Dir. 1995:12
Beskattningssystemet bygger på kontrolluppgifter och uppgifter lämnade i självdeklarationerna. Uppgiftsskyldigheten och kontrollen av att uppgifts-
skyldigheten fullgörs är basen för en effektiv och likformig beskattning.
Ändamålsenliga regler om uppgiftsskyldighet och en effektiv skattekontroll leder bl.a. till inkomstökningar för det allmänna, bättre skattemoral och större lojalitet till systemet.
En särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en översyn av lagen
(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Utredarens huvuduppgifter är att
- göra en systematisk översyn av reglerna om uppgiftsskyldighet och utarbeta så enkla och enhetliga regler som möjligt,
- utforma en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinster och reaförluster vid försäljning av aktier och andra finansiella instrument,
- utvärdera de regler om förbindelse att lämna kontrolluppgift om ränta på inlåningskonto i utlandet och utdelning på utländskt fondpapper som förvaras i depå eller kontoförs i utlandet, som infördes i samband med upphävandet av lagen (1990:750) om betalningar till och från utlandet, och föreslå de förbättringar som är motiverade,
- se över bestämmelserna om skattetillägg vid skönstaxering och skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration,
- analysera hur den enskildes uppgiftsskyldighet i skatteutredningar förhåller sig till artikel 6 i Europakonventionen och till den enskildes rätt att förhålla sig passiv i brottsutredningar samt utforma de förslag som kan motiveras av analysen.
Bestämmelser om uppgiftsskyldighet till ledning för taxeringen finns i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) och i kungörelsen (1955:671) om skyldighet i vissa fall att lämna kontroll-
uppgifter för inkomsttaxeringen. Regler om uppgiftsskyldighet till ledning för indirekt beskattning finns i bl.a. mervärdesskattelagen (1994:200)
och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter.
Uppgifter till ledning för egen taxering lämnas i form av förenklad eller särskild självdeklaration. Uppgifter till ledning för taxering av andra än uppgiftslämnaren själv och för registrering av preliminär skatt som har innehållits genom skatteavdrag, lämnas i form av kontrolluppgift.
Det finns, förutom deklarations- och kontrolluppgiftsskyldighet, ytterligare former av uppgiftsskyldighet.
En stiftelse eller förening, som är helt eller delvis frikallad från skattskyldighet, skall i vissa fall lämna uppgift om inkomst och förmögenhet som inte skall tas upp till beskattning (2 kap. 26 § LSK).
Handelsbolag och rederi för registreringspliktigt fartyg skall lämna uppgifter till ledning för delägarnas taxering (2 kap. 25 § LSK). Har den skattskyldige fått avräkning av utländsk skatt från sin inkomstskatt eller förmögenhetsskatt skall han anmäla om den utländska skatten därefter sätts ned (2 kap. 27 § LSK). Särskild uppgift om utdelning eller ränta skall lämnas bl.a. av den som fått utdelning på aktier i svenskt aktiebolag som inte är avstämningsbolag (3 kap. 28 § LSK).
I lagen finns också några bestämmelser om särskild upplysningsskyldighet, som inte skall fullgöras till skattemyndigheten, utan till annan skattskyldig. Så skall t.ex. fåmansföretag lämna företagsledaren och delägare i företaget samt dem närstående personer alla uppgifter som behövs för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget (3 kap. 52 och 53 §§ LSK).
Inkomst- och förmögenhetsbeskattningen bygger sedan gammalt på de under sanningsplikt avlämnade självdeklarationerna. Efter hand har dock deklarationsskyldigheten för ett stort antal skattskyldiga, främst sådana med enkla inkomst- och förmögenhetsförhållanden, förändrats i väsentliga avseenden.
Vid 1987 års taxering infördes den förenklade självdeklarationen. En skattskyldig som enbart uppburit tjänste- och kapitalinkomster som han fått kontrolluppgift på och inte haft avdragsgilla kostnader, behöver enbart med ett kryss bekräfta att de inkomster han uppburit överensstämmer med kontrolluppgifterna och underteckna deklarationen.
Fr.o.m. 1995 års taxering kommer deklarationsblanketterna att förtryckas med uppgifter från kontrolluppgifterna. Förtryckning kommer att ske inte bara av tjänste- och kapitalinkomster utan också av bl.a. utgiftsräntor och avgifter för pensionsförsäkringar. Kontrolluppgifterna har således kommit att få en central betydelse vid taxeringen av löntagare, eftersom de, om den skattskyldige inte lämnar tilläggsuppgifter, ligger till grund för taxeringen. En grupp skattskyldiga taxeras enbart på grundval av kontrolluppgifter, nämligen de som endast har inkomst av kapital på vilken det dras preliminär A-skatt.
