Prop.
1994/95:52
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 1 november 1994
Ingvar Carlsson
Göran Persson
(Finansdepartementet)
I propositionen föreslås lagstiftning som baseras på två EG-direktiv på
företagsbeskattningens område.
Det ena direktivet, fusionsdirektivet, syftar till att de stater som är
medlemmar i EG i sina skattelagstiftningar skall införa regler som medför
att omstruktureringar av företag över gränserna mellan medlemsstater inte
hindras eller försvåras av att beskattning utlöses. Direktivet omfattar fyra
typer av förfaranden: internationella fusioner, fissioner, verksam-
hetsöverlåtelser och andelsbyten.
I anpassningen av de svenska reglerna till fusionsdirektivet ingår en
bestämmelse mot skatteflykt. Denna kan bli tillämplig om ett om-
struktureringsförfarande medfört en otillbörlig skatteförmån för den
skattskyldige och denna förmån utgjort ett huvudskäl för förfarandet.
Den andra direktivet, det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet, syftar till
att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till
ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller
källskatt utgår. De regler som föreslås som en anpassning av de svenska
skattereglerna får begränsad betydelse eftersom lättnader av det angivna
slaget redan medges i betydande omfattning.
Skulle Sverige bli medlem i EU den 1 januari 1995 bör de nya reglerna
träda i kraft den dagen.
1 Riksdagen 1994/95. 1 samt. Nr 52
Prop. 1994/95:52
|
1 |
Förslag till riksdagsbeslut |
3 |
|
2 |
Lagtext | |
|
2.1 |
Förslag till lag om inkomstbeskattningen |
4 |
|
2.2 |
Förslag till lag om ändring i |
12 |
|
2.3 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om |
15 |
|
2.4 |
Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) |
19 |
|
2.5 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) |
20 |
|
2.6 |
Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) |
22 |
|
3 |
Ärendet och dess beredning |
24 |
|
4 |
Allmänna utgångspunkter |
24 |
|
5 |
Fusionsdirektivet | |
|
5.1 |
Gränsöverskridande förfaranden |
26 |
|
5.2 |
Internationella fusioner och fissioner |
28 |
|
5.3 |
Internationella verksamhetsöverlåtelser |
33 |
|
5.4 |
Internationella andelsbyten |
35 |
|
5.5 |
Skatteflyktsklausul |
38 |
|
6 |
Moder-dotterbolagsdirektivet |
41 |
|
7 |
Författningskommentar | |
|
7.1 |
Lagen om inkomstbeskattningen vid gräns- |
46 |
|
7.2 |
Kommunalskattelagen (1928:370) |
68 |
|
7.3 |
Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt |
68 |
|
7.4 |
Kupongskattelagen (1970:624) |
69 |
|
7.5 |
Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt |
69 |
7.6 Lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter 70
Bilaga 1 Förteckning över remissinstanserna 71
Bilaga 2 EG:s fusionsdirektiv 72
Bilaga 3 Provisorisk svensk översättning av EG:s
|
fusionsdirektiv |
81 |
|
Bilaga 4 EG:s moder-dotterbolagsdirektiv |
87 |
|
Bilaga 5 Provisorisk svensk översättning av EG:s | |
|
moder-dotterbolagsdirektiv |
93 |
|
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde |
96 |
|
Rättsdatablad |
97 |
Prop. 1994/95:52
Regeringen föreslår att riksdagen
antar regeringens förslag till
1 lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstrukture-
ringar inom EG,
2 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
3 lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
4 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),
5 lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av
utländsk skatt,
6 lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter.
2 Lagtext Prop. 1994/95:52
Regeringen har följande förslag till lagtext.
Härigenom föreskrivs följande.
1 § Denna lag gäller vid beräkning av inkomst enligt kommunal-
skattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i
fråga om sådana omstruktureringar som anges i 3-6 §§ (internationella
fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten). En förut-
sättning är att omstruktureringen berör bolag, vilka är hemmahörande i
olika medlemsstater i Europeiska gemenskapen eller, i fråga om
internationella andelsbyten, att någon andelsägare i det förvärvade bolaget
är hemmahörande i Sverige och det förvärvande bolaget är hemmahöran-
de i en annan medlemsstat.
2 § Med bolag avses svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och
svenskt försäkringsaktiebolag samt utländskt företag som uppfyller
villkoren i artikel 3 leden a och c i det av Europeiska gemenskapernas
råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för be-
skattning avseende fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och
andelsbyten, som berör bolag från olika medlemsstater, i direktivets
lydelse den 1 januari 1995 (90/434/EEG).
Ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss medlemsstat om det
enligt lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skatte-
hänseende och inte skall anses ha hemvist i en annan stat på grund av
avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Skall bolaget anses ha hem-
vist i en annan medlemsstat, skall det anses vara hemmahörande i denna
andra medlemsstat. Motsvarande gäller i fråga om andelsägare som inte
är bolag.
3 § Med internationell fusion avses ett förfarande genom vilket
dels ett eller flera bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett
annat bolag på det sätt som anges i andra stycket,
dels det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen upplöses utan
likvidation,
dels vederlag till andra andelsägare i det överlåtande bolaget eller de
överlåtande bolagen än det övertagande bolaget utgår enligt tredje
stycket.
Fusion kan ske mellan ett eller flera överlåtande bolag på den ena sidan Prop. 1994/95:52
och ett befintligt övertagande bolag på den andra sidan eller mellan två
eller flera överlåtande bolag genom att de bildar ett nytt övertagande
bolag.
Vederlag i form av andelar i det övertagande bolaget skall utgå till and-
ra andelsägare i det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen än
det övertagande bolaget. Som vederlag får även lämnas pengar. Den kon-
tanta ersättningen får dock uppgå till högst ett belopp motsvarande
10 procent av det nominella värdet av de andelar som lämnas som veder-
lag. Saknas nominellt värde på dessa andelar, beräknas i stället den
högsta tillåtna kontanta ersättningen med utgångspunkt i den del av det
inbetalade andelskapitalet i det övertagande bolaget som belöper på
andelarna.
4 § Med internationell fission avses ett förfarande genom vilket
dels ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera
andra bolag,
dels det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation,
dels vederlag till andra andelsägare i det överlåtande bolaget än de
övertagande bolagen utgår enligt andra stycket.
Vederlag i form av andelar i de övertagande bolagen skall utgå till
andra andelsägare i det överlåtande bolaget än de övertagande bolagen.
Vart och ett av de övertagande bolagen skall utge vederlag i förhållande
till värdet av vad som erhållits. Som vederlag får även lämnas pengar.
Den kontanta ersättningen får dock uppgå till högst ett belopp motsvaran-
de 10 procent av det nominella värdet av de andelar som lämnas som
vederlag av respektive bolag. Saknas nominellt värde på dessa andelar,
beräknas i stället den högsta tillåtna kontanta ersättningen med utgångs-
punkt i den del av det inbetalade andelskapitalet i respektive övertagande
bolag som belöper på andelarna.
5 § Med internationell verksamhetsöverlätelse avses ett förfarande genom
vilket ett bolag (det överlåtande bolaget) överlåter samtliga tillgångar i sin
verksamhet eller i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat bolag
(det övertagande bolaget) mot vederlag av andelar i det övertagande
bolaget. Har det överlåtande bolaget skulder, som är hänförliga till de
överlåtna tillgångarna, får vederlag utgå i form av, utom andelar i det
övertagande bolaget, att det övertagande bolaget övertar betal-
ningsansvaret för dessa skulder.
Med verksamhetsgren avses sådana tillgångar som utgör en rörelsegren
enligt 11 kap. 8 § 9 aktiebolagslagen (1975:1385) eller, om fråga inte är
om ett svenskt aktiebolag, skulle ha utgjort en sådan rörelsegren om
bolaget varit ett svenskt aktiebolag.
6 § Med internationellt andelsbyte avses ett förfarande genom vilket ett
bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det
förvärvade bolaget) av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall
utgå i form av andelar i det förvärvande bolaget. Som vederlag får även
lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får dock uppgå till högst ett Prop. 1994/95:52
belopp motsvarande 10 procent av det nominella värdet av de andelar
som lämnas som vederlag. Saknas nominellt värde på dessa andelar, be-
räknas i stället den högsta tillåtna kontanta ersättningen med utgångspunkt
i den del av det inbetalade andelskapitalet i det övertagande bolaget som
belöper på andelarna.
7 § Vid internationella fusioner gäller 8-16 §§. Vad som sägs be-
träffande det överlåtande bolaget gäller, om det finns flera överlåtande
bolag, vart och ett av dessa.
8 § En internationell fusion medför inte att det överlåtande bolaget skall
beskattas eller att bolaget medges avdrag för förlust.
9 § Det övertagande bolaget träder i det överlåtande bolagets ställe vid
beräkning av beskattningsbar inkomst med de undantag som anges i
10-12 §§.
Såvitt avser rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om
avdrag för underskott av näringsverksamhet och enligt 2 § 14 mom.
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gäller första stycket endast när
ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag eller när det överlåtande
bolaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.
Om det överlåtande bolaget vid ingången av beskattningsåret närmast
före det beskattningsår då fusionen skedde var ett fåmansföretag enligt
punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370),
gäller första stycket i fråga om rätt till avdrag för underskott enligt 2 §
14 mom. lagen om statlig inkomstskatt endast om det övertagande bolaget
ägde mer än nio tiondelar av andelarna i det överlåtande bolaget vid
samma tidpunkt.
10 § I fråga om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser gäller 8
och 9 §§ endast till den del tillgångar och förpliktelser har överförts från
ett bolag som är hemmahörande i Sverige till ett bolag som är hem-
mahörande i en annan medlemsstat och knutits till ett fast driftställe i
Sverige för det övertagande bolaget, i fråga om vilket inkomst inte är
undantagen från beskattning här på grund av avtal om undvikande av
dubbelbeskattning.
Föreligger förutsättningar enligt första stycket för att tillämpa 8 och
9 §§ på tillgångar samt skulder och andra förpliktelser, gäller dessa
paragrafer även beträffande periodiseringsfonder enligt lagen (1993:1538)
om periodiseringsfonder, ersättningsfonder enligt lagen (1990:663) om
ersättningsfonder, reserveringar för framtida utgifter och rätt till avdrag
för underskott som avses i 9 § andra stycket.
Med fast driftställe i Sverige avses sådan plats för affärsverksamhet
som utgör fast driftställe här i landet enligt såväl punkt 3 första och andra
styckena av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) som, Prop. 1994/95:52
om avtal om undvikande av dubbelbeskattning med den stat i vilken det
övertagande bolaget är hemmahörande föreligger, sådant avtal. Mot-
svarande gäller beträffande fall som avses i tredje stycket den nämnda
punkten.
11 § Har inventarier och andra tillgångar, på vilka reglerna om avdrag
för värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 §
kommunalskattelagen (1928:370) är tillämpliga, överförts och har dessa
tillgångar i räkenskaperna för det övertagande bolaget tagits upp till ett
högre värde än det som följer av 9 §, medför detta inte att bolaget för-
lorar rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. En förutsättning är
att bolaget tar upp skillnaden som intäkt för det beskattningsår då
fusionen skett eller med en tredjedel för vart och ett av det beskatt-
ningsåret och de två närmast följande beskattningsåren.
12 § Det övertagande bolaget har rätt till avdrag för underskott hos det
överlåtande bolaget avseende beskattningsåret före det beskattningsår då
fusionen ägde rum först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter
det sistnämnda beskattningsåret.
Var det överlåtande bolaget ett bankaktiebolag eller ett försäkrings-
aktiebolag tillämpas även 7 § femte stycket lagen (1993:1539) om avdrag
för underskott av näringsverksamhet.
13 § Var det överlåtande och det övertagande bolaget hemmahörande i
främmande medlemsstater och har det överlåtande bolaget ett fast
driftställe i Sverige enligt de grunder som anges i 10 § tredje stycket,
tillämpas 8-12 §§ som om detta bolag varit svenskt.
14 § Har tillgångar och skulder överförts från ett bolag som är hem-
mahörande i Sverige till ett bolag som är hemmahörande i en annan
medlemsstat, gäller andra stycket till den del de överförda tillgångarna
och skulderna är knutna till en plats i en tredje medlemsstat, som enligt
avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan Sverige och den tredje
staten utgör ett fast driftställe eller, om sådant avtal inte föreligger, skulle
ha utgjort ett fast driftställe om bestämmelserna i punkt 3 av anvisningar-
na till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) varit tillämpliga i den tredje
staten.
I fall som anges i första stycket får det överlåtande bolaget beskattas.
Avdrag medges dock inte för förlust. Punkt 4 av anvisningarna till 20 §
kommunalskattelagen och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk
skatt skall tillämpas som om den skatt i den tredje staten, som skulle ha
utgått förutan lagstiftning där enligt det i 2 § första stycket angivna
direktivet, faktiskt hade utgått.
15 § Har ett övertagande bolag, som är hemmahörande i Sverige, haft
andelar i det överlåtande bolaget, medför utslocknandet av andelarna
genom fusionen inte att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust upp-
kommer. Detta gäller dock inte om röstetalet för andelarna har understigit Prop • 1994/95:52
25 procent av samtliga röster i det överlåtande bolaget.
16 § Vid beskattningen av andelsägarna i det överlåtande bolaget
tillämpas även bestämmelserna i 23 § eller, om de på grund av fusionen
utslocknade andelarna har utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet,
24 §. Det som sägs i de nämnda lagrummen beträffande andelar i det för-
värvade bolaget och i det förvärvande bolaget skall härvid gälla de
utslocknade andelarna i det överlåtande bolaget respektive de andelar i
det övertagande bolaget som lämnats som fusionsvederlag.
17 § Vid internationella fissioner tillämpas 8-11 §§ samt 13-16 §§
varvid det som sägs om det övertagande bolaget skall gälla de över-
tagande bolagen.
Rätt till avdrag för underskott enligt lagen (1993:1539) om avdrag för
underskott av näringsverksamhet och enligt 2 § 14 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt föreligger inte.
18 § Vid tillämpning av 9 § skall periodiseringsfond och ersättningsfond
fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på vatje bolag
överförda nettovärdena.
Med nettovärde avses skillnaden mellan de skattemässiga värdena på
tillgångarna och skulderna.
19 § Vid en internationell verksamhetsöverlätelse tas vederlaget inte upp
som intäkt hos det överlåtande bolaget. I stället skall som vederlag anses,
1. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av inventarier och
andra tillgångar på vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i
punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen
(1928:370) är tillämpliga: det skattemässiga restvärdet,
2. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av fastigheter som
var lagertillgångar: det skattemässiga värdet minskat med medgivna
värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,
3. till den del de överlåtna tillgångarna har utgjorts av andra lager-
tillgångar än fastigheter samt av pågående arbeten, kundfordringar och
liknande tillgångar: det skattemässiga värdet.
Har överlåtna inventarier m.m. utgjort endast en del av det överlåtande
bolagets hela bestånd av inventarier m.m., skall som skattemässigt rest-
värde för de överlåtna inventarierna m.m. anses en skälig del av
restvärdet för hela beståndet av inventarier m.m.
I fråga om sådana tillgångar som avses i 25-31 §§ lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt skall en internationell verksamhetsöverlätelse
behandlas som en gåva för det överlåtande bolaget. Bestämmelsen i 24 § Prop. 1994/95:52
2 mom. tredje stycket nämnda lag skall dock inte tillämpas.
Bestämmelserna i punkt 1 fjärde och sjätte styckena av anvisningarna
till 22 § kommunalskattelagen skall inte tillämpas vid internationella
verksamhetsöverlåtelser.
20 § Vid internationella verksamhetsöverlåtelser tillämpas även 9-14 §§.
Vid tillämpning av 9 § gäller följande. Har överlåtelsen inte omfattat
hela verksamheten i det överlåtande bolaget, får högst så stor andel av
periodiseringsfond, ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott
övertas, som svarar mot förhållandet mellan det nettovärde som avses i
18 § andra stycket och nettovärdet av tillgångarna och skulderna i det
överlåtande bolaget omedelbart före överlåtelsen. Reservering för fram-
tida utgifter skall övertas till den del den är hänförlig till vad som över-
låtits.
21 § Anskaffningsvärdet för de andelar som det överlåtande bolaget
erhållit i vederlag utgörs av skillnaden mellan de skattemässiga värdena
på tillgångarna och skulderna som överlåtits.
22 § Vid ett internationellt andelsbyte gäller inte 27 § 4 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt.
Har en realisationsvinst uppkommit enligt den nämnda lagen för den
som avyttrat andelar i det förvärvade bolaget, gäller 23 § denna lag. Har
de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet och
överstiger vederlaget deras skattemässiga värde, gäller 24 §.
En förutsättning för bestämmelserna i andra stycket är, om vederlag i
pengar utgår, att denna del av vederlaget understiger realisationsvinsten
eller, i fråga om lagertillgångar, skillnaden mellan hela vederlaget och de
avyttrade andelarnas skattemässiga värde.
23 § Som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då avyttringen av
andelar i det förvärvade bolaget skett, skall räknas den del av vederlaget
som utgörs av pengar.
Som realisationsvinst avseende det beskattningsår, då de mottagna
andelarna i det förvärvande bolaget avyttrats, skall anses, förutom
realisationsvinst på dessa andelar, även realisationsvinst på grund av
avyttringen av andelar i det förvärvade bolaget. Från belopp som på
grund härav skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet, tjänst eller
kapital avräknas belopp som tagits upp i respektive inkomstslag på grund
av första stycket. Avyttras inte samtliga mottagna andelar, skall som
realisationsvinst på grund av avyttringen av andelar i det förvärvade
bolaget anses så stor del av realisationsvinsten, efter avräkning som anges
i andra meningen, som svarar mot förhållandet mellan antalet avyttrade
andelar och antalet mottagna andelar.
Avyttras även de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget genom Prop. 1994/95:52
ett internationellt andelsbyte, skall belopp som avses i andra stycket i
stället beskattas när de andelar som erhållits som vederlag vid det
andelsbytet avyttras. Utslocknar de mottagna andelarna på grund av en
internationell fusion eller fission, skall belopp som avses i andra stycket
i stället beskattas när de andelar, som erhållits som vederlag vid fusionen
eller fissionen, avyttras. Motsvarande gäller om ytterligare andelsbyten,
fusioner eller fissioner sker.
Det som sägs i andra stycket om beskattning av belopp som avses där
gäller även om andelarna i det förvärvande bolaget övergår till ny ägare
genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Motsvarande gäller vid
tillämpning av tredje stycket.
De mottagna andelarna i det förvärvande bolaget skall anses anskaffade
för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet.
Det belopp som enligt andra stycket beskattas när en andel i det
förvärvande bolaget avyttras och anskaffningsvärdet enligt femte stycket
för de mottagna andelarna i detta bolag skall fastställas av skatte-
myndigheten vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skett.
24 § Har de avyttrade andelarna i det förvärvade bolaget utgjort lager-
tillgångar, räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar, som intäkt
av näringsverksamhet avseende det beskattningsår då avyttringen skett.
Har de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget inte erhållit
karaktär av lagertillgångar genom andelsbytet, tas som intäkt av närings-
verksamhet avseende det beskattningsår, då andelarna i det förvärvade
bolaget avyttrats, även upp ett belopp motsvarande de avyttrade
andelarnas värde i skattehänseende.
Som intäkt av näringsverksamhet avseende det beskattningsår, då de
mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras, skall anses, för-
utom eventuell intäkt av näringsverksamhet på grund av avyttringen av
dessa andelar, även intäkten av näringsverksamhet på grund av av-
yttringen av andelar i det förvärvade bolaget. Från den senare intäkten
avräknas belopp som tagits upp som intäkt på grund av första stycket.
Avyttras inte samtliga mottagna andelar, skall som intäkt på grund av
avyttringen av andelar i det förvärvade bolaget anses så stor del av
intäkten, efter avräkning som anges i andra meningen, som svarar mot
förhållandet mellan antalet avyttrade andelar och antalet mottagna
andelar.
Bestämmelserna i 23 § tredje-sjätte styckena tillämpas även vid av-
yttring av andelar som utgör lagertillgångar.
25 § Medför ett förfarande som anges i 3-6 §§, ensamt eller i förening
med andra rättshandlingar, vid tillämpning av 7-24 §§ en otillbörlig
skatteförmån för den skattskyldige, som inte är oväsentlig, och kan det
antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de Prop. 1994/95:52
sistnämnda paragraferna inte tillämpas på detta.
Vid tillämpning av första stycket får eftertaxering ske utan hinder av
bestämmelserna i 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324).
Vid tillämpning av 6 kap. 8 § taxeringslagen skall bestämmelserna i
andra stycket beaktas.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas i fråga om
förfaranden som genomförs efter ikraftträdandet.
Det som föreskrivs i 10 § andra stycket, 18 och 21 §§ om periodise-
ringsfond har
till och med 2002 års taxering tillämpas även för skatteutjämningsreserv
enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv,
till och med 1997 års taxering tillämpas även i fråga om fonder som
avses i följande författningar
1. lagen (1990:687) om upphävande av lagen (1954:40) om särskild
fartygsfond,
2. lagen (1990:688) om upphävande av lagen (1967:96) om särskild
nyanskaffningsfond,
3. lagen (1990:689) om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag
vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av
fastighet,
4. lagen (1990:690) om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvåde-
fonder.
11
Härigenom föreskrivs att punkt 2 av anvisningarna till 24 § kom-
munalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
till 24 §
2.1 Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte
tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga
värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd
som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen
(1976:125).
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar,
som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång,
anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.
Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än
lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obliga-
tioner, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent
av det samlade anskaffningsvärdet.
Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager
får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga
produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning
som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett
högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvär-
de. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer fastställer för
vaije taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har
denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur,
får djuret tas upp lägst till 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet
och allmänna saluvärdet.
Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar
enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas
endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på
rättigheter till leverans av maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda
inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning (kontrakts-
avskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att
inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det
kontraherade priset.
Förvärvas aktie i svenskt ak-
tiebolag av skattskyldig, som dri-
ver bank- eller annan pen-
ningrörelse eller försäkringsrörelse,
eller av annan skattskyldig, för
vilken aktien utgör omsättningstill-
gång, och är det inte uppenbart att
den skattskyldige därigenom erhål-
Förvärvas aktie i svenskt ak-
tiebolag av skattskyldig, som dri-
ver bank- eller annan pen-
ningrörelse eller försäkringsrörelse,
eller av annan skattskyldig, för
vilken aktien utgör omsättningstill-
gång, och är det inte uppenbart att
den skattskyldige därigenom erhål-
12
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:52
ler tillgång av verkligt och särskilt
värde för honom med hänsyn till
hans näringsverksamhet, får sådan
nedgång i aktiens värde som beror
på utdelning till den skattskyldige
av medel, vilka fanns hos det
utdelande bolaget vid förvärvet och
inte motsvarar tillskjutet belopp,
inte föranleda att aktien vid in-
komstberäkningen för den
skattskyldige tas upp till lägre
belopp än som motsvarar hans
anskaffningskostnad för aktien. Har
denna, innan sådan utdelning skett,
tagits upp till lägre belopp än den
slmttskyldiges anskaffningskostnad,
får aktien vid utgången av det
beskattningsår, under vilket ut-
delningen äger rum, inte tas upp
till lägre belopp än aktiens värde i
beskattningshänseende vid ingång-
en av samma år med tillägg av ett
belopp, som motsvarar skillnaden
mellan den skattskyldiges
anskaffningskostnad för aktien och
nämnda värde, dock högst av det
utdelande beloppet. Sker utdelning
utan att det värde för aktien, som
ligger till grund för beräkningen av
den skattskyldiges inkomst, påver-
kas och medför detta att den
skattskyldige efter överlåtelse av
aktien eller upplösning av bolaget
redovisar förlust, skall därifrån
avräknas det belopp som motsvarar
utdelningen. Utdelning som avses
i detta stycke anses i första hand
gälla andra medel än sådana som
motsvarar tillskjutet belopp. Vad
som sägs om aktie i detta stycke
gäller även beträffande andel i
ekonomisk förening. Med tillskju-
tet belopp avses därvid inbetald
insats.
I fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande,
erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket
ler tillgång av verkligt och särskilt
värde för honom med hänsyn till
hans näringsverksamhet, får sådan
nedgång i aktiens värde som beror
på utdelning till den skattskyldige
av medel, vilka fanns hos det
utdelande bolaget vid förvärvet och
inte motsvarar tillskjutet belopp,
inte föranleda att aktien vid in-
komstberäkningen för den
skattskyldige tas upp till lägre
belopp än som motsvarar hans
anskaffningskostnad för aktien. Har
denna, innan sådan utdelning skett,
tagits upp till lägre belopp än den
skattskyldiges anskaffningskostnad,
får aktien vid utgången av det
beskattningsår, under vilket ut-
delningen äger rum, inte tas upp
till lägre belopp än aktiens värde i
beskattningshänseende vid ingång-
en av samma år med tillägg av ett
belopp, som motsvarar skillnaden
mellan den skattskyldiges
anskaffningskostnad för aktien och
nämnda värde, dock högst av det
utdelande beloppet. Sker utdelning
utan att det värde för aktien, som
ligger till grund för beräkningen av
den skattskyldiges inkomst, påver-
kas och medför detta att den
skattskyldige efter överlåtelse av
aktien eller upplösning av bolaget
redovisar förlust, skall därifrån
avräknas det belopp som motsvarar
utdelningen. Utdelning som avses
i detta stycke anses i första hand
gälla andra medel än sådana som
motsvarar tillskjutet belopp. Vad
som sägs om aktie i detta stycke
gäller även beträffande andel i
ekonomisk förening. Med tillskju-
tet belopp avses därvid inbetald
insats. Bestämmelserna gäller
också vid förvärv av aktie eller
andel i utländsk juridisk person. I
detta fall saknar det betydelse om
den skattskyldige genom förvärvet
erhåller en tillgång av verkligt och
särskilt vänte.
