16 § och

13 kap. 6 a § aktiebolagslagen
(1975:1385).

33 §

1. mom.2 Med den begränsning som följer av 2 mom. får från intäkt
av tjänst avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som
kostnader för fullgörande av tjänsten, såvitt inte för samma kostnader
anvisats särskilt anslag, som, på sätt i 32 § 3 mom. är sagt, ej skall tas
upp såsom intäkt.

Avdrag får i enlighet härmed       Avdrag får i enlighet härmed

ske för, bland annat:                ske för kostnader som kan anses

normala för verksamheten, bland
annat:

69

6 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 154

avgifter som den skattskyldige i
samband med tjänsten erlagt för
egen eller efterlevandes pensio-
nering annorledes än genom
försäkring;

hyra eller annan kostnad för
tjänste- eller arbetslokal, för vilken
den skattskyldige haft att själv
vidkännas utgift;

kostnad för arbetsbiträde, som
den skattskyldige använt för tjänsts
utförande och som han själv
avlönat;

förlust å medel, för vilka den
skattskyldige varit på grund av sin
tjänst redovisningsskyldig;

ökad levnadskostnad vid resa i
tjänsten utom den vanliga verk-
samhetsorten som varit förenad
med övernattning;

färdkostnad vid resa i tjänsten;

kostnad för facklitteratur, in-
strument och dylikt, som varit
nödigt för tjänstens fullgörande.

avgifter som den skattskyldige i
samband med tjänsten erlagt för
egen eller efterlevandes pensio-
nering annorledes än genom
försäkring;

hyra eller annan kostnad för
tjänste- eller arbetslokal, for vilken
den skattskyldige haft att själv
vidkännas utgift;

kostnad för arbetsbiträde, som
den skattskyldige använt för tjänsts
utförande och som han själv
avlönat;

förlust å medel, för vilka den
skattskyldige varit på grund av sin
tjänst redovisningsskyldig;

ökad levnadskostnad vid resa i
tjänsten utom den vanliga verk-
samhetsorten som varit förenad
med övernattning;

färdkostnad vid resa i tjänsten;
kostnad for facklitteratur, in-
strument och dylikt.

Prop. 1996/97:154

Bilaga 2

I fråga om en inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet som
ej skall hänföras till näringsverksamhet gäller följande. Avdrag får göras
for utgifter som är att anse som kostnader för intäktens förvärvande om
de betalats under beskattningsåret. Avdrag får också ske för sådana
kostnader om de betalats under något av de fem år som närmast föregått
beskattningsåret i den mån de överstiger respektive års intäkter. Avdrag
får inte ske med större belopp än som motsvarar beskattningsårets intäkt
av verksamheten. Underskott av en verksamhet får inte dras av mot
överskott i en annan verksamhet.

Ränta på skuld som den skattskyldige ådragit sig för sin utbildning
eller annars i och för tjänsten hänförs till inkomst av kapital enligt lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt.

Anvisningar
till 23 §

1? Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för
personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och
värdeminskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverk-
samhet hänförs även räntor på lån för anskaffande av inventarier m. m.,
näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2 § 8
mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen
betingas av sådan verksamhet.

70

1 fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i närings-
verksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett
handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i
lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Till kostnad i näringsverksamhet
hänförs vidare förluster som har
uppkommit i verksamheten om
annat inte följer av punkt 33 eller
särskilda skäl mot avdragsrätt
föreligger. För att en förlust av
kontanta medel på grund av brott
skall anses ha uppkommit i
verksamheten krävs att den
skattskyldige visar förlustens
storlek, att förlusten uppkommit
genom brottslig handling samt att
den avser tillgångar i verksam-
heten. Har förlusten av kontanta
medel uppkommit genom stöld
eller rån medges inte avdrag med
större belopp än vad som mot-
svarar ett sedvanligt innehav av
kontanter i verksamheten såvida
särskilda skäl inte föreligger. Om
den skattskyldige har erhållit
försäkringsersättning för förlust av
kontanta medel genom brott
medges utan hinder av andra och
tredje meningen avdrag med ett
belopp som motsvarar ersättningen
och den självrisk som har utgått.

Prop. 1996/97:154

Bilaga 2

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1996 och tillämpas första gången
vid 1998 års taxering.