Även för näringsidkare har uppgiftsskyldigheten till ledning för egen taxering ändrats under senare år. Genom lagstiftning år 1990 infördes regler om standardiserade räkenskapsutdrag, s.k. SRU. Med lagstiftningen avsågs att få ett mer enhetligt uppgiftslämnande från företagen, att anpassa uppgiftslämnandet till företagens bokföring och att möjliggöra ett mer rationellt urval av kontrollobjekt.
Av naturliga skäl kan man inte med hänsyn till den stora mängd transaktioner av skatterättslig betydelse som förekommer hos ett företag ha obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet i fråga om alla transaktioner. Taxeringsarbetet avseende inkomst av näringsverksamhet måste därför bygga på företagets självdeklaration. De standardiserade räkenskapsutdragen utgör här ett instrument för att få ett effektivt urval av de deklarationer som skall bli föremål för en mer ingående granskning.
Bestämmelserna om deklarations- och uppgiftsskyldighet överfördes i samband med taxeringsreformen i sak oförändrade från den gamla taxeringslagen (1956:623) till lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Reglerna har vuxit fram under lång tid. De har ofta tillkommit i samband med ändringar i den materiella skattelagstiftningen. Något samlat grepp har inte tagits om principerna för uppgiftsskyldigheten eller bestämmelsernas utformning. Detta har lett till en svåröverskådlig lagstiftning. Det är av grundläggande betydelse för en effektiv beskattning att reglerna om uppgiftsskyldighet är utformade på ett ändamålsenligt sätt och ger den kontrollinformation som behövs. Samtidigt bör regelsystemet vara så enkelt och enhetligt som möjligt. En särskild utredare tillkallas därför för att göra en genom-
gripande översyn av lagstiftningen om uppgiftsskyldighet.
Kontrolluppgiftsskyldigheten är inte uppbyggd efter några enhetliga principer, utan de enskilda reglerna har, såsom redan nämnts, tillkommit efterhand som det materiella regelverket ändrats. En del bestämmelser har kommit att delvis överlappa varandra. Det kan dessutom ifrågasättas om vissa av bestämmelserna numera fyller någon funktion. Å andra sidan finns också svårmotiverade luckor i uppgiftsskyldigheten.
Den särskilde utredaren skall systematiskt gå igenom bestämmelserna om kontrolluppgiftsskyldighet och försöka utforma ett regelsystem som är så enkelt och enhetligt som möjligt. Vid denna genomgång bör de mindre och medelstora företagens behov av förenklingar särskilt uppmärksammas.
Även bestämmelserna om deklarationsskyldighet och övriga regler om uppgiftsskyldighet skall omfattas av översynen. Här skall särskilt bestämmelserna om standardiserade räkenskapsutdrag i 2 kap. 19 § LSK uppmärksammas. Utredaren skall undersöka om reglerna är utformade på ett ändamålsenligt sätt och ger den kontrollinformation som behövs eller om det finns anledning att justera dem i något avseende.
Det har uppmärksammats att det funnits betydande brister i de standardiserade räkenskapsutdrag som lämnats av näringsidkare med liten omsättning. Den särskilde utredaren bör undersöka om uppgiftsskyldigheten för denna grupp skattskyldiga kan fullgöras på ett enklare sätt utan att syftet med uppgiftslämnandet går förlorat.
Lagstiftningen om standardiserade räkenskapsutdrag är intimt förknippad med företagens interna redovisning. Redovisningslagstiftningen är föremål för utredning av Redovisningskommittén (Ju 1991:07). Kommittén har lämnat ett delbetänkande i två delar (SOU 1994:17 del I och II).
Betänkandet bereds för närvarande inom regeringskansliet. Den särskilde utredaren skall hålla sig underrättad om det pågående arbetet och lämna förslag om de förändringar i bestämmelserna om standardiserade räkenskapsutdrag som kan föranledas av ändringar i redovisningslagstiftningen.
Utredaren bör beakta behovet av att i efterhand kunna rekonstruera händelseförlopp, exempelvis i samband med skatte- och brottsutredningar.
Antalet personer i Sverige som äger aktier och liknande värdepapper har ökat kraftigt och uppgår för närvarande till ca 3 miljoner. Framför allt har det indirekta, kollektiva sparandet i olika slag av värdepappersfonder ökat. Antalet deklarationer som innehåller uppgift om reavinst eller reaförlust vid värdepappersförsäljningar kan grovt beräknas till ca 300 000.