Har aktier
13
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:52
lagen (1947:475) om statlig inkomstskatt skall som anskaffningsvärde för
dessa aktier anses så stor del av anskaffningsvärdet för aktierna i det
utdelande bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa
aktier till följd av utdelningen. Anskaffningsvärdet för aktierna i det
utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådana mottagare
som inte äger aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för
rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall
skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier
erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket
nämnda lag skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses an-
skaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången
vid 1996 års taxering.
1 Lydelse enligt prop. 1994/95:25.
14
Härigenom föreskrivs 6 § 1 mom. och 7 § 8 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt1 skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6§
1 mom.2 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej
annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på
grund av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:
a) fysisk person:
för tid under vilken han varit bosatt här i riket:
för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt
för tid under vilken han ej varit bosatt hår i riket:
för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast
driftställe här i riket;
för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som
avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett
hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras;
för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska före-
ningar;
för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och
privatbostad här i riket;
för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som
avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett
hus här i riket;
för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska
aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses
i 2 § 7 mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinst-
andelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels av sådana av svenska
aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av
aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och
terminer som avser något av nu nämnda finansiella instrument, om
överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast
föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist
här i riket eller stadigvarande vistats här;
för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om
socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har
medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första
stycket 3 kommunalskattelagen (1928:370) och som har satts ned genom
ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna och dessa
hänför sig till näringsverksamhet;
b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning
äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar,
samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska
15
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:52
personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt
författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta
samfällighet endast om samfalligheten taxerats såsom särskild taxerings-
enhet och avser marksamfallighet eller regleringssamfallighet:
för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;
c) utländska bolag:
för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast
driftställe här i riket;
för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses
i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här
i riket;
för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån
avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt
för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska före-
ningar;
d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:
för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som
avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunal-
skattelagen.
I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i
punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.
I fråga om sådan realisations-
vinst som avses i 23 § andra
stycket lagen (1994:000) om
inkomstbeskattningen vid gräns-
överskridande omstruktureringar
inom EG, skall med ordet avyttring
i första stycket a näst sista ledet
förstås avyttring eller överlåtelse
genom arv, testamente, bodelning
eller gåva av mottagen andel i det
förvärvande bolaget eller, i fall
som avses i tredje stycket den
nämnda paragrafen, vederlags-
andel som avses där.
7 §
8 mom.3 Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk
ekonomisk förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning
som anges nedan. Med utdelning förstås sådan utdelning som har
uppburits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har
uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande
företaget enligt 2 § 8 mom. första stycket.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som förvaltar
värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte - direkt eller
indirekt - bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet (förvaltnings-
företag), är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån
16
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:52
sammanlagda beloppet av utdelningen motsvaras av annan utdelning än
som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket som företaget har beslutat för
samma beskattningsår. Som förvaltningsföretag anses inte investment-
företag som avses i 2 § 10 mom.
Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undantag
av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet
för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Detsamma gäller
svensk sparbank eller svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Med
näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör
omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att
a) det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det
utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en ljärdedel
eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande
företaget, eller
b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av
verksamhet som, bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn
till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållande kan anses stå
det nära.
Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på
aktie eller andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta
äger mer än enstaka aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig
om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag som äger
aktien eller andelen i förvaltningsföretaget eller investmentföretaget.
Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte
uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång
av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet,
föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien
eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande
företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.
Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar
tillskjutet belopp eller inbetald insats.
Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie
eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att
1. utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det
fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och
2. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är
underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett
enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.
Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka
Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer)
skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle
ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om
personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och
verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där
den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör
2 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 52
17
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad
verksamhet skall den ändå anses underkastad jämförlig beskattning.
Ett innehav av aktier eller an-
delar i ett bolag i en främmande
stat som är medlem i Europeiska
gemenskapen anses vara närings-
betingat om innehavet av aktier
eller andelar i bolaget motsvarar
25 procent eller mer av andels-
kapitalet i detta. Detta gäller även
om aktierna eller andelarna utgör
omsättningstillgångar i företagets
verksamhet.
Med bolag i en främmande stat
som är medlem i Europeiska
gemenskapen avses utländskt före-
tag som uppfyller villkoren i
artikel 2 i det av Europeiska
gemenskapernas råd den 23 juli
1990 antagna direktivet om en
gemensam ordning för beskattning
avseende moder- och dotterbolag i
olika medlemsstater i direktivets
lydelse den 1 januari 1995
(90/435/EEG). En förutsättning är
att den inkomstbeskattning bolaget
är underkastad är jämförlig med
den inkomstbeskattning som skulle
ha skett enligt denna lag om in-
komsten hade förvärvats av ett
svenskt företag.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas i fråga om
händelser som inträffar efter ikraftträdandet.
Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2 Senaste lydelse 1994:489.
3 Lydelse enligt prop. 1994/95:25.
18
Prop. 1994/95:52
Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624)’ skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk
person, som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo
efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är
hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast
driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdel-
ningsberättigad utländsk juridisk person för den del av utdelningen som
enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunal-
skattelagen (1928:370) har beskattats hos delägaren.
För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommandit-
bolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som
ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast
driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som ej
är bosatt eller stadigvarande vistas här.
Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som
innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen
beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från
kupongskatt.
Skattskyldighet föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 §
1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Skattskyldighet föreligger inte
heller för en juridisk person i en
främmande stat som är medlem i
Europeiska gemenskapen, om den
innehar 25 procent eller mer av
andelskapitalet i det utdelande
bolaget och uppfyller villkoren i
artikel 2 i det av Europeiska ge-
menskapernas råd den 23 juli 1990
antagna direktivet om en gemen-
sam ordning för beskattning av-
seende moder- och dotterbolag i
olika medlemsstater i direktivets
lydelse den 1 januari 1995
(90/435/EEG).
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på utdelning
som lämnas efter ikraftträdandet.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996.
2 Lydelse enligt prop. 1994/95:91.
19
Prop. 1994/95:52
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1986:468) om avräkning av
utländsk skatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
1 §*
Om fysisk person, under tid då han varit bosatt här i riket, eller
inländsk juridisk person har haft intäkt
a) som medtagits vid taxering enligt kommunalskattelagen (1928:370)
eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
b) för vilken han beskattats i utländsk stat och
c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra
därifrån,
har han - med den inskränkning som följer av 2 § - genom avräkning
av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten rätt att
erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt i
enlighet med vad som framgår av 4-13 §§.
Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall då fysisk person enligt
lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt har att erlägga fastighetsskatt
för en i utlandet belägen privatbostad.
Kan ett svenskt företag vid pröv-
ning enligt 7 § 8 mom. lagen om
statlig inkomstskatt inte visa att
den inkomstbeskattning som den
utländska juridiska personen är
underkastad är jämförlig med den
inkomstbeskattning som skulle ha
skett enligt lagen om statlig in-
komstskatt om inkomsten hade
förvärvats av svenskt företag, och
skall mottagen utdelning därför
beskattas i Sverige, men är övriga
förutsättningar för att erhålla skat-
tefrihet för utdelningen i nämnda
moment uppfyllda har företaget,
utöver den avräkning som medges
enligt första stycket och enligt
dubbelbeskattningsavtal, genom av-
räkning rätt att erhålla nedsättning
av statlig inkomstskatt med ett
belopp motsvarande tio procent av
denna utdelnings bruttobelopp. Vid
sådan avräkning gäller i tillämp-
liga delar vad som föreskrivs i
4-13 §§.
Kan ett svenskt företag vid pröv-
ning enligt 7 § 8 mom. lagen om
statlig inkomstskatt inte visa att
den inkomstbeskattning som den
utländska juridiska personen är
underkastad är jämförlig med den
inkomstbeskattning som skulle ha
skett enligt lagen om statlig in-
komstskatt om inkomsten hade
förvärvats av svenskt företag, och
skall mottagen utdelning därför
beskattas i Sverige, men är övriga
förutsättningar för att erhålla skat-
tefrihet för utdelningen i nämnda
moment uppfyllda har företaget,
utöver den avräkning som medges
enligt första stycket och enligt
dubbelbeskattningsavtal, genom av-
räkning rätt att erhålla nedsättning
av statlig inkomstskatt med ett
belopp motsvarande tretton procent
av denna utdelnings bruttobelopp.
Vid sådan avräkning gäller i till-
lämpliga delar vad som föreskrivs
i 4-13 §§.
20
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på utdelning
som tas emot efter ikraftträdandet.
1 Senaste lydelse 1994:781.
21
Prop. 1994/95:52
Härigenom föreskrivs att 2 kap. 17 § lagen (1990:325) om själv-
deklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap.
17 §'
Om den skattskyldige under beskattningsåret har avyttrat fast eller lös
egendom eller betalat eller överlåtit lån i utländsk valuta, skall han i
självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att beräkna
skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller, om den skattskyldige
under beskattningsåret överfört eller upplåtit egendom under sådana
förhållanden att överföringen eller upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av
fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på grund av att den
är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta i
självdeklarationen.
Den som yrkar uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om upp-
skovsavdrag vid byte av bostad skall i självdeklarationen lämna uppgift
om beteckning på sådan ersättningsbostad som avses i 11 § nämnda lag.
Om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i 11 § andra
meningen nämnda lag, skall uppgift lämnas även om föreningens eller
bolagets organisationsnummer och namn. Om ersättningsbostad förvärvas
först nästkommande år, skall uppgift i stället lämnas i självdeklarationen
för det året.
Har äganderätten till en sådan ersättningsbostad som avses i andra
stycket under beskattningsåret övergått till annan genom arv, testamente,
bodelning eller gåva skall i självdeklarationen lämnas uppgift om
1. storleken på det belopp som enligt 10 § nämnda lag skall dras ifrån
omkostnadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras,
2. ersättningsbostadens beteckning samt, om ersättningsbostaden utgörs
av bostad som avses i andra stycket andra meningen, föreningens eller
bolagets organisationsnummer och namn samt
3. den nye ägarens namn, adress och person- eller organisations-
nummer.
Har den skattskyldige under
beskattningsåret avyttrat andelar
genom ett sådant internationellt an-
delsbyte som avses i 6 § lagen
(1994:000) om inkomstbeskatt-
ningen vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom EG, skall
han i självdeklarationen lämna de
uppgifter som behövs för tillämp-
ningen av 23 § sjätte stycket och, i
22
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:52
motsvarande hänseende, 24 §
fjärde stycket den nämnda lagen.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången
vid 1996 års taxering.
1 Senaste lydelse 1994:483.
23
Sverige ansökte den 1 juli 1991 om medlemskap i de Europeiska gemen-
skaperna (EG). Förhandlingarna om ett medlemskap inleddes den
1 februari 1993 och avslutades i april 1994. Förhandlingarna resulterade
i ett anslutningsfördrag mellan medlemsländerna i EU/EG och de
ansökande länderna Norge, Österrike, Finland och Sverige. Fördraget,
liksom slutakten därtill, undertecknades vid Europeiska rådets möte på
Korfu den 24 juni 1994.
Riksdagen har beslutat att en folkomröstning i frågan om ett med-
lemskap skall äga rum den 13 november 1994. Om denna folkomröstning
resulterar i ett positivt utslag kan Sverige komma att bli medlem med
verkan från och med den 1 januari 1995.
En konsekvens av ett medlemskap är att Sverige skall införliva vissa
direktiv i den nationella rätten. På företagsbeskattningens område gäller
det två direktiv, det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG) och det s.k.
moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG).
Våren 1993 fick 1992 års företagsskatteutredning (Fi 1992:11) genom
tilläggsdirektiv (dir. 1993:54) i uppdrag att göra en översyn av vissa
inkomstskattefrågor i samband med omstruktureringar. Utredningen
skulle i ett första steg lägga fram förslag som innebär en anpassning av
svenska beskattningsregler till de nämnda direktiven. Ett sådant förslag
presenterades i betänkandet Beskattningen vid gränsöverskridande om-
struktureringar inom EG, m.m. (SOU 1994:100).
Betänkandet har remissbehandlats. En sammanställning av remissyttran-
dena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr 2342/94). En förteckning
över remissinstanserna finns i bilaga 1.
Propositionen innehåller förslag som innebär att om Sverige skulle bli
medlem i EU skall regler som uppfyller de krav direktiven ställer
införlivas i det svenska inkomstskattesystemet.
Lagrådet
De upprättade förslagen är av sådan art att Lagrådets yttrande bör
inhämtas. Förslaget är emellertid avsett - under förutsättning av ett
positivt utslag i folkomröstningen - att träda i kraft den 1 januari 1995.
Ett remissförfarande skulle fördröja lagstiftningsfrågorna i sådan
omfattning att det inte vore möjligt att åstadkomma en avslutad riksdags-
behandling under hösten. Förslaget skulle alltså inte kunna träda i kraft
den 1 januari 1995. Lagrådets yttrande bör därför inte inhämtas.
Den 23 juli 1990 antog Europeiska gemenskapernas råd (numera
Europeiska unionens råd) två direktiv på företagsbeskattningens område,
det s.k. fusionsdirektivet och det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet.
Prop. 1994/95:52
24
Antagandet hade föregåtts av mer än 20 års förberedande arbete och Prop. 1994/95:52
förhandlingar mellan medlemsstaterna. De engelska versionerna av
direktiven har tagits in som bilaga 2 resp, bilaga 4. I bilaga 3 och
bilaga 5 finns provisoriska svenska översättningar. (Officiella över-
sättningar föreligger ännu inte.)
EG-kommissionen har lämnat förslag till direktiv om ändringar i
fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet [COM (93)293],
Förslagen innebär i huvudsak att den krets juridiska personer som
omfattas av direktiven utvidgas.
EG-direktiv riktar sig till de stater som är medlemmar i Europeiska
gemenskapen (EG) och förpliktar dem att i sina lagstiftningar införa
regler som medför sådana rättsverkningar som åsyftas med direktiven. I
fråga om fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet skall de stater
som redan är medlemmar ha infört regler som skall tillämpas i princip
fr.o.m. den 1 januari 1992.
Det anslutningsavtal som reglerar ett inträde av Sverige i EU/EG
innehåller inga övergångsregler avseende de aktuella direktiven. Det
innebär att Sverige är förpliktat att vid ett inträde ha infört bestämmelser
i sin lagstiftning enligt kraven i direktiven.
Förslaget innebär att det i den svenska skattelagstiftningen införlivas
regler som uppfyller de krav direktiven ställer. Det finns inte något
hinder mot att vid en sådan anpassning gå längre än vad som föreskrivs
i direktiven. Det skulle alltså vara möjligt att i fråga om fusionsdirektivet
utforma de svenska reglerna så att exempelvis även andra rättssubjekt än
de som anges i direktivet omfattas av reglerna.
Utredningen har utformat sitt förslag med utgångspunkt i att föreslagna
regler inte skall gå utöver de krav direktivet ställer. Med hänsyn till att
utredningen i sitt fortsatta arbete skall göra en generell översyn av
bestämmelserna för omstruktureringar anser regeringen att detta är en
lämplig utgångspunkt. Utredningen har i sitt fortsatta arbete möjlighet att
föreslå längre gående förändringar i de föreslagna bestämmelserna om
detta skulle visa sig lämpligt.
Innehållet i fusionsdirektivet aktualiserar den skattemässiga behand-
lingen av ett fast driftställe. Utredningen har i sitt betänkande i anslutning
till detta behandlat vissa frågor om uttagsbeskattning. De föreslagna
ändringarna i reglerna om uttagsbeskattning som aktualiseras är av sådan
art att de bör genomföras oavsett ett medlemskap i EU. Dessa förslag har
därför tagits in i en särskild proposition, prop. 1994/95:91 Beskattningen
av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) och andra
inkomstskattefrågor.
25
Prop. 1994/95:52
Regeringens förslag: I en särskild lag föreslås bestämmelser som
innebär att vissa gränsöverskridande omstruktureringar skall kunna
genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skatte-
konsekvenser. Det gäller internationella fusioner, fissioner, andels-
byten och verksamhetsöverlåtelser. En förutsättning är att bolag från
två medlemsländer deltar i förfarandet. För svensk del skall ett
svenskt aktiebolag, bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag
delta. I fråga om andelsbyten är bestämmelserna tillämpliga om
någon andelsägare är hemmahörande i Sverige och om det för-
värvande bolaget är hemmahörande i annat land.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker i huvudsak ut-
redningens förslag. En synpunkt som framförts är att förslaget borde
omfatta även omstruktureringar av ekonomiska föreningar resp, värde-
pappersfonder.
Skälen för regeringens förslag: EG-direktivet om fusioner och andra
omstruktureringar innebär att vissa särskilt definierade förfaranden skall
kunna genomföras utan att det utlöser några omedelbara skattekonsekven-
ser.
Direktivet innefattar i huvudsak fyra olika förfaranden, nämligen
internationella fusioner, fissioner, andelsbyten och versamhetsöverlåtel-
ser. Vart och ett av dessa förfaranden definieras i direktivet.
Fusionsdirektivet är indelat i fem kapitel med tillsammans 13 artiklar.
Det första kapitlet består av allmänna föreskrifter. Artikel 1 föreskriver
att medlemsstaterna skall tillämpa direktivet på fusioner, fissioner,
överföringar av tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från två eller
flera medlemsstater. I artikel 2 och 3 ges ett stort antal definitioner. En
del av dessa har mer ”formell" karaktär och de har arbetats in i de
grundläggande definitioner av de olika förfarandena som föreslås i den
svenska lagstiftningen. I något fall har en särskild definition ansetts
onödig.
Det förfarande som i den engelska versionen av fusionsdirektivet
benämns "transfer of assets" har i den provisoriska översättningen i
bilaga 3 översatts med "överföring av tillgångar". I den svenska
lagstiftningen används termen "internationell verksamhetsöverlätelse". Av
enkelhetsskäl används denna term i fortsättningen även på tal om
direktivet.
2 kap. i direktivet har rubriken "Bestämmelser om fusioner, fissioner
och andelsbyten". Detta kapitel innehåller artiklarna 4-8.
26
Verksamhetsöverlåtelser behandlas i 3 kap. Det kapitlet innehåller Prop. 1994/95:52
emellertid endast en föreskrift om att artiklarna 4-6 skall tillämpas på
sådana överlåtelser.
Det är lämpligt att de bestämmelser som föranleds av direktivet tas in
i en ny lag som lämpligen kan benämnas lag om inkomstbeskattningen
vid gränsöverskridande fusioner inom EG, härefter benämd omstrukture-
ringslagen (OL).
I lagförslaget behandlas vaije typ av omstrukturering för sig under
särskilda rubriker. Föreskrifterna i 1 kap. ligger till grund för 1-6 §§
lagförslaget med rubriken "Inledande bestämmelser".
Huvuddelen av reglerna anknyts i lagförslaget primärt till fusioner
(7-16 §§). I fråga om fissioner (17 och 18 §§) och verksamhetsöverlåtel-
ser (19-21 §§) sker regleringen i huvudsak genom hänvisningar till
reglerna för fusioner. Andelsbyten regleras i 22-24 §§.
I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att
en fusion, fission eller verksamhetsöverlätelse omfattar tillgångar och
skulder som är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan
stat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande. De bestämmel-
ser som föranleds av dessa föreskrifter har arbetats in i bestämmelserna
om fusion (13 och 14 §§).
Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot
skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i
lagförslaget som tagits under rubriken "Bestämmelser mot skatteflykt"
(25 §). Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivande av direk-
tivets regler i den interna lagstiftningen i resp, medlemsland (artikel 12)
och en föreskrift om att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel
13).
En förutsättning för att fusionsdirektivet skall vara tillämpligt är att de
bolag som deltar i förfarandet dels är hemmahörande i en medlemsstat,
dels att de omfattas av den uppräkning som finns i bilaga till direktivet.
Enligt anslutningsakten skall denna uppräkning för Sveriges del komp-
letteras med aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Med
den inledningsvis redovisade utgångspunkten att de föreslagna reglerna
inte skall gå utöver de krav direktivet ställer har lagens tillämpnings-
område för svensk del begränsats till dessa företagsformer. Utredningen
har i sitt fortsatta arbete möjlighet att - om den finner lämpligt - föreslå
ändringar som innebär att reglerna för gränsöverskridande omstrukture-
ringar även skall omfatta andra skattesubjekt än aktiebolag.
En anpassning av de svenska reglerna innebär att bestämmelser som
svarar mot direktivets föreskrifter skall tas in i den svenska lagstift-
ningen. Eftersom en förutsättning för tillämpning av bestämmelserna bl.a.
är att bolag som deltar i förfarandet skall omfattas av den uppräkning
som finns i bilaga till direktivet bör även en sådan uppräkning tas in i
lagen. För närvarande finns emellertid inte någon officiell översättning
av direktivet. Den dag lagen föreslås träda i kraft, den 1 januari 1995,
kan det också finnas ytterligare medlemsländer. Bilagan till direktivet
skall då kompletteras med de företagsformer de nya medlemsstaterna har
angett. Tillämpningsområdet för lagen kommer därmed att vidgas.
27
Regeringen anser att tillämpningsområdet för lagen i detta skede bör Prop. 1994/95:52
anges genom en hänvisning till bilagan i direktivet. När en officiell
översättning av direktivet föreligger avser regeringen att snarast lägga
fram förslag om ändring i lagen. Detta förslag bör utformas så att
hänvisningar till direktivet slopas och att samtliga villkor för lagens
tillämpning tas in i lagen. Detta ger också en möjlighet att ta hänsyn till
nya medlemsstater.
Regeringens förslag: Enligt omstruktureringslagen innebär en
internationell fusion att ett bolag övertar samtliga tillgångar och
skulder från ett eller flera överlåtande bolag. Vid fission fördelas
tillgångarna och skulderna i ett överlåtande bolag på två eller flera
övertagande bolag. I båda fallen upplöses det överlåtande bolaget.
Vid såväl fusion som fission skall vederlaget utgöras av andelar i
det övertagande bolaget. Ett kontantvederlag på högst 10 % av det
nominella värdet på andelarna får dessutom lämnas. Om ett svenskt
bolag överlåter tillgångar och skulder skall dessa knytas till ett fast
driftställe i Sverige tillhörande det övertagande bolaget. Till detta
fasta driftställe får bl.a överföras vissa skattemässiga reserveringar.
Vid fusion får under vissa förutsättningar rätt till underskottsavdrag
överföras.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens utom i ett
hänseende. Utredningens förslag innebär att underskottsavdrag i det
överlåtande bolaget under vissa förutsättningar skall få övertas vid såväl
fusion som fission. Regeringen föreslår att sådant övertagande inte skall
medges vid fission.
Remissinstanserna: RSV efterlyser ett klarläggande av rätten att ta
över underskottsavdrag vid fissioner. Juridiska institutionen vid Uppsala
universitet framför den synpunkten att bestämmelserna även bör omfatta
det fallet att det överlåtande och det övertagande bolaget är hemmahöran-
de i olika medlemsländer samtidigt som det överlåtande bolaget har ett
fast driftställe i det medlemsland i vilket det övertagande bolaget är
hemmahörande.
Skälen för regeringens förslag: Direktivets definitionen av fusion
finns i artikel 2 led a. Vid fusion överlåts ett eller flera bolags samtliga
tillgångar och skulder till ett annat bolag samtidigt som det eller de
överlåtande bolagen upplöses utan likvidation.
I aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) finns civilrättsliga regler för
fusion mellan svenska aktiebolag. Motsvarande regler saknas för fusion
mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt aktiebolag. De föreslagna
reglerna kommer därför inte att få någon omedelbar praktisk betydelse.
28
Regeringens inställning är emellertid att de svenska skattereglerna även
i denna del fullt ut bör anpassas till de krav direktivet ställer.
Utgångspunkten är att en fusion som genomförs i enlighet med de
förutsättningar som anges i direktivet inte skall föranleda någon
beskattning av det överlåtande resp, det övertagande bolaget och inte
heller av aktieägarna i dessa bolag. Vidare skall skattemässiga reser-
veringar och förlustavdrag i det överlåtande bolaget kunna övertas av det
övertagande bolaget.
En allmän förutsättning för att bestämmelserna skall vara tillämpliga är
att fusionsvederlaget utgörs av andelar i det övertagande bolaget samt
eventuellt kontant vederlag som inte får överstiga 10 % av det nominella
värdet på andelarna. Däremot får inte någon del av vederlaget utgå i
annan form, t.ex. en revers. Ett alternativ vore att godta att vederlaget
fick utgå i valfri form, t.ex. reverser, inom 10 %-ramen. Den valda lös-
ningen överensstämmer med föreskrifterna i direktivet och har den för-
delen att värderingsproblem undviks. Någon tvekan behöver därmed inte
uppkomma huruvida 10 %-gränsen i enskilda fall överskridits eller ej.
I vissa andra länder kan det möjligen förekomma att de andelar som
lämnas som vederlag saknar nominellt värde. Enligt direktivet skall den
högsta tillåtna kontantdelen i sådant fall beräknas med utgångspunkt i
andelarnas "bokförda parivärde", ett begrepp som inte definieras i
direktivet. Förslaget har utformats så att därmed avses den del av hela
det inbetalade andelskapitalet i det övertagande bolaget som belöper på
vederlagsandelarna.
I den engelska versionen av direktivet används i fråga om fusionsveder-
laget uttrycket "securities representing the Capital of that other company"
(dvs. det övertagande bolaget). Detta uttryck skulle kunna tolkas så att
inte bara andelar utan även t.ex. konvertibla skuldebrev skulle godtas
som fusionsvederlag. De franska och tyska versionerna tyder emellertid
på att den åsyftade innebörden är "andelar i det övertagande bolaget".
Vårt förslag har också utformats med denna utgångspunkt.
I den engelska versionen används vidare i fråga om fusionsvederlaget
uttrycket "the issue of securities". Detsamma gäller beträffande fissioner.