1 Senaste lydelse 1995:651.

2 Senaste lydelse 1994:1990.
’ Senaste lydelse 1990:650.

71

Prop. 1996/97:154
2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig Bilaga 2
inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt

dels att 2 § 4 mom. skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av
följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

2 § 4 mom.' Bestämmelserna i andra—åttonde styckena nedan gäller i
fråga om fusioner enligt

1. 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385),

2. 12 kap. 1, 3 och 8 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska
föreningar,

3. 11 kap. 1 och 18 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618),

4. 7 kap. 1, 2 och 8 §§ sparbankslagen (1987:619),

5. 10 kap. 1, 2 och 9 §§ föreningsbankslagen (1987:620),

6. 15 a kap. 1 och 18 §§ försäkringsrörelselagen (1982:713).

Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande
företaget tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsav-
seende gäller för det överlåtande företaget, skall det övertagande
företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium,
patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid
beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet
av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och över-
tagande företag utgjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av enligt
reglerna för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa
tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer
av tredje stycket, har det övertagande företaget rätt att även efter
fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller
att mellanskillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då
fusionen genomförs eller med en tredjedel för nämnda beskattningsår
och vart och ett av de två närmast följande åren.

Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och
gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och övertagande
företag utgjort en skattskyldig.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det
överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som
motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget.
Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i
de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

Fusionen skall inte leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller
avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen.

72

Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av Prop. 1996/97:154
frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill reali- Bilaga 2
sationsförlust uppkommit anses som om överlåtande och övertagande
företag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också då ett
försäkringsföretags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat
försäkringsföretag.

Det övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott
som avses i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om
fusionen inte ägt rum. Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt
punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) vid
utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag
vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret krävs dock att
moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid
den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar
krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller
också då en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller
rättighet som avses i 25—31 §§ till en annan juridisk person såvida
överlåtelsen sker med förlust och företagen är moderföretag och
dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Vidare
gäller i nu avsedda fall bestämmelserna om värdeminskningsavdrag
m.m. i tredje och femte styckena.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller
vidare — utöver vad som anges i nionde stycket — om aktie i aktiebolag
eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk
person överlåts till ett svenskt företag inom samma koncern såvida
moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en
sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag och den överlåtna
aktien eller andelen innehas som ett led i koncernens verksamhet. Sker
överlåtelsen till ett utländskt företag, kan regeringen eller myndighet
som regeringen bestämmer medge befrielse från beskattning för vinst.

Avdrag medges för kostnader i
samband med fusion, till exempel
för rådgivning, prospekt och an-
nonsering. Detta gäller sådan
fusion som avses i första stycket
punkt 2—6 samt fusion enligt 14
kap. 1   § aktiebolagslagen

(1975:1385).

I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall
uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 §
kommunalskattelagen inte ske.

Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från
skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. tillämpas be-
stämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket
första och andra meningarna om det utdelande företaget inte uttags-

73

beskattats enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § Prop. 1996/97:154

kommunalskattelagen.

Bilaga 2

16 mom. Ett aktiebolag medges
avdrag för kostnader i samband
med ökning av aktiekapitalet och
för förvaltning av    bolagets

kapital, till exempel för råd-
givning, prospekt, annonsering
och vinstutdelning. Detsamma gäl-
ler en ekonomisk förenings kost-
nader i samband med ökning av
föreningens medlems- och förlags-
insatser samt för förvaltning av in-
satserna.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1996 och tillämpas första gången
vid 1998 års taxering.

1 Senaste lydelse 1994:1859.

74

3 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599)
om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till
Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag

Prop. 1996/97:154

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxe-
ringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall
upphöra att gälla vid utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid
1997 och tidigare års taxeringar.