Det finns ett betydande kontrollbehov från skattemyndigheternas sida vid försäljning av värdepapper. Detta understryks inte minst av utfallet av de riktade kontroller som Riksskatteverket utfört under år 1994 beträffande försäljningar av aktier i några börsnoterade bolag. Även de skattskyldiga har - med hänsyn till de ofta komplicerade vinstberäkningsreglerna - behov av att få uppgift om reavinster och reaförluster.
Det är således betydelsefullt att det införs en skyldighet att lämna kontrolluppgifter beträffande försäljningar av aktier och andra finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, såväl från kontrollsynpunkt som för att underlätta för deklaranterna. En kontrolluppgiftsskyldighet innebär också i övrigt administrativa fördelar för skattemyndigheterna.
I samband med lagstiftningen om förtryckning av de förenklade deklarations-
formulären infördes kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst och reaförlust vid avyttring av andel i allemansfond. Vad gäller andra värdepapper än andel i allemansfond ansågs den tekniska utformningen av en uppgiftsskyldighet böra utredas vidare (prop. 1992/93:86 s. 45).
De materiella reglerna för beräkning av reavinst och reaförlust vid försäljning av finansiella instrument är komplicerade. Huvudregeln, den s.k. genomsnittsmetoden, innebär att vinsten beräknas till nettoförsäljnings-
likviden efter avdrag för den genomsnittliga anskaffningskostnaden för värdepapper av samma slag och sort som det avyttrade.
En alternativ regel, den s.k. schablonmetoden, får användas för marknadsnoterade aktier och aktieliknande instrument utom optioner och terminer. Den innebär att 20 procent av nettoförsäljningsintäkten får dras av vid vinstberäkningen. Den skattepliktiga vinsten uppgår därmed till 80 % av nettoförsäljningsintäkten. Om detta nettobelopp är känt kan det således utnyttjas för ett kontrolluppgiftslämnande som baseras på schablonmetoden.
Det kan antas att en tillämpning av genomsnittsmetoden vid ett uppgifts-
lämnande som omfattar reavinster och reaförluster innebär komplikationer.
Genomsnittsmetoden kräver nämligen att den skattskyldiges samtliga tidigare förvärv och försäljningar för varje slag och sort av aktie beaktas. Särskilt uppbyggnaden av ett sådant system torde ställa stora krav på uppgiftslämnarna eftersom dokumentationen beträffande bl.a. innehav och tidigare överlåtelser inte är fullständig. Har den grundläggande informationen väl inhämtats kan dock uppgiftslämnarna för framtiden inskränka sitt ADB-lagrade underlag för uppgiftslämnandet till att avse endast det genomsnittliga anskaffningsvärde enligt genomsnitts-
metoden som gäller efter det sista transaktionstillfället och antal aktier av det aktuella slaget.
Uppgifter om innehav av finansiella instrument finns i betydande utsträckning registrerade i datoriserade system. I dessa system registreras också ändringar av innehav.
De svenska börsbolagen är s.k. avstämningsbolag, vilket innebär att aktier och vissa aktierelaterade instrument som bolagen gett ut är registrerade i ett "papperslöst" aktiekontosystem, VP-systemet. Detta system administreras av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC). En aktieägare kan välja mellan att ha ett eget aktiekonto hos VPC eller en förvaltarregistrering. I det senare fallet är det förvaltande institutet registrerat som aktieinnehavare i VP-systemet. För aktieägare som har egna konton i VP-systemet handhas registreringen av försäljningar m.m.
av ett kontoförande institut. Som sådana institut fungerar främst banker och andra värdepappersinstitut. På begäran av en emittent, t.ex.
börsbolag eller utgivare av obligationer, registreras även innehav av räntebärande instrument hos VPC. VPC eller, i förekommande fall, förvaltaren lämnar kontrolluppgifter om innehav vid årets utgång och om utdelning.
Handeln med standardiserade optioner och terminer genom OM Stockholm Aktiebolag sker till största delen i ett datoriserat system.
Vid köp, försäljningar eller byten av finansiella instrument skall en avräkningsnota upprättas enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Notorna upprättas i betydande utsträckning genom automatisk databehandling.
Regeringen avser att under våren 1995 överlämna en proposition till riksdagen om en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinster och reaförluster vid försäljning av andel i annan värdepappersfond än allemansfond och - vad gäller andra finansiella instrument än värde-
pappersfonder - en kontrolluppgiftsskyldighet om den sammanlagda försäljningslikviden för under året avyttrade finansiella instrument.