Tillämpningsområdet för lagen skulle alltså såvitt gäller fusioner och
fissioner kunna begränsas till sådana fall då det övertagande bolaget
nyemitterar vederlagsandelarna. Beträffande verksamhetsöverlåtelser
används ett annat uttryck, "transfer of securities". Bestämmelserna om
verksamhetsöverlåtelser måste alltså utformas så att de omfattar även den
situationen att vederlaget består av andelar i det egna bolaget, som det
övertagande bolaget innehar. I t.ex. Sverige kan ett aktiebolag undan-
tagsvis inneha egna aktier (7 kap. 2 § ABL).
Det är lämpligt att villkoret utformas lika för å ena sidan fusioner och
fissioner och å andra sidan verksamhetsöverlåtelser. I motsats till vad
som föreskrivs i direktivet krävs därför inte i lagförslaget i fråga om
fusioner och fissioner att vederlagsandelarna skall ha nyemitterats.
För att säkerställa det statsfinansiella intresset i den medlemsstat där
det överlåtande bolaget har hemvist finns bestämmelser som innebär att
när t.ex. ett svenskt bolag överlåter tillgångar till ett bolag i en annan
Prop. 1994/95:52
29
medlemsstat skall de tillgångar som överlåts knytas till ett fast driftställe Prop. 1994/95:52
i Sverige tillhörande det övertagande företaget.
Med fast driftställe avses enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna
till 53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) en stadigvarande plats för
affärsverksamhet från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Som
exempel nämns i andra stycket bl.a. plats för företagsledning, filial eller
kontor. Enligt tredje stycket anses fast driftställe också föreligga om
någon är verksam för näringsverksamheten i Sverige och har fått och
regelmässigt använder fullmakt för att sluta avtal för verksamhetens
innehavare. De definitioner av fast driftställe som finns i avtal om
undvikande av dubbelbeskattning har i allt väsentligt samma innebörd.
Villkoret att de överförda tillgångarna skall knytas till ett fast driftställe
är av väsentlig betydelse. Det medför att när tillgångarna avyttras
kommer reavinsten att beskattas i den stat där det fasta driftstället är
beläget, dvs. i det överlåtande företagets hemviststat. Ett gräns-
överskridande förfarande kommer därmed inte att innebära att
beskattningsunderlaget i det överlåtande bolagets hemviststat förändras.
Det uppställda kravet på knytningen till ett fast driftställe kräver dock att
anknytningen av tillgångarna till det fasta driftstället inte kan upplösas
utan att beskattning sker.
Bestämmelser om uttagsbeskattning finns i punkt 1 fjärde stycket av
anvisningarna till 22 § KL. Uttagsbeskattning innebär att om en tillgång
tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället
hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Utredningen
konstaterade att denna bestämmelse också torde vara tillämplig när ett
fast driftställe upphör men att det fanns skäl att i klarläggande syfte göra
vissa ändringar i lagtextens utformning. Förslag lämnades också i detta
hänseende.
De av utredningen föreslagna klarläggandena bör genomföras oavsett
ett medlemskap i EG. Regeringen lägger därför fram förslag i denna
fråga i en särskild proposition [prop. 1994/95:91 Beskattningen av
europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) och andra inkomst-
skattefrågor] .
Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar den situationen att
det överlåtande bolaget i en internationell fusion har ett fast driftställe i
en annan medlemsstat. Även detta fasta driftställe ingår i de tillgångar
som överlåts i fusionen. Direktivets föreskrifter för denna situation
innebär att några omedelbara skattekonsekvenser inte skall uppkomma i
och med att det fasta driftstället överlåts. Detta har i direktivet uttryckts
så att den stat i vilket det fasta driftstället är beläget, och den stat, där det
övertagande bolaget är hemmahörande skall tillämpa föreskrifterna i
direktivet som om den förra staten - dvs. den stat i vilken det fasta
driftstället är beläget - var den stat där det överlåtande bolaget är
hemmahörande.
Artikel 10.1 omfattar enligt sin ordalydelse fallet att det överlåtande
bolaget är hemmahörande i en stat samt det övertagande bolaget och det
fasta driftstället är hemmahörande resp, beläget i en annan stat. I ett
sådant fall skulle innebörden av direktivet bli att den sistnämnda staten
30
skall tillämpa direktivet som om den var den stat där det överlåtande Prop. 1994/95:52
bolaget är hemmahörande, dvs. denna stat får rollen av hemstat för både
det överlåtande och det övertagande bolaget.
Utredningen har uttalat den uppfattningen att om det resultat som följer
av en sådan tolkning varit åsyftat borde saken ha uttryckts på ett klarare
sätt. Enligt utredningens slutsats är en naturligare tolkning i stället att
artikeln avser fallet att det överlåtande bolaget, det övertagande bolaget
och det fasta driftstället är hemmahörande resp, beläget i skilda stater.
Utredningens slutsats blev därför att beskattningskonsekvensema av
fusionen i det diskuterade fallet borde bedömas enligt reglerna för interna
fusioner i den stat där det övertagande bolaget är hemmahörande och det
fasta driftstället är beläget.
Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet anser att om det över-
låtande bolaget är ett utländskt bolag och det övertagande är ett svenskt
bolag är det fråga om en internationell omstrukturering. Fakultets-
nämnden anser att det mesta talar för att även denna situation borde
omfattas av lagförslaget.
Regeringen konstaterar att en fusion mellan ett utländskt och ett
svenskt bolag i vilket även ingår ett fast driftställe i Sverige, skulle kunna
anses utgöra en gränsöverskridande omstrukturering enligt direktivets
definition. Regeringen anser emellertid att utredningens tolkning av
direktivet är övertygande. Förslaget på denna punkt bör alltså begränsas
till de fall där såväl överlåtande som övertagande företag är hem-
mahörande i andra medlemsstater och det överlåtande företaget har ett
fast driftställe i Sverige (jfr 13 § OL).
I artikel 2 led b i direktivet definieras en fission. En fission innebär att
ett bolags tillgångar och skulder fördelas på två eller flera bolag samtidigt
som det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation. I svensk civilrätt
saknas regler om fission av svenska bolag. Det finns inte heller regler för
gränsöverskridande fissioner. Även i detta fall blir således de föreslagna
reglerna utan omedelbar praktisk betydelse.
Även för fission gäller villkoret att vederlaget skall utgöras av andelar
i det övertagande bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Vidare
skall tillgångar som överlåts från ett svenskt bolag knytas till ett fast
driftställe i Sverige tillhörande det övertagande bolaget.
Direktivet innehåller inte något uttryckligt villkor som hindrar
snedfördelning av tillgångar och skulder på de övertagande bolagen, t.ex.
så att ett övertagande bolag erhåller endast obetydliga tillgångsvärden
men betydande skulder och ett annat erhåller betydande tillgångsvärden
och obetydliga skulder. Om framtida bolagsrättslig lagstiftning om inter-
nationella fissioner inte kommer att innehålla regler som hindrar
snedfördelning finns det enligt regeringens uppfattning skäl att ta upp
frågan om särskilda skattemässiga regler behövs för att motverka
skatteundandragande.
I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reser-
veringar skall få tas över av det övertagande företaget. Denna föreskrift
synes ta sikte på såväl renodlat skattemässiga reserveringar som
företagsekonomiskt motiverade reserveringar som godtas vid beskatt-
31
ningen. Den enda rent skattemässiga reservering som förekommer i
Sverige är periodiseringsfond. Ersättningsfond har inslag av rent
skattemässig reservering men är till sin allmänna karaktär en före-
tagsekonomiskt motiverad reservering. Som exempel på rent före-
tagsekonomiskt motiverade reserveringar kan nämnas avsättning för
framtida garantiutgifter eller återställningsutgifter, t.ex. avseende en
grustäkt. Tillgångsanknutna reserveringar i form av ekonomiskt inte
motiverade avskrivningar eller nedskrivningar fångas upp av reglerna för
tillgångar.
För att skattelättnad avseende reserveringar skall medges fordras att
tillgångar och skulder knutits till ett fast driftställe i Sverige för det
övertagande bolaget.
Artikel 6 i direktivet behandlar möjligheten att överta rätt till för-
lustavdrag. En stat som har bestämmelser om att rätt till förlustavdrag får
övertas vid fusion mellan inhemska bolag skall utvidga dessa bestämmel-
ser. Vid en internationell fusion där det överlåtande bolaget är hem-
mahörande i staten, skall rätt till förlustavdrag få tas över av det
övertagande bolagets fasta driftställen i samma stat. Vårt förslag innebär
att ett sådant övertagande skall få ske. De begränsningsregler som gäller
vid fusion mellan svenska bolag skall tillämpas även vid internationella
fusioner.
Artikel 6 är också tillämplig vid fission. Utredningens förslag innebär
att förlustavdrag under vissa förutsättningar skall få övertas vid ett sådant
förfarande. En rätt till övertagande bör emellertid inte få ske utan
begränsningar. Eftersom de begränsningsregler som gäller vid fusioner
inte direkt kan tillämpas på fissioner anser regeringen att frågan i denna
del bör övervägas vidare. Något förslag om övertagande av förlustavdrag
vid fission läggs alltså inte fram. Någon skyldighet att införa en rätt till
övertagande av förlustavdrag vid fission föreligger inte eftersom
motsvarande möjlighet inte finns för svenska bolag - fission är ju över
huvud taget inte möjlig att genomföra enligt nuvarande regler.
Bestämmelser om fusion finns i 7-16 §§ och om fission i 17 § och
18 § OL.
Prop. 1994/95:52
32
Regeringens förslag: En internationell verksamhetsöverlätelse
innebär att ett bolag, utan att upplösas, överlåter samtliga eller en
eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag. Vederlaget
skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget.
Det övertagande bolaget skall ta upp de tillgångar som ingår i
överlåtelsen till de skattemässiga värden som gällde för det över-
låtande bolaget. Detta värde skall även anses utgöra anskaffnings-
värde för de andelar som det överlåtande bolaget erhåller för
överlåtelsen.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den
avvikelsen att det inte föreslogs någon regel om vilket anskaffningsvärde
som gälla för de vederlagsandelar det överlåtande bolaget erhåller. Av
allmänna regler följer då att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av
marknadsvärdet av den överlåtna verksamhetsgrenen.
Remissinstanserna: RSV har framfört synpunkter på det förhållandet
att anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna skall utgöras av mark-
nadsvärdet för den överlåtna verksamheten. Synpunkter har vidare anförts
bl.a. av Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet avseende utred-
ningens förslag att en verksamhetsöverlätelse inte omfattar fallet att ett
fast driftställe i ett land överlåts till ett bolag i samma land.
Skälen för regeringens förslag: Direktivet anger i artikel 2 led c att
med en "internationell verksamhetsöverlätelse" (överföring av tillgångar)
avses ett förfarande, varigenom ett bolag, utan att upplösas, överlåter
samtliga eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag
mot vederlag av värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som
tar emot de överförda tillgångarna. En sådan överlåtelse skall inte
medföra beskattning av det överlåtande bolaget eller att bolaget medges
avdrag för förlust. Även här ställs kravet att vederlaget skall utgöras av
andelar i det övertagande bolaget. Något utrymme för kontantvederlag
finns dock inte.
RSV har anfört att det kan förekomma att vederlaget för en överlåtelse
utöver andelar, kan utgöras av att det övertagande bolaget lämnar vissa
garantier, exempelvis i fråga om årsresultat. En förutsättning för att en
verksamhetsöverlätelse skall föreligga är emellertid att vederlaget enbart
utgörs av andelar i det övertagande bolaget. Om tilläggsköpeskilling
lämnas i annan form än andelar kommer omstruktureringslagen därför
inte att vara tillämplig.
I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar
som det överlåtande bolaget erhåller i det övertagande bolaget vid en
internationell verksamhetsöverlätelse. Utredningen har inte heller lämnat
något förslag i denna fråga. Av allmänna principer följer därmed att
anskaffningsvärdet skulle komma att utgöras av marknadsvärdet av den
överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Utredningens slutsats
3 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 52
Prop. 1994/95:52
33
var att om att anskaffningsvärdet skulle utgöras av det skattemässiga vär- Prop. 1994/95:52
det av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen skulle syftet
med bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser i viss mån förfelas.
Dolda värden som förs över skulle i sådant fall komma att dubbel-
beskattas eftersom beskattning skulle ske dels när värdena upplöses hos
det övertagande bolaget, dels när det överlåtande bolaget avyttrar veder-
lagsandelarna.
RSV har framfört synpunkter på denna lösning och hänvisat till att det
blir fördelaktigare att göra en verksamhetsöverlåtelse än en fusion. Vid
fusion gäller kontinuitetsprincipen vilket innebär att de vederlagsandelar
som aktieägarna i det överlåtande bolaget erhåller övertar anskaffnings-
värdet på andelarna i det överlåtna bolaget.
Regeringen konstaterar att en lösning som innebär att vederlagsandelar
skall överta det skattemässiga nettovärdet av överlåtna tillgångar och
skulder kan innebära en merbeskattning. Det finns dock skäl att närmare
överväga olika konsekvenser av utredningens förslag på denna punkt.
Detta torde också falla inom ramen för Företagsskatteutredningens
fortsatta arbete. Regeringen förslår därför att bestämmelserna utformas
med utgångspunkt i att kontinuitetsprincipen tillämpas i fråga om
anskaffningsvärdet på vederlagsandelarna.
Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet har framfört invändningar
mot utredningens ställningstagande i fråga om förfaranden som omfattar
att ett bolag i en viss stat överlåter en verksamhetsgren som utgör ett fast
driftställe i den stat där det övertagande bolaget är hemmahörande.
Förfarandet kan gälla en "bolagisering" av ett fast driftställe.
Regeringen gör i denna fråga samma bedömning som i fallet med
fusion. Någon ändring av förslaget i denna del föreslås alltså inte.
En synpunkt som har framförts är att en verksamhetsöverlåtelse också
kan omfatta pensionsavsättningar. Omstruktureringslagen gäller endast
vid beräkning av inkomst enligt KL och lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt (SIL). En överlåtelse av en pensionsavsättning aktualiserar
emellertid också frågor om skatteplikt enligt lagen (1990:661) om
avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särkild
löneskatt på pensionskostnader. Direktivet innehåller inte några före-
skrifter i dessa delar. Frågan om åtgärder bör vidtas i dessa hänseenden
får övervägas vidare.
Bestämmelser om internationella verksamhetsöverlåtelser bör tas in i
19-21 §§ omstruktureringslagen.
34
Prop. 1994/95:52
Regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär att ett
bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare
bolaget. En förutsättning är att någon andelsägare i det förvärvade
bolaget är hemmahörande i Sverige och att det förvärvande bolaget
är hemmahörande i en annan medlemsstat. Vederlaget skall utgöras
av nyemitterade andelar i det förvärvande bolaget med viss möjlighet
till kontantvederlag. Bestämmelserna omfattar såväl lageraktier som
aktier i företag som avses i 3 § 12 mom. SIL (fåmansföretag).
Vid andelsbytet fastställs en reavinst. Ett eventuellt kontantveder-
lag beskattas omedelbart. Reavinsten i övrigt beskattas när veder-
lagsandelarna avyttras. Beskattning utlöses också om vederlags-
andelarna övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning
eller gåva.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna fråga
tillstyrker i huvudsak. Några remissinstanser - däribland Handelshög-
skolan i Stockholm och Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet - har
framfört synpunkter på förslaget att benefika överlåtelser skall utlösa
beskattning.
Skälen för regeringens förslag: Ett internationellt andelsbyte innebär
enligt direktivet ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett
annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlaget utgörs av
nyemitterade andelar i det övertagande bolaget. Som vederlag får även
lämnas pengar motsvarande högst 10 % av det nominella värdet av de
andelar som lämnas som vederlag.
Enligt direktivets definition av andelsbyte krävs att det förvärvande
bolaget genom förvärvet skall erhålla en majoritet av rösterna i det
förvärvade bolaget ("an operation whereby a company acquires a holding
in the Capital of another company such that it obtains a majority of the
voting rights in that company"). Utredningen har i sitt betänkande
diskuterat innebörden av denna definition.
En första fråga är om direktivet tar sikte på förvärv av en majoritets-
post i det förvärvade bolaget eller om det är tillräckligt att det förvär-
vande bolaget erhåller röstmajoriteten genom förvärvet (t.ex. genom att
gå från 50 till 51 % av rösterna). En annan fråga uppkommer när
förvärvet avser fler andelar än som behövs för att det förvärvande bolaget
skall erhålla röstmajoriteten i det förvärvade bolaget, t.ex. andelar med
50 % av rösterna när det förvärvande bolaget redan har andelar med
25 % av rösterna. En tredje fråga är hur man skall se på det fallet att det
förvärvande bolaget redan har röstmajoriteten i det förvärvade bolaget.
I 27 § 4 mom. SIL finns bestämmelser som innebär att om en person
avyttrar aktier eller andelar till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvaran-
de utländskt bolag och om vederlaget för de avyttrade aktierna eller
35
andelarna utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och
eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas
nominella värde, skall som skattepliktig reavinst räknas endast den del av
vederlaget som utgörs av pengar.
De nuvarande bestämmelserna om byten av aktier m.m. i 27 § 4 mom.
SIL är således inte begränsade till transaktioner mellan svenska kontra-
henter eller med svenska värdepapper. Det ställs inte heller upp något
krav avseende förvärv av inflytande e.d. i det förvärvade företaget.
Reglerna är i detta hänseende generösare än vad som krävs enligt
direktivet.
Vid 1990 års skattereform intogs ståndpunkten att uppskovsregeln
borde ges den generösa utformning den har. Situationen var då den att
det var ovisst om andra stater över huvud taget skulle tillämpa liknande
regler vid internationella andelsbyten som berörde företag i Sverige. Det
vore ologiskt om Sverige såvitt avser internationella andelsbyten nu skulle
ha ett snävare tillämpningsområde. I lagförslaget har således så inte skett.
Av artikel 8.1 i direktivet framgår att ett andelsbyte i sig inte får ge
upphov till beskattning hos en andelsägare i det förvärvade bolaget som
avyttrar sina andelar. Om en del av vederlaget utgår i pengar får dock
denna del enligt punkt 4 samma artikel beskattas.
Artikel 8.2 första stycket i direktivet ger medlemsstaterna rätt att
villkora tillämpningen av punkt 1 av att den skattskyldige inte åsätter de
mottagna andelarna ett högre skattemässigt värde än vad de bortbytta
andelarna hade omedelbart före andelsbytet. Enligt andra stycket i
punkten får medlemsstaterna beskatta en vinst vid en senare avyttring av
de mottagna andelarna på samma sätt som en vinst vid en avyttring av de
bortbytta andelarna skulle ha beskattats.
Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL innebär att de mottagna andelarna
skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de
avyttrade andelarna. Det innebär att vinsten beskattas när vederlags-
andelarna avyttras. Är det fråga om byte av sådana aktier i fåmansföretag
som omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL måste dispens sökas.
För dessa aktier gäller att reavinsten under vissa omständigheter skall
kvoteras mellan intäkt av tjänst och intäkt av kapital. Dispens medges
inte om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst.
Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är inte tillämpliga på aktier som
behandlas som lagertillgångar.
I den nuvarande bestämmelsen om aktiebyten finns således vissa
inskränkningar. Direktivet har inte motsvarande begränsningar. För att
kunna uppfylla direktivets krav måste möjligheterna till ett internationellt
andelsbyte utvidgas i förhållande till nuvarande regler.
I det regelsystem som utredningen hade att utgå från kunde det
föreligga en skillnad mellan de regler som skulle vara tillämpliga vid
avyttringen av vederlagsandelarna och de som skulle ha tillämpats om
beskattning hade skett redan vid andelsbytet. Vid avyttring av andelar i
utländska bolag skulle hela reavinsten tas upp till beskattning. Vid
avyttring av svenska aktier skulle hälften av en reavinst tas upp till
beskattning. Var det fråga om aktier i ett bolag som innehade fastigheter
Prop. 1994/95:52
36
taxerade som hyreshusenheter gällde dessutom vissa särregler för rea- Prop. 1994/95:52
vinstbeskattningen.
Utredningen konstaterade att den lösning som används i den nuvarande
uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att de mottagna andelarna
övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna, med hänsyn till
olika komplikationer inte kunde användas. Utredningen hade följande
förslag. Det belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som
undgår beskattning vid andelsbytet beskattas vid avyttringen av veder-
lagsandelarna vid sidan av den reguljära beskattningen på grund av denna
avyttring. Detta sker genom att den ursprungliga reavinsten hänförs till
det beskattningsår då vederlagsandelarna avyttras. Från de belopp som
enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (för
bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga om aktier i
fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp, inkomstslag vid
taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att
kontantvederlag utgått. Med denna lösning var det möjligt att låta såväl
lageraktier som aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL ingå i be-
stämmelserna.
Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska
aktier skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att
svenska och utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle
alltså vara möjligt att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att
vederlagsandelarna övertar anskaffningsvärdet. För lageraktier och för
aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL skulle emellertid särskilda
regler behövas. Regeringen anser därför att den av utredningen före-
slagna lösningen bör behållas
En konsekvens av den föreslagna lösningen är att vederlagsandelarna
skall anses ha förvärvats för ett belopp som motsvarar deras värde vid
förvärvet. Detta värde bör fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen
för det beskattningsår då andelsbytet skett. Även den del av den
ursprungliga reavinsten, som skall beskattas när en vederlagsandel
avyttras, bör fastställas vid denna taxering.
Direktivet synes inte kräva att en allmän höjning av skattesatsen mellan
tidpunkterna för andelsbytet och avyttringen av vederlagsandelarna
motverkas. Utredningen har inte ansett det motiverat med den extra
komplikation ett sådant hänsynstagande skulle medföra. Regeringen delar
denna bedömning.
Utredningen har föreslagit att beskattning av obeskattad del av den
ursprungliga reavinsten även bör utlösas om vederlagsandelarna övergår
till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Några
remissinstanser har ifrågasatt denna del av förslaget och påpekat att det
normalt råder kontinuitet vid sådana överlåtelser.
Regeringens inställning i denna fråga är följande. Fusionsdirektivet
avser att underlätta gränsöverskridande omstruktureringar. I detta syfte
skall onerösa förvärv i form av aktiebyten under vissa förutsättningar inte
beskattas. Först när vederlagsandelarna avyttras aktualiseras beskattning.
Något beaktansvärt skäl att medge uppskov av beskattningen också vid
en benefik överlåtelse som sker efter det att en omstrukturering har
37
genomförts torde inte finnas. Till bilden hör också att bestämmelserna om Prop. 1994/95:52
ett internationellt andelsbyte är tillämpliga även i fråga om aktier som
utgör lagertillgångar resp, fåmansföretagsaktier. Omfattningen är således
vidare än tillämpningsområdet för 27 § 4 mom. SIL.
Det finns anledning att i detta sammanhang uppmärksamma en regel i
6 § 1 mom. a SIL (tioårsregeln). Enligt denna är en fysisk person för tid,
under vilken han inte varit bosatt i Sverige, skattskyldig för vinst vid
avyttring av bl.a. aktier i svenska aktiebolag, om han vid något tillfälle
under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde
haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här.
Det förekommer att denna regel helt eller delvis sätts ur spel på grund av
att ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning inte innehåller en mot-
svarande regel eller innehåller en regel med mer begränsad räckvidd.
I 27 § 4 mom. andra stycket SIL undantas tillämpningen av bestämmel-
serna i första stycket i momentet för en person som har flyttat från
Sverige men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå
anses bosatt här. Bestämmelsen synes ta sikte på avyttringar till ett
utländskt bolag och bör ses mot bakgrund av att Sverige i ett sådant fall
inte skulle kunna beskatta en vinst vid avyttring av ersättningsaktiema om
den väsentliga anknytningen till Sverige upphört vid avyttringstillfället.
Tioårsregeln gäller nämligen inte andelar i utländska bolag. I 27 §
4 mom. fjärde stycket SIL finns en bestämmelse för skattskyldiga som
fått skatteuppskov vid avyttring av aktier till ett utländskt bolag. Flyttar
en sådan skattskyldig utomlands, skall skatteplikt anses uppkomma när
utflyttningen sker i fråga om den del av reavinsten som inte tidigare tagits
upp till beskattning.
Även för internationella andelsbyten bör finnas regler motsvarande de
i 27 § 4 mom. andra och fjärde styckena SIL. Regeringen föreslår att tio-
årsregeln i 6 § 1 mom. a SIL kompletteras så att reavinsten på grund av
avyttringen av andelarna i det förvärvade bolaget (efter avräkning av
tidigare beskattat belopp) kan beskattas i Sverige, om de mottagna
andelarna i det förvärvande bolaget avyttras inom tioårsperioden.
Förslagen om internationella andelsbyten bör tas in i 22-24 §§
omstruktureringslagen. En ändring föreslås även i 6 § 1 mom. a SIL.
Regeringens förslag: Om ett förfarande som omfattas av om-
struktureringslagen, ensamt eller i förening med andra rätts-
handlingar, för den skattskyldige innebär en otillbörlig skatteförmån
som inte är oväsentlig och om det kan antas att skatteförmånen
utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall omstruktureringslagen inte
tillämpas på förfarandet. Tillämpligheten av klausulen prövas i första
instans av skattemyndigheten.
38
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: FAR motsätter sig att en skatteflyktsklausul införs.
Några remissinstanser har synpunkter på utformningen. I övrigt godtas
klausulen. Av de remissinstanser som har yttrat sig har emellertid ett
flertal ställt sig avvisande till att skattemyndigheten skall utgöra första
instans. Handelshögskolan i Stockholm, Industriförbundet, Svenska
Bankföreningen m.fl. anser att frågan bör lösas generellt, företrädesvis
inom ramen för Rättssäkerhetskommitténs arbete. Göta hovrätt, Kammar-
rätten i Stockholm, Advokatsamfundet m.fl. anser att tillämpningen av
skatteflyktsklausulen i första hand skall prövas av länsrätten.
Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 11.1 led a i direktivet
får en medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna
i 2-4 kap., om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen,
verksamhetsöverlåtelsen eller andelsbytet har skatteundandragande eller
skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål.
Vidare sägs i bestämmelsen att den omständigheten att förfarandet inte
genomförs av giltiga affärsmässiga skäl, t.ex. omstrukturering eller
rationalisering av verksamheterna i de bolag som deltar i förfarandet, kan
utgöra grund för ett sådant antagande.
Vad gäller det nu aktuella lagförslaget baseras det på ett EG-direktiv.
De skattelättnader som medges i lagförslaget är således givna på förhand.
Det kan inte uteslutas att reglerna i sig lämnar utrymme för förfaranden
av skatteflyktskaraktär. Med hänsyn härtill ansåg utredningen att den
möjlighet som direktivet erbjuder till en bestämmelse mot skatteflykt
borde utnyttjas. Regeringen delar denna bedömning.
Den tidigare gällande skatteflyktslagen uppställde tre rekvisit för att
skatteflykt skulle anses föreligga: 1. rättshandlingen skulle, ensam eller
tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige med-
verkat, ingå i ett förfarande, som medförde en inte oväsentlig skatte-
förmån för den skattskyldige, 2. skatteförmånen skulle kunna antas ha
utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och 3. en taxering på
grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.
Skatteflyktslagen var allmän i den meningen att den var tillämplig över
hela området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill var rekvisiten
i lagen utformade med stor försiktighet. Nu är det fråga om att i en ny,
för de skattskyldiga förmånlig, lag med ett avgränsat tillämpningsområde,
i vilken reglerna i huvudsak är bestämda av föreskrifterna i fusions-
direktivet, införa en bestämmelse mot skatteflykt. Denna skillnad
motiverar att rekvisiten i den nya bestämmelsen utformas något mindre
restriktivt än rekvisiten i skatteflyktslagen.
Rekvisit 1 lämpar sig med någon mindre justering även för den nya
bestämmelsen. Motsvarande rekvisit i denna bör vara att ett omstruk-
tureringsförfarande, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar,
medför en (i enlighet med det nya rekvisit 3 kvalificerad) skatteförmån
för den skattskyldige som inte är oväsentlig.
Även rekvisit 2 lämpar sig i princip för den nya bestämmelsen. I
anslutning till artikel 11.1 led a i direktivet bör det dock krävas, inte att
det kan antas att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för
Prop. 1994/95:52
39
förfarandet, utan endast att det kan antas att förmånen utgjort ett Prop. 1994/95:52
huvudskäl för förfarandet. Tröskeln för att rekvisit 2 i den nya be-
stämmelsen skall vara tillämpligt blir därmed något lägre än motsvarande
tröskel i skatteflyktslagen.
Utredningen uttalade i fråga om rekvisit 3 i skatteflyktslagen den
uppfattningen att det ofta är inte möjligt att utifrån förarbeten eller
lagstiftningens allmänna uppbyggnad bilda sig en uppfattning om
huruvida ett förfarande strider mot grunderna för lagstiftningen eller inte.
I ett sådant läge förelåg inte skatteflykt enligt skatteflyktslagen trots att
det vid en fri bedömning kan stå klart att förfarandet inte borde godtas.
I preambeln till fusionsdirektivet görs vissa uttalanden rörande syftet
med direktivet. Av dessa kan knappast någon ytterligare slutsats dras
beträffande grunderna för direktivet utöver de slutsatser som kan dras
redan från direktivets lydelse. På ett principiellt plan kan det vara
problematiskt att avgöra om ett förfarande som enligt ordalydelsen i
omstruktureringslagen skulle omfattas av lättnader i beskattningen, strider
eller inte strider mot lagens grunder. Förslaget innebär i stället att ett av
rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen skall vara att skatteförmånen är
otillbörlig. Regeringen konstaterar att detta rekvisit medger en mer
allmän bedömning än ett rekvisit som baseras på lagens grunder. I den
särskilda lagstiftning som det här är fråga om bör detta rekvisit väljas.
Utredningens förslag innebär att tillämpligheten av klausulen i första
instans skall prövas av skattemyndigheten. Flera remissinstanser har
framfört synpunkter på förslaget i denna del. Ett skäl som anförts är att
detta är olämpligt från rättssäkerhetssynpunkt eftersom skattemyndigheten
utgör såväl part som beslutande instans. En annan synpunkt är att om ett
företag begär omprövning av skattemyndighetens beslut blir den skatt
som skall påföras på grund av beslutet debiterad. God redovisningssed
torde kräva att sådan debiterad skatt skall skuldföras.
Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. Det nuvarande
beskattningsförfarandet bygger på att taxeringen i första instans avgörs
av skattemyndigheten. I vissa fall skall ett taxeringsärende avgöras av
skattemyndigheten med skattenämnd.
Utgångspunkten vid utformningen av förfarandereglema på skatte-
området har varit att beskattningsbesluten skall fattas av skattemyndig-
heten. Undantag från denna princip bör göras endast om det finns starka
skäl. Regeringen anser inte att det finns skäl att lägga prövningen av
skatteflyktsklausulen i länsrätt som första instans. Det är emellertid
naturligt att frågan om tillämpligheten av klausulen och dess utformning
omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av tillämpligheten av
omstruktureringslagen.
Här kan vidare bestämmelserna om anstånd med betalning av skatt i
49 § uppbördslagen (1953:272) noteras. Enligt 1 mom. får skattemyn-
digheten medge anstånd med betalning av skatt bl.a. om den skattskyldige
begärt omprövning av ett taxeringsbeslut eller ett sådant beslut över-
klagats och utgången i ärendet är oviss. Det kan antas att anstånd i
allmänhet kommer att medges enligt denna bestämmelse när skattemyn-
40
digheten funnit att skatteflyktsbestämmelsen är tillämplig på ett för-
farande.
Ibland kan det först efter flera år uppkomma fråga om att tillämpa
skatteflyktsbestämmelsen. Det kan t.ex. inte uteslutas att de nya reglerna
medför möjligheter till skatteflykt, som kommer till myndigheternas
kännedom först efter en längre tid. En förutsättning för att ett taxerings-
beslut skall kunna omprövas till den skattskyldiges nackdel efter utgången
av året efter taxeringsåret är i allmänhet att den skattskyldige lämnat
oriktig uppgift eller underlåtit att lämna en föreskriven uppgift [4 kap.
16 § taxeringslagen (1990:324)]. Det är emellertid inte givet att den
skattskyldige behöver ha varit försumlig i ett sådant hänseende för att
skatteflykt skall föreligga.
Med hänsyn till det anförda bör vid tillämpning av skatteflykts-
bestämmelsen omprövning till den skattskyldiges nackdel kunna ske
oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit
att lämna uppgift. Undantag från kravet på oriktig uppgift bör allmänt sett
inte göras utan starka skäl. De föreslagna undantagen bör dock omprövas
när tillräcklig erfarenhet vunnits av tillämpningen av omstrukturerings-
lagen.
Förslaget om en skatteflyktsklausul bör tas in i 25 § omstrukturerings-
lagen.
Prop. 1994/95:52
Regeringens förslag: I fråga om innehav av andelar i ett bolag i en
främmande medlemsstat utvidgas den nuvarande definitionen av ett
näringsbetingat innehav till att omfatta även innehav motsvarande
minst 25 % av andelskapitalet. Definitionen av ett näringsbetingat
innehav omfattar även andelar som utgör omsättningstillgångar.
Utdelning på sådana innehav kommer därmed att bli skattebefriad
under förutsättning att dotterbolaget beskattats på samma sätt som ett
svenskt bolag. Bestämmelserna om skattefrihet gäller inte om det
mottagande bolaget är ett förvaltnings- eller investmentföretag.
Det schablonmässiga avräkningsbelopp som mottagande bolag
medges avräkning för i de fall det utdelande bolaget inte har
beskattats på samma sätt som ett svenskt bolag, höjs från 10 till
13 %.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Utredningen tog inte ställning till om särskilda regler skulle gälla för
förvaltnings- och investmentföretag eftersom förslaget utformades med
utgångspunkt i ett system med enkelbeskattning.
Remissinstanserna: RSV har ifrågasatt om inte höjningen av det
schablonmässiga avräkningsbeloppet från 10 till 13 % kan uttnyttjas av
vissa skattskyldiga för att erhålla avräkning på obeskattade eller
41
lågbeskattade utdelningsinkomster. I övrigt har inte framförts några Prop. 1994/95:52
invändningar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet
syftar till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en
medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att in-
komstskatt eller källskatt utgår.
Enligt artikel 4 i direktivet gäller följande. Erhåller ett moderbolag
utdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat, skall den med-
lemsstat, i vilken moderbolaget är hemmahörande, antingen avstå från att
beskatta sådan utdelning eller, med en viss begränsning, medge att
moderbolaget från skatten på utdelningen får dra av den del av bolags-
skatten hos dotterbolaget som belöper på de utdelade vinsterna, och i
förekommande fall källskatt på utdelningen.
Med moderbolag anses enligt artikel 3.1 åtminstone varje bolag som är
hemmahörande i en medlemsstat och omfattas av direktivet och som
innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag i en
annan medlemsstat.
Enligt artikel 3.2 får medlemsstaterna genom en bilateral överens-
kommelse ersätta villkoret om innehav av minst 25 % av kapitalet med
ett villkor om innehav av andelar med minst samma andel procent av
rösterna. Enligt samma punkt har medlemsstaterna vidare rätt att inte
tillämpa direktivet i fråga om utdelning på andelar som innehas kortare
tid än två år.
Regeringens förslag i prop. 1994/95:25 innebär att det generella
undantaget från skatteplikt för mottagen utdelning upphävs. Som en följd
därav föreslås att lagen (1994:776) om beskattning av viss vidare-
utdelning upphävs. Därutöver föreslås vissa följdändringar i fråga om den
inkomstskattemässiga behandlingen av utdelningsinkomster. En sådan
ändring är att bestämmelserna om beskattning av utdelning som tas emot
av ett svenskt aktiebolag m.fl. föreslås återinförda (7 § 8 mom. SIL). Det
innebär bl.a. att ett svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för
utdelning på andelsinnehav i utländska juridiska personer om det är fråga
om ett näringsbetingat innehav (7 § 8 mom. SIL).
Ett andelsinnehav anses vara näringsbetingat om antingen det samman-
lagda röstetalet för företagets andelar i den utländska juridiska personen
motsvarar minst 25 % av röstetalet för alla andelar eller innehavet av
andelarna betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller ett
företag som är närstående till detta. Andelar som utgör omsättnings-
tillgångar kan inte vara näringsbetingade.
För att utdelning på ett näringsbetingat innehav skall vara skattebefriad
fordras att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen
är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha
skett enligt SIL, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.
Enligt en presumtionsregel skall jämförlighetskravet anses uppfyllt i fråga
om juridiska personer i ett land med vilket Sverige ingått ett avtal om
undvikande av dubbelbeskattning. Presumtionen gäller dock endast om
personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och
verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de
42
länder där den bedrivs. Om personens intäkter endast till obetydlig del Prop. 1994/95:52
härrör från verksamhet i andra länder eller från skattemässigt gynnad
verksamhet, skall de också anses underkastade jämförlig beskattning.
Enligt 1 § tredje stycket lagen om avräkning av utländsk skatt har ett
företag, som inte kan visa att utdelning på näringsbetingade aktier
underkastats jämförlig beskattning, rätt att erhålla skatteavräkning med
ett schablonbelopp motsvarande 10 % av utdelningens bruttobelopp
(kontantbelopp jämte erlagd källskatt).
I de fall det är fråga om ett näringsbetingat andelsinnehav är således
utdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett svenskt moderbolag
skattebefriad om andelsinnehavet motsvarar minst 25 % av röstetalet. För
att uppfylla direktivets krav bör den nuvarande definitionen av ett
näringsbetingat innehav utvidgas så att ett innehav av aktier eller andelar
i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat
- även om de nuvarande förutsättningarna för ett näringsbetingat innehav
inte är uppfyllda - om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget
motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Den föreslagna
bestämmelsen får begränsad betydelse. Den aktualiseras om de andelar
på vilka utdelning erhålls utgör lagertillgångar eller om det bolag som
erhållit utdelningen i något fall innehar andelar i det bolag som lämnat
utdelningen som motsvarar minst 25 % av andelskapitalet men inte minst
samma andel av rösterna.
Direktivet medger att lättnaden för mottagen utdelning begränsas till
utdelning som tas emot av ett aktiebolag, bankaktiebolag eller för-
säkringsaktiebolag. Den i prop. 1994/95:25 föreslagna definitionen av ett
näringsbetingat innehav omfattar aktier som innehas av ett svenskt aktie-
bolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank och ett svenskt
ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. (Ordet "aktiebolag" i SIL omfattar
även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.) Den föreslagna lättnaden
för mottagen utdelning från ett utländskt dotterbolag bör omfatta samtliga
dessa företagsformer.
Det finns inte skäl att göra undantag i fråga om utdelning på andelar
som innehas kortare tid än två år.
Utdelning i samband med likvidation beskattas enligt reglerna för
reavinst. Direktivet omfattar inte utdelning i samband med att dotterbolag
likvideras. Regeringen anser inte heller att någon sådan lättnad bör
införas.
I ett hänseende föreligger särskilda regler för utdelning som ett svenskt
företag tar emot. Det är fallet när det mottagande företaget är ett invest-
mentföretag. Här finns en särskild reglering som syftar till att det skall
råda neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av aktier. För att uppnå
detta resultat krävs i princip att beskattningen hos mellanhänderna tas
bort. Investmentföretagen utgör tillsammans med värdepappersfonderna
två olika slag av mellanhänder. Den särskilda regleringen för investment-
företag finns i 2 § 10 mom. SIL.
Regeringens förslag om ett återinförande av dubbelbeskattningen av ut-
delningsinkomster innebär att även regler för behandling av utdelnings-
inkomster som erhålls av investmentföretag återinförs. Desa företag skall
43
inte beskattas för mottagen utdelning. En sådan skattefrihet skulle Prop. 1994/95:52
emellertid kunna utnyttjas på ett inte avsett sätt om mottagna utdelnings-
inkomster fonderas i företaget. En förutsättning för skattebefrielsen är
därför att mottagna utdelningsinkomster vidareutdelas.
Förslaget i prop. 1994/95:25 innebär också att den tidigare definitionen
av förvaltningsföretag återinförs (7 § 8 mom. andra stycket SIL). Även
dessa företag är skattebefriade för utdelningsinkomster. Tekniskt har
emellertid denna skattefrihet utformats något annorlunda än för invest-
mentföretag.
Direktivet har till syfte att undanröja den dubbelbeskattning som kan
uppkomma när en koncern organiserar sig i flera länder. Någon
merbeskattning i jämförelse med den beskattning som företagen i en
svensk koncern skulle drabbas av skall inte förekomma. Om de regler
som föranleds av moder-dotterbolagsdirektivet skulle omfatta även
investmentföretag och förvaltningsföretag skulle emellertid innehav av
utländska andelar för dessa företag behandlas gynnsammare än innehav
av aktier i svenska företag. Eftersom investmentföretag och förvaltnings-
företag som vidareutdelar mottagna utdelningsinkomster inte kommer att
beskattas finns det inte heller något skäl att låta dessa omfattas av de
föreslagna reglerna.
För det fall att det inte visas att det utländska bolaget är underkastat en
inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk bolagsbeskattning - i
praktiken beskattning efter minst 15 % på ett underlag beräknat enligt
svenska regler - beskattas utdelningsinkomsten. Enligt direktivet krävs
i ett sådant fall att bolagsskatt hos dotterbolaget, som belöper på de
utdelade vinsterna, får räknas av från skatten på utdelningen. Schablonen
på 10 % i lagen om avräkning av utländsk skatt är något för låg för att
full avräkning skall ske, om skatten hos dotterbolaget tas ut efter en sats,
beräknad på ett underlag enligt svenska regler, som endast något
understiger 15 %. Utredningen har föreslagit att schablonen i avräknings-
lagen höjs till 13 %. Med hänsyn till att denna procentsats skiljer sig
relativt litet från 10 % föreslog utredningen att den skulle gälla generellt
och inte endast i fråga om utdelning som lämnas från dotterbolag i en
medlemsstat.
RSV har ifrågasatt om inte höjningen bör begränsas till utdelning från
dotterbolag i en medlemsstat. Det skäl som anförts är att schablon-
beloppet kan utyttjas för avräkning på lågbeskattade eller obeskattade
vinster. Med hänsyn till den begränsade höjning det är fråga om finns det
dock inte enligt regeringens mening skäl att ha skilda schablonbelopp för
utdelning från en medlemsstat resp, en icke medlemsstat.
I artikel 4.2 finns en föreskrift om att varje medlemsstat skall ha rätt
att föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet av andelarna i
dotterbolaget inte får dras av från moderbolagets beskattningsbara
intäkter. Av allmänna regler följer att avdrag inte medges för för-
valtningskostnader o.dyl. som hänför sig till intäkter för vilka skatt-
skyldighet inte föreligger. Någon motsvarande bestämmelse i SIL behövs
därför inte.
44
Föreskriften i artikel 4.2 omfattar även "förluster som beror på Prop. 1994/95:52
utdelning av dotterbolagets vinster" ("any losses resulting from the
distribution of the profits of the subsidiary"). Utredningen tolkade
innebörden av denna bestämmelse så att den ger medlemsstaterna en rätt
att föreskriva att förluster på ett moderbolags andelar i ett dotterbolag,
som beror på utdelning av behållna vinstmedel i detta, inte får dras av.
När utredningen lade fram sitt förslag var frågor rörande bl.a. förluster
på aktier till följd av skattefri utdelning föremål för utredning av en
särskild utredare som tillsatts av Finansdepartementet. Utredningen tog
därför inte ställning till om någon särskild motsvarighet till den aktuella
föreskriften i direktivet borde tas in i SIL.
En promemoria avseende "Utredning av behov av kompletterande
skatteregler på realisationsvinstbeskattningsområdet" presenterades i juni
1994 av den särskilde utredaren. De förslag som presenterades i
promemorian har i huvudsak sin utgångspunkt i behov av åtgärder i ett
system med enkelbeskattning. I ett system med dubbelbeskattning av
företagens vinster uppkommer en annan problematik.
För andelar som utgör omsättningstillgångar hos moderbolaget kan
utdelning av behållna vinstmedel innebära att andelarna i enlighet med
lägsta värdets princip skall värderas till ett lägre belopp än det som
annars skulle gälla. I och med att utdelning från ett dotterbolag enligt de
förutsättningar som nyss har redovisats skall vara skattebefriad hos
moderbolaget bör avdrag för nedskrivning av lagervärdet i sådana fall
inte medges.
I punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en
begränsning av rätten till nedskrivning av bl.a. aktier i svenskt aktiebo-
lag. Bestämmelsen kom till i syfte att förhindra kringgående av andra
ledet i dubbelbeskattningen. Den innebär att avdrag för nedskrivning av
aktier inte medges om värdet på aktierna skrivs ned som en följd av att
medel som fanns i bolaget när aktierna anskaffades delats ut till det
köpande bolaget. Denna bestämmelse bör även omfatta andelar i
utländska bolag. Begränsningen i rätt till nedskrivning gäller enligt den
nuvarande lydlesen inte när det är uppenbart att förvärvet av aktien
tillfört den skattskyldige "tillgångar av verkligt och särskilt värde för
honom med hänsyn till hans näringsverksamhet". Villkoret att förvärvet
av andelen tillfört moderbolaget en tillgång av verkligt och särskilt värde
bör emellertid slopas i de fall förvärvet avser en andel i en utländsk
juridisk person.
I artikel 5.1 i moder-dotterbolagsdirektivet föreskrivs att utdelning från
ett dotterbolag till dess moderbolag skall, åtminstone om moderbolaget
innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara
undantagen från källskatt. För utdelning från svenska dotterbolag till ett
utländskt moderbolag föreligger enligt 4 § kupongskattelagen (1970:624)
skattskyldighet. För att uppfylla direktivets krav bör i lagen tas in en
bestämmelse som undantar utdelning till moderbolag i en annan EG-stat
från källskatt. Förslaget får med hänsyn till gällande avtal om undvikande
av dubbelbeskattning relativt begränsad betydelse.
45
Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL Prop. 1994/95:52
och 7 § 8 mom. SIL. Hänvisningen till bilagan i direktivet skall senare
slopas och i 7 § 8 mom. SIL skall samtliga villkor för tillämpning av
bestämmelsen tas in (jfr avsnitt 5.1). Vidare föreslås ändring i 1 § lagen
om avräkning av utländsk skatt samt i 4 § kupongskattelagen.
Föreskrifterna i 1 kap. i direktivet ligger till grund för 1-6 §§
lagförslaget med rubriken "Inledande bestämmelser". Därefter behandlas
varje typ av omstrukturering för sig under särskilda rubriker. Huvuddelen
av reglerna anknyts i lagförslaget primärt till fusioner (7-16 §§). I fråga
om fissioner (17 och 18 §§) och verksamhetsöverlåtelser (19-21 §§) sker
regleringen i huvudsak genom hänvisningar till reglerna för fusioner.
Andelsbyten regleras i 22-24 §§.
I 4 kap. i direktivet lämnas vissa särskilda föreskrifter för det fallet att
en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse omfattar tillgångar och
skulder som är knutna till ett fast driftställe, som är beläget i en annan
stat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande. De be-
stämmelser i lagförslaget som föranleds av dessa föreskrifter har arbetats
in i bestämmelserna om fusion (13 och 14 §§).
Det femte och avslutande kapitlet i direktivet innehåller föreskrifter mot
skatteflykt (artikel 11). Dessa föreskrifter har föranlett bestämmelser i
lagförslaget som tagits in under rubriken "Bestämmelser mot skatteflykt"
(25 §). Kapitel 5 innehåller även föreskrifter om införlivandet (artikel 12)
och en föreskrift om att direktivet riktar sig till medlemsstaterna (artikel
13).
1 §
Paragrafen ansluter till artikel 1 i direktivet. Enligt denna artikel skall
vaije medlemsstat tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, verksam-
hetsöverlåtelser och andelsbyten, som berör bolag från två eller flera
medlemsstater.
Som framgår av första meningen kan lagen aktualiseras vid beräkning
av inkomst enligt KL och SIL i fråga om sådana omstruktureringar som
anges i 3-6 §§. Samtliga inkomstslag kan beröras. I de nämnda para-
graferna definieras internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöver-
låtelser och andelsbyten. Det ligger i sakens natur att bestämmelserna i
lagen har företräde framför bestämmelserna i KL och SIL.
46
I andra meningen anges, i överensstämmelse med artikel 1 i direktivet, Prop. 1994/95:52
att en förutsättning för bestämmelsen i första meningen är att omstruk-
tureringen berör bolag som är hemmahörande i olika medlemsstater
(beträffande "bolag" och "hemmahörande i en viss medlemsstat", se 2 §).
Vid ett internationellt andelsbyte kan man tänka sig att den som byter
bort andelar i det förvärvade bolaget är hemmahörande i Sverige samt att
det nämnda bolaget och det förvärvande bolaget är hemmahörande i en
annan medlemsstat. I denna situation berörs inte bolag från två eller flera
medlemsstater. Andra meningen har utformats så att även detta fall täcks
in.
Den territoriella omfattningen av EG-området får bedömas med
utgångspunkt i artikel 227 i EEG-fördraget.
2 §
Paragrafen ansluter till artikel 3 i direktivet där begreppet "bolag från en
medlemsstat" definieras. Eftersom man vid tillämpning av omstruktu-
reringslagen behöver kunna avgöra, inte endast om ett bolag är
hemmahörande i en medlemsstat, utan även i vilken, ges i paragrafen
regler för ett sådant avgörande.
I första stycket finns bestämmelser som avgör för vilka företag som
bestämmelserna är tillämpliga. Förslaget har utformats så att en
hänvisning sker till bestämmelserna i direktivet. Denna hänvisning skall
slopas och ersättas med en heltäckande uppräkning av de villkor som
ställs (jfr avsnitt 5.1)
Ordet "bolag" definieras i första stycket. I definitionen hänvisas till
artikel 3 leden a och c i fusionsdirektivet. De aktuella svenska företags-
formerna - aktiebolag, bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag -
nämns dock särskilt.
Artikel 3 led a hänvisar i sin tur till en lista över företagsformer i de
olika medlemsstaterna som tagits in i en bilaga till direktivet. (Se
bilaga 2.) Enligt anslutningsakten skall denna lista utökas med bl.a. de
redan nämnda svenska företagsformerna.
Enligt artikel 3 led c skall företaget vara föremål för en av de skatter
som anges där utan möjlighet till valrätt eller till undantagande (se
bilaga 2). Enligt anslutningsakten skall artikel 3 led c utökas med bl.a.
statlig inkomstskatt i Sverige.
I andra stycket första och andra meningarna ges regler för att man
skall kunna avgöra om ett bolag är hemmahörande i en viss medlemsstat
och i så fall i vilken. Grundregeln är att ett bolag skall anses vara
hemmahörande i en viss medlemsstat om det enligt lagstiftningen i staten
är hemmahörande där. Det kan nämnas att ett svenskt företag, dvs. ett
företag som är bildat enligt svensk rätt, har skatterättsligt hemvist i
Sverige (det är skattskyldigt här för all inkomst, 6 § 1 mom. SIL).
Skall bolaget på grund av avtal anses ha hemvist i en annan med-
lemsstat, skall det i stället anses vara hemmahörande där i
omstruktureringslagens mening. Skall bolaget på grund av avtal anses ha
47
hemvist i en stat som inte är ansluten till EG, skall bolaget anses vara Prop. 1994/95:52
icke hemmahörande i en medlemsstat.
Man behöver även kunna avgöra i vilken stat en andelsägare som inte
är bolag är hemmahörande. I andra stycket tredje meningen har därför
tagits in en bestämmelse av innebörd att det som gäller för bolag även
gäller för andelsägare som inte är bolag. (Begreppet "hemmahörande"
omfattar här begreppet "bosatt".)