75

Förteckning över remissinstanser

Prop. 1996/97:154

Bilaga 3

Efter remiss har yttrande kommit in från Riksskatteverket (RSV),
Hovrätten över Skåne och Blekinge, Kammarrätten i Jönköping,
Brottsförebyggande rådet (BRÅ), Datainspektionen, Bokföringsnämnden
(BFN), Kommerskollegium, Rikspolisstyrelsen, Riksrevisionsverket
(RRV), Skogsstyrelsen, Jordbruksverket, Närings- och teknikutveckl-
ingsrådet (NUTEK), Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska fakulteten
vid Uppsala universitet, Byggentreprenörerna, Finansbolagens förening,
Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagarnas riksorganisation,
Grossistförbundet Svensk handel, Konstnärliga och Litterära Yrkesut-
övares Samarbetsnämnd KLYS, Kooperativa förbundet (KF), Lantbruk-
arnas riksförbund (LRF), Skogsägarnas Riksförbund, Svenska Arbets-
givareföreningen (SAF), Svenska Bankföreningen, Stockholms Handels-
kammare, Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund,
Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges
Jordägareförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Redareförening,
Sveriges Redovisningskonsulters Förbund och Tjänsteförbundet.

Yttrande har också kommit in från Lantmäteriverket.

Riksskatteverket har hämtat in yttranden från Skattemyndigheterna i
Stockholms, Uppsala, Hallands, Göteborgs- och Bohus och Jämtlands
län.

Lantbrukarnas Riksförbund och Skogsägarnas Riksförbund har
kommit in med ett gemensamt yttrande. Sveriges Jordägareförbund hän-
visar i sitt remissvar till detta yttrande.

Svenska Arbetsgivareföreningen, Svenska Bankföreningen, Stock-
holms Handelskammare och Sveriges Industriförbund hänvisar i sina
remissvar till Näringslivets Skattedelegations yttrande.

Riksbanken, Riksförsäkringsverket, Bankstödsnämnden, Samhälls-
vetenskapliga fakulteten vid Uppsala universitet, Sveriges akademikers
centralorganisation (SACO), Föreningsbanken, Landsorganisationen i
Sverige (LO), Landstingsförbundet, Redovisningsrådet, Sparbankernas
Bank AB, Svensk Industriförening, Svenska Revisorssamfundet SRS,
Svenska Samemas Riksförbund, Svenska uppfinnareföreningen, Sveriges
ackordscentral, Sveriges Fiskares Riksförbund och Tjänstemännens
Centralorganisation (TCO) har avstått från att yttra sig.

76

Remitterade lagförslag

Prop. 1996/97:154

Bilaga 4

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)
dels att punkt 5 av anvisningarna till 20 § skall upphöra att gälla,
dels att 20 §, punkt 1 och 2 av anvisningarna till 22 § samt punkt 1
av anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                 Föreslagen lydelse

20 §'

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla
omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och
bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde
(bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så
som vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd
eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar
eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är
skattefria enligt 19 §;

värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts
av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges
barn som ej fyllt 16 år;

ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans
förvärvsverksamhet;

ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen (1973:349), 52, 52 a och 55
§§ lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 5 kap. 12 § lagen
(1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, 31 § tullagen
(1994:1550), 60 § fordonsskattelagen (1988:327), 36 § lagen
(1996:1030) om underhållsstöd och 19 kap. 2 och 4 - 9 §§
skattebetalningslagen (1997:000) samt dröjsmålsavgift beräknad enligt
lagen (1997:000) om dröjsmålsavgift.

avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);

avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen (1989:529);

avgift enligt 8 kap. 5 § arbetsmiljölagen (1977:1160);

avgift enligt 26 § arbetstidslagen (1982:673);

avgift enligt 21 § insiderlagen (1990:1342);

avgift enligt 22 § tredje stycket lagen (1993:737) om bostadsbidrag;

77

7 Riksdagen 1996/97. 1 saml. Nr 154

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i
arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare
och arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken;
skatteavdrag för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt
skattebetalningslagen;

avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig
parkering;

överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot
vattenförorening från fartyg;

avgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela
föreskrifter om in- eller utförsel av varor;

lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja
och kol eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på
naturgasområdet;

avgift enligt 18 § lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa
bestämmelser om elektriska anläggningar;

kapitalförlust m.m. i vidare

mån än som särskilt föreskrivs;

avgift enligt 10 kap. 5 § lagen (1994:1776) om skatt på energi;

ingående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) för vilken det
finns rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10
kap. nämnda lag;

avgift enligt 11 kap. 16 § och 13 kap. 6 a § aktiebolagslagen
(1975:1385).

Prop. 1996/97:154

Bilaga 4

Anvisningar
till 22 §

l.2 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar
eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten
skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och
ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för
varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda
gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter
befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att
säga den sista affärshändelsen i verksamheten.

