Dir. 1994:64
Beslut vid regeringssammanträde den 30 juni 1994
Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare tillkallas för att se över kapitalförlustbegreppet.
Nuvarande bestämmelser innebär i princip ett avdragsförbud för kapital-
förluster. Avdragsförbudet framstår många gånger som orättvist och svår-
förklarligt. Det gäller särskilt i fråga om förluster på grund av brott.
Syftet är att utreda om nuvarande bestämmelser lämpligen kan ändras och avdragsrätten utvidgas.
Utredaren skall vidare se över bestämmelserna om avdrag för s.k.
organisationskostnader och andra utgifter som har att göra med förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla. Dessa bestämmelser bör anpassas till dagens förutsättningar att driva näringsverksamhet. Vidare bör förutsättningarna för avdrag för olika typer av organisationskostnader bli mer likformiga än vad som nu är fallet.
Utredarens arbete skall vara avslutat före utgången av år 1995.
Utredningsuppdraget avser grundläggande principer för inkomstbeskattningen och framför allt för företagsbeskattningen. Trots att avdragsförbuden för kapitalförlust samt för förvärv, förbättring och utvidgning av en förvärvskälla är äldre än kommunalskattelagen (1928:370), KL uppkommer alltjämt i den praktiska tillämpningen frågor om vad dessa principer innebär och var gränserna går för avdrag. Detta är en naturlig följd av förändringar inom näringslivet och samhället i stort men också en konsekvens av utvecklingen på skatteområdet. Sedan KL:s tillkomst har stora förändringar skett på centrala områden inom inkomstbeskattningen.
Förändringarna har ofta tagit sikte på olika delfrågor och det har inte alla gånger varit möjligt att överblicka samspelet med de grundläggande bestämmelserna. Även om vissa reformer varit mycket omfattande har flertalet av de aktuella principerna endast förändrats mer marginellt.
Det behövs därför en bred analys av detta område för att utröna behovet av och möjligheterna till att anpassa bestämmelserna till dagens ekonomiska verklighet.
En grundläggande princip är att en kapitalförlust är avdragsgill endast under vissa speciella förutsättningar. Till kapitalförlust räknas förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har ett sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga.
Avdrag får inte heller göras för förvärv av en förvärvskälla eller för att utvidga eller förbättra den. Å andra sidan beaktas kapitalförluster och utgifter som har att göra med förvärv av förvärvskällan vid reavinstbeskattningen.
Det finns ett samband mellan kapitalförlustbegreppet och frågan om förvärv etc. av en förvärvskälla. Kapitalförlust kan definieras som en förlust som drabbar förvärvskällan som sådan. Motsatsen kan sägas vara förvärv, utvidgning eller förbättring av förvärvskällan. Vid den löpande beskattningen får avdrag alltså varken göras för förlust av eller för förvärv etc. av en förvärvskälla.
Ursprungligen definierades driftförlust som ett uteblivande av en intäkt som normalt borde inflyta i rörelsen. Intäktens uteblivande skulle vara av sådan beskaffenhet att det i förvärvsverksamheten kunde räknas med eventuellt uppkommande förlust i stället för vinst samt att förlusten alltså ingick som ett led i förvärvsverksamheten.
Som kapitalförlust definierades en förlust som föranleddes av en oberoende av rörelsen uppkommen skada. Hit räknades en förlust som den skattskyldige hade lidit vid sidan av vad som normalt ingick som ett led i förvärvsverksamheten.
I samband med att rörelsebeskattning infördes vid avyttring av inventarier m.m. inskränktes kapitalförlustbegreppet i fråga om andra anläggningstill-
gångar än fastigheter.
År 1965 infördes avdragsrätt för ackordsförlust om ackordet hade sin grund i intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär.
Ytterligare inskränkningar av kapitalförlustbegreppet gjordes år 1981
(prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295). Skador på byggnader eller markanläggningar och resultatlösa utgifter för projektering av byggnader hänfördes i fortsättningen inte till kapitalförlust. Inte heller skada, förstörelse eller förlust räknas som kapitalförlust i den mån köpeskilling vid en försäljning hade utgjort skattepliktig intäkt i förvärvskällan.
Förlust på lånefordringar, aktier eller liknande tillgångar blev avdragsgilla om innehavet betingades av näringsverksamheten. Efter skattereformen år 1990 är en reaförlust i princip fullt ut avdragsgill i näringsverksamheten om en motsvarande vinst beskattas i verksamheten.