3§
Paragrafen ansluter till artikel 2 led a i direktivet. Förslaget ansluter till
definitionen av fusion i 14 kap. 1 § ABL (i dess lydelse fr.o.m. den
1 januari 1995). Denna definition bygger på EG:s tredje bolagsdirektiv.
En internationell fusion karaktäriseras i första stycket genom tre dels-
satser.
Enligt den första dels-satsen skall ett eller flera överlåtande bolags
samtliga tillgångar och skulder övertas av ett övertagande bolag på det
sätt som anges i andra stycket. Enligt den engelska versionen av
direktivet utgörs föremålet för övertagandet av "all (their) assets and
liabilities". I 14 kap. 1 § ABL talas om att "tillgångar och skulder"
övertas. Övertagandet i en fusion har karaktär av universalsuccession,
vilket innebär att det övertagande bolaget inträder i det överlåtande
bolagets rättigheter och skyldigheter. "Rättigheter och skyldigheter" torde
vara ett mer omfattande begrepp än "tillgångar och skulder". Det synes
emellertid lämpligast att omstruktureringslagen i detta hänseende anknyter
till terminologin i ABL. I lagförslaget används därför det senare
begreppet.
I den andra dels-satsen krävs att det överlåtande bolaget upplöses utan
likvidation, dvs. att det upphör att existera så att säga automatiskt på
grund av fusionen. Enligt den tredje dels-satsen skall fusionsvederlag
utgå enligt tredje stycket.
I andra stycket anges de olika slagen av fusion. Ett eller flera
överlåtande bolag kan gå upp i ett befintligt övertagande bolag (absorp-
tion). Ett särskilt slag av absorption föreligger när ett dotterbolag går upp
i ett moderbolag som äger samtliga andelar i dotterbolaget. Vidare kan
två eller flera överlåtande bolag gå upp i ett övertagande bolag som de
bildar (kombination).
Tredje stycket innehåller ett villkor rörande fusionsvederlaget. Detta är
- av naturliga skäl - inte aktuellt till den del det övertagande bolaget
äger andelar i det överlåtande bolaget. När ett helägt dotterbolag går upp
i sitt moderbolag aktualiseras villkoret naturligtvis över huvud taget inte.
4§
Paragrafen ansluter till artikel 2 led b i direktivet.
Genom fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett överlåtande
bolag på två eller flera övertagande bolag. Liksom vid fusion skall
tillgångarna och skulderna övergå genom universalsuccession. Förfaran-
48
det har även den likheten med fusion att det överlåtande bolaget skall Prop. 1994/95:52
upplösas utan likvidation. Definitionen av fission i lagförslaget har
bestämmelser om vederlag som överensstämmer med vad som föreskrivs
beträffande fusion. En bestämmelse avseende fission som inte aktualiseras
vid fusion är att vederlaget skall utges av de övertagande bolagen i
förhållande till värdet av vad som erhållits, dvs. nettovärdet av de
erhållna tillgångarna och skulderna.
5§
I första stycket definieras en internationell verksamhetsöverlåtelse.
Definitionen ansluter till artikel 2 led c i direktivet.
Med verksamhetsgren avses enligt artikel 2 led i alla tillgångar och
skulder i en bolagsenhet ("division") som från organisatorisk synpunkt
bildar en oberoende affärsverksamhet, dvs. en enhet som kan fungera
självständigt ("an entity capable of functioning by its own means").
Civilrättsligt innebär för svensk rätts vidkommande en "överlåtelse av
tillgångar och skulder" i en verksamhet att tillgångarna avyttras mot ett
vederlag som består av dels det köpande bolagets åtagande att överta
betalningsansvaret för skulderna, dels övrigt vederlag. Definitionen av
internationell verksamhetsöverlåtelse i första stycket har utformats mot
bakgrund härav. Endast skulder som är hänförliga till en överlåten
verksamhetsgren får övertas. Parterna har rätt att helt eller delvis avstå
från att föra över skulder.
I direktivets definition anges som nämnts att en verksamhetsöverlåtelse
inte skall medföra att det överlåtande bolaget upplöses. Detta får anses
följa indirekt av definitionen i lagförslaget.
Av intresse när det gäller att definiera begreppet "verksamhetsgren" är
II kap. 8 § 9 ABL. Enligt detta lagrum skall, om ett aktiebolag driver
rörelsegrenar som är väsentligen oberoende av varandra, bruttoresultatet
av varje rörelsegren redovisas särskilt. I Bokföringsnämndens rekommen-
dation nummer 9 om redovisning av rörelsegrenar m.m. sägs följande
(punkt 6).
En oberoende rörelsegren är en del av företagets verksamhet som
skiljer sig från andra företagsdelar vad gäller affärsidé, efterfråge- och
produktionsstruktur, risknivå e.dyl. För att en rörelsegren skall anses
oberoende fordras också att den är fristående i bemärkelsen att den har
externa kunder och leverantörer eller i varje fall marknadsliknande
relationer till andra enheter vid intemleveranser.
Begreppet rörelsegren i ABL synes vara något mer omfattande än
begreppet verksamhetsgren i direktivet. Eftersom det förra begreppet
redan finns i svensk lagstiftning och erhållit viss stadga genom
Bokföringsnämndens rekommendation, är det lämpligt att vid definitionen
av begreppet verksamhetsgren i omstruktureringslagen anknyta till detta
begrepp. Andra stycket har utformats i enlighet härmed.
Med "bruttoresultat" i 11 kap. 8 § 9 ABL avses rörelseresultat före
avskrivningar, vilket innebär att ränteutgifter inte behöver hänföras till
en oberoende rörelsegren och därmed inte heller skulder. När det gäller
4 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 52
49
att hänföra skulder till en verksamhetsgren bör i första hand en företags- Prop. 1994/95:52
ekonomisk bedömning göras. I frånvaro av utredning som kan ligga till
grund för en sådan bedömning, bör bolagets totala skulder fördelas
mellan den aktuella verksamhetsgrenen och verksamheten i övrigt på
grundval av värdet av tillgångarna. De bokförda värdena bör kunna
användas om dessa inte ger ett resultat som framstår som uppenbart
missvisande.
6§
Paragrafen ansluter till artikel 2 led d i direktivet. Med "internationellt
andelsbyte" avses enligt definitionen i direktivet ett förfarande, varigenom
ett bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det
förvärvade bolaget) av andelsägare i det senare bolaget mot vederlag av
nyemitterade andelar i det förra bolaget. I direktivet ställs kravet att det
förvärvande bolaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna
i det förvärvade bolaget. Lagförslaget innehåller inte motsvarande krav.
Som vederlag får även lämnas pengar. Den kontanta ersättningen får
dock utgöra högst 10 % av det nominella värdet av de andelar som
lämnas som vederlag. Saknas nominellt värde på dessa andelar beräknas
i stället den högsta kontanta ersättningen med utgångspunkt i "det
bokförda pari värdet".
17-16 §§ finns bestämmelser om fusion. Dessa bestämmelser gäller även
i vissa delar för fissioner och i något fall andelsbyten. På grund av en
hänvisning i artikel 9 i direktivet skall bestämmelserna tillämpas även på
verksamhetsöverlåtelser. För enkelhets skull redogörs för bestämmelserna
i 7-16 §§ som om de gällde endast för fusioner.
7§
Paragrafen innehåller två bestämmelser av redaktionell karaktär. 1 första
meningen anges att 8-16 §§ gäller vid internationella fusioner. Av
definitionen av internationell fusion i 3 § följer att det kan finnas ett eller
flera överlåtande bolag i en sådan fusion. För enkelhets skull talas i de
olika bestämmelserna om fusion endast om "det överlåtande bolaget". I
andra meningen anges att, om det finns flera överlåtande bolag, det
citerade uttrycket syftar på vart och ett av dem.
S§
Paragrafen ansluter till artikel 4.1 och artikel 5 i direktivet.
Enligt den förstnämnda bestämmelsen skall en fusion inte medföra
någon beskattning av kapitalvinster (capital gains) grundad på skillnaden
mellan de verkliga värdena av de överlåtna tillgångarna och skulderna Prop. 1994/95:52
och deras skattemässiga värden.
I sammanhanget bör beaktas definitionen av skattemässigt värde i
artikel 4.1 första strecksatsen. Enligt den utgörs det skattemässiga värdet
av det värde utifrån vilket skattemässig inkomst eller kapitalvinst eller
förlust skulle ha beräknats för det överlåtande bolaget, om tillgångarna
och skulderna skulle ha avyttrats vid tidpunkten för fusionen men
oberoende av denna.
Själva huvudbestämmelsen kan möjligen synas begränsa tillämpnings-
området för regeln till vad som i svensk rätt benämns "realisationsvinst".
Definitionen av skattemässigt värde tyder emellertid på att någon sådan
begränsning inte är åsyftad, utan att avsikten är att regeln skall omfatta
alla former av inkomstbeskattning hos det överlåtande bolaget, som skulle
ha skett förutan särskilda bestämmelser. Det är i denna speciella
betydelse som termen kapitalvinst används i detta sammanhang.
Till bilden hör också punkterna 2 och 3 i samma artikel. Enligt punkt 2
skall medlemsstaterna villkora tillämpningen av punkt 1 av att det
övertagande bolaget beräknar värdeminskning eller vinster eller förluster
avseende de överförda tillgångarna och skulderna enligt de regler som
skulle ha gällt för det överlåtande bolaget i frånvaro av fusionen. Punkt 3
tar sikte på det fallet att skattelagstiftningen i det land, där det över-
låtande bolaget är hemmahörande, tillåter att det övertagande bolaget
beräknar värdeminskningsavdrag eller vinster eller förluster avseende de
överlåtna tillgångarna eller skulderna på ett annat underlag än det som
följer av punkt 2. I ett sådant fall gäller enligt punkt 3 inte punkt 1 med
avseende på sådana tillgångar och skulder i fråga om vilka denna
möjlighet utnyttjas.
I 9 § lagförslaget föreskrivs kontinuitet i beskattningen såvitt avser de
överförda tillgångarna och skulderna. Den bestämmelsen är tvingande.
Det syfte som kommer till uttryck i artikel 4, punkterna 2 och 3,
tillgodoses genom denna bestämmelse.
Mot bakgrund av det anförda kan de aktuella föreskrifterna i direktivet
tillgodoses genom en bestämmelse om att en internationell fusion inte
skall medföra beskattning av det överlåtande företaget. En sådan
bestämmelse finns i 8 §.
I artikel 5 i direktivet finns en föreskrift om att skattemässiga reser-
veringar skall få tas över av det övertagande företaget. För att skattelätt-
nad avseende reserveringar skall medges fordras enligt vad som följer av
10 § andra stycket lagförslaget att tillgångar och skulder knutits till ett
fast driftställe i Sverige för det övertagande bolaget.
Artikel 5 innehåller ett undantag från föreskriften om att skattemässiga
reserveringar skall få övertas av det övertagande bolaget. Undantaget
avser fallet att reserveringen är hänförlig till ett fast driftställe utomlands.
Detta torde ha sin grund i farhågor att den stat i vilken det överlåtande
företaget är hemmahörande skulle kunna gå miste om möjligheten att
beskatta en upplösning av reserven. Kravet att reserveringar skall få
övertas endast om tillgångar och skulder har knutits till ett fast driftställe
i Sverige innebär att periodiseringsfonder, ersättningsfonder och
51
reserveringar för framtida utgifter kommer att återföras vid beskattningen Prop. 1994/95:52
av detta fasta driftställe, oberoende av om avdraget grundades på resp,
intäkt från det fasta driftstället utomlands för det överlåtande bolaget, en
brand e.d. där eller en befarad framtida utgift där. Något behov av ett
sådant undantag torde inte finnas.
Att en reservering tas över innebär att någon beskattning inte skall ske
hos det överlåtande företaget genom återföring av avdraget för avsätt-
ningen till beskattning e.d. Lydelsen av 8 § lagförslaget innefattar detta.
Direktivet har inte någon föreskrift om behandlingen av en skattemässig
förlust för det överlåtande bolaget vid en internationell fusion. En sådan
förlust uppkommer om det marknadsmässiga nettovärdet av de överlåtna
tillgångarna och skulderna understiger det skattemässiga värdet. En
konsekvens av kontinuitetsbestämmelsen i 9 § bör vara att en förlust på
grund av en internationell fusion hos det överlåtande bolaget inte medför
rätt till avdrag. Redan av bestämmelsen om att en internationell fusion
inte skall medföra beskattning av det överlåtande bolaget kan möjligen
slutsatsen dras att avdrag inte medges för en förlust. I klarhetens intresse
har emellertid detta uttryckligen föreskrivits.
9§
Första stycket innehåller den grundläggande kontinuitetsbestämmelsen.
(Jfr vad som sägs i kommentaren till 8 § i anslutning till artikel 4
punkterna 2 och 3 i direktivet.) Den kasuistiska lagstiftningsteknik som
präglar bestämmelserna om fusion mellan svenska företag (jfr 2 §
4 mom. SIL) har övergetts till förmån för en generell bestämmelse.
Enligt denna träder, med vissa undantag, det övertagande bolaget i det
överlåtande bolagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst.
Kontinuitetsbestämmelsen innebär att de skattemässiga värden och
övriga skattemässiga karaktäristika avseende de överförda tillgångarna
etc. som gällde för det överlåtande bolaget överförs till det övertagande
bolaget. I det följande belyses detta närmare.
I 2 § 4 mom. SIL finns kontinuitetsbestämmelser avseende vissa slag
av fusion. Såvitt nu är aktuellt omfattas fusion enligt 14 kap. 22 § ABL,
dvs. fallet att ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag och
samtliga former av fusion enligt bankaktiebolagslagen (1987:618). I prop.
1994/95:70 föreslås att även fusion av försäkringsaktiebolag skall
omfattas av dessa kontinuitetsbestämmelser.
Enligt 2 § 4 mom. tredje stycket SIL gäller följande. Har byggnad,
markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt
eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av
värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens
anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det övertagande
företaget utgjort en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att
motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner. Av kon-
tinuitetsbestämmelsen följer även att värdeminskningsavdrag avseende
t.ex. en byggnad, som medgetts det överlåtande bolaget, skall återföras
till beskattning hos det övertagande bolaget när fastigheten avyttras.
52
Enligt 2 § 4 mom. andra stycket SIL gäller följande. Har lager, Prop. 1994/95:52
fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp
till ett högre värde än det värde som i beskattningshänseende gällde för
det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp
skillnaden som intäkt. Uttrycket "liknande tillgångar" torde i första hand
syfta på pågående arbeten (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till
24 § KL).
Av 9 § första stycket OL framgår att motsvarande kommer att gälla vid
internationella fusioner. Tar det övertagande bolaget upp t.ex. lager till
ett högre värde än det hade hos det överlåtande bolaget, följer av
lydelsen och allmänna principer att skillnaden skall tas upp som intäkt
hos det övertagande bolaget.
Det kan inträffa att en tillgång ändrar skattemässig karaktär genom en
internationell fusion, från lagertillgång till anläggningstillgång eller, mer
generellt, från en sådan tillgång vars in- och utgående värden påverkar
det skattemässiga resultatet till en sådan tillgång beträffande vilken en
koppling av detta slag saknas. Ett karaktärsbyte kan också ske i den
motsatta riktningen. Karaktärsbyten kan även ske vid en fusion mellan
svenska företag. Det finns skäl att belysa innehållet i gällande rätt
avseende karaktärsbyten av detta slag och ta ställning till om det finns
anledning till ändringar eller klarlägganden. Denna fråga torde ligga inom
ramen för Företagsskatteutredningens arbete.
I 2 § 4 mom. femte stycket SIL finns en bestämmelse avseende
övertagande av skog. Enligt denna skall beträffande skogens an-
skaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande
och det övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Kon-
tinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer att gälla vid
internationella fusioner.
Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket första meningen SIL skall en fusion
inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av
de deltagande företagen. Det är här fråga om icke yrkesmässiga
avyttringar av t.ex. fastigheter eller aktier. Även ett moderbolags
"avyttring" av aktier i ett dotterbolag som går upp i moderbolaget
omfattas av bestämmelsen (aktierna avyttras inte i strikt mening utan
utslocknar).
Såvitt gäller det överlåtande bolaget i en internationell fusion täcks
motsvarigheten till denna bestämmelse av 9 § första stycket lagförslaget.
(Beträffande det övertagande bolagets andelar i det överlåtande bolaget
när sådana förekommer, se 15 § OL.)
Enligt 2 § 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL gäller följande.
Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av
om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses
som om det överlåtande och det övertagande företaget utgjort en
skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att motsvarande kommer
att gälla vid internationella fusioner.
Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas - utöver bl.a. vinst
(reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar - vinst vid icke
yrkesmässig avyttring av "sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom.
53
(SIL)" till intäkt av näringsverksamhet. I 3 § 1 mom. första stycket SIL Prop. 1994/95:52
nämns bl.a. vinst "vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och
åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed
jämförliga förpliktelser”.
Någon kontinuitetsbestämmelse i 2 § 4 mom. SIL avseende "vinst vid
icke yrkesmässig avyttring av åtaganden etc." finns inte. Den föreslagna
kontinuitetsbestämmelsen medför emellertid att kontinuitet kommer att
råda i detta hänseende vid internationella fusioner.
En skattskyldig som bedriver näringsverksamhet har i princip rätt till
avdrag för företagsekonomiskt motiverade avsättningar för framtida
utgifter, t.ex. på grund av garantiåtaganden.
Enligt 2 § 4 mom. sjätte stycket SIL gäller följande. Har betal-
ningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande
företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar
avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrätten
för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden
som gäller vid utgången av beskattningsåret. Med hänsyn till punkt 1
första stycket fjärde och femte meningarna av anvisningarna till 24 § KL
är detta likvärdigt med att överlåtande och övertagande företag skall
anses som en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen medför att
motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner.
Enligt 7 § lagen om periodiseringsfonder skall vid tillämpning av lagen
överlåtande och övertagande företag i en fusion som omfattas av
bestämmelsen anses som en skattskyldig. Kontinuitetsbestämmelsen
innebär att motsvarande kommer att gälla vid internationella fusioner.
Enligt 9 § sjätte stycket lagen om ersättningsfonder får ersättningsfond
övertas vid en fusion som omfattas av bestämmelsen. Har en fond
övertagits, skall anses som om det övertagande företaget gjort avsätt-
ningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande
företaget. Kontinuitetsbestämmelsen innebär att motsvarande kommer att
gälla vid internationella fusioner.
Som ytterligare exempel på regler som kommer att omfattas av kon-
tinuitetsbestämmelsen kan nämnas följande regler i anvisningarna till
23 § KL: om substansminskning (punkt 11), om personalstiftelse (punkt
20 a), om pensionstryggande (punkterna 20 b-20 e), om brandförsäkring
(punkt 31).
I 9 § andra stycket finns bestämmelser som begränsar tillämpligheten
av kontinuitetsbestämmelen i fråga om rätt till avdrag för underskott.
Enligt 12 § första stycket första meningen lagen (1993:1539) om
avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL, skall vid tillämpning
av lagen i fråga om - såvitt nu är aktuellt - fusion enligt 14 kap. 22 §
ABL samt fusion enligt 11 kap. bankaktiebolagslagen det överlåtande och
det övertagande företaget anses som ett och samma företag. I prop.
1994/95:70 föreslås en ändring som innebär att motsvarande skall gälla
för fusion enligt 15 kap. försäkringsrörelselagen (1982:713).
I 11 kap. bankaktiebolagslagen regleras fallen att ett aktiebolag eller ett
bankaktiebolag går upp i ett bankaktiebolag, att två eller flera bankaktie-
54
bolag förenas genom att bilda ett nytt bankaktiebolag (1 §) och att ett Prop. 1994/95:52
helägt dotterbolag går upp i ett bankaktiebolag (18 §).
Det finns även en annan form av underskottsavdrag än den som
regleras i UAL. Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om
juridiska personer utom dödsbon. Avdrag för förlust vid avyttring av
aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer
underskott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande
beskattningsåret som förlust på grund av avyttring av aktie. Avdrags-
begränsningen gäller inte vid avyttring av näringsbetingad aktie eller av
aktie som ingår i ett innehav som representerar ett röstvärde på minst
25 %. Reglerna gäller även i fråga om aktieliknande finansiella in-
strument.
Med hänsyn till det anförda begränsas i 9 § andra stycket tillämplig-
heten av kontinuitetsbestämmelsen i första stycket såvitt gäller båda
formerna av avdrag för underskott till två situationer. Den ena är när ett
helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. Den andra situationen gäller
bank- resp, försäkringsfusioner. På grund av svårigheten att i fråga om
utländska bolag ange motsvarigheten till ett bankaktiebolag resp, ett
försäkringsaktiebolag är rekvisitet här endast att det överlåtande bolaget
- som enligt sakens natur är svenskt - är ett bankaktiebolag eller ett
försäkringsaktiebolag.
Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL gäller följande för bl.a. fusion
enligt 14 kap. 22 § ABL och bankfusioner (samt enligt förslag i prop.
1994/95:70 även försäkringsfusioner). Det övertagande företaget har
samma rätt till avdrag för underskott som avses i 2 § 14 mom. SIL som
det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om det
övertagande företaget var ett fåmansföretag vid utgången av beskatt-
ningsåret eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid
ingången av det närmast föregående beskattningsåret, krävs det dock att
det förra företaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i det senare
företaget vid den sistnämnda tidpunkten.
I ett tredje stycke har tagits in en begränsning av tillämpligheten av
första stycket avseende rätt till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom.
SIL som baseras på begränsningen för fåmansföretag i 2 § 4 mom åttonde
stycket SIL.
I 12 § lagförslaget finns regler som begränsar kontinuiteten såvitt avser
rätt till avdrag för underskott.
/O §
Första och andra styckena innehåller regler som begränsar tillämpligheten
av 8 och 9 §§.
Enligt första stycket gäller 8 och 9 §§ såvitt avser tillgångar samt
skulder och andra förpliktelser endast till den del tillgångar och för-
pliktelser förts över från ett svenskt bolag till ett bolag i en annan
medlemsstat och knutits till ett - på visst sätt kvalificerat - fast
driftställe i Sverige för det övertagande bolaget.
55
Bestämmelserna ansluter till en definition av "överlåtna tillgångar och Prop. 1994/95:52
skulder" i artikel 4.1 i direktivet. Enligt denna definition utgörs överlåtna
tillgångar och skulder av sådana tillgångar och skulder hos det över-
låtande företaget som, till följd av fusionen, knyts till ett fast driftställe
i den stat där det överlåtande företaget är hemmahörande och har
betydelse för skapandet av skattemässiga vinster eller förluster.
Det är för svensk lagstiftningstradition naturligare att, som skett i
lagförslaget, utforma detta krav, vilket i direktivet getts formen av en be-
greppsbestämning, som ett villkor för att de berörda reglerna skall vara
tillämpliga.
Den antydda kvalificeringen av det fasta driftstället innebär att inkomst
från detta inte får vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av
ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Detta har sin bakgrund i
att enligt de skatteavtal som Sverige ingått beskattas inkomst genom
användning av skepp eller luftfartyg eller på grund av avyttring av sådan
tillgång endast i den avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga
ledning (jfr artikel 8 och artikel 13 punkt 3 i OECD:s modellavtal). En
anknytning till ett fast driftställe i Sverige skulle således i de diskuterade
fallen inte få den avsedda verkan att Sveriges beskattningsanspråk
vidmakthålls. Kvalificeringen har inte stöd av någon föreskrift i direktivet
men synes ofrånkomlig. Den får anses godtagbar enligt grunderna för
direktivet - en av de bärande tankarna bakom detta är ju att be-
skattningsunderlaget för den stat i vilken det överlåtande bolaget är
hemmahörande skall skyddas.
Periodiseringsfonder, ersättningsfonder och rätt till avdrag för
underskott är skattemässiga begrepp. Det synes oegentligt att klassificera
dem som knutna eller inte knutna till ett fast driftställe. Snarare ligger det
i sakens natur att man skall ta hänsyn till dessa företeelser vid beräk-
ningen av inkomsten av ett fast driftställe om ett sådant föreligger. Med
hänsyn härtill har i andra stycket tagits in en bestämmelse som innebär
att 8 och 9 §§ är tillämpliga beträffande periodiseringsfonder etc. om
tillgångar och skulder knyts till ett fast driftställe. Bestämmelsen omfattar
även reserveringar för framtida utgifter.
I tredje stycket definieras begreppet "fast driftställe i Sverige".
Direktivet innehåller inte någon definition av begreppet "fast drift-
ställe". En sådan definition fanns däremot i det ursprungliga utkastet till
direktivet. Denna definition var nästan identisk med definitionen av fast
driftställe i OECD:s modellavtal av år 1963. Skälet till att definitionen
uteslöts i den slutliga versionen av direktivet synes ha varit att man ansåg
att den var onödig med hänsyn till att definitionen i OECD:s modellavtal
är allmänt accepterad. Det kan nämnas att definitionen i 1992 års
modellavtal i sak överensstämmer med definitionen i 1963 års avtal.
I omstruktureringslagen bör emellertid uttrycket "fast driftställe i
Sverige" definieras. Med hänsyn till vad som nyss anförts är det naturligt
att knyta definitionen till det tillämpliga avtalet för undvikande av
dubbelbeskattning om ett sådant avtal föreligger. I Sveriges avtal med
medlemsstaterna (Sverige har avtal med samtliga medlemsstater utom
56
Portugal) ansluter definitionen av fast driftställe utan undantag till Prop. 1994/95:52
definitionen i modellavtalet. Avvikelser kan dock förekomma i detaljer.
Enligt den grundläggande bestämmelsen i modellavtalets definition
avses med "fast driftställe" en stadigvarande plats för affärsverksamhet,
från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Denna be-
stämmelse preciseras i olika hänseenden genom kompletterande be-
stämmelser.