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid
avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda
inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning
av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fall som avses i 2 §

78

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

Bilaga 4

andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs
av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet

om den skattskyldige begär det.

Till intäkt av näringsverksamhet
hänförs vidare vinst vid icke
yrkesmässig avyttring (realisa-
tionsvinst) av andel i sådan eko-
nomisk förening som avses i 2 § 8
mom. lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt såvida innehavet av
andelen betingats av sådan verk-
samhet. I fråga om handelsbolag
hänförs till intäkt av närings-
verksamhet också realisationsvinst
vid avyttring av andra tillgångar
som avses i 27 § I mom., av
tillgångar som avses i 28 §, 29 §
1 mom., 30 § 1 mom. och 31 §
samt av förpliktelser som avses i
3 § 1 mom. nämnda lag.

Till intäkt av näringsverksamhet
hänförs vidare vinst vid icke
yrkesmässig avyttring (realisa-
tionsvinst) av andel i sådan eko-
nomisk förening som avses i 2 § 8
mom. lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt såvida innehavet av
andelen betingats av sådan verk-
samhet. Detsamma gäller medlems
fordran på en sådan ekonomisk
förening om medlemsskapet beting-
as av medlemmens näringsverk-
samhet. 1 fråga om handelsbolag
hänförs till intäkt av närings-
verksamhet också realisationsvinst
vid avyttring av andra tillgångar
som avses i 27 § 1 mom., av
tillgångar som avses i 28 §, 29 §
1 mom., 30 § 1 mom. och 31 §
samt av förpliktelser som avses i
3 § 1 mom. nämnda lag.

Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om
tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande
marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om
vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av
näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte
föreligger. Uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som
lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på
denna beskattas ej. Uttag av andra aktier än sådana som utgör
omsättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § beskattas
inte heller om aktierna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7 mom. fjärde
stycket eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av
tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna
2 och 4 av anvisningarna till 42 §.

Uttagsbeskattning skall även ske - under förutsättning att särskilda
skäl mot det inte föreligger -

1. om verksamheten i en förvärvskälla har upphört,

2. om en näringsidkare upphört att vara skattskyldig för inkomst av
en förvärvskälla,

3. om inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på
grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning eller

79

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4. i fråga om tillgång som har förts över från en del av en
förvärvskälla till en annan del, om inkomst av den senare delen men inte
av den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av avtal
om undvikande av dubbelbeskattning.

I fall som avses i sjätte stycket 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock
inte ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast
driftställe i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en
förvärvskälla från beskattning på grund av avtal om undvikande av
dubbelbeskattning, gäller sjätte stycket 3 tillgångar som är hänförliga till
motsvarande del av förvärvskällan.

Prop. 1996/97:154

Bilaga 4

2? Ränta på banktillgodohavanden
som hör till näringsverksamhet och
på kundfordringar utgör intäkt av
näringsverksamhet. Detsamma
gäller beträffande ränta och ut-
delning på omsättningstillgångar
samt utdelning som uppburits från
aktiebolag eller ekonomiska fören-
ingar i förhållande till gjorda in-
köp (rabatt) eller försäljningar
(pristillägg). Utdelning på inbe-
talda insatser enligt lagen
(1987:667) om ekonomiska fören-
ingar utgör intäkt av närings-
verksamhet om innehavet av den
till insatsen knutna andelen be-
tingas av sådan verksamhet.

2. Ränta på banktillgodohavanden
som hör till näringsverksamhet och
på kundfordringar utgör intäkt av
näringsverksamhet. Till intäkt av
näringsverksamhet räknas också
ränta och utdelning på omsätt-
ningstillgångar samt utdelning som
uppburits från aktiebolag eller
ekonomiska föreningar i förhåll-
ande till gjorda inköp (rabatt) eller
försäljningar (pristillägg). Ränta
och utdelning på sådan andel i
ekonomisk förening som avses i 2
§ 8 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt utgör intäkt av
näringsverksamhet om innehavet
av andelen betingas av verksam-
heten. Detsamma gäller ränta på
en medlems fordran på en eko-
nomisk förening om medlemskapet
betingas av medlemmens närings-
verksamhet.