Den särskilde utredaren skall undersöka om det går att ta ytterligare steg i fråga om kontrolluppgiftsskyldighet om försäljningar av finansiella instrument. Utredaren skall i första hand utreda möjligheterna att få till stånd en uppgiftsskyldighet om försäljningar som bygger på genomsnittsmetoden. För det fall detta inte skulle visa sig vara en framkomlig väg bör utredaren utforma en kontrolluppgiftsskyldighet som tar sikte på schablonmetoden eller en kombination av metoderna. Vissa ändringar av vinstberäkningsreglerna kan härvid visa sig nödvändiga. Utredaren skall i sådant fall lämna förslag om lämpliga regeländringar.
Möjligheterna att utnyttja befintliga datasystem för ett uppgiftslämnande skall självfallet undersökas i detta sammanhang.
Det finns också anledning att undersöka hur systemet för kontrolluppgifter beträffande avkastning på obligationer fungerar i praktiken.
Svårigheter föreligger bl.a. avseende gränsdragningen mellan ränta och reavinst. Detta kan påverka kontrolluppgiftsskyldigheten. Även denna fråga skall belysas av utredningen.
I samband med att lagen (1990:750) om betalningar till och från utlandet
(betalningslagen) upphävdes infördes i 3 kap. 22 a och 27 a §§ LSK bestämmelser för att ersätta betalningslagens regler om förbud mot inlåningskonton i utlandet och krav på att utländska fondpapper skall läggas i depå hos svensk valutahandlare eller godkänt värdepappersinstitut.
Fysiska personer och dödsbon som öppnar konto hos ett utländskt institut skall enligt 3 kap. 22 a § LSK lämna medgivande till insyn på kontot och dessutom en förbindelse från det utländska institutet att automatiskt lämna kontrolluppgifter till Riksskatteverket beträffande avkastningen.
Fysiska personer och dödsbon som innehar utländska fondpapper eller rättighet eller skyldighet som anknyter till sådant fondpapper är enligt 3 kap. 27 a § LSK skyldiga att förvara dem i depå hos valutahandlare, värdepappersinstitut eller motsvarande utländskt institut om det inte är fråga om fondpapper i ett kontobaserat system. Deponeras eller kontoförs fondpappren hos ett utländskt institut skall den skattskyldige lämna ett medgivande till insyn i depån eller på kontot samt ge in en skriftlig förbindelse från det utländska institutet att automatiskt lämna kontrolluppgift till Riksskatteverket om avkastningen. Vissa undantag från bestämmelserna ställs upp. Riksskatteverket får också medge undantag från skyldigheten att ge in förbindelse från det utländska institutet att lämna kontrolluppgift om det finns särskilda skäl.
Bestämmelserna har nu varit i kraft i två år. Redan när bestämmelserna infördes ifrågasattes om reglerna, som så gott som uteslutande bygger på den enskildes egna uppgifter, har någon väsentlig fördel i kontrollhänseende jämfört med skyldigheten att i självdeklarationen redovisa skattepliktig inkomst. Den särskilde utredaren skall utvärdera reglerna och föreslå de förbättringar som är motiverade.
Administrativa sanktioner vid brister i uppgiftslämnandet finns i form av skattetillägg, avgiftstillägg och förseningsavgift.
En skattskyldig som skönstaxeras på grund av utebliven självdeklaration påförs skattetillägg om självdeklaration inte kommit in trots att föreläggande sänts ut till den skattskyldige. Skattetillägget uppgår till 40
% av den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som skulle ha påförts enligt de skriftliga uppgifter som den skattskyldige kan ha lämnat till ledning för taxeringen. Skattetillägget i dessa skönstaxeringsfall syftar till att, i likhet med ett vitesföreläggande, utöva sådan påtryckning på den skattskyldige att han lämnar självdeklaration. Skattetillägget skall därför undanröjas om en självdeklaration har kommit in före utgången av året efter det då beslutet fattades. Om den skattskyldige gör sannolikt att han inte inom två månader före utgången av året efter det då beslutet fattades fått kännedom om beslutet, skall skattetillägget undanröjas om en självdeklaration har kommit in inom två månader från den dag han fick sådan kännedom.
Reglerna om undanröjande av skattetillägg fick sin nuvarande utformning i samband med införandet av den nya taxeringslagen. Utformningen motiverades av att beslut om skattetillägg normalt skickas i lösbrev utan krav på delgivningserkännande från den skattskyldige.
Skattetillägg som påförs på grund av utebliven deklaration enligt mervärdesskattelagen (1994:200) undanröjs om den skattskyldige kommer in med deklaration inom två månader från det att han fått del av beslutet om skattetillägg. Normalt delges dock inte den skattskyldige beslutet.