Den svenska legaldefinitionen av fast driftställe i punkt 3 av anvis-
ningarna till 53 § KL ansluter även den i huvudsak till definitionen i
modellavtalet och torde regelmässigt omfatta de fall då fast driftställe i
Sverige föreligger enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning.
Av systematiska skäl har ändå definitionen i lagförslaget utformats så att
det krävs att platsen för affärsverksamhet i fråga utgör fast driftställe
både enligt svensk intern lagstiftning och enligt avtal för undvikande av
dubbelbeskattning om ett sådant finns. Bestämmelsen i sista meningen
föranleds av att det fasta driftstället i fall som avses i tredje stycket av
den aktuella anvisningspunkten (representant) inte är hänförligt till någon
särskild plats.
I orden (att tillgångarna och skulderna) "knutits till" (ett fast driftställe
i Sverige) ligger att det övertagande bolaget förfogar över tillgångarna
och redovisar tillgångarna och skulderna på ett sådant sätt att hänsyn
skall tas till dem vid beräkning av inkomst av det fasta driftstället.
Normalt torde detta förutsätta att tillgångarna befinner sig i Sverige.
11 §
En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt
reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket
av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i
räkenskaperna. Av detta och 9 § i lagförslaget följer att det övertagande
bolaget - utan en särskild bestämmelse - skulle förlora rätten att
använda räkenskapsenlig avskrivning om övertagna inventarier m.m. i
räkenskaperna togs upp till ett högre värde än det värde som gällde för
det överlåtande bolaget.
I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns en regel om att ett övertagande
bolag i en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i
denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp
som intäkt för det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en
tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast
följande beskattningsåren.
Denna möjlighet för det övertagande bolaget att ta upp inventarier
m.m. till ett högre värde än det värde som gällde för det överlåtande
bolaget utan att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras bör finnas
även vid internationella fusioner. Bestämmelser med denna innebörd har
tagits in i paragrafen.
Det kan nämnas att en motsvarande reglering för det fallet att det
övertagande bolaget tar upp inventarier m.m. till ett lägre värde än det
värde som gällde för det överlåtande bolaget inte behövs. Åtgärden får
57
anses innebära att det övertagande företaget skrivit av tillgångarna med Prop. 1994/95:52
skillnadsbeloppet (jfr prop. 1957:46 s. 39). Även om denna avskrivning
medför att det samlade bokförda värdet vid utgången av beskattningsåret
blir lägre än vad som kan godtas enligt reglerna för räkenskapsenlig
avskrivning, förloras inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Det
överskjutande beloppet får enligt punkt 13 nionde stycket av anvisningar-
na till 23 § KL dras av genom årliga avskrivningar efter 20 % per år.
12 §
I 12 § andra och tredje styckena UAL finns vissa regler som inskränker
tillämpligheten av kontinuitetsbestämmelsen i första stycket första
meningen samma paragraf. Dessa regler syftar till att hindra att det blir
förmånligare i fråga om avdrag för underskott att fusionera än att endast
genomföra en sådan ägarförändring som avses i - såvitt nu är aktuellt -
4 § första stycket UAL. En ägarförändring enligt detta stycke innebär att
ett företag får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag.
Enligt 12 § andra stycket UAL har således det övertagande företaget
rätt till avdrag för gammalt underskott först vid taxeringen för det sjätte
beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen skedde. En
motsvarande bestämmelse har tagits in i första stycket i detta lagförslag.
I 12 § tredje stycket UAL görs ett undantag från andra stycket för det
fall att de fusionerande företagen ingick i samma koncern före fusionen.
En motsvarande bestämmelse har inte förts in i 12 § lagförslaget eftersom
det skulle öppna möjligheter till förlustutjämning som inte medges vid
fusion mellan svenska företag.
I 7 § femte stycket UAL finns det en bestämmelse som medför att den
s.k. beloppsspärren i första stycket samma paragraf blir tillämplig även
vid fusioner enligt bl.a. 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. - I prop.
1994/95:70 föreslås att motsvarande begränsning skall gälla vid fusioner
enligt 15 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen. - En motsvarande be-
stämmelse har tagits in i andra stycket lagförslaget.
73 §
Artikel 10.1 första meningen i direktivet behandlar situationen att de
tillgångar, som överlåts i en internationell fusion, omfattar ett fast
driftställe till det överlåtande bolaget som är beläget i en annan med-
lemsstat än den där detta bolag är hemmahörande. I punkt 1 tredje
meningen föreskrivs att den stat, i vilken det fasta driftstället är beläget,
och den stat, där det övertagande bolaget är hemmahörande, skall
tillämpa föreskrifterna i direktivet som om den förra staten var den stat
där det överlåtande bolaget är hemmahörande.
58
Lagförslaget har utformas så att det omfattar det fall att det överlåtande Prop. 1994/95:52
bolaget, det övertagande bolaget och det fasta driftstället är hemmahöran-
de resp, beläget i skilda stater.
14 §
Även 14 § ansluter till artikel 10 i direktivet (jfr kommentaren till 13 §),
närmare bestämt till punkt 1 första meningen och punkt 2. (Punkt 1 andra
meningen innehåller en bestämmelse om återföring av förlustavdrag, som
torde syfta på fallet att förlustavdrag medgetts trots att inkomst är
undantagen från beskattning enligt ett skatteavtal. Denna bestämmelse är
inte är aktuell för svenskt vidkommande.)
Enligt punkt 1 första meningen skall den stat, i vilken det överlåtande
bolaget är hemmahörande, avstå från att beskatta det fasta driftstället.
Enligt punkt 2 gäller följande. Utan hinder av punkt 1 får, när den stat
i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande beskattar inkomster
oberoende av var de förvärvats, denna stat beskatta inkomster och
kapitalvinster från det fasta driftstället på grund av en fusion. Som
förutsättning gäller att den ger lättnad ("relief") för den skatt som i
frånvaro av direktivet skulle ha utgått på inkomsterna eller kapitalvinster-
na i den medlemsstat, där det fasta driftstället är beläget, på samma sätt
och med samma belopp som skulle ha skett om skatten verkligen hade
utgått och betalats.
Enligt 6 § 1 mom. SIL är svenska aktiebolag m.fl. juridiska personer
skattskyldiga för all inkomst oberoende av om inkomsten förvärvats här
i landet eller utomlands. Sker beskattning av en inkomst även i en annan
stat gäller följande. Saknas avtal om undvikande av dubbelbeskattning
med den andra staten räknas den utländska skatten av från svensk skatt
enligt lagen om avräkning av utländsk skatt. I avtal om undvikande av
dubbelbeskattning kan ha föreskrivits antingen att den utländska
inkomsten skall undantas från beskattning i Sverige eller att skatteavräk-
ning skall ske. I det senare fallet sker avräkningen enligt den nämnda
lagen. Sker beskattning både i den andra staten och i Sverige, föreligger
vidare enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag för
skatten vid beräkningen av den svenska inkomsten. Vid avräkning tas
hänsyn till eventuellt skatteavdrag.
I överensstämmelse med bestämmelsen i 13 § beskrivs den nu aktuella
situationen i första stycket med utgångspunkt i att den relaterar till tre
stater. Det överlåtande bolaget är hemmahörande i Sverige, det över-
tagande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat och det fasta
driftstället är beläget i en tredje medlemsstat.
I andra stycket anges att i en sådan situation gäller inte 8 § och att
avdrag för utländsk skatt och skatteavräkning skall ske på basis av en
fiktiv skatt i den stat där det fasta driftstället är beläget, nämligen den
skatt som skulle ha utgått på grund av överlåtelsen i frånvaro av
implementeringslagstiftning i den staten. Avdrag för en eventuell förlust
medges emellertid inte.
59
Någon bestämmelse motsvarande föreskriften i punkt 1 första meningen Prop. 1994/95:52
- om att Sverige skall avstå från att beskatta det fasta driftstället - har
inte ansetts erforderlig. Den situation där en sådan bestämmelse
aktualiseras är när inkomsten från det fasta driftstället är undantagen från
beskattning i Sverige enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning.
Men då följer ju redan av avtalet att någon beskattning inte skall ske.
15 §
Paragrafen ansluter till artikel 7 i direktivet. Punkt 1 i artikeln tar sikte
på situationen att det övertagande bolaget innehar andelar i det över-
låtande bolaget. I punkten föreskrivs att en vinst på grund av att
andelarna utslocknar genom en fusion inte skall beskattas. I punkt 2 ges
medlemsstaterna rätt att avvika från punkt 1 om röstetalet för andelarna
inte överstiger 25 %.
I första meningen har tagits in en bestämmelse som svarar mot punkt 1
i den aktuella artikeln. Punkten innehåller inte någon föreskrift be-
träffande fusionsförlust. I det ursprungliga direktivförslaget föreskrevs
däremot att en fusionsförlust skulle vara avdragsgill. Att direktivet inte
innehåller någon föreskrift på denna punkt torde innebära att med-
lemsstaterna själva får avgöra hur en fusionsförlust skall behandlas. Det
är rimligt att vinster och förluster behandlas lika i det föreliggande
hänseendet. Bestämmelsen i första meningen har med hänsyn härtill
utformats så att utslocknandet av andelarna genom fusionen inte skall
medföra att skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust uppkommer.
Punkt 2 medför att lättnad inte behöver medges om det övertagande
bolagets andel i det överlåtande bolaget inte överstiger 25 %. Punkten är
aktuell i andra fall än sådana där ett helägt dotterbolag går upp i sitt
moderbolag. En bestämmelse finns i andra meningen.
På en punkt är andra meningen liberalare än vad som krävs enligt
direktivet. I det fallet att röstetalet för andelarna är exakt 25 % behöver
inte lättnad medges enligt direktivet, medan lagförslaget medger lättnad
även i detta fall.
I de fall röstetalet för andelarna understiger 25 % föreligger således
inte skattefrihet för fusionsvinst. Därav följer att en förlust i motsvarande
fall kan vara avdragsgill om förutsättningar i övrigt föreligger för
avdragsrätt.
76 §
Paragrafen ansluter till artikel 8 i direktivet. I punkt 1 föreskrivs
följande. Vid en fusion skall tilldelningen till en andelsägare i det
överlåtande bolaget av värdepapper som representerar kapitalet i det
övertagande bolaget (dvs. andelar i detta) inte medföra att andelsägaren
beskattas för inkomst eller kapitalvinst. Enligt punkt 2 skall med-
lemsstaterna villkora tillämpningen av punkt 1 av att andelsägarna inte
åsätter de mottagna värdepapperen ett högre skattemässigt värde än vad
de bortbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen.
60
Dessa föreskrifter gäller även för andelsbyten. Grundbestämmelser av Prop. 1994/95:52
det aktuella slaget har tagits in i anslutning till bestämmelserna om
andelsbyten. I 16 § finns in en hänvisning till dessa bestämmelser.
77 §
Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella
fusioner tillämpliga även på internationella fissioner. I andra stycket finns
ett undantag som avser rätten att överta förlustavdrag.
Direktivet innehåller inte någon föreskrift om fördelningen av reserve-
ringar på de övertagande bolagen. Det är emellertid rimligt att en sådan
reglering sker. Det synes naturligt att fördelningen sker på grundval av
de övertagna värdena. Som övertaget värde bör kunna godtas skillnaden
mellan de skattemässiga värdena på de övertagna tillgångarna och
skulderna.
I första stycket föreskrivs att periodiseringsfond och ersättningsfond
skall fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje
bolag överförda nettovärdena. Om ett bolag har flera periodiseringsfonder
eller ersättningsfonder skall en fördelning göras av varje fond för sig.
I andra stycket definieras begreppet nettovärde.
19 §
Enligt 8 § skall en internationell fusion inte medföra beskattning av det
överlåtande bolaget eller att bolaget medges avdrag för förlust. I 19 § har
tagits in bestämmelser som medför samma resultat i fråga om inter-
nationella verksamhetsöverlåtelser. På grund av att det överlåtande
bolaget lever vidare efter överlåtelsen, kommer den förändring av den
utgående balansräkningen som förfarandet medför att påverka beskatt-
ningen i vissa hänseenden. Bl.a. på grund av detta skiljer sig regleringen
i 19 § från regleringen i 8 § i tekniskt hänseende.
I första stycket första meningen anges att vederlaget - dvs. summan av
värdet av de andelar i det övertagande bolaget som det överlåtande
bolaget erhåller och beloppet av övertagna skulder - inte skall tas upp
som intäkt hos det överlåtande bolaget. I stället skall enligt första stycket
andra meningen summan av vissa andra belopp anses som vederlag.
Dessa bestäms för olika slag av tillgångar (ej "reavinsttillgångar", som
behandlas i tredje stycket) på ett sätt som medför att någon skattepliktig
61
inkomst inte uppkommer för det överlåtande bolaget på grund av
verksamhetsöverlåtelsen.
I första ledet behandlas inventarier och tillgångar som behandlas som
inventarier i avskrivningshänseende (byggnads- och markinventarier,
goodwill-rättigheter m.m.). Som vederlag skall anses det skattemässiga
restvärdet. Av punkterna 13 och 14 av anvisningarna till 23 § KL
framgår att det skattemässiga restvärdet utgörs av anskaffningsvärdet
minskat med medgivna värdeminskningsavdrag.
Första ledet bör ses mot bakgrund av följande reglering i de nämnda
anvisningspunkterna, som behandlar räkenskapsenlig avskrivning resp,
restvärdeavskrivning. Har ett avyttrat inventarium anskaffats före
ingången av beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag motsvarande
vederlaget. Vidare skall avskrivningsunderlaget minskas med samma
belopp. Nettoeffekten är således att avskrivningsunderlaget minskas med
vederlaget. Har inventariet anskaffats under beskattningsåret, gäller i
stället att avdrag medges för ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet.
I andra och tredje leden behandlas tillgångar som utgör omsättnings-
tillgångar i skattehänseende. Med "omsättningstillgångar i skatte-
hänseende" åsyftas sådana tillgångar beträffande vilka värdesättningen i
den in- och utgående balansräkningen påverkar resultatet.
I tredje ledet, som omfattar andra sådana tillgångar än lagerfastigheter,
anges att som vederlag skall anses det skattemässiga värdet. I allmänhet
överenstämmer detta med det bokförda värdet. Någon gång kan dock det
skattemässiga värdet avvika från det bokförda, t.ex. om lagertillgångar
värderats lägre i den utgående balansräkningen än vad som godtas vid
beskattningen.
Enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL skall, om en fastighet som
utgör lagertillgång avyttrats, medgivna värdeminskningsavdrag som inte
har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning. Mot bakgrund härav
skall enligt andra ledet i fråga om lagerfastigheter som vederlag anses det
skattemässiga värdet minskat med sådana avdrag. (När det övertagande
bolaget avyttrar fastigheten skall värdeminskningsavdrag som medgetts
det överlåtande företaget tas upp som intäkt.)
I andra stycket finns en hjälpregel för det fall att överlåtelsen omfattar
endast en del av ett bestånd av inventarier m.m. Enligt detta stycke skall
som skattemässigt restvärde för de överlåtna tillgångarna anses en skälig
del av restvärdet för hela beståndet av inventarier m.m. En möjlighet är
att fördela de gjorda skattemässiga avskrivningarna på inventarierna m.m.
på grundval av interna avskrivningsplaner, om sådana finns. En annan är
att göra en uppskattning grundad på den s.k. 20 %-regeln. Enligt denna
beräknas ett alternativt avskrivningsutrymme med utgångspunkt i en årlig
avskrivning efter 20 %. I allmänhet torde en relativt grov beräkning
kunna godtas med hänsyn till den skattemässiga kontinuiteten avseende
det överlåtande och det övertagande företaget.
I tredje stycket behandlas vad som kan kallas "reavinsttillgångar". Det
är fråga om fastigheter, bostadsrätter, aktier, andelar i handelsbolag,
fordringar m.m. som inte utgör omsättningstillgångar i skattehänseende.
När en juridisk person (utom dödsbo) avyttrar sådana tillgångar beräknas
Prop. 1994/95:52
62
en vinst eller förlust enligt reglerna i 24-31 §§ SIL. Vinsten eller Prop. 1994/95:52
förlusten räknas som intäkt resp, kostnad i näringsverksamhet. Den
tekniska lösningen för att erhålla resultatet att en internationell verksam-
hetsöverlåtelse inte medför beskattning av det överlåtande bolaget är en
annan för reavinsttillgångar än den som förordats för de tidigare
behandlade tillgångarna. I tredje stycket föreskrivs att i fråga om
reavinsttillgångar skall en internationell verksamhetsöverlåtelse behandlas
som en gåva för det överlåtande bolaget. Detta medför att be-
stämmelserna om avyttring inte blir tillämpliga. Av föreskriften följer
därför, med ett undantag, att överlåtelsen inte medför någon beskattning.
Undantaget hänför sig till en bestämmelse i 24 § 2 mom. tredje stycket
SIL. Enligt denna gäller följande. Har en andel i handelsbolag övergått
till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt
förvärv och är det justerade ingångsvärdet negativt, skall beskattning ske
som om andelen avyttrats. För att denna bestämmelse inte skall medföra
beskattning har den nämnda regeln i tredje stycket kompletterats med en
regel om att bestämmelsen inte skall tillämpas vid en internationell
verksamhetsöverlåtelse.
Enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL skall
uttagsbeskattning ske i vissa fall. I prop. 1994/95:91 föreslås vissa tillägg
till denna bestämmelse. Reglerna om uttagsbeskattning bör inte tillämpas
vid internationella verksamhetsöverlåtelser. En bestämmelse om detta har
tagits in i fjärde stycket.
Enligt 9 och 20 §§ träder det övertagande bolaget i det överlåtande
bolagets ställe (med vissa undantag som saknar betydelse i detta
sammanhang). Det innebär bl.a. att såväl skattemässiga värden på
lagertillgångar etc. vid tidpunkten för överlåtelsen som ingående värden
tas över av det övertagande bolaget. I fråga om inventarier m.m. övertas
de skattemässiga restvärdena. Beträffande fastigheter övertas bl.a.
omkostnadsbelopp och skyldighet att i vissa fall återföra medgivna
värdeminskningsavdrag till beskattning. Någon särskild reglering för det
övertagande bolaget motsvarande den för det överlåtande bolaget som
tagits upp i det föregående behövs därför inte.
Lättnadsreglema omfattar inte det fall att överlåtelsen avser en
verksamhetsgren som utgör ett fast driftställe i den stat där det över-
tagande bolaget är hemmahörande. Det följer av att hänvisningarna i 20 §
omfattar 10 § första stycket.
20 §
Genom bestämmelsen i paragrafen blir bestämmelserna om internationella
fusioner - utom 8 § (jfr 19 §) och 15 och 16 §§ - tillämpliga även på
internationella verksamhetsöverlåtelser.
Direktivet innehåller inte någon föreskrift om hur stor del av reserve-
ringar och rätt till förlustavdrag som får övertas av det övertagande
bolaget när en del av en verksamhet överlåts. Det är rimligt att detta
regleras. I andra stycket finns bestämmelser om övertagande av perio-
diseringsfond, ersättningsfond och rätt till avdrag för underskott. Inget
63
hindrar att bolagen avstår från att föra över reserveringar av det angivna Prop. 1994/95:52
slaget och rätt till underskottsavdrag.
Det får anses ligga i sakens natur att, om det överlåtande bolaget har
rätt till avdrag för underskott men rätten delvis är spärrad enligt
8 § UAL, överföring av rätt till underskottsavdrag till lika delar avser
spärrad och ospärrad del. En reservering för framtida utgifter skall
obligatoriskt övertas om den är hänförlig till den överlåtna verksam-
hetsgrenen.
21 §
I paragrafen finns en föreskrift om anskaffningsvärdet för de vederlags-
andelar som det överlåtande bolaget erhåller vid en internationell
verksamhetsöverlåtelse. Anskaffningsvärdet utgörs av skillnaden mellan
de skattemässiga värdena på de övertagna tillgångarna och skulderna
(nettovärdet).
22 §
I första stycket anges att 27 § 4 mom. SIL inte gäller vid ett interna-
tionellt andelsbyte.
I andra stycket första meningen anges att 23 § gäller om en reavinst
enligt SIL har uppkommit för den som avyttrat andelar i det förvärvade
bolaget. Någon bestämmelse för det fallet att avyttringen resulterat i en
reaförlust ges inte. Det medför att allmänna bestämmelser blir tillämpliga
och att avdrag helt eller delvis medges för förlusten. Det kan i detta
sammanhang noteras att bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är tillämpliga
även i en förlustsituation och att således en kontantdel av vederlaget
beskattas i detta fall. Utredningen gjorde den bedömningen att en
motsvarande ordning i omstruktureringslagen skulle strida mot direktivet,
eftersom den i viss utsträckning skulle motverka internationella andels-
byten. Regeringen delar denna bedömning.
Direktivet gör inte något undantag för andelar som utgör lager-
tillgångar. Av andra stycket andra meningen framgår att det i 24 § finns
bestämmelser när avyttring av sådana andelar skett genom ett interna-
tionellt andelsbyte. Tillämpligheten är även i detta fall begränsad till
vinstsituationer.
En förutsättning för att ett internationellt andelsbyte skall föreligga är
enligt 6 § att en kontantdel av vederlaget inte överstiger 10 % av - i
normalfallet - det nominella värdet av de andelar som lämnas som
vederlag. Enligt artikel 8.4 i direktivet får en kontantdel beskattas. Enligt
23 och 24 §§ lagförslaget skall så också ske. Av detta följer att något
hinder inte föreligger mot att beskatta en vinst i dess helhet om den är
64
lika med eller lägre än ett kontantvederlag. För detta fall behövs alltså Prop. 1994/95:52
inga särskilda regler.
I överensstämmelse med det nyss anförda villkoras i tredje stycket
tillämpligheten av bestämmelserna i andra stycket av att, om kon-
tantvederlag utgår, den delen av vederlaget understiger reavinsten
respektive - i fråga om lagertillgångar - skillnaden mellan hela
vederlaget och andelarnas skattemässiga värde.
I direktivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för de andelar
som det förvärvande bolaget erhåller i det förvärvade bolaget. Någon
sådan bestämmelse har inte heller tagits in i lagförslaget. Av allmänna
principer följer därmed att anskaffningsvärdet kommer att utgöras av
marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag. Det kan inte
uteslutas att lösningen - som i sig är teoretiskt korrekt - kan utnyttjas
för skatteundandragande. Skattemyndigheterna kan emellertid ingripa mot
skatteflyktsbetonade förfaranden med stöd av bestämmelserna mot
skatteflykt i 25 § lagförslaget.
23 §
Första stycket ansluter till artikel 8.1 och 8.4 i direktivet av vilka det
framgår att ett andelsbyte inte i sig får ge upphov till beskattning hos en
andelsägare i det förvärvade bolaget som avyttrar sina andelar men att
om en del av vederlaget utgår i pengar får denna del beskattas. I första
stycket har tagits in en bestämmelse om att som reavinst avseende det
beskattningsår då avyttringen skett skall räknas den del av vederlaget som
utgörs av pengar.
För denna reavinst gäller vanliga regler. Utgörs de avyttrade andelarna
av aktier i ett fåmansföretag skall reglerna i 3 § 12 mom. SIL tillämpas.
Det innebär att en del av vinsten kan komma att beskattas som intäkt av
tjänst.
Andra-sjätte styckena ansluter till artikel 8.2 i direktivet enligt vilken
medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att den
skattskyldige inte åsätter de mottagna andelarna ett högre skattemässigt
värde än vad de bortbytta andelarna hade omedelbart före andelsbytet.
Medlemsstaterna är dock oförhindrade att beskatta en vinst vid en senare
avyttring av de mottagna andelarna på samma sätt som en vinst vid en
avyttring av de bortbytta andelarna skulle ha beskattats.
Andra samt fjärde-sjätte styckena har utformats på grundval av det
anförda. Det belopp eller, om flera inkomstslag berörs, de belopp som
undgår beskattning vid andelsbytet beskattas vid avyttringen av veder-
lagsandelarna vid sidan av den reguljära beskattningen på grund av denna
avyttring. Detta sker genom att den ursprungliga reavinsten hänförs till
det beskattningsår då vederlagsandelarna avyttras. Från de belopp som
enligt allmänna regler skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (för
bolag), kapital (fysiska personer) eller tjänst (i fråga om aktier i
fåmansföretag) avräknas belopp som beskattats i resp, inkomstslag vid
taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skedde på grund av att
5 Riksdagen 1994/95. I saml. Nr 52
65
kontantvederlag utgått. Avyttras vederlagsandelarna under olika beskatt- Prop. 1994/95:52
ningsår, får en proportionering ske av det belopp som skall beskattas.
Även vederlagsandelarna kan komma att avyttras genom ett inter-
nationell andelsbyte. För att inte en låsning skall uppkomma i detta led,
bör det andelsbytet inte utlösa beskattning av obeskattad del av den ur-
sprungliga reavinsten. Beloppet bör i stället föras vidare tills en vanlig
avyttring eller gåva etc. sker. En bestämmelse med denna innebörd har
tagits in i tredje stycket. Bestämmelsen omfattar även fallet att veder-
lagsandelarna utslocknar på grund av en internationell fusion eller fission.
I detta fall utlöses beskattningen när de andelar som erhållits som veder-
lag vid fusionen eller fissionen överlåts genom en vanlig avyttring.
Ett exempel illustrerar. Reavinsten vid ett internationellt andelsbyte
utan kontantvederlag är 1000. Antalet vederlagsandelar är 50. 40 av
dessa överlåts genom en vanlig avyttring. Av den ursprungliga reavinsten
beskattas då 800(1000*40/50). 10 andelar överlåts genom ett nytt
andelsbyte vid vilket 20 nya andelar erhålls. En av de nya andelarna
avyttras. 10 av den ursprungliga reavinsten beskattas (1000*10/50*1/20).