Gällande bestämmelser finns efter skattereformen i 20 § KL och punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL.
Frågor om en förlust skall anses som en avdragsgill driftförlust eller som en inte avdragsgill kapitalförlust uppkommer relativt ofta. En fråga som tilldragit sig särskild uppmärksamhet är avdragsrätten vid skada på grund av brott. Det har framför allt gällt fall där näringsidkare blivit bestulna på kontanta medel men vägrats avdrag eftersom förlusten bedömts som en kapitalförlust.
Ett aktuellt avgörande gällde stöld av tre dagskassor vid ett inbrott i en livsmedelsbutik. Genom dom den 29 mars 1994 vägrade Regeringsrätten avdrag för förlusten med hänsyn till att den var att anse som en kapitalförlust och inte som en avdragsgill driftförlust. Hade inbrottet avsett varor i stället för pengar hade avdrag medgetts. Sådana fall har lett till berättigad uppmärksamhet. Avsaknaden av avdragsrätt upplevs som orättvis och stridande mot våra rättsprinciper. Under årens lopp har flera riksdagsmotioner väckts i ämnet och Skatteutskottet har inte varit främmande för att nuvarande regler kan behöva omprövas (bet. 1992/93:
SkU21).
Begreppet organisationskostnader har inte någon enhetlig innebörd. Det kan vara fråga om utgifter i samband med att ett företag bildas, utgifter för omorganisation av ett företags förvaltning, drift eller struktur, utgifter för förvärv av ett annat företag, utgifter vid fusion, flyttkostnader, utgifter i samband med emission eller börsintroduktion eller andra utgifter för anskaffning av företagets kapital. Åtgärderna har betydelse för verksamheten under ett flertal år och det finns likheter med anskaffning av anläggningstillgångar. Många organisationskostnader kan anses falla in under det större området som avser förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla.
Vissa organisationskostnader är avdragsgilla, t.ex. utgifter för planeringen av driften inom en verksamhet. Andra organisationskostnader, som rör förvaltningen av bolagskapitalet (ibland kallade förvaltnings-
kostnader), är inte avdragsgilla.
En form av organisationskostnader är kostnader för anskaffning av ett aktiebolags kapital. Enligt lagen (1970:599) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till Värdepapperscentralen VPC AB (VPC) medges avdrag för avgifter som betalas till VPC. Genom lagen möjliggörs avdrag för vissa utgifter som inte avser intäkternas förvärvande eller bibehållande.
Redan år 1949 föreslogs att avdragsrätt skulle införas för organisations-
kostnader i samband med att förändringar gjordes när det gällde avdrag för goodwill m.m. (SOU 1949:9). Förslaget om organisationskostnader ledde dock inte till lagstiftning.
När det gäller avdragsförbudet vid förvärv, utvidgning eller förbättring av förvärvskälla samt frågorna om organisationskostnader har kritik riktats mot nuvarande bestämmelser och praxis (se t.ex. Skattenytt 1986 s. 479 f. och Svensk Skattetidning 1992 s. 173 f.).
I praktiken är det svårt att skilja mellan de fall då en kostnad för omorganisation av ett företag eller en annan åtgärd av organisatorisk natur är en driftkostnad i en förvärvskälla och när så inte är fallet.
Kostnaden för en åtgärd kan syfta till att öka lönsamheten i en befintlig förvärvskälla samtidigt som en ny förvärvskälla införlivas.
Det finns situationer där olika åtgärder (t.ex. inkråmsförvärv i stället för aktieförvärv) kan ha samma syfte men där skattereglerna föranleder att utgifterna bedöms olika.
I många fall är det knappast möjligt att skilja mellan driftkostnader och utgifter för utvidgning etc. av en förvärvskälla när arbetet utförs av företagets egen personal.
Kostnader i samband med förhandlingar m.m. om aktieförvärv är inte avdragsgilla om ett förvärv kommer till stånd, men avdragsgilla om inget förvärv sker. Det är svårt att dra gränserna och det framstår inte alltid som relevant att utgå från förvärvskällan.