Utformningen är densamma i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Där delges dock skattetilläggsbesluten. En liknande konstruktion har reglerna om avgiftstillägg i lagen (1984:668)
om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare.
Reglerna i taxeringslagen har kritiserats för att de ger den skattskyldige utrymme att spekulera i att försumma deklarationsskyldigheten och avvakta ett skönstaxeringsbeslut innan en deklaration lämnas in.
Konsekvensen av de nuvarande reglerna och administrativa rutinerna är även på mervärdesskatteområdet att skattetillägget är ett overksamt vapen mot deklarationsförsumlighet. Skattetillägget undanröjs om den skattskyldige lämnar in en deklaration och påstår att han inte har fått del av skattetilläggsbeslutet eller att han fått del av beslutet i sådan tid att tillägget skall undanröjas.
Att deklarationsskyldigheten fullgörs på rätt sätt och i rätt tid är grundläggande för en effektiv beskattning. Bestämmelser som fordrar delgivning av beslut är krävande från administrativ synpunkt.
Utredningsmannen skall föreslå de justeringar av bestämmelserna om skattetillägg vid skönstaxering och skönsbeskattning i avsaknad av deklaration som behövs för att de skall fylla funktionen som instrument att få in rättidiga deklarationer.
Den europeiska konventionen den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen)
har från och med år 1995 inkorporerats i svensk rätt (prop.
1993/94:117, bet. 1993/94:KU24, rskr. 1993/94:246, SFS 1994:1219).
I artikel 6 i Europakonventionen finns regler om rätt till domstolsprövning och om rättssäkerhet. Europadomstolen har i några avgöranden under senare tid utvecklat innebörden av artikel 6, bl.a. vad gäller den enskildes rätt att i samband med undersökningar, som företer likheter med brottsutredningar, förhålla sig passiv och inte behöva lämna upplysningar som är belastande för honom själv.
Skyldigheten att lämna uppgifter i skatteutredningen kompliceras ibland av att skatteutredningen kan komma att ligga till grund för en brottsutredning. Skattemyndigheten skall nämligen i regel anmäla till åklagare så snart det finns anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen (1971:69) begåtts. I anmälan skall anges de omständigheter som utgjort grund för brottsmisstanken. Utredningarna kan också komma att drivas parallellt. Gränsdragningen mellan utredningarna kompliceras ytterligare av att skatterevisorn ofta anlitas som sakkunnig i polisutredningen. Uppgifter som lämnas i skatteutredningen kan härigenom komma att användas mot den enskilde i brottsutredningen.
I skatteutredningar lämnas uppgifter i regel under straffansvar.
Skattemyndigheten kan under hot om vite framtvinga uppgifter för kontroll av att den som är skyldig att lämna uppgifter fullgjort uppgiftsskyldigheten på ett riktigt sätt. Vid brister i uppgiftslämnandet finns, som tidigare nämnts, administrativa sanktioner i form av skattetillägg, avgiftstillägg och förseningsavgift. I brottsutredningar gäller att den som är skäligen misstänkt för brott har rätt att tiga och inte behöver bidra till utredningen. Den misstänkte underrättas om brottsmisstanken först när han hörs i brottsutredningen, om utredningen då kommit så långt att han är skäligen misstänkt för brott. Konflikter mellan den enskildes skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att förhålla sig passiv i brottsutredningen kan därför uppstå.
Utredaren skall analysera hur den enskildes uppgiftsskyldighet i skatteutredningar förhåller sig till artikel 6 i Europakonventionen och den enskildes rätt att förhålla sig passiv i brottsutredningar.
Utredaren skall också utforma de förslag som kan motiveras av analysen.
Därvid skall utredaren givetvis beakta det stora samhällsintresset av en effektiv myndighetssamverkan för att förebygga och beivra ekonomisk brottslighet.
Det kan givetvis finnas också andra aspekter på uppgiftsskyldigheten och regler med anknytning till uppgiftsskyldighetens fullgörande än de som nu tagits upp som kan behöva belysas. Utredaren är oförhindrad att ta upp sådana frågor och lägga fram de förslag han anser påkallade.
I sitt arbete bör utredaren följa arbetet i Skattelagskommittén (Fi 1991:03). Vidare skall utredaren beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73).
Utredaren skall redovisa sitt arbete före utgången av år 1996. Utredaren bör, om han inte bedömer det olämpligt, redovisa frågan om kontrolluppgiftsskyldighet vid försäljning av finansiella instrument med förtur.