Som intäkt av näringsverksamhet räknas i fråga om handelsbolag all
ränta och utdelning samt lotterivinst som inte är frikallad från
beskattning enligt 19 §.

till 23 §

l.4 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för
personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och
värdeminskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverk-
samhet hänförs även räntor på lån för anskaffande av inventarier m. m.,

80

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1996/97:154

Bilaga 4

näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2 § 8
mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen
betingas av sådan verksamhet.

I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i närings-
verksamheten även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett
handelsbolag for inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i
lotteri anses inte som kostnad i verksamheten.

Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor
som avses i första och andra styckena i utgiften för anskaffningen av en
tillgång och denna utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av
genom årliga värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelserna om sådana
avdrag även beträffande räntorna.

Till kostnad i näringsverksamhet
hänförs vidare förluster som har
uppkommit i verksamheten om inte
annat följer av punkt 33 eller
särskilda skäl mot avdragsrätt
föreligger. I fråga om förlust av
kontanta medel genom brott krävs
att den skattskyldige visar att
förutsättningarna för avdrag
föreligger. Har förlusten av kon-
tanta medel uppkommit genom
stöld eller rån, medges inte avdrag
med större belopp än vad som
motsvarar ett sedvanligt innehav
av kontanter i verksamheten såvida
särskilda skäl inte föreligger.

Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första
gången vid 1999 års taxering. På yrkande av den skattskyldige får den
nya bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § tillämpas redan
fr.o.m. 1995 års taxering.

' Lydelse enligt prop. 1996/97:100.

2 Senaste lydelse 1994:1857.

’ Senaste lydelse 1994:1855.

1 Senaste lydelse 1995:1613.

81

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig Prop. 1996/97:154
inkomstskatt                                                   Bilaga 4

Härigenom föreskrivs att det i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt' skall införas ett nytt moment, 2 § 16 mom., av följande
lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

16 mom. Överlåtande och
övertagande företag medges av-
drag för kostnader i samband med
fusion som avses i 2 § 4 mom.
första stycket samt annan fusion
enligt    14    kap.     1     §

aktiebolagslagen (1975:1385).

Ett aktiebolag medges avdrag
för kostnader för förändring av
aktiekapitalet och för förvaltning
av bolagets kapital. Detsamma
gäller en ekonomisk förenings
kostnader för   ökning   av

föreningens    medlems-    och

förlagsinsatser samt för förvaltning
av insatserna.

Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första
gången vid 1999 års taxering.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

82

Prop. 19969/97

Bilaga 4

3 Förslag till lag om ändring av lagen (1993:1536) om
räntefördelning vid beskattning

Härigenom föreslås att 9 och 18 §§ lagen (1993:1536) om

räntefördelning vid beskattning skall

Nuvarande lydelse

9 1

Som tillgång räknas inte
egendom som avses i 27 § 1
mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom.
och 31 § lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt såvida inte
vederlag eller realisationsvinst vid
avyttring av egendomen utgör
intäkt av näringsverksamhet. Andel
i handelsbolag skall aldrig räknas
som tillgång.

ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse

1

Som tillgång räknas inte
egendom som avses i 27 § 1
mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom.
och 31 § lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt såvida inte
avkastning av egendomen eller
vederlag eller realisationsvinst vid
avyttring av egendomen utgör
intäkt av näringsverksamhet. Andel
i handelsbolag skall aldrig räknas
som tillgång.

18 §

Är vid 1995 års taxering eller,
om den skattskyldige på grund av
förlängt räkenskapsår inte skall
taxeras för inkomst av
näringsverksamheten detta år, vid
1996 års taxering, fördel-
ningsunderlaget - beräknat utan
sådan jämkning som avses i 19 § —
negativt, skall fördelnings-
underlaget ökas med motsvarande
belopp (övergångsposten).

Är vid 1995 års taxering eller,
om den skattskyldige på grund av
förlängt räkenskapsår inte skall
taxeras för inkomst av
näringsverksamheten detta år, vid
1996 års taxering, fördel-
ningsunderlaget - beräknat utan
sådan jämkning som avses i 19 § —
negativt, skall fördelnings-
underlaget ökas med motsvarande
belopp (övergångsposten). Har
fastighet som inte utgör omsätt-
ningstillgång vid denna taxering
tagits upp till lägre belopp än det
högsta av de värden som följer av
13 § 4 eller 14 § skall övergångs-
posten minskas med mellan-
skillnaden.