Ett exempel som visar svårigheterna att avgöra om utgifter har att göra med förvärv av en förvärvskälla eller om det är fråga om utgifter i förvärvskällan är ett aktuellt regeringsrättsavgörande där avdrag medgavs för advokat- och skiljemannakostnader vid en tolkningstvist som rörde en klausul i ett köpeavtal av ett företag (RÅ 1994 ref. 18). Eftersom tvisten hade uppkommit först efter köpet och inte ansågs ha ett direkt samband med aktieförvärvet samt att någon återgång av köpet inte varit aktuell ansågs utgifterna som driftkostnader.
När det gäller avdrag för avgifter till VPC var det enligt förarbetena önskvärt att alla avgifter i sin helhet blev avdragsgilla. För att undvika tveksamhet reglerades avdragsfrågan i den särskilda lagen.
Samtidigt underströks att den skattemässiga behandlingen av kostnader för nyemissioner m.m. utanför den förenklade aktiehanteringen skulle lösas i ett annat sammanhang. Den frågan borde enligt departmentschefen utredas särskilt (prop. 1970:99 s. 79). Någon sådan utredning har emellertid aldrig kommit till stånd.
Genom den särskilda avdragsrätten för avgifter till VPC medges avdrag för organisationskostnader som inte är avdragsgilla om arbetet utförs av någon annan än VPC eller en underleverantör till VPC.
Vad som antyds är att såväl frågan om avdragsrätten för organisationskost-
nader som avdragsförbudet för kostnader för utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla i takt med utvecklingen på skatteområdet och i övrigt tenderar att bli formell när grundvalarna för principerna har ändrats. En tänkbar möjlighet är att generellt utvidga avdragsrätten för organisationskostnader.
En annan frågeställning gäller hur det genom 1990 och 1993 års skatte-
reformer ändrade förvärvskällebegreppet påverkar avdragsrätten för organisationskostnader.
Ytterligare en fråga som har relevans i sammanhanget gäller avdragsrätt för lantmäterikostnader vid den löpande inkomstbeskattningen. Enligt praxis anses lantmäterikostnader som regel inte som driftkostnad i näringsverksamheten. Med undantag för skogsavdrag vid rationaliserings-
förvärv beaktas sådana utgifter först vid en avyttring av fastigheten.
Frågan om avdrag för lantmäterikostnader har varit uppe i andra sammanhang (jfr bl.a. prop. 1978/79:204 och SOU 1990:9). Argumenten för avdragsrätt är att fastighetsregleringar och andra åtgärder inte alltid resulterar i en utvidgning av förvärvskällan. I många fall är syftet i stället att effektivisera driften eller att reducera kostnaderna. En invändning mot avdragsrätt har varit att strukturrationaliseringar inte bara behöver innebära smärre ägojämkningar utan också kan avse så stora förändringar att kostnaderna har karaktär av förvärv av en fastighet.
Avgörande för avdragsrätten för en förlust är om förlusten kan anses normal för verksamheten eller inte. Bedömningarna i de enskilda fallen grundas på situationen och verksamhetens art. I de fall avdrag vägras är motivet alltså att förlusten anses som en kapitalförlust.
Som redan nämnts kan avdragsförbudet många gånger framstå som orättvist och svårförklarigt. Det gäller särskilt vid förlust på grund av brott.
En utvidgning av avdragsrätten framstår emellertid inte som invändningsfri, inte ens vid förluster genom brott. En invändning gäller risken för missbruk eller andra slag av inte önskvärda beteendeförändringar.
Riskerna för sådana effekter kräver en allsidig belysning.
Därvid kan även försäkringspolitiska aspekter komma in.
En utvidgad avdragsrätt kan med hänsyn till det anförda behöva omgärdas av restriktioner, t.ex. genom särskilda beviskrav och i form av kvalitativa begränsningar.
Utredaren skall analysera förutsättningarna för och belysa konsekvenserna av en utvidgning av avdragsrätten samt även ta ställning till lämpligheten av en sådan åtgärd. Oavsett vilket ställningstagande utredaren kommer fram till bör en teknisk lösning till en utvidgning av avdragsrätten presenteras.
Avgörande för den löpande avdragsrätten i en förvärvskälla är att det är fråga om en utgift för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdrag medges inte för kostnader för förvärvskällans förvärvande och inte heller för dess utvidgning eller förbättring.