Dessutom beskattas uppskjuten reavinst från det andra andelsbytet och en
reguljär reavinst på den avyttrade nya andelen.
Systemet är komplicerat men svårt att undvara. Det bör ankomma på
Riksskatteverket att utarbeta rutiner som medför att den uppskjutna
beskattningen verkligen effektueras när vederlagsandelar överlåts genom
en vanlig avyttring.
24 §
Reglerna för internationella andelsbyten skall enligt direktivet omfatta
även fallet att de bortbytta andelarna utgjort lagertillgångar i skatte-
hänseende. Det kan t.ex. vara fråga om andelar som utgjort substitut för
fastigheter i en byggnadsrörelse eller andelar i en rörelse som avser
handel med värdepapper. Sådana regler har tagits in i den aktuella
paragrafen.
Det finns skäl att skilja på två fall. Det första är när även vederlags-
andelarna erhållit karaktär av lagertillgångar, det andra är när så inte
skedde.
I det första fallet skulle en enkel kontinuitetsregel duga. I det andra
fallet är däremot en lösning av samma slag som i 23 § att föredra. Av
enhetlighetsskäl har den senare lösningen valts för båda fallen. Även i
övrigt har reglerna i paragrafen utformats efter mönster av 23 §.
En särskild regel har tagits in i andra stycket, som inte har någon
motsvarighet i 23 §. Enligt denna skall som intäkt för det beskattningsår
då andelsbytet skedde tas upp ett belopp, som motsvarar de avyttrade
andelarnas värde i skattehänseende, om vederlagsandelarna inte erhållit
karaktär av lagertillgång. Skälet för denna regel är att intäkten balanserar
den inkomstminskande effekt som uppkommer genom att värdet av det
utgående lagret blir lägre än värdet av det ingående lagret på grund av
andelsbytet.
66
Det kan möjligen förekomma att andelar som skattemässigt utgör Prop. 1994/95:52
lagertillgångar i byggnadsrörelse, inte under löpande innehav behandlas
som sådana i bokförings- och skattehänseende. Det skattemässiga läget
bör i ett sådant fall uppfattas så, att rörelseidkaren dels dragit av
anskaffningsutgiften och neutraliserat avdragseffekten av detta genom att
ta upp samma belopp som lagertillgång, dels fört beloppet vidare så att
det utgör ingående värde för det beskattningsår då andelsbytet skedde.
25 §
Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en
skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt
vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och
inte endast ett skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt
meningslöst, kan det också ligga nära till hands att anta att syftet med
förfarandet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Medför inte
förfarandet att den totala skattebelastningen för parterna minskar, torde
dock normalt affärsmässiga skäl kunna förutsättas. Vidare torde i
allmänhet stor betydelse böra tillmätas varaktigheten av den struktur som
skapas genom förfarandet. Om t.ex. vid ett andelsbyte det förvärvande
bolaget senare avyttrar andelarna i det förvärvade bolaget utan att kunna
lämna en plausibel affärsmässig förklaring för det samlade förfarandet,
kan det finnas anledning att ifrågasätta om skattelättnad skall medges för
andelsbytet. Första stycket har utformats på grundval av det anförda.
Föreligger förutsättningar för att tillämpa skatteflyktsklausulen vid ett
andelsbyte kan i stället 27 § 4 mom. SIL bli tillämplig.
Av andra stycket framgår att vid tillämpning av skatteflykts-
bestämmelsen kan eftertaxering ske oberoende av om den skattskyldige
lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift. Det är naturligt
att undantag från det nämnda kravet på oriktig uppgift inte bör göras utan
starka skäl.
Utifrån ett antagande om att Sverige inträder som medlem i EU/EG den
1 januari 1995 har i första stycket föreskrivits att omstruktureringslagen
träder i kraft samma dag och tillämpas i fråga om förfaranden som
genomförs efter ikraftträdandet.
Enligt lagen om återföring av skatteutjämningsreserv återförs avdrag
för avsättning till skatteutjämningsreserv tvångsvis enligt ett visst schema.
Ett avdrag skall enligt förslag i prop. 1994/95:25 ha återförts i sin helhet
senast vid taxeringen för år 2001 eller, om företaget inte taxerats då, vid
taxeringen för år 2002. En skatteutjämningsreserv bör behandlas på
motsvarande sätt som en periodiseringfond vid tillämpningen av
67
omstruktureringslagen. Detsamma bör gälla beträffande vissa fonder Prop. 1994/95:52
enligt äldre lagstiftning som ännu inte återförts till beskattning. Det gäller
särskild fartygsfond, särskild nyanskaffningsfond, fond för åter-
anskaffning av fastighet och eldsvådefond. Sådana fonder skall - om
längsta möjliga förlängning medgetts företaget - tas i anspråk senast det
beskattningsår som taxeras sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för
avsättningen medgavs, dvs. senast vid 1997 års taxering. Bestämmelser
av denna innebörd har tagits in i andra stycket.
Av tredje stycket framgår att undantaget från krav på oriktig uppgift
även gäller när RSV överklagar ett beslut.
till 24 §
punkt 1
I sjätte stycket har skett ett tillägg som avser att bestämmelserna i stycket
skall tillämpas även vid förvärv av aktie eller andel i utländsk juridisk
person. Det innebär att avdrag inte medges för en nedskrivning av värdet
på andelarna om denna nedvärdering beror på att det bolag i vilket
andelarna innehas har delat ut vinstmedel till det andelsägande bolaget
och denna vinstutdelning har föranlett att värdet på andelarna sjunkit.
Detta gäller i fråga om aktie eller andel i utländsk juridisk person även
om förvärvet innebär att företaget erhållit en tillgång av verkligt och
särskilt värde.
6 § 1 mom.
I första stycket a finns en bestämmelse som innebär att en fysisk person
för tid under vilken han inte är bosatt i Sverige är skattskyldig för vinst
vid avyttring av bl.a. aktier i svenska bolag, om han vid något tillfälle
under de tio kalenderår, som närmast föregått det år då avyttringen
skedde, haft sitt egentliga bo och hemvist här eller stadigvarande vistats
här.
Enligt 23 § omstruktureringslagen skall det belopp som inte beskattas
då ett internationellt andelsbyte sker, i stället beskattas vid taxeringen för
det beskattningsår, då de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget
avyttras eller överlåts genom ett benefikt fång. I ett nytt tredje stycke har
tagits in en bestämmelse som medför att skattskyldighet föreligger i fråga
om detta belopp för personer som inte är bosatta i Sverige, om över-
låtelsen av de mottagna andelarna sker inom den tioårsperiod som anges
i första stycket a. Vid avfattningen av bestämmelsen har hänsyn även
68
tagits till fall som avses i 23 § tredje stycket omstruktureringslagen Prop. 1994/95:52
(successiva internationella omstruktureringar).
7 § 8 mom.
I ett nytt åttonde stycke har tagits in en bestämmelse om att ett innehav
av aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses
vara näringsbetingat om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget
motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Detta gäller även om
andelarna utgör omsättningstillgångar.
I nionde stycket bestäms innebörden av begreppet "bolag i en främman-
de medlemsstat" genom en hänvisning till artikel 2 i moder-dotterbolags-
direktivet. En förutsättning är också att bolaget träffats av jämförlig
beskattning.
4§
I ett nytt femte stycke har tagits in en bestämmelse i överensstämmelse
med föreskriften i moder-dotterbolagsdirektivet. I artikel 5.1 i moder-
dotterbolagsdirektivet föreskrivs att utdelning från ett dotterbolag till dess
moderbolag skall, åtminstone om moderbolaget innehar andelar mot-
svarande minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen från
källskatt.
Den nya bestämmelsen får med hänsyn till gällande avtal om undvikan-
de av dubbelbeskattning relativt begränsad betydelse. Källskatt får tas ut,
enligt avtalen med Belgien, Irland och Luxemburg efter 5 % och enligt
avtalen med Italien och Spanien efter 10 %. Något avtal med Portugal
finns inte. Enligt avtalen med övriga medlemsstater får någon källskatt
inte tas ut.
1 §
I tredje stycket har schablontalet 10 % ändrats till 13 %. Ändringen utgör
ett led i anpassningen av de svenska reglerna till moder-dotterbolags-
direktivet.
69
2 kap. 17 §
Paragrafen har fått ett nytt fjärde stycke, som reglerar det
uppgiftslämnande som behövs för att skattemyndigheterna skall kunna
fastställa de belopp som avses i 23 § sjätte stycket omstruktureringslagen
och motsvarande belopp för lagerandelar (24 § fjärde stycket). Det gäller
reavinst resp, intäkt som skall beskattas först när vederlagsandelarna av-
yttras samt anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna.
70
Efter remiss har yttranden avgetts av Riksskatteverket, Riksbanken, Göta
Hovrätt, Kammarrätten i Stockholm, Bokföringsnämnden, Närings- och
teknikutvecklingsverket, Handelshögskolan i Stockholm, Juridiska
fakulteten vid Uppsala universitet, Föreningen Auktoriserade Revisorer
FAR, Företagarnas riksorganisation, Grossistförbundet Svensk Handel,
Kooperativa Förbundet, Lantbrukarnas Riksförbund, Svenska arbets-
givareföreningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Fondhandlareföre-
ningen, Svenska handelskammarförbundet, Svenska Revisorsamfundet
SRS, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Fastighetsägareförbund,
Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund, Sveriges Köp-
mannaförbund, Sveriges Redovisningskonsulters förbund, Tjänstemännens
Centralorganisation.
Företagarnas riksorganisation, Svenska arbetsgivareföreningen och
Sveriges köpmannaförbund har förutom egna yttranden åberopat yttrandet
från Sveriges Industriförbund.
Yttrande har också kommit in från Fondbolagens Förening.
Riksbanken, Bokföringsnämnden, Samhällsvetenskapliga fakulteten vid
Uppsala universitet, Samhällsvetenskapliga fakulteten vid Lunds
universitet, Byggentreprenörerna, Centralorganisationen SACO, Lands-
organisationen i Sverige samt Svenska kommunförbundet har avstått från
att yttra sig.
71
on the common system of taxation applicable to mergers, divisions,
transfers of assets and exchanges of shares conceming companies of
different Member States
(90/434/EEC)
THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,
Having regard to the Treaty establishing the European Economic
Community, and in particular Article 100 thereof,
Having regard to the proposal of the Commission (l).
Having regard to the opinion of the European Parliament(2),
Having regard to the opinion of the Economic and Social committee(3),
Whereas meigers, division, transfers of assets and exchanges of shares
conceming companies of different Member States may be necessary in
order to create within the Community conditions analogous to those of
an intemal market and in order thus to ensure the establishment and
effective functioning of the common market; whereas such operations
ought not to be hampered by restrictions, disadvantages or distortions
arising in particular from the tax provisions of the Member States;
whereas to that end it is necessary to introduce with respect to such
operations tax rules which are neutral from the point of view of
competition, in order to allow enterprises to adapt to the requirements of
the common market, to increase their productivity and to improve their
competitive strength at the intemational level;
Whereas tax provisions disadvantage such operations, in comparison
with those conceming companies of the same Member State; whereas it
is necessary to remove such disadvantages;
Whereas it is not possible to attain this objective by an extension at the
Community level of the systems presently in force in the Member States,
since differences between these systems tend to produce distortions;
whereas only a common tax system is able to provide a satisfactory
solution in this respect;
Whereas the common tax system ought to avoid the imposition of tax
in connection with mergers, divisions, transfers of assets or exchanges
of shares, while at the same time safeguarding the ftnancial interests of
the State of the transferring or acquired company;
Whereas in respect of meigers, divisions or transfers of assets, such
operations normally result either in the transformation of the transferring
company into a permanent establishment of the company receiving the
assets or in the assets becoming connected with a permanent
establishment of the latter company;
Whereas the system of deferral of the taxation of the Capital gains
relating to the assets transferred until their actual disposal, applied to
such of those assets as are transferred to that permanent establishment,
permits exemption from taxation of the corresponding Capital gains, while
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
72
at the same time ensuring their ultimate taxation by the State of the
transferring company at the date of their disposal;
Whereas it is also necessary to define the tax regime applicable to
certain provisions, reserves or losses of the transferring company and to
solve the tax problems occurring where one of the two companies has a
holding in the Capital of the other;
Whereas the allotment to the shareholders of the transferring company
of securities of the receiving or acquiring company would not in itself
give rise to any taxation in the hands of such shareholders;
Whereas it is necessary to allow Member States the possibility of
refusing to apply this Directive where the merger, division, transfer of
assets or exchange of shares operation has as its objective tax evasion or
avoidance or results in a company, whether or not it participates in the
operation, no longer fulfilling the conditions required for the
representation of employees in company organs,
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE;
Article 1
Each Member State shall apply this Directive to mergers, divisions,
transfers of assets and exchanges of shares in which companies from two
or more Member States are involved.
Artide 2
For the purposes of this Directive:
(a) "merger" shall mean an operation whereby:
- one or more companies, on being dissolved without going into
liquidation, transfer all their assets and liabilities to another
existing company in exchange for the issue to their shareholders of
securities representing the capitai of that other company, and, if
applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal
value, or, in the absence of a nominal value, of the accounting par
value of those securities,
- two or more companies, on being dissolved without going into
liquidation, transfer all their assets and liabilities to a company that
they form, in exchange for the issue to their shareholders of
securities representing the Capital of that new company, and, if
applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal
value, or in the absence of a nominal value, of the accounting par
value of those securities;
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
73
- a company, on being dissolved without going into liquidation,
transfers all its assets and liabilities to the company holding all the
securities representing its Capital;
(b) "division" shall mean an operation whereby a company, on being
dissolved without going into liquidation, transfers all its assets and
liabilities to two or more existing or new companies, in exchange for
the pro rata issue to its shareholders of securities representing the
Capital of the companies receiving the assets and liabilities, and, if
applicable, a cash payment not exceeding 10 % of the nominal value
or, in the absence of a nominal value, of the accounting par value of
those securities;
(c) "transfer of assets" shall mean an operation whereby a company
transfers without being dissolved all or one or more branches of its
activity to another company in exchange for the transfer of securities
representing the Capital of the company receiving the transfer;
(d) "exchange of shares" shall mean an operation whereby a company
acquires a holding in the Capital of another company such that it
obtains a majority of the voting rights in that company in exchange
for the issue to the shareholders of the latter company, in exchange
for their securities, of securities representing the Capital of the
former company, and, if applicable, a cash payment not exceeding
10 % of the nominal value or, in the absence of a nominal value, of
the accounting par value of the securities issued in exchange;
(e) "transferring company" shall mean the company transferring its
assets and liabilities or transferring all or one or more branches of its
activity;
(f) "receiving company" shall mean the company receiving the assets
and liabilities or all or one or more branches of the activity of the
transferring company;
(g) "acquired company" shall mean the company in which a holding is
acquired by another company by means of an exchange of securities;
(h) "acquiring company" shall mean the company which acquires a
holding by means of an exchange of securities;
(i) "branch of activity" shall mean all the assets and liabilities of a
division of a company which from an organizational point of view
constitute an independent business, that is to say an entity capable of
functioning by its own means.
Article 3
For the purposes of this Directive, "company from a Member State" shall
mean any company which:
(a) takes one of the forms listed in the Annex hereto;
(b) according to the tax laws of a Member State is considered to be
resident in that State for tax purposes and, under the terms of a
double taxation agreement concluded with a third State, is not
considered to be resident for tax purposes outside the Community;
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
74
(c) moreover, is subject to one of the following taxes, without the
possibility of an option or of being exempt:
- impöt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgium,
- selskabsskat in Denmark,
- Körperschaftsteuer in the Federal Republic of Germany,
- Phoros eisodematos nomikon prosopon kerdoskopiokou charaktera
in Greece,
- impuesto sobre sociedades in Spain,
- impöt sur les sociétés in France,
- Corporation tax in Ireland,
- imposta sul reddito delle personé giuridiche in Italy,
- impöt sur le revenu des collectivités in Luxembouig,
- vennootschapsbelasting in the Netherlands,
- imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
- Corporation tax in the United Kingdom,
or to any other tax which may be substituted for any of the above
taxes.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
Article 4
1. A merger or division shall not give rise to any taxation of Capital
gains calculated by reference to the difference between the real values of
the assets and liablities transferred and their values for tax purposes. The
following expressions shall have the meanings assigned to them:
- value for tax purposes: the value on the basis of which any gain or
loss would have been computed for the purposes of tax upon the
income, profits or Capital gains of the transferring company if such
assets or liabilities had been sold at the time of the meiger or
division but independently of it,
- transferred assets and liabilities: those assets and liabilities of the
transferring company which, in consequence of the meiger or
division, are effectively connected with a permanent establishment of
the receiving company in the Member State of the transferring
company and play a part in generating the profits or losses taken into
account for tax purposes.
2. The Member States shall make the application of paragraph 1
conditional upon the receiving company's computing any new
depreciation and any gains or losses in respect of the assets and liabilities
transferred according to the rules that would have applied to the
transferring company or companies if the merger or division had not
taken place.
3. Where, under the laws of the Member State of the transferring
company, the receiving company is entitled to have any new depreciation
75
or any gains or losses in respect of the assets and liabilities transferred
computed on a basis different from that set out in paragraph 2,
paragraph 1 shall not apply to the assets and liabilities in respect of
which that option is exercised.
Article 5
The Member States shall take the necessary measures to ensure that,
where provisions or reserves properly constituted by the transferring
company are partly or wholly exempt from tax and are not derived from
permanent establishments abroad, such provisions or reserves may be
carried over, with the same tax exemption, by the permanent
establishments of the receiving company which are situated in the
Member State of the transferring company, the receiving company
thereby assuming the rights and obligations of the transferring company.
Artide 6
To the extern that, if the operations referred to in Article 1 were effected
between companies from the Member State of the transferring company,
the Member State would apply provisions allowing the receiving
company to take over the losses of the transferring company which had
not yet been exhausted for tax purposes, it shall extend those provisions
to cover the take-over of such losses by the receiving company's
permanent establishments situated within its territory.
Artide 7
1. Where the receiving company has a holding in the Capital of the
transferring company, any gains accruing to the receiving company on
the cancellation of its holding shall not be liable to any taxation.
2. The Member States may derogate from paragraph 1 where the
receiving company's holding in the capitai of the transferring company
does not exceed 25 %.
Artide 8
1. On a merger, division or exchange of shares, the allotment of
securities representing the Capital of the receiving or acquiring company
to a shareholder of the transferring or acquired company in exchange for
securities representing the Capital of the latter company shall not, of
itself, give rise to any taxation of the income, profits or capitai gains of
that shareholder.
2. The Member State shall make the application of paragraph 1
conditional upon the shareholder's not attributing to the securities
received a value for tax purposes higher than the securities exchanged
had immediately before the merger, division or exchange.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
76
The application of paragraph 1 shall not prevent the Member States
from taxing the gain arising out of the subsequent transfer of securities
received in the same wsy as the gain arising out of the transfer of
securities existing before the acquistion.
In this paragraph the expression "value for tax purposes" means the
amount on the basis of which any gain or loss would be computed for the
purposes of tax upon the income, profits or Capital gains of a shareholder
of the company.
3. Where, under the law of the Member State in which he is resident,
a shareholder may opt for tax treatment different from that set out in
paragraph 2, paragraph 1 shall not apply to the securities in respect of
which such an option is exercised.
4. Paragraphs 1, 2 and 3 shall not prevent a Member State from
taking into account when taxing shareholders any cash payment that may
be made on the merger, divison or exchange.
TITLE III
Article 9
The provisions of Artides 4, 5 and 6 shall apply to transfers of assets.
TITLE IV
Article 10
1. Where the assets transferred in a merger, a division or a transfer
of assets include a permanent establishment of the transferring company
which is situated in a Member State other than that of the transferring
company, the latter State shall renounce any right to tax that permanent
establishment. However, the State of the transferring company may
reinstate in the taxable profits of that company such losses of the
permanent establishment as may previously have been set off against the
taxable profits of the company in that State and which have not been
recovered. The State in which the permanent establishment is situated and
the State of the receiving company shall apply the provisions of this
Directive to such a transfer as if the former State were the State of the
transferring company.
2. By way of derogation from paragraph 1, where the Member State
of the transferring company applies a system of taxing world-wide
profits, that Member State shall have the right to tax any profits or
Capital gains of the permanent establishment resulting from the merger,
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
77
division or transfer of assets, on condition that it gives relief for the tax
that, but for the provisions of this Directive, would have been charged
on those profits or capitai gains in the Member State in which that
permanent establishment is situated, in the same way and in the same
amount as it would have done if that tax had actually been chaiged and
paid.
Article 11
1. A Member State may refuse to apply or withdraw the benefit of all
or any part of the provisions of Titles II, III and IV where it appears that
the merger, division, transfer of assets or exchange of shares:
(a) has as its principal objective or as one of its principal objectives tax
evasion or tax avoidance; the fact that one of the operations referred
to in Article 1 is not carried out for valid commercial reasons such
as the restructuring or rationalization of the activities of the compa-
nies participating in the operation may constitute a presumption that
the operation has tax evasion or tax avoidance as its principal
objective or as one of its principal objectives;
(b) results in a company, whether participating in the operation or not,
no longer fulfilling the necessary conditions for the representation of
employees on company organs according to the arrangements which
were in force prior to that operation.
2. Paragraph 1 (b) shall apply as long as and to the extent that no
Community law provisions containing equivalent rules on representation
of employees on company organs are applicable to the companies covered
by this Directive.
Article 12
1. Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary to comply with this Directive not
later than 1 January 1992 and shall forthwith inform the Commission
thereof.
2. By way of derogation from paragraph 1, the Portuguese Republic
may delay the application of the provisions conceming transfers of assets
and exchanges of shares until 1 January 1993.
3. Member States shall communicate to the Commission the texts of
the main provisions of national law which they adopt in the field covered
by this Directive.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
78
|
Article 13 |
Prop. 1994/95:52 Bilaga 2 |
This Directive is addressed to the Member States.
Done at Brussels, 23 July 1990.
For the Council
The President
G. CARLI
OJ No L 225, 20.8.1990, p. 1
(1) OJ No C 39, 22.3 1969, p. 1.
(2) OJ No C 51, 29.4 1970, p. 12.
<3) OJ No C 100, 1.8 1969, p. 4.
79
ANNEX
List of companies referred to in Article 3 (a)
(a) companies under Belgian law known as "société anonyme7”naam-
loze vennootschap", "société en commandite par actions7"comman-
ditaire vennootschap op aandelen", "société privée å responsabilité
limitée"/"besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" an
those public law bodies that operate under private law;
(b) companies under Danish law known as: "aktieselskab",
"anpartsselskab";
(c) companies under German law known as: "Aktiengesellschaft",
"Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter
Haftung", "bergrechtliche Gewerkschaft";
(d) companies under Greek law known as: "anonume etairia";
(e) companies under Spanish law known as: "sociedad anonima",
" sociedad commanditaria por acciones"," sociedad de responsabilidad
limitada" and those public law bodies which operate under private
law;
(f) companies under French law known as "société anonyme", "société
å responsabilité limitée" and industrial and commercial public
establishments and undertakings;
(g) the companies in Irish law known as public companies limited by
shares or by guarantee, private companies limited by shares or by
guarantee, bodies registered under the Industrial and Provident
Societies Acts or building societies registered under the Building
Societies Acts;
(h) companies under Italian law known as "societa per azioni", "societa
in accomandita per azioni", "societå a responsabilitå limitata", and
public and private entities carrying on industrial and commercial
activities;
(i) companies under Luxembourg law known as "société anonyme",
"société en commandite par actions", "société å responsabilité
limitee";
(j) companies under Dutch law known as: "naamloze vennootschap",
"besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid",
(k) commercial companies or civil law companies having a commercial
form as well as other legal persons carrying on commercial or
industrial activities, which are incorporated in accordance with
Portuguese law;
(l) companies incorporated under the law of the United Kingdom.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 2
80
[Preambeln har utelämnats]
1 KAP.
Artikel 1
Vaije medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på fusioner, fissioner,
överföringar av tillgångar och andelsbyten som berör bolag från två eller
flera medlemsstater.
Artikel 2
I detta direktiv avses med
a) fusion: ett förfarande varigenom
- ett eller flera bolag, i samband med att bolaget eller bolagen
upplöses utan likvidation, överför alla sina tillgångar och skulder
till ett annat befintligt bolag i utbyte mot emission till bolagets eller
bolagens andelsägare av värdepapper som representerar kapitalet
i det andra bolaget och, i förekommande fall, kontant ersättning
som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i avsaknad
av sådant värde, det bokförda parivärdet av dessa värdepapper;
- två eller flera bolag, i samband med att bolagen upplöses utan
likvidation, överför alla sina tillgångar och skulder till ett bolag
som de bildar i utbyte mot emission till bolagens andelsägare av
värdepapper som representerar kapitalet i det nya bolaget och, i
förekommande fall, kontant ersättning som inte överstiger 10 % av
det nominella värdet eller, i avsaknad av sådant värde, det
bokförda parivärdet av dessa värdepapper;
- ett bolag, i samband med att bolaget upplöses utan likvidation,
överför alla sina tillgångar och skulder till det bolag som innehar
alla de värdepapper som representerar dess kapital:
b) fission: ett förfarande varigenom ett bolag, i samband med att
bolaget upplöses utan likvidation, överför alla sina tillgångar och
skulder till två eller flera befintliga eller nya bolag i utbyte mot
emission pro rata till bolagets eller bolagens andelsägare av
värdepapper som representerar kapitalet i de bolag som tar emot
tillgångarna och skulderna och, i förekommande fall, kontant
ersättning som inte överstiger 10 procent av det nominella värdet
eller, i avsaknad av sådant värde, det bokförda parivärdet av dessa
värdepapper;
c) överföring av tillgångar: ett förfarande varigenom ett bolag, utan
att upplösas, överlåter samtliga eller en eller flera av sina verksam-
hetsgrenar till ett annat bolag mot vederlag av värdepapper som
Prop. 1994/95:52
Bilaga 3
6 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 52
81
representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda till-
gångarna;
d) andelsbyte: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i
ett annat bolag och därigenom erhåller en majoritet av rösterna i
detta bolag mot vederlag till andelsägarna i det senare bolaget av
nyemitterade värdepapper som representerar kapitalet i det förra
bolaget och, i förekommande fall, kontant ersättning som inte
överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i avsaknad av sådant
värde, det bokförda parivärdet av de andelar som givits ut i utbyte;
e) överlåtande bolag: det bolag som överlåter sina tillgångar och
skulder eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar;
f) övertagande bolag: det bolag som erhåller tillgångarna och
skulderna i det överlåtande bolaget respektive en eller flera av
detta bolags verksamhetsgrenar;
g) förvärvat bolag: det bolag i vilket ett annat bolag erhåller andelar
vid ett andelsbyte;
h) förvärvande bolag: det bolag som förvärvar andelar genom ett
andelsbyte;
i) verksamhetsgren: samtliga tillgångar och skulder i en bolagsenhet
som från oiganisatorisk synpunkt utgör en oberoende affärsverk-
samhet, dvs. en enhet som kan fungera självständigt.