83

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 19969/97

Bilaga 4

I fråga om delägare i handelsbolag skall övergångsposten reduceras i
den mån delägarens nettouttag från bolaget (uttag
över tillskott) under beskattningsår som taxerats åren 1991-1994
överstigit såväl hans skattepliktiga nettoinkomst från bolaget
(skattepliktiga inkomster utöver avdragsgilla underskott) som hans andel
av bolagets resultat.

Övergår näringsverksamheten eller, i fråga om handelsbolag, andelen
till en fysisk person eller ett dödsbo på annat sätt än genom köp, byte
eller därmed jämförligt fång, övertas övergångsposten av förvärvaren.

Denna lag träder i kraft den 1 december 1997 och tillämpas första
gången vid 1998 års taxering.

'Senaste lydelse 1994:1885.

84

4 Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om Prop. 19969/97
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade Bilaga 4
bestämmelser om aktiekapitalets storlek

Härigenom föreskrivs att 4, 7 och 14 §§ lagen (1996:761) om
inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om
aktiekapitalets storlek skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

Skattepliktig realisationsvinst
eller avdragsgill realisationsförlust
skall inte anses uppkomma genom
sådan avregistrering som anges i 1
§. Detsamma gäller i fråga om
tillskott av aktier till handelsbolag
eller ekonomisk förening som
övertar verksamheten enligt 2 §.

Skattepliktig vinst eller
avdragsgill förlust skall inte anses
uppkomma på aktierna i bolaget
genom sådan avregistrering som
anges i 1 §. Detsamma gäller i
fråga om tillskott av aktier till
handelsbolag eller ekonomisk
förening som övertar verksamheten
enligt 2 §.

Avyttras övertagna tillgångar som inte föranlett uttagsbeskattning
enligt 3 §, skall aktiebolaget och övertagaren anses utgöra en
skattskyldig när frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill
realisationsförlust bedöms.

7 §

Övertagaren skall ta upp lager, fordringar och liknande tillgångar till
ett belopp motsvarande de utgående värdena i den balansräkning som
aktiebolaget upprättat vid övertagandet. Det värde som övertagaren skall
ta upp lagret till skall dock jämkas, om lagret omfattat en fastighet som
vid övertagandet ändrar karaktär till privatbostadsfastighet.

Har byggnad, markanläggning, inventarium, patenträtt eller tillgång
av goodwills natur tagits över, skall aktiebolaget och övertagaren anses
utgöra en skattskyldig när värdeminskningsavdrag och likande avdrag
samt vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde
beräknas.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter tagits över och har
aktiebolaget medgetts avdrag för utgifterna, skall motsvarande belopp tas
upp som intäkt hos övertagaren. Avdragsrätten för övertagaren prövas
med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av
beskattningsåret.

85

Nuvarande lydelse

Utgör aktierna i aktiebolaget
omsättningstillgång enligt punkt 4
av anvisningarna till 21   §

kommunalskattelagen (1928:370)
skall aktiebolagets fastigheter hos
övertagaren tas upp till ett belopp
motsvarande det värde aktierna
tagits upp till enligt punkt 2 av
anvisningarna till 24 § nämnda
lag. Det belopp som övertagaren
skall ta upp skall dock jämkas, om
värdet på aktierna i mer än ringa
omfattning är hänförligt till annat
än sådana fastigheter.

Föreslagen lydelse

Utgör aktierna i aktiebolaget
omsättningstillgång enligt punkt 4
av anvisningarna till 21   §

kommunalskattelagen (1928:370)
skall aktiebolagets fastigheter hos
övertagaren tas upp till
anskaffningsvärdet i bolaget. Det
belopp som övertagaren skall ta
upp skall dock jämkas om aktierna
vid tilllämpning av punkt 2 av
anvisningarna till 24 § nämnda
lag tagits upp till lägre belopp än
anskaffningsvärdet. Jämkning skall
dock inte ske om värdenedgången
är hänförlig till annat än
fastigheterna.

Prop. 19969/97

Bilaga 4

Utöver vad som anges i första - fjärde styckena skall övertagaren
redovisa skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader som annars
varit hänförliga till aktiebolaget.