Sedan dessa principer lagts fast har stora förändringar skett i skattelag-
stiftningen. Evig reavinstbeskattning har införts och skillnaderna i beskattning av reavinster och andra inkomster i näringsverksamhet har även i övrigt minskat. Som nämnts har kapitalförlustbegreppet inskränkts och förluster som tidigare inte varit avdragsgilla får numera många gånger dras av i näringsverksamheten. Förbudet mot avdrag för kostnader för förvärv eller utvidgning av förvärvskällan har genom senare lagstiftning förlorat mycket av sin betydelse, bl.a. i fråga om behandlingen av byggnader och inventarier samt utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete (jfr dissidenterna i RÅ 1992 ref. 55). Nyligen har ytterligare förändringar skett på företagsbeskattningens område som motiverar en översyn av frågorna kring förvärvskällebegreppet. Efter 1990 års skattereform hänförs skilda verksamheter i aktiebolag eller ekonomiska föreningar m.fl. till ett inkomstslag och till en och samma förvärvskälla. Genom 1993 års reformering av beskattningen av enskilda näringsidkare utgör skilda verksamheter även för en fysisk person som regel en förvärvskälla. Någon studie har inte ägt rum i vad mån dessa förändringar påverkat eller bör påverka frågan om avdragsrätt vid förvärv m.m. av en förvärvskälla.
Även på ett annat plan bör förvärvskällefrågan belysas. Förvärvskälle-
begreppet är gammalt och grundläggande inom inkomstbeskattningen. Det speglar - om än inte ett statiskt - ett samhälle som genomgår långsamma förändringar. Samhället ser i dag annorlunda ut och anpassningstakten till förändringar är hög, inte minst i de mindre och medelstora företagen. Under låt oss säga en period av tjugo år kan ett företag ha ändrat inriktning flera gånger och genomgått omfattande förändringar.
Villkoren är väsentligt annorlunda i dag jämfört med de förhållanden som rådde när reglerna infördes. I många fall ställs krav på snabba anpassningar. En fråga är därför i vad mån avdragsförbudet för kostnader för bl.a. utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla fortfarande har relevans och vilka förändringar som kan anses erforderliga.
Omstrukturering av företag förekommer i stor utsträckning som ett led i att höja effektiviteten och öka konkurrenskraften. Den ökande internationaliseringen av ekonomin leder till att företagen alltmer söker sig utomlands samtidigt som utländska företag ökar sitt intresse för den svenska marknaden. Det är naturligtvis angeläget att gällande bestämmelser på skatteområdet inte lägger hinder i vägen för nödvändiga omstruktureringar.
Utredaren bör därför kartlägga vilka organisationskostnader i vid mening som förekommer och vad som gäller för dessa i syfte att lämna förslag till de regelförändringar som behövs för att anpassa bestämmelserna till dagens förhållanden. Vidare bör utredaren analysera och lämna förslag till de förändringar som kan anses nödvändiga för att åstadkomma en mer likformig avdragsrätt för organisationskostnader.
Även inom jord- och skogsbruket är förändringstakten hög vilket leder till strukturrationaliseringar. För dessa näringsgrenar är markanvändningen av strategisk betydelse och för att möta de nya kraven genomförs försäljning och köp av mark. Vidare sker omarronderingar för att minska ägosplittringen och skapa produktiva brukningsenheter i syfte att rationalisera verksamheten.
Genomförandet av strukturrationaliseringar inom de areella näringarna kräver ofta någon form av fastighetsbildningsförrättningar. Utredaren skall överväga i vilken utsträckning lantmäterikostnader bör vara avdragsgilla som en driftkostnad. En viktig fråga är om det bör krävas att åtgärderna är ett led i en strukturrationalisering. Vidare bör ställning tas till om en utvidgad avdragsrätt bör omfatta även annan näringsverksamhet än jord- och skogsbruk. Utredaren bör ta hänsyn till att rationaliseringar kan ske även utan fastighetsbildningsåtgärder, t.ex. genom förvärv av en grannfastighet.
De frågor som utredaren behandlar går inte bara in i varandra utan påverkar även andra inkomstslag än näringsverksamhet. Utredaren är därför oförhindrad att ta upp även frågor som har ett samband med de frågor som särskilt skall behandlas.
De förslag som utredaren lägger fram bör sammantagna vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall utredaren också ange finansieringsförslag.
För utredningen skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare att pröva offentliga åtaganden (dir.
1994:23) och angående EG-aspekter i utredningsverksamhet (dir. 1988:43).
Utredningsuppdraget skall vara avslutat före utgången av år 1995.