Artikel 3
I detta direktiv avses med "bolag i en medlemsstat” vaije bolag som
a) upprättats i någon av de bolagsformer som anges i bilaga [bilagan
har utelämnats];
b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara hemma-
hörande i den staten och som inte enligt avtal med en tredje stat
om undvikande om dubbelbeskattning anses vara hemmahörande
utanför Gemenskapen;
c) dessutom är skattskyldigt, utan möjlighet till valfrihet eller
undantag för någon av följande skatter: [förteckningen över skatter
har utelämnats].
2 KAP.
Artikel 4
1. En fusion eller fission skall inte medföra någon beskattning av
kapitalvinster beräknade med hänsyn till skillnaden mellan de
verkliga värdena av de tillgångar och skulder som överlåtits och
deras skattemässiga värden. Följande uttryck skall ha den betydelse
som här anges:
- skattemässigt värde: det värde utifrån vilket skattemässig inkomst
eller kapitalvinst eller förlust skulle ha beräknats för det överlå-
Prop. 1994/95:52
Bilaga 3
82
tande bolaget, om tillgångarna eller skulderna skulle ha avyttrats
vid tidpunkten för fusionen eller fissionen men oberoende av
denna;
- överlåtna tillgångar och skulder: sådana tillgångar och skulder hos
det överlåtande bolaget som, till följd av fusionen eller fissionen,
knyts till ett fast driftställe för det övertagande bolaget i den
medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande och som
har betydelse för skapandet av skattemässiga vinster eller förluster;
2. Medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att det
mottagande bolaget beräknar värdeminskningsavdrag och vinster
eller förluster avseende de överlåtna tillgångarna enligt de regler
som skulle ha gällt för det överlåtande bolaget eller de överlåtande
bolagen om fusionen eller fissionen inte hade ägt rum.
3. Har det övertagande bolaget enligt lagstiftningen i den medlemsstat
där det överlåtande bolaget är hemmahörande rätt att beräkna
värdeminskningsavdrag eller vinster eller förluster avseende de
överlåtna tillgångarna och skulderna enligt annan grund än som
anges i punkt 2, skall punkt 1 inte tillämpas på sådana tillgångar
och skulder för vilka denna möjlighet utnyttjas.
Artikel 5
Medlemsstaterna skall vidta erforderliga åtgärder för att säkerställa att
reserveringar hos det överlåtande bolaget, som detta medgetts avdrag för
och som inte är hänförliga till ett fast driftställe utomlands, på oföränd-
rade villkor kan överföras till sådana fasta driftställen till det övertagande
bolaget som är belägna i den stat där det överlåtande bolaget är
hemmahörande. Det övertagande bolaget skall härigenom träda in i det
överlåtande bolagets rättigheter och skyldigheter.
Artikel 6
Till den del, om de förfaranden som anges i artikel 1 avsåg bolag i den
medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande, denna
medlemsstat skulle tillämpa bestämmelser som tillåter det övertagande
bolaget att överta förlustavdrag från det överlåtande bolaget, skall staten
utsträcka dessa bestämmelser till att omfatta det övertagande bolagets
fasta driftställen i staten.
Artikel 7
1. En vinst hos det övertagande bolaget, som beror på att en andel
som bolaget har i det överlåtande bolaget utslocknar, skall inte
beskattas.
2. Medlemsstaterna får göra undantag från punkt 1 om det över-
tagande bolagets andel i det överlåtande bolaget inte överstiger 25
procent.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 3
83
Artikel 8
Prop. 1994/95:52
Bilaga 3
1. Vid en fusion, en fission eller ett andelsbyte skall tilldelningen av
värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande eller
förvärvande bolaget till en andelsägare i det överlåtande eller för-
värvade bolaget i utbyte mot värdepapper, som representerar
kapitalet i det senare bolaget, inte medföra att andelsägaren
beskattas för inkomst eller kapitalvinst.
2. Medlemsstaterna skall villkora tillämpningen av punkt 1 av att
andelsägaren inte åsätter de mottagna värdepapperen ett högre
skattemässigt värde än vad de bortbytta värdepapperen hade
omedelbart före fusionen, fissionen eller andelsbytet.
Punkt 1 hindrar inte medlemsstaterna från att beskatta en vinst vid en
senare avyttring av de mottagna värdepapperen på samma sätt som en
vinst vid avyttringen av de bortbytta värdepapperen skulle ha beskattats.
I denna punkt avses med "skattemässigt värde" det belopp utifrån vilket
skattemässig vinst eller förlust skulle ha beräknats på en inkomst eller
kapitalvinst för en andelsägare i bolaget.
3. Har en andelsägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han
är bosatt rätt att välja en annan skattemässig behandling än den
som anges i punkt 2, skall punkt 1 inte tillämpas på sådana
värdepapper för vilka denna möjlighet utnyttjas.
4. Punkterna 1-3 hindrar inte en medlemsstat från att beskatta an-
delsägare för kontant betalning vid fusion, fission eller andelsbyte.
3 KAP.
Artikel 9
Artiklarna 4-6 skall tillämpas vid överföring av tillgångar.
4 KAP.
Artikel 10
1. Omfattar de överlåtna tillgångarna vid en fusion, fission eller över-
låtelse av tillgångar ett fast driftställe för det överlåtande bolaget
som är beläget i en annan medlemsstat än den där det överlåtande
bolaget är hemmahörande, skall den stat där det överlåtande
bolaget är hemmahörande avstå från rätt att beskatta det fasta
driftstället. Denna stat får emellertid till beskattning hos det
överlåtande bolaget återföra sådana förluster hos det fasta drift-
84
stället, som tidigare har dragits av från de beskattningsbara
vinsterna hos bolaget i staten och som inte tidigare återförts till
beskattning. Den stat i vilket det fasta driftstället är beläget och
den stat i vilken det övertagande bolaget är hemmahörande skall
tillämpa bestämmelserna i detta direktiv på en sådan överlåtelse
som om den förra staten var den stat i vilken det överlåtande
bolaget är hemmahörande.
2. Beskattar den medlemsstat i vilken det överlåtande bolaget är
hemmahörande inkomst som förvärvats såväl inom som utom den
staten, har den staten, utan hinder av punkt 1, rätt att beskatta
inkomster och kapitalvinster hos det fasta driftstället till följd av
fusionen, fissionen eller överlåtelsen av tillgångar. Som villkor för
detta gäller att lättnad medges för den skatt, som förutan be-
stämmelserna i detta direktiv skulle ha utgått på dessa inkomster
eller kapitalvinster i den medlemsstat där det fasta driftstället är
beläget, på samma sätt och med samma belopp som skulle ha skett
om denna skatt verkligen hade utgått och betalats.
5 KAP.
Artikel 11
En medlemsstat får helt eller delvis avstå från att tillämpa be-
stämmelserna i 2-4 kap. om det finns grund för att anta att fusionen,
fissionen, överlåtelsen av tillgångar eller andelsbytet
a) har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller
som ett av sina huvudändamål; den omständigheten att ett sådant
förfarande som anges i artikel 1 inte genomförs av giltiga affärs-
mässiga skäl, som t.ex. omstrukturering eller rationalisering av
verksamheterna i de bolag som deltar i förfarandet, kan utgöra
grund för sådant antagande;
b) kommer att medföra att ett bolag, vare sig det deltar i förfarandet
eller ej, inte längre uppfyller kraven för att de anställda skall ha
rätt till representation i bolagets organ i samma omfattning som
innan förfarandet genomfördes.
2. Punkt 1 b skall tillämpas så länge och i den utsträckning som inte
några likvärdiga EG-regler avseende representation av anställda i
bolagsorgan är tillämpliga på bolag som omfattas av detta direktiv.
Artikel 12
1. Medlemsstaterna skall sätta de lagar och andra författningar som
behövs för att följa detta direktiv i kraft senast den 1 januari 1992
och skall utan dröjsmål underrätta Kommissionen när så skett.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 3
7 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 52
85
2. Utan hinder av punkt 1 får Portugal skjuta upp tillämpningen av
bestämmelserna avseende överföringar av tillgångar och andels-
byten till den 1 januari 1993.
3. Medlemsstaterna skall underrätta Kommissionen om de centrala
bestämmelser som de inför i nationell lagstiftning inom det område
som omfattas av detta direktiv.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 3
Artikel 13
Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.
86
Council Directive of 23 July 1990*
on the common system of taxation applicable in the case of parent
companies and subsidiaries of different Member States
(90/435/EEC)
THE COUNCIL OF THE EUROPEAN COMMUNITIES,
Having regard to the Treaty establishing the European Economic
Community, and in particular to Article 100 thereof.
Having regard to the proposal from the Commission(1),
Having regard to the Opinion of the European Parliament®,
Having regard to the Opinion of the Economic and Social Committee®,
Whereas the grouping together of companies of different Member
States may be necessary in order to create within the Community
conditions analogous to those of an intemal market and in order thus to
ensure the establishment and effective functioning of the common market;
whereas such operations ought not to be hampered by restrictions,
disadvantages or distortions arising in particular from the tax provisions
of the Member States; whereas it is therefore necessary to introduce with
respect to such grouping together of companies of different Member
States, tax rules which are neutral from the point of view of competition,
in order to allow enterprises to adapt to the requirements of the common
market, to increase their productivity and to improve their competitive
strength at the intemational level;
Whereas such grouping together may result in the formation of groups
of parent companies and subsidiaries;
Whereas the existing tax provisions which govem the relations between
parent companies and subsidiaries of different Member States vary
appreciably from one Member State to another and are generally less
advantageous than those applicable to parent companies and subsidiaries
of the same Member State; whereas co-operation between companies of
different Member States is thereby disadvantaged in comparison with co-
operation between companies of the same Member State; whereas it is
necessary to eliminate this disadvantage by the introduction of a common
system in order to facilitate the grouping together of companies;
Whereas where a parent company by virtue of its association with its
subsidiary receives distributed profits, the State of the parent company
must:
- either refrain from taxing such profits,
- or tax such profits while authorizing the parent company to deduct
from the amount of tax due that fraction of the Corporation tax paid
by the subsidiary which relätes to those profits;
Whereas it is furthermore necessary, in order to ensure fiscal neutrali-
ty, that the profits which a subsidiary distributes to its parent company
be exempt from withholding tax; whereas, however, the Federal Republic
of Germany and the Hellenic Republic, by reason of the particular nature
of their corporate tax systems, and the Portuguese Republic, for
Prop. 1994/95:52
Bilaga 4
87
budgetary reasons, should be authorized to maintain temporarily a Prop. 1994/95:52
withholding tax, Bilaga 4
HAS ADOPTED THIS DIRECTIVE;
Article 1
1. Each Member State shall apply this Directive:
- to distributions of profits received by companies of that State
which come from their subsidiaries of other Member States;
- to distributions of profits by companies of that State to companies
of other Member States of which they are subsidiaries.
2. This Directive shall not preclude the application of domestic or
agreement-based provisions required for the prevention of fraud or
abuse.
Article 2
For the purposes of this Directive "company of a Member State" shall
mean any company which:
(a) takes one of the forms listed in the Annex hereto;
(b) according to the tax laws of a Member State is considered to be
resident in that State for tax purposes and, under the terms of a
double taxation agreement concluded with a third State, is not
considered to be resident for tax purposes outside the Community;
(c) moreover, is subject to one of the following taxes, without the
possibility of an option or of being exempt:
- impöt des sociétés/vennootschapsbelasting in Belgium;
- selskabsskat in Denmark,
- Körperschaftsteuer in Germany,
- Phoros eisodematos nomikon prosopon kerdoskopikou charaktera
in Greece,
- impuesto sobre sociedades in Spain,
- impöt sur les sociétés in France,
- Corporation tax in Ireland,
- imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italy,
- impöt sur le revenu des collectivités in Luxembourg,
- vennootschapsbelasting in the Netherlands,
- imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
- Corporation tax in the United Kingdom,
or to any other tax which may be substituted for any of the above taxes.
Article 3
1. For the purposes of applying this Directive,
(a) the status of parent company shall be attributed at least to any
company of a Member State which fulfils the conditions set out in
88
Article 2 and has a minimum holding of 25 % in the Capital of a
company of another Member State fulfilling the same conditions;
(b) "subsidiary" shall mean that company the Capital of which includes
the holding referred to in (a).
2. By way of derogation from paragraph 1, Member States shall have
the option of:
- replacing, by means of bilateral agreement, the criterion of a
holding in the Capital by that of a holding of voting rights,
- not applying this Directive to companies of that Member State
which do not maintain for an uninterrupted period of at least two
years holdings qualifying them as parent companies or to those of
their companies in which a company of another Member State does
not maintain such a holding for an uninterrupted period of at least
two years.
Article 4
1. Where a parent company, by virtue of its association with its
subsidiary, receives distributed profits, the State of that parent
company shall, except when the subsidiary is liquidated, either:
- refrain from taxing such profits, or
- tax such profits while authorizing the parent company to deduct
from the amount of tax due that fraction of the Corporation tax paid
by the subsidiary which relätes to those profits and, if appropriate,
the amount of the withholding tax levied by the Member State in
which the subsidiary is resident, pursuant to the derogations
provided for in Article 5, up to the limit of the amount of the
corresponding domestic tax.
2. However, each Member State shall retain the option of providing
that any charges relating to the holding and any losses resulting
from the distribution of the profits of the subsidiary may not be
deducted from the taxable profits of the parent company. Where
the management costs relating to the holding in such a case are
fixed as a flat rate, the fixed amount may not exceed 5 % of the
profits distributed by the subsidiary.
3. Paragraph 1 shall apply until the date of effective entry into force
of a common system of company taxation.
The Council shall at the appropriate time adopt the rules to apply after
the date referred to in the first subparagraph.
Article 5
1. Profits which a subsidiary distributes to its parent company shall,
at least where the latter holds a minimum of 25 % of the capitai of
the subsidiary, be exempt from withholding tax.
2. Notwithstanding paragraph 1, the Hellenic Republic may, for so
long as it does not charge Corporation tax on distributed profits,
levy a withholding tax on profits distributed to parent companies
Prop. 1994/95:52
Bilaga 4
89
of other Member States. However, the rate of that withholding tax
must not exceed the rate provided for in bilateral double-taxation
agreements.
3. Notwithstanding paragraph 1, the Federal Republic of Germany
may, for as long as it chaiges Corporation tax on distributed profits
at a rate at least 11 points lower than the rate applicable to retained
profits, and at the latest until mid-1996, impose a compensatory
withholding tax of 5 % on profits distributed by its subsidiary
companies.
4. Notwithstanding paragraph 1, the Portuguese Republic may levy
a withholding tax on profits distributed by its subsidiaries to parent
companies of other Member States until a date not later than the
end of the eighth year following the date of application of this
Directive.
Subject to the existing bilateral agreements concluded between Portugal
and a Member State, the rate of this withholding tax may not exceed
15 % during the first five years and 10 % during the last three years of
that period.
Before the end of the eighth year the Council shall decide unanimously,
on a proposal from the Commission, on a possible extension of the
provisions of this paragraph.
Article 6
The Member State of a parent company may not chaige withholding tax
on the profits which such a company receives from a subsidiary.
Article 7
1. The term "withholding tax" as used in this Directive shall not
cover an advance payment or prepayment (précompte) of Corpora-
tion tax to the Member State of the subsidiary which is made in
connection with a distribution of profits to its parent company.
2. This Directive shall not affect the application of domestic or
agreement-based provisions designed to eliminate or lessen
economic double taxation of dividends, in particular provisions
relating to the payment of tax credits to the recipients of dividends.
Article 8
1. Member States shall bring into force the laws, regulations and
administrative provisions necessary for them to comply with this
Directive before 1 January 1992. They shall forthwith inform the
Commission thereof.
2. Member States shall ensure that the texts of the main provisions of
domestic law which they adopt in the field covered by this
Directive are communicated to the Commission.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 4
90
Article 9
This directive is addressed to the Member States.
Done at Brussels, 23 July 1990.
For the Council
The President
G. Carli
Prop. 1994/95:52
Bilaga 4
’ OJ No. L 225, 20.8 1990, p. 6.
1 OJ No. C 39, 22.3.1969, p. 7 and Amendment transmitted 5 July 1985.
2 OJ No. C 51, 29.4.1970, p. 6
3 OJ No. C 100, 1.8.1969, p.7
91
Prop. 1994/95:52
Bilaga 4
ANNEX
List of companies referred to in Article 2 (a)
(a) companies under Belgian law known as "société anonyme"/"naam-
loze vennootschap", "société en commandite par actions"/"comman-
ditaire vennootschap op aandelen", "société privée ä responsabilité
limitée"/"besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" an
those public law bodies that operate under private law;
(b) companies under Danish law known as: "aktieselskab",
"anpartsselskab";
(c) companies under German law known as: "Aktiengesellschaft",
"Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter
Haftung", "bergrechtliche Gewerkschaft";
(d) companies under Greek law known as: "anonume etairia";
(e) companies under Spanish law known as: "sociedad anonima",
"sociedad commanditaria por acciones", "sociedad de responsabilidad
limitada" and those public law bodies which operate under private
law;
(f) companies under French law known as "société anonyme", "société
en commandit par actions", "société å responsabilité limitée" and
industrial and commercial public establishments and undertakings;
(g) the companies in Irish law known as public companies limited by
shares or by guarantee, private companies limited by shares or by
guarantee, bodies registered under the Industrial and Provident
Societies Acts or building societies registered under the Building
Societies Acts;
(h) companies under Italian law known as "societa per azioni", "societa
in accomandita per azioni", "societa a responsabilitå limitata", and
public and private entities carrying on industrial and commercial
activities;
(i) companies under Luxembourg law known as "société anonyme",
"société en commandite par actions", "société ä responsabilité
limitee";
(j) companies under Dutch law known as: "naamloze vennootschap",
"besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid",
(k) commercial companies or civil law companies having a commercial
form as well as other legal persons carrying on commercial or
industrial activities, which are incorporated in accordance with
Portuguese law;
(l) companies incorporated under the law of the United Kingdom.
92
[Preambeln har utelämnats]
Artikel 1
1. Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på
- utdelningar som erhålls av bolag som är hemmahörande i staten
från dotterbolag som är hemmahörande i andra medlemsstater;
- utdelningar från bolag som är hemmahörande i staten till moder-
bolag i andra medlemsstater.
2. Detta direktiv hindrar inte tillämpningen av bestämmelser i författ-
ning eller avtal mellan stater som behövs för att förhindra skatte-
brott eller skatteflykt.
Artikel 2
I detta direktiv avses med "bolag i en medlemsstat" varje bolag som
a) upprättats i någon av de bolagsformer som anges i bilaga [bilagan
har utelämnats];
b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara hemma-
hörande i den staten och som inte enligt avtal med en tredje stat
om undvikande av dubbelbeskattning anses vara hemmahörande
utanför Gemenskapen;
c) dessutom är skattskyldigt, utan möjlighet till valfrihet eller
undantag, för någon av följande skatter: [förteckningen över skatter
har utelämnats].
Artikel 3
1. Vid tillämpning av detta direktiv skall
a) som moderbolag anses åtminstone varje bolag som är hemmahöran-
de i en medlemsstat och uppfyller villkoren i artikel 2 och som
innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag i
en annan medlemsstat som uppfyller samma villkor;
b) som dotterbolag anses ett bolag i vilket andelar innehas enligt a.
2. Utan hinder av punkt 1 har medlemsstaterna rätt att
- genom en bilateral överenskommelse ersätta villkoret om innehav
av andel av kapitalet med ett villkor om andel av rösterna;
- inte tillämpa detta direktiv på bolag som är hemmahörande i med-
lemsstaten och som inte under en oavbruten period av minst två år
behåller ett sådant andelsinnehav, som medför att bolaget skall
anses som moderbolag, eller på bolag som är hemmahörande i
medlemsstaten i vilket ett bolag, som är hemmahörande i en annan
Prop. 1994/95:52
Bilaga 5
93
medlemsstat, inte behåller ett sådant innehav under en oavbruten
period av minst två år.
Artikel 4
1. Erhåller ett moderbolag, i denna sin egenskap, utdelning, skall den
stat i vilken moderbolaget är hemmahörande, utom när dotter-
bolaget likvideras, antingen
- avstå från att beskatta sådan utdelning eller
- beskatta sådan utdelning och medge att moderbolaget från skatten
på utdelningen får dra av den del av dotterbolagets bolagsskatt
som, på grund av undantagen i artikel 5, belöper på de utdelade
vinsterna och, i förekommande fall, källskatt som tas ut i den
medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock sammanlagt
högst beloppet av den motsvarande inhemska skatten.
2. Vaije medlemsstat skall emellertid vara bibehållen vid sin rätt att
föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet och förluster
som beror på utdelningen av dotterbolagets vinster inte får dras av
från moderbolagets beskattningsbara intäkter. Utgår kostnader för
företagsledning som hänför sig till innehavet i ett sådant fall efter
en fast procentsats, får kostnaderna inte överstiga 5 % av de
vinster som delats ut av dotterbolaget.
3. Punkt 1 skall gälla tills ett gemensamt system för bolagsbeskattning
träder i kraft.
Rådet skall vid lämplig tidpunkt besluta om de regler som skall gälla
efter den tidpunkt som anges i första stycket.
Artikel 5
1. Utdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag skall, åt
minstone om moderbolaget innehar andelar motsvarande minst 25 %
av kapitalet i dotterbolaget, vara undantagen från källskatt.
2. Utan hinder av punkt 1 får Grekland, så länge den staten inte tar
ut bolagsskatt på utdelade vinster, ta ut källskatt på utdelning till
moderbolag i andra medlemsstater. Skattesatsen får emellertid inte
överstiga en skattesats som föreskrivs i bilaterala avtal för und-
vikande av dubbelbeskattnig.
3. Utan hinder av punkt 1 får Förbundsrepubliken Tyskland, så länge
den staten tar ut bolagsskatt på utdelade vinster efter en skattesats
som är minst 11 procentenheter lägre än den skattesats som gäller för
kvarhållna vinster, dock längst till och med den 30 juni 1996, ta ut
en kompenserande källskatt på 5 % på utdelning som lämnas av
dotterbolag som är hemmahörande i staten.
4. Utan hinder av punkt 1 får Portugal ta ut källskatt på utdelning
från dotterbolag som är hemmahörande där till moderbolag i andra
medlemsstater intill utgången av det åttonde året efter ikraftträdandet
av detta direktiv.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 5
94
Såvida det inte strider mot avtal för undvikande av dubbelbeskattning
mellan Portugal och en medlemsstat får skattesatsen inte överstiga 15 %
under de första fem åren och 10 % under de återstående tre åren av
perioden.
Före utgången av det åttonde året skall Rådet, på förslag från Kommis-
sionen, enhälligt besluta om en eventuell utvidgning av bestämmelserna
i denna punkt.
Artikel 6
Den medlemsstat i vilken ett moderbolag är hemmahörande får inte ta ut
källskatt på vinstmedel som ett sådant bolag tar emot som utdelning från
ett dotterbolag.
Artikel 7
1. Ordet "källskatt" som det används i detta direktiv omfattar inte en
betalning i förskott (précompte) till den medlemsstat i vilken dot-
terbolaget är hemmahörande, vilken görs i samband med utdelning
till moderbolaget.
2. Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av bestämmelser i
författning eller avtal mellan medlemsstater som syftar till att
undanröja eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar,
i synnerhet bestämmelser rörande utbetalning på grund av skatte-
tillgodohavande till mottagarna av utdelning.
Artikel 8
1. Medlemsstaterna skall sätta de lagar och andra författningar som
behövs för att följa detta direktiv i kraft senast den 1 januari 1992.
De skall utan dröjsmål underrätta Kommissionen när så skett.
2. Medlemsstaterna skall underrätta Kommissionen om de centrala
bestämmelser som de inför i nationell lagstiftning inom det område
som omfattas av detta direktiv.
Artikel 9
Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.
Prop. 1994/95:52
Bilaga 5
95
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 1 november 1994
Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och statsråden
Sahlin, Hjelm-Wallén, Peterson, Hellström, Thalén, Freivalds,
Wallström, Persson, Tham, Schori, Blomberg, Heckscher, Hedborg,
Andersson, Winbeig, Uusmann, Nygren, Ulvskog, Sundström, Johansson
Prop. 1994/95:52
Föredragande: statsrådet Persson
Regeringen beslutar proposition 1994/95:52 Beskattningen vid gräns-
överskridande omstruktureringar inom EG, m.m.
96
Prop. 1994/95:52
|
Författningsrubrik |
Bestämmelser som Celexnummer för inför, ändrar, upp- bakomliggande häver eller upp- EG-regler repar ett normgiv- |
|
Lag om inkomst- |
390 L 0434 390 L 0435 |
Lag om ändring i
kupongskattelagen
(1970:624)
97