14

Vid tillämpning av lagen
(1993:1537) om expansionsmedel
gäller att övertagaren vid
taxeringen för det närmast
föregående beskattningsåret skall
anses ha expansionsmedel som
svarar mot 138,89 procent av ett
belopp som utgörs av aktiebolagets
eget kapital minskat med tillskjutet
kapital. I fråga om delägare i
handelsbolag och enkelt bolag
gäller motsvarande beträffande
dennes del av kapitalet.

§

Vid tillämpning av lagen
(1993:1537) om expansionsmedel
gäller att övertagaren vid
taxeringen för det närmast
föregående beskattningsåret skall
anses ha expansionsmedel som
svarar mot 138,89 procent av ett
belopp som utgörs av aktiebolagets
eget kapital minskat med tillskjutet
kapital. Aktiebolagets egna kapital
skall därvid minskas med det
boiförda värdet på egendom som
beskattas enligt 3 § andra stycket.
I fråga om delägare i handelsbolag
och enkelt bolag gäller motsvar-
ande beträffande dennes del av
kapitalet.

86

Prop. 19969/97

Bilaga 4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Överstiger anskaffningsvärdet för aktierna, beräknat enligt 27 § 2
mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, det tillskjutna kapitalet,
skall det egna kapitalet minskas med anskaffningsvärdet.

Denna lag träder i kraft den 1 december"1997.

87

5 Förslag till lag om upphävande av lagen (1970:599) om Prop. 19969/97
avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värde- Bilaga 4
papperscentralen VPC Aktiebolag

Härigenom föreskrivs att lagen (1970:599) om avdrag vid inkomst-
taxeringen for avgifter till Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag skall
upphöra att gälla vid utgången av år 1997. Lagen tillämpas alltjämt vid
1998 och tidigare års taxeringar.

88

LAGRÅDET

Prop. 1996/97:154

Bilaga 5

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1997-05-29

Närvarande: justitierådet Staffan Magnusson, f.d. presidenten

i Försäkringsöverdomstolen Leif Ekberg, regeringsrådet Leif Lindstam.

Enligt en lagrådsremiss den 15 maj 1997 (Finansdepartementet) har
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid
beskattning,

4. lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m.
med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets
storlek,

5. lag om upphävande av lagen (1970:599) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC
Aktiebolag.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrätts-
assessorn Lena Lagercrantz.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen

1 lagrådsremissen föreslås bl.a. ett tillägg i tredje stycket i punkt 1 av
anvisningarna till 22 §. Tillägget innebär att intäkt av näringsverksamhet
skall kunna anses föreligga i vissa fall när avyttring sker av en medlems
fordran på en sådan ekonomisk förening som avses i

2 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Lagrådet förordar att den
tillagda bestämmelsen förtydligas och ges följande utformning:

"Detsamma gäller vinst vid icke yrkesmässig avyttring av en medlems
fordran på en sådan ekonomisk förening, om medlemskapet betingas av
medlemmens näringsverksamhet."

1 punkt 1 av anvisningarna till 23 § föreslås ett nytt fjärde stycke som
behandlar förluster som har uppkommit i en näringsverksamhet.
Förslaget är en följd av att kapitalförlustbegreppet avskaffas och att
föreskrifterna om kapitalförlust i punkt 5 av anvisningarna till 20 §
föreslås upphöra att gälla.

I första meningen i det föreslagna stycket sägs att till kostnad i
näringsverksamhet skall hänföras förluster som har uppkommit i
verksamheten, om inte annat följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot

89

avdragsrätt föreligger. I punkt 33 regleras avdragsrätten för Prop. 1996/97:154
realisationsförluster. Enligt Lagrådets mening vinner bestämmelsen i Bilaga 5
klarhet, om den formuleras om och ges följande lydelse:

"Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som
avses i punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten,
om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger."

I andra meningen begränsas avdragsrätten för förlust av kontanta medel
genom brott till de fall där "den skattskyldige visar att
förutsättningarna för avdrag föreligger". Möjligheterna till missbruk av
avdragsrätten motiverar enligt remissförslaget en sådan särskild
bevisregel.

Det är en allmän princip i taxeringsmål att den skattskyldige har
bevisbördan för de avdrag som yrkas. Härav torde följa att det i princip
åligger en skattskyldig som vill utnyttja den föreslagna
avdragsrätten att visa att han förlorat kontanter genom brott och att
kontanterna utgjort tillgångar i näringsverksamheten. Vidare får det
anses åligga honom att visa hur stor förlusten är.

1 och för sig talar missbruksrisken för att man, när det gäller det nu
diskuterade avdraget, ställer upp ett högt beviskrav. Det finns också
exempel på fall då man i skattelagstiftningen har fört in en särskild
bevisregel motsvarande den nu aktuella (se t.ex. punkt 26 sista stycket
av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen). Lagrådet vill trots
detta ifrågasätta om den föreslagna bevisregeln behövs.

Förslaget till lag om ändring i lagen om räntefördelning vid
beskattning

Enligt lagen skall vid beräkning av bl.a. fysiska personers inkomst av
näringsverksamhet skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i
verksamheten (fördelningsunderlaget) läggas till grund för en ränte-
fördelning. Om tillgångarna överstiger skulderna får ett avdrag göras för
en schablonmässigt beräknad avkastning på kapitalet och motsvarande
belopp tas upp som intäkt av kapital (positiv räntefördelning). Om
skulderna överstiger tillgångarna skall ett på visst sätt bestämt belopp i
stället tas upp som inkomst av näringsverksamhet och samma belopp
dras av vid beräkning av inkomst av kapital (negativ räntefördelning).
Positiv räntefördelning medges enligt 5 § endast i den mån resultatet,
justerat enligt 7 § för olika tillkommande och avgående poster i form av
avdrag och återföringar av avdrag, är positivt.

I de fall då skatten på inkomst av näringsverksamhet är högre än skatten
på inkomst av kapital ger positiv räntefördelning en lägre

90

skattebelastning för den skattskyldige och negativ räntefördelning en Prop. 1996/97:154
högre skattebelastning.                                                    Bilaga 5

I 18 § finns bestämmelser om en s.k. övergångspost, som är avsedd att
nollställa negativa fördelningsunderlag som förelåg det år då
bestämmelserna i lagen första gången tillämpades. Ett belopp
motsvarande detta negativa fördelningsunderlag skall läggas till
fördelningsunderlaget varje år, vilket synes vara till den skattskyldiges
förmån när skatten på inkomst av näringsverksamhet är högre än skatten
på inkomst av kapital.

Den i remissen föreslagna ändringen i 18 § innebär att övergångsposten
skall minskas på visst sätt, vilket kan leda till en högre skattebelastning
för en skattskyldig än den skattebelastning som följer av gällande
bestämmelser. Ändringen föreslås träda i kraft den I december 1997 och
tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Enligt 2 § i lagen utgörs fördelningsunderlaget vid räntefördelning av
skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten vid ut-gången
av närmast föregående beskattningsår. 1998 års taxering avser
beskattningsåret/kalenderåret 1997 eller, om räkenskapsåret inte
sammanfaller med kalenderår, det räkenskapsår som gått ut närmast före
år 1998. Av detta följer att 1998 års taxering kan avse ett beskattningsår
som gått ut innan lagen träder i kraft. Även i fall då beskattningsåret
inte har gått ut före ikraftträdandet, kan det dessförinnan ha vidtagits
åtgärder i näringsverksamheten som får betydelse vid bestämmandet av
räntefördelningen. I den mån ändringen av 18 § leder till en högre
skattebelastning för en skattskyldig synes förslaget att de nya
bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering strida
mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.

Med hänsyn till vad som nu sagts förordar Lagrådet att ikraft-
trädandebestämmelsen utformas så att lagen träder i kraft den 1
december 1997 och tillämpas första gången i fråga om det beskattningsår
som påbörjas närmast efter ikraftträdandet.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

91

F inansdepartementet

Prop. 1996/97:154

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 juni 1997

Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Hjelm-
Wallén, Peterson, Tham, Åsbrink, Blomberg, Andersson, Uusmann,
Sundström, Lindh, Johansson, von Sydow, Klingvall, Åhnberg,
Pagrotsky, Östros, Messing

Föredragnade: statsrådet Östros

Regeringen beslutar proposition 1996/97:154 Kapitalförluster och
organisationskostnader vid beskattningen, m.m.

got a b 53473, Stockholm 1997

92